ROZHODNUTÍ KOMISE (EU) 2015/314
ze dne 15. října 2014
o státní podpoře SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), kterou poskytlo Španělsko Režim daňových odpisů finančního goodwillu získaného nabytím podílu v zahraničních společnostech
(oznámeno pod číslem C(2014) 7280)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské Unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) uvedené dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě španělského režimu umožňujícího daňové odpočty v souvislosti se získáním podílů ve společnostech-nerezidentech (dále jen „první rozhodnutí“) (2). Zmíněné rozhodnutí bylo omezeno na akvizice v rámci Unie a s ohledem na akvizice mimo Unii ponechala Komise řízení otevřené, jelikož se španělské orgány zavázaly poskytnout nové údaje o údajných překážkách přeshraničních fúzí mimo Unii.
(2)
Dne 12. ledna 2011 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě sporných právních předpisů v případě akvizic mimo EU (dále jen „druhé rozhodnutí“) (3).
(3)
Komise se však rozhodla omezit rozsah povinnosti vrátit podporu, která byla stanovena v prvním a druhém rozhodnutí, z důvodu existence legitimního očekávání.
(4)
E-mailem ze dne 12. prosince 2012 španělské orgány Komisi sdělily, že dne 21. března 2012 přijaly španělské orgány nový závazný správní výklad (4) („consulta vinculante“) dotyčného režimu podpory, který se má vztahovat i na transakce, jež se uskutečnily před tímto dnem.
(5)
Dopisem ze dne 4. července 2012 Komise v rámci postupu zpětného získání podpory na základě druhého rozhodnutí španělské orgány požádala, aby objasnily řadu záležitostí týkajících se nového správního výkladu. Španělsko podalo své připomínky dne 5. září 2012.
(6)
V říjnu 2012 zaevidovala Komise v souvislosti s tímto novým správním výkladem v registru státních podpor nový případ otevřený z moci úřední (5).
(7)
Dopisem ze dne 29. října 2012 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 5. prosince 2012. Dne 12. prosince 2012 se uskutečnila technická schůzka Komise a španělských orgánů. Po této schůzce zaslala Komise dne 19. prosince 2012 Španělsku v rámci postupu zpětného získání podpory další dopis, v němž vyslovila pochybnosti ohledně legálnosti nového správního výkladu. Španělsko podalo připomínky dne 14. února 2013.
(8)
Dne 26. dubna 2013 zaslala Komise španělským orgánům další dopis, v němž je vyzvala, aby nový správní výklad režimu podpory přezkoumaly na základě pravidel státní podpory. Španělské orgány na dopis Komise odpověděly dne 31. května 2013.
(9)
Dopisem ze dne 21. června 2013 útvary Komise španělské orgány informovaly, že Komise zvažuje vydání příkazu k pozastavení protiprávní podpory poskytované na základě nového správního výkladu, a vyzvaly je, aby se k tomu vyjádřily. Dne 26. června 2013 požádalo Španělsko o prodloužení lhůty stanovené Komisí, tato žádost však byla téhož dne zamítnuta. Španělsko podalo připomínky k příkazu k pozastavení podpory dopisem ze dne 1. července 2013.
(10)
Jelikož pozměněný režim nebyl oznámen podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy a byl uplatňován před obdržením předběžného souhlasu Komise v souladu s článkem 107 Smlouvy, bylo opatření Komisí zaevidováno v registru státních podpor jako neoznámená podpora pod číslem SA. 35550 (13/NN).
(11)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise Španělsku sdělila, že se s ohledem na tuto podporu rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(12)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (6). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek.
(13)
Komise obdržela připomínky od španělských orgánů a pěti zúčastněných stran. Připomínky zúčastněných stran předala Komise Španělsku, které se k nim mohlo vyjádřit. Jeho připomínky byly obdrženy dopisem ze dne 25. listopadu 2013 a 20. prosince 2013.
(14)
Dopisem ze dne 26. března 2014 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 7. května 2014.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Úvod
a) Ustanovení čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob
(15)
Právní základ dotyčného režimu podpory je stanoven ve španělském zákonu o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dále jen „TRLIS“), zejména v čl. 12 odst. 5 ve spojení s článkem 21 zmíněného zákona.
(16)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS, jež vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002, zavedlo pro podniky usazené ve Španělsku možnost snížit základ daně z příjmu právnických osob o finanční goodwill získaný nabytím podílu ve společnosti-nerezidentu, jejíž příjem je způsobilý pro osvobození od daně stanovené v článku 21 TRLIS (dřívější článek 20bis LIS).
(17)
Finanční goodwill je v čl. 12 odst. 5 TRLIS definován jako část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. Tuto část rozdílu lze odečíst od daňového základu, a to každoročně maximálně do výše jedné dvacetiny její hodnoty. Tímto nejsou dotčena použitelná účetní pravidla.
b) Kritéria stanovená v článku 21 TRLIS
(18)
Článek 21 TRLIS stanoví požadavky, které by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS:
(a)
Podíl - přímý či nepřímý - na základním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Tento podíl mimoto musí společnost-rezident vlastnit nepřetržitě po dobu nejméně jednoho roku (7).
(b)
Společnost-nerezident musí podléhat zahraniční dani, která je podobná dani z příjmu právnických osob. Má se za to, že tato podmínka je splněna, je-li společnost, v níž byl získán podíl, usazena v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění, která obsahuje ustanovení o výměně informací (8).
(c)
Zisky by měly vyplývat z podnikatelských činností v zahraničí. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů společnosti splňuje tato kritéria (9):
(i)
příjmy společnosti-nerezidenta jsou získány v zahraničí a nemohou být zahrnuty do daňového základu kvůli uplatňování mezinárodních pravidel týkajících se daňové transparentnosti. Za příjmy splňující tuto podmínku se považují příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, je-li zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazena společnost-nerezident, nebo v jiné zemi či na jiném území, které se nenachází ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
služby poskytované na území, na němž má společnost-nerezident daňový domicil, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
finanční služby poskytované klientům, kteří nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky nacházejícími se na jiném území nebo v jiné zemi než ve Španělsku, pokud pojišťovací služby poskytuje společnost-nerezident,
(ii)
jedná se o dividendy nebo podíly na zisku ve společnostech-nerezidentech plynoucí z nepřímých podílů, které splňují podmínky stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS. Může se jednat i o přírůstek hodnoty vyplývající z převedení podílů ve společnostech-nerezidentech, pokud jsou splněny požadavky čl. 21 odst. 2 TRLIS.
(19)
Je třeba uvést, že ačkoli čl. 12 odst. 5 odkazuje na článek 21 TRLIS, posledně uvedený článek byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně z příjmu právnických osob, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění (10).
c) Pojem finanční goodwill
(20)
Finanční goodwill je daňový pojem, který španělský zákonodárce zavedl v čl. 12 odst. 5 TRLIS a který souvisí s účetním pojmem goodwill.
(21)
Goodwill je nehmotný majetek, který představuje hodnotu dobré pověsti podniku, dobrých vztahů se zákazníky, kvalifikace zaměstnanců a jiných podobných faktorů, u nichž se dá očekávat, že v budoucnu přinesou větší než zřejmý zisk. Z účetního hlediska se goodwill vypočítává jako rozdíl mezi kupní cenou společnosti a účetní hodnotou jejího čistého jmění.
(22)
Podle informací, které předložily španělské orgány, může mít skutečnost, že cena zaplacená za podíl ve společnosti převyšuje její účetní hodnotu, dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu.
(23)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice měla být zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek. Finančním goodwillem je část tohoto rozdílu, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. O finanční goodwill lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(24)
Za účelem stanovení částky finančního goodwillu, o kterou lze snížit daňový základ, je nutno provést tyto kroky:
i)
Vypočítat rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu ve společnosti-nerezidentu ke dni akvizice. Účetní hodnota by měla odrážet část vlastního kapitálu, která odpovídá danému podílu, a její účetní hodnotu.
ii)
Zaúčtovat tento rozdíl do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidovaných účetních závěrkách.
iii)
Částka (tohoto rozdílu), kterou nebylo možno zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta, představuje finanční goodwill. O tuto částku lze snížit daňový základ, a to až do výše jedné dvacetiny ročně.
d) Pojem přímá a nepřímá akvizice
(25)
Za přímou akvizici se považuje pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti ze strany jiné společnosti. Nepřímou akvizicí je pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti na druhé nebo další úrovni ze strany jiné společnosti, a to v důsledku předchozí přímé akvizice. Nabývající společnost proto získává nepřímo podíly v podnicích nacházejících na druhé nebo další úrovni.
(26)
Na základě informací, které poskytly španělské orgány a třetí zúčastněné strany, Komise konstatuje, že se v daném případě sporná záležitost týká nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, nemohou proto vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Goodwill je vytvářen na následných úrovních provozními společnostmi, které vykonávají hospodářskou činnost. Spornou záležitostí v daném případě je proto určení toho, zda mohou nepřímé podíly získané prostřednictvím přímé akvizice podílu v holdingové společnosti-nerezidentu využít odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.2 Změny znění čl. 12 odst. 5 TRLIS
(27)
Článek 12 má název „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“. Jeho odstavec 5 vstoupil v platnost dne 1. ledna 2002. Do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince byl zaveden čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince (11). Následně byla ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS začleněna do královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob (12).
(28)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS byla od zavedení do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob několikrát pozměněna. Původní návrh čl. 12 odst. 5 TRLIS zavedený zákonem č. 24/2001 stanovil, že rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou v době akvizice se započítává do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 ze dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek. V roce 2007 byl odkaz na „královský dekret č. 1815/1991 z dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek“ nahrazen odkazem na „metodu plné konsolidace podle článku 46 obchodního zákoníku a jiných prováděcích předpisů“.
(29)
Podle španělských orgánů byla tato změna důsledkem přijetí zákona č. 16/2007 ze dne 4. července o reformě a úpravě účetních pravidel za účelem jejich harmonizace s právem EU (13). Přijetí zákona č. 16/2007 vedlo k řadě úprav v mnoha právních a správních předpisech, jak tomu bylo i v případě čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jelikož královský dekret č. 1815/1991 bylo nutno kvůli změnám právních předpisů v oblasti účetnictví upravit a aktualizovat, byl uveden odkaz na obchodní zákoník, tj. právní předpis vyšší právní síly. Španělské orgány objasnily, že výše uvedená změna představuje čistě technickou úpravu: nezměnila pravidla konsolidace ani neovlivnila způsob výpočtu finančního goodwillu. Španělské orgány tvrdily, že se při výpočtu finančního goodwillu metoda plné konsolidace vždy používala a že tato účetní zásada byla obsažena jak v královském dekretu č. 1815/1991, tak i v článku 46 španělského obchodního zákoníku.
(30)
Po přijetí prvního a druhého rozhodnutí připojilo Španělsko k čl. 12 odst. 5 TRLIS nový odstavec k zajištění souladu s oběma rozhodnutími Komise. Ačkoli bylo ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu, nebylo oficiálně zrušeno, jelikož mohlo být nadále uplatňováno příjemci s legitimním očekáváním, že poskytnutá podpora nebude získána zpět, s ohledem na něž bylo v prvním a druhém rozhodnutí stanoveno přechodné období.
(31)
Španělsko zavedlo v čl. 12 odst. 5 TRLIS třetí odrážku, v níž se uvádělo, že se odpis finančního goodwillu nevztahuje na akvizice podílů ve společnostech neusazených v EU, které byly provedeny ode dne 21. prosince 2007 (aniž by byl dotčen čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 28. října 2009 a čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011 v případě akvizic, u nichž neodvolatelný závazek vstoupil v platnost před 21. prosincem 2007). Co se však týká akvizice většinových podílů v subjektech usazených ve třetích zemích v období od 21. prosince 2007 do 21. května 2011 (datum zveřejnění druhého rozhodnutí v Úředním věstníku), odpočty lze uplatnit, je-li prokázáno, že existují výslovné právní překážky přeshraničních podnikových kombinací ve smyslu čl. 1 odst. 4 a 5 druhého rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011.
2.3 Správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS
(32)
Hlavní ustanovení, čl. 12 odst. 5 TRLIS, nezmiňuje, zda lze odpis finančního goodwillu uplatnit u přímých či nepřímých akvizic podílů. Článek 21 TRLIS však odkazuje na přímé a nepřímé podíly, když uvádí kritéria, která by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.3.1 Původní správní výklad
(33)
V průběhu správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení v roce 2007, španělské orgány Komisi objasnily, že ustálená správní praxe španělské daňové správy (Dirección General de Tributos, dále jen „GŘ pro daně“) a judikatura Ústředního hospodářského a správního soudu (Tribunal Económico y Administrativo Central, dále jen „hospodářský a správní soud“) umožňovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů (14). Španělské orgány uvedly tyto důvody:
a)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje způsob odpisu hodnoty investic, který přímo ovlivňuje daňový základ. Správa odpisu vyžaduje kontrolu investice a tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím přímé akvizice podílů v provozních společnostech, které se nacházejí na první úrovni.
b)
Požadavky stanovené v článku 21 TRLIS týkající se vykonávání hospodářské činnosti v zahraničí ze strany společnosti-nerezidenta a podléhání dani podobné dani z příjmu právnických osob jsou odůvodněny daňovými pravidly, která mají zamezit zneužití.
c)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezeno na akvizice uskutečněné na první úrovni, jelikož článek 21 TRLIS pro účely uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS vyžaduje pouze získání nejméně 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta. Tento procentní podíl nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem na první úrovni ani konsolidaci s dceřinými podniky společnosti-nerezidenta na druhé nebo další úrovni. Goodwill na druhé nebo další úrovni může vzniknout až po konsolidaci.
d)
Daňová správa musí mimoto sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku. V případě, že se podíly nacházejí na první úrovni, může španělská daňová správa snadno provádět toto sledování, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, jelikož podíly jsou zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(34)
V průběhu formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí tohoto rozhodnutí, byly španělské orgány požádány, aby poskytly seznam správních výkladů (consultas) daňové správy, které souvisejí s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány poskytly (15) kopii správních výkladů 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005 (16). Tyto správní výklady potvrzují, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS GŘ pro daně výslovně vyloučilo z jeho oblasti působnosti nepřímé akvizice podílů, které vyplývají z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(35)
Španělské orgány byly rovněž požádány, aby poskytly seznam judikatury hospodářského a správního soudu, která se týká uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány předložily (17) kopii čtyř usnesení hospodářského a správního soudu (18), která potvrdila vyloučení nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odůvodnění, na němž se zakládalo vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, lze shrnout následovně:
a)
Jedním z požadavků čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, aby se goodwill vyplývající z rozdílu mezi kupní cenou podílů a jejich účetní hodnotou započítal do majetku nabyté společnosti-nerezidenta.
b)
Goodwill vzniká v provozních společnostech. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je vytvořen nehmotný majetek odvozený od portfolia klientů, zeměpisné polohy, know-how, lidských zdrojů, prestiže atd. To vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Finanční goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, a to na základě rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud tento rozdíl nelze přičíst skutečné přidané hodnotě vytvořené majetkem společnosti.
c)
Ke stanovení výše finančního goodwillu (rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta), je nutné provést tyto tři kroky: 1. vypočítat rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou. Účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti-rezidenta ve společnosti-nerezidentu; 2. rozdíl mezi těmito dvěma výše uvedenými hodnotami by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (19); 3. částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny ročně.
d)
Holdingové společnosti jsou subjekty, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti proto nevykonávají podnikatelskou ani hospodářskou činnost jako takovou. Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by měl být v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu (jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností), rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti zaúčtován jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktivy holdingové společnosti jsou podíly v provozních společnostech-nerezidentech, odpovídá tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a proto nevzniká žádný finanční goodwill. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze na základě přímé akvizice provozní společnosti v důsledku rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud lze tento rozdíl přímo přičíst vlastní přidané hodnotě vytvořené majetkem a právy nabyté společnosti.
(36)
Ustálená správní praxe španělských orgánů, která umožňovala odpis finančního goodwillu získaného výlučně přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, pokračovala i po přijetí prvního a druhého rozhodnutí (20).
2.3.2 Nový správní výklad
(37)
Dne 21. března 2012 přijalo GŘ pro daně na základě žádosti o daňové stanovisko, kterou podala jedna španělská společnost, závazný výklad V0608-12 (21), který stanoví, že čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje odpis finančního goodwillu získaného nejen přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, nýbrž rovněž nepřímou akvizicí podílů vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(38)
Ve výše uvedeném consulta vinculante uznalo GŘ pro daně odklon od původního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS s ohledem na jeho uplatňování na nepřímé akvizice podílů. GŘ pro daně proto pozměnilo kritérium, na němž zakládalo své předchozí odpovědi na dotazy španělských společností týkající se této záležitosti.
(39)
Hospodářský a správní soud se ve svém usnesení ze dne 26. června 2012 (22) připojil ke stanovisku GŘ pro daně, pokud jde o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů. Ačkoli se usnesení týkalo jiné záležitosti a povinnou osobou byla jiná společnost než ve výše uvedeném „consulta vinculante“ GŘ pro daně ze dne 21. března 2012, hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny a rozšířil použitelnost odpisu finančního goodwillu na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice holdingové společnosti.
(40)
Hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny. Podle hospodářského a správního soudu se jeho předchozí doktrína zakládala na povinnosti stanovené v článku 15 královského dekretu 1777/2004 ze dne 30. července o prováděcím předpisu k španělskému zákonu o dani z příjmu právnických osob, jenž výslovně odkazoval na přímo nabytou společnost. Spory ohledně výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS a dvě rozhodnutí Evropské komise vedly hospodářský a správní soud k přehodnocení jeho původní doktríny. Důvody, které uvedly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud, lze v podstatě shrnout takto:
a)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za prvé odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) TRLIS a tvrdily, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít i nepřímé akvizice. Podle GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu může být požadavek týkající se vykonávání hospodářské činnosti splněn, pokud se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii) TRLIS, v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud dospěly k závěru, že skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, by neměla představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly za druhé na důvod tohoto ustanovení: jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS má podpořit internacionalizaci a zahraniční investice španělských společností, bylo by vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS v rozporu se smyslem tohoto ustanovení. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud rovněž uvedly, že ekonomická realita ukazuje, že se akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech často uskutečňuje nabytím holdingové společnosti. Skutečnost, že je investice provedena získáním podílů v holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, která nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž na tom, jak je trh strukturován. Existence zprostředkujících společností, jako jsou holdingové společnosti, by neměla být překážkou pro uskutečňování investic ani by neměla vést k rozlišování mezi různými typy akvizic.
c)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za třetí tvrdily, že se ve znění prvního a druhého rozhodnutí Komise soustavně odkazovalo na přímé i nepřímé akvizice. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ze znění těchto dvou rozhodnutí vyvozují, že Evropská komise akceptuje odpis finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů.
d)
GŘ pro daně za čtvrté rovněž uznává, že tento výklad byl přijat navzdory informační povinnosti stanovené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob. Článek 15 tohoto předpisu výslovně požaduje poskytnutí informací o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet vztahoval i na nepřímé akvizice, bylo by logické zahrnout z důvodu větší transparentnosti i nepřímé akvizice. To by však nemělo bránit širšímu výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS.
e)
Za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Pokud by se z daňového hlediska zacházelo odlišně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci, bylo by to v rozporu se zásadou daňové neutrality. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud vyvozují závěr, že by odpočet měl být možný u různých forem podílů. Za tímto účelem je nutné prostřednictvím konsolidované rozvahy či jinými právními prostředky prokázat, že část kupní ceny podílu odpovídá finančnímu goodwillu, který existuje v „nepřímo“ nabytém podílu v provozní společnosti.
(41)
Proti oběma usnesením hospodářského a správního soudu 00/2842/2009 a 00/4871/2009 byl podán opravný prostředek u Audiencia Nacional, španělského specializovaného vrchního soudu. Audiencia Nacional ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014 (23) nový správní výklad nepodpořila a potvrdila původní kritéria, která GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly a podle nichž jsou nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Ve svém rozhodnutí měla Audiencia Nacional za to, že goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze v provozních společnostech, které vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost, nemohou vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill).
3. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(42)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise španělské orgány informovala, že se s ohledem na účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí, rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy.
(43)
V rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení měla Komise za to, že tento nový správní výklad rozšiřuje (jak se zdá) oblast působnosti opatření, které bylo předmětem šetření Komise v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v zahraničních společnostech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi.
(44)
Komise dospěla k předběžnému závěru, že nový správní výklad rozšířil působnost režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, a představuje tudíž protiprávní podporu. Komise vyslovila pochybnosti, zda lze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem.
(45)
Komise se předběžně domnívala, že podporu je nutno získat zpět a že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze (zpětně) rozšířit na situace (nepřímé akvizice), které podle ustálené správní praxe španělských orgánů v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
(46)
Komise se rozhodla vydat příkaz k pozastavení podpory v souladu s čl. 11 odst. 1 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 (24), v němž se španělské orgány žádají, aby do doby vydání konečného rozhodnutí Komise poskytování podpory pozastavily.
(47)
Rozhodnutí o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (25). Komise vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k podání připomínek.
4. STANOVISKO ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(48)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů a pěti zúčastněných třetích stran, a to společností Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis a Axa. Všechny zúčastněné strany stanovisko španělských orgánů podpořily.
(49)
Španělské orgány ani zúčastněné strany nesdílejí názor Komise, že nový správní výklad představuje novou podporu, a domnívají se, že by se legitimní očekávání měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(50)
Podle španělských orgánů a pěti zúčastněných stran nepředstavuje nový správní výklad novou podporu z těchto důvodů:
4.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(51)
Španělské orgány poukázaly na původní správní výklad GŘ pro daně obsažený v consultas 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005, který umožňoval odpis finančního goodwillu s ohledem na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, pokud příjem vytvořený společností-nerezidentem splňuje podmínky stanovené v článku 21 TRLIS. Španělské orgány objasnily, že tento jejich původní správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS uvedený ve dvou zmíněných consultas byl založen na tom, že v individuální účetní závěrce holdingové společnosti nemůže goodwill vzniknout.
(52)
Španělské orgány a zúčastněné strany uvedly, že správní výklad nepředstavuje relevantní správní praxi. Správní výklady GŘ pro daně nejsou pramenem práva a nejsou závazné pro soudy ani občany; zavazují výhradně daňovou správu. Tato závazná povaha znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti. Španělské orgány mimoto objasnily, že consulta 1490-02 není pro daňovou správu závazný a pro třetí strany má pouze informativní charakter. Consulta V0391-05 je pro daňovou správu závazný. Existuje-li s ohledem na kritéria stanovená ve správním výkladu rozpor, může daňový poplatník podat odvolání u příslušných soudů. Vnitrostátní soudy proto nejsou vázány kritérii, která jsou stanovena ve správním výkladu.
(53)
Podle španělských orgánů se Komise mýlí, když v rozhodnutí o zahájení řízení uvádí, že „nový výklad ministerstva financí byl potvrzen usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012“. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud jsou nezávislé orgány: GŘ pro daně je součástí správy a hospodářský a správní soud byl Evropským soudním dvorem uznán za soudní orgán (26). Hospodářský a správní soud přezkoumává uplatňování daňových právních předpisů a stanoví doktrínu a kritéria, která mají uplatňovat ostatní správní orgány. Zúčastněné třetí strany tvrdily, že hospodářský a správní soud není soudním orgánem, nýbrž subjektem začleněným do daňové správy, který je závislý na ministerstvu financí. Španělské orgány rovněž tvrdí, že doktrína hospodářského a správního soudu není součástí právního řádu. Ačkoli je tato doktrína pro daňovou správu závazná, podléhá kontrole soudů vyššího stupně.
(54)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že správní výklad a kritéria, která jsou v něm obsažena, nejsou konečné a mohou podléhat změnám, pokud je lze objektivně odůvodnit. V této souvislosti odkázaly španělské orgány na článek 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, který stanoví právní účinky daňových výkladů:
a)
Odpověď na žádost o výklad daňových předpisů je pro daňovou správu závazná.
b)
Pokud se judikatura a právní předpisy použitelné na daný případ nezmění, použijí se na povinnou osobu kritéria obsažená v daňovém výkladu.
c)
Daňová správa pověřená vymáháním daní by měla uplatňovat kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u povinné osoby a adresáta správního daňového výkladu existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(55)
Zúčastněné třetí strany rovněž tvrdily, že původní správní výklad nelze považovat za ustálenou praxi daňové správy. Ta podle některých zúčastněných třetích stran sestává pouze ze čtyř správních výkladů a jednoho usnesení hospodářského a správního soudu (27). Podle některých zúčastněných třetích stran byl i před vydáním consulta GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 správní výklad postupně změněn usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 1. června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011. Otázka, kterou se zabývalo usnesení hospodářského a správního soudu a rozhodnutí Audiencia Nacional, souvisela s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS na vnitroskupinovou akvizici podílů. Rozhodnutí Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013.
(56)
Španělské orgány rovněž uvedly, že žádosti společností týkající se odpisu finančního goodwillu u nepřímých akvizic podílů nebyly systematicky zamítány, jak uvedla Komise v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013. Tyto žádosti nebyly systematicky zamítány, jelikož systém výběru daní nevyžaduje, aby povinná osoba požádala o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS. Systém výběru daní je v případě daně z příjmu právnických osob založen na „režimu samovyměření“ (autoliquidación), kdy povinná osoba musí provést všechny daňové operace, jako je výklad právních předpisů, kvalifikace daňových operací a výpočet konečné částky splatné daně. Správce daně do tohoto procesu nezasahuje. Daňové operace v rámci „samovyměření“ však může daňová správa kontrolovat a monitorovat a případně může stanovit konečný daňový výměr.
(57)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že navzdory původnímu správnímu výkladu GŘ pro daně uplatňovaly španělské společnosti odpis finančního goodwillu i u nepřímých akvizic podílů. Podle španělských orgánů uplatňovali daňoví poplatníci, kteří se domnívali, že mohou čl. 12 odst. 5 TRLIS použít na nepřímé akvizice, dotyčné ustanovení. Existence odlišného výkladu GŘ pro daně nebránila jeho uplatňování: na straně jedné byla u daňových poplatníků, u nichž nebyla provedena daňová kontrola, po uplynutí čtyřleté promlčecí lhůty dotyčná kritéria fakticky potvrzena; na druhou stranu se mohli daňoví poplatníci, u nichž se uskutečnila daňová kontrola, proti kritériím stanoveným GŘ pro daně odvolat u orgánů vyššího stupně.
4.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(58)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že se ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS podstatně nezměnilo a že správní výklad oblasti působnosti tohoto ustanovení nelze považovat za změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně správní výklad změnilo, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(59)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že se oblast působnosti novým správním výkladem nezměnila, jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS již obsahoval odkaz na článek 21 TRLIS, v jehož odst. 1 písm. a) jsou zmíněny přímé a nepřímé akvizice nejméně 5 % podílu. Tento požadavek se od zavedení čl. 12 odst. 5 TRLIS do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob nezměnil.
a) Metoda výpočtu finančního goodwillu
(60)
Jedna za zúčastněných stran zpochybnila tvrzení, které Komise uvedla v rozhodnutí o zahájení řízení, a sice že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadá řada situací, na něž se původně opatření nevztahovalo. Tato zúčastněná strana se domnívala, že akvizice podílů v holdingových společnostech vždy splňovaly kritéria způsobilosti u tohoto opatření a že spory ohledně uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS souvisejí s rozdílem v metodě výpočtu, která se má použít. Tato zúčastněná strana se domnívala, že pochopení této záležitosti má pro daný případ klíčový význam.
(61)
Dotyčná zúčastněná strana tvrdila, že pravidla účetní konsolidace odůvodňují zcela odlišný výklad, než je výklad, který GŘ pro daně a hospodářský a správní soud přijaly původně. Podle pravidel účetní konsolidace se finanční goodwill musí vypočítat pomocí metody plné konsolidace, která vyžaduje, aby se s aktivy a závazky všech závislých společností ve vlastnictví daného subjektu zacházelo stejně jako s aktivy a závazky jediného subjektu. Podle této zásady je účast holdingové společnosti v provozní dceřiné společnosti eliminována a hodnota této účasti je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv a závazků provozní společnosti. Jakmile jsou tudíž aktiva začleněna do majetku holdingové společnosti, je v konsolidované rozvaze holdingové společnosti zaúčtována rezerva s ohledem na částku, která se rovná rozdílu mezi tržní hodnotou aktiv provozní dceřiné společnosti a jejich účetní hodnotou. Rozdíl mezi cenou zaplacenou za podíl holdingové společnosti a čistým jměním holdingové společnosti po plné konsolidaci aktiv dceřiné provozní společnosti se zaúčtuje jako finanční goodwill náležející holdingové společnosti.
(62)
Podle této metody výpočtu se s aktivy holdingové společnosti a provozních společností zachází stejně jako s aktivy jediné společnosti. Holdingová společnost proto může odepsat finanční goodwill podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b) Důvody pro odklon od předchozího správního výkladu
(63)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž připustily, že se GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odklonily od své předchozí praxe, podle níž bylo možno čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatnit pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech.
(64)
Španělské orgány uvedly, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odůvodnily odklon od svého předchozího správního výkladu takto:
a)
Za prvé, čl. 12 odst. 5 TRLIS byl navržen v rámci souboru opatření, která měla podpořit hospodářský růst a internacionalizaci španělských společností. Účelem tohoto opatření byla podpora španělských investic v zahraničí. Vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS by proto bylo v rozporu se smyslem tohoto ustanovení.
b)
Za druhé, čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, v němž se výslovně zmiňují přímé i nepřímé akvizice podílů. Je proto třeba mít za to, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, jsou-li splněny podmínky článku 21 TRLIS.
c)
Za třetí, obě rozhodnutí Komise z roku 2009 a 20011 týkající se odpisu finančního goodwillu odkazují na přímé i nepřímé akvizice podílů.
d)
Za čtvrté, za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Vzhledem k potížím při vytváření zahraničních podnikových kombinací by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality zacházet z daňového hlediska rozdílně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci. Skutečnost, že se investice uskuteční získáním akcií holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, jež nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž spíše na tom, jak je trh strukturován.
c) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(65)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že nový správní výklad stanovený v závazném consulta V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 je v souladu s prvním a druhým rozhodnutím. To se projevuje ve dvou aspektech:
(a)
Za prvé, obě rozhodnutí Komise několikrát odkazují na přímé i nepřímé akvizice. Obě rozhodnutí prohlašují za protiprávní podporu možnost odpisu finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů. Španělské orgány a zúčastněné strany citují řadu bodů odůvodnění prvního a druhého rozhodnutí, v nichž se odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, a to na 21., 167., 170. a 175. bod odůvodnění prvního rozhodnutí a článek 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(b)
Za druhé se zdá, že Komise nepovažovala správní výklad za důležitý, jelikož jej v prvním ani ve druhém rozhodnutí nezmiňuje.
