ROZHODNUTÍ KOMISE (EU) 2015/314
ze dne 15. října 2014
o státní podpoře SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), kterou poskytlo Španělsko Režim daňových odpisů finančního goodwillu získaného nabytím podílu v zahraničních společnostech
(oznámeno pod číslem C(2014) 7280)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské Unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) uvedené dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě španělského režimu umožňujícího daňové odpočty v souvislosti se získáním podílů ve společnostech-nerezidentech (dále jen „první rozhodnutí“) (2). Zmíněné rozhodnutí bylo omezeno na akvizice v rámci Unie a s ohledem na akvizice mimo Unii ponechala Komise řízení otevřené, jelikož se španělské orgány zavázaly poskytnout nové údaje o údajných překážkách přeshraničních fúzí mimo Unii.
(2)
Dne 12. ledna 2011 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě sporných právních předpisů v případě akvizic mimo EU (dále jen „druhé rozhodnutí“) (3).
(3)
Komise se však rozhodla omezit rozsah povinnosti vrátit podporu, která byla stanovena v prvním a druhém rozhodnutí, z důvodu existence legitimního očekávání.
(4)
E-mailem ze dne 12. prosince 2012 španělské orgány Komisi sdělily, že dne 21. března 2012 přijaly španělské orgány nový závazný správní výklad (4) („consulta vinculante“) dotyčného režimu podpory, který se má vztahovat i na transakce, jež se uskutečnily před tímto dnem.
(5)
Dopisem ze dne 4. července 2012 Komise v rámci postupu zpětného získání podpory na základě druhého rozhodnutí španělské orgány požádala, aby objasnily řadu záležitostí týkajících se nového správního výkladu. Španělsko podalo své připomínky dne 5. září 2012.
(6)
V říjnu 2012 zaevidovala Komise v souvislosti s tímto novým správním výkladem v registru státních podpor nový případ otevřený z moci úřední (5).
(7)
Dopisem ze dne 29. října 2012 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 5. prosince 2012. Dne 12. prosince 2012 se uskutečnila technická schůzka Komise a španělských orgánů. Po této schůzce zaslala Komise dne 19. prosince 2012 Španělsku v rámci postupu zpětného získání podpory další dopis, v němž vyslovila pochybnosti ohledně legálnosti nového správního výkladu. Španělsko podalo připomínky dne 14. února 2013.
(8)
Dne 26. dubna 2013 zaslala Komise španělským orgánům další dopis, v němž je vyzvala, aby nový správní výklad režimu podpory přezkoumaly na základě pravidel státní podpory. Španělské orgány na dopis Komise odpověděly dne 31. května 2013.
(9)
Dopisem ze dne 21. června 2013 útvary Komise španělské orgány informovaly, že Komise zvažuje vydání příkazu k pozastavení protiprávní podpory poskytované na základě nového správního výkladu, a vyzvaly je, aby se k tomu vyjádřily. Dne 26. června 2013 požádalo Španělsko o prodloužení lhůty stanovené Komisí, tato žádost však byla téhož dne zamítnuta. Španělsko podalo připomínky k příkazu k pozastavení podpory dopisem ze dne 1. července 2013.
(10)
Jelikož pozměněný režim nebyl oznámen podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy a byl uplatňován před obdržením předběžného souhlasu Komise v souladu s článkem 107 Smlouvy, bylo opatření Komisí zaevidováno v registru státních podpor jako neoznámená podpora pod číslem SA. 35550 (13/NN).
(11)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise Španělsku sdělila, že se s ohledem na tuto podporu rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(12)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (6). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek.
(13)
Komise obdržela připomínky od španělských orgánů a pěti zúčastněných stran. Připomínky zúčastněných stran předala Komise Španělsku, které se k nim mohlo vyjádřit. Jeho připomínky byly obdrženy dopisem ze dne 25. listopadu 2013 a 20. prosince 2013.
(14)
Dopisem ze dne 26. března 2014 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 7. května 2014.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Úvod
a) Ustanovení čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob
(15)
Právní základ dotyčného režimu podpory je stanoven ve španělském zákonu o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dále jen „TRLIS“), zejména v čl. 12 odst. 5 ve spojení s článkem 21 zmíněného zákona.
(16)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS, jež vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002, zavedlo pro podniky usazené ve Španělsku možnost snížit základ daně z příjmu právnických osob o finanční goodwill získaný nabytím podílu ve společnosti-nerezidentu, jejíž příjem je způsobilý pro osvobození od daně stanovené v článku 21 TRLIS (dřívější článek 20bis LIS).
(17)
Finanční goodwill je v čl. 12 odst. 5 TRLIS definován jako část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. Tuto část rozdílu lze odečíst od daňového základu, a to každoročně maximálně do výše jedné dvacetiny její hodnoty. Tímto nejsou dotčena použitelná účetní pravidla.
b) Kritéria stanovená v článku 21 TRLIS
(18)
Článek 21 TRLIS stanoví požadavky, které by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS:
(a)
Podíl - přímý či nepřímý - na základním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Tento podíl mimoto musí společnost-rezident vlastnit nepřetržitě po dobu nejméně jednoho roku (7).
(b)
Společnost-nerezident musí podléhat zahraniční dani, která je podobná dani z příjmu právnických osob. Má se za to, že tato podmínka je splněna, je-li společnost, v níž byl získán podíl, usazena v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění, která obsahuje ustanovení o výměně informací (8).
(c)
Zisky by měly vyplývat z podnikatelských činností v zahraničí. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů společnosti splňuje tato kritéria (9):
(i)
příjmy společnosti-nerezidenta jsou získány v zahraničí a nemohou být zahrnuty do daňového základu kvůli uplatňování mezinárodních pravidel týkajících se daňové transparentnosti. Za příjmy splňující tuto podmínku se považují příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, je-li zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazena společnost-nerezident, nebo v jiné zemi či na jiném území, které se nenachází ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
služby poskytované na území, na němž má společnost-nerezident daňový domicil, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
finanční služby poskytované klientům, kteří nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky nacházejícími se na jiném území nebo v jiné zemi než ve Španělsku, pokud pojišťovací služby poskytuje společnost-nerezident,
(ii)
jedná se o dividendy nebo podíly na zisku ve společnostech-nerezidentech plynoucí z nepřímých podílů, které splňují podmínky stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS. Může se jednat i o přírůstek hodnoty vyplývající z převedení podílů ve společnostech-nerezidentech, pokud jsou splněny požadavky čl. 21 odst. 2 TRLIS.
(19)
Je třeba uvést, že ačkoli čl. 12 odst. 5 odkazuje na článek 21 TRLIS, posledně uvedený článek byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně z příjmu právnických osob, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění (10).
c) Pojem finanční goodwill
(20)
Finanční goodwill je daňový pojem, který španělský zákonodárce zavedl v čl. 12 odst. 5 TRLIS a který souvisí s účetním pojmem goodwill.
(21)
Goodwill je nehmotný majetek, který představuje hodnotu dobré pověsti podniku, dobrých vztahů se zákazníky, kvalifikace zaměstnanců a jiných podobných faktorů, u nichž se dá očekávat, že v budoucnu přinesou větší než zřejmý zisk. Z účetního hlediska se goodwill vypočítává jako rozdíl mezi kupní cenou společnosti a účetní hodnotou jejího čistého jmění.
(22)
Podle informací, které předložily španělské orgány, může mít skutečnost, že cena zaplacená za podíl ve společnosti převyšuje její účetní hodnotu, dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu.
(23)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice měla být zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek. Finančním goodwillem je část tohoto rozdílu, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. O finanční goodwill lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(24)
Za účelem stanovení částky finančního goodwillu, o kterou lze snížit daňový základ, je nutno provést tyto kroky:
i)
Vypočítat rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu ve společnosti-nerezidentu ke dni akvizice. Účetní hodnota by měla odrážet část vlastního kapitálu, která odpovídá danému podílu, a její účetní hodnotu.
ii)
Zaúčtovat tento rozdíl do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidovaných účetních závěrkách.
iii)
Částka (tohoto rozdílu), kterou nebylo možno zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta, představuje finanční goodwill. O tuto částku lze snížit daňový základ, a to až do výše jedné dvacetiny ročně.
d) Pojem přímá a nepřímá akvizice
(25)
Za přímou akvizici se považuje pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti ze strany jiné společnosti. Nepřímou akvizicí je pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti na druhé nebo další úrovni ze strany jiné společnosti, a to v důsledku předchozí přímé akvizice. Nabývající společnost proto získává nepřímo podíly v podnicích nacházejících na druhé nebo další úrovni.
(26)
Na základě informací, které poskytly španělské orgány a třetí zúčastněné strany, Komise konstatuje, že se v daném případě sporná záležitost týká nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, nemohou proto vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Goodwill je vytvářen na následných úrovních provozními společnostmi, které vykonávají hospodářskou činnost. Spornou záležitostí v daném případě je proto určení toho, zda mohou nepřímé podíly získané prostřednictvím přímé akvizice podílu v holdingové společnosti-nerezidentu využít odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.2 Změny znění čl. 12 odst. 5 TRLIS
(27)
Článek 12 má název „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“. Jeho odstavec 5 vstoupil v platnost dne 1. ledna 2002. Do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince byl zaveden čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince (11). Následně byla ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS začleněna do královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob (12).
(28)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS byla od zavedení do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob několikrát pozměněna. Původní návrh čl. 12 odst. 5 TRLIS zavedený zákonem č. 24/2001 stanovil, že rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou v době akvizice se započítává do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 ze dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek. V roce 2007 byl odkaz na „královský dekret č. 1815/1991 z dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek“ nahrazen odkazem na „metodu plné konsolidace podle článku 46 obchodního zákoníku a jiných prováděcích předpisů“.
(29)
Podle španělských orgánů byla tato změna důsledkem přijetí zákona č. 16/2007 ze dne 4. července o reformě a úpravě účetních pravidel za účelem jejich harmonizace s právem EU (13). Přijetí zákona č. 16/2007 vedlo k řadě úprav v mnoha právních a správních předpisech, jak tomu bylo i v případě čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jelikož královský dekret č. 1815/1991 bylo nutno kvůli změnám právních předpisů v oblasti účetnictví upravit a aktualizovat, byl uveden odkaz na obchodní zákoník, tj. právní předpis vyšší právní síly. Španělské orgány objasnily, že výše uvedená změna představuje čistě technickou úpravu: nezměnila pravidla konsolidace ani neovlivnila způsob výpočtu finančního goodwillu. Španělské orgány tvrdily, že se při výpočtu finančního goodwillu metoda plné konsolidace vždy používala a že tato účetní zásada byla obsažena jak v královském dekretu č. 1815/1991, tak i v článku 46 španělského obchodního zákoníku.
(30)
Po přijetí prvního a druhého rozhodnutí připojilo Španělsko k čl. 12 odst. 5 TRLIS nový odstavec k zajištění souladu s oběma rozhodnutími Komise. Ačkoli bylo ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu, nebylo oficiálně zrušeno, jelikož mohlo být nadále uplatňováno příjemci s legitimním očekáváním, že poskytnutá podpora nebude získána zpět, s ohledem na něž bylo v prvním a druhém rozhodnutí stanoveno přechodné období.
(31)
Španělsko zavedlo v čl. 12 odst. 5 TRLIS třetí odrážku, v níž se uvádělo, že se odpis finančního goodwillu nevztahuje na akvizice podílů ve společnostech neusazených v EU, které byly provedeny ode dne 21. prosince 2007 (aniž by byl dotčen čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 28. října 2009 a čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011 v případě akvizic, u nichž neodvolatelný závazek vstoupil v platnost před 21. prosincem 2007). Co se však týká akvizice většinových podílů v subjektech usazených ve třetích zemích v období od 21. prosince 2007 do 21. května 2011 (datum zveřejnění druhého rozhodnutí v Úředním věstníku), odpočty lze uplatnit, je-li prokázáno, že existují výslovné právní překážky přeshraničních podnikových kombinací ve smyslu čl. 1 odst. 4 a 5 druhého rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011.
2.3 Správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS
(32)
Hlavní ustanovení, čl. 12 odst. 5 TRLIS, nezmiňuje, zda lze odpis finančního goodwillu uplatnit u přímých či nepřímých akvizic podílů. Článek 21 TRLIS však odkazuje na přímé a nepřímé podíly, když uvádí kritéria, která by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.3.1 Původní správní výklad
(33)
V průběhu správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení v roce 2007, španělské orgány Komisi objasnily, že ustálená správní praxe španělské daňové správy (Dirección General de Tributos, dále jen „GŘ pro daně“) a judikatura Ústředního hospodářského a správního soudu (Tribunal Económico y Administrativo Central, dále jen „hospodářský a správní soud“) umožňovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů (14). Španělské orgány uvedly tyto důvody:
a)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje způsob odpisu hodnoty investic, který přímo ovlivňuje daňový základ. Správa odpisu vyžaduje kontrolu investice a tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím přímé akvizice podílů v provozních společnostech, které se nacházejí na první úrovni.
b)
Požadavky stanovené v článku 21 TRLIS týkající se vykonávání hospodářské činnosti v zahraničí ze strany společnosti-nerezidenta a podléhání dani podobné dani z příjmu právnických osob jsou odůvodněny daňovými pravidly, která mají zamezit zneužití.
c)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezeno na akvizice uskutečněné na první úrovni, jelikož článek 21 TRLIS pro účely uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS vyžaduje pouze získání nejméně 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta. Tento procentní podíl nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem na první úrovni ani konsolidaci s dceřinými podniky společnosti-nerezidenta na druhé nebo další úrovni. Goodwill na druhé nebo další úrovni může vzniknout až po konsolidaci.
d)
Daňová správa musí mimoto sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku. V případě, že se podíly nacházejí na první úrovni, může španělská daňová správa snadno provádět toto sledování, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, jelikož podíly jsou zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(34)
V průběhu formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí tohoto rozhodnutí, byly španělské orgány požádány, aby poskytly seznam správních výkladů (consultas) daňové správy, které souvisejí s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány poskytly (15) kopii správních výkladů 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005 (16). Tyto správní výklady potvrzují, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS GŘ pro daně výslovně vyloučilo z jeho oblasti působnosti nepřímé akvizice podílů, které vyplývají z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(35)
Španělské orgány byly rovněž požádány, aby poskytly seznam judikatury hospodářského a správního soudu, která se týká uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány předložily (17) kopii čtyř usnesení hospodářského a správního soudu (18), která potvrdila vyloučení nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odůvodnění, na němž se zakládalo vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, lze shrnout následovně:
a)
Jedním z požadavků čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, aby se goodwill vyplývající z rozdílu mezi kupní cenou podílů a jejich účetní hodnotou započítal do majetku nabyté společnosti-nerezidenta.
b)
Goodwill vzniká v provozních společnostech. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je vytvořen nehmotný majetek odvozený od portfolia klientů, zeměpisné polohy, know-how, lidských zdrojů, prestiže atd. To vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Finanční goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, a to na základě rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud tento rozdíl nelze přičíst skutečné přidané hodnotě vytvořené majetkem společnosti.
c)
Ke stanovení výše finančního goodwillu (rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta), je nutné provést tyto tři kroky: 1. vypočítat rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou. Účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti-rezidenta ve společnosti-nerezidentu; 2. rozdíl mezi těmito dvěma výše uvedenými hodnotami by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (19); 3. částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny ročně.
d)
Holdingové společnosti jsou subjekty, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti proto nevykonávají podnikatelskou ani hospodářskou činnost jako takovou. Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by měl být v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu (jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností), rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti zaúčtován jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktivy holdingové společnosti jsou podíly v provozních společnostech-nerezidentech, odpovídá tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a proto nevzniká žádný finanční goodwill. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze na základě přímé akvizice provozní společnosti v důsledku rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud lze tento rozdíl přímo přičíst vlastní přidané hodnotě vytvořené majetkem a právy nabyté společnosti.
(36)
Ustálená správní praxe španělských orgánů, která umožňovala odpis finančního goodwillu získaného výlučně přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, pokračovala i po přijetí prvního a druhého rozhodnutí (20).
2.3.2 Nový správní výklad
(37)
Dne 21. března 2012 přijalo GŘ pro daně na základě žádosti o daňové stanovisko, kterou podala jedna španělská společnost, závazný výklad V0608-12 (21), který stanoví, že čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje odpis finančního goodwillu získaného nejen přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, nýbrž rovněž nepřímou akvizicí podílů vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(38)
Ve výše uvedeném consulta vinculante uznalo GŘ pro daně odklon od původního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS s ohledem na jeho uplatňování na nepřímé akvizice podílů. GŘ pro daně proto pozměnilo kritérium, na němž zakládalo své předchozí odpovědi na dotazy španělských společností týkající se této záležitosti.
(39)
Hospodářský a správní soud se ve svém usnesení ze dne 26. června 2012 (22) připojil ke stanovisku GŘ pro daně, pokud jde o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů. Ačkoli se usnesení týkalo jiné záležitosti a povinnou osobou byla jiná společnost než ve výše uvedeném „consulta vinculante“ GŘ pro daně ze dne 21. března 2012, hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny a rozšířil použitelnost odpisu finančního goodwillu na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice holdingové společnosti.
(40)
Hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny. Podle hospodářského a správního soudu se jeho předchozí doktrína zakládala na povinnosti stanovené v článku 15 královského dekretu 1777/2004 ze dne 30. července o prováděcím předpisu k španělskému zákonu o dani z příjmu právnických osob, jenž výslovně odkazoval na přímo nabytou společnost. Spory ohledně výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS a dvě rozhodnutí Evropské komise vedly hospodářský a správní soud k přehodnocení jeho původní doktríny. Důvody, které uvedly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud, lze v podstatě shrnout takto:
a)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za prvé odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) TRLIS a tvrdily, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít i nepřímé akvizice. Podle GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu může být požadavek týkající se vykonávání hospodářské činnosti splněn, pokud se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii) TRLIS, v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud dospěly k závěru, že skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, by neměla představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly za druhé na důvod tohoto ustanovení: jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS má podpořit internacionalizaci a zahraniční investice španělských společností, bylo by vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS v rozporu se smyslem tohoto ustanovení. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud rovněž uvedly, že ekonomická realita ukazuje, že se akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech často uskutečňuje nabytím holdingové společnosti. Skutečnost, že je investice provedena získáním podílů v holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, která nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž na tom, jak je trh strukturován. Existence zprostředkujících společností, jako jsou holdingové společnosti, by neměla být překážkou pro uskutečňování investic ani by neměla vést k rozlišování mezi různými typy akvizic.
c)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za třetí tvrdily, že se ve znění prvního a druhého rozhodnutí Komise soustavně odkazovalo na přímé i nepřímé akvizice. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ze znění těchto dvou rozhodnutí vyvozují, že Evropská komise akceptuje odpis finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů.
d)
GŘ pro daně za čtvrté rovněž uznává, že tento výklad byl přijat navzdory informační povinnosti stanovené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob. Článek 15 tohoto předpisu výslovně požaduje poskytnutí informací o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet vztahoval i na nepřímé akvizice, bylo by logické zahrnout z důvodu větší transparentnosti i nepřímé akvizice. To by však nemělo bránit širšímu výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS.
e)
Za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Pokud by se z daňového hlediska zacházelo odlišně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci, bylo by to v rozporu se zásadou daňové neutrality. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud vyvozují závěr, že by odpočet měl být možný u různých forem podílů. Za tímto účelem je nutné prostřednictvím konsolidované rozvahy či jinými právními prostředky prokázat, že část kupní ceny podílu odpovídá finančnímu goodwillu, který existuje v „nepřímo“ nabytém podílu v provozní společnosti.
(41)
Proti oběma usnesením hospodářského a správního soudu 00/2842/2009 a 00/4871/2009 byl podán opravný prostředek u Audiencia Nacional, španělského specializovaného vrchního soudu. Audiencia Nacional ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014 (23) nový správní výklad nepodpořila a potvrdila původní kritéria, která GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly a podle nichž jsou nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Ve svém rozhodnutí měla Audiencia Nacional za to, že goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze v provozních společnostech, které vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost, nemohou vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill).
3. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(42)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise španělské orgány informovala, že se s ohledem na účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí, rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy.
(43)
V rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení měla Komise za to, že tento nový správní výklad rozšiřuje (jak se zdá) oblast působnosti opatření, které bylo předmětem šetření Komise v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v zahraničních společnostech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi.
(44)
Komise dospěla k předběžnému závěru, že nový správní výklad rozšířil působnost režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, a představuje tudíž protiprávní podporu. Komise vyslovila pochybnosti, zda lze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem.
(45)
Komise se předběžně domnívala, že podporu je nutno získat zpět a že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze (zpětně) rozšířit na situace (nepřímé akvizice), které podle ustálené správní praxe španělských orgánů v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
(46)
Komise se rozhodla vydat příkaz k pozastavení podpory v souladu s čl. 11 odst. 1 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 (24), v němž se španělské orgány žádají, aby do doby vydání konečného rozhodnutí Komise poskytování podpory pozastavily.
(47)
Rozhodnutí o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (25). Komise vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k podání připomínek.
4. STANOVISKO ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(48)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů a pěti zúčastněných třetích stran, a to společností Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis a Axa. Všechny zúčastněné strany stanovisko španělských orgánů podpořily.
(49)
Španělské orgány ani zúčastněné strany nesdílejí názor Komise, že nový správní výklad představuje novou podporu, a domnívají se, že by se legitimní očekávání měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(50)
Podle španělských orgánů a pěti zúčastněných stran nepředstavuje nový správní výklad novou podporu z těchto důvodů:
4.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(51)
Španělské orgány poukázaly na původní správní výklad GŘ pro daně obsažený v consultas 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005, který umožňoval odpis finančního goodwillu s ohledem na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, pokud příjem vytvořený společností-nerezidentem splňuje podmínky stanovené v článku 21 TRLIS. Španělské orgány objasnily, že tento jejich původní správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS uvedený ve dvou zmíněných consultas byl založen na tom, že v individuální účetní závěrce holdingové společnosti nemůže goodwill vzniknout.
(52)
Španělské orgány a zúčastněné strany uvedly, že správní výklad nepředstavuje relevantní správní praxi. Správní výklady GŘ pro daně nejsou pramenem práva a nejsou závazné pro soudy ani občany; zavazují výhradně daňovou správu. Tato závazná povaha znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti. Španělské orgány mimoto objasnily, že consulta 1490-02 není pro daňovou správu závazný a pro třetí strany má pouze informativní charakter. Consulta V0391-05 je pro daňovou správu závazný. Existuje-li s ohledem na kritéria stanovená ve správním výkladu rozpor, může daňový poplatník podat odvolání u příslušných soudů. Vnitrostátní soudy proto nejsou vázány kritérii, která jsou stanovena ve správním výkladu.
(53)
Podle španělských orgánů se Komise mýlí, když v rozhodnutí o zahájení řízení uvádí, že „nový výklad ministerstva financí byl potvrzen usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012“. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud jsou nezávislé orgány: GŘ pro daně je součástí správy a hospodářský a správní soud byl Evropským soudním dvorem uznán za soudní orgán (26). Hospodářský a správní soud přezkoumává uplatňování daňových právních předpisů a stanoví doktrínu a kritéria, která mají uplatňovat ostatní správní orgány. Zúčastněné třetí strany tvrdily, že hospodářský a správní soud není soudním orgánem, nýbrž subjektem začleněným do daňové správy, který je závislý na ministerstvu financí. Španělské orgány rovněž tvrdí, že doktrína hospodářského a správního soudu není součástí právního řádu. Ačkoli je tato doktrína pro daňovou správu závazná, podléhá kontrole soudů vyššího stupně.
(54)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že správní výklad a kritéria, která jsou v něm obsažena, nejsou konečné a mohou podléhat změnám, pokud je lze objektivně odůvodnit. V této souvislosti odkázaly španělské orgány na článek 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, který stanoví právní účinky daňových výkladů:
a)
Odpověď na žádost o výklad daňových předpisů je pro daňovou správu závazná.
b)
Pokud se judikatura a právní předpisy použitelné na daný případ nezmění, použijí se na povinnou osobu kritéria obsažená v daňovém výkladu.
c)
Daňová správa pověřená vymáháním daní by měla uplatňovat kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u povinné osoby a adresáta správního daňového výkladu existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(55)
Zúčastněné třetí strany rovněž tvrdily, že původní správní výklad nelze považovat za ustálenou praxi daňové správy. Ta podle některých zúčastněných třetích stran sestává pouze ze čtyř správních výkladů a jednoho usnesení hospodářského a správního soudu (27). Podle některých zúčastněných třetích stran byl i před vydáním consulta GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 správní výklad postupně změněn usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 1. června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011. Otázka, kterou se zabývalo usnesení hospodářského a správního soudu a rozhodnutí Audiencia Nacional, souvisela s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS na vnitroskupinovou akvizici podílů. Rozhodnutí Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013.
(56)
Španělské orgány rovněž uvedly, že žádosti společností týkající se odpisu finančního goodwillu u nepřímých akvizic podílů nebyly systematicky zamítány, jak uvedla Komise v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013. Tyto žádosti nebyly systematicky zamítány, jelikož systém výběru daní nevyžaduje, aby povinná osoba požádala o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS. Systém výběru daní je v případě daně z příjmu právnických osob založen na „režimu samovyměření“ (autoliquidación), kdy povinná osoba musí provést všechny daňové operace, jako je výklad právních předpisů, kvalifikace daňových operací a výpočet konečné částky splatné daně. Správce daně do tohoto procesu nezasahuje. Daňové operace v rámci „samovyměření“ však může daňová správa kontrolovat a monitorovat a případně může stanovit konečný daňový výměr.
(57)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že navzdory původnímu správnímu výkladu GŘ pro daně uplatňovaly španělské společnosti odpis finančního goodwillu i u nepřímých akvizic podílů. Podle španělských orgánů uplatňovali daňoví poplatníci, kteří se domnívali, že mohou čl. 12 odst. 5 TRLIS použít na nepřímé akvizice, dotyčné ustanovení. Existence odlišného výkladu GŘ pro daně nebránila jeho uplatňování: na straně jedné byla u daňových poplatníků, u nichž nebyla provedena daňová kontrola, po uplynutí čtyřleté promlčecí lhůty dotyčná kritéria fakticky potvrzena; na druhou stranu se mohli daňoví poplatníci, u nichž se uskutečnila daňová kontrola, proti kritériím stanoveným GŘ pro daně odvolat u orgánů vyššího stupně.
4.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(58)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že se ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS podstatně nezměnilo a že správní výklad oblasti působnosti tohoto ustanovení nelze považovat za změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně správní výklad změnilo, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(59)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že se oblast působnosti novým správním výkladem nezměnila, jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS již obsahoval odkaz na článek 21 TRLIS, v jehož odst. 1 písm. a) jsou zmíněny přímé a nepřímé akvizice nejméně 5 % podílu. Tento požadavek se od zavedení čl. 12 odst. 5 TRLIS do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob nezměnil.
a) Metoda výpočtu finančního goodwillu
(60)
Jedna za zúčastněných stran zpochybnila tvrzení, které Komise uvedla v rozhodnutí o zahájení řízení, a sice že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadá řada situací, na něž se původně opatření nevztahovalo. Tato zúčastněná strana se domnívala, že akvizice podílů v holdingových společnostech vždy splňovaly kritéria způsobilosti u tohoto opatření a že spory ohledně uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS souvisejí s rozdílem v metodě výpočtu, která se má použít. Tato zúčastněná strana se domnívala, že pochopení této záležitosti má pro daný případ klíčový význam.
(61)
Dotyčná zúčastněná strana tvrdila, že pravidla účetní konsolidace odůvodňují zcela odlišný výklad, než je výklad, který GŘ pro daně a hospodářský a správní soud přijaly původně. Podle pravidel účetní konsolidace se finanční goodwill musí vypočítat pomocí metody plné konsolidace, která vyžaduje, aby se s aktivy a závazky všech závislých společností ve vlastnictví daného subjektu zacházelo stejně jako s aktivy a závazky jediného subjektu. Podle této zásady je účast holdingové společnosti v provozní dceřiné společnosti eliminována a hodnota této účasti je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv a závazků provozní společnosti. Jakmile jsou tudíž aktiva začleněna do majetku holdingové společnosti, je v konsolidované rozvaze holdingové společnosti zaúčtována rezerva s ohledem na částku, která se rovná rozdílu mezi tržní hodnotou aktiv provozní dceřiné společnosti a jejich účetní hodnotou. Rozdíl mezi cenou zaplacenou za podíl holdingové společnosti a čistým jměním holdingové společnosti po plné konsolidaci aktiv dceřiné provozní společnosti se zaúčtuje jako finanční goodwill náležející holdingové společnosti.
(62)
Podle této metody výpočtu se s aktivy holdingové společnosti a provozních společností zachází stejně jako s aktivy jediné společnosti. Holdingová společnost proto může odepsat finanční goodwill podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b) Důvody pro odklon od předchozího správního výkladu
(63)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž připustily, že se GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odklonily od své předchozí praxe, podle níž bylo možno čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatnit pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech.
