ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 19. července 2006
Týkající se režimu podpory C 3/2006 poskytovaného Lucemburskem holdingovým společnostem „1929“ a „miliardovým“ holdingům
(oznámeno pod číslem dokumentu K(2006) 2956)
(Pouze francouzské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2006/940/ES)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o založení Evropského společenství, a zejména na čl. 88 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 bod a) této dohody,
po výzvě všem zúčastněným stranám, aby podaly své připomínky ke zmíněným článkům (1),
vzhledem k těmto důvodům:
(1)
V roce 1997 přijala Rada Kodex chování při zdaňování podniků k potírání škodlivé daňové soutěže (2). Na základě závazků přijatých v rámci tohoto kodexu zveřejnila Komise v roce 1988 sdělení o používání pravidel pro státní podpory dotýkající se opatření v oblasti přímého zdanění podniků (3), v němž zdůraznila naprostou přísnost v používání těchto pravidel a dodržování zásady rovnosti zacházení. Tento postup je v souladu s tímto sdělením.
I. POSTUP
(2)
Dopisem D/50716 ze dne 12. února 1999 požádala Komise Lucembursko, aby jí poskytlo předběžné informace „o společnostech osvobozených od daní na základě zákona z roku 1929“. Dopisem A/32604 ze dne 26. března 1999 jí lucemburské úřady poskytly popis režimu společností s finanční účastí osvobozených od daní (holdingové společnosti) z roku 1929 (dále jen „holdingy z roku 1929 osvobozené od daně“), ve znění „zákona ze dne 29. prosince 1971“ a „zákona ze dne 30. listopadu 1978“.
(3)
Dopisem D/53671 ze dne 5. července 2000 požádala Komise Lucembursko o doplňující informace o holdingových společnostech z roku 1929 osvobozených od daní, a zejména ohledně „zákona ze dne 17. prosince 1938 upravujícího režim miliardových holdingů“ (dále jen „miliardové holdingy osvobozené od daně“). Požadované doplňující informace poskytly lucemburské úřady dopisem A/36150 ze dne 20. července 2000.
(4)
Dopisem D/51279 ze dne 26. března 2001 požádala Komise o doplňující informace, a to zejména o znění zákonů stanovujících daňové režimy ve prospěch holdingů z roku 1929 osvobozených od daní a miliardových holdingů osvobozených od daní. Lucemburské úřady poskytly požadované informace dopisem A/33928 ze dne 11. května 2001.
(5)
Dopisem D/50571 ze dne 11. února 2002 informovala Komise lucemburské úřady, že toto opatření považuje předběžně za podporu a vyzvala je, aby jí v souladu s postupem spolupráce týkajícím se stávajících režimů podpor stanoveným čl. 17 odst. 2 nařízení Rady (ES) č. 659/1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 88 [bývalému článku 93] Smlouvy o ES (4), předložily své připomínky. Po setkání, které se konalo dne 19. dubna 2002 mezi Komisí a lucemburskými úřady, zaslaly tyto úřady požadované informace dopisem A/33288 ze dne 2. května 2002. Druhé setkání se mezi Komisí a výše uvedenými úřady uskutečnilo dne 17. října 2002.
(6)
Dopisem A/51743 ze dne 9. března 2004 požádala Komise Lucembursko o aktualizaci informací týkajících se dotyčného režimu a sdělení všech nových ustanovení, která jsou předmětem návrhů či již byla přijata a která se týkají daňového zacházení s holdingy z roku 1929 osvobozenými od daně s cílem uzavřít předběžné vyšetřovací řízení zmiňovaného režimu v souladu s postupem stanoveným čl. 17 odst. 2 nařízení (ES) č. 659/1999. Lucembursko sdělilo Komisi požadované informace dopisem ze dne 6. května 2004.
(7)
Dne 15. září 2004 se konalo třetí setkání lucemburských úřadů s Komisí, během kterého Komise informovala o některých prvcích týkajících se návrhu zákona č. 5231, kterým se navrhují některé změny zákona ze dne 31. července 1929 o daňovém režimu holdingů z roku 1929 osvobozených od daně.
(8)
Dopisem D/53536 ze dne 4. května 2005 Komise požádala, aby jí byly předány veškeré informace týkající se schválení návrhu zákona č. 5231 ze dne 19. dubna 2005, aby mohla doplnit předběžné hodnocení zmíněného režimu. Lucemburské úřady sdělily Komisi požadované informace dopisy ze dne 1. června 2005 (A/34536) a 23. června 2005 (A/35047).
(9)
Dopisem ze dne 11. července 2005 (D/55311) informovala Komise Lucembursko zejména o tom, že se ve svém předběžném hodnocení domnívá, že zmíněný režim (tak jak byl změněn dne 19. dubna 2005 na základě schválení návrhu zákona č. 5231 parlamentem, pozdější zákon ze dne 21. června 2005, kterým se mění článek 1 zákona ze dne 31. července 1929 o daňovém režimu společností s finanční účastí) představuje podporu neslučitelnou se společným trhem.
(10)
Dne 25. července 2005 se konalo čtvrté setkání výše uvedených úřadů s Komisí, během něhož byl šetřen tento případ zejména ve světle změn, které do zmiňovaného režimu vnesl zákon ze dne 21. června 2005.
(11)
Dopisem ze dne 28. července 2005 (D/55780) informovala Komise Lucembursko o svém předběžném hodnocení ohledně povahy podpory neslučitelné se společným trhem vyplývající ze zákona ze dne 31. července 1929, ve znění zákona ze dne 21. června 2005, a vyzvala Lucembursko, aby jí předložilo své připomínky k používání čl. 17 odst. 2 nařízení (ES) č. 659/1999.
(12)
Dopisy ze dne 5. září 2005 (D/56729) a 19. září 2005 (D/57172) žádala Komise lucemburské úřady o předání požadovaných připomínek.
(13)
Jelikož do stanoveného data nepřišla žádná odpověď, navrhla Komise Lucembursku dopisem ze dne 25. listopadu 2005 (5) k provedení čl. 88 odst. 1 Smlouvy následující užitečná opatření:
(a)
odmítnout výhodu lucemburského režimu holdingových společností z roku 1929 každému novému žadateli ve lhůtě 30 dnů počínaje přijetím stávajících užitečných opatření;
(b)
přijmout veškerá legislativní, správní a jiná potřebná opatření ke zrušení lucemburského režimu holdingů z roku 1929 osvobozených od daně nebo k odstranění veškerých prvků podpory ve smyslu čl. 87 odst. 1 Smlouvy o ES, které by z něho vyplynuly;
(c)
aby jí oznámilo jakoukoliv změnu, kterou hodlá uskutečnit v souladu s článkem 2 nařízení (ES) č. 659/1999 v rámci výše uvedeného bodu a) ohledně režimu holdingů z roku 1929 osvobozených od daně;
(d)
učinit ve lhůtě 30 dnů počínaje dnem přijetí stávajících užitečných opatření veřejné prohlášení týkající se začlenění potřebných změn do daňové legislativy.
(14)
Ve stejném dopise Komise rovněž vyzvala lucemburské úřady, aby jí v lhůtě jednoho měsíce počínaje dnem přijetí návrhu písemně sdělily, zda Lucembursko v souladu s čl. 19 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 bezvýhradně a zcela přijímá užitečná opatření jako celek s uvedením konečného data zrušení režimu. Komise oznámila, že v opačném případě bude moci v souladu s ustanoveními čl. 19 odst. 2 zmíněného nařízení přistoupit k zahájení řízení stanovenému v čl. 4 odst. 4.
(15)
Dopisem ze dne 9. prosince 2005 (A/40451) informovalo Lucembursko Komisi, že odmítá navrhovaná užitečná opatření. Vzhledem k odmítnutí ze strany Lucemburska a s ohledem na připomínky uvedené lucemburskými úřady ve výše uvedeném dopise se Komise rozhodla zahájit řízení podle čl. 88 odst. 2 Smlouvy.
(16)
Dopisy ze dne 9. února 2006 (SG D/200621) a 28. března 2006 (SG D/201345) oznámila Komise Lucembursku rozhodnutí zahájit řízení stanovené v čl. 88 odst. 2 Smlouvy, jakož i corrigendum k tomuto rozhodnutí.
(17)
Rozhodnutí Komise (v upravené verzi) bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (6). Ve svém rozhodnutím vyzvala Komise zúčastněné strany, aby předložily své připomínky. V této souvislosti Komise neobdržela od zúčastněných stran žádnou připomínku.
(18)
Dopisem ze dne 13. dubna 2006 (A/32917) předložilo Lucembursko své připomínky.
(19)
Dne 6. července 2006 se mezi lucemburskými úřady a Komisí konalo další setkání, během něhož výše uvedené úřady uvedly doplňující informace o činnostech spojených s financováním holdingů z roku 1929 a jejich možném oprávněném očekávání pokračovat ve využívání režimu osvobození od daně během přechodného období.
