ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 17. července 2013
o státní podpoře SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), kterou poskytlo Španělsko Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu známý též pod názvem „španělský systém zdanění leasingu“
(oznámeno pod číslem C(2013) 4426)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2014/200/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
po výzvě adresované zúčastněným stranám, aby se k věci vyjádřily v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na jejich stanoviska,
Vzhledem k tomu, že:
1. POSTUPY
(1)
Podle několika stížností, jež zaznamenala Komise od května 2006, španělský režim vztahující se na rejdařské společnosti od roku 2002 (španělský systém zdanění leasingu) umožňoval společnostem zabývajícím se námořní dopravou kupovat ve Španělsku lodě s 20-30 % slevou. Dvě vnitrostátní federace loděnic a jedna samostatná loděnice si stěžovaly zejména na to, že v důsledku tohoto režimu španělské loděnice připravily jejich členy o smlouvy na zhotovení lodí. Dne 13. července 2010 sdružení loďařských společností ze sedmi evropských zemí společně podepsaly petici proti takzvanému španělskému systému zdanění leasingu. Tyto stížnosti podpořila nejméně jedna rejdařská společnost. V srpnu 2010 na stejné téma vznesl dotaz poslanec Evropského parlamentu (2).
(2)
Komise svými dopisy ze dne 15. září 2006, 30. ledna 2007, 6. listopadu 2007 a 3. března 2008 zaslala Španělsku žádosti o informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 16. října 2006, 23. a 27. února 2007 a 11. ledna a 27. března 2008. Na setkání, které se konalo dne 29. dubna 2008, požádala Komise o doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 17. června 2008. Komise si dopisy ze dne 23. září 2008 vyžádala další doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 24. října 2008.
(3)
Po obdržení nových informací od stěžovatelů si Komise dopisy ze dne 11. ledna a 25. května 2010 vyžádala další doplňující informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 10. března a 26. července 2010. Dne 24. ledna 2011 se uskutečnilo setkání se španělskými orgány.
(4)
Komise svým dopisem ze dne 29. června 2011 informovala Španělsko, že se rozhodla zahájit řízení ve věci podpory podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(5)
Španělsko se k rozhodnutí zahájit formální řízení vyjádřilo dopisem ze dne 2. srpna 2011.
(6)
Rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení (dále jen „rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění“) bylo uveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek k uvedeným opatřením.
(7)
Komise obdržela připomínky od některých zúčastněných stran. Dopisy ze dne 23. února, 7. března, 11. července a 29. října 2012 a 12. a 25. února a 22. dubna 2013 je předala Španělsku, kterému byla poskytnuta možnost na ně reagovat. Jeho připomínky obdržela Komise v dopisech ze dne 30. dubna, 24. května, 9. a 23. července a 14. listopadu 2012 a 25. února, 12. března a 21. května 2013. Španělsko rovněž předložilo doplňující připomínky dopisy ze dne 3. a 9. října 2012. Na žádost zúčastněných stran se Komise setkala se zástupci asociace Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (dále jen „asociace PYMAR“) (4) dne 13. listopadu 2012 a 4. února 2013 a se španělskými orgány dne 6. března 2013.
2. POPIS ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU
(8)
Španělský systém zdanění leasingu se používá při transakcích, které se týkají stavby lodí loděnicemi (prodávajícím) a pořízení námořních plavidel námořními dopravci (kupujícím) a financování těchto transakcí pomocí určité právní a finanční struktury ad hoc.
(9)
Španělský systém zdanění leasingu je založen na:
-
právní a finanční struktuře ad hoc, kterou vytvoří určitá banka a která figuruje mezi rejdařskou společností a loděnicí, resp. mezi kupujícím a prodávajícím daného plavidla,
-
složité síti smluv mezi jednotlivými účastníky transakce,
-
použití různých španělských daňových opatření.
(10)
Španělské orgány na žádost Komise potvrdily, že španělský systém zdanění leasingu byl v době od 1. ledna 2002 do 30. června 2010 použit při 273 transakcích týkajících se stavby a nabytí lodí v celkové hodnotě 8 727 997 332 EUR. Systém byl používán i nadále, a to až do 29. června 2011, kdy bylo zahájeno formální vyšetřovací řízení. Kupujícími jsou rejdařské společnosti z celé Evropy i mimo Evropu. Všechny transakce kromě jediné (smlouva ve výši 6 148 969 EUR) se týkaly španělských loděnic.
2.1 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - PRÁVNÍ A FINANČNÍ STRUKTURA
(11)
Jak již bylo uvedeno, fungování španělského systému zdanění leasingu umožňuje vlastníkovi lodi získat novou loď s 20-30 % slevou z ceny účtované loděnicí. Aby rejdařská společnost tuto sníženou cenu (po odečtu slevy) získala, musí souhlasit s tím, že dané plavidlo nekoupí přímo od loděnice, nýbrž od hospodářského zájmového sdružení, které je založeno podle španělského práva a zřízeno určitou bankou.
(12)
Struktura španělského systému zdanění leasingu je režim daňového plánování, který obvykle organizuje banka za účelem vytvoření daňových výhod pro investory v daňově transparentním hospodářském zájmovém sdružení a přenosu části těchto daňových výhod na rejdařskou společnost ve formě slevy z ceny plavidla. Zbylou část výhod si ponechávají investoři hospodářského zájmového sdružení jako odměnu za svou investici. Kromě hospodářského zájmového sdružení jsou do operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu zapojeni i další prostředníci, jako banka a leasingová společnost (viz níže uvedený diagram).
(13)
V praxi tento systém funguje tak, že hospodářské zájmové sdružení si najme plavidlo od leasingové společnosti od data zahájení jeho stavby. Jakmile je plavidlo postaveno, pronajme je hospodářské zájmové sdružení rejdařské společnosti bez posádky („barefoot charter“) a rejdařská společnost začne plavidlo provozovat. Prostřednictvím recipročních opčních smluv na koupi a prodej se hospodářské zájmové sdružení v každém případě zaváže, že po skončení leasingové smlouvy plavidlo koupí, a rejdařská společnost se zaváže ke koupi tohoto plavidla po skončení jeho pronájmu bez posádky (5). Datum uplatnění opcí z leasingové smlouvy je stanoveno tak, aby o několik týdnů předcházelo datu uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi („barefoot charter“). K uplatnění obou opcí dojde poté, co hospodářské zájmové sdružení zvolí režim zdanění podle tonáže (pro podrobnější popis viz oddíl 27) Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4, opatření 4: Zdanění podle tonáže), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností. Zúčastněné strany podepíší rámcovou dohodu, aby bylo zajištěno, že s organizací a fungováním této struktury španělského systému zdanění leasingu všechny souhlasí.
(14)
Transakce, k nimž mezi jednotlivými účastníky španělského systému zdanění leasingu dochází, byly podrobněji popsány v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.2) (6) na základě příkladů, jež poskytlo Španělsko (7)
2.2 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - DAŇOVÉ ASPEKTY
(15)
Účelem španělského systému zdanění leasingu popsaného v oddíle o nahoře je především generovat výhody, jež vyplývají z určitých daňových opatření, ve prospěch hospodářského zájmového sdružení a investorů, kteří jsou jeho účastníky a kteří poté část těchto výhod přenesou na rejdařskou společnost, která nabývá nové plavidlo.
(16)
Hospodářské zájmové sdružení získává daňové výhody ve dvou fázích podle dvou různých souborů daňových předpisů. V první fázi se použije předčasné a zrychlené odpisování pronajatého plavidla v rámci „běžného“ systému daně z příjmu právnických osob. To vytvoří hospodářskému zájmovému sdružení vysoké daňové ztráty. Vzhledem tomu, že hospodářské zájmové sdružení je daňově transparentním subjektem, lze tyto ztráty odečíst od vlastních výnosů investorů v poměru k jejich podílům v hospodářském zájmovém sdružení.
(17)
Za běžných okolností by úspory na daních dosažené díky tomuto předčasnému a zrychlenému odpisování nákladů plavidla měly být vyrovnány zvýšenými daňovými platbami později, když je plavidlo zcela odepsáno a nelze již odečítat žádné další odepsané náklady, nebo když je prodáno a z prodeje vyplyne kapitálový zisk (8). Jelikož je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem, jeho zvýšené zisky v pozdějších letech by normálně byly připočteny k vlastním výnosům investorů a zdaněny.
(18)
Při operacích prováděných v rámci španělského systému zdanění leasingu si však hospodářské zájmové sdružení po dosažení úplného odpisu tato plavidla neponechává. Ve druhé fázi jsou daňové úspory, které vyplývají z počátečních ztrát přenesených na investory, zajištěny v důsledku přechodu hospodářského zájmového sdružení na systém zdanění podle tonáže v rámci daně z příjmu a plného osvobození od zdanění kapitálových zisků, jež vzniknou, když je plavidlo - krátce po přechodu na nový systém - prodáno rejdařské společnosti (9). Pro další podrobnosti o těchto dvou fázích viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.3.1).
(19)
Podle informací, jimiž Komise disponuje (10), kombinovaný účinek daňových opatření využívaných v rámci španělského systému zdanění leasingu umožňuje hospodářskému zájmovému sdružení a jeho investorům dosahovat zdanitelných přebytků ve výši přibližně 30 % původní brutto ceny plavidla. Část tohoto zdanitelného přebytku - který původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení/jeho investoři - si ponechávají investoři (10-15 %) a část je předávána rejdařské společnosti (85-90 %), která se nakonec stává vlastníkem plavidla s 20-30 % slevou z původní brutto ceny plavidla.
(20)
Jak bylo již uvedeno, operace španělského systému zdanění leasingu v sobě spojují různá jednotlivá - avšak vzájemně provázaná - daňová opatření za účelem vytvoření úlevy na dani. Tato opatření ve stručnosti popisuje další oddíl. Pro podrobnější popis viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.4).
2.2.1 Opatření 1 - zrychlené odpisování (11) aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO)
(21)
Ve Španělsku je daňové zacházení s leasingovou transakcí odlišné od postupu jejího účtování. Kapitola XIII královského nařízení č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, kterým se schvaluje konsolidované znění zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „zákon o DPPO“) (12), a článek 49 královského nařízení č. 1777/2004 ze dne 30. července 2004, kterým se schvaluje nařízení o dani z příjmu právnických osob (dále jen „nařízení o DPPO“) (13), se vztahují na smlouvy o finančním leasingu s minimálním trváním dvou let, týkají-li se movitého majetku, a s minimálním trváním deseti let, týkají-li se nemovitého majetku nebo průmyslových zařízení.
(22)
Pouze pro daňové účely je část plateb, jež zajišťuje poskytovateli leasingu návratnost nákladů spojených s danými aktivy (14), považována do určité výše za daňově odpočitatelný výdaj, a sice: výše odpočtu nesmí přesahovat částku, která se získá vynásobením nákladů spojených s aktivy dvojnásobkem nebo trojnásobkem oficiálního koeficientu pro maximální lineární odpisování tohoto druhu aktiv.
(23)
V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování (15) nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD) (16).
2.2.2 Opatření 2: Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO)
(24)
Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO začíná zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, ode dne, kdy se tato aktiva stávají funkčními, tj. ne dříve, než jsou dodána nájemci a začnou jím být používána. Podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (17) však ministerstvo hospodářství a financí může na základě formální žádosti nájemce stanovit zahájení odpisování od dřívějšího data. Toto ustanovení je při splnění určitých podmínek používáno v zásadě na veškerá aktiva pronajímaná na základě leasingové smlouvy a způsobilá ke zrychlenému odpisování.
(25)
Čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO skutečně stanoví dvě obecné podmínky. Zaprvé, nové datum zahájení odpisování by mělo být stanoveno s přihlédnutím ke „zvláštnostem smluvní doby nebo doby výstavby aktiv a konkrétní povaze jeho hospodářského využití“. Podle článku 49 nařízení o DPPO povolují daňové orgány předčasné odpisování od začátku doby výstavby pouze tehdy, je-li toto období výstavby delší než 12 měsíců a pokud leasingová smlouva stanoví předpokládané leasingové splátky. Zadruhé, „stanovení tohoto data neovlivní (by nemělo ovlivnit) výpočet základu daně vzniklého skutečným užíváním aktiv nebo plateb vyplývajících z převodu vlastnických práv, který musí být stanoven v souladu s všeobecným daňovým režimem nebo v souladu se zvláštním režimem, který je stanoven v kapitole VIII hlavy VII zákona o DPPO“.
(26)
Podle čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO (18) budou aktiva, na která se vztahuje režim předčasného odpisování popsaný v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, pronajímána formou leasingu hospodářským zájmovým sdružením registrovaným ve Španělsku, která je dále pronajmou třetím stranám. Dále článek 49 nařízení o DPPO stanoví postup, který je nutno dodržovat při podávání žádosti o povolení předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
2.2.3 Opatření 3: Hospodářská zájmová sdružení
(27)
Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností.
(28)
Z daňového hlediska jsou však hospodářská zájmová sdružení, pokud jsou jejich akcionáři usazeni ve Španělsku, transparentními subjekty. Jinými slovy, pro daňové účely jsou zisky (nebo ztráty) docílené hospodářskými zájmovými sdruženími přímo přenášeny na jejich členy usazené ve Španělsku, a to poměrným dílem. Jelikož jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu považována za nástroj investování jejich členů - a nikoli za prostředek společného výkonu nějaké činnosti -, odkazuje na ně toto rozhodnutí jako na investory,
(29)
Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení znamená, že velké ztráty hospodářských zájmových sdružení způsobené předčasným a zrychleným odpisováním mohou být přímo přeneseny na investory, kteří mohou uplatnit tyto ztráty proti svým vlastním ziskům a snížit splatnou daň.
2.2.4 Opatření 4: Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO)
(30)
Španělské právní předpisy o zdanění podle tonáže platí od roku 2002. Stanovují alternativní výpočet zdanitelných zisků rejdařských společností, pokud jde o jejich způsobilé činnosti v dopravě, na základě provozované tonáže, a nikoli na základě rozdílu mezi výnosy a výdaji.
(31)
Španělský režim zdanění podle tonáže Komise schválila (19) jako slučitelnou státní podporu na základě pokynů Společenství pro státní podporu v námořní dopravě (20) (dále jen „pokyny pro námořní dopravu“). Ustanovení upravující režim zdanění podle tonáže jsou obsažena v kapitole XVII v článcích 124-128 zákona o DPPO.
(32)
Španělsko přijalo také prováděcí opatření, jež obsahuje hlava VI články 50 až 52 nařízení o DPPO. Komise konstatuje, že na rozdíl od pravidel stanovených v článcích 124-128 zákona o DPPO, jež byla Komisi oznámena a Komise je schválila, nebyla tato prováděcí opatření - a zejména výjimka obsažená v čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO (viz oddíl 2.2.5) - Komisi oznámena, ani je Komise neschválila.
(33)
Stejně jako v jiných členských státech je použití španělského režimu zdanění podle tonáže volitelné a vyžaduje předchozí povolení daňových orgánů, které má desetiletou platnost. Příjmy z jiných činností než námořní dopravy - nebo činností, které pro použití systému zdanění podle tonáže nejsou způsobilé - podléhají běžným pravidlům zdanění příjmu.
(34)
Podle španělských právních předpisů mohou být hospodářská zájmová sdružení zapojená do španělského systému zdanění leasingu zapsána v některém z rejstříků rejdařských společností (21), protože podle španělských orgánů k jejich činnostem patří provozování vlastních a pronajatých plavidel. Pojem provozování plavidla by proto zahrnoval přenechání plavidla třetí straně k dispozici na základě pronájmu bez posádky („bareboat charter“).
(35)
Daňový základ pro způsobilé činnosti v námořní dopravě se vypočítá podle hrubé tonáže:
Čistá registrovaná tonáž
Částka za každých 100 tun/den (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Nad 25 001
0,20
(36)
Poté, co se vypočítá alternativní základ daně podle hrubé tonáže plavidel provozovaných rejdařskou společností, použije se na tento základ běžná sazba daně z příjmu právnických osob.
(37)
V souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO jsou za základ daně pro zdanění podle tonáže považovány všechny výnosy ze (způsobilých) činností v námořní dopravě na volném moři včetně, a to zejména, kapitálových zisků realizovaných, když plavidla - nabytá podnikem, který využije režimu zdanění podle tonáže, jako nová - jsou následně prodána, zatímco daný podnik zůstává v systému zdanění podle tonáže. Naproti tomu protože podle běžných pravidel zdanění právnických osob se základ daně určuje jako rozdíl mezi výnosy a výdaji, když jsou plavidla podnikem nabyta a následně prodána s kapitálovým ziskem, tyto mimořádné kapitálové zisky představují zdanitelný příjem, a zvýší tedy daňový základ, z něhož bude vyměřena daň z příjmu právnických osob.
Daňové zacházení s mimořádnými kapitálovými zisky v souvislosti s převodem plavidel do režimu zdanění podle tonáže
(38)
Když plavidlo - které již není nové - a zdanění výnosu s ním spojeného jsou převedena z běžného systému zdanění právnických osob do systému zdanění podle tonáže, použijí se zvláštní pravidla. U plavidel, která při přechodu na režim zdanění podle tonáže jsou již ve vlastnictví podniku, nebo u použitých plavidel (dále jen „opotřebená“ plavidla) zakoupených v době, kdy daný podnik již využíval systém zdanění podle tonáže, se použije zvláštní postup stanovený v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO (22). Podle tohoto postupu dochází ke zdanění určitých částek v rámci běžných ustanovení pro zdanění právnických osob až tehdy, když je plavidlo následně prodáno:
-
v prvním účetním roce, ve kterém se použije systém zdanění podle tonáže nebo ve kterém byla opotřebená plavidla nabyta, musí být odloženy nedělitelné rezervy ve stejné výši, jako je rozdíl mezi běžnou tržní cenou a čistou účetní hodnotou každé lodi, na kterou se toto pravidlo vztahuje, nebo musí být tento rozdíl uveden za každé plavidlo samostatně ve výroční zprávě za každý účetní rok, ve kterém trvá vlastnické právo k těmto plavidlům,
-
výše uvedené kladné rezervy spolu s kladným rozdílem ke dni převodu vlastnictví mezi daňovým odpisem a účetním odpisem prodaného plavidla bude přidána k základu daně pro zdanění podle tonáže uvedenému v čl. 125 odst. 1 zákona o DPPO, jakmile se uskuteční prodej plavidla.
(39)
Při běžném použití španělského systému zdanění podle tonáže, jak bylo Komisí schváleno, jsou tedy potenciální kapitálové zisky zdaněny na vstupu do systému zdanění podle tonáže a předpokládá se, že ke zdanění kapitálových zisků, byť je odloženo, dojde později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno. Jak je vysvětleno v oddíle 2.2.5, podle španělského systému zdanění leasingu není toto zdanění odloženo, ale zcela pominuto, protože příslušná plavidla jsou považována za nová, a nikoli za opotřebená. Zvláštní postup se tudíž nepoužije.
2.2.5 Opatření 5: Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO
(40)
V případě schválených transakcí v rámci španělského systému zdanění leasingu Komise poznamenává, že hospodářské zájmové sdružení může opustit běžný systém zdanění příjmu právnických osob a přejít do režimu zdanění podle tonáže, aniž by uhradilo skrytou daňovou povinnost vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování, a to buď na vstupu do režimu zdanění podle tonáže, nebo později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(41)
Jako výjimku z pravidla stanoveného v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO ovšem čl. 20 odst. 3 nařízení o DPPO (23) stanoví, že jsou-li plavidla nabyta uplatněním opce na koupi z leasingové smlouvy dříve schválené daňovými orgány, jsou tato plavidla pokládána za nová (24), nikoli za opotřebená, aniž by se přihlíželo k tomu, zda byla již provozována nebo odpisována, ke dni, kdy je uplatněna opce z leasingu, tj. poté, co hospodářské zájmové sdružení přejde do režimu zdanění podle tonáže. Podle informací, které má Komise k dispozici, byla tato výjimka používána pouze u konkrétních leasingových smluv, které daňové orgány schválily v souvislosti s žádostí o povolení předčasného odpisování v souladu s čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (viz oddíl 24) nahoře výše, V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD). Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu), tj. v souvislosti s pronajatými nově postavenými námořními plavidly, jež byla nabyta prostřednictvím operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a pocházejí - kromě jednoho - ze španělských loděnic.
(42)
V takových případech se má za to, že plavidlo bylo hospodářským zájmovým sdružením nabyto jako nové v den, kdy byla uplatněna opce z leasingu, tj. po vstupu hospodářského zájmového sdružení do systému zdanění podle tonáže. Prvním důsledkem výjimky, kterou stanoví čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je to, že se nepoužijí pravidla stanovená v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Hospodářské zájmové sdružení nemusí vytvářet nedělitelnou rezervu a nedaní se ani kladný rozdíl mezi cenou zaplacenou rejdařskou společností a účetní hodnotou plavidla zapsanou v účetních knihách hospodářského zájmového sdružení (25), ani kladný rozdíl mezi účetní hodnotou plavidla a jeho daňovou hodnotou (26). Druhým důsledkem je to, že na výnos z prodeje plavidla rejdařské společnosti (podstatná cena při uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi bez posádky) se pohlíží tak, že pochází z plavidla koupeného a prodaného podnikem, který využívá režim zdanění podle tonáže, a že bude zahrnut do základu daně v rámci zdanění podle tonáže v souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO.
3. DŮVODY ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ
(43)
Na úvod Komise zaujala stanovisko, že španělský systém zdanění leasingu bez ohledu na použití jednotlivých daňových opatření musí být analyzován jako jediný systém (globální přístup), protože jednotlivá opatření mohou být používána - z právního hlediska nebo fakticky - pouze společně, a dospěla k závěru, že tento systém představuje státní podporu.
(44)
Poté byla jednotlivá opatření posouzena jednotlivě (individuální přístup) a Komise došla v této fázi k následujícím závěrům:
-
zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 1), by mohlo představovat státní podporu, ale v každém případě by se jednalo o existující podporu, protože bylo zavedeno před přistoupením Španělska k EU. Proto v souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 2), by mohlo představovat státní podporu, neboť poskytuje selektivní výhodu vzhledem k vágním podmínkám, které stanoví španělské právní předpisy, a k výkladu těchto podmínek španělskou daňovou správou podle volného uvážení. Toto opatření, které vstoupilo v platnost v roce 2002 (27), bylo považováno za protiprávní a možná neslučitelnou státní podporu,
-
u statusu hospodářských zájmových sdružení (opatření č. 3) nebylo zjištěno, že by mohl představovat státní podporu. V souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
systém zdanění podle tonáže (opatření č. 4) byl v roce 2002 Komisí schválen jako státní podpora slučitelná s vnitřním trhem. Slučitelnost systému zdanění podle tonáže tak, jak byl schválen, nebyla v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění zpochybněna. S ohledem na schválení, jež Komise udělila, by toto opatření mělo být v každém případě považováno za existující podporu.
Komise však zpochybnila dva aspekty související se systémem zdanění podle tonáže:
-
Komise vyjádřila pochyby nad tím, že určitým podnikům, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, je umožněno využívat režim zdanění podle tonáže, jestliže se jejich činnosti omezují na pronájem plavidel nebo leasing plavidel bez posádky. Komise byla toho názoru, že tyto podniky nevyvíjejí činnost v odvětví námořní dopravy zboží nebo cestujících, jak je stanoveno v nařízení Rady (EHS) č. 4055/86 (28) a v nařízení Rady (EHS) č. 3577/92 (29), ale spíše v odvětví finančních investic a pronájmu či leasingu zboží. Komise konstatovala, že to, že jejich způsobilost pro použití španělského režimu zdanění podle tonáže nikdy nebyla Komisi oznámena a Komise ji ani nikdy neschválila,
-
osvobození kapitálových zisků od daně (opatření č. 5), které vyplývá z prováděcích opatření k systému zdanění podle tonáže (čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO) a je španělskými orgány prezentováno jako součást schváleného režimu zdanění tonáže, je považováno za dodatečné opatření vycházející za rámec schválení, jež udělila Komise v roce 2002. Toto opatření bylo též považováno za protiprávní a možná neslučitelnou podporu.
(45)
Bylo zjištěno, že potenciálními příjemci této podpory jsou:
-
hospodářská zájmová sdružení jako primární příjemci těchto daňových výhod,
-
členové/investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří těží z daňových výhod založených na statusu hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů,
-
rejdařské společnosti, které získávají část daňových výhod ve formě slevy z ceny lodi,
-
možná loděnice, zapojené banky, leasingové společnosti a další prostředníci.
(46)
Komise byla toho názoru, že tato podpora se nejeví jako slučitelná s vnitřním trhem.
4. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKA A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(47)
Byly obdrženy připomínky od španělských orgánů a od 41 třetích stran, včetně orgánů veřejné moci, odvětvových sdružení a jednotlivých podniků, které jsou buď zapojeny do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, nebo s těmito zapojenými podniky soutěží, jakými jsou zahraniční loděnice nebo zahraniční sdružení loďařských podniků.
(48)
Připomínky se týkají těchto aspektů posouzení, které provedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění:
-
procesní aspekty,
-
obecný přístup: posouzení španělského systému zdanění leasingu jako jednoho režimu oproti posouzení jednotlivých opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu,
-
zda jednotlivá opatření představují státní podporu (zvýhodnění, státní zdroje, přičitatelnost státu, ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu) a zda se u některých z nich jedná o existující podporu,
-
určení příjemců podpory,
-
slučitelnost možné státní podpory s vnitřním trhem,
-
překážky bránící vrácení podpory (rovné zacházení, oprávněné očekávání, právní jistota).
4.1 POSTUP
(49)
Španělsko se domnívá, že Komise zahájila formální vyšetřovací řízení, aniž by své hlavní závěry prověřila u španělských orgánů. V důsledku toho bylo porušeno právo španělského státu na obhajobu a zásada kontradiktornosti, která má zásadní význam pro jakékoli správní řízení.
(50)
Podle názoru mnoha třetích stran by Komise měla použít postup pro existující podporu, protože představují-li obě předmětná daňová opatření (pravidla o odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, a systém zdanění podle tonáže) podporu, byla by to existující podpora.
4.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.2.1 Stěžovatelé
(51)
Scheepsbouw Nederland (Nizozemský loďařský svaz) zastává názor, že na španělský systém zdanění leasingu by se mělo pohlížet jako na jediný systém, protože je to organizovaný systém, který úmyslně využívá různých daňových opatření k docílení hospodářské výhody, která je mnohem větší než celková výhoda, která by mohla být získána použitím jednotlivých opatření odděleně, a protože tato opatření jsou vzájemně provázána. Využití režimu zdanění podle tonáže umožňuje hospodářským zájmovým sdružením dosáhnout toho, že dočasné daňové zvýhodnění vzniklé předčasným a zrychleným odpisováním se stává trvalým. Vágní podmínky stanovené pro předčasné odpisování a jejich výklad ze strany španělských orgánů umožňují daňové správě rozhodovat podle volného uvážení. Je to důsledek toho, že povolení je v praxi udělováno pouze v případě přechodu z běžného systému zdanění právnických osob na systém zdanění podle tonáže.
(52)
Také Dánský svaz pro námořní dopravu a […] (30) (31) považují španělský systém zdanění leasingu jako celek za režim státní podpory, který - bez ohledu na to, kdo jsou příjemci - určité podniky jasně hospodářsky zvýhodňuje.
4.2.2 Španělsko a účastníci transakcí v rámci zdanění leasingu
(53)
Španělsko a podniky, které Komise označila za potenciální příjemce podpory (rejdařské společnosti, banky, investoři hospodářských zájmových sdružení, loděnice zapojené do španělského systému zdanění leasingu) však tento globální přístup zpochybňují.
(54)
Zastávají názor, že španělský systém zdanění leasingu není jako takový zakotven ve španělských daňových předpisech, že operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou soukromé dohody (leasing, smlouva o pronájmu lodi bez posádky, hospodářská zájmová sdružení) uzavírané mezi soukromými stranami, jež mají právo zvolit si nejlevnější způsob financování určitých aktiv a využívat pro ně dostupných smluvních a daňových ustanovení. Tvrdí rovněž, že Španělsko by nemělo být činěno odpovědným za výhody získané daňovými poplatníky, kteří se snaží snížit svou daňovou zátěž. Daňové předpisy kromě toho nevyžadují použití všech ustanovení, která uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
(55)
Asociación Española de Banca (Španělská bankovní asociace; dále jen „AEB“) zastává názor, že je to poprvé, kdy Komise spatřuje státní podporu v kombinaci právních úkonů mezi soukromými subjekty, a nikoli v určitých právních ustanoveních.
(56)
AEB zastává názor, že se nejedná o ucelený systém, nýbrž o dva různé režimy (režim odpisů a režim zdanění podle tonáže), které je možno jasně rozdělit a přistupovat k nim odděleně bez ohledu na to, zda jsou používány odděleně nebo společně.
(57)
AEB se navíc domnívá, že Komise před určením selektivní výhody neurčila obecný referenční systém. Podle AEB existuje mnoho způsobů financování nabytí určitého majetku pomocí různých kombinací právních nástrojů a daňových opatření a Komise by měla porovnat všechny tyto alternativní situace. Bylo by proto nepřirozené vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje určitým podnikům selektivní výhodu, zejména jestliže Komise pro srovnání používá - z daňového hlediska - nejnákladnější způsob financování investic, čímž ignoruje všechna pobídková opatření, která jsou dostupná pro investory.
(58)
Španělský systém zdanění leasingu proto neposkytuje selektivní výhodu. Vyplývá to zejména z toho, že Komise označuje některé potenciální příjemce, kteří neodpovídají hospodářským odvětvím. S odvoláním na sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (32) (dále jen „sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti“) a na rozhodnutí Komise o režimu groepsrentebox v Nizozemsku (33) je AEB toho názoru, že nelze vyvozovat závěr, že opatření je selektivní proto, že je pro členy hospodářských zájmových sdružení, kteří investují do námořních plavidel, a nikoli do jiných aktiv, výhodnější.
(59)
Jelikož španělský systém zdanění leasingu zahrnuje výlučně soukromé strany, jež uplatňují obecná daňová opatření v souvislosti se soukromými dohodami, nejsou zde zapojeny žádné státní zdroje.
(60)
Podle AEB neexistuje žádné ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy, protože hlavními příjemci, jež Komise označila, jsou rejdařské společnosti a toto opatření je dostupné pro všechny rejdařské společnosti z Evropy a celého světa.
(61)
Tyto třetí strany ve svých připomínkách popisují španělský systém zdanění leasingu jako řadu opatření, která navzájem nesouvisejí (individuální přístup), a dále se nevyjadřují o španělském systému zdanění leasingu jako celku.
4.3 PŘIPOMÍNKY K POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.3.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO (34) ) - opatření 1
(62)
Podle Španělska a některých třetích stran je toto opatření obecně použitelné na všechny druhy aktiv a všechna odvětví. V odlišnosti daňového zacházení s leasingovými poplatky od postupu jejich účtování není fakticky nic selektivního, což vyplývá z toho, že toto opatření je používáno v různých odvětvích. Španělský systém zdanění právnických osob kromě toho umožňuje použít alternativní ustanovení pro zrychlené odpisování. AEB uvádí, že lineární odpisování nelze považovat za (jediné) srovnání pro účely zjištění existence zvýhodnění, protože jsou obecně povoleny i jiné metody odpisování. Článek 11 zákona o DPPO a články 1-5 nařízení o DPPO stanoví možnost použití degresivních metod, jako je metoda degresivního odpisování (35) nebo metoda odpisování podle součtu let životnosti (SYD) (36), jakož i možnost odpisování aktiv podle zvláštního plánu dohodnutého s daňovou správou (37). Jako příklad AEB uvádí, že metoda degresivního odpisování by byla použitelná se sazbou 2,5krát vyšší, než je použitelná sazba pro lineární odpisování, tj. 25 %.
4.3.2 Diskreční použití metody předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(63)
Tvrdí se, že předčasné odpisování je pouze jednou z metod zrychleného odpisování, která stanoví, že zrychlené odpisování může za určitých okolností být zahájeno dříve, než jsou dotyčná aktiva dodána koncovému uživateli a jím provozována. Kdyby nebylo možno odečíst částky zaplacené během výstavby aktiv, fakticky by to znamenalo zdanění předem. Předčasné odpisování pouze obnovuje neutralitu a odpovídající stav mezi finančním tokem a daňovým zacházením.
(64)
AEB tvrdí, že možnost dřívějšího začátku doby amortizace je obecné opatření, které je rovněž stanoveno v čl. 11 odst. 1 písm. d) zákona o DPPO a článku 5 nařízení o DPPO, které stanoví obecná pravidla odpisování. Tato ustanovení umožňují, aby daňová správa schválila zvláštní plán odpisování, který je předložen a odůvodněn subjektem daně, a to i pro aktiva ve výstavbě.
(65)
Jediným cílem předchozího schválení předčasného odpisování a postupu, který uplatňuje daňová správa, je zkontrolovat, zda je tato operace skutečná a zda jsou splněna objektivní kritéria, jež stanoví právní předpis. Musí být zejména předem zajištěno, že: existuje leasingová dohoda, jejíž počáteční datum předchází dodání aktiv nebo jejich uvedení do provozu; při podání žádosti se uvádí, že platby za účelem návratnosti nákladů na aktiva jsou odčitatelné; účelem smlouvy je pořízení majetku, který vyžaduje dlouhé smluvní období/dlouhou dobu výstavby v souladu s podmínkami provozování aktiv; je podepsána smlouva na výstavbu aktiv; a že jsou uvedeny konkrétní smluvní podmínky upravující užívání aktiv.
(66)
Je-li žadatelem hospodářské zájmové sdružení, kromě obecných podmínek stanovených v článku 49 nařízení o DPPO stanoví čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO další podmínky. Schválení nezávisí na použití jiných opatření a není vázáno na předložení doplňujících dokumentů. Skutečnost, že žádná žádost podaná u daňové správy nikdy nebyla zamítnuta, pak svědčí o tom, že v daném postupu neexistuje volnost uvážení. V této souvislosti je AEB toho názoru, že Komise by se při vyšetřování měla více zaměřit na důvody, proč není financování prováděno. Pokud některé rejdařské společnosti nebyly schopny nalézt banku, která by tuto operaci zorganizovala, jak tvrdí Komise na základě neoficiálních informací, důvodem je spíše to, že se strany nemohly shodnout na určitých prvcích operací, např. na ceně. AEB oficiálně popírá, že by se kterýkoli z jejích členů zúčastnil jakéhokoli setkání nebo neformálního kontaktu se španělskými orgány. Ve skutečnosti situace není stejná jako situace popsaná v rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux (fiskálních hospodářských zájmových sdruženích) (38), kdy bylo shledáno, že podmínka, aby operace měla velký hospodářský a sociální význam, je nepřesná a je ponechána na volném uvážení daňových orgánů. AEB naopak popírá, že kterákoli z podmínek stanovených článkem 49 nařízení o DPPO je nepřesná a lze ji volně vykládat.
(67)
Proto je předčasné odpisování - stejně jako zrychlené odpisování - obecně použitelné na všechny druhy aktiv a ve všech odvětvích. Je to obecné opatření.
(68)
Jelikož je to metoda používající zrychlené odpisování, pokud by byla považována za podporu, měla by být považována za existující podporu.
4.3.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(69)
Podle AEB je transparentnost hospodářských zájmových sdružení v souladu s logikou španělského daňového systému. Tato transparentnost umožňuje, aby několik investorů uskutečnilo společnou investici, kterou by žádný z nich sám o sobě nepodnikl, a aby bylo použito s ohledem na tuto transparentnost a na podíl jednotlivých investorů na investici daňové zacházení, které by se použilo i v případě, že by investoval každý sám. S uplatněním statutu hospodářského zájmového sdružení tudíž není spojena žádná výhoda. Tento statut navíc nemá žádná odvětvová omezení. Členem hospodářského zájmového sdružení může být každý španělský daňový poplatník. Proto není selektivní.
4.3.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(70)
Jelikož Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění uvedla, že v roce 2002 schválila španělský režim zdanění podle tonáže jako podporu slučitelnou s pokyny pro námořní dopravu (39), španělské orgány a třetí strany zaměřují své připomínky na rozsah schválení z roku 2002 a na konkrétní otázky týkající se toho, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu měla těžit z režimu zdanění podle tonáže.
(71)
Pokud jde o otázku, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu - která neprovozují plavidla, ale investují do nich a pronajímají je v rámci finančních investic, - měla požívat výhod režimu zdanění podle tonáže, Španělsko tvrdí, že tyto společnosti provozují plavidla tím způsobem, že je pronajímají, a proto byla od data platnosti článku 1 královského nařízení č. 1027/1989 (41) ze dne 28. července 1989, ve znění článku 9 zákona č. 27/1992 ze dne 24. listopadu 1992, zapisována do španělských lodních rejstříků (jako rejdařské společnosti). Jelikož Komise schválila použití režimu zdanění podle tonáže na všechny společnosti zapsané do španělských lodních rejstříků (42), zahrnuje toto schválení i společnosti, které vlastní plavidla a pronajímají je nebo je pronajímají prostřednictvím leasingu třetím stranám. Je-li toto opatření považováno za státní podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
4.3.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(72)
Španělsko, asociace PYMAR a některé banky tvrdí, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO obsahuje pouze prováděcí opatření, jejichž cílem je poskytnout právní jistotu. Uvádějí, že v souladu se zásadami španělského právního systému musí podstatné prvky daňového opatření být vždy upraveny právním předpisem a že toto ustanovení - které je obsaženo v královském nařízení - nezavádí nic nového, ale pouze vyjasňuje oblast působnosti čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Neodchyluje se od zákona ani nevytváří další výhody. Nezdanění kapitálových zisků již tvořilo součást režimu schváleného Komisí, a představuje-li podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
(73)
Španělsko a údajní příjemci uvádějí, že je logické považovat plavidlo za „nové“, protože před nájemcem ho nikdo nepoužíval a protože uplatnění opce je dohodnuto při podpisu leasingové smlouvy (43). AEB uvádí, že aktiva jsou běžně považována za nová, jsou-li nabyta uplatněním opce z leasingové smlouvy.
4.4 PŘIPOMÍNKY K PŘEVODU STÁTNÍCH ZDROJŮ A K MOŽNOSTI PŘIČÍTAT STÁTU ODPOVĚDNOST ZA OPATŘENÍ
(74)
Podle stěžovatelů odpočet daně znamená převod státních zdrojů ve formě ztráty daňového výnosu. Opatření španělského systému zdanění leasingu/daňová opatření lze přičíst státu, protože všechna tato opatření jsou obsažena ve španělských právních předpisech. Španělský systém zdanění leasingu se navíc opírá o schválení, které je udělováno daňovými orgány. I kdyby toto schvalování souviselo s jednotlivými opatřeními, je jasné, že v praxi jsou schválení udělována na celkové transakce prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu. Je to způsobeno tím, že žádost o povolení předčasného odpisování, která se podává u daňové správy, obsahuje podrobný popis struktury daňové výhody a jejího rozdělení mezi hospodářská zájmová sdružení nebo investory a rejdařskou společnost, jakož i oznámení loděnice, ve kterém se vysvětluje předpokládaný sociální a ekonomický přínos vyplývající z uplatnění tohoto ustanovení. Není důvod, proč by tyto dokumenty měly být systematicky poskytovány, kdyby ve skutečnosti nebyly předběžnou podmínkou pro schválení.
(75)
Rejdařské společnosti na druhé straně tvrdí, že slevu z původní ceny, kterou poskytuje loděnice nebo hospodářské zájmové sdružení, nelze přičítat státu, protože vyplývá ze soukromých smluvních vztahů mezi hospodářským zájmovým sdružením a rejdařskou společností zapojenou do dané operace.
4.5 PŘIPOMÍNKY K NARUŠENÍ HOSPODÁŘSKÉ SOUTĚŽE A OVLIVNĚNÍ OBCHODU
(76)
[…] je toho názoru, že velikost příslušných výhod (14 milionů EUR v příkladu uvedeném v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění) nepochybně ovlivňuje postavení příjemců na trhu, a vytváří proto významné narušení trhů, které se vyznačují vysokou mírou soutěživosti. Systém poskytuje velkou výhodu španělským loděnicím, které mohou prosazovat své lodi za cenu - nižší, než je cena jiných evropských loděnic -, která zohledňuje výhody poskytnuté v rámci španělského systému zdanění leasingu. […] odkazuje na statistické údaje vydané španělským ministerstvem průmyslu, které ukazují, že španělské loděnice postupem času poskytují služby stále většímu počtu vlastníků lodí ze zahraničí.
(77)
Pokud jde o rejdařské společnosti, […] zastává názor, že kupování lodí ze španělských loděnic za mnohem nižší cenu jim umožňuje uspořit miliony eur v podstatné části jejich fixních nákladů. Jelikož je tato výhoda rozvržena na celou dobu návratnosti nákladů na pořízení lodí, dává jim konkurenční výhodu oproti jiným provozovatelům námořní dopravy, a proto po mnoho let narušuje hospodářskou soutěž.
(78)
Jak bylo již uvedeno, vlastníci lodí tvrdí, že k podmínkám nabízeným španělskými loděnicemi mají přístup všechny rejdařské společnosti, a mohou tedy využívat cenových slev, které by španělské loděnice mohly nabídnout. Tvrdí rovněž, že zaplatily spravedlivou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu. Není proto pravděpodobné, že pořizování plavidel ze španělských loděnic významně sníží jejich provozní náklady nebo trvaleji posílí jejich pozici, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
4.6 PŘIPOMÍNKY K URČENÍ PŘÍJEMCŮ PODPORY
(79)
Podle AEB nemohou být hospodářská zájmová sdružení příjemci podpory. Vzhledem k jejich daňové transparentnosti jsou to investoři, kdo musí platit daň vyplývající z komerční činnosti hospodářských zájmových sdružení. Hospodářská zájmová sdružení tedy nemohou získat žádnou ekonomickou výhodu plynoucí ze snížení daně. Navíc investorem - členem - hospodářského zájmového sdružení může být kterýkoli španělský daňový poplatník.
(80)
Na druhé straně se některé rejdařské společnosti domnívají, že jedinými možnými příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení. Vlastníci lodí nemohou být příjemci podpory proto, že nejsou španělskými daňovými poplatníky. Kromě toho tvrdí, že Komise - aniž by poskytla jakékoli vysvětlení - mylně předpokládala, že daňové výhody by byly z hospodářských zájmových sdružení přeneseny prostřednictvím slevy na rejdařskou společnost. Ve skutečnosti je cena stanovována jako důsledek obchodního rozhodnutí, jež přijímá soukromý vlastník tohoto majetku.
(81)
Vlastníci plavidel tvrdí, že rejdařské společnosti z celého světa obvykle pořizují plavidla v loděnicích různých zemí včetně španělských loděnic, pokud si to přejí. Jakýchkoli cenových slev, které mohou španělské loděnice nabídnout, mohou proto využít všechny rejdařské společnosti.
(82)
Někteří vlastníci lodí argumentují tím, že pokud španělský systém zdanění leasingu představuje státní podporu, oni nejsou příjemci této podpory. Jsou uváděny dva důvody: zaprvé způsob, jakým funguje struktura španělského systému zdanění leasingu, ukazuje, že mezi hospodářským zájmovým sdružením a loděnicí existuje koordinace, jež představuje jediné centrum zájmu a stanoví prodejní cenu; zadruhé společnosti provozující remorkéry a záchranná plavidla uvádějí příklady nabídek na výstavbu podobných remorkérů obdržených z loděnic mimo Španělsko. Tyto nabídky jsou ve stejném cenovém rozpětí, nebo jsou dokonce levnější než nabídky španělských loděnic, které byly nakonec vybrány. Tvrdí, že tudíž zaplatily řádnou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Kdyby španělský systém zdanění leasingu měl nabízet hospodářskou výhodu, příjemci by byly loděnice zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a nikoli rejdařské společnosti.
(83)
Nizozemský loďařský svaz je toho názoru, že příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, jakož i rejdařské společnosti a rovněž španělské loděnice, protože existuje podstatný rozdíl mezi cenou zaplacenou vlastníkem lodi a cenou, kterou obdrží loděnice a která je vyšší než tržní cena. Podle vnitrostátního sdružení loďařů byl tento režim konstruován tak, aby poskytoval výhodu loděnicím. Nebylo by správné vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje výhodu rejdařským společnostem. Snížení ceny výstavby nemusí nutně znamenat výhodu pro toho, kdo loď kupuje. Kromě toho španělské loděnice mohou nabízet tuto výhodu pouze kupujícím, kteří využívají španělský systém zdanění leasingu. Španělský systém zdanění leasingu představuje protiprávní podporu stavby lodí, která poškozuje vnitrostátní loďařské společnosti, které jsou v hospodářské soutěži přímými konkurenty španělských loďařských společností.
(84)
Asociace PYMAR zastává názor, že Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění dostatečně neodůvodnila, proč označuje loděnice za potenciální příjemce státní podpory. Poukazuje také na to, že v rozhodnutích v případech GIE fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes nebo Le Levant (44), které se týkají podobných daňových režimů, neoznačila Komise výrobce dotyčných aktiv za příjemce státní podpory.
4.7 PŘIPOMÍNKY K VYMEZENÍ EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORY
(85)
Jak bylo uvedeno v oddíle 61) nahoře, Španělsko a některé třetí strany zastávají názor, že se jedná pouze o dvě opatření: zaprvé ustanovení článku 115 zákona o DPPO, které se týká odpočtu nákladů u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu. Španělsko přijalo tato ustanovení před svým přistoupením k EU. A proto, jestliže toto opatření představuje podporu, jedná se, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, o existující podporu a čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, který umožňuje daňové správě stanovit výchozí datum pro odpočet, je pouze nástrojem k provedení článku 115. Zadruhé systém zdanění podle tonáže zakotvený v článcích 124 až 128 zákona o DPPO byl Komisí schválen v roce 2002, a proto se také jedná o existující podporu. Prováděcí ustanovení - zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - nemění pravidla zakotvená v zákoně, a tudíž se na ně vztahuje schválení Komise.
4.8 PŘIPOMÍNKY KE SLUČITELNOSTI PODPORY
(86)
Španělské orgány a údajní příjemci tvrdí, že podpora je slučitelná na základě schválení režimu zdanění podle tonáže v roce 2002, protože se vztahuje na „společnosti námořní dopravy registrované podle španělských právních předpisů (45), jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“. Jelikož čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO pouze provádí systém zdanění podle tonáže, vztahuje se i na něj rozhodnutí z roku 2002.
(87)
Třetí strany rovněž tvrdí, že s pokyny pro námořní dopravu by byla slučitelná každá podpora, která rovněž zahrnuje provozování vlastních nebo pronajatých lodí a pokud by tato podpora zůstala v rámci stropu podpory, který stanoví těmito pokyny.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Španělská asociace lodních konstruktérů a námořních inženýrů) zastává názor, že slučitelnost jakékoli podpory by měla být analyzována v globálních souvislostech hospodářské soutěže a neměla by se zaměřovat na vnitřní trh, neboť loděnicím v zemích mimo EU je poskytována podpora, která nepodléhá pravidlům hospodářské soutěže, jako je tomu v EU.
(89)
[…] je naopak toho názoru, že tento režim nelze vůbec považovat za slučitelnou podporu, a to ani - jak bylo uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění - podle pokynů pro námořní dopravu. Je ovšem toho názoru, že Španělsko nebude schopno prokázat, že všechny postavené lodi byly způsobilé získat výhody podle těchto pokynů, a zadruhé, že podpora může pouze snížit na nulu výši daně, kterou má zaplatit příjemce v zemi, která tento režim přijímá. Proto by jiní než španělští majitelé lodí nemohli tohoto režimu využívat a daň placená španělskými vlastníky lodí bude pravděpodobně omezená, neboť těží z režimu zdanění podle tonáže a ze snížení odvodů na sociální účely.
4.9 PŘIPOMÍNKY K VRACENÍ PODPORY
(90)
Španělské orgány i potenciální příjemci uvádějí, že navrácení by mělo být vyloučeno, protože by tím byly porušeny základní zásady práva EU (46), jako je rovné zacházení, ochrana oprávněných očekávání nebo právní jistota.