(66)
Španělské orgány mimoto uvedly, že útvary Komise zaslaly dne 26. března 2007, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, dopis, v němž bylo uvedeno, že se správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS jeví jako příliš restriktivní.
(67)
Španělské orgány tvrdily, že při přijetí správního výkladu V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 dodržely GŘ pro daně a hospodářský a správní soud zásadu výkladu v souladu s právem EU a zásadu přímého účinku a přednosti práva EU. Vnitrostátní orgány, soudci nebo správa musí vnitrostátní právo uplatňovat vždy v souladu s právem EU a jsou vázáni zásadou loajální spolupráce stanovenou v článku 4 Smlouvy.
(68)
Jelikož rozhodnutí Evropské komise jsou pro adresáta závazná, GŘ pro daně a hospodářský a správní soud musely změnit správní kritéria týkající se výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS. Správní výklad a usnesení hospodářského a správního soudu byly proto plně v souladu se zněním a oblastí působností obou rozhodnutí Komise a nevyžadovaly navrácení podpory s ohledem na finanční goodwill získaný přímými a nepřímými akvizicemi, které byly provedeny v období, v němž Komise uznala existenci legitimních očekávání u příjemců, a které splňovaly zvláštní podmínky stanovené v prvním a druhém rozhodnutí.
(69)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že Komise dospěla k nesprávnému závěru, když na daný případ uplatnila rozsudky Soudního dvora ve věci Kahla (28) a Namur-Les Assurances de Credit (29). V rozsudku ve věci Kahla se uvádí, že dodatečné informace, které si Komise vyžádá za účelem upřesnění působnosti opatření podpory, jsou nedílnou součástí oznámeného režimu podpor. Podle španělských orgánů Komise v prvním ani ve druhém rozhodnutí neodkázala na správní výklad, který vylučoval uplatnění čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice, ačkoli o něm byla informována. Ačkoli si Komise byla vědoma správního výkladu, zmiňuje v obou rozhodnutích přímé i nepřímé akvizice. Zúčastněné strany tvrdí, že nevěděly o komunikaci mezi Komisí a španělskými orgány, v jejímž rámci bylo uvedeno, že v praxi může být odpis finančního goodwillu použitelný pouze s ohledem na přímé akvizice podílů.
(70)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances Soudní dvůr uvádí, že oznámeny musí být pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Podle španělských orgánů nedošlo ke změně stávajícího opatření podpory ani nebyla poskytnuta nová podpora, jelikož se nezměnily právní předpisy, které původně obsahovaly opatření podpory, ani příslušná omezení a podmínky. Z rozsudku Soudního dvora lze proto odvodit, že jelikož se dotyčná ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS a čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS), jejich podmínky a omezení nezměnily, nelze nový výklad považovat za novou podporu.
(71)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala, že k zahájení formálního vyšetřovacího řízení vedly dotazy některých poslanců Evropského parlamentu. Tyto parlamentní otázky se týkaly většinou nepřímých akvizic, tj. akvizic podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, která současně držela podíly v provozních společnostech-nerezidentech. Příkladem takovýchto akvizic je nabytí společnosti O2 společností Telefónica, společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a Abbey National Bank společností Banco Santander. Komise si proto byla vědoma skutečnosti, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice.
(72)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany mimoto tvrdily, že tisková zpráva, v níž Komise informovala o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v roce 2007, zmiňovala parlamentní otázky, které uváděly některé tyto transakce, konkrétně nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabytí společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a nabídky společností Sacyr, Abertis a Cintra týkající se koncese na francouzské dálnice. Společnost Iberdrola mimoto uvedla, že Komise povolila spojení (30) společností Iberdrola a Scottish Power, a Komisi muselo být tudíž známo, že společnost Iberdrola získala akcie holdingové společnosti s provozními společnostmi.
d) Zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(73)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany se domnívaly, že zásada rovného zacházení a zákazu diskriminace vyžaduje, aby se se srovnatelnými faktickými situacemi nezacházelo odlišně a aby se s rozdílnými faktickými situacemi nezacházelo stejně, není-li toto zacházení objektivně zdůvodněno.
(74)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že nepřímá akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je srovnatelná s přímou akvizicí podílů v provozní společnosti. Závěry, které byly uvedeny v prvním a druhém rozhodnutí, by se proto měly vztahovat na přímé i nepřímé akvizice. To znamená, že by správní výklad, který se týká nepřímých akvizic, měl být rovněž prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu a Komise by měla automaticky uznat existenci legitimních očekávání s ohledem na nepřímé akvizice podílů, které se uskutečnily v období od 1. ledna 2002 do 21. prosince 2007 (21. května 2011) podle podmínek stanovených v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(75)
Zúčastněné třetí strany poukázaly rovněž na zásadu daňové neutrality. Zásada daňové neutrality vyžaduje rovné zacházení s investicí bez ohledu na způsob jejího provedení. V případě nepřímé akvizice podílů může finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů vzniknout pouze tehdy, pokud se nepřímý podíl přemění na přímý podíl prostřednictvím fúze, při níž společnost, která je daňovým rezidentem, získá společnost-nerezidenta. Vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi s provozní společností-nerezidentem, aby mohl vzniknout finanční goodwill. Z téhož důvodu by nemělo být nutné provést víceúrovňovou fúzi mezi mateřskou společností a holdingovou společností-nerezidentem, která se současně spojila se svou dceřinou provozní společností. Z logiky zásady daňové neutrality proto vyplývá, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice.
e) Nový správní výklad nemá zpětné účinky
(76)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení, které bylo uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013 ohledně zpětných účinků správního výkladu. Podle španělských orgánů zpětná účinnost existuje pouze s ohledem na právní předpisy nebo právní akty, které mají za následek právní účinky pro třetí strany. Podle španělského Nejvyššího soudu nepředstavuje správní výklad jako daňové stanovisko právní akt, nýbrž pouze procesní akt. Povinná osoba se nemůže proti daňovým stanoviskům odvolat a jejich účel je čistě informativní. Jelikož tato stanoviska nemají právní účinky, nemohou mít ani zpětný účinek. Zúčastněné třetí strany souhlasily s tím, že se opatření neuplatňuje se zpětnou účinností. Za prvé, žádosti o daňový výklad jsou daňovým poplatníkem předkládány s ohledem na daně, které nebyly dosud vyměřeny a odvedeny. Za druhé, mnoho daňových poplatníků nebralo původní kritéria obsažená ve správním výkladu v potaz a uplatňovalo odpis finančního goodwillu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS i na nepřímé akvizice podílů.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA A ZÁSADA ESTOPPEL
(77)
Podle španělských orgánů by v případě, že Komise rozhodne, že nový správní výklad týkající se čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou protiprávní podporu, měly být stejné závěry, které byly v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí vyvozeny s ohledem na legitimní očekávání, použitelné i na nepřímé akvizice podílů.
(78)
S ohledem na nenavracení podpory v daném případě kvůli existenci legitimních očekávání poukázaly španělské orgány na čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999, podle něhož Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství.
(79)
Podle španělských orgánů a zúčastněných stran se legitimní očekávání příjemců podpory zakládají na těchto aktech Komise:
a)
Komise vyvolala u hospodářských subjektů, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů splňující podmínky stanovené v obou rozhodnutích Komise, nová legitimní očekávání kvůli soustavnému odkazování na nepřímé akvizice v prvním i druhém rozhodnutí. Uznání oprávněných očekávání v prvním rozhodnutí (164. až 167. bod odůvodnění) a ve druhém rozhodnutí (190. až 193. bod odůvodnění) zmiňovalo přímé i nepřímé akvizice.
b)
Odpovědi Komise na písemné dotazy poslanců EP, pana Erika Mejiera, paní Sharon Bowles a pana Davida Martína (31), ohledně toho, zda se dotyčné opatření považuje za podporu, výslovně odkazují na nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabídky společností Abertis, Cintra a Sacyr týkající se francouzských dálnic a nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola. V prvním a druhém rozhodnutí se připouští, že odpovědi na tyto parlamentní otázky vyvolaly legitimní očekávání. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se domnívají, že tyto odpovědi nejenže výslovně neomezují uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS na přímé akvizice, nýbrž že se vzhledem ke struktuře nabytých skupin společností dalo předpokládat, že se týkají i nepřímých akvizic. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany připomínají zejména spojení společností Scottish Power a Iberdrola, které Komise schválila. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se proto domnívají, že si Komise byla na základě informací, které byly poskytnuty útvarům GŘ pro hospodářskou soutěž, vědoma toho, že posledně zmíněná akvizice představuje nepřímou akvizici podílu ve společnosti-nerezidentu, která vyplývá z předchozí akvizice holdingové společnosti. Z odpovědí poskytnutých poslancům EP proto obezřetný hospodářský subjekt postupující s řádnou péčí nemohl odvodit, že se vztahují pouze na přímé akvizice podílů.
(80)
Podle španělských orgánů neovlivňuje existence předchozího restriktivního správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS legitimní očekávání příjemců, kteří uskutečnili nepřímé akvizice podílů. Důvodem je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení, které obsahuje odkaz na pravidla konsolidace účetních závěrek a má podpořit španělské investice v zahraničí, pokud existuje určitý vliv na činnost nabyté společnosti a tato vykonává hospodářskou činnost.
(81)
Podle zúčastněných třetích stran nemění interní diskuse mezi Komisí a španělskými orgány v rámci formálního vyšetřovacího řízení legitimní očekávání u příjemců podpory. Tyto interní diskuse mohly vést k právním účinkům vůči třetím stranám pouze tehdy, pokud by se projevily ve znění rozhodnutí.
(82)
Zúčastněné třetí strany tvrdily, že Komise porušila zásadu estoppel, podle níž nemůže Komise jednat v rozporu se svými vlastními akty nebo opatřeními. Komise v prvním i druhém rozhodnutí soustavně odkazovala na nepřímé akvizice. Komise by proto neměla měnit původní ujištění obsažené v tomto právním opatření a tvrdit, že došlo ke změně výkladu ustanovení ze strany daňové správy.
(83)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise porušila zásadu právní jistoty. Komise nejenže ve znění obou rozhodnutí opakovaně odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, nýbrž nezmiňuje v nich správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS. Zúčastněné třetí strany se na základě znění rozhodnutí domnívají, že by obezřetný a opatrný hospodářský subjekt usuzoval, že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadají i nepřímé akvizice.
5. VYJÁDŘENÍ ŠPANĚLSKA K PŘIPOMÍNKÁM TŘETÍCH STRAN
(84)
Španělské orgány podotkly, že všechny zúčastněné třetí strany sdílejí stejný názor a podporují argumenty uvedené v připomínkách španělských orgánů.
(85)
Španělské orgány zopakovaly, že nový správní výklad GŘ pro daně obsažený v consulta V0608/12 ze dne 21. března 2012 a v usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 nepředstavuje novou podporu. Odpovědi na žádosti o daňová stanoviska ani usnesení hospodářského a správního soudu nemají právní účinky.
(86)
Rozsudek španělského Nejvyššího soudu ze dne 24. června 2013 prokazuje, že by se výpočet finančního goodwillu měl provést s přihlédnutím k pravidlům účetní konsolidace bez ohledu na to, zda nabyté společnosti-nerezidenti předloží konsolidované nebo individuální účetní závěrky. Ačkoli se tento rozsudek nezabýval tím, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé či nepřímé akvizice, skutečnost, že je třeba odkázat na účetní pravidla, znamená, že by se pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS mělo s přímými a nepřímými akvizicemi zacházet stejně.
(87)
Pět zúčastněných stran ve svých připomínkách uvedlo, že svůj základ daně z příjmů právnických osob snížily o finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi. Nový správní výklad proto neovlivnil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(88)
Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala existenci legitimních očekávání kvůli odpovědím na písemné dotazy poslanců EP pana Erika Mejiera a paní Sharon Bowles. Z odpovědí nevyplývá, že byly omezeny na přímé akvizice. Naopak, odpovědi na tyto parlamentní otázky zmiňovaly konkrétní nepřímé akvizice.
(89)
Cílem zásady legitimních očekávání je ochrana příjemců údajné státní podpory, nikoli členského státu. To, zda mohou opatření Komise vyvolat legitimní očekávání, by proto měli posoudit příjemci podpory (a nikoli členský stát).
(90)
Zahájením tohoto vyšetřovacího řízení hodlá Komise revidovat vlastní opatření, což porušuje zásadu právní jistoty a zásadu estoppel.
(91)
Španělské orgány Komisi připomenuly, že povaha čl. 12 odst. 5 TRLIS jakožto podpory není konečná a je předmětem přezkumu ze strany Soudního dvora Evropské unie.
6. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(92)
V prvním a druhém rozhodnutí dospěla Komise k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelný režim podpory, a to s ohledem na akvizice uvnitř Unie i akvizice mimo Unii. Komise zejména konstatovala, že dotyčné opatření, které španělským společnostem umožňuje snížit daňový základ o finanční goodwill získaný akvizicí nejméně 5 % podílu v zahraniční společnosti, představuje selektivní výhodu, která není opodstatněná logikou daňové soustavy. Opatření bylo proto prohlášeno za neslučitelné s vnitřním trhem (32). Komise odkazuje na odůvodnění uvedené v těchto dvou rozhodnutích, aby prokázala, že dotyčné opatření představuje protiprávní a neslučitelnou státní podporu.
(93)
Španělské orgány nepodaly žaloby na zrušení prvního ani druhého rozhodnutí. U Tribunálu však probíhá řada soudních řízení zahájených třetími stranami (33).
(94)
Toto rozhodnutí se zabývá výhradně účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(95)
Cílem prvního a druhého rozhodnutí bylo posoudit slučitelnost španělského režimu, který španělské orgány představily během správního řízení, jež vedlo k přijetí prvního a druhého řízení, s vnitřním trhem. V prvním a druhém rozhodnutí bylo opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS) prohlášeno za protiprávní a neslučitelný režim, který je „Španělskem uplatňován protiprávně“ (34).
(96)
Podle ustálené judikatury je třeba dosah rozhodnutí stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotčeným členským státem (35). V rozsudku ve věci Kahla Thüringen Soudní dvůr konstatoval, že žádost Komise o dodatečné informace, prostřednictvím které si Komise vyžaduje dodatečné informace o působnosti režimu podpor, a odpověď členského státu na ni je třeba považovat za nedílnou součást oznámeného režimu podpor (36).
(97)
Španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 (37) uvedly, že příslušná správní praxe umožňuje odpis finančního goodwillu pouze u přímých akvizic podílů v provozních společnostech.
(98)
Tuto praxi dokládají i jednotné správní výklady GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu uplatňované v období od roku 2002 do roku 2012. Bez ohledu na znění příslušných ustanovení TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí uplatňovaly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud čl. 12 odst. 5 TRLIS jednotně a systematicky pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech. Tento výklad byl zaveden od 1. ledna 2002, kdy ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS vstoupilo poprvé v platnost.
(99)
Nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly v březnu 2012, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířil, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech v důsledku akvizice podílů v holdingové společnosti.
(100)
Je důležité uvést, že sporná záležitost nesouvisí s tím, zda lze podporu považovat za existující podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že posuzovaná opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatňovaný španělskými orgány) představují protiprávní a neslučitelnou podporu. Nový správní výklad nemůže proto v žádném případě představovat existující podporu. V daném případě je naopak podstatné, zda do oblasti působnosti prvního a druhého rozhodnutí spadají i nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti.
(101)
Komise se domnívá, že žádný z argumentů, které předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, neprokazuje, že opatření nepředstavuje novou podporu, a to z níže objasněných důvodů.
6.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(102)
Na podporu svého stanoviska, že opatření nepředstavuje novou podporu, španělské orgány a zúčastněné třetí strany v zásadě uvedly, že předchozí správní výklad nebyl konečný, že vždy bylo možné podat proti němu opravný prostředek u soudů a že nepředstavoval ustálenou praxi.
(103)
Dotyčná tvrzení nejsou pro účely tohoto rozhodnutí podstatná. Komise v prvním a druhém rozhodnutí zkoumala režim státní podpory, jak jej uplatňovaly španělské orgány. Skutečnost, že režim bylo možno v budoucnu upravit nebo změnit (ze strany správy nebo soudů), nemá na rozsah šetření, a tudíž ani na oblast působnosti rozhodnutí, žádný vliv.
(104)
Tvrzení španělských orgánů je třeba každopádně zamítnout, a to z těchto dodatečných důvodů:
(105)
Co se týká tvrzení, že původní správní výklad nepředstavoval relevantní a ustálenou praxi daňové správy, Komise podotýká, že všechny consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu předložená španělskými orgány dokládají systematický a jednotný přístup vylučující nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(106)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje relevantní a konečnou správní praxi, jelikož není zdrojem práva a vždy lze proti němu podat opravný prostředek u příslušných soudů.
(107)
Komise se domnívá, že skutečnost, že proti správnímu výkladu a usnesením hospodářského a správního soudu lze podat opravný prostředek u soudů vyššího stupně, neznamená, že tyto consultas, a zejména usnesení hospodářského a správního soudu, nemají pro povinnou osobu právní účinky. Jak je stanoveno v článku 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, odpovědi poskytnuté v reakci na žádost o daňové stanovisko jsou pro daňovou správu závazné. To znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Obezřetný a opatrný hospodářský subjekt proto od daňové správy očekává jednotný přístup, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(108)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje ustálenou správní praxi, jelikož kritéria obsažená ve správním výkladu mohou být změněna. Jak však uvedly španělské orgány, článek 89 zákona č. 58/2003 vyžaduje jednotné uplatňování kritérií obsažených ve správním výkladu, pokud je nezmění judikatura nebo použitelné právní předpisy. Komise podotýká, že veškeré consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu dokládají, že v období 2002-2012 existovala ustálená praxe, která nebyla pozměněna právními předpisy ani judikaturou.
(109)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že správní výklad se postupně změnil usnesením hospodářského a správního soudu z června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 (38), jež následně potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013 (39). Komise se domnívá, že výše uvedené rozsudky nedokládají změnu v daňovém zacházení s nepřímými akvizicemi podílů v rámci čl. 12 odst. 5 TRLIS. Usnesení hospodářského a správního soudu a rozsudky Audiencia Nacional a španělského Nejvyššího soudu souvisely s vnitroskupinovými akvizicemi podílů, jež se liší od dotyčné záležitosti. Oba rozsudky se netýkají výslovně otázky nepřímých akvizic podílů a nezabývají se existencí finančního goodwillu jako takového, jelikož existenci finančního goodwillu již posoudil předkládající soud a opravný prostředek se touto otázkou nezabývá. V této souvislosti zahrnovala správní praxe španělských správců daně při vymáhání daní nejprve posouzení přímého či nepřímého charakteru akvizic, bez ohledu na to, zda se jedná o vnitroskupinové akvizice, s cílem určit, zda vedou k daňovému zvýhodnění, či nikoli.
(110)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení Komise uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 17. července 2013, že odpisy finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi, které byly uplatněny v přiznání k dani, byly systematicky zamítány. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že uplatnění odpočtu nemohlo být systematicky zamítáno, jelikož španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“ (tzv. autoliquidación).
(111)
Komise zastává názor, že existence systému výběru daní založeného na režimu samovyměření nezbavuje opatření charakteru nové podpory. Skutečnost, že španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“, nezaručuje správnost a zákonnost všech daňových operací, které dotyčná povinná osoba provede. Daňová správa je oprávněna ověřit a sledovat daňové operace v rámci režimu samovyměření, které provedou daňoví poplatníci. Jak uvedly španělské orgány, pokud byla u daňového poplatníka, který odepsal finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi, provedena daňová kontrola, neuznala daňová správa tento odpis finančního goodwillu v daňovém přiznání, které podala dotyčná společnost, neboť daňová správa musí v situacích, kdy u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti, uplatňovat stejná kritéria. Existence daňového systému založeného na „režimu samovyměření“ není proto v rozporu s názorem Komise, že žádosti společností v souvislosti s odpisem finančního goodwillu v rámci nepřímých akvizic podílů byly systematicky zamítány.
(112)
Skutečnost, že někteří daňoví poplatníci nebrali existující správní výklad v potaz a u nepřímých akvizic podílů odepisovali finanční goodwill, není pro účely této analýzy podstatná. Podle článku 89 zákona č. 58/2003 musí daňová správa použít kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Daňoví poplatníci, kteří u nepřímých akvizic odepsali goodwill a u nichž byla následně provedena daňová kontrola, museli své daňové přiznání opravit.
(113)
Consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu potvrzují, že v době vydání prvního a druhého rozhodnutí a dokonce i po jejich přijetí (až do března 2012) se podle ustálené správní praxe španělských orgánů dotyčný daňový režim uplatňoval pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, zatímco veškeré daňové odpočty u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti byly systematicky zamítány. Komise se mimoto domnívá, že povaha španělského systému výběru daní, který je založen na režimu samovyměření, nemění skutečnost, že nový správní výklad rozšířil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(114)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že čl. 12 odst. 5 TRLIS neprošel podstatnými změnami a že správní výklad oblasti působnosti ustanovení nelze považovat za podstatnou změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud správní výklad pozměnily, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(115)
Rozšíření rozsahu daňového zvýhodnění (jež může znamenat poskytnutí státní podpory ve výši miliard eur) na nepřímé akvizice podílů představuje bezpochyby podstatnou změnu oblasti působnosti režimu (40).
(116)
Ve skutečnosti došlo ke změně metody výpočtu finančního goodwillu, která byla přepracována tak, aby byl možný odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tato změna metody výpočtu jednoznačně rozšířila oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2.1 Metoda výpočtu finančního goodwillu
(117)
Consultas GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu, jež španělské orgány Komisi předložily během správního a formálního vyšetřovacího řízení, dokládají, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS v roce 2002 až do roku 2012 existovala ustálená správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Doktrína GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu původní výklad v zásadě odůvodňovala tímto:
(118)
Goodwill je nehmotný majetek, který vzniká v případě, kdy jedna společnost získá jinou společnost, a rovná se rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou jejího čistého obchodního jmění. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je tento nehmotný majetek vytvořen na základě portfolia klientů, know-how, lidských zdrojů, zeměpisné polohy a prestiže společnosti, což vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, tj. společnosti, která skutečně vykonává hospodářskou činnost. Goodwill naopak nelze získat z holdingové společnosti, jejímž hlavním účelem je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností (41).
(119)
Pokud cena zaplacená za podíl ve společnosti překročí jeho účetní hodnotu, může to být způsobeno dvěma různými důvody: 1. vlastní přidanou hodnotou majetku a práv společnosti nebo 2. příliš vysokou cenou v důsledku očekávaných vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu (42).
(120)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly při výpočtu částky finančního goodwillu, tj. rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta, tento čtyřfázový postup:
a)
výpočet rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou;
b)
účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti, která je daňovým rezidentem, ve společnosti-nerezidentu;
c)
rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (43);
d)
částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a do maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(121)
Podle této metody výpočtu by se měl v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu, jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností, rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou čistého jmění holdingové společnosti zaúčtovat jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktiva holdingové společnosti představují podíly v dceřiných provozních společnostech-nerezidentech, rovná se tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a finanční goodwill proto nemůže vzniknout. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti.
(122)
Správní výklad GŘ pro daně ze dne 21. března 2012 a následné usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 rozšířily oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Podle španělských orgánů a jedné zúčastněné strany by se měla použít tato metoda výpočtu finančního goodwillu:
(123)
V případě nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je nutné provést konsolidaci s cílem převést goodwill vytvořený na druhé a další úrovni na úroveň holdingové společnosti. To se provede eliminací investice-vlastního kapitálu mezi nabývající a nabývanou společností. Za tímto účelem by se měl proces eliminace investice-vlastního kapitálu provést v různých fázích podle článku 30 královského dekretu č. 1815/1991:
a)
Za prvé je nutné eliminovat investici-vlastní kapitál na úrovni společnosti, která nemá přímý podíl na vlastním kapitálu jiné společnosti. Podíl holdingové společnosti v dceřiné provozní společnosti je eliminován a hodnota tohoto podílu je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv dceřiné provozní společnosti. V rozvaze holdingové společnosti vzniká v důsledku konsolidace rezerva, kterou představuje rozdíl mezi tržní hodnotou aktiv provozní společnosti a jejich účetní hodnotou.
b)
Za druhé je třeba provést eliminaci investice-vlastního kapitálu rovněž v dalších fázích s přihlédnutím k výpočtu hodnoty vlastního kapitálu a rezerv v důsledku konsolidace, které vznikly v předchozích fázích.
(124)
Finanční goodwill představuje část rozdílu mezi kupní cenou podílu a novou hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti po konsolidaci, kterou nelze započítat do majetku holdingové společnosti. Pomocí této metody výpočtu se se všemi aktivy a závazky všech dceřiných společností ve vlastnictví holdingové společnosti zachází jako s aktivy a závazky jediné společnosti.
(125)
Nová metoda výpočtu obsažená ve výkladu GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu z roku 2012 proto vyžaduje předchozí simulaci (44) konsolidace, aby bylo možno převést aktiva provozní společnosti-nerezidenta (která vytváří goodwill) na úroveň holdingové společnosti podle kroků uvedených v článku 30 královského dekretu č. 1815/1991. Po této simulaci konsolidace lze rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou započítat do majetku a práv holdingové společnosti-nerezidenta. Zbývající rozdíl představuje finanční goodwill, o který se sníží daňový základ. Tato metoda výpočtu proto zabraňuje vyrovnání mezi kupní cenou a tržní hodnotou aktiv (podílů) holdingové společnosti, jež vedlo k tomu, že na úrovni holdingové společnosti nevznikl žádný finanční goodwill.
(126)
Spory ohledně výpočtu finančního goodwillu souvisejí s odkazem na pravidla konsolidace, který je uveden v čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odkaz ve skutečnosti neupřesňuje, jaká konkrétní pravidla nebo předpisy týkající se účetní konsolidace by se měly při výpočtu konečné částky finančního goodwillu použít:
„Rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice by se měl zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta v souladu s kritérii stanovenými v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek.“ [Zdůraznění přidáno].
(127)
Hospodářský a správní soud ve svých předchozích usneseních objasnil, že odkaz na pravidla účetní konsolidace byl uveden výslovně za účelem zaúčtování rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu do majetku a práv společnosti-nerezidenta (45) a že čl. 12 odst. 5 TRLIS ve skutečnosti nevyžaduje konsolidaci účetních závěrek. V usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 3. listopadu 2011 je uvedeno, že „odkaz v čl. 12 odst. 5 TRLIS na královský dekret č. 1815/1991 (pravidla účetní konsolidace) byl uveden pouze za účelem připsání rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou do majetku a práv společnosti-nerezidenta“.
(128)
V případě akvizice podílů v holdingové společnosti představuje těžiště diskuse určení toho, která účetní hodnota by se pro účely výpočtu výše finančního goodwillu měla vzít v úvahu: účetní hodnota, která vyplývá z konsolidované účetní závěrky, nebo účetní hodnota vyplývající z individuální účetní závěrky. Tato volba může vést k velmi rozdílnému výsledku: pokud se na straně jedné odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v individuální účetní závěrce, finanční goodwill v případě akvizice podílů v holdingové společnosti nevznikne; jestliže se na druhou stranu odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v konsolidované účetní závěrce, pak na úrovni holdingové společnosti vznikne finanční goodwill.
(129)
Z usnesení hospodářského a správního soudu lze odvodit, že řada daňových poplatníků již požádala o odpis finančního goodwillu plynoucího z podílů získaných nepřímo na druhé a další úrovni a vyzvala daňovou správu, aby vzala v úvahu referenční hodnoty uvedené v konsolidovaných účetních závěrkách skupiny namísto hodnot v individuálních účetních závěrkách. Komise však podotýká, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svém správním výkladu a usneseních do roku 2012 soustavně uváděly, že účetní hodnotou, kterou je třeba vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuálních účetních závěrkách.
(130)
Hospodářský a správní soud původně tvrdil, že daňová konsolidace a účetní konsolidace nejsou rovnocenné a stejně tak není pro daňové účely a pro účetní účely rovnocenný ani pojem konsolidovaná skupina (46). Jako příklad uvádí skutečnost, že španělský zákon o dani z příjmu právnických osob nezohledňuje zisk skupiny uvedený v konsolidované účetní závěrce, nýbrž agregované individuální zisky vykázané v individuálních účetních závěrkách. Důvodem je skutečnost, že účetní pravidla a daňová pravidla sledují různý cíl: zatímco účelem konsolidovaných účetních závěrek je informovat o hospodářské a finanční situaci skupiny; z daňového hlediska je důležité určit ekonomickou možnost zdanění skupiny (47). Pokud by se vzala v úvahu konsolidovaná účetní závěrka, mohlo by to vést k narušení výpočtu daňového základu. Může se například stát, že se investice uskutečnila v době, kdy společnost ještě nebyla součástí skupiny; nebo naopak může dojít k tomu, že se investice projevuje v konsolidované účetní závěrce i poté, co společnost již není součástí skupiny. Ačkoli čl. 12 odst. 5 TRLIS výslovně nevylučuje zohlednění účetní hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce, účetní hodnotou, na níž odkazuje, by proto měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta, v opačném případě by ustanovení výslovně odkazovalo na účetní pravidla, jak je tomu u ostatních ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob.
(131)
Komise zastává názor, že metoda výpočtu finančního goodwillu, na níž jsou založeny správní výklady, je neodmyslitelnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS, která stanoví jeho oblast působnosti a právní účinky. Čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje sám o sobě metodu výpočtu finančního goodwillu: upřesňuje, jaké kroky je třeba provést za účelem získání částky, která představuje finanční goodwill. Je zřejmé, že úprava nebo změna této metody výpočtu, která znamená podstatnou změnu daňového zvýhodnění vyplývajícího z tohoto ustanovení, může mít přímý dopad na právní účinky daného ustanovení.
(132)
Na základě původní metody výpočtu, kterou GŘ pro daně a hospodářský a správní soud soustavně používaly, byl vyvozen závěr, že účetní hodnotou, která se má vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta. Proto v rámci nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech nemohl vzniknout žádný goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Původní správní praxe povolovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(133)
Nová metoda výpočtu obsažená ve správním výkladu GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 rozšiřuje původní meze čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž v rámci nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti, s tím výsledkem, že společnosti, s ohledem na něž se v době vydání prvního a druhého rozhodnutí neusuzovalo, že opatření uplatňují na nepřímé akvizice, mohou nyní u těchto akvizic uplatnit odpočty.