(64)
Španělské orgány uvedly, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odůvodnily odklon od svého předchozího správního výkladu takto:
a)
Za prvé, čl. 12 odst. 5 TRLIS byl navržen v rámci souboru opatření, která měla podpořit hospodářský růst a internacionalizaci španělských společností. Účelem tohoto opatření byla podpora španělských investic v zahraničí. Vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS by proto bylo v rozporu se smyslem tohoto ustanovení.
b)
Za druhé, čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, v němž se výslovně zmiňují přímé i nepřímé akvizice podílů. Je proto třeba mít za to, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, jsou-li splněny podmínky článku 21 TRLIS.
c)
Za třetí, obě rozhodnutí Komise z roku 2009 a 20011 týkající se odpisu finančního goodwillu odkazují na přímé i nepřímé akvizice podílů.
d)
Za čtvrté, za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Vzhledem k potížím při vytváření zahraničních podnikových kombinací by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality zacházet z daňového hlediska rozdílně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci. Skutečnost, že se investice uskuteční získáním akcií holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, jež nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž spíše na tom, jak je trh strukturován.
c) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(65)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že nový správní výklad stanovený v závazném consulta V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 je v souladu s prvním a druhým rozhodnutím. To se projevuje ve dvou aspektech:
(a)
Za prvé, obě rozhodnutí Komise několikrát odkazují na přímé i nepřímé akvizice. Obě rozhodnutí prohlašují za protiprávní podporu možnost odpisu finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů. Španělské orgány a zúčastněné strany citují řadu bodů odůvodnění prvního a druhého rozhodnutí, v nichž se odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, a to na 21., 167., 170. a 175. bod odůvodnění prvního rozhodnutí a článek 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(b)
Za druhé se zdá, že Komise nepovažovala správní výklad za důležitý, jelikož jej v prvním ani ve druhém rozhodnutí nezmiňuje.
(66)
Španělské orgány mimoto uvedly, že útvary Komise zaslaly dne 26. března 2007, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, dopis, v němž bylo uvedeno, že se správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS jeví jako příliš restriktivní.
(67)
Španělské orgány tvrdily, že při přijetí správního výkladu V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 dodržely GŘ pro daně a hospodářský a správní soud zásadu výkladu v souladu s právem EU a zásadu přímého účinku a přednosti práva EU. Vnitrostátní orgány, soudci nebo správa musí vnitrostátní právo uplatňovat vždy v souladu s právem EU a jsou vázáni zásadou loajální spolupráce stanovenou v článku 4 Smlouvy.
(68)
Jelikož rozhodnutí Evropské komise jsou pro adresáta závazná, GŘ pro daně a hospodářský a správní soud musely změnit správní kritéria týkající se výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS. Správní výklad a usnesení hospodářského a správního soudu byly proto plně v souladu se zněním a oblastí působností obou rozhodnutí Komise a nevyžadovaly navrácení podpory s ohledem na finanční goodwill získaný přímými a nepřímými akvizicemi, které byly provedeny v období, v němž Komise uznala existenci legitimních očekávání u příjemců, a které splňovaly zvláštní podmínky stanovené v prvním a druhém rozhodnutí.
(69)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že Komise dospěla k nesprávnému závěru, když na daný případ uplatnila rozsudky Soudního dvora ve věci Kahla (28) a Namur-Les Assurances de Credit (29). V rozsudku ve věci Kahla se uvádí, že dodatečné informace, které si Komise vyžádá za účelem upřesnění působnosti opatření podpory, jsou nedílnou součástí oznámeného režimu podpor. Podle španělských orgánů Komise v prvním ani ve druhém rozhodnutí neodkázala na správní výklad, který vylučoval uplatnění čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice, ačkoli o něm byla informována. Ačkoli si Komise byla vědoma správního výkladu, zmiňuje v obou rozhodnutích přímé i nepřímé akvizice. Zúčastněné strany tvrdí, že nevěděly o komunikaci mezi Komisí a španělskými orgány, v jejímž rámci bylo uvedeno, že v praxi může být odpis finančního goodwillu použitelný pouze s ohledem na přímé akvizice podílů.
(70)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances Soudní dvůr uvádí, že oznámeny musí být pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Podle španělských orgánů nedošlo ke změně stávajícího opatření podpory ani nebyla poskytnuta nová podpora, jelikož se nezměnily právní předpisy, které původně obsahovaly opatření podpory, ani příslušná omezení a podmínky. Z rozsudku Soudního dvora lze proto odvodit, že jelikož se dotyčná ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS a čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS), jejich podmínky a omezení nezměnily, nelze nový výklad považovat za novou podporu.
(71)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala, že k zahájení formálního vyšetřovacího řízení vedly dotazy některých poslanců Evropského parlamentu. Tyto parlamentní otázky se týkaly většinou nepřímých akvizic, tj. akvizic podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, která současně držela podíly v provozních společnostech-nerezidentech. Příkladem takovýchto akvizic je nabytí společnosti O2 společností Telefónica, společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a Abbey National Bank společností Banco Santander. Komise si proto byla vědoma skutečnosti, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice.
(72)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany mimoto tvrdily, že tisková zpráva, v níž Komise informovala o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v roce 2007, zmiňovala parlamentní otázky, které uváděly některé tyto transakce, konkrétně nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabytí společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a nabídky společností Sacyr, Abertis a Cintra týkající se koncese na francouzské dálnice. Společnost Iberdrola mimoto uvedla, že Komise povolila spojení (30) společností Iberdrola a Scottish Power, a Komisi muselo být tudíž známo, že společnost Iberdrola získala akcie holdingové společnosti s provozními společnostmi.
d) Zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(73)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany se domnívaly, že zásada rovného zacházení a zákazu diskriminace vyžaduje, aby se se srovnatelnými faktickými situacemi nezacházelo odlišně a aby se s rozdílnými faktickými situacemi nezacházelo stejně, není-li toto zacházení objektivně zdůvodněno.
(74)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že nepřímá akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je srovnatelná s přímou akvizicí podílů v provozní společnosti. Závěry, které byly uvedeny v prvním a druhém rozhodnutí, by se proto měly vztahovat na přímé i nepřímé akvizice. To znamená, že by správní výklad, který se týká nepřímých akvizic, měl být rovněž prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu a Komise by měla automaticky uznat existenci legitimních očekávání s ohledem na nepřímé akvizice podílů, které se uskutečnily v období od 1. ledna 2002 do 21. prosince 2007 (21. května 2011) podle podmínek stanovených v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(75)
Zúčastněné třetí strany poukázaly rovněž na zásadu daňové neutrality. Zásada daňové neutrality vyžaduje rovné zacházení s investicí bez ohledu na způsob jejího provedení. V případě nepřímé akvizice podílů může finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů vzniknout pouze tehdy, pokud se nepřímý podíl přemění na přímý podíl prostřednictvím fúze, při níž společnost, která je daňovým rezidentem, získá společnost-nerezidenta. Vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi s provozní společností-nerezidentem, aby mohl vzniknout finanční goodwill. Z téhož důvodu by nemělo být nutné provést víceúrovňovou fúzi mezi mateřskou společností a holdingovou společností-nerezidentem, která se současně spojila se svou dceřinou provozní společností. Z logiky zásady daňové neutrality proto vyplývá, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice.
e) Nový správní výklad nemá zpětné účinky
(76)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení, které bylo uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013 ohledně zpětných účinků správního výkladu. Podle španělských orgánů zpětná účinnost existuje pouze s ohledem na právní předpisy nebo právní akty, které mají za následek právní účinky pro třetí strany. Podle španělského Nejvyššího soudu nepředstavuje správní výklad jako daňové stanovisko právní akt, nýbrž pouze procesní akt. Povinná osoba se nemůže proti daňovým stanoviskům odvolat a jejich účel je čistě informativní. Jelikož tato stanoviska nemají právní účinky, nemohou mít ani zpětný účinek. Zúčastněné třetí strany souhlasily s tím, že se opatření neuplatňuje se zpětnou účinností. Za prvé, žádosti o daňový výklad jsou daňovým poplatníkem předkládány s ohledem na daně, které nebyly dosud vyměřeny a odvedeny. Za druhé, mnoho daňových poplatníků nebralo původní kritéria obsažená ve správním výkladu v potaz a uplatňovalo odpis finančního goodwillu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS i na nepřímé akvizice podílů.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA A ZÁSADA ESTOPPEL
(77)
Podle španělských orgánů by v případě, že Komise rozhodne, že nový správní výklad týkající se čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou protiprávní podporu, měly být stejné závěry, které byly v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí vyvozeny s ohledem na legitimní očekávání, použitelné i na nepřímé akvizice podílů.
(78)
S ohledem na nenavracení podpory v daném případě kvůli existenci legitimních očekávání poukázaly španělské orgány na čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999, podle něhož Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství.
(79)
Podle španělských orgánů a zúčastněných stran se legitimní očekávání příjemců podpory zakládají na těchto aktech Komise:
a)
Komise vyvolala u hospodářských subjektů, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů splňující podmínky stanovené v obou rozhodnutích Komise, nová legitimní očekávání kvůli soustavnému odkazování na nepřímé akvizice v prvním i druhém rozhodnutí. Uznání oprávněných očekávání v prvním rozhodnutí (164. až 167. bod odůvodnění) a ve druhém rozhodnutí (190. až 193. bod odůvodnění) zmiňovalo přímé i nepřímé akvizice.
b)
Odpovědi Komise na písemné dotazy poslanců EP, pana Erika Mejiera, paní Sharon Bowles a pana Davida Martína (31), ohledně toho, zda se dotyčné opatření považuje za podporu, výslovně odkazují na nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabídky společností Abertis, Cintra a Sacyr týkající se francouzských dálnic a nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola. V prvním a druhém rozhodnutí se připouští, že odpovědi na tyto parlamentní otázky vyvolaly legitimní očekávání. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se domnívají, že tyto odpovědi nejenže výslovně neomezují uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS na přímé akvizice, nýbrž že se vzhledem ke struktuře nabytých skupin společností dalo předpokládat, že se týkají i nepřímých akvizic. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany připomínají zejména spojení společností Scottish Power a Iberdrola, které Komise schválila. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se proto domnívají, že si Komise byla na základě informací, které byly poskytnuty útvarům GŘ pro hospodářskou soutěž, vědoma toho, že posledně zmíněná akvizice představuje nepřímou akvizici podílu ve společnosti-nerezidentu, která vyplývá z předchozí akvizice holdingové společnosti. Z odpovědí poskytnutých poslancům EP proto obezřetný hospodářský subjekt postupující s řádnou péčí nemohl odvodit, že se vztahují pouze na přímé akvizice podílů.
(80)
Podle španělských orgánů neovlivňuje existence předchozího restriktivního správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS legitimní očekávání příjemců, kteří uskutečnili nepřímé akvizice podílů. Důvodem je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení, které obsahuje odkaz na pravidla konsolidace účetních závěrek a má podpořit španělské investice v zahraničí, pokud existuje určitý vliv na činnost nabyté společnosti a tato vykonává hospodářskou činnost.
(81)
Podle zúčastněných třetích stran nemění interní diskuse mezi Komisí a španělskými orgány v rámci formálního vyšetřovacího řízení legitimní očekávání u příjemců podpory. Tyto interní diskuse mohly vést k právním účinkům vůči třetím stranám pouze tehdy, pokud by se projevily ve znění rozhodnutí.
(82)
Zúčastněné třetí strany tvrdily, že Komise porušila zásadu estoppel, podle níž nemůže Komise jednat v rozporu se svými vlastními akty nebo opatřeními. Komise v prvním i druhém rozhodnutí soustavně odkazovala na nepřímé akvizice. Komise by proto neměla měnit původní ujištění obsažené v tomto právním opatření a tvrdit, že došlo ke změně výkladu ustanovení ze strany daňové správy.
(83)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise porušila zásadu právní jistoty. Komise nejenže ve znění obou rozhodnutí opakovaně odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, nýbrž nezmiňuje v nich správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS. Zúčastněné třetí strany se na základě znění rozhodnutí domnívají, že by obezřetný a opatrný hospodářský subjekt usuzoval, že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadají i nepřímé akvizice.
5. VYJÁDŘENÍ ŠPANĚLSKA K PŘIPOMÍNKÁM TŘETÍCH STRAN
(84)
Španělské orgány podotkly, že všechny zúčastněné třetí strany sdílejí stejný názor a podporují argumenty uvedené v připomínkách španělských orgánů.
(85)
Španělské orgány zopakovaly, že nový správní výklad GŘ pro daně obsažený v consulta V0608/12 ze dne 21. března 2012 a v usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 nepředstavuje novou podporu. Odpovědi na žádosti o daňová stanoviska ani usnesení hospodářského a správního soudu nemají právní účinky.
(86)
Rozsudek španělského Nejvyššího soudu ze dne 24. června 2013 prokazuje, že by se výpočet finančního goodwillu měl provést s přihlédnutím k pravidlům účetní konsolidace bez ohledu na to, zda nabyté společnosti-nerezidenti předloží konsolidované nebo individuální účetní závěrky. Ačkoli se tento rozsudek nezabýval tím, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé či nepřímé akvizice, skutečnost, že je třeba odkázat na účetní pravidla, znamená, že by se pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS mělo s přímými a nepřímými akvizicemi zacházet stejně.
(87)
Pět zúčastněných stran ve svých připomínkách uvedlo, že svůj základ daně z příjmů právnických osob snížily o finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi. Nový správní výklad proto neovlivnil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(88)
Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala existenci legitimních očekávání kvůli odpovědím na písemné dotazy poslanců EP pana Erika Mejiera a paní Sharon Bowles. Z odpovědí nevyplývá, že byly omezeny na přímé akvizice. Naopak, odpovědi na tyto parlamentní otázky zmiňovaly konkrétní nepřímé akvizice.
(89)
Cílem zásady legitimních očekávání je ochrana příjemců údajné státní podpory, nikoli členského státu. To, zda mohou opatření Komise vyvolat legitimní očekávání, by proto měli posoudit příjemci podpory (a nikoli členský stát).
(90)
Zahájením tohoto vyšetřovacího řízení hodlá Komise revidovat vlastní opatření, což porušuje zásadu právní jistoty a zásadu estoppel.
(91)
Španělské orgány Komisi připomenuly, že povaha čl. 12 odst. 5 TRLIS jakožto podpory není konečná a je předmětem přezkumu ze strany Soudního dvora Evropské unie.
6. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(92)
V prvním a druhém rozhodnutí dospěla Komise k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelný režim podpory, a to s ohledem na akvizice uvnitř Unie i akvizice mimo Unii. Komise zejména konstatovala, že dotyčné opatření, které španělským společnostem umožňuje snížit daňový základ o finanční goodwill získaný akvizicí nejméně 5 % podílu v zahraniční společnosti, představuje selektivní výhodu, která není opodstatněná logikou daňové soustavy. Opatření bylo proto prohlášeno za neslučitelné s vnitřním trhem (32). Komise odkazuje na odůvodnění uvedené v těchto dvou rozhodnutích, aby prokázala, že dotyčné opatření představuje protiprávní a neslučitelnou státní podporu.
(93)
Španělské orgány nepodaly žaloby na zrušení prvního ani druhého rozhodnutí. U Tribunálu však probíhá řada soudních řízení zahájených třetími stranami (33).
(94)
Toto rozhodnutí se zabývá výhradně účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(95)
Cílem prvního a druhého rozhodnutí bylo posoudit slučitelnost španělského režimu, který španělské orgány představily během správního řízení, jež vedlo k přijetí prvního a druhého řízení, s vnitřním trhem. V prvním a druhém rozhodnutí bylo opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS) prohlášeno za protiprávní a neslučitelný režim, který je „Španělskem uplatňován protiprávně“ (34).
(96)
Podle ustálené judikatury je třeba dosah rozhodnutí stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotčeným členským státem (35). V rozsudku ve věci Kahla Thüringen Soudní dvůr konstatoval, že žádost Komise o dodatečné informace, prostřednictvím které si Komise vyžaduje dodatečné informace o působnosti režimu podpor, a odpověď členského státu na ni je třeba považovat za nedílnou součást oznámeného režimu podpor (36).
(97)
Španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 (37) uvedly, že příslušná správní praxe umožňuje odpis finančního goodwillu pouze u přímých akvizic podílů v provozních společnostech.
(98)
Tuto praxi dokládají i jednotné správní výklady GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu uplatňované v období od roku 2002 do roku 2012. Bez ohledu na znění příslušných ustanovení TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí uplatňovaly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud čl. 12 odst. 5 TRLIS jednotně a systematicky pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech. Tento výklad byl zaveden od 1. ledna 2002, kdy ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS vstoupilo poprvé v platnost.
(99)
Nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly v březnu 2012, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířil, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech v důsledku akvizice podílů v holdingové společnosti.
(100)
Je důležité uvést, že sporná záležitost nesouvisí s tím, zda lze podporu považovat za existující podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že posuzovaná opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatňovaný španělskými orgány) představují protiprávní a neslučitelnou podporu. Nový správní výklad nemůže proto v žádném případě představovat existující podporu. V daném případě je naopak podstatné, zda do oblasti působnosti prvního a druhého rozhodnutí spadají i nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti.
(101)
Komise se domnívá, že žádný z argumentů, které předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, neprokazuje, že opatření nepředstavuje novou podporu, a to z níže objasněných důvodů.
6.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(102)
Na podporu svého stanoviska, že opatření nepředstavuje novou podporu, španělské orgány a zúčastněné třetí strany v zásadě uvedly, že předchozí správní výklad nebyl konečný, že vždy bylo možné podat proti němu opravný prostředek u soudů a že nepředstavoval ustálenou praxi.
(103)
Dotyčná tvrzení nejsou pro účely tohoto rozhodnutí podstatná. Komise v prvním a druhém rozhodnutí zkoumala režim státní podpory, jak jej uplatňovaly španělské orgány. Skutečnost, že režim bylo možno v budoucnu upravit nebo změnit (ze strany správy nebo soudů), nemá na rozsah šetření, a tudíž ani na oblast působnosti rozhodnutí, žádný vliv.
(104)
Tvrzení španělských orgánů je třeba každopádně zamítnout, a to z těchto dodatečných důvodů:
(105)
Co se týká tvrzení, že původní správní výklad nepředstavoval relevantní a ustálenou praxi daňové správy, Komise podotýká, že všechny consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu předložená španělskými orgány dokládají systematický a jednotný přístup vylučující nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(106)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje relevantní a konečnou správní praxi, jelikož není zdrojem práva a vždy lze proti němu podat opravný prostředek u příslušných soudů.
(107)
Komise se domnívá, že skutečnost, že proti správnímu výkladu a usnesením hospodářského a správního soudu lze podat opravný prostředek u soudů vyššího stupně, neznamená, že tyto consultas, a zejména usnesení hospodářského a správního soudu, nemají pro povinnou osobu právní účinky. Jak je stanoveno v článku 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, odpovědi poskytnuté v reakci na žádost o daňové stanovisko jsou pro daňovou správu závazné. To znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Obezřetný a opatrný hospodářský subjekt proto od daňové správy očekává jednotný přístup, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(108)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje ustálenou správní praxi, jelikož kritéria obsažená ve správním výkladu mohou být změněna. Jak však uvedly španělské orgány, článek 89 zákona č. 58/2003 vyžaduje jednotné uplatňování kritérií obsažených ve správním výkladu, pokud je nezmění judikatura nebo použitelné právní předpisy. Komise podotýká, že veškeré consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu dokládají, že v období 2002-2012 existovala ustálená praxe, která nebyla pozměněna právními předpisy ani judikaturou.
(109)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že správní výklad se postupně změnil usnesením hospodářského a správního soudu z června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 (38), jež následně potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013 (39). Komise se domnívá, že výše uvedené rozsudky nedokládají změnu v daňovém zacházení s nepřímými akvizicemi podílů v rámci čl. 12 odst. 5 TRLIS. Usnesení hospodářského a správního soudu a rozsudky Audiencia Nacional a španělského Nejvyššího soudu souvisely s vnitroskupinovými akvizicemi podílů, jež se liší od dotyčné záležitosti. Oba rozsudky se netýkají výslovně otázky nepřímých akvizic podílů a nezabývají se existencí finančního goodwillu jako takového, jelikož existenci finančního goodwillu již posoudil předkládající soud a opravný prostředek se touto otázkou nezabývá. V této souvislosti zahrnovala správní praxe španělských správců daně při vymáhání daní nejprve posouzení přímého či nepřímého charakteru akvizic, bez ohledu na to, zda se jedná o vnitroskupinové akvizice, s cílem určit, zda vedou k daňovému zvýhodnění, či nikoli.
(110)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení Komise uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 17. července 2013, že odpisy finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi, které byly uplatněny v přiznání k dani, byly systematicky zamítány. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že uplatnění odpočtu nemohlo být systematicky zamítáno, jelikož španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“ (tzv. autoliquidación).
(111)
Komise zastává názor, že existence systému výběru daní založeného na režimu samovyměření nezbavuje opatření charakteru nové podpory. Skutečnost, že španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“, nezaručuje správnost a zákonnost všech daňových operací, které dotyčná povinná osoba provede. Daňová správa je oprávněna ověřit a sledovat daňové operace v rámci režimu samovyměření, které provedou daňoví poplatníci. Jak uvedly španělské orgány, pokud byla u daňového poplatníka, který odepsal finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi, provedena daňová kontrola, neuznala daňová správa tento odpis finančního goodwillu v daňovém přiznání, které podala dotyčná společnost, neboť daňová správa musí v situacích, kdy u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti, uplatňovat stejná kritéria. Existence daňového systému založeného na „režimu samovyměření“ není proto v rozporu s názorem Komise, že žádosti společností v souvislosti s odpisem finančního goodwillu v rámci nepřímých akvizic podílů byly systematicky zamítány.
(112)
Skutečnost, že někteří daňoví poplatníci nebrali existující správní výklad v potaz a u nepřímých akvizic podílů odepisovali finanční goodwill, není pro účely této analýzy podstatná. Podle článku 89 zákona č. 58/2003 musí daňová správa použít kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Daňoví poplatníci, kteří u nepřímých akvizic odepsali goodwill a u nichž byla následně provedena daňová kontrola, museli své daňové přiznání opravit.
(113)
Consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu potvrzují, že v době vydání prvního a druhého rozhodnutí a dokonce i po jejich přijetí (až do března 2012) se podle ustálené správní praxe španělských orgánů dotyčný daňový režim uplatňoval pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, zatímco veškeré daňové odpočty u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti byly systematicky zamítány. Komise se mimoto domnívá, že povaha španělského systému výběru daní, který je založen na režimu samovyměření, nemění skutečnost, že nový správní výklad rozšířil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(114)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že čl. 12 odst. 5 TRLIS neprošel podstatnými změnami a že správní výklad oblasti působnosti ustanovení nelze považovat za podstatnou změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud správní výklad pozměnily, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(115)
Rozšíření rozsahu daňového zvýhodnění (jež může znamenat poskytnutí státní podpory ve výši miliard eur) na nepřímé akvizice podílů představuje bezpochyby podstatnou změnu oblasti působnosti režimu (40).
(116)
Ve skutečnosti došlo ke změně metody výpočtu finančního goodwillu, která byla přepracována tak, aby byl možný odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tato změna metody výpočtu jednoznačně rozšířila oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2.1 Metoda výpočtu finančního goodwillu
(117)
Consultas GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu, jež španělské orgány Komisi předložily během správního a formálního vyšetřovacího řízení, dokládají, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS v roce 2002 až do roku 2012 existovala ustálená správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Doktrína GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu původní výklad v zásadě odůvodňovala tímto:
(118)
Goodwill je nehmotný majetek, který vzniká v případě, kdy jedna společnost získá jinou společnost, a rovná se rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou jejího čistého obchodního jmění. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je tento nehmotný majetek vytvořen na základě portfolia klientů, know-how, lidských zdrojů, zeměpisné polohy a prestiže společnosti, což vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, tj. společnosti, která skutečně vykonává hospodářskou činnost. Goodwill naopak nelze získat z holdingové společnosti, jejímž hlavním účelem je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností (41).
(119)
Pokud cena zaplacená za podíl ve společnosti překročí jeho účetní hodnotu, může to být způsobeno dvěma různými důvody: 1. vlastní přidanou hodnotou majetku a práv společnosti nebo 2. příliš vysokou cenou v důsledku očekávaných vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu (42).
(120)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly při výpočtu částky finančního goodwillu, tj. rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta, tento čtyřfázový postup:
a)
výpočet rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou;
b)
účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti, která je daňovým rezidentem, ve společnosti-nerezidentu;
c)
rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (43);
d)
částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a do maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(121)
Podle této metody výpočtu by se měl v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu, jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností, rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou čistého jmění holdingové společnosti zaúčtovat jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktiva holdingové společnosti představují podíly v dceřiných provozních společnostech-nerezidentech, rovná se tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a finanční goodwill proto nemůže vzniknout. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti.
(122)
Správní výklad GŘ pro daně ze dne 21. března 2012 a následné usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 rozšířily oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Podle španělských orgánů a jedné zúčastněné strany by se měla použít tato metoda výpočtu finančního goodwillu:
(123)
V případě nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je nutné provést konsolidaci s cílem převést goodwill vytvořený na druhé a další úrovni na úroveň holdingové společnosti. To se provede eliminací investice-vlastního kapitálu mezi nabývající a nabývanou společností. Za tímto účelem by se měl proces eliminace investice-vlastního kapitálu provést v různých fázích podle článku 30 královského dekretu č. 1815/1991:
a)
Za prvé je nutné eliminovat investici-vlastní kapitál na úrovni společnosti, která nemá přímý podíl na vlastním kapitálu jiné společnosti. Podíl holdingové společnosti v dceřiné provozní společnosti je eliminován a hodnota tohoto podílu je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv dceřiné provozní společnosti. V rozvaze holdingové společnosti vzniká v důsledku konsolidace rezerva, kterou představuje rozdíl mezi tržní hodnotou aktiv provozní společnosti a jejich účetní hodnotou.
b)
Za druhé je třeba provést eliminaci investice-vlastního kapitálu rovněž v dalších fázích s přihlédnutím k výpočtu hodnoty vlastního kapitálu a rezerv v důsledku konsolidace, které vznikly v předchozích fázích.
(124)
Finanční goodwill představuje část rozdílu mezi kupní cenou podílu a novou hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti po konsolidaci, kterou nelze započítat do majetku holdingové společnosti. Pomocí této metody výpočtu se se všemi aktivy a závazky všech dceřiných společností ve vlastnictví holdingové společnosti zachází jako s aktivy a závazky jediné společnosti.
(125)
Nová metoda výpočtu obsažená ve výkladu GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu z roku 2012 proto vyžaduje předchozí simulaci (44) konsolidace, aby bylo možno převést aktiva provozní společnosti-nerezidenta (která vytváří goodwill) na úroveň holdingové společnosti podle kroků uvedených v článku 30 královského dekretu č. 1815/1991. Po této simulaci konsolidace lze rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou započítat do majetku a práv holdingové společnosti-nerezidenta. Zbývající rozdíl představuje finanční goodwill, o který se sníží daňový základ. Tato metoda výpočtu proto zabraňuje vyrovnání mezi kupní cenou a tržní hodnotou aktiv (podílů) holdingové společnosti, jež vedlo k tomu, že na úrovni holdingové společnosti nevznikl žádný finanční goodwill.
(126)
Spory ohledně výpočtu finančního goodwillu souvisejí s odkazem na pravidla konsolidace, který je uveden v čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odkaz ve skutečnosti neupřesňuje, jaká konkrétní pravidla nebo předpisy týkající se účetní konsolidace by se měly při výpočtu konečné částky finančního goodwillu použít:
„Rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice by se měl zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta v souladu s kritérii stanovenými v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek.“ [Zdůraznění přidáno].
(127)
Hospodářský a správní soud ve svých předchozích usneseních objasnil, že odkaz na pravidla účetní konsolidace byl uveden výslovně za účelem zaúčtování rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu do majetku a práv společnosti-nerezidenta (45) a že čl. 12 odst. 5 TRLIS ve skutečnosti nevyžaduje konsolidaci účetních závěrek. V usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 3. listopadu 2011 je uvedeno, že „odkaz v čl. 12 odst. 5 TRLIS na královský dekret č. 1815/1991 (pravidla účetní konsolidace) byl uveden pouze za účelem připsání rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou do majetku a práv společnosti-nerezidenta“.
(128)
V případě akvizice podílů v holdingové společnosti představuje těžiště diskuse určení toho, která účetní hodnota by se pro účely výpočtu výše finančního goodwillu měla vzít v úvahu: účetní hodnota, která vyplývá z konsolidované účetní závěrky, nebo účetní hodnota vyplývající z individuální účetní závěrky. Tato volba může vést k velmi rozdílnému výsledku: pokud se na straně jedné odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v individuální účetní závěrce, finanční goodwill v případě akvizice podílů v holdingové společnosti nevznikne; jestliže se na druhou stranu odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v konsolidované účetní závěrce, pak na úrovni holdingové společnosti vznikne finanční goodwill.
(129)
Z usnesení hospodářského a správního soudu lze odvodit, že řada daňových poplatníků již požádala o odpis finančního goodwillu plynoucího z podílů získaných nepřímo na druhé a další úrovni a vyzvala daňovou správu, aby vzala v úvahu referenční hodnoty uvedené v konsolidovaných účetních závěrkách skupiny namísto hodnot v individuálních účetních závěrkách. Komise však podotýká, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svém správním výkladu a usneseních do roku 2012 soustavně uváděly, že účetní hodnotou, kterou je třeba vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuálních účetních závěrkách.