4.9.1 Rovné zacházení
(91)
Asociace PYMAR tvrdí, že podobná fiskální opatření byla vyšetřována ve dvou jiných případech (Brittany Ferries (47) a GIE fiscaux), kde nebylo nařízeno žádné navrácení. Jestliže Komise dospěla k závěru, že podpora existuje, měla by být tato podpora považována za slučitelnou až do hranice stanovené v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu, a v případě částky přesahující tuto hranici by měla ochrana právní jistoty Komisi bránit, aby požadovala vrácení podpory, jako tomu bylo ve francouzském případu. […] tvrdí, že francouzští provozovatelé nemuseli vracet žádnou podporu, a vrácení podpory španělskými provozovateli ve velmi podobném případě by proto postavilo španělské provozovatele do nevýhodné soutěžní pozice a porušovalo by zásadu rovného zacházení.
(92)
Španělsko a asociace PYMAR se odvolávají na některá rozhodnutí, kdy se Komise již rozhodla upustit od vrácení na základě veřejných prohlášení Komise nebo některého z jejích členů. Odkazuje se na rozhodnutí týkající se belgických koordinačních středisek, holdingových společností Luxembourg 1929 a dalších koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (48), španělských goodwillů, (49), italského případu podpory velkých podniků v nesnázích (50) a dvou případů v oblasti rybolovu (51) (Shetlandské a Orknejské ostrovy).
4.9.2 Oprávněné očekávání/právní jistota
(93)
Podle Španělska (52) a některých třetích stran zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu následující prvky vedly strany těchto operací k domněnce, že daňová opatření, která byla vůči nim použita, nepředstavují státní podporu:
1)
prohlášení Komise v rozhodnutí o Brittany Ferries z roku 2001 (53) v tom smyslu, že režim podobný španělskému systému zdanění leasingu - francouzský GIE fiscaux - byl obecným opatřením;
2)
uveřejnění návrhu opatření (předčasné odpisování a režim zdanění podle tonáže) v úředním věstníku španělského parlamentu ze dne 10. října 2001 (54);
3)
dopis Komise z roku 2001, jímž si vyžádala od Španělska informace v souvislosti s vyšetřováním některých údajných opatření podpory, včetně systému daňového leasingu, ve prospěch odvětví stavby lodí;
4)
rozhodnutí Komise z roku 2004 (55), jímž bylo zamítnuto udělení podpory nizozemským loděnicím jako kompenzace za podporu údajně poskytnutou španělským loděnicím soutěžícím o tytéž smlouvy o zhotovení lodí;
5)
rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE fiscaux (56);
6)
dopis komisařky Kroesové z roku 2009 (57) - v době, kdy odpovídala za hospodářskou soutěž - norské ministryni obchodu a průmyslu v reakci na stížnost, že španělský systém zdanění leasingu by zvýhodňoval španělské loděnice;
7)
doba, která uplynula mezi uveřejněním návrhu opatření v roce 2001, počátkem fungování systému v roce 2002 nebo prvními stížnostmi, které obdržela Komise v roce 2006, a zahájením řízení v červnu 2011. Tak dlouhé období údajně posílilo víru, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování řízení;
8)
obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci různých režimů, které byly buď dávno zavedeným prvkem státního zdanění (zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, status hospodářského zájmového sdružení), anebo byly dříve schváleny Komisí (systém zdanění podle tonáže);
9)
výroky o neexistenci podpory v opatřeních týkajících se metod odpisování, které obsahovalo sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti (58).
4.9.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(94)
V 193. bodě odůvodnění uvedeného rozhodnutí Komise stanovila, že: “… pokud jde o hospodářská zájmová sdružení a daňové výhody, které jim mohou poskytovat, Komise zastává názor, že představují obecné opatření vzhledem k tomu, že jsou obvyklé ve Francii, mohou být stanoveny ve všech odvětvích hospodářské činnosti a jsou součástí zvykového práva.“
(95)
Rozhodnutí bylo vyhlášeno v Úředním věstníku dne 15. ledna 2002. V rozhodnutí o francouzském GIE fiscaux Komise měla za to, že: „Je sice pravda, že režim, o který se jednalo v uvedeném případě, byl v platnosti před rokem 1998, nicméně je však třeba poznamenat, že tato skutečnost nebyla v odůvodnění rozhodnutí jasně uvedena a že tato okolnost mohla pomoci uvést v omyl příjemce podle zde posuzovaného režimu.“
(96)
Španělsko (59) a některé třetí strany tvrdily, že toto prohlášení vytvořilo situaci právní nejistoty, pokud jde o zákonnost španělského systému zdanění leasingu - který je svou konstrukcí a svými účinky velmi podobný -, nebo vyvolalo oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(97)
Podle asociace PYMAR se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, když opatření, z nichž sestává (diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a režimu zdanění podle tonáže), byla zveřejněna v rámci návrhu téhož právního předpisu v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Loděnice poté výhody vyplývající z těchto opatření začaly zahrnovat do svých nabídek u nových projektů stavby lodí, aniž by čekaly na vstup těchto opatření v platnost, s cílem urychlit jednání a provádění prvních struktur španělského systému zdanění leasingu.
4.9.2.3 Vyžádání informací o španělském systému zdanění leasingu z roku 2001
(98)
Asociace PYMAR odkazuje na dopis zaslaný Komisí dne 21. prosince 2001 po stížnosti na některá státní opatření, jež údajně snížila cenu lodí zakoupených ve španělských loděnicích. Komise v uvedeném dopise zejména požádala o informace o systému zdanění leasingu:
„Komise zaznamenala, že jak se zdá, existují některá opatření, která snižují cenu při nákupu lodí ze španělských loděnic. Komise zejména obdržela informace, že se jedná o tato opatření:
…
3.
Systém zdanění leasingu, podle kterého lodě zhotovené ve Španělsku mohou být použity ke snížení daní prostřednictvím uplatnění nástrojů pro zvláštní účely. Zdá se, že zisk z této kombinace je přenášen na vlastníka lodi prostřednictvím nižší ceny nebo prostřednictvím snížených nákladů za leasing. Může Španělsko laskavě poskytnout všechny příslušné informace, které umožní tuto otázku zhodnotit?“
(99)
Podle asociace PYMAR tento dopis ukazuje, že Komise měla informace a byla si vědoma existence systému zdanění leasingu a že vedla v této záležitosti vyšetřování již v roce 2001, aniž by přijala jakékoli opatření, což vyvolalo oprávněné očekávání, že španělské opatření nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení
(100)
Nizozemské orgány dne 9. září 2002 oznámily, že hodlají poskytnout nizozemským loděnicím „podporu na vyrovnání“ s cílem vyrovnat podporu nabídnutou údajně Španělskem (60). Po provedení formálního vyšetřování (61) Komise ve svém konečném rozhodnutí (62) dospěla k závěru, že „španělské orgány jednoznačně popřely možnost poskytnutí takovéto podpory“ a že Komise nemá „dostatečných důkazů, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“ (63), a stanovila, že zmiňovaná podpora je neslučitelná s vnitřním trhem.
(101)
Jelikož byl španělský systém zdanění leasingu v roce 2002 v platnosti dříve, než Nizozemsko oznámilo svou podporu, vyvolalo, rozhodnutí Komise z roku 2004 podle asociace PYMAR oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje podporu.
4.9.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE Fiscaux
(102)
Podle asociace PYMAR je francouzský režim GIE fiscaux velmi podobný španělskému systému zdanění leasingu. V důsledku toho rozhodnutí z roku 2006 ve francouzském případu vzbudilo u provozovatelů oprávněné očekávání, že: vzhledem k procesním podobnostem obou případů 1) španělský systém zdanění leasingu bude považován za slučitelný s vnitřním trhem v mezích stanovených kapitolou 11 pokynů pro námořní dopravu a 2) nebude požadováno navrácení státní podpory přesahující stropy stanovené v kapitole 11 pokynů.
(103)
Asociace PYMAR se dále odvolává na některá rozhodnutí Komise, kdy podobnost určitého opatření s opatřením, jež Komise dříve schválila, byla faktorem vedoucím provozovatele k oprávněným očekáváním. Asociace PYMAR zejména připomíná, že žádné navrácení nebylo nařízeno v případech (64), jako je příjem ze zahraničí (Irsko), mezinárodní finanční aktivity (Nizozemsko), koordinační centra a finanční společnosti (Lucembursko), koordinační centra ve Vizcaya (Španělsko), kontrolní a koordinační centra (Německo), podnikové finanční centrály a ústředí a logistická střediska (Francie), daňový režim pro americké obchodní společnosti (Belgie) a společnosti oprávněné ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru (Spojené království), protože tyto režimy byly velmi podobné režimům koordinačních center usazených v Belgii, které dříve Komise schválila.
4.9.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(104)
V odpovědi na dopis od norských orgánů, které si stěžovaly na údajnou diskriminaci norských loděnic v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, komisařka Kroesová sdělila, že GŘ pro hospodářskou soutěž: „již tuto záležitost prošetřilo“ a že na jeho žádost Španělsko vydalo veřejné prohlášení ve formě odpovědi daňové správy na otázku daňového poplatníka (65) - daňový výrok -, ve kterém potvrdilo, že toto opatření nebylo omezeno na španělské loděnice a mohlo být využíváno také při nabytí lodí vyrobených v jiných členských státech. V závěru dopisu bylo uvedeno, že vzhledem k tomuto vysvětlení nejsou další opatření považována za nutná.
(105)
Podle asociace PYMAR dne 2. dubna 2009 určitý norský vlastník lodi sdílel obsah dopisu komisařky Kroesové se španělskou loděnicí, se kterou byl zapojen do operace v rámci španělského systému zdanění leasingu. Asociace PYMAR rovněž předložila dopis od oborového správního úřadu (Gerencia del Sector de la Construcción Navalze; GSN) ze dne 13. září 2012 (66) dokazující, že o obsahu dopisu komisařky Kroesové věděl již v roce 2009 a sdílel ho se subjekty účastnícími se operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a s asociací PYMAR během jejich pravidelných schůzek.
4.9.2.7 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(106)
Podle asociace PYMAR od doby, kdy se Komise dozvěděla o systému v prosinci 2001/začátku uplatňování systému v roce 2002, do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo devět let (a od prvních stížností obdržených Komisí v roce 2006 do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo pět let). Doba, jež uplynula bez přijetí opatření ze strany Komise, posílila přesvědčení, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování v řízení.
4.9.2.8 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci několika opatření
(107)
Podle asociace PYMAR a dalších třetích stran je to poprvé, kdy Komise zastává názor, že společné uplatňování několika opatření představuje státní podporu - něco, co běžně obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat.
4.9.2.9 Prohlášení o metodách odpisování ve sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti
(108)
Asociace PYMAR tvrdí, že podle článku 13 sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti nepředstavují opatření čistě technické povahy, jako jsou pravidla o odpisování, státní podporu. Na základě toho hospodářské subjekty oprávněně očekávaly, že opatření předčasného odpisování nepředstavuje státní podporu.
4.9.3 Důsledky vracení
(109)
Od okamžiku, kdy se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, její postup a uplynulá doba vyvolaly oprávněné očekávání, že žádná podpora neexistuje a že podpora poskytnutá pro dřívější operace se proto nebude vracet. Komise by tudíž měla u všech těchto operací upustit od nařízení, aby byla podpora vrácena.
(110)
Podobně i dopis komisařky Kroesové z roku 2009 potvrzuje, že tento režim byl Komisí analyzován. Všechny strany zapojené do operací v rámci zdanění leasingu (rejdařské společnosti, hospodářská zájmová sdružení, banky a prostředníci apod.) mohly oprávněně očekávat, že Komise v tomto systému neshledala žádné známky podpory, a jelikož se neplánovalo žádné další vyšetřování, že k žádné podpoře nedošlo.
(111)
Asociace PYMAR rovněž odkazuje na rozhodnutí, ve kterých Komise uznala, že postup orgánů EU (Soudního dvora, Komise atd.) mohl vyvolat oprávněné očekávání, že podpora, která byla v minulosti poskytnuta, se nebude vracet, což by bránilo tomu, aby Komise nařídila navrácení, a to včetně případů, kdy byla podpora poskytnuta před postupem, který vyvolal oprávněné očekávání. Odkazují na rozhodnutí v případu španělského goodwillu, v případu belgických koordinačních center, v případu rakouské slevy z energetické daně a v italském případu podpory velkých podniků v nesnázích (67).
4.9.4 Smluvní doložky
(112)
Španělské orgány a asociace PYMAR uvádějí, že jakákoli podpora ve prospěch rejdařských společností nebo hospodářských zájmových sdružení a investorů, kterou Komise zjistí, by v každém případě postihla loděnice, od kterých by hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investoři požadovali proplacení na základě smluvních vztahů mezi jednotlivými účastníky operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Podle asociace PYMAR totiž některé doložky ve smlouvách požadují, aby loděnice nahradily investorům a rejdařským společnostem ztráty, zejména v případě změny právních předpisů, včetně daňových předpisů, jež ovlivní danou operaci.
5. POSOUZENÍ
5.1 POSTUP
(113)
Komise je toho názoru, že použitý postup neporušil práva Španělska na obhajobu, ani právo třetích stran být vyslyšeny. Naopak rozhodnutí o zahájení formálního řízení je počáteční formální krok, který Komise musí učinit v souladu s nařízením Rady (ES) (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (68) (dále jen „nařízení (ES) č. 659/1999“), jestliže po předběžném vyšetřování má pochybnosti o slučitelnosti opatření státní podpory s vnitřním trhem (článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999). Účelem rozhodnutí o zahájení řízení právě je shrnout příslušné faktické a právní otázky, předběžně zhodnotit povahu opatření jako podpory, vyložit pochybnosti o jeho slučitelnosti s vnitřním trhem a vyzvat dotyčný členský stát a ostatní zúčastněné strany, aby předložily připomínky (článek 6 nařízení (ES) č. 659/1999).
(114)
Komise navíc nezahájila formální vyšetřovací řízení v souvislosti se zrychleným odpisováním aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO), neboť uvedla, že i kdyby toto opatření představovalo státní podporu, mohla by být v každém případě považována za existující podporu. Nevznesla pochybnosti o režimu zdanění podle tonáže, alespoň v té míře, v jaké byl oznámen a Komisí schválen (článek 124 až 128 zákona o DPPO), protože toto opatření bylo též považováno za existující podporu. Obě tato opatření jsou pouze zmíněna a popsána v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, protože jsou to důležité prvky španělského systému zdanění leasingu a jsou propojena s opatřeními, na něž se vztahuje formální vyšetřování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti).
(115)
Komise je toho názoru, že čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti lze oddělit od ostatních opatření uvedených v předchozím bodě odůvodnění (tj. čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO a článků 124 až 128 zákona o DPPO) a nepředstavují existující podporu podle čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/99, jelikož byla tato opatření zavedena v roce 2002 a 2003, po přistoupení Španělska k EU, a byla zavedena bez předchozího schválení Komisí. Proto, pokud jde o tato opatření, Komise správně uplatnila postup pro případ protiprávní podpory (čl. 1 písm. f), článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999).
5.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
(116)
Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu sestává z různých opatření, přičemž ne všechna jsou zakotvena ve španělských daňových předpisech, Komisi nebrání popsat a posoudit ho jako systém. Jak bylo vysvětleno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, Komise je toho názoru, že jednotlivá daňová opatření používaná v operacích španělského systému zdanění leasingu byla právně i fakticky navzájem provázána. Z právního hlediska diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO), odpovídá předčasnému uplatnění zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO). Podobně čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO stanoví výjimku ze zvláštního postupu použitelného v režimu zdanění podle tonáže. Z právního hlediska se čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO týká pouze plavidel způsobilých pro použití režimu zdanění podle tonáže a leasingových smluv schválených daňovou správou. Fakticky byly leasingové smlouvy považovány za schválené daňovou správou pouze v rámci schválení udělených na předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu. Z právního hlediska lze předčasné odpisování předpokládat u širokého okruhu aktiv, která mohla být nabyta prostřednictvím leasingové smlouvy. Podmínky pro předčasné odpisování však podléhají výkladu a jejich splnění bylo fakticky posuzováno - a schvalování udíleno - pouze pro plavidla způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže.
(117)
Komise navíc konstatuje, že dvě ze tří hlavních opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu (použití předčasného odpisování podle volného uvážení a pravidla o způsobilosti pro použití systému zdanění podle tonáže) vstoupila v platnost v tentýž den (1. ledna 2002) podle téhož právního předpisu.
(118)
Komise rovněž konstatuje, že stejné třetí strany, které zpochybňují globální přístup Komise, představují španělský systém zdanění leasingu jako velmi podobný francouzskému režimu GIS fiscaux, když argumentují oprávněným očekáváním a rovným zacházením Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně vedla ke globálnímu posouzení. V této souvislosti skutečnost, že různé prvky španělského systému zdanění leasingu jsou rozděleny do různých právních ustanovení, která jsou fakticky navzájem provázána, by jako taková nevedla k odlišnému přístupu.
(119)
Z těchto důvodů má Komise za to, že španělský systém zdanění leasingu je nutno popsat jako systém spojených daňových opatření a posuzovat jejich účinky v jejich vzájemné souvislosti, zejména se zřetelem na faktické souvislosti zavedené - či schválené - státem.
(120)
Komise se každopádně neomezuje výlučně na globální přístup. Souběžně s uplatněním globálního přístupu Komise také analyzovala jednotlivá opatření, jež tvoří španělský systém zdanění leasingu. Komise je toho názoru, že oba přístupy se doplňují a vedou k jednotným závěrům. Individuální posouzení je nezbytné pro určení, která část hospodářských výhod vzešlých ze španělského systému zdanění leasingu je důsledkem obecných opatření a která pochází ze selektivních opatření. Individuální posouzení také umožňuje Komisi v případě potřeby určit, která část podpory je slučitelná s vnitřním trhem a která část by měla být vrácena.
(121)
Tento dvojjediný přístup, který byl již uplatněn v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, umožňuje Komisi stanovit referenční systém pro každé z jednotlivých opatření a pro španělský systém zdanění leasingu jako celek, aby bylo možno určit selektivní výhody, jež tvoří státní podporu. U každé operace v rámci španělského systému zdanění leasingu je srovnávací analýzou, při níž bude posuzována přítomnost podpory, operace sama se stejnými smluvními ustanoveními, avšak prováděná bez opatření, u nichž bylo zjištěno, že jsou státní podporou. Alternativní operace se skutečnými různými - smluvními i finančními - ustanoveními by v této souvislosti nepředstavovala řádnou srovnávací analýzu.
(122)
Hospodářské subjekty mohou strukturovat své operace financování majetku, jak chtějí, a využívat za tímto účelem obecných daňových opatření, která považují za nejvhodnější. Jelikož však tyto operace zahrnují použití selektivních daňových opatření, která podléhají kontrole státní podpory, jsou podniky zapojené do těchto transakcí potenciálními příjemci státní podpory. Na jedné straně skutečnost, že za potenciální příjemce jsou označena některá odvětví nebo kategorie podniků, nenasvědčuje tomu, že španělský systém zdanění leasingu je obecné opatření (69). Na druhé straně skutečnost, že je tento systém využíván pro nabývání námořních plavidel, jejich pronájem bez posádky a následný prodej, může být pokládána za jasný znak toho, že toto opatření je odvětvově selektivní.
5.3 EXISTENCE PODPORY VE SMYSLU ČL. 107 ODST. 1 SFEU
(123)
Podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie „podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem“.
(124)
Předpisy o státní podpoře se vztahují pouze na podporu poskytnutou podnikům zapojeným do hospodářské činnosti. Navíc kritéria stanovená v čl. 107 odst. 1 jsou kumulativní. Posuzovaná opatření proto představují státní podporu ve smyslu Smlouvy, jsou-li splněny všechny výše uvedené podmínky. Finanční podpora by zásadně měla:
-
být poskytnuta státem nebo ze státních prostředků,
-
zvýhodňovat určité podniky nebo určitá odvětví výroby,
-
narušovat nebo moci narušit hospodářskou soutěž a
-
ovlivňovat obchod mezi členskými státy.
(125)
Komise provedla posouzení na dvou různých úrovních:
-
na úrovni příslušných jednotlivých opatření, kde Komise zváží, zda každé opatření představuje státní podporu, a to bez ohledu na to, zda je použito ve španělském systému zdanění leasingu, či nikoli,
-
na úrovni španělského systému zdanění leasingu jako celku: jak bylo již uvedeno, španělský systém zdanění leasingu spočívá v kombinaci těchto opatření, která jsou z právního i faktického hlediska navzájem provázána.
5.3.1 Podniky ve smyslu článku 107 SFEU
(126)
Komise zastává názor, že všechny strany zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou podniky ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU - a Španělsko (70) nebo kterákoli třetí strana to nezpochybňují -, jelikož jejich činnosti spočívají v nabízení zboží a služeb na trhu (71). Přesněji řečeno, loděnice nabízejí nově postavená plavidla nebo služby v oblasti výstavby, oprav a rekonstrukce; leasingové společnosti nabízejí finanční nástroje; hospodářská zájmová sdružení pronajímají a prodávají plavidla; investoři nabízejí zboží a služby na celé řadě trhů, s výjimkou případů, kdy nevykonávají žádnou hospodářskou činnost - v takovém případě se na ně toto rozhodnutí nevztahuje; rejdařské společnosti nabízejí služby v námořní dopravě; organizující banky nabízejí služby v oblasti zprostředkování a financování a jiní prostředníci poskytují zprostředkovatelské nebo konzultační služby.
5.3.2 Existence selektivní výhody
(127)
Podle ustálené judikatury: „Ustanovení čl. 107 odst. 1) Smlouvy nařizuje určit, zda v rámci daného právního režimu je vnitrostátní opatření takové povahy, že zvýhodňuje „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, kteří se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud je tomu tak, dotyčné opatření splňuje podstatnou podmínku selektivity.“ (72)
5.3.2.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) - opatření 1
(128)
V rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění Komise uvedla, že pokud by toto opatření představovalo podporu, jednalo by se o existující podporu, a neprováděla posouzení. Na základě formálního vyšetřování Komise nyní dospěla k závěru, že toto opatření, je-li posuzováno odděleně, nepředstavuje státní podporu, protože nezvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby. Komise konstatuje, že toto opatření je použitelné na všechny společnosti, které podléhají dani z příjmu ve Španělsku, bez omezení z hlediska oboru jejich činnosti, místa usazení, velikosti, právního statusu nebo umístění aktiv. Vztahuje se bez výjimky také na veškeré zboží, u kterého se provádí odpisování.
(129)
Omezení na aktiva, která jsou předmětem leasingu, rovněž nepředstavuje prvek selektivity, neboť nabytí jakéhokoli majetku může být financováno prostřednictvím smluv o finančním leasingu, které jsou obecně dostupné pro společnosti všech odvětví a každé velikosti. Nic nenasvědčuje tomu, že příjemci výhod plynoucích z tohoto opatření jsou fakticky soustředěni v určitých odvětvích nebo druzích výroby. Statistické údaje poskytnuté Španělskem, které se týkají využívání článku 115 zákona o DPPO španělskými daňovými poplatníky (viz graf níže), potvrzují, že finanční leasing využívají společnosti, které vykazují široké spektrum zdanitelných příjmů (45 % deklarovaných osob, jež využívají článek 115, vydělává méně než 1 milion EUR a 70 % méně než 3 miliony EUR) (viz graf nalevo). Také absolutní výše daňových výhod, jež mohou vyplynout z odpočtu dodatečných nákladů (73) v souladu s článkem 115 zákona o DPPO, je různá podle příjmů daňového poplatníka (viz graf napravo).
Zdroj: Ministerstvo hospodářství a financí
(130)
Španělské orgány rovněž potvrdily, že leasingové smlouvy a článek 115 zákona o DPPO mohou být použity v souvislosti s aktivy zhotovenými v jiných členských státech (nebo pocházejícím z nich). Komise dále konstatuje, že podmínky pro použití čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO jsou jasné, objektivní a neutrální a že pro jejich použití není nutné žádné předchozí schválení. V důsledku toho daňová správa nemá pravomoc podle vlastního uvážení schvalovat nebo odmítat použití tohoto opatření (74).
(131)
Komise proto dochází k závěru, že zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) jako takové neposkytuje selektivní výhodu hospodářským zájmovým sdružením v operacích španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.2 Diskreční použití předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(132)
Pravidla o provádění odpisů, jež stanoví španělské daňové předpisy (článek 11 zákona o DPPO) obecně stanoví, že náklady na pořízení určitého majetku by měly být rozvrženy na dobu jeho ekonomické životnosti - tedy od okamžiku, kdy začne být používán v rámci určité hospodářské činnosti. Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO by zrychlené odpisování mělo zohlednit datum, kdy se aktiva stala schopná provozu. Jelikož článek 115 zákona o DPPO umožňuje, aby zrychlené odpisování začalo dříve, než tato aktiva začnou být používána, poskytuje tento článek hospodářskou výhodu.
(133)
Tato možnost je výjimkou z obecného pravidla stanoveného v čl. 115 odst. 6 a podléhá schválení podle volného uvážení španělských orgánů; toto opatření je proto na první pohled selektivní. V rozporu s tím, co tvrdí Španělsko a některé třetí strany, nejsou kritéria pro udělení schválení jasná a objektivní, a i kdyby jasná a objektivní byla, nepostačovalo by to k vyloučení jejich selektivní povahy (75). Komise konstatuje, že kritéria stanovená v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO jsou vágní a vyžadují výklad ze strany daňové správy, která v tomto ohledu nezveřejnila žádná správní pravidla ani vysvětlení. Diskreční použití předčasného odpisování na základě vágních kritérií vnáší do španělského systému zdanění leasingu selektivitu, a to i tehdy, jestliže zmíněné volné uvážení (diskrece) není prováděno svévolným způsobem (76). Komise dále konstatuje, že Španělsko přesvědčivě nevysvětlilo, proč všechny podmínky stanovené čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO jsou nezbytné, aby se zamezilo zneužitím. Musí být například prokázány zvláštnosti hospodářského využití dotyčného majetku (77), jakož i to, že nebude ovlivněn základ daně vyplývající z používání majetku nebo převodu vlastnických práv (78). Nebylo předloženo žádné zdůvodnění těchto omezení, jež vnášejí další prvky selektivity. Španělsko ani neprokázalo, proč je nezbytné předchozí schválení. Zajištění reálnosti leasingové operace - například - se jeví jako důležité, aby byl umožněn normální odpočet nákladů na leasing/odpisování určitých aktiv nebo aby bylo uplatněno zrychlené odpisování, jak je tomu u předčasného použití tohoto odpisování. První druh opatření však nepodléhá předchozímu schválení a zdálo by se, jako je tomu u uvedených opatření, že postačí následné ověření jasných a objektivních kritérií pro odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(134)
Jak je uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, španělské orgány podle Komise na setkání potvrdily, že na základě vydaných schválení byly podmínky čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO považovány za splněné pouze v případě nabytí plavidel, která přešla z běžného režimu zdanění právnických osob na režim zdanění podle tonáže (79), a následného převodu vlastnických práv k plavidlu na rejdařskou společnost prostřednictvím uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu bez posádky. Španělsko popřelo (80), že by takové prohlášení učinilo, avšak uznalo, že vznikly potíže při výkladu (81). Komise konstatuje, že nebyly poskytnuty žádné důkazy o tom, že souhlas s použitím předčasného odpisování byl udělen za jiných okolností (82).
(135)
Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se zdá, že žádosti o povolení předčasného odpisování podávané hospodářskými zájmovými sdruženími u daňové správy podrobně popisují celou organizaci španělského systému zdanění leasingu a předkládají všechny příslušné smlouvy (zejména smlouvu o zhotovení lodi, leasingovou smlouvu, smlouvu o pronájmu bez posádky, smlouvy o opci, dohodu o převzetí dluhů a o uvolnění do provozu). Podle Španělska jsou tyto prvky nezbytné z hlediska kontroly, zda jsou splněny podmínky stanovené čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO.
(136)
Komise však konstatuje, že postup stanovený v prováděcích předpisech (83) umožňuje daňové správě vykládat právní požadavky a případně stanovovat dodatečné podmínky podle volného uvážení. Správě je zejména dovoleno požadovat doplňující informace, které může považovat za relevantní pro posouzení (84). V této souvislosti Komise také konstatuje, že v některých příkladech poskytnutých Španělskem obsahovaly žádosti podané žadateli také další přílohy, které nejsou nezbytné pro prokázání splnění podmínek stanovených čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO: 1) podrobný výpočet celkových daňových výhod a jak budou rozděleny mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investory na straně druhé a 2) prohlášení loděnice, ve kterém jsou podrobně rozvedeny hospodářské a sociální výhody, které se od smlouvy o zhotovení lodi očekávají. Podle některých stěžovatelů jsou tyto dokumenty daňovou správou vyžadovány v rámci schvalovacího postupu. Podle Španělska poskytli žadatelé (hospodářská zájmová sdružení) tyto prvky z vlastní iniciativy. Tyto dokumenty zejména ukazují, že je brána v úvahu důležitost smlouvy o zhotovení lodi pro španělské hospodářství, jakož i celková daňová výhoda vyplývající z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(137)
Komise dochází k závěru, že postup povinného předchozího schválení, nezbytný výklad vágních podmínek čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO a skutečnost, že daňová správa může vyžadovat jakékoli další dokumenty nebo informace jsou jasným důkazem toto, že daňová správa může při výkonu svého úkolu schvalování operací v rámci španělského systému zdanění leasingu široce využívat volného uvážení.
(138)
Jak bylo uvedeno ve sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře, v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (dále jen „sdělení o daňové podpoře“) (85). Soudní dvůr uznává, že přístup k hospodářským činitelům na základě volného uvážení může dát individuálnímu použití obecného opatření povahu selektivního opatření zejména tehdy, je-li volné uvážení uplatňováno mimo oblast jednoduchého řízení daňových výnosů podle objektivních kritérií (86), (87).
(139)
Komise proto zastává názor, že volné uvážení při použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, prostřednictvím uplatnění čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO poskytuje hospodářským zájmovým sdružením zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investorům selektivní výhodu.
5.3.2.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(140)
Komise je toho názoru, že status hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů zakotvený v článcích 48 a 49 zákona o DPPO pouze umožňuje, aby se různé hospodářské subjekty mohly stát jeho členy a mohly financovat jakoukoli investici nebo provádět jakoukoli hospodářskou činnost. Vzhledem k tomu toto opatření neposkytuje hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich členům žádnou selektivní výhodu.
5.3.2.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(141)
Jak bylo vysvětleno v oddíle 28) nahoře, představuje systém zdanění podle tonáže režim existující státní podpory, který byl schválen rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002. Obsahuje pravidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO týkající postupu v souvislosti se skrytými daňovými povinnostmi a kapitálovými zisky z převodu opotřebeného nebo použitého majetku, na který se dříve vztahoval všeobecný daňový systém.
(142)
Jak bylo vysvětleno v 16) nahoře, za normálních okolností - tj. zůstane-li společnost ve všeobecném režimu zdanění právnických osob a nepřejde-li na systém zdanění podle tonáže - daňová výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování majetku v prvních letech (kdy se skrytá daňová povinnost zvyšuje) je do značné míry vyrovnána v následujících letech (kdy se skrytá daňová povinnost snižuje) nebo po prodeji či demontáži tohoto majetku (zdanění kapitálového zisku). Za celé období tento proces vede k odkladu platby daně v určité výši. Jelikož daň zaplacená v systému zdanění podle tonáže nezávisí na rozdílu mezi příjmy a výdaji, přechod na režim zdanění podle tonáže uprostřed tohoto období vede k tomu, že skryté daňové povinnosti nejsou vypořádány.
(143)
Ve srovnání s tím, k čemu by došlo v rámci všeobecného daňového systému, odklad vypořádání skrytých daňových povinností v systému zdanění podle tonáže povolený podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO poskytuje společnostem, které přejdou na systém zdanění podle tonáže, selektivní hospodářskou výhodu oproti společnostem, které zůstanou ve všeobecném daňovém systému.
(144)
Jak bude vysvětleno níže, v oddíle 5.4, systém zdanění podle tonáže schválený Komisí se nevztahuje na daňové řešení příjmů z pronájmu plavidel bez posádky, který proto představuje nikoli existující, ale novou podporu.
5.3.2.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(145)
V porovnání s tím, co bylo schváleno v rámci oznámeného režimu zdanění podle tonáže, poskytuje ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO další výhodu: díky stanovení výjimky z běžného uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO některá námořní plavidla, která by běžně byla považována za opotřebená nebo použitá, jsou při převedení do systému zdanění podle tonáže považována za nová. V důsledku toho je vypořádání skrytých daňových povinností - v běžných případech odložených až do prodeje nebo demontáže daného majetku v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO - definitivně zrušeno. Toto zrušení představuje hospodářskou výhodu.
(146)
Hospodářská výhoda, kterou poskytuje čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je selektivní, protože není dostupná pro všechna aktiva. Není dostupná dokonce ani pro všechna plavidla, na která se vztahuje režim zdanění podle tonáže a ustanovení čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Tato výhoda je ve skutečnosti dostupná pouze za podmínky, že plavidlo je nabyto na základě smlouvy o finančním leasingu, kterou dříve schválila daňová správa. Jak bylo již uvedeno, španělské orgány potvrdily, že daňová správa považuje tuto podmínku za skutečně splněnou pouze tehdy, jestliže byla smlouva o finančním leasingu schválena v souvislosti s uplatněním předčasného odpisování podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO. Ani Španělsko, ani žádná třetí strana neodkázaly na jiné okolnosti, které by umožnily, aby byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou. Jak bylo uvedeno v oddíle 130) nahoře, byla tato schválení udělována daňovou správou za podstatného uplatnění volného uvážení a pouze pro nově zhotovená námořní plavidla.
(147)
V rozporu s tvrzením Španělska a některých třetích stran čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO neposkytuje pouze vyjasnění zvláštního postupu, který byl oznámen, nebo konceptu „opotřebeného plavidla“. Tím, že plavidlo, které je předmětem leasingu, je ke dni, kdy nájemce uplatnil opci, za předpokladu předchozího schválení leasingové smlouvy daňovou správou považováno za nové, odchyluje se od zvláštního postupu (88), který je zakotven v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Toto selektivně zavádí další výhodu v tom, že zabrání zdanění následného kapitálového zisku.
(148)
Komise je toho názoru, že udělení této další selektivní výhody - ať s odkazem na obecný daňový systém, nebo dokonce s odkazem na běžné uplatňování alternativního systému zdanění podle tonáže a čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO schváleného Komisí - nemůže být ospravedlněno povahou a všeobecným režimem španělského daňového systému.
(149)
Komise ovšem schválila čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO jako zvláštní postup, o němž se přepokládalo, že zabrání zneužívání čl. 125 odst. 1, tj. tomu, aby hospodářské subjekty převáděly opotřebená a v nadměrné výši odepsaná plavidla do systému zdanění podle tonáže za jediným účelem - prodat je s podstatným kapitálovým ziskem, který by byl v rámci režimu zdanění podle tonáže osvobozen od daně. Komise v této souvislosti konstatuje, že operace v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou charakteristické pro hospodářská zájmová sdružení, která pronajímají na základě leasingové smlouvy - a poté krátce vlastní - jediné plavidlo, jež sama neprovozují, a na velmi omezenou dobu - nezbytnou pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a převod vlastnických práv k jejich jedinému plavidlu na rejdařskou společnost - přecházejí na režim zdanění podle tonáže. Tyto operace zjevně nejsou v souladu s cíli systému zdanění podle tonáže, které předpokládají pokyny pro námořní dopravu.
(150)
Vzhledem k tomu Komise nesouhlasí s tím, že je logické považovat plavidlo za „nové“ ke dni, kdy je na ně uplatněna opce, protože před nájemcem ho nikdo neužíval nebo protože uplatnění opce bylo sjednáno již při podpisu leasingové smlouvy.
(151)
Pokud jde o první část tohoto tvrzení, Komise konstatuje, že toto účelové pravidlo se týká také plavidel převáděných týmž hospodářským subjektem z běžného daňového systému do systému zdanění podle tonáže, tj. bez jakékoli změny vlastnických práv a aniž by je užívala jakákoli třetí strana.
(152)
Co se týče druhé části, skutečnost, že opce byla již sjednána, nemá nic společného s určením, zda je plavidlo nové. Komise neobdržela žádné vysvětlení ohledně toho, proč by takové plavidlo v den uplatnění opce mělo být považováno za nové - bez ohledu na to, kdo je vlastníkem. Neobdržela ani přesvědčivé vysvětlení k tomu, proč by tato hypotéza byla odůvodněná pouze tehdy, jestliže byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou.
(153)
Komise v této souvislosti konstatuje, že pokud by čl. 50 odst. 3 pouze vyjasňoval, že plavidla, která jsou předmětem leasingu, jsou považována za nová ke dni podpisu leasingové smlouvy, aniž by bylo bráno v potaz datum uplatnění opce, nebyl by kapitálový zisk od daně osvobozen. V takovém případě by hospodářské zájmové sdružení mělo být považováno za vlastníka plavidla v době před jeho převedením do systému zdanění podle tonáže, plavidlo by při vstupu do systému zdanění podle tonáže bylo považováno za opotřebené nebo použité a použil by se čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což by vedlo k odloženému vypořádání skrytých daňových povinností nebo ke zdanění kapitálového zisku, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(154)
Komise je proto toho názoru, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO poskytuje selektivní výhodu podnikům, které nabývají plavidla prostřednictvím smluv o finančním leasingu dříve schválených daňovou správou, a zejména hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich investorům zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.6 Selektivní výhoda vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jako celku. Příjemci výhody
(155)
Výše hospodářské výhody vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jeho celku odpovídá výhodě, které by hospodářské zájmové sdružení ve stejné finanční operaci nedosáhlo pouhým uplatněním obecných opatření. V praxi tato výhoda odpovídá součtu výhod, které hospodářské zájmové sdružení získalo díky uplatňování výše uvedených selektivních opatření, a konkrétně:
-
uspořený úrok z výše plateb daní odložených v důsledku předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO),
-
částka nezaplacené daně nebo uspořeného úroku z daně odložené v důsledku uplatnění režimu zdanění podle tonáže (článek 128 zákona o DPPO) s ohledem na to, že hospodářská zájmová sdružení nejsou způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže,
-
částka nezaplacené daně z kapitálového zisku nabytého prodejem plavidla v důsledku uplatnění čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(156)
Z hlediska španělského systému zdanění leasingu jako celku je výhoda selektivní, protože závisela na volném uvážení daňové správy v důsledku povinného postupu dřívějšího schválení a nepřesného znění podmínek pro předčasné odpisování. Jelikož od uvedeného dřívějšího schválení se odvíjejí ostatní opatření, která jsou použitelná pouze na činnosti v námořní dopravě způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu - zejména čl. 50 odst. 3 zákona o DPPO -, je celý španělský systém zdanění leasingu selektivní. V důsledku toho by daňová správa schválila pouze operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu za účelem financování námořních plavidel (odvětvová selektivnost). Jak potvrdily statistické údaje předložené Španělskem, všechny 273 operace zorganizované do června 2010 se týkají námořních plavidel.
(157)
V této souvislosti skutečnost, že přístup k finančním operacím v rámci španělského systému zdanění leasingu potenciálně mají všechny rejdařské společnosti, včetně společností se sídlem v jiných členských státech, nic nemění na závěru, že tento režim zvýhodňuje určité činnosti, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej.
(158)
Evropské loděnice si vícekrát stěžovaly, že nemají přístup k financování ze strany španělských bank kvůli španělskému systému zdanění leasingu.
(159)
Ve svém rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení Komise poznamenala, že až na jedno byla všechna plavidla připuštěná do španělského systému zdanění leasingu zhotovena ve španělských loděnicích. Komise vyjádřila pochyby (89) nad tím, že by takový výsledek bylo možno věrohodně vysvětlit v kontextu operací vyplývajících pouze ze svobodné volby hospodářských subjektů na volném a konkurenčním trhu.
(160)
Avšak vzhledem k tomu, že neexistují žádné důkazy toho, že by žádosti týkající se pořízení jiných než španělských plavidel byly zamítnuty, nemůže Komise stanovit, že španělský systém zdanění leasingu se fakticky omezoval na pořizování španělských lodí. Komise kromě toho konstatuje, že v závazném sdělení ze dne 1. prosince 2008 vydaném v reakci na dotaz potenciálního investora španělská daňová správa výslovně potvrdila, že se španělský systém zdanění leasingu vztahuje na lodě zhotovené v jiných členských státech EU (90). Za těchto okolností Komise dochází k závěru, že španělský systém zdanění leasingu neobsahuje žádné další prvky selektivnosti, které by zvýhodňovaly španělské loděnice, ani žádnou diskriminaci založenou na hlavním místě podnikání loděnice.
(161)
Komise zastává názor, že výhoda připadá hospodářskému zájmovému sdružení a prostřednictvím statutu transparentního subjektu jeho investorům. Hospodářské zájmové sdružení je ovšem právnickou osobou, která uplatňuje všechna daňová opatření a případně žádá daňovou správu o schválení. Není například sporu o tom, že o použití předčasného odpisování nebo zdanění podle tonáže bylo žádáno jménem hospodářského zájmového sdružení. Z daňového hlediska je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem a jeho zdanitelné příjmy nebo odčitatelné náklady jsou automaticky přenášeny na jeho investory.
(162)
Z ekonomického hlediska je při operaci v rámci španělského systému zdanění leasingu podstatná část daňové výhody shromážděné hospodářským zájmovým sdružením přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny. Přílohy připojené k určitým složkám, kdy hospodářská zájmová sdružení žádají o dřívější schválení předčasného odpisování (viz 167) dole), potvrzují, že hospodářské subjekty zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou přesvědčeny, že daňové výhody pocházející z této operace se dělí mezi hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investory a rejdařské společnosti. Otázka, zda lze tuto výhodu přisoudit státu, však bude posouzena v příštím oddíle.
(163)
Ostatní účastníci operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, jako jsou loděnice, leasingové společnosti a další prostředníci, těží z nepřímého účinku této výhody, avšak Komise se domnívá, že výhoda původně shromážděná hospodářským zájmovým sdružením a jeho investory se na tyto ostatní účastníky nepřenáší.
5.3.3 Převod státních zdrojů a přičitatelnost státu
Státní zdroje
(164)
Selektivní výhody pro hospodářská zájmová sdružení a jejich členy zjištěné v opatřeních 2, 4 a 5 výše (viz oddíly 5.3.2.2, 5.3.2.4 a 5.3.2.5) vyplývají z uplatňování ustanovení daňových předpisů.
(165)
U každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu má použití státních zdrojů za následek ušlý zisk kvůli odkladu daní vyplývajícího z předčasného odpisování aktiv, která tvoří předmět leasingu, ušlou daň v důsledku toto, že nejsou vypořádány skryté daňové povinnosti při přechodu hospodářského zájmového sdružení z běžného systému daně z příjmu právnických osob na režim zdanění podle tonáže, a ušlá daň v důsledku toho, že nedojde ke zdanění kapitálového zisku, když vlastnická práva k plavidlu jsou převáděna na rejdařskou společnost. Španělský systém zdanění leasingu jako celek zahrnuje definitivní ztrátu daňového příjmu ve výši rovnající se spotřebě státních zdrojů ve formě fiskálních výdajů a ušlým úrokům.
(166)
V souvislosti s operacemi v rámci španělského systému zdanění leasingu nejprve stát prostřednictvím financování selektivních výhod převádí své zdroje na hospodářské zájmové sdružení. Prostřednictvím daňové transparentnosti pak hospodářské zájmové sdružení převádí tyto státní zdroje na své investory.
Přičitatelnost
(167)
Předmětná opatření jsou odvozena z uplatňování španělského daňového práva a z daňových povolení udělených španělskou daňovou správou pro použití předčasného odpisování a režimu zdanění podle tonáže. Tato povolení byla udělena za účelem použití jednotlivých opatření, jako je předčasné odpisování (zrychlené odpisování) plavidla pronajímaného každým hospodářským zájmovým sdružením formou leasingu nebo přechodu hospodářského zájmového sdružení na zdanění podle tonáže. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány byl navíc tento proces schvalování nepostradatelný pro to, aby tato finanční operace mohla proběhnout.
(168)
Podle stěžovatelů by daňová správa měla přezkoumat a zasáhnout do rozdělení zdanitelného přebytku mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení a jeho investory na straně druhé. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se jeví, že žádosti o povolení předčasného odpisování podané u daňové správy ovšem zpravidla obsahují výpočet celkové daňové výhody vzešlé ze struktury španělského systému zdanění leasingu a jejího rozdělení mezi rejdařskou společnost a investory v hospodářském zájmovém sdružení, nebo v každém případě obsahují prvky potřebné pro provedení tohoto výpočtu.
(169)
Veškeré hospodářské důsledky udělení daňové výhody hospodářským zájmovým sdružením však vyplývají z kombinace právních operací mezi soukromými subjekty. Platná pravidla nestanoví hospodářským zájmovým sdružením povinnost přenášet část daňových výhod na rejdařské společnosti, a tím spíše na loděnice nebo na prostředníky. Je pravda, že daňová správa má velký prostor pro vlastní uvážení a v této souvislosti posuzuje hospodářský dopad celkové operace, avšak to nestačí pro určení, že jsou to španělské orgány, které rozhodují o přenosu části výhody na rejdařské společnosti nebo o objemu tohoto přenosu. Tato situace je odlišná od situace, která byla zkoumána v rozhodnutích o Air Caraïbes nebo o francouzském GIE fiscaux, kdy existovala právní povinnost investorů převádět nejméně 60 % nebo dvě třetiny výhody uživatelům a francouzské orgány ověřovaly, že každá operace tento požadavek splňuje.
(170)
Selektivní výhody tudíž byly udělovány ze státních zdrojů. Lze je jasně přičíst španělskému státu, neboť přinášejí prospěch hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům. Avšak jinak je tomu u výhod, jež mají rejdařské společnosti, a tím spíše u nepřímých výhod plynoucích loděnicím a prostředníkům.
5.3.4 Narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu
(171)
V konečném důsledku hrozí, že tato výhoda naruší hospodářskou soutěž a ovlivní obchod mezi členskými státy. Když podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení určitého podniku vůči ostatním podnikům, které soutěží v obchodě uvnitř EU, je nutno mít za to, že tento obchod je dotyčnou podporou ovlivněn (91). Postačuje skutečnost, že příjemce podpory soutěží s ostatními podniky na trzích, které jsou otevřeny hospodářské soutěži (92) a obchodu mezi členskými státy.
(172)
V daném případě investoři, tj. členové hospodářských zájmových sdružení, jsou činní v různých odvětvích hospodářství, zejména v odvětvích otevřených obchodu uvnitř EU. Prostřednictvím operací, jež využívají španělského systému zdanění leasingu, jsou navíc přes hospodářská zájmová sdružení činní na trzích s pronájmy plavidel bez posádky a v oblasti nabývání a prodeje námořních plavidel, které jsou otevřeny obchodu uvnitř EU. Výhody plynoucí ze španělského systému zdanění leasingu posilují jejich postavení na jejich příslušných trzích, čímž narušují nebo hrozí narušit hospodářskou soutěž.
(173)
Hospodářská výhoda, kterou získávají hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři mající prospěch z posuzovaných opatření, proto může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž na vnitřním trhu.
5.4 EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORA
(174)
Ustanovení čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999 (93) vymezuje různé situace, kdy je podpora považována za existující podporu. Podle podání obdržených v daném případě by existující podporou byla i) podpora, která existovala před vstupem Smlouvy v platnost ve Španělsku nebo ii) podpora dříve schválená Komisí.
Zdanění podle tonáže představuje existující podporu, avšak její použití na příjmy získané z pronájmu plavidla bez posádky představuje novou podporu
(175)
Z opatření, u nichž bylo shledáno, že se jedná o státní podporu (94), má Komise za to, že pouze právní ustanovení systému zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO, opatření 4) představují režim existující státní podpory, jelikož byl schválen Komisí v roce 2002.
(176)
Komise však má za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci zdanění leasingu nesplňují všechny podmínky, aby byla způsobilá pro použití španělského zdanění podle tonáže.
(177)
Komise schválila španělské zdanění podle tonáže jako slučitelnou podporu na základě pokynů pro námořní dopravu, což se vztahuje pouze na podniky skutečně provádějící činnosti námořní dopravy (95) buď se svými, nebo s pronajatými plavidly. Výjimečně lze zdanění podle tonáže použít u činností, které pokyny považují za pomocné nebo obdobné námořní dopravě. Za určitých podmínek například lze poskytnout podporu pro činnosti řízení lodí, hloubení nebo vlečení (96). Naopak pouhé vlastnictví plavidla, jeho nabytí prostřednictvím finančního leasingu nebo pronájem třetím stranám bez převzetí plné zodpovědnosti za provoz plavidla nelze považovat za způsobilou činnost. Subjektem využívajícím zdanění podle tonáže by očividně měl být subjekt, který provádí způsobilou činnost v námořní dopravě se způsobilým plavidlem.