(134)
Komise rovněž uvádí, že tím, že je umožněn převod goodwillu vytvořeného na druhé nebo další úrovni na úroveň holdingové společnosti, není dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS, a to vytvoření goodwillu získaného akvizicí podílu ve společnosti-nerezidentu ze strany společnosti usazené ve Španělsku. V tomto případě by byl goodwill vytvořen na druhé nebo další úrovni, kdy ani jedna ze společností není usazena ve Španělsku. [Zdůraznění přidáno]
(135)
Závěrem se uvádí, že ačkoli se znění čl. 12 odst. 5 TRLIS a článku 21 TRLIS nezměnilo, Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který je založen na výše uvedené nové metodě výpočtu, představuje podstatnou změnu režimu, jelikož rozšiřuje původní oblast působnosti ustanovení a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
6.2.2 Důvody, které uvedly španělské orgány a zúčastněné třetí strany a které odůvodňují odklon od předchozího správního výkladu
(136)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uznaly (48), že do změny správního výkladu v roce 2012 byl odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v praxi použitelný pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly řadu důvodů, aby opodstatnily změnu správní praxe v souvislosti s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(137)
Tyto údajné důvody však nejsou relevantní. Důvody změny režimu státní podpory v roce 2012 nemohou nijak změnit rozsah šetření Komise, a tudíž ani oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, která byla přijata v roce 2009 resp. 2011.
(138)
Důvody, na něž španělské orgány poukazovaly původně při objasňování oblasti působnosti opatření během správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení v roce 2007, jakož i důvody obsažené v původních správních výkladech GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu jsou v rozporu s důvody, které byly uvedeny během tohoto formálního vyšetřovacího řízení v souvislosti s tvrzením, že nový správní výklad nepředstavuje podporu.
(139)
Důvody uváděné španělskými orgány a zúčastněnými třetími stranami však nijak neopodstatňují odklon od předchozího správního výkladu.
a) Účel čl. 12 odst. 5 TRLIS: podpora internacionalizace španělských společností
(140)
Jak je uvedeno v připomínkách španělských orgánů, GŘ pro daně i hospodářský a správní soud odkazují při odůvodňování změny správního výkladu na účel čl. 12 odst. 5 TRLIS. Cílem zmíněného ustanovení je podpořit internacionalizaci a investice španělských společností v zahraničí. Vyloučení nepřímých akvizic by nebylo v souladu s tímto cílem.
(141)
Rozdílné daňové zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech stanovené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jehož cílem je podpora internacionalizace a investic španělských společností v zahraničí, bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní podporu, která není slučitelná s vnitřním trhem. Komise se domnívá, že změnu správní praxe nelze odůvodnit účelem (internacionalizací španělských společností) určitého ustanovení (čl. 12 odst. 5 TRLIS), které již bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu.
b) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(142)
Jedním z tvrzení, která španělské orgány a zúčastněné třetí strany předložily ke zpochybnění toho, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou podporu, je skutečnost, že znění prvního a druhého rozhodnutí Komise odkazuje na přímé i nepřímé akvizice podílů. Domnívají se proto, že nový správní výklad je v souladu s oběma rozhodnutími Komise.
(143)
Komise nesouhlasí s tím, že tyto odkazy znamenají, že opatření nepředstavuje novou podporu. Důvodem zmiňování přímých i nepřímých akvizic podílů v prvním a druhém rozhodnutí je odkaz na článek 21 TRLIS v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jelikož článek 21 výslovně uvádí, že výše podílu - přímého či nepřímého - na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Úkolem Komise nebylo v prvním a druhém rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob uplatňovat, nýbrž posoudit, zda toto ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu, jakým bylo dotyčným členským státem uplatňováno v době oznámení.
(144)
Mimoto je třeba uvést, že během formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí prvního a druhého rozhodnutí, se šetření zaměřilo na to, zda ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu, či nikoli, a toto posouzení nevyžadovalo ověření, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice. Diskuse ohledně zahrnutí nepřímých akvizic podílů vyvstala v rámci postupu zpětného získání podpory, kdy španělské orgány Komisi informovaly o změně předchozí správní praxe. Skutečnost, že Komise na samém počátku, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, v dopise útvarů Komise ze dne 26. března 2007 položila některé otázky ohledně oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, není pro danou analýzu podstatná. V daném případě je rozhodující určení toho, jak španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
(145)
V dotyčné záležitosti je třeba znovu připomenout rozsudek Soudního dvora ve věci Kahla (49), v němž se uvádí, že dosah rozhodnutí je třeba stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotyčným členským státem. V tomto ohledu španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 uvedly, že se oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Neexistence výslovného odkazu na tento dopis v prvním a druhém rozhodnutí nemění skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS byl od svého přijetí uplatňován s tím, že nepřímé akvizice podílů jsou z jeho oblasti působnosti vyloučeny.
(146)
Z rozsudku Soudního dvora ve věci Kahla dále vyplývá, že při přijímání nového správního výkladu byly španělským orgánům známy informace, které byly obsaženy v dopise zaslaném Komisi, v němž bylo uvedeno, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít pouze přímé akvizice podílů. Španělské orgány měly zajistit, aby bylo rozhodnutí provedeno v souladu s informacemi, které již poskytly útvarům Komise (50).
(147)
Komise se domnívá, že působnost prvního a druhého rozhodnutí je určena nejen s ohledem na znění rozhodnutí, nýbrž i s ohledem na veškeré informace, které španělské orgány předložily a které měly popsat, jak je režim podpory uplatňován v době přijetí těchto dvou rozhodnutí.
(148)
Otázka, zda byly zúčastněné třetí strany informovány o komunikaci mezi španělskými orgány a Komisí, či nikoli, je naprosto nepodstatná, pokud jde o to, zda nová správní praxe představuje novou podporu. Ačkoli nedošlo ke změně znění dotyčného ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS ve spojení s článkem 21 TRLIS), Komise se domnívá, že se omezení a podmínky na základě tohoto ustanovení změnily. Nový správní výklad ve skutečnosti rozšiřuje původní oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu v případě nepřímé akvizice podílů prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tuto situaci předchozí správní výklad nepředpokládal a umožňoval pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(149)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances (51) Soudní dvůr uvedl, že jako nová podpora musí být oznámeny pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Komise se domnívá, že nový správní výklad představuje podstatnou změnu režimu podpory, který Komise analyzovala v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož omezení a podmínky byly ve výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířeny na situace, které do oblasti působnosti ustanovení původně nespadaly. Mimoto je třeba zmínit, že v dotyčné záležitosti nejde o určení, zda se podpora považuje za existující podporu nebo novou podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelnou podporu. V daném případě je však důležité určit, zda oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí zahrnovala rovněž nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti, aby bylo možno rozhodnout o existenci podpory, její slučitelnosti a existenci legitimního očekávání.
(150)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že opatření nepředstavuje novou podporu, jelikož řada akvizic, které se uskutečnily před zahájením řízení v roce 2007, představovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že odkazy na tyto akvizice v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 a v odpovědích Komise na písemné parlamentní otázky prokazují, že si Komise byla vědoma toho, že se jedná o nepřímé akvizice.
(151)
Ačkoli akvizice zmíněné v odpovědích na písemné parlamentní otázky nebo v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 mohly představovat nepřímé akvizice, Komise nemohla vědět (přinejmenším u velké většiny operací), jaká je organizační struktura nabývaných společností, tj. zda jsou nabyté společnosti provozními společnostmi, či holdingovými společnostmi. Jak je uvedeno ve 128. bodě odůvodnění, dotyčná záležitost se zaměřovala na to, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní státní podporu kvůli rozdílnému daňovému zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech, nebylo proto nutno posouditorganizační strukturu nabyté společnosti-nerezidenta. Rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi se pro účely posouzení vyžadovaného v prvním a druhém rozhodnutí nepokládalo za důležité. Toto rozlišování by však nezměnilo konečné hodnocení opatření jakožto státní podpory, jelikož Komise prohlásila opatření za selektivní z důvodu jeho podstatných znaků, tj. neumožnění odpisu finančního goodwillu v případě transakcí v rámci Španělska.
(152)
Co se týká spojení podniků Iberdrola/Scottish Power, které bylo oznámeno Komisi (52), je třeba uvést, že Komise v 42. bodě odůvodnění rozhodnutí o spojení podniků uvedla, že pro účely daného rozhodnutí nebylo nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu. Odpovědi Komise na písemné parlamentní otázky pocházely z doby před zahájením šetření týkajícího se daného režimu (53). V době poskytnutí odpovědí proto Komise nemohla mít a ani neměla na tuto věc názor (54).
(153)
Pro účely posouzení státní podpory je důležité, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko v této souvislosti uvedlo, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS byla omezena na přímé akvizice. To potvrzuje rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která existovala až do roku 2012. Komise v tomto ohledu podotýká, že jak objasnil Soudní dvůr, Komise analyzuje režim tak, jak je uplatňován. V daném případě nelze zpochybnit, že ustálená správní praxe neumožňovala odpis finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi.
c) Křížový odkaz na článek 21 TRLIS
(154)
Dalším tvrzením, které předložily španělské orgány (55), je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii), v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. Skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, nemůže proto představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jak však španělské orgány objasnily během správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, jedním z důvodů pro vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, že článek 21 TRLIS rovněž vyžaduje, aby společnost-nerezident vykonávala hospodářskou činnost v zahraničí a aby podléhala podobné dani, jako je daň z příjmu právnických osob. Důvodem tohoto ustanovení jsou daňová pravidla, která mají zamezit zneužití a zabránit tomu, aby byly pro odpočet způsobilé společnosti usazené v daňových rájích nebo na územích s nulovým zdaněním. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny.
(155)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svých původních správních výkladech a usneseních uvedly, že na úrovni holdingové společnosti nemůže goodwill (a tudíž ani finanční goodwill) vzniknout, jelikož tyto společnosti nevykonávají hospodářskou činnost v souladu s požadavky stanovenými v článku 21 TRLIS. Na úrovni holdingové společnosti proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud však svůj předchozí výklad v roce 2012 revidovaly a tvrdily, že požadavek na vykonávání hospodářské činnosti může být splněn, pokud se provozní společnost nachází na první úrovni nebo na druhé či dalších úrovních.
(156)
Ačkoli článek 21 TRLIS výslovně odkazuje na nepřímé i přímé akvizice, skutečností je, že ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Jak Audiencia Nacional (56) potvrdila ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014, v případě, že cílová společnost-nerezident je holdingovou společností, jejímž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností, tomu tak zjevně není.
(157)
Je třeba uvést, že článek 21 TRLIS byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, od daně z příjmů právnických osob, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění. V čl. 12 odst. 5 je uveden odkaz na toto ustanovení pouze s cílem analyzovat, zda příjem od nabyté společnosti-nerezidenta splňuje tato kritéria, aby mohla nabývající společnost odepsat finanční goodwill získaný touto transakcí. Extrapolace kritérií stanovených v článku 21 TRLIS by se proto měla provést s upozorněním, že účelem posledně uvedeného ustanovení je určení podmínek pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně.
(158)
Jak španělské orgány uvedly ve svém dopise ze dne 4. června 2007, daňová správa musí sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, kdy španělská daňová správa může odpočet snadno sledovat, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill vytvořený ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, u nichž jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(159)
Tato nutnost sledovat uplatňování odpočtu v důsledku investice se projevuje v povinnosti obsažené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob (RD1777/2004), který vyžaduje poskytnutí informací pouze o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno uplatnit čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet měl vztahovat i na nepřímé akvizice, bylo by logické, aby byly zahrnuty i nepřímé akvizice. Komise má za to, že omezením informační povinnosti na přímé akvizice vyloučil zákonodárce záměrně nepřímé akvizice podílů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. To potvrdilo rovněž GŘ pro daně, které uznává odklon od své předchozí doktríny navzdory povinnosti týkající se poskytování informací, která je stanovena v článku 15 předpisu č. RD1777/2004.
(160)
Pro účely tohoto posouzení státní podpory je mimoto důležité to, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko Komisi v této souvislosti objasnilo, že španělská daňová správa povolovala pouze odpisy finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů, a to částečně z toho důvodu, že článek 21 TRLIS jednoznačně vyžaduje vykonávání hospodářské činnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Tato podmínka je splněna pouze u provozních společností, jelikož holdingové společnosti skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají. Vzhledem k vysvětlení, které Španělsko poskytlo ohledně uplatňování dotyčného ustanovení, se Komise v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí domnívala, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezena na přímé akvizice podílů v provozních společnostech, což je skutečnost, kterou potvrzovala rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která se uplatňovala až do roku 2012.
(161)
Komise se domnívá, že navzdory odkazům na přímé a nepřímé akvizice v čl. 21 písm. c) bodu ii) TRLIS ustálená správní praxe GŘ pro daně, kterou podpořil rovněž hospodářský a správní soud, naznačuje, že nepřímé akvizice podílů byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Důvodem byla skutečnost, že holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost podle ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS, které vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Za účelem přehodnocení tohoto postoje rozšířily španělské orgány tvrzením, že se v čl. 21 v písm. c) bodu ii) TRLIS odkazuje na nepřímé akvizice, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na situace, které do ní nebyly v době vydání prvního a druhého rozhodnutí zahrnuty.
d) Zásada rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(162)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti jsou srovnatelné s přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech. Z tohoto důvodu by v zájmu zajištění zásady rovného zacházení a zákazu diskriminace měly být závěry vyvozené v prvním a druhém rozhodnutí použitelné na přímé i nepřímé akvizice podílů.
(163)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že podle zásady daňové neutrality by se s investicí uskutečněnou jako přímá akvizice podílů v provozních společnostech a investicí uskutečněnou jako nepřímá akvizice podílů prostřednictvím holdingové společnosti mělo zacházet stejně. Zúčastněné třetí strany zejména uvedly, že vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi (což je jediná situace, kdy lze z nepřímé akvizice podílů získat finanční goodwill) nebo víceúrovňovou fúzi.
(164)
Nejprve se připomíná, že zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality nejsou podstatné, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí a konkrétně to, zda se tato rozhodnutí vztahují i na nepřímé akvizice.
(165)
Komise každopádně podotýká, že z původního přístupu obsaženého ve správních výkladech GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, který se uplatňoval před rokem 2012, vyplývá, že přímé a nepřímé akvizice podílů vyplývající z předchozí akvizice holdingové společnosti nebyly pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS srovnatelné.
(166)
Důvodem odlišného zacházení v původním správním výkladu byla skutečnost, že v případě akvizice podílů v holdingové společnosti a následné nepřímé akvizice podílů v dceřiných provozních společnostech nebyl dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS. Daňový pojem finanční goodwill je propojen s účetním pojmem goodwill. Goodwill vzniká, pokud cena zaplacená za společnost přesahuje účetní hodnotu jejího vlastního kapitálu. Tento rozdíl může mít dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu. Goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze u provozních společností, jelikož ty vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti, jejíchž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností, skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají, nemohou proto vytvářet goodwill. To prokazuje rovněž metoda výpočtu použitá v původních správních výkladech, která je nedílnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS. Podle této metody výpočtu se tržní hodnota majetku holdingové společnosti (akcie dceřiných provozních společností-nerezidentů) rovná kupní ceně podílů, proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. Skutečnost, že mezi kupní cenou a tržní hodnotou majetku (akcií) holdingové společnosti dochází k vyrovnání, je způsobena podstatným znakem holdingové společnosti, a to tím, že její aktiva tvoří akcie jiných dceřiných provozních společností.
(167)
Španělské orgány v rámci správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, objasnily (57), že podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je nezbytné získání pouze 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta, což je procentní podíl, který nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem ani s následnými dceřinými společnostmi. Teprve po konsolidaci holdingové společnosti a jejích dceřiných provozních společností s nabývající mateřskou společností může v konsolidované účetní závěrce vzniknout finanční goodwill.
(168)
Co se týká diskuse ohledně toho, zda vzít v úvahu hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce nebo v individuálních účetních závěrkách, hospodářský a správní soud soustavně tvrdil, že referenčními hodnotami, které je nutno vzít v úvahu při výpočtu finančního goodwillu, jsou hodnoty uvedené v individuálních účetních závěrkách. Podle ustálené judikatury hospodářského a správního soudu je cíl daňových a účetních pravidel odlišný a zohlednění údajů uvedených v konsolidované účetní závěrce pro daňové účely by mohlo při výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS vést k narušení.
(169)
Španělské orgány rovněž uvedly, že čl. 12 odst. 5 představuje způsob odpisu investice, jehož správa vyžaduje sledování ze strany daňové správy. Kontrolu odpisu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, jelikož podíly nacházející se na první úrovni jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro daňovou správu by bylo obtížnější kontrolovat finanční goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na druhé nebo další úrovni. V tomto případě jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(170)
Podle judikatury Soudního dvora obecná zásada rovného zacházení vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a aby s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takovéto zacházení objektivně zdůvodněno (58).
(171)
Komise podotýká, že vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v původních správních výkladech, není (jak se zdá) výsledkem svévolných důvodů, nýbrž je odůvodněné povahou a logikou ustanovení a rovněž možností daň spravovat.
(172)
Komise chce zdůraznit, že pro účely tohoto posouzení státní podpory není důležité určit, zda původní správní výklady vedly k rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi nebo zda došlo k porušení zásady daňové neutrality. Jak již bylo uvedeno výše, úkolem Komise není v rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení vnitrostátních právních předpisů uplatňovat. Komise musí posoudit, zda dotyčné ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu jeho uplatňování ze strany vnitrostátních orgánů v době oznámení. V daném případě došlo jednoznačně k odklonu od předchozího správního výkladu a k rozšíření oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS zahrnutím situací, které se v původním správním výkladu nepředpokládaly.
e) Zpětná účinnost opatření
(173)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily zpětnou účinnost správního výkladu. Španělské orgány poukázaly na svá dřívější vysvětlení (59), že u akvizic provedených do dne 21. prosince 2007, u nichž finanční goodwill podléhá revizi, bude částka finančního goodwillu získaného nepřímými (a přímými) akvizicemi odečtena od daňového základu. Co se týká akvizic, které byly provedeny po 21. prosinci 2007, odpis finančního goodwillu získaného přímými i nepřímými akvizicemi nebude uznán.
(174)
Španělské orgány uvedly, že podle článku 120 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince mohou společnosti, které se domnívají, že daňové přiznání negativně ovlivnilo jejich legitimní zájmy, požádat o opravu daňového přiznání, a to podle platného postupu. Tento postup je stanoven v článcích 126 až 129 královského dekretu č. 1065/2007 ze dne 27. července (60). Společnost může v zásadě o opravu daňového přiznání požádat, jakmile bylo podáno a před tím, než daňová správa stanoví konečný daňový výměr (liquidación definitiva), nebo v případě jeho neexistence před uplynutím lhůty, v níž musí daňová správa stanovit výši daně, která má být vybrána. Podle článků 66 a 67 obecného daňového zákona činí lhůta pro podání žádosti o opravu daňového přiznání čtyři roky od posledního dne pro podání daňového přiznání.
(175)
Španělské orgány připustily, že společnosti, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech do 21. prosince 2007 a které nezahrnuly odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi, mohou nyní svá daňová přiznání opravit za účelem odpisu finančního goodwillu získaného těmito akvizicemi. Společnosti, které ve svých minulých daňových přiznáních uplatnily odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi a u nichž již daňová správa vyměřila daň, nebudou moci požádat o opravu daňových přiznání, která již byla podána; jelikož je však odpočet rozložen na období dvaceti let, to těmto společnostem nebrání v odpisu finančního goodwillu v budoucích daňových přiznáních.
(176)
Skutečnost, zdá má nové správní opatření zpětný účinek, či nikoli, nemá žádné právní důsledky, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, konkrétně otázku, zda se tato rozhodnutí vztahují rovněž na nepřímé akvizice.
(177)
Nový správní výklad má každopádně zpětné právní účinky. Nový správní výklad ze dne 21. března 2012 lze uplatnit i na akvizice, které byly provedeny před tímto dnem.
6.3 Slučitelnost podpory
(178)
Po zjištění, že dotyčný režim zahrnuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy, je nutné posoudit, zda lze pozměněný režim považovat za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy. Španělské orgány nepředložily v tomto ohledu žádné argumenty.
(179)
Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS nelze považovat za slučitelný s vnitřním trhem. Komise má v této souvislosti za to, že platí stejné odůvodnění jako v prvním a druhém rozhodnutí. Komise proto odkazuje na 140. bod odůvodnění a následující body odůvodnění prvního rozhodnutí a 166. bod odůvodnění a následující body odůvodnění druhého rozhodnutí.
(180)
Pokud jde o použití čl. 107 odst. 3 písm. c), daňové odpočty podle čl. 12 odst. 5 TRLIS nesouvisejí s investicemi, vytvářením pracovních příležitostí ani s konkrétními projekty. Tyto daňové odpočty osvobozují dotyčné podniky od poplatků, které musí tyto podniky obvykle hradit, je proto třeba je považovat za provozní podporu. Provozní podpora zpravidla nespadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c), jelikož narušuje hospodářskou soutěž v odvětvích, v nichž je poskytována. Podporu nelze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, jelikož neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí ani není časově omezená, nepředpokládá se její postupné snižování a není úměrná tomu, co je nezbytné k odstranění zvláštního hospodářského znevýhodnění dotyčných oblastí. Komise proto nemůže považovat opatření za slučitelné s vnitřním trhem.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA, ZÁSADA ESTOPPEL A NAVRÁCENÍ PODPORY
6.4 Zásada estoppel a zásada právní jistoty
(181)
Komise se domnívá, že neexistuje důvod odklonit se od úvah, které byly uvedeny v rozhodnutí o zahájení řízení. Komise neporušila zásadu estoppel ani zásadu právní jistoty.
(182)
„Consulta vinculante“ ze dne 21. prosince 2012, který zavedl nový správní výklad, je výsledkem volby španělských orgánů. Tento správní akt, který vedl k nové podpoře, která je poskytována protiprávně, aniž byla předem oznámena Komisi, představuje akt španělských orgánů, nikoli akt Komise. Zásada estoppel není proto relevantní.
(183)
Co se týká údajného porušení zásady právní jistoty, Komise připomíná, že podle judikatury Evropského soudního dvora musí být dosah rozhodnutí o státní podpoře stanoven nejen s odkazem na samotný text rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený a konkrétně uplatňovaný dotyčným členským státem (61).
(184)
V této souvislosti se Komise domnívá, že i když mohlo dojít k porušení zásady právní jistoty, tuto zásadu porušilo Španělsko. Komise je mimoto přesvědčena, že by případná právní nejistota byla způsobena nepřesným a nejednoznačným zněním některých ustanovení režimu.
6.5 Navrácení podpory
(185)
Sporné opatření bylo zavedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi podle čl. 108 odst. 3 Smlouvy. Opatření proto představuje protiprávní podporu.
(186)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána za neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že by příjemci měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999. Navrácení podpory má pokud možno obnovit konkurenční postavení, jaké existovalo před poskytnutím podpory. Částka, která má být získána zpět, by měla odstranit případnou hospodářskou výhodu, která byla příjemcům poskytnuta.
(187)
Španělské orgány ani třetí strany nepředložily žádné argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady. Španělsko by proto mělo zajistit navrácení neslučitelné podpory.
(188)
Pro daný rok a daného příjemce odpovídá hodnota podpory snížení daně na základě použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, které vyplývají z předchozích akvizic podílů v holdingových společnostech.
6.6 Legitimní očekávání
(189)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že by se legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. V této souvislosti uvedly, že legitimní očekávání je nutno uznat kvůli odkazům na nepřímé akvizice ve znění prvního a druhého rozhodnutí, odpovědím na písemné parlamentní otázky a akvizicím zmíněným v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007.
(190)
Komise s tvrzeními, která předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, nesouhlasí a domnívá se, že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze rozšířit na situace (nepřímé akvizice podílů vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti), které v době přijetí těchto rozhodnutí do oblasti působnosti opatření nespadaly. Legitimní očekávání mohou být založena pouze na skutečnostech, které jsou známy v okamžiku přijetí rozhodnutí, a nikoli na budoucích událostech, jako je zavedení nového správního výkladu.
(191)
V souladu s ustálenou judikaturou (62) je právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání otevřeno každému subjektu, u kterého orgán Evropské unie tím, že mu poskytl konkrétní ujištění, vyvolal podloženou naději. Takovým ujištěním jsou bez ohledu na formu, ve které jsou sděleny, přesné, nepodmíněné a shodující se informace.
(192)
Neexistenci výslovných omezení v dotyčném režimu podpory nelze považovat za přesné, nepodmíněné a shodující se ujištění, které Komise dotyčným podnikům poskytla s ohledem na uplatňování opatření rovněž na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Neexistence těchto výslovných omezení proto nemohla u dotyčných podniků vyvolat legitimní očekávání, že opatření lze v souladu s právními předpisy použít i na nepřímé akvizice (63).
(193)
I v případě, že by odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí mohly vyvolat u dotyčných podniků očekávání, je nutné posoudit, zda je očekávání vyvolané na tomto základě legitimní (64). Komise zastává názor, že se podniky, které provedly nepřímé akvizice, nemohou dovolávat legitimního očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahoval i na nepřímé akvizice podílů, jelikož si tyto podniky byly dobře vědomy správní praxe daňové správy a hospodářského a správního soudu, která byla zavedena do roku 2012. Těmto podnikům bylo známo, že daňový režim oznámený Komisi (čl. 12 odst. 5 TRLIS) byl v té době uplatňován tak, že z jeho oblasti působnosti byly vyloučeny nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(194)
Španělské orgány tvrdily, že existence restriktivního správního výkladu nesnižuje legitimní očekávání, které mohly hospodářské subjekty, jež provedly nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti, mít ohledně platnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Důvodem je 1. skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení; 2. výslovně odkazuje na článek 21 TRLIS, který zmiňuje přímé i nepřímé akvizice; 3. obsahuje výslovný odkaz na pravidla účetní konsolidace; 4. má podpořit mezinárodní investice španělských společností.
(195)
Komise s výše uvedeným tvrzením nesouhlasí. Ukázalo se, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje jednoznačné ustanovení, a to kvůli neurčitému odkazu na pravidla účetní konsolidace a nepřesné extrapolaci kritérií uvedených v článku 21 TRLIS. Článek 21 byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně. Odkaz na nepřímé akvizice v článku 21 je v rozporu s požadavkem týkajícím se vykonávání hospodářské činnosti ze strany přímo nabyté společnosti. Legitimní očekávání se nemohou mimoto zakládat na důvodech režimu podpory, čl. 12 odst. 5 TRLIS, který již byl v prvním a druhém rozhodnutí prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, a to kvůli rozdílnému daňovému zacházení se zahraničními akvizicemi a domácími akvizicemi, které uskutečnily společnosti usazené ve Španělsku. Komise se domnívá, že nepřesný a nejednoznačný charakter ustanovení vedl ke sporům při jeho výkladu. Tuto kontroverzi dokládá většina consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu. Španělské orgány proto nemohou tvrdit, že navzdory restriktivnímu správnímu výkladu mohl čl. 12 odst. 5 TRLIS vyvolat u podniků, které provedly nepřímé akvizice podílů, legitimní očekávání.
(196)
Co se týká konkrétně nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola, Komise podotýká, že rozhodnutí o spojení (COMP M.4517) jednoznačně uvádělo, že pro účely rozhodnutí o spojení podniků není nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu (viz 42. bod odůvodnění zmíněného rozhodnutí).
(197)
Pokud jde o tvrzení Španělska a zúčastněných třetích stran, že odpovědi na písemné parlamentní otázky vyvolaly u příjemců podpory legitimní očekávání, Komise uvádí, že se písemné parlamentní otázky nezaměřovaly na rozlišování mezi přímou a nepřímou akvizicí, nýbrž se týkaly toho, zda může režim stanovený v čl. 12 odst. 5 TRLIS představovat státní podporu. Z odpovědí Komise na písemné parlamentní otázky nelze proto odvodit, že se vztahovaly na přímé i nepřímé akvizice.
(198)
S ohledem na tvrzení, že první a druhé rozhodnutí vyvolala nová legitimní očekávání, jelikož obě tato rozhodnutí odkazují na nepřímé akvizice, Komise připomíná, že tyto odkazy byly výslovně uvedeny kvůli skutečnosti, že ustanovení vnitrostátních právních předpisů zmiňují přímé i nepřímé akvizice. Konkrétně čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, který vyžaduje, aby španělská společnost přímo nebo nepřímo vlastnila ve společnosti-nerezidentu 5 % podíl nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Skutečnost, že španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS pouze na přímé akvizice, nezpochybnilo Španělsko ani zúčastněné třetí strany. Jak již bylo uvedeno výše, Komise se proto může spolehnout na vysvětlení, která poskytl dotyčný členský stát, a mohla tudíž oprávněně předpokládat, že režim byl uplatňován tak, jak dotyčný členský stát uvedl.
(199)
Komise se mimoto domnívá, že i když se komunikace mezi španělskými orgány a Komisí, v jejímž rámci bylo objasněno, že v praxi lze odepsat pouze finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, neodrazila ve znění rozhodnutí, nevyvolává to u příjemců podpory legitimní očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice. Příjemcům podpory byla známa ustálená a systematická správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti a která byla zavedena do roku 2012.
(200)
Legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze proto rozšířit na situace, jež v době vydání prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
7. ZÁVĚRY
(201)
Na základě výše uvedených skutečností se Komise domnívá, že nový správní výklad, jenž rozšířil oblast působnosti režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, představuje protiprávní a neslučitelnou podporu ve smyslu článku 1 nařízení (ES) č. 659/1999.
(202)
Komise nepovažuje opatření za slučitelné s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy.
(203)
Příjemci by proto měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Nový správní výklad přijatý Španělským královstvím, který rozšiřuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob, za účelem zahrnutí nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech a který Španělské království zavedlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy, není slučitelný s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (65) a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální intenzity podpory použitelné pro daný druh podpory.
Článek 4
1. Španělské království ukončí režim podpory uvedený v článku 1, pokud jde o podporu poskytnutou příjemcům při uskutečňování nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech, a to v rozsahu, v jakém je neslučitelný se společným trhem.
2. Španělské království zajistí, aby příjemci navrátili neslučitelnou podporu, která byla poskytnuta na základě režimu uvedeného v článku 1.
3. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly příjemcům dány k dispozici, do dne jejich skutečného navrácení.
4. Výše úroků se vypočte jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (66).
5. S účinkem ode dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší Španělské království všechny neprovedené platby podpory na základě režimu uvedeného v článku 1.