(130)
Hospodářský a správní soud původně tvrdil, že daňová konsolidace a účetní konsolidace nejsou rovnocenné a stejně tak není pro daňové účely a pro účetní účely rovnocenný ani pojem konsolidovaná skupina (46). Jako příklad uvádí skutečnost, že španělský zákon o dani z příjmu právnických osob nezohledňuje zisk skupiny uvedený v konsolidované účetní závěrce, nýbrž agregované individuální zisky vykázané v individuálních účetních závěrkách. Důvodem je skutečnost, že účetní pravidla a daňová pravidla sledují různý cíl: zatímco účelem konsolidovaných účetních závěrek je informovat o hospodářské a finanční situaci skupiny; z daňového hlediska je důležité určit ekonomickou možnost zdanění skupiny (47). Pokud by se vzala v úvahu konsolidovaná účetní závěrka, mohlo by to vést k narušení výpočtu daňového základu. Může se například stát, že se investice uskutečnila v době, kdy společnost ještě nebyla součástí skupiny; nebo naopak může dojít k tomu, že se investice projevuje v konsolidované účetní závěrce i poté, co společnost již není součástí skupiny. Ačkoli čl. 12 odst. 5 TRLIS výslovně nevylučuje zohlednění účetní hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce, účetní hodnotou, na níž odkazuje, by proto měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta, v opačném případě by ustanovení výslovně odkazovalo na účetní pravidla, jak je tomu u ostatních ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob.
(131)
Komise zastává názor, že metoda výpočtu finančního goodwillu, na níž jsou založeny správní výklady, je neodmyslitelnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS, která stanoví jeho oblast působnosti a právní účinky. Čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje sám o sobě metodu výpočtu finančního goodwillu: upřesňuje, jaké kroky je třeba provést za účelem získání částky, která představuje finanční goodwill. Je zřejmé, že úprava nebo změna této metody výpočtu, která znamená podstatnou změnu daňového zvýhodnění vyplývajícího z tohoto ustanovení, může mít přímý dopad na právní účinky daného ustanovení.
(132)
Na základě původní metody výpočtu, kterou GŘ pro daně a hospodářský a správní soud soustavně používaly, byl vyvozen závěr, že účetní hodnotou, která se má vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta. Proto v rámci nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech nemohl vzniknout žádný goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Původní správní praxe povolovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(133)
Nová metoda výpočtu obsažená ve správním výkladu GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 rozšiřuje původní meze čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž v rámci nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti, s tím výsledkem, že společnosti, s ohledem na něž se v době vydání prvního a druhého rozhodnutí neusuzovalo, že opatření uplatňují na nepřímé akvizice, mohou nyní u těchto akvizic uplatnit odpočty.
(134)
Komise rovněž uvádí, že tím, že je umožněn převod goodwillu vytvořeného na druhé nebo další úrovni na úroveň holdingové společnosti, není dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS, a to vytvoření goodwillu získaného akvizicí podílu ve společnosti-nerezidentu ze strany společnosti usazené ve Španělsku. V tomto případě by byl goodwill vytvořen na druhé nebo další úrovni, kdy ani jedna ze společností není usazena ve Španělsku. [Zdůraznění přidáno]
(135)
Závěrem se uvádí, že ačkoli se znění čl. 12 odst. 5 TRLIS a článku 21 TRLIS nezměnilo, Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který je založen na výše uvedené nové metodě výpočtu, představuje podstatnou změnu režimu, jelikož rozšiřuje původní oblast působnosti ustanovení a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
6.2.2 Důvody, které uvedly španělské orgány a zúčastněné třetí strany a které odůvodňují odklon od předchozího správního výkladu
(136)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uznaly (48), že do změny správního výkladu v roce 2012 byl odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v praxi použitelný pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly řadu důvodů, aby opodstatnily změnu správní praxe v souvislosti s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(137)
Tyto údajné důvody však nejsou relevantní. Důvody změny režimu státní podpory v roce 2012 nemohou nijak změnit rozsah šetření Komise, a tudíž ani oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, která byla přijata v roce 2009 resp. 2011.
(138)
Důvody, na něž španělské orgány poukazovaly původně při objasňování oblasti působnosti opatření během správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení v roce 2007, jakož i důvody obsažené v původních správních výkladech GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu jsou v rozporu s důvody, které byly uvedeny během tohoto formálního vyšetřovacího řízení v souvislosti s tvrzením, že nový správní výklad nepředstavuje podporu.
(139)
Důvody uváděné španělskými orgány a zúčastněnými třetími stranami však nijak neopodstatňují odklon od předchozího správního výkladu.
a) Účel čl. 12 odst. 5 TRLIS: podpora internacionalizace španělských společností
(140)
Jak je uvedeno v připomínkách španělských orgánů, GŘ pro daně i hospodářský a správní soud odkazují při odůvodňování změny správního výkladu na účel čl. 12 odst. 5 TRLIS. Cílem zmíněného ustanovení je podpořit internacionalizaci a investice španělských společností v zahraničí. Vyloučení nepřímých akvizic by nebylo v souladu s tímto cílem.
(141)
Rozdílné daňové zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech stanovené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jehož cílem je podpora internacionalizace a investic španělských společností v zahraničí, bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní podporu, která není slučitelná s vnitřním trhem. Komise se domnívá, že změnu správní praxe nelze odůvodnit účelem (internacionalizací španělských společností) určitého ustanovení (čl. 12 odst. 5 TRLIS), které již bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu.
b) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(142)
Jedním z tvrzení, která španělské orgány a zúčastněné třetí strany předložily ke zpochybnění toho, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou podporu, je skutečnost, že znění prvního a druhého rozhodnutí Komise odkazuje na přímé i nepřímé akvizice podílů. Domnívají se proto, že nový správní výklad je v souladu s oběma rozhodnutími Komise.
(143)
Komise nesouhlasí s tím, že tyto odkazy znamenají, že opatření nepředstavuje novou podporu. Důvodem zmiňování přímých i nepřímých akvizic podílů v prvním a druhém rozhodnutí je odkaz na článek 21 TRLIS v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jelikož článek 21 výslovně uvádí, že výše podílu - přímého či nepřímého - na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Úkolem Komise nebylo v prvním a druhém rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob uplatňovat, nýbrž posoudit, zda toto ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu, jakým bylo dotyčným členským státem uplatňováno v době oznámení.
(144)
Mimoto je třeba uvést, že během formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí prvního a druhého rozhodnutí, se šetření zaměřilo na to, zda ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu, či nikoli, a toto posouzení nevyžadovalo ověření, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice. Diskuse ohledně zahrnutí nepřímých akvizic podílů vyvstala v rámci postupu zpětného získání podpory, kdy španělské orgány Komisi informovaly o změně předchozí správní praxe. Skutečnost, že Komise na samém počátku, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, v dopise útvarů Komise ze dne 26. března 2007 položila některé otázky ohledně oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, není pro danou analýzu podstatná. V daném případě je rozhodující určení toho, jak španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
(145)
V dotyčné záležitosti je třeba znovu připomenout rozsudek Soudního dvora ve věci Kahla (49), v němž se uvádí, že dosah rozhodnutí je třeba stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotyčným členským státem. V tomto ohledu španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 uvedly, že se oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Neexistence výslovného odkazu na tento dopis v prvním a druhém rozhodnutí nemění skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS byl od svého přijetí uplatňován s tím, že nepřímé akvizice podílů jsou z jeho oblasti působnosti vyloučeny.
(146)
Z rozsudku Soudního dvora ve věci Kahla dále vyplývá, že při přijímání nového správního výkladu byly španělským orgánům známy informace, které byly obsaženy v dopise zaslaném Komisi, v němž bylo uvedeno, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít pouze přímé akvizice podílů. Španělské orgány měly zajistit, aby bylo rozhodnutí provedeno v souladu s informacemi, které již poskytly útvarům Komise (50).
(147)
Komise se domnívá, že působnost prvního a druhého rozhodnutí je určena nejen s ohledem na znění rozhodnutí, nýbrž i s ohledem na veškeré informace, které španělské orgány předložily a které měly popsat, jak je režim podpory uplatňován v době přijetí těchto dvou rozhodnutí.
(148)
Otázka, zda byly zúčastněné třetí strany informovány o komunikaci mezi španělskými orgány a Komisí, či nikoli, je naprosto nepodstatná, pokud jde o to, zda nová správní praxe představuje novou podporu. Ačkoli nedošlo ke změně znění dotyčného ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS ve spojení s článkem 21 TRLIS), Komise se domnívá, že se omezení a podmínky na základě tohoto ustanovení změnily. Nový správní výklad ve skutečnosti rozšiřuje původní oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu v případě nepřímé akvizice podílů prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tuto situaci předchozí správní výklad nepředpokládal a umožňoval pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(149)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances (51) Soudní dvůr uvedl, že jako nová podpora musí být oznámeny pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Komise se domnívá, že nový správní výklad představuje podstatnou změnu režimu podpory, který Komise analyzovala v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož omezení a podmínky byly ve výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířeny na situace, které do oblasti působnosti ustanovení původně nespadaly. Mimoto je třeba zmínit, že v dotyčné záležitosti nejde o určení, zda se podpora považuje za existující podporu nebo novou podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelnou podporu. V daném případě je však důležité určit, zda oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí zahrnovala rovněž nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti, aby bylo možno rozhodnout o existenci podpory, její slučitelnosti a existenci legitimního očekávání.
(150)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že opatření nepředstavuje novou podporu, jelikož řada akvizic, které se uskutečnily před zahájením řízení v roce 2007, představovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že odkazy na tyto akvizice v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 a v odpovědích Komise na písemné parlamentní otázky prokazují, že si Komise byla vědoma toho, že se jedná o nepřímé akvizice.
(151)
Ačkoli akvizice zmíněné v odpovědích na písemné parlamentní otázky nebo v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 mohly představovat nepřímé akvizice, Komise nemohla vědět (přinejmenším u velké většiny operací), jaká je organizační struktura nabývaných společností, tj. zda jsou nabyté společnosti provozními společnostmi, či holdingovými společnostmi. Jak je uvedeno ve 128. bodě odůvodnění, dotyčná záležitost se zaměřovala na to, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní státní podporu kvůli rozdílnému daňovému zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech, nebylo proto nutno posouditorganizační strukturu nabyté společnosti-nerezidenta. Rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi se pro účely posouzení vyžadovaného v prvním a druhém rozhodnutí nepokládalo za důležité. Toto rozlišování by však nezměnilo konečné hodnocení opatření jakožto státní podpory, jelikož Komise prohlásila opatření za selektivní z důvodu jeho podstatných znaků, tj. neumožnění odpisu finančního goodwillu v případě transakcí v rámci Španělska.
(152)
Co se týká spojení podniků Iberdrola/Scottish Power, které bylo oznámeno Komisi (52), je třeba uvést, že Komise v 42. bodě odůvodnění rozhodnutí o spojení podniků uvedla, že pro účely daného rozhodnutí nebylo nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu. Odpovědi Komise na písemné parlamentní otázky pocházely z doby před zahájením šetření týkajícího se daného režimu (53). V době poskytnutí odpovědí proto Komise nemohla mít a ani neměla na tuto věc názor (54).
(153)
Pro účely posouzení státní podpory je důležité, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko v této souvislosti uvedlo, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS byla omezena na přímé akvizice. To potvrzuje rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která existovala až do roku 2012. Komise v tomto ohledu podotýká, že jak objasnil Soudní dvůr, Komise analyzuje režim tak, jak je uplatňován. V daném případě nelze zpochybnit, že ustálená správní praxe neumožňovala odpis finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi.
c) Křížový odkaz na článek 21 TRLIS
(154)
Dalším tvrzením, které předložily španělské orgány (55), je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii), v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. Skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, nemůže proto představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jak však španělské orgány objasnily během správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, jedním z důvodů pro vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, že článek 21 TRLIS rovněž vyžaduje, aby společnost-nerezident vykonávala hospodářskou činnost v zahraničí a aby podléhala podobné dani, jako je daň z příjmu právnických osob. Důvodem tohoto ustanovení jsou daňová pravidla, která mají zamezit zneužití a zabránit tomu, aby byly pro odpočet způsobilé společnosti usazené v daňových rájích nebo na územích s nulovým zdaněním. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny.
(155)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svých původních správních výkladech a usneseních uvedly, že na úrovni holdingové společnosti nemůže goodwill (a tudíž ani finanční goodwill) vzniknout, jelikož tyto společnosti nevykonávají hospodářskou činnost v souladu s požadavky stanovenými v článku 21 TRLIS. Na úrovni holdingové společnosti proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud však svůj předchozí výklad v roce 2012 revidovaly a tvrdily, že požadavek na vykonávání hospodářské činnosti může být splněn, pokud se provozní společnost nachází na první úrovni nebo na druhé či dalších úrovních.
(156)
Ačkoli článek 21 TRLIS výslovně odkazuje na nepřímé i přímé akvizice, skutečností je, že ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Jak Audiencia Nacional (56) potvrdila ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014, v případě, že cílová společnost-nerezident je holdingovou společností, jejímž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností, tomu tak zjevně není.
(157)
Je třeba uvést, že článek 21 TRLIS byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, od daně z příjmů právnických osob, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění. V čl. 12 odst. 5 je uveden odkaz na toto ustanovení pouze s cílem analyzovat, zda příjem od nabyté společnosti-nerezidenta splňuje tato kritéria, aby mohla nabývající společnost odepsat finanční goodwill získaný touto transakcí. Extrapolace kritérií stanovených v článku 21 TRLIS by se proto měla provést s upozorněním, že účelem posledně uvedeného ustanovení je určení podmínek pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně.
(158)
Jak španělské orgány uvedly ve svém dopise ze dne 4. června 2007, daňová správa musí sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, kdy španělská daňová správa může odpočet snadno sledovat, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill vytvořený ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, u nichž jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(159)
Tato nutnost sledovat uplatňování odpočtu v důsledku investice se projevuje v povinnosti obsažené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob (RD1777/2004), který vyžaduje poskytnutí informací pouze o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno uplatnit čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet měl vztahovat i na nepřímé akvizice, bylo by logické, aby byly zahrnuty i nepřímé akvizice. Komise má za to, že omezením informační povinnosti na přímé akvizice vyloučil zákonodárce záměrně nepřímé akvizice podílů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. To potvrdilo rovněž GŘ pro daně, které uznává odklon od své předchozí doktríny navzdory povinnosti týkající se poskytování informací, která je stanovena v článku 15 předpisu č. RD1777/2004.
(160)
Pro účely tohoto posouzení státní podpory je mimoto důležité to, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko Komisi v této souvislosti objasnilo, že španělská daňová správa povolovala pouze odpisy finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů, a to částečně z toho důvodu, že článek 21 TRLIS jednoznačně vyžaduje vykonávání hospodářské činnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Tato podmínka je splněna pouze u provozních společností, jelikož holdingové společnosti skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají. Vzhledem k vysvětlení, které Španělsko poskytlo ohledně uplatňování dotyčného ustanovení, se Komise v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí domnívala, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezena na přímé akvizice podílů v provozních společnostech, což je skutečnost, kterou potvrzovala rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která se uplatňovala až do roku 2012.
(161)
Komise se domnívá, že navzdory odkazům na přímé a nepřímé akvizice v čl. 21 písm. c) bodu ii) TRLIS ustálená správní praxe GŘ pro daně, kterou podpořil rovněž hospodářský a správní soud, naznačuje, že nepřímé akvizice podílů byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Důvodem byla skutečnost, že holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost podle ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS, které vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Za účelem přehodnocení tohoto postoje rozšířily španělské orgány tvrzením, že se v čl. 21 v písm. c) bodu ii) TRLIS odkazuje na nepřímé akvizice, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na situace, které do ní nebyly v době vydání prvního a druhého rozhodnutí zahrnuty.
d) Zásada rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(162)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti jsou srovnatelné s přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech. Z tohoto důvodu by v zájmu zajištění zásady rovného zacházení a zákazu diskriminace měly být závěry vyvozené v prvním a druhém rozhodnutí použitelné na přímé i nepřímé akvizice podílů.
(163)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že podle zásady daňové neutrality by se s investicí uskutečněnou jako přímá akvizice podílů v provozních společnostech a investicí uskutečněnou jako nepřímá akvizice podílů prostřednictvím holdingové společnosti mělo zacházet stejně. Zúčastněné třetí strany zejména uvedly, že vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi (což je jediná situace, kdy lze z nepřímé akvizice podílů získat finanční goodwill) nebo víceúrovňovou fúzi.
(164)
Nejprve se připomíná, že zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality nejsou podstatné, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí a konkrétně to, zda se tato rozhodnutí vztahují i na nepřímé akvizice.
(165)
Komise každopádně podotýká, že z původního přístupu obsaženého ve správních výkladech GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, který se uplatňoval před rokem 2012, vyplývá, že přímé a nepřímé akvizice podílů vyplývající z předchozí akvizice holdingové společnosti nebyly pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS srovnatelné.
(166)
Důvodem odlišného zacházení v původním správním výkladu byla skutečnost, že v případě akvizice podílů v holdingové společnosti a následné nepřímé akvizice podílů v dceřiných provozních společnostech nebyl dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS. Daňový pojem finanční goodwill je propojen s účetním pojmem goodwill. Goodwill vzniká, pokud cena zaplacená za společnost přesahuje účetní hodnotu jejího vlastního kapitálu. Tento rozdíl může mít dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu. Goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze u provozních společností, jelikož ty vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti, jejíchž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností, skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají, nemohou proto vytvářet goodwill. To prokazuje rovněž metoda výpočtu použitá v původních správních výkladech, která je nedílnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS. Podle této metody výpočtu se tržní hodnota majetku holdingové společnosti (akcie dceřiných provozních společností-nerezidentů) rovná kupní ceně podílů, proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. Skutečnost, že mezi kupní cenou a tržní hodnotou majetku (akcií) holdingové společnosti dochází k vyrovnání, je způsobena podstatným znakem holdingové společnosti, a to tím, že její aktiva tvoří akcie jiných dceřiných provozních společností.
(167)
Španělské orgány v rámci správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, objasnily (57), že podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je nezbytné získání pouze 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta, což je procentní podíl, který nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem ani s následnými dceřinými společnostmi. Teprve po konsolidaci holdingové společnosti a jejích dceřiných provozních společností s nabývající mateřskou společností může v konsolidované účetní závěrce vzniknout finanční goodwill.
(168)
Co se týká diskuse ohledně toho, zda vzít v úvahu hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce nebo v individuálních účetních závěrkách, hospodářský a správní soud soustavně tvrdil, že referenčními hodnotami, které je nutno vzít v úvahu při výpočtu finančního goodwillu, jsou hodnoty uvedené v individuálních účetních závěrkách. Podle ustálené judikatury hospodářského a správního soudu je cíl daňových a účetních pravidel odlišný a zohlednění údajů uvedených v konsolidované účetní závěrce pro daňové účely by mohlo při výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS vést k narušení.
(169)
Španělské orgány rovněž uvedly, že čl. 12 odst. 5 představuje způsob odpisu investice, jehož správa vyžaduje sledování ze strany daňové správy. Kontrolu odpisu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, jelikož podíly nacházející se na první úrovni jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro daňovou správu by bylo obtížnější kontrolovat finanční goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na druhé nebo další úrovni. V tomto případě jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(170)
Podle judikatury Soudního dvora obecná zásada rovného zacházení vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a aby s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takovéto zacházení objektivně zdůvodněno (58).
(171)
Komise podotýká, že vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v původních správních výkladech, není (jak se zdá) výsledkem svévolných důvodů, nýbrž je odůvodněné povahou a logikou ustanovení a rovněž možností daň spravovat.
(172)
Komise chce zdůraznit, že pro účely tohoto posouzení státní podpory není důležité určit, zda původní správní výklady vedly k rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi nebo zda došlo k porušení zásady daňové neutrality. Jak již bylo uvedeno výše, úkolem Komise není v rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení vnitrostátních právních předpisů uplatňovat. Komise musí posoudit, zda dotyčné ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu jeho uplatňování ze strany vnitrostátních orgánů v době oznámení. V daném případě došlo jednoznačně k odklonu od předchozího správního výkladu a k rozšíření oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS zahrnutím situací, které se v původním správním výkladu nepředpokládaly.
e) Zpětná účinnost opatření
(173)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily zpětnou účinnost správního výkladu. Španělské orgány poukázaly na svá dřívější vysvětlení (59), že u akvizic provedených do dne 21. prosince 2007, u nichž finanční goodwill podléhá revizi, bude částka finančního goodwillu získaného nepřímými (a přímými) akvizicemi odečtena od daňového základu. Co se týká akvizic, které byly provedeny po 21. prosinci 2007, odpis finančního goodwillu získaného přímými i nepřímými akvizicemi nebude uznán.
(174)
Španělské orgány uvedly, že podle článku 120 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince mohou společnosti, které se domnívají, že daňové přiznání negativně ovlivnilo jejich legitimní zájmy, požádat o opravu daňového přiznání, a to podle platného postupu. Tento postup je stanoven v článcích 126 až 129 královského dekretu č. 1065/2007 ze dne 27. července (60). Společnost může v zásadě o opravu daňového přiznání požádat, jakmile bylo podáno a před tím, než daňová správa stanoví konečný daňový výměr (liquidación definitiva), nebo v případě jeho neexistence před uplynutím lhůty, v níž musí daňová správa stanovit výši daně, která má být vybrána. Podle článků 66 a 67 obecného daňového zákona činí lhůta pro podání žádosti o opravu daňového přiznání čtyři roky od posledního dne pro podání daňového přiznání.
(175)
Španělské orgány připustily, že společnosti, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech do 21. prosince 2007 a které nezahrnuly odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi, mohou nyní svá daňová přiznání opravit za účelem odpisu finančního goodwillu získaného těmito akvizicemi. Společnosti, které ve svých minulých daňových přiznáních uplatnily odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi a u nichž již daňová správa vyměřila daň, nebudou moci požádat o opravu daňových přiznání, která již byla podána; jelikož je však odpočet rozložen na období dvaceti let, to těmto společnostem nebrání v odpisu finančního goodwillu v budoucích daňových přiznáních.
(176)
Skutečnost, zdá má nové správní opatření zpětný účinek, či nikoli, nemá žádné právní důsledky, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, konkrétně otázku, zda se tato rozhodnutí vztahují rovněž na nepřímé akvizice.
(177)
Nový správní výklad má každopádně zpětné právní účinky. Nový správní výklad ze dne 21. března 2012 lze uplatnit i na akvizice, které byly provedeny před tímto dnem.
6.3 Slučitelnost podpory
(178)
Po zjištění, že dotyčný režim zahrnuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy, je nutné posoudit, zda lze pozměněný režim považovat za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy. Španělské orgány nepředložily v tomto ohledu žádné argumenty.
(179)
Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS nelze považovat za slučitelný s vnitřním trhem. Komise má v této souvislosti za to, že platí stejné odůvodnění jako v prvním a druhém rozhodnutí. Komise proto odkazuje na 140. bod odůvodnění a následující body odůvodnění prvního rozhodnutí a 166. bod odůvodnění a následující body odůvodnění druhého rozhodnutí.
(180)
Pokud jde o použití čl. 107 odst. 3 písm. c), daňové odpočty podle čl. 12 odst. 5 TRLIS nesouvisejí s investicemi, vytvářením pracovních příležitostí ani s konkrétními projekty. Tyto daňové odpočty osvobozují dotyčné podniky od poplatků, které musí tyto podniky obvykle hradit, je proto třeba je považovat za provozní podporu. Provozní podpora zpravidla nespadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c), jelikož narušuje hospodářskou soutěž v odvětvích, v nichž je poskytována. Podporu nelze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, jelikož neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí ani není časově omezená, nepředpokládá se její postupné snižování a není úměrná tomu, co je nezbytné k odstranění zvláštního hospodářského znevýhodnění dotyčných oblastí. Komise proto nemůže považovat opatření za slučitelné s vnitřním trhem.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA, ZÁSADA ESTOPPEL A NAVRÁCENÍ PODPORY
6.4 Zásada estoppel a zásada právní jistoty
(181)
Komise se domnívá, že neexistuje důvod odklonit se od úvah, které byly uvedeny v rozhodnutí o zahájení řízení. Komise neporušila zásadu estoppel ani zásadu právní jistoty.
(182)
„Consulta vinculante“ ze dne 21. prosince 2012, který zavedl nový správní výklad, je výsledkem volby španělských orgánů. Tento správní akt, který vedl k nové podpoře, která je poskytována protiprávně, aniž byla předem oznámena Komisi, představuje akt španělských orgánů, nikoli akt Komise. Zásada estoppel není proto relevantní.
(183)
Co se týká údajného porušení zásady právní jistoty, Komise připomíná, že podle judikatury Evropského soudního dvora musí být dosah rozhodnutí o státní podpoře stanoven nejen s odkazem na samotný text rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený a konkrétně uplatňovaný dotyčným členským státem (61).
(184)
V této souvislosti se Komise domnívá, že i když mohlo dojít k porušení zásady právní jistoty, tuto zásadu porušilo Španělsko. Komise je mimoto přesvědčena, že by případná právní nejistota byla způsobena nepřesným a nejednoznačným zněním některých ustanovení režimu.
6.5 Navrácení podpory
(185)
Sporné opatření bylo zavedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi podle čl. 108 odst. 3 Smlouvy. Opatření proto představuje protiprávní podporu.
(186)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána za neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že by příjemci měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999. Navrácení podpory má pokud možno obnovit konkurenční postavení, jaké existovalo před poskytnutím podpory. Částka, která má být získána zpět, by měla odstranit případnou hospodářskou výhodu, která byla příjemcům poskytnuta.
(187)
Španělské orgány ani třetí strany nepředložily žádné argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady. Španělsko by proto mělo zajistit navrácení neslučitelné podpory.
(188)
Pro daný rok a daného příjemce odpovídá hodnota podpory snížení daně na základě použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, které vyplývají z předchozích akvizic podílů v holdingových společnostech.
6.6 Legitimní očekávání
(189)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že by se legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. V této souvislosti uvedly, že legitimní očekávání je nutno uznat kvůli odkazům na nepřímé akvizice ve znění prvního a druhého rozhodnutí, odpovědím na písemné parlamentní otázky a akvizicím zmíněným v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007.
(190)
Komise s tvrzeními, která předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, nesouhlasí a domnívá se, že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze rozšířit na situace (nepřímé akvizice podílů vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti), které v době přijetí těchto rozhodnutí do oblasti působnosti opatření nespadaly. Legitimní očekávání mohou být založena pouze na skutečnostech, které jsou známy v okamžiku přijetí rozhodnutí, a nikoli na budoucích událostech, jako je zavedení nového správního výkladu.
(191)
V souladu s ustálenou judikaturou (62) je právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání otevřeno každému subjektu, u kterého orgán Evropské unie tím, že mu poskytl konkrétní ujištění, vyvolal podloženou naději. Takovým ujištěním jsou bez ohledu na formu, ve které jsou sděleny, přesné, nepodmíněné a shodující se informace.
(192)
Neexistenci výslovných omezení v dotyčném režimu podpory nelze považovat za přesné, nepodmíněné a shodující se ujištění, které Komise dotyčným podnikům poskytla s ohledem na uplatňování opatření rovněž na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Neexistence těchto výslovných omezení proto nemohla u dotyčných podniků vyvolat legitimní očekávání, že opatření lze v souladu s právními předpisy použít i na nepřímé akvizice (63).
(193)
I v případě, že by odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí mohly vyvolat u dotyčných podniků očekávání, je nutné posoudit, zda je očekávání vyvolané na tomto základě legitimní (64). Komise zastává názor, že se podniky, které provedly nepřímé akvizice, nemohou dovolávat legitimního očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahoval i na nepřímé akvizice podílů, jelikož si tyto podniky byly dobře vědomy správní praxe daňové správy a hospodářského a správního soudu, která byla zavedena do roku 2012. Těmto podnikům bylo známo, že daňový režim oznámený Komisi (čl. 12 odst. 5 TRLIS) byl v té době uplatňován tak, že z jeho oblasti působnosti byly vyloučeny nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(194)
Španělské orgány tvrdily, že existence restriktivního správního výkladu nesnižuje legitimní očekávání, které mohly hospodářské subjekty, jež provedly nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti, mít ohledně platnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Důvodem je 1. skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení; 2. výslovně odkazuje na článek 21 TRLIS, který zmiňuje přímé i nepřímé akvizice; 3. obsahuje výslovný odkaz na pravidla účetní konsolidace; 4. má podpořit mezinárodní investice španělských společností.
(195)
Komise s výše uvedeným tvrzením nesouhlasí. Ukázalo se, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje jednoznačné ustanovení, a to kvůli neurčitému odkazu na pravidla účetní konsolidace a nepřesné extrapolaci kritérií uvedených v článku 21 TRLIS. Článek 21 byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně. Odkaz na nepřímé akvizice v článku 21 je v rozporu s požadavkem týkajícím se vykonávání hospodářské činnosti ze strany přímo nabyté společnosti. Legitimní očekávání se nemohou mimoto zakládat na důvodech režimu podpory, čl. 12 odst. 5 TRLIS, který již byl v prvním a druhém rozhodnutí prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, a to kvůli rozdílnému daňovému zacházení se zahraničními akvizicemi a domácími akvizicemi, které uskutečnily společnosti usazené ve Španělsku. Komise se domnívá, že nepřesný a nejednoznačný charakter ustanovení vedl ke sporům při jeho výkladu. Tuto kontroverzi dokládá většina consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu. Španělské orgány proto nemohou tvrdit, že navzdory restriktivnímu správnímu výkladu mohl čl. 12 odst. 5 TRLIS vyvolat u podniků, které provedly nepřímé akvizice podílů, legitimní očekávání.
(196)
Co se týká konkrétně nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola, Komise podotýká, že rozhodnutí o spojení (COMP M.4517) jednoznačně uvádělo, že pro účely rozhodnutí o spojení podniků není nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu (viz 42. bod odůvodnění zmíněného rozhodnutí).
(197)
Pokud jde o tvrzení Španělska a zúčastněných třetích stran, že odpovědi na písemné parlamentní otázky vyvolaly u příjemců podpory legitimní očekávání, Komise uvádí, že se písemné parlamentní otázky nezaměřovaly na rozlišování mezi přímou a nepřímou akvizicí, nýbrž se týkaly toho, zda může režim stanovený v čl. 12 odst. 5 TRLIS představovat státní podporu. Z odpovědí Komise na písemné parlamentní otázky nelze proto odvodit, že se vztahovaly na přímé i nepřímé akvizice.