(178)
Je pravda, že Komise v rámci určitých oznámených režimů zdanění podle tonáže dříve výjimečně schválila i činnosti pronájmu plavidel bez posádky, avšak pouze s dočasnou platností a za zvláštních okolností souvisejících s přebytkem kapacity (97). Za uvedených podmínek hlavní činností dotyčných podniků zůstává námořní doprava a příjmy z činností pronájmu plavidel bez posádky lze považovat za pomocné ve vztahu k této hlavní činnosti. Tato tolerance je plně v souladu s cíli pokynů pro námořní dopravu: „udržovat a zdokonalovat námořní know-how a chránit a podporovat zaměstnanost evropských námořníků“ a „přispět ke sjednocení námořního bloku ustanoveného v členských státech a zároveň udržovat celkově konkurenceschopné loďstvo na světových trzích“ (98).
(179)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu rozhodnutí Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 schvalující španělský systém zdanění podle tonáže výslovně uvádí, že ke zdanění podle tonáže jsou způsobilé pouze činnosti námořní dopravy (99). Oddíl 2.4 „Příjemci“ ovšem stanoví, že: „Příjemci podle režimu zdanění podle tonáže mohou být společnosti námořní dopravy registrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“ a oddíl 2.5 „Způsobilé činnosti/lodi“ stanoví, že: „Režim zdanění podle tonáže se vztahuje pouze na příjem z námořních lodí provozovaných v námořní dopravě. Způsobilé činnosti mají zahrnovat pouze námořní dopravu“ (podtrženo námi).
(180)
Ze znění rozhodnutí Komise z roku 2002, které bylo přijato na základě pokynů pro námořní dopravu, vyplývá, že podniky určené jako vlastníci lodí podle španělského práva mohou využívat systému zdanění podle tonáže za předpokladu, že provádějí své způsobilé činnosti námořní dopravy - a v mezích těchto činností.
(181)
Komise je toho názoru, že činnost prováděná hospodářskými zájmovými sdruženími zapojenými do španělského systému zdanění leasingu nelze považovat za dopravní činnost. Když hospodářské zájmové sdružení přechází na systém zdanění podle tonáže, najímá si od leasingové společnosti jediné plavidlo a pronajímá ho třetí straně-vlastníkovi lodí na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky. Jestliže tato třetí strana-vlastník lodi provozuje plavidlo za účelem poskytování služeb námořní dopravy, může být pro zdanění podle tonáže způsobilá. Hospodářská zájmová sdružení však pouze dávají plavidlo k dispozici třetí osobě-rejdařské společnosti, která ho provozuje. Hospodářské zájmové sdružení je proto prostředníkem, který poskytuje služby pronájmu nebo leasingu, nikoli dopravní služby.
(182)
Hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zpravidla pronajímají jediné plavidlo, jež vlastní nebo mají pronajaté na leasing, a které proto představuje celé jejich loďstvo. Za takových okolností hospodářská zájmová sdružení nenesou žádné riziko nebo odpovědnost, pokud jde o technickou správu, správu posádky, a dokonce ani za obchodní správu plavidla. Je pouhým prostředníkem a příjmy z pronájmu lodi bez posádky nelze považovat za pomocné ve vztahu k činnosti námořní dopravy.
(183)
Hospodářská zájmová sdružení navíc zůstávají v systému zdanění podle tonáže krátkou dobu, tj. dva týdny, které jsou potřebné pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a pro to, aby vlastník lodi uplatnil opci ze smlouvy o pronájmu. To, že v rámci systému je umožněn tento druh činností, zjevně nijak trvale nezvyšuje tonáž lodí, které plují pod vlajkami zemí EHP nebo jsou jimi kontrolovány. Ze stejných důvodů hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zjevně nepřispívají k cíli „udržovat … námořní know-how a chránit … zaměstnanost evropských námořníků“ nebo „sjednocení námořního bloku“.
(184)
A konečně schválení, jež vyplývá z rozhodnutí z roku 2002, neznamená, že činnost podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená v rámci španělského systému zdanění leasingu lze považovat za činnost námořní dopravy.
(185)
Komise proto zastává názor, že zahrnutí podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu (100), do režimu zdanění podle tonáže vede k poskytnutí nové podpory, ať již prostřednictvím výpočtu zdanitelného příjmu jako funkce provozované tonáže, nebo umožněním odkladu vypořádání skrytých daňových povinností, dokud není plavidlo prodáno nebo demontováno, v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO.
Ostatní opatření představují novou podporu
(186)
Předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, opatření 2) není existující podporou, protože bylo zavedeno v roce 2002, tj. po přistoupení Španělska k EU v roce 1986 a nikdy nebylo oznámeno Komisi, ani je Komise neschválila. Účinek tohoto opatření lze kromě toho jasně oddělit od účinku zrychleného odpisování. Toto opatření představuje protiprávní podporu.
(187)
Podobně i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, který povolil daňové osvobození kapitálových zisků z plavidel nabytých v souvislosti s dříve schválenými leasingovými smlouvami (opatření 5), vstoupil v platnost v roce 2002 bez předchozího oznámení nebo schválení Komisí.
(188)
Komise má za to, že schválení udělené v roce 2002 se nevztahuje na prováděcí opatření, a zejména na čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, jelikož zavádí výjimku z účelových pravidel použitelných na opotřebená plavidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což znamená dodatečnou výhodu. Tato výjimka měla být oznámena spolu s právními ustanoveními schválenými Komisí, ale oznámena nebyla.
(189)
Pro uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO podle všeho není zapotřebí žádné další vymezení nebo vyjasnění. Běžně by vedlo ke zdanění kapitálového zisku dosaženého pronajímatelem z převodu plavidla na nájemce (rejdařskou společnost). Jestliže Španělsko mělo za to, že je zapotřebí určité vyjasnění, mělo to být učiněno po předchozím oznámení.
(190)
Tato prováděcí opatření, a zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, proto rovněž představují protiprávní podporu.
5.5 SLUČITELNOST S VNITŘNÍM TRHEM
(191)
Komise dochází k závěru, že následující opatření představují státní podporu, jednotlivě a v kontextu španělského systému zdanění leasingu:
-
předčasné odpisování u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO,
-
režim zdanění podle tonáže, pokud jde o způsobilost činností pronájmu plavidel bez posádky,
-
čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(192)
Státní podpora vymezená v čl. 107 odst. 1 SFEU je v zásadě zakázána. Čl. 107 odst. 2 však stanoví, že určité druhy podpory jsou slučitelné, a čl. 107 odst. 3 stanoví, že určité druhy podpory nebo podporu poskytnutou určitým příjemcům může Komise prohlásit za slučitelnou. V závislosti na kategorii příjemců bylo možno použít zvláštní pravidla, jako jsou pokyny pro námořní dopravu (101) nebo rámec pro loďařský průmysl (102).
(193)
Ani španělské orgány, ani třetí strany označené v tomto rozhodnutí jako příjemci se nedomáhaly použití jakéhokoli jiného ustanovení čl. 107 odst. 2 a 3 SFEU nebo použití jakéhokoli jiného rámce pro státní pomoc přijatého na základě čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU.
5.5.1 Uplatnění pokynů pro námořní dopravu
Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky ke zdanění podle tonáže
(194)
Jak bylo uvedeno v 4.3.4 nahoře, španělské orgány a některé třetí strany jsou toho názoru, že rozhodnutí z roku 2002 schvalující španělský režim zdanění podle tonáže se vztahuje i na pronájem, jelikož odkazuje na provozování vlastních a pronajatých lodí.
(195)
S tímto výkladem rozhodnutí z roku 2002 Komise nesouhlasí. Pokyny pro námořní dopravu i rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že zdanění podle tonáže se má použít pouze na činnosti námořní dopravy (103). Příjmy z ostatních činností kromě dopravy - i když jsou prováděny námořním dopravcem - nelze zdaňovat podle systému zdanění podle tonáže (104), vyjma na základě výslovné výjimky a za určitých podmínek (pomocné činnosti, hloubení, vlečení).
(196)
V této souvislosti „provozování vlastních a pronajatých lodí“ uvedené v rozhodnutí z roku 2002 jako způsobilá činnost zahrnuje pouze „provozování“ plavidel, která jsou buď vlastněna, nebo pronajata na základě smlouvy o pronájmu bez posádky a provozována - v případě vlastních a pronajatých lodí - společností činnou v námořní dopravě.
(197)
Jak bylo již uvedeno v oddíle 5.3.2.3, hospodářská zájmová sdružení zapojená do finančních operací v rámci španělského systému zdanění leasingu sama plavidla neprovozují a neposkytují žádnou službu námořní dopravy. Jsou to finanční prostředníci zapojení do kolektivního financování určitého aktiva. Nezasahují do strategické a technické správy, správy posádky a ani do obchodní správy plavidla, jež pronajímají, a nenesou žádné riziko nebo odpovědnost spojené s poskytováním služeb námořní dopravy.
(198)
Komise dále konstatuje, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu pronajímají své jediné plavidlo jednak s poskytnutím opce na koupi, kterou se rejdařská společnost od počátku zavazuje uplatnit, a jednak s poskytnutím opce na prodej, kterou může uplatnit hospodářské zájmové sdružení. To se rovná odloženému - avšak definitivnímu - převodu vlastnických práv k celému loďstvu hospodářského zájmového sdružení. Hospodářské zájmové sdružení proto není ve stejné situaci jako vlastníci lodí, kteří trpí dočasným přebytkem kapacity a ve snaze o určitou flexibilitu pronajímají část svého loďstva na omezenou dobu třetím stranám-provozovatelům (viz 176) nahoře).
(199)
Ze všech těchto důvodů má Komise za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu nejsou způsobilá pro použití španělského systému zdanění podle tonáže schváleného Komisí a nevztahují se na ně ani ustanovení pokynů pro námořní dopravu.
(200)
Komise je však toho názoru, že s ohledem na obecnou povahu leasingových operací hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investoři působí jako prostředníci, kteří přenášejí na jiné příjemce (rejdařské společnosti) výhodu, jež sleduje cíl obecného zájmu.
Způsobilost hospodářských zájmových sdružení a/nebo jejich investorů jako prostředníků
(201)
V souladu s přístupem přijatým v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 ohledně francouzského GIE fiscaux (105) se Komise domnívá, že jelikož podpora, kterou si ponechává hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři, představuje spravedlivou odměnu za jejich zprostředkování při přenosu výhody, která sleduje cíl obecného zájmu, byla by shledána slučitelnou ve stejném poměru. Je pravda, že v tomto případě nemají hospodářská zájmová sdružení právní povinnost přenést část obdržené podpory na rejdařskou společnost. Komise však při posuzování slučitelnosti opatření na základě volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU považuje za vhodné zohlednit příznivé účinky tohoto opatření pro odvětví námořní dopravy a přiměřeně uplatnit ustanovení pokynů pro námořní dopravu běžně použitelná na opatření podpory na výhodu přenesenou na rejdařskou společnost. Jestliže tedy uplatnění pokynů pro námořní dopravu vůči rejdařské společnosti zapojené do konkrétní operace v rámci španělského systému zdanění leasingu vede k poměru slučitelné výhody na celkové výhodě ve výši x %, ve stejném procentním poměru je slučitelná i podpora, kterou si ponechalo hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři.
Výhoda pro konečného uživatele-rejdařské společnosti
(202)
Jelikož výhoda přináší prospěch rejdařským společnostem, je příslušným rámcem pro posouzení její slučitelnosti jedině čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU spolu s pokyny pro námořní dopravu (106).
(203)
Komise je toho názoru, že rejdařské společnosti nemají prospěch ze státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Nicméně aby bylo možno zjistit výši slučitelné podpory na úrovni hospodářských zájmových sdružení - jako prostředníků přenášejících výhodu, jež sleduje cíl společného zájmu, na rejdařské společnosti -, je Komise toho názoru, že na výhodu přenesenou hospodářským zájmovým sdružením na rejdařskou společnost by měly být přiměřeně uplatněny pokyny pro námořní dopravu, což umožní stanovit: 1) výši podpory, kterou původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení a přeneslo ji na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby přenesená výše představovala státní podporu rejdařské společnosti; 2) podíl uvedené slučitelné výhody na celkové výhodě přenesené na rejdařskou společnost; a 3) výši podpory, jež by měla být považována za slučitelnou jako odměna pro hospodářská zájmová sdružení za jejich zprostředkování.
(204)
Pokyny pro námořní dopravu popisují různé kategorie státní podpory a podmínky, za kterých smí Komise podporu schválit. Pokyny zejména jasně stanoví, že se vztahují pouze na činnosti námořní dopravy a na omezený počet pomocných činností nebo činností obdobných námořní dopravě.
(205)
Jestliže konečný uživatel-rejdařská společnost poskytuje služby námořní dopravy (nebo obdobné činnosti) a splňuje všechny podmínky stanovené v pokynech, výhoda, již tato společnost získala a která představuje podporu, by byla slučitelná s vnitřním trhem.
(206)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu může být podpora poskytnuta prostřednictvím různých kategorií opatření. Jednou z hlavních podmínek, jež stanoví článek 10 pokynů z roku 1997 a článek 11 pokynů pro námořní dopravu z roku 2004 je celkový strop podpory, tj. maximální částka státní podpory, jež může být podniku poskytnuta a kterou lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem (107).
(207)
Podle pokynů z roku 1997 tento strop podpory odpovídá „snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy“. Podle pokynů z roku 2004 tento strop odpovídá snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně prostřednictvím uplatnění režimu zdanění podle tonáže. Pokyny z roku 2004 rovněž stanoví, že „by celková částka podpory poskytnuté … neměla přesáhnout celkovou částku daní a sociálních příspěvků shromážděných z činností námořní dopravy a od námořníků“.
(208)
Pokud jde o uplatnění stropu podpory na konkrétní přijímající vlastníky lodí, je Komise toho názoru, že by měla být řešena na úrovni EHP. To znamená, že by tento strop měl náležitě zohlednit daň z příjmu právnických osob a sociální příspěvky placené příjemci v jiných členských státech EHP. Tento přístup je v souladu s judikaturou ve věci FagorBrandt (108), který potvrdil, že posuzování opatření státní podpory by mělo náležitě zohlednit kumulativní účinek možné podpory poskytované v různých členských státech.
(209)
Jelikož se daný případ týká podpory poskytnuté hospodářským zájmovým sdružením v souvislosti s nabytím - vlastníkem lodi - dlouhodobých aktiv, Komise souhlasí se španělskými orgány v tom, že výhoda získaná rejdařskou společností by měla být rozložena do běžné doby amortizace těchto aktiv (deset let z hlediska daní) a porovnána s celkovou částkou daní a sociálních poplatků zaplacenou za stejné období.
(210)
V souladu se stropem musí být všechny výhody poskytnuté nad rámec celkové částky daně z příjmu a sociálních poplatků pro námořníky a daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy považovány za neslučitelné se Smlouvou.
5.6 NAVRÁCENÍ VYPLACENÝCH ČÁSTEK
(211)
Článek 14 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu vrátil. Prostřednictvím navrácení podpory se pokud možno obnoví konkurenční postavení, jaké existovalo předtím, než byla podpora poskytnuta.
(212)
Článek 14 uvedeného nařízení však také stanoví, že Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství. Tento oddíl zkoumá, zda obecné zásady rovného zacházení, ochrany oprávněných očekávání nebo právní jistoty brání Komisi v tom, aby nařídila navrácení veškeré podpory nebo její části, jež byla v minulosti poskytnuta.
5.6.1 Rovné zacházení
(213)
Zásady rovného zacházení a nediskriminace vyžadují, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno (109).
(214)
Francouzský režim GIE fiscaux je ovšem v řadě ohledů srovnatelný se španělským systémem zdanění leasingu. Vyžaduje prostřednictví daňově transparentního hospodářského zájmového sdružení nebo investorů mezi zhotovitelem dlouhodobého majetku a kupujícím, kterému hospodářské zájmové sdružení tato aktiva pronajme. Hospodářské zájmové sdružení použije zrychlené nebo předčasné odpisování aktiv a zisk vyplývající z prodeje majetku je osvobozen od daně z příjmu právnických osob. Hospodářské zájmové sdružení nebo jeho členové navracejí podstatnou část výhod vyplývajících z daňových opatření osobě, která aktiva kupuje (například rejdařské společnosti) prostřednictvím snížení nájemného nebo snížení ceny kupní opce. Pro francouzský režim je však charakteristické výslovné osvobození kapitálových zisků od daně, kdežto ve španělském systému zdanění leasingu je toto osvobození důsledkem společného uplatnění systému zdanění podle tonáže a čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO na hospodářské zájmové sdružení.
(215)
Komise rovněž konstatuje, že normativní rámec a procesní historie francouzského a španělského případu jsou odlišné a že Komise ve svém konečném rozhodnutí z roku 2009 o GIE fiscaux upustila od toho, aby nařídila navrácení za část posuzovaného období, z důvodů souvisejících s konkrétní procesní historií uvedeného případu. Francie zejména formálně neoznámila tento režim Komisi, ale informovala ji před prováděním tohoto režimu. Komise také poznamenává, že když zahájila formální vyšetřování v souvislosti s GIE fiscaux, nikdy předtím nerozhodovala v podobném případu. Naopak, když zahájila formální vyšetřování v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, již dříve rozhodla o tom, že obdobný režim - a sice francouzský GIE fiscaux - byl režimem státní podpory. Jelikož normativní a faktický rámec GIE fiscaux je odlišný od normativního a faktického rámce španělského systému zdanění leasingu, má Komise za to, že by mohlo být odůvodněné odlišné zacházení. Jak však Komise vysvětlí v oddíle 245) dole, důvody související se zásadou právní jistoty vedly Komisi k tomu, aby v tomto případě upustila od nařízení navrácení za dobu předcházející datu uveřejnění rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux.
(216)
Komise má dále za to, že v případech uvedených v 92. bodě odůvodnění bylo uplatnění zásady oprávněného očekávání na podobná opatření odůvodněné s ohledem na specifické okolnosti každého případu. V případu španělského goodwillu odpověď na otázku jednoho poslance parlamentu jasně označila tento režim za obecné opatření. V případu koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (110), Komise shledala, že existovala oprávněná očekávání nejen na základě předchozího schválení belgických koordinačních center jako obecného opatření v letech 1984 a 1987, ale také na základě odpovědi Komise na parlamentní otázku (111). V ní se uvádělo, že celá řada daňových opatření - „daňové právní úpravy o zdanění řídicích částí nadnárodních společností usazených v Evropě za účelem vyloučení jejich dvojího zdanění“ - „nespadají do působnosti pravidel o státních podporách“. Všechny uvedené režimy navíc byly prováděny poté, co byla dána tato odpověď na parlamentní otázku. V případu společností oprávněných ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru byla existence oprávněného očekávání založena na skutečnosti, že toto opatření bylo vytvořeno podle jiného opatření ve stejném členském státě - režimu společností osvobozených od daně -, jež představovalo existující podporu. Podobně i opatření na Orknejích a Shetlandách byla vytvořena jedno podle druhého.
(217)
Pokud jde o španělský systém zdanění leasingu, Komise je proto toho názoru, že obecná zásada rovného zacházení je splněna, jestliže s ohledem na konkrétní okolnosti tohoto režimu budou dodrženy zásady ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty (viz oddíly 216) a 245) dole).
5.6.2 Oprávněná očekávání
(218)
Oprávněná očekávání vyplynula z kroků Komise, jež poskytly natolik konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění (112), aby vyvolaly naděje - které jsou odůvodněné (113) - u orgánů nebo příjemců podle režimu, který byl zákonný (114). Podle judikatury nemůže být v zásadě uznáno žádné oprávněné očekávání, aniž došlo k řádnému oznámení (115) (116), nejsou-li zjištěny mimořádné okolnosti (117).
5.6.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komise poznamenává, že Španělsko neoznámilo Komisi španělský systém zdanění leasingu a že prohlášení učiněné v jejím rozhodnutí z roku 2001 se týkalo odlišného režimu - předcházejícího režimu, který byl posuzován v rozhodnutí o GIE fiscaux - a výslovně odkazovalo na právní systém jiného členského státu. V důsledku toho má Komise za to, že toto prohlášení nepředstavuje mimořádné okolnosti a nepostačuje pro odůvodnění uznání oprávněného očekávání ve prospěch Španělska a třetích stran-hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Tento závěr je v souladu s přístupem, který Komise zaujala ve svém rozhodnutí týkajícím se GIE fiscaux, kdy nezjistila žádný prvek, který by prokazoval existenci oprávněného očekávání (118).
5.6.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(220)
Uveřejnění návrhů opatření v úředním věstníku parlamentu členského státu nesplňuje požadavek formálního oznámení a vyčkávání do rozhodnutí, který stanoví ustanovení Smlouvy. Komise poznamenává, že opatření předčasného odpisování bylo prováděno po dobu 21 měsíců od uveřejnění nařízení (ES) č. 659/1999 bez předchozího oznámení a současně s režimem zdanění podle tonáže, který byl řádně oznámen Komisi - a Komisí schválen - v souladu s ustanoveními Smlouvy a výše uvedeného nařízení.
5.6.2.3 Vyžádání informací o systému zdanění leasingu z roku 2001
(221)
Komise má za to, že tento dopis není způsobilý, aby vytvořil oprávněné naděje týkající se španělského systému zdanění leasingu nebo jednotlivých opatření zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(222)
V souladu s čl. 10 odst. 1 a 2 nařízení (ES) č. 659/1999 Komise analyzovala informace o údajné protiprávní pomoci, jimiž disponovala, a dne 21. prosince 2001 si vyžádala informace od členského státu. Komise především konstatuje, že žádost o informace není veřejným dokumentem. Zadruhé, v rozporu s tím, co tvrdí asociace PYMAR, tato žádost ukazuje, že Komise neměla informace nezbytné pro zjištění a posouzení údajné protiprávní podpory. A tedy, i kdyby to bývala zveřejnila, nemohla vyvolat žádné oprávněné očekávání, že tento režim nepředstavuje podporu. Zatřetí, a to je nejdůležitější, španělské orgány svými dopisy ze dne 28. ledna 2002 a ze dne 28. května 2002 kategoricky popřely možnost existence jakéhokoli daňového opatření, které by podporovalo nabývání plavidel u smluv uzavřených po 31. prosinci 2000.
5.6.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení (119)
(223)
Komise je toho názoru, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(224)
Zaprvé, předmětem vyšetřování prováděného Komisí v tomto případě nebylo španělské opatření, ale režim oznámený nizozemskou vládou, jehož záměrem bylo nahradit ztráty nizozemským loděnicím nebo umožnit jim soutěžit s nabídkami, které v roce 2000 (120) učinily španělské loděnice, které údajně těžily ze státní podpory poskytnuté Španělskem v souvislosti se šesti konkrétními smlouvami o zhotovení lodi. Účelem rozhodnutí Komise z roku 2004 tedy bylo poskytnout posouzení podpory oznámené Nizozemskem, a nikoli jakékoli podpory údajně poskytnuté Španělskem.
(225)
Zadruhé, španělské opatření, jemuž Nizozemsko hodlalo čelit, nebyl ani španělský systém zdanění leasingu, ani žádná z jeho složek. Jak bylo uvedeno v rozhodnutí z roku 2003 o zahájení formálního řízení k tomuto případu, nizozemské orgány se jasně odvolávaly na podporu ve formě subvencí na úroky z úvěrů, jež byly údajně poskytnuty vlastníkům lodí podle španělského královského nařízení č. 442/94 (121). Komise dále konstatuje, že předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu a španělský režim zdanění podle tonáže vstoupily v platnost až dne 1. ledna 2002. Návrh těchto opatření byl uveřejněn v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Nemohla být proto použita na financování smluv o stavbě lodí v roce 2001.
(226)
Zatřetí, i kdyby si hospodářské subjekty představovaly, že španělské opatření, s nímž mají být v souladu, je španělský systém zdanění leasingu - což není pravda -, prohlášení učiněná v rozhodnutí z roku 2004 nemohla vyvolat oprávněná očekávání. Komise totiž uvedla, že nemá „dostatečné důkazy, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“, protože Španělsko sdělilo, že podpora poskytovaná podle královského nařízení č. 442/94 nebude po 31. prosinci 2000 již dostupná. Po uvedeném datu podpora již nebude podle nařízení o stavbě lodí povolována (122). Předmětem vyšetřování Komise však byla nizozemská vyrovnávací podpora, a nikoli údajná španělská podpora, a hlavní pochybnosti, které Komise v rozhodnutí o zahájení příslušného řízení vznesla, se týkaly toho, zda je podle rámce pro státní podporu pro stavbu lodí (123) možné, aby vyrovnávací podporu - když už byla prokázána - poskytoval jiný členský stát, a nikoli stát nacházející se mimo EU.
(227)
To, že neexistují důkazy o údajné podpoře, bylo v pochybnostech vyjádřených Komisí až druhořadým argumentem. Poté, co Komise na základě informací poskytnutých Nizozemskem požádala Španělsko o vysvětlení, obdržela od Španělska popření, že by podpora byla poskytnuta (124) (podle španělského královského nařízení č. 442/94) a dospěla k závěru, že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy o španělské podpoře, která má být vyrovnána. Nedostatek důkazů o státní podpoře není totéž jako důkaz o neexistenci státní podpory v (kterémkoli) španělském opatření. Naopak, v rozhodnutí o zahájení řízení Komise již vysvětlila, že „nebyla schopna zjistit, že by Španělsko protizákonně poskytovalo údajnou podporu, avšak Komise bude trh stavby lodí v EU a možná porušení ustanovení o státní podpoře i nadále sledovat (125)“. I kdyby skuteční nebo potenciální příjemci měli v dobré víře za to, že španělskou podporou, kterou hodlá Nizozemsko vyrovnat, je španělský systém zdanění leasingu, měla by skutečnost, že Španělsko jeho existenci popřelo, být pro ně spíše varováním nežli ujištěním o jeho slučitelnosti.
5.6.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 ve věci francouzského GIE Fiscaux
(228)
Komise je toho názoru, že ani její rozhodnutí zahájit formální řízení v případě francouzského GIE fiscaux přijaté v roce 2004, ani konečné rozhodnutí z roku 2006, jež dospělo k závěru, že tento režim je zčásti neslučitelnou podporou, nemohly vyvolat žádné oprávněné očekávání, jak tvrdí asociace PYMAR.
(229)
Opatření podpory ovšem musí být oznámena Komisi. Jestliže oznámena nebyla, pouze mimořádné okolnosti mohou vést k tomu, že členský stát a hospodářské subjekty mohly oprávněně očekávat, že určité opatření nepředstavuje podporu. Jestliže však postup oznámení a schválení nebyl dodržen, nelze oprávněně očekávat, že opatření, které se rovná státní podpoře, je slučitelné s vnitřním trhem.
(230)
Naproti tomu v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 o francouzském GIE fiscaux Komise jasně vyjádřila svůj postoj, že francouzský režim zdanění leasingu poskytuje státní podporu. Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu je podobný francouzskému, by měla Španělsko a příjemce upozornit na pravděpodobnost, že španělský systém zdanění leasingu může představovat státní podporu. Jakékoli oprávněné očekávání, jež existovalo předtím, než bylo v Úředním věstníku Evropské unie dne 30. dubna 2007 vyhlášeno rozhodnutí týkající se francouzského režimu, by od uvedeného data přestalo být oprávněným.
(231)
Podobně i pouhá skutečnost, že neslučitelná podpora nebyla ve francouzském případu navrácena, nepostačuje k vyvolání oprávněného očekávání, že neslučitelná podpora, která možná bude shledána ve španělském případu, nebude navrácena. A vskutku, kdyby existovaly důvody, které by bránily Komisi ve vznesení požadavku, aby členský stát podporu vrátil, musely by tyto důvody být shledány ve specifických okolnostech daného případu.
5.6.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(232)
Komise je toho názoru, že dopis komisařky Kroesové nemohl vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(233)
Tento dopis především není formálním aktem představujícím postoj Komise - tj. kolegia komisařů -, jako by tomu bylo v případě formálního rozhodnutí Komise nebo odpovědi na parlamentní otázku. Ve svém jednostránkovém dopise komisařka Kroesová v rámci dvoustranné výměny odpověděla na jednostránkový dopis paní Brustadové, norské ministryně obchodu a průmyslu. Obsah tohoto dopisu Komise nezveřejnila.
(234)
Komise konstatuje, že dopis norského vlastníka lodí - uvedený v 105. bodu odůvodnění - je adresován jediné španělské loděnici, s níž je tento vlastník lodí v obchodním vztahu, a že svědectví z roku 2012 pochází od státního úřadu Gerencia del Sector Naval. Komise též konstatuje, že ani španělské orgány - které věděly, že probíhá vyšetřování -, ani hospodářské subjekty zvažující účast v operacích španělského systému zdanění leasingu nepožádaly Komisi o vysvětlení postoje vyjádřeného v dopise komisařky Kroesové.
(235)
Za druhé, což je důležitější, i kdyby byl tento dopis v roce 2009 zveřejněn, neposkytoval konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění o tom, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Odpověď komisařky Kroesové se totiž zaměřuje na údajné diskriminace mezi loděnicemi usazenými v jednotlivých evropských zemích. Závěr dopisu, že se „v této fázi“ nepředpokládají žádné další kroky, jasně souvisel čerstvě zveřejněným prohlášením, které vysvětlovalo, že španělský systém zdanění leasingu by mohl být použit pro nabytí lodí vyrobených v jiných evropských zemích, což se přímo týkalo obav, jež vyjádřila paní Brustadová. V každém případě dopis neobsahoval ani zmínku o přítomnosti státní podpory na úrovni zahraničních zájmových sdružení nebo jejich investorů, natož aby k ní zaujímal jakýkoli postoj. Pokud jde o rejdařské společnosti, loděnice a prostředníky, Komise je toho názoru, že nejsou příjemci podpory, takže otázka oprávněného očekávání nevzniká.
(236)
Komise proto zastává názor, že dopis v žádném případě neposkytl konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění, jež by mohla vyvolat oprávněná očekávání, že tento režim neobsahuje státní podporu ve prospěch hospodářských zájmových sdružení nebo jejich investorů.
(237)
Jelikož Komise nezjistila existenci oprávněného očekávání vzniklého na základě tohoto dopisu, otázka, zda by takové oprávněné očekávání zahrnovalo období před dopisem, není podstatná.
5.6.2.7 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory ve společném použití několika opatření
(238)
Jelikož jednotlivá opatření (s výjimkou zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu) představují státní podporu, to, že hospodářské subjekty nemohly předpokládat, že jejich kombinace by rovněž mohla být považována za státní podporu, není podstatné a nezakládá důvod k existenci oprávněného očekávání nebo porušení některé jiné základní zásady právních předpisů EU.
(239)
Na druhé straně některé třetí strany z řad hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu tvrdily, že oprávněné očekávání u nich vyvolalo rozhodnutí v případu francouzského GIE Fiscaux z roku 2006, protože toto opatření je velmi podobné španělskému systému zdanění leasingu. Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně znamená, že je zapotřebí globální posouzení. V této souvislosti to, že jednotlivé prvky španělského systému zdanění leasingu byly obsaženy v různých opatřeních - fakticky provázaných a používaných společně - tak, aby vyvolaly podobné účinky, by nemělo zaručovat odlišný přístup a nevylučuje globální posouzení.
(240)
Komise je každopádně toho názoru, že předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a osvobození kapitálových zisků - realizovaných v rámci zdanění podle tonáže - od daně představuje v obou těchto případech státní podporu. Za situace, kdy žádné z těchto ustanovení nebylo oznámeno, mohly hospodářské subjekty chovat pouze oprávněné očekávání, že byla zákonná za mimořádných okolností, které nebyly prokázány.
5.6.2.8 Výroky o metodách odpisování obsažené ve sdělení Komise o přímém zdanění podnikatelské činnosti (126)
(241)
Komise konstatuje, že znění tohoto sdělení neposkytlo žádné důvody pro to, aby hospodářské subjekty chovaly oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Zaprvé ustanovení, na něž se odvolávají, odkazují pouze na metody odpisování, takže oprávněné očekávání, existovalo-li, se mohlo týkat pouze předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(242)
Zadruhé toto sdělení nelze vykládat tak, že jakákoli opatření související s odpisováním nespadají do působnosti pravidel o státních podporách. 16. bod odůvodnění totiž stanoví, že pravidla o odpisování a pravidla o uplatnění ztráty jako odčitatelné položky nepředstavují podporu za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu. Španělský systém zdanění leasingu není použitelný na všechny podniky a veškerou výrobu.
(243)
22. bod odůvodnění v tomtéž sdělení kromě toho objasňuje, že míra diskrece uplatňovaná daňovou správou a volný prostor, který má, podporují domněnku, že se jedná o státní podporu. Jak bylo vysvětleno v oddíle 24) nahoře, je použití předčasného odpisování vázáno na podmínky - jejichž znění vyžaduje výklad - a na předchozí schválení daňovou správou. Před udělením schválení může správa vyžadovat další dokumenty od žadatele nebo informace od jiných správ. Skutečnost, že tyto další dokumenty se vyskytovaly ve všech složkách žadatelů dostupných Komisi, nasvědčuje tomu, že byly - výslovně nebo implicitně - správou požadovány nebo že žadatelé věděli, že jsou nezbytné pro získání schválení. V důsledku toho měla správa rozsáhlé možnosti volného uvážení při uplatňování tohoto opatření.
(244)
S ohledem na charakteristické prvky tohoto režimu znění sdělení proto nemohlo vyvolat nejistotu, a tím spíše oprávněné očekávání, pokud jde o povahu předčasného odpisování jakožto podpory.
5.6.2.9 Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky pro použití režimu zdanění podle tonáže
(245)
Schválení udělené rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 odkazuje na „společnosti zaregistrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a najatých lodí“. Komise však má za to, že tato věta nemůže vyvolat oprávněné očekávání, že by subjekty, jejichž činnost spočívá výlučně v pronájmu jednoho plavidla na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky, byly způsobilé pro použití režim zdanění podle tonáže. Jak bylo vysvětleno v 176). a 176) nahoře, rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že režim zdanění podle tonáže by se měl používat výlučně pro způsobilá plavidla a způsobilé aktivity mořské dopravy.
5.6.3 Právní jistota
(246)
Právní jistota je základní požadavek evropského práva, který má zajistit předvídatelnost právních situací a souvislostí, jež upravuje. Podle judikatury požadavek právní jistoty brání Komisi, aby na neurčito odložila výkon své pravomoci, a nevede k činnosti příslušného orgánu (127). Pro porušení této zásady však byly až dosud nezbytné dvě kumulativní podmínky:
-
existence souboru prvků, které vytvářejí stav nejistoty o správnosti opatření,
-
dlouhotrvající nečinnost Komise, ačkoli věděla o podpoře.
(247)
Rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux a rozsudek ve věci Salzgitter (128) jsou jediné dva případy, kdy Komise i Soud zastávaly názor, že porušení zásady právní jistoty může bránit navrácení podpory i tehdy, jestliže neexistuje žádné oprávněné očekávání. Soudní dvůr však rozsudek ve věci Salzgitter zrušil právě s ohledem na uplatnění zásady právní jistoty na tento případ (129).
5.6.3.1 Prvky, které vytvořily stav nejistoty o správnosti opatření
(248)
Španělský systém zdanění leasingu a francouzský GIE fiscaux mají řadu společných klíčových charakteristických prvků a mají velmi podobné účinky (viz oddíl 5.6.1 Rovné zacházení). Oba se používají při financování dlouhodobých investičních aktiv. Jsou pro ně charakteristická daňově transparentní hospodářská zájmová sdružení, která tato aktiva odpisují a převádějí vlastnická práva k nim na konečného uživatele prostřednictvím určitého druhu leasingové smlouvy. V obou případech je použito předčasného nebo zrychlené odpisování a kapitálové zisky hospodářského zájmového sdružení jsou osvobozeny od daně. V obou případech je hospodářská výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování a z osvobození kapitálových zisků od daně rozdělena mezi investory hospodářského zájmového sdružení a konečného uživatele majetku (prostřednictvím slevy z ceny), ačkoli existují významné rozdíly, pokud jde o státní zásah v tomto směru.
(249)
Klíčová opatření, která tvoří část španělského systému zdanění leasingu, byla zavedena mezi roky 2002 (130) a 2003, tj. dříve než Komise rozhodla, že francouzský systém představuje státní podporu.
(250)
Vzhledem k podobnosti španělského systému zdanění leasingu a GIE Fiscaux je proto - jak tvrdí španělské orgány a některé třetí strany - možné, že události uplatněné ve prospěch ochrany právní jistoty v případě francouzského systému vytvořily stav nejistoty o správnosti španělského systému zdanění leasingu.
(251)
V tomto bodě Komise dochází k závěru, tento stav nejistoty mohl být skutečně vytvořen výrokem Komise uvedeným v jejím rozhodnutí z roku 2001 v případu Brittany Ferries (131), že určité daňové výhody jsou obecným opatřením. Jak bylo vysvětleno ve 192. bodě odůvodnění rozhodnutí v případu GIE fiscaux, tento výrok neupřesňoval, že se týká režimu, který byl předchůdcem GIE fiscaux, což mohlo příjemce podle tohoto režimu a podobného režimu, jako je španělský systém zdanění leasingu, uvést v omyl.
(252)
Pokud jde o ostatní prvky, na něž se odvolává Španělsko a třetí strany, Komise analyzovala, zda by prvky, na něž se odvolávají, aby podpořily existenci oprávněného očekávání (viz oddíl 212)) mohly vytvořit stav nejistoty.
(253)
Zaprvé, členské státy jsou podle Smlouvy povinny oznamovat Komisi své plány na poskytnutí nové pomoci. Zveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu nelze považovat za oznámení Komisi, a to, že Komise nereagovala, nemohlo přispět k vytvoření stavu nejistoty.
(254)
Zadruhé, žádost z roku 2001 o informace týkající se opatření zdanění leasingu ukazuje, že Komise reagovala na tvrzení o podpoře předložená stěžovatelem. Tato žádost byla adresována Španělsku a Španělsko ve svých odpovědích existenci takových opatření důrazně popřelo. Komise žádost nezveřejnila, ale jestliže se z jakéhosi důvodu stalo, že budoucí příjemci podle španělského systému zdanění leasingu se v době, kdy se zamýšleli tohoto režimu zúčastnit, o této žádosti o informace dověděli, mělo je to upozornit na skutečnost, že Komise obdržela stížnost, což předpokládalo, že opatření tohoto režimu by mohla představovat státní podporu. Vyžádání informací by také ukazovalo na to, že Komise neměla dostatek znalostí o tomto opatření, aby ho mohla posoudit, a nevedlo by k závěru, že Komise toto opatření schválila. Jelikož tato žádost byla navíc odeslána dříve, než opatření tvořící španělský systém zdanění leasingu vstoupila v platnost, mohlo Španělsko oznámit všechny prvky tohoto režimu, aby získalo právní jistotu. Alternativně by se příjemci měli dotázat Španělska - nebo Komise -, zda byl tento režim Španělskem oznámen nebo Komisí schválen. Ani Španělsko, ani hospodářské subjekty proto nemohou tvrdit, že tato žádost nebo - s ohledem na danou odpověď - to, že Komise nepodnikla žádné následné kroky, přispělo k vytvoření stavu nejistoty.
(255)
Zatřetí, pokud jde o rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského vyrovnávacího opatření, Komise podotýká, že vyrovnání opatření odlišného od španělského systému zdanění leasingu nemohlo vytvořit stav nejistoty v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu. Skutečnost, že přesný popis údajné španělské podpory byl ve veřejných dokumentech poskytnut pouze v holandské verzi rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, nestačí pro vyvození závěru, že čtenáři by mohli předpokládat, že se týká španělského systému zdanění leasingu. Překladem rozhodnutí v holandštině nebo dotazem u Komise totiž bylo možno snadno vyjasnit, že údajná španělská podpora zahrnovala subvence úrokových sazeb poskytované na základě královského nařízení č. 442/1994. Komise navíc pouze uvedla, že Španělsko popřelo existenci údajné španělské podpory a že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy. Jak bylo uvedeno v uvedeném rozhodnutí, Komise musí členskému státu důvěřovat a nemůže být odpovědná za nejistotu, existuje-li, kterou mohlo vyvolat to, že nepodnikla žádné následné kroky. Komise proto shledává, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo přispět ke stavu nejistoty o zákonnosti španělského systému zdanění leasingu.
(256)
Začtvrté, Komise je toho názoru, že stav nejistoty ohledně zákonnosti španělského systému zdanění leasingu, který vznikl v důsledku výroku učiněného v rozhodnutí Komise z roku 2001 o Brittany Ferries, skončil v den zveřejnění rozhodnutí Komise o GIE fiscaux ve Francii. Uvedené rozhodnutí jasně stanovilo, že Komise považuje francouzský režim zdanění leasingu za státní podporu, a mělo upozornit Španělsko a příjemce podle španělského systému zdanění leasingu na to, že i tento režim by mohl představovat státní podporu. Vzhledem k tomu nemohlo v žádném případě vytvořit v tomto ohledu stav nejistoty nebo k němu přispět.
(257)
Zapáté, z důvodů uvedených v oddíle 231) nahoře je Komise toho názoru, že dopis komisařky Kroesové z roku nemohl vytvořit stav nejistoty nebo přispět k jeho vytvoření.
5.6.3.2 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(258)
Komise má za to, že doba uplynulá při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu před zahájením formálního vyšetřovacího řízení by měla být počítána od roku 2006, kdy Komisem obdržela stížnost evropských loděnic. Z důvodů uvedených výše totiž ani zveřejnění návrhu opatření ve španělském úředním věstníku, ani obvinění, jež Komise obdržela v roce 2001 a která Španělsko výslovně popřelo v roce 2002, nepodporují názor, že Komise zbytečně odkládala výkon svých vyšetřovacích pravomocí. Toto stanovisko nepodporuje ani konečné rozhodnutí v případu C-66/2003, které se týkalo vyrovnání jiného opatření údajné státní podpory.
(259)
Doba, která uplynula mezi první stížností v roce 2006 a zahájením formálního řízení v roce 2011 se nejeví jako příliš dlouhá vzhledem k počtu daňových opatření, o která se jedná, složitosti operací v rámci zdanění leasingu a nedostatečné transparentnosti těchto leasingových operací. Komise navíc v období od září 2006 do května 2010 zaslala osm formálních žádostí o informace (132) a byla v pravidelném kontaktu se španělskými orgány.
(260)
Navíc až v říjnu 2010 obdržela Komise novou stížnost, která obsahovala klíčový prvek pro posouzení tohoto režimu, a sice komplexní studii daňových odborníků, která popsala, jak tento režim funguje a jaké má účinky. Doba, která uplynula při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu, se proto nejeví jako postačující pro vyvolání právní nejistoty.
(261)
Vzhledem ke složitosti zkoumaných opatření Komise nemůže vyloučit, že rozhodnutím z roku 2001 o Brittany Ferries mohla být vytvořena nejistota ohledně hodnocení španělského systému zdanění leasingu jako podpory, jak tvrdí Španělsko a příjemci. Avšak mohlo tomu tak být pouze do zveřejnění rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux v Úředním věstníku dne 30. dubna 2007, ve kterém Komise stanovila, že tento režim představuje státní podporu.
(262)
Vzhledem k tomu Komise dochází k závěru, že by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, v souvislosti s kterými byla poskytnuta podpora v době od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007.
5.6.4 Stanovení částky, která má být vrácena
(263)
Komise posoudila jednotlivá daňová opatření, jež tvoří režimy státní podpory. Účelem tohoto rozhodnutí není zjistit přesné částky podpory, kterou obdržel každý z příjemců v každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Komise je však toho názoru, že členský stát by se měl řídit následující metodikou, aby určil v každém jednotlivém případě příjemce podpory a částku neslučitelné podpory, kterou by tito příjemci měli vrátit. Tato metodika může být ve spolupráci se španělskými orgány dále zpřísněna, zejména s cílem zjistit skutečnou částku daňové výhody, kterou získali investoři, s ohledem na jejich individuální situaci v daňové oblasti.
(264)
Krok 1: Výpočet celkové daňové výhody vzniklé z dané operace: toto není čistá současná hodnota (NPV) daňových výhod, které hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři skutečně získali (tj. před odečtením části těchto výhod, která byla přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny). Čistá současná hodnota by měla být vypočtena ke dni začátku odpisování - předčasného odpisování schváleného daňovými orgány - a diskontní sazba použitá pro účely tohoto výpočtu by měla být založena na tržních skutečnostech. Komise navrhuje, že Španělsko může implicitně použít výpočty, které hospodářská zájmová sdružení poskytla daňové správě při podání žádosti o povolení předčasného odpisování (viz 167) nahoře). Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(265)
Krok 2: Výpočet daňové výhody vzniklé z obecných daňových opatření použitých na danou operaci: toto je čistá současná hodnota - vypočtená stejným způsobem jako v kroku 1 - částky daňových výhod, které by hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři získali v referenční situaci, v níž by bylo použito pouze opatření zrychleného odpisování od okamžiku, kdy plavidlo začalo být provozováno a provoz zdaněn v souladu s běžnými pravidly daně z příjmu právnických osob. V tomto scénáři by kapitálový zisk z prodeje plavidla rejdařské společnosti byl ke dni, kdy byla rejdařskou společností uplatněna opce, zdaněn daní z příjmu právnických osob, která je obecně použitelná na zisky právnických osob. Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(266)
Krok 3: Výpočet daňové výhody odpovídající státní podpoře: jelikož Komise považuje zrychlené odpisování za obecné opatření, částka výhody odpovídající tomuto opatření (tj. odložená platba určité částky daně) nepředstavuje státní podporu. Rozdíl mezi částkami získanými v kroku 1 a kroku 2 by měl odpovídat podpoře, kterou hospodářské zájmové sdružení a jeho investoři obdrželi jako příjemci příslušných daňových opatření, tj. čisté současné hodnotě celkové výhody odvozené od použití předčasného odpisování, režimu zdanění podle tonáže (pro který hospodářská zájmová sdružení nebyla způsobilá) a osvobození kapitálových zisků dosažených prostřednictvím čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO. Daňová výhoda se v zásadě pokládá za získanou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(267)
Krok 4: Výpočet částky slučitelné podpory: zaprvé, podpora obdržená hospodářským zájmovým sdružením nebo jeho investory vypočtená v kroku 3 je slučitelná, neboť odpovídá výhodě přenesené na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby byla považována za státní podporu poskytnutou této rejdařské společnosti. Procentní podíl podpory přenesené na rejdařskou společnost musí být stanoven na základě výpočtu podobného těm výpočtům, které hospodářská zájmová sdružení předkládala ve své žádosti daňové správě (viz 134) nahoře), a musí zohledňovat odměnu v souladu s trhem zprostředkování. Jak bylo uvedeno výše ve 0. až 209) nahoře bodě odůvodnění, část výhody přenesenou na rejdařskou společnost lze považovat za slučitelnou, jestliže rejdařská společnost, dotyčné plavidlo a dopravní činnosti této rejdařské společnosti jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu. Slučitelná částka by měla být stanovena v souladu s kapitolou 11 pokynů a s náležitým zohledněním veškeré podpory, jež byla dané rejdařské společnosti již poskytnuta v rámci EHP. Částky podpory poskytnuté ve Španělsku musí být zejména přidány k částkám podpory poskytnutým v zemi, kde je dotyčná společnost usazena (je-li to členský stát EHP). Částku podpory převyšující strop, nebo kde nebyla prokázána její slučitelnost podle kapitoly 11 pokynů pro námořní dopravu, je třeba považovat za neslučitelnou.
(268)
Jelikož strop v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu je vypočítán na ročním základě a výhoda obdržená rejdařskou společností souvisí s dlouhodobým majetkem, Komise souhlasí s tím, že pro účel uplatnění tohoto stropu může být výhoda vyplývající pro rejdařskou společnost z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu rozložena na běžnou dobu amortizace příslušného plavidla (deset let).
(269)
Zadruhé, jelikož odpovídá odměně finančních investorů na trhu zprostředkování při přenosu slučitelné výhody na rejdařské společnosti, bude i tato odměna považována za slučitelnou nebo neslučitelnou podporu ve stejném poměru jako výhoda přenesená na rejdařskou společnost (viz 0 nahoře).
5.6.5 Smluvní doložky
(270)
Jak bylo uvedeno výše, asociace PYMAR informovala Komisi o určitých doložkách, které obsahují určité smlouvy mezi investory, rejdařskými společnostmi a loděnicemi. Podle takových doložek by od loděnic bylo požadováno, aby ostatním stranám vyplatily náhradu, pokud by nebylo možné získat očekávanou výhodu.