Článek 5
1. Navrácení podpory poskytnuté na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělské království zajistí, aby bylo toto rozhodnutí provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí předloží Španělské království Komisi tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu na základě režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel na základě režimu;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemci bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělské království je povinno Komisi průběžně informovat o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provedení tohoto rozhodnutí, dokud nebude podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 navrácena. Na žádost Komise předloží Španělské království neprodleně informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o výši podpory a úrocích, které již příjemci vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 15. října 2014
KOMISIJOS SPRENDIMAS (ES) 2015/314
2014 m. spalio 15 d.
dėl valstybės pagalbos SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) kurią įgyvendino Ispanija Finansinės prestižo vertės amortizacijos mokesčių tikslais įsigyjant užsienio bendrovės akcijų schema
(pranešta dokumentu Nr. C(2014) 7280)
(Tekstas autentiškas tik ispanų kalba)
(Tekstas svarbus EEE)
EUROPOS KOMISIJA,
atsižvelgdama į Sutartį dėl Europos Sąjungos veikimo, ypač į jos 108 straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą,
atsižvelgdama į Europos ekonominės erdvės susitarimą, ypač į jo 62 straipsnio 1 dalies a punktą,
pakvietusi suinteresuotąsias šalis pateikti pastabas pagal pirmiau nurodytą (-as) nuostatą (-as) (1) ir atsižvelgdama į jų pastabas,
kadangi:
1. PROCEDŪRA
(1)
2009 m. spalio 28 d. Komisija priėmė neigiamą sprendimą išieškoti pagalbą, pagalbos gavėjams suteiktą pagal Ispanijos schemą, leidžiančią mokesčių atskaitą, susijusią su bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimu (toliau - pirmasis sprendimas) (2). Tas sprendimas apėmė tik įsigijimo Sąjungoje atvejus, o dėl įsigijimo ne Sąjungoje atvejų Komisija toliau vykdo tyrimo procedūrą, nes Ispanijos valdžios institucijos įsipareigojo pateikti naujos informacijos dėl įtariamų kliūčių tarpvalstybiniams įmonių susijungimams ne Sąjungoje.
(2)
2011 m. sausio 12 d. Komisija priėmė neigiamą sprendimą išieškoti pagalbą, remiantis ginčijamu teisės aktu pagalbos gavėjams suteiktą įsigyjant ne ES bendrovių akcijų dalį (toliau - antrasis sprendimas) (3).
(3)
Tačiau Komisija nusprendė apriboti išieškojimo prievolės, nustatytos pirmajame ir antrajame sprendimuose, aprėptį dėl to, kad buvo teisėtų lūkesčių.
(4)
2012 m. balandžio 12 d. elektroniniu paštu Ispanijos valdžios institucijos Komisiją informavo, kad 2012 m. kovo 21 d. Ispanijos valdžios institucijos priėmė naują privalomą nagrinėjamosios pagalbos schemos administracinį aiškinimą (4) (consulta vinculante), taikytiną ir iki tos dienos įvykdytiems sandoriams.
(5)
2012 m. liepos 4 d. raštu, susijusiu su antruoju sprendimu nustatyta išieškojimo procedūra, Komisija Ispanijos valdžios institucijų paprašė paaiškinti kelis klausimus, susijusius su naujuoju administraciniu aiškinimu. Ispanija savo pastabas pateikė 2012 m. rugsėjo 5 d.
(6)
Atsižvelgdama į šį naują administracinį aiškinimą Komisija 2012 m. spalio mėn. savo Valstybės pagalbos registre užregistravo naują ex officio procedūrą (5).
(7)
2012 m. spalio 29 d. raštu Komisija Ispanijos paprašė pateikti informaciją. Ispanijos valdžios institucijos prašomą informaciją pateikė 2012 m. gruodžio 5 d.2012 m. gruodžio 12 d. įvyko Komisijos ir Ispanijos valdžios institucijų techninis posėdis. Po to posėdžio, 2012 m. gruodžio 19 d., Komisija Ispanijai nusiuntė dar vieną su išieškojimo procedūra susijusį raštą, kuriame išdėstė ir savo abejones dėl naujojo administracinio aiškinimo teisėtumo. Ispanija savo pastabas pateikė 2013 m. vasario 14 d.
(8)
2013 m. balandžio 26 d. Komisija Ispanijos valdžios institucijoms nusiuntė raštą, kuriuo jos ragintos peržiūrėti naująjį administracinį pagalbos schemos aiškinimą atsižvelgiant į valstybės pagalbos taisykles. Ispanijos valdžios institucijos į Komisijos raštą atsakė 2013 m. gegužės 31 d.
(9)
2013 m. birželio 21 d. raštu Komisijos tarnybos Ispanijos valdžios institucijas informavo, kad Komisija svarsto galimybę išleisti įsakymą, kuriuo reikalaujama sustabdyti visą neteisėtą pagalbą, suteiktą pagal naująjį administracinį aiškinimą, ir paprašė jų pateikti savo pastabas tuo klausimu. 2013 m. birželio 26 d. Ispanija paprašė pratęsti Komisijos iš pradžių nustatytą terminą, tačiau Komisija jau tą pačią dieną atsisakė tai padaryti. Ispanija savo pastabas dėl įsakymo sustabdyti pagalbą pateikė 2013 m. liepos 1 d. raštu.
(10)
Kadangi apie iš dalies pakeistą schemą nebuvo pranešta pagal Sutarties 108 straipsnio 3 dalį ir ji jau buvo taikyta dar negavus preliminaraus Komisijos pritarimo pagal Sutarties 107 straipsnį, ši priemonė Komisijos valstybės pagalbos registre užregistruota kaip pagalba, apie kurią nepranešta, ir jai suteiktas numeris SA 35550 (13/NN).
(11)
2013 m. liepos 17 d. raštu Komisija Ispaniją informavo, kad nusprendė dėl pagalbos pradėti Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 108 straipsnio 2 dalyje nustatytą procedūrą.
(12)
Komisijos sprendimas pradėti tyrimo procedūrą buvo paskelbtas Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje (6). Komisija pakvietė suinteresuotąsias šalis pateikti savo pastabas.
(13)
Komisija gavo pastabas iš Ispanijos valdžios institucijų ir penkių suinteresuotųjų šalių. Komisija suinteresuotųjų trečiųjų šalių pastabas nusiuntė Ispanijai, ir šiai buvo suteikta galimybė pateikti atsakymą dėl tų pastabų. Ispanijos pastabos gautos 2013 m. lapkričio 25 d. ir 2013 m. gruodžio 20 d. raštais.
(14)
2014 m. kovo 26 d. raštu Komisija Ispanijos paprašė pateikti informaciją. Ispanijos valdžios institucijos prašomą informaciją pateikė 2014 m. gegužės 7 d.
2. PRIEMONĖS APRAŠYMAS
2.1. Įžanga
a) TRLIS 12 straipsnio 5 dalis
(15)
Teisinis nagrinėjamosios valstybės pagalbos pagrindas yra nustatytas Ispanijos pelno mokesčio įstatyme (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, toliau - TRLIS), ypač jo 12 straipsnio 5 dalyje, ją taikant kartu su jo 21 straipsniu.
(16)
2002 m. sausio 1 d. įsigaliojusioje TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatyta galimybė bendrovei, kuri yra Ispanijos rezidentė, iš pelno mokesčio bazės atskaityti finansinę prestižo vertę, susidarančią įsigyjant bendrovės nerezidentės, kurios pajamos atitinka TRLIS 21 straipsnyje (buvęs LIS 20a straipsnis) nustatytus atleidimo nuo mokesčių reikalavimus, akcijų.
(17)
Finansinė prestižo vertė TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje apibrėžta kaip akcijų įsigijimo kainos ir jų buhalterinės vertės skirtumas įsigijimo dieną, į apskaitą neįtrauktas kaip bendrovės nerezidentės turtas ir teisės. Ta skirtumo dalis, ne didesnė negu viena dvidešimtoji jos vertės per metus, būtų išskaitoma iš mokesčio bazės. Tai daroma nepažeidžiant galiojančių apskaitos taisyklių.
b) TRLIS 21 straipsnio kriterijai
(18)
TRLIS 21 straipsnyje nustatyti reikalavimai, kuriuos turėtų atitikti bendrovės nerezidentės pajamos, kad bendrovė rezidentė galėtų taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatytą atskaitą:
a)
tiesiogiai arba netiesiogiai įsigyta bendrovės nerezidentės akcijų dalis turi būti bent 5 proc. Be to, akcijos bendrovei rezidentei turi nepertraukiamai priklausyti bent vienus metus (7);
b)
bendrovei nerezidentei turi būti privalomas užsienio valstybėje nustatytas mokestis, panašus į pelno mokestį. Tariama, kad ši sąlyga įvykdyta, jeigu valstybė, kurios rezidentė yra tikslinė bendrovė, su Ispanija yra pasirašiusi dvigubo tarptautinio apmokestinimo konvenciją, kurioje yra keitimosi informacija sąlyga (8);
c)
pelnas turi būti gaunamas iš užsienyje vykdomos verslo veiklos. Ši sąlyga yra įvykdyta, kai bent 85 proc. pajamų atitinka šiuos kriterijus (9):
i)
bendrovės nerezidentės pajamos yra gaunamos užsienyje ir negali būti įtrauktos į mokesčio bazę, nes taikomos tarptautinės fiskalinio skaidrumo taisyklės. Visų pirma pajamos laikomos atitinkančiomis šį reikalavimą, jeigu jos gaunamos iš šios veiklos:
-
didmeninės prekybos, kai prekės tiekiamos pirkėjams valstybėje ar teritorijoje, kurios rezidentė yra bendrovė nerezidentė, arba bet kurioje kitoje valstybėje ar teritorijoje, išskyrus Ispaniją, jeigu operacijas vykdo bendrovė nerezidentė;
-
paslaugų, teikiamų teritorijoje, kurioje bendrovė nerezidentė turi savo buveinę mokesčių mokėjimo tikslais, jeigu operacijas vykdo bendrovė nerezidentė;
-
finansinių paslaugų, teikiamų klientams, kurie Ispanijoje neturi savo gyvenamosios vietos arba buveinės mokesčių mokėjimo tikslais, jeigu tik operacijas vykdo bendrovė nerezidentė;
-
draudimo paslaugų, susijusių su rizika teritorijoje arba valstybėje, išskyrus Ispaniją, jeigu draudimo paslaugas teikia bendrovė nerezidentė;
ii)
bendrovių nerezidenčių dividendai ar akcijos už pelną, susiję su netiesiogiai valdomomis akcijomis, atitinkančiomis TRLIS 21 straipsnio 1 dalies a punkte nustatytus reikalavimus. Be to, kapitalo prieaugis dėl bendrovių nerezidenčių akcijų perleidimo, jeigu akcijos atitinka TRLIS 21 straipsnio 2 dalį.
(19)
Verta paminėti, kad, nors TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje yra kryžminė nuoroda į 21 straipsnį, pastaruoju straipsniu nuo pat pradžių siekta nustatyti sąlygas, kuriomis dividendams ir pajamoms iš užsienio šaltinių, gaunamiems įsigijus bendrovių nerezidenčių akcijų, netaikomas pelno mokestis, siekiant išvengti dvigubo tarptautinio apmokestinimo (10).
c) Finansinės prestižo vertės sąvoka
(20)
Finansinė prestižo vertė - fiskalinė sąvoka, Ispanijos teisėkūros institucijos nustatyta TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje.
(21)
Prestižas yra nematerialusis turtas, kurį sudaro gerai reprezentuojamo verslo pavadinimo vertė, geri ryšiai su klientais, darbuotojų įgūdžiai ir kiti tokie veiksniai, kurie, kaip tikimasi, ateityje suteiks galimybę gauti didesnes negu akivaizdžios pajamas. Apskaitos požiūriu prestižo vertė apskaičiuojama kaip bendrovės įsigijimo vertės ir jos grynosios buhalterinės vertės skirtumas.
(22)
Remiantis Ispanijos valdžios institucijų pateikta informacija, jeigu už bendrovės akcijas sumokėta kaina yra didesnė už jų buhalterinę vertę, tai gali būti dėl dviejų skirtingų priežasčių: 1) bendrovės turtui būdingos pridėtinės vertės; 2) per didelės kainos, sumokėtos dėl to, kad ateityje tikimasi gauti didesnes pajamas. Pastaroji kategorija atitinka finansinę prestižo vertę.
(23)
Remiantis TRLIS 12 straipsnio 5 dalimi, akcijų įsigijimo kainos ir jų buhalterinės vertės skirtumo įsigijimo dieną dalis į apskaitą turėtų būti įtraukta kaip bendrovės nerezidentės turtas ir teisės pagal Karališkajame dekrete Nr. 1815/1991 dėl ataskaitų konsolidavimo nustatytus kriterijus. Finansinė prestižo vertė - tai dalis to skirtumo, į apskaitą neįtraukta kaip bendrovės rezidentės turtas ir teisės. Finansinės prestižo vertės dalis, ne didesnė negu viena dvidešimtoji jos vertės per metus, gali būti atskaitoma iš mokesčio bazės.
(24)
Todėl, siekiant nustatyti finansinės prestižo vertės sumą, kurią galima atskaityti iš mokesčio bazės, reikia atlikti tai:
i.
apskaičiuoti bendrovės nerezidentės akcijų įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumą įsigijimo metu. Buhalterinė vertė turėtų būti akcinio kapitalo dalies, atitinkančios akcijų dalį ir tos akcijų dalies buhalterinę vertę, buhalterinė vertė;
ii.
įtraukti tą skirtumą į apskaitą kaip bendrovės nerezidentės turtą ir teises pagal Karališkajame dekrete Nr. 1815/1991 dėl ataskaitų konsolidavimo nustatytus kriterijus;
iii.
(to skirtumo) suma, kurios į apskaitą negalima įtraukti kaip bendrovės nerezidentės turto ir teisių, yra finansinė prestižo vertė. Ne daugiau negu viena dvidešimtoji jos vertės per metus gali būti atskaitoma iš mokesčio bazės.
d) Tiesioginio ir netiesioginio įsigijimo sąvoka
(25)
Tiesioginis įsigijimas - tai atvejis, kai bendrovė įsigyja bendrovės akcinio kapitalo dalį. Netiesioginis įsigijimas - tai atvejis, kai bendrovė įsigyja bendrovės akcinio kapitalo dalį antru arba aukštesniu lygmeniu dėl ankstesnio tiesioginio įsigijimo. Todėl įsigyjančioji bendrovė netiesiogiai įsigyja antro arba aukštesnio lygmens bendrovių akcijų.
(26)
Tačiau atsižvelgdama į Ispanijos valdžios institucijų ir suinteresuotųjų trečiųjų šalių pateiktą informaciją Komisija pažymi, kad šiuo atveju ginčas apima tik netiesioginį akcijų įsigijimą tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės nerezidentės akcijų. Iš tikrųjų, kontroliuojančiosios bendrovės - tai bendrovės, kurių pagrindinė verslo veikla yra nuosavybės teise valdyti kitų veiklą vykdančių bendrovių akcijas. Kontroliuojančiosios bendrovės iš esmės nevykdo ekonominės veiklos, taigi, negali sukurti prestižo (dėl tos priežasties negali sukurti ir finansinės prestižo vertės). Prestižą tolesniais lygmenimis sukuria ekonominę veiklą vykdančios bendrovės. Taigi šiuo atveju svarbu nustatyti, ar akcijoms, netiesiogiai įsigytoms tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės nerezidentės akcijų, gali būti taikoma TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatyta atskaita.
2.2. TRLIS 12 straipsnio 5 dalies formuluotės keitimas
(27)
12 straipsnis yra pavadintas „Vertės koregavimas: turto vertės praradimas“. Jo 5 dalis įsigaliojo 2002 m. sausio 1 d. Į gruodžio 27 d. Ispanijos pelno mokesčio įstatymą Nr. 43/1995 ji įtraukta gruodžio 27 d. Įstatymo Nr. 24/2001 2 straipsnio 5 dalimi (11). Vėliau TRLIS 12 straipsnio 5 dalis buvo įtraukta į kovo 5 d. Karališkąjį teisėkūros procedūra priimtą dekretą Nr. 4/2004, kuriame išdėstyta Ispanijos pelno mokesčio įstatymo konsoliduotoji redakcija (12).
(28)
Nuo įtraukimo į Ispanijos pelno mokesčio įstatymą dienos TRLIS 12 straipsnio 5 dalis iš dalies keista kelis kartus. Pirminėje TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje, priimtoje Įstatymu Nr. 24/2001, nustatyta, kad akcijų įsigijimo kainos ir jų buhalterinės vertės skirtumas įsigijimo dieną priskiriamas bendrovės nerezidentės turtui ir teisėms pagal gruodžio 20 d. Karališkajame dekrete Nr. 1815/1991 dėl ataskaitų konsolidavimo nustatytus kriterijus. 2007 m. nuoroda į „gruodžio 20 d. Karališkąjį dekretą Nr. 1815/1991 dėl ataskaitų konsolidavimo“ pakeista nuoroda į „visuotinio integravimo metodą, nustatytą Prekybos kodekso 46 straipsnyje ir kitose įgyvendinimo taisyklėse“.
(29)
Pasak Ispanijos valdžios institucijų, šis pakeitimas padarytas dėl to, kad buvo priimtas liepos 4 d. Įstatymas Nr. 16/2007 dėl apskaitos taisyklių pertvarkymo ir pritaikymo, siekiant jas suderinti su Europos Sąjungos teisės aktais (13). Priėmus Įstatymą Nr. 16/2007 buvo padaryti keli kelių įstatymų ir nuostatų, pavyzdžiui, TRLIS 12 straipsnio 5 dalies, pakeitimai. Kadangi, iš dalies pakeitus apskaitos teisės aktus, turėjo būti padarytos nukrypti leidžiančios nuostatos Karališkajame dekrete Nr. 1815/1991 ir jis turėjo būti atnaujintas, remtasi Prekybos kodeksu, nes jis buvo viršesnis. Ispanijos valdžios institucijos paaiškino, kad minėtas pakeitimas yra tik techninis: konsolidavimo taisyklės nebuvo pakeistos, taip pat nepadaryta jokios įtakos finansinės prestižo vertės apskaičiavimo būdui. Ispanijos valdžios institucijos teigia, kad visuotinio integravimo metodas visada taikytas finansinei prestižo vertei apskaičiuoti ir kad šis apskaitos principas nustatytas ir Karališkajame dekrete Nr. 1815/1991, ir Ispanijos prekybos kodekso 46 straipsnyje.
(30)
Priėmus pirmąjį ir antrąjį sprendimus, Ispanija į TRLIS 12 straipsnio 5 dalį įtraukė naują pastraipą, siekdama, kad ta dalis atitiktų šiuos du Komisijos sprendimus. Nors TRLIS 12 straipsnio 5 dalis paskelbta neteisėta ir nesuderinama pagalba, oficialiai ji nebuvo panaikinta, nes teisėtų lūkesčių, kad pagalba, kuri nebuvo suteikta, neturės būti išieškota, turintys pagalbos gavėjai, kurių atžvilgiu pirmajame ir antrajame sprendimuose buvo nustatytas pereinamasis laikotarpis, tebegalėjo ją taikyti.
(31)
Ispanija į TRLIS 12 straipsnio 5 dalį įtraukė trečią įtrauką, kuria remiantis finansinės prestižo vertės atskaita netaikoma tais atvejais, kai ES bendrovių nerezidenčių akcijų įsigyta nuo 2007 m. gruodžio 21 d. (nepažeidžiant 2009 m. spalio 28 d. Komisijos sprendimo 1 straipsnio 3 dalies ir 2011 m. sausio 12 d. Komisijos sprendimo 1 straipsnio 3 dalies, jeigu neatšaukiamas įsipareigojimas dėl akcijų įsigijimo buvo prisiimtas iki 2007 m. gruodžio 21 d.). Tačiau, kalbant apie subjektų, kurie yra ne ES valstybių rezidentai, kontrolinio akcijų paketo įsigijimą nuo 2007 m. gruodžio 21 d. iki 2011 m. gegužės 21 d. (antrojo sprendimo paskelbimo Oficialiajame leidinyje data), atskaita galėtų būti taikoma, jeigu būtų įrodyta, kad yra akivaizdžių teisinių kliūčių tarpvalstybiniam verslo jungimui, kaip nustatyta 2011 m. sausio 12 d. antrojo Komisijos sprendimo 1 straipsnio 4 ir 5 dalyse.
2.3. TRLIS 12 straipsnio 5 dalies administracinis aiškinimas
(32)
Pagrindinėje teisinėje nuostatoje, t. y. TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje, nenurodyta, ar finansinės prestižo vertės atskaitą galima taikyti tiesiogiai, ar netiesiogiai įsigytoms akcijoms. Tačiau TRLIS 21 straipsnyje vardijant kriterijus, kuriuos turėtų atitikti bendrovės nerezidentės pajamos, kad bendrovė rezidentė galėtų taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatytą atskaitą, nuoroda daroma į tiesiogiai ir netiesiogiai valdomas akcijas.
2.3.1. Pirminis administracinis aiškinimas
(33)
Kai buvo vykdoma administracinė procedūra, po kurios priimtas 2007 m. sprendimas pradėti tyrimo procedūrą, Ispanijos valdžios institucijos Komisijai paaiškino, kad remiantis nuoseklia administracine Ispanijos mokesčių administratoriaus (Dirección General de Tributos, toliau - DGT) praktika, taip pat Ekonomikos ir administracinio teismo (Tribunal Económico y Administrativo Central, toliau - TEAC) praktika, finansinę prestižo vertę galima atskaityti tik tada, kai ji susidaro tiesiogiai įsigyjant akcijų (14). Ispanijos valdžios institucijos nurodė, kad priežastys yra šios:
a)
TRLIS 12 straipsnio 5 dalis - tai būdas sumažinti investicijų vertę, ir toks vertės sumažinimas yra tiesiogiai susijęs su mokesčio baze. Norint valdyti atskaitą reikia kontroliuoti investicijas, o tokią kontrolę galima vykdyti tik per tiesioginį pirmo lygmens veiklą vykdančių bendrovių akcijų įsigijimą.
b)
TRLIS 21 straipsnyje nustatyti reikalavimai, kad bendrovė nerezidentė turi užsienyje vykdyti ekonominę veiklą ir būti apmokestinama mokesčiu, panašiu į pelno mokestį, yra logiškai pagrįsti apsaugos nuo piktnaudžiavimo apmokestinimo taisyklėse.
c)
Be to, TRLIS 12 straipsnio 5 dalis taikoma tik pirmo lygmens įsigijimui, atsižvelgiant į tai, kad TRLIS 21 straipsniu tik reikalaujama įsigyti bent 5 proc. bendrovės nerezidentės akcinio kapitalo dalį, kad būtų galima taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatytą atskaitą. Nustatant šią procentinę dalį neturima omenyje konsolidavimo nei su pirmo lygmens bendrove nerezidente, nei su antro ar aukštesnio lygmens bendrovės nerezidentės patronuojamosiomis bendrovėmis. Antru arba aukštesniu lygmeniu prestižas galėtų atsirasti tik po konsolidavimo.
d)
Be to, mokesčių administratorius turi stebėti, kaip taikoma finansinės prestižo vertės atskaita. Šią kontrolę galima vykdyti tik per bendrovę, kuri yra Ispanijos rezidentė. Iš tikrųjų, Ispanijos mokesčių administratorius gali lengvai stebėti, kai akcijos yra turimos pirmu lygmeniu, nes tos akcijos sudaro bendrovės, kuri yra Ispanijos rezidentė, turtą. Ispanijos mokesčių administratoriui būtų sunkiau stebėti prestižą, atsirandantį tolesnių lygmenų bendrovėse nerezidentėse, nes tos akcijos į apskaitą yra įtrauktos kaip bendrovių nerezidenčių, kurios neprivalo būti kontroliuojamos Ispanijos mokesčių administratoriaus, turtas.
(34)
Kai buvo vykdoma oficiali tyrimo procedūra, po kurios priimtas šis sprendimas, Ispanijos valdžios institucijų buvo prašyta pateikti mokesčių administratoriaus administracinių aiškinimų (consultas), susijusių su TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymu, sąrašą. Ispanijos valdžios institucijos pateikė (15)2002 m. spalio 4 d. administracinio aiškinimo Nr. 1490-02 ir 2005 m. kovo 10 d. administracinio aiškinimo Nr. V0391-05 kopijas (16). Šiais administraciniais aiškinimais patvirtinama, kad, priėmus TRLIS 12 straipsnio 5 dalį, DGT aiškiai nustatė, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis netaikoma netiesioginiam akcijų įsigijimui tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų.
(35)
Ispanijos valdžios institucijų taip pat buvo prašyta pateikti TEAC praktikos, susijusios su TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymu, sąrašą. Ispanijos valdžios institucijos pateikė (17) keturių TEAC rezoliucijų (18), kuriomis patvirtinama, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis netaikoma netiesioginiam akcijų įsigijimui tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų, kopijas. Priežastis, dėl kurių netiesioginiam įsigijimui netaikoma TRLIS 12 straipsnio 5 dalis ir kurios išdėstytos DGT administraciniuose aiškinimuose ir TEAC rezoliucijose, galima apibendrinti taip:
a)
vienas iš TRLIS 12 straipsnio 5 dalis reikalavimų - prestižas, atsirandantis dėl akcijų įsigijimo kainos ir jų buhalterinės vertės skirtumo, turėtų būti priskirtas įsigytos bendrovės nerezidentės turtui;
b)
prestižas atsiranda veiklą vykdančiose bendrovėse. Iš tikrųjų, vykdant ekonominę veiklą nematerialusis turtas susidaro dėl klientų portfelio, geografinės vietos, praktinės patirties, žmogiškųjų išteklių, prestižo ir pan. Dėl to įsigijimo kaina galiausiai tampa didesnė negu apskaityta buhalterinė vertė. Todėl finansinė prestižo vertė gali atsirasti tik tiesiogiai įsigijus veiklą vykdančią bendrovę dėl įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumo, jeigu tik toks skirtumas nepriskiriamas numanomai pridėtinei vertei, atsirandančiai dėl bendrovės turto;
c)
siekiant nustatyti finansinės prestižo vertės sumą (įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumas, nepriskiriamas bendrovės nerezidentės grynajai vertei), reikia atlikti šiuos tris veiksmus: 1) apskaičiuoti akcijų įsigijimo kainos ir jų buhalterinės vertės skirtumą. Buhalterinė vertė turėtų būti akcinio kapitalo dalies, atitinkančios bendrovės rezidentės turimą bendrovės nerezidentės dalį, buhalterinė vertė; 2) dviejų pirmiau minėtų verčių skirtumas turėtų būti priskirtas bendrovės nerezidentės turtui neviršijant konkretaus turto rinkos vertės, nustatytos taikant apskaitos konsolidavimo taisyklių (19) kriterijus; 3) likusi suma yra finansinė prestižo vertė, ir ne daugiau kaip vieną dvidešimtąją jos vertės per metus galima atskaityti iš mokesčio bazės;
d)
kontroliuojančiosios bendrovės - tai subjektai, kurių pagrindinis verslas yra nuosavybės teise valdyti kitų veiklą vykdančių bendrovių akcijas. Todėl kontroliuojančiosios bendrovės iš esmės nevykdo verslo ar ekonominės veiklos. Remiantis TRLIS 12 straipsnio 5 dalimi, jeigu bendrovė, kuri yra Ispanijos rezidentė, įsigyja kontroliuojančiosios bendrovės nerezidentės (kurios pagrindinė veikla - akcijų valdymas ir kitų veiklą vykdančių bendrovių turto valdymas) akcijų, kontroliuojančiosios bendrovės akcinio kapitalo įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumas į apskaitą turėtų būti įtrauktas kaip kontroliuojančiosios bendrovės turtas, neviršijant to turto rinkos vertės ribos. Kadangi kontroliuojančiosios bendrovės turtas yra veiklą vykdančių bendrovių nerezidenčių akcijos, jos turto rinkos vertė yra lygi akcijų įsigijimo kainai, todėl finansinė prestižo vertė neatsiranda. Laikantis šio aiškinimo, finansinė prestižo vertė gali atsirasti tik tiesiogiai įsigijus veiklą vykdančią bendrovę dėl įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumo, jeigu tik toks skirtumas tiesiogiai priskiriamas būdingai pridėtinei vertei, atsirandančiai dėl bendrovės turto ir teisių.
(36)
Ispanijos valdžios institucijų taikyta nuosekli administracinė praktika, kuria remiantis finansinę prestižo vertę buvo galima atskaityti tik tais atvejais, kai būdavo tiesiogiai įsigyjamos veiklą vykdančių bendrovių akcijos, toliau taikyta net priėmus pirmąjį ir antrąjį sprendimus (20).
2.3.2. Naujas administracinis aiškinimas
(37)
2012 m. kovo 21 d., atsakydama į Ispanijos bendrovės prašymą pateikti nuomonę mokesčių klausimais, DGT patvirtino privalomą aiškinimą Nr. V0608-12 (21), kuriuo nustatė, kad pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį finansinę prestižo vertę būtų galima atskaityti ne tik tais atvejais, kai tiesiogiai įsigytos veiklą vykdančių bendrovių akcijos, bet ir tais atvejais, kai akcijos įsigytos netiesiogiai anksčiau tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų.
(38)
Minėtame administraciniame aiškinime DGT pripažįsta, kad nukrypo nuo TRLIS 12 straipsnio 5 dalies pirminio aiškinimo, kad ši dalis taikoma tais atvejais, kai akcijos įsigytos netiesiogiai. Taigi DGT pakeitė kriterijus, kuriais grindė ankstesnius atsakymus į Ispanijos bendrovių ta tema keltus klausimus.
(39)
Be to, 2012 m. birželio 26 d. rezoliucijoje (22) TEAC laikėsi DGT pozicijos dėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo tais atvejais, kai akcijos įsigytos netiesiogiai. Nors rezoliucija buvo susijusi su kitu dalyku ir susijusi apmokestinamoji bendrovė buvo kita nei nurodyta minėtame DGT 2012 m. kovo 21 d. administraciniame aiškinime, TEAC pripažino, kad buvo nukrypta nuo ankstesnės doktrinos išplečiant finansinės prestižo vertės atskaitos taikymo sritį ir į ją įtraukiant tuos atvejus, kai akcijos įsigytos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiąją bendrovę.