II. POPIS OPATŘENÍ
(20)
Zákon ze dne 31. července 1929 o osvobozených holdingových společnostech zavedl daňový nástroj k podpoře rozdělování zisků vytvořených společnostmi v rámci nadnárodní skupiny a k zamezení dalšího zdanění zisků v okamžiku, kdy je obdrží přijímající společnosti a jsou distribuovány jejich akcionářům. V roce 1937 zavedlo Lucembursko na základě změn stanovených zákonem ze dne 31. července 1937 další osvobození od daně pro miliardové holdingy, které vznikly na základě původního příspěvku splaceného kapitálu v minimální výši jedné miliardy lucemburských franků (LUF). Lucembursko kromě jiného zavedlo režim osvobození podílů od daně, v rámci kterého nepodléhají dani, s výhradou dodržení některých podmínek, dividendy, poplatky, přírůstky hodnoty a výnosy z likvidace při prodeji akcií společností, ve kterých vlastní holding podíly. Lucembursko má tudíž dnes kromě obecného režimu osvobození od daně podílů vyplývajícího z normativního rámce práva obecného (bývalý článek 166 zákona o důchodové dani) a rámce, kterým se transponují směrnice „mateřské-dceřiné společnosti“ a „úroky-poplatky“ (7), zvláštní režim holdingů z roku 1929 a miliardových holdingů.
(21)
V souladu se zákonem ze dne 31. července 1929 nepodléhají holdingy z roku 1929 osvobozené od daně v Lucembursku žádnému přímému zdanění, jako zejména dani z příjmů právnických osob, místní obchodní dani (8) a dani z čisté hodnoty (9). Nicméně podléhají dani z kapitálu, jako je daň z příjmu z nemovitostí (10) a ročním daním z upisování akcií (11). Dividendy, úroky, poplatky a zisky obdržené holdingem z roku 1929 osvobozeným od daně nepodléhají tudíž v Lucembursku daním. Výplaty dividend, licenčních poplatků (12) a úroků uskutečněné holdingem z roku 1929 osvobozeným od daně nepodléhají žádné srážce u zdroje (13). Navíc neexistuje žádná srážka ze základu úroků vyplacených do zahraničí jak holdingy z roku 1929 osvobozenými od daně, tak i jakýmikoli lucemburskými společnostmi, přičemž úroky obdržené sídlícími společnostmi neosvobozenými od daně jsou stále považovány za zdanitelné příjmy.
(22)
Je třeba zdůraznit, že úroky vyplacené holdingovými společnostmi z roku 1929 osvobozenými od daně (jako jakoukoliv jinou lucemburskou společností) fyzickým osobám - skutečným příjemcům ve smyslu směrnice Rady 2003/48/ES ze dne 3. června 2003 o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb (14) - kteří mají bydliště v jiném členském státě, podléhají srážkové dani stanovené uvedenou směrnicí v Lucembursku. Existuje podobná 10 % liberační srážková daň z úroků vyplácených fyzickým osobám, které zde mají bydliště, zavedenou v Lucembursku ode dne 1. ledna 2006, které podléhají úroky hrazené osvobozenými holdingy z roku 1929.
(23)
Holdingy z roku 1929 osvobozené od daně jsou zpravidla vyloučeny z bilaterálních úmluv o zamezení dvojího zdanění a daňovým únikům uzavřených Lucemburskem.
(24)
Pokud jde o zdanění kapitálu, holdingy z roku 1929 osvobozené od daně podléhají 1 % dani z peněžitých a nepeněžitých vkladů (15). Kromě toho podléhají roční dani z upisování akcií ve výši 0,2 % ze splaceného základního kapitálu a hodnoty emisních ážií, stanovené k datu uzavření předchozího finančního období (16). Holdingová společnost z roku 1929 osvobozená od daně si může vypůjčit fondy od svých akcionářů, bank a jiných úvěrových institucí a může vydávat obligace. Pravidla v oblasti podkapitalizace se použijí, pokud financování prostřednictvím dluhů, spíše než emisí akcií, překročí některé finanční ukazatele s cílem zamezit nezaplacení daně z upisování akcií. A nakonec tantiémy vyplacené členům správní rady, které zde mají či nemají bydliště, ředitelům či komisařům účtů holdingu z roku 1929 osvobozeného od daně, podléhají 20 % srážce u zdroje.
(25)
Režimu holdingů z roku 1929 osvobozených od daní využívají výlučně společnosti (17) registrované v Lucembursku, na rozdíl od jednočlenných společností, smluvních společných podniků, jež nemají formu společností, stálých provozoven a místních poboček a obchodních zastoupení zahraničních společností. Výše upsaného kapitálu holdingu z roku 1929 osvobozeného od daně závisí na formě zvolené společnosti. V souladu s velkovévodským výnosem ze dne 29. července 1977 musí mít holding z roku 1929 osvobozený od daně zcela splacený základní kapitál ve výši minimálně 24 000 EUR.
(26)
Společnosti usazené v Lucembursku mohou být registrovány jako holdingy z roku 1929 osvobozené od daně v případě, že vykonávají pouze činnosti spojené s nákupem, držením a zhodnocováním jakékoliv formy účasti v jiných lucemburských či zahraničních společnostech, zejména poskytují půjčky, jsou držiteli patentů a poskytují licence spojené s autorskými právy či know-how společnostem, ve kterých mají účast. Holding z roku 1929 osvobozený od daně nemůže na svůj účet vykonávat průmyslové činnosti nebo provozovat obchodní instituce otevřené veřejnosti. Pokud své činnosti rozšíří nad takto vymezený rámec, ztrácí svůj statut a je s ním zacházeno jako s obchodní společností plně podléhající daním.
(27)
Povolené činnosti holdingu z roku 1929 osvobozeného od daně zahrnují zejména:
a)
nákup, držení, řízení a prodej podílů na kapitálu jakékoliv lucemburské či zahraniční společnosti s ručením omezeným;
b)
nákup, držení, řízení a prodej lucemburských či zahraničních dluhových cenných papírů, vkladových listů a dluhových cenných papírů bez záruky;
c)
nákup, držení, řízení a prodej finančních účastí v lucemburských a zahraničních společnostech;
d)
poskytování půjček, lombardních půjček či záruk v jakékoliv formě společnostem, ve kterých vlastní přímou účast na kapitálu. Jako záruka na výše uvedené půjčky se vyžaduje minimální účast na kapitálu ve výši 25 %;
e)
držení zlata nebo obchodních cenných papírů spojených se zlatem;
f)
emisi dluhových cenných papírů nebo vkladových listů (kotovaných na burze nebo soukromě vydaných);
g)
nákup a držení patentů, jejich využitkování prostřednictvím poskytování licencí svým dceřiným společnostem a výběr licenčních poplatků jako odměny za zmíněné licence (licence mohou být rovněž nabídnuty třetím stranám, aniž by z toho mohl vzniknout obchod);
h)
držení ochranných známek a licencí, které jsou doplňující k držení patentu, a jejich využitkování vybíráním poplatků od svých dceřiných společností, ale pouze doplňujícím způsobem;
i)
držení účastí v osobních společnostech za podmínky, že holding z roku 1929 osvobozený od daně drží podíl ze splaceného kapitálu ve výši minimálně 1 240 000 EUR a že je jeho finanční odpovědnost omezena výší jeho vkladu.
(28)
Zakázané činnosti zahrnují zejména:
a)
výkon jakékoliv průmyslové či obchodní činnosti nebo poskytování jakýchkoliv služeb;
b)
provozování obchodního zařízení otevřeného veřejnosti;
c)
vlastnictví nemovitého majetku jiného než využívaného jako vlastní prostory;
d)
výkon činností za úplatu spojených s obchodním zastoupením, bankovnictvím či správou pro jakoukoliv společnost, vyjma dceřiné;
e)
emise krátkodobých a střednědobých obchodních cenných papírů;
f)
poskytování půjček, lombardních půjček a záruk v jakékoliv formě a jakémukoliv jinému subjektu kromě svých dceřiných společností;
g)
nákup nepatentovatelných práv duševního vlastnictví;
h)
přímá účast v aktivitách svých dceřiných společností.
(29)
Holdingy z roku 1929 osvobozené od daně podléhají kontrole lucemburského úřadu pro registraci a oblasti, který je oprávněn kontrolovat jejich účetní knihy, aby ověřil, zda činnosti vykonávané výše uvedenými holdingy dodržují limity legislativně vymezené v roce 1929.
(30)
V rámci holdingů z roku 1929 osvobozených od daně existuje zvláštní firma holdingů, a to miliardový holding osvobozený od daně. Tento typ holdingu může být tvořen buď vkladem akcií zahraničních společností, nebo na základě příspěvku splaceného základního kapitálu a rezervních fondů v minimální výši 24 miliónů eur (1 miliarda LUF). Miliardové holdingy, na něž se uplatní osvobození od daně, si mohou zvolit, že budou místo daně z upisování akcií podléhat „dani z příjmu“. V souladu s velkovévodským výnosem z roku 1937 o miliardových holdingách osvobozených od daně se tato daň z příjmu vybírá z úroků vyplacených držitelům dluhových cenných papírů a cenných papírů, z dividend vyplacených akcionářům a z tantiém vyplacených řídícím pracovníkům, komisařům účtů a likvidátorům takovéto společnosti.