(271)
Ve svém konečném záporném rozhodnutí s částečným navrácením v případu francouzských GIE fiscaux (133), který vykazuje značnou podobnost s posuzovaným případem, Komise konstatovala, že: „skutečnost, že daňová a právní rizika nesená členy hospodářského zájmového sdružení mohla být v určitých případech smluvně přenesena na uživatele majetku, není v rozporu se zásadou, podle níž je cílem, který Komise sleduje při vyžadování případného navrácení protiprávní podpory, připravit jednotlivé příjemce o zvýhodnění, které měli na svém trhu oproti svým konkurentům, a navrátit situaci do stavu před poskytnutím uvedené podpory“. Komise dospěla k závěru, že: „uskutečnění tohoto cíle … nemůže záviset na smluvních ujednáních příjemců podpory“.
(272)
Podle ustálené judikatury povinnost státu zrušit podporu, kterou Komise prohlásila za neslučitelnou s vnitřním trhem, slouží k obnovení původního stavu (134). Podle jiné formulace je hlavním cílem navrácení státní podpory, která byla vyplacena protiprávně, odstranit narušení hospodářské soutěže, které bylo způsobeno soutěžní výhodou plynoucí z takové podpory (135). Navrácením podpory totiž příjemce ztratí výhodu, kterou měl na trhu ve srovnání se svými konkurenty, a obnoví se stav před poskytnutím podpory (136).
(273)
Aby bylo tohoto výsledku dosaženo, musí mít Komise pravomoc nařídit navrácení skutečnými příjemci, aby tak mohla splnit svou funkci spočívající v obnovení soutěžní situace na trhu (trzích), kde k porušení došlo. Za tímto účelem musí být Komise schopna jasně určit podniky, které jsou povinny vrátit protiprávní podporu, kterou Komise prohlásí za neslučitelnou. Tento cíl by však byl trvale zmařen, kdyby soukromé strany mohly pomocí smluvních ustanovení změnit účinky rozhodnutí o navrácení, jež přijala Komise. Pokud by taková možnost existovala, mohla by být využívána hospodářskými subjekty, které mají značnou vyjednávací sílu, aby se mohly bránit před rozhodnutími o navrácení, čímž by zbavila kontrolu nad státní podporou jejích praktických důsledků.
(274)
Pro srovnání, ve svém nedávném rozsudku ve věci Residex (137) Soudní dvůr vyhlásil, že je na vnitrostátním soudu, aby s přihlédnutím ke zvláštnostem projednávaného případu určil příjemce nebo případně více příjemců záruky, jež představuje státní podporu, a zajistil navrácení celkové výše předmětné podpory. Navíc bez ohledu na to, kdo může být příjemcem podpory, a vzhledem k tomu, že cílem opatření, jež musí vnitrostátní soudy přijmout v případě porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, je zásadně obnovení soutěžní situace, která existovala před vyplacením předmětné podpory, musí tyto soudy zajistit, že opatření, která přijmou, pokud jde o platnost výše uvedených aktů, umožní takového cíle dosáhnout. Z toho vyplývá, že pokud je nezbytné napravit narušení způsobené podporou, mohou vnitrostátní soudy zasáhnout a prohlásit uvedené smlouvy za neplatné, dokonce i ke škodě stran, které nejsou příjemci podpory - v tomto případě pronajímatelů, jejichž nároky byly podpořeny státní zárukou. Stejné odůvodnění se vztahuje tím spíše na Komisi, když nařídí, aby podpora byla příjemcům skutečně navrácena. V této souvislosti by mělo být zdůrazněno, že Komise je vyzývána, aby přijala konečné rozhodnutí týkající se opatření podpory, místo aby se zajistilo, jako to vnitrostátní soudy musí učinit, aby byla zabezpečena práva jednotlivců, byla-li porušena povinnost předem oznámit státní podporu Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
(275)
Z toho vyplývá, že smluvní doložky, jež chrání příjemce podpory před navrácením protiprávní a neslučitelné podpory tím, že právní a hospodářská rizika takového navrácení jsou přenesena na jiné osoby, jsou v rozporu se samotnou podstatou kontroly nad systémem státní podpory, kterou stanoví Smlouva. Takový systém má zásadní význam pro splnění úkolů, jež jsou Komisi svěřeny, a zejména pro fungování vnitřního trhu, a proto tvoří soubor kogentních právních norem (138). Soukromé strany se proto od něj v rámci smluvních ustanovení nemohou odchýlit.
(276)
To platí tím spíše v posuzované situaci ve španělském systému zdanění leasingu, kdy některé loděnice jsou kontrolované státem. Pokud veřejné loděnice uzavřely smluvní doložky, které chrání příjemce podpory před jejím navrácením, jejich chování by bránilo tomu, aby navrácení protiprávní a neslučitelné podpory plnilo svou funkci. Chování státem kontrolovaných hospodářských subjektů, které se pokoušejí chránit své smluvní protějšky před navrácením, navíc může dostat pod značný tlak jejich soukromé konkurenty, kteří mohou být nuceni k akceptování podobných doložek ve svých smlouvách, což by vedlo k obecné ochraně příjemců před navrácením podpory.
6. ZÁVĚR
Komise dospěla k závěru, že:
-
činnosti, jež výlučně spočívají v leasingu nebo pronájmu plavidel, nepředstavují dopravní služby v souladu s pokyny pro námořní dopravu a rozhodnutím ze dne 27. února 2002, jímž byl schválen španělský systém zdanění leasingu. Uvedené činnosti proto v zásadě nejsou způsobilé pro španělský režim zdanění podle tonáže, který schválila Komise,
-
ustanovení čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle tonáže na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 3 SFEU,
-
tato opatření nejsou existující podporou ve smyslu čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999, jelikož nebyla ani oznámena, ani jinak Komisí schválena,
-
Španělsko protiprávně poskytovalo předmětnou podporu, čímž byl porušen čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie,
-
z toho plyne, že takzvaný španělský systém zdanění leasingu, který zahrnuje společné použití čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle leasingu na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i použití čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je protiprávní,
-
pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť odpovídá odměně v souladu s trhem zprostředkování finančních investorů a je přenášena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek, jež uvedené pokyny stanoví. To zejména znamená, že celková částka přenesená na rejdařské společnosti nesmí přesahovat strop stanovený kapitolou 11 pokynů,
-
část podpory, která přesahuje částku slučitelné podpory, by měli příjemci, tj. hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, vrátit, aniž by tito příjemci měli možnost přenést toto břemeno navrácení na jiné osoby;
-
Komise by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, na něž byla poskytnuta podpora v období od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007, dne zveřejnění rozhodnutí v případu C-46/2004 Francie - GIE fiscaux (viz 261) nahoře),
-
po tomto datu by nařízení navrácení nebylo porušením obecných zásad ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty, jež jsou zakotveny v právu Evropské unie,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Opatření vyplývající z čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), z používání režimu zdanění podle tonáže na podniky, plavidla nebo činnosti, které k tomu nejsou způsobilé, a z čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům, kterou Španělsko neoprávněně zavedlo ode dne 1. ledna 2002 v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie.
Článek 2
Opatření státní podpory uvedená v článku 1 jsou neslučitelná s vnitřním trhem, vyjma v rozsahu, ve kterém tato podpora odpovídá odměně ve shodě s trhem zprostředkování finančních investorů a ve kterém je přenesena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek stanovených v uvedených pokynech.
Článek 3
Španělsko ukončí režim podpory uvedený v článku 1 v rozsahu, ve kterém je neslučitelný se společným trhem.
Článek 4
1. Španělsko zajistí, že neslučitelnou podporu, jež byla poskytnuta v rámci režimu uvedeného v článku 1, investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří z ní měli prospěch, vrátí, aniž by tito příjemci měli možnost přenést břímě navrácení na jiné osoby. Žádné navrácení se však neuskuteční u podpory, která byla poskytnuta v rámci financování, pro něž se příslušné vnitrostátní orgány zavázaly poskytnout prospěch prostřednictvím právně závazných aktů, jež byly přijaty před 30. dubnem 2004.
2. V částkách určených k vrácení je zahrnut úrok vypočtený za dobu od poskytnutí podpory příjemcům do doby jejího skutečného vrácení.
3. Výše úroků se vypočtou jako složený úrok v souladu s ustanoveními hlavy V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (139) a nařízení Komise (ES) č. 271/2008 (140), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko s účinkem ode dne přijetí tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v režimu podpory uvedeném v článku 1.
Článek 5
1. Vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1 musí být provedeno okamžitě a účinně.
2. Španělsko zajistí provedení tohoto rozhodnutí ve lhůtě do čtyř měsíců od jeho oznámení.
Článek 6
1. Ve lhůtě do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí Španělsko předloží tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu v režimu uvedeném v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou v rámci tohoto režimu obdržel každý z nich;
b)
celkovou částku (původní částku a úroky z vymáhané podpory), kterou musí každý příjemce podpory vrátit;
c)
podrobný popis opatření přijatých a připravovaných k provedení tohoto rozhodnutí;
d)
listinné podklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno vrácení podpory.
2. Španělsko bude průběžně Komisi informovat o postupu vnitrostátních opatření přijímaných k provedení tohoto rozhodnutí až do úplného vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1. Na žádost Komise neprodleně předloží informace vztahující se k již přijatým a připravovaným opatřením k provedení tohoto rozhodnutí. Dále předloží podrobné informace týkající se částek podpory a úroků z vymáhané podpory, které již byly příjemci vráceny.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 17. července 2013.
ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΉΣ
της 17ης Ιουλίου 2013
σχετικά με το καθεστώς ενισχύσεων SA.21233 C/11 (πρώην NN/11, πρώην CP 137/06) που έθεσε σε εφαρμογή η Ισπανία Φορολογικό καθεστώς που διέπει ορισμένες συμφωνίες χρηματοδοτικής μίσθωσης, γνωστό και ως «ισπανικό φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης»
[κοινοποιηθείσα υπό τον αριθμό C(2013) 4426]
(Το κείμενο στην ισπανική γλώσσα είναι το μόνο αυθεντικό)
(Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ)
(2014/200/ΕΕ)
Η ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ,
Έχοντας υπόψη τη Συνθήκη για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, και ιδίως το άρθρο 108 παράγραφος 2 πρώτο εδάφιο,
Έχοντας υπόψη τη συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΟΧ), και ιδίως το άρθρο 62 παράγραφος 1 στοιχείο α),
Αφού κάλεσε τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις (1) και έχοντας υπόψη τις εν λόγω παρατηρήσεις,
Εκτιμώντας τα ακόλουθα:
1. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ
(1)
Σύμφωνα με διάφορες καταγγελίες που υποβλήθηκαν στην Επιτροπή από τον Μάιο του 2006, το ισπανικό καθεστώς που διέπει τις ναυτιλιακές εταιρείες από το 2002 (ισπανικό φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης) παρέχει στις εταιρείες θαλάσσιων μεταφορών τη δυνατότητα αγοράς πλοίων στην Ισπανία με έκπτωση 20-30 %. Ειδικότερα, δύο εθνικές ομοσπονδίες ναυπηγικών επιχειρήσεων και μία μεμονωμένη ναυπηγική επιχείρηση κατήγγειλαν ότι το εν λόγω καθεστώς έχει ως αποτέλεσμα την απώλεια συμβάσεων ναυπήγησης για τα μέλη τους λόγω σύναψης αντίστοιχων συμβάσεων με ισπανικά ναυπηγεία. Στις 13 Ιουλίου 2010, ναυπηγικές ενώσεις από επτά ευρωπαϊκές χώρες συνυπέγραψαν αναφορά κατά του επονομαζόμενου ισπανικού φορολογικού καθεστώτος χρηματοδοτικής μίσθωσης (εφεξής «καθεστώς STL»). Οι ανωτέρω καταγγελίες υποστηρίχθηκαν από μία τουλάχιστον ναυτιλιακή εταιρεία. Τον Αύγουστο του 2010, βουλευτής του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου υπέβαλε ερώτηση σχετικά με το ίδιο θέμα (2).
(2)
Με επιστολές της 15ης Σεπτεμβρίου 2006, της 30ής Ιανουαρίου 2007, της 6ης Νοεμβρίου 2007 και της 3ης Μαρτίου 2008, η Επιτροπή ζήτησε από την Ισπανία να παράσχει πληροφορίες. Η Ισπανία απάντησε με επιστολές της 16ης Οκτωβρίου 2006, της 23ης και 27ης Φεβρουαρίου 2007, καθώς και της 11ης Ιανουαρίου και 27ης Μαρτίου 2008. Σε συνάντηση που πραγματοποιήθηκε στις 29 Απριλίου 2008, η Επιτροπή ζήτησε συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία η Ισπανία διαβίβασε με σχετική επιστολή της 17ης Ιουνίου 2008. Με επιστολή της 23ης Σεπτεμβρίου 2008 η Επιτροπή ζήτησε περαιτέρω συμπληρωματικές πληροφορίες, οι οποίες διαβιβάστηκαν από την Ισπανία με επιστολή της 24ης Οκτωβρίου 2008.
(3)
Μετά την υποβολή νέων στοιχείων από τους καταγγέλλοντες, η Επιτροπή ζήτησε εκ νέου συμπληρωματικές πληροφορίες με επιστολές της 11ης Ιανουαρίου και της 25ης Μαΐου 2010. Η Ισπανία απάντησε με επιστολές της 10ης Μαρτίου και της 26ης Ιουλίου 2010. Στις 24 Ιανουαρίου 2011 πραγματοποιήθηκε συνάντηση με τις ισπανικές αρχές.
(4)
Με επιστολή της 29ης Ιουνίου 2011, η Επιτροπή ενημέρωσε την Ισπανία σχετικά με την απόφασή της να κινήσει τη διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 108 παράγραφος 2 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις.
(5)
Με επιστολή της 2ας Αυγούστου 2011, η Ισπανία διατύπωσε τις παρατηρήσεις της σχετικά με την απόφαση κίνησης επίσημων διαδικασιών.
(6)
Η απόφαση της Επιτροπής να κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας (εφεξής «απόφαση C(2011) 4494 τελικό») δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης (3). Η Επιτροπή κάλεσε τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους σχετικά με τα αντίστοιχα μέτρα.
(7)
Η Επιτροπή έλαβε παρατηρήσεις από αρκετά ενδιαφερόμενα μέρη. Με επιστολές της 23ης Φεβρουαρίου, της 7ης Μαρτίου, της 11ης Ιουλίου και της 29ης Οκτωβρίου 2012, καθώς και της 12ης και 25ης Φεβρουαρίου και της 22ας Απριλίου 2013, διαβίβασε τις εν λόγω παρατηρήσεις στην Ισπανία, στην οποία δόθηκε η δυνατότητα να απαντήσει. Οι παρατηρήσεις της παρελήφθησαν με επιστολές της 30ής Απριλίου, της 24ης Μαΐου, της 9ης και 23ης Ιουλίου και της 14ης Νοεμβρίου 2012, καθώς και της 25ης Φεβρουαρίου, της 12ης Μαρτίου και της 21ης Μαΐου 2013. Η Ισπανία υπέβαλε επίσης συμπληρωματικές παρατηρήσεις με επιστολές της 3ης και 9ης Οκτωβρίου 2012. Κατόπιν σχετικού αιτήματος, η Επιτροπή πραγματοποίησε συναντήσεις με την ένωση «Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión» (PYMAR) (4) στις 13 Νοεμβρίου 2012 και στις 4 Φεβρουαρίου 2013, καθώς και με τις ισπανικές αρχές στις 6 Μαρτίου 2013.
2. ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ ΤΟΥ ΙΣΠΑΝΙΚΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΚΑΘΕΣΤΩΤΟΣ ΧΡΗΜΑΤΟΔΟΤΙΚΗΣ ΜΙΣΘΩΣΗΣ
(8)
Το ισπανικό φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης χρησιμοποιείται σε συναλλαγές οι οποίες αφορούν την κατασκευή ποντοπόρων πλοίων από ναυπηγικές επιχειρήσεις (πωλητές) και την αγορά των εν λόγω πλοίων από ναυτιλιακές εταιρείες (αγοραστές), καθώς και τη χρηματοδότηση των εν λόγω συναλλαγών μέσω ειδικού νομικού και χρηματοοικονομικού σχήματος.
(9)
Το καθεστώς STL στηρίζεται:
-
σε ειδικό νομικό και χρηματοοικονομικό σχήμα, το οποίο οργανώνεται από τράπεζα και παρεμβάλλεται μεταξύ της ναυτιλιακής εταιρείας και της ναυπηγικής επιχείρησης, δηλαδή μεταξύ του αγοραστή και του πωλητή του πλοίου, αντιστοίχως·
-
σε σύνθετο πλέγμα συμβάσεων μεταξύ των διαφόρων μερών·
-
στην εφαρμογή σειράς ισπανικών φορολογικών ρυθμίσεων.
(10)
Κατόπιν σχετικού αιτήματος της Επιτροπής, οι ισπανικές αρχές επιβεβαίωσαν ότι το καθεστώς STL έχει εφαρμοστεί σε 273 συναλλαγές ναυπήγησης και αγοράς που πραγματοποιήθηκαν κατά την περίοδο μεταξύ της 1ης Ιανουαρίου 2002 και της 30ής Ιουνίου 2010, συνολικής αξίας 8 727 997 332 ευρώ. Η εφαρμογή του καθεστώτος συνεχίστηκε έως τις 29 Ιουνίου 2011, ημερομηνία κατά την οποία κινήθηκε η επίσημη διαδικασία έρευνας. Οι αγοραστές είναι ναυτιλιακές εταιρείες από ολόκληρη την Ευρώπη και από τρίτες χώρες. Σε όλες τις συναλλαγές, εκτός από μία (σύμβαση αξίας 6 148 969 ευρώ), συμμετείχαν ισπανικά ναυπηγεία.
2.1. ΤΟ ΚΑΘΕΣΤΩΣ STL - ΝΟΜΙΚΟ ΚΑΙ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟ ΣΧΗΜΑ
(11)
Όπως προαναφέρθηκε, οιαδήποτε πράξη βάσει του καθεστώτος STL παρέχει στον πλοιοκτήτη τη δυνατότητα κατασκευής νέου πλοίου με έκπτωση 20-30 % επί της τιμής που χρεώνει το ναυπηγείο. Για να εξασφαλίσει τη μειωμένη τιμή (μετά την αφαίρεση της έκπτωσης), η εκάστοτε ναυτιλιακή εταιρεία υποχρεούται να αποδεχθεί τον όρο να μην αγοράσει το πλοίο απευθείας από τη ναυπηγική επιχείρηση, αλλά από όμιλο οικονομικού σκοπού (ΟΟΣ), ο οποίος έχει συσταθεί δυνάμει του ισπανικού δικαίου από τράπεζα.
(12)
Το σχήμα STL είναι ένα καθεστώς φορολογικού σχεδιασμού, το οποίο οργανώνεται κατά κανόνα από τράπεζα με σκοπό τη δημιουργία φορολογικών πλεονεκτημάτων για τους επενδυτές στο πλαίσιο ενός ΟΟΣ που διέπεται από φορολογική διαφάνεια και τη μεταβίβαση μέρους των εν λόγω φορολογικών πλεονεκτημάτων στη ναυτιλιακή εταιρεία με τη μορφή έκπτωσης επί της τιμής του πλοίου. Τα υπόλοιπα πλεονεκτήματα διατηρούνται από τους επενδυτές του ΟΟΣ ως ανταμοιβή για την επένδυσή τους. Πέραν του ΟΟΣ, στις πράξεις που πραγματοποιούνται βάσει του καθεστώτος STL συμμετέχουν και άλλοι ενδιάμεσοι φορείς, όπως τράπεζες και εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης (βλέπε διάγραμμα κατωτέρω).
(13)
Στην πράξη, ο ΟΟΣ μισθώνει το πλοίο από εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης από την ημερομηνία έναρξης της κατασκευής του. Μόλις ολοκληρωθεί η κατασκευή, ο ΟΟΣ εκναυλώνει το κενό πλοίο στη ναυτιλιακή εταιρεία, η οποία ξεκινά την εκμετάλλευση του πλοίου. Σε κάθε περίπτωση, ο ΟΟΣ δεσμεύεται να αγοράσει το πλοίο κατά τη λήξη της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης και η ναυτιλιακή εταιρεία δεσμεύεται να αγοράσει το πλοίο κατά τη λήξη της σύμβασης ναύλωσης κενού πλοίου, δυνάμει αμοιβαίων συμβάσεων δικαιωμάτων αγοράς και πώλησης (5). Η ημερομηνία άσκησης των δικαιωμάτων που καθορίζονται στη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης ορίζεται μερικές εβδομάδες πριν από την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος που προβλέπεται στους όρους της ναύλωσης κενού πλοίου. Αμφότερα τα δικαιώματα ασκούνται αφού ο ΟΟΣ υπαχθεί στο φορολογικό καθεστώς με βάση τη χωρητικότητα (για αναλυτικότερη περιγραφή, βλέπε τμήμα 2.2.4, Μέτρο 4: Φορολογικό καθεστώς με βάση τη χωρητικότητα). Τα ενδιαφερόμενα μέρη υπογράφουν συμφωνία-πλαίσιο ώστε να διασφαλισθεί ότι όλα τα μέρη αποδέχονται την οργάνωση και τη λειτουργία του σχήματος STL.
(14)
Οι συναλλαγές που πραγματοποιούνται μεταξύ των διαφόρων συμμετεχόντων στο πλαίσιο του καθεστώτος STL περιγράφονται αναλυτικότερα στην απόφαση C(2011) 4494 τελικό (τμήμα 2.2) (6) με την παράθεση παραδειγμάτων που διαβιβάσθηκαν από την Ισπανία (7).
2.2. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΠΤΥΧΕΣ ΤΟΥ ΚΑΘΕΣΤΩΤΟΣ STL
(15)
Σκοπός του καθεστώς STL που περιγράφεται στο τμήμα 2.1 ανωτέρω είναι καταρχάς η δημιουργία των πλεονεκτημάτων που συνεπάγονται ορισμένα φορολογικά μέτρα υπέρ του ΟΟΣ και των επενδυτών που συμμετέχουν σε αυτόν, και εν συνεχεία η μεταβίβαση μέρους των εν λόγω πλεονεκτημάτων στη ναυτιλιακή εταιρεία που αγοράζει καινούργιο πλοίο.
(16)
Ο ΟΟΣ απολαύει των φορολογικών πλεονεκτημάτων σε δύο στάδια, υπό δύο διαφορετικές δέσμες φορολογικών κανόνων. Στο πρώτο στάδιο, η πρόωρη και εσπευσμένη απόσβεση του μισθωμένου πλοίου εφαρμόζεται στο πλαίσιο του «κανονικού» καθεστώτος φορολογίας εταιρειών. Η διαδικασία αυτή συνεπάγεται σημαντικές φορολογικές ζημίες για τον ΟΟΣ. Λόγω της φορολογικής διαφάνειας του ΟΟΣ, οι φορολογικές αυτές ζημίες μπορούν να εκπίπτουν από τα έσοδα των επενδυτών κατ’ αναλογία των μετοχών τους στον ΟΟΣ.
(17)
Υπό κανονικές συνθήκες, τα ποσά που εξοικονομούνται από τη φορολογία στην πρόωρη και εσπευσμένη απόσβεση του κόστους του πλοίου πρέπει να αντισταθμίζονται σε μεταγενέστερο στάδιο με την αύξηση των καταβαλλόμενων φόρων είτε μετά την πλήρη απόσβεση του πλοίου, οπότε δεν μπορούν να εκπέσουν πλέον άλλες δαπάνες απόσβεσης, είτε μετά την πώληση του πλοίου και τη συνεπαγόμενη κεφαλαιακή υπεραξία που προκύπτει από την πώληση (8). Λόγω της φορολογικής διαφάνειας του ΟΟΣ, τα αυξημένα κέρδη του κατά τα επόμενα έτη κανονικά προστίθενται στα έσοδα των επενδυτών και φορολογούνται.
(18)
Ωστόσο, βάσει του καθεστώτος STL, οι ΟΟΣ δεν κρατούν τα πλοία μετά την πλήρη απόσβεση του κόστους τους. Στο δεύτερο στάδιο, τα ποσά που εξοικονομούνται από τη φορολογία ως αποτέλεσμα της μεταβίβασης των αρχικών ζημιών στους επενδυτές διασφαλίζονται με τη μεταστροφή του ΟΟΣ στο φορολογικό καθεστώς με βάση τη χωρητικότητα (TT) για τη φορολογία εισοδήματος και την πλήρη απαλλαγή της κεφαλαιακής υπεραξίας που προκύπτει από την πώληση του πλοίου -λίγο μετά τη μεταστροφή στο νέο καθεστώς- στη ναυτιλιακή εταιρεία (9). Για περισσότερα στοιχεία σχετικά με τα δύο προαναφερόμενα στάδια, βλέπε απόφαση C(2011) 4494 τελικό (τμήμα 2.3.1).
(19)
Βάσει των πληροφοριών που έχει στη διάθεσή της η Επιτροπή (10), το συνδυασμένο αποτέλεσμα των φορολογικών μέτρων που εφαρμόζονται δυνάμει του καθεστώτος STL παρέχει στον ΟΟΣ και στους επενδυτές του τη δυνατότητα να αποκομίσουν φορολογικό κέρδος της τάξης του 30 % περίπου επί του αρχικού ακαθάριστου τιμήματος του πλοίου. Ένα ποσοστό αυτού το φορολογικού κέρδους -από το οποίο επωφελούνται αρχικά ο ΟΟΣ και οι επενδυτές του- παρακρατείται από τους επενδυτές (10-15 %) και το υπόλοιπο ποσοστό μεταβιβάζεται στη ναυτιλιακή εταιρεία (85-90 %), η οποία αποκτά εντέλει την κυριότητα του πλοίου, με έκπτωση μεταξύ 20 % και 30 % επί του αρχικού ακαθάριστου τιμήματος του πλοίου.
(20)
Όπως προαναφέρθηκε, οι πράξεις στο πλαίσιο του καθεστώτος STL συνδυάζουν διάφορα επιμέρους -πλην όμως αλληλοσυνδεόμενα- φορολογικά μέτρα, τα οποία αποσκοπούν στη δημιουργία φορολογικού πλεονεκτήματος. Τα μέτρα αυτά περιγράφονται συνοπτικά στο τμήμα που ακολουθεί. Για την αναλυτικότερη περιγραφή τους, βλέπε απόφαση C(2011) 4494 τελικό (τμήμα 2.4).
2.2.1. Μέτρο 1: Εσπευσμένη απόσβεση (11) στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση
(άρθρο 115 παράγραφος 6 του TRLIS)
(21)
Στην Ισπανία, η φορολογική μεταχείριση μιας συναλλαγής χρηματοδοτικής μίσθωσης είναι διαφορετική από τη λογιστική της μεταχείριση. Το κεφάλαιο XIII του βασιλικού νομοθετικού διατάγματος αριθ. 4/2004, της 5ης Μαρτίου 2004, για την έγκριση του ενοποιημένου κειμένου του νόμου περί φορολογίας των εταιρειών (TRLIS) (12) και το άρθρο 49 του βασιλικού διατάγματος αριθ. 1777/2004, της 30ής Ιουλίου 2004, για την έγκριση του κανονισμού περί φορολογίας των εταιρειών (RIS) (13) εφαρμόζονται για τη χρηματοδότηση συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης ελάχιστης διάρκειας ισχύος δύο ετών εάν αφορούν κινητή περιουσία, και δέκα ετών εάν αφορούν ακίνητη περιουσία ή βιομηχανικές εγκαταστάσεις.
(22)
Αποκλειστικά για φορολογικούς σκοπούς, το ποσοστό των πληρωμών που επιτρέπει στον εκμισθωτή να καλύψει το κόστος του στοιχείου ενεργητικού (14) θεωρείται εκπίπτουσα δαπάνη εντός ορισμένων ορίων, δηλαδή: το ποσό που εκπίπτει δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό που προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό του κόστους του στοιχείου ενεργητικού επί το διπλάσιο ή τριπλάσιο του επίσημου συντελεστή μέγιστης γραμμικής απόσβεσης για το συγκεκριμένο είδος στοιχείου ενεργητικού.
(23)
Στην περίπτωση των πλοίων, η διάρκεια της συνήθους γραμμικής απόσβεσης εκτείνεται, για φορολογικούς σκοπούς, σε δέκα έτη (10 % ετησίως). Ο μέγιστος συντελεστής εσπευσμένης απόσβεσης για στοιχεία ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση κυμαίνεται από 20 % έως 30 % ετησίως (από 40 έως 60 μήνες). Δυνάμει της ισπανικής νομοθεσίας, οι ιδιοκτήτες πλοίων μπορούν επίσης να προβούν σε απόσβεση σύμφωνα με τη φθίνουσα μέθοδο υπολογισμού αποσβέσεων (15) ή με τη μέθοδο αθροίσματος σειράς ετών ζωής (SYD) (16).
2.2.2. Μέτρο 2: Διακριτική εφαρμογή της πρόωρης απόσβεσης στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση
(άρθρο 115 παράγραφος 11 και άρθρο 48 παράγραφος 4 του TRLIS και άρθρο 49 του RIS)
(24)
Βάσει του άρθρου 115 παράγραφος 6 του TRLIS, η εσπευσμένη απόσβεση του στοιχείου ενεργητικού που τελεί υπό χρηματοδοτική μίσθωση ξεκινά κατά την ημερομηνία έναρξης της εκμετάλλευσής του, δηλαδή όχι πριν από την παράδοση του στοιχείου ενεργητικού και την έναρξη χρήσης του από τον μισθωτή. Ωστόσο, σύμφωνα με το άρθρο 115 παράγραφος 11 του TRLIS (17), το Υπουργείο Οικονομίας και Οικονομικών δύναται, κατόπιν επίσημης αίτησης του μισθωτή, να ορίσει νωρίτερα την ημερομηνία έναρξης της απόσβεσης. Καταρχήν, η διάταξη αυτή ισχύει, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, για όλα τα στοιχεία ενεργητικού υπό χρηματοδοτική μίσθωση που καλύπτονται από σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης και είναι επιλέξιμα για εσπευσμένη απόσβεση.
(25)
Στην πραγματικότητα, το άρθρο 115 παράγραφος 11 του TRLIS επιβάλλει δύο γενικούς όρους. Πρώτον, η νέα ημερομηνία έναρξης πρέπει να προσδιορίζεται λαμβανομένων υπόψη των «ειδικών χαρακτηριστικών της περιόδου της σύμβασης ή της περιόδου κατασκευής που προβλέπεται για το στοιχείο ενεργητικού και του ειδικού χαρακτήρα της οικονομικής χρήσης του». Σύμφωνα με το άρθρο 49 του RIS, η μόνη περίπτωση κατά την οποία οι φορολογικές αρχές επιτρέπουν την πρόωρη απόσβεση από την έναρξη της περιόδου κατασκευής, είναι όταν η εν λόγω περίοδος κατασκευής υπερβαίνει τους 12 μήνες, και εφόσον προβλέπονται στη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης προκαταβολές μισθωμάτων. Δεύτερον, «ο προσδιορισμός της εν λόγω ημερομηνίας δεν (πρέπει να) επηρεάζει τον υπολογισμό του φορολογητέου ποσού που προκύπτει από την πραγματική χρήση του στοιχείου ενεργητικού ή των πληρωμών που απορρέουν από τη μεταβίβαση της κυριότητας, ποσά που πρέπει να καθορίζονται με βάση είτε το γενικό φορολογικό καθεστώς είτε το ειδικό καθεστώς που προβλέπεται στο κεφάλαιο VIII του τίτλου VII του TRLIS».
(26)
Σύμφωνα με το άρθρο 48 παράγραφος 4 του TRLIS (18), τα στοιχεία ενεργητικού τα οποία εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του καθεστώτος πρόωρης απόσβεσης που περιγράφεται στο άρθρο 115 παράγραφος 1 του TRLIS εκμισθώνονται σε ΟΟΣ που είναι εγγεγραμμένοι στην Ισπανία και οι οποίοι θα τα εκμισθώνουν, με τη σειρά τους, σε τρίτα μέρη. Επιπλέον, στο άρθρο 49 του RIS καθορίζεται η διαδικασία που πρέπει να ακολουθείται κατά την υποβολή αίτησης πρόωρης απόσβεσης στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση.
2.2.3. Μέτρο 3: Όμιλοι οικονομικού σκοπού (ΟΟΣ)
(27)
Όπως προαναφέρθηκε, οι ισπανικοί ΟΟΣ διαθέτουν ξεχωριστή νομική προσωπικότητα από αυτήν των μελών τους. Ως εκ τούτου, οι ΟΟΣ μπορούν να υποβάλουν αίτηση για την εφαρμογή τόσο του μέτρου πρόωρης απόσβεσης όσο και του εναλλακτικού φορολογικού καθεστώτος με βάση τη χωρητικότητα όπως προβλέπεται στα άρθρα 124 έως 128 του TRLIS (βλέπε τμήμα 2.2.4.), εφόσον πληρούν τα κριτήρια επιλεξιμότητας δυνάμει της ισπανικής νομοθεσίας, ακόμα και αν κανένα από τα μέλη τους δεν είναι ναυτιλιακή εταιρεία.
(28)
Ωστόσο, από φορολογική σκοπιά, οι ΟΟΣ χαρακτηρίζονται από διαφάνεια όσον αφορά τους μετόχους τους που είναι εγκατεστημένοι στην Ισπανία. Με άλλα λόγια, για φορολογικούς σκοπούς, τα κέρδη (ή οι ζημίες) που καταγράφουν οι ΟΟΣ καταλογίζονται κατ’ αναλογία απευθείας στα μέλη τους που είναι εγκατεστημένα στην Ισπανία. Δεδομένου ότι οι ΟΟΣ που συμμετέχουν σε πράξεις βάσει του καθεστώτος STL, θεωρούνται από τα μέλη τους επενδυτικοί φορείς -και όχι μέσο από κοινού άσκησης μιας δραστηριότητας- τα μέλη των ΟΟΣ αναφέρονται στην παρούσα απόφαση ως επενδυτές.
(29)
Λόγω της φορολογικής τους διαφάνειας, οι ΟΟΣ δύνανται να μετακυλίουν τις σημαντικές ζημίες που υφίστανται μέσω της πρόωρης και εσπευσμένης απόσβεσης απευθείας στους επενδυτές, οι οποίοι μπορούν να αντισταθμίζουν τις ζημίες αυτές με τα δικά τους κέρδη και να μειώνουν τον οφειλόμενο φόρο.
2.2.4. Μέτρο 4: Φορολογικό καθεστώς με βάση τη χωρητικότητα (TT) (άρθρα 124 έως 128 του TRLIS)
(30)
Η ισπανική νομοθεσία σχετικά με το καθεστώς TT ισχύει από το 2002. Προβλέπει εναλλακτική μέθοδο υπολογισμού των φορολογητέων κερδών των ναυτιλιακών εταιρειών σε σχέση με τις αντίστοιχες επιλέξιμες δραστηριότητες μεταφορών με βάση τη χωρητικότητα που χρησιμοποιείται πραγματικά και όχι τη διαφορά μεταξύ εσόδων και δαπανών.
(31)
Η Επιτροπή έχει εγκρίνει (19) το ισπανικό καθεστώς TT ως συμβιβάσιμη κρατική ενίσχυση βάσει των κοινοτικών κατευθυντήριων γραμμών για τις κρατικές ενισχύσεις στον τομέα των θαλασσίων μεταφορών (20) (εφεξής «κατευθυντήριες γραμμές για τις θαλάσσιες μεταφορές»). Οι διατάξεις που διέπουν το καθεστώς TT περιλαμβάνονται στο κεφάλαιο XVII, άρθρα 124 έως 128 του TRLIS.
(32)
Η Ισπανία έχει θεσπίσει επίσης μέτρα εφαρμογής, τα οποία περιλαμβάνονται στον τίτλο VI, άρθρα 50, 51 και 52 του RIS. Η Επιτροπή επισημαίνει ότι, σε αντίθεση με τους κανόνες που προβλέπονται στα άρθρα 124 έως 128 του TRLIS, οι οποίοι είχαν κοινοποιηθεί στην Επιτροπή και είχαν λάβει την έγκρισή της, τα εν λόγω μέτρα εφαρμογής, και ιδίως η εξαίρεση που περιλαμβάνεται στο άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS (βλέπε τμήμα 2.2.5), δεν κοινοποιήθηκαν στην Επιτροπή ούτε έλαβαν την έγκρισή της.
(33)
Όπως συμβαίνει και σε άλλα κράτη μέλη, η υπαγωγή στο ισπανικό καθεστώς TT είναι προαιρετική και προϋποθέτει την προηγούμενη έγκριση των φορολογικών αρχών, η οποία ισχύει για δέκα έτη. Τα έσοδα από μη ναυτιλιακές, ή μη επιλέξιμες, δραστηριότητες υπόκεινται στους συνήθεις κανόνες φόρου εισοδήματος.
(34)
Δυνάμει της ισπανικής νομοθεσίας, οι ΟΟΣ που συμμετέχουν στο καθεστώς STL μπορούν να είναι εγγεγραμμένοι στα νηολόγια (21) επειδή, σύμφωνα με τις ισπανικές αρχές, στις δραστηριότητές τους περιλαμβάνεται η εκμετάλλευση ιδιόκτητων και ναυλωμένων πλοίων. Ως εκ τούτου, η έννοια της εκμετάλλευσης πλοίου εμπεριέχει τη διάθεση ενός πλοίου σε τρίτους βάσει σύμβασης ναύλωσης κενού πλοίου.
(35)
Η φορολογητέα βάση για επιλέξιμες ναυτιλιακές δραστηριότητες υπολογίζεται με βάση την ολική χωρητικότητα:
Καθαρή χωρητικότητα
Ημερήσιο ποσό ανά 100 τόνους (σε ευρώ)
Από 0 έως 1 000
0,90
Από 1 001 έως 10 000
0,70
Από 10 001 έως 25 000
0,40
Άνω των 25 001
0,20
(36)
Αφού υπολογιστεί η εναλλακτική φορολογητέα βάση σύμφωνα με την ολική χωρητικότητα που χρησιμοποιεί πραγματικά μια ναυτιλιακή εταιρεία, εφαρμόζεται επί της βάσης αυτής ο κανονικός συντελεστής φόρου εταιρειών.
(37)
Δυνάμει της πρώτης περίπτωσης του άρθρου 125 παράγραφος 2 του TRLIS, θεωρείται ότι η φορολογητέα βάση του καθεστώτος TT περιλαμβάνει το σύνολο των εσόδων που προκύπτουν από (επιλέξιμες) ναυτιλιακές δραστηριότητες ανοικτής θάλασσας, συμπεριλαμβανομένης, ειδικότερα, της κεφαλαιακής υπεραξίας που απορρέει από τη μεταπώληση καινούργιων πλοίων, τα οποία αποκτήθηκαν από επιχείρηση υπό τους ευνοϊκούς όρους του καθεστώτος TT, ενώ η επιχείρηση εξακολουθεί να υπάγεται στο καθεστώς TT. Αντιστρόφως, βάσει των συνήθων κανόνων φορολογίας εταιρειών, δεδομένου ότι η φορολογητέα βάση ορίζεται ως η διαφορά μεταξύ των εσόδων και των δαπανών, όταν μια επιχείρηση αγοράζει πλοία και τα μεταπωλεί με κεφαλαιακή υπεραξία, η εν λόγω έκτακτη κεφαλαιακή υπεραξία συνιστά φορολογητέο εισόδημα και αυξάνει, συνεπώς, τη φορολογητέα βάση σύμφωνα με την οποία επιβάλλεται ο φόρος εταιρειών.
Φορολογική μεταχείριση της έκτακτης κεφαλαιακής υπεραξίας στο πλαίσιο της υπαγωγής πλοίων στο καθεστώς TT
(38)
Σε περίπτωση που ένα πλοίο, το οποίο δεν είναι πλέον καινούργιο, και η φορολόγηση του αντίστοιχου εισοδήματος μεταστρέφονται από το κανονικό καθεστώς φορολογίας εταιρειών στο καθεστώς TT, εφαρμόζονται ειδικοί κανόνες. Εάν πρόκειται για πλοία τα οποία είτε ανήκουν ήδη στην επιχείρηση κατά την υπαγωγή της στο καθεστώς TT είτε είναι μεταχειρισμένα (εφεξής «χρησιμοποιημένα πλοία») και αγοράζονται όταν η επιχείρηση υπάγεται ήδη στους ευνοϊκούς όρους του καθεστώτος TT, εφαρμόζεται ειδική διαδικασία η οποία προβλέπεται στο άρθρο 125 παράγραφος 2 του TRLIS (22). Βάσει της εν λόγω διαδικασίας, η φορολόγηση ορισμένων ποσών συντελείται σύμφωνα με ρυθμίσεις του κανονικού καθεστώτος φορολογίας των εταιρειών μόνον εφόσον το πλοίο μεταπωλείται:
-
Το πρώτο οικονομικό έτος κατά το οποίο εφαρμόζεται το καθεστώς TT ή κατά το οποίο αγοράστηκαν τα χρησιμοποιημένα πλοία, δεν πρέπει να συνυπολογίζονται τα αποθεματικά τα μη δυνάμενα να κατανεμηθούν που ισούνται με τη διαφορά μεταξύ της κανονικής τιμής αγοράς και της καθαρής λογιστικής αξίας καθενός από τα πλοία που διέπονται από τον συγκεκριμένο κανόνα· ή, η διαφορά αυτή πρέπει να δηλώνεται ξεχωριστά στην ετήσια έκθεση κάθε πλοίου, για καθένα από τα οικονομικά έτη κατά τα οποία παρακρατείται η κυριότητα των εν λόγω πλοίων.
-
Το ποσό των ανωτέρω θετικών αποθεματικών, καθώς και της θετικής διαφοράς, κατά την ημερομηνία μεταβίβασης της κυριότητας, μεταξύ της φορολογικής και της λογιστικής απόσβεσης για το πλοίο που πωλήθηκε, προστίθεται στη φορολογητέα βάση του καθεστώτος TT που αναφέρεται στο άρθρο 125 παράγραφος 1 του TRLIS μόλις ολοκληρωθεί η πώληση του πλοίου.
(39)
Συνεπώς, βάσει της συνήθους εφαρμογής του ισπανικού καθεστώτος TT, όπως εγκρίθηκε από την Επιτροπή, η δυνητική κεφαλαιακή υπεραξία φορολογείται κατά την υπαγωγή στο καθεστώς TT και θεωρείται ότι η φορολόγηση της κεφαλαιακής υπεραξίας συντελείται, αν και καθυστερημένα, σε μεταγενέστερο στάδιο, κατά την πώληση ή την απόσυρση του πλοίου. Όπως διευκρινίζεται στο τμήμα 2.2.5, δυνάμει του καθεστώτος STL, η φορολόγηση αυτή δεν μετατίθεται χρονικά, αλλά αποφεύγεται τελείως, διότι τα αντίστοιχα πλοία θεωρούνται καινούργια και όχι χρησιμοποιημένα. Κατά συνέπεια, δεν εφαρμόζεται η ειδική διαδικασία.
2.2.5. Μέτρο 5: Άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS
(40)
Στην περίπτωση των εγκεκριμένων συναλλαγών δυνάμει του καθεστώτος STL, η Επιτροπή επισημαίνει ότι οι ΟΟΣ μπορούν να εγκαταλείψουν το κανονικό καθεστώς φορολογίας των εταιρειών και να υπαχθούν στο καθεστώς TT χωρίς να τακτοποιήσουν τις αφανείς φορολογικές υποχρεώσεις, που προκύπτουν από την πρόωρη και εσπευσμένη απόσβεση, είτε κατά την υπαγωγή τους στο καθεστώς TT είτε σε μεταγενέστερο στάδιο, κατά την πώληση ή την απόσυρση του πλοίου.
(41)
Πράγματι, κατ’ εξαίρεση του κανόνα που προβλέπεται στο άρθρο 125 παράγραφος 2 του TRLIS, το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS (23) ορίζει ότι, κατά την αγορά πλοίων μέσω δικαιώματος αγοράς στο πλαίσιο σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης που έχει εγκριθεί προηγουμένως από τις φορολογικές αρχές, τα εν λόγω πλοία θεωρούνται καινούργια (24) και όχι χρησιμοποιημένα, και δεν λαμβάνεται υπόψη εάν έχουν αποτελέσει ήδη αντικείμενο εκμετάλλευσης ή απόσβεσης κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος μίσθωσης, δηλαδή μετά τη μεταστροφή του ΟΟΣ στο καθεστώς TT. Σύμφωνα με τις πληροφορίες που έχει στη διάθεσή της η Επιτροπή, η εν λόγω εξαίρεση ίσχυε μόνο για ειδικές συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που είχαν λάβει έγκριση από τις φορολογικές αρχές στο πλαίσιο της υποβολής αιτήσεων πρόωρης απόσβεσης δυνάμει του άρθρου 115 παράγραφος 11 του TRLIS (βλέπε τμήμα 2.2.2 παραπάνω, Μέτρο 2: Διακριτική εφαρμογή της πρόωρης απόσβεσης στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση) δηλαδή σε σχέση με μισθωμένα καινούργια ποντοπόρα πλοία που αγοράστηκαν μέσω πράξεων στο πλαίσιο του καθεστώτος STL και, εξαιρουμένης μιας περίπτωσης, από ισπανικά ναυπηγεία.
(42)
Σε αυτές τις περιπτώσεις θεωρείται ότι το πλοίο αγοράστηκε καινούργιο από τον ΟΟΣ κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος μίσθωσης, δηλαδή μετά την υπαγωγή του ΟΟΣ στο καθεστώς TT. Η προβλεπόμενη εξαίρεση στο άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS έχει ως πρώτη συνέπεια την αποφυγή της εφαρμογής των κανόνων που καθορίζονται στο άρθρο 125 παράγραφος 2 του TRLIS. Δεν απαιτείται από τον ΟΟΣ να διαθέτει αποθεματικό μη δυνάμενο να κατανεμηθεί, ενώ δεν φορολογείται ούτε η θετική διαφορά μεταξύ του τιμήματος που καταβάλλει η ναυτιλιακή εταιρεία και της λογιστικής αξίας του πλοίου στα λογιστικά βιβλία του ΟΟΣ (25) ούτε η θετική διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογητέας αξίας του πλοίου (26). Η δεύτερη συνέπεια συνίσταται στο γεγονός ότι τα έσοδα από την πώληση προς τη ναυτιλιακή εταιρεία (το τίμημα της άσκησης του δικαιώματος ναύλωσης κενού πλοίου) θεωρείται ότι προέρχονται από πλοίο το οποίο αγοράστηκε και μεταπωλήθηκε από επιχείρηση που υπάγεται στους ευνοϊκούς όρους του καθεστώτος TT και συμπεριλαμβάνεται στη φορολογητέα βάση του καθεστώτος TT σύμφωνα με την πρώτη περίπτωση του άρθρου 125 παράγραφος 2 του TRLIS.
3. ΑΙΤΙΟΛΟΓΗΣΗ ΤΗΣ ΚΙΝΗΣΗΣ ΕΠΙΣΗΜΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ ΕΡΕΥΝΑΣ
(43)
Σε πρώτη φάση, η Επιτροπή διατύπωσε την άποψη ότι, παρά την εφαρμογή διαφορετικών φορολογικών μέτρων, το ισπανικό φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης θα έπρεπε να εξεταστεί ως ενιαίο σύστημα (γενική προσέγγιση), διότι τα διαφορετικά μέτρα μπορούν να χρησιμοποιηθούν μόνον από κοινού, de jure ή de facto, και αποφάνθηκε ότι το εν λόγω καθεστώς συνιστά κρατική ενίσχυση.
(44)
Σε δεύτερη φάση, τα επιμέρους μέτρα αξιολογήθηκαν ξεχωριστά (κατά περίπτωση προσέγγιση) και η Επιτροπή κατέληξε στο στάδιο αυτό στα ακόλουθα συμπεράσματα:
-
Η εσπευσμένη απόσβεση στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση (μέτρο αριθ. 1) θα μπορούσε να συνιστά κρατική ενίσχυση, αλλά σε κάθε περίπτωση συνιστά υφιστάμενη ενίσχυση λόγω της εφαρμογής της πριν από την υπαγωγή στο καθεστώς. Ως εκ τούτου, δεν κινήθηκε η επίσημη διαδικασία έρευνας για το συγκεκριμένο μέτρο.
