ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 30. března 2004
o režimu podpory, kterou plánuje zavést Spojené království v souvislosti s reformou korporační daně vlády Gibraltaru
(oznámeno pod číslem K(2004) 929)
(Pouze anglické znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2005/261/ES)
KOMISE EVROPSKÝCH SPOLEČENSTVÍ,
s ohledem na Smlouvu o založení Evropského společenství, a zejména na první pododstavec čl. 88 odst. 2 této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
po vyzvání zainteresovaných stran, aby předložily své připomínky na základě výše uvedených ustanovení (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
I. POSTUP
(1)
Dopisem ze dne 12. srpna 2002, evidovaným dne 19. srpna pod číslem SG(2002) A/8328, Spojené království oznámilo Komisi na základě čl. 88 odst. 3 Smlouvy o ES reformu korporační daně vlády závislého území Gibraltar (dále jen „reforma“).
(2)
Dne 16. října 2002 se Komise rozhodla zahájit postup stanovený v čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES týkající se reformy C(2002) 3734. Toto rozhodnutí bylo sděleno Spojenému království dne 18. října 2002 pod číslem SG(2002) D/232221. Po prodloužení konečného termínu Spojené království odpovědělo dopisem č. A/39214 ze dne 16. prosince 2002.
(3)
Rozhodnutí Komise zahájit oficiální postup šetření bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropských společenství a obsahovalo výzvu zainteresovaným stranám, aby předložily své připomínky (2). Svá vyjádření předložily Španělská konfederace obchodních organizací (Confederación Española de Organizaciones Empresariales) dne 30. prosince 2002 pod číslem A/39469, Výkonný výbor souostroví Ålandy ve Finsku (Ålands Landskapsstyrelse) dne 2. ledna 2003 pod číslem A/30002, španělská vláda ve dnech 2. a 3. ledna 2003 pod čísly A/30003 a A/30018), a vláda závislého území Gibraltar dne 3. ledna 2003 pod číslem A/30011. Tato vyjádření byla předána Spojenému království, které odpovědělo dopisem ze dne 13. února 2003 pod číslem A/31313.
II. PODROBNÝ POPIS OPATŘENÍ
(4)
Následující popis bere v úvahu úpravy provedené v návrzích reformy vládou Gibraltaru v reakci na zahájení oficiálního šetření poskytování státní podpory. Tyto úpravy byly vyloženy v dopise Spojeného království ze dne 16. prosince 2002. Jsou shrnuty v odstavcích 27 - 30 uvedených dále v tomto dokumentu.
(5)
Stanoveným cílem reformy je přijetí soustavy nové obecné korporační daně, která neobsahuje žádný prvek státní podpory, zajistí právní jistotu podnikům činným na území Gibraltaru a zabezpečí dostatečný příjem vládě Gibraltaru ze zdanění podniků. Reforma má rovněž dosáhnout splnění podmínek Kodexu chování EU při zdaňování podniků (3) (dále „kodex chování“) a Zprávy OECD o Škodlivé daňové soutěži (4). Podle vlády Gibraltaru je základním prvkem reformy všeobecné zrušení zdanění zisků podniků, s výjimkou dorovnávacích daní z veřejných služeb a činností finančních služeb. Návrhy reformy vycházejí z úplného odstranění veškerého rozlišování mezi hospodářskou činností subjektů trvale sídlících na území Gibraltaru a jiných, nebo hospodářskou činností na vnitřním a vnějším trhu, tj. odstranění takzvaných kartelových praktik. Bude zrušena legislativa týkající se podniků osvobozených od daně a podniků „zdaněných podmíněně“. Bude tedy odstraněn formální rozdíl mezi takzvaným příbřežním a pevninským hospodářstvím.
(6)
Všeobecný daňový systém, který reforma zavede, bude sestávat z daně ze mzdy a daně z držby majetku pro účely podnikání a registračního poplatku, jimž budou podléhat všechny gibraltarské podniky. Vláda Gibraltaru odhaduje, že její současný, velmi omezený, ale podstatný příjem z korporačních daní, který dosahuje 13,7 milionů liber (asi 20 milionů EUR) a představuje 9,25 % celkového příjmu vlády, bude v novém daňovém systému z velké části zachován, na základě těchto tří uvedených všeobecných daní platných pro všechny gibraltarské podniky. Ve srovnání s tím daň z osobních příjmů představuje 53,6 milionů liber (přibližně 77 milionů EUR) a 36,3 % vládního příjmu. Příjem z vyrovnávacích daní z finančních služeb a poskytování veřejných služeb se sníží, ale pravděpodobně nahradí jakýkoli schodek příjmu z korporační daně v rámci všeobecného daňového systému.
(7)
Reforma bude provedena prostřednictvím:
-
vládního nařízení o podnicích (daň ze mzdy),
-
vládního nařízení o podnicích (roční registrační poplatek),
-
vládního nařízení o místních poplatcích,
-
vládního nařízení o podnicích (zdanění vymezených činností).
(8)
Tato legislativa bude realizována vládou Gibraltaru poté, co bude schválena parlamentem Gibraltaru (dolní sněmovnou). V rámci reformy bude s okamžitou platností zrušeno nařízení o zdanění a daňových úlevách podniků (legislativa týkající se podniků osvobozených od daně) a předpisy daně z příjmu (legislativa týkající se podniků podmíněně zdaněných). Opatření daně z příjmu bude změněno takovým způsobem, aby zrušilo nebo náležitě novelizovalo všechna ustanovení, která podnikům ukládají daň z příjmu.
(9)
Tato pravidla budou uplatňována gibraltarským komisařem zodpovědným za daň z příjmu. Všechny obchodní společnosti na území Gibraltaru si povinně zapíší veřejné účty u obchodního rejstříku v souladu se čtvrtou a sedmou směrnicí obchodního práva EU. Všechny obchodní společnosti v Gibraltaru s daňovou povinností si u komisaře povinně zaevidují daňové účty, přičemž budou rovněž zavedena přísná opatření, která budou zajišťovat dodržování těchto povinností. V Gibraltaru bude poprvé ustaven soudní dvůr, který bude řešit věci v oblasti zdanění podniků (s názvem „Soudní dvůr pro zdanění vymezených činností podniků“) a bude uplatňovat rozhodovací pravomoci ve věcech odvolání a dalších záležitostech vyplývajících z fungování nové legislativy. K těmto pravomocem bude patřit právo soudního dvora požádat obchodní společnost o předložení veškerých účetních knih, účtů, záznamů o pracovních smlouvách a dalších dokumentů, jež dle názoru soudního dvora obsahují nebo mohou obsahovat informace vztahující se k předmětu soudního řízení.
(10)
Zdanění na základě dosažených zisků bude nahrazeno všeobecnou daní ze mzdy, podle níž budou všechny gibraltarské podniky každoročně povinny odvádět částku daně ve výši 3 000 liber za každého svého zaměstnance. Každý „zaměstnavatel“ v Gibraltaru bude povinen odvést daň ze mzdy za celkový počet svých „zaměstnanců“, kteří jsou „zaměstnáni v Gibraltaru“, a to na plný nebo částečný úvazek. Hlavní používané pojmy jsou definovány následovně:
-
„Zaměstnavatel“ je hospodářský subjekt zapsaný do obchodního rejstříku nebo zaregistrovaný v rámci kteréhokoli zákona platného v Gibraltaru, který platí mzdu ze svých prostředků, nebo vyplácí peněžité částky za službu či služby poskytované osobou považovanou za zaměstnance.
-
„Zaměstnanec“ je každá osoba, jíž je vyplácena mzda nebo má nárok na mzdu, včetně vedoucích pracovníků kromě těch, kteří nevykonávají žádnou jinou funkci kromě řídící činnosti, a osoba pracující na částečný úvazek nebo příležitostně či dočasně.
-
Osoba „zaměstnaná v Gibraltaru“ je pracovník zaměstnaný v Gibraltaru, který pracuje v Gibraltaru nebo jeho okolí, nebo má sídlo v Gibraltaru.
(11)
Vláda Gibraltaru zavede podrobně vymezená pravidla ochrany proti daňovému úniku, jejichž účelem je vyloučit veškeré možnosti zneužití daňové legislativy. Budou obsahovat pojem „domnělý zaměstnanec“ a pravidla zaměřená na zaměstnance, kteří mohou vykonávat činnost mimo území Gibraltaru. Spojený účinek významu pojmů „zaměstnanci“ a osoby „zaměstnané v Gibraltaru“ má v zásadě zahrnovat veškeré zaměstnance fyzicky přítomné v Gibraltaru. Podle údajů Spojeného království je z celkového počtu 14 000 zaměstnanců v Gibraltaru 10 100 zaměstnáno v soukromém sektoru.
(12)
Všechny podniky, které mají v Gibraltaru v držbě majetek pro účely podnikání, budou platit daň z držby majetku užívaného pro účely podnikání v sazbě ekvivalentní procentu jejich daňové povinnosti podle obecných místních daní z nemovitostí platných v Gibraltaru (v současnosti se předpokládá poplatek ve výši 100 %).
(13)
Povinnost platit daň ze mzdy společně s daní z držby majetku pro účely podnikání bude omezena výší 15 % ze zisků. To znamená, že podniky zaplatí pouze daň ze mzdy a daň z držby majetku pro účely podnikání, pokud vytvoří zisk, avšak v celkové částce nepřesahující 15 % z dosažených zisků.
(14)
Převažující většina podniků v Gibraltaru bude podléhat pouze dani ze mzdy a dani z držby majetku pro účely podnikání. Podle vyjádření vlády Gibraltaru není možné odhadnout počet gibraltarských podniků, jimž vzroste daňová povinnost vyplývající z daně ze mzdy a daně z držby majetku pro účely podnikání na úroveň přesahující částku 15 % zisku, přičemž v důsledku omezení daňové hranice zaplatí daň ve výši odpovídající 15 % zisku, poněvadž počet uvedených podniků se bude meziročně měnit v závislosti na konkrétní situaci každého podniku.
(15)
Vláda Gibraltaru nahradí poplatky v současnosti odváděné podniky v Gibraltaru (v částce přibližně 40 liber za rok) registračním poplatkem platným pro všechny podniky v Gibraltaru, a sice ve výši 150 liber ročně pro podniky, které nevytvářejí příjem, a ve výši 300 liber ročně pro podniky, u nichž se počítá s vytvářením příjmu.
(16)
Určité vymezené činnosti, jmenovitě finanční a veřejné služby, budou podléhat dodatečné dorovnávací nebo penalizační dani ze zisků vytvořených těmito činnostmi. Příslušné dorovnávací daně budou uplatněny pouze na zisky, které lze přidělit těmto vymezeným činnostem. Spojené království odhaduje, že z přibližného počtu 29 000 podniků v Gibraltaru jich 179 bude podléhat dorovnávací dani z poskytování finančních služeb, zatímco 23 podniků bude odvádět dorovnávací daň z činností veřejných služeb.
(17)
Definice organizace poskytující „finanční služby“ obsahuje mimo jiné následující subjekty:
-
úvěrová instituce,
-
půjčovatel peněz,
-
investiční firma, jednatel, makléř, poradce nebo manažer,
-
zprostředkovatel životního pojištění a plánu společné investice,
-
provozovatel nebo správce společné investice,
-
pojišťovací makléř, jednatel nebo manažer,
-
kvalifikovaný správce majetku,
-
manažer podniku,
-
směnárna,
-
auditor.
Definice finančních služeb rovněž zahrnuje organizace poskytující poradenství nebo služby v oboru financí, práva, daní a účetnictví.
(18)
Definice „veřejných služeb“ zahrnuje poskytování služeb, zařízení nebo prostorů pro:
-
telekomunikace (hlasové služby telefonování, faxová komunikace, datová komunikace a přenos dat, služby volání zpět a spojování hovorů),
-
elektřinu (výroba, distribuce a dodávka),
-
vodu (výroba, dovoz/vývoz, dodávka pitné nebo slané vody),
-
odpadní vody (zajištění, provoz, řízení, údržba, oprava, nahrazení, úprava, modernizace, náhrada, obnova kanalizace a likvidace/zpracování odpadních vod),
-
ropu (soustředění objemu, produkci, dovoz/vývoz, zpracování, zušlechtění, čerpání, skladování, distribuci a dodávku topného oleje).
(19)
Organizace poskytující finanční služby budou vedle daně ze mzdy a majetkové daně odvádět také dorovnávací daň ze zisku z finančních služeb ve výši 8 % zisku (vypočítanou podle mezinárodně uznávaných účetních norem). Organizacím poskytujícím finanční služby bude jejich celková roční povinnost odvádět daň ze mzdy, daň z držby majetku pro účely podnikání a dorovnávací daň omezena na úhrnnou výši 15 % ze zisků.
(20)
Organizace poskytující veřejné služby budou vedle daně ze mzdy a majetkové daně odvádět také dorovnávací daň ze zisku z finančních služeb ve výši 35 % zisku (vypočítanou podle mezinárodně uznávaných účetních norem). Tyto společnosti budou mít možnost odečíst si daň ze mzdy a daň z držby majetku pro účely podnikání ze své povinnosti odvodu dorovnávací daně. Přestože organizace veřejných služeb budou mít rovněž svůj celkový roční odvod daní ze mzdy a z držby majetku pro účely podnikání omezen na úhrnnou výši 15 % ze zisku, účinnost dorovnávací daně za veřejné služby zajistí, aby tyto organizace vždy zaplatily daň ve výši 35 % zisku.
(21)
Povinnost odvodu dorovnávací daně bude stanovena na základě příslušných vymezených činností. Stejná pravidla budou platit pro finanční služby a činnosti spojené s veřejnými službami. Pro „hybridní“ podniky tedy platí:
-
organizace zabývající se činností veřejných služeb a dále všeobecnou činností bude mít své zisky vzniklé z poskytování veřejných služeb zdaněny ve výši 35 %,
-
organizace zabývající se finančními službami a dále všeobecnou činností bude mít své zisky vzniklé z poskytování finančních služeb zdaněny ve výši 8 %,
-
organizace činná ve veřejných službách a finančních službách bude mít zisky vzniklé z poskytování veřejných služeb zdaněny ve výši 35 % a zisky z finančních služeb zdaněny ve výši 8 %.
(22)
Stejné rozlišení bude platit vzhledem k bezpracným ziskům, zejména co se týče veškerých zisků vzniklých hybridní společnosti z nájemného, licenčních poplatků, kaucí a dalších zisků odvozených z držby nemovitostí v Gibraltaru, dividend, úroků nebo srážek. Takové bezpracné zisky budou zdaněny sazbou dorovnávací daně ve výši 8 % nebo 35 % v poměru, v jakém se mají zisky a výtěžky z finančních služeb či veřejných služeb k celkové částce hrubých zisků či příjmů vytvořených společností.
(23)
Podle vládního nařízení o místních poplatcích jsou od daně z nemovitosti osvobozeny určité areály či komplexy. Mezi ně patří soudní dvory, kostely, hřbitovy, veřejné zahrady, neobyvatelná vojenská opevnění, komplexy civilní obrany, majáky a Gibraltarské muzeum. Tyto areály budou tudíž osvobozeny od další místní daně, daně z držby majetku pro účely podnikání. Gibraltarské úřady mohou rovněž snížit či prominout platbu kterékoli obecné daně v případech, kde je to „v zájmu rozvoje Gibraltaru“.
(24)
Jak vládní Opatření o obchodních společnostech určující daň ze mzdy, tak vládní nařízení o obchodních společnostech ohledně zdanění vymezených činností stanoví pravidla výpočtu zisků či příjmů. Tato pravidla jsou nezbytná pro uplatnění daňové hranice 15 % ze zisku pro daňovou povinnost vyplývající z daně ze mzdy a pro účel stanovení daňové povinnosti vyplývající z dorovnávací daně z finančních služeb a činností. Zisky jsou vypočteny v souladu s účetními normami ve Spojeném království, upravenými Gibraltarskou společností oprávněných a autorizovaných účetních orgánů pro užívání v podmínkách Gibraltaru.
(25)
Pro účely stanovení zisků jsou z výpočtu vyloučeny kapitálové zisky a ztráty.
