РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 12 януари 2011 година
относно данъчната амортизация на финансовата репутация за придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества № C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) приведено в действие от Испания
(нотифицирано под номер C(2010) 9566)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2011/282/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като прикани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
I. ПРОЦЕДУРА
(1)
С писмени въпроси, отправени до Комисията (№ E-4431/05, № E-4772/05 и № E-5800/06) няколко членове на Европейския парламент посочиха, че Испания е въвела специална схема, за която се твърди, че предоставя несправедлив данъчен стимул за испански дружества, придобили значителни дялови участия в чуждестранни дружества, съгласно член 12, параграф 5 от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), наричан по-долу „TRLIS“).
(2)
С писмен въпрос № P-5509/06 членът на Европейския парламент г-н David Martin е подал жалба до Комисията относно предложението за враждебно придобиване от испанския производител на енергия Iberdrola, което предвижда закупуване на дялове от дружеството от Обединеното кралство за производство и разпределение на енергия ScottishPower. Според г-н Martin при придобиването Iberdrola несправедливо се е възползвало от държавна помощ под формата на данъчен стимул. Г-н Martin поиска от Комисията да проучи всички въпроси, свързани с конкуренцията, произтичащи от придобиването, за което е постъпило уведомление на 12 януари 2007 г., за преразглеждане от Комисията съгласно член 4 от Регламент (ЕО) № 139/2004 на Съвета от 20 януари 2004 г. относно контрола върху концентрациите между предприятия (3) (по-нататък „Регламент за сливанията“). С решение от 26 март 2007 г. (дело COMP/M.4517 - Iberdrola срещу ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4) Комисията реши да не се противопоставя на операцията, за която е постъпило уведомление, и да я обяви за съвместима с вътрешния пазар съгласно член 6, параграф 1, буква б) от Регламента за сливанията.
(3)
С писма от 15 януари 2007 г. и 26 март 2007 г. Комисията поиска от испанските органи да предоставят информация, въз основа на която тя да може да прецени обхвата и последиците от член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на евентуалното му класифициране като държавна помощ и неговата съвместимост с общия пазар.
(4)
С писма от 16 февруари 2007 г. и 4 юни 2007 г. испанските органи отговориха на тези въпроси.
(5)
С факс от 28 август 2007 г. Комисията получи жалба от частен оператор, който твърди, че схемата, установена по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява държавна помощ и е несъвместима с вътрешния пазар. Жалбоподателят поиска самоличността му да не бъде разкривана.
(6)
С Решение от 10 октомври 2007 г. (наричано по-долу „решението за откриване“) Комисията откри официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) по отношение на данъчната амортизация на финансовата репутация, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ съгласно член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от ДФЕС. Решението за откриване беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (5), като заинтересованите страни бяха приканени да представят мненията си.
(7)
С писмо от 5 декември 2007 г., Комисията получи мнения от Испания относно решението за откриване.
(8)
Между 18 януари и 16 юни 2008 г. Комисията получи мнения относно решението за откриване от 32 трети страни. Третите страни, които не са поискали да останат анонимни, са посочени в приложение I към това решение.
(9)
С писма от 9 април 2008 г., 15 май 2008 г., 22 май 2008 г. и 27 март 2009 г. Комисията препрати горепосочените мнения на испанските органи, за да им предостави възможност за отговор. С писма от 30 юни 2008 г. и 22 април 2009 г. испанските органи представиха своите отговори относно мненията на третите страни.
(10)
На 18 февруари 2008 г., 12 май 2009 г. и 8 юни 2009 г. се проведоха технически заседания между испанските органи и представители на Комисията с цел разясняване, между другото на определени аспекти на прилагането на въпросната схема и тълкуването на законодателството на Испания, отнасящо се за анализа на делото.
(11)
На 7 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Banco de Santander S.A.; на 16 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и правната кантора J & A Garrigues S.L., която представлява различни заинтересовани трети страни; на 2 юли 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Altadis S.A.; на 12 февруари 2009 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Telefónica S.A.
(12)
На 14 юли 2008 г. испанските органи представиха допълнителна информация относно оспорваната мярка, по-специално данни, получени от данъчните декларации за 2006 г., които представят общи сведения за данъкоплатците, възползващи се от оспорваната мярка.
(13)
С електронно писмо от 16 юни 2009 г. испанските органи предоставиха допълнителни данни, като заявиха, че испанските дружества все още са изправени пред множество пречки за трансграничните сливания в Европейския съюз.
(14)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение (6) с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на бенефициерите въз основа на оспорваното законодателство при придобивания, извършени в рамките на ЕС (по-нататък наричано „предишното решение“). Както е посочено в параграф 119 от настоящото решение, Комисията държи отворена процедурата, започната с решението за откриване, относно придобиванията извън ЕС, от момента, когато испанските органи предоставиха нови данни за пречките пред трансграничните концентрации извън ЕС.
(15)
На 12, 16 и 20 ноември 2009 г. испанските органи представиха обобщена информация относно преките инвестиции на испанските предприятия в държави извън ЕС.
(16)
На 16 декември 2009 г. Комисията изпрати до испанските органи искане за информация относно операциите в държави извън ЕС, като сметна тази информация за нужна за оценяване на това дали схемата представлява държавна помощ, вследствие на предложенията на испанските органи.
(17)
С писмо от 3 януари 2010 г. испанските органи предоставиха подробна информация за 15 държави извън ЕС, в които се извършват по-голямата част (около 70 %) от испанските преки чуждестранни инвестиции. По-точно испанските органи представиха два доклада, изготвени от правна кантора Garrigues и от KPMG, които включваха анализ на предполагаемите фискални и правни пречки в тези трети държави.
(18)
С писмо от 27 януари 2010 г. Комисията получи мнения от Banesto, член на групата Santander.
(19)
С електронно писмо от 3 март 2010 г. испанските органи отговориха на един технически въпрос, който им беше зададен на 26 февруари 2010 г.
(20)
С писмо от 9 юли 2010 г. Комисията получи мнения от Banco Santander.
(21)
С писмо от 25 ноември 2010 г. Комисията получи мнения от Telefónica.
(22)
На 27 ноември 2009 г., 16 юни 2010 г. и 29 юни 2010 г. се проведоха технически заседания между Комисията и испанските органи.
II. ПОДРОБНО ОПИСАНИЕ НА ОСПОРВАНАТА МЯРКА
(23)
Въпросната мярка предвижда данъчна амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на значително дялово участие в целево чуждестранно дружество.
(24)
Мярката е уредена в член 12, параграф 5 от TRLIS (по-нататък наричана „оспорваната мярка“). По-специално, член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември 2001 г. изменя испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември 1995 г., като добавя член 12, параграф 5. Кралският законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. предвижда консолидирана версия на испанския закон за корпоративното данъчно облагане.
(25)
Комисията е запозната, че испанското законодателство е претърпяло развитие след датата на решението за откриване (7). Въпреки това Комисията счита, че най-новите изменения не могат да променят съмненията, изразени в решението за откриване. С цел по-голяма последователност в настоящото решение Комисията ще се позовава на номерацията от испанското законодателство, както е посочено в решението за откриване, макар да е вероятно в него да са направени изменения. Всяка нова правна разпоредба ще бъде изрично посочена като такава.
(26)
Член 12, параграф 5 от TRLIS, част от член 12 от TRLIS - „Корекции на стойност: обезценка на активи“ влезе в сила на 1 януари 2002 г. Най-общо в него се предвижда, че дружество, което подлежи на данъчно облагане в Испания, може да приспадне от подлежащия си на данъчно облагане приход финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялово участие на най-малко 5 % от чуждестранно дружество, на равни годишни вноски, до двадесет години след придобиването.
(27)
Под репутация се разбира стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от очевидните приходи. Съгласно испанските счетоводни принципи (8) сумата, платена за придобиването на предприятие над пазарната стойност на активите, съставляващи стопанската дейност, се нарича „репутация“ и трябва да бъде осчетоводена като отделен нематериален актив, веднага след като придобиващото дружество поеме контрол върху целевото дружество (9).
(28)
Съгласно данъчните принципи на Испания, с изключение на оспорваната мярка, репутацията може да бъде амортизирана само след обединяване на търговската дейност, което произтича или като резултат от придобиване, или от внасяне на активите, представляващи стопански дейности, или след операция по сливане или разделяне.
(29)
„Финансова репутация“, както се използва в испанската данъчна система, е репутацията, която би била осчетоводена, ако дружеството, притежаващо дяловете, и целевото дружество, се слеят. Ето защо концепцията за финансова репутация съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS въвежда в областта на придобиването на дялове концепция, която обикновено се използва при трансакции по прехвърляне на активи или по обединяване на търговска дейност. Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация се определя, като се приспадне пазарната стойност на материалните и нематериалните активи на придобитото дружество от цената, платена за придобиване на дяловото участие.
(30)
Член 12, параграф 5 от TRLIS предвижда, че амортизацията на финансовата репутация се определя от изпълнението на следните изисквания, както е посочено във връзка с член 21 от TRLIS:
а)
най-малко 5 % от чуждестранното дружество трябва да бъде притежавано пряко или непряко от испанското придобиващо дружество за непрекъснат период от поне една година (10);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане със сходен данък като този, прилаган в Испания. Предполага се, че това условие е изпълнено, ако държавата на установяване на целевото дружество е подписала данъчно споразумение с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане и предотвратяване на укриването на данъци (11) с клауза за обмен на информация;
в)
приходът на чуждестранното дружество трябва основно да бъде получаван от стопански дейности, осъществявани в чужбина, или да може да се третира като такъв. Това условие е изпълнено, когато най-малко 85 % от дохода на целевото дружество:
i)
не е включен в данъчната основа съгласно правилата на Испания за международна данъчна прозрачност и се облага като печалбите, получени в Испания (12). Доходът специално се счита, че отговаря на тези изисквания, когато е получен от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предлагат на купувачи в държавата или територията на местожителство на целевото дружество или в която и да е друга държава или територия, различна от Испания,
-
услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
застрахователни услуги, свързани с риск, който е извън Испания.
ii)
е приход от дивидент, ако са изпълнени условията относно естеството на прихода от дяловото участие, предвидени в член 21, параграф 1, буква а) и равнището на пряко и непряко дялово участие на испанското дружество (член 21, параграф 1, буква в), алинея 2 от TRLIS) (13).
(31)
В допълнение към оспорваната мярка би било добре да се опишат накратко следните разпоредби на TRLIS, на които ще се позовава настоящото решение:
-
В член 11, параграф 4 от TRLIS (14) (член 11 е озаглавен „Корекции на стойност: амортизация“ и се съдържа в глава IV от TRLIS, който постановява данъчната основа) се предвижда амортизация на репутацията за период от минимум двадесет години, произтичаща от придобиване съгласно следните условия: i) репутацията произтича от възмездно придобиване; ii) продавачът не е свързан с придобиващото дружество. В измененията, направени към тази разпоредба след решението за откриване и въведени със Закон 16/2007 от 4 юли 2007 г., също се пояснява, че ако условие ii) не е изпълнено, платената цена, която се използва за изчисляване на репутацията, ще бъде цената, платена за придобития дял от свързаното дружество на несвързания продавач, като също така се изисква iii) да бъде заделен ограничен резерв в размер, най-малко еквивалентен на размера, приспаднат съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS.
-
Съгласно член 12, параграф 3 от TRLIS, който се съдържа в глава IV от TRLIS, се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на вътрешни и чуждестранни дялови участия, които не се търгуват на вторичен пазар, до размера на разликата между теоретичната счетоводна стойност в началото и в края на данъчната година. Оспорваната мярка може да бъде приложена заедно с този член от TRLIS (15).
-
Член 89, параграф 3 от TRLIS (член 89 е озаглавен „Участия в капитала на прехвърлящият субект и придобиващият субект“) се съдържа в дял VII, глава VIII относно „Специална система за сливания, разделяния, прехвърляния на активи, замени на дялове и промяна на местопребиваването на европейско дружество или европейско кооперативно дружество от една държава-членка на Европейския съюз в друга“. В член 89, параграф 3 от TRLIS се урежда амортизацията на репутацията, произтичаща от преструктуриране на дейността. Съгласно тази разпоредба трябва да бъдат изпълнени следните условия, за да може член 11, параграф 4 от TRLIS да се прилага спрямо репутацията, произтичаща от обединяване на търговска дейност: i) дялово участие от най-малко 5 % в целевото дружество преди обединяването на търговската дейност; ii) трябва да се докаже, че репутацията е била обложена с данъци и е начислена на продавача, iii) продавачът не е свързан с купувача. Ако условие iii) не е изпълнено, приспаднатата сума трябва да съответства на необратима амортизация на нематериалните активи.
-
Член 21 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване за избягване на международното двойно данъчно облагане на дивиденти и приходи от чуждестранни източници, произтичащи от прехвърлянето на ценни книжа, представляващи капитала на субекти, които не са резиденти в Испания“, се съдържа в дял IV от TRLIS. В член 21 се определят условията, съгласно които дивиденти и приходи от дружества, които не са резиденти на територията на Испания, се освобождават от данъчно облагане, когато се получават от дружество, чиято данъчна регистрация е в Испания.
-
Член 22 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване на някои приходи, получени в чужбина чрез постоянно установяване“, се съдържа в глава IV от TRLIS. В член 22 от TRLIS се определят условията, съгласно които приход, реализиран в чужбина от постоянно установяване, което не се намира в Испания, е освободен от данъчно облагане.
(32)
За целите на това решение:
-
Прехвърляне на активи означава операция, при която дадено дружество прехвърля, без да бъде прекратено, всички или един или повече клонове от своята дейност на друго дружество.
-
Обединяване на търговска дейност означава операция, при която едно или повече дружества при прекратяване без ликвидация прехвърля всички свои активи и пасиви на друго съществуващо дружество или на дружество, което учредява, срещу емитиране на акционерите си на ценни книжа, представляващи капитала на това друго дружество.
-
Придобиване на дялове означава операция, чрез която едно дружество придобива дялово участие в капитала на друго дружество, без да придобива мажоритарно участие или контрол върху правата на глас в целевото дружество.
-
Целево дружество означава дружество, седалището на което не е в Испания, чийто приход отговаря на условията, посочени в параграф 30, буква в), и в което се придобива дялово участие от дружество, чието седалище е в Испания.
-
Придобиванията в рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което е учредено съгласно законодателството на държава-членка и неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност е в рамките на Съюза.
-
Придобиванията извън рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което не е учредено съгласно законодателството на държава-членка или неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност не е в рамките на Съюза.
III. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(33)
В решението за откриване Комисията започна официалната процедура по разследване, посочена в член 108, параграф 2 от ДФЕС (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) във връзка с оспорваната мярка, защото тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията също така има съмнения дали оспорваната мярка може да бъде разглеждана като съвместима с вътрешния пазар, тъй като изглежда, че никое от изключенията, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 не е приложимо.
(34)
По-специално Комисията счита, че оспорваната мярка е извън обичайния обхват на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, която е референтната данъчна система. Комисията също така счете, че данъчната амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на 5 % дялово участие в целево чуждестранно дружество, изглежда представлява изключителен стимул.
(35)
Комисията подчерта, че данъчната амортизация се прилага само за конкретна категория предприятия, а именно предприятия, придобиващи определени дялови участия, чийто размер е най-малко 5 % от дяловия капитал на целевото дружество и само по отношение на чуждестранни целеви дружества, ако са изпълнени критериите съгласно член 21, параграф 1 от TRLIS. Комисията също така подчерта, че съгласно практиката на Съда на Европейския съюз намаление на данъка, което благоприятства само износа на национални продукти, представлява държавна помощ (16). Ето защо оспорваната мярка изглежда избирателна.
(36)
В тази връзка Комисията счете също така, че избирателното предимство изглежда не е оправдано от самото естество на данъчната система. По-специално, тя счете, че диференциацията, създадена чрез оспорваната мярка, която се отклонява от общите правила на испанската счетоводна и данъчна система, не може да бъде обоснована с аргументи, свързани с техническите аспекти на данъчната система. В действителност репутацията може да бъде приспадната единствено в случай на обединяване на търговска дейност или прехвърляне на активи, освен съгласно разпоредбите на оспорваната мярка. Комисията също така счете, че е непропорционално за оспорваната мярка да се твърди, че с нея се постигат целите на неутралност, към които се стреми испанската система, тъй като тя се ограничава само до придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(37)
В допълнение Комисията счете, че оспорваната мярка предполага използването на държавни ресурси, тъй като тя предвижда отказване от данъчни приходи от страна на Държавната хазна на Испания. Накрая, оспорваната мярка би могла да наруши конкуренцията на европейския пазар на придобиванията, като предостави избирателно икономическо предимство на испанските дружества, които участват в придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества. Комисията не установи също така никакви основания оспорваната мярка да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар.
(38)
Ето защо Комисията достигна до заключението, че оспорваната мярка би могла да представлява несъвместима държавна помощ. В този случай следва да се извърши възстановяване на държавна помощ съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора. Комисията съответно прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят своите забележки относно възможното наличие на законни очаквания или друг общ принцип на правото на Съюза, който би позволил на Комисията да отмени възстановяването на помощта по изключение съгласно второто изречение на член 14, параграф 1 от горепосочения регламент на Съвета.
IV. ПЪРВОТО ЧАСТИЧНО ОТРИЦАТЕЛНО РЕШЕНИЕ
(39)
В предишното решение Комисията заключи, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, когато се прилага за придобивания, извършени в рамките на ЕС.
(40)
Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(41)
Процедурата, открита с решението за откриване от 10 октомври 2007 г., бе запазена отворена от Комисията към придобиванията извън рамките на ЕС с оглед на новите елементи, които испанските органи се ангажираха да предоставят по отношение на пречките пред трансграничните сливания извън рамите на ЕС.
V. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ ТРЕТИ СТРАНИ
(42)
Комисията получи мнения от испанските органи (17) и от 32 заинтересовани страни (18), осем от които са асоциации.
(43)
Накратко, испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява обща мярка, а не изключение от испанската данъчна система, тъй като тази разпоредба позволява амортизацията на нематериален актив, която се прилага по отношение на всеки данъкоплатец, придобиващ значително дялово участие в чуждестранно дружество. С оглед на практиката на Комисията и съответната съдебна практика, испанските органи достигат до заключението, че оспорваната мярка не може да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107 от ДФЕС. В допълнение испанските органи считат, че различно заключение би противоречало на принципа на правната сигурност. Испанските органи също така оспорват компетентността на Комисията да изразява съмнения по отношение на тази обща мярка, тъй като те считат, че Комисията не може да използва правилата за държавна помощ като основание за хармонизиране на данъчни въпроси.
(44)
Като цяло, 30 заинтересовани трети страни (наричани по-долу „30-те заинтересовани страни“) подкрепят становищата на испанските органи, докато две други заинтересовани страни (наричани по-долу „двете страни“) считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна мярка за държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар. Ето защо доводите на 30-те заинтересовани страни ще бъдат представени заедно с позицията на испанските органи, а доводите на двете страни ще бъдат описани отделно.
А. Мнения на испанските органи и 30-те заинтересовани страни
(45)
Като предварителна бележка испанските органи подчертават, че прякото облагане с данъци е от компетентността на държавите-членки. Затова действията на Комисията в тази област следва да бъдат в съответствие с принципа на субсидиарност, посочен в член 5 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от член 5 от ДФЕС). Освен това испанските органи припомнят, че съгласно член 3 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от членове 3-6 от ДФЕС) и член 58, параграф 1, буква а) от Договора за ЕО на държавите-членки се разрешава да установяват различни данъчни системи според местоположението на инвестицията или мястото на установяване за данъчни цели на данъкоплатеца, без това да се разглежда като ограничаване на свободното движение на капитал.
(46)
Тридесетте заинтересовани страни също поддържат становището, че решението на Комисията би нарушило принципа на национална данъчна автономия, предвиден в ДФЕС, както и член 56 от Договора за ЕО (сега заменен с член 63 от ДФЕС), с които се забраняват ограничения върху свободното движение на капитал.
A.1. Оспорваната мярка не представлява държавна помощ
(47)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че оспорваната мярка не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тъй като: i) не предоставя икономическо предимство; ii) не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия; и iii) не нарушава или не заплашва да наруши конкуренцията между държавите-членки. В съответствие с логиката на испанската данъчна система, те смятат, че оспорваната мярка следва да бъде разглеждана като обща мярка, която се прилага без дискриминация по отношение на всеки вид дружество и дейност.
A.1.1. Оспорваната мярка не предоставя икономическо предимство
(48)
Противно на позицията на Комисията, изразена в решението за откриване, член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение от испанската система за корпоративно данъчно облагане, тъй като i) испанската счетоводна система не е подходяща отправна точка за обосноваване на съществуването на изключение от данъчната система; и ii) дори и да беше, характеризирането на финансовата репутация като амортизируем актив с течение на времето, от историческа гледна точка е обща особеност на испанската счетоводна система и системата за корпоративно данъчно облагане.
(49)
На първо място, поради липса на хармонизирани счетоводни правила счетоводният резултат не може да служи като отправна точка за установяването на изключителния характер на оспорваната мярка. В действителност в Испания данъчната основа се изчислява въз основа на счетоводния резултат, коригиран спрямо правилата за данъчно облагане. Следователно в разглеждания случай счетоводни съображения не могат, според становището на Испания, да служат като отправна точка за данъчна мярка.
(50)
На второ място, не е правилно да се счита, че амортизацията на репутацията не е присъща на логиката на испанската счетоводна система, тъй като както репутацията (19), така и финансовата репутация (20) могат да се амортизират за период до 20 години. Тези емпирични правила отразяват обезценката на съответните активи, били те материални или не. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение и не се отклонява от правилата за амортизация на репутацията, установени в счетоводната и данъчната система на Испания.
(51)
На трето място, испанските органи подчертават, че оспорваната мярка не представлява действително икономическо предимство, тъй като в случай на продажба на придобитото дялово участие приспадната сума се възстановява чрез облагане на печалбата от капитала, като по този начин данъкоплатецът е поставен в положение, в което би бил, ако не е приложен член 12, параграф 5 от TRLIS.
(52)
На четвърто място, Комисията неправилно се позовава на член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS, за да установи наличието на предимство. В решението за откриване Комисията посочва, че от член 12, параграф 5 от TRLIS не е необходимо да се възползва нито обединяване на търговската дейност, нито поглъщане на целевото дружество. Това изявление произтича от неразбиране на испанската данъчна система, тъй като тези два члена не възпрепятстват група дружества, които съвместно придобиват контрол върху целевото дружество, да приспаднат съответната част от репутацията, произтичаща от операцията. Следователно, прилагането на тези два члена не изисква индивидуален контрол върху целевото дружество, за да бъде извлечена полза от оспорваната мярка. В този контекст би било неправилно да се счита, че член 12, параграф 5 от TRLIS предлага по-благоприятно третиране отколкото член 11, параграф 4 или член 89, параграф 3 от TRLIS по отношение на контролното положение на бенефициерите. В заключение следва да се отбележи, че критерият за дялово участие от 5 % е несъвместим с условията, предвидени в член 89, параграф 3 от TRLIS, а също и с насоките и практиките на Комисията (21).
(53)
Испанските органи подчертават, че Комисията също така неправилно се позовава на член 12, параграф 3 от TRLIS, за да установи предполагаемото предимство съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS: член 12, параграф 3 се прилага по отношение на случаи на амортизация, когато е налице обективна загуба, отчетена от целевото дружество, докато член 12, параграф 5 от TRLIS допълва тази разпоредба и отразява обезценката, отнасяща се до амортизацията на финансовата репутация.
(54)
На пето място, в Известието на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (22) (наричано по-долу „Известието на Комисията“) изрично се посочва, че правилата за амортизация не предполагат държавна помощ. Тъй като настоящият амортизационен коефициент за финансова репутация за период от най-малко 20 години е същият като коефициента за амортизация на репутация, правилото не представлява изключение от общата система за данъчно облагане.
(55)
На последно място, тридесетте заинтересовани страни също считат, че ако оспорваната мярка представлява предимство, крайните бенефициери биха били притежатели на дяловете в целевото дружество, тъй като те биха получили цената, заплатена от придобиващото дружество, което се възползва от оспорваната мярка.
A.1.2. Оспорваната мярка не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(56)
На първо място, Испания поддържа становището, че член 12, параграф 5 от TRLIS е обща мярка, тъй като тя е отворена към всяко испанско дружество, независимо от неговата дейност, сектор, мащаб, форма или други характеристики. Единственото условие, за да може данъкоплатецът да се възползва от оспорваната мярка, е да бъде установен за данъчни цели в Испания. Фактът, че не всички данъкоплатци се възползват от въпросната мярка, не я прави избирателна. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не е нито de facto, нито de jure избирателен по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Съответно с писмо от 14 юли 2008 г. (23) испанските органи предоставиха данни, получени от данъчните декларации в Испания за 2006 г., които показват, че всички видове дружества (МСП и големи предприятия), както и дружества, работещи в различни сектори на икономиката, са се възползвали от оспорваната мярка. Испанските органи подчертават също така, че в неотдавнашно съдебно решение (24) Общият съд е посочил, че ограничен брой бенефициери не е сам по себе си достатъчен, за да се установи избирателността на мярката, тъй като тази група всъщност може да представлява всички предприятия в определено правно или фактическо положение. По-специално испанските органи подчертават, че оспорваната мярка има сходства с неотдавнашно дело (25), при което Комисията е счела, че това е обща мярка, и следователно те искат същото третиране.
(57)
На второ място, според испанските органи и 30-те заинтересовани страни в своето решение за откриване Комисията смесва понятието за избирателност и обективните условия на оспорваната мярка, които се отнасят само до определени трансакции (т.е. дялово участие в чуждестранно целево дружество). В действителност Комисията твърди, че член 12, параграф 5 от TRLIS е избирателен, тъй като не се предоставя еднакво третиране на подобни инвестиции в испански дружества. Комисията обаче не отчита, че критерият за избирателност не се определя от факта, че бенефициерът на оспорваната мярка е група от дружества или многонационално дружество, което притежава дял в целево дружество. Фактът, че от мярката се възползват само дружества, които отговарят на обективния критерий, предвиден в оспорваната мярка, не я прави сам по себе си избирателна. Критерият за избирателност предполага, че на бенефициера на оспорваната мярка следва да бъдат наложени субективни ограничения. Критерият за избирателност, създаден за тази процедура, е несъвместим с предишна практика на Комисията и е твърде неясен и широк. По-нататъшното развиване на тази концепция би било довело до погрешното заключение, че повечето подлежащи на приспадане данъчни разходи попадат в обхвата на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(58)
Испанските органи добавят, че фактът на ограничаване на амортизацията на финансова репутация до тази, която произтича от придобиването на значително дялово участие в целевото дружество, не е достатъчен, за да се премахне общият характер на оспорваната мярка, тъй като тя се прилага без дискриминация по отношение на всяко дружество, което е установено за данъчни цели в Испания, без да има допълнителни изисквания. В съответствие с практиката на Съда (26) мярка, от която се възползват без разграничение всички предприятия, които се намират на националната територия, не може да представлява държавна помощ.
(59)
На трето място, по отношение на прага от 5 %, това равнище не поставя минимален размер на инвестицията и следователно от оспорваната мярка не се възползват само големи предприятия. По отношение на факта, че няма изискване продавачът да заплати данък върху дохода, за да бъде приложена оспорваната мярка, испанските органи считат, че това няма връзка, тъй като контролът върху доход, получен в чужбина от продавач, който не подлежи на данъчно облагане в Испания, е извън тяхната област на компетентност. На последно място, ограничаване на обхвата на мярката - поради фискални технически съображения - до придобивания на дялови участия в целеви дружества е съвместимо с положението, което възниква в резултат на изпълнението на различни директиви на Общността.
(60)
На четвърто място, въвеждането на оспорваната мярка във всеки случай е обосновано от принципа на неутралност, който е в основата на цялото испанско данъчно законодателство. Този принцип предполага, че данъчното третиране на инвестиция следва да бъде неутрално, независимо от използваните инструменти, било то прехвърляне на активи, обединяване на търговската дейност или придобиване на дялове. Следователно данъчната амортизация на инвестиция следва да бъде идентична, независимо от инструмента, използван за осъществяване на въпросното придобиване. Крайната цел на оспорваната мярка, в тази по-широка перспектива, е да гарантира свободното движение на капитал, като не допуска дискриминационно данъчно третиране между трансакциите с целеви дружества и изцяло вътрешни трансакции. Като се има предвид, че придобиванията на значителни дялови участия във резидентни дружества би могло да доведе до обединяване на търговската дейност на придобиващото и придобитото дружества без правни или фискални ограничения, репутацията, която би произтекла за данъчни цели в резултат от обединяването, може да се амортизира (27). При все това репутация на трансгранични операции не може да произтече, защото няма пълно хармонизиране на общностно равнище, или - дори по-лошо - защото няма хармонизиране извън границите на Европейския съюз.
(61)
Освен това, в хода на разследването испанските органи и някои от 30-те заинтересовани страни предоставиха много подробно описание на правните пречки, които съществуват в законодателството на 15 трети държави. Техническата информация, съдържаща се в информацията, представена от испанските органи и 30-те заинтересовани страни, е обобщена в приложения II и III към настоящото решение (по-нататък наричани „докладите“). Тези описания трябва да бъдат тълкувани по-широко в контекста на следното изявление на испанските органи (28): „испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми, както е в случая на придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества в сравнение с придобивания в испански дружества (невъзможност да се предприемат операции по сливане, поемане на риск и т.н.), за да постигне данъчната неутралност, към която се стреми вътрешното испанско законодателство и самото право на ЕС, както и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефективна“. Според тези органи и 30-те заинтересовани страни пречките, описани в докладите, правят невъзможни обединяванията на търговска дейност между дружества от различни държави-членки. Следователно целта на оспорваната мярка е да премахне отрицателното въздействие на тези пречки, за чието съществуване Испания не носи отговорност. Следователно ограничаване на обхвата на оспорваната мярка до трансгранични придобивания е необходимо, за да се приложи принципът на неутралност. По този начин, също според испанските органи, испанската данъчна система третира различно данъкоплатци, които се намират в различно положение (29), като така се гарантира, че испанската данъчна система е неутрална, каквото е изискването на самата испанска данъчна система, както и на ДФЕС.
(62)
В заключение, оспорваната мярка е предназначена да премахне данъчните пречки, които испанската данъчна система поставя пред инвестиционните решения чрез санкциониране на придобиванията на дялове в чуждестранни дружества, а не на придобиванията на дялове в местни дружества. Оспорваната мярка гарантира еднакво данъчно третиране и за двата вида придобиване (пряко придобиване на активи и непряко придобиване чрез закупуване на дялови участия): по този начин репутация, произтичаща и от двата вида придобивания (пряка репутация и финансова репутация), може да бъде установена с цел насърчаване интеграцията на различните пазари до момента на премахване на фактическите и правните пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност. По този начин испанските органи гарантират, че данъкоплатците могат да изберат да инвестират на местно или трансгранично равнище, без да бъдат засегнати от тези пречки. По същество член 12, параграф 5 от TRLIS възстановява справедливите условия на конкуренция, като отстранява неблагоприятното въздействие на пречките.
A.1.3. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито засяга търговията в Съюза
(63)
Испанските органи посочват, че Комисията не е установила надлежно, че член 12, параграф 5 от TRLIS ограничава конкуренцията, тъй като i) т.нар „пазар за придобиване на дялове в дружества“ не представлява съответен пазар за целите на конкурентното право; и ii) дори ако това е така, амортизацията на финансовата репутация сама по себе си не засяга конкурентната позиция на испанските предприятия.
(64)
На първо място, Комисията определи оспорваната мярка като антиконкурентно предимство с мотив, че с член 12, параграф 5 на испанските данъкоплатци се позволява да получат премия за придобиването на значителни дялови участия в целево дружество. При все това Комисията не извърши никакво сравнително проучване на икономическите обстоятелства за испанските и международните дружества.
(65)
На второ място, тъй като оспорваната мярка е отворена към всяко испанско дружество без ограничения, тя не може да наруши конкуренцията. В действителност всяко дружество, намиращо в същото положение като бенефициера на оспорваната мярка, може да се възползва от мярката, като по този начин намали данъчната тежест, която отменя всяко едно конкурентно предимство, което може да произтече от нея. В допълнение, по-ниската данъчна ставка в държава-членка, която може да увеличи конкурентното предимство на местните дружества, не следва да попада в правилата за държавна помощ, докато тя е от общ характер.
(66)
Накрая, Комисията вече е проверила, с оглед на Регламента за сливанията (30), много трансгранични операции, извършени от испански дружества, които са можели да се възползват от оспорваната мярка. Досега Комисията не е изразила никакви опасения относно потенциално нарушаване на конкуренцията в нито един от тези случаи.
(67)
Твърденията на Комисията не само са далеч от реалността, но също така те не са съобразени с инвестиционната ситуация при испанските дружества. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито пък засяга по неблагоприятен начин условията за търговия в ЕС до степен, която противоречи на общия интерес.
(68)
В резултат от конкуренцията между данъчните системи в един нехармонизиран пазар, идентичните операции имат различно фискално въздействие в зависимост от това къде търговците са установени за данъчни цели. Това положение нарушава конкуренцията, дори ако оценяваните национални мерки са общи мерки. С други думи това нарушаване не е резултат от държавната помощ, а от липсата на хармонизация. Ако логиката на Комисията беше следвана докрай, тя трябваше да открие официални разследвания по отношение на стотици национални мерки, които биха създали ситуация на правна несигурност, оказваща силно вредно въздействие върху чуждестранните инвестиции.
A.2. Съвместимост
(69)
Дори, ако Комисията счете, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тази разпоредба е съвместима с член 107, параграф 3 от ДФЕС, тъй като тя допринася за насърчаване на интеграцията на международните дружества, което в интерес на Съюза.
(70)
Както е посочено в Плана за действие относно държавните помощи (31), дадена мярка може да бъде считана за съвместима, ако тя е насочена към пазарна слабост, ако изпълнява ясно определени цели от общ интерес и ако не нарушава конкуренцията и търговията в Съюза до степен, която противоречи на общия интерес. В разглеждания случай пазарната слабост е затруднението (или действителната невъзможност) за извършване на трансгранични обединявания на търговска дейност. Целта на член 12, параграф 5 от TRLIS е да се насърчи създаването на паневропейски предприятия чрез приравняване на вътрешни и трансгранични придобивания.
(71)
По тази причина, по мнение на испанските органи, член 12, параграф 5 от TRLIS е съвместим с вътрешния пазар, тъй като при липсата на данъчна хармонизация в Европа, той постига целта за премахване на пречките пред трансграничните инвестиции по пропорционален начин. По същество оспорваната мярка цели премахване на неблагоприятното въздействие на пречките пред трансграничните обединявания на търговска дейност и уеднаквяване на данъчното третиране на трансграничните и местните обединявания на търговска дейност, за да се гарантира, че решенията, взети по отношение на тези операции, не се основават на данъчни съображения, а единствено на икономически съображения.
A.3. Законни очаквания и правна сигурност
(72)
На последно място и в случай че Комисията обяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар, Комисията трябва да признае съществуването на определени обстоятелства, оправдаващи невъзстановяването на държавната помощ, за която се твърди, че е получена съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Бенефициерите следва да имат право да довършат изключителната амортизация на финансовата репутация в съответствие с придобиванията, направени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(73)
На първо място, в решението за откриване Комисията изглежда признава вероятното съществуване на законни очаквания. Следователно в съответствие със съдебната практика на Общия съд (32) това изявление представлява ясен показател за съществуването на законни очаквания. Тъй като решението за откриване не предрешава резултата от официалното разследване, законните очаквания следва да бъдат признати за всички операции, извършени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(74)
На второ място, в своите отговори на писмени въпроси от членове на Европейския парламент (33) Комисията заяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. Това изявление представлява ясна позиция от страна на Комисията, която предлага очевидни законни очаквания на испанските органи и бенефициерите от оспорваната мярка.
(75)
На трето място, в съответствие със заключението, до което Комисията е достигнала при подобни дела (34), Комисията е предоставила поредица от косвени доказателства за това, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. С оглед на тези решения едно добросъвестно предприятие нямаше да може да предвиди, че Комисията може да възприеме обратна позиция.
(76)
Накрая, оспорваната мярка следва да продължи да бъде прилагана по отношение на всички операции преди датата на публикуване на отрицателно решение до приключване на амортизацията на финансовата репутация. Оспорваната мярка съответства на правото на приспадане на дадена сума, определена в момента на придобиването, приспадането на която се извършва през следващите 20 години. Освен това предвид позицията, заета от Комисията по подобни дела (35), обосновано е да се приеме, че законните очаквания следва да останат до датата на публикуване на окончателното решение.
Б. Мнения на двете страни
(77)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Те поддържат становището, че в разглеждания случай липсват каквито и да било законни очаквания и по тази причина приканват Комисията да нареди възстановяване на всяка една предоставена неправомерна помощ. Техните аргументи са обобщени по-долу:
Б.1. Оспорваната мярка представлява държавна помощ
Б.1.1. Оспорваната мярка предоставя икономическо предимство
(78)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS е с изключителен характер, тъй като испанската данъчна система, с изключение на тази разпоредба, не позволява каквато и да било амортизация на финансова репутация, а единствено приспадане в случай на тест за обезценка. До въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS испанското законодателство за корпоративно данъчно облагане не позволяваше амортизацията на дялови участие, независимо от това дали в действителност е била извършвана обезценка или не. Те подчертават, че член 12, параграф 5 от TRLIS вероятно е уникален в европейския контекст, тъй като никоя друга държава-членка няма подобна система за трансгранични транзакции, които не включват придобиване на контролни дялове.