(198)
S ohledem na tvrzení, že první a druhé rozhodnutí vyvolala nová legitimní očekávání, jelikož obě tato rozhodnutí odkazují na nepřímé akvizice, Komise připomíná, že tyto odkazy byly výslovně uvedeny kvůli skutečnosti, že ustanovení vnitrostátních právních předpisů zmiňují přímé i nepřímé akvizice. Konkrétně čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, který vyžaduje, aby španělská společnost přímo nebo nepřímo vlastnila ve společnosti-nerezidentu 5 % podíl nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Skutečnost, že španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS pouze na přímé akvizice, nezpochybnilo Španělsko ani zúčastněné třetí strany. Jak již bylo uvedeno výše, Komise se proto může spolehnout na vysvětlení, která poskytl dotyčný členský stát, a mohla tudíž oprávněně předpokládat, že režim byl uplatňován tak, jak dotyčný členský stát uvedl.
(199)
Komise se mimoto domnívá, že i když se komunikace mezi španělskými orgány a Komisí, v jejímž rámci bylo objasněno, že v praxi lze odepsat pouze finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, neodrazila ve znění rozhodnutí, nevyvolává to u příjemců podpory legitimní očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice. Příjemcům podpory byla známa ustálená a systematická správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti a která byla zavedena do roku 2012.
(200)
Legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze proto rozšířit na situace, jež v době vydání prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
7. ZÁVĚRY
(201)
Na základě výše uvedených skutečností se Komise domnívá, že nový správní výklad, jenž rozšířil oblast působnosti režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, představuje protiprávní a neslučitelnou podporu ve smyslu článku 1 nařízení (ES) č. 659/1999.
(202)
Komise nepovažuje opatření za slučitelné s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy.
(203)
Příjemci by proto měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Nový správní výklad přijatý Španělským královstvím, který rozšiřuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob, za účelem zahrnutí nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech a který Španělské království zavedlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy, není slučitelný s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (65) a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální intenzity podpory použitelné pro daný druh podpory.
Článek 4
1. Španělské království ukončí režim podpory uvedený v článku 1, pokud jde o podporu poskytnutou příjemcům při uskutečňování nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech, a to v rozsahu, v jakém je neslučitelný se společným trhem.
2. Španělské království zajistí, aby příjemci navrátili neslučitelnou podporu, která byla poskytnuta na základě režimu uvedeného v článku 1.
3. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly příjemcům dány k dispozici, do dne jejich skutečného navrácení.
4. Výše úroků se vypočte jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (66).
5. S účinkem ode dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší Španělské království všechny neprovedené platby podpory na základě režimu uvedeného v článku 1.
Článek 5
1. Navrácení podpory poskytnuté na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělské království zajistí, aby bylo toto rozhodnutí provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí předloží Španělské království Komisi tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu na základě režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel na základě režimu;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemci bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělské království je povinno Komisi průběžně informovat o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provedení tohoto rozhodnutí, dokud nebude podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 navrácena. Na žádost Komise předloží Španělské království neprodleně informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o výši podpory a úrocích, které již příjemci vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 15. října 2014
A BIZOTTSÁG (EU) 2015/314 HATÁROZATA
(2014. október 15.)
a Spanyolország által végrehajtott SA.35550 (13/C) (korábbi 13/NN) számú állami támogatásról Külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén az üzleti vagy cégértékre alkalmazott adózási amortizációra vonatkozó program
(az értesítés a C(2014) 7280. számú dokumentummal történt)
(Csak a spanyol nyelvű szöveg hiteles)
(EGT-vonatkozású szöveg)
AZ EURÓPAI BIZOTTSÁG,
tekintettel az Európai Unió működéséről szóló szerződésre és különösen annak 108. cikke (2) bekezdésének első albekezdésére,
tekintettel az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodásra és különösen annak 62. cikke (1) bekezdésének a) pontjára,
miután az említett rendelkezéseknek megfelelően felkérte az érdekelt feleket észrevételeik megtételére (1) és ezen észrevételek figyelembevételével,
mivel:
1. ELJÁRÁS
(1)
A Bizottság 2009. október 28-án visszafizettetésről rendelkező elutasító határozatot hozott egy olyan spanyol támogatási program kedvezményezettjeinek nyújtott támogatással kapcsolatban, amely nem honos vállalkozásban való részesedésszerzés esetén adólevonást tett lehetővé (a továbbiakban: az első határozat) (2). Az említett határozat az Unión belüli részesedésszerzésekre korlátozódott, az Unión kívüli részesedésszerzések tekintetében pedig a Bizottság nyitva hagyta az eljárást, mivel a spanyol hatóságok vállalták, hogy új információkat nyújtanak be az Unión kívüli, határokon átnyúló egyesülések állítólagos akadályait illetően.
(2)
A Bizottság 2011. január 12-én visszafizettetésről rendelkező elutasító határozatot hozott az Unión kívüli részesedésszerzések tekintetében a kedvezményezetteknek a vitatott jogszabály alapján nyújtott támogatással kapcsolatban (a továbbiakban: a második határozat) (3).
(3)
A Bizottság azonban úgy határozott, hogy a jogos elvárás megléte miatt korlátozza az első és a második határozatban foglalt visszafizettetési kötelezettség hatályát.
(4)
A spanyol hatóságok 2012. április 12-i elektronikus levelükben arról tájékoztatták a Bizottságot, hogy 2012. március 21-én elfogadták a szóban forgó támogatási program új közigazgatási értelmezését („consulta vinculante”) (4), amelyet az utóbbi időpontot megelőzően végrehajtott ügyletekre is alkalmazni kellett.
(5)
A második határozat visszafizettetési eljárásával összefüggésben a Bizottság 2012. július 4-én írásban felkérte a spanyol hatóságokat, hogy az új közigazgatási értelmezéssel kapcsolatban tisztázzanak néhány kérdést. Spanyolország 2012. szeptember 5-én nyújtotta be észrevételeit.
(6)
A Bizottság az új közigazgatási értelmezésre való hivatkozással 2012 októberében hivatalból új ügyet (5) regisztrált az állami támogatások iktatási osztályánál.
(7)
A Bizottság 2012. október 29-én írásban tájékoztatást kért Spanyolországtól. A spanyol hatóságok 2012. december 5-én küldték meg a kért információt. 2012. december 12-én technikai találkozóra került sor a Bizottság és a spanyol hatóságok között. A találkozó nyomán a Bizottság 2012. december 19-én a visszafizettetési eljárással összefüggésben újabb levelet küldött Spanyolországnak, amelyben aggályait fejezte ki az új közigazgatási értelmezés jogszerűségével kapcsolatban is. Spanyolország 2013. február 14-én nyújtotta be észrevételeit.
(8)
A Bizottság 2013. április 26-án levelet küldött a spanyol hatóságoknak, amelyben sürgette a spanyol hatóságokat, hogy az állami támogatási szabályokat figyelembe véve vizsgálják felül az új közigazgatási értelmezést. A spanyol hatóságok 2013. május 31-én válaszoltak a Bizottság levelére.
(9)
A Bizottság szolgálatai 2013. június 21-i levelükben arról tájékoztatták a spanyol hatóságokat, hogy a Bizottság olyan rendelkezés bevezetésének lehetőségét veszi fontolóra, amely alapján az új közigazgatási értelmezéssel összhangban nyújtott összes jogellenes támogatást fel kellene függeszteni, és felkérték a spanyol hatóságokat, hogy nyújtsák be erre vonatkozó észrevételeiket. A spanyol hatóságok 2013. június 26-án a Bizottság által eredetileg megállapított határidő meghosszabbítását kérték, ezt a kérést azonban a Bizottság ugyanazon a napon elutasította. Spanyolország 2013. július 1-jén kelt levelében nyújtotta be a felfüggesztő rendelkezésre vonatkozó észrevételeit.
(10)
Mivel a módosított programot nem jelentették be a Szerződés 108. cikke (3) bekezdésének megfelelően, és már a Bizottságnak a Szerződés 107. cikke szerinti előzetes jóváhagyása előtt elkezdték alkalmazni, az intézkedést SA. 35550. (13/NN). számon be nem jelentett támogatásként vették nyilvántartásba a Bizottság állami támogatások iktatási osztályán.
(11)
A Bizottság 2013. július 17-én kelt levelében azon határozatáról tájékoztatta Spanyolországot, mely szerint a támogatással kapcsolatban megindítja az Európai Unió működéséről szóló szerződés 108. cikkének (2) bekezdése szerinti eljárást.
(12)
Az eljárás megindításáról szóló bizottsági határozatot közzétették az Európai Unió Hivatalos Lapjában (6). A Bizottság felkérte az érdekelt feleket a szóban forgó támogatásra vonatkozó észrevételeik megtételére.
(13)
A Bizottság a spanyol hatóságoktól és öt érdekelt harmadik féltől kapott észrevételeket. A Bizottság továbbította az érdekelt harmadik felek észrevételeit Spanyolországnak, hogy annak lehetősége legyen azokra reagálni. A Bizottság a 2013. november 25-i és december 20-i levélben vette kézhez a spanyol hatóságok észrevételeit.
(14)
A Bizottság 2014. március 26-án kelt levelében tájékoztatást kért Spanyolországtól. A spanyol hatóságok 2014. május 7-én küldték meg a kért információt.
2. AZ INTÉZKEDÉS LEÍRÁSA
2.1. Bevezetés
a) A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése
(15)
A szóban forgó támogatási program jogalapja a társasági adóról szóló spanyol törvény („Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” [a társasági adóról szóló törvény egységes szerkezetbe foglalt szövegének elfogadásáról szóló, március 5-i 4/2004. királyi törvényerejű rendelet], a továbbiakban: TRLIS) és különösen a 21. cikkével összefüggésben értelmezett 12. cikkének (5) bekezdése.
(16)
A 2002. január 1-jén hatályba lépett TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése azt a lehetőséget vezette be a spanyolországi székhelyű gazdasági társaságok számára, hogy a társasági adóalapból levonják az olyan nem honos vállalkozásban szerzett részesedésből származó pénzügyi goodwillt, amelynek bevétele jogosult a TRLIS 21. cikkében (a társasági adóról szóló törvény korábbi 20a. cikkében) foglalt adómentességre.
(17)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése úgy határozza meg a pénzügyi goodwillt, mint a részesedés vételára és a részesedésszerzés időpontjában való könyv szerinti értéke közötti különbség azon összege, amelyet nem a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt könyveltek le. A különbség említett része évente legfeljebb az összege huszadrészéig levonható lenne az adóalapból. Ez nem érinti a hatályos számviteli szabályokat.
b) A TRLIS 21. cikkének kritériumai
(18)
A TRLIS 21. cikke meghatározza azokat a kritériumokat, amelyeknek teljesülniük kell a nem spanyolországi székhelyű gazdasági szervezet bevételeivel kapcsolatban ahhoz, hogy a honos gazdasági társaság alkalmazhassa a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében foglalt levonást:
a)
A nem honos gazdasági szervezet tőkéjében vagy jegyzett tőkéjében legalább 5 %-os - közvetlen vagy közvetett - részesedést kell szerezni. Ezenfelül a részesedésnek megszakítás nélkül legalább egy évig kell a honos gazdasági társaság tulajdonában állnia (7).
b)
A nem honos gazdasági szervezetnek a társasági adóhoz hasonló adót kell fizetnie külföldön. Ez a feltétel akkor tekinthető teljesítettnek, ha a céltársaság székhelye szerinti ország olyan, a nemzetközi kettős adóztatás elkerüléséről szóló adózási megállapodást írt alá a Spanyol Királysággal, amely az információcseréről szóló rendelkezést tartalmaz (8).
c)
A nyereségnek külföldön folytatott üzleti tevékenységekből kell származnia. Ez a feltétel akkor tekinthető teljesítettnek, ha a bevétel legalább 85 %-a megfelel a következő kritériumoknak (9):
i.
A nem honos gazdasági szervezet bevételeit külföldön kell megszerezni és a nemzetközi adózásra vonatkozó átláthatósági szabályok értelmében a bevételek nem tartozhatnak bele az adóalapba. A bevételek különösen akkor teljesítik ezt a feltételt, ha a következő tevékenységekből származnak:
-
nagykereskedelem, amennyiben a javakat a nem honos gazdasági szervezet székhelye szerinti országban vagy területen, illetve Spanyolország vagy a spanyol területek kivételével bármely más országban vagy területen bocsátják a vevők rendelkezésére, feltéve, hogy az ügyleteket a nem honos gazdasági szervezet bonyolítja,
-
azon a területen nyújtott szolgáltatások, amelyen a nem honos gazdasági szervezet adóügyi illetőséggel rendelkezik, feltéve, hogy az ügyleteket a nem honos gazdasági szervezet bonyolítja,
-
olyan ügyfeleknek nyújtott pénzügyi szolgáltatások, akik nem Spanyolországban rendelkeznek adóügyi illetőséggel, feltéve, hogy az ügyleteket a nem honos gazdasági szervezet bonyolítja,
-
Spanyolországtól eltérő területen vagy országban található kockázatokhoz kapcsolódó biztosítási szolgáltatások, feltéve, hogy a biztosítási szolgáltatásokat a nem honos gazdasági szervezet bonyolítja.
ii.
A közvetett részesedésből származó olyan osztalékok vagy a nem honos gazdasági szervezetek nyereségéből való olyan részesedések, amelyek teljesítik a TRLIS 21. cikke (1) bekezdésének a) pontjában szereplő követelményeket. Továbbá a nem honos gazdasági szervezetekben való részesedés átadásából származó tőkenyereség, feltéve, hogy teljesíti a TRLIS 21. cikkének (2) bekezdésében meghatározott követelményeket.
(19)
Megjegyzendő, hogy jóllehet a 12. cikk (5) bekezdése hivatkozást tartalmaz a TRLIS 21. cikkére, ez utóbbi eredetileg arra irányult, hogy a nemzetközi kettős adóztatás elkerülése érdekében meghatározza a külföldi forrásokból származó olyan osztalékokra és bevételekre vonatkozó társaságiadó-mentesség feltételeit, amelyek nem honos gazdasági szervezetekben való részesedésszerzésből származnak (10).
c) A pénzügyi goodwill fogalma
(20)
A pénzügyi goodwill olyan adózási fogalom, amelyet a spanyol jogalkotó a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében vezetett be és amely az üzleti vagy cégérték számviteli fogalmához kapcsolódik.
(21)
Az üzleti vagy cégérték olyan immateriális jószág, amely a kereskedelmi név jó hírének, a jó ügyfélkapcsolatoknak, az alkalmazottak képesítésének és más olyan hasonló tényezőknek az értékét képviseli, amelyek alapján a nyilvánvalónál nagyobb jövőbeli nyereség várható. Számviteli szempontból az üzleti vagy cégértéket a gazdasági szervezet vételára és sajáttőkéjének könyv szerinti értéke közötti különbségként számítják ki.
(22)
A spanyol hatóságok által benyújtott információ alapján, ha egy vállalkozás tőkéjében való részesedésért fizetett ár meghaladja a könyv szerinti értékét, annak két különböző oka lehet: 1. a vállalkozás eszközeinek hozzáadott belső értéke; 2. abból az elvárásból adódó felár, hogy a jövőben magasabb nyereséget fognak elérni. Ez utóbbi kategória felel meg a pénzügyi goodwillnek.
(23)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján a részesedés vételára és a részesedésszerzés időpontjában való könyv szerinti értéke közötti különbség összegét a „Real Decreto 1815/1991 sobre consolidación de cuentas”-ban (a beszámolók összevonásáról szóló 1815/1991. sz. királyi rendelet) meghatározott kritériumoknak megfelelően le kell könyvelni a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt. A pénzügyi goodwill a különbség azon része, amelyet nem a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt könyveltek le. A pénzügyi goodwill évente legfeljebb az összege huszadrészéig levonható az adóalapból.
(24)
Ebből következően a pénzügyi goodwill adóalapból levonható összegének meghatározásához a következő lépéseket kell elvégezni:
i.
Ki kell számítani a részesedés vételára és a nem honos gazdasági szervezetben való részesedésnek a részesedésszerzés időpontjában való könyv szerinti értéke közötti különbséget. A könyv szerinti értéknek tükröznie kell a jegyzett tőke azon részét, amely megfelel a részesedésnek és a könyv szerinti értékének.
ii.
A „Real Decreto 1815/1991 sobre las cuentas consolidadas”-ban (a beszámolók összevonásáról szóló 1815/1991. sz. királyi rendeletben) meghatározott kritériumoknak megfelelően a különbséget le kell könyvelni a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt.
iii.
A pénzügyi goodwill az (említett különbség) azon összege, amelyet nem lehetett a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt lekönyvelni. A pénzügyi goodwill évente legfeljebb az összege huszadrészéig levonható az adóalapból.
d) A közvetlen és közvetett részesedésszerzés fogalma
(25)
Az tekintendő közvetlen részesedésszerzésnek, amikor egy gazdasági társaság részesedést vásárol egy vállalkozás jegyzett tőkéjében. Közvetett részesedésszerzés alatt azt értjük, amikor egy gazdasági társaság részesedést vásárol egy korábbi közvetlen részesedésszerzés következtében második vagy felsőbb szintű vállalkozás jegyzett tőkéjében. A felvásárló vállalkozás így tehát közvetett módon válik részesedéstulajdonossá a második vagy felsőbb szintű gazdasági társaságokban.
(26)
Figyelembe véve azonban a spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek által benyújtott információkat, a Bizottság megjegyzi, hogy a jelenlegi ügyben fennálló ellentmondás alapvetően a nem honos holdingtársaságok jegyzett tőkéjében való közvetlen részesedésszerzésből eredő közvetett részesedésszerzésekre vezethető vissza. A holdingtársaságok valójában olyan vállalkozások, amelyek elsődleges célja, hogy más operatív vállalkozásokban részesedéssel rendelkezzenek. A holdingtársaságok nem végeznek tulajdonképpeni gazdasági tevékenységet, ezért nem teremthetnek üzleti vagy cégértéket (és ebből következően pénzügyi goodwillt sem). Az üzleti vagy cégérték felsőbb szinteken keletkezik olyan operatív gazdasági társaságoknál, amelyek ténylegesen végeznek gazdasági tevékenységet. Ezért a jelenlegi ügyben azt kell meghatározni, hogy nem honos holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzés révén közvetetten szerzett részesedések jogosultak-e a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében foglalt levonásra.
2.2. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdése szövegének módosításai
(27)
A 12. cikk címe: „Correcciones de valor: Pérdida de valor de los elementos patrimoniales” (Értékkorrekciók: vagyontárgyak értékvesztése). A cikk (5) bekezdése 2002. január 1-jén lépett hatályba. A bekezdést a december 27-i 24/2001. sz. törvény 2. cikkének (5) bekezdése vezette be a „Ley española del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, de 27 de diciembre”-be (a társasági adóról szóló, december 27-i 43/1995. sz. spanyol törvény) (11). Ezt követően a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését belefoglalták a „Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”-be (a társasági adóról szóló törvény egységes szerkezetbe foglalt szövegének elfogadásáról szóló, március 5-i 4/2004. sz. királyi törvényerejű rendelet) (12).
(28)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését a „Ley del Impuesto sobre Sociedades”-be (a társasági adóról szóló törvénybe) való bevezetését követően több ízben módosították. A TRLIS 24/2001. sz. törvény által bevezetett 12. cikke (5) bekezdésének eredeti szövege meghatározta, hogy a „Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas”-ban (az összevont éves beszámolók összeállítására vonatkozó szabályokról szóló, december 20-i 1815/1991. sz. királyi rendeletben) rögzített kritériumoknak megfelelően a részesedés vételára és a részesedésszerzés időpontjában való könyv szerinti értéke közötti különbséget le kell könyvelni a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt. A „Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas”-ra (az összevont éves beszámolók összeállítására vonatkozó szabályokról szóló, december 20-i 1815/1991. sz. királyi rendeletre) való hivatkozás helyébe 2007-ben a Código de Comercio (kereskedelmi kódex) 46. cikkében és más végrehajtási szabályokban meghatározott teljes összevonás módszerére való hivatkozás lépett.
(29)
A spanyol hatóságok szerint ez a módosítás a „Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de las normas contables para su armonización con base en la normativa de la Unión” (a számviteli szabályoknak az uniós jogszabályokkal való összehangolás céljából történő reformjáról és kiigazításáról szóló, július 4-i 16/2007. sz. törvény) (13) elfogadásának következménye volt. E törvény elfogadása különböző törvények és rendelkezések, például a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének módosítását vonta maga után. Mivel az 1815/1991. sz. királyi rendeletet a számviteli jogszabályban bevezetett módosítások következtében hatályon kívül kellett helyezni és aktualizálni kellett, a kereskedelmi kódexre hivatkoztak, amely magasabb szintű jogszabály. A spanyol hatóságok magyarázata szerint a fent említett módosítás csupán technikai jellegű volt: nem módosította az összevonásra vonatkozó szabályokat, és a pénzügyi goodwill kiszámításának módját sem érintette. A spanyol hatóságok kijelentik, hogy a pénzügyi goodwill kiszámítására mindig is a teljes összevonás módszerét alkalmazták, valamint hogy ezt a számviteli alapelvet az 1815/1991. sz. királyi rendelet és a spanyol kereskedelmi kódex 46. cikke egyaránt tartalmazza.
(30)
Az első és a második határozat elfogadása nyomán Spanyolország új albekezdéssel egészítette ki a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését annak érdekében, hogy mindkét határozatnak megfeleljen. Jóllehet a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak minősítették, hivatalosan nem helyezték hatályon kívül, mivel azt továbbra is alkalmazni lehetett azon kedvezményezettekre, akiknek jogos elvárása volt, hogy a nyújtott támogatást nem kell visszafizetniük és akikre nézve az első és a második határozatban átmeneti időszakot határoztak meg.
(31)
Spanyolország a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésébe egy harmadik pontot vezetett be, amely úgy rendelkezett, hogy a pénzügyi goodwill levonása nem alkalmazandó a nem uniós székhelyű vállalkozásokban 2007. december 21-e óta szerzett részesedésekre (a 2009. október 28-i bizottsági határozat 1. cikkének (3) bekezdésében és a 2011. január 12-i bizottsági határozat 1. cikkének (3) bekezdésében foglaltak sérelme nélkül olyan részesedésszerzésekre vonatkozóan, amelyekhez kapcsolódóan 2007. december 21-e előtt visszavonhatatlan kötelezettséget vállaltak). Az Unión kívüli országokban székhellyel rendelkező gazdasági szervezetekben 2007. december 21-e és 2011. május 21-e (a második határozat Hivatalos Lapban való közzétételének időpontja) között szerzett többségi részesedésekkel kapcsolatban azonban a levonások alkalmazhatók, amennyiben bebizonyosodik, hogy a 2011. január 12-i második határozat 1. cikke (4) és (5) bekezdésének értelmében vett kifejezett jogi akadályok állnak a határon átnyúló üzleti kombinációk előtt.
2.3. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének közigazgatási értelmezése
(32)
Az elsődleges jogi rendelkezés, a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése nem tesz említést arról, hogy a pénzügyi goodwill levonása alkalmazható-e a közvetlen vagy közvetett részesedésszerzésekre. A TRLIS 21. cikke azonban utal a közvetlen és közvetett részesedésszerzésekre, amikor felsorolja azokat a kritériumokat, amelyeknek a nem honos gazdasági társaság bevételeinek meg kell felelnie ahhoz, hogy a honos gazdasági társaság alkalmazhassa a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerinti levonást.
2.3.1. Az eredeti közigazgatási értelmezés
(33)
Az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozat elfogadásához vezető adminisztratív eljárás során a spanyol hatóságok kifejtették a Bizottságnak, hogy a spanyol adóhatóság (Dirección General de Tributos, a továbbiakban: DGT) következetes közigazgatási gyakorlata, valamint a központi gazdasági és igazgatási bíróság (Tribunal Económico Administrativo Central, a továbbiakban: TEAC) ítélkezési gyakorlata kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekből eredő pénzügyi goodwill levonását tette lehetővé (14). A spanyol hatóságok a következő okokat sorolták fel:
a)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a befektetés amortizációjának módszere, amely amortizáció közvetlen hatást gyakorol az adóalapra. A levonás végrehajtása olyan befektetési ellenőrzést igényel, amelyet csak az első szinten található operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzés révén lehet gyakorolni.
b)
A TRLIS 21. cikkében foglalt követelmények - melyek szerint a nem honos gazdasági szervezetnek gazdasági tevékenységet kell folytatnia külföldön és a társasági adóhoz hasonló adót kell fizetnie - alapját a nullakulcsos adót alkalmazó területekkel szembeni, a visszaélések kiküszöbölésére irányuló adóügyi szabályok képezik.
c)
Továbbá a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése csak az első szinten végrehajtott részesedésszerzésekre vonatkozik, mivel a TRLIS 21. cikke a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott levonás alkalmazásához csak azt írja elő, hogy a nem honos gazdasági szervezet tőkéjében legalább 5 %-os részesedést kell szerezni. Ez a százalék nem jelenti sem az első szinten található nem honos gazdasági szervezettel való összevonást, sem a nem honos gazdasági szervezet második vagy felsőbb szinteken található leányvállalataival való összevonást. A második vagy felsőbb szinteken kizárólag az összevonást követően keletkezhet üzleti vagy cégérték.
d)
Ezenfelül az adóhatóságnak felügyelnie kell a pénzügyi goodwill levonásának alkalmazását. Ezt a felügyeletet csak spanyolországi székhelyű gazdasági szervezeten keresztül lehet ellátni. A spanyol adóhatóság könnyűszerrel felügyelni tudja, hogy a részesedések az első szinten találhatóak-e, mivel azok a spanyolországi székhelyű gazdasági szervezet eszközeinek részét képezik. A spanyol adóhatóság számára sokkal nehezebb lenne felügyelni a felsőbb szinteken lévő nem honos gazdasági szervezeteknél keletkező üzleti vagy cégértéket, mivel a részesedések a nem honos gazdasági szervezetek eszközei alatt vannak lekönyvelve, amelyekre nem vonatkozik az a kötelezettség, hogy alá kell vetniük magukat a spanyol adóhatóság ellenőrzésének.
(34)
Az e határozat elfogadásához vezető hivatalos vizsgálati eljárás során felkérték a spanyol hatóságokat, hogy nyújtsák be az adóhatóság azon állásfoglalásainak listáját, amelyek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazására vonatkoztak. A spanyol hatóságok benyújtották (15) a 2002. október 4-i 1490-02 és a 2005. március 10-i V 0391-05 állásfoglalás egy-egy példányát (16). Ezek az állásfoglalások megerősítették, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének elfogadása óta a DGT kifejezetten kizárta az említett rendelkezés alkalmazása alól az olyan közvetett részesedésszerzéseket, amelyek egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből adódtak.
(35)
A spanyol hatóságokat arra is felkérték, hogy nyújtsák be a TEAC azon ítéleteinek listáját, amelyek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazására hivatkoztak. A spanyol hatóságok a TEAC négy olyan határozatának (17) egy-egy példányát nyújtották be (18), amelyek megerősítették, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól kizárták az olyan közvetett részesedésszerzéseket, amelyek egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből adódtak. A következőképpen foglalható össze az az indokolás, amely alátámasztja a közvetett részesedésszerzések kizárását a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazása alól, és amelyet a DGT állásfoglalásai és a TEAC határozatai tartalmaznak:
a)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott követelmények egyike az, hogy a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbségből adódó üzleti vagy cégértéket a felvásárolt nem honos gazdasági szervezet eszközei alatt kell feltüntetni.
b)
Üzleti vagy cégérték operatív gazdasági szervezeteknél keletkezik. A gazdasági tevékenység folytatása következtében az ügyfélkörből, a földrajzi helyzetből, a know-how-ból, a humánerőforrásokból, a presztízsből stb. származó immateriális javak keletkeznek. Mindez végső soron a könyv szerinti értékként feltüntetetthez képest magasabb vételárat eredményez. Pénzügyi goodwill ezért kizárólag operatív gazdasági szervezetben való közvetlen részesedésszerzésnek köszönhetően a vételár és a könyv szerinti érték különbségéből keletkezhet, feltéve, hogy e különbség nem a gazdasági szervezet eszközei által termelt hallgatólagos hozzáadott értéknek tulajdonítható.
c)
A pénzügyi goodwill összegének (a vételár és a könyv szerinti érték közötti azon különbség, amely nem könyvelhető le a nem honos gazdasági szervezet sajáttőkéjében) meghatározásához a következő három lépést kell elvégezni: 1. ki kell számítani a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbséget; a könyv szerinti értéknek tükröznie kell a jegyzett tőke azon részét, amely a honos gazdasági szervezet nem honos gazdasági szervezetben való részesedésének felel meg; 2. a fent említett két érték közötti különbséget a nem honos gazdasági szervezet eszközei között kell feltüntetni legfeljebb a szóban forgó eszközök piaci értékéig a számviteli konszolidációra vonatkozó szabályokban megállapított kritériumoknak megfelelően (19); 3. a fennmaradó összeg a pénzügyi goodwill, amely évente legfeljebb az összege huszadrészéig levonható az adóalapból.
d)
A holdingtársaságok olyan gazdasági szervezetek, amelyek elsődleges célja, hogy más operatív gazdasági szervezetekben részesedéssel rendelkezzenek. Ebből következően nem folytatnak kereskedelmi vagy gazdasági tevékenységet mint olyan. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján, ha egy spanyolországi székhelyű vállalkozás részesedést szerez egy nem honos holdingtársaságban (amelynek elsődleges tevékenysége más operatív gazdasági szervezetek részvényeinek tulajdonlása és eszközeinek kezelése), a részesedés jegyzett tőkéjének vételára és könyv szerinti értéke közötti különbséget a holdingtársaság eszközeként kell lekönyvelni a szóban forgó eszköz piaci értékéig. Mivel egy holdingtársaság eszközei nem honos operatív gazdasági szervezetekben való részesedések, a holdingtársaság eszközeinek piaci értéke megegyezik a részvények vételárával; ebből kifolyólag pedig nem keletkezhet pénzügyi goodwill. Ezen értelmezés alapján a pénzügyi goodwill kizárólag egy operatív gazdasági szervezetben való közvetlen részesedésszerzésnek köszönhetően a vételár és a könyv szerinti érték különbségéből keletkezhet, feltéve, hogy e különbség közvetlenül a felvásárolt gazdasági szervezet javai és jogai által termelt belső hozzáadott értéknek tulajdonítható.