-
Η πρόωρη απόσβεση στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση (μέτρο αριθ. 2) θα μπορούσε να συνιστά κρατική ενίσχυση, διότι παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα λόγω της ασάφειας των όρων που προβλέπονται από την ισπανική νομοθεσία και της διακριτικής ευχέρειας που ασκείται από τις ισπανικές φορολογικές αρχές κατά την ερμηνεία των εν λόγω όρων. Το μέτρο αυτό, το οποίο τέθηκε σε ισχύ το 2002 (27), χαρακτηρίστηκε παράνομο και ενδεχομένως μη συμβιβάσιμη κρατική ενίσχυση.
-
Το καθεστώς των ΟΟΣ (μέτρο αριθ. 3) δεν χαρακτηρίστηκε δυνάμει κρατική ενίσχυση. Ως εκ τούτου, δεν κινήθηκε η επίσημη διαδικασία έρευνας για το συγκεκριμένο μέτρο.
-
Το καθεστώς TT (μέτρο αριθ. 4) εγκρίθηκε το 2002 από την Επιτροπή ως συμβιβάσιμη κρατική ενίσχυση. Το συμβιβάσιμο του καθεστώτος TT, όπως εγκρίθηκε, δεν αμφισβητήθηκε στην απόφαση C(2011) 4494 τελικό. Δυνάμει της έγκρισης που χορήγησε η Επιτροπή, το εν λόγω μέτρο πρέπει σε κάθε περίπτωση να θεωρείται υφιστάμενη ενίσχυση.
Εντούτοις, η Επιτροπή έθεσε υπό αμφισβήτηση δύο πτυχές που αφορούν το καθεστώς TT:
-
Η Επιτροπή έθεσε εν αμφιβόλω τη δυνατότητα που παρέχεται σε ορισμένες επιχειρήσεις, όπως οι ΟΟΣ που συμμετέχουν σε πράξεις βάσει του καθεστώτος STL, να υπάγονται στους ευνοϊκούς όρους του καθεστώτος TT όταν οι δραστηριότητές τους περιορίζονται στην ενοικίαση ή χρηματοδοτική εκμίσθωση πλοίων βάσει σύμβασης ναύλωσης κενού πλοίου. Η Επιτροπή έκρινε ότι οι εν λόγω επιχειρήσεις δεν δραστηριοποιούνται στον τομέα των θαλάσσιων μεταφορών αγαθών ή επιβατών, όπως ορίζεται στον κανονισμό (ΕΟΚ) αριθ. 4055/86 του Συμβουλίου (28) και στον κανονισμό (ΕΟΚ) αριθ. 3577/92 του Συμβουλίου (29), αλλά στους τομείς των επενδύσεων χρηματοοικονομικού χαρακτήρα και της ενοικίασης ή χρηματοδοτικής εκμίσθωσης αγαθών. Η Επιτροπή επεσήμανε ότι η επιλεξιμότητα των επιχειρήσεων αυτών για την υπαγωγή τους στο ισπανικό καθεστώς TT ουδέποτε κοινοποιήθηκε στην Επιτροπή ούτε έλαβε την έγκρισή της.
-
Η φοροαπαλλαγή για την κεφαλαιακή υπεραξία (μέτρο αριθ. 5) που προκύπτει από τα μέτρα εφαρμογής του καθεστώτος TT (άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS) και παρουσιάστηκε από τις ισπανικές αρχές ως μέρος του εγκριθέντος καθεστώτος TT, θεωρήθηκε πρόσθετο μέτρο το οποίο δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έγκρισης που είχε χορηγήσει η Επιτροπή το 2002. Το συγκεκριμένο μέτρο χαρακτηρίστηκε επίσης παράνομο και ενδεχομένως μη συμβιβάσιμη ενίσχυση.
(45)
Ως δυνητικοί αποδέκτες των ενισχύσεων χαρακτηρίστηκαν:
-
οι ΟΟΣ ως κύριοι αποδέκτες των φορολογικών πλεονεκτημάτων·
-
τα μέλη/επενδυτές των ΟΟΣ που ευνοούνται από τα φορολογικά πλεονεκτήματα βάσει της διαφάνειας των ΟΟΣ·
-
οι ναυτιλιακές εταιρείες που απολαύουν μέρους των φορολογικών πλεονεκτημάτων με τη μορφή έκπτωσης επί της τιμής του πλοίου·
-
ενδεχομένως τα ναυπηγεία, οι τράπεζες που συμμετέχουν, οι εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης και άλλοι ενδιάμεσοι φορείς.
(46)
Η Επιτροπή έκρινε ότι οι ενισχύσεις δεν φαίνεται να είναι συμβιβάσιμες με την εσωτερική αγορά.
4. ΟΙ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΤΗΣ ΙΣΠΑΝΙΑΣ ΚΑΙ ΤΩΝ ΕΝΔΙΑΦΕΡΟΜΕΝΩΝ ΜΕΡΩΝ
(47)
Παρατηρήσεις ελήφθησαν από τις ισπανικές αρχές και από 41 τρίτα μέρη, μεταξύ των οποίων δημόσιες αρχές, κλαδικές ενώσεις και μεμονωμένες επιχειρήσεις που είτε συμμετέχουν σε πράξεις βάσει του καθεστώτος STL είτε ανταγωνίζονται εκείνες που συμμετέχουν στις εν λόγω πράξεις, όπως ναυπηγεία και ναυπηγικές ενώσεις της αλλοδαπής.
(48)
Οι παρατηρήσεις αφορούν τις ακόλουθες πτυχές της αξιολόγησης που διενήργησε η Επιτροπή στην απόφαση C(2011) 4494 τελικό:
-
διαδικαστικές πτυχές·
-
η γενική προσέγγιση: αξιολόγηση του καθεστώτος STL έναντι της αξιολόγησης των επιμέρους μέτρων που αποτελούν μέρος του καθεστώτος STL·
-
κατά πόσον τα επιμέρους μέτρα ισοδυναμούν με κρατική ενίσχυση (παρουσία πλεονεκτήματος, κρατικών πόρων, καταλογισμός στο κράτος, επιπτώσεις στον ανταγωνισμό και στις εμπορικές συναλλαγές) και εάν ορισμένα από αυτά συνιστούν υφιστάμενη ενίσχυση·
-
χαρακτηρισμός των αποδεκτών των ενισχύσεων·
-
συμβιβάσιμο των πιθανών κρατικών ενισχύσεων·
-
φραγμοί στην ανάκτηση των ενισχύσεων (ίση μεταχείριση, δικαιολογημένη εμπιστοσύνη, ασφάλεια δικαίου).
4.1. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ
(49)
Η Ισπανία εκτιμά ότι η Επιτροπή κίνησε την επίσημη διαδικασία έρευνας χωρίς να διασταυρώσει δεόντως τα βασικά της συμπεράσματα με τις ισπανικές αρχές. Ως εκ τούτου, παραβιάστηκαν τόσο το δικαίωμα ακροάσεως του ισπανικού κράτους όσο και η αρχή της εκατέρωθεν ακροάσεως που είναι καίριας σημασίας σε κάθε διοικητική διαδικασία.
(50)
Σύμφωνα με διάφορα τρίτα μέρη, η Επιτροπή όφειλε να κάνει χρήση της διαδικασίας υφιστάμενης ενίσχυσης, διότι εάν όντως συνιστούν ενίσχυση, τα δύο ενεχόμενα φορολογικά μέτρα (οι κανόνες απόσβεσης για στοιχεία ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση και το καθεστώς TT) θα έπρεπε να χαρακτηριστούν ως υφιστάμενη ενίσχυση.
4.2. ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΤΟΥ ΚΑΘΕΣΤΩΤΟΣ STL/ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΤΩΝ ΕΠΙΜΕΡΟΥΣ ΜΕΤΡΩΝ
4.2.1. Οι καταγγέλλοντες
(51)
Η ένωση Holland Shipbuilding φρονεί ότι το καθεστώς STL πρέπει να εξεταστεί ως ενιαίο σύστημα, αφενός, διότι πρόκειται για οργανωμένο σύστημα το οποίο σκοπίμως εκμεταλλεύεται διαφορετικά φορολογικά μέτρα για τη δημιουργία οικονομικού πλεονεκτήματος, το οποίο είναι μακράν μεγαλύτερο από το συνολικό πλεονέκτημα που θα μπορούσε να αποκομισθεί από την ξεχωριστή εφαρμογή των διαφόρων επιμέρους μέτρων, και, αφετέρου, διότι τα εν λόγω μέτρα είναι αλληλεξαρτώμενα. Η χρήση του καθεστώτος TT παρέχει στους ΟΟΣ τη δυνατότητα να μετατρέπουν σε μόνιμο πλεονέκτημα το προσωρινό πλεονέκτημα που απορρέει από την πρόωρη και εσπευσμένη απόσβεση. Η ασάφεια των όρων που διέπουν την εφαρμογή της πρόωρης απόσβεσης και η ερμηνεία τους από τις ισπανικές αρχές εκχωρεί στις φορολογικές αρχές το δικαίωμα της διακριτικής ευχέρειας. Η διαπίστωση αυτή προκύπτει από το γεγονός ότι, στην πράξη, η έγκριση χορηγείται μόνον εφόσον πρόκειται για μεταστροφή από το κανονικό καθεστώς φορολογίας των εταιρειών προς το καθεστώς TT.
(52)
Η δανική λιμενική αρχή και […] (30) (31) χαρακτηρίζουν επίσης το καθεστώς STL συνολικά ως καθεστώς κρατικών ενισχύσεων, το οποίο, ανεξαρτήτως των αποδεκτών του, παρέχει σαφώς οικονομικό πλεονέκτημα σε ορισμένες επιχειρήσεις.
4.2.2. Η Ισπανία και οι συμμετέχοντες στις συναλλαγές βάσει του φορολογικού καθεστώτος χρηματοδοτικής μίσθωσης
(53)
Ωστόσο, η Ισπανία και οι επιχειρήσεις που χαρακτηρίσθηκαν από την Επιτροπή ως δυνητικοί αποδέκτες των ενισχύσεων (ναυτιλιακές εταιρείες, τράπεζες, επενδυτές τον ΟΟΣ, ναυπηγεία που συμμετέχουν σε πράξεις βάσει του καθεστώτος STL) αμφισβητούν αυτή τη γενική προσέγγιση.
(54)
Εκτιμούν ότι το καθεστώς STL δεν κατοχυρώνεται καθεαυτό στην ισπανική φορολογική νομοθεσία, ότι οι πράξεις βάσει του καθεστώτος STL συνιστούν ιδιωτικές συμφωνίες (χρηματοδοτική μίσθωση, ναύλωση κενού πλοίου, ΟΟΣ) που συνάπτονται από ιδιωτικούς φορείς οι οποίοι μπορούν να επιλέγουν ελεύθερα τον οικονομικότερο τρόπο χρηματοδότησης ενός στοιχείου ενεργητικού και να κάνουν χρήση των συμβατικών και φορολογικών ρυθμίσεων που τίθενται στη διάθεσή τους. Υποστηρίζουν επίσης ότι δεν πρέπει να θεωρείται υπεύθυνη η Ισπανία για πλεονεκτήματα που αποκομίζουν οι φορολογούμενοι στην προσπάθειά τους να μειώσουν τον φορολογικό φόρτο που επωμίζονται. Επιπλέον, η φορολογική νομοθεσία δεν επιβάλλει τη χρήση όλων των μέτρων που αναφέρει η Επιτροπή στην απόφαση C(2011) 4494 τελικό.
(55)
Η Asociación Española de Banca (ισπανική ένωση τραπεζών - AEB) εκτιμά ότι πρόκειται για την πρώτη φορά που η Επιτροπή διαπιστώνει την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης σε συνδυασμό δικαιοπραξιών μεταξύ οντοτήτων ιδιωτικού δικαίου και όχι σε νομοθετική διάταξη.
(56)
Κατά την εκτίμηση της AEB, δεν υφίσταται ένα ενιαίο σύστημα, αλλά δύο διαφορετικά καθεστώτα (το καθεστώς απόσβεσης και το καθεστώς TT), τα οποία μπορούν σαφώς να διαχωριστούν και να αντιμετωπίζονται ξεχωριστά, ανεξαρτήτως εάν χρησιμοποιούνται μεμονωμένα ή από κοινού.
(57)
Επιπλέον, η AEB θεωρεί ότι η Επιτροπή παρέλειψε να προσδιορίσει γενικό σύστημα αναφοράς προτού προβεί στον προσδιορισμό του επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Σύμφωνα με την AEB, υπάρχουν παρά πολλοί τρόποι για τη χρηματοδότηση της αγοράς ενός στοιχείου ενεργητικού με τη χρήση διαφορετικών συνδυασμών νομικών μέσων και φορολογικών μέτρων και η Επιτροπή όφειλε να συγκρίνει όλες αυτές τις εναλλακτικές περιπτώσεις. Κατά συνέπεια, θα ήταν σοφιστεία το συμπέρασμα ότι το καθεστώς STL εκχωρεί επιλεκτικό πλεονέκτημα σε ορισμένες εταιρείες, ιδίως εάν η Επιτροπή χρησιμοποιεί ως στοιχείο αναφοράς τον πλέον δαπανηρό, από φορολογικής πλευράς, τρόπο χρηματοδότησης μιας επένδυσης, αγνοώντας επομένως όλα τα μέτρα για την παροχή κινήτρων που τίθενται στη διάθεση των επενδυτών.
(58)
Ως εκ τούτου, το καθεστώς STL δεν εκχωρεί επιλεκτικό πλεονέκτημα. Τούτο προκύπτει ειδικότερα από το γεγονός ότι η Επιτροπή χαρακτηρίζει ως δυνητικούς αποδέκτες διάφορους φορείς οι οποίοι δεν υπάγονται σε οικονομικούς τομείς. Η AEB αναφέρεται στην ανακοίνωση της Επιτροπής σχετικά με την εφαρμογή των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων (32) (εφεξής «ανακοίνωση της Επιτροπής σχετικά με τη φορολογία των επιχειρήσεων»), καθώς και στην απόφαση της Επιτροπής σχετικά με το «κουτί τόκων ομίλου/Groepsrentebox» (33) των Κάτω Χωρών, και εκτιμά ότι δεν είναι δυνατόν να συναχθεί το συμπέρασμα ότι το μέτρο είναι επιλεκτικό, διότι ευνοεί περισσότερο τα μέλη του των ΟΟΣ που επενδύουν σε ποντοπόρα πλοία και όχι σε άλλα στοιχεία ενεργητικού.
(59)
Δεδομένου ότι το καθεστώς STL περιλαμβάνει αποκλειστικά και μόνο ιδιωτικούς φορείς που κάνουν χρήση των φορολογικών μέτρων στο πλαίσιο ιδιωτικών συμφωνιών, δεν εμπλέκονται κρατικοί πόροι.
(60)
Κατά την άποψη της AEB, δεν υπάρχει καμία επίπτωση στον ανταγωνισμό και στις εμπορικές συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών, διότι οι κύριοι αποδέκτες σύμφωνα με τον χαρακτηρισμό της Επιτροπής είναι ναυτιλιακές εταιρείες και το μέτρο τίθεται στη διάθεση όλων των ναυτιλιακών εταιρειών που δραστηριοποιούνται στην Ευρώπη αλλά και οπουδήποτε αλλού ανά τον κόσμο.
(61)
Στις παρατηρήσεις τους, τα ανωτέρω τρίτα μέρη περιγράφουν το καθεστώς STL ως δέσμη μη συνδεόμενων μεταξύ τους μέτρων (κατά περίπτωση προσέγγιση) και δεν διατυπώνουν περαιτέρω παρατηρήσεις σχετικά με το καθεστώς STL συνολικά.
4.3. ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗΝ ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΤΩΝ ΕΠΙΜΕΡΟΥΣ ΜΕΤΡΩΝ
4.3.1. Εσπευσμένη απόσβεση [άρθρο 115 παράγραφος 6 του TRLIS (34) ] - Μέτρο 1
(62)
Κατά την άποψη της Ισπανίας και ορισμένων τρίτων μερών, το συγκεκριμένο μέτρο εφαρμόζεται κατά κανόνα σε όλα τα είδη στοιχείων ενεργητικού και σε όλους τους τομείς. Η διαφορετική φορολογική και λογιστική μεταχείριση των εξόδων χρηματοδοτικής μίσθωσης δεν συνεπάγεται de facto επιλεκτικότητα, στοιχείο που προκύπτει από το ευρύ φάσμα τομέων στους οποίους εφαρμόζεται το μέτρο. Επιπλέον, το ισπανικό καθεστώς φορολογίας των εταιρειών παρέχει τη δυνατότητα εναλλακτικών ρυθμίσεων για την εσπευσμένη απόσβεση. Η AEB επισημαίνει ότι η γραμμική απόσβεση δεν μπορεί να εκληφθεί ως (μοναδικό) στοιχείο αναφοράς για τη διαπίστωση της ύπαρξης πλεονεκτήματος, διότι επιτρέπεται κατά κανόνα η χρήση και άλλων μεθόδων απόσβεσης. Στο άρθρο 11 του TRLIS και στα άρθρα 1 έως 5 του RIS προβλέπεται η δυνατότητα χρήσης φθινουσών μεθόδων υπολογισμού αποσβέσεων, όπως η μέθοδος της φθίνουσας απόσβεσης (35) ή του αθροίσματος σειράς ετών ζωής (SYD) (36), καθώς και η δυνατότητα απόσβεσης ενός στοιχείου ενεργητικού βάσει συγκεκριμένου σχεδίου που συμφωνείται από κοινού με τη φορολογική αρχή (37). Εν είδει παραδείγματος, η AEB αναφέρει ότι η φθίνουσα μέθοδος υπολογισμού αποσβέσεων θα μπορούσε να εφαρμοστεί με συντελεστή κατά 2,5 φορές υψηλότερο από τον ισχύοντα συντελεστή γραμμικής απόσβεσης, ήτοι 25 %.
4.3.2. Διακριτική εφαρμογή της πρόωρης απόσβεσης (άρθρο 115 παράγραφος 11 του TRLIS, άρθρο 48 παράγραφος 4 του TRLIS και άρθρο 49 του RIS) - Μέτρο 2
(63)
Προβάλλεται το επιχείρημα ότι η πρόωρη απόσβεση αποτελεί απλώς μια μέθοδο εσπευσμένης απόσβεσης με την οποία θεσπίζεται η δυνατότητα έναρξης της εσπευσμένης απόσβεσης, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, πριν από την ημερομηνία παράδοσης και έναρξης της επιχειρησιακής εκμετάλλευσης του στοιχείου ενεργητικού από τον τελικό χρήστη. Εάν όμως δεν ήταν δυνατή η φοροαπαλλαγή των ποσών που καταβάλλονται κατά την περίοδο κατασκευής του στοιχείου ενεργητικού, θα επρόκειτο ουσιαστικά για εκ των προτέρων φορολόγηση. Η πρόωρη απόσβεση αποκαθιστά απλώς τη φορολογική ουδετερότητα και την αντιστοιχία μεταξύ των χρηματοοικονομικών ροών και της φορολογικής μεταχείρισης.
(64)
Η AEB εμμένει στην άποψη ότι η δυνατότητα πρόωρης έναρξης της περιόδου απόσβεσης αποτελεί γενικό μέτρο το οποίο προβλέπεται επίσης από το άρθρο 11 παράγραφος 1 στοιχείο δ) του TRLIS και το άρθρο 5 του RIS, με τα οποία καθορίζονται οι γενικοί κανόνες που διέπουν την απόσβεση. Οι σχετικές διατάξεις επιτρέπουν στις φορολογικές αρχές να εγκρίνουν συγκεκριμένο σχέδιο απόσβεσης το οποίο υποβάλλεται και αιτιολογείται από τον υποκείμενο στον φόρο, μεταξύ άλλων και για τα στοιχεία ενεργητικού που βρίσκονται υπό κατασκευή.
(65)
Αποκλειστικός σκοπός της προηγούμενης έγκρισης της πρόωρης απόσβεσης και της διαδικασίας που ακολουθείται από τη φορολογική αρχή είναι να εξακριβωθεί ότι πρόκειται για πραγματική πράξη και ότι πληρούνται τα αντικειμενικά κριτήρια που προβλέπονται από τη νομοθεσία. Ειδικότερα, πρέπει να λαμβάνεται εκ των προτέρων μέριμνα για τα εξής: ύπαρξη σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης με ημερομηνία έναρξης νωρίτερα από την ημερομηνία παραγγελίας ή παράδοσης του στοιχείου ενεργητικού· επισήμανση στην αίτηση που υποβάλλεται ότι τα καταβληθέντα ποσά για την κάλυψη του κόστους του στοιχείου ενεργητικού εκπίπτουν· σύναψη της σύμβασης για την αγορά στοιχείου ενεργητικού το οποίο απαιτεί μακρά περίοδο ανάθεσης της σύμβασης/κατασκευής σύμφωνα με τις συνθήκες λειτουργίας του στοιχείου ενεργητικού· υπογεγραμμένη σύμβαση κατασκευής του στοιχείου ενεργητικού και επισήμανση των ειδικών όρων της σύμβασης που διέπουν τη χρήση του στοιχείου ενεργητικού.
(66)
Πέραν των γενικών προϋποθέσεων που προβλέπονται στο άρθρο 49 του RIS, στο άρθρο 48 παράγραφος 4 του TRLIS προβλέπεται πρόσθετη προϋπόθεση όταν ο αιτών είναι ΟΟΣ. Η έγκριση δεν εξαρτάται από την εφαρμογή άλλων μέτρων ή από την προσκόμιση συμπληρωματικών εγγράφων. Τέλος, η απουσία οιασδήποτε διακριτικής ευχέρειας στη διαδικασία καταδεικνύεται από το γεγονός ότι δεν έχει απορριφθεί ποτέ αίτηση που υποβλήθηκε στις φορολογικές αρχές. Ως προς αυτό, η AEB θεωρεί ότι η Επιτροπή θα έπρεπε να ερευνήσει βαθύτερα τους λόγους για τους οποίους δεν εκτελούνται χρηματοδοτικές πράξεις. Εάν, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, ορισμένες ναυτιλιακές εταιρείες δεν μπορούσαν να βρουν τράπεζα για την εκτέλεση της πράξης, τούτο οφείλεται περισσότερο στο γεγονός ότι τα μέρη δεν μπορούσαν να καταλήξουν σε συμφωνία για ορισμένα στοιχεία των πράξεων, όπως η τιμή. Η AEB διαψεύδει επισήμως τη συμμετοχή οιουδήποτε μέλους της σε συναντήσεις ή ανεπίσημες επαφές με τις ισπανικές αρχές. Στην πραγματικότητα, η κατάσταση δεν παρουσιάζει ομοιότητες με εκείνη που περιγράφεται στην απόφαση της Επιτροπής σχετικά με την υπόθεση GIE fiscaux (38) της Γαλλίας, στην οποία διαπιστώθηκε ότι ο όρος σύμφωνα με τον οποίο η πράξη έπρεπε να παρουσιάζει σημαντικό οικονομικό και κοινωνικό ενδιαφέρον ήταν ανακριβής και υποκείμενος στη διακριτική ευχέρεια των φορολογικών αρχών. Αντιθέτως, η AEB αντικρούει τον ισχυρισμό ότι οι όροι που προσδιορίζονται στο άρθρο 49 του RIS είναι ανακριβείς και ότι επιδέχονται ερμηνεία.
(67)
Ως εκ τούτου, η πρόωρη απόσβεση, όπως και η εσπευσμένη απόσβεση, ισχύει εν γένει για όλα τα είδη στοιχείων ενεργητικού και για όλους τους τομείς. Συνιστά μέτρο γενικού χαρακτήρα.
(68)
Δεδομένου ότι πρόκειται για μέθοδο εφαρμογής της εσπευσμένης απόσβεσης, εάν θεωρηθεί ότι συνιστά ενίσχυση, θα έπρεπε να χαρακτηρισθεί ως υφιστάμενη ενίσχυση.
4.3.3. Η φορολογική διαφάνεια των ομίλων οικονομικού σκοπού (άρθρο 48 του TRLIS) - Μέτρο 3
(69)
Κατά την άποψη της AEB, η διαφάνεια των ΟΟΣ συνάδει με τη λογική του ισπανικού φορολογικού συστήματος. Η διαφάνεια αυτή παρέχει σε πολλούς επενδυτές τη δυνατότητα να προβαίνουν σε κοινή επένδυση, την οποία κανένας εξ αυτών δεν θα μπορούσε να πραγματοποιήσει μεμονωμένα, και ωστόσο να υπόκεινται -ακριβώς λόγω της διαφάνειας αυτής και λαμβανομένου υπόψη του ποσοστού συμμετοχής τους στην επένδυση- στη φορολογική μεταχείριση στην οποία θα υπάγονταν εάν είχαν πραγματοποιήσει μόνοι τους την επένδυση. Κατά συνέπεια, κανένα πλεονέκτημα δεν συνδέεται με την εφαρμογή του καθεστώτος ΟΟΣ. Επιπλέον, το εν λόγω καθεστώς δεν συνεπάγεται κλαδικούς περιορισμούς, διότι κάθε ισπανός φορολογούμενος μπορεί να γίνει μέλος ΟΟΣ. Κατά συνέπεια, δεν πρόκειται για επιλεκτικό μέτρο.
4.3.4. Το φορολογικό καθεστώς με βάση τη χωρητικότητα (TT) (άρθρα 124 έως 128 του TRLIS) - Μέτρο 4
(70)
Δεδομένου ότι η Επιτροπή επισημαίνει στην απόφαση C(2011) 4494 τελικό ότι είχε εγκρίνει το 2002 το ισπανικό καθεστώς TT ως ενίσχυση συμβιβάσιμη με τις κατευθυντήριες γραμμές για τις θαλάσσιες μεταφορές (39), οι ισπανικές αρχές και τα τρίτα μέρη εστιάζουν τις παρατηρήσεις τους στο πεδίο εφαρμογής της έγκρισης του 2002 και στα συγκεκριμένα ζητήματα σχετικά με το εάν οι οικονομικοί ΟΟΣ (40) που συμμετέχουν σε πράξεις βάσει του καθεστώτος STL πρέπει να υπάγονται στους ευνοϊκούς όρους του καθεστώτος TT.
(71)
Όσον αφορά το ερώτημα σχετικά με το εάν οι οικονομικοί ΟΟΣ (40) οι οποίοι συμμετέχουν σε πράξεις βάσει του καθεστώτος STL, και οι οποίοι δεν εκμεταλλεύονται πλοία σε επιχειρησιακή βάση αλλά επενδύουν σε αυτά και τα εκναυλώνουν στο πλαίσιο επενδύσεων χρηματοοικονομικού χαρακτήρα, θα έπρεπε να υπάγονται στους ευνοϊκούς όρους του καθεστώτος TT, η Ισπανία ισχυρίζεται ότι οι εταιρείες εκμεταλλεύονται τα πλοία μέσω της εκναύλωσής τους και είναι, συνεπώς, εγγεγραμμένες (ως ναυτιλιακές εταιρείες) στα ισπανικά νηολόγια από την ημερομηνία έναρξης ισχύος του άρθρου 1 του βασιλικού διατάγματος αριθ. 1027/1989 (41) της 28ης Ιουλίου 1989, όπως επαναλαμβάνεται στο άρθρο 9 του νόμου αριθ. 27/1992 της 24ης Νοεμβρίου 1992. Λαμβανομένου υπόψη ότι η Επιτροπή έχει εγκρίνει την εφαρμογή του καθεστώτος TT σε όλες τις εταιρείες που είναι εγγεγραμμένες στα ισπανικά νηολόγια (42), η έγκριση αυτή περιλαμβάνει και τις εταιρείες που έχουν ιδιόκτητα πλοία και τα εκμισθώνουν σε τρίτα μέρη. Κατά συνέπεια, εάν θεωρηθεί ότι το συγκεκριμένο μέτρο συνιστά κρατική ενίσχυση, θα έπρεπε να χαρακτηρισθεί ως υφιστάμενη ενίσχυση.
4.3.5. Άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS - Μέτρο 5
(72)
Η Ισπανία, η ένωση PYMAR και ορισμένες τράπεζες προβάλλουν το επιχείρημα ότι το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS περιλαμβάνει μόνο μέτρα εφαρμογής που αποσκοπούν στην ασφάλεια δικαίου. Ισχυρίζονται ότι, σύμφωνα με τις αρχές του ισπανικού νομικού συστήματος, τα σημαντικά στοιχεία ενός φορολογικού μέτρου πρέπει πάντα να διέπονται από τη νομοθεσία και ότι η εν λόγω διάταξη, η οποία περιλαμβάνεται σε βασιλικό διάταγμα, δεν θεσπίζει τίποτα καινούργιο, αλλά αποσαφηνίζει απλώς το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 125 παράγραφος 2 του TRLIS. Δεν παρεκκλίνει από τη νομοθεσία ούτε δημιουργεί επιπρόσθετα οφέλη. Η μη φορολόγηση της κεφαλαιακής υπεραξίας αποτελούσε ήδη μέρος του καθεστώτος που είχε εγκριθεί από την Επιτροπή και, ως εκ τούτου, εάν συνιστά ενίσχυση, θα έπρεπε να χαρακτηρισθεί ως υφιστάμενη ενίσχυση.
(73)
Επιπλέον, η Ισπανία και οι εικαζόμενοι αποδέκτες υποστηρίζουν ότι είναι εύλογο να θεωρηθεί ότι το πλοίο είναι «καινούργιο», εφόσον κανείς δεν το έχει χρησιμοποιήσει πριν από τον μισθωτή και η άσκηση του δικαιώματος συμφωνείται κατά την υπογραφή της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης (43). Η AEB επισημαίνει ότι, υπό κανονικές συνθήκες, κάθε στοιχείο ενεργητικού θεωρείται καινούργιο όταν αγοράζεται μέσω δικαιώματος στο πλαίσιο σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης.
4.4. ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗ ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗ ΚΡΑΤΙΚΩΝ ΠΟΡΩΝ ΚΑΙ ΤΟΝ ΚΑΤΑΛΟΓΙΣΜΟ ΤΩΝ ΜΕΤΡΩΝ ΕΝΙΣΧΥΣΗΣ ΣΤΟ ΚΡΑΤΟΣ
(74)
Σύμφωνα με τους καταγγέλλοντες, κάθε φορολογική απαλλαγή συνεπάγεται μεταβίβαση κρατικών πόρων με τη μορφή απώλειας φορολογικών εσόδων. Τα μέτρα του φορολογικού καθεστώτος STL καταλογίζονται στο κράτος επειδή όλα τα μέτρα περιλαμβάνονται στην ισπανική νομοθεσία. Επιπλέον, το καθεστώς STL βασίζεται σε έγκριση που χορηγείται από τις φορολογικές αρχές. Ακόμα και αν οι σχετικές εγκρίσεις αφορούν επιμέρους μέτρα, είναι σαφές ότι, στην πράξη, οι εγκρίσεις χορηγούνται για το σύνολο των συναλλαγών στο πλαίσιο του καθεστώτος STL. Αυτό απορρέει από το γεγονός ότι στην αίτηση πρόωρης απόσβεσης που υποβάλλεται στη φορολογική αρχή περιγράφονται αναλυτικά η δομή και η κατανομή του φορολογικού πλεονεκτήματος μεταξύ του ΟΟΣ ή των επενδυτών και της ναυτιλιακής εταιρείας, καθώς και υπόμνημα του ναυπηγείου στο οποίο παρουσιάζονται τα προβλεπόμενα κοινωνικά και οικονομικά πλεονεκτήματα της ρύθμισης. Δεν θα συνέτρεχε κανένας λόγος να προσκομίζονται συστηματικά τα έγγραφα αυτά εάν δεν αποτελούσαν στην πραγματικότητα προϋπόθεση έγκρισης.
(75)
Από την άλλη πλευρά, οι ναυτιλιακές εταιρείες προβάλλουν το επιχείρημα ότι η έκπτωση επί της τιμής που προσφέρει το ναυπηγείο ή ο ΟΟΣ δεν καταλογίζεται στο κράτος, διότι προκύπτει από συμβατικές σχέσεις ιδιωτικού δικαίου μεταξύ του ΟΟΣ και της ναυτιλιακής εταιρείας που συμμετέχει στην πράξη.
4.5. ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗ ΣΤΡΕΒΛΩΣΗ ΤΟΥ ΑΝΤΑΓΩΝΙΣΜΟΥ ΚΑΙ ΤΙΣ ΕΠΙΠΤΩΣΕΙΣ ΣΤΙΣ ΕΜΠΟΡΙΚΕΣ ΣΥΝΑΛΛΑΓΕΣ
(76)
[…] θεωρεί ότι το ύψος των συνεπαγόμενων πλεονεκτημάτων (14 εκατ. ευρώ στο παράδειγμα που παρατίθεται στην απόφαση C(2011) 4494 τελικό) έχει αδιαμφισβήτητα αντίκτυπο στη θέση των αποδεκτών στην αγορά και, ως εκ τούτου, δημιουργεί σοβαρές στρεβλώσεις στις αγορές που χαρακτηρίζονται από υψηλό επίπεδο ανταγωνισμού. Το καθεστώς παρέχει μείζον πλεονέκτημα στα ισπανικά ναυπηγεία τα οποία δύνανται να προωθούν τα πλοία τους σε τιμή χαμηλότερη από την τιμή άλλων ευρωπαϊκών ναυπηγείων, που περιλαμβάνει τα πλεονεκτήματα του καθεστώτος STL. […] αναφέρονται σε στατιστικά στοιχεία του ισπανικού Υπουργείου Βιομηχανίας από τα οποία προκύπτει ότι, με την πάροδο του χρόνου, τα ισπανικά ναυπηγεία εξυπηρετούν αυξανόμενο αριθμό πλοιοκτητών από το εξωτερικό.
(77)
Όσον αφορά τις ναυτιλιακές εταιρείες, […] φρονεί ότι η αγορά πλοίων από ισπανικά ναυπηγεία σε πολύ χαμηλότερη τιμή, τους επιτρέπει να εξοικονομούν εκατ. ευρώ σε σημαντικό ποσοστό των πάγιων δαπανών τους. Λαμβανομένου υπόψη ότι το εν λόγω πλεονέκτημα ισχύει καθ’ όλη τη διάρκεια της περιόδου κάλυψης του κόστους των πλοίων, ενισχύει την ανταγωνιστικότητά τους έναντι άλλων ναυτιλιακών εταιρειών και, κατά συνέπεια, στρεβλώνει τον ανταγωνισμό για πολλά έτη.
(78)
Όπως προαναφέρθηκε, οι πλοιοκτήτες ισχυρίζονται ότι όλες οι ναυτιλιακές εταιρείες έχουν πρόσβαση στους όρους που προσφέρουν τα ισπανικά ναυπηγεία και όλες μπορούν, συνεπώς, να επωφεληθούν από οιαδήποτε έκπτωση προσφέρουν ενδεχομένως επί της τιμής τα ισπανικά ναυπηγεία. Προβάλλουν επίσης το επιχείρημα ότι πληρώνουν δίκαιη τιμή αγοράς, χωρίς να επωφελούνται ωστόσο από κανένα οικονομικό πλεονέκτημα. Κατά συνέπεια, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η αγορά πλοίων από ισπανικά ναυπηγεία μειώνει σημαντικά τις λειτουργικές δαπάνες τους ή ενισχύει τη θέση τους σε μακροπρόθεσμο ορίζοντα, όπως επισημαίνει η Επιτροπή στην απόφαση C(2011) 4494 τελικό.
4.6. ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΟΝ ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΜΟ ΤΩΝ ΑΠΟΔΕΚΤΩΝ ΤΩΝ ΕΝΙΣΧΥΣΕΩΝ
(79)
Σύμφωνα με την ισπανική ένωση τραπεζών (AEB) οι ΟΟΣ δεν μπορούν να είναι αποδέκτες ενισχύσεων. Λόγω της φορολογικής διαφάνειας των ΟΟΣ, οι επενδυτές είναι αυτοί που καλούνται σε καταβολή του φόρου που προκύπτει από την εμπορική δραστηριότητα των ΟΟΣ. Ως εκ τούτου, οι ΟΟΣ δεν μπορούν να επωφεληθούν από κανένα οικονομικό πλεονέκτημα που απορρέει από τυχόν φορολογικές απαλλαγές. Επιπλέον, οιοσδήποτε ισπανός φορολογούμενος μπορεί να είναι επενδυτής, δηλαδή μέλος, ενός ΟΟΣ.
(80)
Από την άλλη πλευρά, πολλές ναυτιλιακές εταιρείες εκτιμούν ότι μόνο οι ΟΟΣ μπορούν να είναι πιθανοί αποδέκτες ενισχύσεων. Αποδέκτες ενισχύσεων δεν μπορούν να είναι πλοιοκτήτες, διότι δεν είναι ισπανοί φορολογούμενοι. Επιπροσθέτως, ισχυρίζονται ότι η Επιτροπή εσφαλμένως υπέθεσε (και χωρίς να δώσει καμία εξήγηση) ότι τα φορολογικά πλεονεκτήματα θα μεταβιβάζονταν από τον ΟΟΣ στη ναυτιλιακή εταιρεία με τη μορφή έκπτωσης επί της τιμής. Στην πραγματικότητα, η τιμή καθορίζεται βάσει εμπορικής απόφασης που λαμβάνει ο ιδιώτης κάτοχος του στοιχείου ενεργητικού.
(81)
Οι πλοιοκτήτες προβάλλουν το επιχείρημα ότι οι ναυτιλιακές εταιρείες ανά τον κόσμο αγοράζουν εν γένει πλοία από ναυπηγεία διαφόρων χωρών, συμπεριλαμβανομένων, εφόσον το επιθυμούν, των ισπανικών ναυπηγείων. Κατά συνέπεια, όλες οι ναυτιλιακές εταιρείες μπορούν να επωφεληθούν από πιθανές εκπτώσεις τιμών που είναι σε θέση να προσφέρουν τα ισπανικά ναυπηγεία.
(82)
Αρκετοί πλοιοκτήτες ισχυρίζονται ότι, εάν το καθεστώς STL συνιστά κρατική ενίσχυση, οι ίδιοι δεν είναι αποδέκτες αυτής της ενίσχυσης, και τούτο για δύο λόγους: πρώτον, από τον τρόπο λειτουργίας του σχήματος STL προκύπτει η ύπαρξη συντονισμού μεταξύ του ΟΟΣ και του ναυπηγείου, το οποίο αποτελεί ενιαίο κέντρο συμφερόντων και καθορίζει την τιμή πώλησης· δεύτερον, οι εταιρείες που εκμεταλλεύονται ρυμουλκά και ναυαγοσωστικά σκάφη παραθέτουν δείγματα προσφορών που λαμβάνουν από ναυπηγεία εκτός Ισπανίας για τη ναυπήγηση παρόμοιων ρυμουλκών. Οι προσφορές αυτές κυμαίνονται εντός του ίδιου εύρους τιμών, ή ακόμα και χαμηλότερων, από τις αντίστοιχες προσφορές των ισπανικών ναυπηγείων που εντέλει επιλέγονται. Προβάλλουν το επιχείρημα ότι πληρώνουν συνεπώς δίκαιη τιμή αγοράς, χωρίς να επωφελούνται ωστόσο από κανένα οικονομικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ. Εάν το καθεστώς STL προσφέρει οικονομικό πλεονέκτημα, αποδέκτες είναι τα ναυπηγεία που συμμετέχουν σε πράξεις βάσει του καθεστώτος STL και όχι οι ναυτιλιακές εταιρείες.
(83)
Η ένωση Holland Shipbuilding θεωρεί ότι οι αποδέκτες των ενισχύσεων είναι οι ΟΟΣ και οι επενδυτές τους, οι ναυτιλιακές εταιρείες, αλλά και τα ισπανικά ναυπηγεία, διότι υπάρχει σημαντική διαφορά μεταξύ του τιμήματος που καταβάλλει ο πλοιοκτήτης και της τιμής που λαμβάνει το ναυπηγείο, η οποία είναι υψηλότερη από την τιμή αγοράς. Κατά την άποψη μιας εθνικής ναυπηγικής ένωσης, το καθεστώς σχεδιάστηκε προς όφελος των ναυπηγείων. Θα ήταν σφάλμα να συναχθεί το συμπέρασμα ότι το καθεστώς STL ευνοεί τις ναυτιλιακές εταιρείες. Η μειωμένη τιμή ναυπήγησης δεν συνεπάγεται κατ’ ανάγκη πλεονέκτημα για τον αγοραστή του πλοίου. Επιπλέον, τα ισπανικά ναυπηγεία μπορούν να προσφέρουν αυτό το πλεονέκτημα μόνο σε αγοραστές που κάνουν χρήση του καθεστώτος STL. Το καθεστώς STL συνιστά παράνομη ενίσχυση προς τον ναυπηγικό κλάδο, η οποία ζημιώνει τις ολλανδικές; ναυπηγικές επιχειρήσεις που ανταγωνίζονται άμεσα τις αντίστοιχες ισπανικές.
(84)
Η ένωση PYMAR εκτιμά ότι η Επιτροπή δεν αιτιολόγησε δεόντως, στην απόφαση C(2011) 4494 τελικό, τον χαρακτηρισμό εκ μέρους της των ναυπηγείων ως δυνητικών αποδεκτών κρατικών ενισχύσεων. Επισημαίνει ακόμα ότι στις αποφάσεις σχετικά με τις υποθέσεις GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes ή Le Levant (44), οι οποίες αφορούσαν παρόμοια φορολογικά καθεστώτα, η Επιτροπή δεν χαρακτήρισε ως αποδέκτη κρατικής ενίσχυσης τον κατασκευαστή του στοιχείου ενεργητικού.
4.7. ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΟΝ ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΜΟ ΤΩΝ ΕΝΙΣΧΥΣΕΩΝ ΩΣ ΥΦΙΣΤΑΜΕΝΩΝ Ή ΠΑΡΑΝΟΜΩΝ ΕΝΙΣΧΥΣΕΩΝ
(85)
Όπως αναφέρεται στο τμήμα 4.3 ανωτέρω, η Ισπανία και ορισμένα τρίτα μέρη θεωρούν ότι εμπλέκονται μόνο δύο μέτρα: πρώτον, οι διατάξεις του άρθρου 115 του TRLIS σχετικά με την απαλλαγή του κόστους στοιχείου ενεργητικού που αποκτάται μέσω σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης. Η Ισπανία είχε θεσπίσει τις εν λόγω διατάξεις πριν από την προσχώρησή της στην ΕΕ. Ως εκ τούτου, εάν το συγκεκριμένο μέτρο συνιστά ενίσχυση, πρόκειται για υφιστάμενη ενίσχυση, όπως επισημαίνει η Επιτροπή στην απόφαση C(2011) 4494 τελικό· και η παράγραφος 11 του άρθρου 115 του TRLIS, βάσει του οποίου επιτρέπεται στις διοικητικές αρχές να ορίζουν το σημείο εκκίνησης της απαλλαγής, αποτελεί μόνο ένα μέσο εφαρμογής του άρθρου 115. Δεύτερον, το καθεστώς TT, το οποίο κατοχυρώνεται στα άρθρα 124 έως 128 του TRLIS, είχε εγκριθεί από την Επιτροπή το 2002 και, επομένως, συνιστά επίσης υφιστάμενη ενίσχυση. Οι εκτελεστικές διατάξεις, ιδίως το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS, δεν τροποποιούν τους κανόνες που κατοχυρώνονται από τη νομοθεσία και, κατά συνέπεια, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έγκρισης της Επιτροπής.
4.8. ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΣΥΜΒΙΒΑΣΙΜΟ ΤΩΝ ΕΝΙΣΧΥΣΕΩΝ
(86)
Οι ισπανικές αρχές και οι εικαζόμενοι αποδέκτες προβάλλουν το επιχείρημα ότι οι ενισχύσεις είναι συμβιβάσιμες σύμφωνα με το καθεστώς TT που εγκρίθηκε το 2002, διότι καλύπτει «ναυτιλιακές εταιρείες ισπανικού δικαίου (45), στις δραστηριότητες των οποίων συμπεριλαμβάνεται η εκμετάλλευση ιδιόκτητων και ναυλωμένων πλοίων». Δεδομένου ότι το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS προβλέπει μόνο την εφαρμογή του καθεστώτος TT, το εν λόγω καθεστώς διέπεται επίσης από την απόφαση του 2002.
(87)
Τα τρίτα μέρη προβάλλουν επίσης το επιχείρημα ότι οιαδήποτε ενίσχυση θα ήταν συμβιβάσιμη με τις κατευθυντήριες γραμμές για τις θαλάσσιες μεταφορές, στις οποίες συμπεριλαμβάνεται εξίσου η εκμετάλλευση ιδιόκτητων και ναυλωμένων πλοίων, και η εν λόγω ενίσχυση θα παρέμενε εντός του ανώτατου ορίου ενίσχυσης που επιβάλλεται από τις συγκεκριμένες κατευθυντήριες γραμμές.
(88)
Η «Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España» (ισπανική ένωση ναυπηγών και ναυτικών μηχανολόγων) εκτιμά ότι το συμβιβάσιμο οιασδήποτε κρατικής ενίσχυσης πρέπει να αποτελεί αντικείμενο ανάλυσης στο πλαίσιο του διεθνούς ανταγωνισμού και να μην επικεντρώνεται στην εσωτερική αγορά, δεδομένου ότι τα ναυπηγεία τρίτων χωρών λαμβάνουν χρηματοδοτική στήριξη η οποία δεν υπόκειται σε κανόνες ανταγωνισμού, όπως συμβαίνει στην περίπτωση της ΕΕ.
(89)
Αντιθέτως, […] θεωρεί ότι το καθεστώς δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να χαρακτηρισθεί συμβιβάσιμη ενίσχυση, ακόμα και δυνάμει των κατευθυντήριων γραμμών για τις θαλάσσιες μεταφορές, όπως επισημαίνεται στην απόφαση C(2011) 4494 τελικό. Πράγματι, φρονεί ότι, κατά πρώτον, η Ισπανία δεν θα είναι σε θέση να αποδείξει ότι όλα τα πλοία που ναυπηγήθηκαν ήταν επιλέξιμα για την υπαγωγή τους στις εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές και ότι, κατά δεύτερον, η ενίσχυση μπορεί μόνο να μηδενίσει το ποσό του φόρου που οφείλει να καταβάλει ο δικαιούχος στη χώρα η οποία θέτει σε εφαρμογή το καθεστώς. Κατά συνέπεια, οι πλοιοκτήτες που δεν είναι ισπανοί υπήκοοι δεν μπορούν να υπαχθούν στο καθεστώς και ο φόρος που καταβάλλουν οι ισπανοί πλοιοκτήτες αναμένεται να περιοριστεί, διότι επωφελούνται από το καθεστώς TT και από μειωμένες ασφαλιστικές εισφορές.
4.9. ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗΝ ΑΝΑΚΤΗΣΗ ΤΩΝ ΕΝΙΣΧΥΣΕΩΝ
(90)
Τόσο οι ισπανικές αρχές όσο και οι δυνητικοί αποδέκτες ισχυρίζονται ότι πρέπει να αποκλειστεί το ενδεχόμενο της ανάκτησης διότι θα παραβίαζε θεμελιώδεις αρχές του δικαίου της ΕΕ (46), όπως η ίση μεταχείριση, η προστασία της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης ή η ασφάλεια δικαίου.
4.9.1. Ίση μεταχείριση
(91)
Η ένωση PYMAR προβάλλει το επιχείρημα ότι είχε διενεργηθεί έρευνα για παρόμοια φορολογικά μέτρα και σε άλλες δύο υποθέσεις (Brittany Ferries (47) και GIE Fiscaux), στις οποίες δεν είχε διαταχθεί ανάκτηση των ενισχύσεων. Εάν η Επιτροπή αποφαινόταν ότι υπάρχει ενίσχυση, η ενίσχυση αυτή θα έπρεπε να θεωρηθεί συμβιβάσιμη έως το όριο που καθορίζεται στο κεφάλαιο 11 των κατευθυντήριων γραμμών για τις θαλάσσιες μεταφορές και, για το ποσό που υπερβαίνει το όριο αυτό, χάριν προστασίας της ασφάλειας δικαίου δεν θα έπρεπε να επιτραπεί στην Επιτροπή να απαιτήσει την ανάκτηση του αντίστοιχου ποσού, όπως άλλωστε δεν επετράπη και στην περίπτωση της Γαλλίας. […] ισχυρίζεται ότι, δεδομένου ότι δεν ανακτήθηκαν ενισχύσεις από τους γάλλους οικονομικούς φορείς, η ανάκτηση ενισχύσεων από τους ισπανούς οικονομικούς φορείς σε σχεδόν πανομοιότυπη υπόθεση θα έθετε τους ισπανούς οικονομικούς φορείς σε ανταγωνιστικό μειονέκτημα και θα συνιστούσε παραβίαση της αρχής της ίσης μεταχείρισης.