(79)
Съгласно испанската данъчна система, репутацията може да бъде амортизирана, само ако е налице обединяване на търговската дейност - единственото изключение е оспорваната мярка, която позволява амортизация в изключителен случай: ако е придобито миноритарно дялово участие в целево дружество. Това представлява отклонение от общата данъчна система, тъй като амортизация е възможна не само когато не е налично обединение на търговска дейност, но също така и в случаи, в които купувачът дори не придобива контрол върху чуждестранното целево дружество. По този начин от член 12, параграф 5 от TRLIS се възползват определени испански дружества спрямо i) други испански дружества, които осъществяват своята дейност единствено на национално равнище и ii) други оператори от ЕС, които се конкурират на международно равнище с бенефициери на оспорваната мярка в Испания.
(80)
От икономическа гледна точка испанските органи не само предоставят безлихвен заем, който ще бъде теглен в продължение на двадесет години (безлихвено отлагане на данъци), а също така фактически се позволява заемополучателят сам да определи датата на изплащане на безлихвения заем - ако заемът действително се изплаща. Ако инвеститорът не прехвърля значителните дялови участия, последицата е аналогична на анулиране на дълга от страна на испанските органи. В този случай мярката се превръща в постоянно освобождаване от данъци.
(81)
Една от двете страни изчислява, че в резултат от оспорваната мярка придобиващите от Испания, например в банковия сектор, могат да плащат около 7 % повече от това, което те биха могли да плащат в други случаи. При все това тя също така отчита, че тъй като цената на предлагане е комбинация от различни допълнителни елементи, оспорваната мярка не е единственият фактор, въпреки че вероятно тя е един от най-решаващите фактори за агресивността на потенциални участници в търгове от Испания, които се възползват от оспорваната мярка. Тази страна счита също така, че мярката предоставя конкретно предимство на испански участници в международни търгове.
Б.1.2. Оспорваната мярка поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(82)
Налице е ясен паралел между разглеждания случай и обстоятелствата, които са довели до решението на Съда от 15 юли 2004 г. (36) Въпреки доводите, изложени от испанските органи, че оспорваната мярка не е избирателна в последния случай, тъй като член 37 от TRLIS се прилага по отношение на всички испански предприятия, които инвестират на международно равнище, Съдът стигна до заключението, че мярката е представлявала държавна помощ, тъй като тя се е ограничавала само до една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват определени международни инвестиции. Същата тази логика може да важи и за член 12, параграф 5 от TRLIS. По тази причина избирателността на член 12, параграф 5 от TRLIS се дължи на факта, че единствено дружествата, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, имат право да се възползват от тази разпоредба.
(83)
Освен това единствено предприятия с определен мащаб и финансова мощ, които осъществяват многонационални операции, могат да се възползват от член 12, параграф 5 от TRLIS. Въпреки че балансът на дружеството разкрива счетоводните стойности на активите, малко вероятно е в него също така да са отразени неявните пазарни стойности на активите. По тази причина на практика само оператори с контролно участие в целеви дружества имат достатъчен достъп до отчетите на дадено дружество с цел определяне на неявната пазарна стойност на активите на дружеството. Следователно прагът от 5 % поставя в по-благоприятно положение дружества, които извършват многонационални операции.
(84)
Освен това единствено испански оператор, който извършва стопанска дейност в Испания, прилага испанска данъчна основа и може да се възползва от амортизационното отчисление. По тази причина единствено дружества, чиито седалища са в Испания и които прилагат значителна данъчна основа, използвана в Испания, могат да се възползват от амортизационното отчисление, тъй като потенциалната полза е свързана по-скоро с мащаба на операцията, извършена в Испания, отколкото с придобиването. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е формулиран с цел да бъде прилаган по отношение на всички оператори, установени в Испания, на практика само ограничен и подлежащ на установяване брой дружества, прилагащи испанска данъчна основа, които извършват придобивания в чуждестранни дружества през съответната данъчна година и прилагат данъчна основа в значителен размер, спрямо която ще се извърши приспадането на финансовата репутация, могат да се възползват от прилагането на мярката на годишна основа. В резултат от това действително оспорваната мярка осигурява различно данъчно третиране във връзка с придобиванията в чужбина, дори за испански оператори, намиращи се в еднакво положение.
(85)
Двете страни считат, че те не са могли да установят какъвто и да било обективен или хоризонтален критерий или условие, което обосновава оспорваната мярка. За разлика от това те са на мнение, че основното предназначение на мярката е от нея да се възползват определени испански оператори. В допълнение, ако оспорваната мярка е присъща на испанската данъчна система, чуждестранните дялови участия, придобити преди тази дата, следва също така да отговарят на критериите за възползване от мярката, но това не е така, тъй като данъчното облекчение се предоставя единствено за дялови участия, придобити след 1 януари 2002 г.
(86)
Съобразно с това и с оглед на политиката на Комисията (37) оспорваната мярка трябва да бъде считана за избирателна.
Б.1.3. Оспорваната мярка нарушава конкуренцията и засяга търговията в ЕС
(87)
Оспорваната мярка несъмнено е дискриминационна, тъй като тя предоставя на испанските оператори ясна данъчна и парична облага, от която чуждестранните оператори не могат да се възползват. Това предимство оказва значително влияние при участие в търг или друга конкурентна процедура за придобиването на дружество.
(88)
Предложенията за поглъщане обикновено предполагат плащането на премия над цената на дела в целевото дружество, от което в почти всички случаи би произтекла финансова репутация. Няколкократно финансовата преса е съобщавала за големи придобивания от испански дружества и за съответните данъчни привилегии, произтичащи от испанските правила за данъчно облагане по отношение на амортизацията на финансова репутация. За едно от тези придобивания от инвестиционна банка беше изчислено, че размерът на данъчната привилегия, произтичаща съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, възлиза на 1,7 млрд. EUR, или 6,5 % от цената на предлагане. В друго съобщение е било посочено, че испанското придобиващо дружество е могло да предложи оферта за придобиване, надвишаваща с 15 % офертите на конкурентите, чиито седалища не са в Испания.
(89)
Оспорваната мярка също така изглежда поставя в по-благоприятно положение определени дейности по износ (помощ за износ за придобивания на дялове в чуждестранни дружества), осъществявани от испански дружества, което противоречи на установената политика на Комисията (38) в тази област.
Б.1.4. Оспорваната мярка засяга държавните ресурси
(90)
Оспорваната мярка е в полза на предприятия, които отговарят на определени изисквания и тя им дава възможност да намаляват своята данъчна основа и по този начин размера на данъка, който по правило те биха дължали в дадена година, ако тази разпоредба не съществуваше. Следователно тя предоставя на бенефициера финансово предимство, разходите за което се поемат директно от бюджета на съответната държава-членка.
VI. РЕАКЦИЯ ОТ СТРАНА НА ИСПАНИЯ НА МНЕНИЯТА НА ТРЕТИ СТРАНИ
(91)
Испанските органи подчертават, че по-голяма част от мненията на трети страни подкрепят тяхната гледна точка. Само две от страните считат, че оспорваната мярка представлява държавна помощ, докато всички други страни достигат до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. В противен случай по-малко икономически оператори щяха да са представили мнения. В допълнение, разнообразните дейности и мащаба на заинтересованите трети страни показва общия характер на оспорваната мярка.
(92)
Що се отнася до изключителния характер на оспорваната мярка, испанските органи отхвърлят това определение, като припомнят общата характеристика на амортизацията на репутацията и финансовата репутация съгласно испанските счетоводни правила (39). В допълнение, приспадането на амортизацията на репутацията представлява общото правило на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания в съответствие с разпоредбите, предвидени в член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS. Член 12, параграф 5 от TRLIS следва същата логика. Неправилно е член 12, параграф 3 от TRLIS да бъде представян като общото правило за амортизация на финансова репутация, тъй като този член се отнася за приспадането на дялови участия в субекти, които не са регистрирани за търговия на фондовата борса. Тази разпоредба е свързана с амортизационното отчисление на теоретичната счетоводна стойност, а не с финансовата репутация. Член 12, параграф 3 и член 12, параграф 5 от TRLIS са две допълващи се общи правила: първият от тях се отнася за обезценката, свързана със загубите, генерирани от целевото дружество, докато вторият член се отнася за приспадането единствено на част от обезценката, която може да бъде свързана с амортизацията на финансовата репутация. На последно място, фактът, че нито една друга държава-членка не прилага мярка, която е подобна на оспорваната мярка, не е от значение, тъй като данъчните системи в рамките на Европейския съюз не са хармонизирани.
(93)
Що се отнася до избирателния характер на оспорваната мярка, сравненията, които се правят с решението на Съда от 15 юли 2004 г. (40), са неправилни, тъй като в този случай Комисията ясно е определила профила на бенефициера, докато в настоящия случай това не може да бъда направено. В действителност член 12, параграф 5 от TRLIS не изисква наличието на каквато и да било връзка между придобиването на дялово участие и износът на стоки и услуги. Следователно оспорваната мярка няма за последица увеличаване на износа на испански стоки или услуги. Фактът, че тази неизбирателна мярка не е приложима за вътрешни операции не засяга нейния общ характер. В действителност крайната цел на оспорваната мярка е същата като тази от директивата за трансгранично данъчно облагане, която е да се гарантира, че инвестиционните решения се основават по-скоро на икономически, отколкото на данъчни съображения. По тази причина, тъй като е възможно осъществяването на обединявания на търговска дейност чрез вътрешни, а не чрез трансгранични придобивания, третирането на вътрешните операции и трансграничните операции по различен начин е не само правно обосновано, а също така то е и необходимо, за да се гарантира неутралността на данъчната система.
(94)
Що се отнася до характеристиките на оспорваната мярка, за които се твърди, че са свързани с нарушаване, испанските органи посочват, че всяко едно данъчно облекчение, което намалява оперативните разходи на дадено дружество увеличава конкурентното предимство на бенефициера. Това изявление обаче не е от значение, тъй като оспорваната мярка е обща мярка. Различните данъчни ставки, прилагани на териториите на държавите-членки, които оказват въздействие върху конкурентоспособността на дружествата, чиито седалища се намират на тяхна територия, не попадат в обхвата на правилата за държавна помощ. В допълнение за оспорваната мярка не е било установено, че тя засяга търговията между държавите-членки. Освен това не е задължително последицата от амортизиране на финансова репутация да е увеличаване на цената, предлагана от конкурент.
(95)
По отношение на съвместимостта на обжалваната мярка с вътрешния пазар испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS е подходящо и пропорционално средство за справяне с пазарна слабост чрез установяване на неутрална данъчна система за вътрешните и трансграничните операции, която насърчава развитието на паневропейски дружества.
VII. ОЦЕНКА НА СХЕМАТА
(96)
С оглед да се определи дали дадена мярка представлява държавна помощ, Комисията трябва да оцени дали оспорваната мярка изпълнява условията на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Тази разпоредба гласи, че „освен когато е предвидено друго в Договорите, всяка помощ, предоставена от държава-члена или чрез ресурси на държава-членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашв да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доолкото засяга търговията между държавите-членки, е несъвместима с вътрешния пазар“. С оглед на тази разпоредба по-долу Комисията ще оцени дали оспорваната мярка представлява държавна помощ.
А. Избирателност и предимство, присъщи на мярката
(97)
За да бъде счетена за държавна помощ, мярката трябва да е специфична или избирателна, в смисъл че поставя в благоприятно положение само определени предприятия или производството на някои стоки.
(98)
В известието на Комисията (41) се посочва, че „основният критерий при прилагането на член 92, параграф 1 [понастоящем член 107, параграф 1 от ДФЕС] по отношение на данъчна мярка е следователно този, съгласно който мярката осигурява в полза на някои предприятия в държава-членка изключение от прилагането на данъчната система. Общата приложима система следва така да бъде първо определена. След това трябва да бъде разгледано дали изключението от системата или диференциацията в рамките на тази система се обосновават от „характера или общата схема“ на данъчната система, т.е. дали те произтичат пряко от основните или ръководни принципи на данъчната система в съответната държава-членка.“
(99)
В съответствие със съдебна практика на Съда (42), „що се отнася до преценката на условието за избирателност, което е един от елементите, формиращи понятието държавна помощ, от постоянната съдебна практика произтича, че член 87, параграф 1 ЕО [сега член 107, параграф 1 от ДФЕС] изисква да се установи дали в рамките на дадения правопорядък дадена национална мярка може да постави в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки спрямо други, които биха се оказали с оглед на преследваните от споменатия правопорядък цели в сходно фактическо и правно положение“ (43).
(100)
Съдът също така е постановил в многобройни случаи, че в член 107, параграф 1 от ДФЕС не се прави разграничение въз основа на причините или целите на мерките за държавна помощ, а ги определя въз основа на техния ефект (44). По-специално данъчните мерки, които не представляват адаптиране на общата система с цел постигане на определени характеристики от определени предприятия, а са били предложени като средства за подобряване на конкурентоспособността, са обхванати от член 107, параграф 1 от ДФЕС (45).
(101)
Понятието данъчна помощ не се прилага обаче по отношение на мерки за държавно подпомагане, в които се прави разграничение между предприятия, ако това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата, част от която са тези мерки. Както е обяснено в известието на Комисията (46), „някои условия могат да бъдат обосновани с обективни различия между данъкоплатците“.
(102)
Както е разяснено по-подробно в следния раздел, Комисията счита, че оспорваната мярка е избирателна, поради това че тя поставя в по-благоприятно положение само определени групи предприятия, които осъществяват определени инвестиции в чужбина, и поради това че този специфичен характер не е обоснован от характера на схемата. Комисията счита, че оспорваната мярка следва да бъде оценена с оглед на общите разпоредби на системата за корпоративно данъчно облагане, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансова репутация (вж. параграфи 48-69).
(103)
Комисията анализира също дали е добра фактологичната хипотеза, използвана за основа от испанските органи, и дали съществуват бариери в законодателствата на трети държави. Трябва да се изтъкне обаче, че този анализ не може да представлява признание, че такива бариери могат да бъдат основание за различно данъчно третиране в настоящия случай. Освен това целта на настоящото решение не е да изложи условията, които може да са позволили на съответната държава-членка да избегне класифицирането на оспорваната мярка като държавна помощ.
(104)
Комисията достига до заключението, че дори и да беше избрана алтернативна референтна система, вдъхновена от системата, предложена от испанските органи, оспорваната мярка пак щеше да представлява избирателно предимство основно поради липсата на различни фактически и правни условия, необходими за различните сценарии за възползване от разпоредбите относно репутацията или финансовата репутация за чуждестранни трансакции. Още по-важно е, че съгласно оспорваната мярка финансовата репутация може да бъде призната отделно и може също да бъде амортизирана, ако бенефициерът придобие миноритарен дял от 5 %. Това равнище е много под равнището, нужно за прилагане на общите правила за амортизацията на репутацията (47). Следователно оспорваната мярка е изключение от референтната система, независимо как тя е дефинирана.
(105)
В допълнение към това Комисията отбелязва други различия по отношение на условията за прилагане на оспорваната мярка и разпоредбите на референтната система. В действителност съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. За разлика от това, при сценарий на обединяване на търговската дейност не съществува такъв срок при изчисляването на репутацията и данъкоплатецът трябва да докаже, че обединяването е извършено по валидни икономически причини, за да се избегнат обединявания, целящи единство получаване на данъчни облекчения (48), докато оспорваната мярка само предоставя данъчни облекчения. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че мярката е обусловена от логиката на испанската данъчна система.
(106)
Следователно оспорваната мярка е твърде неточна и произволна, тъй като тя не определя каквито и да било условия като наличието на специфични, очертани по силата на закона обстоятелства, които биха обосновали различното данъчно третиране. Следователно при наличието на обстоятелства, за които не е доказано, че са различни в достатъчна степен, за да обосноват избирателна дерогация от общите правила за репутацията, се прекратява възползването от оспорваната мярка. Следователно Комисията счита, че оспорваната мярка се отнася за данъчно приспадане на конкретни видове разходи и обхваща широка категория трансакции по дискриминационен начин, което не може да бъде обосновано от обективните различия между данъкоплатците.
(107)
Освен това, в съответствие с практиката на Съда (49) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. За тази цел е достатъчно прилагането на разглежданата схема да води до положения, които се квалифицират като помощ, за да може Комисията да заключи, че схемата съдържа елементи на помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Следователно разглеждането на законодателството на всички възможни държави извън ЕС, за които все още е открита процедура по разследване на Комисията, не е необходимо в контекста на настоящото решение. Затова, както е посочено в параграфи 115 и следващи от предишното решение (50), Комисията провери, въз основа на подробно обяснената по-долу методология, дали някои от индивидуалните приложения на оспорваната схема за помощ в трансакции извън ЕС включват държавна помощ. Този анализ е насочен към държавите извън ЕС, с които Испания поддържа тесни икономически отношения и които по тази причина са подбрани според размера на техните преки чуждестранни инвестиции (ПЧИ) за периода от 1 януари 2002 г. до 1 юни 2009 г. От тези държави извън ЕС Комисията насочи своя анализ към тези, при които има най-голяма вероятност за индивидуално прилагане на оспорваната мярка: САЩ (35 млрд. EUR ПЧИ), Мексико (18 млрд. EUR ПЧИ), Аржентина (15 млрд. EUR ПЧИ) и Бразилия (13 млрд. EUR ПЧИ). Според информацията, представена от испанските органи в хода на процедурата, изглежда, че от 15-те държави извън ЕС, за които испанските органи са предоставили информация, трансакции са извършени не само в посочените четири държави, а също и в Република Колумбия, Република Перу и Република Еквадор. Затова Комисията разшири своя преглед и за тези три държави.
(108)
Основанията на Комисията, обобщени по-горе, са подробно описани в следващите параграфи.
A.1. Данъчно третиране на финансовата репутация съгласно испанската данъчна система по отношение на придобивания извън ЕС
A.1.1. Референтна система
(109)
В решението за откриване, както и в предходното решение, Комисията счита, че подходящата референтна система е системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-специално правилата за данъчно третиране на финансовата репутация, които се съдържат в испанската данъчна система. Този подход е в съответствие с предишната практика на Комисията и съдебната практика на европейските съдилища, според които обичайната система за корпоративно данъчно облагане е референтната система (51). Този подход е запазен в настоящото решение.
(110)
Испанските органи подчертават, че като цяло ограниченията върху трансграничните обединявания на търговска дейност поставят данъкоплатците, които купуват дялови участия в местни дружества, в правно и фактическо положение, различно от положението на данъкоплатците, които купуват дялови участия в нерезидентни дружества, по-специално в дружества извън ЕС. Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване със значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (52). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В тази връзка испанските органи заявяват, че (53): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна“.
(111)
Според тези органи предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(112)
В предишното решение Комисията продължи процедурата, за да позволи на испанските органи да предоставят нова информация относно съществуването на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност в държави извън ЕС.
(113)
В този контекст и главно въз основа на съдържащите се в докладите елементи, Комисията проучи законодателството на различни държави извън ЕС, само за да провери твърденията на испанските органи относно наличието на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност. Това проучване обаче не представлява признание на факта, че такива пречки могат да оправдаят различната референтна система в настоящия случай. В хода на проучването Комисията провери основно дали испанско дружество-майка е имало правния капацитет да се обедини с дъщерно дружество, установено в държава извън ЕС.
(114)
Следните елементи подкрепят това проучване, което е ограничено до разглеждане на истинността на твърденията, посочени в аргументацията:
-
Първо, Комисията провери дали, както е посочено в предишното решение (54), испанските дружества срещат изрични правни бариери, поставени от държава извън ЕС, а не от Испания (55), които ги възпрепятстват да превърнат чуждестранно дъщерно дружество в свой клон. Такива правни разпоредби обаче могат да представляват бариера само ако при липсата на пречки съответното дружество е можело да упражни ефективно влияние, главно чрез мажоритарно дялово участие, върху целевото дружество до такава степен, че да наложи извършването на сливане. Следователно правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тези разпоредби испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Затова те никога не могат да разполагат с необходимия ефективен капацитет да наложат обединяване на търговската дейност. Комисията би желала да изтъкне, че условието за контрол бе оценено на равнището на бенефициера на мярката (а не на групата, към която той може да принадлежи) в съответствие с испанската данъчна система. Следвайки същата логика, Комисията смята, че изричната забрана на нерезидентни субекти да притежават пряко специфични активи (например недвижима собственост на крайбрежието) не може да представлява изрична правна бариера в контекста на настоящия анализ.
Комисията смята, че само наличието на административна тежест или формалност (56), изисквана от нерезидентни дружества в държави извън ЕС, не може да се разглежда като изрична правна бариера, само защото води до допълнителни разходи - които могат да бъдат данъчно приспаднати според испанската данъчна система - но не прави невъзможно обединяването на търговската дейност.
-
Второ, твърдението, че не са известни примери за трансгранични обединения на търговската дейност между испански дружества и дружества от някои държави извън ЕС, не може да представлява достатъчно доказателство или да илюстрира наличието на препятствия. Елементите, които дружествата вземат предвид, когато решават дали да осъществят обединяване на търговската дейност, са различни и не се ограничават само до способността на съответните дружества да обединят търговските си дейности. Това се вижда ясно от факта, че някои от 30-те заинтересовани страни притежават многобройни напълно контролирани испански дъщерни дружества, без да са обединили търговските си дейности, макар испанските органи да признават, че не съществуват пречки пред вътрешните обединявания. Ето защо Комисията смята, че от посочените в доклада елементи може да се приеме само изричната забрана на трансграничното обединяване на търговската дейност, посочена в законите на държави извън ЕС. В действителност, както е посочено в параграф 93 от предишното решение, ако се отчитат недоказани елементи от общ характер, съществува риск този анализ да стане твърде произволен.
(115)
Констатациите, представени по-долу, се основават на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, чиято истинност и пълнота бе проверена от Комисията с оглед на методологичните забележки, посочени по-горе. На тази основа Комисията смята, че противно на аргументите на испанските органи не може да се приеме, че всички закони на държавите извън ЕС поставят изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност. Ето защо, подобно на посоченото в предишното решение във връзка с вътрешните за ЕС трансакции (57), Комисията не споделя гледището, изразено от испанските органи, подкрепено от аргументите на 30-те заинтересовани страни, по отношение на общото наличие на такива предполагаеми пречки. Комисията смята, че извън държавите-членки на ЕС и най-малко в следните съответни държави извън ЕС не могат да бъдат признати никакви изрични правни пречки, както е посочено по-долу:
-
Съединените американски щати:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че в представен от испанските органи доклад (58) при оценяване на това дали съществуват прецеденти за трансгранични обединения на търговската дейност, авторът заявява, че „не е открил такива, но е вероятно това да се е случило в щата Делауер“. В противоречие с главните аргументи на испанските органи, заключението в един от докладите (59) относно тази държава изглежда е, че не съществува обща изрична правна забрана на трансграничните обединения на търговската дейност.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (60) и данъчното право (61) не съществува изрична забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти.
iii.
Трето, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични разпоредби от корпоративното право (62). Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагане на тези разпоредби за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават. Комисията изтъква, че щатът Делауер изрично позволява трансграничните обединения на търговската дейност (63), при условие че обратното е разрешено от законодателството на държавата, в която е установено чуждестранното дружество. Ето защо, ако такава трансакция не е осъществима между дружества, разположени съответно в Делауер и Испания, Комисията смята, че пречките се дължат на Испания и затова нямат отношение към настоящата оценка. Тази констатация трябва да се разглежда в контекста на значението на щата Делауер за разполагане/създаване на дружества в САЩ (64).
iv.
Четвърто, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични данъчни разпоредби, за да се избегне неблагоприятното облагане при извършване на операции по преструктуриране. Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагането им за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
v.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в САЩ, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в САЩ.
-
Мексико:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 8, параграф 3 от данъчната конвенция (65) между Испания и Мексико, подписана на 6 октомври 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансакции за трансгранично обединяване на търговската дейност. Вследствие на тази разпоредба такива трансакции се ползват от продължаващо облекчение, тъй като нереализираните капиталови печалби не се облагат. Доколкото Комисията разбира, целта на тази международна данъчна конвенция е да се премахне евентуалното изключване (66) на трансграничните обединения на търговската дейност от ползването на специфични данъчни правила, приложими за вътрешните обединения.
ii.
Второ, според мексиканското законодателство (корпоративно право и данъчно право) и предвид горната конвенция, не съществува изрична правна забрана за обединения на търговската дейност с испански субекти.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в Мексико, която явно да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Мексико.
-
Бразилия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че испанските органи откриха прецедент на трансгранично обединение на търговската дейност (не с Испания) (67).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (68) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че административните формалности може да се различават (69).
iii.
Трето, някои изрични правни ограничения се прилагат за осъществяването на икономически дейности в някои сектори (70) от субекти, контролирани от чуждестранни дружества. Въпреки това, както е посочено по-горе (вж. параграф 114), правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тази разпоредба испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Доколкото Комисията разбира, точно такава е ситуацията, която възниква от законодателството на Бразилия, посочено в двата доклада.
iv.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Бразилия.
-
Аржентина:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 5 от данъчната конвенция (71) между Испания и Аржентина, подписана на 26 август 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансгранично обединяване на търговската дейност. В резултат на тази разпоредба операциите по трансгранично преструктуриране не могат да доведат до неблагоприятно данъчно облагане.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (72) и данъчното право (73) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Аржентина. Освен това Комисията не е съгласна с тълкуването в двата доклада на решенията (74), постановени от данъчната администрация относно някои планирани трансгранични операции. Тези решения просто разясняват условията на аржентинското данъчно право за режима на данъчно освобождаване при реорганизация. Те не споменават наличието на обща или изрична забрана за прилагането на този режим за трансграничните операции за преструктуриране. Освен това, даденото в докладите тълкуване на тези специфични решения противоречи на общата разпоредба в посочената по-горе данъчна конвенция (75) между Кралство Испания и Република Аржентина.
-
Еквадор:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (76).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (77), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Еквадор.
-
Перу:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право на Комисията не известно да съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (78).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че член 2074 от гражданския кодекс на Перу определя принципите, приложими за трансграничните обединения на търговската дейност и Общият корпоративен закон разрешава обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (79).
iii.
Трето, Законът за данъка върху доходите гарантира неутрално третиране на обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (80).
iv.
Затова Комисията смята, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими при всички случаи, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Перу.
-
Колумбия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че Superintendencia de Sociedades (81) изрично потвърждава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими съгласно колумбийското законодателство (82).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (83) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
Трето, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (84), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Колумбия.
(116)
Испанските органи предоставиха информация за законите на осем други държави извън ЕС. Както е посочено в параграф 107, Комисията смята, че горните констатации са достатъчни, за да се потвърди, че при всички случаи, дори ако се признае, че съществуват значителни правни пречки пред трансграничните обединения на търговската дейност, референтната система са правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в Испания. Въпреки това, като прилага същата методология и критерии като описаните в параграф 114 и следващи, Комисията смята въз основа на наличната информация, че не съществуват изрични правни пречки от общ характер за трансграничните обединения на търговската дейност в законодателството на Чили, Венецуела, Алжир, Канада, Австралия, Япония или Мароко.
(117)
Затова въз основа на горните констатации Комисията не може да се съгласи с испанските органи, че всеки потенциален отделен бенефициер на оспорваната мярка е изправен, било то само на практика, с непреодолими пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(118)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че в решението за откриване и в предишното решение не е посочена каквато и да било причина за отклонение от референтната система: подходящата референтна рамка за оценка на оспорваната мярка е общата система за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в испанската данъчна система. Това заключение не може да бъде повлияно от факта, че Комисията установи две държави извън ЕС, в които съществуват изрични правни пречки (Индия и Китай). Както е посочено в параграф 107, в съответствие с практиката на Съда (85) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(119)
По-конкретно що се отнася до Китай, Корпоративният закон от 2005 г., приложим за сливанията, в които участват само дружества с ограничена отговорност или акционерни дружества, създадени в Китай, и членове 2 и 55 от постановлението „Разпоредби относно придобиванията на национални предприятия от чуждестранни инвеститори“, издадено от китайското министерство на търговията на 22 юни 2009 г., изрично изключват нерезидентни дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с китайско дъщерно дружество.
(120)
Що се отнася до действащото законодателство в Индия, членове 391-394 от индийския Корпоративен закон от 1956 г. изрично изключва нерезидентните дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с индийско дъщерно дружество.
A.1.2. Съществуване на дерогация от референтната система
(121)
Съгласно испанската данъчна система данъчната основа се изчислява от счетоводния резултат, към който се нанасят последващи корекции чрез прилагане на конкретни данъчни правила. Комисията отбелязва като предварителна забележка и като допълнение, че е налице дерогация на оспорваната мярка от испанската счетоводна система. Възникването на финансова репутация може да бъде изчислено единствено на теория чрез консолидиране на отчетите на целевото дружество с отчетите на придобиващото дружество. При все това съгласно испанската счетоводна система консолидирането на отчети е необходимо в случай на „придобиване на контрол“ (86) и то се извършва както за местни, така и за чуждестранни асоциации от дружества с цел да се осигури единен контрол върху обща ситуация на група от дружества. Счита се, че е налице такава ситуация (87) например, ако дружеството майка притежава мнозинството от правата на глас в дъщерното дружество. Въпреки това оспорваната мярка не изисква такъв вид контрол и се прилага при притежаване на дялово участие в размер на най-малко 5 %. Накрая, Комисията също така отбелязва, че от 1 януари 2005 г. (88), в съответствие със счетоводните правила, финансовата репутация вече не може да бъде амортизирана от повечето испански дружества. В действителност в тази връзка 30-те заинтересовани страни се позовават на разпоредби (89), които вече не са в сила съгласно испанската счетоводна система. Като резултат от Закон № 16/2007 от 4 юли 2007 г. за реформиране и преработване на търговското законодателство в областта на осчетоводяването за целите на международно хармонизиране на счетоводната отчетност съгласно законодателството на ЕС, както и като резултат от Кралски указ 1514/2007 от 16 ноември 2007 г. относно плана за общо счетоводство, от счетоводна гледна точка вече не се разрешава амортизацията както на репутация, така на финансова репутация. Тези изменения към испанското счетоводно право са в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 19 юли 2002 г. за прилагането на международните счетоводни стандарти (90). Следователно с оглед на тези съображения оспорваната мярка представлява изключение от обичайните счетоводни правила, приложими в Испания.
(122)
Независимо от това, поради фискалния характер на оспорваната мярка, наличието на изключение трябва да бъде оценено при съпоставяне с референтната данъчна система, а не само на счетоводна база. В тази връзка Комисията отбелязва, че испанската данъчна система никога не е разрешавала амортизацията на финансова репутация, освен съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. По-специално не е възможно извършването на такава амортизация и по отношение на вътрешни транзакции. Това личи от следното:
(123)
За целите на данъчното облагане в Испания репутацията може да бъде осчетоводена отделно след обединяване на търговска дейност (91), което се осъществява или в случай на придобиване, или при внасяне на активи, които съставляват независима стопанска дейност, или след извършване на законово обединяване на търговска дейност. В тези случаи репутацията възниква като счетоводна разлика между стойността на придобиване и пазарната стойност на активите, съставляващи стопанска дейност, които са придобити или се притежават от обединеното дружество. Когато придобиването на стопанската дейност на дадено дружество се извършва чрез придобиване на дяловете в него, какъвто е случаят при оспорваната мярка, репутацията може да произтече единствено, ако впоследствие придобиващото дружество се обедини с придобитото дружество, върху което придобиващото дружество ще придобие контрол след такова обединяване.
(124)
При все това съгласно оспорваната мярка не е необходимо нито придобиването на контрол, нито обединяването на двете търговски дейности. Само придобиването на дялово участие от поне 5 % в чуждестранно дружество е достатъчно. Следователно, когато се позволява финансовата репутация, представляваща репутация, която би била осчетоводена, ако дружествата са се обединили, да възникне самостоятелно, дори без да е налице обединяване на търговска дейност, оспорваната мярка представлява изключение от референтната система. Трябва да бъде подчертано, че изключението не се дължи на продължителността на периода, през който финансовата репутация се амортизира, в сравнение с периода, през който се амортизира традиционната репутация (92), а на различното третиране, което се прилага по отношение на вътрешните и трансграничните трансакции. Сама по себе си оспорваната мярка не може да бъде считана за ново правило за общо счетоводство, тъй като амортизацията на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на вътрешни дялови участия не се разрешава.
(125)
Предвид всички изложени по-горе съображения Комисията достига до заключението, че е налице дерогация на оспорваната мярка от референтната система. Както ще бъде посочено в параграфи 153-163, Комисията счита, че нито испанските органи, нито 30-те заинтересовани страни са изложили достатъчно последователни доводи, чрез които да променят това заключение.
A.1.3. Наличие на предимство
(126)
Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, част от финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, може да бъде приспадната от данъчната основа чрез дерогация от референтната система. Следователно с член 12, параграф 5 от TRLIS се предоставя икономическо предимство чрез намаляване на данъчната тежест на бенефициера. Това предимство се изразява в намаляване на данъка, който в противен случай съответните дружества биха били длъжни да платят. Намаляването е пропорционално на разликата между цената на придобиване и пазарната стойност на съответните осчетоводени активи, представляващи закупените дялови участия.
(127)
Точният размер на предимството по отношение на платената цена на придобиване съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията, която подлежи на приспадане през целия амортизационен период след придобиването. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(128)
Ако придобитите дялови участия бъдат препродадени, част от това предимство ще бъде компенсирано чрез облагане с данък върху дохода. В действителност, ако въпросното чуждестранно дялово участие бъде препродадено, разрешаването на амортизация на финансова репутация ще доведе до увеличаване на данъка върху дохода, начисляван към датата на продажбата. При все това при наличието на такива несигурни обстоятелства, предимството няма да се бъде изгубено напълно, тъй като при данъчно облагане на по-късен етап няма да бъдат отчетени разходите, свързани с ликвидността. Както правилно посочват двете страни, от икономическа гледна точка размерът на предимството е поне сходен с размера на линия за безлихвен кредит, даваща възможност за теглене в продължение на двадесет години на 1/20 от цената на нематериалните активи за периода, в рамките на който дяловите участия се отразяват в счетоводните книги на данъкоплатеца.
(129)
Ако вземем един хипотетичен пример, който вече е посочен от Комисията в решението за откриване, дялово участие, придобито през 2002 г. би предоставило предимство, съответстващо на 20,6 % от размера на финансовата репутация при приемане на сконтов процент в размер на 5 % (93) и при отчитане на съществуващата структура на ставките на корпоративния данък до 2022 г., понастоящем определени по силата на Закон № 35/2006 (94). Третите страни не са оспорили тези данни. Ако придобитите дялови участия бяха препродадени, предимството щеше да съответства на лихвата, която щеше да бъде начислена на данъкоплатеца при откриване на кредитна линия с характеристиките, описани в предходния параграф.
(130)
Накрая, Комисията не може да приеме становищата на испанските органи и 30-те заинтересовани страни, че крайният бенефициер на оспорваната мярка ще бъде продавачът на чуждестранното дялово участие, тъй като той ще получи по-висока цена. Комисията отхвърля този аргумент, след като е оценила ефекта от оспорваната мярка в нейната настояща форма. На първо място, не е наличен какъвто и да било механизъм, гарантиращ, че предимството се предоставя на продавача в пълен размер или частично. На второ място, цената на придобиване е резултат от редица различни елементи, а не само от оспорваната мярка. На трето място, дори ако горните две условия са изпълнени, испанският данъкоплатец, който се ползва от оспорваната мярка, трябва все пак да бъде смятан за бенефициер на мярката. Дори ако икономическото предимство е прехвърлено на продавача, оспорваната мярка все пак ще предоставя на придобиващото дружество по-голям капацитет да предложи по-висока цена, което е от най-голямо значение в случай на конкурентна операция по придобиване.
(131)
Следователно Комисията заключава, че във всеки случай оспорваната мярка предоставя предимство в момента на придобиване на чуждестранни участия.
A.1.4. Обосноваване на мярката чрез логиката на испанската данъчна система
(132)
Комисията счита, че съгласно установената съдебна практика на Съда (95) мерките, с които се въвежда разграничение между предприятия, не представляват държавна помощ, когато това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата от задължения, част от която са тези мерки. Това обосноваване, базирано на характера или цялостната структура на данъчната система, отразява съгласуваността на конкретна данъчна мярка с вътрешната логика на данъчната система като цяло.
(133)
В тази връзка на първо място Комисията счита, че испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще има за последица премахване на двойното данъчно облагане. Действително схемата не установява каквито и да било условия за доказване, че продавачът действително е бил обложен с данък върху печалбата, произтичаща от прехвърлянето на дяловото участие, въпреки че такова условие е наложено във връзка с амортизацията на репутация, произтичаща от обединяване на търговска дейност (96). Следва да бъде подчертано, че независимо от твърдението на испанските органи, че не са компетентни да упражняват контрол върху чуждестранен продавач, осъществяващ операции в чужбина, Комисията отбелязва, че това условие е необходимо да бъде спазено във връзка с прилагането на други испански данъчни разпоредби (97), но не и във връзка с оспорваната мярка.