(40)
TEAC taip pat pripažįsta nukrypęs nuo savo ankstesnės doktrinos. Pasak TEAC, jo ankstesnis aiškinimas buvo pagrįstas liepos 30 d. Karališkojo dekreto Nr. 1777/2004 dėl Ispanijos pelno mokesčio įstatymo įgyvendinimo potvarkio 15 straipsniu, kuriame nuoroda daroma tik į tiesiogiai įsigytą bendrovę. Tačiau, atsižvelgęs į ginčus dėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimo ir į du Europos Komisijos priimtus sprendimus, TEAC persvarstė savo ankstesnę doktriną. Iš esmės DGT ir TEAC pateiktas priežastis galima apibendrinti taip:
a)
pirma, DGT ir TEAC, argumentuodami, kad netiesioginiam įsigijimui taip pat galima taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatytą atskaitą, daro nuorodą į TRLIS 21 straipsnio 1 dalies c punktą. Pasak DGT ir TEAC, reikalavimas vykdyti ekonominę veiklą gali būti įvykdytas, kai veiklą vykdanti bendrovė taip pat yra antro arba aukštesnio lygmens bendrovė. Visų pirma DGT ir TEAC daro nuorodą į TRLIS 21 straipsnio 1 dalies c punkto 2 papunktį, kur aiškiai nurodyta, kad ta nuostata taikoma ir dividendams, gaunamiems iš tiesiogiai ir netiesiogiai valdomų akcijų. DGT ir TEAC teigia, kad tai, jog veiklą vykdanti bendrovė yra antro arba aukštesnio lygmens bendrovė, neturėtų būti kliūtis taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatytą atskaitą;
b)
antra, DGT ir TEAC daro nuorodą į nuostatos loginį pagrindą: kadangi TRLIS 12 straipsnio 5 dalimi siekiama skatinti Ispanijos bendrovių tarptautinimą ir užsienio investicijas, TRLIS 12 straipsnio 5 dalies netaikymas Ispanijos bendrovių investicijoms į kontroliuojančiąsias bendroves nerezidentes prieštarautų pačiai nuostatos esmei. Dar daugiau, DGT ir TEAC teigia, kad, remiantis ekonomine tikrove, bendrovių nerezidenčių akcijos dažnai įsigyjamos įsigyjant kontroliuojančiąją bendrovę. Tai, kad investuojama įsigyjant kontroliuojančiosios bendrovės akcijų, yra išorinė aplinkybė, priklausanti ne nuo kontroliuojančiąją bendrovę įsigyjančios bendrovės, bet nuo rinkos struktūros. Tai, kad yra tarpinių bendrovių, tokių kaip kontroliuojančiosios bendrovės, neturėtų būti kliūtis investuoti, taip pat neturėtų būtų diskriminuojama pagal įvairias įsigijimo rūšis;
c)
trečia, DGT ir TEAC teigia, kad pirmajame ir antrajame Komisijos sprendimuose nuolat darytos nuorodos tiek į tiesioginį, tiek į netiesioginį įsigijimą. DGT ir TEAC daro išvadą, kad abu Komisijos sprendimai suformuluoti taip, kad sutinkama su finansinės prestižo vertės atskaita akcijų dalį įsigyjant ir tiesiogiai, ir netiesiogiai;
d)
ketvirta, DGT taip pat pripažįsta, kad šis aiškinimas pateiktas nepaisant prievolės teikti Pelno mokesčio įstatymo įgyvendinimo potvarkio 15 straipsnyje nustatytą informaciją. Potvarkio 15 straipsnyje išskirtinai reikalaujama pateikti informaciją apie tiesiogiai įsigytos bendrovės įsigijimą, kad būtų galima taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalį. Jeigu ši atskaita taip pat taikoma netiesioginiam įsigijimui, būtų buvę logiška skaidrumo dėlei įtraukti ir netiesioginį įsigijimą. Tačiau tai neturėtų sulaikyti nuo TRLIS 12 straipsnio 5 dalies platesnio aiškinimo;
e)
galiausiai, norint atskaitą taikyti netiesioginiam įsigijimui, būtina, prieš tai įvykdžius susijungimo sandorį, netiesiogiai valdomas akcijas paversti tiesiogiai valdomomis akcijomis. Fiskaliniu požiūriu skirtingai traktuoti įsigijimą, dėl kurio įvykdomas verslo jungimo sandoris, ir akcijų įsigijimą, dėl kurio neįvykdomas verslo jungimo sandoris, prieštarautų fiskalinio neutralumo principui. DGT ir TEAC konstatuoja, kad atskaita taip pat turėtų būti galima įvairiais akcijų valdymo lygmenimis. Tuo atžvilgiu būtina konsoliduotu balansu arba bet kokiais kitais teisiniais būdais įrodyti, kad akcijų įsigijimo kainos dalis atitinka finansinę prestižo vertę, kuri būna susijusi su „netiesiogiai“ įsigytomis veiklą vykdančios bendrovės akcijomis.
(41)
Abi TEAC rezoliucijos (00/2842/2009 ir 00/4871/2009) buvo apskųstos Ispanijos specializuotame aukštesniajame teisme (Audiencia Nacional). Aukštesnysis teismas savo 2014 m. vasario 6 d. sprendime (23) nepritarė naujajam administraciniam aiškinimui ir patvirtino pradinius kriterijus, kuriais rėmėsi DGT ir TEAC, t. y. kad atvejams, kai akcijos įsigytos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiąją bendrovę, TRLIS 12 straipsnio 5 dalis netaikoma. Savo sprendime aukštesnysis teismas teigia, kad prestižas, taigi ir finansinė prestižo vertė, gali atsirasti tik veiklą vykdančiose bendrovėse, kurios vykdo ekonominę veiklą. Kontroliuojančiosios bendrovės - tai bendrovės, kurių pagrindinis tikslas yra nuosavybės teise valdyti kitų veiklą vykdančių bendrovių akcijas. Atsižvelgiant į tai, kad kontroliuojančiosios bendrovės nevykdo ekonominės veiklos, jos negali sukurti prestižo (dėl tos priežasties negali sukurti ir finansinės prestižo vertės).
3. PAGRINDAS PRADĖTI OFICIALIĄ TYRIMO PROCEDŪRĄ
(42)
2013 m. liepos 17 d. raštu Komisija Ispanijos valdžios institucijas informavo, kad nusprendė dėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalies naujo administracinio aiškinimo, kurį Ispanijos valdžios institucijos pateikė po to, kai buvo priimti pirmasis ir antrasis sprendimai, poveikio pradėti SESV 108 straipsnio 2 dalyje nustatytą procedūrą.
(43)
Savo sprendime pradėti oficialią tyrimo procedūrą Komisija nurodė mananti, kad šiuo nauju administraciniu aiškinimu išplėsta priemonės, kurią Komisija tyrė priimdama pirmąjį ir antrąjį sprendimus, taikymo sritis, nes dabar priemonė būtų taikoma ne tik finansinei prestižo vertei, atsirandančiai dėl tiesioginio užsienio bendrovių akcijų įsigijimo, bet ir finansinei prestižo vertei, atsirandančiai dėl netiesioginio įsigijimo.
(44)
Komisija preliminariai konstatavo, kad nauju administraciniu aiškinimu buvo išplėsta schemos, jau paskelbtos neteisėta ir nesuderinama pagalba, taikymo sritis, o Komisija apie tai nebuvo informuota, taigi tai yra neteisėta pagalba. Komisijai kilo abejonių, ar pagalba galėtų būti laikoma suderinama su vidaus rinka.
(45)
Komisija preliminariai konstatavo, kad pagalba turėtų būti išieškota ir kad pirmajame ir antrajame sprendimuose pripažinti teisėti lūkesčiai negali būti išplėsti (atgaline data), kad apimtų atvejus (netiesioginį įsigijimą), kurie, remiantis nuoseklia Ispanijos valdžios institucijų taikoma administracine praktika, nepriklausė ginčijamos priemonės taikymo sričiai tuomet, kai buvo priimti pirmasis ir antrasis sprendimai.
(46)
Komisija nusprendė pagal Tarybos reglamento (EB) Nr. 659/1999 (24) 11 straipsnio 1 dalį priimti įsakymą sustabdyti pagalbą, kuriuo pareikalavo, kad Ispanijos valdžios institucijos sustabdytų bet kokią pagalbą, kol Komisija priims galutinį sprendimą.
(47)
Sprendimas pradėti tyrimo procedūrą buvo paskelbtas Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje (25). Komisija Ispanijos valdžios institucijų ir suinteresuotųjų šalių paprašė teikti pastabas.
4. ISPANIJOS VALDŽIOS INSTITUCIJŲ IR TREČIŲJŲ ŠALIŲ POZICIJA
(48)
Komisija gavo pastabas iš Ispanijos valdžios institucijų ir penkių suinteresuotųjų trečiųjų šalių, būtent Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis ir Axa. Visos suinteresuotosios šalys palaikė Ispanijos valdžios institucijų poziciją.
(49)
Nei Ispanijos valdžios institucijos, nei suinteresuotosios šalys nepritaria Komisijos nuomonei, kad naujasis administracinis aiškinimas yra nauja pagalba, ir mano, kad teisėti lūkesčiai galėtų atsirasti ir dėl netiesioginio akcijų įsigijimo tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų.
A. PRIEMONĖS NAUJOS PAGALBOS POŽYMIAI
(50)
Pasak Ispanijos valdžios institucijų ir penkių suinteresuotųjų šalių, naujas administracinis aiškinimas nėra valstybės pagalba dėl toliau išdėstytų priežasčių.
4.1. Pirminis administracinis aiškinimas yra negalutinis, jis taip pat nėra tiesiogiai susijusi ir sisteminga administracinė praktika
(51)
Ispanijos valdžios institucijos nurodė DGT pirminį administracinį aiškinimą, pateiktą 2002 m. spalio 4 d. administraciniame aiškinime Nr. 1490-02 ir 2005 m. kovo 10 d. administraciniame aiškinime Nr. V0391-05, kuriais leista atskaityti finansinę prestižo vertę, kai veiklą vykdančių bendrovių nerezidenčių akcijos įsigytos tiesiogiai, jeigu tik bendrovės nerezidentės gaunamos pajamos atitinka TRLIS 21 straipsnio nuostatas. Ispanijos valdžios institucijos paaiškino, kad pirminis administracinis TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimas (kaip matyti iš dviejų susijusių administracinių aiškinimų) toks yra dėl to, kad joks prestižas negali atsirasti atskirose kontroliuojančiosios bendrovės ataskaitose.
(52)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios šalys teigia, kad administracinis aiškinimas nėra tiesiogiai susijusi administracinė praktika. DGT administraciniai aiškinimai nėra teisės šaltinis ir yra neprivalomi nei teismams, nei piliečiams; jie privalomi išskirtinai mokesčių administratoriui. Tai, kad jie privalomi mokesčių administratoriui, reiškia, kad mokesčių administratorius privalo taikyti vienodus kriterijus, jeigu mokesčių mokėtojų faktai ir aplinkybės yra tapatūs. Be to, Ispanijos valdžios institucijos paaiškino, kad administracinis aiškinimas Nr. 1490-02 yra neprivalomas mokesčių administratoriui ir skirtas tik informuoti trečiąsias šalis. Administracinis aiškinimas Nr. V0391-05 yra privalomas mokesčių administratoriui. Jeigu administraciniame aiškinime nustatyti kriterijai neatitiktų, mokesčių mokėtojas galėtų skųstis kompetentingiems teismams. Todėl nacionaliniams teismams neprivalomi administraciniame aiškinime nustatyti kriterijai.
(53)
Pasak Ispanijos valdžios institucijų, Komisija yra neteisi sprendime pradėti tyrimo procedūrą teigdama, kad „naujas Finansų ministerijos aiškinimas buvo patvirtintas 2012 m. birželio 26 d. TEAC rezoliucija“. DGT ir TEAC yra nepriklausomos institucijos: DGT yra dalis administracijos, o TEAC Europos Sąjungos Teisingumo Teismo yra laikomas teismu (26). TEAC tikrina, kaip taikomi mokesčių įstatymai, ir nustato doktriną ir kriterijus, kuriuos turi taikyti likusioji administracija. Suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad TEAC yra ne teismas, bet mokesčių administravimo subjektas, priklausantis nuo Finansų ministerijos. Jos taip pat teigia, kad TEAC doktrina nėra teisinės tvarkos dalis. Nors jo doktrina privaloma mokesčių administratoriui, jį patį kontroliuoja aukštesnės instancijos teismai.
(54)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad administracinis aiškinimas (ir jame pateikti kriterijai) yra negalutinis ir visada gali būti keičiamas, jeigu tik tas pateisinančias aplinkybes galima objektyviai pagrįsti. Tuo atžvilgiu Ispanijos valdžios institucijos nurodo gruodžio 17 d. Bendrojo mokesčių įstatymo Nr. 58/2003 89 straipsnį, kuriame nustatytas mokesčių aiškinimų teisinis poveikis:
a)
atsakymas į prašymą paaiškinti fiskalines nuostatas yra privalomas mokesčių administratoriui;
b)
kol nebus pakeista teismo praktika arba tam atvejui taikoma teisė, mokesčių aiškinime pateikti kriterijai taikomi apmokestinamajai bendrovei;
c)
mokesčių administratorius, atsakingas už mokesčių mokėjimo užtikrinimą, turėtų taikyti mokesčių aiškinimuose nustatytus kriterijus, jeigu tik apmokestinamosios bendrovės ir subjekto, kuriam aiškinimas skirtas, faktai ir aplinkybės yra tapatūs.
(55)
Be to, suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad pradinis administracinis aiškinimas negali būti apibrėžiamas kaip konsoliduota mokesčių administratoriaus praktika. Pasak kelių suinteresuotųjų trečiųjų šalių, ją sudaro tik keturi administraciniai aiškinimai ir viena TEAC rezoliucija (27). Be to, pasak kelių suinteresuotųjų trečiųjų šalių, net prieš 2012 m. DGT administracinį aiškinimą ir TEAC rezoliuciją administracinis aiškinimas buvo laipsniškai keičiamas 2010 m. birželio 1 d. TEAC rezoliucija ir 2011 m. spalio 13 d. aukštesniojo teismo sprendimu. TEAC rezoliucijoje ir aukštesniojo teismo sprendime nagrinėtas klausimas buvo susijęs su TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymu tais atvejais, kai akcijos įsigytos grupės viduje. 2011 m. spalio 13 d. aukštesniojo teisimo sprendimas buvo patvirtintas 2013 m. birželio 24 d. Ispanijos aukščiausiojo teismo sprendimu.
(56)
Ispanijos valdžios institucijos taip pat teigia, kad bendrovių pateikti prašymai dėl finansinės prestižo vertės atskaitos tais atvejais, kai akcijos įsigytos netiesiogiai, nebuvo sistemingai atmetami, kaip nurodyta Komisijos 2013 m. sprendime pradėti tyrimo procedūrą. Prašymai nebuvo sistemingai atmetami, nes mokesčių surinkimo sistemoje nereikalaujama, kad apmokestinamoji bendrovė prašytų leisti taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalį. Mokesčių surinkimo sistema, apimanti pelno mokestį, yra „savarankiško apskaičiavimo“ (autoliquidación) sistema, kurioje apmokestinamoji bendrovė pati turi atlikti visas mokesčių operacijas, t. y. aiškintis įstatymą, įvertinti mokesčių operacijas ir apskaičiuoti galutinę mokėtino mokesčio sumą. Mokesčių institucija nesikiša į šį procesą. Tačiau mokesčių administratorius gali tikrinti ir stebėti savarankiškai apskaičiuotų mokesčių operacijas, ir galiausiai apskaičiuoja galutinį mokestį.
(57)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad nepaisant DGT pirminio administracinio vertinimo, Ispanijos bendrovės finansinės prestižo vertės atskaitą taikė netiesioginiam akcijų įsigijimui. Remiantis Ispanijos valdžios institucijomis, mokesčių mokėtojai, manę, kad turi teisę TRLIS 12 straipsnio 5 dalį taikyti netiesioginiam įsigijimui, ją taikė. Tai, kad yra skirtingi DGT aiškinimai, netrukdė tą dalį taikyti: viena vertus, tie mokesčių mokėtojai, kurių mokesčių patikrinimas nebuvo atliktas, patvirtino de facto savo kriterijus po to, kai baigėsi nustatytas ketverių metų laikotarpis; kita vertus, tie mokesčių mokėtojai, kurių mokesčių patikrinimas buvo atliktas, galėjo apskųsti DGT nustatytus kriterijus aukštesnės instancijos institucijose.
4.2. Naujas administracinis aiškinimas nėra esminis TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo srities pakeitimas
(58)
Ir Ispanijos valdžios institucijos, ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis nebuvo iš esmės pakeista ir kad nuostatos taikymo srities administracinis aiškinimas negali būti laikomas pagalbos pakeitimu. Tai, kad DGT nepakeitė administracinio aiškinimo, nedaro poveikio TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sričiai.
(59)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad taikymo sritis nauju administraciniu aiškinimu nebuvo pakeista, nes TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje jau buvo kryžminė nuoroda į TRLIS 21 straipsnį, kurio 1 dalies a punkte paminėtas tiesioginis ir netiesioginis bent 5 proc. akcijų įsigijimas. Tas reikalavimas išliko nekeistas nuo tada, kai į Ispanijos pelno mokesčio įstatymą įtraukta TRLIS 12 straipsnio 5 dalis.
a) Finansinės prestižo vertės apskaičiavimo metodas
(60)
Viena iš suinteresuotųjų šalių ginčija Komisijos sprendime pradėti tyrimo procedūrą pateiktą teiginį, kad keletas atvejų, kuriems nuo pat pradžių netaikyta priemonė, vėliau buvo įtraukti į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį. Ta suinteresuotoji šalis mano, kad kontroliuojančiųjų bendrovių akcijų dalies įsigijimas visada atitiko šios priemonės tinkamumo kriterijus ir kad ginčas dėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo yra susijęs tik su taikyto apskaičiavimo metodo neatitikimu. Suinteresuotoji trečioji šalis mano, kad suprasti šį klausimą labai svarbu nagrinėjant šį atvejį.
(61)
Suinteresuotoji šalis teigia, kad apskaitos konsolidavimo taisyklėse buvo pateisintas iš esmės kitoks aiškinimas nei tas, kurį pradžioje patvirtino DGT ir TEAC. Remiantis apskaitos konsolidavimo taisyklėmis, finansinė prestižo vertė privalo būti apskaičiuojama taikant integruotą konsolidavimo metodą, kuriuo reikalaujama, kad visų priklausomų bendrovių, kurias turi atitinkamas subjektas, turtas ir įsipareigojimai būtų traktuojami taip, lyg būtų vieno subjekto turtas ir įsipareigojimai. Taikant šį principą, kontroliuojančiajai bendrovei priklausanti patronuojamosios veiklą vykdančios bendrovės dalis atimama, o tos dalies vertė kontroliuojančiosios bendrovės balanse pakeičiama veiklą vykdančios bendrovės turto ir įsipareigojimų rinkos verte. Taigi, kai turtas įtraukiamas į kontroliuojančiosios bendrovės turtą, į kontroliuojančiosios bendrovės balansą įtraukiamas rezervas, kurio suma yra lygi patronuojamosios veiklą vykdančios bendrovės turto rinkos vertės ir buhalterinės vertės skirtumui. Todėl už kontroliuojančiosios bendrovės akcijų dalį sumokėtos kainos ir kontroliuojančiosios bendrovės grynosios vertės, visiškai konsolidavus jos patronuojamosios veiklą vykdančios bendrovės turtą, skirtumas į apskaitą įtraukiamas kaip kontroliuojančiajai bendrovei priklausanti finansinė prestižo vertė.
(62)
Taikant šį apskaičiavimo metodą, kontroliuojančiosios bendrovės ir veiklą vykdančių bendrovių turtas būtų traktuojamas taip, lyg būtų vienos bendrovės turtas. Todėl kontroliuojančioji bendrovė galėtų atskaityti finansinę prestižo vertę pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį.
b) Nukrypimo nuo ankstesnio administracinio aiškinimo pateisinimo priežastys
(63)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys taip pat pripažįsta, kad DGT ir TEAC nukrypo nuo savo ankstesnės praktikos, pagal kurią TRLIS 12 straipsnio 5 dalį buvo galima taikyti tik tais atvejais, kai veiklą vykdančių bendrovių akcijos įsigytos tiesiogiai.
(64)
Ispanijos valdžios institucijos paaiškino, kad DGT ir TEAC savo nukrypimą nuo ankstesnio administracinio aiškinimo pateisino šiomis priežastimis:
a)
pirma, TRLIS 12 straipsnio 5 dalis buvo sumanyta kaip priemonių, kuriomis siekiama skatinti Ispanijos bendrovių ekonominį augimą ir tarptautinimą, rinkinio dalis. Šia priemone buvo siekiama Ispanijos bendroves paskatinti investuoti užsienyje. Taigi, TRLIS 12 straipsnio 5 dalies netaikymas Ispanijos bendrovių investicijoms į kontroliuojančiąsias bendroves nerezidentes prieštarautų pačiai nuostatos esmei;
b)
antra, TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nurodomas TRLIS 21 straipsnis, kuriame aiškiai nurodytas tiesioginis ir netiesioginis akcijų dalies įsigijimas. Todėl reikėtų suprasti, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis apima netiesioginį bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimą tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės nerezidentės akcijų, jeigu įvykdytos TRLIS 21 straipsnio nuostatos;
c)
trečia, abiejuose Komisijos sprendimuose (2009 ir 2011 m.), susijusiuose su finansinės prestižo vertės amortizacija, paminėtas ir tiesioginis, ir netiesioginis akcijų įsigijimas;
d)
ketvirta, norint atskaitą taikyti netiesioginiam įsigijimui, būtina, prieš tai įvykdžius susijungimo sandorį, netiesiogiai valdomas akcijas paversti tiesiogiai valdomomis akcijomis. Atsižvelgiant į tarptautinio verslo jungimo sunkumus, fiskaliniu požiūriu skirtingai traktuoti akcijų įsigijimą, dėl kurio įvykdomas verslo jungimo sandoris, ir įsigijimą, dėl kurio neįvykdomas verslo jungimo sandoris, prieštarautų fiskalinio neutralumo principui. Be to, tai, kad investuojama įsigyjant kontroliuojančiosios bendrovės akcijų, yra išorinė aplinkybė, priklausanti ne nuo kontroliuojančiąją bendrovę įsigyjančios bendrovės, bet nuo rinkos struktūros.
c) Nuorodos į netiesioginį įsigijimą pirmajame ir antrajame sprendimuose, Parlamento narių klausimuose ir pranešime spaudai apie 2007 m. sprendimą pradėti tyrimo procedūrą
(65)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad naujas administracinis aiškinimas, nustatytas privalomame 2012 m. kovo 21 d. administraciniame aiškinime Nr. V0608-12 ir 2012 m. birželio 26 d. TEAC rezoliucijoje, yra susijęs su pirmuoju ir antruoju sprendimais. Tai atspindėta dviem aspektais:
a)
pirma, abiejuose Komisijos sprendimuose kelis kartus nurodomas tiesioginis ir netiesioginis įsigijimas. Abiejuose sprendimuose paskelbta, kad finansinės prestižo vertės atskaita tiek tiesiogiai, tiek netiesiogiai įsigyjant akcijas, yra neteisėta pagalba. Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios šalys cituoja kelis pirmojo ir antrojo sprendimų punktus, kuriuose nurodomas tiesioginis ir netiesioginis įsigijimas, būtent pirmojo sprendimo 21, 167, 170 ir 175 punktus ir pirmojo ir antrojo sprendimų 1 straipsnį;
b)
antra, atrodė, kad Komisija nemanė, jog administracinis aiškinimas yra svarbus, nes jis nepaminėtas nei pirmojo, nei antrojo sprendimo formuluotoje.
(66)
Be to, Ispanijos valdžios institucijos pažymi, kad Komisijos tarnybos 2007 m. kovo 26 d., prieš pradėdamos oficialią tyrimo procedūrą, atsiuntė tarnybinį raštą, kuriame nurodyta, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalies administracinis aiškinimas atrodo esąs per daug ribojantis.
(67)
Ispanijos valdžios institucijos teigia, kad mokesčių administratorius ir DGT, priimdamos kovo 21 d. administracinį aiškinimą Nr. V0608-12 ir 2012 m. birželio 26 d. TEAC rezoliuciją, laikėsi su ES teise derančio aiškinimo principo, taip pat ES teisės tiesioginio poveikio ir pirmumo principo. Iš tikrųjų, nacionalinės institucijos, teisėjai ar administracija visada nacionalinę teisę turėtų taikyti laikydamiesi ES teisės, ir privalo vadovautis SESV 4 straipsnyje nustatytu lojalaus bendradarbiavimo principu.
(68)
Kadangi Europos Komisijos priimti sprendimai yra privalomi jų adresatams, DGT ir TEAC turėjo pakeisti savo administracinius kriterijus dėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimo. Todėl administracinis aiškinimas ir TEAC rezoliucija visiškai derėjo su abiejų Komisijos sprendimų formuluote ir taikymo sritimi, nes nebuvo reikalaujama susigrąžinti finansinę prestižo vertę, susidarančią dėl tiesioginio ir netiesioginio įsigijimo, įvykdyto laikotarpiu, kuriuo, kaip pripažino Komisija, pagalbos gavėjai turėjo teisėtų lūkesčių, ir atitinkančio konkrečias pirmajame ir antrajame sprendimuose nustatytas sąlygas.
(69)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad Komisija, taikydama šiam atvejui Teisingumo Teismo Sprendimo Kahla (28) ir Sprendimo Namur-Les Assurances de Credit (29) praktiką, prieina prie klaidingos išvados. Sprendime Kahla teigiama, kad visa papildoma informacija, kurią Komisija prašo pateikti norėdama išsiaiškinti pagalbos priemonės taikymo sritį, yra pagalbos sistemos, apie kurią pranešta, dalis. Pasak Ispanijos valdžios institucijų, nors Komisija jau žinojo apie administracinį aiškinimą, kuriuo TRLIS 12 straipsnio 5 dalis netaikyta netiesioginiam įsigijimui, Komisija apie tai neužsiminė nei pirmajame, nei antrajame sprendime. Be to, nepaisant to, kad žinojo apie administracinį aiškinimą, Komisija abiejuose sprendimuose mini ir tiesioginį, ir netiesioginį įsigijimą. Suinteresuotosios šalys teigia, kad niekada nežinojo apie Komisijos ir Ispanijos valdžios institucijų susirašinėjimą, kuriuo buvo teigta, kad praktiškai finansinė prestižo vertė galėtų būti taikoma tik tiesioginiam akcijų dalies įsigijimui.
(70)
Sprendime Namur - Les Assurances Teismas nustato, kad papildomai pranešti reikia tik apie pakeitimus, kuriais iš esmės keičiama pagalbos sistema. Pasak Ispanijos valdžios institucijų, jeigu nebuvo pakeistos teisės nuostatos, kuriomis nuo pat pradžių nustatyta pagalbos priemonė, jos ribos ir sąlygos, vadinasi, nebuvo pakeista esama ir nebuvo nustatyta nauja pagalba. Todėl iš Teismo sprendimo galima numanyti, kad naujasis aiškinimas negali būti laikomas nauja pagalba, nes nebuvo pakeista konkreti teisės nuostata (TRLIS 12 straipsnio 5 dalis ir TRLIS 21 straipsnio 1 dalies a punktas), jos sąlygos ir ribos.
(71)
Be to, Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad Komisija pirmajame ir antrajame sprendimuose pripažino, kad kelių Europos Parlamento narių atsiųsti klausimai paskatino pradėti oficialią tyrimo procedūrą. Šie Parlamento narių klausimai daugiausia susiję su netiesioginiu įsigijimu, t. y. kontroliuojančiosios bendrovės nerezidentės, tuo pat metu turėjusios veiklą vykdančių bendrovių nerezidenčių akcijų dalį, akcijų įsigijimu. Tokio įsigijimo pavyzdžiai buvo šie: bendrovės O2 akcijos, įsigytos bendrovės Telefónica, bendrovės Scottish Power Ltd akcijos, įsigytos bendrovės Iberdrola, ir bendrovės Abbey National Bank akcijos, įsigytos bendrovės Banco Santander. Todėl Komisija žinojo, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis taikyta ir netiesioginiam įsigijimui.
(72)
Be to, Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad pranešime spaudai, kuriuo Komisija 2007 m. paskelbė pradedanti oficialią tyrimo procedūrą, nurodyti Parlamento narių klausimai, kuriuose paminėti keli šie sandoriai, būtent bendrovės O2 akcijos, įsigytos bendrovės Telefónica, bendrovės Scottish Power Ltd akcijos, įsigytos Iberdrola, ir Sacyr, Abertis bei Cintra pasiūlymai dėl greitkelių koncesijos Prancūzijoje. Be to, Iberdrola teigia, kad Komisija suteikė bendrovėms Iberdrola ir Scottish Power leidimą susijungti (30), ir dėl tos priežasties Komisija turėjo žinoti, kad Iberdrola įsigijo kontroliuojančiosios bendrovės, turinčios patronuojamųjų veiklą vykdančių bendrovių, akcijų.
d) Vienodo požiūrio, nediskriminavimo ir fiskalinio neutralumo principai
(73)
Ispanijos valdžios institucijos ir kelios suinteresuotosios trečiosios šalys mano, kad vienodo požiūrio ir nediskriminavimo principu reikalaujama, kad panašūs faktiniai atvejai nebūtų traktuojami skirtingai, o skirtingi faktiniai atvejai - vienodai, išskyrus atvejus, kai tokį skirtingą traktavimą galima objektyviai pateisinti.
(74)
Ispanijos valdžios institucijos ir kelios suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad netiesioginis veiklą vykdančių bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimas anksčiau tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų yra panašus į tiesioginį veiklą vykdančios bendrovės akcijų įsigijimą. Todėl pirmajame ir antrajame sprendimuose padarytos išvados turėtų būti taikytinos ir tiesioginiam, ir netiesioginiam įsigijimui. Tai reikštų, kad su netiesioginiu įsigijimu susijęs administracinis aiškinimas taip pat turėtų būti laikomas neteisėta ir nesuderinama pagalba, o Komisija turėtų savaime pripažinti, kad esama teisėtų lūkesčių dėl netiesioginio akcijų įsigijimo, vykdyto nuo 2002 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 21 d. (2011 m. gegužės 21 d.), pirmojo ir antrojo sprendimų 1 straipsnyje nustatytomis sąlygomis.