(31)
Pokud celková výše úroků vyplacených držitelům dluhových cenných papírů nebo cenných papírů za daný finanční rok představuje více než 2,4 milionu EUR, daň se vypočítá dle sazebníku, který zahrnuje 3 % z vyplacených úroků, 1,8 % z dividend, tantiém a odměn vyplacených do celkové výše 1,2 milionu EUR a 0,1 % z dividend, tantiém a odměn ve výši překračující tento limit. Miliardové holdingy osvobozené od daně tedy nepodléhají běžným pravidlům podkapitalizace použitelným za účelem stanovení daně z upisování akcií a na tantiémy a odměny se nevztahuje srážka u zdroje.
(32)
Povolené činnosti miliardového holdingu osvobozeného od daně zahrnují zejména:
a)
poskytování finanční pomoci jakékoliv společnosti, nad kterou vykonává přímo či nepřímo skutečnou kontrolu;
b)
poskytování finanční pomoci jakékoliv společnosti, ve které společnosti, které ovládá, drží účast ve výši minimálně 25 %, a se kterou jsou udržovány stálé hospodářské vazby;
c)
poskytování finanční pomoci dceřiným společnostem skutečně ovládaným společnostmi, ve kterých drží podíl ve výši 25 %.
(33)
Popsané osvobození od daně bylo za určitých podmínek rozšířeno na „finanční holdingy osvobozené od daně“, které představují podmnožinu holdingů z roku 1929 osvobozených od daně. Jsou pověřeny financováním činností dceřiných společností skupiny společností nebo spřízněných společností. V tomto ohledu je společnost považována za součást skupiny, pokud používá společnou firmu, která představuje symbol vzájemné závislosti, nebo pokud společnosti stejné skupiny drží podstatný podíl (minimálně 25 %) svého základního kapitálu a mají mezi sebou stálé obchodní vazby.
(34)
Stejně jako miliardové holdingy osvobozené od daně, tak i finanční holding osvobozený od daně může v porovnání s holdingem z roku 1929 osvobozeným od daně vykonávat v oblasti vnitroskupinového financování větší počet činností. Zatímco holdingy z roku 1929 osvobozené od daně mohou financovat pouze společnosti, ve kterých drží přímou účast, finanční holdingy osvobozené od daně mohou poskytovat půjčky jakékoliv společnosti, která je členem jejich skupiny. Povolené činnosti finančního holdingu osvobozeného od daně zahrnují zejména:
a)
financování ostatních členů skupiny prostřednictvím poskytování půjček společnostem, ve kterých nedrží přímý podíl a navíc společnostem, ve kterých takový podíl drží;
b)
emise dluhových cenných papírů, jejichž výnos se používá na financování činností jakéhokoliv dalšího člena skupiny;
c)
diskont faktur z pozice factoringové společnosti uvnitř skupiny;
d)
příjem peněžitých vkladů od společností skupiny za účelem poskytnutí lombardních půjček jiným společnostem.
(35)
Dne 6. listopadu 2003 předložila lucemburská vláda parlamentu návrh zákona č. 5231, kterým se mění zákon ze dne 31. července 1929 o režimu holdingů z roku 1929 osvobozených od daně. Výše uvedený návrh zákona lucemburský parlament schválil s některými změnami během svého zasedání dne 19. dubna 2003. Nový zákon byl vyhlášen dne 21. června 2005 a zveřejněn v Úředním věstníku Lucemburského velkovévodství dne 22. června 2005. Zákon ze dne 21. června 2005 vstoupil v platnost dne 1. července 2005.
(36)
V souladu s tímto zákonem ztrácejí holdingy pobírající více než 5 % z celkového množství dividend vyplacených v průběhu daného období společnostmi, které zde nejsou usazeny a které nepodléhají dani z příjmu odpovídající lucemburské dani z příjmu, statut holdingu z roku 1929 osvobozeného od daně a stávají se nich společnosti podléhající režimu zdanění dle obecného práva. V parlamentních dokumentech k návrhu zákona je vysvětleno, že aby byla daň z příjmu považována za odpovídající lucemburské dani z příjmu, musí být vybírána ve výši alespoň 11 % (to znamená 50 % lucemburské daně ze zisku obchodních společností a jiných právnických osob) a její základ musí být podobný základu stanovenému v Lucembursku.
(37)
Z poznámek k tomuto zákonu vyplývá, že tyto změny byly přijaty k dosažení souladu daňového režimu holdingů z roku 1929 s doporučeními předloženými lucemburským úřadům dne 3. června 2003 Radou v rámci hodnocení realizovanému na základě Kodexu chování při zdaňování podniků. V tomto smyslu nový zákon zavedl přechodný režim zachovávající stávající výhody těm společnostem, které mají statut holdingu z roku 1929 nebo miliardového holdingu, na něž se vztahuje osvobození od daně, a to od data vstupu tohoto zákona v platnost až do 1. ledna 2011.
III. DŮVODY, KTERÉ VEDLY K ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ
(38)
Ve svém rozhodnutí ze dne 9. února 2006 Komise v podstatě uznala, že holdingy z roku 1929 osvobozené od daně představují podporu dle čl. 87 odst. 1 Smlouvy. Podle Komise poskytuje tento režim výlučně zmíněným holdingovým společnostem četné hospodářské výhody, které představují odchylky od daně ze zisku obchodních společností, srážkových daní, daně z čisté hodnoty aktiv a daně z nemovitostí. Tyto výhody se odrážejí ve snížení daňových povinností vůči lucemburské státní pokladně ve prospěch holdingových společností a hospodářských skupin, jejichž jsou součástí.
(39)
Dle Komise uvedené výhody znamenají použití státních prostředků ve smyslu ztráty daňových příjmů do lucemburské státní pokladny. Režim je selektivní, protože se týká pouze holdingových společností, které vykonávají vybraný počet obchodních činností, a to především finanční, manažerské, licenční a pokladní. Režim je rovněž omezen na vnitropodnikové obchodní činnosti, protože za účelem čerpání výhod tohoto režimu musí příjemci fungovat v rámci skupinové struktury. Proto není účinně dostupný všem podnikům, nýbrž jen těm, které mají strukturu skupiny a vytvořily holdingovou společnost v Lucembursku, která se výlučně věnuje výkonu některých obchodních činností, jako je financování, správa podílů, koordinace a koncese licencí a patentů.
(40)
Ve svém rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení se Komise domnívá, že zmíněná výhoda povede k narušení hospodářské soutěže a dopadu na obchod mezi členskými státy, protože finanční a řídicí činnosti běžně vykonávané holdingovými společnostmi, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929, se obecně uskutečňují na mezinárodních trzích, kde je silná konkurence. Hospodářská soutěž je tudíž narušena, protože holdingové společnosti, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929, jsou ve vztahu k nezávislým poskytovatelům služeb a finančním zprostředkovatelům, včetně klasických bank a konzultačních společností, zvýhodněny. Obchod je ovlivněn, protože výhody poskytnuté režimem holdingových společností, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929, zvýhodňuje pouze holdingy vykonávající některé finanční činnosti výhradně přeshraniční povahy.
(41)
Neuplatní se žádná z výjimek stanovených v čl. 87 odst. 2 a 3 Smlouvy, protože opatření představuje provozní podporu, která nesouvisí s realizací specifických projektů a pouze snižuje běžné výdaje příjemce, aniž by přispívala k dosažení jakéhokoliv cíle Společenství.
(42)
Komise došla rovněž k závěru, že se jedná o stávající podporu ve smyslu čl. 1 písm. b) bodu i) nařízení (ES) č. 659/1999. Co se týče nového zákona z roku 2005, kterým se mění režim upravující osvobození od daně pro holdingové společnosti z roku 1929, novela nemění stávající povahu zmíněné podpory, neboť výhody režimu zůstávají nezměněny a současně dochází k dočasnému omezení počtu příjemců na ty, kteří neobdrží některé dividendy, na něž se mimo Lucembursko uplatní snížené zdanění.
(43)
V rámci zahájení formálního vyšetřovacího řízení vyzvala Komise lucemburské úřady, aby jí poskytly všechny potřebné informace za účelem hodnocení účinků zmíněného režimu na obchod, zejména v sektoru finančních služeb. Dále vyzvala Lucembursko a zúčastněné třetí strany k zaslání připomínek týkajících se možné existence oprávněného očekávání ze strany příjemců zdůvodňující přijetí přechodných opatření v případě hypotetické žádosti o zrušení zmíněného režimu.
IV. KOMENTÁŘ LUCEMBURSKÝCH ÚŘADŮ A TŘETÍCH OSOB
(44)
Po zveřejnění rozhodnutí Komise ze dne 9. února 2006 v Úředním věstníku Evropské unie (18) nepředložila formálně svůj komentář žádná třetí osoba. S Komisí se nicméně neformálně spojilo několik představitelů holdingů, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929, aby byli informováni zejména o právních důsledcích formálního vyšetřovacího řízení zahájeného Komisí ve smyslu čl. 88 odst. 2 Smlouvy pro soukromé osoby a o právnosti osvobození od daně, kterého byli příjemci.
(45)
Lucemburské úřady předložily své připomínky v dopise ze dne 13. dubna 2006. Zde lucemburské úřady vyjádřily svůj nesouhlas, pokud jde o označení režimu osvobození od daně z roku 1929 pro holdingové společnosti za podporu ve smyslu čl. 87 odst. 1 Smlouvy. Lucembursko nepředložilo připomínky ohledně slučitelnosti zmíněného režimu osvobození od daně se společným trhem.