(134)
На второ място, оспорваната мярка не представлява механизъм за избягване на двойното данъчно облагане на бъдещи дивиденти, които ще бъдат обложени с данък при реализиране на бъдещи печалби и не следва да бъдат облагани с данък повторно, когато се разпределят в дружеството, притежаващо значително дялово участие, за придобиването на което се плаща финансова репутация. В действителност оспорваната мярка не създава каквато и да било връзка между получените дивиденти и приспадането, представляващо предимство, което произтича от оспорваната мярка. За разлика от това дивидентите, получени от значително дялово участие в чуждестранно дружество, вече се възползват както от освобождаването, предвидено в член 21 от TRLIS, така и от пряката данъчна неутралност, предвидена в член 32 от TRLIS с цел избягване на международното двойно данъчно облагане. В тази връзка от амортизацията на финансова репутация произтича допълнително предимство по отношение придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(135)
На трето място, испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще бъде продължение на правилата за обезценка, предполагащи наличието на обективни обстоятелства за загуби, базирани на подробно и обективно изчисляване, което не се изисква от оспорваната мярка. За разлика от това с член 12, параграф 3 от TRLIS се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на дялови участия в собствения капитал на местни и чуждестранни дялове, които не се търгуват на вторичен пазар за обезценени активи, извършвани в периода от началото до края на данъчната година. В оспорваната мярка, която според бенефициерите е в съответствие с член 12, параграф 3 от TRLIS (98), се предвиждат допълнителни приспадания над размера на намалението на теоретичната счетоводна стойност, свързана с обезценката.
(136)
На четвърто място, Комисията отбелязва, че финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в Испания, не може да бъде амортизирана, докато финансовата репутация на чуждестранни дружества се амортизира при определени условия. Различното данъчно третиране, което се прилага спрямо финансовата репутация на чуждестранните и местните дружества, представлява разграничение, въведено от оспорваната мярка, което не е нито необходимо, нито пропорционално от гледна точка на логиката на данъчната система. В действителност Комисията счита, че е непропорционално чрез разглежданата схема да се налага значително по-различно номинално и ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина.
(137)
Освен това, Комисията смята, че забележките, направени от една от 30-те заинтересовани страни (99), означават, че дори логиката на представената от Испания обосновка противоречи на логиката на испанската данъчна система. Всъщност според тези забележки в случай на трансгранично обединение на търговската дейност местонахождението на получената репутация по всяка вероятност ще бъде в чужбина, по-точно в чуждестранното постоянно установяване, получено от прекратяването на целевото дружество. Затова отново според тези забележки дори в случай на трансгранично обединяване, Испания не би позволила репутацията да бъде амортизирана в Испания, тъй като местонахождението ѝ няма да е в Испания. Освен това Комисията отбелязва допълнителни различния в условията, приложими за всеки от тези два сценария. Съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. Въпреки това, при сценарий на трансгранично обединение този срок не съществува при изчисляването на репутацията. Освен това при сценарий на трансгранично обединение данъкоплатецът трябва да докаже това, за да се избегнат обединения, целящи единствено получаването на данъчни облекчения (100), докато при оспорваната мярка само се предоставя данъчно облекчение. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че те са надлежно обусловени от логиката на испанската данъчна система.
(138)
Накрая, испанските органи също така твърдят, че оспорваната мярка е обоснована от принципа на неутралност, който трябва да се приложи в контекста на корпоративното данъчно облагане (101). В действителност в обяснителния меморандум към Закона за корпоративното данъчно облагане (102), който е бил в сила към момента на въвеждане на оспорваната мярка, се прави ясно позоваване на този принцип. В тази връзка Комисията отбелязва, че „принципът на конкурентоспособност“ (103), изтъкнат от испанските органи, които изрично насочват вниманието към „нарастване на износа“, също води до тази реформа. В тази връзка следва да бъде припомнено, че според предходни решения на Комисията (104) е непропорционално да се налага различно ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина. В допълнение Комисията припомня, че както е посочено от Съда (105), „[…] макар и несъмнено принципите на еднакво данъчно третиране и еднаква данъчна тежест да представляват част от основата на испанската данъчна система, съгласно тях не се изисква спрямо данъкоплатците в различни положения да бъде прилагано еднакво третиране“.
(139)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че принципът на неутралност не може да обоснове оспорваната мярка. В действителност, както е подчертано от двете страни, фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, между които няма голямо сходство. Следователно съгласно референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
(140)
Предвид горните съображения, Комисията трябва да заключи, че избирателният аспект на разглежданата данъчна схема не се обосновава от естеството на данъчната система. По тази причина трябва да бъде считано, че оспорваната мярка включва дискриминационен елемент под формата на ограничение относно държавата, в която се осъществява трансакцията, при която се използва данъчното предимство, като тази дискриминация не се обосновава чрез логиката на испанската данъчна система.
A.2. Допълнителни аргументи: анализ на оспорваната мярка от гледна точка на референтната система, основана на предложеното от испанските органи
(141)
Макар Комисията да смята, както е посочено в горните параграфи, че посочените от испанските органи доводи се основават на неправилен анализ на фактическото законодателство в държавите извън ЕС, както и в предишното решение, Комисията анализира оспорваната мярка и от гледна точка на хипотетична референтна система, основана на предложеното от испанските органи.
(142)
Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване на значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (106). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В действителност испанските органи посочват, че (107): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна.“ Следователно предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(143)
Въпреки това Комисията изтъква, че дори при тази алтернативна референтна система, която може да се определи като данъчно третиране на репутацията и финансовата репутация, произтичаща от икономически интерес на дружество, установено в държава, различна от Испания, оспорваната мярка все пак представлява дерогация, която не съответства на логиката на испанската данъчна система. Фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, които нямат голямо сходство с други трансакции, при които се изисква поне мажоритарен контрол. Следователно съгласно хипотетичната алтернативна референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че оспорваната мярка представлява дерогация, дори съгласно тази алтернативна референтна система и че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
Б. Наличие на държавни ресурси
(144)
Мярката включва използване на държавни ресурси, тъй като тя предполага отказване от данъчни приходи, съответстващи на намаленото данъчно задължение на дружествата, които подлежат на данъчно облагане в Испания и придобиват дялово участие в чуждестранни дружества за срок от най-малко 20 години след придобиването.
(145)
С отказването от данъчните приходи се облекчават задълженията, тежащи върху бюджета на дадено предприятие, и следователно които, без да представляват субсидии в тесния смисъл на думата, имат подобен характер и последиците от тях са еднакви. По подобен начин мярка, чрез която на определени предприятия се позволява да се възползват от намаляване на данъците или да отложат плащането на данък, който обикновено се дължи, представлява държавна помощ. От бюджетна гледна точка и в съответствие със съдебната практика на Съда (108) и известието на Комисията (109) оспорваната мярка води до загуба на данъчни приходи за държавата, произтичаща от намаляването на данъчната основа, което е равностойно на използването на държавни ресурси.
(146)
По тези причини Комисията смята, че оспорваната мярка включва използването на държавни ресурси.
В. Нарушаване на конкуренцията и търговията между държавите-членки
(147)
Съгласно съдебната практика на Съда (110),„… за целите на квалифицирането на една национална мярка като забранена държавна помощ следва да се установи не реално въздействие на помощта върху търговията между държавите членки и действително нарушаване на конкуренцията, а само да се разгледа дали помощта би могла да засегне тази търговия и да наруши конкуренцията. По-специално, когато предоставена от държава-членка помощ укрепва положението на едно предприятие в сравнение с други предприятия, които се конкурират в областта на търговията в рамките на Общността, тези предприятия трябва да се считат за засегнати от въпросната помощ…. В допълнение, не е необходимо самото предприятие бенефициер да участва в търговия в рамките на Общността. Помощ, предоставена от държава-членка на предприятие, може да помогне за поддържане или развиване на дейността на предприятието на вътрешния пазар, в резултат на което предприятия, установени в други държави-членки, ще имат по-малко възможности да навлязат на пазара на съответната държава-членка.“ Освен това съгласно установената съдебна практика на Съда (111), за да бъде счетено, че една държавна мярка нарушава конкуренцията, е достатъчно получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазар, открит за конкуренция. Комисията счита, че условията, посочени в съдебната практика, са изпълнени по следните причини.
(148)
На първо място, чрез оспорваната мярка се предоставя предимство в областта на финансирането и следователно се укрепва положението на икономическата единица, която може да бъде образувана между бенефициера и целевото дружество. В тази връзка и в съответствие със съдебната практиката на Съда (112) самото притежаване на контролни дялови участия в целево дружество и упражняването на такъв контрол чрез пряко или непряко участие в неговото управление трябва да бъде считано за участие в икономическата дейност, извършвана от контролираното предприятие.
(149)
На второ място, оспорваната мярка може да наруши конкуренцията, най-ясно между европейските конкуренти, като предостави намаляване на данъците на испанските дружества, придобиващи значителни дялови участия в целеви дружества. Този анализ се потвърждава от факта, че след решението за откриване няколко предприятия са подали жалби или са се намесили, за да посочат, че оспорваната мярка предоставя значително предимство, подхранващо апетита за сливане, който испанските дружества имат, по-специално в контекста на участието в тръжни процедури. Тези намеси потвърждават като минимум мненията на редица неиспански дружества, които считат, че тяхното положение на пазара е засегнато от оспорваната мярка, независимо от верността на представените от тях подробни становища във връзка с наличието на помощ.
(150)
И накрая, Комисията желае да заяви, че избирателното предимство е предоставено на дружества, които са данъкоплатци в Испания, а не на дейностите на испански данъкоплатци извън ЕС. Данъчната основа, която е намалена, е тази, която произтича от облагаемата икономическа дейност в Испания. Следователно предимството е предоставено пряко на дейността на бенефициера, която се извършва в Испания, а не в постоянното установяване извън ЕС. По тази причина с оглед на този факт, Комисията смята, че в настоящия случай не може да се твърди, че предимството не може да наруши конкуренцията или търговията между държавите-членки, защото оспорваната мярка се прилага за държави извън ЕС. Въпреки че предимството е предоставено в съответствие с обективните условия, свързани с трансакции с държави извън ЕС, това не променя факта, че ефектът от мярката води до намаляване на данъчната основа, произтичаща от икономическата дейност, извършвана на вътрешния пазар.
(151)
По тази причина Комисията стига до заключението, че оспорваната мярка е в състояние да засегне търговията между държавите-членки и да наруши конкуренцията, предимно във вътрешния пазар чрез потенциално подобряване на условията за функциониране на бенефициерите, които пряко участват в икономически дейности, подлежащи на данъчно облагане в Испания.
Г. Реакция от страна на Комисията на получените мнения
(152)
Преди да направи заключение относно квалифицирането на мярката, Комисията счита, че е целесъобразно да анализира по-подробно някои доводи, представени от испанските органи и от трети страни, които все още не са разгледани изрично или имплицитно в параграфите относно оценката на схемата (прграф 96 и следващи).
Г.1. Реакция на данните, получени от данъчните декларации за 2006 г. и на мненията относно решение на Съда по дело C-501/00
(153)
По отношение на данните, които испанските органи извличат от данъчните декларации за 2006 г., за да докажат, че оспорваната мярка не е избирателна (113), Комисията подчертава общата неточност на предоставената информация. На първо място, данните представят разпределение на бенефициерите по категории (дейност, оборот), но не посочват дали съответните бенефициери представят малка или голяма част от всяка от въпросните категории. На второ място, макар че статистическите данни, основани на размера на оборота на бенефициера, биха могли да бъдат интересен показател за това, че оспорваната мярка се прилага по отношение на всички дружества в Испания, трябва да се подчертае, че оспорваната мярка е свързана с придобиването на дялови участия. Този вид инвестиции не генерират непременно значителен оборот, което означава например, че във въпросните данни холдинговите дружества могат да бъдат представени като малки и средни предприятия (МСП). Следователно, за да бъдат счетени данните за приложими, е необходимо да бъдат взети предвид допълнителни показатели, каквито са общите балансови суми, както и дали бенефициерите могат да консолидират своята данъчна основа с други испански данъкоплатци. На трето място, също така изглежда, че данните са непредставителни, тъй като те не съдържат какъвто и да било показател за равнището на придобитите дялови участия (контролни или само миноритарни дялови участия) от бенефициерите. На последно място, получените данни не представят никакъв показател, чрез който да може да се определи дали са изпълнение условията на Препоръката на Комисията от 2003 г. относно МСП (114). По тази причина Комисията счита, че нейното доказателство, че оспорваната мярка за помощ е избирателна поради самите характеристики на въпросното законодателство, не е било оборено посредством непълните и непредставителни данни, предоставени от испанските органи.
(154)
Въпреки това, дори и доводите, представени от испанските органи, да са били допълнени от допълнителни доказателства, това не би премахнало избирателния характер на оспорваната мярка, тъй като само определени предприятия се възползват от оспорваната мярка също така в съответствие с решение на Съда по дело C-501/00 Испания срещу Комисията (115). В действителност, що се отнася до квалифицирането на мярката като обща мярка (116) от страна на испанските органи, поради това, че тя е отворена към всяко едно предприятие, чието седалище е в Испания, следва да се припомни това решение на Съда. Това дело също се отнася до освобождаване от корпоративното данъчно облагане в Испания или по-конкретно до мярка, озаглавена „приспадане за дейности по износ“. Испанските органи поддържат пред Съда, че схемата е отворена към всяко едно предприятие, което има регистрация за данъчни цели в Испания. При все това Съдът счете, че от данъчното приспадане може да се „възползва само една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват дейности по износ и правят определени инвестиции, попадащи в обхвата на оспорваната мярка“ (117). По отношение на настоящия случай Комисията счита също така и че оспорваната мярка има за цел да насърчава износа на капитал извън територията на Испания, за да укрепи положението на испанските дружества в чужбина, като по този начин подобри конкурентоспособността на бенефициерите на схемата.
(155)
В тази връзка е важно да се отбележи, че според Съда „за да се обосноват оспорваните мерки по отношение на естеството или структурата на данъчната система, съставлявана от тези мерки, не е достатъчно да се посочва, че те са предназначени за насърчаване на международната търговия. Вярно е, че тази цел представлява икономическа цел, но не е било установено, че тя съответства на общата логика на данъчната система. …Фактът, че оспорваните мерки преследват цел на търговска или промишлена политика, каквато е насърчаването на международната търговия чрез подкрепа на чуждестранните инвестиции, не е достатъчно основание за това те да не бъдат квалифицирани като „помощ“ по смисъла на член 4, буква в) ВС“ (118). В настоящия случай испанските органи просто са обявили, че оспорваната мярка има за цел насърчаването на международната търговия и консолидирането на дружества, без да са доказали, че тази мярка е обоснована чрез логиката на системата. С оглед на горното Комисията потвърждава своя анализ, че оспорваната мярка е избирателна.
Г.2. Реакция на мненията относно практиката на Комисията
(156)
По отношение на позоваването на отстояваното съвременно тълкуване на понятието за избирателност в настоящия случай, на първо място следва да се подчертае, че този подход съответства напълно на практиката на Комисията за взимане на решения и на съдебната практика на съдилищата съгласно описаното в параграф 109. Освен това подходът в този конкретен случай не се отклонява и от разпоредбите на Решение № 480/2007 на Комисията (119), на което се позовават испанските органи. В действителност в това решение е взет предвид специфичният характер на преследваната цел чрез позоваване (120) на Съобщение на Комисията до Съвета, Европейския парламент и Европейския икономически и социален комитет - „Към по-ефективно използване на данъчните стимули за научноизследователска и развойна дейност“ (121). В разглеждания случай с оспорваната мярка не се преследва подобна цел. Освен това, за разлика от настоящия случай, в испанската мярка, посочена в Решение на Комисията № 480/2007, не се прави каквото и да било разграничение между национални и международни трансакции.
(157)
На последно място, по отношение на дерогацията от системата за корпоративно данъчно облагане, произтичаща от прилагането на директивите (122) като директивата „дружества майки - дъщерни дружества“ или директивата за трансграничните плащания на лихви и възнаграждение, Комисията счита, че ситуацията, произтичаща от прилагането на тези директиви, съответства изцяло на обосновката, развита в настоящото решение. След хармонизирането в рамките на Европейския съюз следва да бъде считано, че трансграничните операции в рамките на Европейския съюз и във всяка една държава-членка се намират в сходно правно и фактическо положение. В допълнение Комисията би искала да подчертае, че Първоинстанционният съд е посочил следното (123): „при настоящото състояние на общностното право, прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, въпреки, че съгласно установената съдебна практика те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право (вж. по-специално дело C-391/97 Gschwind [1999] ECR I-5451, параграф 20) и по тази причина, в този контекст, се избягва предприемането на каквито и да било мерки, които могат да представляват държавна помощ, несъвместима с общия пазар.“
Г.3. Реакция на мненията относно член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС
(158)
Както вече беше посочено по-горе, трябва да се припомни, че въпреки че прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, те във всички случаи трябва да го упражняват, като спазват правото на ЕС (124), включително и разпоредбите на ДФЕС по отношение на държавните помощи. Член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС само ограничава обхвата на член 63 от ДФЕС и не засяга по никакъв начин прилагането на правилата на Договора за държавните помощи, включително тези, с които се предоставят контролни правомощия на Комисията в тази област.
(159)
Освен това член 65 от ДФЕС, на който испанските органи се позовават, трябва да бъде разглеждан във връзка с член 63 от ДФЕС, който забранява ограниченията върху движението на капитал между държавите-членки. В действителност член 65, параграф 1 от ДФЕС предвижда, че „разпоредбите на член 63 не засягат правото на държавите-членки: а) да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала“.
(160)
Възможността, предоставена на държавите-членки по силата на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС, да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, в които се прави разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала, вече е била одобрена от съда. От съдебната практика произтича, че преди влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от Договора националните данъчни разпоредби, които установяват определени ДФЕС, основани по-специално на мястото на пребиваване на данъкоплатците, са могли бъдат съвместими с правото на ЕС, при условие че те се отнасяли до положения, които не са били обективно сходни (125), или са могли бъдат обосновани с императивни съображения от обществен интерес, по-специално във връзка със съгласуваността на данъчната система (126). Във всеки случай целите от изцяло икономически характер не могат да представляват императивно съображение от обществен интерес, което обосновава ограничение на основната свобода, гарантирано от Договора (127).
(161)
Освен това по отношение на периода след влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС Съдът е разгледал дали са налице обективно сходни положения, които могат да обосноват законодателство, ограничаващо свободното движение на капитал. Във връзка с конкретни данъчни закони, които имат за последица възпрепятстване на данъкоплатците, живеещи в една държава-членка, да инвестират своя капитал в дружества, установени в друга държава-членка, и които освен това пораждат ограничително действие по отношение на дружества, установени в други държави-членки, поради това, че представляват пречка пред привличането на капитал от тях в съответната държава-членка, Съдът многократно е приемал, че тези закони не могат да бъдат обосновани от обективна разлика в положение от вид, който обосновава различно данъчно третиране в съответствие с член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС (128).
(162)
Във всеки случай трябва да се припомни, че член 65, параграф 3 от ДФЕС изрично гласи, че националните разпоредби, посочени в член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания (129).
(163)
С оглед на горното, и по-специално предвид факта, че не съществуват изрични правни пречки в някои от държавите извън ЕС, за които се прилага оспорваната мярка, Комисията смята, че в настоящия случай придобиванията на дялове в местни дружества и придобиванията на дялове в дружества, установени във всички други държави-членки, както и в някои държави извън ЕС, в които не са установени изрични правни пречки, по изложените по-горе причини са обективно сходни и не са налице никакви императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват различно третиране на данъкоплатците що се отнася до мястото на инвестиране на техния капитал.
Д. Заключение относно квалифицирането на оспорваната мярка
(164)
Поради факта, че схемата се прилага както в рамките на ЕС (вж. предишното решение), така и в редица ситуации извън ЕС, където не са установени изрични правни пречки, Комисията смята, че оспорваната мярка в своята цялост, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, изпълнява всички условия, посочени в член 107, параграф 1 от ДФЕС и следователно трябва да се разглежда като държавна помощ.
(165)
В съответствие с практиката на Съда (130), Комисията желае да потвърди, че целта на настоящото решение е не да определи условията, които биха позволили на съответната държава-членка да избегне определянето на оспорваната мярка като държавна помощ. Този въпрос трябва да е бил обсъден от испанските органи и Комисията като част от уведомяването за въпросната схема, преди прилагане в действие на схемата.
Е. Съвместимост
(166)
Съгласно посоченото в решението за откриване Комисията счита, че въпросната схема за помощ не отговаря на нито една от дерогациите, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС.
(167)
В хода на процедурата испанските органи и 30-те заинтересовани страни представиха своите доводи, за да докажат, че дерогациите, предвидени в член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, се прилагат във въпросния случай (131). Двете страни счетоха, че никоя от разпоредбите на член 107, параграф 2 или член 107, параграф 3 от ДФЕС не се прилагат в разглеждания случай.
(168)
Дерогациите, предвидени в член 107, параграф 2 от ДФЕС, свързани с помощи със социален характер, предоставени на отделни потребители, помощи за отстраняване на щети, причинени от природни бедствия или други извънредни събития и помощи, предоставени на отделни региони на Федерална република Германия, не се прилагат в този случай.
(169)
Същото важи и за дерогацията, предвидена в член 107, параграф 3, буква а), по силата на която се разрешават помощи за насърчаване на икономическото развитие на региони, където жизненото равнище е необичайно ниско или където има високо равнище на непълна заетост, тъй като мярката не зависи от осъществяването на какъвто и да било вид дейност в конкретни региони (132).
(170)
По същия начин, оспорваната мярка, одобрена през 2001 г., не може да бъде счетена за мярка за насърчаване изпълнението на проект от общоевропейски интерес или за преодоляването на сериозни затруднения в икономиката на Испания, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква б). Освен това нейната цел не е и насърчаване на културата и опазване на наследството, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква г).
(171)
Накрая, оспорваната мярка трябва да бъде разгледана с оглед на член 107, параграф 3, буква в), предвиждащ разрешаването на помощи, които имат за цел да улеснят развитието на някои икономически дейности или на някои икономически региони, доколкото тези помощи не засягат по неблагоприятен начин условията на търговия до степен, която противоречи на общия интерес. В това отношение първо трябва да се отбележи, че оспорваната помощ не попада в обхвата на никоя от рамките или насоките, които постановяват условията за определяне на някои видове помощ като съвместими с вътрешния пазар.
(172)
По отношение на доводите, представени от испанските органи и от 30-те заинтересовани страни въз основа на плана за действие за държавните помощи от 2005 г. (133), във връзка с изразеното от тях мнение, че определени мерки могат да бъдат съвместими, ако по същество те са предприети по повод пазарна слабост, Комисията отбелязва, че общите затруднения, за които се твърди при извършването на трансгранични сливания не могат да бъдат считани за пазарни слабости.
(173)
Фактът, че конкретно дружество може да не е в състояние да се ангажира с изпълнението на даден проект или трансакция, без да му бъде предоставена помощ за това, не означава непременно, че е налице пазарна слабост. Може да се счита, че е налице пазарна слабост единствено когато пазарните сили не могат да осигурят сами по себе си постигането на ефективен резултат - т.е. когато от транзакцията не се реализират всички потенциални доходи.
(174)
Комисията не оспорва факта, че разходите, свързани с някои трансакции, основателно могат да бъдат по-високи от разходите, свързани с други трансакции. При все това, тъй като тези разходи са действителни разходи, които отразяват точно естеството на разглежданите проекти - т.е. разходите, свързани с тяхното различно географско местоположение или различна правна среда, в която те ще бъдат осъществявани - за дружествата е ефективно да отчет в пълна степен тези разходи при взимане на своите решения. В противен случай, ако тези действителни разходи бъдат пренебрегнати или дори компенсирани от държавна помощ, ще се получи неефективен резултат. Същите разлики в действителните разходи възникват и при сравнение на различните трансакции в рамките на една и съща държава, както и при сравнение на трансграничните трансакции, но наличието на тези разлики не означава, че в резултат от това ще се получат неефективни пазарни резултати.
(175)
Всички примери, предоставени от испанските органи за увеличаването на разходите, за което се твърди, при осъществяване на международни трансакции в сравнение с разходите по осъществяването на национални трансакции, са свързани с действителните разходи по осъществяване на трансакциите, което следва да бъде взето под внимание в пълна степен от участниците на пазара с цел постигането на ефективни резултати.
(176)
За да е налице пазарна слабост, по същество е необходимо да има външни ефекти (положителни ефекти), получени от трансакции или съществена непълна или асиметрична информация, водещи до неосъществяването на трансакции, които в противен случай биха били ефективни. Макар и на теория да е възможно наличието на тези ефекти при определени трансакции, както международни, така и национални (например в контекста на съвместни програми в областта на научноизследователската и развойна дейност), наличието им не може да бъде считано за присъщо на всички международни трансакции, с изключение на трансакциите от въпросния вид. В това отношение Комисията счита, че твърдението, свързано с пазарните слабости, не може да бъде прието.
(177)
Освен това следва да бъде припомнено, че за да оцени дали дадена мярка за подпомагане може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, Комисията измерва баланса между положителното въздействие на мярката за постигане на цел от общ интерес и нейните потенциални негативни странични ефекти, като нарушаване на търговията и конкуренцията. В плана за действие за държавните помощи, който се гради върху съществуващата практика, е предвиден „балансиращ тест“, който се осъществява на три фази. Първите две фази се отнасят до положителните резултати от държавните помощи, а третата - до отрицателните въздействия и до производния баланс на положителните и отрицателните въздействия. Балансиращият тест се основава на три въпроса:
а)
оценка за това дали помощта е насочена към добре определена цел от общ интерес (например икономически растеж, работна заетост, сближаване, околна среда, енергийна сигурност);
б)
оценка за това дали помощта е подходяща за постигане на цел от общ интерес, т.е. дали предложената помощ е насочени към пазарна слабост или към друга цел. Тази оценка изисква да се провери дали:
i)
държавната помощ е подходящ инструмент на политиката;
ii)
съществува стимулиращ ефект, т.е. дали помощта води до промяна в поведението на предприятията;
iii)
мярката е пропорционална, т.е. дали е възможно същата промяна в поведението да се постигне с по-малко подпомагане;
в)
оценка за това дали нарушаването на конкуренцията и ефектът върху търговията са ограничени, така че цялостният баланс да е положителен.
(178)
Първо е необходимо да се оцени дали преследваната от помощта цел действително може да бъде счетена за цел от общ интерес. Въпреки представената цел за насърчаване на интеграцията в рамките на единния пазар в настоящия случай целта, преследвана от помощта, не е добре определена, тъй като тя надхвърля интеграцията на пазара, по-специално чрез насърчаване на разрастването на испанските дружества на европейския пазар.
(179)
Във втората фаза се изисква да се направи оценка за това дали помощта е правилно проектирана за постигане на добре определената цел от общ интерес. По-точно държавната помощ трябва да промени поведението на предприятие бенефициер по такъв начин, че то да започне да осъществява дейности, които допринасят за постигане на целта от общ интерес, която то не би осъществило без помощта, или би осъществило при наличието на ограничения или по различен начин. Испанските органи и 30-те заинтересовани страни не представиха каквито и да било конкретни доводи, доказващи вероятността от създаване на този стимулиращ ефект.
(180)
Третият въпрос се отнася до отрицателните последици от държавната помощ. Дори да е добре проектирана, за да постигне цел от общ интерес, помощта, предоставена на определено предприятие или икономически сектор, може да доведе до сериозни нарушения на конкуренцията и търговията между държавите-членки. В това отношение 30-те заинтересовани страни считат, че схемата за помощ не оказва въздействие върху конкуренцията на дружествата, подлежащи на корпоративно облагане в Испания, тъй като финансовият ефект от член 12, параграф 5 би бил незначителен. Все пак, както беше посочено по-горе в параграф 126 и следващите, съществуват сериозни показатели, че ефектът от член 12, параграф 5 съвсем не е незначителен. Също така, тъй като схемата за помощ е приложима само по отношение на трансакции в чужбина, ясно е, че тя има за последица съсредоточаване на нарушенията на конкуренцията върху чуждите пазари.
(181)
Последната стъпка в анализа на съвместимостта е да се оцени дали положителните последици от помощта, ако има такива, надделяват над отрицателните последици от нея. Както е посочено по-горе, в този случай испанските органи и 30-те заинтересовани страни не доказаха съществуването на добре определена цел, водеща до ясни положителни последици. Те считат най-общо, че член 12, параграф 5 от TRLIS изпълнява целта на Съюза за насърчаване на трансграничните трансакции, без да се предприема изготвянето на оценка за евентуалните и действителните отрицателни последици от оспорваната мярка. Във всеки случай, дори ако се предположи, че положителната последица от мярката е да насърчи трансграничните трансакции, като премахне пречките при такива трансакции, Комисията счита, че положителните последици от мярката не надделяват над отрицателните последици от нея, по-специално обхватът на мярката е неточен и безразборен.
(182)
В заключение, Комисията счита, че по отношение на анализа по-специално съгласно член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС данъчните предимства, предоставени съгласно оспорваната мярка, не са свързани с инвестиции, създаването на работни места или конкретни проекти. Те просто облекчават съответните предприятия от разходи, които обикновено се заплащат от тях и следователно трябва да бъдат разглеждани като оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в която се предоставя, като същевременно не може, поради естеството си, да постигне никоя от целите, предвидени в тази разпоредба (134). В съответствие със стандартната практика на Комисията такава помощ не може да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на каквито и да било дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, постепенно намаляваща или пропорционална на това, което е необходимо, за да се отстрани конкретен икономически недостатък на въпросните области. Резултатът от „балансиращия тест“ потвърждава анализа.
(183)
С оглед на горепосоченото трябва да се направи изводът, че цялата схема за помощ, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, е несъвместима с вътрешния пазар.
Ж. Възстановяване
(184)
Оспорваната мярка е приведена в действие, без Комисията да бъде предварително уведомена съгласно член 108, параграф 3 от ДФЕС. Следователно мярката представлява неправомерна държавна помощ.
(185)
В случай че бъде установено, че предоставянето на неправомерна държавна помощ е несъвместимо с вътрешния пазар, последствието от такъв извод е, че помощта следва да бъде възстановена от получателите съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (135). Посредством възстановяването на помощта се възстановява в максимална възможна степен конкуренцията, съществувала преди предоставянето ѝ. Доводите, представени от испанските органи или от 30-те заинтересовани страни, не обосновават общо отклонение от този основен принцип.
(186)
Въпреки това член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 предвижда, че „Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността“. Практиката на Съда и на Комисията е установила, наред с друго, че разпореждане за възстановяване на помощ нарушава общ принцип на правото на ЕС, според който в резултат на действията на Комисията бенефициерът на мярката е имал законни очаквания, че помощта е била предоставена съгласно правото на ЕС (136).
(187)
В своето решение по дело Форум 187 (137) Съдът посочва, че „правото на позоваване на принципа на защита на оправданите законни очаквания се предоставя на всяко лице в положение, при което орган на Общността е породил у него основателни надежди. Освен това никой не може да се позовава на нарушение на този принцип при липса на конкретни уверения, предоставени му от администрацията. По сходен начин, ако предпазливият и съобразителен икономически оператор е в състояние да предвиди приемането на общностна мярка от естество да засегне неговите интереси, той не може да се позовава на този принцип, когато тази мярка бъде приета…“.
(188)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни най-общо се позовават на съществуването на законни очаквания първо въз основа на определени отговори на Комисията на писмени парламентарни въпроси и второ - на представеното сходство на схемата за помощ с по-ранни мерки, които са определени като съвместими от Комисията. Трето, испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че принципът на защита на законните очаквания предполага, че Комисията не може да поиска възстановяване нито на вече реализираните приспадания, нито на всички нереализирани приспадания до периода от двадесет години, установен от TRLIS.
(189)
По отношение на представеното сходство на схемата за помощ с други мерки, за които е счетено, че не представляват държавна помощ, Комисията счита, че схемата за помощ се различава по същество от мерките, за които Комисията е направила оценка в своето решение от 1984 г., свързано с белгийски координационни центрове (138). Оспорваната мярка има различен обхват, тъй като тя не засяга дейности в рамките на групата, какъвто е случая при белгийските координационни центрове. Също така оспорваната мярка има различна структура, която я прави избирателна, най-вече защото тя се прилага само по отношение на трансакции, свързани с чужди държави.
(190)
По отношение на въздействието от декларациите на Комисията относно законните очаквания на бенефициерите Комисията е на мнение, че следва да бъде направено разграничение между два периода: a) периодът, започващ от влизането в сила на мярката на 1 януари 2002 г. до датата на публикуване на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз на 21 декември 2007 г.; и б) периодът след публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз.
(191)
Във връзка с първия период Комисията признава своите отговори на парламентарните въпроси, отправени от г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles, свързани с възможността оспорваната мярка да представлява държавна помощ. По-конкретно в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Erik Meijer, на 19 януари 2006 г. член на Комисията е отговорил от името на Комисията, както следва: „Комисията не може да потвърди дали най-добрите предложения на испански дружества се дължат на испанско данъчно законодателство, което дава възможност на предприятията да отписват репутация по-бързо, отколкото такива предприятия от Франция или Италия. Комисията може обаче да потвърди, че такива национални законодателства не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ, тъй като те по-скоро представляват общи правила за амортизационни отчисления, приложими към всички предприятия в Испания“ (139). На 17 февруари 2006 г. в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Sharon Bowles, член на Комисията е отговорил следното от името на Комисията: „Според информацията, която тя притежава в момента, според Комисията все пак изглежда, че испанските (данъчни) правила, свързани с отписването на „репутация“ са приложими към всички предприятия в Испания независимо от техния размер, сектори, правен статут или дали са частна или публична собственост, тъй като представляват общи правила за амортизационни отчисления. Следователно изглежда, че те не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ“ (140).
(192)
С тези изявления до Европейския парламент Комисията представи конкретни, безусловни и последователни уверения, които по същество казват, че бенефициерите на оспорваната мярка са имали основателни надежди, че схемата за амортизация на репутацията е била правомерна в смисъл, че тя не попада в обхвата на правилата за държавна помощ (141) и следователно, че никакви ползи, произтичащи от нея, не биха могли да бъдат обект на последващи процедури за възстановяване на помощта. Макар тези декларации да не представляват официално решение на Комисията, което да постановява, че схемата за амортизация не е представлявала държавна помощ, последиците от тях са равностойни на това от гледна точка на създаването на законно очакване, по-специално с оглед на факта, че в този случай са били следвани приложимите процедури, които гарантират спазването на принципа на колегиалност. Тъй като понятието за държавна помощ е обективно (142) и Комисията няма правомощия да прави лична преценка по отношение на тълкуването му - за разлика от случаите, когато се прави оценка на съвместимостта - всяко точно и безусловно изявление от името на Комисията, чийто смисъл е, че национална мярка не трябва да се счита за държавна помощ, естествено ще бъде разбирано в смисъл, че мярката е била „не-помощ“ от самото начало (т.е. преди въпросното изявление). Всяко предприятие, което преди не е било сигурно дали в бъдеще ще бъде длъжно съгласно правилата за държавна помощ да възстанови паричното изражение на предимствата, които е получило съгласно схемата за амортизация на репутацията, произтичащи от трансакции, направени преди изявленията на Комисията, впоследствие би могло да достигне до заключението, че такава несигурност е била необоснована, тъй като не може да се очаква, че ще положи по-голямо старание от Комисията в това отношение. При тези конкретни обстоятелства и като се има предвид, че правото на ЕС не изисква да бъде доказана причинна връзка между гаранциите, дадени от общностна институция и поведението на граждани или предприятия, за които се отнасят тези гаранции (143), всеки грижлив предприемач може с основание да очаква впоследствие Комисията да не налага връщането (144) на държавна помощ по отношение на мерките, които преди това самата тя е определила в изявление до друга общностна институция, като не представляващи държава помощ, независимо кога е извършена трансакцията, която се е възползвала от мярката за помощ.
(193)
Съответно Комисията достига до заключението, че някои бенефициери на оспорваната мярка може да са имали законни очакване, че помощта няма да бъде възстановявана и следователно не се изисква възстановяване на данъчната помощ, предоставена на тези бенефициери в контекста на всички дялови участия, притежавани от испанско придобиващо дружество, пряко или непряко в чуждестранно дружество преди датата на публикуването (145) в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване съгласно член 108, параграф 2 от ДФЕС, които биха се възползвали от оспорваната мярка.
(194)
Освен тези съображения, които са идентични с тези, изразени в предишното решение, Комисията е на мнение, че трябва да бъдат отчетени редица допълнителни фактори.