(75)
Suinteresuotosios trečiosios šalys taip pat mini fiskalinio neutralumo principą. Fiskalinio neutralumo principas reikalauja investicijas traktuoti vienodai, neatsižvelgiant į tai, kokiais būdais investuojama. Tais atvejais, kai akcijos įsigytos netiesiogiai, finansinė prestižo vertė gali susidaryti, tik jeigu netiesioginis įsigijimas paverčiamas tiesioginiu įvykdžius susijungimo sandorį, kai bendrovė rezidentė įsigyja bendrovę nerezidentę. Atsižvelgiant į tai, kad tarptautiniai verslo susijungimai yra sudėtingi, neturėtų būti būtina susijungti su veiklą vykdančia bendrove nerezidente, kad susidarytų finansinė prestižo vertė. Dėl tos pat priežasties neturėtų būti būtina vykdyti patronuojančiosios bendrovės ir kontroliuojančiosios bendrovės nerezidentės, tuo pat metu susijungiančios su savo patronuojamąja veiklą vykdančia bendrove, daugialygio susijungimo sandorio. Todėl pagal fiskalinio neutralumo principą būtų laikoma, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis taikoma tiek tiesioginiam, tiek netiesioginiam įsigijimui.
e) Naujasis administracinis aiškinimas neturi atgalinio poveikio
(76)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys taip pat ginčija 2013 m. sprendimo pradėti tyrimo procedūrą teiginį, susijusį su administracinio aiškinimo atgaliniu poveikiu. Pasak Ispanijos valdžios institucijų, atgalinį poveikį turi tik teisės nuostatos arba teisės aktai, kuriais trečiosioms šalims daromas teisinis poveikis. Ispanijos aukščiausiojo teismo teigimu, administracinis aiškinimas, pavyzdžiui, nuomonė mokesčių klausimais, nėra teisės aktas, o tik paprasčiausias procesinis dokumentas. Apmokestinamoji bendrovė negali apskųsti nuomonių mokesčių klausimais ir jų tikslas - tik informuoti. Kadangi jos negali daryti teisinio poveikio, negali turėti ir atgalinio poveikio. Suinteresuotosios trečiosios šalys sutinka, kad priemonė netaikoma atgaline data. Pirma, mokesčių aiškinimus mokesčių mokėtojai pateikia dėl tų mokesčių, kurie dar nebuvo apskaičiuoti ir nustatyti. Antra, daugelis mokesčių mokėtojų nepaisė administraciniame aiškinime nustatytų pirminių kriterijų ir netiesioginiam akcijų įsigijimui taikė TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatytą finansinės prestižo vertės atskaitą.
B. TEISĖTI LŪKESČIAI, TEISINIS TIKRUMAS IR ESTOPPEL PRINCIPAS
(77)
Pasak Ispanijos valdžios institucijų, jeigu Komisija nustatytų, kad su TRLIS 12 straipsnio 5 dalimi susijęs naujas administracinis aiškinimas yra neteisėta nauja pagalba, tos pačios išvados, padarytos pirmojo ir antrojo sprendimų 1 straipsnyje dėl teisėtų lūkesčių, turėtų būti taikytinos ir netiesioginiam akcijų įsigijimui.
(78)
Teigdamos, kad šiuo atveju pagalba neturi būti išieškota, nes yra teisėtų lūkesčių, Ispanijos valdžios institucijos remiasi Reglamento (EB) Nr. 659/1999 14 straipsnio 1 dalimi, pagal kurią Komisija neturėtų reikalauti išieškoti pagalbos, jeigu tai prieštarautų bendrajam Bendrijos teisės principui.
(79)
Pasak Ispanijos valdžios institucijų ir suinteresuotųjų trečiųjų šalių, pagalbos gavėjams teisėtų lūkesčių atsirado dėl šių Komisijos veiksmų:
a)
Komisija paskatino naujus teisėtus veiklos vykdytojų, netiesiogiai įsigijusių akcijas, kai įsigijimas atitiko abiejuose Komisijos sprendimuose nustatytas sąlygas, lūkesčius, nes ir pirmajame, ir antrajame sprendime nuolat buvo minimas netiesioginis įsigijimas. Iš tikrųjų, teisėtų lūkesčių pripažinimas pirmajame sprendime (164-167 punktuose) ir antrajame sprendime (190-193 punktuose) apėmė ir tiesioginį, ir netiesioginį įsigijimą;
b)
Komisijos atsakymuose į Europos Parlamento narių Eriko Mejierio, Sharonos Bowles ir Davido Martíno (31) raštu pateiktus klausimus, ar ši priemonė turėjo būti laikoma pagalba, aiškiai nurodytas atvejis, kai bendrovė Telefónica įsigijo bendrovę O2, bendrovių Abertis, Cintra ir Sacyr pasiūlymai dėl Prancūzijos greitkelių, taip pat atvejis, kai bendrovė Iberdrola įsigijo bendrovę Scottish Power. Pirmajame ir antrajame sprendimuose pripažinta, kad atsakymai į šiuos Parlamento narių klausimus paskatino teisėtus lūkesčius. Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys mano, kad šiuose atsakymuose ne tik nebuvo aiškiai nustatyta, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis gali būti taikoma tik tiesioginiam įsigijimui, bet ir, atsižvelgiant į įsigytų bendrovių grupių struktūrą, buvo galima numanyti, kad tai susiję ir su netiesioginiu įsigijimu. Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys visų pirma primena bendrovių Scottish Power ir Iberdrola sujungimą, kuriam pritarė Komisija. Dėl tos priežasties Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys mano, kad Komisija, remdamasi Konkurencijos GD tarnybų pateikta informacija, žinojo, kad pastarasis įsigijimas buvo netiesioginis bendrovės nerezidentės akcijų įsigijimas anksčiau įsigijus kontroliuojančiąją bendrovę. Todėl remdamasis EP nariams pateiktais atsakymais apdairus ir uolus ekonominės veiklos vykdytojas negalėjo numanyti, kad jie susiję tik su tiesioginiu akcijų įsigijimu.
(80)
Pasak Ispanijos valdžios institucijų, tai, kad buvo ankstesnis ribojantis TRLIS 12 straipsnio 5 dalies administracinis aiškinimas, neturi poveikio teisėtiems netiesiogiai akcijas įsigijusių pagalbos gavėjų lūkesčiams. Taip yra dėl to, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra aiški nuostata, joje pateikta nuoroda į ataskaitų konsolidavimo taisykles ir ja siekiama skatinti Ispanijos bendrovių investicijas užsienyje, jeigu tik daroma kokia nors įtaka įsigytos bendrovės veiklai ir bendrovė vykdo ekonominę veiklą.
(81)
Pasak suinteresuotųjų trečiųjų šalių, Komisijos ir Ispanijos valdžios institucijų vidaus diskusijos vykdant oficialią tyrimo procedūrą nepakeičia pagalbos priemonės gavėjų teisėtų lūkesčių. Šios vidinės diskusijos galėtų paskatinti teisinį poveikį trečiosioms šalims, jeigu jos būtų buvusios atspindėtos sprendimų formuluotėje.
(82)
Suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad Komisija pažeidė estoppel principą, pagal kurį Komisija negali prieštarauti savo pačios veiksmams arba priemonėms. Komisija pirmajame ir antrajame sprendimuose nuolat mini netiesioginį įsigijimą. Todėl Komisija neturėtų keisti toje teisinėje priemonėje nustatytos pradinės garantijos teigdama, kad mokesčių administratorius pakeitė nuostatos aiškinimą.
(83)
Suinteresuotosios trečiosios šalys taip pat tvirtina, kad Komisija pažeidžia teisinio tikrumo principą. Komisija ne tik pakartotinai mini tiesioginio ir netiesioginio įsigijimo atvejus, bet ir abiejų sprendimų formuluotėje neužsimena apie TRLIS 12 straipsnio 5 dalies administracinį aiškinimą. Suinteresuotosios trečiosios šalys mano, kad remdamasis sprendimų formuluote uolus ir apdairus veiklos vykdytojas būtų manęs, kad netiesioginis įsigijimas patenka į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį.
5. ISPANIJOS PASTABOS DĖL TREČIŲJŲ ŠALIŲ PASTABŲ
(84)
Ispanijos valdžios institucijos pažymi, kad visos suinteresuotosios trečiosios šalys laikosi vienodo požiūrio ir palaiko Ispanijos valdžios institucijų pastabose pateiktus argumentus.
(85)
Ispanijos valdžios institucijos pakartoja, kad naujas administracinis DGT aiškinimas, pateiktas 2012 m. kovo 21 d. administraciniame aiškinime Nr. V0608/12 ir 2012 m. birželio 26 d. TEAC rezoliucijoje, nėra nauja pagalba. Nei atsakymai į prašymus pateikti nuomonę mokesčių klausimais, nei TEAC rezoliucijos neturi teisinio poveikio.
(86)
2013 m. birželio 24 d. Ispanijos aukščiausiojo teismo sprendime parodyta, kad finansinė prestižo vertė turėtų būti apskaičiuojama atsižvelgiant į apskaitos konsolidavimo taisykles, neatsižvelgiant į tai, ar įsigytos bendrovės nerezidentės pateikia konsoliduotas ar atskiras ataskaitas. Nors šio sprendimo dalykas buvo ne tai, ar TRLIS 12 straipsnio 5 dalis taikoma tiesioginiam, ar netiesioginiam įsigijimui, tai, kad nuorodą reikėtų daryti į apskaitos taisykles, reiškia, kad taikant TRLIS 12 straipsnio 5 dalį turi būti panašiai traktuojamas ir tiesioginis, ir netiesioginis įsigijimas.
(87)
Penkios suinteresuotosios šalys savo pastabose teigia, kad tais atvejais, kai akcijas įsigijo netiesiogiai, apskaičiuodamos savo pelno mokestį atskaitė finansinę prestižo vertę. Todėl naujas administracinis aiškinimas neturėjo poveikio TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sričiai.
(88)
Komisija pirmajame ir antrajame sprendimuose pripažino, kad dėl atsakymų į raštu pateiktus Parlamento narių Eriko Mejierio ir Sharonos Bowles klausimus atsirado teisėtų lūkesčių. Atsakymuose nėra užuominų, kad jie susiję tik su tiesioginiu įsigijimu. Priešingai, atsakymai į tuos Parlamento narių klausimus buvo susiję su konkrečiais netiesioginio įsigijimo atvejais.
(89)
Be to, teisėtų lūkesčių principo tikslas - apsaugoti tariamos valstybės pagalbos gavėjus, o ne valstybę narę. Todėl būtent pagalbos gavėjai (ir niekada valstybė narė) turėtų vertinti, ar dėl Komisijos patvirtintų priemonių galėjo atsirasti teisėtų lūkesčių.
(90)
Pradėdama šią tyrimo procedūrą Komisija ketina peržiūrėti savo pačios priemones, kuriomis pažeidžiami teisinio tikrumo ir estoppel principai.
(91)
Ispanijos valdžios institucijos Komisijai primena, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalies pagalbos pobūdis yra negalutinis, dar laukiama Europos Sąjungos Teisingumo Teismo peržiūros.
6. PRIEMONĖS VERTINIMAS
(92)
Pirmajame ir antrajame sprendimuose Komisija konstatavo, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra neteisėta ir nesuderinama pagalbos schema įsigijimo ir ES, ir ne ES atžvilgiu. Visų pirma Komisija nustatė, kad nagrinėjamąja priemone, kuria Ispanijos bendrovėms leidžiama atskaityti finansinę prestižo vertę, susidarančią įsigijus bent 5 proc. užsienio bendrovės akcijų, suteikiamas atrankusis pranašumas, nepateisinamas mokesčių sistemos logika. Be to, nustatyta, kad priemonė yra nesuderinama su vidaus rinka (32). Komisija nurodo tuose sprendimuose pateiktą argumentaciją norėdama parodyti, kad nagrinėjamoji priemonė buvo neteisėta ir nesuderinama valstybės pagalba.
(93)
Ispanijos valdžios institucijos nesiėmė anuliavimo veiksmų nei priėmus pirmąjį sprendimą, nei antrąjį. Tačiau Bendrajame Teisme dar neišnagrinėta daug bylų, kurias iškėlė trečiosios šalys (33).
(94)
Šiame sprendime nagrinėjamas tik TRLIS 12 straipsnio 5 dalies naujo administracinio aiškinimo, kurį Ispanijos valdžios institucijos pateikė po to, kai buvo priimtas pirmasis ir antrasis sprendimai, poveikis.
A. PRIEMONĖS NAUJOS PAGALBOS POBŪDIS
(95)
Pirmojo ir antrojo sprendimų tikslas buvo įvertinti Ispanijos schemos, tokios, kokią Ispanijos valdžios institucijos pristatė, kai buvo vykdoma administracinė procedūra, po kurios priimti pirmasis ir antrasis sprendimai, suderinamumą su vidaus rinka. Pirmajame ir antrajame sprendimuose nustatyta, kad neteisėta ir nesuderinama schema (TRLIS 12 straipsnio 5 dalis) „Ispanijos buvo taikyta neteisėtai“ (34).
(96)
Nusistovėjusi teismo praktika tokia, kad sprendimo taikymo sritis turi būti nustatyta ne vien remiantis nuorodomis į to sprendimo faktinę formuluotę, bet ir atsižvelgiant į valstybės narės per administracinę procedūrą pateiktą pagalbos schemos aprašymą (35). Sprendime Kahla Thüringen Teismas nustatė, kad Komisijos pateiktas prašymas suteikti papildomos informacijos, siekiant išsiaiškinti pagalbos schemos taikymo sritį, ir valstybių narių pateiktas atsakymas į tą prašymą turi būti laikoma nedaloma pagalbos schemos dalimi (36).
(97)
Ispanijos valdžios institucijos 2007 m. birželio 4 d. rašte (37) paaiškino, kad atitinkama administracine praktika leista finansinę prestižo vertę atskaityti tik tais atvejais, kai veiklą vykdančių bendrovių akcijos įsigytos tiesiogiai.
(98)
Šią praktiką taip pat patvirtina nuoseklūs DGT ir TEAC administraciniai aiškinimai, teikti 2002-2012 m. Nepaisant atitinkamų TRLIS nuostatų formuluotės, pirmojo ir antrojo sprendimų priėmimo metu DGT ir TEAC nuolat sistemingai TRLIS 12 straipsnio 5 dalį taikė tik veiklą vykdančių bendrovių akcijų tiesioginio įsigijimo atvejais. Šis aiškinimas galiojo nuo 2002 m. sausio 1 d., kai pirmą kartą įsigaliojo TRLIS 12 straipsnio 5 dalis.
(99)
Be to, Ispanijos valdžios institucijos 2012 m. kovo mėn. priimtu nauju administraciniu TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimu išplėtė TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį, nes priemonė dabar būtų taikoma ne tik finansinei prestižo vertei, susidarančiai tiesiogiai įsigyjant bendrovių nerezidenčių akcijų, bet ir finansinei prestižo vertei, susidarančiai netiesiogiai įsigyjant bendrovių nerezidenčių akcijų, kai įsigyjama kontroliuojančiosios bendrovės akcijų.
(100)
Svarbu nurodyti, kad esminis dalykas yra ne nustatyti, ar pagalba galėtų būti laikoma esama pagalba. Iš tikrųjų, pirmuoju ir antruoju sprendimais jau konstatuota, kad išnagrinėtos priemonės (TRLIS 12 straipsnio 5 dalis, įgyvendinta Ispanijos valdžios institucijų) yra neteisėta ir nesuderinama pagalba. Todėl naujas administracinis aiškinimas jokiu atveju negalėtų būti esama pagalba. Priešingai, šiuo atveju svarbu būtent tai, ar pirmojo ir antrojo sprendimų taikymo sritis taip pat apėmė akcijas, kurios įsigytos netiesiogiai anksčiau įsigijus kontroliuojančiąją bendrovę.
(101)
Komisija mano, kad nė vienas iš Ispanijos valdžios institucijų ir suinteresuotųjų trečiųjų šalių pateiktų argumentų dėl toliau paaiškintų priežasčių neįrodo, kad priemonė nėra nauja pagalba.
6.1. Pradinis administracinis aiškinimas yra negalutinis, jis taip pat nėra tiesiogiai susijusi ir sisteminga administracinė praktika
(102)
Siekdamos paremti savo požiūrį, kad priemonė nėra nauja pagalba, Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys iš esmės teigia, kad ankstesnis administracinis aiškinimas buvo negalutinis, visada galėjo būti apskųstas teismuose ir nebuvo nuosekli praktika.
(103)
Šie argumentai neturi ryšio su šio sprendimo tikslais. Iš tikrųjų, Komisija pirmajame ir antrajame sprendimuose išnagrinėjo valstybės pagalbos schemą, įgyvendintą Ispanijos valdžios institucijų. Aplinkybė, kad sistema kuriuo nors metu ateityje galėjo būti nedaug arba visiškai keičiama (administracijos arba teismų), yra nesusijusi su tyrimo aprėptimi, taigi ir sprendimų taikymo sritimi.
(104)
Bet kuriuo atveju, Ispanijos valdžios institucijų pateiktus argumentus reikia atmesti dėl toliau išdėstytų papildomų priežasčių.
(105)
Kalbant apie argumentą, kad pradinis administracinis aiškinimas nebuvo tiesiogiai susijusi ir įtvirtinta mokesčių administratoriaus praktika, Komisija pažymi, kad iš visų Ispanijos valdžios institucijų pateiktų DGT administracinių aiškinimų ir TEAC rezoliucijų matyti, kad sistemingai ir nuosekliai laikytasi požiūrio į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį neįtraukti netiesioginio akcijų įsigijimo tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų.
(106)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys taip pat teigia, kad pradinis administracinis aiškinimas nėra tiesiogiai susijusi ir galutinė administracinė praktika, nes ji nėra teisės šaltinis ir visada gali būti apskųsta kompetentinguose teismuose.
(107)
Komisija mano, kad tai, jog administracinį aiškinimą ir TEAC rezoliucijas galima apskųsti aukštesnės instancijos teisminėms institucijoms, nereiškia, kad šie administraciniai aiškinimai, o ypač TEAC rezoliucijos, neturi teisinio poveikio apmokestinamajai bendrovei. Kaip nustatyta gruodžio 17 d. Bendrojo mokesčių įstatymo Nr. 58/2003 89 straipsnyje, atsakymai, pateikti tenkinant prašymą pateikti nuomonę mokesčių klausimais, turi privalomų pasekmių mokesčių administratoriui. Tai reiškia, kad mokesčių administratorius privalo taikyti vienodus kriterijus, kai mokesčių mokėtojų faktai ir aplinkybės yra tapatūs. Todėl uolus ir apdairus veiklos vykdytojas iš mokesčių administratoriaus tikėtųsi nuoseklaus požiūrio tais atvejais, kai mokesčių mokėtojų faktai ir aplinkybės yra tapatūs.
(108)
Ispanijos valdžios institucijos ir kelios suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad pradinis administracinis aiškinimas nėra nuosekli administracinė praktika, nes administraciniame aiškinime pateikti kriterijai bet kada gali būti dar keičiami. Tačiau, kaip paaiškino Ispanijos valdžios institucijos, Įstatymo Nr. 58/2003 89 straipsnyje reikalaujama nuosekliai taikyti administraciniame aiškinime pateiktus kriterijus, kol teismo praktika arba galiojančiu įstatymu administracinis aiškinimas nepakeičiamas. Komisija atkreipia dėmesį, kad visi DGT administraciniai aiškinimai ir TEAC rezoliucijos įrodo, kad 2002-2012 m. taikyta nuosekli praktika, kuri nebuvo nei įstatymu, nei teismo praktika pakeista.
(109)
Ispanijos valdžios institucijos ir kelios suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad administracinis aiškinimas buvo laipsniškai keičiamas 2010 m. birželio mėn. TEAC rezoliucija ir 2011 m. spalio 13 d. aukštesniojo teismo sprendimu (38), kurį Ispanijos aukščiausiasis teismas vėliau patvirtino 2013 m. birželio 24 d. sprendimu (39). Komisija mano, kad minėti sprendimai neįrodo, kad buvo pakeistas akcijų netiesioginio įsigijimo fiskalinis traktavimas TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo atžvilgiu. TEAC rezoliucija, aukštesniojo teismo ir Ispanijos aukščiausiojo teismo sprendimai buvo susiję su akcijų dalies įsigijimu grupės viduje, o tai skiriasi nuo nagrinėjamojo klausimo. Abiejuose sprendimuose nedaroma aiški nuoroda į netiesioginį akcijų įsigijimą ir nepradedamos diskusijos dėl to, ar apskritai yra finansinė prestižo vertė, nes teismas a quo jau buvo įvertinęs finansinės prestižo vertės buvimą ir tai nebepateko į apeliacinio skundo nagrinėjimo ribas. Šiuo atžvilgiu Ispanijos mokesčių institucijų administracinė praktika, susijusi su išieškojimo procedūra, buvo pirmiausia žiūrėti, koks įsigijimas - tiesioginis ar netiesioginis, neatsižvelgiant į tai, ar įsigyjama grupės viduje, ir nustatyti, ar dėl įsigijimo atsirado fiskalinių lengvatų.
(110)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys taip pat ginčija Komisijos teiginį 2013 m. liepos 17 d. sprendime pradėti tyrimo procedūrą, kad buvo sistemingai atsisakoma leisti finansinės prestižo vertės, susijusios su netiesioginiu įsigijimu, atskaitą mokesčių deklaracijose. Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad negalėjo būti sistemingai atsisakoma leisti vykdyti atskaitą, nes Ispanijos mokesčių surinkimo sistema yra grindžiama „savarankiško apskaičiavimo sistema“ (autoliquidación).
(111)
Komisija laikosi nuomonės, kad tai, jog mokesčių surinkimo sistema yra grindžiama savarankišku apskaičiavimu, nepaneigia priemonės naujos pagalbos pobūdžio. Iš tikrųjų, tai, kad Ispanijos mokesčių surinkimo sistema yra grindžiama savarankiško apskaičiavimo sistema, neužtikrina kiekvienos mokesčių operacijos, kurią atlieka apmokestinamoji bendrovė, teisingumo, o galiausiai ir teisėtumo. Mokesčių administratorius turi įgaliojimus tikrinti ir stebėti mokesčių mokėtojų savarankiškai apskaičiuotų mokesčių operacijas. Iš tikrųjų, kaip nurodė Ispanijos valdžios institucijos, jeigu atliekamas mokesčių mokėtojo, atskaičiusio finansinę prestižo vertę netiesioginio įsigijimo atveju, mokesčių patikrinimas, mokesčių administratorius, saistomas prievolės taikyti vienodus kriterijus tais atvejais, kai mokesčių mokėtojų faktai ir aplinkybės yra tapatūs, nebūtų sutikęs su bendrovės mokesčių deklaracijoje nurodyta finansinės prestižo vertės atskaita. Todėl tai, kad yra savarankiško mokesčių apskaičiavimo sistema, neprieštarauja Komisijos nuomonei, kad bendrovių pateikti prašymai dėl finansinės prestižo vertės atskaitos, kai akcijų dalis buvo įsigyta netiesiogiai, buvo sistemingai atmetami.
(112)
Be to, tai, kad kai kurie mokesčių mokėtojai nepaisė galiojančio administracinio aiškinimo ir atskaitė finansinę prestižo vertę, kai akcijos buvo įsigytos netiesiogiai, su šios analizės tikslu neturi ryšio. Remiantis Įstatymo Nr. 58/2003 89 straipsniu, mokesčiu administracija privalo taikyti mokesčių aiškinimuose nustatytus kriterijus, kai mokesčių mokėtojų faktai ir aplinkybės yra tapatūs. Todėl, atlikus mokesčių mokėtojų, atskaičiusių finansinę prestižo vertę, kai akcijos buvo įsigytos netiesiogiai, mokesčių patikrinimą, jie būtų turėję ištaisyti savo mokesčių deklaracijas.
(113)
Taigi, DGT administraciniai aiškinimai ir TEAC rezoliucijos patvirtina, kad, rengiant pirmąjį ir antrąjį sprendimus, ir net juos priėmus (iki 2012 m. kovo mėn.), nuosekli Ispanijos valdžios institucijų administracinė praktika buvo taikyti nagrinėjamąją mokesčių schemą tik tada, kai veiklą vykdančių bendrovių nerezidenčių akcijos buvo įsigytos tiesiogiai, o leisti atskaitą, kai akcijos buvo įsigytos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų, sistemingai atsisakyta. Be to, Komisija mano, kad tai, jog Ispanijos mokesčių surinkimo sistema yra grindžiama savarankišku mokesčių apskaičiavimu, nekeičia fakto, kad nauju administraciniu aiškinimu išplėsta TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritis.
6.2. Naujas administracinis aiškinimas nėra esminis TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo srities pakeitimas
(114)
Ir Ispanijos valdžios institucijos, ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis nebuvo iš esmės pakeista ir kad nuostatos taikymo srities administracinis aiškinimas negali būti laikomas esminiu pagalbos pakeitimu. Dar daugiau, tai, kad DGT ir TEAC pakeitė administracinį aiškinimą, nedaro poveikio TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sričiai.
(115)
Nepaisant to, nekyla abejonių, kad fiskalinio pranašumo taikymo srities išplėtimas (tai gali reikšti, kad teikiama milijardų eurų valstybės pagalba) įtraukiant netiesioginį akcijų įsigijimą, yra esminis sistemos taikymo srities pakeitimas (40).
(116)
Iš tikrųjų, finansinės prestižo vertės apskaičiavimo būdas buvo pakeistas ir naujai nustatytas taip, kad būtų galima finansinės prestižo vertės, susidarančios, kai bendrovių nerezidenčių akcijos įsigytos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų, atskaita. Šiuo apskaičiavimo metodo pakeitimu akivaizdžiai išplėsta TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritis.
6.2.1. Finansinės prestižo vertės apskaičiavimo metodas
(117)
Iš vykdant administracinę procedūrą ir oficialią tyrimo procedūrą Ispanijos valdžios institucijų Komisijai pateiktų DGT administracinių aiškinimų ir TEAC praktikos matyti, kad nuo 2002 m., kai priimta TRLIS 12 straipsnio 5 dalis, iki 2012 m. laikytasi nuoseklios administracinės praktikos į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį neįtraukti netiesioginio akcijų įsigijimo tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų. Iš esmės, DGT doktrina ir TEAC praktika pagrindė jų pirminį aiškinimą dėl toliau išdėstytų priežasčių.
(118)
Prestižo vertė yra nematerialusis turtas, susidarantis, kai viena bendrovė įsigyja kitą, ir yra lygus įsigijimo kainos ir grynojo turto buhalterinės vertės skirtumui. Iš tikrųjų, vykdant ekonominę veiklą nematerialusis turtas susidaro dėl bendrovės klientų portfelio, praktinės patirties, žmogiškųjų išteklių, geografinės vietos ir prestižo, dėl kurių įsigijimo kaina tampa didesnė negu nustatyta buhalterinė vertė. Todėl prestižas gali atsirasti tik tiesiogiai įsigijus veiklą vykdančią bendrovę, tai yra bendrovę, kuri tikrai vykdo ekonominę veiklą. Priešingai, prestižas negali atsirasti kontroliuojančiojoje bendrovėje, kurios pagrindinis tikslas yra nuosavybės teise valdyti patronuojamųjų veiklą vykdančių bendrovių akcijas (41).
(119)
Jeigu už bendrovės akcijas sumokėta kaina yra didesnė už tų akcijų buhalterinę vertę, tai gali būti dėl dviejų skirtingų priežasčių: 1) dėl bendrovės turtui ir teisėms būdingos vertės arba 2) dėl per didelės kainos, sumokėtos dėl to, kad ateityje tikimasi gauti didesnes pajamas. Pastaroji kategorija atitinka finansinę prestižo vertę (42).
(120)
Siekdami nustatyti finansinės prestižo vertės sumą (t. y. akcijų įsigijimo kainos ir jų buhalterinės vertės skirtumą, nepriskiriamą bendrovės nerezidentės grynajai vertei) DGT ir TEAC taikė šį keturių veiksmų metodą:
a)
apskaičiuoti akcijų įsigijimo kainos ir jų buhalterinės vertės skirtumą;
b)
buhalterinė vertė turėtų būti akcinio kapitalo dalies, atitinkančios bendrovės rezidentės turimą bendrovės nerezidentės dalį, buhalterinė vertė;
c)
akcijų įsigijimo kainos ir jų buhalterinės vertės skirtumas turėtų būti priskirtas bendrovės nerezidentės turtui neviršijant konkretaus turto rinkos vertės, nustatytos taikant apskaitos konsolidavimo taisyklių kriterijus (43);
d)
likusi suma yra finansinė prestižo vertė, ir ne daugiau kaip vieną dvidešimtąją jos vertės per metus galima atskaityti iš mokesčio bazės.
(121)
Taikant šį apskaičiavimo metodą, jeigu bendrovė, kuri yra Ispanijos rezidentė, įsigyja kontroliuojančiosios bendrovės nerezidentės (kurios pagrindinė veikla - akcijų valdymas ir kitų veiklą vykdančių bendrovių turto valdymas) akcijų, kontroliuojančiosios bendrovės akcinio kapitalo įsigijimo kainos ir kontroliuojančiosios bendrovės grynosios buhalterinės vertės skirtumas turėtų būti įtrauktas į apskaitą kaip kontroliuojančiosios bendrovės turtas, neviršijant to turto rinkos vertės. Kadangi kontroliuojančiosios bendrovės turtas yra patronuojamųjų veiklą vykdančių bendrovių nerezidenčių akcijos, jos turto rinkos vertė yra lygi akcijų įsigijimo kainai, todėl finansinė prestižo vertė negalėtų susidaryti. Laikantis šio aiškinimo, finansinė prestižo vertė gali susidaryti tik tiesiogiai įsigijus veiklą vykdančią bendrovę.
(122)
2012 m. kovo 21 d. DGT administraciniu aiškinimu ir vėlesne 2012 m. birželio 26 d. TEAC rezoliucija TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritis išplėsta įtraukiant atvejus, kai akcijos įsigytos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų. Pasak Ispanijos valdžios institucijų ir vienos suinteresuotosios šalies, turėtų būti taikomas toliau išdėstytas šis finansinės prestižo vertės apskaičiavimo metodas.
(123)
Kai akcijos įsigyjamos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų, būtina atlikti konsolidavimo veiksmą, kad būtų galima antruoju ir aukštesniu lygmenimis susidariusią prestižo vertę perkelti į kontroliuojančiosios bendrovės lygmenį. Tai daroma panaikinant investicijų ir akcinio kapitalo ryšį tarp įsigyjančiosios ir įsigyjamosios bendrovių. Tuo tikslu investicijų ir akcinio kapitalo ryšio panaikinimo procesas, remiantis Karališkojo dekreto Nr. 1815/1991 30 straipsniu, turėtų būti vykdomas skirtingais etapais:
a)
pirma, investicijų ir akcinio kapitalo ryšys turi būti naikinamas bendrovės, tiesiogiai neturinčios kitos bendrovės akcinio kapitalo dalies, lygmeniu. Kontroliuojančiajai bendrovei priklausanti patronuojamosios veiklą vykdančios bendrovės dalis atimama, o tos dalies vertė kontroliuojančiosios bendrovės balanse pakeičiama veiklą vykdančios patronuojamosios bendrovės turto rinkos verte. Kontroliuojančiosios bendrovės balanse atsiranda konsolidavimo rezervas, lygus veiklą vykdančios bendrovės turto rinkos vertės ir buhalterinės vertės skirtumui;
b)
antra, investicijų ir akcinio kapitalo ryšys turėtų būti naikinamas vėlesniuose etapuose, apskaičiuojant akcinio kapitalo vertę atsižvelgiant į ankstesniuose etapuose atsiradusį konsolidavimo rezervą.