(26)
Pro účely stanovení zisků jsou mimo jiné odečitatelné následující kapitálové úlevy:
-
v případě zábavných center, zpracovatelských závodů, továren a dalších komplexů jde o 4 % za rok,
-
v případě strojního zařízení do výše 30 000 liber za první rok, v němž byl výdaj vynaložen (do výše 50 000 liber za počítačové vybavení), a 33 1/3 % zbývající části výdaje v dalších letech.
(27)
V reakci na zahájení oficiálního šetření ohledně státní podpory vláda Gibraltaru provedla následující změny v návrzích daňové reformy.
(28)
Byla odstraněna ustanovení, jež by ve výši 500 000 liber omezovala sdruženou daňovou povinnost na základě daně ze mzdy, daně z držby majetku pro účely podnikání a v relevantních případech dorovnávací daně z činností finančních služeb ve výši 8 %. Odstranění celkové daňové hranice bude doplněno snížením dorovnávací daně pro podniky finančních služeb ze sazby 8 % zisku na jednotnou sazbu v rozmezí 4 - 6 %, o jejíž přesné výši dosud nebylo rozhodnuto.
(29)
Bylo odstraněno ustanovení, které by určité prostory na „Skále“ Gibraltaru osvobozovalo od místních poplatků (a tudíž od daně z držby majetku pro účely podnikání).
(30)
Byla odstraněna ustanovení, jež by vyjímala následující kategorie příjmů za účelem stanovení zisků:
-
jakýkoli úrok obdržený jakýmkoli zdanitelným podnikem plynoucí z jakékoli půjčky tímto podnikem udělené kterémukoli subjektu či osobě za účelem finanční investice do rozvojových projektů, jejichž cílem je podpořit hospodářský a sociální rozvoj Gibraltaru, v případech, kdy termíny a podmínky takové půjčky byly pro tento účel písemně schváleny úřady Gibraltaru,
-
úrok splatný z jakékoli půjčky, kterou byl zatížen konsolidační fond (tj. finance gibraltarské vlády) od data a do míry určené v rámci schválení uděleného úřady Gibraltaru.
III. DŮVOD ZAHÁJENÍ ŠETŘENÍ
(31)
Ve svém přezkoumání informací předložených Spojeným královstvím v oznámení Komise zvážila, že některé části návrhů reformy by vytvořily tendenci zvýhodnění podniků Gibraltaru. Zejména jde o následující prvky:
-
celý systém by zvýhodnil gibraltarské podniky ve srovnání s podniky Spojeného království (regionální selektivita),
-
požadavek vytvoření zisku před vznikem povinnosti odvodu daně ze mzdy a majetkové daně by vytvořil výhodu pro neziskové subjekty,
-
omezení povinnosti odvodu daně ze mzdy a majetkové daně na 15 % by vytvořilo výhodu pro subjekty, na něž se vztahuje,
-
omezení povinnosti odvodu daně ze mzdy a majetkové daně na částku 500 000 liber by vytvořilo výhodu pro subjekty, na něž se vztahuje,
-
některé technické prvky reformy by vytvářely tendenci pro vznik státní podpory (určité případy osvobození od místních poplatků a majetkové daně a vynětí určitých příjmů z úroků z výpočtu pro stanovení zisku).
(32)
Komise rovněž vzala v úvahu, že tyto výhody by byly vytvořeny prostřednictvím státních zdrojů, ovlivnily by obchod mezi členskými státy a měly by selektivní charakter. Komise dále vzala v úvahu, že pro uvedené výhody neplatí žádná z výjimek z všeobecného zákazu státní podpory uvedených v čl. 87 odst. 2 a čl. 87 odst. 3 Smlouvy o ES. Z těchto důvodů má Komise pochybnosti, pokud jde o slučitelnost uvedeného opatření se společným trhem, a proto se rozhodla zahájit oficiální šetření.
IV. VYJÁDŘENÍ SPOJENÉHO KRÁLOVSTVÍ
(33)
Stanovisko ze strany Spojeného království lze shrnout v následujících bodech.
(34)
Námitky Komise ohledně návrhů reformy, jak jsou vyloženy v rozhodnutí zahájit šetření ohledně státní podpory, spadají do šesti odrážek, z nichž všechny jsou konkrétně zdůvodněny:
-
skutečnost, že subjekty mají daňovou povinnost pouze v případě, že vytvářejí zisk, by vytvářela výhodu pro neziskové organizace ve srovnání s organizacemi vytvářejícími zisk,
-
účinnost omezení daňového odvodu na 15 % zisku by přinášela prospěch těm podnikům, na něž se vztahuje, snížením jejich daňové povinnosti na základě daně ze mzdy, daně z držby majetku pro účely podnikání a v relevantních případech dorovnávací daně za finanční služby,
-
účinnost celkového omezení na částku 500 000 liber by přinášela prospěch těm podnikům, na něž se vztahuje, snížením jejich daňové povinnosti na základě daně ze mzdy, daně z držby majetku pro účely podnikání a v relevantních případech dorovnávací daně za finanční služby,
-
vynětí z daňové povinnosti určitých realit situovaných na „Skále“ Gibraltaru poskytuje daňovou úlevu podnikům sídlícím v těchto prostorách,
-
dvě ustanovení vyjímající úroky z určitých půjček z výpočtu zisků pro účely pravidel korporační daně poskytují výhodu určitým podnikům,
-
z některých prvků navrhované daňové koncepce vyplývá nižší daňové zatížení hospodářských subjektů v Gibraltaru ve srovnání se subjekty ve Spojeném království, a tyto prvky tudíž vytvářejí výhodu pro první uvedenou skupinu („regionální specifičnost“).
(35)
Spojené království ani vláda Gibraltaru nesdílí pochybnosti Komise, pokud jde o možnost, že některé prvky reforem by mohly mít charakter státní podpory. Avšak bez ohledu na to, zda původní návrhy reformy obsahují některý prvek státní podpory, provede vláda Gibraltaru následující kroky:
-
zruší hranici daňové povinnosti 500 000 liber v plánovaném novém daňovém systému,
-
odstraní ustanovení osvobozující od daně z nemovitosti (a tedy od daně z držby majetku pro účely podnikání) určité reality na „Skále“ Gibraltaru,
-
odstraní ustanovení, které vyjímá určité úroky z příjmů z výpočtu pro stanovení zisků.
(36)
Ostatní tři námitky nenaplňují podstatu státní podpory.
(37)
Absence povinnosti odvádět daň nepředstavuje žádnou selektivitu v případech, kde není vytvářen žádný zisk. Platí, že pokud podnik s daňovou povinností nemá žádný zisk, neodvádí daň ze mzdy ani daň z držby majetku pro účely podnikání. Zisk je nutnou podmínkou daňové povinnosti. Není však daňovým základem. Zisk je předchozí podmínkou povinnosti zaplatit příslušnou daň. Tato podmínka je přirozená, protože zdanění podniku, který nevytváří zisk, se stává zdaněním základního jmění podniku. Oproti tvrzení Komise „účinná událost“ v rámci daně ze mzdy a daně z majetku pro účely podnikání není ziskem. „Účinné události“ představují výdělečné zaměstnání zaměstnance a výdělečné užívání majetku. Podstatou zde není, že mzdy či držba prostor pro podnikání jsou druhotnými faktory. Logika navržené koncepce je dvojí - zaměstnanci a držba majetku představují daňový základ, zatímco ziskovost představuje nižší kvantitativní mez pro daňovou povinnost. Daňový základ i kvantitativní omezení jsou všeobecné povahy a uplatňují se stejným způsobem pro všechny společnosti bez ohledu na jejich velikost či sektor, v němž provádějí svou činnost.
(38)
I kdyby bylo toto kvantitativní omezení selektivního charakteru, vyplývá z povahy a logiky plánované soustavy korporační daně, kdy podniky jsou zdaňovány pouze tehdy, když vydělají peníze, z nichž pak platí daně. Komise sama uznala v bodě 25 oznámení Komise o použití pravidel státní podpory na opatření související s přímým zdaněním podniků (5) (dále jen „oznámení“), že tato selektivita je odůvodněna povahou daňového systému. To platí pro daňový systém založený na výdělečném využití pracovníků a majetku, stejně jako pro systém založený „čistě“ na zisku, v němž podniky, které nevytvoří zisk, nejsou zdaněny. S daňovým systémem nelze srovnávat příspěvky na sociální zabezpečení, poněvadž ty slouží jinému účelu, který nesouvisí s tím, zda je společnost zisková či nikoli.
(39)
Navrhované omezení není selektivního charakteru. Aby splňovalo podmínky charakteru státní podpory, musí být daňové opatření selektivní ve zvýhodňování určitých podniků a/nebo sektorů oproti jiným. Uplatnění patnáctiprocentního omezení bude záležet na vztahu mezi ziskem a počtem zaměstnanců v daném roce. To potenciálně prospěje všem podnikům, ať velkým či malým, ve všech ekonomických sektorech, které v daném roce dosáhnou této úrovně zisku ve vztahu ke mzdám. Nelze vymezit určitou skupinou podniků, na něž se budou vztahovat omezení daňové povinnosti, a v každém případě se tato skupina bude rok od roku měnit. Tato pravidla jsou všeobecně použitelná a dostupná pro všechny gibraltarské společnosti. Sama Komise v bodě 14 oznámení vysvětluje, že skutečnost, že některé firmy nebo sektory těží více než ostatní z daňových opatření, nemusí nutně znamenat, že příslušné opatření tím zasahuje do pravidel státní podpory.
(40)
Vláda Gibraltaru navrhla obecnou daňovou koncepci, založenou na jednoduchých faktorech majetku a mezd vyplácených určitou organizací, a dále na existenci ziskovosti. Zároveň se rozhodla, že si přeje daň uplatnit regresivní metodou. Fakticky tedy existují dvě daňová pásma na základě celkového zisku. V případech, kdy se daňový výměr nachází pod úrovní 15 % celkového zisku, je zaplacena celá daň. Tam, kde daňový výměr přesáhne 15 % celkového zisku, je na nadměrný zisk uplatněna nulová sazba. Takové rozhodnutí rovněž plně odpovídá svobodné možnosti vlády Gibraltaru vytvořit si vlastní daňový režim bez zapojení pravidel státní podpory.
(41)
Vláda Gibraltaru si v rámci nového systému přeje omezit maximální daňový výměr pro hospodářské subjekty. Jestliže jsou v různých daňových pásmech různé daňové sazby (tedy rozdílný základ pro výpočet daně), jedna daňová sazba je vždy nižší než druhá, a v jistém smyslu proto vytváří výhodu pro ty plátce daně, kteří mají to štěstí nebo jsou schopni zorganizovat si záležitosti takovým způsobem, že mohou odvádět daň v nižším daňovém pásmu. Tento stav však nevytváří podmínky státní podpory.
(42)
Přestože omezení daňové povinnosti do výše 15 % zisku poskytuje specifickou výhodu společnostem, na něž se vztahuje, bylo by takové omezení stále odůvodněné charakterem nebo obecným schématem systému, jehož je součástí. Všechny přímé dně v Gibraltaru musí nalézt optimální rovnováhu mezi maximalizací daňových příjmů a omezením maximální daňové povinnosti jednotlivých daňových poplatníků, aby tak uložená daň nepřesáhla jejich schopnost platit. Může se proto ukázat nezbytným na určité úrovni zavést do přímých daní princip regresivnosti. Určité omezení tohoto druhu je nutné vzhledem ke specifickým podmínkám gibraltarského hospodářství, jako je jeho malá územní rozloha a omezené pracovní síly. Ekonomika Gibraltaru je malá a zranitelnější než většina jiných vůči otřesům vytvářeným přirozenou a spravedlivou daňovou konkurencí mezi jurisdikcemi. Pro obchodní společnosti může být nesnadnější odejít z velkého členského státu než opustit ekonomiku maličkého Gibraltaru. Nebude-li daňový základ podléhat určitým kvantitativním omezením, mohou výkyvy trhu ohrožovat hlavní cíl vlastní každému daňovému systému, jímž je zabezpečení nutných příjmů k pokrytí veřejných výdajů.
(43)
Lidská práce v Gibraltaru představuje vzácné zdanitelné aktivum. Ovšem zdanění práce se nemůže řídit stejným progresivním principem a logikou jako zdanění zisku. Zdanění práce musí brát zároveň v úvahu schopnost podniku vytvářet zdanitelný příjem a potřebu zabezpečit nutnou stabilitu pracovních sil. Vzhledem k opakujícím se cyklům vývoje ekonomiky a s nimi souvisejícím periodám ziskovostí podniků by daň z práce, která neobsahuje regresivní prvek, mohla spustit masové propouštění a nestabilitu v dobách periodických výkyvů trhu nebo ekonomické krize. Vzhledem k velmi malé ekonomice Gibraltaru zde mohou mít náhodné odchylky vyvolané velkými ekonomickými výkyvy mnohem větší poměrný účinek než v ekonomice velkého státu. Vnitřní logika navrhovaného systému daně ze mzdy proto zdůvodňuje omezení povinného odvodu daně ze mzdy v poměru k zisku.
(44)
Oproti tomu organizace veřejných služeb by měly povinnost odvodu korporační daně ve výši 35 % zisku. To je zdůvodněno povahou a logikou systému, poněvadž je zajištěna stabilita pracovních sil vzhledem k tomu, že veřejné služby jsou úzce spjaty s obsluhovaným územím a v přímém důsledku malé rozlohy gibraltarského trhu zaujímají postavení přirozeného monopolu nebo částečného monopolu, jenž jim zaručuje vysokou ziskovost. Proto zde nevzniká výše popsaná potřeba zavedení regresivního prvku do zdanění organizací veřejných služeb.
(45)
Neexistuje žádný zákonný orgán, jenž by mohl rozhodnout o podnětu ohledně situace, kdy existují dvě oddělené, skutečně autonomní daňové jurisdikce v jednom členském státě, přičemž daňové sazby v těchto jurisdikcích lze porovnat a nižší sazba daně je vyhodnocena jako státní podpora pouze z toho důvodu, že je nižší než druhá daňová sazba. To by znamenalo, že vždy, když se autonomní regionální daňový orgán zodpovědný za správu veřejných výdajů v daném regionu rozhodne na základě demokraticky vyjádřených preferencí veřejnosti omezit výdaje a snížit daně, vytvoří v takovém případě podmínky státní podpory. Tuto otázku již projednával generální advokát (6), nikdy však dosud nebyla řešena soudně, poněvadž příslušné případy byly staženy. V jednom ze skupiny později projednávaných případů baskických provincií Soud prvního stupně dospěl k závěru, že sporné rozhodnutí nezasahuje do pravomoci provincie Álava přijmout obecná daňová opatření, která lze uplatnit v celém regionu (7).
(46)
Tyto regionální rozdíly mezi autonomními jurisdikcemi nenaplňují charakter státní podpory ve smyslu článku 87 ES. O státní podporu se jedná pouze v případě, kdy jsou státní prostředky použity prostřednictvím daně, o níž již bylo rozhodnuto. Tento posudek předem předpokládá, že pro určitou činnost existuje sazba daně platná v celém členském státě, což neplatí tam, kde zdanění podléhá teritoriální autonomii, na rozdíl od zdanění, které je stanoveno jednotným způsobem a poté pro jednotlivé oblasti pozměněno. Podobně analýza selektivní výhody vychází z předpokladu, že existuje určitá úroveň daně, která by jinak platila pro určitou činnost na příslušném území.
(47)
Kritéria státní podpory předpokládají, že domnělou podporu lze srovnávat se standardní nebo normální sazbou daně. O opatření státní podpory se jedná pouze tehdy, pokud v určitém smyslu představuje výjimku nebo vynětí z normy, která by jinak platila pro podnik, jemuž je tato výjimka či vynětí uděleno. Sazba daně, která by se na příjemce údajného pomocného opatření nevztahovala - a to ani v případě, kdy by aktuálně platná sazba daně údajně představující podporu byla zrušena - nemůže být platným měřítkem srovnání, na jehož základě se má rozhodnout, zda určité opatření v sobě zahrnuje „podporu“ či nikoliv. Jediným možným měřítkem srovnání za účelem posouzení selektivity je daňová situace, která by jinak platila ve stejné daňové jurisdikci. Tam, kde je daňový režim sestaven místně, tak jako v Gibraltaru, tento přístup nelze uplatnit.