(46)
Svým dopisem ze dne 13. dubna 2006 Lucembursko zároveň odmítlo poskytnout jakoukoliv užitečnou informaci za účelem hodnocení zmíněného opatření a jeho účinků na hospodářskou soutěž a obchod, zejména v sektoru finančních služeb, vnitroskupinových činností a řízení nehmotných práv. Pokud jde o investice řízené holdingovými společnostmi, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929, nebyly dodány žádné informace ani seznam holdingových společností osvobozených od daně. V tomto ohledu lucemburské úřady uvedly, že holdingové společnosti, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929, nejsou předmětem správního schvalování a je tudíž nemožné sestavit jejich seznam.
(47)
Pokud jde o existenci eventuálního oprávněného očekávání příjemců osvobození od daně zdůvodňující přijetí přechodných opatření při hypotetickém konečném záporném rozhodnutí, lucemburské úřady uvedly, že eventuální zrušení režimu osvobození od daně z roku 1929 pro holdingové společnosti by mělo takový vliv na daňovou soustavu Lucemburska, že by bylo nutné ochránit očekávání subjektů působících v rámci tohoto režimu. Tyto subjekty vlastně nemohly očekávat, že může být právní statut zcela zrušen „z jednoho dne na druhý“.
(48)
Ve svém dopise ze dne 13. dubna 2006 lucemburské úřady v podstatě odmítají kvalifikovat zmíněný daňový režim za podporu.
(49)
Zaprvé v porovnání s režimem zdanění holdingových společností dle práva obecného neposkytuje režim osvobození od daně pro holdingové společnosti z roku 1929 výhody. Jeho cílem je pouze zamezit znásobení daňového zatížení spojeného se zisky rozdělovanými provozujícími společnostmi. Bez zmíněného režimu osvobození od daně by holdingové společnosti, na něž se vztahuje režim osvobození od daně z roku 1929, byly daňově penalizovány, protože by zisky provozujícího podniku byly zdaněny poprvé jako jeho zisk, podruhé během rozdělování zisků jako zisku z podílů holdingové společnosti a nakonec ještě při následném rozdělení jako dividendy akcionáře holdingu.
(50)
Zadruhé není dle lucemburských úřadů režim holdingových společností z roku 1929 osvobozených od daně selektivní, protože nenarušuje hospodářskou soutěž a neovlivňuje obchod mezi členskými státy. Příjemci zmíněného režimu mohou být všechny podniky nacházející se ve fakticky a právně srovnatelné situaci, zejména pokud jde o přijímání podílů, řízení, financování a zhodnocování podílů držených v kontrolovaných společnostech.
(51)
A nakonec režim holdingových společností z roku 1929 osvobozených od daně není s to narušit hospodářskou soutěž a obchod uvnitř Společenství, protože holdingové společnosti, jež jsou příjemci, jsou výlučně příjemci pasivních příjmů a nejsou tedy v situacích odpovídajících těm, ve kterých se nacházejí ostatní subjekty jako nezávislí poskytovatelé. V každém případě Komise neprokázala, že by zmíněný režim ve svém důsledku posiloval postavení holdingových společností z roku 1929 osvobozených od daně v porovnání s ostatními typy holdingů.
V. HODNOCENÍ REŽIMU
(52)
V souladu s čl. 87 odst. 1 Smlouvy „jsou podpory poskytované v jakékoliv formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, neslučitelné se společným trhem, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy“.
(53)
Komise pozorně prozkoumala režim holdingových společností z roku 1929 osvobozených od daně ve světle připomínek poskytnutých lucemburskými úřady. Ani četné námitky nepřiměly Komisi, aby změnila své předchozí hodnocení, ve kterém považovala daňové výhody poskytované společnostem tímto režimem za podporu ve smyslu čl. 87 odst. 1 Smlouvy.
(54)
Je třeba připomenout, že hodnocení vnitrostátního opatření státní podpory předpokládá, že budou splněny následující kumulativní podmínky, a to: 1) zmíněné opatření poskytuje výhodu, 2) tato výhoda je přidělována ze státních prostředků, 3) tato výhoda je selektivní, 4) zmíněné opatření narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž a může ovlivnit obchod mezi členskými státy (19).
(55)
V tomto případě se Komise domnívá, že zákon z roku 1929 poskytuje daňové výhody, které se neomezují pouze na zamezení dvojího zdanění příjmů dalších holdingových společností v Lucembursku, a to těch, které v zásadě podléhají dani, ale které jsou osvobozené od daní, které již zaplatily v Lucembursku nebo v zahraničí.
(56)
Komise se v této souvislosti domnívá, že režim poskytuje několik daňových výhod, jež představují odchylky od práva obecného, a že tyto odchylky zvýhodňují některé podniky vykonávající v Lucembursku určitý omezený počet činností, přičemž se tyto aktivity týkají především finanční oblasti. Proto má režim selektivní povahu. S ohledem na významnost námitek předložených Lucemburskem je Komise toho názoru, že je vhodné předložit přesné důvody, které vedly k úvaze, že tento výše popsaný režim kumulativně splňuje podmínky uvedené v bodě odůvodnění (53).
(57)
Ve svých připomínkách ze dne 13. dubna 2006 se Lucembursko domnívá, že režim zdanění holdingových společností z roku 1929 osvobozených od daně představuje obecný daňový režim použitelný na společnosti pobírající pouze pasivní příjmy, které byly již zdaněny v okamžiku jejich vytvoření nezávisle na jejich velikosti, sektoru podnikání a jejich zákonné formě. Lucembursko zároveň zdůraznilo, že režim byl odůvodněn obecnou hospodárností lucemburské daňové soustavy, jejímž cílem je zamezit dvojímu zdanění, pročež mají podniky, které plně podléhají daním, přístup k jiným formám předcházení dvojího zdanění. Pro Lucembursko nepředstavuje režim výhody zejména ze dvou hlavních důvodů.
(58)
Zaprvé systém zdanění společností v Lucembursku stanovuje více režimů alternativně použitelných v odpovídajících situacích a přístupných všem subjektům bez jakékoliv diskriminace. Takový systém s sebou tudíž nemůže nést výhody ve smyslu čl. 87 odst. 1 Smlouvy tak, jak shledal Soudní dvůr v rozsudku Banks (20). V tomto rozsudku Soudní dvůr vlastně uznal, že se nejedná o podporu, pokud jsou jednotlivé modely zdanění přinášející případné výhody plynoucí z voleb skutečně provedených hospodářskými subjekty dostupné bez jakékoliv diskriminace všem subjektům.
(59)
Zadruhé je dle lucemburských úřadů nutné při hodnocení daňového zatížení holdingů z roku 1929 osvobozených od daně vycházet jak ze všech výhodných, tak i nevýhodných faktorů režimu. Komise se však zjevně tímto přístupem neřídila. V tomto ohledu lucemburské úřady uvádějí, že ve svém dopise ze dne 13. dubna 2006 dodaly tři příklady holdingových společností, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929, které by byly ve vztahu k holdingovým společnostem podléhajícím dani použitím zmíněného režimu znevýhodněny.
(60)
Komise nemůže sdílet závěry lucemburských úřadů. Zmíněný režim se proti jejich tvrzení ve skutečnosti vyznačuje několika osvobozeními od daně, zejména pokud jde o daň z příjmu, místní obchodní daň a daň z čisté hodnoty. Tato osvobození představují odchylku od pravidla pro zdanění příslušných společností. Navíc není cílem těchto odchylek pouze zamezení mnohonásobného zdanění příjmů, nýbrž i snížení některých daní dotýkajících se určitých hospodářských činností stanovených zákonem ze dne 31. července 1929 a vykonávaných holdingovými společnostmi, na něž se vztahuje osvobození od daně.
(61)
Pokud je pravda, že režim osvobození od daně z roku 1929, jehož příjemci jsou holdingové společnosti, na něž se vztahuje osvobození od daně, nepokrývá všechny daně, jimž v zásadě podléhají lucemburské společnosti (21), znamená to, že se stávající řízení omezuje na shledané daňové odchylky a týká se určitých daní z příjmů osob, na něž je přiznáno osvobození (22). Jelikož se jedná o přímé daně, a zejména daň z příjmu, místní obchodní daň a daň z čisté hodnoty (daň z majetku), je osvobození od daně, jehož příjemci jsou holdingové společnosti z roku 1929, úplné.
(62)
Vzhledem k uvedenému Komise připouští v rozporu s tím, co tvrdila ve svém rozhodnutí ze dne 9. února 2006, že pokud jde o daň z nemovitostí, podléhají jí holdingy z roku 1929, na něž se vztahuje osvobození od daně, v souladu se zákonem ze dne 1. prosince 1936 a že zmíněné holdingy nejsou v tomto ohledu příjemci výhod.