(195)
В съответствие с параграф 117 от предишното решение, въпреки че Комисията смята, че испанските органи и 30-те заинтересовани страни са предоставили недостатъчно доказателства за обосноваване на различното данъчно третиране, прилагано спрямо трансакциите по придобиване на дялови участия в Испания и спрямо трансакциите между дружества, установени в Европейския съюз, Комисията заяви, че не може „a priori да изключи изцяло това разграничение, свързано с трансакции, в които участват трети държави. В действителност извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността. В резултат на това придобивания извън рамките на Общността, които биха могли да доведат до амортизация на репутацията, както е в случая на мажоритарно дялово участие, могат да бъдат изключени от това данъчно предимство, тъй като извършването на обединения на търговска дейност е невъзможно. Амортизацията на финансова репутация по отношение на тези транзакции, които попадат извън фактическата и правна рамка на Общността, може да бъде необходима с цел осигуряване на данъчна неутралност.“ Комисията завърши анализа си, като заяви в параграф 119 от предишното решение, което е достъпно на уебсайта на Комисията от началото на януари 2010 г., че „в тази връзка Комисията поддържа процедурата, открита с решение за откриване от 10 октомври 2007 г., която е отворена към придобивания извън рамките на Общността с оглед на новите елементи, които испанските органи са се ангажирали да предоставят по отношение на пречките пред извън рамките на Общността трансгранични сливания. По тази причина процедурата, започната на 10 октомври 2007 г., все още продължава по отношение на придобивания извън рамките на Общността.“
(196)
В параграфи 115 и 119 от предишното решение посочи, че може да има разграничение между трансакциите по придобиване, осъществено в ЕС, и тези, осъществени извън ЕС. По-специално Комисията отбеляза, че „извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността“. Критериите „правни пречки“ и „мажоритарно дялово участие“ са особено важни при тези специфични обстоятелства.
(197)
С оглед на тези специфични и характерни особености на настоящия случай Комисията е на мнение, че изявлението в параграф 117 от предишното решение може да е породило законни очаквания по отношение на прилагането на оспорваната схема за помощ за трансакции на испански дружества в тези трети държави, където има изрични „правни пречки“ за трансграничните обединения на търговската дейност и където съответното испанско дружество е придобило „мажоритарно дялово участие“, независимо от датата, на която трансакцията е била осъществена преди приемане на решението.
(198)
Въз основа на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, и без да се засяга класифицирането на оспорваната схема като държавна помощ и нейното прилагане към отделни трансакции по причините, посочени в параграф 107, Комисията отбелязва, че сред анализираните държави законодателството, действащо в две от тях, т.е. Индия и Китай, поставя изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(199)
С оглед на констатациите, посочени в параграфи 19 и 120, Комисията заключава, че за трансакции, отнасящи се за тези две държави, бенефициерите на оспорваната мярка, които са придобили мажоритарно дялово участие, може да са имали законни очаквания, че помощта няма да бъде възстановена.
(200)
Същото третиране ще се прилага за бенефициерите, които са извършили трансакции в други трети държави, които са придобили мажоритарно дялово участие и които могат да представят достатъчно доказателства за наличието на изрични правни пречки по смисъла на настоящото решение в законодателството на тази трета държава. За държавите, посочени в докладите, Комисията ще вземе предвид, че въз основа на информацията, предоставена от испанските органи, не бе възможно да се установят такива пречки, но тя би разгледала всяко допълнително доказателство.
(201)
За бенефициери, имащи законни очаквания или въз основа на изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент, или въз основа на предишното решение, Комисията също смята, че всички тези бенефициери трябва да запазят ползите от оспорваната мярка до края на амортизационния период, установен с мярката. Комисията признава, че са били планирани дейности и са направени инвестиции при обосновано и законно очакване за известна степен на последователност на икономическите условия, включително и на оспорваната мярка. Следователно в съответствие с предишната практика на Съда и практиката на Комисията (146), при отсъствието на по-важен обществен интерес (147), Комисията счита, че на бенефициерите следва да бъде разрешено да продължат да се възползват от оспорваната мярка през целия амортизационен период, предвиден в член 12, параграф 5 от TRLIS.
(202)
Също така Комисията счита, че следва да бъде предвиден разумен преходен период за дружества, които имат законни очаквания, които вече са придобили, в дългосрочен план права в чуждестранни дружества и които не са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към датата на публикуване на решението за откриване (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или на датата на публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение). Ето защо Комисията счита, че дружествата, които са изпълнявали всички други съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS (вж. съображение 21) към 21 декември 2007 г., или съответно към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, следва също да се възползват от законни очаквания, ако те са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към 21 декември 2008 г. или съответно една година след публикуването на настоящото решение.
(203)
От друга страна в случаите, когато испанско придобиващо дружество няма законни очаквания, всяка несъвместима помощ ще бъде възстановена от този бенефициер, освен ако, първо, преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) не е било поето неотменимо задължение, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение).
(204)
Комисията също така счита, че оспорваната мярка не представлява помощ, ако към момента, в който бенефициерите са се възползвали от нейните предимства, са били изпълнени всички условия, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (148) и приложимо към момента, в който е било използвано данъчното намаление.
(205)
С оглед на горепосочените съображения и както е посочено в предишното решение, в дадена година, за даден бенефициер, точният размер на помощта съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(206)
За дадена година и за даден бенефициер номиналната стойност на помощта съответства на намаляването на данъците, предоставено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за права в чуждестранни дружества, които не отговарят на условията, посочени в предходните параграфи.
(207)
Дисконтираната стойност се изчислява, като се прилага лихвеният процент към номиналната стойност съгласно глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (149), изменен с Регламент (ЕО) № 271/2008 на Комисията (150).
(208)
Когато се изчислява данъчната тежест на бенефициерите при липсата на неправомерна мярка за помощ, испанските органи трябва да се основават на трансакциите, които са извършени в периода преди публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение), както е посочено по-горе. Не е възможно да се твърди, че ако тези незаконни предимства не съществуваха, бенефициерите биха структурирали различно своите трансакции, за да намалят данъчната си тежест. Както е ясно посочено от Съда в решението Unicredito (151), тези хипотетични съображения не могат да бъдат взети под внимание за целите на изчисляване на помощ.
VIII. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
(209)
Комисията трябва да счете, че с оглед на горепосочената съдебна практика и спецификата на случая, член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, също доколкото той се прилага по отношение на придобивания извън ЕС. Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(210)
При все това, като се има предвид наличието на законни очаквания до датата на публикуване на решението за откриване, Комисията приема, че прилагането може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, и по изключение отменя възстановяването на всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към дялови участия, притежавани пряко или непряко от испанско придобиващо дружество в чуждестранно дружество преди датата на публикуване в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване по член 108, параграф 2, освен когато, първо, преди 21 декември 2007 г. не е било поето неотменимо задължение от испанско придобиващо дружество да притежава тези права, второ, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. Освен това, Комисията трябва да отмени възстановяването и приема, че изпълнението може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, също и за всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към трансакции за мажоритарни дялови участия, извършени преди публикуването на настоящото решение, които са свързани с трети държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е надлежно обосновано в съответствие с принципите, посочени в настоящото решение,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
1. Схемата за помощ, приложена от Испания съгласно член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. за консолидиране на измененията, направени в испанския закон за корпоративното данъчно облагане, изпълнена неправомерно от Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз, е несъвместима с вътрешния пазар по отношение на помощта, предоставена на бенефициерите във връзка с придобивания извън ЕС.
2. Въпреки това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, които отговарят на съответните условия съгласно схемата за помощ към 21 декември 2007 г., отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
3. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение за притежаване на тези права, поето преди 21 декември 2007 г., когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г., може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
4. Освен това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, извършени към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, които са свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
5. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение, поето преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, за притежаване на тези права пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
Член 2
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98, което е било приложимо към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, която към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98 или съгласно всяка друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до максималния интензитет на помощта, приложим за такъв вид помощ.
Член 4
1. Испания пристъпва към възстановяване на несъвместимата помощ, съответстваща на намаляването на данъците, предоставено съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, от бенефициерите, чиито права в чуждестранни дружества, придобити в контекста на придобиванията извън ЕС, не отговарят на условията, посочени в член 1, параграфи 2-5.
2. Сумите, които следва да се възстановят, включват лихвите от датата, на която данъчната основа на бенефициерите е била намалена, до датата на възстановяването.
3. Лихвата се изчислява с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004.
4. Испания анулира всички останали намалявания на данъци, предвидени съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, считано от датата на приемане на настоящото решение, с изключение на намаленията, свързани с права в чуждестранни дружества, които отговарят на условията, посочени в член 1, параграф 2.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, която е предоставена по схемата, посочена в член 1, е незабавно и ефективно.
2. Испания гарантира прилагането на настоящото решение в срок от четири месеца от датата на уведомяване за него.
Член 6
1. В срок от два месеца от уведомяването за настоящото решение Испания предоставя следната информация:
а)
списъка на бенефициерите, които са получили помощ съгласно схемата, посочена в член 1, и общия размер на помощта, получена от всеки от тях съгласно схемата;
б)
общата сума (главница и лихви) за възстановяване от всеки от бенефициерите;
в)
подробно описание на вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на бенефициерите е наредено да възстановят помощта.
2. Испания информира Комисията за напредъка по националните мерки, предприети за изпълнение на настоящото решение, до пълното възстановяване на помощта, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1. При поискване от страна на Комисията Испания предоставя незабавно информация за вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Испания предоставя и подробна информация относно сумите на помощта и лихвите, които вече са възстановени от бенефициерите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 12 януари 2011 година.
A BIZOTTSÁG HATÁROZATA
(2011. január 12.)
külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén Spanyolország által az üzleti és cégértékre alkalmazott adózási amortizációról C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07)
(az értesítés a C(2010) 9566. számú dokumentummal történt)
(Csak a spanyol nyelvű szöveg hiteles)
(EGT-vonatkozású szöveg)
(2011/282/EU)
AZ EURÓPAI BIZOTTSÁG,
tekintettel az Európai Unió működéséről szóló szerződésre és különösen annak 108. cikke (2) bekezdésének első albekezdésére,
tekintettel az Európai Gazdasági Térséget létrehozó megállapodásra és különösen annak 62. cikke (1) bekezdésének a) pontjára,
miután felhívta az érintett feleket észrevételeik megtételére a hivatkozott rendelkezésekkel összhangban (1) és az említett észrevételek figyelembevételével,
mivel:
I. ELJÁRÁS
(1)
Az Európai Parlament több képviselője a Bizottsághoz intézett írásbeli kérdések (E 4431/05 sz., E 4772/05 sz. és E 5800/06 sz.) útján jelezte, hogy Spanyolország egy olyan különleges rendszert vezetett be, amely vélhetően jogosulatlan adókedvezményben részesíti azokat a spanyol társaságokat, amelyek a társasági adóról szóló spanyol törvény („Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (2), a továbbiakban: TRLIS) 12. cikkének (5) bekezdése alapján jelentős részesedést szereztek külföldi vállalkozásokban.
(2)
David Martin európai parlamenti képviselő a P 5509/06 sz. írásbeli kérdés útján panaszt nyújtott be a Bizottságnak a ScottishPower Ltd. brit villamosenergia-termelő és -elosztó vállalat részvényeinek az Iberdrola spanyol villamosenergia-termelő vállalkozás általi ellenséges felvásárlása miatt. Az említett képviselő szerint az Iberdrola a részesedésszerzésre alkalmazható adókedvezmény formájában jogellenes állami támogatásban részesült. A képviselő azzal a kéréssel fordult a Bizottsághoz, hogy vizsgálja meg a versennyel kapcsolatos valamennyi olyan problémát, amely a vállalkozások közötti összefonódások ellenőrzéséről szóló, 2004. január 20-i 139/2004/EK tanácsi rendelet (a továbbiakban: az EK összefonódás-ellenőrzési rendelete) (3) 4. cikke alapján 2007. január 12-én bizottsági vizsgálatra bejelentett részesedésszerzésből származik. 2007. március 26-án a Bizottság úgy határozott (ügyszám: COMP/M.4517 - Iberdrola/ScottishPower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4), hogy nem vitatja a bejelentett ügyletet, és azt az összefonódás-ellenőrzési rendelet 6. cikke (1) bekezdése b) pontjának megfelelően a belső piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánította.
(3)
A Bizottság 2007. január 15-i és 2007. március 26-i levelében tájékoztatást kért a spanyol hatóságoktól a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése alkalmazási körének és hatásának értékeléséhez annak esetlegesen állami támogatásként történő minősítése és a belső piaccal való összeegyeztethetőségének megállapítása céljából.
(4)
A spanyol hatóságok a fenti megkeresésekre a 2007. február 16-án és 2007. június 4-én kelt levelekben válaszoltak.
(5)
2007. augusztus 28-án a Bizottsághoz egy magángazdasági szereplőtől faxon érkezett panaszt, amely szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott rendszer a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatást valósít meg. A panasztevő kérte, hogy személyazonosságát ne fedjék fel.
(6)
2007. október 10-i határozatával (a továbbiakban: az eljárás megindításáról szóló határozat) a Bizottság megindította az Európai Unió működéséről szóló szerződés (a továbbiakban: EUMSZ) 108. cikkének (2) bekezdésében (korábban az EK-Szerződés 88. cikkének (2) bekezdése) meghatározott hivatalos vizsgálati eljárást a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében lefektetett üzleti és cégérték adózási amortizációja ügyében, mivel az feltehetően minden lényeges feltételnek megfelelt ahhoz, hogy állami támogatásnak kelljen tekinteni az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése szerint. A Bizottság tájékoztatta Spanyolországot arról, hogy határozott az EUMSZ 108. cikkének (2) bekezdésében meghatározott eljárás megindításáról. Az eljárás megindításáról szóló határozatot közzétették az Európai Unió Hivatalos Lapjában (5), azzal a felhívással, hogy az érdekelt felek tegyék meg észrevételeiket.
(7)
Egy 2007. december 5-i keltezésű levélben a Bizottsághoz észrevételek érkeztek Spanyolországtól az eljárás megindításáról szóló határozatról.
(8)
2008. január 18. és június 16. között a Bizottság harminckét harmadik féltől kapott az eljárás megindításáról szóló határozatra vonatkozó észrevételeket. A névtelenséget nem kérő harmadik felek felsorolását e határozat I. melléklete tartalmazza.
(9)
A 2008. április 9-én, május 15-én, május 22-én és 2009. március 27-én kelt leveleiben a Bizottság elküldte a spanyol hatóságoknak az említett észrevételeket, alkalmat adva azok megválaszolására. A spanyol hatóságok a 2008. június 30-án és 2009. április 22-én kelt levelekben reagáltak a harmadik felek észrevételeire.
(10)
2008. február 18-án, 2009. május 12-én és június 8-án a spanyol hatóságok és a Bizottság képviselői technikai megbeszéléseket tartottak többek között a kérdéses rendszer alkalmazása bizonyos vonatkozásainak tisztázása és az ügy elemzése szempontjából releváns spanyol jogszabályok értelmezése céljából.
(11)
2008. április 7-én találkozóra került sor a Bizottság és a Banco de Santander S.A. képviselői között; 2008. április 16-án találkoztak a Bizottság képviselői és a több érdekelt harmadik felet képviselő J&A Garrigues SL ügyvédi iroda képviselői; 2008. július 2-án találkozóra került sor a Bizottság és az Altadis S.A. képviselői között; és 2009. február 12-én tartották a Bizottság és a Telefónica S.A. képviselőinek találkozóját.
(12)
2008. július 14-én a spanyol hatóságok a vitatott intézkedésre vonatkozóan további információkat nyújtottak be, különösen a 2006-os adóbevallásokból kigyűjtött adatokat, amelyekből általános következtetést lehetett levonni a vitatott intézkedés által kedvezményezett adófizetőkre vonatkozóan.
(13)
2009. június 16-án a spanyol hatóságok elektronikus levél útján további adatokat szolgáltattak és arra hivatkoztak, hogy az Európai Unión belüli határokon átnyúló összefonódások megvalósítása tekintetében a spanyol vállalkozásoknak még mindig több akadályt kell leküzdeniük.
(14)
2009. október 28-án a Bizottság elfogadott egy elutasító határozatot (6) az Unión belüli részesedésszerzések során a kedvezményezettek részére a vitatott jogszabály alapján nyújtott támogatásra vonatkozó visszafizetés tárgyában (a továbbiakban: korábbi határozat). Az e határozat (119) bekezdésében foglaltak szerint az eljárás megindításáról szóló határozat által megindított eljárást a Bizottság nyitva tartotta az Unión kívüli részesedésszerzések vonatkozásában, mivel a spanyol hatóságok kötelezettséget vállaltak arra, hogy újabb részletekkel szolgálnak az Unión kívüli egyesülések előtti akadályokra vonatkozóan.
(15)
2009. november 12-én, 16-án és 20-án a spanyol hatóságok összefoglaló tájékoztatást nyújtottak be a spanyol vállalatok által a nem uniós országokban megvalósított közvetlen befektetésekről.
(16)
2009. december 16-án a Bizottság olyan információkat kért a spanyol hatóságoktól a nem uniós országokban folyó ügyletekről, amelyeket szükségesnek tartott annak érdekében, hogy a spanyol hatóságok által javasolt elvek mentén elvégezhesse a rendszer állami támogatás szempontjából történő értékelését.
(17)
A 2010. január 3-án kelt levelükben a spanyol hatóságok részletes tájékoztatást nyújtottak be arról a 15 nem uniós országról, ahol a spanyol közvetlen külföldi befektetések túlnyomó többsége (körülbelül 70 %-a) megvalósul. Pontosabban a spanyol hatóságok két jelentést nyújtottak be, amelyeket a Garrigues ügyvédi iroda és a KPMG készített, és amelyek az e harmadik országokban tapasztalható állítólagos adózási és jogi akadályok elemzését tartalmazzák.
(18)
Egy 2010. január 27-én kelt levélben a Bizottsághoz észrevételek érkeztek a Santander csoport tagjaként működő Banesto vállalattól.
(19)
2010. március 3-án kelt elektronikus levelükben a spanyol hatóságok megválaszoltak egy nekik 2010. február 26-án feltett technikai jellegű kérdést.
(20)
Egy 2010. július 9-én kelt levélben a Bizottsághoz észrevételek érkeztek a Banco Santander-től.
(21)
Egy 2010. november 25-én kelt levélben a Bizottság Bizottsághoz észrevételek érkeztek a Telefónicától.
(22)
2009. november 27-én, 2010. június 16-án és 2010. június 29-én technikai megbeszélésekre került sor a Bizottság és a spanyol hatóságok között.
II. A VITATOTT INTÉZKEDÉS RÉSZLETES LEÍRÁSA
(23)
A szóban forgó intézkedés olyan adókedvezményről rendelkezik, amely lehetővé teszi a felvásárolt külföldi társaságban való jelentős részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték amortizációját.
(24)
Az intézkedés a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésén alapul (a továbbiakban: vitatott intézkedés). Konkrétabban a 2001. december 27-i 24/2001. törvény 2. cikkének (5) bekezdése egy új, (5) számú bekezdéssel egészítette ki és így módosította az 1995. december 27-i 43/1995. sz. spanyol társaságiadó-törvény 12. cikkét. A 2004. március 5-i 4/2004. sz. királyi törvényerejű rendelet tartalmazza a spanyol társaságiadó-törvény egységes szerkezetbe foglalt változatát.
(25)
A Bizottság tudatában van annak, hogy a spanyol jogszabályok az eljárás megindításáról szóló határozat meghozatala óta fejlődésen mentek keresztül (7). Ennek ellenére úgy véli, hogy a legutóbbi módosítások sem képesek módosítani vagy megváltoztatni az eljárás megindításáról szóló határozatban megfogalmazott kétségeket. A következetesség biztosítása érdekében a Bizottság e határozatban a spanyol jogszabályoknak az eljárás megindításáról szóló határozatban szereplő számozására hivatkozik, noha az időközben módosulhatott. Az új jogi rendelkezéseket egyértelműen újként jelölik meg.
(26)
A TRLIS „Értékkiigazítások: vagyontárgyak értékvesztése” című 12. cikkének (5) bekezdése 2002. január 1-jén lépett hatályba. Lényegében azt mondja ki, hogy a spanyolországi adóalany társaságok egy külföldi társaságban való legalább 5 %-os részesedésszerzés esetén az abból eredő üzleti és cégérték összegét éves részletekben levonhatják adóköteles bevételükből a megszerzést követő legalább húsz év alatt.
(27)
Az üzleti és cégérték a kereskedelmi név jó hírének, az ügyfelekkel való jó kapcsolatoknak, az alkalmazottak képesítésének és hasonló tényezőknek az értékét képviseli, amelyek alapján a nyilvánvalónál nagyobb jövőbeli nyereség várható. A spanyol számviteli alapelvek szerint (8), az üzleti és cégérték az az összeg, amellyel egy adott gazdasági szervezetben való részesedésszerzés költsége meghaladja a társaság tárgyi eszközeinek piaci értékét, és amelyet azt követően, hogy a felvásárló társaság átveszi a felvásárolt társaság feletti irányítást, elkülönített immateriális eszközként kell feltüntetni (9).
(28)
A spanyol adóztatási alapelvek értelmében az üzleti és cégérték - a vitatott intézkedés kivételével - csak független társaságok tárgyi eszközeinek felvásárlása vagy az azokkal történő hozzájárulás eredményeként megvalósuló üzleti kombinációt, illetve egyesülést vagy szétválást követően amortizálható.
(29)
A spanyol adórendszerben szokásos használatának megfelelően a „üzleti és cégérték” a felvásárló társaság és a felvásárolt társaság egyesülése után keletkező üzleti és cégérték. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében említett üzleti és cégérték fogalma tehát egy olyan fogalmat vezet be a részesedésszerzés területén, amely általában a tárgyi eszközök átruházása vagy a társaságok üzleti kombinációjának tranzakciói során használatos. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének értelmében a üzleti és cégértéket úgy kell meghatározni, hogy a felvásárolt társaság tárgyi eszközeinek és immateriális javainak piaci értékét levonjuk a részesedésszerzésért kifizetett összegből.
(30)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése kimondja, hogy a üzleti és cégérték amortizációja a következő - a TRLIS 21. cikke alapján meghatározott - követelmények teljesülésétől függ:
a)
a spanyol felvásárló társaság megszakítás nélkül legalább egy évig minimum 5 %-os közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkezik a külföldi társaságban (10);
b)
a külföldi társaság a spanyolországi adózáshoz hasonló módon adózik. Ez a körülmény vélelmezhetően teljesül, ha a felvásárolt társaság egy olyan országban rendelkezik székhellyel, amellyel Spanyolország az információcseréről is rendelkező egyezményt írt alá a nemzetközi kettős adóztatás elkerüléséről és az adózás kijátszásának megakadályozásáról (11);
c)
a külföldi társaság bevételei főleg külföldi üzleti tevékenységből, származnak vagy ilyen bevételként kezelhetők. Ez a feltétel akkor teljesül, ha a felvásárolt társaság bevételének legalább 85 %-a:
i.
nem tartozik az átlátható nemzetközi adózás spanyol rendszere szerinti adóalapba és Spanyolországban szerzett nyereségként adózik (12). E követelmények különösen az alábbi tevékenységekből származó bevételek esetében tekinthetők teljesültnek:
-
nagykereskedelem, amennyiben az árut a felvásárolt gazdasági szervezet székhelye szerinti országban vagy területen, illetve Spanyolország vagy a spanyol területek kivételével bármely más országban vagy területen bocsátják a felvásárlók rendelkezésére,
-
szolgáltatások nyújtása olyan kedvezményezettek számára, akik nem spanyolországi adózási illetőséggel rendelkeznek,
-
pénzügyi szolgáltatások nyújtása olyan kedvezményezettek számára, akik nem spanyolországi adózási illetőséggel rendelkeznek,
-
nem spanyolországi kockázatokra nyújtott biztosítási szolgáltatások;
ii.
osztalékból származó bevétel, amennyiben teljesülnek a TRLIS 21. cikke (1) bekezdésének a) pontjában a részesedésből származó bevétel jellegére vonatkozóan, illetve a spanyol társaság közvetlen vagy közvetett részesedési szintjét illetően meghatározott feltételek (a TRLIS 21. cikke (1) bekezdése c) pontjának 2. alpontja) (13).
(31)
A vitatott intézkedés mellett érdemes röviden összefoglalni a TRLIS azon rendelkezéseit is, amelyekre a határozatban utalás történik:
-
A TRLIS 11. cikkének (4) bekezdése (14) (a 11. cikk címe: „Értékkorrekciók: amortizációk”, és a TRLIS IV. fejezete tartalmazza, amely az adóalap meghatározásáról rendelkezik) szerint a részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték legalább húsz év alatt amortizálódik a következő feltételek teljesülése esetén: i. az üzleti és cégérték visszterhes részesedésszerzésből ered; ii. az eladó nem áll kapcsolatban a felvásárló társasággal. E rendelkezésnek a 2007. július 4-i 16/2007. törvény által az eljárás megindításáról szóló határozatot követően bevezetett módosításai azt is tisztázták, hogy ha a ii. pontban meghatározott feltétel nem teljesül, az üzleti és cégérték számításánál azt az összeget kell figyelembe venni, amelyet a részesedésért a csoporthoz tartozó valamelyik társaság fizetett a velük kapcsolatban nem álló eladónak, valamint kötelezővé teszi iii. egy legalább a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerint levont összeggel megegyező összegű, korlátozott alap képzését.
-
A TRLIS 12. cikkének (3) bekezdése, amely a TRLIS IV. fejezetében található, engedélyezi a másodlagos piacon nem jegyzett hazai vagy külföldi szervezetek saját alapjaiban szerzett részesedés részleges értékcsökkenési leírását, legfeljebb a pénzügyi év kezdetén és végén elszámolható elméleti könyvelt érték közötti különbség mértékéig. A vitatott intézkedés a TRLIS e cikkével összekapcsolva alkalmazható (15).
-
A TRLIS 89. cikkének (3) bekezdése (a 89. cikk címe: „Részesedések az átadó szervezet és a felvásárló szervezet tőkéjében”) a VIII. fejezet VII. címe alatt található, amelynek címe „Európai vállalat vagy európai szövetkezet általi, európai uniós tagállamok közötti egyesülésekre, szétválásokra, eszközátruházásokra, részvények cseréjére és honosság megváltoztatására vonatkozó különleges rendszer”. A TRLIS 89. cikkének (3) bekezdése meghatározza a társasági szerkezetátalakításból származó üzleti és cégérték amortizációját. E rendelkezés szerint ahhoz, hogy az üzleti kombináció eredményeként létrejött üzleti és cégértékre alkalmazni lehessen a TRLIS 11. cikkének (4) bekezdését, a következő feltételeknek kell teljesülniük: i. legalább 5 %-os részesedés a felvásárolt társaságban az üzleti kombináció létrejötte előtt; ii. igazolás arról, hogy az eladó megfizette az üzleti és cégérték utáni adót; és iii. az eladó nem áll kapcsolatban a felvásárló társasággal. Amennyiben a iii. számú feltétel nem teljesül, a levonásra kerülő összeg megegyezik az immateriális javak visszavonhatatlan értékcsökkenési leírásával.
-
A TRLIS „Adómentesség azon külföldi forrásokból származó osztalékok és bevételek nemzetközi kettős adóztatásának elkerülésére, amelyek nem spanyolországi székhelyű gazdasági szervezetek saját alapjaikat képviselő értékpapírjainak átadásából származnak” című 21. cikke a TRLIS IV. címének részét képezi. A 21. cikk megfogalmazza azon feltételeket, amelyek mellett a nem spanyolországi székhelyű gazdasági szervezetek nyereségéből származó és spanyolországi adózási illetőséggel rendelkező társaságok által felvett osztalékok vagy részesedések adómentességben részesülnek.
-
A TRLIS „Állandó telephely révén külföldön szerzett meghatározott bevételek adómentessége” című 22. cikke a TRLIS IV. fejezetének részét képezi. A 22. cikk megfogalmazza azon feltételeket, amelyek mellett a nem spanyolországi állandó telephely révén szerzett bevételek adómentességben részesülnek.
(32)
E határozat alkalmazásában:
-
az eszközök átadása az az ügylet, amelynek során egy társaság egy vagy több tevékenységi ágazatát átadja egy másik társaságnak, anélkül, hogy ez az átadó társaság megszűnésével járna,
-
üzleti kombináció az az ügylet, amelynek során egy vagy több társaság a felszámolás nélküli megszűnésekor társasági vagyonát teljes egészében átadja egy már létező vagy egy általa alapított másik társaságnak a másik társaság társasági tőkéjét megtestesítő értékpapíroknak a saját tagjai részére történő kibocsátásáért cserébe,
-
részesedésszerzés olyan ügylet, amely által egy társaság részesedést szerez egy másik társaság tőkéjében anélkül, hogy szavazati többséget szerezne, vagy megszerezné a felvásárolt társaság szavazati jogai feletti ellenőrzést,
-
felvásárolt társaság a nem spanyolországi székhellyel és a (28) bekezdés a) pontjában meghatározott feltételeknek megfelelő bevétellel rendelkező társaság, amelyben egy spanyolországi székhellyel rendelkező társaság részesedést szerez,
-
Unión belüli részesedésszerzések a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott valamennyi vonatkozó feltételnek megfelelő részesedésszerzések egy olyan felvásárolt társaságban, amelyet valamelyik tagállam jogszabályaival összhangban alapítottak, és amelynek székhelye, központi ügyvitele vagy fő tevékenységi központja az Európai Unión belül található,
-
Unión kívüli részesedésszerzések a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott valamennyi vonatkozó feltételnek megfelelő részesedésszerzések egy olyan felvásárolt társaságban, amelyet nem valamelyik tagállam jogszabályaival összhangban alapítottak, és amelynek székhelye, központi ügyvitele vagy fő tevékenységének központja nem az Európai Unión belül található.
III. AZ ELJÁRÁS MEGINDÍTÁSÁNAK ALAPJA
(33)
Az eljárás megindításáról szóló határozattal a Bizottság megkezdte az EUMSZ 108. cikkének (2) bekezdésében (korábban az EK-Szerződés 88. cikkének (2) bekezdésében) meghatározott hivatalos vizsgálati eljárást a vitatott intézkedést illetően, mivel az vélhetően minden feltételnek megfelel ahhoz, hogy az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdésével összhangban állami támogatásnak minősüljön. A Bizottságnak kétségei voltak azt illetően is, hogy a vitatott intézkedés összeegyeztethetőnek tekinthető-e a belső piaccal, mivel a 107. cikk (2) és (3) bekezdésében foglalt kivételek egyike sem tűnt alkalmazhatónak.
(34)
A Bizottság úgy vélte, hogy a vitatott intézkedés meghaladta a referenciául szolgáló spanyol társaságiadó-rendszer rendes alkalmazási körét. A Bizottság arra is rámutatott, hogy egy külföldi felvásárolt társaságban való 5 %-os részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték adóleírása rendkívüli ösztönzőt jelent.
(35)
A Bizottság észlelte, hogy az adóleírást csak a társaságok egy meghatározott kategóriája tekintetében alkalmazták, mégpedig azok vonatkozásában, amelyek a társasági tőke legalább 5 %-át kitevő részesedéseket szereznek egy felvásárolt társaságban, amely kizárólag a TRLIS 21. cikkének (1) bekezdésében meghatározott követelményeknek megfelelő külföldi felvásárolt társaság lehet. A Bizottság azt is hangsúlyozta, hogy az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlata szerint a kizárólag a nemzeti termékek exportját előnyben részesítő adókedvezmény állami támogatásnak minősül (16). Ezért a vitatott intézkedés szelektívnek tűnt.
(36)
A Bizottság ebben az összefüggésben azt is megállapította, hogy a szelektív előnyadás nem magyarázható az adórendszer jellegével. Úgy vélte különösen, hogy a vitatott intézkedés olyan megkülönböztetést hozott létre, amely nem áll összhangban a spanyol számviteli és adózási rendszer általános rendszerével és nem igazolható az adózási rendszer technikai sajátosságaihoz kapcsolódó okokkal sem. Az üzleti és cégérték valójában csak üzleti kombináció vagy eszközátadás esetén vonható le, egyedüli kivétel a vitatott intézkedésben foglalt rendelkezés. A Bizottság rámutatott arra is, hogy a vitatott intézkedéssel kapcsolatban túlzás lenne azt állítani, hogy az a spanyol rendszer semlegességre irányuló célkitűzéseit kívánja megvalósítani, mivel csak a külföldi társaságokban való jelentős részesedésszerzésre korlátozódik.
(37)
A Bizottság továbbá úgy ítélte meg, hogy a vitatott intézkedés állami források felhasználását is magában foglalja, mivel adóbevételektől fosztja meg a spanyol adóhatóságot. Végül azáltal, hogy a vitatott intézkedés szelektív gazdasági előnyt biztosít a külföldi társaságokban jelentős részesedést szerző spanyol társaságoknak, torzulhat az európai társaságokban történő részesedésszerzés piaca. A Bizottság semmilyen indokot nem talált arra, hogy a vitatott intézkedést a belső piaccal összeegyeztethetőnek tekinthesse.
(38)
A Bizottság következtetése szerint tehát a vitatott intézkedés a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősülhet. Ha ez így van, akkor azt a Szerződés 93. cikkének alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 1999. március 22-i 659/1999/EK tanácsi rendelet 14. cikkének rendelkezései szerint vissza kell téríteni. A Bizottság ennek megfelelően felkérte a spanyol hatóságokat és az érdekelt feleket arra, hogy nyújtsák be a jogos elvárás elvének vagy az uniós jog bármely más általános elvének estleges teljesülésével kapcsolatos azon megjegyzéseiket, amelyek alapján a Bizottság kivételesen eltekinthetne az említett tanácsi rendelet 14. cikke (1) bekezdésének második mondata szerinti visszatérítéstől.
IV. AZ ELSŐ RÉSZLEGES NEGATÍV HATÁROZAT
(39)
Korábbi határozatában a Bizottság megállapította, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése értelmében támogatási rendszernek minősül, amikor az Unión belüli részesedésszerzésekre alkalmazzák.
(40)
A Bizottság megállapította azt is, hogy mivel a vitatott intézkedés végrehajtása az EUMSZ 108. cikkének (3) bekezdésébe ütközött, az intézkedés az Unión belüli részesedésszerzések tekintetében jogellenes támogatási rendszer valósított meg.
(41)
Az eljárás megindításáról szóló, 2007. október 10-i határozat által megindított eljárást a Bizottság nyitva tartotta az Unión kívüli részesedésszerzések vonatkozásában, figyelembe véve azt, hogy a spanyol hatóságok kötelezettséget vállaltak arra, hogy újabb részletekkel szolgálnak az Unión kívüli, határokon átnyúló egyesülések előtti akadályokra vonatkozóan.
V. A SPANYOL HATÓSÁGOK ÉS AZ ÉRDEKELT HARMADIK FELEK ÉSZREVÉTELEI
(42)
A Bizottság a spanyol hatóságoktól (17) és harminckét érdekelt féltől (18) - köztük nyolc társulástól - kapott észrevételeket.
(43)
Összefoglalva: a spanyol hatóságok véleménye szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése, mivel külföldi társaságban jelentős részesedést szerzett minden adófizető esetében lehetővé teszi adott immateriális javak amortizációját, nem eltérés a spanyol adózási rendszertől, hanem általános jellegű intézkedésnek minősül. Figyelembe véve a Bizottság gyakorlatát és az ítélkezési gyakorlatot, a spanyol hatóságok arra a következtetésre jutnak, hogy a vitatott intézkedések nem tekinthetők az EUMSZ 107. cikke értelmében vett állami támogatásnak. A spanyol hatóságok továbbá úgy vélik, hogy egy ettől eltérő következtetés sértené a jogbiztonság elvét. A spanyol hatóságok rámutatnak, hogy az állami támogatásokról szóló jogszabályok alapján a Bizottság nem hangolhat össze adóztatási kérdéseket, ezért kétségbe vonják a Bizottságnak ezen általános jellegű intézkedés vitatására vonatkozó hatáskörét is.
(44)
Általában véve harminc érdekelt harmadik fél (a továbbiakban: a harminc érdekelt fél) támogatja a spanyol hatóságok nézeteit, míg másik két harmadik fél (a továbbiakban: a két érdekelt fél) véleménye szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a belső piaccal összeegyeztethetetlen jogellenes állami támogatást valósít meg. Ennek megfelelően a harminc érdekelt fél érveit a spanyol hatóságok álláspontjával együtt mutatjuk be, míg a két érdekelt fél érvei külön szerepelnek.
A. A spanyol hatóságok és a 30 érdekelt harmadik fél észrevételei
(45)
A spanyol hatóságok előzetes megjegyzésként hangsúlyozzák, hogy a közvetlen adók a tagállamok hatáskörébe tartoznak. Következésképp a Bizottság fellépésének e területen az EK-Szerződés 5. cikkében meghatározott szubszidiaritás elvéhez kell igazodnia (amelyet mára lényegében felváltott az EUMSZ 5. cikke). A spanyol hatóságok emlékeztetnek továbbá arra, hogy az EK-Szerződés 3. cikke (amelynek helyébe lényegében az EUMSZ 3-6. cikkei léptek), illetve az EK-Szerződés 58. cikke (1) bekezdésének a) pontja (amelynek helyébe az EUMSZ 65. cikke lépett) lehetővé teszi, hogy a tagállamok a befektetés helye vagy az adófizető adózási illetősége szerint eltérő adózási szabályokat alkalmazzanak anélkül, hogy ez a tőke szabad áramlásának korlátozását jelentené.