(48)
Stanovisko Komise by se jevilo jako znemožňující každé daňové jurisdikci, která neplatí pro celý členský stát, schválit jakoukoli sazbu daně kromě té, která platí v druhé daňové jurisdikci příslušného státu. Nemohla by schválit nižší sazbu, protože to by automaticky naplňovalo podstatu státní podpory čistě na základě srovnání. Stejně tak by ovšem daňová jurisdikce nemohla přijmout ani vyšší sazbu daně, poněvadž sazba daně v ostatních částech státu by se automaticky stala státní podporou. Tím by se téměř každé uplatnění daňové autonomie měnilo v opatření vytvářející státní podporu, a to buď v dotyčné jurisdikci nebo, v ještě vyšší míře absurdnosti, jinde v členském státě. Odlišnosti v přímém zdanění podniků jsou v rámci členských států časté, v důsledku různých vrstev územního dělení, až na nejnižší úrovně měst a obcí. V této souvislosti lze provést srovnání s Dohodou Světové obchodní organizace o subvencích a vyrovnávacích opatřeních, v níž se jasně stanoví, že „stanovení či změna obecně použitelných daňových sazeb na všech úrovních řídících orgánů k tomu oprávněných nebude považována za specifickou subvenci“ vzhledem k pravidlům zakazujícím udělování těchto subvencí (článek 2.2).
(49)
Pokud by Spojené království a Španělsko uzavřely dohodu, kterou by ustavily společnou vládu nad Gibraltarem, stanovisko Komise s ohledem na regionální specifičnost by mělo ten nesmyslný dopad, že převažující sazba daně v Gibraltaru by musela být stejná jako převládající sazba ve Spojeném království, a stejně tak by se musela rovnat převládající sazbě ve Španělsku. V jiném případě by jurisdikce uplatňující nižší sazbu obsahovala prvek státní podpory.
(50)
Zdá se, že Komise naznačuje, že pokud jsou zavedeny daně ve dvou samostatných daňových jurisdikcích ve stejném státě, pak dokonce i v případě, kdy oficiální procento daňové sazby je stejné, skutečnost, že platí různé daňové úlevy nebo jsou poskytovány různé příspěvky, by znamenala, že organizace získávající tyto úlevy či příspěvky dostávají státní podporu v případě, že ve druhé jurisdikci platné v daném státě by musely platit vyšší daň, i kdyby všechny ostatní podmínky byly stejné. Teorie Komise je ovšem nevhodná vzhledem ke skutečnostem případu Gibraltaru. V některých případech je možné srovnávat daňový základ nebo daňovou strukturu daně ze zisku obchodní společnosti s daní ze zisku v jiné jurisdikci. Je ale prostě nemožné vytvářet užitečné či smysluplné analogie mezi daňovými systémy, které jsou naprosto odlišné, protože mají jiný daňový základ.
(51)
Argumentace Komise ve věci regionální specifičnosti, pokud by na ní Komise dále trvala, by znamenala nerespektování základního principu subsidiarity v právu EU a mohla by naplňovat podstatu nesprávného uplatnění jejích pravomocí. Jestliže příslušný členský stát může fungovat s dvěma či více autonomními daňovými jurisdikcemi, které spolu soutěží o příjem z korporační daně na jeho území, aniž by tím významně utrpěla hospodářská soutěž v rámci tohoto státu, není podle zásady subsidiarity Smlouvy o ES úkolem Společenství zasahovat do ústavního uspořádání daného členského státu. Zdá se, že Komise ve skutečnosti s pomocí pravidel o státní podpory usiluje o prosazování jednotných daní v rámci členských států EU.
(52)
Komise může poukázat na to, že stát se nemůže odvolávat na své vnitrostátní právo, dokonce ani na ústavní právo, aby se vyhýbal svým povinnostem v rámci práva Společenství. Tato zásada je však irelevantní vzhledem k otázce selektivity. Otázka selektivity vzniká, protože navržený výklad by vedl k závěru, že určitý daňový předpis je výhodnější než obecnější daňové pravidlo, které by jinak bylo v platnosti. To nemůže změnit základní právo členského státu uspořádat si svůj daňový systém tak, aby autonomní daňové regiony mohly nezávislým a nediskriminačním způsobem získávat příjmy nezbytné k financování veřejných úkolů. Za podmínek, kdy jako v Gibraltaru existuje skutečně autonomní daňová jurisdikce, která si nezávisle stanoví svůj daňový systém, v němž se neplatí daně uložené druhou daňovou jurisdikcí ve státě, se nemůže jednat o žádnou státní podporu na základě regionální specifičnosti.
(53)
Stanovisko Komise by vážně zasáhlo do možností členských států decentralizovat jejich pravomoci a zavést nezbytnou finanční autonomii v regionech, potřebnou k pokrytí výdajů vzniklých při výkonu decentralizovaných pravomocí. Toto stanovisko by znemožnilo jakémukoli regionu či daňové jurisdikci zvyšovat či snižovat daně, aniž by tím nevytvářely státní podporu, a to buď ve vlastním regionu (při snížení daně) nebo jinde (při zvýšení daně). Bylo by absurdní navrhovat takový výklad pravidel státní podpory, jež by členskému státu znemožňovala účinně decentralizovat pravomoci v daňové oblasti, když provedl novelizaci své ústavy.
(54)
Komise uvádí, že při absenci specifického daňového režimu pro obchodní společnosti v Gibraltaru by tyto podléhaly standardnímu daňovému režimu Spojeného království. Toto stanovisko svědčí o závažném nepochopení ústavního postavení Gibraltaru. Standardní daňový režim Spojeného království platí ve Spojeném království. Neplatí v jiných daňových jurisdikcích. Není to normální nebo reziduální režim, který platí při absenci zvláštních ustanovení. Skutečnost, že Spojené království nese zodpovědnost za zahraniční vztahy Gibraltaru, naprosto neznamená, že by v Gibraltaru někdy automaticky platila jakákoli ustanovení práva Spojeného království.
(55)
Gibraltar je zahraniční teritorium Spojeného království. Tvoří součást dominií Jejího Veličenstva královny, není však součástí Spojeného království. Gibraltar není v žádném smyslu regionem Spojeného království. Má svůj vlastní ústavní řád včetně vlastních institucí, odlišných od institucí ve Spojeném království. Gibraltar rovněž přijímá vlastní legislativu. Pokud jde o vymezené vnitřní záležitosti, je Gibraltar autonomním a samosprávným územím. Gibraltar představuje ekonomicky soběstačnou autonomní daňovou jurisdikci. Od Spojeného království nedostává žádnou finanční podporu a daňové zákony Spojeného království se nevztahují na Gibraltar. Vláda Gibraltaru je povinna prostřednictvím zdanění vytvářet dostačující příjem pro autonomní financování svých výdajů a je oprávněna navrhovat zákonodárnému sboru Gibraltaru zákony o zdanění korporací a v rámci Gibraltaru je uplatňovat. Ekonomiky Gibraltaru a Spojeného království jsou dvě zcela odlišné a oddělené ekonomiky. Teritorium Gibraltaru se proto ve všech podstatných ohledech naprosto odlišuje od Spojeného království, zejména z hlediska ústavního, politického, legislativního, ekonomického, finančního, z hlediska získávání příjmů a zeměpisné polohy.
(56)
Stejně jako Gibraltar není součástí Spojeného království, ze stejného důvodu není součástí Spojeného království ani z hlediska a pro účely práva Společenství. Právo Společenství platí pro Gibraltar na základě článku 299 odst. 4 Smlouvy o ES, nikoliv na základě článku 299 odst. 1. Následující body dokládají zvláštní samostatný statut Gibraltaru a skutečnost, že Gibraltar v oblasti státní podpory nelze pokládat za region Spojeného království:
-
rozsah členství Gibraltaru ve Společenství se liší od rozsahu členství ve Společenství, které platí ve Spojeném království. Gibraltar zejména není součástí jediného fiskálního území vymezeného na úrovni Společenství (tj. území DPH platné ve Společenství),
-
právo Evropského společenství je v Gibraltaru účinné na základě vládního nařízení o Evropském společenství z roku 1972 - tedy primární legislativě schválené parlamentem Gibraltaru, nikoliv na základě Aktu o Evropských společenstvích z roku 1972, který uvádí v platnost právo Společenství ve Spojeném království,
-
zákonodárný sbor Gibraltaru provádí směrnice ES v rámci Gibraltaru nezávisle na provádění těchto směrnic ve Spojeném království,
-
kdykoliv právo Společenství požaduje ustavení zodpovědných orgánů, Gibraltar si ustaví vlastní zodpovědné orgány, odlišné od orgánů pro stejné účely vytvořených ve Spojeném království, a
-
Až do rozsudku Evropského soudu pro lidská práva v případě Matthews byl Gibraltar vyloučen z účasti ve volbách do Evropského parlamentu, přestože toto vyloučení stanovila Příloha II Zákona o přímých volbách z roku 1976, formulovaná takto: „Spojené království bude uplatňovat ustanovení tohoto zákona pouze v rámci Spojeného království.“
(57)
Komise se zřejmě obává, že navržený nový systém zdanění korporací v Gibraltaru by mohl zachovat škodlivou daňovou soutěž. Vlády Spojeného království i Gibraltaru jsou přesvědčeny o tom, že navrhovaná daňová reforma je slučitelná s kodexem chování pro zdanění podniků a Zprávou OECD o škodlivé daňové soutěži. Škodlivá daňová opatření se obvykle vyznačují nedostatkem transparentnosti, nedostatečnou výměnou informací a výhodnějšími daňovými podmínkami pro podniky bez trvalého sídla na daném území než pro společnosti s trvalým sídlem. Se zavedením navrhované reformy Gibraltar odstraní všechny tyto škodlivé aspekty současného zdanění podniků, které obsahuje osvobození od daně a podmíněné zdanění. I kdyby měl být Gibraltar považován za daňově výhodné teritorium, nelze tuto obavu řešit uplatněním pravidel státní podpory tam, kde žádný prvek státní podpory není přítomen.
V. VYJÁDŘENÍ ZAINTERESOVANÝCH STRAN
(58)
Byly obdrženy připomínky od vlády Gibraltaru, od Španělska, Španělské konfederace obchodních organizací a Výkonného výboru Åland.
(59)
Vláda Gibraltaru je obeznámena s argumenty přednesenými Spojeným královstvím (8) a plně s nimi souhlasí. Další argumenty předložené vládou Gibraltaru v jejím zvláštním vyjádření lze shrnout v následujících bodech.
(60)
Vláda Gibraltaru nemá právo zdaňovat obchodní společnosti Spojeného království. Podobně také vláda Spojeného království nemá právo zdaňovat společnosti Gibraltaru. Daňové zákony Gibraltaru jsou uplatňovány výhradně příslušnými orgány Gibraltaru.
(61)
Cílem reformy je realizovat daňový režim pro korporace, který vyhovuje požadavkům pravidel státní podpory i kodexu chování. Reforma je rovněž součástí širšího cíle zajištění shody s mezinárodními normami finanční regulace a dozoru a získání dobrého postavení v mezinárodním finančním společenství. Gibraltar byl v minulosti ohodnocen jako „daňový ráj“ Mezinárodním měnovým fondem (MMF), organizacemi FATF (Financial Action Task Force) a OECD. Zprávy MMF a FATF o Gibraltaru (9) potvrzují, že Gibraltar splňuje hlavní mezinárodní normy finanční regulace a supervize. Závazky vlády Gibraltaru vůči OECD (10) zajišťují splnění požadavků na výměnu informací a transparentnost. Novelizovaná daňová reforma Gibraltaru zajišťuje faktické splnění kodexu chování EU. Reforma rovněž zajišťuje splnění pravidel státní podpory. Daňové zúčtování v souladu s pravidly státní podpory zůstává poslední překážkou na cestě k dosažení stavu, kdy Gibraltar, jak požaduje mezinárodní společenství včetně Evropské unie, již vyřešil všechny vnímané zápory daňového ráje.
(62)
Dvě gibraltarská daňová opatření, režim osvobození od daně a režim podmíněného zdanění pro obchodní společnosti, patří mezi jedenáct opatření, která se stala předmětem oficiálního šetření ohledně státní podpory, zahájeného Komisí dne 11. července 2001. Všech jedenáct opatření spadalo do velké skupiny fiskálních opatření, která byla skupinou kodexu chování (11) definována jako škodlivá. Byla vyčleněna v rámci pravomoci Komise uplatnit pravidla státní podpory, v některých případech s použitím nového výkladu kritérií selektivity, která mají pro pojem státní podpory zásadní význam. Pouhý fakt, že daňový režim je podle kodexu chování uveden jako škodlivý, ovšem nutně neznamená, že daňový režim zahrnuje státní podporu (bod 30 oznámení). Postupem tímto směrem Komise zahájila strategii, která by mohla snadno vést k nechtěným důsledkům pro politiku hospodářské soutěže, kdy daňová opatření, která znamenají vážnou deformaci hospodářské soutěže ke škodě efektivního fungování jednotného trhu, jsou ponechána beze změn z politických důvodů - Komise nepřikročí k použití vhodných opatření daňové harmonizace - zatímco méně škodlivé daňové systémy jsou Komisí soustavně zpochybňovány způsobem, který nerespektuje zásadu stejného zacházení. Aby bylo dosaženo společné úrovně zdanění podniků v rámci Evropské unie, pokud je toto sledovaným cílem, musí Komise přikročit k opatřením daňové harmonizace. V jiném případě se může jednat o zneužití pravomoci. Bod 15 oznámení potvrzuje, že rozdíly mezi daňovými systémy jako takové nejsou regulovány pravidly státní podpory, ale měly by být naopak řešeny podle článků 95 až 97 ES.
(63)
Nový systém bude řešit obavy týkající se možnosti škodlivé daňové soutěže. Reforma za prvé zruší veškeré rozlišení mezi organizacemi s trvalým sídlem na daném území a bez trvalého sídla (tedy odstranění kartelových praktik), což tvoří podstatu uplatnění kodexu chování, Zprávy OECD o škodlivé daňové soutěži a aspektu selektivity obchodního práva v souvislosti s výjimkami a prvkem podmíněnosti. Reforma platí jednotně pro všechny obchodní organizace zapsané v Gibraltaru. Za druhé zajistí transparentnost systému, protože organizace budou povinně evidovat své daňové účty. A konečně nebudou podniky finančních služeb v Gibraltaru osvobozeny od daní, budou však podléhat dodatečné dorovnávací dani ze zisku vytvořeného těmito činnostmi.
(64)
Omezení daňové povinnosti do výše 15 % zisku a nezdanění organizací nevytvářejících zisk mají všeobecnou platnost a nenaplňují podstatu hmotné selektivity. Prostá skutečnost, že jedna organizace může v určitém roce těžit z všeobecného pravidla ve srovnání s jinou organizací v téže daňové jurisdikci, nemůže dostačovat k naplnění podstaty státní podpory podle pravidel Smlouvy o ES. Tento výsledek body 13 - 14 oznámení evidentně nevzaly v úvahu.
(65)
O regionální selektivitu by se mohlo jednat, pokud by existovala daň platná v celém státě, ale regionální parlamenty či orgány by ve svých regionech měly pravomoc snížit sazbu této daně (nebo rozhodovat o osvobození od ní). Otázky ohledně selektivity proto mohou vzniknout tehdy, jsou-li daňové pravomoci regionu, o němž se má za to, že poskytuje podporu, v určitém smyslu druhotné nebo doplňkové a mohou sloužit k úpravě normy nebo reziduálního režimu. Toto postavení snad mohou mít regiony v některých jiných členských státech, není to však postavení Gibraltaru. Situace je zcela odlišná, jestliže daňová jurisdikce, o níž se má za to, že poskytuje podporu, je a ve všech podstatných obdobích vždy byla, skutečně autonomní daňovou jurisdikcí, která určuje svůj daňový systém nezávisle v rámci vlastní rozpočtové zodpovědnosti, a v níž daně uložené druhou daňovou jurisdikcí ve státě nejsou splatné.