(92)
Η Ισπανία και η ένωση PYMAR επικαλούνται διάφορες αποφάσεις με τις οποίες η Επιτροπή έχει ήδη αποφασίσει να μην διατάξει την ανάκτηση των ενισχύσεων λόγω δημόσιων δηλώσεων είτε της Επιτροπής είτε κάποιου από τα μέλη της. Αναφέρονται ειδικότερα οι αποφάσεις σχετικά με την υπόθεση των βελγικών κέντρων συντονισμού, την υπόθεση (Λουξεμβούργο) 1929 εταιρειών χαρτοφυλακίου και άλλων συντονιστικών κέντρων και δραστηριοτήτων στο εσωτερικό ομίλων πολυεθνικών εταιρειών (48), την υπόθεση χρηματοοικονομικής υπεραξίας στην Ισπανία (49), μια υπόθεση κρατικών ενισχύσεων υπέρ των μεγάλων προβληματικών επιχειρήσεων στην Ιταλία (50) και δύο υποθέσεις στον τομέα της αλιείας (51) (Νήσοι Shetland και Orkney).
4.9.2. Δικαιολογημένη εμπιστοσύνη/ασφάλεια δικαίου
(93)
Σύμφωνα με την Ισπανία (52) και ορισμένα τρίτα μέρη που συμμετείχαν σε πράξεις του καθεστώτος STL, τα στοιχεία με βάση τα οποία τα συμμετέχοντα μέρη στις εν λόγω πράξεις έκριναν ότι τα φορολογικά μέτρα που εφαρμόζονται σε αυτές δεν συνιστούν κρατική ενίσχυση, είναι τα ακόλουθα:
1.
η δήλωση της Επιτροπής στην απόφαση που εξέδωσε το 2001 σχετικά με την υπόθεση Brittany Ferries (53) ότι: παρόμοιο καθεστώς με το καθεστώς STL, δηλαδή οι γαλλικοί φορολογικοί ΟΟΣ (GIE Fiscaux), αποτελούσε γενικό μέτρο·
2.
η δημοσίευση του σχεδίου μέτρων (πρόωρη απόσβεση και καθεστώς TT) στην Επίσημη Εφημερίδα του Ισπανικού Κοινοβουλίου στις 10 Οκτωβρίου 2001 (54)·
3.
επιστολή που απέστειλε το 2001 η Επιτροπή με την οποία ζητούσε από την Ισπανία να παράσχει πληροφορίες στο πλαίσιο έρευνας σχετικά με διάφορα εικαζόμενα μέτρα ενισχύσεων, συμπεριλαμβανομένου ενός φορολογικού καθεστώτος χρηματοδοτικής μίσθωσης, υπέρ του ναυπηγικού κλάδου·
4.
απόφαση που εξέδωσε το 2004 η Επιτροπή (55) με την οποία απέρριψε τη χορήγηση ενισχύσεων σε ολλανδικά ναυπηγεία για την επίτευξη ισοδυναμίας έναντι των ενισχύσεων οι οποίες φέρεται ότι προσφέρθηκαν σε ισπανικά ναυπηγεία που ανταγωνίζονταν τις ίδιες συμβάσεις ναυπήγησης·
5.
η απόφαση του 2006 σχετικά με την υπόθεση GIE Fiscaux (56) της Γαλλίας·
6.
επιστολή του 2009 της Επιτρόπου κ. Kroes (57) -όταν ήταν αρμόδια σε θέματα ανταγωνισμού- προς τον νορβηγό υπουργό Εμπορίου και Βιομηχανίας απαντώντας σε καταγγελία σύμφωνα με την οποία το ισπανικό φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης ευνοούσε τα ισπανικά ναυπηγεία·
7.
το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε μεταξύ, αφενός, της δημοσίευσης του σχεδίου μέτρων το 2001, της έναρξης ισχύος του καθεστώτος το 2002 ή των πρώτων καταγγελιών που παρελήφθησαν από την Επιτροπή το 2006 και, αφετέρου, της κίνησης της διαδικασίας τον Ιούνιο του 2011. Εικάζεται ότι το μεγάλο αυτό χρονικό διάστημα ενίσχυσε την πεποίθηση ότι δεν υπήρχαν αρκετά στοιχεία ώστε να δοθεί συνέχεια στην υπόθεση·
8.
ένας προνοητικός οικονομικός φορέας δεν θα μπορούσε να προβλέψει την πιθανή παρουσία κρατικής ενίσχυσης στον συνδυασμό διαφορετικών καθεστώτων τα οποία είτε αποτελούν από μακρού εδραιωμένο χαρακτηριστικό της εθνικής φορολογίας (εσπευσμένη απόσβεση στοιχείων ενεργητικού υπό χρηματοδοτική μίσθωση, καθεστώς ΟΟΣ) είτε είχαν εγκριθεί κατά το παρελθόν από την Επιτροπή (καθεστώς TT)·
9.
οι δηλώσεις περί απουσίας ενισχύσεων στα μέτρα που σχετίζονται με τις μεθόδους απόσβεσης στην ανακοίνωση της Επιτροπής σχετικά με τη φορολογία των επιχειρήσεων (58).
4.9.2.1. Η απόφαση της Επιτροπής του 2001 σχετικά με την υπόθεση Brittany Ferries (BAI)
(94)
Στην αιτιολογική σκέψη 193 της εν λόγω απόφασης, η Επιτροπή επισημαίνει ότι «[…] όσον αφορά τους ομίλους οικονομικών συμφερόντων και τα φορολογικά πλεονεκτήματα που μπορούν να προκύψουν από την εφαρμογή τους, η Επιτροπή θεωρεί ότι αποτελούν γενικό μέτρο, δεδομένου ότι τυγχάνουν ευρείας εφαρμογής στη Γαλλία, μπορούν να συσταθούν σε κάθε τομέα της οικονομικής δραστηριότητας και υπάγονται στο κοινό δίκαιο».
(95)
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα στις 15 Ιανουαρίου 2002. Στην απόφαση του 2006 σχετικά με την υπόθεση των GIE Fiscaux (φορολογικοί ΟΟΣ) στη Γαλλία, η Επιτροπή έκρινε ότι: «αν αληθεύει ότι το εν λόγω καθεστώς στη συγκεκριμένη υπόθεση ήταν εκείνο που ίσχυε πριν από το 1998, πρέπει εντούτοις να διαπιστωθεί ότι από το γεγονός αυτό δεν προέκυπταν σαφώς οι λόγοι λήψης της απόφασης και ότι η περίπτωση αυτή συνέβαλε στην παραπλάνηση των δικαιούχων του εν λόγω καθεστώτος».
(96)
Η Ισπανία (59) και ορισμένα τρίτα μέρη προέβαλαν το επιχείρημα ότι η συγκεκριμένη δήλωση είτε είχε διαμορφώσει κατάσταση νομικής αβεβαιότητας όσον αφορά τη νομιμότητα του καθεστώτος STL -το οποίο παρουσιάζει έντονες ομοιότητες με το γαλλικό ως προς τη δομή και τα αποτελέσματά του- είτε είχε δημιουργήσει δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ότι το καθεστώς STL δεν συνιστούσε κρατική ενίσχυση.
4.9.2.2. Η δημοσίευση του σχεδίου μέτρων στην Επίσημη Εφημερίδα του Ισπανικού Κοινοβουλίου
(97)
Κατά την άποψη της ένωσης PYMAR, η Επιτροπή έλαβε γνώση της ύπαρξης του καθεστώτος STL όταν δημοσιεύθηκαν τα μέτρα που το απαρτίζουν (η διακριτική εφαρμογή της πρόωρης απόσβεσης στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση και το καθεστώς TT) ως μέρος του ίδιου του σχεδίου νόμου στην Επίσημη Εφημερίδα του Ισπανικού Κοινοβουλίου στις 10 Οκτωβρίου 2001. Κατόπιν τούτου, οι ναυπηγικές επιχειρήσεις άρχισαν να συμπεριλαμβάνουν τα πλεονεκτήματα των μέτρων αυτών στις προσφορές που υπέβαλαν για την ανάθεση νέων ναυπηγικών έργων, χωρίς να περιμένουν την έναρξη ισχύος των μέτρων, προκειμένου να προχωρήσουν στα στάδια της διαπραγμάτευσης και της υλοποίησης των πρώτων σχημάτων STL.
4.9.2.3. Η αίτηση του 2001 για την παροχή πληροφοριών σχετικά με το ισπανικό φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης
(98)
Η ένωση PYMAR αναφέρεται σε επιστολή που απέστειλε η Επιτροπή στις 21 Δεκεμβρίου 2001, κατόπιν καταγγελίας σχετικά με διάφορα κρατικά μέτρα τα οποία εικάζεται ότι μείωναν το κόστος της αγοράς πλοίων από ισπανικές ναυπηγικές επιχειρήσεις. Με την εν λόγω επιστολή, η Επιτροπή ζητούσε κυρίως πληροφορίες σχετικά με το φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης:
«Έχει περιέλθει στην προσοχή της Επιτροπής η πιθανή εφαρμογή αρκετών μέτρων τα οποία μειώνουν το κόστος αγοράς πλοίων από ισπανικές ναυπηγικές επιχειρήσεις. Ειδικότερα, η Επιτροπή πληροφορήθηκε ότι διατίθενται τα ακόλουθα μέτρα:
…
3.
Φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης, βάσει του οποίου η ναυπήγηση πλοίων στην Ισπανία παρέχει τη δυνατότητα μείωσης των φόρων μέσω της χρήσης των διατάξεων για οχήματα ειδικού σκοπού (SPV). Κατά τα φαινόμενα, το πλεονέκτημα που συνεπάγεται ο συνδυασμός αυτός μεταβιβάζεται στον πλοιοκτήτη με τη μορφή είτε χαμηλότερου τιμήματος είτε μειωμένων δαπανών χρηματοδοτικής μίσθωσης. Παρακαλούνται οι ισπανικές αρχές να διαβιβάσουν όλες τις σχετικές πληροφορίες ώστε να καταστεί εφικτή η αξιολόγηση του εν λόγω ζητήματος».
(99)
Κατά την άποψη της ένωσης PYMAR, με τη συγκεκριμένη επιστολή αφήνεται να εννοηθεί ότι η Επιτροπή είχε στη διάθεσή της πληροφορίες και ήταν ενήμερη για την ύπαρξη του φορολογικού καθεστώτος χρηματοδοτικής μίσθωσης και ότι είχε ήδη ερευνήσει το ζήτημα το 2001, χωρίς ωστόσο να προβεί στη λήψη μέτρων, ενέργεια που δημιούργησε τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ότι το ισπανικό μέτρο δεν συνιστούσε ενίσχυση.
4.9.2.4. Η απόφαση του 2004 σχετικά με την κοινοποίηση των Κάτω Χωρών
(100)
Στις 9 Σεπτεμβρίου 2002, οι αρχές των Κάτω Χωρών κοινοποίησαν «ισοδυναμία ενισχύσεων» τις οποίες σκόπευαν να χορηγήσουν σε ολλανδικά ναυπηγεία με στόχο την επίτευξη ισοδυναμίας έναντι των ενισχύσεων τις οποίες φέρεται ότι χορήγησε η Ισπανία (60). Μετά την ολοκλήρωση επίσημης έρευνας (61), η Επιτροπή συμπέρανε στην τελική της απόφαση (62) ότι εφόσον «οι ισπανικές αρχές κατέστησαν σαφή την άρνησή τους να προβούν στη διάθεση των κονδυλίων της ενίσχυσης», δεν παρουσιάστηκαν «επαρκείς αποδείξεις […] ότι οι ισπανικές ενισχύσεις είχαν τεθεί στη διάθεση των ενδιαφερομένων» (63) και χαρακτήρισε τις κοινοποιηθείσες ενισχύσεις ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά.
(101)
Κατά την άποψη της ένωσης PYMAR, η απόφαση που εξέδωσε η Επιτροπή το 2004 αναμενόταν να δημιουργήσει δικαιολογημένα την πεποίθηση ότι το καθεστώς STL δεν συνιστούσε ενίσχυση, δεδομένου ότι ίσχυε ήδη το 2002, πριν από την κοινοποίηση των ενισχύσεων εκ μέρους των Κάτω Χωρών.
4.9.2.5. Η απόφαση του 2006 σχετικά με την υπόθεση GIE Fiscaux της Γαλλίας
(102)
Σύμφωνα με την ένωση PYMAR, το γαλλικό καθεστώς GIE Fiscaux (φορολογικοί ΟΟΣ) παρουσιάζει έντονες ομοιότητες με το καθεστώς STL. Ως εκ τούτου, η απόφαση του 2006 σχετικά με την υπόθεση της Γαλλίας είχε ως αποτέλεσμα τη δημιουργία δικαιολογημένης εμπιστοσύνης εκ μέρους των οικονομικών φορέων όσον αφορά τα εξής: 1) αναμενόταν ότι το καθεστώς STL θα θεωρηθεί συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά εντός των ορίων του κεφαλαίου 11 των κατευθυντηρίων γραμμών για τις θαλάσσιες μεταφορές και 2) δεν αναμενόταν να απαιτηθεί η ανάκτηση των κρατικών ενισχύσεων που υπερέβαιναν τα ανώτατα όρια του κεφαλαίου 11, λαμβανομένων υπόψη των διαδικαστικών ομοιοτήτων που παρουσίαζαν οι δύο υποθέσεις.
(103)
Επιπλέον, η ένωση PYMAR επικαλείται διάφορες αποφάσεις της Επιτροπής βάσει των οποίων η ομοιότητα ενός μέτρου με μέτρο το οποίο είχε εγκριθεί κατά το παρελθόν από την Επιτροπή αποτελεί κριτήριο που αιτιολογεί τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη των οικονομικών φορέων. Ειδικότερα, η ένωση PYMAR υπενθυμίζει ότι δεν διατάχθηκε η ανάκτηση των ενισχύσεων σε υποθέσεις (64) όπως η υπόθεση του καθεστώτος «Foreign Income» (Ιρλανδία), η υπόθεση των διεθνών χρηματοδοτικών δραστηριοτήτων (Κάτω Χώρες), οι υποθέσεις των κέντρων συντονισμού και των εταιρειών χρηματοδότησης αντιστοίχως (Λουξεμβούργο), η υπόθεση των «συντονιστικών κέντρων της Βισκαϊκής» (Ισπανία), η υπόθεση των κέντρων ελέγχου και συντονισμού (Γερμανία), οι υποθέσεις των κέντρων διαχείρισης χρηματικών ροών και των κεντρικών γραφείων και των κέντρων υλικοτεχνικής στήριξης αντιστοίχως (Γαλλία), η υπόθεση του φορολογικού καθεστώτος ruling που εφαρμόζεται στις αμερικανικές εταιρείες πωλήσεων (Βέλγιο) και η υπόθεση των εταιρειών ειδικού φορολογικού καθεστώτος του Γιβραλτάρ (Ηνωμένο Βασίλειο), διότι τα συγκεκριμένα καθεστώτα παρουσίαζαν έντονες ομοιότητες με τα καθεστώτα των κέντρων συντονισμού του Βελγίου, τα οποία είχαν εγκριθεί κατά το παρελθόν από την Επιτροπή.
4.9.2.6. Η επιστολή του 2009 που απέστειλε η Επίτροπος κ. Kroes
(104)
Στην απάντησή της σε επιστολή των νορβηγικών αρχών με την οποία κατήγγειλαν την εικαζόμενη εισαγωγή διακρίσεων εις βάρος των νορβηγικών ναυπηγικών επιχειρήσεων σε σχέση με το ισπανικό φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης, η Επίτροπος κ. Kroes επεσήμανε ότι η ΓΔ Ανταγωνισμού «[είχε] ήδη διερευνήσει το ζήτημα» και ότι, κατόπιν αιτήματός της, η Ισπανία είχε εκδώσει δημόσια ανακοίνωση με τη μορφή απάντησης των φορολογικών αρχών σε ερώτηση φορολογούμενου (65) -απόφαση επιβολής φόρου- επιβεβαιώνοντας ότι το σχετικό μέτρο δεν περιοριζόταν στις ισπανικές ναυπηγικές επιχειρήσεις και ότι μπορούσε εξίσου να χρησιμοποιηθεί για την αγορά πλοίων που ναυπηγούνται σε άλλα κράτη μέλη. Η επιστολή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι, λαμβανομένης υπόψη αυτής της διευκρίνισης, δεν θεωρήθηκε απαραίτητη η λήψη περαιτέρω μέτρων.
(105)
Σύμφωνα με τη ένωση PYMAR, νορβηγός πλοιοκτήτης γνωστοποίησε στις 2 Απριλίου 2009 το περιεχόμενο της επιστολής της Επιτρόπου κ. Kroes σε ισπανική ναυπηγική επιχείρηση με την οποία συνεργαζόταν σε πράξεις βάσει του καθεστώτος STL. Η ένωση PYMAR διαβίβασε επίσης επιστολή της επιχείρησης Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN) με ημερομηνία της 13ης Σεπτεμβρίου 2012, με την οποία βεβαιώνεται ότι γνώριζε, ήδη από το 2009, το περιεχόμενο της επιστολής της Επιτρόπου κ. Kroes και ότι το είχε γνωστοποιήσει σε οντότητες που συμμετείχαν σε πράξεις βάσει του καθεστώτος STL, καθώς και στην ένωση PYMAR στο πλαίσιο των τακτικών τους συναντήσεων.
4.9.2.7. Το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε μεταξύ της καταγγελίας και της κίνησης της διαδικασίας
(106)
Σύμφωνα με την ένωση PYMAR, μεταξύ της χρονικής στιγμής κατά την οποία η Επιτροπή έλαβε γνώση του καθεστώτος τον Δεκέμβριο του 2001/τέθηκε σε ισχύ το καθεστώς το 2002 και της κίνησης της διαδικασίας τον Ιούνιο του 2011 μεσολάβησαν εννέα έτη (πέντε έτη από την ημερομηνία κατά την οποία η Επιτροπή παρέλαβε την πρώτη καταγγελία το 2006). Το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε χωρίς την ανάληψη δράσης από την Επιτροπή ενίσχυσε την πεποίθηση ότι δεν υπήρχαν αρκετά στοιχεία για να δώσει συνέχεια στην υπόθεση.
4.9.2.8. Ένας προνοητικός οικονομικός φορέας δεν θα μπορούσε να προβλέψει την πιθανότητα παρουσίας κρατικής ενίσχυσης στη συνδυασμένη εφαρμογή διαφόρων μέτρων
(107)
Σύμφωνα με την ένωση PYMAR και άλλα τρίτα μέρη, πρόκειται για την πρώτη φορά που η Επιτροπή έκρινε ότι η από κοινού εφαρμογή διαφόρων μέτρων συνιστά κρατική ενίσχυση, σκεπτικό που, υπό κανονικές συνθήκες, δεν θα μπορούσαν να προβλέψουν συνετοί οικονομικοί φορείς.
4.9.2.9. Οι δηλώσεις σχετικά με τις μεθόδους απόσβεσης στην ανακοίνωση της Επιτροπής για τη φορολογία των επιχειρήσεων
(108)
Η ένωση PYMAR ισχυρίζεται ότι, σύμφωνα με την παράγραφο 13 της ανακοίνωσης της Επιτροπής σχετικά με τη φορολογία των επιχειρήσεων, μέτρα καθαρά φοροτεχνικής φύσεως, όπως οι κανόνες για τις αποσβέσεις, δεν συνιστούν κρατικές ενισχύσεις. Κατά συνέπεια, οι οικονομικοί φορείς θεώρησαν δικαιολογημένα ότι το μέτρο της πρόωρης απόσβεσης δεν συνιστά κρατική ενίσχυση.
4.9.3. Οι επιπτώσεις της ανάκτησης
(109)
Όταν η Επιτροπή έλαβε γνώση της ύπαρξης του καθεστώτος STL, τόσο οι ενέργειές της όσο και ο χρόνος που είχε μεσολαβήσει εν τω μεταξύ δημιούργησαν τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ότι αποκλειόταν το ενδεχόμενο ενισχύσεων και ότι, ως εκ τούτου, δεν επρόκειτο να ανακτηθούν οι ενισχύσεις που είχαν χορηγηθεί για πράξεις που πραγματοποιήθηκαν σε προγενέστερο στάδιο. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή πρέπει να αποφύγει να διατάξει την ανάκτηση των ενισχύσεων, για όλες τις πράξεις.
(110)
Ομοίως, μέσω της επιστολής που απέστειλε το 2009 η Επίτροπος κ. Kroes επιβεβαιώνεται ότι η Επιτροπή είχε εξετάσει διεξοδικά το καθεστώς. Όλα τα ενδιαφερόμενα μέρη που συμμετείχαν σε πράξεις βάσει του φορολογικού καθεστώτος χρηματοδοτικής μίσθωσης (ναυτιλιακές εταιρείες, ΟΟΣ, τράπεζες και ενδιάμεσοι φορείς κ.λπ.) μπορούσαν να έχουν δικαιολογημένα την πεποίθηση ότι η Επιτροπή θα είχε ήδη εντοπίσει την πιθανή παρουσία ενισχύσεων στο καθεστώς και ότι δεν ετίθετο ζήτημα ενισχύσεων, διότι δεν είχε προγραμματιστεί η διεξαγωγή περαιτέρω έρευνας.
(111)
Η ένωση PYMAR αναφέρεται επίσης σε αποφάσεις με τις οποίες η Επιτροπή αναγνώρισε ότι οι ενέργειες των θεσμικών οργάνων της ΕΕ (Δικαστήριο, Επιτροπή κ.λπ.) μπορούσαν να δημιουργήσουν δικαιολογημένα την πεποίθηση ότι δεν επρόκειτο να ανακτηθούν ενισχύσεις που είχαν χορηγηθεί κατά το παρελθόν, και αυτό το στοιχείο δεν θα επέτρεπε στην Επιτροπή να διατάξει την ανάκτηση των ενισχύσεων, συμπεριλαμβανομένων των ενισχύσεων που είχαν χορηγηθεί πριν από τις ενέργειες που δημιούργησαν δικαιολογημένη εμπιστοσύνη. Η ένωση PYMAR αναφέρεται στις αποφάσεις σχετικά με την υπόθεση χρηματοοικονομικής υπεραξίας στην Ισπανία, την υπόθεση των κέντρων συντονισμού στο Βέλγιο, την υπόθεση έκπτωσης του φόρου κατανάλωσης ενέργειας στην Αυστρία και την υπόθεση χορήγησης ενισχύσεων υπέρ μεγάλων προβληματικών επιχειρήσεων στην Ιταλία (67).
4.9.4. Συμβατικές ρήτρες
(112)
Οι ισπανικές αρχές και η ένωση PYMAR επισημαίνουν ότι οι ενισχύσεις που διαπιστώνει η Επιτροπή ότι χορηγούνται υπέρ ναυτιλιακών εταιρειών ή ΟΟΣ και επενδυτών, αναμένεται σε κάθε περίπτωση να έχουν επιπτώσεις στις ναυπηγικές επιχειρήσεις, καθώς οι τελευταίες θα γίνονταν αποδέκτες αξιώσεων αποζημίωσης των ΟΟΣ ή των επενδυτών τους ή των εμπλεκομένων εταιρειών επενδύσεων, δυνάμει των συμβατικών σχέσεων μεταξύ των διαφόρων συμμετεχόντων στις πράξεις του καθεστώτος STL. Πράγματι, κατά την άποψη της ένωσης PYMAR, βάσει ορισμένων ρητρών που περιλαμβάνονται στις συμβάσεις, οι ναυπηγικές επιχειρήσεις υποχρεούνται να αποζημιώσουν τους επενδυτές και τις ναυτιλιακές εταιρείες, συγκεκριμένα, σε περίπτωση τροποποίησης της νομοθεσίας -περιλαμβανομένης της φορολογικής νομοθεσίας- που έχει αντίκτυπο στη συναλλακτική πράξη.
5. ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ
5.1. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ
(113)
Η Επιτροπή θεωρεί ότι η διαδικασία που ακολουθήθηκε δεν παραβιάζει ούτε τα δικαιώματα υπεράσπισης της Ισπανίας ούτε τυχόν δικαίωμα ακροάσεως τρίτου. Αντιθέτως, η απόφαση κίνησης επίσημων διαδικασιών αποτελεί το πρώτο επίσημο μέτρο που οφείλει να λάβει η Επιτροπή δυνάμει του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/99 του Συμβουλίου, της 22ας Μαρτίου 1999, για τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής του άρθρου 93 της Συνθήκης ΕΚ (68) [εφεξής «κανονισμός (ΕΚ) αριθ. 659/99»] εάν, έπειτα από προκαταρκτική εξέταση, η Επιτροπή διατηρεί αμφιβολίες κατά πόσον ένα μέτρο κρατικής ενίσχυσης συμβιβάζεται με την εσωτερική αγορά [άρθρο 13 και άρθρο 4 παράγραφος 4 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/99]. Σκοπός της απόφασης για κίνηση επίσημης διαδικασίας είναι ακριβώς να αναφέρει η Επιτροπή συνοπτικά τα σημαντικότερα πραγματικά και νομικά ζητήματα, να προβεί σε προκαταρκτική εκτίμηση σχετικά με τον χαρακτήρα του μέτρου ως ενίσχυσης, να εκθέσει τις αμφιβολίες για το συμβιβάσιμο του μέτρου με την εσωτερική αγορά και να καλέσει τα οικεία κράτη μέλη και άλλα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν παρατηρήσεις [άρθρο 6 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/99].
(114)
Επιπλέον, η Επιτροπή δεν κίνησε την επίσημη διαδικασία έρευνας ως προς την εσπευσμένη απόσβεση στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση (άρθρο 155 παράγραφος 6 του TRLIS) εφόσον επεσήμανε ότι εάν το μέτρο συνιστά κρατική ενίσχυση, μπορεί σε κάθε περίπτωση να θεωρηθεί υφιστάμενη ενίσχυση. Δεν εξέφρασε αμφιβολίες σχετικά με το καθεστώς ΤΤ, τουλάχιστον στον βαθμό που είχε κοινοποιηθεί και εγκριθεί από την Επιτροπή (άρθρα 124 έως 128 του TRLIS) διότι το εν λόγω μέτρο επίσης θεωρήθηκε υφιστάμενη ενίσχυση. Αυτά τα δύο μέτρα αναφέρονται και περιγράφονται μόνο στην απόφαση C(2011) 4494 τελικό, διότι αποτελούν σημαντικά στοιχεία του καθεστώτος STL και σχετίζονται με τα μέτρα που υπόκεινται στην επίσημη έρευνα (άρθρο 115 παράγραφος 11 και άρθρο 48 παράγραφος 4 του TRLIS και άρθρο 49 του RIS, καθώς και άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS και η εφαρμογή του καθεστώτος ΤΤ σε δραστηριότητες άλλες εκτός των μεταφορών).
(115)
Η Επιτροπή θεωρεί ότι το άρθρο 115 παράγραφος 11 και το άρθρο 48 παράγραφος 4 του TRLIS και το άρθρο 49 του RIS, καθώς και το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS και η εφαρμογή του καθεστώτος TT σε δραστηριότητες άλλες εκτός των μεταφορών μπορούν να διαχωριστούν από τα άλλα μέτρα που αναφέρονται στην προηγούμενη αιτιολογική σκέψη (δηλαδή άρθρο 115 παράγραφος 6 του TRLIS και άρθρα 124 έως 128 του TRLIS) και δεν αποτελούν υφιστάμενη ενίσχυση κατά το άρθρο 1 στοιχείο β) του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/99, διότι τα εν λόγω μέτρα θεσπίστηκαν το 2002 και το 2003, μετά την προσχώρηση της Ισπανίας στην ΕΕ, και τέθηκαν σε εφαρμογή χωρίς να έχει προηγηθεί έγκριση της Επιτροπής. Επομένως, όσον αφορά τα εν λόγω μέτρα, η Επιτροπή ορθά εφάρμοσε τη διαδικασία που ισχύει για την παράνομη ενίσχυση [άρθρο 1 στοιχείο στ), άρθρο 13 και άρθρο 4 παράγραφος 4 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/99].
5.2. ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΤΟΥ ΚΑΘΕΣΤΩΤΟΣ STL/ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΤΩΝ ΕΠΙΜΕΡΟΥΣ ΜΕΤΡΩΝ
(116)
Το γεγονός ότι το καθεστώς STL απαρτίζεται από διάφορα μέτρα, τα οποία δεν κατοχυρώνονται στο σύνολό τους στην ισπανική φορολογική νομοθεσία, δεν αρκεί ώστε να μην περιγραφεί και αξιολογηθεί ως καθεστώς από την Επιτροπή. Ουσιαστικά, όπως εξηγείται στην απόφαση C(2011) 4494 τελικό, η Επιτροπή θεωρεί ότι τα διαφορετικά φορολογικά μέτρα που χρησιμοποιήθηκαν στις πράξεις οι οποίες έγιναν βάσει του καθεστώτος STL, συνδέονταν μεταξύ τους de jure ή de facto. De jure, η διακριτική εφαρμογή της πρόωρης απόσβεσης στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση (άρθρο 115 παράγραφος 11 του TRLIS) αντιστοιχεί σε πρόωρη εφαρμογή της εσπευσμένης απόσβεσης στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση (άρθρο 115 παράγραφος 6 του TRLIS). Παρομοίως, το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS θεσπίζει εξαίρεση για την ειδική διαδικασία που εφαρμόζεται στο πλαίσιο του καθεστώτος ΤΤ. De jure, το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS αφορά μόνο τα πλοία που είναι επιλέξιμα για υπαγωγή στο καθεστώς ΤΤ και τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που έχουν εγκριθεί από τις φορολογικές αρχές. De facto, οι συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης θεωρούνταν ως εγκεκριμένες από τις φορολογικές αρχές μόνο στο πλαίσιο εγκρίσεων που χορηγήθηκαν για την πρόωρη απόσβεση στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση. De jure, μπορεί να προβλέπεται πρόωρη απόσβεση για ευρύ φάσμα στοιχείων ενεργητικού που είναι πιθανόν να αποκτηθούν μέσω σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης. Εντούτοις, οι προϋποθέσεις για πρόωρη απόσβεση υπόκεινται σε ερμηνεία και de facto θεωρήθηκε ότι πληρούνται -και χορηγήθηκαν οι συναφείς εγκρίσεις- μόνο αναφορικά με τα πλοία που είναι επιλέξιμα για υπαγωγή στο καθεστώς ΤΤ.
(117)
Επιπλέον, η Επιτροπή σημειώνει ότι δύο από τα τρία βασικά μέτρα του καθεστώτος STL (διακριτική εφαρμογή της πρόωρης απόσβεσης και κανόνες σχετικά με την επιλεξιμότητα για υπαγωγή στο καθεστώς ΤΤ) τέθηκαν σε ισχύ την ίδια ημερομηνία (1η Ιανουαρίου 2002) δυνάμει της ίδιας νομοθεσίας.
(118)
Η Επιτροπή σημειώνει επίσης ότι οι ίδιοι τρίτοι που αμφισβητούν τη συνολική προσέγγιση της Επιτροπής, όταν προβάλλουν επιχειρήματα περί δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και ίσης μεταχείρισης διατείνονται ότι το καθεστώς STL εμφανίζει έντονες ομοιότητες με το γαλλικό καθεστώς GIE Fiscaux. Το γεγονός ότι όλα τα χαρακτηριστικά του γαλλικού μέτρου συμπεριλαμβάνονταν σε μία νομική διάταξη καθιστούσε αναγκαία τη συνολική αξιολόγηση. Εν προκειμένω, το γεγονός ότι τα διάφορα στοιχεία του καθεστώτος STL είναι κατανεμημένα σε διαφορετικές νομικές διατάξεις που de facto συνδέονται μεταξύ τους δεν συνεπάγεται από μόνο του διαφορετική προσέγγιση.
(119)
Για αυτούς τους λόγους, η Επιτροπή θεωρεί απαραίτητο να περιγραφεί το ισπανικό φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης ως καθεστώς συνδεδεμένων φορολογικών μέτρων και να αξιολογηθεί ο αντίκτυπός τους στο πλαίσιο της αμοιβαιότητάς τους, λαμβάνοντας υπόψη ειδικότερα τις de facto σχέσεις που καθιερώνονται -ή εγκρίνονται- από το κράτος.
(120)
Σε κάθε περίπτωση, η Επιτροπή δεν βασίζεται αποκλειστικά στη συνολική προσέγγιση. Παράλληλα με τη συνολική προσέγγιση, η Επιτροπή προέβη και σε ανάλυση των επιμέρους μέτρων που απαρτίζουν το καθεστώς STL. Η Επιτροπή θεωρεί ότι οι δύο προσεγγίσεις είναι συμπληρωματικές και οδηγούν σε συμπεράσματα που συνάδουν μεταξύ τους. Η επιμέρους αξιολόγηση είναι απαραίτητη προκειμένου να προσδιοριστεί ποιο μέρος των οικονομικών πλεονεκτημάτων που παράγει το καθεστώς STL οφείλεται σε γενικά μέτρα και ποιο σε επιλεκτικά μέτρα. Η επιμέρους αξιολόγηση επίσης δίνει τη δυνατότητα στην Επιτροπή να προσδιορίσει, κατά περίπτωση, ποιο μέρος της ενίσχυσης είναι συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά και ποιο μέρος πρέπει να ανακτηθεί.
(121)
Αυτή η διττή προσέγγιση, που ήδη εφαρμόστηκε στην απόφαση C(2011) 4494 τελικό, δίνει τη δυνατότητα στην Επιτροπή να ορίσει ένα σύστημα αναφοράς για κάθε επιμέρους μέτρο και για το καθεστώς STL στο σύνολό του, προκειμένου να εντοπισθούν τα επιλεκτικά πλεονεκτήματα που συνιστούν κρατική ενίσχυση. Για κάθε πράξη στο πλαίσιο του καθεστώτος STL, χρησιμοποιείται η ίδια η πράξη για να γίνει η αντίστροφη ανάλυση με την οποία θα αξιολογηθεί η ύπαρξη ενίσχυσης, με βάση τις ίδιες συμβατικές διατάξεις, αλλά εκτελούμενη χωρίς την εφαρμογή μέτρων που χαρακτηρίζονται κρατική ενίσχυση. Εν προκειμένω, μια εναλλακτική πράξη με διαφορετικές πραγματικές διευθετήσεις -συμβατικές και χρηματοδοτικές- δεν αποτελεί ορθή αντίστροφη ανάλυση.
(122)
Οι οικονομικοί φορείς έχουν την ελευθερία να διαρθρώσουν τις πράξεις χρηματοδότησης στοιχείων του ενεργητικού όπως επιθυμούν και να χρησιμοποιούν για αυτόν τον σκοπό τα γενικά φορολογικά μέτρα που θεωρούν πλέον κατάλληλα. Εντούτοις, εφόσον οι εν λόγω πράξεις ενέχουν την εφαρμογή επιλεκτικών φορολογικών μέτρων που υπόκεινται σε έλεγχο περί κρατικών ενισχύσεων, οι επιχειρήσεις που συμμετέχουν στις εν λόγω συναλλαγές είναι εν δυνάμει αποδέκτες κρατικής ενίσχυσης. Αφενός, το γεγονός ότι διάφοροι κλάδοι ή κατηγορίες επιχειρήσεων εντοπίζονται ως δυνητικοί αποδέκτες δεν αποτελεί ένδειξη ότι το καθεστώς STL συνιστά γενικό μέτρο (69). Αφετέρου, το γεγονός ότι το καθεστώς χρησιμοποιείται για τη χρηματοδότηση της απόκτησης και μεταπώλησης ποντοπόρων πλοίων καθώς και της ναύλωσης κενού πλοίου μπορεί να θεωρηθεί σαφής ένδειξη ότι το εν λόγω μέτρο είναι επιλεκτικό σε επίπεδο κλάδου.
5.3. ΕΝΙΣΧΥΣΗ ΚΑΤΑ ΤΗΝ ΕΝΝΟΙΑ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 107 ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΣ 1 ΤΗΣ ΣΥΝΘΗΚΗΣ
(123)
Σύμφωνα με το άρθρο 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, «ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής είναι ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά, κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές».
(124)
Οι κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων εφαρμόζονται μόνο για τις ενισχύσεις που χορηγούνται σε επιχειρήσεις που ασκούν οικονομικές δραστηριότητες. Επιπλέον, τα κριτήρια που ορίζονται στο άρθρο 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ είναι σωρευτικά. Επομένως, τα υπό αξιολόγηση μέτρα συνιστούν κρατική ενίσχυση κατά την έννοια της Συνθήκης εάν πληρούνται όλες οι ως άνω προϋποθέσεις. Κατά βάση, εστιάζεται σε χρηματοδοτική στήριξη η οποία:
-
χορηγείται από το κράτος ή με κρατικούς πόρους,
-
ευνοεί ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής,
-
νοθεύει ή απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό, και
-
επηρεάζει τις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές.
(125)
Η Επιτροπή διενέργησε την αξιολόγησή της σε δύο διαφορετικά επίπεδα:
-
Στο επίπεδο των επιμέρους μέτρων: η Επιτροπή εξετάζει εάν κάθε επιμέρους μέτρο συνιστά κρατική ενίσχυση ανεξάρτητα από τη χρήση του στο πλαίσιο του καθεστώτος STL.
-
Στο επίπεδο του καθεστώτος STL συνολικά: όπως αναφέρθηκε ήδη, το καθεστώς STL βασίζεται σε έναν συνδυασμό των εν λόγω μέτρων που de jure ή de facto συνδέονται μεταξύ τους.
5.3.1. Επιχειρήσεις κατά την έννοια του άρθρου 107 της ΣΛΕΕ
(126)
Η Επιτροπή θεωρεί ότι όλα τα μέρη που συμμετέχουν σε πράξεις υπαγόμενες στο καθεστώς STL είναι επιχειρήσεις κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ -και τούτο δεν αμφισβητείται από την Ισπανία (70) ή από άλλον τρίτο- εφόσον οι δραστηριότητες που ασκούν συνίστανται στην παροχή αγαθών και υπηρεσιών σε αγορά (71). Πιο συγκεκριμένα, οι ναυπηγικές επιχειρήσεις παρέχουν νεότευκτα πλοία ή υπηρεσίες κατασκευής, επισκευής και ανακαίνισης· οι εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης παρέχουν διευκολύνσεις χρηματοδότησης· οι ΟΟΣ εκναυλώνουν και πωλούν πλοία· οι επενδυτές παρέχουν αγαθά και υπηρεσίες σε ευρύ φάσμα αγορών, εκτός εάν πρόκειται για άτομα που δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα, οπότε δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της παρούσας απόφασης· οι ναυτιλιακές επιχειρήσεις παρέχουν υπηρεσίες θαλάσσιων μεταφορών· οι τράπεζες οργάνωσης παρέχουν υπηρεσίες διαμεσολάβησης και χρηματοδότησης και άλλοι ενδιάμεσοι φορείς παρέχουν υπηρεσίες διαμεσολάβησης ή συμβουλευτικές υπηρεσίες.
5.3.2. Ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος
(127)
Σύμφωνα με την πάγια νομολογία: «Το άρθρο 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης επιτάσσει να καθορίζεται αν, στο πλαίσιο ενός δεδομένου νομικού καθεστώτος, κρατικό μέτρο είναι ικανό να ευνοήσει “ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής” σε σχέση με άλλους, οι οποίοι τελούν, όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει το εν λόγω καθεστώς, σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση. Σε καταφατική περίπτωση, το οικείο μέτρο πληροί την προϋπόθεση επιλεκτικότητας.» (72)
5.3.2.1. Εσπευσμένη απόσβεση (άρθρο 115 παράγραφος 6 του TRLIS) - Μέτρο 1
(128)
Στην απόφαση C(2011) 4494 τελικό, η Επιτροπή δήλωσε ότι, εάν το μέτρο συνιστά ενίσχυση, πρόκειται για υφιστάμενη ενίσχυση, και δεν προέβη σε διενέργεια αξιολόγησης. Συνεπεία της επίσημης έρευνας, η Επιτροπή συνήγαγε το συμπέρασμα ότι το εν λόγω μέτρο, εξεταζόμενο απομονωμένα, δεν συνιστά κρατική ενίσχυση επειδή δεν ευνοεί ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής. Η Επιτροπή επισημαίνει ότι το μέτρο εφαρμόζεται σε όλες τις εταιρείες που υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στην Ισπανία χωρίς περιορισμούς ως προς τον τομέα δραστηριότητας, τον τόπο εγκατάστασης, το μέγεθος, το νομικό καθεστώς ή τη θέση των στοιχείων ενεργητικού. Επίσης ισχύει χωρίς εξαιρέσεις για όλα τα αγαθά που υπόκεινται σε απόσβεση.
(129)
Επιπλέον, ο περιορισμός στα στοιχεία ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση δεν αποτελεί στοιχείο επιλεκτικότητας, καθώς η απόκτηση οιωνδήποτε στοιχείων ενεργητικού μπορεί να χρηματοδοτείται μέσω συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης στις οποίες έχουν εν γένει πρόσβαση επιχειρήσεις όλων των κλάδων και όλων των μεγεθών. Δεν υφίστανται ενδείξεις ότι οι αποδέκτες του μέτρου εμφανίζουν de facto συγκέντρωση σε ορισμένους τομείς ή κλάδους παραγωγής. Τα στατιστικά δεδομένα που παρέχονται από την Ισπανία σχετικά με τη χρήση του άρθρου 115 του TRLIS από τους ισπανούς φορολογούμενους (βλέπε τα κάτωθι γραφήματα) επιβεβαιώνουν ότι η χρηματοδοτική μίσθωση χρησιμοποιείται από εταιρείες που εμφανίζουν ευρύ φάσμα φορολογητέων εισοδημάτων (το 45 % των δεδηλωμένων χρηστών του άρθρου 115 έχουν έσοδα κάτω του 1 εκατομμυρίου ευρώ και το 70 % κάτω των 3 εκατ. ευρώ) (βλέπε το γράφημα στα αριστερά). Το απόλυτο ύψος του ποσού του φορολογικού πλεονεκτήματος που μπορεί να αποκομιστεί από την έκπτωση πρόσθετης δαπάνης (73) δυνάμει του άρθρου 115 του TRLIS επίσης ποικίλει ανάλογα με το εισόδημα του φορολογούμενου (βλέπε το γράφημα στα δεξιά).
Πηγή: Υπουργείο Οικονομίας και Οικονομικών
(130)
Οι ισπανικές αρχές επίσης επιβεβαίωσαν ότι οι συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης και το άρθρο 115 του TRLIS μπορούν να χρησιμοποιηθούν και αναφορικά με στοιχεία ενεργητικού που κατασκευάστηκαν σε άλλα κράτη μέλη ή προέρχονται από άλλα κράτη μέλη. Τέλος, η Επιτροπή σημειώνει ότι οι όροι εφαρμογής του άρθρου 115 παράγραφος 6 του TRLIS είναι σαφείς, αντικειμενικοί και ουδέτεροι και ότι δεν απαιτείται πρότερη έγκριση για την εφαρμογή του. Κατά συνέπεια, οι φορολογικές αρχές δεν διαθέτουν αρμοδιότητα έγκρισης ή απόρριψης, κατά την κρίση τους, της εφαρμογής του εν λόγω μέτρου (74).
(131)
Επομένως, η Επιτροπή συμπεραίνει ότι η εσπευσμένη απόσβεση στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση (άρθρο 115 παράγραφος 6 του TRLIS) καθαυτή δεν προσπορίζει επιλεκτικό πλεονέκτημα για τους ΟΟΣ στις πράξεις που υπάγονται στο καθεστώς STL.
5.3.2.2. Διακριτική εφαρμογή της πρόωρης απόσβεσης (άρθρο 115 παράγραφος 11 και άρθρο 48 παράγραφος 4 του TRLIS και άρθρο 49 του RIS) - Μέτρο 2
(132)
Οι κανόνες περί απόσβεσης στην ισπανική φορολογική νομοθεσία (άρθρο 11 του TRLIS) ορίζουν εν γένει ότι το κόστος ενός στοιχείου ενεργητικού πρέπει να κατανέμεται χρονικά εκτεινόμενο σε όλη τη διάρκεια της οικονομικής χρησιμότητάς του, ξεκινώντας από τη στιγμή που χρησιμοποιείται για την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας. Σύμφωνα με το άρθρο 115 παράγραφος 6 του TRLIS, κατά την εσπευσμένη απόσβεση στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η ημερομηνία κατά την οποία το εν λόγω στοιχείο ενεργητικού κατέστη λειτουργικό. Εφόσον επιτρέπει την έναρξη της εσπευσμένης απόσβεσης πριν από την έναρξη χρήσης του στοιχείου ενεργητικού, το άρθρο 115 παράγραφος 11 του TRLIS προσπορίζει οικονομικό πλεονέκτημα.
(133)
Η εν λόγω δυνατότητα αποτελεί εξαίρεση από τον γενικό κανόνα που ορίζεται στο άρθρο 115 παράγραφος 6 και η έγκρισή της υπόκειται στη διακριτική ευχέρεια των ισπανικών αρχών· το εν λόγω μέτρο επομένως είναι εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό. Αντίθετα προς τους ισχυρισμούς της Ισπανίας και ορισμένων τρίτων, τα κριτήρια για τη χορήγηση της έγκρισης δεν είναι σαφή και αντικειμενικά, και ακόμη και εάν ήταν σαφή και αντικειμενικά, τούτο δεν θα αρκούσε για να αποκλειστεί ο επιλεκτικός τους χαρακτήρας (75). Η Επιτροπή σημειώνει ότι τα κριτήρια που ορίζονται στο άρθρο 115 παράγραφος 11 του TRLIS είναι ασαφή και απαιτούν ερμηνεία εκ μέρους των φορολογικών αρχών οι οποίες δεν έχουν δημοσιεύσει διοικητικούς κανόνες ή επεξηγήσεις εν προκειμένω. Η διακριτική εφαρμογή της πρόωρης απόσβεσης βάσει ασαφών κριτηρίων εισάγει την επιλεκτικότητα στο καθεστώς STL, ακόμη και εάν οι διακριτικές εξουσίες δεν ασκούνται με αυθαίρετο τρόπο (76). Επιπλέον, η Επιτροπή σημειώνει ότι η Ισπανία δεν διευκρίνισε πειστικά για ποιον λόγο απαιτούνται όλοι οι όροι που επιβάλλονται από το άρθρο 48 παράγραφος 4 του TRLIS και από το άρθρο 49 του RIS προκειμένου να αποφευχθούν οι καταχρήσεις. Για παράδειγμα, απαιτείται να αποδεικνύονται τα ειδικά χαρακτηριστικά της οικονομικής χρήσης του στοιχείου ενεργητικού (77), καθώς και η απουσία επιπτώσεων επί του φορολογητέου ποσού που προκύπτει από τη χρήση του στοιχείου ενεργητικού ή τη μεταβίβαση κυριότητας (78). Δεν παρασχέθηκε αιτιολόγηση για τους εν λόγω περιορισμούς, οι οποίοι θεσπίζουν πρόσθετα στοιχεία επιλεκτικότητας. Επίσης, η Ισπανία δεν απέδειξε γιατί είναι απαραίτητη η πρότερη έγκριση. Η διασφάλιση της πραγματικής φύσης μιας πράξης χρηματοδοτικής μίσθωσης, για παράδειγμα, φαίνεται να είναι εξίσου σημαντική τόσο για την πραγματική έκπτωση του κόστους μίσθωσης/απόσβεσης στοιχείου ενεργητικού ή την εφαρμογή εσπευσμένης απόσβεσης, όσο και για την πρόωρη εφαρμογή της εν λόγω απόσβεσης. Εντούτοις, τα πρώτα μέτρα δεν υπόκεινται σε πρότερη έγκριση και, στην περίπτωσή τους, θα αρκούσε η εκ των υστέρων επαλήθευση της σαφήνειας και αντικειμενικότητας των κριτηρίων που ισχύουν για την πρόωρη απόσβεση των στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση.