(63)
Pokud jde o osvobození od daně z příjmu a místní obchodní daně, dosah osvobození od daně přiznaný holdingovým společnostem z roku 1929, na něž se vztahuje osvobození od daně z příjmů z podílu (dividendy a zisky), dalece překračuje osvobození podílů uplatňované na dividendy a zisky realizované holdingovými společnostmi, na něž se nevztahuje osvobození od daně, aby se u nich zamezilo dvojímu zdanění. Holdingové společnosti z roku 1929, na něž se vztahuje osvobození od daně, jsou vlastně osvobozeny od daně nezávisle na tom, zda splňují podmínky pro to, aby se mohly stát příjemci obecného režimu osvobození od daně, jehož cílem je zamezení dvojímu zdanění (23). Jsou tudíž na rozdíl od společností podléhajících daním příjemci tohoto osvobození z moci úřední. Za těchto podmínek se Komise domnívá, že zmíněné osvobození od daně poskytuje holdingovým společnostem, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929, výhodu v podobě snížení nákladů, kterými by byl běžně zatížen jejich rozpočet (24).
(64)
Pokud se opět týká daně z příjmu a místní obchodní daně, Komise chce ještě doplnit, že úroky a poplatky, jež pobírají holdingové společnosti, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929, jsou proti zdanění dle práva obecného uplatňovaného na ostatní holdingové společnosti v Lucembursku plně osvobozeny od daně. Toto osvobození od daně však nelze zdůvodnit vůlí zamezit dvojímu zdanění těchto příjmů, zejména pokud jsou odpovídající částky sráženy těmi, kteří je nesou. Osvobození těchto příjmů od daně ve smyslu zákona ze dne 31. července 1929 představuje tedy odchylku a je v rozporu se zásadou, podle níž podléhají výplaty úroků a poplatků nejméně jednou dani z příjmu. S ohledem na to, že toto osvobození od daně představuje odchylku, se Komise následně domnívá, že jsou holdingy, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929, příjemci i v tomto případě snížení nákladů, kterými by byl běžně zatížen jejich rozpočet.
(65)
Pokud jde o srážky ze základu rozdělených příjmů, dividend a licenčních poplatků vyplacených holdingovými společnostmi, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929, Komise shledává, že zmíněné holdingy nepodléhají v Lucembursku běžně používané srážkové dani z výplat ve prospěch příjemců nerezidentů, včetně - pokud jde o miliardové holdingy - srážky uplatňované u tantiém. Komise se tedy domnívá, že holdingové společnosti, na něž se uplatňuje osvobození od daně z roku 1929, jsou za tohoto předpokladu rovněž příjemci snížení nákladů, kterými by byl běžně zatížen jejich rozpočet.
(66)
Za předpokladu, že by toto osvobození od srážkové daně přímo zvýhodňovalo příjemce příjmů a pouze nepřímo holdingové společnosti, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929, se i přesto Komise domnívá, že se ve svém důsledku u těchto společností odráží ve snížení nákladů, které běžně nesou distribuční společnosti, jež v Lucembursku podléhají dani. Toto hodnocení potvrzuje skutečnost, že pokud se použije srážka, je srážková daň vyšší, pokud její výši nese distributor, a že za tohoto předpokladu nemá distributor právní povinnost promítnout zdanění na příjemce příjmů. Navíc využívají holdingové společnosti, na něž se uplatňuje osvobození od daně z roku 1929, nepřímé výhody plynoucí ze snazšího přístupu k rizikovému kapitálu/vypůjčenému kapitálu spojené s vyšším výkonem plynoucím z tohoto osvobození od daně, jehož využívají investoři.
(67)
Holdingové společnosti, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929, nepodléhají nakonec ani dani z čisté hodnoty uplatňované na společnosti, jež v Lucembursku podléhají daním. Za předpokladu, že i kdyby toto osvobození od daně mělo jen omezený hospodářský dopad, zůstává nicméně pravdou, že snižuje holdingovým společnostem, na něž se uplatňuje osvobození od daně z roku 1929, výdaje, které běžně nesou společnosti v Lucembursku.
(68)
Z výše uvedeného vyplývá, že dle Komise představují zmíněné výhody derogační opatření, která svou povahou zvýhodňují některé podniky ve vztahu k jiným, které se vzhledem k sledovanému cíli tohoto režimu - a to zamezení dvojího zdanění - nacházejí ve srovnatelné faktické a právní situaci. V této souvislosti je Komise toho názoru, že odkaz lucemburských úřadů na rozsudek Banks není relevantní. Ve skutečnosti se v dané věci mezi různými možnými modely použití některých daní nejeví žádný jako a priori výhodnější. V daném případě je však nutné vzít v potaz, že jakékoliv osvobození od daně je v zásadě výhodnější než zdanění příjmů. Komise dospěla k závěru, že holdingové společnosti, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929, jsou jistým a nikoliv eventuálním způsobem příjemci snížení výdajů, jimiž by byl běžně zatížen jejich rozpočet.
(69)
Tři případy uvedené lucemburskými úřady v jejich dopise ze dne 13. dubna 2006 nemohou svou povahou zpochybnit závěr, podle nějž poskytuje sporný režim výhody, jež představují odchylky od obecného daňového práva a jež nejsou odůvodněné povahou lucemburské daňové soustavy. Ve skutečnosti se na jedné straně jedná o hypotézy, které neprokazují skutečné používání režimu osvobození od daně holdingových společností z roku 1929. Na straně druhé se uvedené příklady týkají výlučně situací, kdy režim práva obecného již nyní poskytuje úplné osvobození od daně z příjmů. Naproti tomu Lucembursko nebere v úvahu situace, kdy osvobození od daně není obecným právem poskytováno, i když, jak už bylo výše konstatováno, je to právě v těchto situacích, kdy zmíněný režim umožňuje svým příjemcům zachovat si ve vztahu k režimu práva obecného zvláštní výhodu.
(70)
Komise se domnívá, že není důvod brát v úvahu všechny uplatnitelné přímé a nepřímé daně, aby bylo možné stanovit, zda existuje skutečná daňová výhoda poskytnutá holdingovým společnostem, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929, protože existence této výhody již byla široce prokázána. Kromě toho Komise shledává, že takovou analýzu by bylo nemožné provést vzhledem k neurčenému množství situací, které by bylo nutné vzít v úvahu.
(71)
Na závěr vyjadřuje Komise názor, že zmíněný režim představuje výhodu poskytovanou holdingovým společnostem, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929.
(72)
Je nutné připomenout, že zvláštní povaha státního opatření, a to jeho selektivní charakter, představuje jednu z nezbytných součástí pojmu státní podpora ve smyslu čl. 87 odst. 1 Smlouvy. V tomto ohledu je důležité ověřit, zda zmíněný daňový režim přináší či nepřináší výhody ve výlučný prospěch určitých podniků či určitých výrobních odvětví (25). V tomto případě není dle lucemburských úřadů režim osvobození od daně pro holdingové společnosti z roku 1929 selektivní, neboť jejich příjemci se mohou stát všechny podniky nacházející se ve srovnatelné situaci, to znamená vykonávající výlučně činnosti týkající se řízení a zhodnocování podílů držených v kontrolovaných společnostech a pobírání příjmů z těchto činností.
(73)
Komise sdílí stanovisko lucemburských úřadů, podle něhož selektivní povaha opatření, jako je osvobození od daně pro činnosti holdingových společností, musí být nutně posuzována ve vztahu ke srovnatelným situacím (26). Komise se nicméně domnívá, že v tomto případu je nutno pro porovnání vzít do úvahy společnosti pobírající příjmy srovnatelné s příjmy holdingových společností, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929. Komise však shledává, že z lucemburských společností jsou to pouze holdingové společnosti, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929, jejichž všechny příjmy, které pobírají, jsou osvobozeny od daně, a to nezávisle na dani již eventuálně před tím uplatněné na jejich příjmy a nesené společnostmi, ve kterých drží podíl.
(74)
Za těchto podmínek nemůže Komise dospět k jinému závěru, než že takový režim osvobození od daně je selektivní, neboť z různých podniků a činností, které jsou vystaveny riziku dvojího zdanění, zvýhodňuje určité podniky vykonávající výlučně určité typy činností.
(75)
Toto hodnocení je navíc potvrzeno skutečností, že podle lucemburských úřadů je cílem zákona ze dne 31. července 1929 zamezit přílišnému rozšíření tohoto režimu ve prospěch společností jiných než holdingových společností z roku 1929 osvobozených od daně, aby tento režim nepředstavoval přílišné zatížení státního rozpočtu. Komise v tomto ohledu připomíná, že odůvodnění založené na povaze či hospodárnosti daňové soustavy musí odkazovat na koherenci zvláštního daňového opatření s obecnou vnitřní logikou daňové soustavy (27). Tomu tak však v tomto případě není, protože Lucembursko s ohledem na povahu či hospodárnost daňové soustavy nezdůvodnilo derogační režim, jehož jedinými příjemci jsou holdingové společnosti, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929.
(76)
Navíc Komise shledává, že výhoda osvobození od daně dle zákona ze dne 31. července 1929 je podřízena splnění několika podmínek spojených především s existencí registračního systému pod dohledem veřejné správy a dodržením některých zákonných požadavků týkajících se minimálního čistého obchodního jmění a skutečného a výlučného vykonávání některých přesně vymezených činností. Podle Komise však existence těchto přísných kritérií posiluje selektivní povahu zmíněného režimu.