(66)
Aniž by tím byla dotčena skutečnost, zda obecně použitelné odchylky od vnitrostátní normy, schválené zcela autonomním regionem (na rozdíl od regionu, jemuž je svěřena pravomoc jen pro tento případ) bez jakékoli vazby na ústřední rozpočet, by naplnily podstatu státní podpory či nikoli, je daňová reforma Gibraltaru zásadně odlišná také v tomto ohledu. Na tomto území existuje nejen skutečná autonomie sui generis, ale této autonomie je využito k nezávislému vytvoření zcela odlišného a samostatného systému, který v žádném ohledu nevychází ze soustavy či norem platných ve Spojeném království. Je tedy zcela nevhodné a nepodstatné porovnávat daňové předpisy Gibraltaru s předpisy, jež by platily, kdyby měl stejný daňový subjekt sídlo ve Spojeném království.
(67)
Soud prvního stupně nedávno posoudil rozhodnutí Komise zahájit oficiální šetření v případech fiskálních opatření přijatých v rámci určitého stupně regionální autonomie, jež byla udělena baskickým provinciím španělskou ústavou. Baskické provincie ovšem využily svých fiskálních pravomocí k tomu, aby se odchýlily od celostátního daňového systému přiznáním daňových úlev z jinak platných pravidel. Ve svých předběžných závěrech v tom smyslu, že příslušná daňová opatření byla selektivní a mohla by naplnit podstatu nezákonné státní podpory, Komise nevycházela ze skutečnosti, že tato opatření se vztahovala pouze na část španělského území. Soud prvního stupně konkrétně v jednom případě (12) upozornil, že rozhodnutí Komise zahájit postupy šetření „nijak nezasahuje do pravomoci provincie Territorio Histórico de Álava přijímat všeobecná daňová opatření použitelná v celém příslušném regionu“.
(68)
Vzhledem k pravidlům státní podpory nemá reforma regionální charakter, protože příslušná fiskální opatření, která tvoří podstatu celého a výhradního systému korporační daně, by stejným způsobem platila v celé příslušné daňové jurisdikci.
(69)
Vyjádření Výkonného výboru Åland lze shrnout v následujících bodech.
(70)
Ve svém rozhodnutí, že reforma pravděpodobně naplňuje podstatu státní podpory, Komise konstatuje, že možnost existence regionální selektivity zvažuje proto, aby mohla učinit závěr. Komise cituje předchozí rozhodnutí, včetně rozhodnutí zahájit oficiální šetření ohledně státní podpory, týkající se chráněných pojišťoven na Ålandech. Tato výzva k podání vyjádření uvádí možnost regionální specifičnosti. Uvedená zmínka však byla z konečného rozhodnutí Komise vypuštěna. Proto nemůže případ Åland posloužit jako příklad regionální specifičnosti či selektivity. Zpráva o předchozí praxi Komise by se měla týkat pouze konečného rozhodnutí Komise.
(71)
Jestliže má samosprávný region výhradní pravomoc vydávat zákony ve věcech týkajících se přímé korporační daně a daný region zavede určité daňové opatření, musí být toto opatření posouzeno a schváleno v souladu se stejnými zásadami, jež by platily, kdyby je zaváděl některý členský stát. Samosprávný region musí být považován za samostatnou jurisdikci v těch oblastech, kde legislativní pravomoc má výhradně jeho zákonodárný sbor. To znamená, že slučitelnost daňového opatření s pravidly státní podpory musí být posuzována vždy stejným způsobem, ať je zaváděno členským státem nebo samosprávným regionem. Jakýkoliv jiný závěr by znemožňoval samosprávnému regionu uplatnit svou legislativní pravomoc způsobem, jenž se liší od ostatního území členského státu. Daňové opatření, které má v rámci samosprávného regionu nepochybně charakter obecného opatření, proto nelze považovat za selektivní a nenaplňuje podstatu státní podpory vzhledem k článku 87 odst. 1 Smlouvy o ES do té míry, v níž má daný region výhradní pravomoc v daňových věcech, bez ohledu na to, zda daň uložená v této oblasti se liší od daně v členském státě, do něhož příslušný region patří. Jakýkoli jiný výklad by ohrozil pravomoc regionu v daňových věcech.
(72)
Španělsko v zásadě souhlasí s předběžnou analýzou reformy, kterou Komise podala ve výzvě k vyjádření stanoviska (13). Další vyjádření Španělska lze shrnout v následujících bodech.
(73)
Daňový systém Gibraltaru je pro Španělsko nesmírně důležitou otázkou, vzhledem k zeměpisné blízkosti obou území a vážné újmě, který působí španělským veřejným financím. Nekalou soutěž ze strany Gibraltaru lze popsat jako škodlivou, protože jak v současném daňovém systému, tak v navrhovaném novém uspořádání je daňové zatížení hospodářských subjektů a investic v Gibraltaru mnohem nižší než ve Španělsku. Reforma by dále škodila španělskému daňovému systému, protože by zachovala výrazně nižší úroveň zdanění v Gibraltaru než ve Španělsku, kde se standardní sazba korporační daně rovná 35 % a podstatně by se lišila od daňového systému ve Spojeném království, a vytvářela by tak riziko stěhování podniků do Gibraltaru, kde by těžily z výhodnějších daňových podmínek. Je pravděpodobné, že většina podniků v Gibraltaru by odváděla menší částku než maximální výši daně 15 %, která je minimálně o 15 - 20 procentních bodů nižší než ve Španělsku či Spojeném království.
(74)
Pro 28 800 organizací, které nepodléhají dorovnávacím daním z veřejných služeb a činností spojených s finančními službami, není navrhovaný daňový systém ve skutečnosti celkovou korporační daní z obchodních zisků, ale kombinací různých jednotlivých daní podléhajících určitým limitům, které daňovou povinnost omezují buď na krajní minimum, nebo ji zcela ruší (reforma je v Gibraltaru nazývána „daní s nulovou sazbou“). Většinu z těchto podniků lze považovat za podniky bez kanceláře a zaměstnanců nebo za podniky spravující majetek a za předpokladu, že by vytvořily zisk, podléhaly by dani 3 000 liber na jednoho zaměstnance ročně. Jelikož většina z nich bude mít pravděpodobně jen jednoho zaměstnance (účetního nebo auditora) obvykle na částečný pracovní úvazek, zaplatily by tyto podniky na dani pouze maximum 3 000 liber ročně, pokud nemají v držbě majetek pro účely podnikání, což je u nich nejčastější situací.
(75)
Zavedení registračního poplatku by znamenalo daňovou diskriminaci ve prospěch organizací, které nevytvoří zisk (150 liber), jako jsou organizace bez kanceláře a zaměstnanců nebo organizace zaměřené na řízení aktiv, ve srovnání s aktivními organizacemi (300 liber). To by byl jednoznačný příklad zachování statu quo ve prospěch tohoto typu organizace.
(76)
Sektor finančních služeb vytváří 30 % hrubého domácího produktu. Daň ze zisku organizací finančních služeb nepředstavuje skutečnou korporační daň, poněvadž sloučená daňová povinnost těchto firem formou daně ze mzdy, daně z držby majetku pro účely podnikání a dorovnávací daně by nepřesáhla výši 15 % jejich zisků nebo částku 500 000 liber.
(77)
Příbřežní organizace by zůstaly mimo působnost dvou z nových daní: přibližně 8 000 obchodních organizací, které nejsou fyzicky přítomné v Gibraltaru, by tak byly od těchto daní osvobozeny. Reforma nechává nedotčenou daňovou situaci podniků, které v Gibraltaru nemají žádné zaměstnance ani využívané prostory.
(78)
Gibraltar je region, který se těší záviděníhodnému finančnímu zdraví, aniž by závisel na pomoci či stimulech na podporu ekonomického rozvoje.
(79)
Pokud jde o selektivní povahu jakékoli podpory, dorovnávací daně ze zisku by byly vybírány pouze od společností poskytujících určité finanční a veřejné služby. Taková specifičnost nemůže vyplývat z povahy nebo obecné koncepce systému (14) nebo být na jejím základě zdůvodňována. Podniky v sektorech s mimořádně mobilním kapitálem, které zaměstnávají velmi malý počet zaměstnanců, by v zásadě platily pouze daně ze mzdy a jejich daňová povinnost by v takovém případě byla omezena. To by poskytovalo výhodu výhradně takovým firmám, jejichž náklady by vzhledem k jejich konkurentům byly nižší a ziskovost vyšší.
(80)
Generální advokát Evropského soudního dvora trval na stanovisku (15), že všechna opatření, která obsahují konkurenční výhodu včetně výhody finanční, „a omezují se na subjekty, které investují v určité oblasti členského státu, lze přisoudit příslušnému státu, a ze samotné podstaty nemohou proto být v koncepci fiskálního systému daného státu chápána jako opatření všeobecné povahy“. Rovněž vyjádřil stanovisko, že „skutečnost, že zkoumaná opatření byla přijata regionálními orgány s výhradní pravomocí v rámci národního práva“ byla „pouze otázkou formy“ a „není dostatečným zdůvodněním zvýhodněného zacházení vyhrazeného hospodářským subjektům, které spadají do rozsahu“ působnosti regionálních zákonů.
(81)
Přestože stanoveným cílem plánované reformy je přijetí nové koncepce korporační daně, která neobsahuje žádný prvek státní podpory, nemůže být reforma vyňata z působnosti článku 87 z důvodů, že se jedná o daňové opatření nebo že koncepce sleduje cíle v oblasti obchodního práva. Hlavními důsledky reformy by bylo okamžité deformování soutěžních podmínek v dané oblasti a stimulování podniků ke stěhování do výhodnější oblasti. Tato koncepce by významně zvýhodňovala podniky se sídlem v Gibraltaru, poněvadž účinná daňová sazba na tomto území by byla mnohem nižší (nebo dokonce nulová) ve srovnání se sazbou platnou ve Spojeném království. Zavedením jednoznačného snížení daňového zatížení pro příslušné podniky by takto ustavená regionální selektivita deformovala hospodářskou soutěž a ovlivnila obchod mezi členskými státy.
(82)
Technický mechanismus daně ze mzdy lze považovat za škodlivý ve smyslu bodu B Kodexu chování, navíc vedle skutečnosti, že stávající daňový režim Gibraltaru vytváří daňové zatížení, které je výrazně nižší než daňové zatížení obecně ukládané ve Spojeném království. Reforma by působila jako překážka významné ekonomické přítomnosti v Gibraltaru a splnila by tedy kritérium škodlivého účinku daňových opatření, vyloženého v bodě B.3 Kodexu chování. Spojené království dosud nesplnilo svůj slib, k němuž se zavázalo pod záštitou OECD a který se týká vyřazení Gibraltaru ze seznamu nespolupracujících zemí označovaných jako „daňové ráje“.
(83)
Ekonomický postoj Gibraltaru je škodlivý také pro Gibraltar samotný, poněvadž vytváří hospodářství, kterému chybí zdravý základ a ve střednědobém a dlouhodobém měřítku je neudržitelné. Tento postoj také připravil sousední region, Campo de Gibraltar, o potenciální rozvojové příležitosti. Campo de Gibraltar je v současnosti jedním z nejméně rozvinutých regionů Španělska. Relativní prosperita Gibraltaru je do značné míry příčinou pomalého vývoje sousedního regionu.
(84)
Tento daňový systém je nejenom diskriminační a nespravedlivý, ale povzbuzuje rovněž daňový únik a praní špinavých peněz. Daňový únik stimulovaný možností praní špinavých peněz v Gibraltaru vážně poškozuje veřejné finance Španělska a usnadňuje činnost organizovaných zločineckých skupin. Výše uvedená zpráva MMF zdůrazňuje, že v Gibraltaru neexistují žádná závazná pravidla boje proti praní špinavých peněz.
(85)
Španělská konfederace obchodních organizací souhlasí s předběžnou analýzou reformy, kterou Komise podala ve výzvě k vyjádření stanoviska, a dokládá, že reforma by mohla vážně poškodit zájmy španělských podniků. Její další argumenty lze shrnout v následujících bodech.
(86)
Daňové zatížení podniků by bylo mnohem nižší než zatížení podniků v centrálním Spojeném království a ve Španělsku: celkové daňové zatížení v Gibraltaru by bylo omezeno do výše 15 % zisku, zatímco daňová sazba ve Spojeném království a Španělsku je minimálně 30 % a může být ještě vyšší. V novém daňovém systému by mnoho podniků v Gibraltaru neplatilo téměř žádné daně. Náklady vynakládané podniky, které jsou „adresáty“ daňového zvýhodnění, by byly nižší než náklady jejich konkurentů. Mnohem nižší úroveň zdanění v Gibraltaru má vysoce diskriminační charakter a podrývá konkurenceschopnost španělských podniků v příslušné oblasti i podniků Spojeného království.
(87)
Podniky založené v Gibraltaru jsou v převážné většině velmi malé (obvykle vedené jedinou osobou na velmi malém provozním prostoru) a zabývají se činnostmi v oblasti správy aktiv, takže jediný příjem, který vytvářejí, sestává z kapitálových zisků odvozených z aktiv, která spravují. Vzhledem k tomu, že základ reformy tvoří zdanění podle počtu zaměstnanců společnosti a plochy jejího provozního prostoru a dále osvobození kapitálových zisků od daně, většina podniků v Gibraltaru by neplatila žádnou korporační daň.
(88)
Spojené království podporuje vyjádření Výkonného výboru Åland. Ve svých připomínkách k vyjádřením španělské vlády a Španělské konfederace obchodních organizací Spojené království zopakovalo a odkázalo na některé argumenty, které již podalo ve své reakci na zahájení postupu šetření. Další argumenty Spojeného království lze shrnout v následujících bodech.
(89)
Reforma nezpůsobí španělské státní pokladně „vážnou škodu“. Zaostalost oblasti Campo nepramení z fiskálního systému Gibraltaru. Pravý opak je pravdou, poněvadž tento region získává značnou část svých příjmů právě z Gibraltaru. Údaje o zaměstnanosti za leden 2003 například dokládají, že španělští občané zákonně zaměstnaní v Gibraltaru představují přibližně 18 % pracovních sil Gibraltaru. Gibraltar tedy poskytuje významný zdroj zaměstnání a příjmu španělským pracovníkům ze sousední oblasti, jakož i významný příjem pro oblast Campo plynoucí od občanů Gibraltaru, kteří v tomto regionu vydávají peníze. Španělsko je rovněž druhým největším dovozcem do Gibraltaru. Gibraltar není tak bohatý, jak se tvrdí, a pro účely Evropského fondu regionálního rozvoje spadá mezi regiony pod Cílem 2.
(90)
Rozdíly v daňových sazbách a daňových základech mezi členskými státy a mezi autonomními daňovými regiony jsou svrchovanou záležitostí, která nespadá do působnosti článku 87 Smlouvy o ES. Účelem pravidel státní podpory je bojovat proti výhodám poskytovaným státem nebo prostřednictvím státních prostředků určitým specifickým podnikům. Nižší sazby daně uplatňované všeobecně v rámci autonomního daňového území nesplňují tento požadavek hmotné specifičnosti a nejsou proto státní podporou. Soutěž mezi daňovými systémy autonomních daňových regionů může vzniknout nejenom na základě rozdílů v sazbě daně, ale také na základě rozdílných metod výpočtu zdanitelného příjmu. Tyto rozdíly v metodě výpočtu nejsou státní podporou, jestliže je daňový systém uplatňován skutečně nediskriminačním způsobem uvnitř autonomního daňového území. Není jasné, jak by reforma mohla podstatným způsobem poškodit španělskou ekonomiku tím, že by stimulovala přesun podniků na Gibraltar. Spojené království není informováno o žádném španělském podniku, který by se přestěhoval na Gibraltar, aby tam využíval údajně „výhodného daňového systému“ poskytovaného současným režimem korporační daně. Jiné země v rámci EU, jako je Řecko a Irsko, a nové členské země EU, jako jsou Estonsko, Maďarsko a Kypr, také skutečně mají poměrně „nízké“ obecné sazby korporační daně.
(91)
Kritika daňového systému jakožto kombinace různých daní vychází z nesprávného chápání jeho podstaty. Logika reformovaného systému vychází z toho, že zaměstnanost a držba majetku tvoří podstatu daňového základu, zatímco ziskovost zakládá nižší hranici daňové povinnosti. V případě podniků systém prostě opouští princip zdanění zisku jakožto „zdanitelné události“. Kritéria zaměstnanosti a držby majetku platí horizontálně pro všechny podniky ve všech sektorech. Nepřináší prospěch například větším společnostem na úkor malých a obráceně. Vypuštění hranice 500 000 liber daně ze zisku vylučuje jakoukoli možnost, že reforma by mohla zvýhodňovat větší společnosti na úkor menších. Skutečnost, že registrační poplatek činí 150 liber pro neziskové podniky a 300 liber pro aktivní podniky, nenaplňuje podstatu státní podpory, jelikož rozdíl v registračním poplatku 150 liber musí být považován za de minimis.