(134)
Στην απόφαση C(2011) 4494 τελικό, σύμφωνα με την Επιτροπή, οι ισπανικές αρχές είχαν διαβεβαιώσει σε συνάντηση ότι, βάσει των εγκρίσεων που έχουν εκδοθεί, οι όροι του άρθρου 115 παράγραφος 11 του TRLIS θεωρείται ότι πληρούνται μόνο στην περίπτωση αγοράς πλοίων που πέρασαν από το σύνηθες καθεστώς φορολογίας επιχειρήσεων στο καθεστώς TT (79) και στην περίπτωση της επακόλουθης μεταβίβασης της κυριότητας του πλοίου στη ναυτιλιακή εταιρεία μέσω της άσκησης δικαιώματος στο πλαίσιο ναύλωσης κενού πλοίου. Η Ισπανία αρνήθηκε (80) ότι προέβη σε τέτοια δήλωση, αλλά παραδέχθηκε ότι υφίστανται δυσκολίες ως προς την ερμηνεία (81). Η Επιτροπή σημειώνει ότι δεν παρασχέθηκαν αποδεικτικά στοιχεία που να θεμελιώνουν το γεγονός ότι εγκρίσεις εφαρμογής της πρόωρης απόσβεσης χορηγήθηκαν σε άλλες περιστάσεις (82).
(135)
Βάσει των παραδειγμάτων που παρέχονται από τις ισπανικές αρχές, φαίνεται ότι τα αιτήματα για πρόωρη απόσβεση που υποβάλλονται από ΟΟΣ στις φορολογικές αρχές περιγράφουν αναλυτικά τη συνολική οργάνωση των ΟΟΣ και παρέχουν όλες τις συναφείς συμβάσεις (ειδικότερα σύμβαση ναυπήγησης, σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης, σύμβαση ναύλωσης κενού πλοίου, συμβάσεις δικαιωμάτων, συμφωνίες ανάληψης χρέους και συμφωνίες διαγραφής χρέους). Κατά την Ισπανία, τα εν λόγω στοιχεία είναι απαραίτητα για τον έλεγχο του συμβιβάσιμου με τους όρους που επιβάλλονται από το άρθρο 115 παράγραφος 1 και το άρθρο 48 παράγραφος 4 του TRLIS και από το άρθρο 49 του RIS.
(136)
Εντούτοις, η Επιτροπή σημειώνει ότι η διαδικασία που ορίζεται στους εκτελεστικούς κανονισμούς (83) αναθέτει σημαντικές διακριτικές εξουσίες στις διοικητικές αρχές ως προς την ερμηνεία των νομικών απαιτήσεων και την πιθανή επιβολή πρόσθετων όρων. Ειδικότερα, οι αρχές έχουν το δικαίωμα να απαιτούν πρόσθετες πληροφορίες που κρίνουν σημαντικές για τη διενέργεια της αξιολόγησης (84). Εν προκειμένω, η Επιτροπή επισημαίνει επίσης ότι σε ορισμένα από τα παραδείγματα που αναφέρονται, οι αιτήσεις που υποβλήθηκαν περιείχαν και πρόσθετα παραρτήματα που δεν είναι απαραίτητα προκειμένου να αποδειχθεί η συμμόρφωση προς τους όρους που επιβάλλονται δυνάμει του άρθρου 115 παράγραφος 11 και του άρθρου 48 παράγραφος 4 του TRLIS και του άρθρου 49 του RIS: 1) αναλυτικός υπολογισμός των συνολικών φορολογικών πλεονεκτημάτων και του τρόπου καταμερισμού τους μεταξύ της ναυτιλιακής εταιρείας αφενός και του ΟΟΣ ή των επενδυτών του αφετέρου, και 2) δήλωση της ναυπηγικής εταιρείας με αναλυτική περιγραφή των οικονομικών και κοινωνικών οφελών που αναμένονται από τη σύμβαση ναυπήγησης. Σύμφωνα με ορισμένους καταγγέλλοντες, τα εν λόγω έγγραφα απαιτούνται από τις φορολογικές αρχές στο πλαίσιο της διαδικασίας έγκρισης. Σύμφωνα με τις ισπανικές αρχές, τα εν λόγω στοιχεία υποβλήθηκαν από τους αιτούντες (ΟΟΣ) με δική τους πρωτοβουλία. Τα εν λόγω έγγραφα υποδεικνύουν, συγκεκριμένα, ότι λαμβάνονται υπόψη τόσο η σημασία της σύμβασης ναυπήγησης για την ισπανική οικονομία, όσο και τα συνολικά φορολογικά πλεονεκτήματα που απορρέουν από την πράξη που υπάγεται στο καθεστώς STL.
(137)
Η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι η υποχρεωτική διαδικασία πρότερης έγκρισης, η αναγκαία ερμηνεία των ασαφών όρων του άρθρου 115 παράγραφος 11 και του άρθρου 48 παράγραφος 4 του TRLIS και του άρθρου 49 του RIS, και η δυνατότητα που διαθέτουν οι φορολογικές αρχές να ζητούν πρόσθετη τεκμηρίωση ή ενημέρωση αποτελούν σαφές αποδεικτικό στοιχείο ότι οι φορολογικές αρχές χαίρουν εκτενών διακριτικών εξουσιών κατά την άσκηση του καθήκοντος έγκρισης πράξεων που υπάγονται στο καθεστώς STL.
(138)
Όπως αναφέρεται στην ανακοίνωση της Επιτροπής σχετικά με την εφαρμογή των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων (εφεξής «η ανακοίνωση σχετικά με τις φορολογικές ενισχύσεις») (85), το Δικαστήριο αναγνωρίζει ότι η διακριτική μεταχείριση των οικονομικών φορέων μπορεί πράγματι να προσδώσει χαρακτήρα επιλεκτικού μέτρου σε ένα γενικό μέτρο κατά την εφαρμογή του σε ατομική βάση, κυρίως όταν η άσκηση της διακριτικής εξουσίας υπερβαίνει την απλή και με αντικειμενικά κριτήρια διαχείριση των φορολογικών εσόδων (86) (87).
(139)
Ως εκ τούτου, η Επιτροπή θεωρεί ότι η διακριτική εφαρμογή της πρόωρης απόσβεσης στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση κατ’ εφαρμογή του άρθρου 115 παράγραφος 11 και του άρθρου 48 παράγραφος 4 του TRLIS, καθώς και του άρθρου 49 του RIS προσπορίζουν επιλεκτικό πλεονέκτημα στους ΟΟΣ που συμμετέχουν σε πράξεις που υπάγονται στο καθεστώς STL, καθώς και στους επενδυτές τους.
5.3.2.3. Η φορολογική διαφάνεια των ομίλων οικονομικού σκοπού (άρθρο 48 του TRLIS) - Μέτρο 3
(140)
Η Επιτροπή θεωρεί ότι το καθεστώς φορολογικής διαφάνειας των ΟΟΣ που κατοχυρώνεται στα άρθρα 48 και 49 του TRLIS απλώς δίνει τη δυνατότητα σε διαφορετικούς οικονομικούς φορείς να συμμετέχουν και να χρηματοδοτούν επενδύσεις ή να ασκούν οικονομικές δραστηριότητες. Κατά συνέπεια, το εν λόγω μέτρο δεν προσπορίζει επιλεκτικό πλεονέκτημα στους ΟΟΣ ή στα μέλη τους.
5.3.2.4. Το φορολογικό καθεστώς με βάση τη χωρητικότητα (TT) (άρθρα 124 έως 128 του TRLIS) - Μέτρο 4
(141)
Όπως εξηγείται στο τμήμα 2.2.4 ανωτέρω, το καθεστώς TT αποτελεί υφιστάμενο καθεστώς κρατικών ενισχύσεων, που έχει εγκριθεί με την απόφαση της Επιτροπής C(2002)582 τελικό, της 27ης Φεβρουαρίου 2002. Περιλαμβάνει τους κανόνες του άρθρου 125 παράγραφος 2 του TRLIS σχετικά με τη μεταχείριση αφανών φορολογικών υποχρεώσεων και κεφαλαιακών κερδών στο πλαίσιο υπαγωγής στο καθεστώς ΤΤ χρησιμοποιημένων ή μεταχειρισμένων στοιχείων ενεργητικού που προηγουμένως υπάγονταν στο γενικό φορολογικό σύστημα.
(142)
Πράγματι, όπως εξηγείται στην ανωτέρω αιτιολογική σκέψη (17), υπό κανονικές συνθήκες, δηλαδή όταν μια εταιρεία παραμένει στο γενικό σύστημα φορολογίας επιχειρήσεων αντί να μεταβεί στο καθεστώς ΤΤ, το φορολογικό πλεονέκτημα που απορρέει από την πρόωρη ή εσπευσμένη απόσβεση των στοιχείων ενεργητικού κατά τα πρώτα έτη (αυξανόμενες αφανείς φορολογικές υποχρεώσεις) αντισταθμίζεται σε μεγάλο βαθμό κατά τα επακόλουθα έτη (μειούμενες αφανείς φορολογικές υποχρεώσεις) ή κατά την πώληση ή διάλυση του στοιχείου ενεργητικού (φορολογία κεφαλαιακής υπεραξίας). Κατά τη συνολική περίοδο, η εν λόγω διαδικασία συνεπάγεται την αναστολή της καταβολής ορισμένων φορολογικών ποσών. Δεδομένου ότι ο φόρος που καταβάλλεται δυνάμει του καθεστώτος ΤΤ δεν εξαρτάται από τη διαφορά μεταξύ εσόδων και δαπανών, η μετάβαση στο καθεστώς ΤΤ εν μέσω της περιόδου συνεπάγεται ότι δεν ρυθμίζονται οι αφανείς φορολογικές υποχρεώσεις.
(143)
Σε σύγκριση με τα τεκταινόμενα στο πλαίσιο του γενικού φορολογικού συστήματος, η αναστολή της ρύθμισης αφανών φορολογικών υποχρεώσεων υπό καθεστώς ΤΤ, η οποία επιτρέπεται δυνάμει του άρθρου 125 παράγραφος 2 του TRLIS, προσπορίζει πρόσθετο επιλεκτικό οικονομικό πλεονέκτημα στις εταιρείες που μεταβαίνουν στο καθεστώς ΤΤ, έναντι αυτών που παραμένουν στο γενικό σύστημα φορολογίας.
(144)
Όπως εξηγείται κατωτέρω, στο τμήμα 5.4, το καθεστώς ΤΤ, όπως έχει εγκριθεί από την Επιτροπή, δεν επεκτείνεται στη φορολογική μεταχείριση των εσόδων που αποκτήθηκαν από τη ναύλωση κενού πλοίου: επομένως δεν αποτελεί υφιστάμενη, αλλά νέα ενίσχυση.
5.3.2.5. Άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS - Μέτρο 5
(145)
Σε σύγκριση με όσα εγκρίθηκαν ως μέρος του κοινοποιημένου καθεστώτος ΤΤ, το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS παρέχει ένα πρόσθετο πλεονέκτημα: θεσπίζοντας εξαίρεση από την κανονική εφαρμογή του άρθρου 125 παράγραφος 2 του TRLIS, ορισμένα ποντοπόρα πλοία που κανονικά θα θεωρούνταν χρησιμοποιημένα ή μεταχειρισμένα θεωρούνται καινούρια κατά τη μετάβασή τους στο καθεστώς ΤΤ. Κατά συνέπεια, η ρύθμιση αφανών φορολογικών υποχρεώσεων -που κανονικά αναστέλλεται έως την πώληση ή διάλυση του στοιχείου ενεργητικού, δυνάμει του άρθρου 125 παράγραφος 2 του TRLIS- ακυρώνεται οριστικά. Τούτη η ακύρωση συνιστά οικονομικό πλεονέκτημα.
(146)
Το οικονομικό πλεονέκτημα που προσπορίζεται από το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS είναι επιλεκτικό διότι δεν διατίθεται για όλα τα στοιχεία ενεργητικού. Δεν διατίθεται καν για όλα τα πλοία που υπάγονται στο καθεστώς ΤΤ και στο άρθρο 125 παράγραφος 2 του TRLIS. Στην ουσία, το εν λόγω πλεονέκτημα διατίθεται μόνο υπό τον όρο ότι το πλοίο αποκτάται μέσω σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης η οποία έχει προηγουμένως εγκριθεί από τις φορολογικές αρχές. Όπως αναφέρθηκε ήδη, οι ισπανικές αρχές έχουν επιβεβαιώσει ότι οι φορολογικές αρχές θεωρούν τον εν λόγω όρο ως πληρωθέντα μόνο εάν μια σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης έχει εγκριθεί στο πλαίσιο αίτησης για πρόωρη απόσβεση δυνάμει του άρθρου 115 παράγραφος 11 του TRLIS. Ούτε η Ισπανία ούτε άλλος τρίτος αναφέρθηκαν σε άλλες περιστάσεις που θα επέτρεπαν την πρότερη έγκριση σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης από τις φορολογικές αρχές. Όπως αναφέρεται στο τμήμα 5.3.2.2 ανωτέρω, οι εν λόγω εγκρίσεις χορηγήθηκαν στο πλαίσιο των ουσιωδών διακριτικών εξουσιών που ασκούν οι φορολογικές αρχές και μόνο σε σχέση με νεότευκτα ποντοπόρα πλοία.
(147)
Αντιθέτως προς το επιχείρημα που προβλήθηκε από την Ισπανία και ορισμένους τρίτους, το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS δεν παρέχει απλώς διευκρίνιση ως προς την ειδική διαδικασία που κοινοποιείται ή ως προς την έννοια του «χρησιμοποιημένου πλοίου». Η θεώρηση ότι ένα μισθωμένο πλοίο είναι ακόμη καινούριο κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος αγοράς από τον μισθωτή, υπό τον όρο ότι η σύμβαση μίσθωσης έχει τύχει πρότερης έγκρισης από τις φορολογικές αρχές, συνεπάγεται απόκλιση από την ειδική διαδικασία (88) που κατοχυρώνεται στο άρθρο 125 παράγραφος 2 του TRLIS. Με αυτόν τον τρόπο θεσπίζεται επιλεκτικά ένα πρόσθετο πλεονέκτημα διότι αποτρέπεται η φορολόγηση της επακόλουθης κεφαλαιακής υπεραξίας.
(148)
Η Επιτροπή θεωρεί ότι η χορήγηση αυτού του πρόσθετου επιλεκτικού πλεονεκτήματος -είτε με παραπομπή στο γενικό φορολογικό καθεστώς ή ακόμη και με παραπομπή στη συνήθη εφαρμογή του εναλλακτικού καθεστώτος ΤΤ και στο άρθρο 125 παράγραφος 2 του TRLIS όπως έχει εγκριθεί από την Επιτροπή- δεν μπορεί να αιτιολογηθεί από τη φύση και τη γενική δομή του ισπανικού φορολογικού συστήματος.
(149)
Πράγματι, η Επιτροπή ενέκρινε το άρθρο 125 παράγραφος 2 του TRLIS ως ειδική διαδικασία που υποτίθεται ότι θα απέτρεπε την κατάχρηση του άρθρου 125 παράγραφος 1, δηλαδή θα απέτρεπε το ενδεχόμενο οικονομικοί φορείς να μεταφέρουν πλοία χρησιμοποιημένα, που έχουν αποσβεσθεί υπέρ το δέον, στο καθεστώς ΤΤ με μοναδικό σκοπό την πώλησή τους με σημαντική κεφαλαιακή υπεραξία που θα απαλλασσόταν δυνάμει του καθεστώτος ΤΤ. Η Επιτροπή σημειώνει ότι εν προκειμένω οι πράξεις που υπάγονται στο καθεστώς STL εμπλέκουν ΟΟΣ που αρχικά μισθώνουν -και στη συνέχεια έχουν στην κυριότητά τους για σύντομο χρονικό διάστημα- ένα και μοναδικό πλοίο το οποίο δεν εκμεταλλεύονται οι ίδιοι και μεταβαίνουν στο καθεστώς ΤΤ για το ιδιαίτερα σύντομο χρονικό διάστημα που απαιτείται ώστε να ασκηθεί το δικαίωμα της σύμβασης μίσθωσης και να μεταβιβαστεί στη ναυτιλιακή εταιρεία η κυριότητα του μοναδικού πλοίου που κατέχουν. Οι εν λόγω πράξεις κατά τα φαινόμενα δεν συνάδουν με τους στόχους του καθεστώτος ΤΤ όπως προβλέπονται στις κατευθυντήριες γραμμές για τις θαλάσσιες μεταφορές.
(150)
Κατά συνέπεια, η Επιτροπή δεν συμφωνεί ότι είναι εύλογο να θεωρείται ένα πλοίο «καινούριο» κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος αγοράς επειδή κανείς δεν έχει χρησιμοποιήσει το πλοίο πριν από τον μισθωτή ή επειδή η άσκηση του δικαιώματος είχε ήδη συμφωνηθεί όταν υπογραφόταν η σύμβαση μίσθωσης.
(151)
Αναφορικά με το πρώτο μέρος του εν λόγω επιχειρήματος, η Επιτροπή σημειώνει ότι ο κανόνας περί περιχαράκωσης ισχύει επίσης για τα πλοία που μεταφέρει ένας οικονομικός φορέας από το κανονικό φορολογικό σύστημα στο καθεστώς ΤΤ, δηλαδή χωρίς μεταβολή στην κυριότητα και χωρίς να χρησιμοποιείται το πλοίο από τρίτο.
(152)
Αναφορικά με το δεύτερο μέρος, το γεγονός ότι το δικαίωμα έχει ήδη συμφωνηθεί δεν έχει καμία σχέση με το αν θα οριστεί το πλοίο ως καινούριο. Η Επιτροπή δεν έχει λάβει διευκρινίσεις γιατί ένα τέτοιο πλοίο θα έπρεπε να θεωρείται καινούριο -ανεξάρτητα από το ποιος είναι ο ιδιοκτήτης- κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος. Επίσης δεν της έχει εξηγηθεί πειστικά γιατί το ανωτέρω θα ήταν εύλογο μόνο εάν η σύμβαση μίσθωσης είχε τύχει πρότερης έγκρισης από τις φορολογικές αρχές.
(153)
Εν προκειμένω, η Επιτροπή σημειώνει ότι η κεφαλαιακή υπεραξία δεν θα απαλλασσόταν της φορολογίας εάν το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS διευκρίνιζε ότι τα μισθωμένα πλοία θεωρούνται καινούρια κατά την ημερομηνία υπογραφής της σύμβασης μίσθωσης, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος. Σε αυτή την περίπτωση, ο ΟΟΣ θα έπρεπε να θεωρείται ιδιοκτήτης του πλοίου πριν τη μεταφορά του στο καθεστώς ΤΤ, το πλοίο θα έπρεπε να θεωρείται χρησιμοποιημένο ή μεταχειρισμένο κατά την υπαγωγή του στο καθεστώς ΤΤ και θα ίσχυε το άρθρο 125 παράγραφος 2 του TRLIS, επιφέροντας αναστολή της ρύθμισης των αφανών φορολογικών υποχρεώσεων ή της φορολόγησης της κεφαλαιακής υπεραξίας κατά την πώληση ή διάλυση του πλοίου.
(154)
Η Επιτροπή θεωρεί, επομένως, ότι το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS προσπορίζει επιλεκτικό πλεονέκτημα σε επιχειρήσεις που αποκτούν πλοία μέσω συμβάσεων χρηματοδοτικής σύμβασης που έχουν τύχει πρότερης έγκρισης από τις φορολογικές αρχές και, ειδικότερα, σε ΟΟΣ ή σε επενδυτές τους που συμμετέχουν σε πράξεις που υπάγονται στο καθεστώς STL.
5.3.2.6. Επιλεκτικό πλεονέκτημα που απορρέει από το καθεστώς STL συνολικά. Αποδέκτες του πλεονεκτήματος
(155)
Το ύψος του οικονομικού πλεονεκτήματος που απορρέει από το καθεστώς STL συνολικά αντιστοιχεί στο πλεονέκτημα που δεν θα είχε επιτύχει ο ΟΟΣ κατά την ίδια πράξη χρηματοδότησης, εάν εφαρμόζονταν μόνο γενικά μέτρα. Στην πράξη, το πλεονέκτημα αυτό αντιστοιχεί στο σύνολο των πλεονεκτημάτων που αποκομίζονται από τον ΟΟΣ κατά την εφαρμογή των προαναφερθέντων επιλεκτικών μέτρων, δηλαδή:
-
οι τόκοι που εξοικονομούνται επί των καταβλητέων φόρων που αναστέλλονται λόγω της πρόωρης απόσβεσης (άρθρο 115 παράγραφος 11 και άρθρο 48 παράγραφος 4 του TRLIS και άρθρο 49 του RIS)·
-
οι φόροι που αποφεύγονται ή οι τόκοι που εξοικονομούνται επί φόρων που αναστέλλονται λόγω του καθεστώτος ΤΤ (άρθρο 128 του TRLIS), δεδομένου ότι ο ΟΟΣ δεν ήταν επιλέξιμος για το καθεστώς ΤΤ·
-
οι φόροι που αποφεύγονται επί της κεφαλαιακής υπεραξίας που απορρέει από την πώληση του πλοίου δυνάμει του άρθρου 50 παράγραφος 3 του RIS.
(156)
Εξετάζοντας το καθεστώς STL συνολικά, το πλεονέκτημα είναι επιλεκτικό διότι υπήχθη στις διακριτικές εξουσίες που ανατέθηκαν στις φορολογικές αρχές μέσω της υποχρεωτικής διαδικασίας πρότερης έγκρισης και εξαιτίας της ασαφούς διατύπωσης των εφαρμοστέων όρων για την πρόωρη απόσβεση. Αφού άλλα μέτρα που ισχύουν μόνο για τις δραστηριότητες θαλάσσιων μεταφορών που είναι επιλέξιμες δυνάμει των κατευθυντήριων γραμμών για τις θαλάσσιες μεταφορές -ειδικότερα το άρθρο 50 παράγραφος 3 του TRLIS- εξαρτώνται από την εν λόγω πρότερη έγκριση, το καθεστώς STL στο σύνολό του είναι επιλεκτικό. Ως εκ τούτου, οι φορολογικές αρχές μπορούν να εγκρίνουν μόνο πράξεις υπαγόμενες στο καθεστώς STL για τη χρηματοδότηση ποντοπόρων πλοίων (τομεακή επιλεκτικότητα). Όπως επιβεβαιώνεται από τα στατιστικά στοιχεία που κατέθεσε η Ισπανία, το σύνολο των 273 πράξεων που υπάγονταν στο καθεστώς STL και είχαν οργανωθεί έως τον Ιούνιο του 2010 αφορούσαν ποντοπόρα πλοία.
(157)
Εν προκειμένω, το γεγονός ότι όλες οι ναυτιλιακές εταιρείες, συμπεριλαμβανομένων αυτών με έδρα σε άλλο κράτος μέλος, εν δυνάμει έχουν πρόσβαση σε πράξεις χρηματοδότησης υπαγόμενες στο καθεστώς STL δεν επηρεάζει το συμπέρασμα ότι το καθεστώς ευνοεί ορισμένες δραστηριότητες, συγκεκριμένα την απόκτηση ποντοπόρων πλοίων μέσω συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης, ειδικότερα με σκοπό τη ναύλωση κενών πλοίων και στη συνέχεια τη μεταπώλησή τους.
(158)
Οι ευρωπαϊκές ναυπηγικές επιχειρήσεις διαμαρτυρήθηκαν σε αρκετές περιπτώσεις ότι δεν είχαν πρόσβαση σε χρηματοδότηση από ισπανικές τράπεζες για το καθεστώς STL.
(159)
Στην απόφασή της για έναρξη της επίσημης διαδικασίας έρευνας, η Επιτροπή παρατήρησε ότι όλα τα πλοία, με εξαίρεση ενός, που υπάχθηκαν στο καθεστώς STL είχαν ναυπηγηθεί σε ισπανικά ναυπηγεία. Η Επιτροπή εξέφρασε αμφιβολίες (89) κατά πόσον υπάρχουν εύλογες αιτίες για να εξηγηθεί πώς χωρά αυτή η έκβαση στο πλαίσιο πράξεων που αποτελούν αποκλειστικά καρπό ελεύθερης επιλογής των οικονομικών φορέων σε μια ελεύθερη και ανταγωνιστική αγορά.
(160)
Εντούτοις, απουσία αποδεικτικών στοιχείων ότι απορρίφθηκαν αιτήσεις για την απόκτηση πλοίων μη ισπανικής ναυπήγησης, η Επιτροπή δεν μπορεί να θεμελιώσει τον ισχυρισμό ότι το καθεστώς STL περιοριζόταν de facto στην απόκτηση ισπανικών πλοίων. Επιπλέον, η Επιτροπή σημειώνει ότι σε μια δεσμευτική ανακοίνωση ως απάντηση σε ερώτηση πιθανού επενδυτή, με ημερομηνία 1η Δεκεμβρίου 2008, οι ισπανικές φορολογικές αρχές επιβεβαίωσαν ρητά ότι το καθεστώς STL αφορά πλοία που ναυπηγήθηκαν σε άλλα κράτη μέλη της ΕΕ (90). Υπό αυτές τις συνθήκες, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το καθεστώς STL δεν περιέχει περαιτέρω στοιχεία επιλεκτικότητας υπέρ των ισπανικών ναυπηγικών επιχειρήσεων και ότι δεν εισάγει διακριτική μεταχείριση ανάλογα με τον τόπο εγκατάστασης της ναυπηγικής επιχείρησης.
(161)
Η Επιτροπή θεωρεί ότι το πλεονέκτημα περιέρχεται στον ΟΟΣ και, χάριν διαφάνειας, στους επενδυτές του. Πράγματι, ο ΟΟΣ είναι η νομική οντότητα που εφαρμόζει όλα τα φορολογικά μέτρα και, κατά περίπτωση, υποβάλλει αιτήματα έγκρισης στις φορολογικές αρχές. Για παράδειγμα, δεν αμφισβητείται ότι υποβλήθηκαν εκ μέρους του ΟΟΣ αιτήματα για την υπαγωγή στην πρόωρη απόσβεση ή στο καθεστώς ΤΤ. Από φορολογική άποψη, ο ΟΟΣ αποτελεί φορολογικά διαφανή οντότητα και τα φορολογητέα έσοδά του ή οι εκπίπτουσες δαπάνες του μεταβιβάζονται αυτόματα στους επενδυτές του.
(162)
Σε μία πράξη υπαγόμενη στο καθεστώς STL, με οικονομικούς όρους, σημαντικό μέρος του φορολογικού πλεονεκτήματος που αποκτά ο ΟΟΣ μεταβιβάζεται στη ναυτιλιακή εταιρεία μέσω της έκπτωσης επί της τιμής. Από τα παραρτήματα που επισυνάπτονται σε ορισμένους φακέλους όταν οι ΟΟΣ αιτούνται πρότερη έγκριση για πρόωρη απόσβεση (βλέπε την αιτιολογική σκέψη (168) κατωτέρω) επιβεβαιώνεται ότι οι οικονομικοί φορείς που συμμετέχουν σε πράξεις υπαγόμενες στο καθεστώς STL θεωρούν ότι τα φορολογικά οφέλη που προκύπτουν από την πράξη επιμερίζονται μεταξύ των ΟΟΣ ή των επενδυτών τους και των ναυτιλιακών εταιρειών. Εντούτοις, το ζήτημα του καταλογισμού του εν λόγω πλεονεκτήματος στο κράτος θα εξεταστεί στο επόμενο τμήμα.
(163)
Ενώ άλλοι συμμετέχοντες σε συναλλαγές υπαγόμενες στο καθεστώς STL, όπως ναυπηγικές επιχειρήσεις, εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης και άλλοι διαμεσολαβητές, ωφελούνται από τον έμμεσο αντίκτυπο αυτού του πλεονεκτήματος, η Επιτροπή θεωρεί ότι το πλεονέκτημα που αρχικά αποκτήθηκε από τον ΟΟΣ και τους επενδυτές του δεν μεταβιβάζεται στους εν λόγω άλλους συμμετέχοντες.
5.3.3. Μεταβίβαση κρατικών πόρων και καταλογισμός στο κράτος
Κρατικοί πόροι
(164)
Τα επιλεκτικά πλεονεκτήματα για τους ΟΟΣ και τα μέλη τους που προσδιορίζονται στα μέτρα 2, 4 και 5 ανωτέρω (βλέπε τα τμήματα 5.3.2.2, 5.3.2.4 και 5.3.2.5) απορρέουν από την εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας.
(165)
Για κάθε συναλλαγή που υπάγεται στο καθεστώς STL, η χρήση κρατικών πόρων συνεπάγεται διαφυγόντες τόκους επί του αναστελλόμενου φόρου λόγω της πρόωρης απόσβεσης των στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση, διαφυγόντες φόρους απουσία ρύθμισης των αφανών φορολογικών υποχρεώσεων όταν ο ΟΟΣ μεταφέρεται από το σύνηθες σύστημα φορολογίας επιχειρήσεων σε καθεστώτα ΤΤ, και διαφυγόντες φόρους απουσία φορολόγησης της κεφαλαιακής υπεραξίας που αποκτάται κατά τη μεταβίβαση της κυριότητας του πλοίου στη ναυτιλιακή εταιρεία. Το καθεστώς STL στο σύνολό του ενέχει οριστική απώλεια φορολογικών εσόδων ίση προς την κατανάλωση κρατικών πόρων με τη μορφή φορολογικών δαπανών και διαφυγόντων τόκων.
(166)
Στο πλαίσιο των πράξεων που υπάγονται στο καθεστώς STL, το κράτος μεταβιβάζει αρχικά τους πόρους του στον ΟΟΣ μέσω της χρηματοδότησης των επιλεκτικών πλεονεκτημάτων. Μέσω της φορολογικής διαφάνειας, ο ΟΟΣ στη συνέχεια διαβιβάζει τους κρατικούς πόρους στους επενδυτές του.
Καταλογισμός
(167)
Τα εξεταζόμενα μέτρα προκύπτουν από την εφαρμογή της ισπανικής φορολογικής νομοθεσίας και από τις φορολογικές εγκρίσεις που χορηγούνται από τις ισπανικές φορολογικές αρχές για την εφαρμογή τόσο του καθεστώτος της πρόωρης απόσβεσης όσο και του καθεστώτος ΤΤ. Οι εν λόγω εγκρίσεις χορηγήθηκαν για την εφαρμογή επιμέρους μέτρων, όπως η πρόωρη (εσπευσμένη) απόσβεση των μισθωμένων πλοίων από κάθε ΟΟΣ ή η μετάβαση ΟΟΣ στο καθεστώς ΤΤ. Επιπλέον, βάσει των παραδειγμάτων που παρείχαν οι ισπανικές αρχές, η διαδικασία έγκρισης ήταν απαραίτητη για την υλοποίηση της πράξης χρηματοδότησης.
(168)
Σύμφωνα με τους καταγγέλλοντες, οι φορολογικές αρχές προέβησαν σε αναθεώρηση και παρέμβαση στον καταμερισμό του φόρου επί της υπεραξίας μεταξύ της ναυτιλιακής εταιρείας αφενός και του ΟΟΣ και των επενδυτών του αφετέρου. Βάσει των παραδειγμάτων που παρέθεσαν οι ισπανικές αρχές προκύπτει ότι, πράγματι, στις αιτήσεις που υποβάλλονταν στις φορολογικές αρχές για έγκριση της πρόωρης απόσβεσης περιλαμβανόταν συνήθως ο υπολογισμός του συνολικού φορολογικού πλεονεκτήματος που παράγεται από τη διάρθρωση του καθεστώτος STL, καθώς και ο τρόπος καταμερισμού αυτού του φορολογικού πλεονεκτήματος μεταξύ της ναυτιλιακής εταιρείας και των επενδυτών του ΟΟΣ ή, σε κάθε περίπτωση, περιέχονταν τα απαραίτητα στοιχεία για τη διενέργεια του εν λόγω υπολογισμού.
(169)
Εντούτοις, όλες οι οικονομικές συνέπειες που έχει η χορήγηση φορολογικών πλεονεκτημάτων στους ΟΟΣ προκύπτουν από έναν συνδυασμό νόμιμων συναλλαγών μεταξύ οντοτήτων ιδιωτικού δικαίου. Οι εφαρμοστέοι κανόνες δεν υποχρεώνουν τους ΟΟΣ να μεταβιβάσουν μέρος του φορολογικού πλεονεκτήματος στις ναυτιλιακές εταιρείες και, ακόμη λιγότερο, στις ναυπηγικές επιχειρήσεις ή στους διαμεσολαβητές. Αληθεύει ότι οι φορολογικές αρχές χαίρουν εκτενούς διακριτικής ευχέρειας και, εν προκειμένω, αξιολογούν τον οικονομικό αντίκτυπο της συναλλαγής συνολικά, αλλά τούτο δεν αρκεί για να θεμελιωθεί ο ισχυρισμός ότι είναι οι ισπανικές αρχές αυτές που αποφασίζουν τη μεταβίβαση μέρους του πλεονεκτήματος στις ναυτιλιακές εταιρείες ή το ύψος της εν λόγω μεταβίβασης. Η κατάσταση είναι διαφορετική από αυτή που εξετάστηκε στο πλαίσιο της απόφασης Air Caraïbes ή της απόφασης σχετικά με το γαλλικό καθεστώς GIE Fiscaux, όπου οι επενδυτές υποχρεώνονταν από τον νόμο να μεταβιβάζουν τουλάχιστον το 60 % ή τα δύο τρίτα του πλεονεκτήματος στους χρήστες και οι γαλλικές αρχές επαλήθευσαν ότι κάθε συναλλαγή συμμορφωνόταν με την εν λόγω απαίτηση.
(170)
Επομένως, τα επιλεκτικά πλεονεκτήματα χορηγούνταν μέσω κρατικών πόρων. Είναι άμεσα καταλογισθέντα στο ισπανικό κράτος καθώς συνεπάγονται όφελος για τους ΟΟΣ και τους επενδυτές τους. Εντούτοις, τούτο δεν ισχύει στην περίπτωση των πλεονεκτημάτων που απολαύουν οι ναυτιλιακές εταιρείες και a fortiori των έμμεσων πλεονεκτημάτων που απορρέουν για τις ναυπηγικές επιχειρήσεις και τους διαμεσολαβητές.
5.3.4. Στρέβλωση του ανταγωνισμού και αντίκτυπος στο εμπόριο
(171)
Τέλος, το εν λόγω πλεονέκτημα ενέχει τον κίνδυνο στρέβλωσης του ανταγωνισμού και πρόκλησης αντικτύπου στις εμπορικές συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών. Όταν μια χορηγηθείσα από το κράτος ενίσχυση καθιστά ισχυρότερη τη θέση μιας επιχείρησης σε σχέση με άλλες επιχειρήσεις που την ανταγωνίζονται στο ενδοενωσιακό εμπόριο, πρέπει να θεωρείται ότι οι επιχειρήσεις αυτές επηρεάζονται από την ενίσχυση (91). Αρκεί το ότι ο αποδέκτης της ενίσχυσης ανταγωνίζεται άλλες επιχειρήσεις σε αγορές ανοικτές στον ανταγωνισμό (92) και στο εμπόριο μεταξύ κρατών μελών.
(172)
Στην προκείμενη περίπτωση, οι επενδυτές, δηλαδή τα μέλη του ΟΟΣ, δραστηριοποιούνται σε διαφορετικούς κλάδους της οικονομίας, και ειδικότερα σε κλάδους ανοικτούς στο ενδοενωσιακό εμπόριο. Επιπλέον, μέσω των πράξεων που τυγχάνουν οφέλους στο πλαίσιο του καθεστώτος STL, δραστηριοποιούνται μέσω των ΟΟΣ σε αγορές για ναύλωση κενών πλοίων και για την αγορά και πώληση ποντοπόρων πλοίων, αγορές που είναι ανοικτές στο ενδοενωσιακό εμπόριο. Τα πλεονεκτήματα που απορρέουν από το καθεστώς STL ενισχύουν τη θέση τους στις αντίστοιχες αγορές, στρεβλώνοντας με αυτόν τον τρόπο τον ανταγωνισμό ή συνιστώντας απειλή για στρέβλωση του ανταγωνισμού.
(173)
Το οικονομικό πλεονέκτημα που λαμβάνουν οι ΟΟΣ και οι επενδυτές τους που ωφελούνται από τα εξεταζόμενα μέτρα είναι επομένως πιθανόν να έχει αντίκτυπο στις εμπορικές συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών και να στρεβλώσει τον ανταγωνισμό στην εσωτερική αγορά.
5.4. ΥΦΙΣΤΑΜΕΝΗ Ή ΠΑΡΑΝΟΜΗ ΕΝΙΣΧΥΣΗ
(174)
Στο άρθρο 1 στοιχείο β) του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/99 (93) παρατίθενται διάφορες καταστάσεις στις οποίες η ενίσχυση θεωρείται υφιστάμενη ενίσχυση. Σύμφωνα με στοιχεία που υποβλήθηκαν στην υπό εξέταση περίπτωση, χαρακτηρίζονται ως υφιστάμενες i) οι ενισχύσεις που προϋπήρχαν της έναρξης ισχύος της Συνθήκης στην Ισπανία και ii) οι ενισχύσεις που έλαβαν προηγουμένως έγκριση από την Επιτροπή.
Το καθεστώς φορολογίας βάσει της χωρητικότητας (ΤΤ) συνιστά υφιστάμενη ενίσχυση, αλλά η εφαρμογή του σε εισοδήματα που αποκτώνται από τη ναύλωση κενών πλοίων συνιστά νέα ενίσχυση
(175)
Μεταξύ των μέτρων που μπορούν να χαρακτηριστούν κρατική ενίσχυση (94), η Επιτροπή θεωρεί ότι μόνο οι νομικές διατάξεις του καθεστώτος TT (άρθρα 124 έως 128 του TRLIS, μέτρο 4) συνιστούν υφιστάμενο καθεστώς κρατικής ενίσχυσης, διότι το καθεστώς αυτό είχε εγκριθεί από την Επιτροπή το 2002.
(176)
Εντούτοις, η Επιτροπή θεωρεί ότι οι ΟΟΣ που συμμετέχουν σε πράξεις χρηματοδοτικής μίσθωσης βάσει φορολογικού καθεστώτος δεν πληρούν όλες τις προϋποθέσεις ώστε να είναι επιλέξιμοι για υπαγωγή στο ισπανικό καθεστώς ΤΤ.
(177)
Η Επιτροπή ενέκρινε το ισπανικό καθεστώς ΤΤ ως συμβιβάσιμη ενίσχυση βάσει των κατευθυντήριων γραμμών για τις θαλάσσιες μεταφορές, οι οποίες ισχύουν μόνο για επιχειρήσεις που εκτελούν πραγματικές θαλάσσιες μεταφορές (95) είτε με δικά τους πλοία είτε με ναυλωμένα πλοία. Κατ’ εξαίρεση, το καθεστώς ΤΤ μπορεί να εφαρμοστεί σε δραστηριότητες που σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές θεωρούνται επικουρικές ή εξομοιούμενες με θαλάσσιες μεταφορές. Για παράδειγμα, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, οι δραστηριότητες διαχείρισης πλοίων, βυθοκόρησης ή ρυμούλκησης ενδέχεται να είναι επιλέξιμες για ενίσχυση (96). Αντιθέτως, η απλή κυριότητα ενός πλοίου, η αγορά του μέσω χρηματοδοτικής μίσθωσης ή η εκμίσθωση ή εκναύλωσή του σε τρίτους, χωρίς την ανάληψη του συνόλου των ευθυνών για τη λειτουργία του πλοίου, δεν μπορεί να θεωρηθεί δραστηριότητα επιλέξιμη για την καταβολή ενίσχυσης. Προφανώς, ο δικαιούχος του καθεστώτος ΤΤ πρέπει να εκτελεί και την επιλέξιμη μεταφορική δραστηριότητα με το επιλέξιμο σκάφος.
(178)
Είναι αλήθεια ότι, κατ’ εξαίρεση, οι δραστηριότητες ναύλωσης κενών πλοίων είχαν επιτραπεί στο παρελθόν από την Επιτροπή στο πλαίσιο ορισμένων κοινοποιημένων καθεστώτων ΤΤ, αλλά μόνο σε προσωρινή βάση και υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις που σχετίζονταν με την πλεονάζουσα χωρητικότητα (97). Υπό αυτές τις προϋποθέσεις, η βασική δραστηριότητα των ενδιαφερόμενων επιχειρήσεων εξακολουθούν να είναι οι θαλάσσιες μεταφορές, ενώ τα έσοδα από την εκναύλωση κενού πλοίου μπορούν να θεωρηθούν επικουρικά σε αυτή τη βασική δραστηριότητα. Η ανοχή αυτή ευθυγραμμίζεται πλήρως με τους στόχους των κατευθυντήριων γραμμών για τις θαλάσσιες μεταφορές: «η διατήρηση και βελτίωση της τεχνογνωσίας στα ναυτιλιακά θέματα, καθώς και η προστασία και η προαγωγή της απασχόλησης των ευρωπαίων ναυτικών» και «συμβολή στην εδραίωση του ναυτιλιακού κλάδου, με έδρα στα κράτη μέλη, με παράλληλη διατήρηση ενός συνολικά ανταγωνιστικού στόλου στις παγκόσμιες αγορές» (98).
(179)
Ευθυγραμμιζόμενη με τις κατευθυντήριες γραμμές για τις θαλάσσιες μεταφορές, η απόφαση C(2002) 582 τελικό της Επιτροπής, της 27ης Φεβρουαρίου 2002, για την έγκριση του ισπανικού καθεστώτος ΤΤ ρητά αναφέρει ότι επιλέξιμες για υπαγωγή στο καθεστώς ΤΤ είναι μόνο οι δραστηριότητες θαλάσσιες μεταφορών (99). Πράγματι, στο τμήμα 2.4 «Αποδέκτες της ενίσχυσης» ορίζεται ότι: «Αποδέκτες του καθεστώτος φορολογίας βάσει χωρητικότητας (ΤΤ) μπορούν να είναι ναυτιλιακές εταιρείες καταχωρισμένες δυνάμει του ισπανικού δικαίου, οι δραστηριότητες των οποίων περιλαμβάνουν την εκμετάλλευση ιδιόκτητων και ναυλωμένων πλοίων» (η υπογράμμιση δική μας), και στο τμήμα 2.5: «Επιλέξιμες δραστηριότητες/πλοία» ορίζεται ότι: «Το καθεστώς φορολογίας βάσει χωρητικότητας (ΤΤ) καλύπτει μόνο τα εισοδήματα από ποντοπόρα πλοία που τυγχάνουν εκμετάλλευσης για δραστηριότητες θαλάσσιων μεταφορών. Οι επιλέξιμες δραστηριότητες στοχοθετούνται κατά τρόπο ώστε να περιλαμβάνουν μόνο τις θαλάσσιες μεταφορές» (η υπογράμμιση δική μας).
(180)
Από τη διατύπωση της απόφασης της Επιτροπής του 2002, που εγκρίθηκε βάσει των κατευθυντήριων γραμμών για τις θαλάσσιες μεταφορές, προκύπτει ότι οι επιχειρήσεις που προσδιορίζονται ως πλοιοκτήτριες εταιρείες δυνάμει του ισπανικού δικαίου μπορούν να επωφεληθούν από το καθεστώς ΤΤ υπό τον όρο ότι εξακολουθούν να ασκούν τις επιλέξιμες δραστηριότητες θαλάσσιων μεταφορών, και εντός των ορίων αυτών των δραστηριοτήτων.
(181)
Η Επιτροπή θεωρεί ότι η δραστηριότητα που ασκείται από τους ΟΟΣ που συμμετέχουν σε πράξεις υπαγόμενες στο καθεστώς STL δεν μπορεί να θεωρηθεί δραστηριότητα μεταφορών. Όταν ένας ΟΟΣ μεταβαίνει στο καθεστώς ΤΤ, μισθώνει ένα και μοναδικό πλοίο από εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης και το εκναυλώνει σε τρίτο πλοιοκτήτη ως κενό πλοίο. Εάν ο τρίτος πλοιοκτήτης εκμεταλλεύεται το πλοίο για την παροχή υπηρεσιών θαλάσσιων μεταφορών, μπορεί να είναι επιλέξιμος για υπαγωγή στο καθεστώς ΤΤ. Εντούτοις, το μόνο που κάνει ο ΟΟΣ είναι να θέσει στη διάθεση τρίτης ναυτιλιακής εταιρείας το πλοίο το οποίο εκείνη εκμεταλλεύεται. Ο ΟΟΣ επομένως αποτελεί διαμεσολαβητή που παρέχει υπηρεσίες εκμίσθωσης ή μίσθωσης, όχι υπηρεσίες μεταφορών.
(182)
Οι ΟΟΣ που συμμετέχουν σε πράξεις υπαγόμενες στο καθεστώς STL κατά κανόνα εκναυλώνουν το μοναδικό πλοίο το οποίο κατέχουν ή μισθώνουν, το οποίο αποτελεί ολόκληρο τον στόλο τους. Σε αυτές τις περιπτώσεις, ο ΟΟΣ δεν αναλαμβάνει κίνδυνο ή ευθύνη ως προς την τεχνική διαχείριση, τη διαχείριση πληρώματος ή ακόμη και την εμπορική διαχείριση του πλοίου. Αποτελεί καθαρό διαμεσολαβητή και τα έσοδα που προκύπτουν από την εκναύλωση κενού πλοίου δεν μπορούν να θεωρηθούν επικουρικά δραστηριότητας θαλάσσιων μεταφορών.
(183)
Επιπλέον, οι ΟΟΣ παραμένουν στο καθεστώς ΤΤ για σύντομο χρονικό διάστημα, δηλαδή τις δύο εβδομάδες που απαιτούνται για την άσκηση του δικαιώματος της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης και για την άσκηση από την πλοιοκτήτρια εταιρεία του δικαιώματος που σχετίζεται με τη σύμβαση ναύλωσης. Το γεγονός ότι επιτρέπονται αυτού του είδους οι δραστηριότητες στο πλαίσιο του καθεστώτος ΤΤ δεν φαίνεται να αυξάνει κατά διαρκή τρόπο τη χωρητικότητα υπό τη σημαία -ή υπό τον έλεγχο- χωρών του ΕΟΧ. Για τους ίδιους λόγους, οι ΟΟΣ που συμμετέχουν σε πράξεις υπαγόμενες στο καθεστώς STL δεν φαίνεται να συνεισφέρουν στην επίτευξη του στόχου για τη «διατήρηση … της τεχνογνωσίας στα ναυτιλιακά θέματα και … διατήρηση … της απασχόλησης των ευρωπαίων ναυτικών» ή στην «εδραίωση του ναυτιλιακού κλάδου».
(184)
Συμπερασματικά, η έγκριση που απορρέει από την απόφαση του 2002 δεν συνεπάγεται ότι οι δραστηριότητες επιχειρήσεων όπως οι ΟΟΣ που συμμετέχουν σε πράξεις υπαγόμενες στο καθεστώς STL μπορούν να θεωρηθούν δραστηριότητες θαλάσσιων μεταφορών.
(185)
Επομένως, η Επιτροπή θεωρεί ότι η συμπερίληψη στο καθεστώς ΤΤ των επιχειρήσεων όπως οι ΟΟΣ που συμμετέχουν σε πράξεις υπαγόμενες στο καθεστώς STL (100) επιφέρει την καταβολή νέας ενίσχυσης, είτε μέσω του υπολογισμού του φορολογητέου εισοδήματος ως συνάρτηση της εκμεταλλευόμενης χωρητικότητας είτε μέσω της δυνατότητας αναβολής της ρύθμισης αφανών φορολογικών υποχρεώσεων έως ότου το πλοίο πωληθεί ή διαλυθεί, δυνάμει του άρθρου 125 παράγραφος 2 του TRLIS.
Τα άλλα μέτρα συνιστούν νέα ενίσχυση
(186)
Η πρόωρη απόσβεση στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση (άρθρο 115 παράγραφος 11 και άρθρο 48 παράγραφος 4 του TRLIS και άρθρο 49 του RIS, μέτρο 2) δεν συνιστά υφιστάμενη ενίσχυση διότι θεσπίσθηκε το 2002, δηλαδή μετά την προσχώρηση της Ισπανίας στην ΕΕ το 1986 και δεν κοινοποιήθηκε στην Επιτροπή ούτε εγκρίθηκε από την Επιτροπή. Επιπλέον, ο αντίκτυπος του εν λόγω μέτρου μπορεί να διαχωριστεί σαφώς από τον αντίκτυπο της εσπευσμένης απόσβεσης. Το μέτρο αυτό αποτελεί παράνομη ενίσχυση.