(77)
V tomto směru Komise zdůrazňuje, že holdingové společnosti, na něž se vztahuje osvobození od daně z roku 1929, musejí omezovat své aktivity na přijímání podílů, ať už je jejich forma jakákoliv, v jiných podnicích, jakož i na řízení a zhodnocování těchto podílů. Stručná definice, kterou dává zákon ze dne 31. července 1929 o zhodnocování podílů, byla upřesněna úřadem pro registraci a oblasti, jenž se v rozšířeném výkladu domníval, že má zahrnovat více hospodářských činností přímo či nepřímo spojených se zhodnocováním podílů, a to zejména v oblasti finančních funkcí. Holdingovým společnostem je takto povoleno poskytovat krátkodobé a dlouhodobé lombardní půjčky a půjčky společnostem, ve kterých drží přímý podíl (28).
(78)
Ve smyslu zákona ze dne 31. července 1929 je vytváření záruk ve prospěch věřitelů společností, ve kterých drží holdingové společnosti z roku 1929 osvobozené od daně podíl, jakož i ručení za jejich navýšení kapitálu, závislé na konceptu zhodnocení podílů. Navíc mohou holdingové společnosti z roku 1929 osvobozené od daně kromě podílů akcií držet veřejné či soukromé cenné dluhové papíry, kotované či nekotované na regulovaných trzích, vydané pro veřejnost či nikoli. Holdingy z roku 1929 osvobozené od daně mohou takto držet pouze dluhové cenné papíry, a to nezávisle na činnostech spojených s řízením akcií či v souvislosti s nimi. U finančních holdingů je takto možné rozšířit okruh možných příjemců financování a poskytnout tímto způsobem půjčky všem společnostem, které jsou součástí skupiny, tedy všem společnostem se shodnou firmou, které jsou drženy minimálně z 25 % společnou mateřskou společností.
(79)
Navíc se některé činnosti považují za rovnající se přijetí podílu, i když zmíněná holdingová společnost z roku 1929 osvobozená od daně nedrží žádný podíl. Tímto způsobem může holding držet patenty a, i když je nemůže využít či s nimi obchodovat, může poskytovat provozní licence dalším třetím společnostem nebo společnostem skupiny, ke které patří, a pobírat tudíž licenční poplatky, aniž by ztratila výhodu osvobození od daně.
(80)
Mezi činnostmi povolenými holdingům z roku 1929 osvobozeným od daně se rovněž nachází poradenská činnost v oblasti řízení a umísťování investičními fondy. Předmětem této činnosti je poskytování poradenství subjektům kolektivního investování, pokud jde o řízení jim svěřeného portfolia. Tato činnost je běžně vykonávána poradenskou společností, která většinou podléhá dani dle obecného daňového práva. Nicméně pokud jsou splněny některé podmínky, je možné, aby poradenská společnost volila statut holdingové společnosti z roku 1929 (29).
(81)
Z výše uvedeného vyplývá, že činnosti, které může vykonávat holding z roku 1929, jsou přesně vymezeny zákonem ze dne 31. července 1929, výkon jiných činností je postihován odebráním daňového statutu osvobození od daně. Komise se domnívá, že tato omezení potvrzují selektivní povahu režimu osvobození od daně pro holdingy z roku 1929 osvobozené od daně. Navíc, jak Komise zmínila ve svém rozhodnutí ze dne 9. února 2006, stačí shledat, že příjemci výhod nabízených tímto režimem nemohou být četné hospodářské sektory. To znamená, že jsou podniky vykonávající činnosti odlišné od těch povolených týkajících se zhodnocování podílů, jakož i činnosti spojené s více sektory, jako je zpracovatelský průmysl, zemědělství či obchod, z výhody výše uvedeného režimu vyloučeny.
(82)
Komise se domnívá, že podobné daňové zacházení výlučně vyhrazené holdingům z roku 1929 osvobozeným od daně, jehož cílem je prostřednictvím tohoto omezení svého použití na některé podniky zvýhodnit je ve vztahu k jejich konkurentům, nemůže být zdůvodněno žádným objektivním vysvětlením.
(83)
Toto hodnocení ještě posiluje skutečnost, že je zmíněný režim přístupný pouze lucemburským společnostem vykonávajícím omezený počet činností. Aby se mohl jakýkoliv podnik, jenž si přeje zhodnotit své investice, stát příjemcem zmíněného režimu osvobození od daně, musí v Lucembursku založit odlišný subjekt, jehož předmětem bude vykonávat výlučně činnosti povolené legislativou z roku 1929. Vytvoření takové struktury s sebou tedy přináší investice navyšující běžné náklady spojené s investiční činností. Příjemci tohoto režimu jsou s to se stát pouze podniky mající strukturu skupiny a významné (30) a dostatečné finanční prostředky, aby mohly v Lucembursku založit subjekt, který se bude věnovat řízení a financování účastí. Jedná se například o miliardové holdingy osvobozené od daně.
(84)
Pokud jde o státní původ výhod vyplývajících z uplatňování zmíněného režimu, je nutné připomenout, že pojem podpora je ve vztahu k pojmu subvence obecnější, protože zahrnuje nejen kladné dávky, jako samotné subvence, nýbrž i zásahy, které různým způsobem snižují výdaje, které běžným způsobem zatěžují rozpočet podniku a které jsou tudíž, aniž by v přesném slova smyslu byly subvencemi, stejné povahy a mají shodné účinky (31). Z toho vyplývá, že režim, takový jako ten zde zmiňovaný, kterým státní úřady poskytují některým podnikům osvobození od běžně vybírané daně a který, i když nepředstavuje převod státních prostředků, řadí příjemce v porovnání s ostatními plátci daně do výhodnější finanční situace, představuje státní podporu ve smyslu čl. 87 odst. 1 Smlouvy (32). V tomto případě nelze tudíž popřít, že i když osvobození od daně vyplývající z používání režimu holdingů z roku 1929 osvobozených od daně nespočívají v převodu státních prostředků, znamenají ztrátu daňových zdrojů a představují tak státní financování.
(85)
Dle Lucemburska není režim holdingů z roku 1929 osvobozených od daně s to narušit hospodářskou soutěž a obchod uvnitř Společenství, protože holdingy, jež jsou jeho příjemci, pobírají výlučně pasivní příjmy a nenacházejí se v situaci srovnatelné se situací ostatních subjektů působících jako nezávislí poskytovatelé. Kromě toho Komise neprokázala, že režim ve svém důsledku posiluje pozici holdingů z roku 1929 osvobozených od daně ve vztahu k ostatním holdingovým společnostem.
(86)
Komise připomíná, že z ustálené judikatury Soudního dvora Evropských společenství na jedné straně vyplývá, že pro to, aby opatření narušilo hospodářskou soutěž, stačí, aby příjemce podpory konkuroval jiných podnikům otevřeným hospodářské soutěži (33), a na straně druhé, aby opatření ovlivňovalo obchod uvnitř Společenství, pokud finanční podpora poskytovaná státem posiluje v rámci obchodu uvnitř Společenství (34) pozici jednoho podniku ve vztahu k ostatním konkurenčním podnikům.
(87)
Komise se domnívá, že jsou holdingy z roku 1929 osvobozené od daně součástí finančního sektoru, v jehož rámci vykonávají specifické činnosti, jako poskytování půjček ostatním členům skupiny, emise dluhových cenných papírů, diskont faktur a řízení peněžitých vkladů pro společnosti, které přímo či nepřímo kontrolují, a pro ostatní společnosti skupiny, ke které patří holding z roku 1929 osvobozený od daně, či poradenství v oblasti řízení podílových fondů. Jak již bylo výše uvedeno, finanční holdingy a miliardové holdingy osvobozené od daně požívají v souladu s legislativou z roku 1929 větší operační volnosti, pokud jde o výkon finančních činností této povahy. Holdingy z roku 1929 osvobozené od daně jsou zároveň přítomny v nákupu a řízení patentů, jakož i poskytování licencí na účet dceřiných společností, které přímo či nepřímo vlastní, nebo pro ostatní společnosti skupiny.
(88)
V souladu s postupem deregulace trhu Společenství s finančními službami hospodářská soutěž v tomto sektoru vychází především z odstranění jakýchkoliv úředních omezení výkonu finančních činností na společném trhu a z průhlednosti a rovnosti podmínek výkonu těchto činností, pokud jsou srovnatelné. Hospodářská soutěž je však tímto režimem narušena, protože holdingy z roku 1929 osvobozené od daně požívají úplného osvobození od přímých daní, které jsou v Lucembursku běžně uplatňované na příjmy z těchto činností, zatímco pokud jsou tyto činnosti vykonávány nezávislými poskytovateli nebo subjekty, jež nemají zvláštní formu holdingu z roku 1929 osvobozeného od daně, podléhají daním.
(89)
Dále s ohledem na skutečnost, že je statutární forma holdingu z roku 1929 osvobozeného od daně často volena skupinami, které dosahují mezinárodního rozměru nebo jejich činnosti pokrývají více sektorů, zejména sektor obchodní, je obchod mezi členskými státy narušen z důvodu daňových výhod poskytovaných nadnárodním obchodním společnostem používajícím služby holdingů z roku 1929 osvobozených od daně. Holdingy z roku 1929 osvobozené od daně navíc poskytují služby uvnitř skupiny a v jisté míře mohou zasahovat i do průmyslových a obchodních činností podniků, ve kterých drží účast, což představuje plně hospodářskou činnost, jak potvrdil Soudní dvůr ve svém nedávném rozsudku Fondazione Cassa di Risparmio di Firenze (35). Ze všech těchto důvodů a vzhledem k obchodní činnosti vykonávané těmito skupinami jsou vliv na obchod a narušení hospodářské soutěže přítomny rovněž na úrovni skupin, ke kterým patří holdingy z roku 1929 osvobozené od daně.