(92)
Přestože reformu lze správně charakterizovat jako „daň z příjmu s nulovou sazbou“ (vzhledem k tomu, že jako daňový základ byla zvolena zaměstnanost a držba, nikoliv zisk), definovat ji jako „daň s nulovou sazbou“ je nesprávné. Přesně definovaným základním prvkem reformy je celkové zrušení daně ze zisku podniku (s výjimkou dorovnávací daně z finančních a veřejných služeb) a jeho nahrazení daní ze mzdy, splatnou všemi podniky.
(93)
Žádná z dorovnávacích daní (z finančních služeb či veřejných služeb) nesplňuje podstatu státní podpory. I když by bylo možno diskutovat o hmotné selektivitě, tyto daně se nekvalifikují jako „výhody“ v porovnání s všeobecnou normou pro účel definice podpory; jejich účel je právě opačný. Tvrzení, že sektory služeb nefinančního charakteru nejsou pokryty dorovnávací daní, je z tohoto důvodu nepodložené.
(94)
Navrhovaný výklad, že reforma znamená pro gibraltarské podniky výhodu nad podniky Spojeného království, je nesprávný a svědčí o nesprávném pochopení pojmu regionální specifičnosti, ústavního statutu Gibraltaru a o jeho statutu vzhledem ke Smlouvě o ES. Předpokládá se, že španělská vláda nemá v úmyslu trvat na argumentu, který by bránil jakékoli účinné decentralizaci daňových pravomocí členských států a který by kromě jiného rovněž mohl podrýt daňovou autonomii jeho baskických provincií. Případy citované španělskou vládou (16) v souvislosti s regionální specifičností nemají žádnou váhu, poněvadž žádný z nich se netýkal situací, kdy příslušné regiony měly nezávislou autonomii v oblastech, v nichž byla přiznána daňová úleva v rámci všeobecného fiskálního systému. Daňová autonomie uváděná v souvislosti s některými případy v Baskicku (17) je uplatňována pro účely snížení daně vzhledem k obecnému španělskému daňovému systému, zatímco v případě Gibraltaru je jeho autonomie uplatněna pro vytvoření daňového systému zásadně odlišného od systému Spojeného království.
(95)
Obvinění týkající se kromě jiného daňového úniku a praní špinavých peněz jsou neopodstatněná a irelevantní vzhledem k současnému postupu poskytování státní podpory. Nebylo by proto vhodné provádět zde jejich podrobné vyvracení. Gibraltar nicméně dodržuje dohled a finanční regulaci na vysoké úrovni ve veřejném i soukromém sektoru. Komise finančních služeb Gibraltaru je nezávislým a váženým orgánem. Tento názor potvrdilo několik mezinárodních orgánů, které rovněž kladně hodnotily zásahy Gibraltaru při boji proti praní špinavých peněz. Gibraltar byl jednou z prvních jurisdikcí v rámci EU, která zavedla směrnici EU o praní špinavých peněz na základě univerzální kriminality. Zpráva Komise FATF (Financial Action Task Force) zveřejněná v listopadu 2002 uvádí, že „Gibraltar má zavedeno dostatečné spektrum účinných zbraní v oblasti legislativy, předpisů a administrativních postupů na obranu proti praní špinavých peněz“ a „blíží se úplnému splnění 40 doporučení FATF“ (18). Zpráva MMF ze října 2001 usoudila, že Gibraltar vyhověl 66 z celkového počtu 67 zavedených mezinárodních norem ohledně regulace financí a dospěla k závěru, že „dozor se provádí s celkovou důkladností a účinností …Gibraltar patří mezi vyspělé kontrolory“ (19). Podle pravidel OECD byl Gibraltar ohodnocen jako spolupracující daňová jurisdikce.
VI. POSOUZENÍ
(96)
Aby bylo opatření považováno za státní podporu ve smyslu čl. 87 odst. 1 Smlouvy o ES, musí splnit čtyři následující kritéria. Za prvé musí příslušné opatření svým adresátům poskytovat výhodu, která snižuje náklady, jež tyto subjekty obvykle musí během svých činností vynakládat. Za druhé musí být výhoda udělena státem nebo prostřednictvím státních zdrojů. Za třetí se musí toto opatření týkat soutěže a obchodu mezi členskými státy. A konečně musí být specifické nebo selektivní v tom smyslu, že zvýhodňuje určité podniky nebo výrobu určitého zboží.
(97)
Podle bodu 16 oznámení je hlavním kritériem při uplatnění článku 87 odst. 1 ES na určité daňové opatření skutečnost, že „ve prospěch určitých podniků v členském státě poskytuje výjimku z uplatnění daňového systému. Nejprve by měl být tedy stanoven společný systém“. Jelikož však reforma vyvolává otázky ohledně hmotné selektivity i regionální selektivity, bude Komise nejprve zkoumat regionální aspekt selektivity. Otázka hmotné selektivity různých prvků reformy v souvislosti s Gibraltarem je zkoumána zvlášť v odstavcích 128 - 152 níže.
(98)
Ve svém rozhodnutí o zahájení oficiálního šetření státní podpory (20) Komise definovala způsoby, jimiž reforma jako celek poskytuje výhody gibraltarským podnikům ve srovnání s podniky ve Spojeném království. Spojené království ani vláda Gibraltaru nenapadly věcný základ tohoto srovnání, které je proto dále v textu znovu uvedeno a dále upřesněno.
(99)
V rámci režimu korporační daně Spojeného království je maximální sazba korporační daně 30 % ze zisku obchodní organizace. V rámci reformy je oproti tomu maximální sazba korporační daně pro všechny gibraltarské obchodní organizace vyjma organizace poskytující veřejné služby 15 %.
(100)
Z rozdílů mezi režimem korporační daně Spojeného království na straně jedné a režimem zdanění korporací v Gibraltaru na straně druhé, tak jak je navržen reformou, vyplývá, že obchodní organizace činné ve Spojeném království budou zdaněny maximální sazbou 30 % ze zisku, zatímco organizace (s výjimkou organizací veřejných služeb) činné v Gibraltaru budou zdaněny maximální sazbou 15 % ze zisku. Kromě toho, jak stanoví odstavce 128 - 152 níže, určité typy organizací buď daň nebudou platit vůbec, nebo budou zdaněny sazbou 5 % ze zisku. Tyto rozdíly v daňovém přístupu znamenají s výjimkou organizací veřejných služeb výhodu pro podniky založené v Gibraltaru ve srovnání s podniky založenými ve Spojeném království.
(101)
Podnikům v Gibraltaru vznikají další výhody ve srovnání s podniky ve Spojeném království na základě dalších rozdílů v daňovém režimu. Komise upozorňuje, že v rámci reformy jsou kapitálové zisky zcela vyňaty z výpočtu zisku. Oproti tomu ve Spojeném království jsou kapitálové zisky obecně zdanitelné v rámci korporační daně. Podobně rozdíly v kapitálových úlevách představují další výhody. Na rozdíl od úlevy ve výši 33 1/3 % za investiční výdaje do strojního zařízení poskytuje daňový režim Spojeného království úlevu ve výši 25 % ze snižujícího se zůstatku a neobsahuje žádné obecně uplatnitelné úlevy v prvním roce.
(102)
Jak je zřejmé z předchozích odstavců, podstatu názoru Komise na regionální selektivitu návrhů gibraltarské daňové reformy tvoří skutečnost, že obecně poskytují nižší úroveň zdanění než ve Spojeném království a že tento rozdíl znamená selektivní výhodu pro podniky činné v Gibraltaru. Tento předpoklad je v souladu s bodem 16 oznámení. Tento bod uvádí, že „hlavním kritériem při aplikaci čl. 87 odst. 1 na daňové opatření“ je, že „ve prospěch určitých podniků v členském státě poskytuje výjimku z uplatnění daňového systému“. Jak je zdůrazněno v bodě 17 oznámení, „rozhodovací praxe Komise dosud svědčí o tom, že pouze opatření, jejichž působnost se vztahuje na celé území státu, nespadají pod kritérium specifičnosti stanovené v čl. 87 odst. 1“, a „Smlouva sama kvalifikuje jako opatření podpory taková opatření, která mají podpořit ekonomický rozvoj regionu“ (21). I kdyby tato opatření měla automaticky a stejným způsobem platit pro všechny hospodářské subjekty s daňovou povinností v Gibraltaru, bez zavedení rozdílného zacházení ve prospěch jednoho či více sektorů činnosti, což v tomto případě neplatí, jsou výše uvedená snížení daní „určena výhradně podnikům sídlícím v určitém regionu příslušného členského státu a vytvářejí pro ně výhodu, jíž nemohou užívat podniky plánující podobné ekonomické činnosti v jiných oblastech členského státu“ (22). V tomto případě výše uvedená snížení daní ve skutečnosti zvýhodňují podniky zdaňované v Gibraltaru, oproti všem podnikům činným ve Spojeném království.
(103)
Spojené království, vláda Gibraltaru a Výkonný výbor Ålandy nesouhlasí se stanoviskem, že toto opatření má selektivní povahu, tj. zvýhodňuje „určité podniky nebo určité výrobky“. Prohlašují, že by se mělo rozlišovat mezi případy, v nichž stát poskytuje daňové zvýhodnění omezeného rozsahu určité části území státu, a případy, v nichž jsou takové výhody přiznány vnitrostátním regionálním orgánem té části území, která spadá do jeho jurisdikce: první uvedená skupina případů má selektivní povahu, poněvadž je omezena na některé z podniků ve státní jurisdikci, zatímco druhá skupina představuje obecná opatření, poněvadž platí pro všechny podniky v jurisdikci regionálního orgánu.
(104)
Za prvé Komise usuzuje, že prvek selektivity v pojmu podpory vychází ze srovnání mezi výhodným zacházením poskytovaným určitým podnikům, a zacházením, které platí pro jiné podniky ve stejném referenčním rámci. Definice tohoto rámce nabývá na závažnosti v případě daňových opatření, poněvadž samotná existence zvýhodnění může být zjištěna pouze v souvislosti se zdaněním, které je definováno jako normální. Z obecné koncepce Smlouvy, která se týká podpory poskytované státem nebo prostřednictvím státních zdrojů, a ze zásadní role, kterou hrají ústřední orgány členského státu v definování politického a ekonomického prostředí, v němž firmy vyvíjejí svou činnost, vzhledem k opatřením, jež tyto orgány přijímají, službám, které poskytují a případně finančním převodům, které provádějí, z výše uvedeného tedy teoreticky vyplývá, že rámec, v němž by se takové srovnání mělo provést, je hospodářství daného členského státu. V tomto ohledu tedy text samotné Smlouvy, který v čl. 87 odst. 3 písm. a) a c) klasifikuje opatření určená „k podpoře hospodářského rozvoje“ určitého regionu jako státní podporu, kterou lze pokládat za slučitelnou s příslušnými pravidly, vyjadřuje, že výhody, jejichž působnost je omezena na část území státu podléhajícímu pravidlům poskytování podpory, mohou naplňovat podstatu selektivních výhod. Je jasné, že pokud je referenčním kontextem pro posouzení územní selektivity určitého opatření samotné území, v němž toto opatření platí, v takovém případě opatření, která prospívají všem podnikům v daném území, by samozřejmě nabyla povahy obecných pravidel. Zavedená praxe uplatňovaná Komisí a potvrzená Soudním dvorem, naopak spočívá v tom, že jako podporu hodnotí daňové koncepce platné v konkrétních regionech nebo územích, které jsou výhodné ve srovnání s obecně platnou daňovou koncepcí daného členského státu (23).
(105)
Za druhé, argument Spojeného království, podle kterého se výhody omezené územní působnosti stávají obecnými opatřeními v příslušné oblasti jen proto, že jsou zavedeny regionálními a nikoliv ústředními orgány, a proto, že platí na celém území spadajícím do jurisdikce tohoto regionu, nelze uvést v soulad s pojmem pomocí. Tento pojem je objektivní a zahrnuje veškerou podporu, která snižuje poplatky normálně hrazené z rozpočtu jednoho nebo více podniků v různých formách, bez ohledu na její účel, zdůvodnění nebo cíl, a bez ohledu na statut veřejného orgánu, který podporu zavede nebo z jehož rozpočtu se poplatek hradí. Rozlišení založené výhradně na orgánu, který o daném opatření rozhoduje, by zbavilo veškeré účinnosti článek 87 Smlouvy, jehož smyslem je vymezit příslušná opatření pouze z hlediska jejich dopadu na hospodářskou soutěž a obchod Společenství (24). Takovou podporu proto nelze posuzovat jinak než opatření, která mají stejné cíle, využívají stejných zdrojů a mají stejné dopady na obchod a hospodářskou soutěž, pouze podle formálního kritéria míry autonomie regionálního orgánu v rámci státu, který podporu zavádí. Podle výše zmíněných závěrů generálního advokáta pana Saggia ve společných případech C-400/97, C-401/97 a C-402/97 je „skutečnost, že zkoumaná opatření byla přijata regionálními orgány s výhradní pravomocí podle národního práva, je ... pouze věcí formy, která není dostatečným argumentem ke zdůvodnění zvýhodněného zacházení vyhrazeného podnikům, které spadají do pravomoci regionálních zákonů. Pokud by toto neplatilo, stát by se mohl na části vlastního území snadno vyhnout uplatnění předpisů práva Společenství týkajících se státní podpory, a to jednoduše provedením změn ve vnitřním přidělení pravomocí v určitých otázkách, čímž by pro dané území zrušil všeobecný charakter příslušného opatření“.
(106)
Komise upozorňuje, že užití čistě institucionálního kritéria k rozlišení „podpory“ od „obecného opatření“ by nevyhnutelně vedlo k rozdílům v zacházení při uplatňování pravidel poskytování podpory členským státům, podle toho, zda přijaly centralizovaný nebo decentralizovaný model udělování pravomocí v oblasti daní (nebo jiných pravomocí, např. v oblasti sociálního zabezpečení). Pokud by argumenty Spojeného království byly akceptovány, pak členské státy, jejichž vnitřní správní organizace umožňuje určitým regionálním orgánům na nižší než státní úrovni provádět změny v obecném daňovém systému formou daňového zvýhodnění uplatnitelného pro podniky činné v příslušných regionech, by unikly závaznosti pravidel regionální podpory, pokud jde o tyto regiony a příslušná opatření.
(107)
Komise usuzuje, že pokud by opatření naprosto shodná ve svých cílech, technickém provedení a dopadech nebyla podrobena stejným pravidlům, bylo by tento přístup v rozporu se zásadou rovného zacházení se všemi a způsobil by závažné deformace při fungování společného trhu. Existence pravidel poskytování podpory v oblasti regionálního daňového zvýhodnění by měla vycházet z objektivních kritérií, a nemůže záviset na čistě institucionálním faktoru, jako je uplatnění více či méně rozsáhlé daňové autonomie v určitém období, ve prospěch regionálního orgánu v rámci daného státu, širšího či užšího teritoriálního dosahu. Pokud by tato technika byla zevšeobecněna, podrývala by rovnost při uplatňování pravidel poskytování státní podpory a tím je zbavovala účinnosti.