(36)
A spanyol hatóságok az első és a második határozat elfogadását követően is következetesen azt a közigazgatási gyakorlatot alkalmazták, amely lehetővé tette a kizárólag operatív gazdasági szervezetekben való közvetlen részesedésszerzésből keletkezett pénzügyi goodwill levonását (20).
2.3.2. Az új közigazgatási értelmezés
(37)
Egy spanyol vállalkozás által benyújtott adójogi állásfoglalás iránti kérelem nyomán a DGT 2012. március 21-én elfogadta a V0608-12 állásfoglalást (21), amely kimondja, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése nem csak operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésből, hanem egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből eredő közvetett részesedésszerzésből is lehetővé teszi a pénzügyi goodwill levonását.
(38)
A fent említett állásfoglalásban a DGT elismerte, hogy eltért a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének eredeti értelmezésétől a közvetett részesedésszerzésekre való alkalmazása tekintetében. Ebből következően a DGT módosította azt a kritériumot, amelyen a spanyol vállalkozások által e kérdés kapcsán benyújtott állásfoglalási kérelmekre adott korábbi válaszai alapultak.
(39)
Ezenfelül a TEAC egy 2012. június 26-i határozatában (22) igazodott a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének a közvetett részesedésszerzésekre való alkalmazásával kapcsolatban a DGT által elfogadott állásponthoz. Jóllehet a határozat egy másik ügyre vonatkozott és az abban érintett vállalkozás nem volt azonos a DGT 2012. március 21-i állásfoglalásában említett vállalkozással, a TEAC elismerte, hogy módosította korábbi elvét azáltal, hogy a pénzügyi goodwill levonásának alkalmazását az olyan közvetett részesedésszerzésekre is kiterjesztette, amelyek egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből származtak.
(40)
A TEAC azt is elismerte, hogy eltért korábbi elvétől. A TEAC szerint korábbi elvét az 1777/2004. sz. királyi rendelet 15. cikkében foglalt kötelezettség támasztotta alá, amely kizárólag a közvetlenül felvásárolt társaságra utalt. Azonban a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének értelmezésével kapcsolatos ellentmondás és az Európai Bizottság által elfogadott két határozat korábbi elvének felülvizsgálatára indította a TEAC-ot. A DGT és a TEAC által felhozott indokok lényegében a következőképpen foglalhatók össze:
a)
Először is a DGT és a TEAC a TRLIS 21. cikke (1) bekezdésének c) pontjára hivatkoznak annak alátámasztására, hogy a közvetett részesedésszerzések is jogosultak lehetnek a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében szereplő levonásra. A TEAC és a DGT véleménye szerint a gazdasági tevékenység gyakorlására vonatkozó követelmény akkor is teljesíthető, ha az operatív gazdasági szervezet a második vagy felsőbb szinteken található. A DGT és a TEAC konkrétan a TRLIS 21. cikke (1) bekezdése c) pontjának második pontjára utal, amely kifejezetten rögzíti, hogy a rendelkezés a közvetlen vagy közvetett részesedésekből származó osztalékokra is alkalmazandó. A DGT és a TEAC megállapítja: az a tény, hogy a társaság a második vagy felsőbb szinteken található, nem lehet akadálya a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében foglalt levonás alkalmazásának.
b)
Másodszor a DGT és a TEAC a rendelkezés logikájára hivatkozik: mivel a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének célja a spanyol vállalkozások nemzetközivé válásának és külföldi befektetéseinek előmozdítása, a rendelkezés szellemével ellentétes lenne, ha hatálya alól kizárnák a spanyol vállalkozások által nem honos holdingtársaságokban végrehajtott befektetéseket. Továbbá a DGT és a TEAC azt állítja: a gazdasági realitás azt igazolja, hogy a nem honos társaságokban való részesedésszerzés általában holdingtársaságban való részesedésszerzés révén valósul meg. Az a tény, hogy egy befektetés egy holdingtársaságban való részesedésszerzés révén valósul meg, olyan külső körülmény, amely nem a holdingtársaságot felvásárló vállalkozástól függ, hanem a piac szerkezetétől. A közbenső vállalkozások - mint például a holdingtársaságok - jelenléte nem kellene hogy akadályt jelentsen a befektetések megvalósítása szempontjából, és a részesedésszerzések különböző típusai közötti különbségtételre sem kellene hogy okot adjon.
c)
Harmadszor a DGT és a TEAC úgy érvel, hogy az első és a második bizottsági határozat is rendszeresen hivatkozik mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre. E két határozat megfogalmazásából a DGT és a TEAC arra következtet, hogy az Európai Bizottság a közvetlen és a közvetett részesedésszerzés vonatkozásában is elfogadja a pénzügyi goodwill levonását.
d)
Negyedszer a DGT azt is elismeri, hogy ez az értelmezés a társasági adóról szóló törvény végrehajtási rendeletének 15. cikkében szereplő információnyújtási kötelezettség ellenére született. Az említett cikk kizárólag azt írja elő, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazhatósága érdekében információt kell szolgáltatni a közvetlenül felvásárolt társaság felvásárlásáról. Ha ez a levonás a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazandó lenne, logikus lett volna, hogy a nagyobb átláthatóság érdekében a közvetett részesedésszerzésekre is kiterjedjen. Ennek azonban nem kell meghatározónak lennie ahhoz, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdését megszorítóan értelmezzék.
e)
Végül annak érdekében, hogy a levonást a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazzák, a közvetett részesedéseket egy korábbi összefonódási ügylet révén közvetlen részesedésekké kell átalakítani. Az adózási semlegesség elvével ellentétes lenne, ha adózási szempontból eltérően kezelnék a vállalkozások összefonódásával járó és a vállalkozások összefonódásával nem járó részesedésszerzéseket. A DGT és a TEAC arra a következtetésre jut, hogy a levonásnak a részesedésszerzés különböző szintjein is lehetségesnek kell lennie. Ennek kapcsán összevont mérleg vagy bármilyen más jogi eszköz révén bizonyítani kell, hogy a részesedésszerzés árának egy része megfelel egy „közvetetten” felvásárolt operatív gazdasági szervezetnél meglévő pénzügyi goodwillnek.
(41)
A TEAC 00/2842/2009 és 00/4871/2009 határozata ellen fellebbezést nyújtottak be a Nemzeti Törvényszék előtt. A Nemzeti Törvényszék 2014. február 6-i ítéletében (23) nem támogatta az új közigazgatási értelmezést és megerősítette a DGT és a TEAC által eredetileg alkalmazott kritériumokat, amelyek értelmében ki vannak zárva a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól az olyan közvetett részesedésszerzések, amelyek egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből származnak. A Nemzeti Törvényszék ítéletében úgy véli, hogy az üzleti vagy cégérték és következésképpen a pénzügyi goodwill is csak olyan operatív vállalkozásoknál keletkezhet, amelyek gazdasági tevékenységet végeznek. A holdingtársaságok olyan vállalkozások, amelyek elsődleges célja, hogy más operatív gazdasági társaságokban részesedéssel rendelkezzenek. Mivel a holdingtársaságok nem folytatnak gazdasági tevékenységet, nem generálhatnak üzleti vagy cégértéket és ebből következően pénzügyi goodwillt sem.
3. AZ ELJÁRÁS MEGINDÍTÁSÁNAK INDOKAI
(42)
A Bizottság 2013. július 17-i levelében arról tájékoztatta a spanyol hatóságokat, hogy az EUMSZ 108. cikkének (2) bekezdésében foglalt eljárás megindításáról határozott a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése azon új közigazgatási értelmezésének hatásai tekintetében, amelyet a spanyol hatóságok az első és a második határozat elfogadását követően vezetettek be.
(43)
A hivatalos vizsgálati eljárás megindításáról szóló határozatában a Bizottság azon az állásponton volt, hogy úgy tűnik, az új közigazgatási értelmezés kibővíti az első és a második bizottsági határozat tárgyát képező intézkedés hatályát, mivel az intézkedés most már nemcsak a nem honos vállalkozásokban való közvetlen részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwillre alkalmazandó, hanem a közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwillre is.
(44)
A Bizottság előzetesen megállapította, hogy az új közigazgatási értelmezés anélkül bővítette ki egy korábban már jogellenesnek és összeegyeztethetetlennek minősített támogatási program alkalmazását, hogy azt bejelentették volna a Bizottságnak, következésképpen jogellenes támogatásnak minősül. A Bizottság aggályait fejezte ki annak kapcsán, hogy a támogatás összeegyeztethetőnek tekinthető-e a belső piaccal.
(45)
A Bizottság előzetesen úgy vélte hogy a támogatást vissza kell fizettetni, valamint hogy az első és a második határozatban elismert jogos elvárás nem terjeszthető ki (visszamenőlegesen) olyan helyzetekre (közvetett részesedésszerzésekre), amelyek - a spanyol hatóságok állandósult közigazgatási gyakorlatával összhangban - nem tartoztak a vitatott intézkedés hatálya alá az első és a második határozat idején.
(46)
A Bizottság úgy határozott, hogy a 659/1999/EK tanácsi rendelet (24) 11. cikkének (1) bekezdésével összhangban felfüggesztő rendelkezést bocsát ki, amely arra kötelezte a spanyol hatóságokat, hogy a Bizottság végleges határozatáig függesszenek fel minden támogatást.
(47)
Az eljárás megindításáról szóló határozatot közzétették az Európai Unió Hivatalos Lapjában (25). A Bizottság felkérte a spanyol hatóságokat és az érdekelt feleket észrevételeik megtételére.
4. A SPANYOL HATÓSÁGOK ÉS AZ ÉRDEKELT HARMADIK FELEK ÁLLÁSPONTJA
(48)
A Bizottság a spanyol hatóságoktól, valamint öt érdekelt harmadik féltől (Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis és AXA) kapott észrevételeket. A spanyol hatóságok álláspontját valamennyi érdekelt fél támogatta.
(49)
Sem a spanyol hatóságok, sem az érdekelt harmadik felek nem osztották a Bizottság azon véleményét, mely szerint az új közigazgatási értelmezés új támogatásnak felel meg, és úgy vélték, hogy a jogos elvárás olyan közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazandó, amelyek egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből származnak.
A. AZ INTÉZKEDÉS ÚJ TÁMOGATÁSI JELLEGE
(50)
A spanyol hatóságok és az öt érdekelt harmadik fél szerint az új közigazgatási értelmezés nem minősül új támogatásnak a következő okok miatt:
4.1. Az eredeti közigazgatási értelmezés nem végleges, továbbá nem minősül sem releváns, sem szisztematikus közigazgatási gyakorlatnak
(51)
A spanyol hatóságok a DGT eredeti közigazgatási értelmezésére hivatkoztak, amelyet a 2002. október 4-i 1490-02 és a 2005. március 10-i V 0391-05 állásfoglalás tartalmazott, és amely lehetővé tette a pénzügyi goodwill levonását a nem honos holdingtársaságokban való közvetlen részesedésszerzések esetében, feltéve, hogy a nem honos társaság által termelt bevételek teljesítik a TRLIS 21. cikkében meghatározott feltételeket. A spanyol hatóságok úgy érveltek, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének eredeti közigazgatási értelmezését alátámasztó indokolás, amint azt a két állásfoglalás is tükrözi, az, hogy egy holdingtársaság egyedi beszámolójában nem keletkezhet semmilyen üzleti vagy cégérték.
(52)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek úgy érvelnek, hogy az állásfoglalás nem minősül releváns közigazgatási gyakorlatnak. A DGT állásfoglalásai nem jogforrások és nem kötelezőek sem az igazságügyi hatóságokra, sem az állampolgárokra nézve, mivel csak az adóhatóságot kötelezik. E kötelező jelleg azt jelenti, hogy az adóhatóság azonos tényállás és körülmények mellett köteles ugyanazon kritériumokat alkalmazni az egyes adóalanyok tekintetében. A spanyol hatóságok továbbá kifejtették, hogy az 1490-02 állásfoglalás nem kötelező az adóhatóság számára és harmadik felekkel szemben csupán tájékoztató jellegű. A V0391-05 állásfoglalás kötelező az adóhatóság számára. Amennyiben eltérések állnak fenn az állásfoglalásban meghatározott kritériumok tekintetében, az adóalany fellebbezéssel élhet a hatáskörrel rendelkező igazságügyi hatóságoknál. A nemzeti igazságügyi hatóságokat ezért nem kötik az állásfoglalásban meghatározott kritériumok.
(53)
A spanyol hatóságok szerint a Bizottság téved, amikor azt állítja az eljárás megindításáról szóló határozatban, hogy „a pénzügyminisztérium új értelmezését megerősítette a központi gazdasági és igazgatási bíróság (TEAC) 2012. június 26-i határozata”. A DGT és a TEAC független intézmények: a DGT az államigazgatás részét képezi, míg a TEAC-ot az Európai Unió Bírósága igazságügyi hatóságnak minősítette (26). A TEAC az adójogszabályok alkalmazását felügyeli, valamint meghatározza az államigazgatás többi része által alkalmazandó elvet és kritériumokat. Az érdekelt harmadik felek megerősítik, hogy a TEAC nem igazságügyi hatóság, hanem az adóhatóság részét képező jogalany, amely a pénzügyminisztériumtól függ. Úgy érvelnek továbbá, hogy a TEAC elve nem képezi a jogrend részét. Jóllehet a TEAC elve kötelezi az adóhatóságot, az a magasabb fokú bíróságok ellenőrzése alá tartozik.
(54)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek szerint az állásfoglalások és az abban foglalt kritériumok nem véglegesek és bármikor módosíthatóak, feltéve, hogy e módosítások objektíven megindokolhatóak. A spanyol hatóságok e tekintetben hivatkoznak az adózás általános rendjéről szóló, december 17-i 58/2003. sz. törvény 89. cikkére, amely meghatározza az adójogi értelmezések joghatásait:
a)
Az adójogi rendelkezések értelmezésére irányuló kérelemre adott válasz az adóhatóságra nézve kötelező érvényű.
b)
Feltéve, hogy az ügyre alkalmazandó jogszabályokat vagy ítélkezési gyakorlatot nem módosítják, az adójogi értelmezésben foglalt kritériumok alkalmazandók az adóalanyra.
c)
Az adójogi rendelkezések alkalmazásával megbízott adóhatósági szerveknek mindig alkalmazniuk kell az adójogi állásfoglalásokban foglalt kritériumokat, amennyiben az adóalany és az állásfoglalás címzettje tekintetében fennáll a tények és a körülmények azonossága.
(55)
Az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy az eredeti közigazgatási értelmezést nem lehet az adóhatóság megszilárdult gyakorlataként meghatározni. Néhány érdekelt harmadik fél szerint a megszilárdult gyakorlat csupán négy állásfoglalásból és a TEAC egy határozatából áll (27). Ezenfelül néhány érdekelt harmadik fél szerint a DGT állásfoglalását és a TEAC 2012. évi határozatát megelőzően a közigazgatási értelmezést a TEAC 2010. június 1-jei határozatával és a Nemzeti Törvényszék 2011. október 13-i ítéletével fokozatosan módosították. A TEAC határozatában és a Nemzeti Törvényszék ítéletében vizsgált kérdés a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének a csoporton belüli részesedésszerzésekre való alkalmazásához kapcsolódott. A Nemzeti Törvényszék 2011. október 13-i ítéletét a spanyol Legfelsőbb Bíróság 2013. június 24-i ítéletében megerősítették.
(56)
A spanyol hatóságok azt állítják, hogy a vállalkozások által a közvetett részesedésszerzések pénzügyi goodwilljének levonásával kapcsolatban benyújtott kérelmeket nem utasították el szisztematikus módon, mint ahogy azt az eljárás megindításáról szóló 2013. évi bizottsági határozat tartalmazza. Azért nem szisztematikus elutasításról volt szó, mert az adóbeszedési rendszer nem írja elő az adóalany számára, hogy kérje a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazását. A társaságiadó-beszedés rendszere önbevalláson alapul, amelynek értelmében az adóalany köteles betartani az összes olyan adójogi ügyletet, mint a norma értelmezése, az adójogi ügyletek minősítése, valamint a fizetendő adó végleges összegének kiszámítása. Az adóhatóság nem avatkozik bele ebbe a folyamatba. Az önbevallást azonban az adóhatóság felügyelheti és ellenőrizheti, ami végső soron meghatározza a végleges adóbevallást.
(57)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek kijelentik, hogy a DGT eredeti közigazgatási értelmezése ellenére a spanyol vállalkozások alkalmazták a pénzügyi goodwill levonását a közvetett részesedésszerzésekre. A spanyol hatóságok szerint azok az adóalanyok, akik azt hitték, hogy joguk van alkalmazni a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését, azt alkalmazták is. A DGT általi eltérő értelmezés nem akadályozta annak alkalmazását: egyrészt azok az adóalanyok, akik nem álltak adóvizsgálat alatt, a négyéves határidő lejártát követően de facto megerősítették a kritériumaikat; másrészt azok az adóalanyok, akik adóvizsgálat alatt álltak, fellebbezhettek a DGT által a későbbiekben meghatározott kritériumok ellen.
4.2. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya tekintetében az új közigazgatási értelmezés nem jelent lényegi módosítást
(58)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek egyaránt azt állítják, hogy nem került sor a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének lényegi módosítására, és hogy egy előírás hatályára vonatkozó közigazgatási értelmezést nem lehet a támogatás módosításának tekinteni. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályára semmiféle hatást nem gyakorol az, hogy a közigazgatási értelmezést a DGT módosította.
(59)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek azt állítják, hogy a hatályt nem módosította az új közigazgatási értelmezés, mert a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése már tartalmazott hivatkozást a TRLIS 21. cikkére, amely (1a) bekezdésében említést tesz a legalább 5 %-os közvetlen és közvetett részesedésszerzésekről. Ez a követelmény a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének a társasági adóról szóló spanyol törvénybe való bevezetése óta nem módosult.
a) A pénzügyi goodwill kiszámításának módja
(60)
Az egyik érdekelt harmadik fél vitatta a Bizottság által az eljárás megindításáról szóló határozatban megfogalmazott állítást, mely szerint számos olyan helyzet, amely eredetileg nem tartozott az intézkedés alkalmazási körébe, a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alá került. Az érdekelt harmadik fél úgy véli, hogy a holdingtársaságok részesedésszerzései mindig megfeleltek ezen intézkedés jogosultsági kritériumainak és hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásával kapcsolatos nézeteltérés kizárólag az alkalmazandó számítási módszer tekintetében képviselt eltérő álláspontokra vezethető vissza. Az érdekelt fél azon az állásponton van, hogy ennek belátása kulcsfontosságú az ügy szempontjából.
(61)
Az érdekelt harmadik fél azt állítja, hogy a számviteli összevonási szabályok gyökeresen eltérő értelmezést indokoltak a DGT és a TEAC által eredetileg elfogadottakhoz képest. A számviteli összevonási szabályoknak megfelelően a pénzügyi goodwillt a teljes összevonás módszerének alkalmazásával kell kiszámítani, amely előírja, hogy egy adott gazdasági szervezet tulajdonában álló valamennyi függő vállalkozás összes eszközét és forrását úgy kell kezelni, mintha azok egyetlen gazdasági szervezet eszközei és forrásai lennének. Ezen elv értelmében a holdingtársaságnak az operatív leányvállalatban való részesedését kiszűrik, és egyúttal a holdingtársaság mérlegében e részesedés értékének helyébe bevezetik az operatív gazdasági szervezet eszközeinek és forrásainak piaci értékét. Ebből következően az eszközöknek a holdingtársaság eszközeivel való összevonását követően a holdingtársaság összevont mérlegében tartalékot könyvelnek le, amelynek összege megegyezik az operatív leányvállalat eszközeinek piaci értéke és könyv szerinti értéke közötti különbséggel. Így a holdingtársaság tőkéjében való részesedésért fizetett ár és a holdingtársaságnak az operatív leányvállalat eszközeivel való teljes összevonását követően kapott sajáttőkéje közötti különbséget a holdingtársasághoz tartozó pénzügyi goodwillként könyvelik le.
(62)
E számítási módszernek megfelelően a holdingtársaság és az operatív gazdasági társaság eszközeit úgy lehet kezelni, mintha azok egyetlen gazdasági szervezet eszközei lennének. A holdingtársaság ezért a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésében foglalt rendelkezések alapján levonhatja a pénzügyi goodwillt.
b) Az eredeti közigazgatási értelmezéstől való eltérést alátámasztó indokok
(63)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek egyaránt elismerik, hogy a DGT és a TEAC eltért korábbi gyakorlatától, mely szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése kizárólag az operatív gazdasági szervezetekben való közvetlen részesedésszerzésekre alkalmazható.
(64)
A spanyol hatóságok kifejtették, hogy a DGT és a TEAC az eredeti közigazgatási értelmezéstől való eltérést a következőkkel indokolta:
a)
Először is a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése annak az intézkedéscsomagnak a részét képezte, amely a spanyol vállalkozások gazdasági növekedésének és nemzetközivé válásának előmozdítására irányult. Ennek az intézkedések az volt a célja, hogy előmozdítsa a spanyol beruházásokat külföldön. Ebből következően a rendelkezés szellemével ellentétes lenne, ha a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól kizárnák a spanyol vállalkozások által nem honos holdingtársaságokban végrehajtott befektetéseket.
b)
Másodszor a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése hivatkozik a TRLIS 21. cikkére, amely kifejezett utalást tartalmaz a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését ezért úgy kell értelmezni, mint amely a nem honos gazdasági társaságok nem honos holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzés révén megvalósult közvetett részesedésszerzéseire is vonatkozik, feltéve, hogy teljesülnek a TRLIS 21. cikkében foglalt feltételek.
c)
Harmadszor a pénzügyi goodwill amortizációjáról szóló 2009. és 2011. évi bizottsági határozat a közvetlen és közvetett részesedésszerzésekre egyaránt utal.
d)
Negyedszer annak érdekében, hogy a levonást a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazni lehessen, a közvetett részesedéseket egy korábbi összefonódás révén közvetlen részesedésekké kell átalakítani. Figyelembe véve a külföldi vállalkozásokkal való összefonódásokkal kapcsolatos nehézségeket, az adózási semlegesség elvével ellentétes lenne, ha adózási szempontból eltérően kezelnék a vállalkozások összefonódásával járó és a vállalkozások összefonódásával nem járó részesedésszerzéseket. Továbbá az a tény, hogy egy befektetés egy holdingtársaságban való részesedésszerzés révén valósul meg, olyan külső körülmény, amely nem a holdingtársaságot felvásárló vállalkozástól függ, hanem sokkal inkább a piac szerkezetétől.
c) Utalások a közvetett részesedésszerzésekre az első és a második határozatban, a parlamenti kérdésekben és az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatról kiadott sajtóközleményben
(65)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek azt állítják, hogy az új közigazgatási értelmezés, amint azt a 2012. március 21-i V 0608-12 állásfoglalás és a TEAC 2012. június 26-i határozata is tartalmazza, koherens az első és a második határozattal. Ez két tekintetben tükröződik:
a)
Először is a Bizottság két határozata többször is utal a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre. Mindkét határozat úgy a közvetlen, mint a közvetett részesedésszerzés tekintetében jogellenes támogatásnak tekinti a pénzügyi goodwill levonását. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek az első és a második határozat több olyan preambulumbekezdését is idézik - mégpedig az első határozat (21), (167), (170) és (175) preambulumbekezdését, valamint az első és a második határozat 1. cikkét -, amelyekben a Bizottság a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre utal.
b)
Másodszor úgy tűnt, hogy a Bizottság nem tekintette relevánsnak a közigazgatási értelmezést, mivel sem az első, sem a második határozatban nem tett róla említést.
(66)
A spanyol hatóságok továbbá megjegyzik, hogy a Bizottság szolgálatai 2007. március 26-án, a hivatalos vizsgálati eljárás megindítása előtt szolgálati levelet küldtek, amelyben jelezték, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének közigazgatási értelmezése túlságosan megszorítónak tűnt.
(67)
A spanyol hatóságok szerint az adóhatóság és a DGT a 2012. március 21-i V 0608-12 állásfoglalás és a TEAC 2012. június 26-i határozatának elfogadásakor tiszteletben tartotta az uniós joggal való következetes értelmezés elveit, valamint az uniós jog közvetlen hatását és elsőbbségét. A hatóságok, a bírók, illetve a nemzeti közigazgatások kötelesek mindig az uniós jognak megfelelően alkalmazni a nemzeti jogot, és kötelesek betartani a Szerződés 4. cikkében foglalt lojális együttműködés elvét.
(68)
Mivel az Európai Bizottság által elfogadott határozatok kötelezőek a címzettekre nézve, a DGT-nek és a TEAC-nak módosítania kellett a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének értelmezésével kapcsolatos igazgatási kritériumait. Az állásfoglalás és a TEAC határozata ezért teljes mértékben koherens volt a két bizottsági határozat szövegével és hatályával, mivel nem volt tárgya az olyan közvetlen és közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill visszafizettetése, amelyeket azon időszak alatt hajtottak végre, amelyben a Bizottság elismerte a jogos elvárás meglétét a kedvezményezettek számára, és amelyek megfeleltek az első és a második határozatban foglalt különös feltételeknek.
(69)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek azt állítják, hogy a Kahla-ügyben (28) és a Namur - Les Assurances de Credit-ügyben (29) hozott bírósági ítéletnek a jelen ügyre való alkalmazásával a Bizottság téves következtetésre jutott. A Kahla-ügyben hozott ítélet kijelenti, hogy a Bizottság által egy támogatási intézkedés alkalmazási körének tisztázása céljából kért minden kiegészítő információ a bejelentett támogatási program részét képezi. A spanyol hatóságok szerint annak ellenére, hogy a Bizottság már tudott arról a közigazgatási értelmezésről, amely kizárta a közvetett részesedésszerzéseket a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásából, a Bizottság erről sem az első, sem a második határozatban nem tett említést. Továbbá a Bizottság annak ellenére, hogy tudott a közigazgatási értelmezésről, mindkét határozatban megemlítette a közvetlen és a közvetett részesedésszerzéseket is. Az érdekelt harmadik felek azt állítják, hogy egyáltalán nem tudtak a Bizottság és a spanyol hatóságok közötti azon kommunikációról, melyben jelezték, hogy a gyakorlatban a pénzügyi goodwillt csak a közvetlen részesedésszerzésekre lehet alkalmazni.
(70)
A Namur - Les Assurances el Tribunal ügyben hozott ítélet megállapítja, hogy csak azon módosítások képezik további bejelentés tárgyát, amelyek jelentős változásokat eredményeznek egy támogatási programban. A spanyol hatóságok szerint nincs szó sem egy létező támogatási intézkedés módosításáról, sem új támogatásról, mivel nem módosították sem a támogatási intézkedésben eredetileg foglalt jogi rendelkezéseket, sem azok kereteit vagy módozatait. A Bíróság ítélete alapján ezért azt a következtetést lehet levonni, hogy mivel sem a vitatott jogi rendelkezéseket (a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését és 21. cikke (1) bekezdésének a) pontját), sem azok módozatait vagy kereteit nem módosították, az új értelmezés nem minősíthető új támogatásnak.
(71)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy a Bizottság az első és a második határozatban elismerte, hogy a hivatalos vizsgálati eljárást néhány európai parlamenti képviselő által feltett kérdések alapján indították meg. Ezek a parlamenti kérdések nagyrészt a közvetett részesedésszerzésekre vonatkoztak, vagyis az olyan nem honos holdingtársaságokban való részesedésszerzésekre, amelyek ugyanakkor nem honos operatív gazdasági szervezetekben rendelkeztek részesedéssel. E részesedésszerzésekre példa az O2-nak a Telefónica általi felvásárlása, a Scottish Power Ltd-nek az Iberdrola általi felvásárlása, valamint az Abbey National Bank-nek a Banco Santander általi felvásárlása. A Bizottság következésképpen tudatában volt annak, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a közvetett részesedésszerzésekre is vonatkozott.
(72)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy az a sajtóközlemény, amelyben a Bizottság 2007-ben a hivatalos vizsgálati eljárás megindításáról tájékoztatott, utalt azokra a parlamenti kérdésekre, amelyek ezen ügyletek közül néhányat említettek, különösen az O2-nak a Telefónica általi felvásárlását, a Scottish Power Ltd-nek az Iberdrola általi felvásárlását, valamint a Sacyr, az Abertis és a Cintra ajánlatait egy franciaországi autópálya-koncesszióval kapcsolatban. Továbbá az Iberdrola azt állítja, hogy a Bizottság jóváhagyta az Iberdrola és a Scottish Power összefonódását (30), ezért a Bizottság nem hagyhatta figyelmen kívül, hogy az Iberdrola egy operatív leányvállalatokkal rendelkező holdingtársaságban szerzett részesedést.
d) Az egyenlő bánásmód, a megkülönböztetésmentesség és az adósemlegesség elve
(73)
A spanyol hatóságok és néhány érdekelt harmadik fél úgy véli, hogy az egyenlő bánásmód és a megkülönböztetésmentesség elve megkövetelik, hogy az összehasonlítható ténybeli helyzeteket ne kezeljék eltérően és az eltérő ténybeli helyzeteket ne kezeljék ugyanúgy, hacsak az ilyen megkülönböztetés objektíven nem indokolható.