(90)
Tyto závěry umocňuje existence důležitého vlivu, který mají zmíněná osvobození od daně na volbu Lucemburska jako privilegovaného finančního místa. V tomto ohledu považuje Komise za vhodné odkázat na články v tisku (36), ve kterých se uvádí, že lucemburská daňová soustava spočívá v režimu osvobození od daně pro holdingové společnosti. Toto vede k závěru, že nadnárodní finanční společnosti používají v Lucembursku struktury holdingové společnosti, a to holdingové společnosti z roku 1929 osvobozené od daně, aby minimalizovaly svá daňová zatížení. Podle těchto novinových článků je v Lucembursku registrováno téměř 15 000 holdingových společností z roku 1929 osvobozených od daně.
(91)
Přes nedostatek údajů ze strany lucemburských úřadů, které by umožnily stanovit celkový obrat dosažený holdingovými společnostmi z roku 1929 osvobozenými od daně, se Komise domnívá, že nelze popřít důležitost tohoto režimu pro finanční sektor v Lucembursku ani následné významné narušení hospodářské soutěže a obchodu.
(92)
Komise se domnívá, že státní podporu, jejímiž příjemci jsou holdingové společnosti z roku 1929 osvobozené od daně, nelze považovat za slučitelnou se společným trhem. V tomto ohledu je nutné zdůraznit, že lucemburské úřady nepředložily žádný důkaz, na základě kterého by v tomto případě bylo možné použít jednu z výjimek stanovených v čl. 87 odst. 2 a 3 Smlouvy.
(93)
Výjimky stanovené v čl. 87 odst. 2 Smlouvy, které se týkají podpor sociální povahy poskytované individuálním spotřebitelům, podpor určených k náhradě škod způsobených přírodními pohromami nebo jinými mimořádnými událostmi a podpor poskytovaných hospodářství určitých oblastí Spolkové republiky Německo, se v tomto případě zjevně nepoužijí.
(94)
Totéž platí pro výjimku stanovenou v čl. 87 odst. 3 bod a) Smlouvy, který umožňuje povolit podpory, které mají napomáhat hospodářskému rozvoji oblastí s mimořádně nízkou životní úrovní nebo s vysokou nezaměstnaností. Stejně tak nemůže být tento režim považován za projekt společného evropského zájmu ani za nápravu vážné poruchy v lucemburském hospodářství ve smyslu čl. 87 odst. 3 bodu b) Smlouvy. O nic více není jeho předmětem podpora kultuře a zachování kulturního dědictví ve smyslu čl. 87 odst. 3 bodu d) této smlouvy.
(95)
A nakonec pokud se týká čl. 87 odst. 3 bodu c) Smlouvy, který umožňuje podpory, které mají usnadnit rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, pokud nemění podmínky obchodu v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem, Komise shledává, že daňové výhody poskytnuté holdingovým společnostem z roku 1929 osvobozeným od daně nejsou spojeny s investováním, vytvářením pracovních míst či specifickými projekty. Spočívají pouze ve snížení běžných výdajů dotčených společností spojených s výkonem jejich činností a musejí být tudíž považovány za státní provozní podpory. V souladu s ustálenou praxí Komise nemohou být takové podpory považovány za slučitelné se společným trhem, pokud nepodporují rozvoj určitých hospodářských činností a hospodářských oblastí a pokud nejsou časově omezené, sestupné a přiměřené tomu, co je potřebné pro nápravu specifických nepříznivých podmínek v hospodářství.
(96)
Komise poznamenává, že pouhá skutečnost, že jsou zmíněné daňové výhody výlučně vyhrazeny společnostem registrovaným v Lucembursku jako holdingové společnosti z roku 1929 osvobozené od daně, se zdá být v rozporu se svobodou usazování hospodářských subjektů rovněž usazených v této zemi, i když byly založeny v jiných členských státech (37).
(97)
Komise v této souvislosti připomíná, že příjemci výhod nabízených lucemburskou daňovou soustavou holdingům z roku 1929 osvobozeným od daně mohou být pouze podniky usazené v Lucembursku ve formě společnosti a že tuto situaci nelze zdůvodnit povahou výše uvedené daňové soustavy. Z toho plyne, že zahraniční podnik vykonávající činnosti srovnatelné s činnostmi holdingů z roku 1929 osvobozených od daně, zejména prostřednictvím zastoupení či pobočky zahraniční společnosti ve smyslu článku 43 Smlouvy, nemůže být příjemcem výhod, které stanoví režim holdingových společností z roku 1929 osvobozených od daně. V tomto kontextu nemůže Komise přijmout závazek lucemburských úřadů nebránit rozšíření statutu osvobození od daně dle zákona ze dne 31. července 1929 na v Lucembursku umístěné stálé provozovny zahraničních společností, které by dodržely podmínky stanovené v zákonu ze dne 31. července 1929. Čl. 87 odst. 1 Smlouvy ve skutečnosti nerozeznává státní podpory dle příčin a cílů, nýbrž je definuje v závislosti na jejich účincích (38). Komise tudíž potvrzuje své předběžné hodnocení, podle nějž zmíněný režim znevýhodňuje na prvním místě zahraniční podniky působící v Lucembursku, které nejsou ustanovené a zapsané v obchodním rejstříku dle lucemburského práva, oproti holdingovým společnostem ustanoveným a zapsaným v obchodním rejstříku jako společnost usazená v Lucembursku. Tato diskriminace může představovat překážku svobodě usazování v Lucembursku pro zahraniční společnosti, což je v rozporu se Smlouvou a tudíž neslučitelné se společným trhem.
(98)
Komise připomíná, že v této situaci nesmí nikdy řízení stanovené v článku 88 Smlouvy skončit výsledkem, jenž by byl v rozporu s jinými zvláštními ustanoveními Smlouvy. Státní podpory, jejichž určité postupy jsou v rozporu s ostatními ustanoveními Smlouvy, nemohou být tudíž prohlášeny Komisí za slučitelné se společným trhem (39). V tomto případě, jak již bylo prohlášeno výše, se jeví, že příjemcem zmíněného režimu nemůže být zahraniční společnost působící v Lucembursku prostřednictvím vedlejší provozovny ve formě stálé provozovny, zastoupení či pobočky, ve smyslu článku 43 Smlouvy, podléhající daním v Lucembursku. Pokud jakýkoliv členský stát poskytne daňovou výhodu, byť by to bylo nepřímo, podnikům majícím sídlo na jeho území a odmítne prospěch ze shodné výhody podnikům, které mají své sídlo v jiném členském státě, ale mají vedlejší provozovnu v Lucembursku, bude rozdíl v zacházení mezi těmito dvěma kategoriemi příjemců v zásadě Smlouva zakazovat, pokud by mezi nimi neexistoval žádný objektivní rozdíl v situaci.
(99)
S ohledem na výše uvedené důvody se Komise domnívá, že zmíněny režim nelze považovat za slučitelný se společným trhem.
VI. ZÁVĚRY
(100)
Komise shledává, že daňový režim uplatňovaný v Lucembursku na holdingové společnosti z roku 1929 osvobozené od daně představuje státní podporu ve smyslu čl. 87 odst. 1 Smlouvy a neuplatní se na něj žádná z výjimek upravených v čl. 87 odst. 2 a 3 této smlouvy. Komise zároveň shledává, že i přes nový zákon ze dne 21. června 2005, kterým se mění režim holdingových společností z roku 1929 osvobozených od daně, poskytuje režim i nadále zmíněné daňové výhody, ačkoliv se počet příjemců uvedeného režimu omezuje na holdingy pobírající méně než 5 % svých dividend od zahraničních společností, které podléhají dani ze zisku společnosti do 11 %, jakož i na holdingy pobírající dividendy vyplácené zahraničními společnostmi, které podléhají dani ze zisku společnosti minimálně 11 %, nebo lucemburskými společnostmi. Komise z toho vyvozuje, že režim holdingových společností z roku 1929 osvobozených od daně ve znění zákona ze dne 21. června 2005 představuje státní podporu ve smyslu čl. 87 odst. 1 Smlouvy a neuplatní se na něj žádná z výjimek upravených v čl. 87 odst. 2 a 3 této smlouvy.
(101)
Komise shledává, že režim osvobození od daně dle legislativy z roku 1929 nebyl od vstupu Smlouvy v platnost podstatně změněn. Komise se tudíž domnívá, že režim představuje stávající podporu ve smyslu čl. 1 bod b) i) nařízení (ES) č. 659/1999. Komise se domnívá, že změny režimu holdingů z roku 1929 osvobozených od daně, které stanoví zákon ze dne 21. června 2005, nepřinášejí nové prvky podpory a nezvyšují počet příjemců; opatření si tudíž uchovává svůj charakter stávající podpory.