(108)
V přístupu Komise nebyla daňová autonomie regionálního orgánu, který poskytuje výhody, nikdy považována za faktor, který by umožňoval nehodnotit zavedená opatření za podporu. V rozhodnutí 93/337/EHS (25) uznání skutečnosti, že „oprávněné instituce v každé ze tří baskických provincií mohou za určitých podmínek zachovat, zavést a regulovat daňový systém v rámci jejich území“, nezabránilo Komisi dospět k závěru, že příslušná daňová zvýhodnění zavedená třemi uvedenými provinciemi byla obsažena v čl. 87 odst. 1, a prohlásit se neslučitelnými s pravidly podpory, poněvadž tato zvýhodňující opatření nedodržovala pravidla podpory poskytované regionům a sektorům činnosti (26). V dalších případech týkajících se opatření přijatých orgány baskických provincií bylo rozhodnuto na základě hmotné selektivity (27). Otázka regionální selektivity nebyla Soudními dvory Společenství při posuzování platnosti těchto rozhodnutí (28) řešena, poněvadž Komise ve svém rozhodnutí nevycházela z tohoto kritéria: vyjádření Spojeného království a vlády Gibraltaru ohledně územní pravomoci jsou proto nepodstatná. V následných rozhodnutích ohledně programů daňových úlev zavedených autonomními daňovými orgány Komise, třebaže usoudila, že zkoumaná opatření naplňovala podstatu podpory vzhledem k hmotné selektivitě v nich obsažené, výslovně nechala otevřenou možnost přezkoumání jejich územní selektivity (29). V nedávném rozhodnutí ohledně daňových výhod přiznaných orgány regionu Azor Komise dospěla k rozhodnutí, že zkoumaná opatření byla selektivní, třebaže se vztahovala na všechny podniky činné v tomto regionu (30).
(109)
Konečně si Komise přeje zdůraznit, že klasifikování těchto opatření jako podporu nezpochybňuje daňovou autonomii Gibraltaru, která vyplývá z příslušného ústavního uspořádání a praxe. Komise se pouze snaží zabezpečit, aby v případech, v nichž Gibraltar uplatňuje svou autonomii snížením objemu odváděné daně na celostátní úrovni, dodržovalo takto poskytnuté daňové zvýhodnění pravidla Společenství ohledně regionální podpory a další relevantní soustavy na základě rovných podmínek na celém území Společenství. Tím není nijak dotčena možnost, že podobná zvýhodnění jsou slučitelná se společným trhem.
(110)
Rovněž Komise nemůže zastávat názor, že výše popsané snížení daní je zdůvodněno charakterem či celkovou koncepcí daňového systému, nebo že vzhledem ke své ekonomické racionálnosti jsou tato daňová opatření nezbytná či funkční pro efektivitu tohoto systému. Tento názor nemůže přijmout zejména proto a do té míry, v níž uvedené snížené daňové sazby nejsou odvozeny z uplatnění zásad jako proporcionalita či progresivní zdanění, poněvadž tato opatření naopak poskytují obecné zvýhodnění podnikům v určitém regionu bez ohledu na jejich finanční situaci a nelze je pokládat za základní a nedílnou součást daňového systému.
(111)
Spojené království a vláda Gibraltaru předkládají početné argumenty na obhajobu svého stanoviska, podle nějž skutečnost, že navrhovaná reforma poskytuje obecně nižší zdanění podniků v Gibraltaru než ve Spojeném království, sama o sobě nenaplňuje podmínku státní podpory ve smyslu čl. 87 odst. 1 Smlouvy ES. Tyto argumenty jsou přezkoumány v následujících bodech.
(112)
Názor, že o státní podporu se jedná pouze v případě, jsou-li použity státní prostředky prostřednictvím již předem stanovené daně, přičemž v případě Gibraltaru není žádná daň předem stanovená, poněvadž neexistuje žádná sazba daně Spojeného království pro určitou činnost, jež by platila také v Gibraltaru, je rovněž argumentem zaměřeným na formu daného opatření. Stejně formalistický dle názoru generálního advokáta Saggia je argument v tom smyslu, že dokonce i kdyby údajné opatření obsahující podporu bylo zrušeno, ani tehdy by neplatila standardní či normální sazba daně Spojeného království, a tudíž žádné srovnání pro účely zjištění státní podpory nemá význam v tomto případě, kdy daňový systém je zaveden v místních podmínkách. Vzhledem k tomu, že stejného výsledku lze dosáhnout různými právními postupy - stanovením výslovné derogace pro systém, který by byl jinak v platnosti, nebo zavedením formálně samostatných systémů, které platí v podobných podmínkách - selektivitu opatření nelze stanovit pouhým použitím testu, který porovnává situaci vzniklou po zavedení příslušného opatření, se situací, která by existovala bez tohoto opatření. Právě naopak je nezbytné srovnat projednávané opatření s jinými, která platí v podobných situacích, v tomto případě zdanění podniků ve Spojeném království. Přestože posouzení určitého opatření podle pravidel státní podpory nezávisí na povaze opatření platných dříve, je možno pozorovat, že daňový systém současně platný v Gibraltaru se do značné míry podobá modelu Spojeného království, s výjimkou výhod poskytnutých příbřežní ekonomice.
(113)
Stejným způsobem se argumenty vlády Gibraltaru, která zdůrazňuje rozdíl mezi regionální (nebo druhotnou) pravomocí snížit celostátní sazbu daně a svou vlastní nezávislou pravomocí stanovit si celý daňový systém, týkají vnitřních pravomocí Spojeného království a jeho závislých území. V každém případě nemůže být rozsah daňové autonomie svěřené určitému území rozhodujícím faktorem, poněvadž tento prvek je v působnosti členských států a bylo by nemožné stanovit v tomto směru jasné rozlišení, což by vedlo k nerovnému řešení podobných situací. Tento výsledek by byl rovněž v rozporu se zásadou, že pro posouzení charakteru státní podpory, kterou obsahuje dané opatření, je třeba vzít v úvahu její dopady.
(114)
Spojené království uvádí, že neexistuje žádný společný referenční systém, jemuž by gibraltarské společnosti podléhaly v případě, že by příslušné opatření bylo zrušeno. Jedná se o tautologickou argumentaci, jelikož absence společného systému je důsledkem udělení fiskální autonomie a samotná existence specifické daňové jurisdikce v daném regionu je výsledkem volby, kterou učinil příslušný členský stát. Kdykoli se ústřední vláda rozhodne vzdát se své pravomoci za účelem vytvoření jednotného daňového rámce pro podniky a umožní regionálnímu celku snížit sazbu daně či zavést jiný daňový systém, který je výhodnější, důsledkem této decentralizace pravomoci je odchylka od společného referenčního systému. Přímé zavedení snížené sazby daně, umožnění určitému území snížit obecnou sazbu daně či osvobození určitého území od obecného systému, kdy je mu udělena pravomoc zavést si výhodnější systém zdanění, fakticky vede ke stejnému výsledku: kterékoli z těchto opatření umožňuje podnikům v daném regionu platit nižší daně, zatímco státní prostředky jsou předem určeny.
(115)
Komise nemůže přijmout názor Spojeného království, že daňová jurisdikce, která nezahrnuje celý členský stát, by nemohla schválit žádnou daňovou sazbu s výjimkou sazby, která platí v druhé daňové jurisdikci ve státě. Jak je popsáno výše, klíčem k jakékoli analýze státní podpory v oblasti daňových opatření je zavedení společného uplatnitelného systému, v tomto případě daňového systému Spojeného království. V této souvislosti je třeba upozornit, že současné rozhodnutí se netýká mechanismu, který by všem místním orgánům na určité úrovni (regionů, teritorií či jiných) umožňoval zavádět a vybírat místní daně. Projednávaný případ naopak zahrnuje snížení daně platné pouze v Gibraltaru. V každém případě skutečnost, že fiskální výhoda naplňuje podstatu státní podpory neznamená, že nemůže být slučitelná se společným trhem.
(116)
Argument, že uložení vyšší sazby daně v daném regionu by automaticky mělo za následek, že nižší daňové sazby zavedené v ostatních částech získají charakter státní podpory, s projednávaným případem nijak nesouvisí, nevyplývá ze zdůvodnění Komise a není přesný. V takovém případě by byl společný systém zaveden ve všech regionech s výjimkou jednoho. Takový systém by samozřejmě nenaplňoval podstatu státní podpory. Odchylka způsobená vyšší sazbou zavedenou v daném regionu by zcela zjevně nevytvářela výhodu, a nebyla by proto také kvalifikována jako státní podpora. Tato skutečnost znovu dokazuje, že pro členský stát je možné udělit fiskální autonomii určitým regionům, aniž by tím nutně byla poskytována státní podpora příslušným obchodním společnostem.
(117)
Srovnání s dohodou Světové obchodní organizace o subvencích, které provádí Spojené království, jsou v souvislosti s projednávanou otázkou nepodstatná, poněvadž právní řád v rámci Evropské unie je ve srovnání s mezinárodním právem stanoveným dohodami WTO zcela odlišný, režim kontroly státní podpory na jednotném trhu musí být přísnější než pravidla uplatňovaná na subvence, jak je stanová celosvětová dohoda, a dále skutečnost, že určité opatření by podle dohody o subvencích nemuselo být pokládáno za „specifickou subvenci“, nemůže omezovat rozsah definice podpory v čl. 87 odst. 1 Smlouvy o ES (31).
(118)
Pokud jde o důsledky z hlediska státní podpory, jaké by mělo případné budoucí rozhodnutí ze strany Spojeného království sdílet svrchovanost nad Gibraltarem se Španělskem, jsou uvedené argumenty čistě hypotetické povahy a vztahují se k situaci, která by v každém případě měla být řešena zvláštními opatřením, pokud jde o uplatnění práva ES. Současná fakta případu neodpovídají hypotéze přednesené Spojeným královstvím a nemají proto žádný význam pro zjišťování přítomnosti či absence státní podpory.
(119)
Spojené království se ohrazuje proti srovnání mezi různými typy osvobození od daně a finančními příspěvky dostupnými v Gibraltaru a ve Spojeném království, jak je provedla Komise. Tato námitka je podložena argumentem, že v případech, kde jsou daňové systémy nebo daňové základy odlišné, nelze provádět relevantní srovnání. Ovšem navzdory tvrzení Spojeného království relevantní srovnání provádět lze, jak je vyloženo ve výše uvedeném odstavci 100. Zjištěné rozdíly tvoří další prvky analýzy, která ukazuje, že při provedeném srovnání s daňovým systémem Spojeného království („obecný použitelný systém“) se podniky v Gibraltaru všeobecně těší nižšímu daňovému zatížení.
(120)
Spojené království se dovolává zásady subsidiarity ve snaze obhájit názor, že pokud členský stát může fungovat se dvěma či více autonomními jurisdikcemi, které na jeho území soutěží o příjem z korporační daně, aniž by toto uspořádání v daném státě významně deformovalo hospodářskou soutěž, není podle zásady subsidiarity vyjádřené Smlouvou ES úkolem Společenství zasahovat do ústavního uspořádání členského státu. Tento argument se zakládá jednak na chybném předpokladu, že nevznikají žádné škodlivé dopady na trh (nebo že se takové dopady zcela omezují na Spojené království a Gibraltar, bez druhotných vlivů na jiné členské státy), a jednak na nesprávném pochopení zásady subsidiarity. Článek 5 Smlouvy o ES stanoví naprosto jasně, že zásada subsidiarity platí pouze v těch oblastech, které nespadají do výhradní působnosti Společenství. Jelikož kontrola státní podpory je oblastí výhradní kompetence Komise, princip subsidiarity zde neplatí. Při zkoumání navrhovaných reforem včetně otázky regionální selektivity, Komise stejně jako při každém šetření daňových opatření v souvislosti se státní podporou neusiluje o docílení daňové jednotnosti, ale pouze plní svou povinnost kontrolovat podmínky státní podpory, jak ji stanoví Smlouva.
(121)
Oproti tvrzení Spojeného království má zásada, že členský stát se nemůže odvolávat na své vnitrostátní právo, aby se tak vyhnul svým závazkům v rámci práva Společenství, skutečně podstatný význam pro otázku selektivity. Jak již bylo potvrzeno, je způsob uspořádání členského státu v oblasti zdanění věcí formy: nemůže se odvolávat na existenci autonomních daňových regionů, jakkoli rozsáhlé mohou být jejich pravomoci, aby tím unikl uplatnění pravidel státní podpory. To ovšem nenarušuje možnosti členských států decentralizovat své pravomoci. Problém se týká prosazení těchto decentralizovaných pravomocí. Členské státy a orgány, jimž byly postoupeny pravomoci, musí zabezpečit dodržování práva Společenství, včetně práva ohledně státní podpory. Vyjádřeno konkrétněji, tam, kde jsou daňové pravomoci postoupeny na regionální úroveň, ale ústřední referenční systém zůstává v platnosti, musí členské státy zajistit, aby daňové úlevy do té míry, v níž splňují podstatu podpory, byly slučitelné se společným trhem.
(122)
Spojené království kromě jiného tvrdí, že Gibraltar není součástí Spojeného království, má své vlastní odlišné instituce a ústavní řád a je autonomním, samosprávným a ekonomicky soběstačným územím.
(123)
Komise přijímá argument, že Gibraltar není součástí Spojeného království ve smyslu vnitrostátního práva a má odlišné instituce, přestože orgány Spojeného království si ponechávají určité pravomoci a prerogativa, včetně pravomoci zajistit, aby se opatření přijatá Gibraltarem v domácích záležitostech nedostala do rozporu s povinnostmi Spojeného království stanovenými Smlouvou ES. Ovšem stejně jako v případě jiných autonomních regionů tento fakt nic nemění na posouzení opatření přijatých orgány Gibraltaru. Gibraltar je součástí Společenství díky svému spojení se Spojeným královstvím. Veškerá pravidla Společenství platí pro Gibraltar, podle výjimek vyplývajících z článku 28 aktu o přistoupení, poněvadž Spojené království se stalo členským státem a z důvodu jeho členství. V důsledku toho jsou občané britských závislých území, kteří své občanství získají na základě spojení s Gibraltarem, občany Unie. Tito občané a korporace zapsané v Gibraltaru užívají práv a svobod uznávaných Smlouvou, včetně svobody poskytovat služby, svobody zakládat podniky a volného pohybu kapitálu, které jsou podstatné pro ekonomické činnosti oprávněných osob. Spojené království nese zodpovědnost za zajištění respektu pro právo Společenství v Gibraltaru, na který je v této souvislosti nahlíženo jako na součást Spojeného království (32). Gibraltar proto musí být vzhledem k pravidlům státní podpory považován za součást Spojeného království, včetně uplatnění článků 87 a 88 na daňová opatření.
(124)
Přestože může platit, že právo ES platí pro Gibraltar na základě čl. 299 odst. 4 Smlouvy o ES a nikoli na základě čl. 299 odst. 1, tato skutečnost neposkytuje Gibraltaru zvláštní statut vzhledem k uplatňování pravidel státní podpory všeobecně a regionální státní podpory zvlášť. Čl. 299 odst. 1, 2 a 4 stanoví, že ustanovení Smlouvy jsou platná, přičemž nelze odhalit žádný rozdíl mezi právním režimem různých území jmenovaných v každém z těchto odstavců, který podléhá konkrétním a jednoznačným odchylkám. Jak je vyloženo výše, akt o přistoupení nevyjímá Gibraltar z oblasti působnosti pravidel o státní podpory. Způsob, jakým je v Gibraltaru uváděno v platnost právo EU, včetně přeskupení směrnic a ustavení pravomocných orgánů, není relevantní pro účely zjištění, zda reforma naplňuje podmínky státní podpory. Způsob, jakým členská země uvádí v platnost právo EU, je výhradně věcí vnitřního rozdělení pravomocí v rámci daného státu. Skutečnost, že je přijato určité opatření na nižší než celostátní úrovní, žádným způsobem neovlivňuje uplatnění článku 87 Smlouvy o ES (33).
(125)
Konečně skutečnost, že rozpočet určitého území je soběstačný, nemá bezprostředně zásadní význam pro posouzení opatření přijatých orgány daného území podle pravidel státní podpory. Takové posouzení musí vycházet z účinků těchto opatření ve prospěch podniků a nikoli z postavení orgánu, který tato opatření zavádí. Zejména malé území jako Gibraltar se může stát soběstačným právě z toho důvodu, že má možnost zavést nižší daně a tím přitahovat podnikání, především příbřežní činnosti. V každém případě je závislost Gibraltaru na Spojeném království společným zájmem, kromě jiného v oblasti zahraniční politiky, včetně členství v Evropské unii, v oblasti obrany a peněžní politiky. Gibraltar tedy těží z řady služeb poskytovaných Spojeným královstvím. Ze současného institucionálního uspořádání se navíc jeví, že finanční zodpovědnost za Gibraltar v konečném důsledku nese Spojené království.