(46)
A harminc érdekelt fél kijelenti továbbá, hogy a Bizottság negatív döntése sértené az EUMSZ-ben meghatározott nemzeti adóügyi autonómia elvét, valamint az EK-Szerződés 56. cikkét (amelynek helyébe az EUMSZ 63. cikke lépett), amely tiltja a tőke szabad mozgásának korlátozását.
A.1. A vitatott intézkedés nem valósít meg állami támogatást
(47)
A spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél véleménye szerint a vitatott intézkedés nem valósít meg állami támogatást az EUMSz 107. cikkének (1) bekezdése értelmében, mivel: i. nem nyújt gazdasági előnyt; ii. nem kedvez meghatározott társaságoknak; iii. nem torzítja, vagy nem fenyeget azzal, hogy eltorzítja a tagállamok közötti versenyt. A spanyol adórendszer logikájának megfelelően úgy vélik, hogy a vitatott intézkedést általános jellegű intézkedésnek kell tekinteni, amely megkülönböztetés nélkül érvényes bármilyen típusú társaságra és bármely tevékenységre.
A.1.1. A vitatott intézkedés nem nyújt gazdasági előnyt
(48)
A Bizottságnak az eljárás megindításáról szóló határozatában megnyilvánuló álláspontjával szemben a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése nem jelent kivételt a spanyol társasági adó rendszere alól, mivel i. a spanyol számviteli rendszer nem megfelelő hivatkozási pont az adózási rendszer alóli valamely kivétel indokolásához; ii. még ha az is lenne, az üzleti és cégérték idővel leírható eszközként történő kezelése hagyományosan általános részét képezi a spanyol számviteli és társaságiadó-rendszernek.
(49)
Először, a számviteli szabályok harmonizálásának hiánya miatt a számviteli eredmény nem szolgálhat referenciaként a vitatott intézkedés kivételes jellegének megállapításához. Spanyolországban az adóalapot valójában az adózási szabályok szerint kiigazított számviteli eredmény alapján számítják ki. Ezért Spanyolország véleménye szerint az adott ügyben számviteli megfontolások nem szolgálhatnak egy adózási intézkedés referenciájaként.
(50)
Másodszor, helytelen az a vélemény, hogy az üzleti és cégérték amortizációja nem illeszkedik a spanyol számviteli rendszer logikájába, mivel mind az üzleti és cégérték (19), mind a goodwill (20) amortizálható legfeljebb 20 éven belül. E tapasztalatokon alapuló szabályok a mögöttes eszközök értékvesztését tükrözik, függetlenül attól, hogy azok tárgyi vagy immateriális eszközök. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése azért nem minősülne kivételnek, mivel nem tér el az üzleti és cégérték amortizációjára vonatkozóan a spanyol számviteli és adózási rendszerekben meghatározott szabályoktól.
(51)
Harmadszor, a spanyol hatóságok rámutatnak, hogy a vitatott intézkedés nem képvisel valódi gazdasági előnyt, mivel a megszerzett részesedés eladásakor a levont összeg a tőkenyereségre kivetett adón keresztül megtérül, tehát az adófizető ugyanabba a helyzetbe kerül, mint amelyben akkor találta volna magát, ha nem alkalmazták volna a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését.
(52)
Negyedszer, a Bizottság az előny meglétének megállapításakor tévesen hivatkozik a TRLIS 11. cikkének (4) bekezdésére és 89. cikkének (3) bekezdésére. Az eljárás megindításáról szóló határozatban a Bizottság kijelenti, hogy ahhoz, hogy érvényesüljön TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése, nincs szükség sem egy üzleti kombináció meglétére, sem a felvásárolt társaság feletti ellenőrzés átvételére. E kijelentésben a spanyol adórendszer téves értelmezése tükröződik, mivel e két cikk nem akadályozza meg azt, hogy egy felvásárolt társaság feletti ellenőrzést közösen felvásárló vállalatok csoportja az ügyletből származó üzleti és cégérték megfelelő részét levonja. E két cikk értelmében tehát a felvásárolt társaság feletti egyéni ellenőrzés nem feltétele a vitatott intézkedés által biztosított kedvezmények igénybevételének. Ilyen értelemben a kedvezményezettek ellenőrzési pozíciójával kapcsolatban nem helytálló az az állítás, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése kedvezőbb elbánást biztosít, mint a TRLIS 11. cikkének (4) bekezdése vagy 89. cikkének (3) bekezdése. Végül meg kell jegyezni, hogy az 5 %-os részesedési kritérium összhangban van a TRLIS 89. cikkének (3) bekezdésében meghatározott feltételekkel, valamint a Bizottság iránymutatásaival és gyakorlatával is (21).
(53)
A spanyol hatóságok hangsúlyozzák, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének egy feltételezetten előnyt adó jellemzőjének megállapítása érdekében a Bizottság tévesen hivatkozik a TRLIS 12. cikkének (3) bekezdésére: a 12. cikk (3) bekezdése a felvásárolt társaság regisztrált objektív veszteségei esetén alkalmazott leértékelésre vonatkozik, míg a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése, a (3) bekezdés előírásait kiegészítve, az üzleti és cégérték leértékelésének betudható értékvesztésről rendelkezik.
(54)
Ötödször, a Bizottságnak az állami támogatási szabályoknak a vállalkozások közvetlen adóztatásával kapcsolatos intézkedésekre történő alkalmazásáról szóló közleménye (22) (a továbbiakban: a Bizottság közleménye) kifejezetten kijelenti, hogy az amortizációs szabályok nem valósítanak meg állami támogatást. Mivel a goodwill amortizációjának jelenlegi együtthatója megegyezik az üzleti és cégérték legalább húsz év alatt végbemenő amortizációs együtthatójával, a szabály nem jelent az általános adórendszertől való eltérést.
(55)
Végül pedig a harminc érdekelt fél is osztja azt a véleményt, hogy amennyiben a vitatott intézkedés előnyt jelentene, annak kedvezményezettjei végső soron a felvásárolt társaság részvényesei lennének, mivel ők kapnák meg a vitatott intézkedésből profitáló felvásárló vállalat által kifizetett árat.
A.1.2. A vitatott intézkedés nem kedvez meghatározott társaságoknak vagy meghatározott áruk termelésének
(56)
Először, Spanyolország fenntartja, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése általános jellegű intézkedés, mivel tevékenységtől, ágazattól, nagyságtól, formától vagy bármely más jellemzőtől függetlenül bármely spanyol társaságra alkalmazható. A vitatott intézkedés alkalmazása tekintetében egyetlen feltételt ír elő az adófizetőre vonatkozóan, mégpedig azt, hogy adózási szempontból Spanyolországban rendelkezzen illetőséggel. Attól a ténytől, hogy nem minden adózó élhet a szóban forgó intézkedés kedvezményeivel, az intézkedés nem válik szelektívvé. Ezért a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése sem ténylegesen, sem pedig jogi értelemben nem lehet az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése értelmében szelektív. Ennek megfelelően a spanyol hatóságok 2008. július 14-én keltezett levelükben (23) a 2006. évi spanyol adóbevallásokból kigyűjtött adatokat küldtek, amelyek azt bizonyítják, hogy valamennyi társasági típus (kkv-k és nagyvállalatok), valamint a legkülönbözőbb gazdasági ágazatokban működő társaságok részesültek a vitatott intézkedés kedvezményeiben. A spanyol hatóságok azt is hangsúlyozzák, hogy az Elsőfokú Bíróság nemrégiben hozott ítéletében kijelentette (24): a kedvezményezettek alacsony száma önmagában nem elegendő az intézkedés szelektivitásának bizonyítására, mivel lehetséges, hogy e csoport valójában az összes hasonló tényleges és jogi helyzetben levő társaságot felöleli. A spanyol hatóságok különösen azt hangsúlyozzák, hogy a vitatott intézkedés hasonlóságokat mutat egy olyan közelmúltbeli esettel (25), amelyet a Bizottság általános intézkedésnek minősített, ezért ugyanolyan elbánást kérnek.
(57)
Másodszor, a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél szerint az eljárás megindításáról szóló határozatában a Bizottság összekeverte a szelektivitás fogalmát és a vitatott intézkedés objektív feltételeit, amelyek csak bizonyos tranzakciókra vonatkoznak (azaz egy felvásárolt külföldi társaságban való részesedésre). A Bizottság lényegében azt állítja, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése azért szelektív, mivel nem részesíti ugyanabban az elbánásban a spanyol társaságokba történt hasonló befektetéseket. Azonban a Bizottság nem veszi figyelembe, hogy a szelektivitás kritériumát nem az a tény határozza meg, hogy a vitatott intézkedés kedvezményezettje egy vállalkozáscsoport-e vagy egy olyan multinacionális társaság, amely részesedéssel rendelkezik egy felvásárolt társaságban. Az, hogy egy intézkedés csak azoknak a vállalatoknak nyújt kedvezményt, amelyek megfelelnek a vitatott intézkedésben megfogalmazott objektív kritériumnak, önmagában nem jelenti azt, hogy az intézkedés szelektív lenne. A szelektivitás kritériumának megfelelően a vitatott intézkedés kedvezményezettjével szemben szubjektív korlátozásokat kell alkalmazni. Az eljárás céljaira kialakított szelektivitási kritérium túl homályos, túlságosan tág és ellentmond a Bizottság korábbi gyakorlatának. Ha továbbfejlesztenénk ezt a koncepciót, arra a téves következtetésre jutnánk, hogy az adóból levonható költségek többsége az EUMSZ 107. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartozik.
(58)
A spanyol hatóságok hozzáteszik, hogy az a korlátozás, amely szerint csak egy felvásárolt társaságban való jelentős részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték amortizálható, nem elégséges a vitatott intézkedés általános jellegének megváltoztatásához, mivel az intézkedés megkülönböztetés és egyéb feltételek nélkül alkalmazható valamennyi Spanyolországban adózó társaságra. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint (26) az olyan intézkedés, amely megkülönböztetés nélkül kedvez a nemzeti területen található összes vállalkozásnak, nem minősülhet állami támogatásnak.
(59)
Harmadszor, ami az 5 %-os küszöböt illeti, ez a szint nem írja elő a befektetés minimális összegét, ezért a vitatott intézkedés nem csak a nagyvállalkozásoknak kedvez. Azt illetően pedig, hogy a vitatott intézkedés alkalmazásának nem feltétele, hogy az eladó a szerzett tőkenyereség után adót fizessen, a spanyol hatóságok úgy vélekednek, hogy e körülmény nem releváns, mivel hatáskör híján nem ellenőrizhetik egy nem spanyolországi adóalany eladó külföldön szerzett bevételeit. Végül az intézkedés hatályának a felvásárolt társaságok részvényei megszerzésére adótechnikai okokból történő korlátozása összhangban áll a különböző közösségi irányelvek alkalmazása következtében kialakult helyzettel.
(60)
Negyedszer, a vitatott intézkedés bevezetése mindenképpen indokolható a semlegesség elvével, amely valamennyi spanyol adózási jogszabály alapelve. Ennek az elvnek megfelelően a befektetések adóztatásának - a felhasznált eszközöktől függetlenül - semlegesnek kell lennie, legyen szó akár eszközök átadásáról, üzleti kombinációról vagy részesedésszerzésről. Következésképpen a kérdéses beszerzés lebonyolítására használt eszköztől függetlenül bármely befektetésre ugyanazt az adóleírást kell alkalmazni. Ebből a szélesebb nézőpontból tekintve a vitatott intézkedés végső célja a tőke szabad mozgásának biztosítása a felvásárolt társaságokkal való tranzakcióknak a tisztán nemzeti tranzakciókhoz képest diszkriminatív adóztatásának megszüntetése által. Mivel pedig semmilyen jogi vagy adózási akadálya nincs annak, hogy a honos társaságokban szerzett jelentős részesedés következtében üzleti kombináció jöjjön létre a felvásárló és a felvásárolt társaság között, a kombináció eredményeként adózási szempontból megjelenő üzleti és cégérték amortizálható (27). Mivel azonban mindeddig nem fejeződött be a közösségi szintű harmonizáció, és ami még rosszabb, az Európai Unión kívüli harmonizáció nem létezik, a határokon átnyúló ügyletek üzleti és cégértéke nem tud megjelenni.
(61)
Továbbá a vizsgálat során a spanyol hatóságok, valamint a harminc érdekelt fél közül néhányan nagyon részletes leírást szolgáltattak a 15 harmadik ország jogrendszerében fennálló jogi akadályokról. A spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél által benyújtott beadványban található technikai információk összegzése e határozat II. és III. mellékleteiben található (a továbbiakban: jelentések). E leírásokat széles értelemben, a spanyol hatóságok által tett következő nyilatkozat (28) összefüggésében kell értelmezni: „a spanyol adórendszer így a külföldi társaságokban való részesedésszerzések esetére más adózási szabályokat ír elő, mint a spanyol társaságok megszerzésének esetére (egyesülési műveleteket nem lehet megvalósítani, kockázatvállalás stb.) annak érdekében, hogy biztosítsa a spanyol belső szabályozásban és a magában az uniós jogban is előírt adózási semlegesség elvét, valamint a spanyol adórendszer következetességét és hatékonyságát”. Az említett hatóságok és a harminc érdekelt fél szerint a jelentésekben leírt korlátok lehetetlenné teszik a különböző tagállamokból származó vállalatok közötti üzleti kombinációkat. A vitatott intézkedés tehát ezen akadályok - amelyek meglétéről Spanyolország nem tehet - negatív hatását kívánja megszüntetni. Következésképpen a vitatott intézkedés hatályának a határokon átnyúló részesedésszerzésekre történő korlátozása szükséges a semlegesség elvének érvényesítése érdekében. Tehát - továbbra is a spanyol hatóságok szerint - a spanyol adórendszer eltérő módon kezeli az eltérő helyzetű adófizetőket (29), és ezzel garantálja a spanyol adórendszer semlegességét, amit egyrészt maga a spanyol adórendszer, másrészt az EUMSZ ír elő.
(62)
Végeredményben tehát a vitatott intézkedés célja a spanyol adórendszer által a befektetési döntéseket illetően támasztott azon adózási akadályok megszüntetése, amelyek - szemben a hazai társaságokban történő részesedésszerzésekkel - büntetik a külföldi társaságokban történő részesedésszerzéseket. A vitatott intézkedés a részesedésszerzés mindkét típusának (az eszközök közvetlen megvétele és közvetett részesedésszerzés üzletrészek megvétele által) ugyanazt az adóügyi elbánást biztosítja: s ezáltal mindaddig, amíg jogilag és ténylegesen is el nem tűnnek a határokon átnyúló üzleti kombinációk előtt tornyosuló akadályok, lehetővé teszi a két típusból származó üzleti és cégérték (közvetlen üzleti és cégérték és üzleti és cégérték) meghatározását a különböző piacok integrációjának előmozdítása érdekében. Ily módon a spanyol hatóságok biztosítják, hogy az adófizetők az említett akadályoktól mentesen dönthessenek arról, hogy a helyi vagy a határokon átnyúló szinten kívánják-e realizálni befektetéseiket. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése felszámolja az akadályok negatív következményeit és ezáltal visszaállítja a tisztességes versenyfeltételeket.
A.1.3. A vitatott intézkedés nem torzítja a versenyt és nem érinti az uniós kereskedelmet
(63)
A spanyol hatóságok azt állítják, hogy a Bizottság nem bizonyította a jogszabályoknak megfelelően, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése korlátozza a versenyt, mivel i. „a társasági részesedések” állítólagos „piaca” a versenyjog szempontjából nem minősül releváns piacnak; és ii. még ha az lenne is, az üzleti és cégérték amortizációja önmagában nem érinti a spanyol vállalkozások versenyhelyzetét.
(64)
Először, a Bizottság annak alapján, hogy a 12. cikk (5) bekezdése lehetővé teszi, hogy a spanyol adófizetők egy felvásárolt társaságban való jelentős részesedésszerzésük után jóváírásban részesüljenek, úgy vélte, hogy a vitatott intézkedés versenyellenes előnyt valósít meg. A Bizottság azonban nem végezte el a spanyol és a nemzetközi társaságok gazdasági helyzetének összehasonlító vizsgálatát.
(65)
Másodszor, a vitatott intézkedés nem torzíthatja a versenyt, mivel korlátozás nélkül bármely spanyol társaság rendelkezésére áll. Bármely társaság, amely ugyanolyan helyzetben van, mint a vitatott intézkedés valamely kedvezményezettje, részesülhet a vitatott intézkedés adóterheket csökkentő rendelkezéséből, ami kizárja, hogy ebből bármilyen versenyelőnye származhatna. Továbbá nem tartozik az állami támogatásokról szóló szabályok hatálya alá a tagállamokban a helyi társaságok versenyhelyzetét javítani képes alacsonyabb szintű adómérték, mindaddig, amíg az általános jellegű.
(66)
Végül a Bizottság az összefonódás-ellenőrzési rendelet (30) fényében már megvizsgált számos olyan határon átnyúló spanyol műveletet, amelyek számára a vitatott intézkedés kedvező lehetett volna. Azonban a Bizottság az említett vizsgálatok egyikénél sem vetette fel a lehetséges versenytorzulás problémáját.
(67)
A Bizottság észrevételeivel nem csupán az a baj, hogy távol állnak a valóságtól, hanem az is, hogy nem ismerik a spanyol társaságok befektetési helyzetét. A vitatott intézkedés nem torzítja a versenyt és nem gyakorol a közös érdek ellen ható mértékben negatív hatást az Európai Unión belül folyó kereskedelemre.
(68)
Egy összehangolatlan piacon az adórendszerek közötti verseny eredményeképp a tökéletesen egyforma ügyletek adókihatása a szereplők honosságától függően eltérő. A verseny e helyzet hatására eltorzul, még akkor is, ha a kérdéses nemzeti intézkedések általános jellegűek. Más szavakkal, e torzulás nem az állami támogatásnak, hanem az összehangolás hiányának tudható be. A Bizottság érvelését folytatva, magának a Bizottságnak több száz nemzeti intézkedés kapcsán kellene hivatalos vizsgálatot indítania, ami a külföldi befektetések szempontjából rendkívül káros jogbizonytalanságot eredményezne.
A.2. Összeegyeztethetőség
(69)
Még ha a Bizottság úgy ítéli is meg, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése értelmében állami támogatást valósít meg, ez a rendelkezés - mivel előmozdítja a nemzetközi társaságoknak az Unió érdekében álló integrációját - összeegyeztethető az EUMSZ 107. cikkének (3) bekezdésével.
(70)
Az állami támogatási cselekvési terv (31) szerint egy intézkedés akkor tekinthető összeegyeztethetőnek, ha egy piaci hiányosság kijavítására irányul, ha világosan meghatározott közös célkitűzéseket teljesít, továbbá ha nem torzítja az Unión belüli versenyt és kereskedelmet a közös érdekkel ellentétes módon. A jelen ügyben a határokon átnyúló üzleti kombinációk megvalósításának nehézsége (vagy szinte lehetetlensége) képviseli a piaci hiányosságot. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatása a páneurópai társaságok létesítésének támogatása, egyenlőségjelet téve a hazai és a határokon átnyúló vételek közé.
(71)
A spanyol hatóságok számára ezért a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése összeegyeztethető a belső piaccal, mivel összehangolt európai adóztatás hiányában arányos módon teljesíti a határokon átnyúló befektetés akadályainak megszüntetésére irányuló célkitűzést. A vitatott intézkedés ténylegesen fel kívánja számolni a határokon átnyúló üzleti kombinációk előtti akadályok okozta negatív hatásokat és az adóztatás szempontjából egyenlő elbánásban kívánja részesíteni a határokon átnyúló és a helyi üzleti kombinációkat, hogy biztosítsa, hogy az ilyen jellegű ügyletek vonatkozásában hozott döntések ne adóztatási, hanem kizárólag gazdasági megfontolásokon alapuljanak.
A.3. Jogos elvárás és jogbiztonság
(72)
Végül, abban az esetben, ha a Bizottság kijelenti, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatást valósít meg, a Bizottságnak el kell ismernie, hogy vannak bizonyos körülmények, amelyek indokolják a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján nyújtott feltételezett állami támogatás vissza nem térítését. A kedvezményezetteket megilleti a végleges határozat közzétételének napja előtt megvalósított vételeknek megfelelő üzleti és cégérték kivételes amortizációjának joga.
(73)
Először, a Bizottság az eljárás megindításáról szóló határozatban vélhetően elismeri a jogos elvárás valószínű meglétét. Így, összhangban az Elsőfokú Bíróság ítélkezési gyakorlatával (32), ez a nyilatkozat egyértelműen jelzi a jogos elvárások fennállását. Mivel az eljárás megindításáról szóló határozat nem előlegezi meg a hivatalos vizsgálat végeredményét, a jogos elvárás meglétét a végleges döntés közzététele előtti valamennyi ügyletre vonatkozóan el kell ismerni.
(74)
Másodszor, az Európai Parlament képviselői által benyújtott írásbeli kérdésekre adott válaszaiban (33) a Bizottság kijelentette, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése nem valósít meg állami támogatást. Ez a nyilatkozat a Bizottság világos álláspontját tükrözi és nyilvánvalóan jogos elvárásokra készteti a spanyol hatóságokat és a vitatott intézkedés kedvezményezettjeit.
(75)
Harmadszor, a hasonló ügyekben hozott bizottsági következtetésekkel (34) összhangban a Bizottság számos közvetett bizonyítékkal szolgált azt illetően, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése nem minősül állami támogatásnak. E határozatokat szem előtt tartva még a legmegfontoltabb vállalkozás sem számíthatott arra, hogy a Bizottság ezzel ellentétes álláspontra helyezkedhet.
(76)
Végül pedig a vitatott intézkedés továbbra is, egészen az üzleti és cégérték amortizációjának végéig hatályos egy esetleges negatív határozat közzététele előtti összes ügyletre. A vitatott intézkedés jogosultságot ad egy bizonyos összeg levonására, amely a vételkor kerül meghatározásra, és amelynek levonása a következő húsz év alatt részletekben történik. Ezenkívül a Bizottság hasonló ügyekben tanúsított álláspontja miatt (35) indokolt a vélelem, hogy a jogos elvárást a végleges határozat közzétételéig fenn kell tartani.
B. A két érdekelt fél megjegyzései
(77)
A két érdekelt fél szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése állami támogatást valósít meg. Úgy vélik, hogy ebben az ügyben nem létezik jogos elvárás, ezért kérik, hogy a Bizottság rendelje el a jogtalanul kapott támogatások visszatérítését. Érveik összegzése a következő.
B.1. A vitatott intézkedés állami támogatást valósít meg
B.1.1. A vitatott intézkedés gazdasági előnyt nyújt
(78)
A két érdekelt fél szerint a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének jellege kivételes, mivel a spanyol adórendszerben e rendelkezést kivéve az üzleti és cégérték semmiféle amortizációja nem engedélyezett, mindössze bizonyított értékromlás esetében nyílik lehetőség levonásra. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének megjelenéséig a társasági adóra vonatkozó spanyol szabályozás nem engedélyezte a részesedések amortizációját, függetlenül attól, hogy ténylegesen bekövetkezett-e értékromlás. Hangsúlyozzák, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése valószínűleg egyedülálló az európai térségben, hiszen nincs más olyan tagállam, amelyben a határokon átnyúló, részvénytöbbséget nem szerző tranzakciókra vonatkozóan hasonló rendszer lenne érvényben.
(79)
A spanyol adórendszer csak üzleti kombináció megléte esetén teszi lehetővé az üzleti és cégérték amortizációját, egyedüli kivétel a vitatott intézkedés, amely kivételes esetben, amennyiben egy felvásárolt társaságban történő kisebbségi részesedésszerzésről van szó, engedélyezi az amortizációt. Ez eltérést jelent az általános adórendszertől, nemcsak azért, mert üzleti kombináció megléte nélkül is lehetővé teszi az amortizációt, hanem mivel azokban az esetekben is engedélyezi, amikor a vevő nem szerez ellenőrzést a külföldi társaság felett. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése ezáltal bizonyos spanyol társaságokat előnyben részesít i. a kizárólag nemzeti szinten működő más spanyol társaságokkal szemben; és ii. más uniós gazdasági szereplőkkel szemben, akik nemzetközi versenyben állnak a vitatott intézkedés spanyol kedvezményezettjeivel.
(80)
Gazdasági szempontból a spanyol hatóságok nemcsak húsz éven keresztül használható kamatmentes kölcsönt nyújtanak (kamatmentes adóhaladék), hanem a kamatmentes hitel visszafizetésének időpontját valójában a hitelfelvevőre bízzák, ha e kölcsön egyáltalán visszafizetésre kerül. Ha a befektető nem adja el a jelentős részesedését, olyan helyzet alakul ki, mint amikor a spanyol hatóságok elengednek egy adósságot. Ilyen esetben az intézkedés átalakul tartós adómentességgé.
(81)
A kettő közül az egyik érdekelt fél becslése szerint a vitatott intézkedés következtében a spanyol részesedésszerzők, például a bakszektorban, közel 7 %-kal többet képesek kifizetni, mint ellenkező esetben tudnának. Elismeri azonban azt is, hogy mivel az ajánlott ár különböző részelemekből áll össze, a vitatott intézkedés által kedvezményezett potenciális spanyol vevők agresszivitásának nem egyetlen, bár valószínűleg legmeghatározóbb eleme a vitatott intézkedés. Ez a fél azt is állítja, hogy a nemzetközi aukciókon a vitatott intézkedés meghatározó előnyt biztosít a potenciális spanyol vevőknek.
B.1.2. A vitatott intézkedés meghatározott társaságoknak vagy meghatározott áruk termelésének kedvez
(82)
Egyértelmű párhuzam áll fenn ezen ügy és a Bíróság 2004. július 15-én hozott ítéletét (36) megalapozó körülmények között. A spanyol hatóságok által hivatkozott azon érvek ellenére, hogy az utóbbi esetben a kifogásolt intézkedés nem szelektív, mivel a TRLIS 37. cikke minden olyan spanyol vállalkozásra vonatkozik, amely nemzetközi befektetést végez, a Bíróság azt állapította meg, hogy az intézkedés állami támogatásnak minősül, mert a vállalkozások egy kategóriájára, nevezetesen a bizonyos nemzetközi befektetéseket eszközlő vállalkozásokra korlátozódik. Ugyanez az érvelés alkalmazható a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésére is. Így tehát a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének szelektivitása abból adódik, hogy a rendelkezés kedvezményeiben csak a külföldi társaságokban részesedést szerző társaságok részesülhetnek.
(83)
Továbbá csak bizonyos nagyságú és meghatározott pénzügyi szilárdságú, multinacionális ügyleteket folytató vállalkozások képesek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének kedvezményeivel élni. A társaság mérlege ugyan megmutatja a tárgyi eszközök könyv szerinti értékét, azonban nem valószínű, hogy azok hallgatólagos piaci értékét is tükrözi. Ezért a gyakorlatban csak a felvásárolt társaságokban ellenőrzési érdekeltséggel rendelkező gazdasági szereplőknek van elégséges hozzáférésük a társasági dokumentumokhoz, amelyek alapján meghatározhatják a társaság eszközeinek hallgatólagos piaci értékét. Az 5 %-os küszöb következésképpen a multinacionális ügyleteket folytató társaságoknak kedvez.
(84)
Továbbá csak egy Spanyolországban tevékenykedő gazdasági szereplő rendelkezik spanyol adóalappal és élhet a leértékeléssel. Ezért gyakorlatilag csak a spanyolországi illetőségű és jelentős spanyol adóalappal rendelkező társaságok élhetnek vele, mivel a potenciális kedvezmény nem a vétel, hanem a spanyol ügylet méretéhez kapcsolható. Annak ellenére, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének megfogalmazása szerint a rendelkezés az összes spanyolországi székhellyel rendelkező gazdasági szereplőre vonatkozik, a gyakorlatban csak korlátozott számú, könnyen azonosítható társaság - amelyek az adott adóévben külföldi beszerzést valósítanak meg és az üzleti és cégérték levonását lehetővé tevő, meghatározott összegű adóalappal rendelkeznek - élvezheti évente az intézkedés alkalmazásának előnyeit. Következésképpen a vitatott intézkedés valójában még a külföldi beszerzéseket illetően hasonló helyzetben lévő spanyol gazdasági szereplőket is eltérő adóügyi megítélésben részesíti.
(85)
A két érdekelt fél úgy véli, hogy a vitatott intézkedés igazolására nem találtak semmiféle célt illetve horizontális kritériumot vagy körülményt. Éppen ellenkezőleg, úgy vélik, hogy a vitatott intézkedés alapvető szándéka az, hogy kedvezményt nyújtson bizonyos spanyol gazdasági szereplőknek. Ezenkívül, ha a vitatott intézkedés a spanyol adórendszer szerves része, az intézkedésnek az adott időpont előtt szerzett külföldi részesedésekre is vonatkoznia kellene, de ez nem így van, mivel az adókedvezmény csak a 2002. január 1-je után szerzett részesedéseket illeti meg.
(86)
Ennek megfelelően, és a Bizottság politikájának fényében (37) a vitatott intézkedést szelektívnek kell tekinteni.
B.1.3. A kifogásolt intézkedés torzítja a versenyt és érinti az uniós kereskedelmet
(87)
A vitatott intézkedés egyértelműen diszkriminatív, mivel olyan egyértelmű adózási és monetáris előnyt biztosít a spanyol gazdasági szereplőknek, amelyben a külföldi gazdasági szereplők nem részesülhetnek. Egy társaság vételére kiírt aukció vagy más versenyeljárás esetén ez az előny jelentős különbséget jelent.
(88)
A vételi ajánlatok általában felárat kínálnak a felvásárolt társaság részvényeiért, ami majdnem mindig üzleti és cégérték létrejöttét eredményezi. A pénzügyi sajtó számos alkalommal beszámolt a spanyol társaságok hatalmas részesedésszerzéseiről és azon adókedvezményekről, amelyekben az üzleti és cégérték amortizációjára vonatkozó spanyol adózási szabályoknak köszönhetően részesültek. Egy befektetési bank által eszközölt részesedésszerzéseket illetően végzett becslések szerint a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének köszönhető adókedvezmény 1700 milliárd EUR-t, azaz az ajánlott ár 6,5 %-át tette ki. Egy másik beszámoló szerint a spanyol vevő 15 %-kal magasabb árat tudott kínálni, mint nem spanyol versenytársai.
(89)
A vitatott intézkedés látszólag a spanyol társaságok bizonyos exporttevékenységének kedvez (külföldi részesedésszerzés céljából történő exporttámogatás), ami ellentétes a Bizottság e területre vonatkozó politikájával (38).
B.1.4. A vitatott intézkedés állami forrásokat érint
(90)
A vitatott intézkedés azon vállalkozások számára kedvező, amelyeknél teljesülnek bizonyos követelmények, és lehetővé teszi számukra az adóalapjuk és ezáltal a fizetendő adó összegének csökkentésére ahhoz képest, amelyet az adott évben e rendelkezés hiányában kellett volna fizetniük. Így tehát az intézkedés olyan pénzügyi előnyt biztosít a kedvezményezettnek, amelynek költsége közvetlenül az érintett tagállam költségvetését terheli.
VI. SPANYOLORSZÁG VÁLASZA A HARMADIK FELEK ÉSZREVÉTELEIRE
(91)
A spanyol hatóságok rámutatnak, hogy a harmadik felek által tett megjegyzések túlnyomó többsége az ő álláspontjukat támogatja. Csupán két fél véli úgy, hogy a vitatott intézkedés állami támogatást valósít meg, a többiek mind arra a megállapításra jutottak, hogy TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése az EUMSZ 107. cikke (1) bekezdésének értelmében nem valósít meg állami támogatást. Ha nem így volna, kevesebb gazdasági szereplő nyújtott volna be észrevételt. Ezenkívül a vitatott intézkedés általános jellegét az érdekelt harmadik felek tevékenységének sokszínűsége és méretének változatossága is bizonyítja.
(92)
Ami a vitatott intézkedés kivételes jellegét illeti, a spanyol hatóságok visszautasítják e minősítést, emlékeztetve az üzleti és cégérték és a goodwill amortizációjának a spanyol számviteli szabályok szerinti közös jellemzőjére (39). Továbbá a TRLIS 11. cikkének (4) bekezdése és 89. cikkének (3) bekezdése rendelkezéseinek megfelelően az üzleti és cégérték amortizációja általános szabályt képvisel a spanyol társaságiadó-rendszerben. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése ugyanezt a logikát követi. Helytelen a TRLIS 12. cikkének (3) bekezdését az üzleti és cégérték amortizációjának általános szabályaként bemutatni, mivel ez a cikk a tőzsdén nem jegyzett gazdasági egységekben szerzett részesedés levonására vonatkozik. E rendelkezés az elméleti számviteli érték értékcsökkenéséhez kapcsolódik, nem az üzleti és cégértékhez. A TRLIS 12. cikkének (3) és (5) bekezdése két általános, egymást kiegészítő szabály: az első a felvásárolt társaság veszteségeinek betudható értékcsökkenésre, míg a második az értékcsökkenésnek csak arra a részére vonatkozik, amely az üzleti és cégérték leértékelődésének tudható be. Végezetül, nincs jelentősége annak a ténynek, hogy egyetlen más tagállam sem rendelkezik a vitatott intézkedéshez hasonló intézkedéssel, mivel az Európai Unióban az adózási rendszerek nincsenek összehangolva.
(93)
A vitatott intézkedés szelektív jellegét illetően helytelen párhuzamot vonni a Bíróság 2004. július 15-i ítéletével (40) mivel abban az ügyben a Bizottság világosan meghatározta a kedvezményezett profilját, ami ebben az ügyben nem volt lehetséges. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése valójában nem írja elő a részesedésszerzés és a termékek és szolgáltatások exportja közötti kapcsolatot. Következésképpen a vitatott intézkedés nem vonja maga után a spanyol áruk és szolgáltatások exportjának növekedését. Az a tény, hogy ezt a nem szelektív intézkedést nem lehet a hazai ügyletekre alkalmazni, nem érinti annak általános jellegét. A vitatott intézkedés végső célja valójában ugyanaz, mint a határon átnyúló adózásról szóló irányelv esetében: annak biztosítása, hogy a befektetésekre vonatkozó döntések alapját ne adózási, hanem gazdasági megfontolások alkossák. Ezért, mivel üzleti kombinációk hazai beszerzések útján létrehozhatók, de határokon átnyúló beszerzések útján nem, az adórendszer semlegességének biztosítása érdekében nem csupán jogilag indokolt, hanem szükséges is, hogy a hazai és a határokon átnyúló ügyletek eltérő kezelésben részesüljenek.
(94)
A vitatott intézkedés állítólagos torzító tulajdonságait illetően a spanyol hatóságok hangsúlyozzák, hogy a társaság működési költségeit csökkentő bármely adókedvezmény növeli a kedvezményezett versenyképességét. Ez az állítás azonban nem releváns, mivel a vitatott intézkedés általános jellegű. A tagállamokban a letelepedett társaságok versenyképességét befolyásoló különböző adóterhek nem tartoznak az állami támogatásokra vonatkozó szabályok hatálya alá. Továbbá az sem nyert bizonyítást, hogy a vitatott intézkedés hatással lenne a tagállamok közötti kereskedelemre. Az üzleti és cégérték amortizációjának továbbá nem szükséges következménye a versenytárs által ajánlott magasabb ár.
(95)
A vitatott intézkedésnek a belső piaccal való összeegyeztethetőségét illetően a spanyol hatóságok úgy vélik, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése azáltal, hogy a hazai és a határokon átnyúló ügyletek vonatkozásában a páneurópai társaságok fejlődését elősegítő semleges adószabályokat állapít meg, megfelelően és arányosan korrigál egy piaci hiányosságot.
VII. A RENDSZER ÉRTÉKELÉSE
(96)
Annak meghatározása érdekében, hogy egy intézkedés támogatásnak minősül-e, a Bizottságnak meg kell vizsgálnia, hogy a vitatott intézkedés megfelel-e az EUMSZ 107. cikke (1) bekezdésében rögzített feltételeknek. Ez a rendelkezés kijelenti, hogy „Ha a Szerződések másként nem rendelkeznek, a belső piaccal összeegyeztethetetlen a tagállamok által vagy állami forrásból bármilyen formában nyújtott olyan támogatás, amely bizonyos vállalkozásoknak vagy bizonyos áruk termelésének előnyben részesítése által torzítja a versenyt, vagy azzal fenyeget, amennyiben ez érinti a tagállamok közötti kereskedelmet.” A továbbiakban a Bizottság e rendelkezés fényében megvizsgálja, hogy a vitatott intézkedés állami támogatást valósít-e meg.
A. Az intézkedés szelektivitása és előnyt adó jellege
(97)
Egy intézkedést akkor lehet állami támogatásnak tekinteni, ha egyedi vagy szelektív, abban az értelemben, hogy csak bizonyos társaságoknak vagy bizonyos áruk termelésének kedvez.