(124)
Finansinė prestižo vertė yra akcijų dalies įsigijimo kainos ir kontroliuojančiosios bendrovės akcinio kapitalo naujos vertės po konsolidavimo skirtumui, kuris negali būti priskirtas kontroliuojančiosios bendrovės turtui. Taikant šį apskaičiavimo metodą, visų kontroliuojančiajai bendrovei priklausančių patronuojamųjų bendrovių turtas ir įsipareigojimai traktuojami taip, lyg būtų vienos bendrovės turtas ir įsipareigojimai.
(125)
Taigi, naujam apskaičiavimo metodui, pateiktam DGT ir 2012 m. TEAC rezoliucijose, turi būti taikomas ankstesnis konsolidavimo veiksmo imitavimas (44), kad būtų galima veiklą vykdančios bendrovės nerezidentės (tos, dėl kurios atsiranda prestižas) turtą perkelti į kontroliuojančiosios bendrovės lygmenį, atliekant Karališkojo dekreto Nr. 1815/1991 30 straipsnyje nurodytus veiksmus. Tik po šio konsolidavimo proceso imitavimo akcijų įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumas gali būti priskirtas kontroliuojančiosios bendrovės nerezidentės turtui ir teisėms. Likęs skirtumas ir būtų finansinė prestižo vertė, atskaitytina iš mokesčio bazės. Taigi, taikant šį apskaičiavimo metodą išvengiama kontroliuojančiosios bendrovės turto (akcijų) įsigijimo kainos ir rinkos vertės užskaitos, kurią atliekant finansinė prestižo vertė kontroliuojamosios bendrovės lygmeniu nesusidarytų.
(126)
Ginčas dėl finansinės prestižo vertės apskaičiavimo yra susijęs tik su nuoroda, kuri TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje daroma į konsolidavimo taisykles. Iš tikrųjų, nuoroda aiškiai nepasakyta, kurias konkrečias apskaitos konsolidavimo taisykles ar nuostatas reikėtų taikyti norint apskaičiuoti galutinę finansinės prestižo vertės sumą:
„Akcijų įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumas įsigijimo dieną turėtų būti įtrauktas į apskaitą kaip bendrovės nerezidentės turtas ir teisės pagal Karališkajame dekrete Nr. 1815/1991 dėl ataskaitų konsolidavimo taisyklių nustatytus kriterijus“. [Pabraukta mūsų].
(127)
TEAC ankstesnėse rezoliucijose paaiškino, kad nuoroda į apskaitos konsolidavimo taisykles buvo daryta tik akcijų įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumo įtraukimo į apskaitą kaip bendrovės nerezidentės turtas ir teisės tikslais (45) ir kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nereikalaujama faktiškai konsoliduoti ataskaitų. 2011 m. lapkričio 3 d. TEAC rezoliucijoje teigiama, kad „TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nuoroda į RD Nr. 1815/1991 (apskaitos konsolidavimo taisykles) pateikta vieninteliu tikslu - priskirti akcijų įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumą bendrovės nerezidentės turtui ir teisėms“.
(128)
Visų pirma, su kontroliuojančiosios bendrovės akcijų įsigijimu susijusi diskusija kyla dėl to, kaip nustatyti, į kurią buhalterinę vertę atsižvelgti apskaičiuojant finansinės prestižo vertės sumą: buhalterinę vertę, gaunamą konsolidavus ataskaitas, ar buhalterinę vertę, gaunamą iš atskirų ataskaitų. Iš tikrųjų, pasirinkimas gali nulemti labai skirtingą rezultatą: viena vertus, jeigu nuoroda daroma į buhalterinę vertę, gaunamą iš atskirų ataskaitų, finansinė prestižo vertė nesusidarytų įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų; kita vertus, jeigu nuoroda daroma į buhalterinę vertę, gaunamą konsoliduotose ataskaitose, tada finansinė prestižo vertė susidarytų kontroliuojančiosios bendrovės lygmeniu.
(129)
Iš TEAC rezoliucijų galima daryti išvadą, kad keli mokesčių mokėtojai jau paprašė leisti atskaityti finansinę prestižo vertę, susidarančią netiesiogiai įsigijus antrojo arba aukštesnių lygmenų akcijų, ir paragino mokesčių administratorių atsižvelgti į atskaitos vertes, įtrauktas į grupės konsoliduotąsias ataskaitas, o ne į vertes, įtrauktas į atskiras ataskaitas. Tačiau Komisija pažymi, kad DGT ir TEAC savo administraciniuose aiškinimuose ir rezoliucijose iki 2012 m. nuosekliai teigė, kad buhalterinė vertė, į kurią reikėtų atsižvelgti, turėtų būti imama iš atskirų ataskaitų.
(130)
Visų pirma, TEAC pradžioje teigė, kad fiskalinis konsolidavimas ir apskaitos konsolidavimas nėra lygiaverčiai, taip pat nėra lygiavertės fiskaliniais tikslais ir apskaitos tikslais vartojamos konsoliduotos grupės sąvokos (46). Kaip pavyzdį TEAC nurodo tai, kaip Ispanijos pelno mokesčio įstatyme atsižvelgiama ne į grupės pelną, nurodytą konsoliduotosiose finansinėse ataskaitose, o tik į atskirose finansinėse ataskaitose nurodytą bendrąjį atskirą pelną. Taip yra dėl to, kad apskaitos taisyklių ir fiskalinių taisyklių tikslas galiausiai skiriasi: nors konsoliduotųjų finansinių ataskaitų tikslas yra informuoti apie ekonominę ir finansinę grupės padėtį, fiskaliniu požiūriu svarbu nustatyti apmokestintinos grupės ekonominį pajėgumą (47). Naudojant konsoliduotųjų finansinių ataskaitų duomenis mokesčio bazei apskaičiuoti gali atsirasti iškraipymų. Pavyzdžiui, gali būti, kad bendrovė investavo tada, kai nebuvo grupės dalis; arba atvirkščiai, taip pat gali būti, kad investicija dar vis matyti konsoliduotose ataskaitose, nors bendrovė jau nebėra grupės dalis. Todėl, nors TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje aiškiai nenurodyta, kad negalima atsižvelgti į konsoliduotosiose ataskaitose nurodytą buhalterinę vertę, ta buhalterinė vertė, kuri minėtoje dalyje minima, turėtų būti ta, kuri pateikta atskirose įsigytos bendrovės nerezidentės ataskaitose, kitaip būtų aiškiai daroma nuoroda į apskaitos taisykles, kaip yra kitose Ispanijos pelno mokesčio įstatymo fiskalinėse nuostatose.
(131)
Komisija laikosi nuomonės, kad finansinės prestižo vertės apskaičiavimo metodas, kuriuo paremti administraciniai aiškinimai, yra neatskiriama TRLIS 12 straipsnio 5 dalies, kurioje apibrėžiama taikymo sritis ir teisinis poveikis, dalis. Iš tikrųjų, TRLIS 12 straipsnio 5 dalis pati savaime yra finansinės prestižo vertės apskaičiavimo metodas: joje nurodyta, ką daryti norint gauti finansinės prestižo vertės sumą. Akivaizdu, kad šio apskaičiavimo metodo nedidelis arba visiškas pakeitimas, dėl kurio iš esmės pakeičiama mokesčių lengvata, nustatyta ta nuostata, gali turėti tiesioginį poveikį nuostatos teisiniam poveikiui.
(132)
Pradiniame apskaičiavimo metode, kurį nuosekliai taikė DGT ir TEAC, nustatyta, kad buhalterinė vertė, į kurią reikia atsižvelgti, turėtų būti ta, kuri parodyta įsigytos bendrovės nerezidentės atskirose ataskaitose. Todėl prestižas (taigi ir finansinė prestižo vertė) negali atsirasti netiesiogiai įsigyjant akcijų tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiųjų bendrovių nerezidenčių akcijų. Laikantis pirminės administracinės praktikos, buvo galima atskaityti tik finansinę prestižo vertę, susidarančią tiesiogiai įsigijus veiklą vykdančių bendrovių akcijų.
(133)
Nauju apskaičiavimo metodu, nurodytu DGT administraciniame aiškinime ir 2012 m. TEAC rezoliucijoje, išplėstos pradinės TRLIS 12 straipsnio 5 dalies ribos ir leista atskaityti finansinę prestižo vertę ir tais atvejais, kai akcijos įsigytos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų, o to rezultatas - bendrovės, kurios tuo metu, kai rengti pirmasis ir antrasis sprendimai, neturėjo taikyti priemonės netiesioginiam įsigijimui, dabar gali prašyti leisti su netiesioginiu įsigijimu susijusią atskaitą.
(134)
Be to, Komisija pažymi, kad, leidus antru ar aukštesniu lygmeniu atsiradusį prestižą perkelti į kontroliuojančiosios bendrovės lygį, nesilaikoma vienos iš TRLIS 12 straipsnio 5 dalies prielaidų, t. y. to, kad prestižas gali atsirasti dėl to, kad bendrovė, kuri yra Ispanijos rezidentė, įsigyja bendrovės nerezidentės akcijų. Iš tikrųjų prestižas šiuo atveju atsirastų antru arba aukštesniu lygmeniu, kur dvi bendrovės nėra Ispanijos rezidentės. [Pabraukta mūsų]
(135)
Taigi, nors TRLIS 12 straipsnio 5 dalies ir TRLIS 21 straipsnio formuluotė nepakeista, Komisija mano, kad naujas administracinis TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimas, pagrįstas minėtu nauju apskaičiavimo metodu, yra esminis schemos pakeitimas, nes juo išplėsta pradinė nuostatos taikymo sritis ir leista finansinę prestižo vertę atskaityti ir tada, kai akcijos įsigytos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų.
6.2.2. Ispanijos valdžios institucijų ir suinteresuotųjų trečiųjų šalių pateiktos nukrypimo nuo ankstesnio administracinio aiškinimo pateisinimo priežastys
(136)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys pripažino (48), kad iki administracinio aiškinimo pakeitimo 2012 m. TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatyta atskaita praktiškai galėjo būti taikoma tik tiesiogiai įsigyjant bendrovių nerezidenčių akcijų. Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys pateikė keletą priežasčių, kuriomis siekė pateisinti su TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymu susijusios administracinės praktikos pakeitimą.
(137)
Tačiau šios tariamos priežastys yra nesusijusios su esme. Iš tikrųjų, priežastys, dėl kurių valstybės pagalbos sistema buvo keista 2012 m., negali kaip nors pakeisti Komisijos tyrimo srities, taigi ir pirmojo bei antrojo sprendimų, atitinkamai priimtų 2009 ir 2011 m., taikymo srities.
(138)
Dar daugiau, priežastys, kurias, vykdant administracinę procedūrą, po kurios priimtas 2007 m. sprendimas pradėti tyrimo procedūrą, pradžioje nurodė Ispanijos valdžios institucijos aiškindamos priemonės taikymo sritį, taip pat DGT pradiniuose administraciniuose aiškinimuose ir TEAC rezoliucijose pateiktos priežastys skiriasi nuo vykdant šią oficialią tyrimo procedūrą nurodytų priežasčių, dėl kurių naujasis administracinis aiškinimas neturėtų būti laikomas pagalba.
(139)
Kitaip sakant, Ispanijos valdžios institucijų ir suinteresuotųjų trečiųjų šalių nurodytomis priežastimis nė vienu atveju negalima pateisinti nukrypimo nuo ankstesnio administracinio aiškinimo.
a) TRLIS 12 straipsnio 5 dalies loginis pagrindas: Ispanijos bendrovių tarptautinimo skatinimas
(140)
Kaip nurodyta Ispanijos valdžios institucijų pastabose, ir DGT, ir TEAC, bandydami pateisinti savo administracinio aiškinimo pakeitimą, darė nuorodą į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies loginį pagrindą. Pastarosios nuostatos tikslas - skatinti Ispanijos bendrovių tarptautinimą ir investavimą užsienyje. Atskaitos netaikymas netiesioginiam įsigijimui nederėtų su šiuo tikslu.
(141)
Skirtinga šalies ir užsienio bendrovių akcijų įsigijimo apmokestinimo tvarka, nustatyta TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje (jos tikslas - skatinti Ispanijos bendrovių tarptautinimą ir investavimą užsienyje), pirmajame ir antrajame sprendimuose paskelbta neteisėta ir su vidaus rinka nesuderinama pagalba. Komisija mano, kad administracinės praktikos pakeitimo negalima pateisinti nuostatos (TRLIS 12 straipsnio 5 dalis), kuri pirmajame ir antrajame sprendimuose jau paskelbta esanti neteisėta ir su vidaus rinka nesuderinama pagalba, loginiu pagrindu, t. y. Ispanijos bendrovių tarptautinimu.
b) Nuorodos į netiesioginį įsigijimą pirmajame ir antrajame sprendimuose, Parlamento narių klausimuose ir pranešime spaudai apie 2007 m. sprendimą pradėti tyrimo procedūrą
(142)
Vienas iš argumentų, Ispanijos valdžios institucijų ir suinteresuotųjų trečiųjų šalių naudotų norint užginčyti, kad naujas administracinis TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimas yra nauja pagalba, yra tai, kad Komisijos pirmojo ir antrojo sprendimų formuluotėje nurodomas ir tiesioginis, ir netiesioginis įsigijimas. Todėl jos mano, kad naujas administracinis aiškinimas yra suderinamas su abiem Komisijos sprendimais.
(143)
Komisija nesutinka, kad dėl šių nuorodų priemonė nėra nauja pagalba. Pirmajame ir antrajame sprendimuose esančios nuorodos į tiesioginį ir netiesioginį akcijų įsigijimą yra dėl to, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje yra kryžminė nuoroda į TRLIS 21 straipsnį, kuriame aiškiai teigiama, kad tiesiogiai arba netiesiogiai įsigyta bendrovės nerezidentės akcijų dalis turi būti bent 5 proc. Komisijos užduotis yra ne nustatyti pirmajame ir antrajame sprendimuose, kaip turėtų būti įgyvendinama Ispanijos pelno mokesčio įstatymo nuostata, bet įvertinti, ar ta nuostata yra valstybės pagalba, atsižvelgiant į tai, kaip ją pranešimo metu įgyvendina susijusi valstybė narė.
(144)
Be to, verta paminėti, kad vykdant oficialią tyrimo procedūrą, po kurios priimtas pirmasis ir antrasis sprendimai, buvo tiriama, ar TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra valstybės pagalba, ir šiam įvertinimui atlikti nereikėjo nagrinėti, ar TRLIS 12 straipsnio 5 dalis taikoma ir tiesioginiam, ir netiesioginiam įsigijimui. Diskusijos, ar ji taikoma ir netiesioginiam akcijų įsigijimui, kilo dėl išieškojimo procedūros, kai Ispanijos valdžios institucijos Komisiją informavo apie ankstesnės administracinės praktikos pakeitimą. Tai, kad Komisija labai ankstyvame etape, dar prieš pradėdama oficialią tyrimo procedūrą, 2007 m. kovo 26 d. tarnybiniame rašte pateikė kelis klausimus dėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo srities, su šia analize neturi ryšio. Šiuo atveju svarbu nustatyti, kaip TRLIS 12 straipsnio 5 dalis Ispanijos valdžios institucijų buvo įgyvendinama pirmojo ir antrojo sprendimų priėmimo metu.
(145)
Nagrinėjamuoju atveju verta vėl prisiminti Teismo praktiką, nustatytą Sprendime Kahla (49), kur teigiama, kad sprendimo taikymo sritis turi būti nustatyta ne vien remiantis nuorodomis į to sprendimo faktinę formuluotę, bet ir atsižvelgiant į susijusios valstybės narės per administracinę procedūrą pateiktą pagalbos schemos aprašymą. Tuo atžvilgiu Ispanijos valdžios institucijos 2007 m. birželio 4 d. raštu paaiškino, kad į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį patenka tik tiesioginis bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimas. Tai, kad pirmajame ir antrajame sprendimuose nėra aiškios nuorodos į šį raštą, nekeičia fakto, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis nuo pat jos priėmimo buvo įgyvendinama į jos taikymo sritį neįtraukiant netiesioginio akcijų įsigijimo.
(146)
Dar daugiau, remiantis Teismo praktika, išdėstyta Sprendime Kahla, tvirtindamos naują administracinį aiškinimą Ispanijos valdžios institucijos jau žinojo apie informaciją, pateiktą Komisijai nusiųstame rašte, kuriame teigta, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatyta atskaita leidžiama tik tada, kai akcijos įsigytos tiesiogiai. Ispanijos valdžios institucijos turėjo užtikrinti, kad sprendimas būtų įgyvendinamas remiantis informacija, kurią jos jau pateikė Komisijos tarnyboms (50).
(147)
Komisija mano, kad pirmojo ir antrojo sprendimų taikymo sritis nustatoma ne tik remiantis sprendimo formuluote, bet ir atsižvelgiant į visą Ispanijos valdžios institucijų pateiktą informaciją, kuria siekta apibūdinti, kaip buvo įgyvendinama pagalbos schema tuo metu, kai priimti abu sprendimai.
(148)
Klausimas, ar suinteresuotosios trečiosios šalys žinojo apie Ispanijos valdžios institucijų ir Komisijos susirašinėjimą, neturi jokio ryšio su tuo, ar nauja administracinė praktika yra valstybės pagalba. Nors nagrinėjamos teisinės nuostatos - TRLIS 12 straipsnio 5 dalies, taikomos kartu su TRLIS 21 straipsniu - formuluotė nepakeista, Komisija mano, kad pakeistos nuostatos ribos ir sąlygos. Iš tikrųjų naujuoju administraciniu aiškinimu išplėsta pradinė TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritis, nes finansinę prestižo vertę leista atskaityti tada, kai akcijos įsigyjamos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų. Ši aplinkybė nebuvo pradžioje apgalvota ankstesniame administraciniame aiškinime, kuriuo remiantis finansinę prestižo vertę leista atskaityti tik tiesiogiai įsigijus veiklą vykdančių bendrovių akcijų.
(149)
Sprendime Namur - Les Assurances (51) Teismas nustatė, kad papildomai pranešti reikia tik apie pakeitimus, kuriais iš esmės keičiama pagalbos sistema. Komisija mano, kad naujas administracinis aiškinimas yra esminis pagalbos sistemos, kurią Komisija analizavo pirmajame ir antrajame sprendimuose, pakeitimas atsižvelgiant į tai, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimo ribos ir sąlygos išplėstos ir įtraukti atvejai, kurie iš pradžių nepateko į nuostatos taikymo sritį. Be to, verta paminėti, kad esminis dalykas yra ne nustatyti, ar pagalba galėtų būti laikoma esama ar nauja pagalba. Iš tikrųjų, pirmuoju ir antruoju sprendimais jau konstatuota, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra neteisėta ir nesuderinama pagalba. Tačiau šiuo atveju, norint nustatyti, ar yra pagalba, ar ji suderinama ir ar yra teisėtų lūkesčių, svarbu nustatyti, ar pirmojo ir antrojo sprendimų taikymo sritis taip pat apėmė netiesiogiai įsigytas akcijas anksčiau įsigijus kontroliuojančiąją bendrovę.
(150)
Be to, Ispanijos valdžios institucijos ir trečiosios suinteresuotosios šalys teigia, kad priemonė nėra nauja priemonė, nes keletas įsigijimo atvejų prieš pradedant procedūrą 2007 m. buvo netiesioginio akcijų įsigijimo tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų atvejai. Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad iš pranešime spaudai apie 2007 m. tyrimo procedūrą ir Komisijos atsakymuose į raštu pateiktus Parlamento narių klausimus pateiktų nuorodų į tuos įsigijimo atvejus matyti, kad Komisija žinojo, jog tai buvo netiesioginio įsigijimo atvejai.
(151)
Nors įsigijimo atvejai, į kuriuos daroma nuoroda atsakymuose į raštu pateiktus Parlamento narių klausimus arba pranešime spaudai apie 2007 m. tyrimo procedūrą, galėjo būtų susiję ir su netiesioginiu įsigijimu, Komisija negalėjo žinoti (bent jau apie didžiąją dalį operacijų), kokia buvo įsigyjamų bendrovių struktūra, t. y. ar įsigytos bendrovės buvo veiklą vykdančios, ar kontroliuojančiosios bendrovės. Kaip jau minėta 128 punkte, dėmesys buvo sutelktas į tai, ar TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra neteisėta valstybės pagalba dėl to, kad šalies ir užsienio bendrovių akcijų įsigijimui taikyta skirtinga apmokestinimo tvarka, todėl nebuvo poreikio nagrinėti įsigytų bendrovių nerezidenčių struktūros. Iš tikrųjų, atliekant tyrimą, kurio reikėjo dėl pirmojo ir antrojo sprendimų, nebuvo manoma, kad svarbu atskirti tiesioginio ir netiesioginio įsigijimo atvejus. Galiausiai dėl tokio atskyrimo galutinis priemonės valstybės pagalbos vertinimas, kuriuo Komisija paskelbė, kad priemonė yra atrankioji dėl jai būdingų savybių, t. y. atskaityti finansinę prestižo vertę neleista, kai abi sandorius vykdžiusios bendrovės buvo Ispanijos bendrovės, nebūtų kitoks.
(152)
Visų pirma, kalbant apie Iberdrola ir Scottish Power sujungimą, apie kurį Komisijai pranešta (52), pažymėtina, kad Komisija sujungimo sprendimo 42 punkte aiškiai nurodė, kad to sprendimo tikslais nebuvo nei būtina, nei tinkama nustatinėti, ar TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra valstybės pagalba. Bet kuriuo atveju Komisijos atsakymai į raštu pateiktus Parlamento narių klausimus buvo pateikti anksčiau negu pradėtas sistemos nagrinėjimas (53). Todėl tuo metu, kai teikė atsakymus, Komisija negalėjo žinoti ir nežinojo apie tai (54).
(153)
Galima daryti išvadą, kad vertinant, ar suteikta valstybės pagalba, svarbu yra tai, kaip susijusi valstybė narė priemonę įgyvendino. Tuo atžvilgiu Ispanija paaiškino, kad į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį patenka tik tiesioginio įsigijimo atvejai. Tai taip pat patvirtina ir faktas, kad buvo nuosekli ir tiesiogiai susijusi praktika, taikyta iki 2012 m. Šiuo atžvilgiu Komisija pažymi, kad, kaip nustatyta Teismo, Komisija analizuoja tokią sistemą, kokia yra taikoma. Šiuo atveju negali būti ginčijama, kad nuosekli administracinė praktika neleido atskaityti finansinės prestižo vertės, susijusios su netiesioginiu įsigijimu.
c) Kryžminė nuoroda į TRLIS 21 straipsnį
(154)
Dar vienas Ispanijos valdžios institucijų argumentas (55) - TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje daroma nuoroda į TRLIS 21 straipsnio 1 dalies c punkto 2 papunktį, kur aiškiai nurodyta, kad ta nuostata bus taikoma ir dividendams, gaunamiems dėl tiesiogiai ir netiesiogiai turimų akcijų. Todėl tai, kad veiklą vykdanti bendrovė yra antro arba aukštesnio lygmens, neturėtų būti kliūtis taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatytą atskaitą. Tačiau, kaip Ispanijos valdžios institucijos paaiškino vykdant administracinę procedūrą, po kurios priimtas 2007 m. sprendimas pradėti tyrimo procedūrą, viena iš priežasčių, kodėl reikėtų netiesioginio įsigijimo atvejams netaikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalies, yra tai, kad TRLIS 21 straipsnyje taip pat reikalaujama, kad bendrovė nerezidentė užsienyje vykdytų ekonominę veiklą ir būtų apmokestinama mokesčiu, panašiu į pelno mokestį. Ši nuostata atsiranda iš apsaugos nuo piktnaudžiavimo apmokestinimo taisyklių, siekiant išvengti situacijų, kai atskaitą galėtų taikyti mokesčių rojuje ar nulinio apmokestinimo teritorijose esančios bendrovės. Atsižvelgiant į tai, kad kontroliuojančiosios bendrovės ekonominės veiklos iš esmės nevykdo, į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį jos nebuvo įtrauktos.
(155)
DGT ir TEAC savo pradiniuose administraciniuose aiškinimuose ir rezoliucijose paaiškino, kad prestižas (taigi ir finansinė prestižo vertė) negali atsirasti kontroliuojančiosios bendrovės lygmeniu, nes, remiantis TRLIS 21 straipsnyje nustatytais reikalavimais, kontroliuojančiosios bendrovės nevykdo ekonominės veiklos. Todėl kontroliuojančiosios bendrovės lygmeniu finansinė prestižo vertė negali atsirasti. Tačiau DGT ir TEAC 2012 m. peržiūrėjo savo ankstesnį aiškinimą, teigdami, kad reikalavimas vykdyti ekonominę veiklą gali būti įvykdytas, kai veiklą vykdanti bendrovė yra ir pirmo, ir antro bei aukštesnio lygmens.
(156)
Nors TRLIS 21 straipsnyje daroma aiški nuoroda į netiesioginį ir tiesioginį įsigijimą, faktas yra ir tai, kad TRLIS 21 straipsnio c punkte reikalaujama, kad pelnas būtų iš užsienyje vykdomos verslo veiklos. Kaip 2014 m. vasario 6 d. sprendime pripažino aukštesnysis teismas (56), akivaizdu, kad taip nėra, kai tikslinė bendrovė nerezidentė yra kontroliuojančioji bendrovė, kurios pagrindinis verslo tikslas yra valdyti kitų veiklą vykdančių bendrovių akcijas.
(157)
Verta paminėti, kad TRLIS 21 straipsniu nuo pat pradžių siekta nustatyti sąlygas, kuriomis dividendams ir pajamoms iš užsienio šaltinių, gaunamoms įsigijus bendrovių nerezidenčių akcijų, netaikomas pelno mokestis, siekiant išvengti dvigubo tarptautinio apmokestinimo. 12 straipsnio 5 dalyje kryžminė nuoroda į tą nuostatą daroma tik siekiant išanalizuoti, ar pajamos iš įsigytos bendrovės nerezidentės atitinka kriterijus, pagal kuriuos įsigyjanti bendrovė galėtų atskaityti dėl tos operacijos atsirandančią finansinę prestižo vertę. Todėl ekstrapoliuojant TRLIS 21 straipsnyje nustatytus kriterijus reikėtų perspėti, kad pastarosios nuostatos tikslas - nustatyti, kokiomis sąlygomis dividendai ir pajamos iš užsienio šaltinių neapmokestinami.
(158)
Kaip Ispanijos valdžios institucijos teigė savo 2007 m. birželio 4 d. rašte, mokesčių administratoriui reikia stebėti, kaip taikomas finansinės prestižo vertės mažinimas. Tokia kontrolė gali būti vykdoma tik per bendrovę, kuri yra Ispanijos rezidentė, nes tada Ispanijos mokesčių administratorius gali lengvai stebėti atskaitą, nes akcijos sudaro bendrovės, kuri yra Ispanijos rezidentė, turto dalį. Ispanijos mokesčių administratorius būtų sunkiau stebėti prestižą, atsirandantį aukštesnių lygmenų bendrovėse nerezidentėse, kai akcijos į apskaitą yra įtrauktos kaip bendrovių nerezidenčių, kurios neprivalo būti kontroliuojamos Ispanijos mokesčių administratoriaus, turtas.
(159)
Iš tikrųjų, šis poreikis stebėti, kaip atliekama dėl investicijų leidžiama atskaita, kaip prievolė yra nustatytas Ispanijos pelno mokesčio įstatymo įgyvendinimo potvarkio (RD1777/2004) 15 straipsnyje, kur reikalaujama teikti informaciją tik apie tiesiogiai įsigytos bendrovės akcijų įsigijimą, kad būtų galima taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalį. Jeigu būtų buvę ketinimų šią atskaitą taikyti ir netiesioginio įsigijimo atvejams, būtų buvę logiška įtraukti ir netiesioginio įsigijimo atvejus. Komisija supranta, kad nustačiusi informacijos teikimo tik tiesioginio įsigijimo atvejais prievolę teisėkūros institucija netiesioginio įsigijimo atvejų į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį tyčia neįtraukė. Tai patvirtina ir DGT, pripažindamas nukrypęs nuo savo ankstesnio aiškinimo, nepaisant Potvarkio Nr. RD1777/2004 15 straipsnyje nustatytos prievolės teikti informaciją.
(160)
Be to, vertinant, ar suteikta valstybės pagalba, svarbu yra tai, kaip susijusi valstybė narė tą priemonę įgyvendino. Tuo atžvilgiu Ispanija Komisijai paaiškino, kad Ispanijos valdžios institucijos leido atskaityti tik dėl tiesioginio akcijų įsigijimo atsirandančią finansinę prestižo vertę iš dalies dėl to, kad TRLIS 21 straipsnyje aiškiai reikalaujama vykdyti ekonominę veiklą, kad būtų galima taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalį. Šią sąlygą atitinka tik veiklą vykdančios bendrovės, atsižvelgiant į tai, kad kontroliuojančiosios bendrovės jokios tikros ekonominės veiklos nevykdo. Todėl atsižvelgdama į Ispanijos pateiktus paaiškinimus dėl nuostatos įgyvendinimo Komisija tuo metu, kai buvo priimti pirmasis ir antrasis sprendimai, manė, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis taikoma tik veiklą vykdančių bendrovių akcijų tiesioginio įsigijimo atvejams, o tą faktą patvirtino ir tai, kad buvo nuosekli ir tiesiogiai susijusi praktika, taikyta iki 2012 m.