(126)
Pokud jde o vyjádření Výkonného výboru Åland v tom smyslu, že všeobecné daňové opatření v rámci samosprávného regionu není selektivní, vychází z podobných argumentů jako jsou ty, které poskytly Spojené království a vláda Gibraltaru. Komise odkazuje na své zdůvodnění vyložené výše, zejména pak v odstavcích 104 - 109. Komise dále upozorňuje, že v případě vázaných pojišťoven na souostroví Ålandy dokázala prokázat hmotnou selektivitu příslušného opatření. Nebylo tedy nutné pro opodstatnění konečného záporného rozhodnutí ve věci opatření vycházet z jeho regionální selektivity.
(127)
Z těchto důvodů Komise dospěla k závěru, že ustavením systému zdanění korporací, v jehož rámci jsou podniky v Gibraltaru zdaňovány obecně nižšími sazbami než podniky ve Spojeném království, reforma poskytuje selektivní výhodu podnikům v Gibraltaru.
(128)
Jedním z důsledků omezení sloučené povinnosti odvodu daně ze mzdy a daně z držby majetku pro účely podnikání do výše 15 % ze zisků je stav, kdy podniky nevytvářející zisk nejsou zdaněny, bez ohledu na jejich počet zaměstnanců a majetek, který mají v držení pro účely podnikání. To v praxi funguje jako osvobození od daně pro podniky nevytvářející zisk a vytváří výhodu, na jejímž základě jsou tyto společnosti zproštěny povinnosti odvodu daně ze mzdy a daně z držby majetku pro účely podnikání, jež by normálně odváděly ze svých rozpočtů.
(129)
Toto osvobození od odvodu daně ze mzdy a daně z držby majetku pro účely podnikání má selektivní charakter a platí pouze pro ty podniky, které nevytvoří zisk. Kromě podniků, které mají potíže, a podniků, jejichž hlavní zdroj zisků je odvozen z kapitálových zisků, mohou mezi tyto organizace v kterémkoli jednotlivém roce patřit například podniky, které vyvíjejí činnost v cyklickém obchodním prostředí, dále začínající podniky a organizace, u nichž jsou zisky vyloučeny dodatečnými platbami zaměstnancům-akcionářům či jiným zaměstnancům. Komise nemůže přijmout argumenty Spojeného království v tom smyslu, že kvantitativní omezení obsažené v systému, které osvobozuje neziskové organizace od daně, platí stejným způsobem pro všechny společnosti bez ohledu na jejich velikost či sektor činnosti, a není tudíž selektivní. I když se definice osvobození od daně jeví jako všeobecná, přesto lze ve skutečnosti určit některé kategorie podniků, které mají z osvobození prospěch, jak bude doloženo dále.
(130)
Stejně tak nemůže Komise přijmout argumenty Spojeného království v tom smyslu, že i kdyby osvobození od daně neziskových podniků bylo selektivní, je zdůvodněno povahou či koncepcí systému korporační daně.
(131)
Třebaže osvobození od daně neziskových společností je inherentním rysem systému založeného na zdanění zisků, v tomto případě se o takový systém nejedná, poněvadž daň se vyměřuje podle počtu zaměstnanců nebo obchodního využívání majetku. Tyto systémy jsou vytvořeny způsobem, který stanoví zcela jiný základ pro zdanění právnických osob. Je například součástí vnitřní logiky systému daně ze mzdy, že každý jednotlivý zaměstnanec příslušného podniku by měl být zahrnut do jeho odpovídající povinnosti odvodu daně ze mzdy. V tomto smyslu je srovnání s příspěvky na sociální zabezpečení provedené Komisí platné, a to bez ohledu na skutečnost, jak připomíná Spojené království, že jejich účel se liší od daňového opatření. I kdyby daň ze mzdy byla zavedena jako zástupce daně ze zisku (což není argument podaný Spojeným královstvím), přesto by spadalo do logiky daňového systému založeného na počtu zaměstnanců, aby neziskové společnosti této dani podléhaly. Použití principu počtu zaměstnanců náhradou za ziskovost vylučuje potřebu zjišťovat zisk či obtíže při jeho stanovení. To ovšem není situace v Gibraltaru, kde při platnosti reformy je měřítko zisku podniku prvkem zahrnutým do pravidel výpočtu jak daně ze mzdy, tak dorovnávací daně.
(132)
Spojené království uvádí, že systém je založen na ziskovém využití pracovních sil a jako takový je logicky jednotný. To nasvědčuje existenci hybridního systému, v němž jsou použity dva různé daňové základy podle situace podniků. Za těchto okolností se stává nemožným odhalit charakter a celkovou koncepci systému a uplatnit toto zdůvodnění. Zejména nelze brát v úvahu, že kterýkoli daný prvek takového systému je součástí jeho celkové koncepce, poněvadž to by se rovnalo přijetí automatického zdůvodnění daného systému.
(133)
Komise proto dospěla k závěru, že osvobození neziskových subjektů od odvodu daně ze mzdy a daně z držby majetku pro účely podnikání prostřednictvím omezení daňové povinnosti do výše 15 % je při splnění ostatních podmínek selektivní a může naplňovat podstatu státní podpory pro subjekty, které z ní mají prospěch. Osvobození od daně nelze zdůvodnit charakterem či celkovou koncepcí navrhovaného daňového systému. Tento závěr se nedotýká posouzení slučitelnosti takového opatření.
(134)
Druhým důsledkem omezení sloučené povinnosti odvodu daně ze mzdy a daně z držby majetku pro účely podnikání do výše 15 % ze zisku je, že ziskové společnosti, jejichž daňová povinnost by jinak tuto hranici překročila, jsou osvobozeny od daně, kterou by nad touto hranicí musely zaplatit. Toto snížení daní vytváří výhodu pro společnosti, které z něj těží, a to tím, že je zprošťuje poplatku, který by normálně hradily ze svých rozpočtů.
(135)
Omezení daňové povinnosti do výše 15 % je rovněž selektivní, jelikož pouze omezený počet společností bude využívat snížení své daňové povinnosti prostřednictvím této hranice. Třebaže Spojené království a Gibraltar již netvrdí, že omezení bude prospívat pouze deseti podnikům, omezí nicméně působnost uplatnění daně ze mzdy a z obchodního majetku. Podniky využívající tohoto omezení budou společnosti s vysokým počtem pracovníků, to znamená ty, které v příslušném fiskálním roce mají nízké zisky v poměru k počtu zaměstnanců a držbě majetku pro účely podnikání. Uplatnění daňového systému založeného čistě na dani ze mzdy a držbě majetku by pro tyto společnosti mohlo znamenat velmi vysokou úroveň zdanění.
(136)
Komise bere na vědomí argumenty Spojeného království a Gibraltaru v tom smyslu, že nelze určit specifickou skupinu podniků a že daňová pravidla platí obecně pro všechny společnosti v Gibraltaru. Tato skutečnost však nezabraňuje tomu, aby patnáctiprocentní omezení nebylo fakticky selektivní způsobem popsaným v předchozím odstavci. V tomto ohledu odkazy, které činí Spojené království a Gibraltar na bod 14 oznámení, nemají podstatný význam, protože uvedený bod nevylučuje možnost, že opatření, která se jeví jako obecná, mohou naplňovat podstatu státní podpory. Zejména bod 14 například zahrnuje daňové pobídky pro určitý typ investic a opatření ke snížení zdanění počtu pracovníků „pro všechny firmy“, což neplatí o omezení daňové povinnosti na 15 %, z níž těží pouze podniky vytvářející relativně malý zisk v porovnání s počtem jejich pracovníků. Omezení daňové povinnosti na 15 % navíc není čistě technickým opatřením ve smyslu první odrážky bodu 13 oznámení. Zatímco tradiční systémy korporační daně omezují poměr zisku odvedeného na dani tím, že stanoví sazby daní (systémy daňových pásem zahrnují maximální sazbu daně), ekvivalentním technickým měřítkem v systému založeném na dani ze mzdy je sazba daně na jednoho zaměstnance, která je v případě Gibraltaru nastavena na jednotnou sazbu 3 000 liber. Jestliže je v systému založeném na počtu zaměstnanců a majetku zavedena daňová hranice spojená s jiným kritériem, jmenovitě úrovní zisku, nelze ji srovnávat s uplatněním proměnných sazeb v systému progresivního zdanění zisku, které je zdůvodněno povahou a celkovou koncepcí tohoto systému (bod 24 oznámení). Stejně tak není omezení daně do výše 15 % opatřením, které by sledovalo obecný cíl hospodářské politiky ve smyslu druhé odrážky bodu 13 oznámení, poněvadž nesnižuje daňovou zátěž spojenou s určitými výrobními náklady pro celou ekonomiku Gibraltaru, ale prospívá pouze omezenému počtu podniků. Dále toto omezení není přímo spojeno s náklady na pracovníky či majetkem užívaným pro účely podnikání, jako spíše se ziskovostí podniků. Ziskovost je přitom prvek, který nespadá do zdanění na základě počtu pracovníků a podnikatelsky využívaného majetku.
(137)
Komise nepřijímá argument Spojeného království v tom smyslu, že je-li patnáctiprocentní hranice selektivní, je zdůvodněna povahou a/nebo celkovou koncepcí systému, jehož je součástí. V povaze systému zdaňujícího výdělečné využití práce a majetku neexistuje žádný logicky nedělitelný prvek, jenž by vyžadoval omezení procenta ze zisku, které musí podnik zaplatit v důsledku aplikace těchto zdanitelných faktorů. Vnitřní logika takového systému spočívá v tom, že čím více lidí podnik zaměstnává a čím větší majetek užívá, tím vyšší je daňová povinnost. Argumenty přednesené Spojeným královstvím jsou v zásadě povahy ekonomické. Nesouvisí s vnitřní logikou navrhovaného systému.
(138)
Spojené království tvrdí, že ekonomika Gibraltaru je zranitelnější než většina jiných vůči otřesům způsobeným daňovou soutěží a že podniky si snad nemohou dovolit opustit velký členský stát tak snadno, jako se mohou odstěhovat z Gibraltaru. Komise ovšem upozorňuje, že bylo zatím uvedeno jen nemnoho důkazů na podporu této hypotézy, která, pokud je pravdivá, tvrdí, že omezení daňové povinnosti na 15 % je součástí strategie, jež má v Gibraltaru udržet či do něj dokonce přilákat pohyblivý kapitál, který bude vzhledem k omezené rozloze jeho území pravděpodobně zaměřen na finanční a jiné služby. Podobně argument, že regresivní prvek není nutný ve zdanění veřejných služeb, které na gibraltarském trhu zaujímají monopolní či částečně monopolní postavení, nasvědčuje tomu, že patnáctiprocentní omezení je zacíleno na pohyblivý kapitál.
(139)
Co se týče tvrzení, že daň ze mzdy by bez regresivního prvku mohla spustit masové propouštění a nestabilitu v dobách periodického kolísání trhu, Komise k němu pouze připojuje, že tento jev je nedílným prvkem systému tohoto typu. V každém případě by při poplatku 3 000 liber na zaměstnance daně ze mzdy představovaly jen malé procento z celkových průměrných mzdových nákladů (34). Proto bude stimul ke snižování počtu pracovníků z důvodu kontroly nákladů existovat v obdobném rozsahu při zavedené dani ze mzdy stejně jako bez ní.
(140)
Komise rovněž upozorňuje na dopad patnáctiprocentní hranice na příbřežní a pevninské sektory gibraltarské ekonomiky. Příbřežní sektor zahrnuje podniky osvobozené od daně a podniky s podmíněným zdaněním, jejichž legislativa bude jakožto součást reformy zrušena. Podniky osvobozené od daně většinou fyzicky nesídlí v Gibraltaru (tj. nemají zde žádné zaměstnance či provozní prostory) a platí pevnou daň v rozmezí 200 až 300 liber ročně. Oproti tomu podniky s podmíněným zdaněním v Gibraltaru fyzicky sídlí (jsou to významní zaměstnavatelé) a sjednávají si svou sazbu daně s příslušnými orgány. Drtivá většina podniků s podmíněným zdaněním platí korporační daň v sazbě mezi 2 % a 10 % ze zisku. Patnáctiprocentní omezení proto limituje jakýkoli nárůst daně, s nímž by se podniky s podmíněným zdaněním musely vyrovnávat po zavedení reformy. Oproti tomu u pevninské ekonomiky (vyjma veřejných služeb) by sazba daně klesla ze současné úrovně korporační daně ve výši 35 %. Zdá se, že vláda Gibraltaru rovněž uznává, že reforma jako celek (obsahující patnáctiprocentní omezení) je koncipována tak, aby splnila konkrétní daňové „potřeby a preference“ sektorů v rámci příbřežního průmyslu finančních služeb (35). Komise rovněž pozoruje, že zrušením původního záměru zavést omezení daňové povinnosti do výše 500 000 liber Spojené království naznačuje, že Gibraltar následně sníží dorovnávací daň na finanční služby z 8 % na 4 - 6 %. To nasvědčuje skutečnosti, že omezení daňové povinnosti má prospět podnikům finančních služeb, z nichž mnohé jsou podniky s podmíněným zdaněním, a tedy hlavním zdrojem zaměstnanosti v gibraltarském „finančním centru“.
(141)
Z těchto důvodů Komise dospěla k závěru, že za okolností nyní posuzovaného případu má patnáctiprocentní omezení daně selektivní charakter a při splnění ostatních podmínek může naplňovat podstatu státní podpory pro ty podniky, které těží z jeho uplatnění. Daňové omezení nemůže být uspokojivě zdůvodněno povahou či celkovou koncepcí navrhovaného daňového systému. Tento závěr se nedotýká posouzení slučitelnosti takového opatření.
(142)
Bod 13 oznámení uvádí, že „daňová opatření, která jsou přístupná všem ekonomickým subjektům činným v rámci členského státu, jsou v zásadě obecná opatření. Musí být efektivně otevřená všem podnikům na základě rovného přístupu a jejich rozsah nesmí být fakticky omezován například pravomocí státu poskytovat je na bázi volného uvážení nebo pomocí jiných faktorů, které omezují jejich praktický účinek. Tato podmínka ovšem neomezuje pravomoc členských států volit hospodářskou politiku, kterou považují za nejvhodnější, a především jejich pravomoc rozložit daňové zatížení mezi různé činitele výroby tak, jak pokládají za vhodné. Za předpokladu, že následující opatření platí bez rozdílu pro všechny podniky a výrobu všeho zboží, nenaplňují podstatu státní podpory:
-
daňová opatření čistě technické povahy (např. stanovení sazby daně, pravidla amortizace a převodu ztrát; ustanovení zabraňující dvojímu zdanění či daňovému úniku),
-
opatření sledující obecné cíle hospodářské politiky prostřednictvím snížení daňového zatížení, které souvisí s určitými výrobními náklady (výzkum a vývoj, životní prostředí, školení, zaměstnanost)“.
(143)
Aniž by byly tím dotčeny zřetele dopadů reformních návrhů (jako celku) v odstavcích 147 - 152 nebo zřetele týkající se regionální selektivity v odstavcích 98 - 127, může být daň ze mzdy, podle níž jsou všechny podniky povinny odvádět pevnou částku daně na zaměstnance a rok, minimálně za určitých okolností považována za selektivní, je-li uplatněna při absenci obecného systému zdanění podnikatelských zisků a takový systém nahrazuje. To platí v případě, vezmeme-li v úvahu specifické rysy ekonomiky Gibraltaru a zejména existenci rozsáhlého příbřežního sektoru bez jakýchkoli daňových prvků, který by unikl veškerému zdanění v rámci daňového systému na základě daně ze mzdy a majetku. I když takový systém formálně platí bez rozdílu pro všechny podniky, fakticky prospívá současným „organizacím osvobozeným od daně“, které nemají v Gibraltaru žádné zaměstnance. Daný systém vytváří konkrétní zvýhodnění ve prospěch těchto podniků, které fyzicky nesídlí v Gibraltaru a v důsledku této skutečnosti jsou zproštěny povinnosti odvodu korporační daně. Toto zvýhodnění není efektivně přístupné všem firmám na spravedlivém a rovném základě ve smyslu druhé věty bodu 13 oznámení. A praktický dopad tohoto zvýhodnění se skutečně omezuje na určité podniky. Vedle toho daň ze mzdy navrhovaná Gibraltarem v zásadě nevytváří daňové opatření čistě technického charakteru ve smyslu první odrážky bodu 13 oznámení, protože se nejedná o technickou úpravu obecného systému, ale týká se daňového základu. V tomto specifickém případě osvobození od daně nepředstavuje opatření, které sleduje celkovou ekonomickou politiku ve smyslu druhé odrážky bodu 13 oznámení, protože nesnižuje žádné výrobní náklady, ale naopak zvyšuje mzdové náklady. Stejné zdůvodnění platí také pro daň z držby majetku pro účely podnikání, uplatňovanou při absenci celkového systému zdanění zisků z podnikání a nahrazující tento systém, v němž je daňová povinnost každému podniku stanovena ve výši, která je ekvivalentní stejnému pevnému procentu jeho povinnosti odvádět obecné daně z majetku. Toto opatření rovněž zvýhodňuje současné „podniky osvobozené od daně“, které obvykle nemají žádné fyzické sídlo v Gibraltaru. Komise tedy dospěla k závěru, že vzhledem k okolnostem tohoto případu a vzhledem k existenci rozsáhlé příbřežní ekonomiky v Gibraltaru obsahuje navrhovaný systém podpory typu hmotné selektivity.