(98)
A Bizottság közleménye (41) kijelenti, hogy „A 92. cikk (1) bekezdésének [jelenleg az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése] az adóintézkedésekre történő alkalmazásánál tehát a legfontosabb kritérium az, hogy az intézkedés a tagállamban lévő egyes vállalkozások tekintetében kivételt jelent az adórendszer alkalmazása alól. Így először az alkalmazandó közös rendszert kell meghatározni. Ezután azt kell vizsgálni, hogy a rendszer alóli kivételt vagy a rendszeren belüli megkülönböztetéseket indokolja-e az adórendszer »jellege vagy általános felépítése«, azaz, hogy közvetlenül az érintett tagállam adórendszerének alapelvéből vagy vezérelvéből következnek-e”.
(99)
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint (42)„A szelektivitás feltételének - amely az állami támogatás fogalmának előfeltétele - értékelését illetően az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az EK-Szerződés 87. cikke (1) bekezdésének [jelenleg az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése] alkalmazásában azt kell eldönteni, hogy az adott jogi szabályozás keretén belül valamely nemzeti intézkedés alkalmas-e arra, hogy »bizonyos vállalkozásokat vagy bizonyos termékek előállítását« előnyben részesítse olyan vállalkozásokkal és termékekkel szemben, amelyek az intézkedés által elérni kívánt cél tekintetében hasonló jogi és ténybeli helyzetben vannak” (43).
(100)
A Bíróság továbbá számos alkalommal megállapította, hogy az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése nem tesz különbséget az állami intézkedések okai vagy céljai szerint, hanem hatásuk alapján határozza meg azokat (44). Különösen azon adóügyi intézkedésekre kell az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdését alkalmazni, amelyek nem az általános rendszernek bizonyos társaságok sajátos jellemzőihez történő igazítását célozzák, hanem azok versenyképességének javítására irányulnak (45).
(101)
Az állami támogatás fogalma azonban nem alkalmazandó azokra az állami intézkedésekre, amelyek különbséget tesznek a vállalkozások között, amennyiben e különbségtétel azon rendszer jellegéből vagy általános felépítéséből következik, amelynek részét képezik. A Bizottság közleményében (46) megfogalmazott magyarázat szerint „néhány feltételt az adófizetők közötti objektív különbségek indokolhatnak”.
(102)
Ahogyan a következő szakasz részletesebben kifejti, a Bizottság úgy véli, hogy a vitatott intézkedés szelektív, mivel kizárólag a társaságok meghatározott, bizonyos befektetéseket külföldön realizáló csoportjának kedvez, és mivel a rendszernek ez az egyedi jellege nem igazolható a rendszer természetével. A Bizottság úgy ítéli meg, hogy a vitatott intézkedést a társaságiadó-rendszer általános rendelkezéseinek, konkrétabban az üzleti és cégérték adózására vonatkozó szabályaira figyelemmel kell értékelni (lásd a (48)-(69) bekezdéseket).
(103)
A Bizottság azt is elemezte, hogy a spanyol hatóságok által alapként használt ténybeli feltételezés megalapozott-e, és vannak-e akadályok a harmadik országok jogszabályaiban. Ki kell emelni azonban, hogy ez a gyakorlat nem jelenti annak elismerését, hogy az ilyen akadályok megléte a jelen esetben más adózási elbánást igazolhatna. Továbbá, e határozat célja nem az, hogy meghatározza azokat a feltételeket, amelyek az érintett tagállam számára lehetővé tették volna az, hogy elkerülje a vitatott intézkedés állami támogatássá történő minősítését.
(104)
A Bizottság úgy véli, hogy a vitatott intézkedés a spanyol hatóságok által javasolthoz hasonló alternatív referenciarendszer választása esetén is szelektív előnyt valósítana meg, alapvetően azért, mert hiányoznak azok a különböző ténybeli és jogi feltételek, amelyek szükségesek lennének az üzleti és cégértékre vonatkozó rendelkezések kedvezményeinek igénybevételére vonatkozó különböző forgatókönyvek érvényesüléséhez. Az pedig még fontosabb, hogy a vitatott intézkedés lehetővé teszi az üzleti és cégérték elkülönített elismerését és amortizációját is azokban az esetekben, amikor a kedvezményezett 5 %-os kisebbségi részesedést szerez. Ez jóval az üzleti és cégérték amortizációjára vonatkozó általános szabályok alkalmazásához szükséges szint alatt marad (47) Ezért a vitatott intézkedés kivételnek minősül a referenciarendszer alól, függetlenül annak meghatározásától.
(105)
Ezen túlmenően a Bizottság egyéb különbségeket is észlel a vitatott intézkedésre vonatkozó alkalmazási feltételek és a referenciarendszer rendelkezései tekintetében. A vitatott intézkedés szerint a 2002. január 1. előtt végzett részesedésszerzéseket valóban nem veszik figyelembe az amortizálandó alap kiszámítása során. Ezzel szemben az üzleti kombináció forgatókönyve szerint nem létezik ilyen végső határidő az üzleti és cégérték kiszámítása során, és az adófizetőnek kell bizonyítania, hogy a kombináció valós gazdasági okokból jött létre, azt elkerülendő, hogy a kombinációk pusztán az adózási előnyök kihasználását célozzák (48), a vitatott intézkedés viszont csak adókedvezményt nyújt. A spanyol hatóságok nem tudtak meggyőző érveket felhozni e különbségek indoklására, és így az intézkedés nem tekinthető a spanyol adórendszer logikája által alátámasztottnak.
(106)
Ennélfogva a vitatott intézkedés, mivel nem szab feltételeket, például az adózás területén alkalmazott eltérő bánásmódot indokoló, meghatározott és jogilag körülhatárolt helyzetek meglétét, túl bizonytalan és pontatlan. Ennek következtében a vitatott intézkedés által biztosított kedvezmény olyan helyzetekre is kiterjed, amelyek eltérő jellegének bizonyítása nem elégséges az üzleti és cégérték területére vonatkozó általános szabályok alóli szelektív eltérés igazolására. Ezért a Bizottság véleménye szerint a vitatott intézkedés meghatározott költségtípusokra alkalmazható adókedvezményre vonatkozik és az adófizetők közötti objektív különbségek által nem indokolható, diszkriminatív módon megállapított, széles ügyletkörre vonatkozik.
(107)
Továbbá a Bíróság ítélkezési gyakorlatával (49) összhangban a Bizottság úgy véli, hogy a rendszer állami támogatássá történő minősítéséhez nem szükséges annak bizonyítása, hogy az adott rendszerben biztosított minden egyedi támogatás állami támogatásnak minősül az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése értelmében. Ebből a célból elegendő az, ha a vizsgált rendszer végrehajtása olyan helyzetekhez vezet, amelyek támogatásnak minősülnek, és már ennek alapján megállapítható az, hogy a rendszer az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése értelmében támogatási elemeket tartalmaz Így e határozat összefüggésében szükségtelen minden olyan szóba jöhető nem uniós ország jogszabályait megvizsgálni, amelyek tekintetében a bizottsági vizsgálati eljárás még nem zárult le. Ezért a korábbi határozat 115. és azt követő bekezdéseiben már jelzettek szerint (50) a Bizottság - az alább részletesen kifejtett módszertan alapján - ellenőrizte, hogy a kifogásolt támogatási rendszer egyes egyedi, nem uniós ügyletekben való alkalmazásai megvalósítottak-e állami támogatást. Az elemzés azokra a nem uniós országokra fókuszált, amelyek szoros gazdasági kapcsolatban állnak Spanyolországgal, és amelyeket ezért a 2002. január 1. és 2009. június 1. közötti időszak közvetlen külföldi befektetéseinek (kkb) szintje alapján kiválasztottak. E nem uniós országok közül a bizottsági elemzés azokra az országokra összpontosított, amelyek esetében valószínűsíthető a vitatott intézkedés egyedi alkalmazásainak magasabb száma. Amerikai Egyesült Államok (35 milliárd EUR kkb), Mexikó (18 milliárd EUR kkb), Argentína (15 milliárd EUR kkb) és Brazília (13 milliárd EUR kkb). A spanyol hatóságok által az eljárás során benyújtott információk alapján úgy tűnik, hogy a 15 nem uniós ország közül, amelyek tekintetében a spanyol hatóságok tájékoztatást adtak, nem csak a fent említett négy országban került sor ügyletekre, hanem a Kolumbiai Köztársaságban, a Perui Köztársaságban és az Ecuadori Köztársaságban is. A Bizottság ezért erre a három országra is kiterjesztette a vizsgálatát.
(108)
A Bizottság fent összegzett indoklásának kifejtése a követező bekezdésekben található.
A.1. Az üzleti és cégértéknek a spanyol adórendszer szerinti adóztatása a nem uniós részesedésszerzésekre tekintettel
A.1.1. Referenciarendszer
(109)
Az eljárás megindításáról szóló határozatában, valamint korábbi határozatában a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a spanyol társaságiadó-rendszer, konkrétabban a spanyol adórendszernek az üzleti és cégértékre alkalmazott adózási szabályai képezik a megfelelő referenciarendszert. E megközelítés igazodik mind a Bizottság korábbi gyakorlatához, mind az európai bíróságok ítélkezési gyakorlatához, amelyek szerint a rendes társaságiadó-rendszer a referenciarendszer (51). Ezt a megközelítést e határozat is fenntartja.
(110)
A spanyol hatóságok kijelentik, hogy a határokon átnyúló üzleti kombinációk előtti akadályok miatt azok az adózók, akik hazai társaságokban vásárolnak részvényeket, jogilag és tényszerűen általában más helyzetbe kerülnek, mint azok, akik nem honos társaságokban, különösen a nem uniós országokban található vállalatokban vásárolnak részesedéseket. A spanyol hatóságok elmagyarázták, hogy a vitatott intézkedés célja az adójogi elbánás terén megnyilvánuló különbség megszüntetése egy olyan felvásárlás, amelyet egy ellenérték fejében végzett azonnali üzleti kombináció követ, és egy üzleti kombináció nélküli részesedésszerzés között. Ennek megfelelően a vitatott rendszer hatálya a nem Spanyolországban letelepedett társaságokban történt jelentős részesedésszerzésekre korlátozódna, mivel bizonyos akadályok miatt nehezebb lenne egy határokon átnyúló, mint egy helyi üzleti kombinációt létrehozni (52). Ezen akadályok fennállása következtében a külföldön befektető spanyol adófizetők jogilag és tényszerűen is más helyzetben lennének, mint azok, akik Spanyolországban fektetnek be. E tekintetben a spanyol hatóságok kijelentik, hogy (53): „Összegezve, nem szükségszerű, hogy bizonyos adóügyi intézkedések csupán különbséget tevő jellegük miatt állami támogatásnak minősüljenek, az intézkedéseket - a Bizottság közleményében megfogalmazottak szerint - meg kell vizsgálni abból a szempontból is, hogy szükségesek vagy funkcionálisak-e az adórendszer hatékonysága szempontjából. Éppen emiatt a spanyol adóügyi rendszer eltérő adószabályokat határoz meg az olyan egymástól ténylegesen eltérő helyzetek számára, mint a külföldi gazdasági szervezetekben szerzett részesedések, szemben a spanyol társaságokban realizált felvásárlásokkal (nem lehetséges egyesülési ügyleteket végrehajtani, kockázatkezelés stb.), annak érdekében, hogy elérje a spanyol belső jogszabályokban és magában a közösségi jogban is előírt adóügyi semlegességet, és biztosítsa a spanyol adórendszer következetes és hatékony logikáját.”.
(111)
E hatóságok szerint a spanyol adórendszer semlegességének biztosítása és a hazai részesedésszerzések kedvezőbb adójogi kezelésének elkerülése érdekében szükséges lenne különleges adózási elbánást biztosítani a határokon átnyúló részesedésszerzéseknek. Ebből következően a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél véleménye szerint a külföldi részesedésszerzések esetében az üzleti és cégértékre alkalmazott adózási elbánás képezheti a megfelelő referenciakeretet a vitatott intézkedés értékeléséhez.
(112)
Korábbi határozatában a Bizottság fenntartotta az eljárást annak érdekében, hogy a spanyol hatóságok új információkat szolgáltathassanak a határokon átnyúló üzleti kombinációk kifejezett jogi akadályainak fennállásáról a nem uniós országokban.
(113)
Ebben az összefüggésben és alapvetően a jelentésekben foglalt elemek alapján a Bizottság megvizsgálta a különböző nem uniós országok jogszabályait egyszerűen abból a célból, hogy ellenőrizze a spanyol hatóságok állításait a határokon átnyúló kombinációk kifejezett jogi akadályainak fennállásáról. Ez a vizsgálat azonban nem jelenti annak a ténynek az elismerését, hogy az ilyen akadályok igazolhatnának ebben az esetben egy eltérő referenciarendszert. E vizsgálat során a Bizottság főként azt ellenőrizte, hogy egy spanyol anyavállalatnak volt-e jogi lehetősége arra, hogy összekapcsolódjon egy nem uniós országban honos leányvállalattal.
(114)
A következő premisszák támasztják alá az említett vizsgálatot, amely az érvelésekben említett feltételezések igazságtartalmának vizsgálatára szorítkozott:
-
Először a Bizottság azt ellenőrizte, hogy a korábbi határozatban (54) állítottak szerint szembesülnek-e a spanyol vállalatok olyan kifejezett jogi akadállyal, amely egy nem uniós országnak tudható be és nem Spanyolországnak (55), és amely megakadályozza őket abban, hogy egy külföldi leányvállalatot fiókteleppé alakítsanak át. Az ilyen jogi rendelkezések azonban csak akkor minősülhetnek akadálynak, ha az érintett vállalat olyan mértékben lenne képes tényleges befolyást gyakorolni a felvásárolt vállalat felett, nevezetesen leginkább többségi részesedés útján, hogy az akadály hiányában elérhetné a vállalatok egyesülését. Ennélfogva a nem uniós országok azon jogi rendelkezései, amelyek megakadályozzák, hogy egy spanyol adófizető az adott országban megszerezze egy célvállalat feletti ellenőrzést, nem tekinthetők releváns kifejezett jogi akadálynak a spanyol hatóságok által feltételezett értelemben: e rendelkezések eredményeként a spanyol vállalatok/adófizetők soha nem felelhetnek meg a tényleges befolyás feltételének, mivel mindig a célvállalat kisebbségi tulajdonosai lesznek. Ezért soha nem rendelkezhetnek az üzleti kombináció megvalósításához szükséges hatékony kapacitással. A Bizottság szeretné kiemelni, hogy az ellenőrzés feltételét az intézkedés kedvezményezettjének a szintjén értékelte (és nem annak a csoportnak a szintjén, amelyhez tartozhat), összhangban a spanyol adórendszerrel. Ugyanezen érvelés alapján a Bizottság úgy véli, hogy a meghatározott eszközök (például vízparti ingatlan) felett közvetlen tulajdonjoggal rendelkező nem honos gazdasági szervezetekre vonatkozó kifejezett tiltás nem minősülhet kifejezett jogi akadálynak e gyakorlat összefüggésében.
A Bizottság úgy véli, hogy a nem uniós országok által a nem honos vállalatoktól megkövetelt puszta adminisztratív teher vagy formalitás (56) nem tekinthető kifejezett jogi akadálynak csupán azért, mert további költségekkel jár - amelyek a spanyol adórendszer szerint levonhatóak lehetnek az adóból - de nem lehetetleníti el az üzleti kombinációt.
-
Másodszor, az az állítás, hogy nincsenek ismert példák a spanyol vállalatok és bizonyos nem uniós országok vállalatai közötti határokon átnyúló üzleti kombinációkra, nem jelenthet elegendő bizonyítékot és nem igazolhatja a korlátok fennállását. A vállalatok által az üzleti kombinációról szóló döntés meghozatala során figyelembe vett elemek sokrétűek, és nem korlátozódnak csupán az érintett vállalatok arra vonatkozó képességére, hogy az üzleti tevékenységüket kombinálni tudják-e. Ezt világosan mutatja, hogy a harminc érdekelt fél közül néhányan számos teljes ellenőrzés alatt álló spanyol leányvállalattal rendelkeznek, anélkül, hogy összekapcsolták volna a spanyol üzleti tevékenységüket, bár a spanyol hatóságok elismerik, hogy a belföldi üzleti kombinációk előtt nem állnak akadályok. Ezért a Bizottság úgy véli, hogy a jelentésekben foglalt elemek közül csak a határokon átnyúló üzleti kombinációk nem uniós országbeli jogszabályokban meghatározott kifejezett tiltásai fogadhatók el. Amint azt a korábbi határozat (93) bekezdése már jelezte, ha figyelembe lehetne venni általános jellegű, nem megindokolt elemeket, félő, hogy az elemzés valóban nagymértékben önkényes lenne.
(115)
Az alábbi megállapítások alapja a spanyol hatóságok által a jelentésekben adott tájékoztatás, amelynek az igazságtartalmát és teljességét a Bizottság a fenti módszertani megjegyzések fényében ellenőrizte. Ezen az alapon a Bizottság úgy véli, hogy - a spanyol hatóságok érveivel ellentétben - nem állapítható meg az, hogy a nem uniós országok jogszabályai kifejezett jogi akadályokat állítanak a határokon átnyúló üzleti kombinációk elé. Ezért - hasonlóan ahhoz, amit a korábbi határozat tartalmazott az unión belüli ügyletekkel kapcsolatban (57) - a Bizottság nem osztja a spanyol hatóságoknak a harminc érdekelt fél érveivel támogatott nézeteit az ilyen állítólagos akadályok általános fennállását illetően. A Bizottság szerint az uniós tagállamok körén kívül, és legalább is a következő releváns nem uniós országokban nem észlelhetők kifejezett jogi akadályok, az alábbiaknak megfelelően:
-
Amerikai Egyesült Államok
i.
Először is, a Bizottság megjegyzi, hogy a spanyol hatóságok által benyújtott jelentésben (58) a határon átnyúló üzleti kombinációkra vonatkozó precedensek meglétének vizsgálata kapcsán a szerző kijelenti: „Nem találtunk, de valószínű, hogy sor került ilyenre Delaware-ben”. A spanyol hatóságok fő érveivel ellentétben az egyik jelentésben (59) az erre az országra vonatkozó következtetés úgy tűnik, hogy az, hogy a határokon átnyúló üzleti kombinációkra nézve nem áll fenn általános, kifejezett jogi tilalom.
ii.
Másodszor, a társasági jog (60) és az adójog (61) általános szabályai szerint nem áll fenn kifejezett tilalom a külföldi gazdasági szervezetekkel történő üzleti kombinációk tekintetében.
iii.
Harmadszor, a belföldi üzleti kombinációkra speciális társasági jogi rendelkezések vonatkoznak (62). A Bizottság tudomása szerint nincs érvényben kifejezett tiltás e rendelkezéseknek a határokon átnyúló üzleti kombinációkra történő alkalmazása tekintetében, bár a vonatkozó adminisztratív formalitások eltérhetnek. A Bizottság rámutat arra, hogy legalábbis Delaware államban kifejezetten lehetségesek a határokon átnyúló üzleti kombinációk (63), azzal a feltétellel, hogy ez a másik irányba is kölcsönösen lehetséges a külföldi vállalat honossága szerinti ország jogszabályai alapján. Ezért ha egy ilyen ügylet nem lehetséges egy delaware-i és egy spanyol vállalat között, akkor a Bizottság véleménye szerint az akadályok Spanyolországnak tulajdoníthatók, így a jelen elemzésben nem vehetők figyelembe. Ezt a megállapítást abban az összefüggésben kell vizsgálni, hogy Delaware állam milyen fontos szerepet tölt be az USA-beli vállalatok letelepedése/alapítása tekintetében (64).
iv.
Negyedszer, különleges adószabályok vonatkoznak a belföldi üzleti kombinációkra annak érdekében, hogy elkerüljék a kedvezőtlen adózást a szerkezetátalakítási műveletek során. A Bizottság tudomása szerint nincs érvényben kifejezett tiltás e rendelkezéseknek a határokon átnyúló üzleti kombinációkra történő alkalmazása tekintetében, bár a vonatkozó adminisztratív formalitások eltérhetnek.
v.
Végül pedig a Bizottság nem talált az illetékes amerikai bíróságoknál olyan ítélkezési gyakorlatot, amely ellentétes lenne a következtetéseivel abban a tekintetben, hogy egy USA-ban honos vállalattal kapcsolatos, határon átnyúló üzleti kombináció előtt nem állnak fenn kifejezett jogi akadályok.
-
Mexikó:
i.
Először is a Bizottság megjegyzi, hogy a Spanyolország és Mexikó közötti, 1994. október 6-án aláírt, jelenleg is hatályos adóegyezmény (65) 8. cikkének (3) bekezdése kifejezetten rendelkezik a határon átnyúló üzleti kombinációt megvalósító ügyletekről. E rendelkezés következtében az ilyen ügyletek adófizetési halasztásban részesülnek, mivel a nem realizált tőkenyereség nem adózik. A Bizottság megítélése szerint e nemzetközi adóegyezmény célja annak kizárása, hogy a határon átnyúló üzleti kombinációkat kizárhassák (66) a belföldi üzleti kombinációkra vonatkozó egyedi adószabályok által kínált előnyökből való részesedésből.
ii.
Másodszor, a mexikói jogszabályok szerint (társasági jog és adójog), és figyelemmel a fent említett adóegyezményre, nem áll fenn kifejezett jogi tilalom a spanyol vállalatokkal való üzleti kombinációkra vonatkozóan.
iii.
Végül, a Bizottság nem talált az illetékes mexikói bíróságoknál olyan ítélkezési gyakorlatot, amely egyértelműen ellentétes lenne a következtetéseivel abban a tekintetben, hogy egy Mexikóban honos vállalattal kapcsolatos, határon átnyúló üzleti kombináció előtt nem állnak fenn kifejezett jogi akadályok.
-
Brazília:
i.
Először is a Bizottság megjegyzi, hogy a spanyol hatóságok találtak precedenst egy határon átnyúló üzleti kombinációra (nem Spanyolországgal) (67).
ii.
Másodszor, a társasági jog és az adójog (68) általános szabályai szerint nem áll fenn kifejezett tiltás a külföldi gazdasági egységekkel történő üzleti kombinációk tekintetében, bár az adminisztratív formaságok eltérhetnek (69).
iii.
Harmadszor, néhány kifejezett jogi korlátozás vonatkozik a külföldi vállalatok által ellenőrzött gazdasági egységek által bizonyos ágazatokban (70) végzett gazdasági tevékenységekre. A fent említettek szerint (lásd a (114) bekezdést) azonban a nem uniós országok azon jogi rendelkezései, amelyek megakadályozzák, hogy egy spanyol adófizető az adott országban megszerezze egy célvállalat felett az ellenőrzést, nem tekinthetők releváns kifejezett jogi akadálynak a spanyol hatóságok által állított értelemben: e rendelkezés eredményeként a spanyol vállalatok/adófizetők soha nem felelhetnek meg a tényleges befolyás feltételének, mivel mindig a célvállalat kisebbségi tulajdonosai lesznek. A Bizottság meglátása szerint ez pontosan az a helyzet, amely a két jelentésben említett brazil jogszabályokból következik.
iv.
Végül, a Bizottság nem talált olyan ítélkezési gyakorlatot, amely ellentétes lenne a következtetéseivel abban a tekintetben, hogy egy Brazíliában honos vállalattal kapcsolatos, határon átnyúló üzleti kombináció előtt nem állnak fenn kifejezett jogi akadályok.
-
Argentína:
i.
Először is a Bizottság megjegyzi, hogy a Spanyolország és Argentína közötti, 1994. augusztus 26-án aláírt, jelenleg is hatályos adóegyezmény (71) 5. cikke kifejezetten rendelkezik a határon átnyúló üzleti kombinációkról. E rendelkezés következtében a határon átnyúló szerkezetátalakítási műveletek nem eredményezhetnek kedvezőtlen adóztatást.
ii.
Másodszor, a társasági jog (72) és az adójog (73) általános szabályai szerint nem áll fenn kifejezett tiltás a külföldi gazdasági egységekkel történő üzleti kombinációk tekintetében, bár az adminisztratív formaságok eltérhetnek.
iii.
Harmadszor, a Bizottság nem talált olyan ítélkezési gyakorlatot, amely ellentétes lenne a következtetéseivel abban a tekintetben, hogy egy Argentínában honos vállalattal kapcsolatos, határon átnyúló üzleti kombináció előtt nem állnak fenn kifejezett jogi akadályok. A Bizottság nem ért egyet továbbá azzal, ahogyan a két jelentés az adóhatóság által bizonyos tervezett határon átnyúló ügyletekkel kapcsolatban kiadott végzéseket (74) értelmezi. Ezek a végzések pusztán az argentin adóhalasztási rendszer feltételeit tisztázzák. Nem tesznek említést arról, hogy általánosan és kifejezetten tiltott lenne e rendszer alkalmazása a határon átnyúló szerkezetátalakítási műveletekre. Az e végzésekre vonatkozóan a jelentésekben adott értelmezés ellentmond továbbá a Spanyol Királyság és az Argentin Köztársaság közötti, fent említett adóegyezmény általános rendelkezéseinek (75).
-
Ecuador:
i.
Először is a Bizottság megjegyzi, hogy a társasági jog és az adójog általános szabályai szerint nem áll fenn kifejezett jogi tiltás a külföldi gazdasági egységekkel történő üzleti kombinációk tekintetében (76).
ii.
Másodszor, a Bizottság megjegyzi, hogy a spanyol hatóságok által benyújtott jelentés (77) elismeri, hogy lehetséges egy határon átnyúló üzleti kombináció, amennyiben a spanyol részesedésszerző előzőleg alapított Ecuadorban egy fiókvállalatot.
-
Peru:
i.
Először is a Bizottság megjegyzi, hogy tudomása szerint a társasági jog és az adójog általános szabályai alapján nem áll fenn kifejezett jogi tiltás a külföldi gazdasági egységekkel történő üzleti kombinációk tekintetében (78).
ii.
Másodszor, a Bizottság megjegyzi, hogy a perui polgári törvénykönyv 2074. cikke meghatározza a határon átnyúló üzleti kombinációkra vonatkozó alapelveket, az általános társasági törvény pedig megengedi az egy külföldi gazdasági egység fiókvállalata és egy perui honosságú vállalat közötti üzleti kombinációkat (79).
iii.
Harmadszor, a jövedelemadóról szóló törvény biztosítja a külföldi gazdasági egységek fiókvállalata és a perui honosságú vállalatok közötti üzleti kombinációk semleges kezelését (80).
iv.
Ezért a Bizottság úgy látja, hogy mindenesetre lehetséges a határon átnyúló üzleti kombináció, amennyiben a spanyol részesedésszerző előzetesen alapított egy fiókvállalatot Peruban.
-
Kolumbia:
i.
Először is, a Bizottság megjegyzi, hogy a Superintendencia de Sociedades (81) kifejezetten megerősíti, hogy a kolumbiai jogszabályok alapján lehetséges a határon átnyúló üzleti kombináció (82).
ii.
Másodszor, a társasági jog és az adójog általános szabályai szerint (83) nem áll fenn kifejezett tiltás a külföldi gazdasági egységekkel történő üzleti kombinációk tekintetében, bár az adminisztratív formaságok eltérhetnek.
iii.
Harmadszor, a Bizottság megjegyzi, hogy a spanyol hatóságok által benyújtott jelentés (84) elismeri, hogy lehetséges egy határon átnyúló üzleti kombináció, amennyiben a spanyol részesedésszerző előzőleg alapított Kolumbiában egy fiókvállalatot.
(116)
A spanyol hatóságok nyolc további nem uniós ország jogszabályaira vonatkozóan nyújtottak be információkat. A (107) bekezdésben már említettek szerint a Bizottság úgy véli, hogy a fenti megállapítások megfelelően megerősítik azt, hogy ha el is fogadnánk azt, hogy a határon átnyúló üzleti kombinációk fennálló jogi akadályai jelentősek, a referenciarendszert mindenesetre akkor is a spanyol rendszernek az üzleti és cégérték adózási kezelésére vonatkozó szabályai kell, hogy képezzék. Mindazonáltal a (114) és az azt követő bekezdésekben kifejtett módszertan és kritériumok alkalmazásával a Bizottság a rendelkezésre álló információk alapján úgy véli, hogy nem állnak fenn a határokon átnyúló üzleti kombinációkra vonatkozó általános jellegű kifejezett jogi akadályok Chile, Venezuela, Algéria, Kanada, Ausztrália, Japán és Marokkó jogszabályaiban sem.
(117)
Ezért a fenti megállapítások alapján a Bizottság nem ért egyet a spanyol hatóságokkal abban, hogy a vitatott intézkedés minden egyes potenciális egyéni kedvezményezettje - ha csak a gyakorlatban is - a határokon átnyúló üzleti kombinációkra vonatkozó leküzdhetetlen akadályokkal szembesül.
(118)
Ezért a Bizottság úgy ítéli meg, hogy semmi nem indokolja, hogy eltérjen az eljárás megindításáról szóló határozat és a korábbi határozat referenciarendszerétől: a vitatott intézkedés értékelésének megfelelő referenciakerete a spanyol társasági adó általános rendszere, konkrétabban a spanyol adórendszernek az üzleti és cégérték adózási kezelésére vonatkozó szabályai. Ezt a következtetést az a tény sem érinti, hogy a Bizottság talált két olyan nem uniós országot, amelyekben fennállnak kifejezett jogi akadályok (India és Kína). A (107) bekezdésben már említettek szerint, a Bíróság joggyakorlatával összhangban (85) a Bizottság úgy véli, hogy a rendszer állami támogatássá történő minősítéséhez nem szükséges annak bizonyítása, hogy az adott rendszerben biztosított minden egyedi támogatás az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak minősül.
(119)
Pontosabban, Kína vonatkozásában a 2005. évi, a kizárólag kínai alapítású korlátolt felelősségű társaságokat vagy részvénytársaságokat érintő egyesülésekre alkalmazandó társasági törvény, valamint a kínai kereskedelmi minisztérium 2009. június 22-i, „Belföldi vállalatok külföldi befektetők általi megvásárlására vonatkozó rendelkezések” című rendeletének 2. és 55. cikkei kifejezetten kizárják a nem honos vállalatokat az üzleti kombinációkra vonatkozó szabályok alkalmazási köréből, így egy spanyol vállalat nem lenne képes üzleti kombinációt létesíteni egy kínai ellenőrzésű leányvállalattal.
(120)
Ami az Indiában hatályos jogszabályokat illeti, az 1956. évi indiai társasági törvény 391-394. cikkei kifejezetten kizárják a nem honos vállalatokat az üzleti kombinációra vonatkozó szabályok alkalmazási köréből, így egy spanyol vállalat nem lenne képes üzleti kombinációt létesíteni egy indiai ellenőrzésű leányvállalattal.
A.1.2. A referenciarendszertől való eltérés fennállása
(121)
A spanyol adórendszerben az adóalapot a számviteli eredmény alapján számítják ki, majd egyedi adószabályok alkalmazásával kiigazításokat hajtanak végre. Előzetes megjegyzésként és kiegészítő jelleggel a Bizottság rámutat arra, hogy a vitatott intézkedés kivételt képvisel a spanyol számviteli rendszerben. Az üzleti és cégérték megjelenését csak elvont formában lehet kiszámolni, a felvásárolt társaság és a felvásárló társaság számvitelének konszolidációjával. A spanyol számviteli rendszer értelmében azonban „ellenőrzés” (86) esetén kötelező a számvitel konszolidációja mind az országon belüli, mind pedig a külföldi vállalati társulások esetén, hogy képet adjon az egységes ellenőrzés alatt álló társaságcsoport általános helyzetéről. Ilyen helyzet például akkor áll elő (87), amikor a leányvállalat szavazati jogainak többsége felett az anyavállalat rendelkezik. A vitatott intézkedés ennek ellenére semmilyen ilyen jellegű ellenőrzést nem ír elő és 5 %-os részesedési szinttől alkalmazható. Végül azt is megjegyzi a Bizottság, hogy 2005. január 1-től (88), összhangban a számviteli szabályokkal, a legtöbb spanyol vállalat már nem amortizálhatja az üzleti és cégértéket. Ebben a tekintetben a harminc érdekelt fél valójában olyan rendelkezésekre hivatkozik (89), amelyek a jelenlegi spanyol számviteli rendszer szerint már nincsenek hatályban. A kereskedelmi jogot az uniós szabályozás szerinti nemzetközi számviteli harmonizáció céljából a számvitel terén megreformáló és kiigazító, 2007. július 4-i 16/2007. törvény, valamint az általános számviteli tervről szóló, 2007. november 16-i 1514/2007. királyi rendelet eredményeképp számviteli szempontból már sem az üzleti és cégérték, sem a goodwill nem amortizálható. A spanyol számviteli jog fenti módosításai összhangban vannak a nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról szóló, 2002. július 19-i 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel (90). E megfontolások figyelembevételével tehát a vitatott intézkedés kivételt jelent a Spanyolországban alkalmazandó általános számviteli szabályok alól.
(122)
Ugyanakkor a vitatott intézkedés adóügyi jellegéből adódóan a kivétel meglétét nem csupán számviteli alapon, hanem a referenciául szolgáló adórendszerrel összehasonlítva kell értékelni. Ennek megfelelően a Bizottság megjegyzi, hogy a spanyol adórendszer - a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése kivételével - soha nem engedélyezte az üzleti és cégérték amortizációját. Különösen nem alkalmazható ilyen amortizáció a nemzeti ügyletekre. Ez világosan következik az alábbiakból:
(123)
A spanyol adózás céljaira az üzleti és cégértéket csak független üzleteket alkotó eszközök megszerzése vagy átadása alkalmával megvalósuló üzleti kombinációt vagy jogszerű üzleti kombinációt követően lehet elkülönítve elkönyvelni (91). Ezekben az esetekben az üzleti és cégérték a kombinált vállalat által felvásárolt vagy a birtokában lévő vállalkozást alkotó eszközök beszerzési költségei és piaci értéke közötti számviteli különbségként jelentkezik. Amikor egy vállalkozást a részvényei megvásárlása útján szereznek meg - mint a vitatott intézkedés esetében - az üzleti és cégérték csak akkor jelenhet meg, ha a felvásárló társaság később egyesül a felvásárolt társasággal, amely felett így ellenőrzést szerez.
(124)
A vitatott intézkedés szerint azonban sem az ellenőrzésre, sem a két társaság egyesülésére sincs szükség. Elegendő egy külföldi társaságban legalább 5 %-os részesedést szerezni. Így tehát azáltal, hogy engedélyezi, hogy az üzleti és cégérték - amely azt az üzleti és cégértéket jelenti, amelyet a társaságok kombinációja esetén könyveltek volna - elkülönülve jelenjen meg még akkor is, ha üzleti kombináció nem jött létre, a vitatott intézkedés a referenciarendszer alóli kivételt képez. Ki kell emelni, hogy a kivétel alapját nem az üzleti és cégérték amortizációjának a hagyományos goodwill amortizációs periódusával összehasonlított időtartama képezi (92), hanem a nemzeti és a határokon átnyúló ügyletek eltérő kezelése. A vitatott intézkedés saját jogon nem tekinthető egy új általános számviteli szabálynak, mivel az országon belüli részesedésszerzésekből származó üzleti és cégérték amortizációja nem lehetséges.
(125)
Mindezek figyelembevételével a Bizottság megállapítja, hogy a vitatott intézkedés eltér a referenciarendszertől. Ahogy a (153)-(163) bekezdésekben bizonyítást nyer, a Bizottság véleménye szerint sem a spanyol hatóságok, sem a harminc érdekelt fél nem szolgált e következtetés módosításához elegendően koherens érvekkel.
A.1.3. Az előny megléte
(126)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerint a referenciarendszer alóli kivételként a külföldi társaságokban való részesedésszerzésből származó üzleti és cégérték egy részét le lehet vonni az adóalapból. Mivel tehát a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése csökkenti a kedvezményezett adóterhét, őt gazdasági előnyben részesíti. Az előnyt annak az adótehernek csökkentése jelenti, amelyet ellenkező esetben az érintett társaságoknak viselniük kellett volna. A csökkentés arányos a kifizetett beszerzési ár és a felvásárolt részesedések alapul szolgáló könyvelt eszközeinek piaci értéke közötti különbséggel.
(127)
Az előnynek a kifizetett részesedésszerzési árhoz viszonyított pontos összege megfelel a részesedésszerzést követő teljes amortizációs időszak alatt levonható amortizáció által megvalósított adócsökkentés aktualizált nettó összegének. Az összeg tehát az érintett években a társasági adó mértékétől és az alkalmazandó leszámítolási kamatlábtól függ.
(128)
Amennyiben a felvásárolt részesedések újból értékesítésre kerülnének, ez az előny a tőkenyereségre kivetett adón keresztül részben megtérülhet. Az üzleti és cégérték amortizációjának lehetővé tételével a szóban forgó külföldi részesedés újbóli értékesítése esetén a levont összeg az értékesítés pillanatában megadóztatott tőkenyereség összegét növelné. Azonban az előny még e bizonytalan körülmények fennállta esetén sem tűnne el egészen, mivel a későbbi időpontban kivetett adó nem veszi figyelembe a likviditási költséget. Ahogyan a két érdekelt fél helyesen rámutatott, gazdasági szempontból az előny összege legalább annyi, mint egy olyan kamatmentes hitelkereté, amely mindaddig, amíg a részesedés az adófizető számvitelében szerepel, legfeljebb húsz évig évente lehetővé teszi az üzleti és cégérték huszadrészének felvételét.