(102)
Lucemburské úřady předložily důkaz, podle kterého Komise schválila změny, které přinesl zákon ze dne 21. června 2005, v rámci pracovní skupiny Rady pro kodex chování věnované přezkoumání škodlivých daňových opatření dle Kodexu chování při zdaňování podniků (40), a režim holdingů z roku 1929 osvobozených od daně je tudíž v souladu se Smlouvou. Komise nejdříve konstatuje, že článek 87 nevylučuje ze své oblasti působnosti daňová opatření, ať už jsou jakákoliv. Dále Komise konstatuje, že ani zákon ze dne 31. července 1929 ani žádná z jeho změn, včetně změn přinesených novelou ze dne 21. června 2005, nebyly oznámeny Komisi v souladu s čl. 88 odst. 3 Smlouvy. Komise tedy neměla možnost posoudit slučitelnost dotčeného režimu s pravidly v oblasti státních podpor.
(103)
Ze skutečnosti, že se Komise účastnila pracovní skupiny pro Kodex chování, jejímž cílem bylo posoudit škodlivý charakter zmíněného daňového opatření, nelze tudíž vyvodit žádný závěr. V tomto ohledu stačí připomenout, že vyšetřovací řízení daňových režimů z hlediska státních podpor je právně nezávislé na pracích pracovní skupiny pro Kodex chování. Kromě toho měl režim holdingových společností z roku 1929 osvobozených od daně, který zkoumala pracovní skupina pro Kodex chování, v porovnání s režimem, jehož se týká toto rozhodnutí, omezenější oblast působnosti. Ve skutečnosti se vyšetřovací řízení uskutečněné touto pracovní skupinou týkalo pouze od daně osvobozených dividend pobíraných holdingovými společnostmi z roku 1929 osvobozenými od daně.
(104)
Z toho vyplývá, že toto vyšetřovací řízení nemůže zabránit Komisi, aby přistoupila k tomuto hodnocení ani zpochybnit závěr Komise, podle kterého představuje režim holdingových společností z roku 1929 osvobozených od daně v oblasti působnosti zákona ze dne 31. července 1929 ve znění zákona ze dne 21. června 2005 státní podporu neslučitelnou se společným trhem ve smyslu čl. 87 odst. 1 Smlouvy.
(105)
Komise se domnívá, že je nutno ukončit poskytování různých výhod upravených daňovým režimem osvobození od daně používaným pro holdingy z roku 1929 osvobozené od daně prostřednictvím jejich zrušení nebo změny v tom smyslu, aby se staly slučitelné se společným trhem. Počínaje dnem doručení tohoto rozhodnutí nemohou být výhody upravené tímto režimem či jejich části poskytovány novým příjemcům, tedy společnostem registrovaným jako holding z roku 1929 osvobozený od daně. Lucemburské úřady změní za tímto účelem své právní předpisy nejpozději k 31. prosinci 2006.
(106)
Jelikož jsou v současné době příjemci režimu osvobození od daně popsaného v tomto rozhodnutí stávající holdingové společnosti z roku 1929 osvobozené od daně, Komise uznává, že povaha stávající podpory režimu je v rozporu s vymáháním jakékoliv podpory poskytnuté před datem vydání tohoto rozhodnutí.
(107)
Komise bere na vědomí skutečnost, že zúčastněné třetí strany nepředložily připomínky ani jiný prvek užitečný pro stanovení, zda existuje oprávněné očekávání ze strany příjemců zdůvodňující přijetí zvláštních přechodných opatření před zrušením tohoto režimu podpory. Komise prozkoumala prvky předložené lucemburskými úřady týkající se finančních činností holdingů z roku 1929 osvobozených od daně a ostatní důkazy předložené těmito úřady s ohledem na oprávněné očekávání z řad stávajících příjemců. Jejich cílem je umožnit stávajícím příjemcům zachovat účinky režimu během přechodného období do jeho úplného zrušení.
(108)
V tomto směru se Komise především domnívá, že vzhledem k rozsudku Soudního dvora ze dne 22. června 2006 (41) nemůže Lucembursko ani příjemci režimu využívat oprávněného očekávání v zachování režimu holdingů z roku 1929 osvobozených od daně během přechodného období stanoveného Radou (v kontextu prací uskutečněných pracovní skupinou pro Kodex chování) pro zrušení prvků režimu posouzených jako škodlivé. Režim státní podpory založený na článcích 87 až 89 Smlouvy a předmět tohoto řízení jsou ve skutečnosti odlišné od konání Rady v rámci výše uvedených prací.
(109)
Komise se rovněž domnívá, že daňový režim holdingů z roku 1929 osvobozených od daně má stálý charakter. Přesto nemohou příjemci v zásadě oprávněně očekávat, že zmíněný režim bude trvat i po daňovém období dotčeném osvobozením od daně. Komise zejména shledává, že režim holdingů z roku 1929 osvobozených od daně není podřízen realizaci specifických investic ze stran příjemců, nýbrž se omezuje na daňové osvobození příjmů, které zmíněné holdingy přijaly během dotčeného daňového období.
(110)
Nicméně je nutné uznat, že režim holdingů z roku 1929 osvobozených od daně se stále opírá o zákon ze dne 31. července 1929, který od svého vyhlášení nedoznal významnějších změn. I když taková dlouhověkost (76 let) nemůže představovat záruku věčnosti režimu nebo jeho souladu s pravidly v oblasti státních podpor, mohla v příjemcích vzbudit pocit, že daňový režim spojený s výkonem jejich činností nebude náhle ukončen a že mají právo na jejich rozumné pokračování. Činnost holdingů z roku 1929 ostatně ve skutečnosti představuje poskytování střednědobého a dlouhodobého financování. Tato činnost se liší od krátkodobého finančního obchodování a nemůže se spokojit s absencí časové stability.
(111)
Jinak je pravdou, že stávající holdingy z roku 1929 realizovaly ve skutečnosti investice v rámci nadnárodních skupin, ke kterým patří. Tyto investice se zejména týkaly zavádění a rozvoje infrastruktur nadnárodních skupin s cílem koordinovat a podpořit rozvoj jejich obchodní činností. Nové zpochybnění jejich statutu tedy povede k choulostivým a komplexním reorganizačním operacím, které si vyžádají poměrně dlouhou dobu.
(112)
Stejným způsobem byly přijaty střednědobé a dlouhodobé závazky vůči zaměstnancům a externím poskytovatelům služeb, které mají holdingům pomoci uskutečnit činnosti týkající se nadnárodních skupin, ke kterým patří. V tomto ohledu je nutno připomenout, že podle lucemburských úřadů je v Lucembursku činných téměř 13 000 osvobozených holdingů z roku 1929 a že přispívají k přitažlivosti země jako mezinárodního finančního prostředí, kde počet obyvatel v produktivním věku nepředstavuje více než 110 000 pracujících. Komise musí tudíž dbát na relativně závažné důsledky, jaké by rozhodnutí okamžitě zrušit režim holdingů z roku 1929 osvobozených od daně mohlo mít na zaměstnanost a hospodářský rozvoj v Lucembursku.
(113)
O ohledem na výše uvedené považuje Komise za rozumné poskytnout holdingům osvobozeným od daně existujícím ke dni přijetí tohoto rozhodnutí přechodné období. Toto přechodné období končí dne 31. prosince 2010. Nicméně společnosti, které budou i nadále příjemci režimu osvobození od daně až k 31. prosinci 2010, nebudou moci být během celého přechodného období tohoto režimu předmětem žádného úplného či částečného postoupení svého kapitálu za úplatu z toho důvodu, že pokud budou s ohledem na svůj statut holdingových společností převedeny jejich části, nemohly by již využívat oprávněného očekávání v pokračování režimu osvobození od daně. Pokud jde o osvobození z příjmů počínaje 1. lednem 2011, bude používání režimu osvobození od daně ve prospěch holdingů z roku 1929 osvobozených od daně protiprávní a bude moci být podnětem k navrácení jakékoli poskytnuté výhody.
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ
Článek 1
Daňový režim ve prospěch holdingových společností osvobozených od daně na základě zákona ze dne 31. července (dále jen „holdingy z roku 1929 osvobozené od daně“), který je v současné době v Lucembursku v platnosti, je režimem státní podpory neslučitelné se společným trhem.
Článek 2
Lucembursko je povinno režim podpory uvedený v článku 1 zrušit nebo ho změnit, aby se stal slučitelný se společným trhem nejpozději do 31. prosince 2006.
Ode dne doručení tohoto rozhodnutí nemohou být výhody tohoto režimu či jeho části přiznány novým příjemcům.
Pokud jde o holdingové společnosti z roku 1929 osvobozené od daně, které jsou příjemci režimu uvedeného v článku 1 ke dni přijetí tohoto rozhodnutí, mohou být účinky režimu prodlouženy nejpozději do 31. prosince 2010. Nicméně společnosti, které zůstanou příjemci režimu uvedeného v článku 1 až do 31. prosince 2010, nemohou být během celého trvání přechodného režimu osvobození od daně předmětem žádného úplného či částečného postoupení svého kapitálu za úplatu.
Článek 3
Do dvou měsíců ode dne doručení tohoto rozhodnutí bude Lucembursko informovat Komisi o opatřeních, které přijalo k dosažení souladu s tímto rozhodnutím.
Článek 4
Toto rozhodnutí je určeno Lucemburskému velkovévodství.
V Bruselu dne 19 července 2006.