(144)
Dále platí, že systém, který se zaměřuje pouze na počet zaměstnanců či obchodní využití nemovitostí v daném kontextu, kdy značný počet podniků nemá žádné zaměstnance a žádný nemovitý majetek, nemá stejný obecný charakter jako zdanění zisků podniků, které se zaměřuje na zdanění výsledku ekonomické činnosti jako celku. Takový systém je proto možno pokládat za selektivní minimálně za okolností existujících v současném případě. Tuto situaci je nutno odlišit od systému, v němž je daň ze mzdy či majetku přidána navíc k obecné dani ze zisku, což zajišťuje široké zdanění všech sektorů ekonomiky, a daň ze mzdy a majetku v této souvislosti představuje méně důležitý aspekt zdanění podniků.
(145)
Třebaže může být pravdou, jak tvrdí Španělsko, že ustanovení registračního poplatku vytvářejí diskriminaci ve prospěch podniků, které nevytvářejí příjem, tato diskriminace není zdrojem státní podpory. Jak upozorňuje Spojené království, rozdíl 150 liber (asi 225 EUR) ve výši registračního poplatku mezi dvěma skupinami podniků se spolehlivě vejde pod hranici de minimis (36) částky 100 000 EUR za období tří let. Pod podmínkou, že jsou splněny všechny relevantní podmínky, je tedy rozdíl v registračním poplatku de minimis a nenaplňuje podstatu státní podpory.
(146)
Španělsko tvrdí, že absence dorovnávacích daní v jiných sektorech, než jsou finanční a veřejné služby, poskytuje podnikům činným v těchto ostatních sektorech zvýhodnění. Komise tento názor nesdílí. I když může platit, že tam, kde stát udělí výhodu vymezitelné skupině podniků, může tato skutečnost zřejmě naplnit podmínku státní podpory, totéž ovšem neplatí tam, kde stát vytvoří nevýhodu. V případech, kdy stát uloží podnikům výjimečné daňové zatížení, jako je například penalizační daň, může se jednat o státní podporu jedině tehdy, lze-li prokázat, že toto opatření vyvolává odpovídající zvýhodnění vymezitelných obchodních konkurentů těch podniků, které musí nést újmu daným opatřením způsobenou. Na rozdíl od tvrzení Spojeného království nemá účel dorovnávacích daní podstatný význam pro zjištění, zda jsou tyto daně zdrojem státní podpory. Komise nicméně dospěla k závěru, že bezprostředním účinkem dorovnávacích daní, zvažují-li se odděleně, je vytvoření nevýhody pro dotčené podniky. Tento závěr nijak neovlivňuje úvahy o dorovnávací dani jako součásti systému, který fakticky počítá s odlišnými daňovými sazbami pro různé typy podniků.
(147)
Níže uvedená tabulka 1 obsahuje údaje (37) o různých kategoriích podniků v Gibraltaru a jejich úrovni daňové povinnosti vyměřené na základě zisků, po zavedení navrhované reformy. Je třeba upozornit, že i když v některých případech bude daňová povinnost kteréhokoli daného podniku určena rovněž na základě počtu zaměstnanců či obchodního využívání majetku, společným účinkem různých omezení výše daně a dorovnávacích daní je stanovení odlišné úrovně celkového zdanění zisků v různých sektorech ekonomiky.
Tabulka 1: Údaje o podnicích v Gibraltaru
Sazba daně
počet
současná
po reformě
Všechny podniky (rozdělení podle sektorů)
29 000
finanční služby
179
0 - 35 %
5 - 15 % (40)
veřejné služby
23
35 %
35 %
jiné
28 798
0 - 35 %
0 - 15 %
Všechny podniky (rozdělení podle příjmů)
29 000
s příjmem
10 400
0 - 35 %
0 - 15 % (38)
bez příjmu
18 600
-
-
Podniky s příjmem (rozdělení podle statutu)
10 400
podléhající daňové povinnosti
1 400
0 - 35 %
0 - 15 % (38)
osvobozené od daně
9 000
0 %
0 - 5 % (39) (40)
Podléhající dani s příjmem (rozdělení podle zisku)
1 400
tvoří zisk
540
0 - 35 %
0 - 15 % (38)
netvoří zisk
500
-
-
Podléhající dani s příjmem (rozdělení podle statutu)
1 400
podmínečně zdaněné
140
2 - 10 % (41)
0 - 15 %
zdaněné
1 260
35 % (42)
0 - 15 %
veřejné služby
23
35 %
35 %
Osvobozené od daně s příjmem (rozdělení podle sektoru)
9 000
finanční služby
70
0 %
5 % (39) (40)
jiné než finanční služby
8 930
0 %
0 % (39)
(148)
Tabulka 1 ukazuje, jaký dopad by mělo zavedení reformy z hlediska zdanění na určité jasně definované sektory v ekonomice Gibraltaru. Ačkoliv Komise uznává, že reforma zruší formální rozlišení mezi příbřežní a pevninskou ekonomií, porovnání míry zdanění slouží jako názorný příklad selektivní podstaty navrhovaného daňového systému. Různé druhy podniků budou podléhat různým daňovým sazbám, což je další prvek, který potvrzuje, že navrhovaný systém poskytuje selektivní výhody těm sektorům, které těží z nižšího zdanění.
(149)
Příbřežní sektor Gibraltaru je v současnosti předmětem dvou souběžně probíhajících šetření státní podpory, zaměřených na podniky osvobozené od daně a podniky podmíněně zdaněné. V tomto ohledu Komise zvážila, že osvobozením od daně gibraltarské orgány poskytují státní podporu těm podnikům, které jsou daňové povinnosti zproštěny (43). Obdobně v rozhodnutí přijatém ve stejný den jako současné rozhodnutí Komise rozhodla, že stanovením nízké sazby daně v porovnání se standardní sazbou korporační daně orgány Gibraltaru poskytují státní podporu podmíněně zdaněným podnikům (44).
(150)
Z tabulky 1 jasně vyplývá, že po zavedení reformy budou podniky osvobozené od daně vně sektoru finančních služeb dále zdaňovány efektivní nulovou sazbou. Důvodem je, že podniky osvobozené od daně zpravidla fyzicky nesídlí v Gibraltaru. Proto nemají v Gibraltaru zaměstnance ani provozní prostory a nevznikne jim tedy povinnost odvodu daně ze mzdy ani daně z držby majetku pro účely podnikání. Jejich privilegované postavení nulového zdanění reforma zachovává, což jim ve skutečnosti dále zajišťuje státní podporu. Podniky osvobozené od daně v sektoru finančních služeb budou po zavedení reformy podléhat dani ve výši 5 %. Ovšem i když budou poprvé zdaněny, jejich privilegované postavení v gibraltarské ekonomice zůstane převážnou měrou zachováno, poněvadž daň odpovídající 5 % ze zisku bude hranicí jejich daňové povinnosti. Oproti tomu ostatní části gibraltarské ekonomiky budou podléhat horní hranici buď 15 %, nebo 35 %.
(151)
Komise dospěla k závěru, že reforma zachovává stávající situaci, v níž podniky osvobozené od daně jsou příjemci státní podpory. Řečeno obecněji, daný systém stanoví různé úrovně zdanění zisků vzhledem k různým sektorům ekonomiky a tím poskytuje selektivní výhodu podnikům, které spadají do sektorů s nižší daňovou sazbou. Také z tohoto důvodu má ohlášená daňová koncepce charakter hmotné selektivity.
(152)
Ohlášená opatření tedy zahrnují regionální i materiální selektivitu, z nichž druhý jmenovaný typ pramení jak z několika specifických prvků navrženého systému, tak z analýzy tohoto systému jako celku.
(153)
Z udělení daňových úlev a snižování daní podrobně posouzených v odstavcích 98 až 152 výše vyplývá ztráta příjmu z daní, která je podle bodu 10 oznámení ekvivalentní využití státních zdrojů ve formě fiskálních výdajů. Jak potvrdil Soudní dvůr, platí tato zásada rovněž pro výhody poskytnuté regionálními či místními orgány členských států (45). Argument, že žádný příjem z daní není předem určený, protože daně Spojeného království by neplatily v Gibraltaru, byl již rozebrán výše. Ze zdůvodnění vyplývá, že zvýhodnění je poskytováno státem a prostřednictvím státních zdrojů.
(154)
Gibraltar je ekonomikou volného trhu. Mnohé podniky založené v Gibraltaru (a skupiny, do nichž patří) budou pravděpodobně aktivní v sektorech, v nichž probíhá obchod mezi členskými státy. To zejména platí pro sektor služeb, v němž mají relevantní ustanovení práva Společenství v Gibraltaru plnou platnost. Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že jestliže podpora poskytnutá státem posiluje postavení podniku vzhledem k jiným podnikům soutěžícím v obchodu uvnitř Společenství, musí být tyto podniky považovány za příjemce této podpory. Vzhledem k tomu není nutné, aby příjemce podpory sám vyvážel své výrobky. V případech, kdy členský stát poskytuje podporu určitému podniku, může být z tohoto důvodu udržena či zvýšena domácí produkce s tím dopadem, že podniky založené v jiných členských státech mají sníženou možnost vyvážet své výrobky na trh tohoto členského státu. Obdobně tam, kde členský stát poskytuje podporu podnikům činným v oborech služeb a distribuce, nemusí tyto podniky přijímající podporu nezbytně samy provádět svou podnikatelskou činnost mimo příslušný členský stát, aby státní podpora měla účinek na obchod Společenství, zejména v případě podniků sídlících poblíž hranice mezi dvěma členskými státy. Poměrně malý rozsah podpory nebo poměrně malá velikost podniku, který podporu dostává, samy o sobě nevylučují možnost dopadu na obchod uvnitř Společenství (46). Proto do té míry, v níž gibraltarské společnosti činné v sektorech, v nichž probíhá obchod v rámci Společenství, těží z uvedeného osvobození od daně, ovlivňuje toto zvýhodnění obchod mezi členskými státy a škodí či hrozí poškozením hospodářské soutěže.
(155)
Spojené království, vláda Gibraltaru i Španělsko se všichni vyjadřují k otázce, zda reforma dodržuje kritéria stanovená v kodexu chování a dalších mezinárodních normách. Jak ovšem upozornila vláda Gibraltaru, posouzení určitého opatření jakožto škodlivého (či nikoli, jako tomu bylo v případě reformy (47)) podle kodexu, nemá žádnou přímou spojitost s jeho zhodnocením za účelem zjištění státní podpory podle článku 87 Smlouvy o ES. Stejně tak obvinění učiněná Španělskem ohledně daňového úniku a praní špinavých peněz, vyvrácená Spojeným královstvím, nejsou ve věci šetření státní podpory relevantní, jak zdůrazňuje Spojené království.
(156)
Komise odmítá vyjádření vlády Gibraltaru, že ve svém šetření ohledně státní podpory nerespektovala rovnost zacházení. Nebyly uvedeny žádné konkrétní důkazy na podporu tohoto tvrzení. V každém případě je Komise při vyšetřování možné státní podpory ve smyslu článku 87 Smlouvy o ES povinna každé opatření zkoumat výhradně na základě jeho skutkové podstaty. Přestože vláda Gibraltaru tvrdí, že opatření stanovená v článcích 95 - 97 Smlouvy o ES představují správný postup, Komise upozorňuje, že bod 15 oznámení musí být interpretován v souvislosti s bodem 6, který zcela jasně uvádí možné postupy v souvislosti s dopady obecných daňových opatření v rámci členských států. Toto tvrzení obsahuje nepřímo vyjádřený požadavek, aby se s Gibraltarem jednalo, jako by to byl plnoprávný členský stát, stejným způsobem jako Výkonný výbor Ålandy požaduje, aby opatření přímého zdanění přijatá samosprávnými regiony byla hodnocena tak, jako by je přijal členský stát. Smlouva o ES ovšem neobsahuje žádné opodstatnění pro takový požadavek.
(157)
Spojené království ani vláda Gibraltaru se nepokusily obhájit stanovisko, že reformu lze pokládat za slučitelnou se společným trhem i v případě, že obsahuje podporu. Komise tedy trvá na svém stanovisku, které vyložila ve svém posouzení slučitelnosti při zahájení šetření. Toto posouzení je v následujících odstavcích uvedeno znovu a dále zpřesněno.
(158)
V tomto případě nelze použít žádnou z výjimek podle čl. 87 odst. 2 Smlouvy o ES, poněvadž reforma se nesoustřeďuje na cíle uvedené v tomto ustanovení.
(159)
Podle čl. 87 odst. 3 písm. a) je opatření podpory pokládáno za slučitelné se společným trhem, jestliže má za cíl podpořit ekonomický rozvoj oblastí s mimořádně nízkou životní úrovní nebo závažnou mírou nezaměstnanosti. Tyto oblasti Spojené království vymezilo na mapě regionální podpory pro období let 2000 až 2006, která byla schválena Komisí pod číslem státní podpory N 265/00 (48). Jelikož Gibraltar takovou oblastí není, toto ustanovení neplatí.
(160)
Co se týče výjimek stanovených v čl. 87 odst. 3 písm. b) a d), reforma nemá za cíl podpořit realizaci důležitého projektu ve společném zájmu Evropy ani nápravu závažného narušení ekonomiky Spojeného království a rovněž se nezaměřuje na podporu péče o kulturní dědictví.
(161)
Konečně je nezbytné přezkoumat, zda reforma může splňovat kritéria výjimky stanovené v čl. 87 odst. 3 písm. c), které uvádí, že podpora, jež má usnadnit rozvoj určitých ekonomických činností nebo určitých ekonomických oblastí v případech, kdy negativně neovlivní podmínky obchodování v míře, jež by poškozovala obecný zájem, může být pokládána za slučitelnou se společným trhem.
(162)
Ty prvky reformy, které byly definovány jako vytvářející výhodu, jakož i reforma posuzovaná jako celek ve srovnání se systémem zdanění korporací ve Spojeném království, zprošťují příslušné podniky daňových poplatků, jež by tyto při normálním průběhu obchodních činností obvykle musely hradit ze svých rozpočtů. Tato úleva nesouvisí s investicemi ani vytvářením pracovních míst a představuje tudíž podporu běžného provozu, jejíž výhody pominou, jakmile bude ukončena. V souladu se stálou praxí Komise nemůže být taková podpora pokládána za opatření, které usnadňuje rozvoj určitých ekonomických činností nebo hospodářských oblastí. Gibraltar navíc není zahrnut v mapě regionální podpory pro Spojené království (49).
VII. ZÁVĚRY
(163)
Komise dospěla k závěru, že reforma představuje režim státní podpory ve smyslu čl. 87 odst. 1 Smlouvy o ES. Neplatí zde žádná z odchylek stanovených čl. 87 odst. 2 nebo čl. 87 odst. 3. Z těchto důvodů Spojené království není oprávněno realizovat reformu,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Návrhy na reformu systému zdanění korporací v Gibraltaru oznámené Spojeným královstvím představují režim státní podpory, který není slučitelný se společným trhem.
Tyto návrhy proto nelze provést.
Článek 2
Toto rozhodnutí je určeno Spojenému království Velké Británie a Severního Irska.
V Bruselu dne 30. března 2004.