(129)
Az eljárás megindításáról szóló határozatban a Bizottság már említett egy hipotetikus példát, amely szerint egy 2002-ben szerzett részesedés 5 %-os leszámítolási kamat esetén (93) az üzleti és cégérték összege 20,6 %-ának megfelelő előnyt jelent, figyelembe véve a hatályos 35/2006. törvény által 2022-ig meghatározott társaságiadó-kulcsok struktúráját (94). A harmadik felek nem kifogásolták e számokat. Amennyiben a felvásárolt részesedéseket újból értékesítenék, az előny azoknak a kamatoknak felel meg, amelyeket az adófizetőtől az előző bekezdésben leírt tulajdonságokkal rendelkező hitelkeret után szedtek volna.
(130)
Végül a Bizottság nem tudja elfogadni a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél azon nézetét, amely szerint a vitatott intézkedés végső kedvezményezettje kizárólag a külföldi részesedés eladója lenne, mivel magasabb árra tenne szert. A Bizottság, miután értékelte a jelenlegi formájában tekintett, kifogásolt intézkedés hatását, elutasítja ezt az érvelést,. Először is nem létezik olyan mechanizmus, amely biztosítaná, hogy az előny teljes egészében vagy részben átszálljon az eladóra. Másodszor a felvásárlási ár nemcsak a vitatott intézkedés, hanem számos különböző körülmény eredménye. Harmadrészt, még ha meg is felelnének a fenti két feltételnek, akkor is a vitatott intézkedésből előnyt szerző spanyol adófizetőt kellene az intézkedés kedvezményezettjének tekinteni. Ha a gazdasági előny át is szállna az eladóra, a vitatott intézkedés akkor is nagyobb lehetőséget adna a részesedésszerzőnek arra, hogy magasabb árat ajánljon, ami igen fontos egy verseny során elnyert részesedésszerzési ügyletnél.
(131)
Ebből következően a Bizottság megállapítja, hogy a vitatott intézkedés minden esetben előnyt nyújt külföldi részesedések felvásárlásakor.
A.1.4. Az intézkedés indokolása a spanyol adórendszer logikája szerint
(132)
A Bizottság úgy véli, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatával (95) összhangban az egyes társaságok megkülönböztetését bevezető intézkedések nem valósítanak meg állami támogatást, ha a különbségtétel a terhek azon rendszerének jellegéből és átfogó szerkezetéből fakad, melynek az intézkedések maguk is részét képezik. Ez az adózási rendszer jellegén vagy általános struktúráján alapuló indokolás egy egyedi adóügyi intézkedésnek az általános adózási rendszer belső logikájának való megfelelését tükrözi.
(133)
E tekintetben a Bizottság elsősorban úgy véli, hogy a spanyol hatóságok nem bizonyították be, hogy a vitatott intézkedés következményeként eltűnne a kettős adóztatás. A rendszer valójában nem teremt olyan körülményeket, amelyek révén bizonyítást nyerhetne, hogy az eladó ténylegesen a részesedés átadása révén szerzett nyereséggel arányosan adózott, annak ellenére, hogy ez az üzleti és cégérték amortizációjának feltételét képezi egy üzleti kombinációt követően (96). Ki kell emelni, hogy annak ellenére, hogy a spanyol hatóságok hangsúlyozzák, hogy nincs hatáskörük felügyeletet gyakorolni egy külföldön ügyleteket megvalósító külföldi eladó felett, a Bizottság rámutat arra, hogy e feltétel megléte szükséges más spanyol adóügyi rendelkezések (97) alkalmazásához, azonban a vitatott intézkedéshez nem.
(134)
Másodszor, a vitatott intézkedés nem azon jövőbeli osztalékok kettős adózása elkerülésére szolgáló mechanizmus, amelyekre a jövőbeli nyereségek realizálásakor adót kellene kivetni és amelyeket nem szabadna kétszeresen megadóztatni, amikor azt kifizetik annak a vállalatnak, amely olyan jelentős részesedést birtokol, amelynek megszerzéséért az üzleti és cégértéket megfizette. A vitatott intézkedés valójában nem kapcsolja össze a felvett osztalékot és a vitatott intézkedés által biztosított adókedvezményt. Ellenkezőleg, a külföldi társaságban fennálló jelentős részesedés után felvett osztalékok részesülnek mind a TRLIS 21. cikkében meghatározott mentességben, mind pedig a TRLIS 32. cikke által a nemzetközi kettős adóztatás elkerülése céljából meghatározott közvetlen adózási semlegesség kedvezményében. Ennek kapcsán az üzleti és cégérték amortizációja a külföldi társaságokban történő jelentős részesedésszerzések tekintetében további előnyöket eredményez.
(135)
Harmadszor, a spanyol hatóságok nem bizonyították be, hogy a vitatott intézkedés az értékcsökkenésre vonatkozó szabályok kiterjesztése volna, hiszen ahhoz a veszteségek részletes, tényszerű számításon alapuló objektív bizonyítékai szükségesek, amelyeket azonban a vitatott intézkedés nem igényli. Ellenkezőleg, a TRLIS 12. cikkének (3) bekezdése lehetővé teszi a másodlagos piacon nem forgalmazott nemzeti és külföldi gazdasági intézmények saját tőkéjében szerzett részesedéseknek az adóév kezdete és lezárása közötti értékcsökkenésének részleges leírását. A vitatott intézkedés, amely a kedvezményezettek szempontjából összeegyeztethető a TRLIS 12. cikkének (3) bekezdésével (98), az értékvesztéshez kapcsolódó elméleti számviteli érték csökkenésén felül további levonásokról is rendelkezik.
(136)
Negyedszer, a Bizottság hangsúlyozza, hogy míg az országon belüli részesedések szerzéséből származó üzleti és cégérték nem amortizálható, a külföldi társaságok üzleti és cégértéke meghatározott feltétek mellett amortizálható. A külföldi társaságok esetében az üzleti és cégértéknek a belföldi társaságokétól eltérő adóügyi kezelése a vitatott intézkedés által bevezetett olyan különbség, amely az adórendszer logikája szerint nem szükséges és nem is arányos. A Bizottság aránytalannak véli, hogy az adott rendszer nominálisan és ténylegesen is lényegesen eltérő módon adóztasson hasonló helyzetben lévő társaságokat kizárólag amiatt, hogy néhányan közülük részt vesznek külföldi befektetési lehetőségekben.
(137)
A Bizottság úgy véli továbbá, hogy a harminc érdekelt fél egyike által tett észrevételek (99) azt jelentik, hogy még a Spanyolország által előterjesztett indoklás mögöttes érvei is ellentétben állnak a Spanyol adórendszer logikájával. Valójában e beadvány szerint egy határon átnyúló üzleti kombináció esetén a felmerülő üzleti és cégérték minden valószínűség szerint külföldön lenne található, pontosabban a célvállalat megszűnéséből származó állandó telephelyen. Ezért - még mindig e beadvány szerint - Spanyolország egy határon átnyúló üzleti forgatókönyv esetén sem engedné meg az üzleti és cégérték amortizációját Spanyolországban, mivel az nem Spanyolországban található. Ezen túlmenően a Bizottság megjegyzi, hogy további különbségek állnak fenn az említett két forgatókönyvre külön-külön vonatkozó feltételek között. A kifogásolt intézkedés szerint a 2002. január 1. előtt végzett részesedésszerzéseket nem veszik figyelembe az amortizálandó alap kiszámítása során. Egy üzleti kombináció esetén azonban nem létezik ilyen végső határidő az üzleti és cégérték kiszámítása során. Sőt, egy üzleti kombináció esetén az adófizetőnek kell azt bizonyítania, hogy a kombináció fő célja gazdasági megfontolásokból ered, annak érdekében, hogy elkerülhetők legyenek a pusztán adóelőnyök szerzését célzó kombinációk (100), a kifogásolt intézkedés azonban csupán adóelőnyökkel jár. A spanyol hatóságok nem tudták meggyőző érvekkel indokolni e különbségeket, így ezekről az állapítható meg, hogy a spanyol adórendszer logikája által nem kellően indokoltak.
(138)
Végül a spanyol hatóságok azt is állítják, hogy a vitatott intézkedést a társasági adó területén alkalmazandó semlegesség elve indokolja (101). Valóban, a vitatott intézkedés bevezetésekor hatályos társaságiadó-törvény (102) indokolása világosan utalt erre az elvre. E tekintetben a Bizottság megjegyzi, hogy a „versenyképesség elve” (103), amelyet a - kifejezetten az „exportok növekedésére” hivatkozó - spanyol hatóságok megemlítenek, szintén e reform mögöttes indokának tekinthető. Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy a korábbi bizottsági határozatok (104) szerint aránytalannak minősül eltérő tényleges adózást alkalmazni a hasonló helyzetben lévő vállalatokra, pusztán annak okán, hogy az exporthoz kapcsolódó tevékenységekben vesznek részt vagy külföldön keresnek befektetési lehetőségeket. A Bizottság továbbá emlékeztet arra, hogy a Bíróság ítélete szerint (105)„[…] még ha a közteherviselés és az adózási képesség elvei ténylegesen a spanyol adórendszer alapjait is képezik, nem írják elő azt, hogy a különböző helyzetű adóalanyokat azonos módon kellene kezelni”.
(139)
A felvetett érveknek megfelelően a Bizottság úgy ítéli meg, hogy a semlegesség elve nem indokolhatja a vitatott intézkedést. Valójában, ahogy a két fél is hangsúlyozta, az a tény, hogy a vitatott intézkedés egy adott időpontot követő, legalább 5 %-os kisebbségi részesedésszerzés esetén alkalmazható, azt igazolja, hogy a kérdéses intézkedés olyan meghatározott helyzetekre alkalmazható, amelyek között nincs jelentős hasonlóság. Állítható tehát, hogy a referenciarendszernek megfelelően a jogilag és tényszerűen is eltérő helyzetek ugyanabban az elbánásban részesülnek. A Bizottság véleménye szerint ezért a vitatott intézkedés igazolása céljából nem lehet a semlegesség elvére hivatkozni.
(140)
A fent kifejtettek figyelembevételével a Bizottságnak azt a következtetést kell levonnia, hogy a vizsgált adózási rendelkezés szelektív előnyt biztosító jellegét nem indokolja az adózási rendszer természete. Következésképpen úgy kell tekinteni, hogy a vitatott intézkedés diszkriminatív elemet tartalmaz, egy olyan korlátozás formájában, amely ahhoz kapcsolódik, hogy mely országban megy végbe az adókedvezményt élvező ügylet, és ezt a megkülönböztetést nem indokolja a spanyol adórendszer logikája.
A.2. Kiegészítő indoklás: a kifogásolt intézkedés elemzése a spanyol hatóságok által javasolton alapuló referenciarendszer szempontjából
(141)
Bár a korábbiakban kifejtettek szerint a Bizottság úgy véli, hogy a spanyol hatóságok által felvetett érvek a nem uniós országok tényleges jogszabályainak pontatlan elemzésén alapulnak, a korábbi határozathoz hasonlóan a Bizottság is elemezte a vitatott intézkedést annak a feltételezett referenciarendszernek a szempontjából, amely a spanyol hatóságok által javasolt referenciarendszeren alapul.
(142)
A spanyol hatóságok elmagyarázták, hogy a vitatott intézkedés célja az adójogi elbánás terén megnyilvánuló különbség megszüntetése egy olyan felvásárlás, amelyet egy ellenérték fejében végzett azonnali üzleti kombináció követ, és egy üzleti kombináció nélküli részesedésszerzés között. Ennek megfelelően a vitatott intézkedés hatálya a nem Spanyolországban letelepedett társaságokban történt jelentős részesedésszerzésekre korlátozódna, mivel bizonyos akadályok miatt nehezebb egy határokon átnyúló, mint egy helyi üzleti kombinációt létrehozni (106). Ezen akadályok következtében a külföldön befektető spanyol adófizetők jogilag és tényszerűen is más helyzetben lennének, mint azok, akik Spanyolországban realizálnak befektetéseket. A spanyol hatóságok valójában kijelentik (107): „Összegezve, nem szükségszerű, hogy bizonyos adóügyi intézkedések csupán különbséget tevő jellegük miatt állami támogatásnak minősüljenek, az intézkezdéseket - a Bizottság közleményében megfogalmazottak szerint - meg kell vizsgálni abból a szempontból is, hogy szükségesek vagy funkcionálisak-e az adórendszer hatékonysága szempontjából. Éppen emiatt a spanyol adórendszer eltérő adórendszereket határoz meg az olyan egymástól ténylegesen eltérő helyzetekre, mint a külföldi gazdasági szervezetekben szerzett részesedések, szemben a spanyol társaságokban realizált felvásárlásokkal (nem lehetséges egyesülési ügyleteket végrehajtani, kockázatkezelés stb.), annak érdekében, hogy megvalósítsa a spanyol belső jogszabályokat és magát a közösségi jogot is vezérlő adóügyi semlegességet, és biztosítsa, hogy a spanyol adórendszer logikája következetes és hatékony.”. Így a spanyol adórendszer semlegességének biztosítása és a hazai részesedések vásárlásának kedvezőbb adójogi kezelésének elkerülése érdekében szükséges lenne különleges adózási elbánást biztosítani a határokon átnyúló részesedésszerzéseknek. Ebből következően a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél véleménye szerint a külföldi részesedésszerzések esetében az üzleti és cégértékre alkalmazott adózási elbánás képezheti a megfelelő referenciakeretet a vitatott intézkedés értékeléséhez.
(143)
A Bizottság azonban rámutat arra, hogy még egy ilyen alternatív referenciarendszer alapján is, amely meghatározható egy nem spanyolországi illetőségű társaságtól vásárolt gazdasági érdekeltségből származó goodwillre vagy üzleti és cégértékre vonatkozó adózási elbánásként, a kifogásolt intézkedés olyan eltérésnek minősül, amely nem áll összhangban a spanyol adórendszer logikájával. Az a tény, hogy a vitatott intézkedés egy adott időpontot követő, legalább 5 %-os kisebbségi részesedésszerzés esetén alkalmazható, azt igazolja, hogy az intézkedés olyan meghatározott helyzetekre is alkalmazható lenne, amelyek nem mutatnak jelentős hasonlóságot a legalább többségi ellenőrzést megkövetelő egyéb ügyletekkel. Állítható tehát, hogy e hipotetikus alternatív referenciarendszernek megfelelően a mind jogilag, mind tényszerűen eltérő helyzetek ugyanabban az elbánásban részesülnek. Ezért a Bizottság úgy véli, hogy a kifogásolt intézkedés még ezen alternatív referenciarendszer alapján is eltérésnek minősül, és a semlegesség alapelvére nem lehet hivatkozni az intézkedés igazolása céljából.
B. Állami források megléte
(144)
Az intézkedés állami források felhasználását vonja maga után, mivel lemond az adókedvezmény összegének megfelelő adóbevételről, amelyet a külföldi társaságokban jelentős részesedést szerző spanyolországi adóalany társaságok fizettek volna be a felvásárlást követő legalább húsz éven keresztül.
(145)
Az adóbevételekről való lemondás csökkenti a vállalati költségvetésben szereplő szokásos terheket, ezért bár szorosabb értelemben nem szubvencióról van szó, hasonló jellegű és azonos hatású. Hasonlóképpen állami támogatásnak felel meg az az intézkedés, amely lehetővé teszi, hogy bizonyos vállalkozások adókedvezményben részesüljenek vagy a rendesen megfizetendő adó befizetésére halasztást kapjanak. Költségvetési szempontból és a Bíróság ítélkezési gyakorlatának (108) valamint a Bizottság közleményének (109) megfelelően az adóalap csökkenése következtében a vitatott intézkedés veszteséget jelent az állami adóbevételek terén, ami állami források felhasználásával egyenlő.
(146)
A fentiek alapján a Bizottság úgy véli, hogy a vitatott intézkedés állami források felhasználásával jár.
C. A verseny és a tagállamok közötti kereskedelem torzulása
(147)
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint (110), „[…] Annak értékelése keretében, hogy valamely nemzeti intézkedés tiltott állami támogatásnak minősítendő-e, nem azt kell megállapítani, hogy a támogatásoknak tényleges hatása van a tagállamok közötti kereskedelemre, hanem csak azt kell megvizsgálni, hogy e támogatások képesek-e hatást gyakorolni a kereskedelemre és torzítani a versenyt. Ha az állam által nyújtott támogatás valamely vállalkozás helyzetét megerősíti a Közösségen belüli kereskedelemben versenytársaival szemben, a támogatást olyannak kell tekinteni, mint ami befolyásolja ezt a kereskedelmet. […] Nem szükséges továbbá, hogy a kedvezményezett vállalkozás saját maga részt vegyen a Közösségen belüli kereskedelemben. Ugyanis amikor a tagállam támogatást nyújt valamely vállalkozásnak, a belföldi tevékenység ugyanazon a szinten maradhat, vagy növekedhet, ezáltal a többi tagállamban letelepedett vállalkozásoknak az e tagállam piacára való belépési esélyei csökkennek.” Továbbá a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint (111) ahhoz, hogy egy intézkedés torzítsa a versenyt, elegendő, ha a támogatás kedvezményezettje a versenyre nyitott piacokon más társaságokkal versenyben áll. A Bizottság véleménye szerint az ítélkezési gyakorlatban meghatározott körülmények a következő okok miatt teljesültnek tekinthetők.
(148)
Először is, a vitatott intézkedés előnyt biztosít a finanszírozás terén, így megerősíti a kedvezményezett és a felvásárolt vállalat által létrehozható gazdasági egység pozícióját. E tekintetben és a bírósági ítélkezési gyakorlattal (112) összhangban maga a felvásárolt társaság feletti ellenőrző részesedés birtoklása és az ellenőrzésnek a felvásárolt társaság irányításába közvetlenül vagy közvetve történő beavatkozás útján történő tényleges gyakorlása úgy tekintendő, mint az alárendelt társaság által folytatott gazdasági tevékenységben történő részvétel.
(149)
Másodszor, azáltal, hogy a felvásárolt társaságokban jelentős részesedést szerző spanyol társaságoknak adókedvezményt biztosít, a vitatott intézkedés torzíthatja a versenyt, legnyilvánvalóbban az európai versenytársak között. Ezt az elemzést megerősíti az a tény, hogy számos társaság tett panaszt vagy jelentkezett az eljárás megindításáról szóló határozatot követően azzal, hogy a vitatott intézkedés jelentős előnyt biztosít és ezzel táplálja a spanyol társaságok fúziós törekvéseit, különösen a tendereljárások területén. E beadványok megerősítik legalábbis azt, hogy számos nem spanyol társaság szerint a vitatott intézkedés érinti piaci pozíciójukat, függetlenül attól, hogy részletes beadványaikban helyesen ítélték-e meg a támogatás meglétét.
(150)
Végül a Bizottság szeretné leszögezni, hogy a szelektív előnyt olyan vállalatoknak biztosították, amelyek spanyol adófizetők, és nem a spanyol adófizetők EU-n kívüli tevékenységeinek. A lecsökkentett adóalap a Spanyolországban megadóztatott gazdasági tevékenységből ered. Így az előnyben közvetlenül a kedvezményezett Spanyolországban, nem pedig az Unión kívüli állandó telephelyén végzett tevékenysége részesül. Ezért e tényre tekintettel a Bizottság úgy véli, hogy a szóban forgó esetben nem hozható fel az az érv, hogy az előny nem képes torzítani a versenyt vagy a tagállamok közötti kereskedelmet, mert a vitatott intézkedés nem uniós országokra vonatkozik. Bár az előnyt a nem uniós országokkal folytatott ügyletekre vonatkozó objektív feltételekkel összhangban biztosítják, ez nem változtat azon, hogy az intézkedés hatása a belső piacon végzett gazdasági tevékenységből származó adóalap csökkenését eredményezi.
(151)
Ezért a Bizottság arra a következtetésre jut, hogy a vitatott intézkedés azáltal, hogy potenciálisan javítja a Spanyolországban adóköteles gazdasági tevékenységekben közvetlenül részt vevő kedvezményezettek működési feltételeit, hatással lehet a tagállamok közötti kereskedelemre és - főként a belső piacon - torzíthatja a versenyt.
D. A Bizottság észrevételei a benyújtott észrevételekkel kapcsolatban
(152)
Mielőtt levonná az intézkedés minősítésére vonatkozó következtetéseket, a Bizottság szükségesnek tartja, hogy részletesebben elemezze a spanyol hatóságok és harmadik felek által felvetett azon érveket, amelyekkel a rendszer értékelésével foglalkozó bekezdésekben ((96) és a további bekezdések) közvetlenül vagy közvetve még nem foglalkozott.
D.1. Észrevételek a 2006-os adóbevallásokból kigyűjtött adatokkal és a Bíróság C-501/00. sz. ügyben hozott ítéletére vonatkozó megjegyzésekkel kapcsolatban
(153)
A vitatott intézkedés nem szelektív voltának bizonyítása céljából a spanyol hatóságok által a 2006-os adóbevallásokból kigyűjtött adatokat illetően (113) a Bizottság hangsúlyozza, hogy a benyújtott információk általában nem voltak pontosak. Először is az adatok kategóriák szerint kezelik a kedvezményezetteket (tevékenység, forgalom), azonban nem jelzik, hogy a szóban forgó kedvezményezettek az egyes érintett kategóriák kisebb vagy nagyobb részét képviselik-e. Másodszor, bár a kedvezményezettek forgalmának volumenén alapuló statisztikai adatok érdekes mutatók lehetnek akkor, ha annak bizonyítására szolgálnak, hogy a vitatott intézkedés az összes spanyolországi társaságra alkalmazható, hangsúlyozni kell, hogy a vitatott intézkedés a részesedésszerzésekre vonatkozik. Ez a befektetéstípus nem generál szükségszerűen jelentős forgalmat, ezért például a szóban forgó adatokban a holdingtársaságok kkv-ként szerepelhetnek. Ezért az adatok akkor tekinthetők relevánsnak, ha olyan további mutatókkal egészülnek ki, mint például a mérlegfőösszegek, vagy az, hogy a kedvezményezettek összevonhatják-e adóalapjukat más spanyol adófizetőkével. Harmadszor, az adatok azért sem tűnnek reprezentatívnak, mert nem tartalmazzák a kedvezményezettek által megszerzett részesedések szintjét (ellenőrző vagy csak kisebbségi részesedések). Végül a kapott adatok nem tartalmaznak olyan utalást, amely lehetővé tenné annak megállapítását, hogy teljesülnek-e a kkv-król szóló 2003. évi bizottsági ajánlásban (114) rögzített feltételek. A Bizottság ezért úgy véli, hogy a vitatott támogatási intézkedésnek a szóban forgó jogszabály saját jellemzői következtében fennálló szelektív voltát igazoló állításait a spanyol hatóságok által benyújtott részleges és nem reprezentatív adatok nem cáfolták.
(154)
Ennek ellenére a vitatott intézkedés szelektív jellege akkor sem szűnne meg, ha a spanyol hatóságok által benyújtott érvek további bizonyítékokkal egészülnének ki, mivel - ugyancsak a Bíróság C-501/00. sz., Spanyolország kontra Bizottság ügyben (115) hozott ítéletével összhangban - az intézkedés előnyeit csak meghatározott vállalkozások élvezhetik. Azt illetően, hogy a spanyol hatóságok az intézkedést - mivel bármely Spanyolországban letelepedett vállalkozás előtt nyitva áll - általános intézkedésnek minősítették (116), emlékeztetni kell a Bíróság fenti ítéletére. Az ügy ugyancsak egy a spanyol társasági adó alóli kivételre vonatkozott, konkrétan az „exporttevékenységek utáni adókedvezmény” nevű intézkedésre. A Bíróság előtt a spanyol hatóságok azzal védekeztek, hogy a rendszer nyitva állt az adózási szempontból Spanyolországban letelepedettnek minősülő bármely vállalkozás előtt. A Bíróság azonban megállapította, hogy az adókedvezményt „csak meghatározott típusú vállalkozások élvezhetik, így többek között azok, amelyek exporttevékenységet folytatnak és egyes - a vitatott intézkedések által említett - befektetéseket valósítanak meg” (117). A Bizottság úgy véli, hogy a vitatott intézkedés ebben az ügyben is a Spanyolországból kiinduló tőkeexportot kívánja elősegíteni annak érdekében, hogy megerősödjön a spanyol társaságok külföldi pozíciója és ezáltal javuljon a rendszer kedvezményezettjeinek versenyképessége.
(155)
Ezzel kapcsolatban figyelemre méltó, hogy a Bíróság szerint „Ahhoz, hogy a vitatott intézkedéseket azon adórendszer természetére és felépítésére hivatkozva igazolják, amelybe azok illeszkednek, […] mégsem elég azt állítani, hogy ezek a nemzetközi kereskedelem előmozdítására irányulnak. Habár az ilyen célnak valóban gazdasági indíttatása van, mégsem nyert megállapítást, hogy az megfelel az […] adórendszer logikájának. […] Továbbá az a körülmény, hogy a vitatott intézkedések olyan kereskedelem- vagy iparpolitikai célokat szolgálnak, mint a nemzetközi kereskedelem külföldi befektetések támogatásával történő előmozdítása, nem elegendő ahhoz, hogy ez alapján eleve ne minősülhessenek az ESZAK 4. cikk c) pontja szerinti támogatásoknak” (118). A mostani ügyben a spanyol hatóságok anélkül, hogy bebizonyították volna, hogy az intézkedést a rendszer logikája igazolja, egyszerűen kijelentették, hogy a vitatott intézkedés célja a nemzetközi kereskedelem előmozdítása és a társaságok megerősítése. A fentiek fényében a Bizottság megerősíti elemzését, amely szerint a vitatott intézkedés szelektív.
D.2. Észrevételek a Bizottság gyakorlatára vonatkozó megjegyzésekről
(156)
A szelektivitás fogalmának a mostani ügyben alkalmazott, állítólagosan újító értelmezésének említését illetően először is hangsúlyozni kell, hogy ez a felfogás tökéletes összhangban áll a Bizottság döntéshozatali és a Bíróság ítélkezési gyakorlatával, amelyeket a (109) bekezdés ír le. Az ebben a konkrét ügyben alkalmazott megközelítés sem jelent eltérést a spanyol hatóságok által említett N 480/2007 sz. bizottsági határozattól (119). E határozat valójában figyelembe vette a kitűzött cél sajátos jellegét, hivatkozva (120) az adókedvezményeknek a K + F érdekében történő hatékonyabb felhasználásáról szóló, a Tanácsnak, az Európai Parlamentnek és az Európai Gazdasági és Szociális Bizottságnak szóló bizottsági közleményre (121). A most tárgyalt ügyben a vitatott intézkedés célja nem hasonlít a fenti célra. Továbbá az N 480/2007. sz. bizottsági határozatban tárgyalt spanyol intézkedés - az adott ügytől eltérően - nem tett különbséget a nemzeti és a nemzetközi ügyletek között.
(157)
Végül a társasági adó rendszere alól az olyan irányelvek (122) alkalmazásából eredő kivételeket illetően, mint az anya- és leányvállalatok irányelve, vagy a határokon átnyúló kamat- és jogdíjfizetések irányelve, a Bizottság úgy véli, hogy az ezen irányelvek alkalmazásából eredő helyzet teljes mértékben összhangban áll e határozat érvelésével. Az Európai Unión belüli jogharmonizációt követően a határokon átnyúló ügyletek helyzetét az Európai Unión és az egyes tagállamokon belül jogilag és tényszerűen is hasonlónak kellene tekinteni. A Bizottság hangsúlyozni kívánja továbbá azt a tényt, hogy a Bíróság szerint (123): „a közösségi jog jelenlegi állapotában a közvetlen adók rendszere a tagállamok hatáskörébe tartozik, még akkor is, ha az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az utóbbiaknak a közösségi jogot tiszteletben tartva kell e hatáskörüket gyakorolniuk (lásd különösen a C-391/97. sz. Gschwind-ügyben 1999. szeptember 14-én hozott ítélet [EBHT 1999., I-5451. o.] 20. pontját), és következésképpen ebben az összefüggésben tartózkodniuk kell minden olyan intézkedés meghozatalától, amely a közös piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatást képezhet.”
D.3. Észrevételek az EUMSZ 65. cikke (1) bekezdésének a) pontjára vonatkozó megjegyzésekkel kapcsolatban
(158)
A fentiekben már hangsúlyozottak szerint nem szabad megfeledkezni arról, hogy bár a közvetlen adóztatás a tagállamok hatáskörébe tartozik, a tagállamoknak e hatáskörük gyakorlásakor mindazonáltal tiszteletben kell tartaniuk az uniós jogot (124), ideértve az EUMSZ állami támogatásokról szóló rendelkezéseit is. Az EUMSZ 65. cikke 1) bekezdésének a) pontja egyszerűen korlátozza az EUMSZ 63. cikkének hatályát, és semmilyen módon nem érinti a Szerződés állami támogatásra vonatkozó szabályainak alkalmazását, ide értve azokat a szabályokat is, amelyek e területen ellenőrzési hatáskört biztosítanak a Bizottság részére.
(159)
Az EUMSZ 65. cikkét továbbá, amelyre a spanyol hatóságok hivatkoznak, a tagországok közötti tőkemozgás korlátozását tiltó 63. cikkel együtt kell értelmezni. Az EUMSZ 65. cikkének (1) bekezdése kimondja, hogy „a 63. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy: a) alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek”.
(160)
A Bíróság már megerősítette az EUMSZ 65. cikke (1) bekezdésének a) pontjában rögzített lehetőséget, amely szerint a tagországok alkalmazhatják adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek. Aszerint az ítélet szerint az EUMSZ 65. cikke (1) bekezdése a) pontjának hatálybalépése előtt a különösen az adófizetők lakóhelye alapján meghatározott különbségeket rögzítő nemzeti adószabályok összeegyeztethetők lehettek az uniós joggal, amennyiben egymással objektíven nem összehasonlítható helyzetekre vonatkoznak (125), vagy amennyiben azokat elsőrendű fontosságú - különösen az adózási rendszer koherenciájával kapcsolatos - közérdek indokolja (126). Mindenesetre a tisztán gazdasági jellegű célok nem képviselhetnek olyan elsőrendű fontosságú közérdeket, amellyel egy, a Szerződés által biztosított alapvető szabadságjog korlátozását igazolni lehetne (127).
(161)
Az EUMSZ 65. cikke (1) bekezdése a) pontjának hatálybalépését követő időszakra vonatkozóan a Bíróság megvizsgálta továbbá, hogy fennállnak-e olyan objektíven összehasonlítható helyzetek, amelyek indokolhatnának egy olyan jogszabályt, amely korlátozza a tőke szabad mozgását. Egyes adótörvények tekintetében, amelyek az egyik tagállamban lakó adófizetőket visszatartották attól, hogy tőkéjüket olyan társaságokba fektessék be, amelyek székhelye egy másik tagállamban található, és amelyek korlátot jelentenek a más tagállamokban székhellyel rendelkező társaságok számára is azáltal, hogy akadályozták őket az adott tagállamban történő tőkeszerzésben, a Bíróság többször megállapította, hogy ezek a törvények nem indokolhatók az EUMSZ 65. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerint az adózás területén alkalmazott eltérő bánásmódot megalapozó, objektíven eltérő helyzettel (128).
(162)
Mindenesetre nem szabad elfelejteni, hogy az EUMSZ 65. cikkének (3) bekezdése kifejezetten kimondja, hogy az EUMSZ 65. cikke (1) bekezdésének a) pontjában említett nemzeti rendelkezések nem szolgálhatnak sem az önkényes megkülönböztetés, sem pedig a tőke és fizetések szabad áramlása rejtett korlátozásának eszközéül (129).
(163)
A fentiek fényében, és különös tekintettel arra a tényre, hogy egyes olyan nem uniós országokban, amelyekre a vitatott rendszer alkalmazandó, nem állnak fenn kifejezett jogi akadályok, a Bizottság úgy véli, hogy a fent említett okokból a jelen ügyben a nemzeti részesedésszerzések és a más tagállamokban székhellyel rendelkező társaságokban, valamint a kifejezett jogi akadályokkal nem rendelkező egyes nem uniós országokban történt részesedésszerzések objektív helyzete hasonló, és nincsenek olyan elsőrendű fontosságú közérdekű okok, amelyek indokolhatnák az adófizetőkre vonatkozó eltérő elbánást a tőkéjük befektetési helyére való tekintettel.
E. Következtetés a vitatott intézkedés minősítésére vonatkozóan
(164)
Azon tény következtében, hogy a rendszer mind az EU-n belüli ügyletekre (lásd a korábbi határozatot), mind pedig számos, az Unión kívüli olyan helyzetre is vonatkozik, ahol nem állapítható meg kifejezett jogi akadályok megléte, a Bizottság úgy véli, hogy a vitatott intézkedés egésze esetében - és annyiban, amennyiben az a nem uniós részesedésszerzésekre alkalmazandó - teljesül az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdésében rögzített valamennyi feltétel, és ezért az intézkedés állami támogatásnak tekintendő.
(165)
A Bíróság ítélkezési gyakorlatával (130) összhangban a Bizottság meg kívánja ismételni, hogy e határozat célja nem az, hogy meghatározza azokat a feltételeket, amelyek az érintett tagállam részére lehetővé tennék azt, hogy elkerülje a kifogásolt intézkedés állami támogatássá történő minősítését. Ezt a kérdést a spanyol hatóságoknak és a Bizottságnak a kérdéses intézkedésre vonatkozó tájékoztatás részeként, az intézkedés hatályba léptetése előtt kellett volna megvitatnia.
F. Összeegyeztethetőség
(166)
Ahogyan az eljárás megindításáról szóló határozatban kijelentette, a Bizottság úgy véli, hogy az adott támogatási rendszerre az EUMSZ 107. cikkének (2) és (3) bekezdésében meghatározott eltérések egyike sem vonatkozik.
(167)
A spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél az eljárás során kifejtette érveit annak alátámasztására, hogy az EUMSZ 107. cikke (3) bekezdésének c) pontjában rögzített eltérések alkalmazhatók a jelen ügyre (131). A két érdekelt fél véleménye szerint ebben az ügyben az EUMSZ 107. cikke (2) bekezdésének és 107. cikke (3) bekezdésének egyetlen rendelkezése sem alkalmazható.
(168)
Az EUMSZ 107. cikkének (2) bekezdésében meghatározott, egyéni fogyasztóknak nyújtott szociális jellegű támogatásokra, természeti csapások vagy más kivételes események okozta károk enyhítésére irányuló, továbbá a Német Szövetségi Köztársaság meghatározott régióinak adott támogatásokra vonatkozó eltérések nem alkalmazhatók erre az ügyre.
(169)
Nem alkalmazható továbbá a 107. cikk (3) bekezdésének a) pontjában meghatározott eltérés sem, amely engedélyezi a gazdaságfejlesztési célú támogatást azokon a területeken, ahol az életszínvonal rendkívül alacsony vagy ahol jelentős az alulfoglalkoztatottság, mivel a szóban forgó intézkedésnek nem feltétele az, hogy egy adott régióban bármilyen típusú tevékenységet folytassanak (132).
(170)
Hasonlóképpen a vitatott, 2001-ben elfogadott intézkedésről nem állapítható meg, hogy közös európai érdeket képviselő projekt megvalósítását segítené elő, vagy hogy a spanyol gazdaság valamely súlyos zavarát lenne hivatott orvosolni, a 107. cikk (3) bekezdése b) pontja rendelkezéseinek megfelelően. Nem célja a kultúra előmozdítása és az örökség megőrzésének előmozdítása sem, a 107. cikk (3) bekezdése d) pontja rendelkezéseinek megfelelően.
(171)
Végül meg kell vizsgálni a vitatott intézkedést a 107. cikk (3) bekezdésének c) pontja alapján is, amely lehetővé teszi egyes gazdasági tevékenységek vagy egyes gazdasági területek fejlődését előmozdító támogatások engedélyezését, amennyiben az ilyen támogatások nem befolyásolják hátrányosan a kereskedelmi feltételeket a közös érdekkel ellentétes mértékben. E tekintetben először meg kell jegyezni, hogy a vitatott intézkedés egyetlen olyan keret vagy iránymutatás hatálya alá sem tartozik, amely meghatározza azokat a feltételeket, amelyek alapján egyes támogatási típusok összeegyeztethetőnek tekinthetők a belső piaccal.
(172)
Ami a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél által a 2005. évi állami támogatási cselekvési terv (133) alapján felhozott azon érveket illeti, amelyek szerint meghatározott intézkedések összeegyeztethetők lehetnek, ha alapvetően valamely piaci hiányosságra adnak választ, a Bizottság megjegyzi, hogy a határokon átnyúló egyesülések végrehajtása alkalmával állítólagosan jelentkező általános nehézségek nem tekinthetők piaci hiányosságoknak.
(173)
Az a tény, hogy egy adott társaság támogatás nélkül esetleg nem tud megvalósítani egy meghatározott projektet vagy ügyletet, nem jelenti szükségszerűen azt, hogy piaci hiányosság áll fenn. Kizárólag akkor lehet piaci hiányosság meglétéről beszélni, ha a piaci erők önmagukban nem képesek hatékony eredményt jelző intézkedés felmutatására, tehát amikor kereskedelemből eredő összes potenciális nyereség nem tud realizálódni.