(74)
A spanyol hatóságok és néhány érdekelt harmadik fél azt állítja, hogy a nem honos operatív gazdasági szervezetekben való olyan közvetett részesedésszerzés, amely egy holdingtársaság korábbi közvetlen részesedésszerzésének eredménye, egy operatív gazdasági szervezetben való közvetlen részesedésszerzéshez hasonlítható. Az első és a második határozatban szereplő következtetéseket ezért mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre alkalmazni kell. Ez azt jelentené, hogy a közvetett részesedésszerzésekre vonatkozó állásfoglalás is jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak tekintendő, és a Bizottságnak automatikusan el kell ismernie a jogos elvárás meglétét a 2002. január 1-je és 2007. december 21-e (2011. május 21-e) között végrehajtott közvetett részesedésszerzések tekintetében az első és a második határozat 1. cikkében meghatározott feltételeknek megfelelően.
(75)
Az érdekelt harmadik felek az adósemlegesség elvére is hivatkoztak. Ez az elv minden befektetésre nézve, a befektetések végrehajtásához használt eszközöktől függetlenül egyenlő bánásmódot követel meg. Közvetett részesedésszerzés esetén pénzügyi goodwill csak akkor keletkezhet, ha a közvetett részesedést közvetlenné alakítják át összefonódás révén, amelynek keretében a honos gazdasági társaság felvásárolja a nem honos gazdasági társaságot. Figyelembe véve a nemzetközi üzleti kombinációk előtt álló nehézségeket, nem indokolt, hogy összefonódást kelljen végrehajtani egy nem honos operatív gazdasági szervezettel ahhoz, hogy pénzügyi goodwill keletkezzen. Ugyanilyen okból nem indokolt, hogy többszintű összefonódást kelljen végrehajtani az anyavállalat és a nem honos holdingtársaság között, amely ugyanakkor összefonódott az operatív leányvállalatával. Ezért az adósemlegesség elvéből az következne, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre egyaránt vonatkozik.
e) A közigazgatási értelmezésnek nincsenek visszamenőleges hatásai
(76)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek az eljárás megindításáról szóló 2013. évi határozatban foglalt, a közigazgatási értelmezés visszamenőleges hatásaival kapcsolatos kijelentést is megkérdőjelezik. A spanyol hatóságok szerint csak olyan jogi rendelkezésekkel vagy jogi aktusokkal kapcsolatban létezik visszamenőlegesség, amelyek harmadik felekre nézve jogi következményekkel járnak. A spanyol legfelsőbb bíróság szerint egy közigazgatási értelmezés - így például egy adójogi véleménykérésre adott válasz - nem jogi aktus, hanem csupán eljárási aktus. A kötelezett nem nyújthat be fellebbezést egy adójogi állásfoglalás ellen és az csupán tájékoztató jellegű. Mivel az adójogi állásfoglalás nem vált ki joghatást, így visszamenőleges hatása sem lehet. Az érdekelt harmadik felek egyetértenek abban, hogy az intézkedésnek nincs visszamenőleges hatálya. Először is az adójogi véleménykéréseket az adóalany nyújtja be olyan adókkal kapcsolatban, amelyeket még nem vallott be és fizetett be. Másodszor sok adóalany nem vette figyelembe az állásfoglalásban szereplő eredeti kritériumokat és a pénzügyi goodwillnek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésében foglalt levonását alkalmazták a közvetett részesedésszerzésekre is.
B. JOGOS ELVÁRÁS, JOGBIZTONSÁG ÉS AZ ESTOPPEL-ELV (SAJÁT INTÉZKEDÉSEK ELVE)
(77)
A spanyol hatóságok szerint abban az esetben, ha a Bizottság azt állapítja meg, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésével kapcsolatos új állásfoglalás új jogellenes támogatás, az első és a második határozat 1. cikkében a jogos elvárással kapcsolatban levont következtetéseket a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazni kell.
(78)
A spanyol hatóságok a 659/1999/EK rendelet 14. cikkének (1) bekezdésére hivatkoznak annak alátámasztására, hogy a jelen ügyben a jogos elvárás megléte miatt nem kell visszafizettetést végrehajtani. Az említett előírással összhangban a Bizottság nem követeli meg a támogatás visszafizetését, amennyiben az ellentétes a közösségi jog valamelyik általános elvével.
(79)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek szerint a következő bizottsági jogi aktusok alátámasztják a jogos elvárás meglétét a támogatás kedvezményezettjeire vonatkozóan:
a)
A Bizottság az első és a második határozatban a közvetett részesedésszerzésekre való állandó utalással új jogos elvárást teremtett azon gazdasági szereplők számára, amelyek közvetett részesedésszerzéseket hajtottak végre és amelyek teljesítették az első és a második határozatban meghatározott feltételeket. A jogos elvárás elismerése az első ((164)-(167) preambulumbekezdés) és a második határozatban ((190)-(193) preambulumbekezdés) a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre egyaránt vonatkozott.
b)
Az Erik Mejier, David Martín és Sharon Bowles európai parlamenti képviselő által írásban feltett kérdésekre (31) - vagyis hogy a szóban forgó intézkedés támogatásnak tekintendő-e - a Bizottság által adott válaszok kifejezett utalást tartalmaztak az O2-nak a Telefónica általi felvásárlására, az Abertis, a Cintra és a Sacyr franciaországi autópályákkal kapcsolatos ajánlatára, valamint a Scottish Power-nek az Iberdrola általi felvásárlására. A Bizottság az első és a második határozatban elismerte, hogy az e parlamenti kérdésekre adott válaszok jogos elvárást teremtettek. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek úgy vélik, hogy e válaszok nemcsak hogy nem korlátozzák kifejezetten a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének a közvetlen részesedésszerzésekre való alkalmazását, hanem az is feltételezhető volt, hogy a felvásárolt vállalkozáscsoportok szerkezete miatt a közvetett részesedésszerzésekre is utaltak. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek különösen az Iberdrola és a Scottish Power Bizottság által jóváhagyott összefonódására hivatkoznak. Következésképpen a spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek úgy vélik, hogy a Bizottság a Versenypolitikai Főigazgatóság szolgálatainak benyújtott információk alapján tudatában volt annak, hogy ez utóbbi felvásárlás olyan, nem honos gazdasági társaságban való közvetett részesedésszerzés volt, amely egy holdingtársaságban való korábbi részesedésszerzésből eredt. Az európai parlamenti képviselőknek adott válaszokból ezért egy elővigyázatos és körültekintő gazdasági szereplő nem feltételezhette, hogy azok csak a közvetlen részesedésszerzésekre utaltak.
(80)
A spanyol hatóságok véleménye szerint az, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének korábban létezett egy megszorítóbb közigazgatási értelmezése, nem érinti azon kedvezményezettek jogos elvárását, akik közvetett részesedésszerzéseket hajtottak végre. Ez annak köszönhető, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése egyértelmű rendelkezés, amely kifejezett hivatkozást tartalmaz a számviteli összevonás szabályaira, valamint célja, hogy ösztönözze a külföldi spanyol befektetéseket, feltéve, hogy a felvásárolt vállalkozás tevékenységére bizonyos hatást gyakorol és gazdasági tevékenységet végeznek.
(81)
Az érdekelt harmadik felek szerint a Bizottság és a spanyol hatóságok által a hivatalos vizsgálati eljárás keretében folytatott belső megbeszélések nem módosítják egy támogatási intézkedés kedvezményezettjeivel kapcsolatos jogos elvárást. A belső megbeszélések csak akkor váltanának ki joghatást harmadik felekkel szemben, ha azt valamilyen módon belefoglalták volna a határozatok szövegébe.
(82)
Az érdekelt harmadik felek azt állítják, hogy a Bizottság megsértette az estoppel-elvet, amely szerint a Bizottság nem mehet szembe saját jogi aktusaival vagy intézkedéseivel. A Bizottság az első és a második határozatban állandó utalást tett a közvetett részesedésszerzésekre, ezért nem módosíthatja az említett jogi aktusban foglalt eredeti biztosítékot arra hivatkozva, hogy az adóhatóság módosította a rendelkezés értelmezését.
(83)
Az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy a Bizottság megsértette a jogbiztonság elvét. A Bizottság nemcsak hogy következetesen utal mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre, hanem ezenfelül a két határozat szövege a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésével kapcsolatos állásfoglalásról sem tesz említést. Az érdekelt harmadik felek úgy vélik, hogy a határozatok szövege alapján egy elővigyázatos és körültekintő gazdasági szereplő azt hihette volna, hogy a közvetett részesedésszerzések szintén a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alá tartoztak.
5. SPANYOLORSZÁG HARMADIK FELEK ÉSZREVÉTELEIRE ADOTT VÁLASZAI
(84)
A spanyol hatóságok megjegyzik, hogy minden érdekelt harmadik fél azonos állásponton van és támogatja a spanyol hatóságok észrevételeiben szereplő érveket.
(85)
A spanyol hatóságok megerősítik, hogy a DGT új, a 2012. március 21-i V0608/12 állásfoglalásban és a TEAC 2012. június 26-i határozatában foglalt közigazgatási értelmezése nem minősül új támogatásnak. Sem az adójogi véleménykérésekre adott válaszok, sem a TEAC határozatai nem váltanak ki joghatást.
(86)
A spanyol legfelsőbb bíróság által 2013. június 24-én hozott ítélet azt igazolja, hogy a pénzügyi goodwill kiszámítását a konszolidációval kapcsolatos számviteli szabályok figyelembevételével kell elvégezni, függetlenül attól, hogy a felvásárolt nem honos gazdasági társaságok összevont vagy egyedi beszámolót nyújtanak-e be. Jóllehet az említett ítélet tárgya nem az volt, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a közvetlen vagy a közvetett részesedésszerzésekre alkalmazandó-e, az a tény, hogy hivatkozást tartalmaz a számviteli szabályokra, azt jelenti, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásában a közvetlen és a közvetett részesedésszerzéseket azonos módon kell kezelni.
(87)
Az öt érdekelt harmadik fél észrevételeiben jelzi, hogy társasági adóbevallásukban levonták a pénzügyi goodwillt a közvetett részesedésszerzések tekintetében. Az új közigazgatási értelmezés ezért nem érintette a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát.
(88)
A Bizottság Erik Mejier és Sharon Bowles írásbeli kérdésére adott válaszának köszönhetően elismerte a jogos elvárás meglétét az első és a második határozatban. A válaszok nem azt sugallják, hogy azok csak a közvetlen részesedésszerzésekre vonatkoztak. Éppen ellenkezőleg, az ezekre a parlamenti kérdésekre adott válaszok konkrét közvetett részesedésszerzésekre utalnak.
(89)
Ezenfelül a jogos elvárás elvének célja a feltételezett állami támogatás kedvezményezettjének és nem a tagállamnak a védelme. Ezért a támogatás kedvezményezettjeinek (és nem a tagállamnak) kell értékelnie, hogy a Bizottság által elfogadott intézkedések kiválthatják-e a jogos elvárás meglétét.
(90)
A Bizottság e hivatalos vizsgálati eljárás megindításával saját intézkedéseit kívánja felülvizsgálni, ami a jogbiztonság elvének és az estoppel-elvnek a megsértését jelenti.
(91)
A spanyol hatóságok emlékeztetik a Bizottságot, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének támogatási jellege nem végleges, mivel az az Európai Unió Bíróságánál folyó felülvizsgálat tárgyát képezi.
6. AZ INTÉZKEDÉS ÉRTÉKELÉSE
(92)
A Bizottság az első és a második határozatban arra a következtetésre jutott, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése az Unión belüli és az Unión kívüli részesedésszerzések tekintetében egyaránt jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak minősül. A Bizottság különösen azt állapította meg, hogy a vitatott intézkedés, amely lehetővé teszi a spanyol vállalkozások számára, hogy levonják a külföldi társaságokban való legalább 5 %-os részesedésszerzésekből eredő pénzügyi goodwillt, olyan szelektív előnynek minősült, amelyet az adórendszer logikája nem indokolt. Az intézkedés továbbá nem tekinthető összeegyeztethetőnek a belső piaccal (32). A Bizottság az említett határozatokban foglalt indokolásra támaszkodik annak igazolására, hogy a szóban forgó intézkedés jogellenes és összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősült.
(93)
A spanyol hatóságok sem az első, sem a második határozat megsemmisítését nem kérték. Jelenleg azonban sok, harmadik felek által indított peres eljárás folyik a Törvényszék előtt (33).
(94)
A jelen határozat kizárólag a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése azon új közigazgatási értelmezésének hatásaival foglalkozik, amelyet a spanyol hatóságok az első és a második határozat elfogadását követően vezettek be.
A. AZ INTÉZKEDÉS ÚJ TÁMOGATÁSI JELLEGE
(95)
Az első és a második határozat célja az volt, hogy értékelje egy spanyol támogatási programnak a belső piaccal való összeegyeztethetőségét, ahogyan a programot a spanyol hatóságok az első és a második határozat elfogadásához vezető adminisztratív eljárás során bejelentették. Ezek a határozatok jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak minősítették a „Spanyolország által jogellenesen alkalmazott” támogatási programot (a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését) (34).
(96)
Az állandó ítélkezési gyakorlat az, hogy egy határozat hatályát nemcsak a határozat szövegére történő utalással kell meghatározni, hanem az érintett tagállam által bejelentett támogatási programot is figyelembe véve (35). A Kahla Thüringen-ügyben a Bíróság kimondta, hogy a további információk iránti minden olyan kérelmet, amellyel a Bizottság egy támogatási program hatályára vonatkozó kiegészítő felvilágosítást kér, valamint a tagállamok e kérelemre adott válaszát úgy kell tekinteni, mint amelyek a bejelentett támogatási program elválaszthatatlan részét képezik (36).
(97)
A spanyol hatóságok 2007. június 4-i levelükben (37) kifejtették, hogy a vonatkozó közigazgatási gyakorlat kizárólag az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzéssel kapcsolatban engedélyezte a pénzügyi goodwill levonását.
(98)
Ezt a gyakorlatot a DGT és a TEAC 2002-2012 között hatályos közigazgatási értelmezései is alátámasztják. Függetlenül a TRLIS vonatkozó rendelkezéseinek az első és a második határozat elfogadásakori szövegétől, a DGT és a TEAC szisztematikusan és következetesen kizárólag az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésekre alkalmazta a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését. Ez az értelmezés 2002. január 1-jétől volt hatályos, amikor a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése hatályba lépett.
(99)
Továbbá a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének a spanyol hatóságok által 2012 márciusában bevezetett új közigazgatási értelmezése kibővítette az említett előírás hatályát, mivel az intézkedés most már nemcsak a nem honos gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwillre volt alkalmazandó, hanem holdingtársaságban való részesedésszerzés révén nem honos gazdasági társaságokban való közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwillre is.
(100)
Megjegyzendő, hogy a szóban forgó ügyben nem azt kell meghatározni, hogy a támogatás létező támogatásnak minősíthető-e. Az első és a második határozat már megállapította, hogy a vizsgálat tárgyát képező intézkedés (a spanyol hatóságok által alkalmazott TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése) jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak minősült. Az új közigazgatási értelmezés ezért semmilyen esetben sem minősülhetett létező támogatásnak. Ezzel ellenkezőleg a szóban forgó ügyben azt kell meghatározni, hogy az első és a második határozat hatálya kiterjedt-e a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésekből eredő közvetett részesedésszerzésekre is.
(101)
A következőkben kifejtendő okokból a Bizottság úgy véli, hogy a spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek által benyújtott egyik indokolás sem támasztja alá azt, hogy az intézkedés nem minősül új támogatásnak.
6.1. A közigazgatási értelmezés nem végleges, továbbá nem minősül sem releváns, sem szisztematikus közigazgatási gyakorlatnak
(102)
Annak alátámasztására, hogy az intézkedés nem minősül új támogatásnak, a spanyol hatóságok és az érdekelt felek azt állítják, hogy az eredeti közigazgatási értelmezés nem volt végleges, mivel magasabb fokú bíróság előtti jogorvoslat tárgyát képezhette.
(103)
E határozat szempontjából az említett érvek nem relevánsak. A Bizottság az első és a második határozatban megvizsgálta a spanyol hatóságok által végrehajtott támogatási programot. Az a tény, hogy a támogatási programot a jövőben (akár a közigazgatás, akár az igazságügyi hatóságok által) módosítani lehetett, illetve meg lehetett változtatni, semmilyen következménnyel nem jár a vizsgálat alkalmazási körére és ebből kifolyólag a határozatok hatályára nézve.
(104)
Mindenesetre a spanyol hatóságok érvelését a következő további okok miatt el kell utasítani:
(105)
Azzal az érveléssel kapcsolatban, hogy a közigazgatási értelmezés nem minősült az adóhatóság releváns és következetes gyakorlatának, a Bizottság megjegyzi, hogy a spanyol hatóságok által benyújtott, a DGT valamennyi állásfoglalása és a TEAC határozatai szisztematikus és következetes megközelítést mutatnak, amikor a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól kizárják az olyan közvetett részesedésszerzéseket, amelyek holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből erednek.
(106)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy az eredeti állásfoglalás nem releváns és végleges közigazgatási gyakorlat, mivel nem jogforrás és mindig jogorvoslat tárgyát képezheti a hatáskörrel rendelkező igazságügyi hatóságok előtt.
(107)
A Bizottság szerint az, hogy az állásfoglalásokkal és a TEAC határozataival szemben magasabb fokú bíróság előtt jogorvoslattal lehet élni, nem jelenti azt, hogy ezen állásfoglalások - és kiváltképpen a TEAC határozatai - az adóalany tekintetében ne járnának joghatással. Az adózás általános rendjéről szóló, december 17-i 58/2003. sz. törvény 89. cikkének rendelkezései szerint az adójogi állásfoglalások keretében adott válaszok az adóhatóságra nézve kötelező erővel bírnak. Ez utóbbi ennek értelmében azonos tényállás és körülmények esetén köteles ugyanazon kritériumokat alkalmazni az egyes adóalanyok tekintetében. Ebből adódóan tehát az elővigyázatos és körültekintő gazdasági szereplő azt várná el az adóhatóságtól, hogy az következetes megközelítést alkalmazzon az adóalanyok tekintetében azonos tényállással és körülményekkel jellemezhető helyzetekben.
(108)
A spanyol hatóságok, illetve az érdekelt felek bizonyos köre fenntartja, hogy az eredeti állásfoglalás nem számít koherens közigazgatási gyakorlatnak, mivel az abban foglalt kritériumok bármikor további módosítások tárgyát képezhetik. Az 58/2003. sz. törvény 89. cikke mindazonáltal - miként azt a spanyol hatóságok kifejtették - úgy rendelkezik, hogy egy adott közigazgatási értelmezésben foglalt kritériumokat következetesen kell alkalmazni, amennyiben azokat az ítélkezési gyakorlat vagy az alkalmazandó jogszabály nem módosítja. A Bizottság megjegyzi, hogy a DGT állásfoglalásai, valamint a TEAC határozatai kivétel nélkül azt támasztják alá, hogy a 2002-től 2012-ig terjedő időszak során követett gyakorlat következetes volt, és hogy e gyakorlatot sem jogszabályokkal, sem pedig az ítélkezési gyakorlat révén nem módosították.
(109)
A spanyol hatóságok, illetve az érdekelt harmadik felek bizonyos köre fenntartja, hogy a közigazgatási értelmezést fokozatosan módosították: a TEAC egyik 2010 júniusában kelt határozatával, valamint a Nemzeti Törvényszék 2011. október 13-i ítéletével (38), mely utóbbit a Legfelsőbb Bíróság a 2013. június 24-i ítéletével (39) utólagosan megerősített. A Bizottság úgy véli, hogy az idézett ítéletek nem bizonyítják, hogy a közvetett részesedésszerzés adóügyi kezelése a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásához képest módosult volna. A TEAC határozata, valamint a Nemzeti Törvényszék és a Legfelsőbb Bíróság ítéletei a csoporton belüli részesedésszerzésekre vonatkoztak, amely nem tartozik a tárgyhoz. A két ítélet egyike sem említi meg konkrétan a közvetett részesedésszerzések kérdéskörét, amellett hogy a pénzügyi goodwill létét sem tárgyalják, mivel a pénzügyi goodwill létét az előterjesztő bíróság már korábban megerősítette és kívül esett a hatályon kívül helyezésre irányuló fellebbezés alkalmazási körén. E tekintetben a spanyol adóhatóságok visszafizettetési eljáráskor követett közigazgatási gyakorlata szerint elsősorban a részesedésszerzések közvetlen vagy közvetett jellegét vizsgálják meg - függetlenül attól, hogy csoporton belüli részesedésszerzésről van-e szó - annak megállapítására, hogy azok nyomán keletkezett-e adókedvezmény vagy sem.
(110)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek a Bizottságnak az eljárás megindításáról szóló, 2013. július 17-i határozatában szereplő azon kijelentését is megkérdőjelezték, miszerint az adóbevallásokban feltüntetett, közvetett részesedésszerzéshez kapcsolódó pénzügyi goodwill levonásának elutasítására szisztematikus módon került sor. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek azt állították, hogy a levonás elutasítására nem kerülhetett sor szisztematikus módon, mivel Spanyolországban az adóbeszedés alapját az önbevallás képezi.
(111)
A Bizottság szerint az önbevallás rendszere önmagában nem zárja ki, hogy az intézkedés jellegéből adódóan egy új támogatás. Az, hogy az adóbeszedés önbevalláson alapul, nem szavatolja sem azt, hogy helyesek, végső soron pedig azt sem, hogy törvényesek összességében, illetve külön-külön a kötelezett adóügyi műveletei. Az adóhatóság ellenőrizheti és felülvizsgálhatja az adóalanyok önbevallási műveleteit. Valójában, amint azt a spanyol hatóságok jelezték, ha a közvetett részesedésszerzésből származó pénzügyi goodwillt levont adóalanyt adóellenőrzés alá vonják, az adóhatóság - amely köteles az azonos tényállás, illetve körülmények jellemezte helyzetek esetében ugyanazon kritériumokat alkalmazni az egyes adóalanyok tekintetében - nem fogadhatta volna el az illető gazdasági szervezet adóbevallásában feltüntetett pénzügyi goodwill levonását. Ennek értelmében tehát az önbevalláson alapuló adórendszer fennállása nem cáfolja a Bizottság azon megállapítását, miszerint a vállalkozások által a közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill levonása iránt benyújtott kérelmek elutasítására szisztematikus módon került sor.
(112)
Az ráadásul nem bír jelentőséggel a jelenlegi elemzés szempontjából, hogy néhány adóalany nem vett tudomást az alkalmazandó közigazgatási értelmezésről a közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill levonásakor. Az 58/2003. sz. törvény 89. cikkében előírtaknak megfelelően az adóhatóság köteles alkalmazni az adójogi értelmezésben foglalt kritériumokat, amennyiben az adóalanyok tekintetében fennáll a tények és a körülmények azonossága. Azoknak az adóalanyoknak tehát, amelyek a közvetett részesedésszerzések kapcsán levonták a pénzügyi goodwillt, majd ezt követően adóellenőrzés alá vonták őket, javítaniuk kellene adóbevallásaikat.
(113)
Következtetésként levonható, hogy a DGT állásfoglalásai és a TEAC határozatai is azt erősítik meg, hogy a spanyol hatóságok következetes közigazgatási gyakorlatként az első és a második határozat elfogadásának időpontjában, sőt azt követően is (2012 márciusáig) a szóban forgó adórendelkezéseket kizárólag a nem honos operatív gazdasági társaságokbeli közvetlen részesedésszerzések esetében alkalmazták, míg a holdingtársaságokbeli közvetlen részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzésekhez kapcsolódó valamennyi adólevonást szisztematikus módon elutasították. A Bizottság továbbá úgy véli, hogy az adóbeszedés spanyolországi rendszerének önbevallási eleme mit sem változtat azon a tényen, hogy az új közigazgatási értelmezés kibővítette a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát.
6.2. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya tekintetében a közigazgatási értelmezés nem minősül lényegi módosításnak
(114)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek egyaránt azt állítják, hogy nem került sor a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének lényegi módosítására és egy előírás hatályára vonatkozó közigazgatási értelmezést nem lehet a támogatás lényegi módosításának tekinteni. Ráadásul a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályára semmiféle hatást nem gyakorol az, hogy a közigazgatási értelmezést a DGT és a TEAC módosította.
(115)
Azzal kapcsolatban viszont kétség sem merülhet fel, hogy az adókedvezmény alkalmazási körének a közvetett részesedésszerzésekre történő kiterjesztése (amely akár több milliárd eurót kitevő állami támogatás odaítélésével is járhat) a támogatási program hatályának lényegi módosítását jelenti (40).
(116)
A pénzügyi goodwill kiszámítására szolgáló módszer ténylegesen módosult: oly módon került átalakításra, hogy levonható legyen a holdingtársaságok részesedéseinek közvetlen megszerzésével megvalósult, nem honos gazdasági társaságok részesedéseinek közvetett megszerzéséből származó pénzügyi goodwill. A számítási módszer e módosítása egyértelműen kiterjesztette a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát.
6.2.1. A pénzügyi goodwill kiszámításának módja
(117)
A Bizottság számára a spanyol hatóságok által az adminisztratív, illetve a hivatalos vizsgálati eljárás során eljuttatott DGT-állásfoglalások és TEAC-ítéletek arról tanúskodnak, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének 2002. évi elfogadásától egészen 2012-ig követett állandó közigazgatási gyakorlat kivonta a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól azon közvetett részesedésszerzéseket, amelyek egy holdingtársaságban való részesedések közvetlen megszerzéséből adódtak. A DGT álláspontja és a TEAC ítélkezési gyakorlata lényegében a következő érveléssel indokolta az eredeti értelmezést.
(118)
Az üzleti vagy cégérték olyan immateriális jószágnak számít, amely vállalatfelvásárláskor keletkezik és a vételár, illetve a vállalat saját tőkéjének könyv szerinti értéke közötti különbségnek felel meg. Immateriális javak gazdasági tevékenység nyomán keletkeznek, az ügyfélkörből, a műszaki szakértelemből, az emberi erőforrásokból, a földrajzi elhelyezkedésből és a vállalat hírnevéből adódóan, és a könyv szerinti értékként megállapítottnál magasabb vételárat eredményeznek. Ebből adódóan üzleti vagy cégérték kizárólag operatív gazdasági társaság közvetlen felvásárlásakor keletkezhet, vagyis olyan vállalat esetében, amely ténylegesen folytat gazdasági tevékenységet. A holdingtársaságok esetében ezzel szemben nem keletkezhet üzleti vagy cégérték, mivel azok elsődleges célja operatív leányvállalataik részvényeinek birtoklása (41).
(119)
Amennyiben egy vállalkozás tőkéjében való részesedésért fizetett ár meghaladja a részesedés könyv szerinti értékét, akkor az két különböző okra vezethető vissza: 1. a gazdasági szervezet javainak és jogainak valós értékére, vagy 2. a jövőben várható magasabb bevételek okán fizetett felárra. Ez utóbbi kategória felel meg a pénzügyi goodwillnek (42).
(120)
A DGT és a TEAC a következő négylépéses módszert alkalmazta a pénzügyi goodwill - vagyis a részesedés vételára és a nem honos gazdasági társaság saját tőkéjébe nem beszámítható részesedés könyv szerinti értéke közötti különbözet - kiszámítására:
a)
ki kell számítani a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbséget;
b)
a könyv szerinti értéknek tükröznie kell a jegyzett tőke azon részét, amely a honos gazdasági társaság nem honos gazdasági társaságban való részesedésének felel meg;
c)
a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbséget a nem honos gazdasági társaság eszközei között kell lekönyvelni, a számviteli konszolidációra vonatkozó szabályokban megállapított kritériumoknak megfelelően legfeljebb a szóban forgó eszközök piaci értékéig (43);
d)
a fennmaradó érték a pénzügyi goodwill, amely - évente legfeljebb az összege huszadrészéig - levonható az adóalapból.
(121)
E számítási módszer szerint, ha egy spanyolországi székhelyű vállalkozás részesedést szerez egy nem honos holdingtársaságban, amelynek elsődleges tevékenysége más operatív gazdasági társaságok részvényeinek tulajdonlása és eszközeinek kezelése, a vételár és a holdingtársaság saját tőkéjének könyv szerinti értéke közötti különbséget a holdingtársaság eszközeként kell lekönyvelni a szóban forgó eszköz piaci értékéig. Mivel egy holdingtársaság eszközei a nem honos operatív leányvállalatok tőkéjében való részesedések, eszközeinek piaci értéke megegyezik a részvények vételárával, amiből kifolyólag nem keletkezhet pénzügyi goodwill. Ezen értelmezés szerint pénzügyi goodwill kizárólag operatív gazdasági társaság közvetlen felvásárlásával keletkezhet.
(122)
A DGT 2012. március 21-i állásfoglalása, majd a TEAC 2012. június 26-án kelt határozata a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát kiterjesztette a holdingtársaságokban való közvetlen részesedésszerzésből származó közvetett részesedésszerzésekre. A spanyol hatóságok, illetve az egyik érdekelt harmadik fél szerint a pénzügyi goodwill kiszámítására az alábbi módszer alkalmazandó.