(161)
Komisija mano, kad nepaisant TRLIS 21 straipsnio c punkto 2 papunktyje daromų nuorodų į tiesioginį ir netiesioginį įsigijimą, nuosekli DGT praktika, kurią patvirtino ir TEAC, buvo neįtraukti akcijų netiesioginio įsigijimo atvejų į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį. Taip buvo dėl to, kad kontroliuojančiosios bendrovės nevykdo ekonominės veiklos pagal TRLIS 21 straipsnio c punktą, kur reikalaujama, kad pelnas būtų iš užsienyje vykdomos verslo veiklos. Persvarstydamos šią poziciją ir teigdamos, kad TRLIS 21 straipsnio c punkto 2 papunktyje daroma nuoroda į tiesioginį ir netiesioginį įsigijimą, Ispanijos valdžios institucijos išplečia TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį įtraukdamos atvejus, kurie nebuvo įtraukti tuo metu, kai rengti pirmasis ir antrasis sprendimai.
d) Vienodo požiūrio, nediskriminavimo ir fiskalinio neutralumo principas
(162)
Ispanijos valdžios institucijos ir kelios suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad netiesioginis bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimas tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų yra panašus į tiesioginį veiklą vykdančių bendrovių akcijų įsigijimą. Dėl tos priežasties ir siekiant užtikrinti vienodo požiūrio ir nediskriminavimo principą, pirmajame ir antrajame sprendimuose padarytos išvados turėtų būti taikomos ir tiesioginio, ir netiesioginio akcijų įsigijimo atvejams.
(163)
Suinteresuotosios trečiosios šalys taip pat teigia, kad, laikantis fiskalinio neutralumo principo, tokio pat vienodo požiūrio turėtų būti laikomasi investicijų, kurios yra tiesioginis veiklą vykdančių bendrovių akcijų įsigijimas, ir investicijų, kurios yra netiesioginis akcijų įsigijimas per kontroliuojančiąją bendrovę, atžvilgiu. Visų pirma, suinteresuotųjų trečiųjų šalių teigimu, atsižvelgiant į tai, kad tarptautiniai verslo susijungimai yra sudėtingi, neturėtų būti būtina vykdyti susijungimo (vienintelė galimybė, kad finansinė prestižo vertė susidarytų akcijas įsigyjant netiesiogiai) arba daugialygio susijungimo.
(164)
Pirmiausia reikėtų prisiminti, kad vienodo požiūrio, nediskriminavimo ir fiskalinio neutralumo principai neturi ryšio su pirmojo ir antrojo sprendimų taikymo sritimi ir konkrečiai su tuo, ar jie apima ir netiesioginį įsigijimą.
(165)
Bet kuriuo atveju Komisija pažymi, kad iš pirminio požiūrio, kurio iki 2012 m. laikytasi DGT administraciniuose aiškinimuose ir TEAC rezoliucijose, matyti, kad tiesioginis ir netiesioginis akcijų įsigijimas prieš tai įsigijus kontroliuojančiąją bendrovę TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo tikslais yra skirtingi dalykai.
(166)
Skirtingo traktavimo pirminiame administraciniame aiškinime loginis pagrindas buvo tai, kad kontroliuojančiosios bendrovės akcijų įsigijimas ir vėlesnis netiesioginis patronuojamųjų veiklą vykdančių bendrovių akcijų įsigijimas neatitiko vienos iš TRLIS 12 straipsnio 5 dalies sąlygų. Iš tikrųjų, finansinės prestižo vertės sąvoka fiskaliniais tikslais yra tarpusavyje susijusi su prestižo sąvoka apskaitos tikslais. Prestižas atsiranda tada, kai už bendrovę sumokėta kaina yra didesnė už jos akcinio kapitalo buhalterinę vertę. Toks skirtumas gali atsirasti dėl dviejų priežasčių: 1) dėl bendrovės turtui ir teisėms būdingos vertės arba 2) dėl per didelės kainos, sumokėtos dėl didesnių nei aiškiai suvokiami lūkesčių, kad ateityje bus gautos didesnės pajamos. Pastaroji kategorija atitinka finansinę prestižo vertę. Prestižas, taigi ir finansinė prestižo vertė, gali atsirasti tik veiklą vykdančiose bendrovėse, šioms vykdant ekonominę veiklą. Kontroliuojančiosios bendrovės, kurių pagrindinis verslo tikslas yra nuosavybės teise valdyti patronuojamųjų veiklą vykdančių bendrovių akcijas, nevykdo tikros ekonominės veiklos, todėl prestižas negali atsirasti. Tai taip pat matyti iš apskaičiavimo metodo, taikyto pirminiuose administraciniuose aiškinimuose ir esančio esmine TRLIS 12 straipsnio 5 dalies dalimi. Remiantis šiuo apskaičiavimo metodu, kontroliuojančiosios bendrovės turto (patronuojamųjų veiklą vykdančių bendrovių nerezidenčių akcijų) rinkos vertė yra lygi akcijų įsigijimo kainai, todėl finansinė prestižo vertė negalėtų atsirasti. Kontroliuojančiosios bendrovės turto (akcijų) įsigijimo kainos ir rinkos vertės užskaita galima dėl to, kad tai yra būdinga kontroliuojančiosios bendrovės savybė, t. y. jos turtas yra kitų patronuojamųjų veiklą vykdančių bendrovių akcijos.
(167)
Vykdant administracinę procedūrą, po kurios buvo priimtas 2007 m. sprendimas pradėti tyrimo procedūrą, Ispanijos valdžios institucijos paaiškino (57), kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje reikalaujama įsigyti tik 5 proc. bendrovės nerezidentės akcinio kapitalo, t. y. tokią procentinę akcijų dalį, kuri nereiškia konsolidacijos nei su bendrove nerezidente, nei su paskesnėmis patronuojamosiomis bendrovėmis. O prestižas konsoliduotosiose finansinėse ataskaitose galėtų atsirasti tik po kontroliuojančiosios bendrovės bei jos patronuojamųjų veiklą vykdančių bendrovių ir įsigyjančiosios patronuojančiosios bendrovės konsolidavimo.
(168)
Kalbant apie diskusijas dėl to, į kurias vertes atsižvelgti - pateiktas konsoliduotosiose ar atskirose ataskaitose, TEAC nuosekliai teigė, kad pamatinės vertės, į kurias reikia atsižvelgti skaičiuojant finansinę prestižo vertę, yra tos, kurios pateiktos atskirose ataskaitose. TEAC nuosekliai laikėsi pozicijos, kad fiskalinių ir apskaitos taisyklių tikslas skiriasi ir kad vertinant konsoliduotose finansinėse ataskaitose pateiktą informaciją fiskaliniais tikslais gali būti iškraipomas TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimas.
(169)
Be to, Ispanijos valdžios institucijos taip pat paaiškino, kad 12 straipsnio 5 dalis - tai būdas sumažinti investicijų, kurių valdymą turi stebėti mokesčių administratorius, vertę. Vertės mažinimo kontrolė gali būti vykdoma tik per bendrovę, kuri yra Ispanijos rezidentė, nes pirmo lygmens akcijos sudaro bendrovės, kuri yra Ispanijos rezidentė, turto dalį. Mokesčių administratoriui būtų sunkiau kontroliuoti finansinę prestižo vertę, atsirandančią antro arba aukštesnio lygmens bendrovėse nerezidentėse. Iš tikrųjų, šiuo atveju akcijos į apskaitą įtraukiamos kaip bendrovių nerezidenčių, kurioms netaikoma prievolė teikti ataskaitas Ispanijos mokesčių administratoriui, turtas.
(170)
Remiantis Teismo praktika, vienodo požiūrio principu reikalaujama, kad panašūs atvejai nebūtų traktuojami skirtingai, o skirtingi atvejai - vienodai, išskyrus atvejus, kai tokį traktavimą galima objektyviai pateisinti (58).
(171)
Komisija pažymi, jog neatrodo, kad netiesioginio įsigijimo atvejai į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį būtų neįtraukti, kaip nustatyta pirminiuose administraciniuose aiškinimuose, dėl sutartinių priežasčių, ir atrodo, kad tai yra pagrįsta esminiu nuostatos pobūdžiu ir logika, taip pat siekiant paprasčiau užtikrinti mokesčių mokėjimą.
(172)
Komisija nori pabrėžti, kad atliekant šį valstybės pagalbos vertinimą nėra svarbu nustatyti, ar dėl ankstesnio pirminio administracinio aiškinimo atsiranda diskriminacija tarp tiesioginio ir netiesioginio įsigijimo atvejų arba pažeidžiamas fiskalinio neutralumo principas. Kaip jau teigta, Komisijos užduotis nėra sprendime nustatyti, kaip turėtų būti įgyvendinama nacionalinė nuostata. Komisija turi vertinti, ar ši nuostata yra valstybės pagalba, ir tuo tikslu atsižvelgti į tai, kaip ją pranešimo metu įgyvendina nacionalinės institucijos. Šiuo atveju aiškiai nukrypta nuo ankstesnio administracinio aiškinimo, kuriuo išplėsta TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritis įtraukiant atvejus, kurie pradžioje nebuvo apsvarstyti pradiniame administraciniame aiškinime.
e) Atgalinis priemonės poveikis
(173)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys ginčija, kad administracinis aiškinimas turi atgalinį poveikį. Ispanijos valdžios institucijos paminėjo savo ankstesnius paaiškinimus (59), kad iki 2007 m. gruodžio 21 d. įvykdyto įsigijimo atvejais, kai finansinė prestižo vertė turi būti peržiūrėta, dėl netiesioginio (ir tiesioginio) įsigijimo atsirandanti finansinė prestižo vertė bus atskaitoma iš mokesčio bazės. Kalbant apie po 2007 m. gruodžio 21 d. įvykdyto įsigijimo atvejus, finansinės prestižo vertės, atsirandančios ir dėl tiesioginio, ir dėl netiesioginio įsigijimo, atskaita nebus leidžiama.
(174)
Ispanijos valdžios institucijos paaiškino, kad, remiantis gruodžio 17 d. Bendrojo mokesčių įstatymo Nr. 58/2003 120 straipsniu, bendrovės, manančios, kad mokesčių deklaracija neigiamai paveikė jų teisėtus interesus, gali prašyti mokesčių deklaraciją ištaisyti laikantis taikomos procedūros. Procedūra yra nustatyta liepos 27 d. Karališkojo dekreto Nr. 1065/2007 (60) 126-129 straipsniuose. Iš esmės, bendrovė gali prašyti ištaisyti jau pateiktą mokesčių deklaraciją prieš mokesčių administratoriui patvirtinus galutinį mokesčių apskaičiavimą (liquidación definitiva) arba, jei tokio nėra, iki termino, iki kurio mokesčių administratorius turi nustatyti surinktiną mokesčių sumą. Remiantis Bendrojo mokesčių įstatymo 66 ir 67 straipsniais, terminas, iki kurio galima prašyti ištaisyti mokesčių deklaraciją, yra ketveri metai nuo galutinio termino, iki kurio reikia pateikti mokesčių deklaraciją.
(175)
Ispanijos valdžios institucijos pripažino, kad bendrovės, iki 2007 m. gruodžio 21 d. tiesiogiai arba netiesiogiai įsigijusios bendrovių nerezidenčių akcijų ir neįtraukusios finansinės prestižo vertės, atsiradusios dėl netiesioginio įsigijimo, atskaitos, dabar gali ištaisyti savo mokesčių deklaracijas ir atskaityti atsiradusią finansinę prestižo vertę. Tais atvejais, kai bendrovės į savo ankstesnes mokesčių deklaracijas įtraukė finansinės prestižo vertės, susidariusios dėl netiesioginio įsigijimo, atskaitą ir jau buvo patikrintos mokesčių administratoriaus, negalės prašyti ištaisyti jau pateiktų mokesčių deklaracijų; tačiau atsižvelgiant į tai, kad atskaita išdalyta per 20 metų, bendrovėms nedraudžiama finansinę prestižo vertę atskaityti būsimose mokesčių deklaracijose.
(176)
Pirmiausia, tai, ar nauja administracinė priemonė turi atgalinį poveikį ar ne, pirmojo ir antrojo sprendimų taikymo sričiai ir būtent tam, ar ta sritis apima ir netiesioginį įsigijimą, teisinių pasekmių neturi.
(177)
Bet kuriuo atveju naujas administracinis aiškinimas turi atgalinį teisinį poveikį. Iš tikrųjų, naujas administracinis 2012 m. kovo 21 d. aiškinimas gali būti taikomas iki tos dienos įvykdyto įsigijimo atvejams.
6.3. Pagalbos suderinamumas
(178)
Preliminariai nustačius, kad nagrinėjamoji schema yra valstybės pagalba pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, reikia apsvarstyti, ar iš dalies pakeista schema gali būti laikoma suderinama su vidaus rinka pagal SESV 107 straipsnio 2 ir 3 dalis. Ispanijos valdžios institucijos šiuo atžvilgiu nepateikė jokio argumento.
(179)
Komisija mano, kad naujas administracinis TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimas negali būti laikomas suderinamu su vidaus rinka. Šiuo atžvilgiu Komisija mano, kad galioja ta pati pirmajame ir antrajame sprendimuose pateikta argumentacija. Todėl Komisija nurodo pirmojo sprendimo 140 ir tolesnius punktus ir antrojo sprendimo 166 ir tolesnius punktus.
(180)
Visų pirma, kalbant apie 107 straipsnio 3 dalies c punkto taikymą, mokesčių atskaita, leidžiama pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį, yra nesusijusi su investicijomis, darbo vietų kūrimu ar svarbiais projektais. Dėl mokesčių atskaitos sumažėja įmonių mokesčiai, kuriuos paprastai tos įmonės turi mokėti, todėl tai turi būti laikoma veiklos pagalba. Paprastai, veiklos pagalbai netaikomas SESV 107 straipsnio 3 dalies c punktas, nes ši pagalba sektoriuose, kuriuose ji teikiama, iškraipo konkurencijos sąlygas. Tokia pagalba negali būti laikoma suderinama su vidaus rinka, nes neskatina tam tikrų rūšių ekonominės veiklos arba tam tikrų ekonomikos sektorių plėtros ir nėra ribotos trukmės, nėra laipsniškai mažinama ar proporcinga priemonėms, būtinoms konkrečioms ekonominėms problemoms spręsti. Taigi, Komisija nemano, kad priemonė yra suderinama su vidaus rinka.
B. TEISĖTI LŪKESČIAI, TEISINIS TIKRUMAS, ESTOPPEL PRINCIPAS IR PAGALBOS IŠIEŠKOJIMAS
6.4. Estoppel principas ir teisinis tikrumas
(181)
Komisija mano, kad nėra priežasčių nukrypti nuo Sprendime pradėti tyrimo procedūrą pateiktų dalykų. Iš tikrųjų Komisija nepažeidžia nei estoppel, nei teisinio tikrumo principo.
(182)
2012 m. kovo 21 d. administracinis aiškinimas, kuriuo nustatytas naujas administracinis aiškinimas, yra Ispanijos valdžios institucijų pasirinkimo rezultatas. Šis administracinis aktas, dėl kurio pradėta neteisėtai teikti naują pagalbą, prieš tai nepranešus Komisijai, yra Ispanijos valdžios institucijų, o ne Komisijos aktas. Todėl estoppel principas neturi ryšio su šiuo atveju.
(183)
Kalbant apie tariamą teisinio tikrumo principo pažeidimą, Komisija primena, kad, remiantis ETT praktika, sprendimo dėl valstybės pagalbos taikymo sritis turi būti nustatyta ne vien remiantis nuorodomis į to sprendimo faktinę formuluotę, bet ir atsižvelgiant į susijusios valstybės narės per administracinę procedūrą pateiktą pagalbos schemos aprašymą (61).
(184)
Šiuo atžvilgiu, jeigu ir būtų galima nustatyti, kad šis principas buvo pažeistas, Komisija mano, kad teisinio tikrumo principą būtų pažeidusi būtent Ispanija. Be to, Komisija mano, kad teisinis tikrumas, jei ir būtų, atsirastų dėl netikslios ir neaiškios tam tikrų schemos nuostatų formuluotės.
6.5. Pagalbos išieškojimas
(185)
Ginčijama priemonė įgyvendinta Komisijai iš anksto apie ją nepranešus pagal Sutarties 108 straipsnio 3 dalį. Todėl priemonė yra neteisėta pagalba.
(186)
Jeigu nustatoma, kad neteisėtai suteikta valstybės pagalba yra nesuderinama su vidaus rinka, tada pagalba turėtų būti išieškoma iš jos gavėjų pagal Reglamento (EB) Nr. 659/1999 14 straipsnį. Išieškant pagalbą, kiek įmanoma, atkuriama konkurencijos pozicija, kuri egzistavo iki pagalbos suteikimo. Išieškotina suma turėtų būti tokia, kad būtų pašalintas pagalbos gavėjams suteiktas ekonominis pranašumas.
(187)
Jokie Ispanijos valdžios institucijų ar trečiųjų šalių argumentai nepateisino bendro nukrypimo nuo šio pagrindinio principo. Todėl turėtų būti reikalaujama, kad Ispanija išieškotų nesuderinamą pagalbą.
(188)
Tam tikrais metais tam tikram pagalbos gavėjui suteiktos pagalbos vertė atitinka mokesčio lengvatos, pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį taikytos netiesioginiam veiklą vykdančių bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimui prieš tai įsigijus kontroliuojančiųjų bendrovių akcijų, dydį.
6.6. Teisėti lūkesčiai
(189)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios šalys teigia, kad pirmajame ir antrajame sprendimuose pripažinti teisėti lūkesčiai turėtų būti taikomi ir tada, kai akcijos netiesioginiai įsigytos tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų. Šiuo atžvilgiu jos teigia, kad teisėti lūkesčiai turėtų būti pripažinti dėl nuorodų į netiesioginio įsigijimo atvejus pirmojo ir antrojo sprendimų formuluotėse, atsakymuose į raštu pateiktus Parlamento narių klausimus, taip pat dėl pranešime spaudai apie 2007 m. tyrimo procedūrą paminėtus įsigijimo atvejus.
(190)
Komisija nesutinka su Ispanijos valdžios institucijų ir suinteresuotųjų trečiųjų šalių pateiktais argumentais ir laikosi nuomonės, kad pirmajame ir antrajame sprendimuose pripažinti teisėti lūkesčiai negali būti išplėsti, kad apimtų atvejus (netiesioginį įsigijimą įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų dalį), kurie nepriklausė priemonės taikymo sričiai tuomet, kai buvo priimti šie sprendimai. Iš tikrųjų, teisėti lūkesčiai gali būti grindžiami tik faktiniais elementais, žinomais sprendimo priėmimo metu, o ne būsimais įvykiais, pavyzdžiui, naujo administracinio aiškinimo priėmimu.
(191)
Remiantis nusistovėjusia teismo praktika (62), teisė remtis teisėtų lūkesčių apsaugos principu suteikta kiekvienam asmeniui, esančiam padėtyje, kuri leidžia manyti, jog Europos Sąjungos institucija, suteikdama tam asmeniui tikslų patikinimą, sukėlė jam pagrįstų vilčių. Tokie patikinimai, kad ir kokios formos, yra tiksli, besąlyginė ir nuosekli informacija.
(192)
Tai, kad nagrinėjamojoje pagalbos schemoje nenustatyta aiškių apribojimų, negali būti laikoma tikslia, besąlygine ir nuoseklia Komisijos informacija suinteresuotoms įmonėms, susijusia su tuo, kad priemonė taip pat taikoma netiesioginiam akcijų įsigijimui tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų. Todėl dėl to, kad tokie apribojimai aiškiai nenustatyti, suinteresuotoms įmonėms negali atsirasti teisėtų lūkesčių, kad priemonę galima teisėtai taikyti ir netiesioginiam įsigijimui (63).
(193)
Net jeigu ir būtų buvę taip, kad dėl pirmajame ir antrajame sprendimuose buvusių nuorodų į netiesioginį įsigijimą suinteresuotoms įmonėms galėjo atsirasti lūkesčių, būtina svarstyti, ar dėl to atsiradę lūkesčiai yra teisėti (64). Komisija laikosi nuomonės, kad akcijas netiesiogiai įsigijusios įmonės negali teigti turėjusios teisėtų lūkesčių, kad netiesioginio akcijų įsigijimo atvejai patenka į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį, nes tos įmonės gerai žinojo apie mokesčių administratoriaus ir TEAC administracinę praktiką, taikytą iki 2012 m. Šios įmonės žinojo, kad mokesčių schema (TRLIS 12 straipsnio 5 dalis), apie kurią Komisijai pranešta, buvo įgyvendinama tuo metu į jos taikymo sritį neįtraukiant netiesioginio akcijų įsigijimo tiesiogiai įsigyjant kontroliuojančiosios bendrovės akcijų.
(194)
Ispanijos valdžios institucijos teigia, kad tai, jog yra ribojantis administracinis aiškinimas, nesumažina teisėtų lūkesčių, kurių veiklos vykdytojai, netiesiogiai įsigiję akcijų tiesiogiai įsigydami kontroliuojančiosios bendrovės akcijų, galėjo turėti dėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalies galiojimo. Taip yra dėl to, kad 1) TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra aiški nuostata; 2) joje yra aiški nuoroda į TRLIS 21 straipsnį, kuriame paminėtas tiesioginis ir netiesioginis įsigijimas; 3) joje yra aiški nuoroda į apskaitos konsolidavimo taisykles; 4) ja siekiama skatinti tarptautines Ispanijos bendrovių investicijas.
(195)
Komisija nesutinka su pirmiau pateiktu teiginiu. Patvirtinta, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra neaiški nuostata dėl neaiškios nuorodos į apskaitos konsolidavimo taisykles ir netikslaus TRLIS 21 straipsnyje nustatytų kriterijų ekstrapoliavimo. Iš tikrųjų 21 straipsniu nuo pat pradžių siekta nustatyti sąlygas, kuriomis neapmokestinami dividendai ir pajamos iš užsienio šaltinių. 21 straipsnyje pateikta nuoroda į netiesioginį įsigijimą prieštarauja reikalavimui, kad tiesiogiai įsigyta bendrovė vykdytų ekonominę veiklą. Be to, teisėti lūkesčiai negali būti grindžiami pagalbos schemos, kuri pirmajame ir antrajame sprendimuose jau buvo paskelbta neteisėta ir nesuderinama pagalba dėl skirtingos apmokestinimo tvarkos, taikomos bendrovių, kurios yra Ispanijos rezidentės, įsigyjamoms užsienio ir šalies bendrovių akcijoms, pagrindu (TRLIS 12 straipsnio 5 dalimi). Komisija mano, kad dėl nuostatos netikslumo ir neaiškumo ji tapo aiškinama prieštaringai. Tiesą sakant, šis prieštaringumas įrodytas beveik visuose DGT administraciniuose aiškinimuose ir TEAC rezoliucijose. Todėl Ispanijos valdžios institucijos negali teigti, kad nepaisant ankstesnio ribojančio TRLIS 12 straipsnio 5 dalies administracinio aiškinimo, dėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalies būtų galėję atsirasti teisėti lūkesčiai toms įmonėms, kurios akcijas įsigijo netiesiogiai.
(196)
Kalbant konkrečiau apie atvejį, kai bendrovė Iberdrola įsigijo bendrovę Scottishpower, Komisija mano, jog susijungimo sprendime (COMP M.4517) aiškiai nurodyta, kad susijungimo sprendimo tikslais nebuvo nei būtina, nei tinkama nustatyti, ar TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra valstybės pagalba (žr. sprendimo 42 straipsnį).
(197)
Dėl Ispanijos ir suinteresuotųjų trečiųjų šalių tvirtinimo, kad atsakymai į raštu pateiktus Parlamento narių klausimus sukėlė teisėtus pagalbos gavėjų lūkesčius, Komisija teigia, kad raštu pateiktuose Parlamento narių klausimuose dėmesys nebuvo skirtas tiesioginio ir netiesioginio įsigijimo diferencijavimui, jais tiesiog klausta, ar TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatyta schema galėtų būti valstybės pagalba. Todėl iš Komisijos pateiktų atsakymų į raštu pateiktus Parlamento narių klausimus negali būti daroma išvada, kad į juos įtrauktas ir tiesioginis, ir netiesioginis įsigijimas.
(198)
Kalbant apie tvirtinimą, kad dėl pirmojo ir antrojo sprendimų būtų atsiradę naujų teisėtų lūkesčių, nes juose abiejuose yra nuoroda į netiesioginį įsigijimą, Komisija primena, kad tos nuorodos buvo padarytos išskirtinai dėl to, kad nacionalinės teisės nuostatose paminėtas ir tiesioginis, ir netiesioginis įsigijimas. Tiksliau, TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje yra kryžminė nuoroda į TRILIS 21 straipsnį, kuriame reikalaujama, kad Ispanijos bendrovei nepertraukiamą bent vienų metų laikotarpį turi tiesiogiai arba netiesiogiai priklausyti bent 5 proc. bendrovės nerezidentės akcijų. To, kad Ispanijos valdžios institucijos TRLIS 12 straipsnio 5 dalį taikė tik tiesioginiam įsigijimui, neginčija nei Ispanija, nei suinteresuotosios trečiosios šalys. Todėl, kaip jau pirmiau nurodyta, Komisija turi teisę kliautis susijusios valstybės narės pateiktais aiškinimais, todėl gali teisėtai teigti, kad sistema buvo taikoma, kaip nurodė valstybė narė.
(199)
Dar daugiau, Komisija mano, kad, net jeigu Ispanijos valdžios institucijų ir Komisijos susirašinėjimas, kuriuo buvo paaiškinta, kad praktiškai galėjo būti atskaityta tik finansinė prestižo vertė, susidaranti tiesiogiai įsigijus veiklą vykdančių bendrovių akcijų, neatspindimas sprendimų formuluotėje, dėl to pagalbos gavėjams neatsiranda teisėtų lūkesčių, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis taikoma ir netiesioginiam įsigijimui. Pagalbos gavėjai jau žinojo apie iki 2012 m. taikytą nuoseklią ir sistemingą administracinę praktiką, kuria netiesioginis akcijų įsigijimas įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų dalį, neįtraukiamas į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį.
(200)
Taigi, pirmajame ir antrajame sprendimuose pripažinti teisėti lūkesčiai negali būti išplėsti, kad apimtų atvejus, kurie nepriklausė ginčijamos priemonės taikymo sričiai tuomet, kai buvo priimti pirmasis ir antrasis sprendimai.
7. IŠVADOS
(201)
Atsižvelgdama į tai, kas pirmiau išdėstyta, Komisija mano, kad naujas administracinis aiškinimas, kuriuo buvo išplėsta schemos, kuri jau buvo paskelbta neteisėta ir nesuderinama pagalba, taikymo sritis apie tai nepranešus Komisijai, yra neteisėta ir nesuderinama pagalba pagal Reglamento (EB) Nr. 659/1999 1 straipsnį.
(202)
Komisija nemano, kad priemonė yra suderinama su vidaus rinka pagal Sutarties 107 straipsnio 2 ir 3 dalis.
(203)
Pagalba turi būti išieškota iš jos gavėjų pagal Reglamento (EB) Nr. 659/1999 14 straipsnį.
PRIĖMĖ ŠĮ SPRENDIMĄ:
1 straipsnis
Ispanijos Karalystės priimtas naujas administracinis aiškinimas, kuriuo išplėsta 2004 m. kovo 5 d. Karališkojo teisėkūros procedūra priimto dekreto Nr. 4/2004 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritis, kuriuo konsoliduotos Ispanijos pelno mokesčio įstatymo pataisos, siekiant įtraukti netiesioginį bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimą tiesiogiai įsigyjant kontroliuojančiųjų bendrovių nerezidenčių akcijų, ir kuris Ispanijos Karalystės neteisėtai įgyvendintas pažeidžiant Sutarties 108 straipsnio 3 dalį, yra nesuderinamas su vidaus rinka.
2 straipsnis
Pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą teikiama individuali pagalba nėra valstybės pagalba, jei suteikimo metu atitinka sąlygas, nustatytas pagal Tarybos reglamento (EB) Nr. 994/98 (65) 2 straipsnį priimtame ir suteikiant pagalbą galiojusiame teisės akte.
3 straipsnis
Pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą teikiama individuali pagalba, kuri suteikimo metu atitinka sąlygas, nustatytas reglamente, priimtame pagal Reglamento (EB) Nr. 994/98 1 straipsnį, arba pagal bet kurią kitą patvirtintą pagalbos schemą, yra suderinama su vidaus rinka iki didžiausio pagalbos intensyvumo, taikomo tai pagalbos rūšiai.
4 straipsnis
1. Ispanijos Karalystė nutraukia 1 straipsnyje nurodytą pagalbos schemą, kiek tai susiję su pagalba, teikiama pagalbos gavėjams, netiesiogiai įsigyjantiems bendrovių nerezidenčių akcijų tiesiogiai įsigyjant kontroliuojančiųjų bendrovių akcijų, tiek, kiek ji yra nesuderinama su vidaus rinka.
2. Ispanijos Karalystė iš pagalbos gavėjų išieško nesuderinamą pagalbą, suteiktą pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą.
3. Į grąžintinas sumas įskaičiuojamos palūkanos, susidariusios nuo tos dienos, kai pagalbos gavėjai pradėjo naudotis pagalba, iki faktinio tos pagalbos išieškojimo dienos.
4. Palūkanos skaičiuojamos nuo pagrindinės sumos ir susikaupusių palūkanų pagal Komisijos reglamento (EB) Nr. 794/2004 (66) V skyrių.
5. Ispanijos Karalystė nuo šio sprendimo priėmimo dienos panaikina visus dar neatliktus pagalbos pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą mokėjimus.
5 straipsnis
1. 1 straipsnyje minima pagalba, suteikta pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą, turi būti išieškota nedelsiant ir veiksmingai.
2. Ispanijos Karalystė užtikrina, kad šis sprendimas būtų įgyvendintas per keturis mėnesius nuo jo paskelbimo dienos.
6 straipsnis
1. Per du mėnesius nuo pranešimo apie šį sprendimą Ispanijos Karalystė Komisijai pateikia šią informaciją:
a)
visų pagalbos gavėjų, kurie gavo pagalbą pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą, sąrašą ir bendrą kiekvieno pagalbos gavėjo pagal schemą gautos pagalbos sumą;
b)
bendrą sumą (pagrindinę sumą ir palūkanas), kuri turi būti išieškota iš kiekvieno pagalbos gavėjo;
c)
išsamų priemonių, kurių jau imtasi ir kurių planuojama imtis šiam sprendimui įvykdyti, aprašą;
d)
dokumentus, kuriais įrodoma, kad pagalbos gavėjui nurodyta grąžinti pagalbą.
2. Ispanijos Karalystė Komisiją privalo informuoti apie nacionalinių priemonių, kurių ėmėsi šiam sprendimui įgyvendinti, eigą tol, kol bus išieškota visa pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą suteikta pagalba. Komisijos prašymu ji nedelsdama pateikia visą informaciją apie numatytas priemones ir priemones, kurių jau imtasi šiam sprendimui įgyvendinti. Ji taip pat pateikia išsamius duomenis apie iš pagalbos gavėjų jau išieškotas pagalbos sumas ir palūkanas.
7 straipsnis
Šis sprendimas skirtas Ispanijos Karalystei.
Priimta Briuselyje 2014 m. spalio 15 d.