(174)
A Bizottság nem vitatja, hogy egyes ügyleteknél sokkal magasabb költségek merülhetnek fel, mint másoknál. Mivel azonban ezek a költségek az adott projektek jellegét pontosan tükröző valós költségek, amelyek a projektek eltérő földrajzi helyével vagy megvalósításuk eltérő jogrendi kereteivel kapcsolatosak, a társaságoknak döntéshozatalkor tanácsos e költségeket teljes mértékben szem előtt tartaniuk. Ez fordítva is igaz: nem hatékony eredmények születnének, ha nem vennék figyelembe ezeket a valós költségeket, vagy ha azokat ténylegesen állami támogatások kompenzálnák. Egy országon belül bonyolított különböző ügyletek összehasonlításakor, vagy amikor a határokon átnyúló ügyletek kerülnek összevetésre, a valós költségekben ugyanilyen típusú különbségek mutatkoznak, és e különbségek megléte nem jelenti azt, hogy elégtelen piaci eredmények születnének.
(175)
A nemzetközi ügyletek lebonyolításának a nemzeti ügyletekéhez mérten állítólagosan magasabb költségeit illetően a spanyol hatóságok által felhozott valamennyi példa az ügyletek megvalósításának tényleges költségeire utal, amelyeket a piac szereplőinek a hatékony eredmények elérése érdekében teljes egészükben figyelembe kellene venniük.
(176)
Piaci hiányosságról alapvetően az ügyletek vagy jelentős, nem teljes vagy aszimmetrikus információk által generált olyan külső körülmények (pozitív átgyűrűző hatás) meglétekor lehet beszélni, amelyek miatt más körülmények között hatékony ügyletek nem valósulnak meg. Elméletileg ez előfordulhat mind meghatározott nemzetközi, mind nemzeti ügyletek esetében (például a közös kutatási és fejlesztési programok vonatkozásában), azonban nem tekinthető valamennyi nemzetközi ügylet, még kevésbé a szóban forgó ügyleti típus kötelező velejárójának. E tekintetben a Bizottság úgy véli, hogy a piaci hiányosságokra vonatkozó állítás elfogadhatatlan.
(177)
Emlékeztetni kell továbbá arra, hogy annak értékelésekor, hogy egy támogatás összeegyeztethetőnek tekinthető-e a belső piaccal, a Bizottság mérlegeli mind az intézkedésnek egy közérdekű cél elérése által gyakorolt pozitív hatását, mind lehetséges negatív másodlagos hatásait, például a kereskedelem és a verseny torzulását. A gyakorlatra alapozva az állami támogatási cselekvési terv egy három szakaszból álló „mérlegelési tesztet” intézményesített. Az első két szakasz az állami támogatás pozitív hatásaival, a harmadik a negatív hatásokkal és az egyik és a másik oldal kiegyensúlyozásával foglalkozik. A mérlegelési teszt három kérdésen alapul:
a)
annak értékelése, hogy a támogatás jól meghatározott közérdekű célra irányul-e (például növekedés, foglalkoztatás, kohézió, környezetvédelem, energiabiztonság);
b)
annak értékelése, hogy a támogatás megfelelő-e a közérdekű cél eléréséhez, azaz a javasolt támogatás orvosolja-e a piaci hiányosságot vagy szolgálja-e egyéb cél elérését. Az értékeléshez a következőket kell megvizsgálni:
i.
az állami támogatás megfelelő szakpolitikai eszköz-e;
ii.
gyakorol-e ösztönző hatást, azaz a támogatás megváltoztatja-e a vállalkozások viselkedését;
iii.
arányos-e az intézkedés, azaz kevesebb támogatással elérhető lenne-e ugyanez a viselkedésváltozás;
c)
annak értékelése, hogy csak korlátozott mértékben torzul-e a verseny és a kereskedelem, és így az általános mérleg pozitív-e.
(178)
Először azt kell felmérni, hogy a támogatás révén elérni kívánt cél ténylegesen közérdekű célnak tekinthető-e. Bár állítólagosan az egységes piac integrációját kívánja elősegíteni, ebben az ügyben a támogatás célja nincs világosan megfogalmazva, mivel a spanyol társaságoknak a különösen az európai piacon történő térnyerésének támogatásával túlmutat a piaci integráción.
(179)
A második szakaszban azt kell értékelni, hogy a támogatás megfelelő-e a jól meghatározott közérdekű cél eléréséhez. Konkrétabban, az állami támogatásnak oly módon kell megváltoztatnia egy kedvezményezett vállalkozás viselkedését, hogy az a közérdekű cél elérése érdekében olyan tevékenységekbe fogjon, amelyeket a támogatás nélkül nem végezne, vagy csak korlátozott mértékben vagy másként végezne. A spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél nem hozott fel olyan konkrét érveket, amelyek bizonyítanák, hogy ez az ösztönző hatás valószínűsíthetően bekövetkezhet.
(180)
A harmadik kérdés az állami támogatás negatív hatásaival foglalkozik. Még akkor is, ha a támogatás megfelelő egy közös érdek megvalósítása szempontjából, egy adott társaságnak vagy gazdasági ágazatnak nyújtott támogatás súlyosan torzíthatja a tagállamok közötti versenyt és kereskedelmet. E tekintetben a harminc érdekelt fél úgy véli, hogy a támogatási rendszer semmilyen hatással nincs a spanyolországi társasági adó hatálya alá tartozó társaságok versenyhelyzetére, mivel a 12. cikk (5) bekezdésének pénzügyi hatása elhanyagolható lenne. Azonban a fenti (126) és további bekezdésekben már jelzettek szerint komoly jelek utalnak arra, hogy a 12. cikk (5) bekezdésének hatása messze nem elhanyagolható. Továbbá, mivel a támogatási rendszer kizárólag külföldi ügyletekre alkalmazandó, hatása egyértelműen a külföldi piacokon folyó verseny torzulásában nyilvánul meg.
(181)
Az összeegyeztethetőségi elemzés utolsó szakaszában annak értékelése, hogy a támogatás pozitív hatásai - ha vannak ilyenek - ellensúlyozzák-e a negatívakat. A fentiek szerint a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél ebben az ügyben nem bizonyította egy egyértelműen pozitív hatással járó, jól meghatározott célkitűzés meglétét. Általánosságban úgy vélik, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése megfelel a határokon átnyúló ügyletek fejlesztésére irányuló uniós célkitűzésnek, azonban nem térnek ki a vitatott intézkedés potenciális és tényleges negatív hatásainak értékelésére. Mindenesetre még ha feltételezhető is, hogy az intézkedésnek van pozitív hatása, amely az akadályok megszüntetése által a határokon átnyúló ügyletek fejlesztésében nyilvánul meg, a Bizottság véleménye szerint az intézkedés pozitív hatásai nem ellensúlyozzák a negatív hatásokat, különösen azért nem, mert az intézkedés hatálya bizonytalan és pontatlan.
(182)
Összességében a Bizottság úgy véli, hogy az EUMSZ 107. cikke (3) bekezdésének c) pontja szerinti elemzést illetően a vitatott intézkedés értelmében nyújtott adózási előnyök nem állnak kapcsolatban sem a befektetésekkel, sem a munkahelyteremtéssel, sem pedig egyedi projektekkel. Az előnyök egyszerűen csak olyan terheket vesznek le az érintett vállalkozásokról, amelyeket azoknak rendes körülmények között viselniük kellene, ezért működési támogatásoknak tekintendők. A működési támogatások főszabályként nem tartoznak az EUMSZ 107. cikke (3) bekezdése c) pontjának hatálya alá, mivel azokban az ágazatokban, amelyekben ilyen támogatásokat nyújtanak, a versenyfeltételek torzulnak, ugyanakkor a rendelkezés által meghatározott célkitűzések közül - saját jellegükből kifolyólag - egyet sem tudnak teljesíteni (134). A Bizottság szokásos gyakorlatának megfelelően ez a támogatás, mivel nem mozdítja elő bizonyos tevékenységek vagy bizonyos gazdasági területek fejlődését, időben nem korlátozott, nem csökken progresszíven és nem áll arányban azzal, ami a kérdéses területeken egy meghatározott gazdasági hátrány orvoslásához szükséges, nem tekinthető a belső piaccal összeegyeztethetőnek. Ezt az elemzést a „mérlegelési teszt” eredménye is igazolja.
(183)
A fentiek fényében azt a következtetést kell levonni, hogy a szóban forgó teljes támogatási rendszer - az EU-n kívüli részesedésszerzéseket illető mértékben is - összeegyeztethetetlen a belső piaccal.
G. Visszafizetés
(184)
A vitatott intézkedést a Bizottságnak az EUMSZ 108. cikkének (3) bekezdésében előírt előzetes értesítése nélkül hajtották végre. Az intézkedés ezért jogellenes állami támogatásnak minősül.
(185)
Amennyiben a jogellenesen nyújtott állami támogatást illetően megállapításra kerül, hogy az összeegyeztethetetlen a belső piaccal, a kedvezményezettekkel vissza kell fizettetni a támogatást az EK-Szerződés 93. cikkének alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 1999. március 22-i 659/1999/EK tanácsi rendelet 14. cikke szerint (135). A támogatás visszafizettetése által a lehetőségekhez mérten helyreáll a támogatás odaítélése előtti versenyhelyzet. Sem a spanyol hatóságok, sem a harminc érdekelt fél nem hozott fel olyan érveket, amelyek indokolnák az ettől az alapelvtől való általános eltérést.
(186)
A 659/1999/EK rendelet 14. cikkének (1) bekezdése mindazonáltal kimondja, hogy „A Bizottság nem követeli meg a támogatás visszatérítését, amennyiben az ellentétes a közösségi jog valamelyik általános elvével”. A Bíróság ítélkezési gyakorlata és a Bizottság gyakorlata megállapította, többek között, hogy ha egy intézkedés kedvezményezettje a Bizottság fellépése következtében jogosan bízik abban, hogy a támogatást a közösségi jognak megfelelően nyújtották, a támogatás visszatérítésének elrendelése sérti az uniós jog egyik alapelvét (136).
(187)
A Forum 187 ügyben (137) hozott ítéletében a Bíróság kimondta, hogy „a jogos elvárások elvére való hivatkozás joga minden jogalanyt megillet, amennyiben valamely közösségi intézmény benne megalapozott várakozást kelt. Továbbá senki nem hivatkozhat erre az elvre anélkül, hogy ne jelölné meg a közigazgatási szerv által neki tett pontos ígéreteket. Hasonlóképpen, amennyiben az elővigyázatos és körültekintő gazdasági szereplő számíthat az érdekeit esetleg érintő közösségi intézkedés elfogadására, annak elfogadása esetén nem hivatkozhat az említett elvre…”.
(188)
A spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél a jogos várakozások meglétére való hivatkozásukat lényegében és elsősorban a Bizottságnak a Parlament írásbeli kérdéseire adott bizonyos válaszaira, másrészt a Bizottság által összeegyeztethetőknek nyilvánított korábbi intézkedésekből eredő támogatási rendszerek állítólagos hasonlóságára alapozták. Harmadszor a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél úgy véli, hogy a jogos elvárások elvéből következően a Bizottság nem kérheti sem a már megvalósult adókedvezmények visszatérítését, sem pedig a TRLIS által meghatározott, 20 év alatt esedékes valamennyi adókedvezmény visszatérítését.
(189)
A támogatási rendszer azon más intézkedésekhez való állítólagos hasonlóságát illetően, amelyekről megállapítást nyert, hogy nem valósítanak meg állami támogatást, a Bizottság úgy véli, hogy a támogatási rendszer lényegesen eltér a Bizottság 1984-ben a belgiumi székhelyű koordinációs központokról hozott határozatában értékelt intézkedésektől (138). A vitatott intézkedés alkalmazási területe egészen más, mivel a belgiumi székhelyű koordinációs központok esetétől eltérően nem a csoporton belüli tevékenységekre vonatkozik. Továbbá a vitatott intézkedés eltérő felépítése következtében szelektív jellegű, főként azért, mert csak külföldi országokhoz kapcsolódó ügyletekre alkalmazható.
(190)
Ami a Bizottság nyilatkozatai által a kedvezményezettek jogos elvárásaira gyakorolt hatást illeti, a Bizottság véleménye szerint két időszakot kell megkülönböztetni: a) az intézkedés hatálybalépésének időpontjától, 2002. január 1-jétől2007. december 21-ig, az eljárás megindításáról szóló határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában való közzététele napjáig tartó időszakot; b) és az eljárás megindításáról szóló határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában való közzétételét követő időszakot.
(191)
Az első időszak tekintetében a Bizottság elfogadja az Erik Meijer és Sharon Bowles által a vitatott intézkedés lehetséges állami támogatás jellegére vonatkozóan feltett parlamenti kérdéseire adott válaszait. Konkrétabban, 2006. január 19-én Erik Meijer európai parlamenti képviselő parlamenti kérdésére a Bizottság nevében egy biztos a következő választ adta: „A Bizottság nem tudja megerősíteni, hogy a spanyol társaságok magas ajánlatai annak köszönhetők-e, hogy a spanyol adójog számukra lehetővé teszi az üzleti és cégérték gyorsabb amortizációját, mint az a francia vagy olasz partnerek esetében lehetséges. A Bizottság azonban azt meg tudja erősíteni, hogy az említett nemzeti jogszabályok nem tartoznak az állami támogatásokra vonatkozó szabályok alkalmazási körébe, mivel olyan általános leértékelési szabályokat képviselnek, amelyek valamennyi spanyolországi vállalkozásra alkalmazhatók” (139). 2006. február 17-én Sharon Bowles európai képviselő parlamenti kérdésére egy biztos a Bizottság nevében a következő választ adta: „A jelenleg a Bizottság rendelkezésére álló információk alapján azonban úgy tűnik, hogy az üzleti és cégérték amortizációjára vonatkozó spanyol (adóügyi) szabályok, mivel általános leértékelési szabályok, az összes spanyolországi vállalkozásra vonatkoznak, mérettől, ágazattól, gazdálkodási formától, vagy attól függetlenül, hogy magán- vagy állami tulajdonban vannak-e. Következésképpen úgy tűnik, hogy nem tartoznak az állami támogatásokra vonatkozó szabályok hatálya alá” (140).
(192)
A Bizottság az Európai Parlamentnek tett e nyilatkozatai által egyedi, feltétel nélküli és következetes garanciát adott, amelynek jellegénél fogva a vitatott intézkedés kedvezményezettjei jogosan várhatták el, hogy az üzleti és cégérték amortizációs rendszere - olyan értelemben, hogy nem tartozik az állami támogatásokra vonatkozó szabályok hatálya alá - jogszerű (141), és hogy ezért az említett rendszerből származó egyetlen előny sem képezheti egy későbbi visszatérítési eljárás tárgyát. Ugyan e nyilatkozatok nem egyenértékűek a Bizottság egy olyan hivatalos határozatával, amely kimondaná, hogy az amortizációs rendszer nem képez állami támogatást, hatása egyenértékű azzal abban a tekintetben, hogy jogos várakozást teremt, figyelembe véve különösen azt, hogy ebben az ügyben a kollegialitás elvét tiszteletben tartó eljárások kerültek alkalmazásra. Mivel az állami támogatás objektív fogalom (142), és annak értelmezésekor a Bizottság - az összeegyeztethetőség elemzésével ellentétben - nem mérlegelhet, a Bizottság nevében tett bármely pontos és feltétel nélküli nyilatkozatot, amely szerint valamely nemzeti intézkedés nem tekinthető állami támogatásnak, természetesen úgy tekintenek, mint amely azt jelenti, hogy az intézkedés kezdettől fogva (vagyis a kérdéses nyilatkozat előtt sem) nem valósított meg állami támogatást. Azok a vállalkozások, amelyek korábban bizonytalanságot érezhettek a tekintetben, hogy a jövőben az állami támogatásokról szóló szabályoknak megfelelően nem kell-e visszatéríteniük azokat az előnyöket, amelyekre még a Bizottság nyilatkozata előtt megkötött ügyletekből származó üzleti és cégérték után tettek szert az erre vonatkozó amortizációs rendszer révén, e nyilatkozatok után arra a következtetésre juthattak, hogy bizonytalanságuk alaptalan volt, hiszen nagyobb körültekintés, mint amelyet a Bizottság e tekintetben tanúsított, tőlük sem várható el. E sajátos körülmények között, és figyelembe véve azt is, hogy az uniós jog nem teszi szükségessé az okozati összefüggés bizonyítását a közösségi intézmény által nyújtott garanciák és azon állampolgárok vagy vállalkozások magatartása között, akikre vagy amelyekre e garanciák vonatkoznak (143), bármely gondos vállalkozó ésszerűen várhatta, hogy a Bizottság később nem rendel el semmilyen visszatérítést (144) azon intézkedésekre vonatkozóan, amelyeket egy másik közösségi intézménynek tett nyilatkozatában ő maga minősített úgy, hogy - attól függetlenül, hogy mikor kötötték meg a támogatási intézkedések által kedvezményezett ügyletet, - nem valósítanak meg támogatást.
(193)
Ennek megfelelően a Bizottság megállapítja, hogy a vitatott intézkedés egyes kedvezményezettjei jogosan várhatták el, hogy nem kerül sor a támogatás visszatérítésére, és ezért nem kéri a vitatott intézkedés által nyújtott azon adókedvezmények visszatérítését, amelyekben az EUMSZ 108. cikkének (2) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárás megindításáról szóló bizottsági határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában való közzététele előtt (145) egy külföldi társaságban közvetve vagy közvetlenül bármilyen részesedést szerező spanyol felvásárló társaságok részesülhettek.
(194)
A korábbi határozatban kifejtettekkel megegyező ezen érveken túl a Bizottság úgy véli, hogy több további tényezőt is figyelembe kell venni.
(195)
A korábbi határozat (117) bekezdésével összhangban a Bizottság kijelentette, hogy bár a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél a jelen eljárás keretében nem szolgáltatott elégséges bizonyítékot a spanyol részesedésekkel folytatott ügyletek és az Európai Unió területén letelepedett társaságok közötti ügyletek eltérő adóügyi kezelésének igazolására, „a priori nem zárható ki teljesen egy ilyenfajta különbségtétel a harmadik országokkal folytatott ügyletek tekintetében. A Közösségen kívül valóban lehetnek még jogi akadályai a határokon átnyúló üzleti kombinációnak, amelyek következtében a határokon átnyúló ügyletek helyzete jogilag és tényszerűen eltér a Közösségen belüli ügyletek helyzetétől. Ennek eredményeként, mivel nincs lehetőség üzleti kombinációk létrehozására, kimaradhatnak ebből az adókedvezményből azok a Közösségen kívüli részesedésszerzések, amelyek a részvényesek többségének birtoklása esetén az üzleti és cégérték adóleírásához vezethettek volna. A semleges adóztatás biztosítása érdekében szükség lehet arra, hogy azokra a tranzakciókra vonatkozóan is amortizálják az üzleti és cégértéket, amelyek kívül esnek a Közösség tényleges és jogi keretein.” A Bizottság az elemzését a korábbi határozat (119) bekezdésében - amely a Bizottság honlapján 2010. január eleje óta elérhető - a következőképpen fejezte be: „Ebben az összefüggésben a Bizottság fenntartja a 2007. október 10-i, az eljárás megindításáról szóló határozat által megindított eljárást a Közösségen kívüli részesedésszerzések vonatkozásában, figyelembe véve azt, hogy a spanyol hatóságok kötelezettséget vállaltak arra, hogy újabb részletekkel szolgálnak a Közösségen kívüli, határokon átnyúló egyesülések előtti akadályokra vonatkozóan. Következésképpen a 2007. október 10-én megindított eljárás függőben marad a Közösségen kívüli részesedésszerzések tekintetében.”
(196)
A korábbi határozat (115)-(119) bekezdéseiben a Bizottság jelezte, hogy különbség tehető az Unión belül történő és az Unión kívüli részesedésszerzési ügyletek között. A Bizottság különösen megjegyezte azt, hogy „lehetnek még jogi akadályai a határokon átnyúló üzleti kombinációnak, amelyek következtében a határokon átnyúló ügyletek helyzete jogilag és tényszerűen eltér a Közösségen belüli ügyletek helyzetétől”. A „jogi akadályok” és a „többségi részesedés” kritériumaira történő hivatkozások különösen fontosak az említett egyedi körülmények tekintetében.
(197)
A jelen ügy ezen egyedi és karakteres jellemzőinek fényében a Bizottság véleménye szerint a korábbi határozat (117) bekezdésében tett nyilatkozat jogos elvárásokat ébreszthetett a kifogásolt támogatási rendszer spanyol vállalatok olyan ügyletei tekintetében történő alkalmazására, amelyek azokban a harmadik országokban realizálódnak, ahol a határon átnyúló üzleti kombinációk kifejezett „jogi akadályai” fennállnak és ahol az érintett spanyol vállalat „többségi részesedést” szerzett, tekintet nélkül az ügylet e határozat elfogadását megelőző időpontjára.
(198)
A spanyol hatóságok által a jelentésekben benyújtott információk alapján, nem érintve a kifogásolt intézkedés állami támogatássá minősítését és annak az egyedi ügyletekre való alkalmazását a (107) bekezdésben vázolt okokból, a Bizottság megjegyzi, hogy az elemzett országok közül kettő - India és Kína - esetében a hatályos jogszabályaik kifejezett jogi akadályokat tartalmaznak a határokon átnyúló üzleti kombinációk vonatkozásában.
(199)
A (119) és (120) bekezdésekben foglalt megállapítások fényében a Bizottság megállapítja, hogy az e két országgal kapcsolatos ügyletek esetében a vitatott intézkedés kedvezményezettjeinek, akik többségi részesedést szereztek, jogos elvárásaik lehettek abban a tekintetben, hogy a támogatást nem kell visszafizetni.
(200)
Ugyanilyen elbánásban kell majd részesíteni azokat a kedvezményezetteket, akik másik harmadik országokban bonyolítottak le egy ügyletet, többségi részesedést szereztek, valamint kielégítő módon tudják bizonyítani azt, hogy az adott harmadik ország jogrendszerében az e határozat értelmében vett kifejezett jogi akadály áll fenn. A jelentésekben említett országok tekintetében a Bizottság figyelembe fogja venni, hogy a spanyol hatóságok által szolgáltatott információk alapján nem lehetett ilyen akadályokat azonosítani, de kész arra, hogy további releváns bizonyítékokat is megvizsgáljon.
(201)
Azon kedvezményezettek tekintetében, akiknek akár a Bizottság által az Európai Parlament képviselői részére tett nyilatkozatok, akár pedig a korábbi határozat alapján jogos elvárásaik voltak, a Bizottság véleménye az, hogy mindezen kedvezményezettek továbbra is élvezhetik a vitatott intézkedésből származó előnyöket mindaddig, amíg az intézkedés által megállapított amortizációs időszak le nem jár. A Bizottság tudomásul veszi, hogy az ügyletek tervezésekor és a befektetések megvalósításakor ésszerű és legitim módon a gazdasági feltételek - a vitatott intézkedést is beleértve - bizonyos fokú folyamatosságával számoltak. Ezért a Bíróság korábbi ítélkezési gyakorlatának és a Bizottság gyakorlatának megfelelően (146) a Bizottság úgy ítéli meg, hogy kiemelkedően fontos közérdek hiányában (147) a kedvezményezetteknek meg kell engedni, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott teljes amortizációs időszak alatt továbbra is részesüljenek a vitatott intézkedés előnyeiben.
(202)
Másrészt a Bizottság úgy véli, hogy azon társaságok számára, amelyek jogos elvárásokban bízva és hosszú távú perspektívában gondolkodva tulajdonjogokat szereztek külföldi vállalkozásokban és az eljárás megindításáról szóló határozat közzétételekor (a Bizottság által az Európai Parlament tagja részére tett nyilatkozatok alapján fennálló jogos elvárások) vagy e határozat közzétételekor (a korábbi határozat alapján fennálló jogos elvárások) e jogoknak még nem voltak legalább egy éve megszakítás nélkül birtokában, ésszerű átmeneti időszakot kell meghatározni. Ezért a Bizottság úgy véli, hogy azoknak a társaságoknak, amelyek 2007. december 21. előtt, illetve adott esetben e határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában történő közzétételéig a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott összes egyéb releváns feltételnek megfeleltek - azon a feltételen kívül, hogy legalább egy éven keresztül megszakítás nélkül birtokolták a részesedéseiket -, szintén részesülniük kell a jogos elvárások előnyeiből, amennyiben tulajdonjogaikat 2008. december 21-ig, illetve adott esetben e határozat közzétételét követő egy éven keresztül legalább egy évig megszakítás nélkül birtokolták.
(203)
Másrészről, azokban az esetekben, amelyekben a spanyol részesedésszerző társaság nem rendelkezik jogos elvárásokkal, az összeegyeztethetetlen támogatást e kedvezményezettnek vissza kell fizetnie, kivéve, először is, ha a részesedésszerző spanyol vállalat visszavonhatatlan kötelezettséget vállalt 2007. december 21. előtt (a Bizottság által az Európai Parlament tagjai részére tett nyilatkozatok alapján fennálló jogos elvárások) vagy e határozat közzététele előtt (a korábbi határozat alapján fennálló jogos elvárások); másodszor, ha a szerződés a kérdéses ügyletre vonatkozóan felfüggesztő feltételt tartalmaz, amely azt a szabályozó hatóság kötelező jóváhagyásához köti; és harmadszor, ha az ügyletről értesítést adtak ki 2007. december 21. előtt (a Bizottság által az Európai Parlament tagjai részére tett nyilatkozatok alapján fennálló jogos elvárások) vagy e határozat közzététele előtt (a korábbi határozat alapján fennálló jogos elvárások).
(204)
A Bizottság ugyancsak megállapítja, hogy a vitatott intézkedés nem valósít meg támogatást, amennyiben akkor, amikor a kedvezményezettek az intézkedés által biztosított előnyöket élvezték, teljesült a 994/98/EK tanácsi rendelet (148) 2. cikkével összhangban elfogadott, az adókedvezmény alkalmazásának időpontjában hatályos jogszabályokban meghatározott valamennyi feltétel.
(205)
A fenti megfontolások fényében - és a korábbi határozatban már kiemeltek szerint - egy meghatározott kedvezményezett támogatásának pontos összege az adott évben a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által meghatározott amortizáció által biztosított adócsökkentés aktualizált nettó értéke. Tehát az összeg az érintett években a társasági adó mértékétől és az alkalmazandó leszámítolási kamatlábtól függ.
(206)
Egy adott év és egy meghatározott kedvezményezett esetében a támogatás névleges értéke megfelel a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján külföldi társaságokban fennálló olyan jogok után biztosított adókedvezménynek, amelyek esetében nem teljesülnek a megelőző bekezdésekben rögzített feltételek.
(207)
Az aktualizált értéket a 271/2008/EK bizottsági rendelettel (149) módosított 794/2004/EK (150) bizottsági rendelet V. fejezetének megfelelően a kamatlábnak a nominális értékre történő alkalmazásával számítják ki.
(208)
A fent kifejtetteknek megfelelően a spanyol hatóságoknak annak kiszámításakor, hogy a jogtalan támogatási intézkedés hiányában mekkora adóterhet kellett volna a kedvezményezetteknek viselniük, az eljárás megindításáról szóló határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában való közzététele előtti (a Bizottság által az Európai Parlament tagjai részére tett nyilatkozatok alapján fennálló jogos elvárások) vagy e határozat közzététele előtti (a korábbi határozat alapján fennálló jogos elvárások) időszakban lebonyolított ügyletekből kell kiindulniuk. Nem lehet arra hivatkozni, hogy ha nem léteztek volna e jogellenes előnyök, a kedvezményezettek az adóterheik csökkentése céljából másként strukturálták volna az ügyleteiket. Amint a Bíróság Unicredito-ügyben hozott ítélete (151) világosan rávilágít, a támogatás kiszámításakor e hipotetikus megfontolások nem vehetők figyelembe.
VIII. KÖVETKEZTETÉS
(209)
A fent említett ítélkezési gyakorlatot és az ügy sajátosságait szem előtt tartva a Bizottság úgy kell, hogy vélje, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése az EUMSZ 107. cikke (1) bekezdése értelmében vett állami támogatási rendszert valósít meg, az Unión kívüli részesedésszerzésekre alkalmazandó mértékben is. A Bizottság megállapítja továbbá, hogy mivel a vitatott intézkedés végrehajtása az EUMSZ 108. cikkének (3) bekezdésébe ütközött, az intézkedés az Unión belüli részesedésszerzések tekintetében jogellenes támogatási rendszer valósított meg.
(210)
Mivel azonban az eljárás megindításáról szóló határozat közzétételéig jogos elvárás állt fenn, a Bizottság elfogadja, hogy a rendelkezés végrehajtása folytatódhat a támogatási rendszer által létrehozott amortizációs időszak teljes ideje alatt, és kivételesen lemond a támogatási rendszernek a külföldi társaságok spanyol felvásárló társaságok közvetlen vagy közvetett ellenőrzése alatt álló részesedéseire történő alkalmazásából származó bármiféle adókedvezmény visszatérítéséről, amennyiben a részesedésszerzés a 108. cikk (2) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárás megindításáról szóló bizottsági határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában való közzététele előtt történt, kivéve, először, ha 2007. december 21. előtt a részesedést megszerző spanyol társaság visszavonhatatlan kötelezettséget vállalt e jogok birtoklására; másodszor, ha a szerződés a kérdéses ügylet vonatkozásában olyan felfüggesztő feltételt tartalmaz, amely azt a szabályozó hatóság kötelező jóváhagyásához köti; és harmadszor, ha az ügyletet 2007. december 21. előtt bejelentették. A Bizottságnak el kell továbbá tekintenie a visszafizetéstől, és elfogadja azt, hogy az intézkedés végrehajtása folytatódhat a támogatási rendszer által meghatározott teljes amortizációs időszak alatt minden olyan adókedvezmény tekintetében is, amely a támogatási rendszernek az e határozat közzététele előtti, többségi részesedésre vonatkozó alkalmazásából ered, és amely olyan harmadik országokhoz kapcsolódik, amelyekben a határokon átnyúló kombinációk előtt álló kifejezett jogi akadályok létét az e határozatban lefektetett alapelvekkel összhangban megfelelően igazolták,
ELFOGADTA EZT A HATÁROZATOT:
1. cikk
(1) A támogatási rendszer, amelyet Spanyolország a spanyol társasági adóról szóló törvény módosításait egységes szerkezetbe foglaló, 2004. március 5-i, 4/2004. sz. királyi törvényerejű rendelet 12. cikkének (5) bekezdése alapján, az Európai Unió működéséről szóló szerződés 108. cikke (3) bekezdésének megsértésével jogellenesen alkalmazott azon támogatások tekintetében, amelyeket az Európai Unión kívüli részesedésszerzések céljából nyújtott a kedvezményezetteknek, összeegyeztethetetlen a belső piaccal.
(2) Ennek ellenére az Unión kívüli részesedéseket szerzett kedvezményezettek, akik a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése révén a külföldi társaságokban közvetlenül vagy közvetve birtokukban álló tulajdonok után adókedvezményekben részesültek, amennyiben 2007. december 21. előtt a támogatási rendszer összes rájuk vonatkozó feltételének megfeleltek - azon a feltételen kívül, hogy legalább egy éven keresztül megszakítás nélkül birtokolták a részesedéseiket -,továbbra is részesülhetnek az adókedvezményben a támogatási rendszerben létrehozott teljes amortizációs időszakban.
(3) Az Unión kívüli részesedésszerzések tekintetében a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján adókedvezményben részesült kedvezményezettek, amennyiben 2007. december 21. előtt visszavonhatatlan kötelezettséget vállaltak e jogok birtoklására, és amennyiben a szerződés a kérdéses ügyletre vonatkozóan felfüggesztő feltételt tartalmaz, amely azt egy szabályozó hatóság kötelező jóváhagyásához köti, és amennyiben az ügyletről 2007. december 21. előtt értesítést adtak ki, továbbra is részesülhetnek az adókedvezményben a támogatási rendszer által létrehozott teljes amortizációs időszakban azon jogok tekintetében, amelyeket a felfüggesztő feltétel megszűnésének időpontjában élveznek.
(4) Továbbá, a támogatási rendszer által létrehozott teljes amortizációs időszak alatt továbbra is alkalmazni lehet a kedvezményezettek által a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerint, az e határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában történő közzétételét megelőzően megvalósított, Unión kívüli olyan részesedésszerzések tekintetében élvezett adókedvezményeket, amelyek Kínában, Indiában vagy olyan egyéb országokban alapított külföldi vállalatok többségi részesedésének közvetett vagy közvetlen megszerzéséhez kapcsolódnak, amely országokban bizonyított vagy bizonyítható a határokon átnyúló üzleti kombinációk előtt álló kifejezett jogi akadályok megléte.
(5) Az Unión kívüli részesedésszerzések után a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján adókedvezményben részesült kedvezményezettek, amennyiben e határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában történő közzététele előtt visszavonhatatlan kötelezettséget vállaltak e jogok birtoklására Kínában, Indiában vagy más olyan országokban alapított külföldi vállalatokban, ahol bizonyított vagy bizonyítható a határokon átnyúló üzleti kombinációk kifejezett jogi akadályainak megléte, amennyiben a szerződés a kérdéses ügyletre vonatkozóan felfüggesztő feltételt tartalmaz, amely azt a szabályozó hatóság kötelező jóváhagyásához köti, és amennyiben az ügyletről e határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában történő közzététele előtt értesítést adtak ki, továbbra is részesülhetnek az adókedvezményben a támogatási rendszer által létrehozott teljes amortizációs időszakban azon jogok tekintetében, amelyeket a felfüggesztő feltétel megszűnésének időpontjában élveznek.
2. cikk
Az 1. cikkben említett rendszer keretében nyújtott egyedi támogatás nem valósít meg támogatást, amennyiben odaítélésének időpontjában megfelel a 994/98/EK rendelet 2. cikkével összhangban elfogadott és a támogatás odaítélésekor hatályos rendeletben meghatározott feltételeknek.
3. cikk
Az 1. cikkben említett rendszer keretében nyújtott egyedi támogatás, amennyiben odaítélésének időpontjában megfelel a 994/98/EK rendelet 1. cikkével összhangban elfogadott rendeletben vagy bármely egyéb jóváhagyott támogatási rendszerben meghatározott feltételeknek, az ilyen típusú támogatásra alkalmazott maximális támogatási intenzitás erejéig összeegyeztethető a belső piaccal.
4. cikk
(1) Spanyolország visszafizetteti az 1. cikk (1) bekezdésében említett rendszer értelmében adott adókedvezménynek megfelelő összeegyeztethetetlen támogatást azokkal a kedvezményezettekkel, akiknek az Unión kívüli beszerzések keretében külföldi társaságokban szerzett jogai nem felelnek meg az 1. cikk (2)-(5) bekezdéseiben előírt feltételeknek.
(2) A visszafizetendő összegek után kamatot kell fizetni attól a naptól kezdve, amelyen a kedvezményezett adóalapját csökkentették, a visszafizetés megtörténtének napjáig.
(3) A kamatokat a 794/2004/EK rendelet V. fejezete szerinti konszolidált alapon kell kiszámítani.
(4) Spanyolország e határozat elfogadása napjától hatályos módon megszünteti az 1. cikk 1) bekezdésében említett rendszer keretében nyújtott összes, függőben levő adókedvezményt, kivéve az 1. cikk (2) bekezdésben említett feltételeknek megfelelő külföldi társaságokban szerzett jogokhoz kapcsolódó adókedvezményeket.
5. cikk
(1) Az 1. cikkben említett rendszer keretében odaítélt támogatás visszafizettetése azonnali és tényleges.
(2) Spanyolország biztosítja, hogy ez a határozat az értesítésének dátumától számított négy hónapon belül végrehajtásra kerüljön.
6. cikk
(1) Az e határozatról szóló értesítéstől számított két hónapon belül Spanyolország benyújtja a következő információkat:
a)
az 1. cikkben említett rendszer keretében támogatásban részesült kedvezményezettek listája és az említett rendszer alapján kapott támogatás teljes összege kedvezményezettenkénti bontásban;
b)
az egyes kedvezményezettek által visszafizetendő teljes összeg (tőkével és kamat);
c)
az e határozatnak való megfelelés érdekében érdekében már meghozott és tervezett intézkedések részletes leírása;
d)
az azt bizonyító dokumentumok, hogy a kedvezményezetteket felszólították a támogatás visszafizetésére.
(2) Amíg az 1. cikkben említett rendszer keretében nyújtott támogatást teljes egészében vissza nem fizetik, Spanyolország folyamatosan tájékoztatja a Bizottságot az e határozat végrehajtásának érdekében meghozott nemzeti intézkedések előrehaladásáról. A Bizottság kérésére Spanyolország azonnali tájékoztatást ad az e határozat végrehajtása érdekében már meghozott és tervezett intézkedésekről. Ugyancsak részletes tájékoztatást nyújt a kedvezményezettek által már visszafizetett támogatásokról és kamatokról.
7. cikk
Ennek a határozatnak a Spanyol Királyság a címzettje.
Kelt Brüsszelben, 2011. január 12-én.