(123)
A holdingtársaságokban való közvetlen részesedésszerzés révén megvalósuló közvetett részesedésszerzések esetében végre kell hajtani a konszolidálást, mégpedig oly módon, hogy a második, illetve további szinteken keletkező üzleti vagy cégértéket át lehessen vezetni a holdingtársaság szintjére. Ez a felvásárolt és felvásárló gazdasági társaság közötti befektetés - jegyzett tőke kiküszöbölésével valósítható meg. Az 1815/1991. sz. királyi rendelet 30. cikkével összhangban ehhez a befektetés - jegyzett tőke kiküszöbölését lépésenként kell elvégezni:
a)
Elsőként annak a gazdasági társaságnak a szintjén kerül sor a befektetés - jegyzett tőke kiszűrésére, amely nem rendelkezik közvetlen részesedéssel másik gazdasági szervezet tőkéjében. Kiszűrik a holdingtársaságnak az operatív gazdasági társaságbeli részesedését, és egyúttal a holdingtársaság mérlegébe e részesedés értékének helyébe bevezetik az operatív leányvállalat eszközeinek piaci értékét. A holdingtársaság mérlegében konszolidációs tartalék keletkezik, amely az operatív gazdasági társaság eszközeinek piaci értéke és könyv szerinti értéke közötti különbségnek felel meg.
b)
A befektetés - jegyzett tőke kiszűrését második lépésként a további szakaszok tekintetében is el kell végezni, figyelemmel a jegyzett tőke értékének kiszámításakor a korábbi szakaszokban keletkezett konszolidációs tartalékokra.
(124)
A pénzügyi goodwill a részesedés vételára és a holdingtársaság jegyzett tőkéjének a konszolidáció révén kapott új értéke közti különbség azon része, amely a holdingtársaság esetében nem számolható el az eszközök között. E számítási módszer jóvoltából egy adott holdingtársaság tulajdonában lévő valamennyi leányvállalat eszközét és forrását egyetlen vállalkozás eszközeként és forrásaként kezelik.
(125)
A DGT állásfoglalásaiban és a TEAC 2012. évi határozataiban szereplő új számítási módszer alapja tehát egy előzetes konszolidációs szimulációt (44) feltételez, amelynek célja, hogy a (üzleti vagy cégérték eredőjének számító) nem honos operatív gazdasági társaság eszközei az 1815/1991. sz. királyi rendelet 30. cikkében rögzített lépések megtételével átvezetésre kerüljenek a holdingtársaság szintjére. A konszolidációs eljárás e szimulációja lehetővé teszi a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbségnek a nem honos holdingtársaság javai és jogai közötti elszámolását. A fennmaradó különbözet lenne az adóalapból levonandó pénzügyi goodwill. E számítási módszerrel tehát tulajdonképpen elkerülhető a vételár, illetve a holdingtársaság eszközeinek (részvényeinek) piaci értéke közti kompenzáció, amely miatt a holdingtársaság szintjén nem jelenhetett meg pénzügyi goodwill.
(126)
A pénzügyi goodwill kiszámítása kapcsán kibontakozott vita alapját az adja, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a konszolidációra vonatkozó szabályokra hivatkozik. A hivatkozás maga nem részletezi, hogy a pénzügyi goodwill végösszegének kiszámításához mely konkrét számviteli konszolidációs szabályokat vagy rendelkezéseket kell alkalmazni:
„A »Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas«-ban (az összevont éves beszámolók összeállítására vonatkozó szabályokról szóló, december 20-i 1815/1991. sz. királyi rendeletben) meghatározott kritériumoknak megfelelően a részesedésszerzés ára és a részesedésszerzés időpontjában való könyv szerinti értéke közötti különbséget a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt kell lekönyvelni. ” [utólagos kiemelés].
(127)
Korábbi határozataiban a TEAC egyértelművé tette egyfelől, hogy a számviteli konszolidációval kapcsolatos szabályokra vonatkozó hivatkozás célja kizárólag az volt, hogy a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbözetet a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alá lehessen lekönyvelni (45), másfelől pedig, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése valójában nem ír elő számviteli konszolidációt. A TEAC 2011. november 3-án kelt határozata a következőképpen fogalmaz: „az 1815/1991. sz. királyi rendeletre (konszolidációra vonatkozó szabályok) a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésében tett hivatkozás kizárólag azt a célt szolgálja, hogy a részesedés vételára és elméleti könyv szerinti értéke közötti különbség bevezethető legyen a céltársaság javai és jogai közé”.
(128)
A holdingtársaságban való részesedésszerzések esetében a vita központjában konkrétan az áll, hogy milyen módon lehet meghatározni, hogy a könyv szerinti értékek - vagyis a összevont éves beszámoló alapján kapott, illetve az egyedi beszámoló alapján kapott könyv szerinti érték - közül melyiket kell alkalmazni a pénzügyi goodwill összegének kiszámításakor. Az egyes megoldások nyomán igen eltérő eredmények születhetnek: egyfelől a holdingtársaságban szerzett részesedések esetében nem jelenne meg pénzügyi goodwill, amennyiben az egyedi beszámolóban szereplő könyv szerinti értékre vonatkozik a hivatkozás, másfelől viszont, ha az összevont éves beszámolóban megjelenő könyv szerinti értékre vonatkozik a hivatkozás, akkor a pénzügyi goodwill a holdingtársaság szintjén jelenne meg.
(129)
A TEAC határozatai alapján arra lehet következtetni, hogy már több adóalany is próbálta úgy kérni az adóhatóságnál a közvetlenül megszerzett és második, illetve további szinteken lévő részesedésekből adódó pénzügyi goodwill levonását, hogy az az egyedi beszámolóban feltüntetettek helyett a csoport összevont beszámolója szerinti referenciaértékeket vegye alapul. A Bizottság mindazonáltal megjegyzi, hogy 2012 előtt a DGT és a TEAC állásfoglalásaiban és határozataiban következetesen azt az álláspontot képviselte, hogy az egyedi beszámolóban szereplő könyv szerinti érték alkalmazandó.
(130)
Eredetileg a TEAC kifejezetten amellett érvelt, hogy nem egy és ugyanaz az adózási és számviteli szempontból végzett konszolidáció, ahogy a konszolidált csoport fogalma is eltérő adózási és számviteli szempontból (46). A TEAC példaként említi, hogy a társasági adóról szóló spanyolországi törvény nem a csoportnak a konszolidált pénzügyi kimutatásokban szereplő nyereségét, hanem az egyes pénzügyi kimutatásokban külön-külön megjelenő nyereségek összegét veszi figyelembe. Ennek oka, hogy a számviteli szabályok és az adózási szabályok végső soron más-más célokat szolgálnak: amíg a konszolidált pénzügyi kimutatások célja az, hogy adott csoport gazdasági és pénzügyi helyzetéről szolgáltassanak információt, addig adóügyi szempontból a csoport adóköteles gazdasági kapacitása bír jelentőséggel (47). Amennyiben a konszolidált pénzügyi kimutatásokat veszik figyelembe, akkor azok esetleg torzíthatják az adóalap kiszámítását. Előfordulhat például, hogy a befektetésre akkor került sor, amikor a gazdasági társaság még nem tartozott egyetlen csoporthoz sem, vagy éppen ellenkezőleg, a befektetés még úgy is megjelenik a konszolidált kimutatásokban, hogy a gazdasági társaság már nem tartozik a csoporthoz. Éppen ezért, jóllehet a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése kifejezetten nem tiltja a konszolidált kimutatásokban megjelenő könyv szerinti érték figyelembe vételét, a bekezdésben hivatkozott könyv szerinti értéknek a felvásárolt nem honos gazdasági társaság saját könyveiben szereplő értéknek kell lennie, ellenkező esetben ugyanis a rendelkezés a számviteli szabályok kapcsán a társasági adóról szóló spanyolországi jogszabályok adózásra vonatkozó egyéb rendelkezéseiben megjelenőkhöz hasonló egyértelmű utalást tartalmazott volna.
(131)
A pénzügyi goodwillnek a közigazgatási értelmezések alapjául szolgáló számítási módszere a Bizottság álláspontja szerint szerves részét képezi a TRLIS hatályt és joghatásokat megállapító 12. cikke (5) bekezdésének. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése valójában már önmagában a pénzügyi goodwill kiszámításának egy módszerét testesíti meg: lépésről lépésre meghatározza, hogy miként lehet megkapni a pénzügyi goodwill összegét. E számítási módszer megváltoztatása vagy módosítása, amennyiben az a szóban forgó rendelkezés biztosította adókedvezmény tekintetében lényegi változást eredményez, egyértelműen közvetlen következményekkel járna az előírás joghatása szempontjából.
(132)
A DGT és a TEAC által szisztematikusan alkalmazott eredeti számítási módszer végeredményben arra jutott, hogy azt a könyv szerinti értéket kell figyelembe venni, amelyet a felvásárolt nem honos gazdasági társaság egyedi beszámolója tükröz. Nem honos holdingtársaságokban való közvetlen részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzéssel kapcsolatosan tehát egyáltalán nem keletkezhet üzleti vagy cégérték (ennélfogva pedig pénzügyi goodwill sem). Az eredeti közigazgatási gyakorlat kizárólag az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésből származó pénzügyi goodwill levonását tette lehetővé.
(133)
A DGT állásfoglalásában, illetve a TEAC 2012. évi határozatában szereplő új számítási módszerrel azáltal, hogy a holdingtársaságokban történt közvetlen részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzésekkel összefüggésben is engedélyezték a pénzügyi goodwill levonását, az eredetinél tágabb keretet teremtettek a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése számára, ami egyúttal azt vonja maga után, hogy azok a vállalkozások, amelyek az első és a második határozat időpontjában úgy vélték, hogy a közvetett részesedésszerzésekre nem alkalmazhatják az intézkedést, immár e részesedésszerzésekre vonatkozóan is kérelmezhetik a levonást.
(134)
A Bizottság szerint ráadásul amiatt, hogy engedélyezték a második, illetve további szinteken keletkezett üzleti vagy cégérték átvezetését a holdingtársaság szintjére, nem teljesül a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének egyik alapvetése, miszerint az üzleti vagy cégérték spanyol területen honos gazdasági társaság által nem honos gazdasági társaság részesedéseinek megszerzéséből származik. Az üzleti vagy cégérték keletkezése ténylegesen a második, illetve további szintekhez köthető, de így a két vállalkozás közül egyik esetében sem Spanyolországban honos vállalkozásról van szó. (Utólagos kiemelés).
(135)
Összegezve: jóllehet sem a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének, sem pedig a TRLIS 21. cikkének szövegét nem módosították, a Bizottság úgy véli, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének új közigazgatási értelmezése - amelynek alapját az előzőekben említett új számítási módszer képezi - alapvetően átalakította a programot, mivel kiterjesztette az előírás eredeti hatályát azáltal, hogy a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésekből adódó közvetett részesedésszerzések esetében is lehetővé tette a pénzügyi goodwill levonását.
6.2.2. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek által a korábbi közigazgatási értelmezéstől való eltérés igazolására felsorakoztatott érvek
(136)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek elismerték (48), hogy a közigazgatási értelmezés 2012. évi módosításáig a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerinti levonás a gyakorlatban kizárólag a nem honos gazdasági társaságokban közvetlenül szerzett részesedésekre vonatkozott. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek számos érvet sorakoztattak fel a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazását érintő közigazgatási gyakorlat megváltoztatását igazolandó.
(137)
A felhozott érvek mindazonáltal nem tartoznak a szóban forgó elemzés tárgyához. A kérdéses támogatási program 2012. évi módosításának miértjére magyarázatul szolgáló indokok nem változtathatják meg a 2009-ben, illetve 2011-ben elfogadott első és második határozat hatályát.
(138)
A Bizottság ezenfelül megállapítja, hogy a spanyol hatóságok által eredetileg - az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatot eredményező adminisztratív eljárás során - adott, az intézkedés hatályának pontosítására irányuló magyarázatok, valamint a DGT állásfoglalásaiban és a TEAC határozataiban szereplő indokok ellentmondanak azoknak, amelyeket a jelenlegi hivatalos vizsgálati eljárás során amellett sorakoztattak fel, hogy az új közigazgatási értelmezés jellegéből adódóan nem minősül támogatásnak.
(139)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek által szolgáltatott magyarázatok emellett semmilyen körülmények között nem igazolják a korábbi közigazgatási értelmezéstől való eltérést.
a) A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének célja: a spanyol vállalkozások nemzetközi tevékenységének előmozdítása
(140)
Miként az a spanyol hatóságok megállapításaiban is szerepel, a DGT és a TEAC egyaránt a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése mögött meghúzódó célkitűzéssel magyarázza a közigazgatási értelmezés megváltoztatását. Ez utóbbi rendelkezés célja a spanyol vállalkozások nemzetközi tevékenységének és külföldre irányuló befektetéseinek előmozdítása. A közvetett részesedésszerzések kizárása ellenkezne e célkitűzéssel.
(141)
Az első és a második határozat jogellenes és a belső piaccal összeegyeztethetetlen támogatásnak nyilvánította, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése - amelynek célja a spanyol vállalkozások nemzetközi tevékenységének és külföldre irányuló befektetéseinek előmozdítása - adózási szempontból eltérő bánásmódot ír elő a nemzeti és külföldi részesedések megszerzésére vonatkozóan. A Bizottság úgy véli, hogy a közigazgatási gyakorlat megváltoztatását nem lehet egy olyan rendelkezés (a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése) célkitűzésével (a spanyol vállalkozások nemzetközivé válása) igazolni, amelyet az első és a második határozat már jogellenes és a belső piaccal összeegyeztethetetlen támogatásnak nyilvánított.
b) Utalások a közvetett részesedésszerzésre az első és a második határozatban, a parlamenti kérdésekben és az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatról kiadott sajtóközleményben
(142)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek felsorakoztatott érvei szerint egyrészről azért kétséges, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének új közigazgatási értelmezése új támogatás, mert a Bizottság első és második határozatának szövege egyaránt utal a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre. Ennek alapján úgy vélekednek, hogy az új közigazgatási értelmezés összhangban áll a két bizottsági határozattal.
(143)
A Bizottság nem ért egyet azzal, hogy a szóban forgó hivatkozások miatt az intézkedés ne minősülne új támogatásnak. Az első és a második határozat amiatt hivatkozik a közvetlen és közvetett részesedésszerzésekre, mert a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése utal a TRLIS 21. cikkére, amely egyértelműen kimondja, hogy a nem honos gazdasági társaság tőkéjében a - közvetlen vagy közvetett - részesedés részarányának el kell érnie az 5 %-ot. Az első és a második határozattal a Bizottságnak nem az a feladata, hogy a társasági adóról szóló spanyol törvény adott rendelkezése kapcsán meghatározza annak alkalmazási módját, hanem hogy a bejelentéskori tagállami alkalmazást figyelembe véve megállapítsa az előírásról, hogy az állami támogatásnak minősül-e.
(144)
Meg kell emellett jegyezni, hogy az első és a második határozat elfogadásához vezető hivatalos vizsgálati eljárás keretében folytatott elemzésekkel elsődlegesen azt kívánták megállapítani, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése tartalmaz-e állami támogatást, amihez azonban azt nem kellett megvizsgálni, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya a közvetlen, illetve a közvetett részesedésszerzések is kiterjed-e. Maga a vita, hogy vajon a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének tárgyi hatálya kiterjed-e a közvetett részesedésszerzésekre, a visszafizettetési eljárással összefüggésben pattant ki, amikor a spanyol hatóságok tájékoztatták a Bizottságot a korábbi közigazgatási gyakorlat módosításáról. Az, hogy a Bizottság a hivatalos vizsgálati eljárást megelőzően, egy korai szakaszban, 2007. március 26-án kelt szolgálati levelében kérdéseket tett fel írásban a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályára vonatkozóan, a jelenlegi elemzés szempontjából nem releváns. A jelenlegi ügy kapcsán az lényeges, hogy miként alkalmazták a spanyol hatóságok az első és a második határozat elfogadásának időpontjában a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését.
(145)
A kérdéses üggyel összefüggésben emlékeztetni kell a Kahla-ügyben hozott bírósági ítéletre (49), amelynek értelmében egy határozat hatályát nemcsak a határozat szövegére történő utalással kell meghatározni, hanem az érintett tagállam által bejelentett támogatási programot is figyelembe véve. A spanyol hatóságok 2007. június 4-én kelt levelükben kifejtették, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alá kizárólag a nem honos gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzések tartoznak. Az, hogy az első és a második határozat szövege ezt a levelet konkrétan nem említi, mit sem változtat azon a tényen, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését elfogadásától kezdődően úgy alkalmazták, hogy a közvetett részesedésszerzések nem tartoztak a hatálya alá.
(146)
A Kahla-ügyben hozott bírósági ítéletben megállapítottakból ugyancsak az következik, hogy a spanyol hatóságok az új közigazgatási értelmezés elfogadása kapcsán már tisztában voltak a Bizottságnak küldött levél tartalmával, amely megerősítette, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerinti levonás egyedül a közvetlen részesedésszerzésekre vonatkozik. A spanyol hatóságoknak szavatolniuk kellett volna, hogy a határozatot a bizottsági szolgálatoknak korábban eljuttatott információknak megfelelően alkalmazzák (50).
(147)
A Bizottság úgy véli, hogy az első és a második határozat hatályát nem kizárólag a határozat szövege szabja meg, hanem figyelembe kell venni a spanyol hatóságok által benyújtott minden olyan információt is, amely arra vonatkozott, hogy miként került a két határozat elfogadásának időpontjában végrehajtásra a vizsgált támogatási program.
(148)
Az, hogy az érdekelt harmadik felek rendelkeztek-e naprakész ismeretekkel a spanyol hatóságok és a Bizottság közötti információáramlásról, irreleváns annak meghatározása szempontjából, hogy az új közigazgatási értelmezés új támogatásnak minősül-e. Jóllehet a szóban forgó törvényi rendelkezés - a TRLIS 21. cikkével összefüggésben értelmezett TRLIS 12. cikk (5) bekezdése - szövege nem módosult, a Bizottság álláspontja szerint a rendelkezés keretei és módozatai megváltoztak. Az új közigazgatási értelmezés azáltal, hogy a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzések esetében lehetővé teszi a pénzügyi goodwill levonását, kiterjesztette a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének eredeti hatályát. Az eredeti közigazgatási értelmezés, amely kizárólag az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill levonását tette lehetővé, nem veszi számításba ezt a tényállást.
(149)
A Namur - Les Assurances ügyben hozott ítéletében (51) a Bíróság megállapította, hogy új támogatásként csak a támogatási programot jelentősen megváltoztató módosításokról kell kiegészítő bejelentés keretében számot adni. A Bizottság úgy véli, hogy az általa az első és a második határozatban vizsgált állami támogatás tekintetében az új közigazgatási értelmezés lényegi módosításnak minősül, mivel az a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésére vonatkozó értelmezés kereteit és módozatait olyan tényállásokra is kiterjesztette, amelyek eredetileg nem tartoztak a rendelkezés hatálya alá. Megjegyzendő továbbá, hogy a jelenlegi üggyel összefüggésben nem azt kell eldönteni, hogy vajon egy már meglévő támogatásról, vagy pedig egy új támogatásról van-e szó. Valójában az már az első és a második határozat keretében megállapításra került, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése jogellenes és összeegyeztethetetlen állami támogatást foglalt magában. A jelenlegi ügy kapcsán a támogatás léte és összeegyeztethetősége, valamint a jogos elvárások fennállásának meghatározása érdekében az bír jelentőséggel, hogy az első és a második határozat hatálya a holdingtársaságban való részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzésekre is kiterjedt-e.
(150)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek emellett fenntartják, hogy az intézkedés nem minősíthető új támogatásnak, mivel az eljárás 2007-ben történt megindítását megelőző részesedésszerzések közül több is holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből származó közvetett részesedésszerzés volt. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek állítása szerint az eljárás 2007. évi megindításáról szóló sajtóközleményben, illetve az írásbeli parlamenti kérdésekre adott bizottsági válaszokban az e részesedésszerzésekre vonatkozóan tett hivatkozások azt támasztják alá, hogy a Bizottság tisztában volt azzal, hogy ezen esetek kapcsán közvetett részesedésszerzésről volt szó.
(151)
Jóllehet a részesedésszerzések között, melyekre az írásbeli parlamenti kérdésekre adott válaszok, illetve az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozat sajtóközleménye hivatkozik, lehettek közvetett részesedésszerzések, a Bizottság - legalábbis a műveletek túlnyomó többségénél - nem ismerhette a felvásárolt vállalkozások vállalati struktúráját, vagyis, hogy a felvásárolt vállalkozások operatív gazdasági társaságok vagy holdingtársaságok voltak-e. Miként arról a (128) preambulumbekezdésben már szó esett, a jelenleg vizsgált ügy arra a kérdésre vezethető vissza, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése jogellenes állami támogatásnak minősült-e amiatt, hogy a nemzeti és külföldi részesedésszerzések adózási szempontból eltérő bánásmód alá esnek, vagyis így szükségtelen volt megvizsgálni a felvásárolt nem honos gazdasági társaság vállalati szerkezetét. Valójában annak az elemzésnek a szempontjából, amelyet az első és a második határozatban el kellett végezni, nem bírt jelentőséggel a közvetlen és közvetett részesedésszerzések közötti különbségtétel. E különbségtétel végső soron nem befolyásolta volna az intézkedés kapcsán az állami támogatásra vonatkozóan tett végső megállapítást, vagyis azt, hogy a Bizottság szerint az intézkedés lényegéből fakadóan szelektív, és ennélfogva nem engedélyezi a Spanyolországban honos gazdasági társaságok közötti műveletekkel összefüggésben a pénzügyi goodwill amortizációját.
(152)
Az Iberdrola és a Scottish Power bejelentett összefonódását (52) illetően hangsúlyozni kell, hogy az összefonódásról szóló határozat (42) preambulumbekezdésében a Bizottság egyértelműen kimondta, hogy a határozat alkalmazásában szükségtelen és indokolatlan megállapítani, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése tartalmaz-e állami támogatást. Az írásbeli parlamenti kérdésekre a Bizottság azonban kétségkívül még a támogatási program kapcsán folytatott hivatalos vizsgálati eljárás (53) előtt válaszolt. Ebből adódóan tehát az ügyben a parlamenti kérdések megválaszolásakor a Bizottság még nem foglalhatott, és nem is foglalt állást (54).
(153)
Az állami támogatás értékelése szempontjából tehát végeredményben az bír jelentőséggel, hogy az intézkedést a szóban forgó tagállam milyen módon hajtotta végre. Ezzel összefüggésben Spanyolország kifejtette, hogy hatályát tekintve a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekre terjedt ki. Hasonlóképpen az állandó és releváns, 2012-ig hatályban tartott közigazgatási gyakorlat alkalmazása is ezt erősítette meg. A Bizottság ezzel kapcsolatban azt az álláspontot képviseli, hogy - miként azt a Bíróság is kimondta - egy adott támogatási program esetében a bizottsági elemzésnek a program tényleges alkalmazását kell megvizsgálnia. A jelen ügyben kétség sem fér ahhoz, hogy a bevett közigazgatási gyakorlat nem tette lehetővé a közvetett részesedésszerzésekhez kapcsolódó pénzügyi goodwill levonását.
c) Hivatkozás a TRLIS 21. cikkére
(154)
A spanyol hatóságok érvei (55) közt szerepelt továbbá, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése hivatkozik a 21. cikk (1) bekezdése c) pontjának második bekezdésére, amely egyértelműen kimondja, hogy a rendelkezés hatálya a közvetlen és közvetett részesedés után járó osztalékokra is kiterjed. Ebből adódóan az, hogy az operatív gazdasági társaság a második vagy további szinteken található, nem lehet akadálya a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében említett levonás alkalmazásának. Miként azonban azt a spanyol hatóságok is kifejtették az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatot eredményező adminisztratív eljárás során, az egyik ok, ami miatt a közvetett részesedésszerzést indokolt kizárni a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése hatálya alól, az az, hogy a TRLIS 21. cikke a nem honos gazdasági társaságok tekintetében előírásként rögzíti többek között, hogy gazdasági tevékenységet végezzenek külföldön, illetve hogy a társasági adóhoz hasonló adó hatálya alá tartozzanak. Az adózással összefüggő visszaélések visszaszorítását célzó jogszabályok rendszerén belül e rendelkezés indokolt, mivel azt igyekszik elérni, hogy az adóparadicsomokban, illetve a nullaszázalékos adókulcsot alkalmazó területeteken bejegyzett vállalatok ne élhessenek az adólevonás jogával. Mivel a holdingtársaságok nem végeznek tényleges gazdasági tevékenységet, nem tartoztak a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alá.
(155)
Az eredeti állásfoglalásokban és határozatokban a DGT és a TEAC kifejtette, hogy a holdingtársaságok szintjén nem keletkezhet üzleti vagy cégérték (tehát pénzügyi goodwill sem), hiszen az ilyen formában működő társaságok nem végeznek a TRLIS 21. cikkében foglalt követelményeknek megfelelően gazdasági tevékenységet. A holdingtársaság szintjén tehát nem keletkezhet pénzügyi goodwill. 2012-ben azonban a DGT és a TEAC felülbírálta korábbi álláspontját arra hivatkozva, hogy a gazdasági tevékenység végzésére vonatkozó követelmény teljesítettnek tekinthető, ha az operatív gazdasági társaság az első, illetve második vagy további szinteken helyezkedik el.
(156)
Jóllehet a TRLIS 21. cikke egyértelmű hivatkozást tartalmaz a közvetlen és közvetett részesedésszerzésekre, a cikk c) pontja azt is világosan kimondja, hogy a jövedelmeknek külföldön végzett vállalkozási tevékenységből kell származniuk. Miként azt 2014. február 6-i ítéletében a Nemzeti Törvényszék is elismerte (56), nyilvánvalóan nem ez a helyzet azoknak a holdingtársaságként működő nem honos felvásárló vállalkozásoknak az esetében, amelyek fő tevékenysége más operatív gazdasági társaságok részvényeinek birtoklására korlátozódik.
(157)
Megjegyzendő, hogy a TRLIS 21. cikke eredetileg arra irányult, hogy a nemzetközi kettős adóztatás elkerülése érdekében meghatározza a külföldi forrásokból származó olyan osztalékokra és bevételekre vonatkozó társaságiadó-mentesség feltételeit, amelyek nem honos vállalkozásokban való részesedésszerzésből származnak. E rendelkezésre a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése pusztán annak elemzése céljából hivatkozik, hogy a felvásárolt nem honos gazdasági társaság bevételei megfelelnek-e a szóban forgó azon feltételeknek, amelyek teljesülése esetén a felvásárló gazdasági társaság levonhatja az e művelet révén keletkező üzleti vagy cégértéket. A TRLIS 21. cikkében meghatározott kritériumok tehát azzal a kikötéssel extrapolálhatók, hogy ez utóbbi rendelkezés célja a külföldi eredetű osztalékok és bevételek mentességéhez szükséges feltételek meghatározása.
(158)
A spanyol hatóságok 2007. június 4-én kelt levele szerint az adóhatóság köteles felülvizsgálni a pénzügyi goodwill értékcsökkenésének alkalmazását. E felülvizsgálat kizárólag a Spanyolországban honos gazdasági társaságoknál végezhető el, amelyek esetében a spanyol adóhatóság könnyű szerrel ellenőrizni tudja a levonást, hiszen a részesedések e gazdasági társaság eszközállományának a részét képezik. A spanyol adóhatóság számára jóval nagyobb nehézséget okozna a további szinteken található nem honos gazdasági társaságoktól származó üzleti vagy cégérték ellenőrzése, mivel esetükben a részesedések a nem honos gazdasági társaságok eszközei között szerepelnek, és e vállalkozások nem kötelesek a spanyol adóhatóság számára információt szolgáltatni.
(159)
A befektetésből adódó levonás szóban forgó felülvizsgálatának szükségességét valójában a társasági adóról szóló törvény alkalmazására vonatkozó rendelet (RD1777/2004) 15. cikkében szereplő kötelezettség tükrözi, amelynek értelmében a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásához kizárólag a közvetlenül megszerzett gazdasági társaság felvásárlására vonatkozóan kell tájékoztatást nyújtani. Amennyiben ezt a levonást a közvetett részesedésszerzésekre is ki kívánták volna terjeszteni, akkor azt értelemszerűen jelezték volna. A Bizottság úgy véli, hogy mivel a tájékoztatási kötelezettséget kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekre állapította meg, a jogalkotó szándékosan zárta ki a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól a közvetett részesedésszerzést. Ezt a DGT is megerősítette annak elismerésével, hogy nem az RD1777/2004. sz. rendeletben foglalt tájékoztatási kötelezettséggel összhangban módosította a korábbiakban követett elveit.
(160)
Emellett az állami támogatás jelenlegi értékelése szempontjából az bír jelentőséggel, hogy az intézkedést a szóban forgó tagállam milyen módon alkalmazta. Spanyolország a Bizottságnak ezzel kapcsolatosan kifejtette, hogy az adóhatóság kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill levonását engedélyezte, aminek részben az volt az oka, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazását a 21. cikk egyértelműen gazdasági tevékenység végzéséhez köti. Mivel a holdingtársaságok egyáltalán nem végeznek tényleges gazdasági tevékenységet, ennek a feltételnek csak az operatív gazdasági társaságok felelnek meg. A spanyol hatóságoknak a rendelkezés végrehajtásáról szolgáltatott tájékoztatása alapján a Bizottság ezért az első és a második határozat elfogadásának időpontjában úgy vélte, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésre korlátozódik, amit egyébiránt a 2012-ig hatályban tartott és következetesen követett releváns közigazgatási gyakorlat is alátámasztott.
(161)
A Bizottság azt az álláspontot képviseli, hogy a 21. cikk c) pontjának második bekezdésében a közvetett és közvetlen részesedésszerzésekre vonatkozóan tett hivatkozások ellenére a DGT által követett, továbbá a TEAC által megerősített állandó közigazgatási gyakorlat azt mutatja, hogy a közvetett részesedésszerzések nem tartoztak a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alá. Ennek hátterében az állt, hogy a holdingtársaságok nem végeznek gazdasági tevékenységet a TRLIS 21. cikke c) pontjában foglaltak értelmében, amelyek feltételként szabták, hogy a bevételek külföldön végzett vállalati tevékenységekből származzanak. A spanyol hatóságok ezen aspektus átértékelésével - arra hivatkozva, hogy a TRLIS 21. cikke c) pontjának második bekezdése megemlíti a közvetett részesedésszerzést - oly módon terjesztik ki a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát, hogy az olyan tényállásokat is magában foglaljon, amelyeket az első és a második határozat időpontjában még nem foglalt magában.
d) Az egyenlő bánásmód, a megkülönböztetésmentesség és az adósemlegesség elve
(162)
A spanyol hatóságok és néhány harmadik érdekelt fél továbbra is fenntartja, hogy a nem honos gazdasági társaságoknak a holdingtársaságokban való részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzése hasonlatos az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzéshez. Ezen oknál fogva, illetve az egyenlő bánásmód és a megkülönböztetésmentesség elvének biztosítása érdekében az első és a második határozatban levont következtetéseket úgy a közvetlen, mint a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazni kell.
(163)
Az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy az adósemlegesség elve értelmében az egyenlő bánásmód elvét mind az operatív gazdasági társaságban való közvetlen részesedésszerzésként, mind a holdingtársaságon keresztül megvalósuló közvetett részesedésszerzésként végrehajtott befektetések esetében szavatolni kell. Az érdekeltek konkrétan arra hivatkoznak, hogy a nemzetközi üzleti kombinációk előtt álló nehézségek miatt nem lenne indokolt, hogy összefonódási műveleteket, illetve többszintű összefonódási műveleteket kelljen véghezvinni (előbbi az egyetlen olyan művelet, amikor közvetett részesedésszerzés esetén pénzügyi goodwill keletkezhet).
(164)
Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy az egyenlő bánásmód, a megkülönböztetésmentesség és az adósemlegesség elve irreleváns az első és a második határozat hatályának meghatározása szempontjából, nevezetesen, hogy kiterjed-e vagy sem mindkét határozat a közvetett részesedésszerzésekre.
(165)
A Bizottság mindenesetre megjegyzi, hogy a DGT állásfoglalásaiban és a TEAC 2012 előtti határozataiban szereplő eredeti értelmezésből az szűrhető le, hogy egy holdingtársaságban való korábbi részesedésszerzésből adódó közvetlen és közvetett részesedésszerzések a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésének alkalmazásában nem voltak összehasonlíthatók.
(166)
Az eredeti közigazgatási értelmezés azon az alapon igazolta a különbségtételt, hogy a holdingtársaságokban való részesedésszerzés, illetve a leányvállalatokban való, azt követő közvetett részesedésszerzés nem felel meg a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének egyik előfeltételének. A pénzügyi goodwill adózási fogalma valóban összefonódik a goodwill számviteli fogalmával. Üzleti vagy cégértékről akkor beszélhetünk, ha egy gazdasági társaság vételára meghaladja saját tőkéjének könyv szerinti értékét. A különbözet két, egymástól független tényezőre vezethető vissza: 1. a társaság javainak és jogainak valós értékére, vagy 2. a vártnál nagyobb jövőbeli bevételekhez fűződő magasabb elvárások okán fizetett felárra. Ez utóbbi kategória felel meg a pénzügyi goodwillnek. Üzleti és cégértékről és - ennélfogva - pénzügyi goodwillről kizárólag operatív, vagyis gazdasági tevékenységet folytató gazdasági társaságok esetében beszélhetünk. A holdingtársaságok, mivel fő céljuk operatív leányvállalatok részesedésének birtoklása, nem folytatnak tényleges gazdasági tevékenységet, vagyis esetükben üzleti vagy cégérték sem keletkezhet. Ezt támasztja alá az eredeti közigazgatási értelmezések szerint alkalmazandó számítási módszer is, amely szerves részét képezi a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének. E számítási módszer szerint a holdingtársaság eszközeinek (a nem honos operatív leányvállalatok részvényeinek) piaci értékét a részesedés vételára jelenti, vagyis ebben az esetben nem jelentkezhet pénzügyi goodwill. A részesedés vételára és a holdingtársaság eszközeinek (részvények) piaci értéke közötti kompenzáció a holdingtársaságok egyik sajátosságának tudható be, nevezetesen annak, hogy eszközállományukat más operatív leányvállalatok részvényei adják.
(167)
Az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatot eredményező adminisztratív eljárás során a spanyol hatóságok kifejtették (57), hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a nem honos gazdasági társaság tőkéjében mindössze 5 %-os részesedésszerzést ír elő, mely százalékos érték sem a nem honos gazdasági társaság, sem pedig a további leányvállalatok tekintetében nem von maga után konszolidációt. Kizárólag a holdingtársaság és operatív leányvállalatainak a felvásárló anyavállalat tekintetében történő konszolidációja révén mutatható ki üzleti vagy cégérték az összevont pénzügyi kimutatásokban.
(168)
Azon kérdés kapcsán, miszerint az összevont beszámolóban vagy az egyedi beszámolóban megjelenő értékeket kell-e figyelembe venni, a TEAC sorozatosan azt az álláspontot képviselte, hogy a pénzügyi goodwill kiszámításához referenciaértékekként az egyedi beszámolóban meghatározott értékek alkalmazandók. A TEAC többször is megerősítette, hogy a számviteli, illetve adózási szabályok más-más célkitűzéseket szolgálnak, és az összevont pénzügyi kimutatásokban foglalt adatok adóelemzésekben történő felhasználása esetleg torzítaná a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének értelmezését.
(169)
A spanyol hatóságok másfelől azt is kifejtették, hogy a 12. cikk (5) bekezdése a befektetések értékcsökkenési leírásának egy olyan módját testesíti meg, amely az adóhatóság felügyelete nélkül nem alkalmazható. Az értékcsökkenés leírásának ellenőrzése kizárólag a Spanyolországban honos gazdasági társaságon keresztül valósítható meg, mivel az első szinten található részesedések a Spanyolországban honos gazdasági társaság eszközeinek a részét képezik. Az adóhatóság számára jóval nagyobb nehézséget okozna a második, illetve további szinteken található nem honos gazdasági társaságoktól származó pénzügyi goodwill ellenőrzése, mivel esetükben a részesedések a nem honos gazdasági társaságok eszközei között lennének lekönyvelve, és ezek a vállalkozások nem kötelesek a spanyol adóhatóság számára információt szolgáltatni.
(170)
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az egyenlő bánásmód elve megköveteli, hogy a hasonló helyzeteket ne kezeljék eltérő módon, és hogy a különböző helyzeteket ne kezeljék azonos módon, hacsak ez a bánásmód objektíve nem indokolt (58).
(171)
A Bizottság megjegyzi, hogy a közvetett részesedésszerzéseknek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alóli - az eredeti állásfoglalásokban rögzítettek szerinti - kizárása láthatóan nem tetszőleges okokra vezethető vissza, hanem úgy tűnik, hogy azt a rendelkezés jellege és belső logikája, illetve adóigazgatási megfontolások követelték meg.
(172)
A Bizottság fontosnak tartja hangsúlyozni, hogy az állami támogatás ezen értékelése szempontjából irreleváns annak megállapítása, hogy az eredeti közigazgatási értelmezés hátrányos megkülönböztetéshez vezet-e a közvetlen és közvetett részesedésszerzések között, illetve sérti-e az adósemlegesség elvét. Ahogy az már a korábbiakban is kifejtésre került, a Bizottságnak nem feladata, hogy határozataiban megszabja a tagállami rendelkezések alkalmazásának módját. A Bizottság azt köteles felmérni a kérdéses rendelkezés kapcsán, hogy az tartalmaz-e vagy sem állami támogatást annak alapján, ahogy azt a bejelentéskor a tagállami hatóságok átültették a gyakorlatba. A jelenlegi ügy kapcsán kijelenthető, hogy minden kétséget kizáróan módosították a korábbiakban alkalmazott közigazgatási értelmezést, mégpedig oly módon, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát olyan helyzetekre is kiterjesztették, amelyekre az eredeti közigazgatási értelmezés nem vonatkozott.
e) Az intézkedés visszamenőleges hatálya
(173)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek egyaránt kétségbe vonják a közigazgatási értelmezés visszamenőleges jellegét. A spanyol hatóságok arra a korábbi érvelésre (59) hivatkoztak, miszerint az adóalap azon részesedésszerzések esetében csökken a közvetett (és közvetlen) részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill összegével, amelyek 2007. december 21-ig valósultak meg, és amelyek pénzügyi goodwilljét felülvizsgálták. A 2007. december 21-ét követő részesedésszerzéseket illetően sem a közvetlen, sem pedig a közvetett részesedésszerzésből származó pénzügyi goodwill levonására nincs mód.
(174)
A spanyol hatóságok kifejtették, hogy az adózás általános rendjéről szóló, december 17-i 58/2003. sz. törvény 120. cikkével összhangban azok a vállalkozások, amelyek úgy ítélik meg, hogy az adóbevallás sértette jogos érdekeiket, a követendő eljárásnak megfelelően kérelmezhetik az önbevallással benyújtott adóbevallás helyesbítését. Az eljárást az 1065/2007. sz. királyi rendelet (60) 126-129. cikke határozza meg. A vállalatok az önbevallás keretében benyújtott bevallás helyesbítését a benyújtást követően, de még a végleges adóhatósági adómegállapítás előtt kérelmezhetik, illetve amennyiben erre nem kerül sor, akkor a fizetendő adóösszeg adóhatósági megállapításának elévülési határideje előtt. Az adózás általános rendjéről szóló törvény 66. és 67. cikke értelmében az adóbevallás helyesbítése a bevallás benyújtási határidejétől számított négy éven belül kérelmezhető.
(175)
A spanyol hatóságok elismerték, hogy a külföldi gazdasági társaságokban 2007. december 21. előtt közvetett módon részesedést szerzett gazdasági társaságok számára adott a lehetőség, hogy ha a közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwillt nem vonták le, akkor azt most adóbevallásuk helyesbítésével megtegyék. Azok a vállalatok, amelyek korábbi adóbevallásaikban levonták a közvetett részesedésszerzésből származó pénzügyi goodwillt, és amelyeket az adóhatóság már ellenőrzött, immár nem kérelmezhetik benyújtott bevallásaik helyesbítését. Ez azonban - mivel a levonás 20 éves időtartamot ölel fel - e gazdasági társaságokat nem akadályozza meg abban, hogy a levonást ne szerepeltessék jövőbeni adóbevallásaikban.
(176)
Először is az, hogy az új közigazgatási értelmezés hatálya visszamenőleges-e vagy sem, semmiféle következménnyel nem bír az első és a második határozat hatályának meghatározása szempontjából, nevezetesen, hogy mindkét határozat kiterjed-e a közvetett részesedésszerzésekre vagy sem.
(177)
A Bizottság mindenesetre úgy véli, hogy az új közigazgatási értelmezés visszamenőleges joghatással bír. A 2012. március 21-i új közigazgatási értelmezés ugyanis ténylegesen alkalmazható az ezt az időpontot megelőzően végrehajtott részesedésszerzésekre is.
6.3. A támogatás összeegyeztethetősége
(178)
Mivel előzetesen megállapítást nyert, hogy a vitatott program az EUMSZ 107. cikke (1) bekezdése szerint állami támogatásnak minősül, meg kell vizsgálni, hogy a módosított program a Szerződés 107. cikke (2) és (3) bekezdésének értelmében összeegyeztethetőnek tekinthető-e a belső piaccal. A spanyol hatóságok ezzel kapcsolatban semmilyen észrevételt nem tettek.
(179)
A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének új közigazgatási értelmezése a Bizottság szerint nem tekinthető összeegyeztethetőnek a belső piaccal. A Bizottság e tekintetben úgy véli, hogy ugyanazon érvek alkalmazandók, mint amelyek az első és a második határozatban kerültek felsorakoztatásra. A Bizottság tehát hivatkozik az első határozat (140) és azt követő, valamint a második határozat (166) és azt követő preambulumbekezdéseire.
(180)
Konkrétabban: a Szerződés 107. cikke (3) bekezdése c) pontjának alkalmazását illetően a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerinti adólevonások nem köthetők beruházásokhoz, munkahelyteremtéshez vagy egyedi projektekhez. Az adólevonások működési támogatásnak minősülnek, mivel az érintett vállalkozások azok révén olyan terhek alól mentesülnek, amelyeket rendes körülmények között nekik kell viselniük. A működési támogatás általános szabályként nem tartozik a Szerződés 87. cikke (3) bekezdése c) pontjának hatálya alá, mivel azokban az ágazatokban, amelyekben nyújtják, torzítja a versenyt. A támogatás nem tekinthető a belső piaccal összeegyeztethetőnek, mivel nem mozdítja elő egyes gazdasági tevékenységek vagy gazdasági területek fejlődését, időben nem korlátozott, nincs tervbe véve a fokozatos csökkentése, és nem áll arányban azzal, ami a kérdéses területeken valamely meghatározott gazdasági hátrány orvoslásához szükséges. A Bizottság szerint tehát az intézkedés nem összeegyeztethető a belső piaccal.
B. JOGOS ELVÁRÁSOK, JOGBIZTONSÁG, AZ ESTOPPEL-ELV ÉS A TÁMOGATÁS VISSZAFIZETTETÉSE
6.4. Az estoppel-elv és a jogbiztonság elve
(181)
A Bizottság szerint semmi nem indokolja, hogy az eljárás megindításáról szóló határozatban foglalt megállapításoktól eltérjen, vagyis a Bizottság sem az estoppel-elvet, sem a jogbiztonság elvét nem sértette meg.
(182)
Az új közigazgatási értelmezést bevezető 2012. március 21-i állásfoglalás hátterében a spanyol hatóságok döntése áll. A szóba forgó közigazgatási intézkedés, amelynek nyomán sor került a jogellenes, bizottsági bejelentés elmulasztása melletti támogatásnyújtásra, nem a Bizottsághoz köthető, hanem azt a spanyol hatóságok hozták meg. Az estoppel-elv tehát irreleváns.
(183)
A jogbiztonság elvének állítólagos megsértését illetően a Bizottság emlékeztet arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az állami támogatásról szóló határozatok esetében a hatályt nemcsak az adott határozat szövege alapján kell meghatározni, hanem az érintett tagállam által a támogatási programról adott pontos leírás, illetve a támogatási program tagállami alkalmazásának konkrét módja alapján is (61).
(184)
Ha tehát egyáltalán megállapítható a jogbiztonság elvének megsértése, akkor a Bizottság meglátása szerint maga Spanyolország volt az, aki az elvet megsértette. Esetleges jogbizonytalanság a Bizottság szerint leginkább abból fakadhat, hogy a program egyes rendelkezéseinek megfogalmazása pontatlan és homályos.
6.5. A támogatás visszafizettetése
(185)
A vitatott intézkedést anélkül hajtották végre, hogy arról a Bizottságot a Szerződés 108. cikkének (3) bekezdésében előírtaknak megfelelően előzetesen tájékoztatták volna. A támogatás ennélfogva jogellenes támogatásnak minősül.
(186)
Amennyiben a jogellenesen nyújtott állami támogatásokról megállapítást nyer, hogy a belső piaccal nem összeegyeztethetők, akkor azokat a kedvezményezettek a Bizottság 659/1999/EK rendelet 14. cikke értelmében kötelesek visszafizetni. A támogatás visszafizettetésével a lehetőségekhez mérten helyre kell állítani a támogatás odaítélése előtti versenyhelyzetet. A visszafizettetendő összeget úgy kell megállapítani, hogy az megszüntesse a támogatás kedvezményezettjei számára juttatott gazdasági előnyt.
(187)
Sem a spanyol hatóságok, sem pedig az érdekelt harmadik felek nem tudtak olyan meggyőző érvekkel szolgálni, amelyek miatt ezt az alapelvet figyelmen kívül lehetne hagyni. Az összeegyeztethetetlen támogatást ezért Spanyolország köteles visszafizettetni.
(188)
Adott pénzügyi évben és adott kedvezményezett tekintetében a támogatás összege megfelel a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásából adódó azon adócsökkentésnek, amely holdingtársaságokban való korábbi részesedésszerzésre visszavezethető, nem honos operatív gazdasági társaságban való közvetett részesedésszerzés után jár.
6.6. A jogos elvárás elve
(189)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek amellett érvelnek, hogy az első és a második határozatban elismert jogos elvárás elvét a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésekből adódó közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazni kell. Az ezzel kapcsolatban kifejtett álláspontjuk szerint a jogos elvárás elvének elismerését az első és a második határozat szövegében, illetve az írásbeli parlamenti kérdésekre adott válaszokban a közvetett részesedésszerzésre tett utalások, és az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatról közzétett sajtóközleményben említett részesedésszerzések indokolják.
(190)
A Bizottság nem ért egyet a spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek által felsorakoztatott érvekkel és úgy véli, hogy az első és a második határozatban elismert jogos elvárás elve nem terjeszthető ki olyan helyzetekre (holdingtársaságban való részesedésszerzésekből származó közvetett részesedésszerzésekre), amelyekre az intézkedés hatálya e határozatok elfogadásakor nem terjedt ki. A jogos elvárás elve kizárólag az adott határozat elfogadásakor ismert tényeken alapulhat, és nem olyan jövőbeli eseményeken, mint amilyen például az új közigazgatási értelmezés bevezetése.
(191)
Az állandó ítélkezési gyakorlat (62) szerint a bizalomvédelem elvére való hivatkozás joga minden jogalanyt megillet, amennyiben benne az Európai Unió valamely intézménye konkrét ígéretekkel megalapozott elvárásokat kelt. Bármilyen formát is öltsenek, ezen ígéretek konkrét, feltétlen és következetes tájékoztatásnak minősülnek.
(192)
Az, hogy a kérdéses támogatási programban nem szerepelnek explicit korlátozások, nem tekinthető az érintett gazdasági társaságoknak arra vonatkozóan tett konkrét, feltétlen és következetes bizottsági nyilatkozatnak, hogy az intézkedés a holdingtársaságban közvetlenül szerzett részesedésekből adódó közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazható. Az explicit korlátozások hiánya ennélfogva nem kelthet jogos elvárást az érdekelt vállalkozásokban arra vonatkozóan, hogy az intézkedés a közvetett részesedésszerzésekre jogszerűen alkalmazható (63).
(193)
Még ha igaz is lenne, hogy az első és a második határozatnak a közvetett részesedésszerzésre tett utalásai jogos elvárást keltettek a kérdéses vállalkozások esetében, akkor is meg kell vizsgálni az ilyen alapon keletkezett elvárások jogszerű jellegét (64). A Bizottság meglátása szerint a részesedésekhez közvetett módon jutó vállalkozások nem hivatkozhatnak jogos elvárásra azon az alapon, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése kiterjedt a közvetett részesedésszerzésekre, mivel e vállalkozások tisztában voltak az adóhatóság és a TEAC 2012-ig hatályos közigazgatási gyakorlatával. A szóban forgó vállalkozások tudták, hogy a Bizottsággal közölt adórendelkezések (a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése) hatálya ez idő tájt nem terjedt ki a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzésekre.
(194)
A spanyol hatóságok azt állítják, hogy egy megszorító közigazgatási értelmezés nem csökkentette a jogos elvárásokat, amelyek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alapján felmerülhettek azon gazdasági szereplők esetében, amelyek egy holdingtársaságban való részesedés közvetlen megszerzése révén közvetetten jutottak részesedéshez. Ez annak tudható be, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése olyan 1. egyértelmű rendelkezés, amely 2. kifejezetten utal a TRLIS közvetett és közvetlen részesedésszerzéseket egyaránt említő 21. cikkére, 3. kifejezett hivatkozást tartalmaz a konszolidációval kapcsolatos számviteli szabályokra, 4. szándéka szerint a spanyol vállalkozások nemzetközi befektetéseit igyekszik előmozdítani.
(195)
A Bizottság nem ért egyet ezzel az állítással. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése abból adódóan, hogy a számviteli szabályok konszolidációjára vonatkozó hivatkozás nem egyértelmű, illetve hogy a TRLIS 21. cikkében meghatározott feltételek extrapolálása tekintetében homályos, bizonyítottan olyan előírás, amely nélkülözi az egyértelműséget. Ez utóbbi cikk eredetileg a külföldi forrásból származó osztalékok és bevételek mentességét hivatott rögzíteni. A közvetett részesedésszerzésekre történő 21. cikkbeli hivatkozás nem egyeztethető össze azzal a követelménnyel, miszerint a közvetlenül felvásárolt gazdasági társasággal szemben feltétel, hogy az gazdasági tevékenységet végezzen. Jogos elvárások alapjául ráadásul nem szolgálhat egy olyan állami támogatás (a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése) logikája, amelyet az első és a második határozat már jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak minősített amiatt, hogy a Spanyolországban honos gazdasági társaságok külföldi és belföldi részesedésszerzései adózási szempontból eltérő bánásmód alá esnek. A Bizottság úgy véli, hogy az értelmezés körül kialakult vita a rendelkezés pontatlan és homályos megfogalmazásából fakad. Valójában a rendelkezés vitatott jellege a DGT állásfoglalásainak, illetve a TEAC határozatainak nagyobb hányadában tetten érhető. A spanyol hatóságok tehát nem hivatkozhatnak arra, hogy a megszorító közigazgatási értelmezés ellenére a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése jogos elvárásokat teremthetett a közvetett módon részesedést szerzett vállalkozások körében.
(196)
Ami konkrétabban a Scottish Powernek az Iberdrola általi felvásárlását illeti, a Bizottság megjegyzi, hogy az összefonódásról szóló határozatban (COMP M. 4517) egyértelműen rámutatott arra, hogy az összefonódási határozat alkalmazásban szükségtelen és indokolatlan volt megállapítani, hogy vajon a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése tartalmaz-e állami támogatást (lásd a határozat (42) preambulumbekezdését).
(197)
Spanyolország és az érdekelt harmadik felek azon állítását illetően, hogy a támogatás kedvezményezetteinek körében az írásbeli parlamenti kérdésekre adott válaszok jogos elvárást keltettek, a Bizottság megjegyzi, hogy a szóban forgó parlamenti kérdések középpontjában nem a közvetlen és közvetett részesedésszerzés közötti különbségtétel állt, hanem az, hogy vajon a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésével életre hívott program állami támogatásnak minősülhet-e. Az írásbeli parlamenti kérdésekre adott bizottsági válaszokból ennélfogva nem szűrhető le, hogy azok mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre kiterjedtek volna.
(198)
Azzal az állítással kapcsolatban, hogy az első és a második határozat új jogos elvárásokat teremtenének a közvetett részesedésszerzésre tett hivatkozásaik révén, a Bizottság emlékeztet arra, hogy e hivatkozások kizárólag azért szerepeltek a szövegben, mert a nemzeti jogi rendelkezések mind a közvetett, mind a közvetlen részesedésszerzést megemlítik. Konkrétabban: a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a TRLIS 21. cikkére hivatkozik, amelyben feltételként szerepel, hogy a spanyol vállalkozásnak a nem honos gazdasági társaság részesedéseinek legalább 5 %-át kell közvetlen vagy közvetett módon egy éven keresztül megszakítás nélkül birtokolnia. Azt, hogy a spanyol hatóságok kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekre vonatkozóan alkalmazták a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését, sem Spanyolország, sem pedig az érdekelt harmadik felek nem vitatták. Amint arról már az előzőekben szó esett, a Bizottság következésképp támaszkodhat a szóban forgó tagállam szolgáltatta magyarázatokra, és így jogosan élhetett azzal a feltételezéssel, hogy a program alkalmazására a tagállam által jelzett módon került sor.
(199)
A Bizottság egyébiránt úgy véli, hogy bár a határozatok szövege nem tükrözi a spanyol hatóságok és a Bizottság közötti információcserét - amelynek keretében kifejtésre került, hogy a gyakorlatban kizárólag az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill vonható le -, a támogatás kedvezményezetteinek körében az nem teremthetett jogos elvárást, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya a közvetett részesedésszerzésekre is kiterjedt. A támogatás kedvezményezettei tisztában voltak azzal az állandó és következetesen alkalmazott gyakorlattal, amely kizárta a holdingtársaságban való részesedésszerzéssel megvalósuló közvetett részesedésszerzéseket a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól, és amelyet egészen 2012-ig alkalmaztak.
(200)
Összegezve: az első és a második határozatban elismert jogos elvárások nem terjeszthetők ki olyan helyzetekre, amelyek az első és a második határozat meghozatalakor nem tartoztak a vitatott intézkedés hatálya alá.
7. KÖVETKEZTETÉS
(201)
A fentiekre tekintettel a Bizottság úgy véli, hogy a 659/1999/EK rendelet 1. cikkében foglaltak értelmében jogellenes és összeegyeztethetetlen az új közigazgatási értelmezés, amely egy már jogellenesnek és összeegyeztethetetlennek minősített program alkalmazását terjesztette ki anélkül, hogy azt bejelentették volna a Bizottság felé.
(202)
A Bizottság szerint az intézkedés a Szerződés 107. cikkének (2) és (3) bekezdése értelmében nem összeegyeztethető a belső piaccal.
(203)
A támogatásokat a 659/1999/EK rendelet 14. cikkének megfelelően a kedvezményezettekkel vissza kell fizettetni,
ELFOGADTA EZT A HATÁROZATOT:
1. cikk
A Spanyol Királyság által elfogadott új közigazgatási értelmezés, amely kiterjeszti a társasági adóról szóló törvény egységes szerkezetbe foglalt szövegének elfogadásáról szóló, 2004. március 5-i 4/2004. sz. királyi törvényerejű rendelet hatályát annak érdekében, hogy az a nem honos holdingtársaságokban való közvetlen részesedésszerzésből származó, nem honos gazdasági társaságban történt közvetett részesedésszerzésekre is kiterjedjen, és amelyet a Spanyol Királyság a Szerződés 108. cikkének (3) bekezdését megsértve jogellenesen hajtott végre, nem összeegyeztethető a belső piaccal.
2. cikk
Az 1. cikkben említett program alapján nyújtott egyedi támogatás nem minősül támogatásnak, amennyiben odaítélésének időpontjában megfelel a 994/98/EK tanácsi rendelet (65) 2. cikkével összhangban elfogadott és a támogatás odaítélésekor hatályos rendeletben meghatározott feltételeknek.
3. cikk
Az 1. cikkben említett program alapján nyújtott egyedi támogatás, amennyiben odaítélésének időpontjában megfelel a 994/98/EK rendelet 1. cikkével összhangban elfogadott rendeletben vagy bármely egyéb jóváhagyott támogatási programban meghatározott feltételeknek, az ilyen típusú támogatásra alkalmazott maximális támogatási intenzitás erejéig összeegyeztethető a belső piaccal.
4. cikk
(1) A Spanyol Királyság a kedvezményezetteknek a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből származó, nem honos gazdasági társaságokban történő közvetett részesedésszerzések esetében nyújtott támogatások vonatkozásában megszünteti az 1. cikkben említett támogatási programot, amennyiben az összeegyeztethetetlen a belső piaccal.
(2 A Spanyol Királyság az 1. cikkben említett program alapján nyújtott összeegyeztethetetlen támogatást visszafizetteti a kedvezményezettekkel.
(3) A visszafizettetendő összegek tartalmazzák az összegeknek a kedvezményezettek rendelkezésére bocsátásától a tényleges visszafizetéséig tartó időszak után járó kamatot.
(4) A kamatot a 794/2004/EK bizottsági rendelet (66) V. fejezetével összhangban konszolidált alapon kell kiszámítani.
(5) A Spanyol Királyság e határozat elfogadásának napjától kezdődő hatállyal megszünteti az 1. cikkben említett program alapján odaítélt támogatás esedékes kifizetéseit.
5. cikk
(1) Az 1. cikkben említett program keretében odaítélt támogatás visszafizettetése azonnali és tényleges.
(2) Spanyolország gondoskodik arról, hogy e határozat végrehajtására az értesítés napját követő négy hónapon belül sor kerüljön.
6. cikk
(1) A Spanyol Királyság az e határozatról szóló értesítéstől számított két hónapon belül benyújtja az alábbi információkat:
a)
az 1. cikkben említett program alapján támogatásban részesült kedvezményezettek listája és az említett program alapján elnyert támogatás összege kedvezményezettenkénti bontásban;
b)
az egyes kedvezményezettek által visszafizetendő teljes összeg (tőke és visszafizettetési kamatok);
c)
az e határozatnak való megfelelés érdekében már meghozott, illetve tervezett intézkedések részletes leírása;
d)
az azt bizonyító dokumentumok, hogy a kedvezményezetteket felszólították a támogatás visszafizetésére.
(2) Amíg az 1. cikkben említett program alapján nyújtott támogatást teljes egészében vissza nem fizetik, a Spanyol Királyság folyamatosan tájékoztatja a Bizottságot az e határozat alkalmazása érdekében hozott nemzeti intézkedések tekintetében elért előrehaladásról. A Bizottság kérésére haladéktalanul tájékoztatást ad az e határozat végrehajtása érdekében már meghozott és tervezett intézkedésekről. Ugyancsak részletes tájékoztatást nyújt a kedvezményezettek által már visszafizetett támogatásokról és kamatokról.
7. cikk
Ennek a határozatnak a Spanyol Királyság a címzettje.
Kelt Brüsszelben, 2014. október 15-én.