(187)
Παρομοίως, το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS, που επέτρεπε την απαλλαγή της κεφαλαιακής υπεραξίας επί πλοίων που αποκτήθηκαν στο πλαίσιο συμβάσεων μίσθωσης που είχαν τύχει πρότερης έγκρισης (μέτρο 5) τέθηκε σε ισχύ το 2002 χωρίς να έχει προηγηθεί κοινοποίηση στην Επιτροπή ή έγκρισή της.
(188)
Η Επιτροπή θεωρεί ότι η έγκριση που χορηγήθηκε το 2002 δεν καλύπτει τα εκτελεστικά μέτρα και ειδικότερα το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS, διότι θεσπίζει εξαίρεση από τους κανόνες περιχαράκωσης που εφαρμόζονται για τα χρησιμοποιημένα πλοία δυνάμει του άρθρου 125 παράγραφος 2 του TRLIS, γεγονός που συνεπάγεται πρόσθετο πλεονέκτημα. Η εν λόγω εξαίρεση θα έπρεπε να έχει κοινοποιηθεί από κοινού με τις νομικές διατάξεις που εγκρίθηκαν από την Επιτροπή, αλλά τούτο δεν συνέβη.
(189)
Η εφαρμογή του άρθρου 125 παράγραφος 2 του TRLIS δεν φαίνεται να απαιτεί περαιτέρω προσδιορισμό ή αποσαφήνιση. Κατά κανόνα θα προκαλούσε τη φορολόγηση της κεφαλαιακής υπεραξίας που καταχωρίζει ο εκμισθωτής λόγω της μεταβίβασης πλοίου στον μισθωτή (ναυτιλιακή εταιρεία). Εάν η Ισπανία έκρινε ότι χρειαζόταν αποσαφήνιση, έπρεπε να την κάνει κατά την κοινοποίηση.
(190)
Κατά συνέπεια, τα εκτελεστικά μέτρα και ειδικότερα το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS επίσης συνιστούν παράνομη ενίσχυση.
5.5. ΣΥΜΒΙΒΑΣΙΜΟ ΜΕ ΤΗΝ ΕΣΩΤΕΡΙΚΗ ΑΓΟΡΑ
(191)
Η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι τα κάτωθι μέτρα συνιστούν κρατική ενίσχυση, τόσο μεμονωμένα όσο και στο πλαίσιο του καθεστώτος STL:
-
η πρόωρη απόσβεση στοιχείων ενεργητικού που αποκτήθηκαν μέσω σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης (άρθρο 115 παράγραφος 11 και άρθρο 48 παράγραφος 4 του TRLIS και άρθρο 49 του RIS)·
-
το καθεστώς ΤΤ όσον αφορά την επιλεξιμότητα δραστηριοτήτων ναύλωσης κενού πλοίου·
-
το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS.
(192)
Κατ’ αρχήν απαγορεύονται οι κρατικές ενισχύσεις όπως ορίζονται στο άρθρο 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ. Εντούτοις, το άρθρο 107 παράγραφος 2 ορίζει ότι ορισμένα είδη ενισχύσεων είναι συμβιβάσιμα και το άρθρο 107 παράγραφος 3 ορίζει ότι ορισμένα είδη ενισχύσεων ή οι ενισχύσεις προς ορισμένους αποδέκτες μπορούν να χαρακτηριστούν συμβιβάσιμες από την Επιτροπή. Ανάλογα με την κατηγορία των αποδεκτών, εφαρμόζονται ειδικοί κανόνες όπως οι κατευθυντήριες γραμμές για τις θαλάσσιες μεταφορές (101) ή το πλαίσιο για τη ναυπηγική βιομηχανία (102).
(193)
Ούτε οι ισπανικές αρχές ούτε τρίτοι που προσδιορίστηκαν ως αποδέκτες στην εν λόγω απόφαση επικαλέστηκαν την εφαρμογή άλλης διάταξης του άρθρου 107 παράγραφοι 2 και 3 της ΣΛΕΕ ή την εφαρμογή άλλου πλαισίου κρατικής ενίσχυσης που εγκρίθηκε βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της ΣΛΕΕ.
5.5.1. Εφαρμογή των κατευθυντήριων γραμμών για τις θαλάσσιες μεταφορές
Επιλεξιμότητα των εσόδων από εκναύλωση κενού πλοίου για υπαγωγή στο καθεστώς ΤΤ
(194)
Όπως ορίζεται στην ανωτέρω αιτιολογική σκέψη (71), οι ισπανικές αρχές και ορισμένοι τρίτοι θεωρούν ότι η εκναύλωση καλύπτεται από την απόφαση του 2002 περί έγκρισης του καθεστώτος ΤΤ της Ισπανίας διότι αναφέρεται στην εκμετάλλευση ιδιόκτητων και ναυλωμένων πλοίων.
(195)
Η Επιτροπή δεν συμφωνεί με αυτή την ερμηνεία της απόφασης του 2002. Τόσο οι κατευθυντήριες γραμμές όσο και η απόφαση του 2002 καθιστούν σαφές ότι το καθεστώς ΤΤ πρέπει να εφαρμόζεται μόνο για δραστηριότητες θαλάσσιων μεταφορών (103). Κατά κανόνα, τα έσοδα από άλλες δραστηριότητες εκτός των μεταφορών -ακόμη και όταν εκτελούνται από εταιρεία θαλάσσιων μεταφορών- δεν μπορούν να φορολογούνται σύμφωνα με το καθεστώς ΤΤ (104) εκτός εάν υπάρχει ρητή εξαίρεση και υπό ορισμένες προϋποθέσεις (επικουρικές δραστηριότητες, βυθοκόρηση, ρυμούλκηση).
(196)
Σε αυτό το πλαίσιο, «η εκμετάλλευση ιδιόκτητων και ναυλωμένων πλοίων» που αναφέρεται ως επιλέξιμη δραστηριότητα στην απόφαση του 2002 καλύπτει μόνο την «εκμετάλλευση» πλοίων που είναι ιδιόκτητα ή ναυλώνονται κενά και τυγχάνουν εκμετάλλευσης -τόσο τα ιδιόκτητα όσο και τα ναυλωμένα πλοία- από εταιρεία θαλάσσιων μεταφορών.
(197)
Όπως ήδη αναφέρθηκε στο τμήμα 5.3.2.4, οι χρηματοοικονομικοί ΟΟΣ που συμμετέχουν στις πράξεις χρηματοδότησης βάσει του STL δεν εκμεταλλεύονται οι ίδιοι τα πλοία και δεν παρέχουν υπηρεσίες θαλάσσιων μεταφορών. Πρόκειται για οικονομικούς διαμεσολαβητές που συμμετέχουν στη συλλογική χρηματοδότηση στοιχείου του ενεργητικού. Δεν παρεμβαίνουν στη διαχείριση του πλοίου που εκναυλώνουν ούτε σε επίπεδο στρατηγικής ή τεχνικής διαχείρισης, διαχείρισης πληρώματος ή εμπορικής διαχείρισης και δεν αναλαμβάνουν τον κίνδυνο ή την ευθύνη για την παροχή υπηρεσιών θαλάσσιων μεταφορών.
(198)
Επιπλέον, η Επιτροπή σημειώνει ότι οι ΟΟΣ που συμμετέχουν σε πράξεις που υπάγονται στο καθεστώς STL εκναυλώνουν το μοναδικό τους πλοίο τόσο με δικαίωμα αγοράς («call»), το οποίο εξαρχής αναλαμβάνει να ασκήσει η ναυτιλιακή εταιρεία όσο και με δικαίωμα πώλησης («put») το οποίο μπορεί να ασκήσει ο ΟΟΣ. Τούτο ισοδυναμεί με μια καθυστερημένη, αλλά οριστική, μεταβίβαση της κυριότητας του συνολικού στόλου του ΟΟΣ. Κατά συνέπεια, ο ΟΟΣ δεν βρίσκεται στην ίδια κατάσταση με τις πλοιοκτήτριες εταιρείες που πλήττονται από την εποχιακή πλεονάζουσα χωρητικότητα και, αναζητώντας μια σχετική ευελιξία, εκναυλώνουν μέρος του στόλου τους σε τρίτους οικονομικούς φορείς για περιορισμένη χρονική περίοδο (βλέπε αιτιολογική σκέψη (178) ανωτέρω).
(199)
Για όλους αυτούς τους λόγους, η Επιτροπή θεωρεί ότι οι ΟΟΣ που συμμετέχουν σε πράξεις που υπάγονται στο καθεστώς STL δεν είναι επιλέξιμοι ούτε για υπαγωγή στο ισπανικό φορολογικό καθεστώς με βάση τη χωρητικότητα όπως εγκρίνεται από την Επιτροπή ούτε καλύπτονται από τις διατάξεις των κατευθυντήριων γραμμών για τις θαλάσσιες μεταφορές.
(200)
Εντούτοις, η Επιτροπή θεωρεί ότι, δεδομένου του γενικού χαρακτήρα των πράξεων μίσθωσης, οι ΟΟΣ που συμμετέχουν σε πράξεις που υπάγονται στο καθεστώς STL και οι επενδυτές τους ενεργούν ως διαμεσολαβητές που διοχετεύουν σε άλλους αποδέκτες (ναυτιλιακές εταιρείες) ένα πλεονέκτημα υπέρ της επίτευξης στόχου κοινού συμφέροντος.
Επιλεξιμότητα των ΟΟΣ και/ή των επενδυτών τους ως διαμεσολαβητών
(201)
Σε ευθυγράμμιση με την προσέγγιση που ακολουθείται στην απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2006 σχετικά με τους γαλλικούς GIE fiscaux (105), η Επιτροπή εκφράζει την άποψη ότι, εφόσον αντιστοιχεί σε εύλογη αμοιβή για τη διαμεσολάβηση κατά τη μεταβίβαση προς ναυτιλιακές εταιρείες πλεονεκτήματος υπέρ της επίτευξης στόχου κοινού συμφέροντος, η ενίσχυση που λαμβάνει ο ΟΟΣ ή οι επενδυτές του κρίνεται συμβιβάσιμη στο αντίστοιχο ποσοστό. Αληθεύει ότι, σε αυτή την περίπτωση, δεν υφίσταται νομική υποχρέωση για τους ΟΟΣ να μεταβιβάσουν μέρος της ενίσχυσης που λαμβάνουν στις ναυτιλιακές εταιρείες. Εντούτοις η Επιτροπή, κατά την άσκηση της διακριτικής της ευχέρειας όταν αξιολογεί το συμβιβάσιμο του μέτρου με το άρθρο 107 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της ΣΛΕΕ, θεωρεί δέον να λαμβάνεται υπόψη ο ευνοϊκός αντίκτυπος του μέτρου για τον τομέα των θαλάσσιων μεταφορών και να εφαρμόζονται, τηρουμένων των αναλογιών, οι διατάξεις των κατευθυντήριων γραμμών για τις θαλάσσιες μεταφορές -που κανονικά ισχύουν για τα μέτρα ενίσχυσης- στο πλεονέκτημα που μεταβιβάζεται στη ναυτιλιακή εταιρεία. Επομένως, εάν από την εφαρμογή των κατευθυντήριων γραμμών για τις θαλάσσιες μεταφορές σε μια ναυτιλιακή εταιρεία που συμμετέχει σε συγκεκριμένη πράξη υπό το καθεστώς STL προκύπτει πλεονέκτημα αναλογικά συμβιβάσιμο ή συνολικό πλεονέκτημα ύψους x%, το αντίστοιχο ποσοστό της ενίσχυσης που εισπράττεται από τον ΟΟΣ ή τους επενδυτές του είναι επίσης συμβιβάσιμο.
Πλεονέκτημα για τις ναυτιλιακές εταιρείες που αποτελούν τελικούς χρήστες
(202)
Εφόσον το πλεονέκτημα ωφελεί τις ναυτιλιακές εταιρείες, το άρθρο 107 παράγραφος 3 στοιχείο γ) από κοινού με τις κατευθυντήριες γραμμές για τις θαλάσσιες μεταφορές (106) αποτελούν το μόνο συναφές πλαίσιο για την αξιολόγηση του συμβιβάσιμου.
(203)
Η Επιτροπή θεωρεί ότι οι ναυτιλιακές εταιρείες δεν αποκομίζουν οφέλη από κρατικές ενισχύσεις κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ. Ωστόσο, προκειμένου να προσδιοριστεί το ύψος της συμβιβάσιμης ενίσχυσης στο επίπεδο των ΟΟΣ -ως διαμεσολαβητών που διοχετεύουν σε ναυτιλιακές εταιρείες ένα πλεονέκτημα υπέρ της επίτευξης στόχου κοινού συμφέροντος- η Επιτροπή θεωρεί ότι οι κατευθυντήριες γραμμές για τις θαλάσσιες μεταφορές πρέπει να εφαρμόζονται, τηρουμένων των αναλογιών, στο πλεονέκτημα που μεταβιβάζεται από τον ΟΟΣ στη ναυτιλιακή εταιρεία, προκειμένου να προσδιοριστούν τα εξής: 1) το ύψος της ενίσχυσης που αρχικά εισπράττεται από τον ΟΟΣ και μεταβιβάζεται στη ναυτιλιακή εταιρεία το οποίο θα ήταν συμβιβάσιμο εάν το μεταβιβαζόμενο ποσό συνιστούσε κρατική ενίσχυση προς τη ναυτιλιακή εταιρεία· 2) το ποσοστό αυτού του συμβιβάσιμου πλεονεκτήματος επί του συνολικού πλεονεκτήματος που μεταβιβάζεται στη ναυτιλιακή εταιρεία· και 3) το ύψος της ενίσχυσης που θεωρείται συμβιβάσιμη ως αμοιβή των ΟΟΣ για τη διαμεσολάβησή τους.
(204)
Οι κατευθυντήριες γραμμές για τις θαλάσσιες μεταφορές περιγράφουν διαφορετικές κατηγορίες κρατικών ενισχύσεων και τους όρους υπό τους οποίους η ενίσχυση μπορεί να τυγχάνει έγκρισης από την Επιτροπή. Ειδικότερα, στις κατευθυντήριες γραμμές ορίζεται σαφώς ότι ισχύουν μόνο για τις δραστηριότητες θαλάσσιων μεταφορών και για περιορισμένο αριθμό επικουρικών ή εξομοιούμενων δραστηριοτήτων.
(205)
Όταν μια ναυτιλιακή εταιρεία ως τελικός χρήστης παρέχει υπηρεσίες θαλάσσιων μεταφορών (ή εξομοιούμενες δραστηριότητες) και πληροί όλους τους όρους των κατευθυντήριων γραμμών, το πλεονέκτημα που προσπορίζεται η εν λόγω εταιρεία και το οποίο συνιστά ενίσχυση, θεωρείται συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά.
(206)
Δυνάμει των κατευθυντήριων γραμμών για τις θαλάσσιες μεταφορές, η ενίσχυση μπορεί να χορηγείται μέσω διαφόρων κατηγοριών μέτρων. Ένας από τους βασικούς όρους που επιβάλλονται από το άρθρο 10 των κατευθυντήριων γραμμών του 1997 και από το άρθρο 11 των κατευθυντήριων γραμμών για τις θαλάσσιες μεταφορές του 2004 είναι το συνολικό ανώτατο όριο ενίσχυσης, δηλαδή το μέγιστο ποσό κρατικής ενίσχυσης που μπορεί να λάβει μια επιχείρηση και να θεωρείται συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά (107).
(207)
Δυνάμει των κατευθυντήριων γραμμών του 1997, το ανώτατο όριο ενίσχυσης αντιστοιχεί σε «μείωση σε μηδενικό βαθμό της φορολογίας και των κοινωνικών επιβαρύνσεων των ναυτικών και μείωση της φορολογίας επιχειρήσεων για τις ναυτιλιακές δραστηριότητες». Δυνάμει των κατευθυντήριων γραμμών του 2004, το ανώτατο όριο αντιστοιχεί σε μείωση σε μηδενικό βαθμό φορολογίας και κοινωνικών επιβαρύνσεων των ναυτικών και σε μείωση της φορολογίας μέσω εφαρμογής καθεστώτος ΤΤ. Ωστόσο, στις κατευθυντήριες γραμμές του 2004 ορίζεται επίσης ότι «το συνολικό ποσό των ενισχύσεων […] δεν πρέπει να υπερβαίνει το συνολικό ποσό των φόρων και των κοινωνικών εισφορών που εισπράττονται από τις ναυτιλιακές δραστηριότητες και τους ναυτικούς.»
(208)
Αναφορικά με την εφαρμογή του ανώτατου ορίου ενίσχυσης σε συγκεκριμένους δικαιούχους πλοιοκτήτες, η Επιτροπή θεωρεί ότι πρέπει να προβλέπεται σε επίπεδο ΕΟΧ. Τούτο σημαίνει ότι για το ανώτατο όριο πρέπει να λαμβάνονται δεόντως υπόψη ο φόρος επιχειρήσεων και οι κοινωνικές επιβαρύνσεις των αποδεκτών της ενίσχυσης που καταβάλλονται σε άλλα κράτη μέλη του ΕΟΧ. Η προσέγγιση αυτή συνάδει με τη νομολογία στην υπόθεση FagorBrandt (108) όπου επιβεβαιώθηκε ότι κατά την αξιολόγηση μέτρου κρατικής ενίσχυσης πρέπει να λαμβάνεται δεόντως υπόψη ο σωρευτικός αντίκτυπος πιθανών ενισχύσεων που χορηγήθηκαν σε διαφορετικά κράτη μέλη.
(209)
Καθώς η υπό εξέταση περίπτωση αφορά ενίσχυση προς ΟΟΣ για την αγορά -από πλοιοκτήτρια εταιρεία- μακροπρόθεσμου στοιχείου ενεργητικού, η Επιτροπή συμφωνεί με τις ισπανικές αρχές ότι το πλεονέκτημα που αποκτάται από τη ναυτιλιακή εταιρεία πρέπει να κατανέμεται στο σύνολο της κανονικής περιόδου απόσβεσης του στοιχείου ενεργητικού (δέκα έτη από φορολογική σκοπιά) και πρέπει να συγκρίνεται με το συνολικό ύψος των καταβαλλόμενων φόρων και κοινωνικών επιβαρύνσεων κατά το εν λόγω χρονικό διάστημα.
(210)
Σύμφωνα με το ανώτατο όριο, όλα τα πλεονεκτήματα που χορηγούνται πέραν του συνολικού ύψους του φόρου εισοδήματος και των κοινωνικών επιβαρύνσεων των ναυτικών και πέραν του φόρου επιχειρήσεων για ναυτιλιακές δραστηριότητες, πρέπει να θεωρούνται ασυμβίβαστα με τη Συνθήκη.
5.6. ΑΝΑΚΤΗΣΗ
(211)
Στο άρθρο 14 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/99 ορίζεται ότι σε περίπτωση αρνητικής απόφασης για υπόθεση παράνομων ενισχύσεων, η Επιτροπή αποφασίζει σχετικά με τη λήψη, από το οικείο κράτος μέλος, όλων των αναγκαίων μέτρων για την ανάκτηση της ενίσχυσης από τον δικαιούχο. Με την ανάκτηση της ενίσχυσης, επανέρχεται, στον βαθμό που είναι δυνατό, η κατάσταση ανταγωνισμού που υπήρχε πριν από τη χορήγηση της ενίσχυσης.
(212)
Ωστόσο, στο άρθρο 14 του κανονισμού ορίζεται επίσης ότι η Επιτροπή δεν απαιτεί την ανάκτηση της ενίσχυσης εάν αυτό αντίκειται σε κάποια γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου. Στο παρόν τμήμα εξετάζεται εάν οι γενικές αρχές της ίσης μεταχείρισης, της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης ή της ασφάλειας δικαίου εμποδίζουν την Επιτροπή να προχωρήσει σε έκδοση εντολής ανάκτησης για το σύνολο ή για μέρος ενισχύσεων που έχουν χορηγηθεί στο παρελθόν.
5.6.1. Ίση μεταχείριση
(213)
Η αρχή της ίσης μεταχείρισης και της απαγορεύσεως των διακρίσεων απαιτεί να μην αντιμετωπίζονται διαφορετικά καταστάσεις που είναι παρεμφερείς και να μην αντιμετωπίζονται με τον ίδιο τρόπο καταστάσεις που είναι διαφορετικές, εκτός αν η εν λόγω αντιμετώπιση δικαιολογείται αντικειμενικά (109).
(214)
Το γαλλικό καθεστώς GIE Fiscaux παρουσιάζει πράγματι πολλές ομοιότητες με το STL. Στο πλαίσιο του γαλλικού καθεστώτος, ένας ΟΟΣ που χαρακτηρίζεται από φορολογική διαφάνεια ή άλλοι επενδυτές αναλαμβάνουν τον ρόλο του διαμεσολαβητή μεταξύ του κατασκευαστή ενός μακροπρόθεσμου στοιχείου ενεργητικού και του αγοραστή στον οποίον ο ΟΟΣ εκμισθώνει ή ναυλώνει το στοιχείο ενεργητικού. Ο ΟΟΣ προβαίνει σε εσπευσμένη και πρόωρη απόσβεση του στοιχείου ενεργητικού και η κεφαλαιακή υπεραξία που προκύπτει από την πώληση του στοιχείου ενεργητικού απαλλάσσεται από τον εταιρικό φόρο. Ο ΟΟΣ ή οι επενδυτές του επιστρέφουν σημαντικό ποσοστό των κερδών που προκύπτουν από τα φορολογικά μέτρα στον αγοραστή του στοιχείου ενεργητικού (παραδείγματος χάρη, μια ναυτιλιακή εταιρεία) μέσω της μείωσης του μισθώματος ή της τιμής του δικαιώματος αγοράς. Ωστόσο, το γαλλικό καθεστώς προέβλεπε ρητή απαλλαγή της κεφαλαιακής υπεραξίας ενώ στο STL η απαλλαγή αυτή προκύπτει από τη συνδυασμένη εφαρμογή του συστήματος TT και του άρθρου 50 παράγραφος 3 του RIS στον ΟΟΣ.
(215)
Η Επιτροπή σημειώνει επίσης ότι το νομικό πλαίσιο και το διαδικαστικό ιστορικό της γαλλικής και της ισπανικής υπόθεσης εμφανίζουν διαφορές και ότι η Επιτροπή δεν προχώρησε σε έκδοση εντολής ανάκτησης για ένα μέρος της υπό εξέτασης περιόδου στην τελική της απόφαση το 2006 σχετικά με το καθεστώς GIE Fiscaux, για λόγους που συνδέονται με το διαδικαστικό ιστορικό της συγκεκριμένης υπόθεσης. Πιο συγκεκριμένα, η Γαλλία δεν είχε κοινοποιήσει επίσημα το καθεστώς στην Επιτροπή αλλά ενημέρωσε την Επιτροπή πριν εφαρμόσει το καθεστώς. Η Επιτροπή σημειώνει επίσης ότι, όταν κίνησε την επίσημη διαδικασία έρευνας σε σχέση με το καθεστώς GIE Fiscaux, δεν είχε αποφανθεί ποτέ στο παρελθόν για παρόμοια υπόθεση. Αντίθετα, όταν η Επιτροπή κίνησε την επίσημη διαδικασία έρευνας για το STL, είχε ήδη αποφανθεί ότι ένα παρόμοιο καθεστώς -συγκεκριμένα το γαλλικό καθεστώς GIE Fiscaux- συνιστούσε καθεστώς κρατικών ενισχύσεων. Επειδή το νομικό και πραγματολογικό πλαίσιο του καθεστώτος GIE Fiscaux διαφέρει από το αντίστοιχο πλαίσιο του STL, η Επιτροπή θεωρεί ότι θα μπορούσε να δικαιολογηθεί η εφαρμογή διαφορετικής μεταχείρισης. Ωστόσο, όπως θα εξηγήσει η Επιτροπή στο τμήμα 5.6.3 κατωτέρω, λόγοι που συνδέονται με την αρχή της ασφάλειας δικαίου υποχρέωσαν την Επιτροπή να μην προχωρήσει στην έκδοση εντολής ανάκτησης στη συγκεκριμένη περίπτωση μέχρι την ημέρα δημοσίευσης της απόφασης για το γαλλικό καθεστώς GIE Fiscaux.
(216)
Η Επιτροπή θεωρεί επίσης ότι στις υποθέσεις που αναφέρονται στην αιτιολογική σκέψη 92 ανωτέρω, η εφαρμογή της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης σε παρόμοια μέτρα ήταν δικαιολογημένη με βάση τις περιστάσεις της κάθε υπόθεσης. Όσον αφορά την υπόθεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας στην Ισπανία, σε μια απάντηση που δόθηκε σε βουλευτή του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου το καθεστώς χαρακτηριζόταν ρητά «γενικό μέτρο». Όσον αφορά τα συντονιστικά κέντρα και τις δραστηριότητες στο εσωτερικό ομίλων πολυεθνικών εταιρειών (110), η Επιτροπή διαπίστωσε ότι δικαιολογημένη εμπιστοσύνη υπήρχε με βάση όχι μόνο την προγενέστερη χορήγηση άδειας στα βελγικά συντονιστικά κέντρα ως γενικό μέτρο του 1984 και του 1987 αλλά και την απάντηση που είχε δοθεί από την Επιτροπή σε μια κοινοβουλευτική ερώτηση (111). Στην απάντηση επισημαίνεται ότι μια σειρά από φορολογικά μέτρα -φορολογικές ρυθμίσεις σχετικές με τη φορολόγηση των πολυεθνικών ομίλων που είναι εγκατεστημένοι στην Ευρώπη, με βάση τον τόπο της κεντρικής τους διοίκησης, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγησή τους- «δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις». Επίσης, το σύνολο των εν λόγω καθεστώτων εφαρμόστηκε αφού δόθηκε η απάντηση στην κοινοβουλευτική ερώτηση. Στην υπόθεση των εταιρειών ειδικού φορολογικού καθεστώτος του Γιβραλτάρ, η ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης βασιζόταν στο γεγονός ότι το μέτρο θεσπίστηκε κατά τα πρότυπα ενός άλλου μέτρου που είχε ληφθεί στο ίδιο κράτος μέλος -το καθεστώς των απαλλασσόμενων εταιρειών- το οποίο συνιστούσε υφιστάμενη ενίσχυση. Με τον ίδιο τρόπο, τα μέτρα των νήσων Orkney και Shetland καταρτίστηκαν το ένα πάνω στο πρότυπο του άλλου.
(217)
Σε ό,τι αφορά το STL, η Επιτροπή θεωρεί επομένως ότι η γενική αρχή της ίσης μεταχείρισης τηρείται αν, με βάση τις ειδικές περιστάσεις του καθεστώτος, τηρούνται οι αρχές της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου (βλέπε τμήματα 5.6.2 και 5.6.3 κατωτέρω).
5.6.2. Δικαιολογημένη εμπιστοσύνη
(218)
Η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη απορρέει από μια ενέργεια της Επιτροπής η οποία παρέχει σαφείς, μη υποκείμενες σε όρους και ακριβείς διαβεβαιώσεις (112) που μπορούν να δημιουργήσουν ελπίδες -οι οποίες είναι βάσιμες (113)- στις αρχές ή στους δικαιούχους ενός καθεστώτος ότι το καθεστώς είναι νόμιμο (114). Σύμφωνα με τη νομολογία, ελλείψει προσήκουσας κοινοποίησης δεν μπορεί καταρχήν να αναγνωριστεί δικαιολογημένη εμπιστοσύνη (115) (116), εκτός και αν διαπιστώνονται εξαιρετικές περιστάσεις (117).
5.6.2.1. Η απόφαση της Επιτροπής του 2001 σχετικά με την υπόθεση Brittany Ferries (BAI)
(219)
Η Επιτροπή επισημαίνει ότι η Ισπανία παρέλειψε να κοινοποιήσει το STL στην Επιτροπή και ότι η δήλωση που περιλαμβανόταν στην απόφαση που εξέδωσε η Επιτροπή το 2001 αφορούσε ένα διαφορετικό καθεστώς -το προγενέστερο καθεστώς αυτού που αξιολογήθηκε στην απόφαση για το καθεστώς GIE Fiscaux- και αποτελούσε άμεση παραπομπή στο νομικό σύστημα ενός άλλου κράτους μέλους. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή θεωρεί ότι η δήλωση αυτή δεν στοιχειοθετεί εξαιρετικές περιστάσεις και δεν αποτελεί επαρκές στοιχείο για να αναγνωριστεί δικαιολογημένη εμπιστοσύνη υπέρ της Ισπανίας και των τρίτων μερών που πραγματοποίησαν επιχειρηματικές συναλλαγές στο πλαίσιο του STL. Το συμπέρασμα αυτό συμφωνεί με την προσέγγιση που υιοθέτησε η Επιτροπή στην απόφαση του 2006 για το καθεστώς GIE Fiscaux όπου η Επιτροπή δεν εντόπισε κανένα στοιχείο που να αποδεικνύει την ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (118).
5.6.2.2. Η δημοσίευση του σχεδίου μέτρων στην Επίσημη Εφημερίδα του ισπανικού κοινοβουλίου
(220)
Όταν δημοσιεύεται το σχέδιο μέτρων στην Επίσημη Εφημερίδα του κοινοβουλίου ενός κράτους μέλους δεν εκπληρώνεται η υποχρέωση της επίσημης κοινοποίησης και αναμονής που επιβάλλεται από την αντίστοιχη διάταξη της Συνθήκης. Η Επιτροπή σημειώνει ότι το μέτρο της πρόωρης απόσβεσης εφαρμόστηκε 21 μήνες μετά τη δημοσίευση του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/99 χωρίς να προηγηθεί κοινοποίηση και παράλληλα με το καθεστώς TT, το οποίο κοινοποιήθηκε δεόντως και εγκρίθηκε από την Επιτροπή σύμφωνα με τις διατάξεις της Συνθήκης και τον προαναφερθέντα κανονισμό.
5.6.2.3. Το αίτημα ενημέρωσης του 2001 για το φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης
(221)
Η Επιτροπή θεωρεί ότι η εν λόγω επιστολή είναι αδύνατο να δημιούργησε την όποια βάσιμη ελπίδα σχετικά με το STL ή με τα μεμονωμένα μέτρα που εφαρμόζονταν όταν διενεργούνταν πράξεις στο πλαίσιο του STL.
(222)
Σύμφωνα με το άρθρο 10 παράγραφος 1 και παράγραφος 2 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/99, η Επιτροπή εξέτασε τις πληροφορίες που περιήλθαν στην κατοχή της σχετικά με τις εικαζόμενες παράνομες ενισχύσεις και στις 21 Δεκεμβρίου 2001 ζήτησε να ενημερωθεί από το κράτος μέλος. Καταρχάς, η Επιτροπή σημειώνει ότι το αίτημα ενημέρωσης δεν αποτελεί δημόσιο έγγραφο. Δεύτερον, σε αντίθεση με τους ισχυρισμούς της PYMAR, το αίτημα αυτό δείχνει ότι η Επιτροπή δεν διέθετε την απαραίτητη ενημέρωση για να διαπιστώσει και να αξιολογήσει τις εικαζόμενες παράνομες ενισχύσεις. Ως εκ τούτου, ακόμα και αν το αίτημα είχε δημοσιευθεί, δεν θα μπορούσε να είχε δημιουργήσει δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ως προς το ότι το καθεστώς δεν συνιστούσε ενίσχυση. Τρίτον και σημαντικότερο, με επιστολές τους στις 28 Ιανουαρίου και 28 Μαΐου 2002, οι ισπανικές αρχές αρνήθηκαν κατηγορηματικά ότι είχε θεσπιστεί φορολογικό μέτρο υπέρ της αγοράς πλοίων για τις συμβάσεις που υπογράφηκαν μετά τις 31 Δεκεμβρίου 2000.
5.6.2.4. Η απόφαση του 2004 σχετικά με την κοινοποίηση από τις Κάτω Χώρες (119)
(223)
Η Επιτροπή θεωρεί ότι η απόφαση του 2004 δεν θα μπορούσε να έχει δημιουργήσει βάσιμες ελπίδες σε σχέση με το STL ή τα μεμονωμένα μέτρα που εφαρμόζονταν όταν διενεργούνταν πράξεις στο πλαίσιο του STL για τους εξής λόγους:
(224)
Πρώτον, το αντικείμενο της έρευνας της Επιτροπής στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν αφορούσε ισπανικό μέτρο αλλά καθεστώς που είχε κοινοποιηθεί από την ολλανδική κυβέρνηση και είχε ως στόχο να αποζημιώσει ολλανδικά ναυπηγεία ή να δώσει τη δυνατότητα σε αυτά τα ναυπηγεία να υποβάλουν στο πλαίσιο της διαδικασίας ανάθεσης έξι συμβάσεων ναυπήγησης ισοδύναμες προσφορές με τις προσφορές που είχαν υποβληθεί το 2000 (120) από ισπανικά ναυπηγεία τα οποία φέρεται να είχαν επωφεληθεί από κρατικές ενισχύσεις στην Ισπανία. Κατά συνέπεια, ο σκοπός της απόφασης της Επιτροπής του 2004 ήταν η αξιολόγηση των ενισχύσεων που κοινοποιήθηκαν από τις Κάτω Χώρες και όχι ενισχύσεων που φέρεται να χορηγήθηκαν από την Ισπανία.
(225)
Δεύτερον, το ισπανικό μέτρο ως αντιστάθμισμα του οποίου επιδιώχθηκαν οι ενισχύσεις από τις Κάτω Χώρες δεν ήταν ούτε το STL ούτε κάποια από τις συνιστώσες του. Όπως αναφέρθηκε στην απόφαση του 2003 για την κίνηση της επίσημης διαδικασίας στην υπόθεση αυτή, οι ολλανδικές αρχές έκαναν ρητά λόγο για ενισχύσεις με τη μορφή επιδότησης των εξαγωγικών πιστώσεων οι οποίες φέρεται να χορηγήθηκαν σε πλοιοκτήτες βάσει του ισπανικού βασιλικού διατάγματος 442/94 (121). Επίσης, η Επιτροπή σημειώνει ότι τόσο η πρόωρη απόσβεση των στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση όσο και το καθεστώς ΤΤ τέθηκαν σε ισχύ μόλις την 1η Ιανουαρίου 2002. Το σχέδιο των εν λόγω μέτρων δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα του ισπανικού κοινοβουλίου μόλις στις 10 Οκτωβρίου 2001. Ως εκ τούτου, τα μέτρα αυτά δεν θα μπορούσαν να είχαν χρησιμοποιηθεί για τη χρηματοδότηση συμβάσεων ναυπήγησης το 2000.
(226)
Τρίτον, ακόμα και αν οι οικονομικοί φορείς είχαν φανταστεί ότι το ισπανικό μέτρο ως αντιστάθμισμα του οποίου χορηγήθηκαν οι ολλανδικές ενισχύσεις ήταν το STL -κάτι που δεν ισχύει στην προκειμένη περίπτωση- οι δηλώσεις που περιλαμβάνονταν στην απόφαση του 2004 δεν θα μπορούσαν να έχουν δημιουργήσει δικαιολογημένη εμπιστοσύνη. Για την ακρίβεια, η Επιτροπή δήλωνε ότι δεν διέθετε «επαρκείς αποδείξεις για τις εικαζόμενες ισπανικές ενισχύσεις» επειδή η Ισπανία είχε αναφέρει ότι οι ενισχύσεις βάσει του βασιλικού διατάγματος 442/94 θα έπαυαν να είναι διαθέσιμες μετά τις 31 Δεκεμβρίου 2000. Μετά τη συγκεκριμένη ημερομηνία, οι ενισχύσεις θα έπαυαν να είναι νόμιμες βάσει του κανονισμού για τη ναυπηγική βιομηχανία (122). Ωστόσο, το αντικείμενο της έρευνας της Επιτροπής ήταν οι ολλανδικές ενισχύσεις που χορηγήθηκαν ως αντιστάθμισμα των ισπανικών, όχι οι εικαζόμενες ισπανικές ενισχύσεις, και η βασικότερη αμφιβολία που διατυπώθηκε από την Επιτροπή στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας αφορούσε τη δυνατότητα χορήγησης, βάσει του πλαισίου για τις κρατικές ενισχύσεις στη ναυπηγική βιομηχανία (123), αντισταθμιστικών ενισχύσεων -εφόσον αποδειχθεί ότι έχουν αυτόν τον χαρακτήρα- από άλλο κράτος μέλος και όχι από κάποιο μη κράτος μέλος της ΕΕ.
(227)
Η απουσία αποδεικτικών στοιχείων για τις εικαζόμενες ενισχύσεις προβλήθηκε ως δευτερεύον επιχείρημα στις αμφιβολίες που εκφράστηκαν από την Επιτροπή. Η Επιτροπή, αφού ζήτησε διευκρινίσεις από την Ισπανία με βάση τις πληροφορίες που προσκόμισαν οι Κάτω Χώρες, περιορίστηκε στην καταγραφή της διάψευσης της Ισπανίας ότι η ίδια είχε χορηγήσει ενισχύσεις (124) (δυνάμει του ισπανικού βασιλικού διατάγματος 442/94) και στη διαπίστωση ότι οι Κάτω Χώρες δεν είχαν προσκομίσει επαρκή αποδεικτικά στοιχεία για τις ισπανικές ενισχύσεις και την αντιστάθμισή τους. Το γεγονός ότι δεν υπάρχουν αποδείξεις για κρατικές ενισχύσεις δεν αποδεικνύει ότι δεν υφίστανται κρατικές ενισχύσεις στο πλαίσιο του (όποιου) ισπανικού μέτρου. Αντίθετα, η Επιτροπή είχε ήδη αποσαφηνίσει στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας ότι «δεν ήταν σε θέση να εξακριβώσει εάν η Ισπανία είχε χορηγήσει παράνομα τις εικαζόμενες ενισχύσεις, αλλά η Επιτροπή συνεχίζει να παρακολουθεί τη ναυπηγική αγορά της ΕΕ και τις ενδεχόμενες παραβιάσεις στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων» (125). Ακόμα και αν οι πραγματικοί ή οι δυνητικοί δικαιούχοι του STL είχαν καλόπιστα θεωρήσει ότι η ισπανική ενίσχυση την οποία επιθυμούσαν να αντισταθμίσουν οι Κάτω Χώρες ήταν το STL, έπρεπε να τους έχει κινήσει υποψίες το γεγονός ότι η Ισπανία διέψευσε την ύπαρξή του αντί να συνηγορήσει υπέρ του συμβιβάσιμου χαρακτήρα του.
5.6.2.5. Η απόφαση του 2006 σχετικά με την υπόθεση των γαλλικών GIE Fiscaux
(228)
Η Επιτροπή θεωρεί ότι ούτε η απόφασή της να κινήσει την επίσημη διαδικασία για τους γαλλικούς GIE Fiscaux (φορολογικοί ΟΟΣ) το 2004 ούτε η τελική της απόφαση το 2006 στην οποία συμπέραινε ότι το καθεστώς συνιστούσε εν μέρει μη συμβιβάσιμη ενίσχυση μπορεί να δημιούργησαν δικαιολογημένη εμπιστοσύνη όπως υποστηρίζει η PYMAR.
(229)
Για την ακρίβεια, τα μέτρα ενίσχυσης πρέπει υποχρεωτικά να κοινοποιούνται στην Επιτροπή. Αν δεν υπάρξει κοινοποίηση, τα κράτη μέλη και οι οικονομικοί φορείς μπορούν να θεωρήσουν εύλογα ότι ένα μέτρο δεν συνιστά ενίσχυση μόνο όταν συντρέχουν ειδικές περιστάσεις. Ωστόσο, αν δεν έχει τηρηθεί η διαδικασία της κοινοποίησης και της έγκρισης, δεν μπορεί νομίμως να θεωρείται ότι ένα μέτρο που ισοδυναμεί με κρατική ενίσχυση συμβιβάζεται με την εσωτερική αγορά.
(230)
Αντίθετα, στην απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2006 για το γαλλικό καθεστώς GIE Fiscaux, η Επιτροπή εξέφρασε ρητά την άποψη ότι το γαλλικό φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης συνιστούσε κρατική ενίσχυση. Το γεγονός ότι το STL ως φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης ήταν παρόμοιο με το γαλλικό καθεστώς θα έπρεπε να έχει προϊδεάσει τόσο την Ισπανία όσο και τους δικαιούχους ότι το STL θα μπορούσε να συνιστά κρατική ενίσχυση. Ως εκ τούτου, οποιαδήποτε δικαιολογημένη εμπιστοσύνη και να υπήρχε πριν τη δημοσίευση της απόφασης για το γαλλικό καθεστώς στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης στις 30 Απριλίου 2007, η εμπιστοσύνη αυτή θα έπρεπε να είχε πάψει να είναι δικαιολογημένη μετά τη συγκεκριμένη ημερομηνία.
(231)
Ομοίως, το γεγονός ότι οι μη συμβιβάσιμες ενισχύσεις δεν ανακτήθηκαν στη γαλλική περίπτωση δεν είναι από μόνο του αρκετό για να δημιουργήσει δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ως προς το ότι οι μη συμβιβάσιμες ενισχύσεις που ήταν πιθανό να εντοπιστούν στην ισπανική περίπτωση δεν θα επιστρέφονταν. Άλλωστε, αν υπήρχαν λόγοι που έκαναν την Επιτροπή να μην ζητήσει από το κράτος μέλος να επιστρέψει τις ενισχύσεις, οι λόγοι αυτοί πρέπει να αναζητηθούν στις ειδικές περιστάσεις της υπόθεσης.
5.6.2.6. Η επιστολή του 2009 που απέστειλε η Επίτροπος κ. Kroes
(232)
Η Επιτροπή θεωρεί ότι η επιστολή που απέστειλε η Επίτροπος κ. Kroes δεν θα μπορούσε να έχει δημιουργήσει βάσιμες ελπίδες σε σχέση με το STL ή τα μεμονωμένα μέτρα που εφαρμόζονταν όταν διενεργούνταν πράξεις στο πλαίσιο του STL, για τους εξής λόγους:
(233)
Καταρχάς, η συγκεκριμένη επιστολή δεν συνιστά επίσημη νομοθετική πράξη που απηχεί τη θέση της Επιτροπής -ήτοι του σώματος των Επιτρόπων- όπως θα ήταν μια επίσημη απόφαση της Επιτροπής ή η απάντηση σε μια κοινοβουλευτική ερώτηση. Στη μονοσέλιδη επιστολή της, η Επίτροπος κ. Kroes απάντησε, στο πλαίσιο διμερούς ανταλλαγής απόψεων, σε μονοσέλιδη επιστολή που είχε αποστείλει η νορβηγίδα υπουργός Εμπορίου και Βιομηχανίας κ. Brustad. Το περιεχόμενο της συγκεκριμένης επιστολής δεν δημοσιοποιήθηκε από την Επιτροπή.
(234)
Η Επιτροπή σημειώνει ότι η επιστολή του νορβηγού πλοιοκτήτη -που αναφέρεται στην αιτιολογική σκέψη (105) ανωτέρω- απευθύνεται σε ένα μόνο ισπανικό ναυπηγείο με το οποίο ο πλοιοκτήτης διατηρεί επιχειρηματική συνεργασία και ότι η σχετική μαρτυρία, η οποία χρονολογείται από το 2012, προέρχεται από τον κυβερνητικό οργανισμό Gerencia del Sector Naval. Η Επιτροπή σημειώνει επίσης ότι ούτε οι ισπανικές αρχές -που ήξεραν ότι η έρευνα ήταν σε εξέλιξη- ούτε οι φορείς που εξέταζαν το ενδεχόμενο να αναπτύξουν δραστηριότητες στο πλαίσιο του STL ζήτησαν από την Επιτροπή να αποσαφηνίσει τη θέση που εκφραζόταν στην επιστολή της Επιτρόπου κ. Kroes.
(235)
Δεύτερον, και πιο σημαντικό: μολονότι η συγκεκριμένη επιστολή δημοσιοποιήθηκε το 2009, δεν παρείχε συγκεκριμένες, ανεπιφύλακτες και συγκλίνουσες διαβεβαιώσεις ότι το STL ήταν νόμιμο. Για την ακρίβεια, η απάντηση που δόθηκε από την Επίτροπο κ. Kroes επικεντρώνεται σε εικαζόμενες δυσμενείς διακρίσεις μεταξύ ναυπηγείων που είναι εγκατεστημένα σε διάφορες χώρες του ΕΟΧ. Το συμπέρασμα της επιστολής ότι «στο στάδιο εκείνο» δεν εξεταζόταν η πραγματοποίηση περαιτέρω ενεργειών συνδεόταν άμεσα με την πρόσφατη δημοσίευση μιας δήλωσης στην οποία αποσαφηνιζόταν ότι το STL μπορούσε να χρησιμοποιηθεί για την αγορά πλοίων που παράγονται σε άλλες ευρωπαϊκές χώρες, γεγονός που κατεύναζε άμεσα τις ανησυχίες της κ. Brustad. Σε κάθε περίπτωση, στην επιστολή δεν έγινε καν λόγος ούτε βέβαια υποστηρίχθηκε κάποια θέση για την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης στο επίπεδο του ΟΟΣ ή των επενδυτών του. Η Επιτροπή θεωρεί ότι οι ναυτιλιακές εταιρείες, τα ναυπηγεία και οι ενδιάμεσοι φορείς δεν είναι αποδέκτες της ενίσχυσης, συνεπώς δεν τίθεται ζήτημα δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.
(236)
Επομένως, η Επιτροπή θεωρεί ότι η επιστολή δεν παρείχε σε καμία περίπτωση συγκεκριμένες, ανεπιφύλακτες και συγκλίνουσες διαβεβαιώσεις που θα μπορούσαν να δημιουργήσουν δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ότι το καθεστώς δεν περιελάμβανε κρατικές ενισχύσεις προς όφελος του ΟΟΣ ή των επενδυτών του.
(237)
Δεδομένου ότι η Επιτροπή δεν διαπίστωσε την ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης με βάση την επιστολή, το ζήτημα εάν η συγκεκριμένη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη κάλυπτε την περίοδο που προηγήθηκε της επιστολής δεν έχει καμία απολύτως σημασία εν προκειμένω.
5.6.2.7. Ένας προνοητικός οικονομικός φορέας δεν θα μπορούσε να προβλέψει την πιθανότητα παρουσίας κρατικής ενίσχυσης στη συνδυασμένη εφαρμογή διαφόρων μέτρων
(238)
Δεδομένου ότι τα μεμονωμένα μέτρα συνιστούν κρατικές ενισχύσεις (εκτός από την εσπευσμένη απόσβεση των στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση), το γεγονός ότι οι οικονομικοί φορείς δεν θα μπορούσαν να προβλέψουν ότι ο συνδυασμός των μέτρων θα μπορούσε να συνιστά παράλληλα και κρατική ενίσχυση είναι αδιάφορο στην προκειμένη περίπτωση και δεν δικαιολογεί την ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης ή την παραβίαση άλλης θεμελιώδους αρχής του δικαίου της ΕΕ.
(239)
Αντίθετα, πολλά τρίτα μέρη μεταξύ των φορέων που πραγματοποίησαν συναλλαγές στο πλαίσιο του STL υποστήριξαν ότι η απόφαση του 2006 στην υπόθεση με το γαλλικό καθεστώς GIE Fiscaux τούς δημιούργησε δικαιολογημένη εμπιστοσύνη επειδή το μέτρο εμφάνιζε πολλές ομοιότητες με το STL. Επειδή όλα τα χαρακτηριστικά του γαλλικού μέτρου συμπεριλαμβάνονταν σε μία νομική διάταξη, ήταν αναγκαία η συνολική αξιολόγηση. Ως προς το σημείο αυτό, το γεγονός ότι οι διαφορετικές παράμετροι του STL συμπεριλαμβάνονταν σε διαφορετικά μέτρα -που εκ των πραγμάτων συνδέονταν μεταξύ τους και χρησιμοποιούνταν συνδυαστικά- δημιουργώντας παρόμοια αποτελέσματα δεν σημαίνει ότι απαιτείται διαφορετική προσέγγιση και δεν αποκλείει τη συνολική αξιολόγηση.
(240)
Σε κάθε περίπτωση, η Επιτροπή θεωρεί ότι τόσο η πρόωση απόσβεση των στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση όσο και η φορολογική απαλλαγή -δυνάμει του άρθρου 50 παράγραφος 3 του RIS- της κεφαλαιακής υπεραξίας που δημιουργήθηκε στο πλαίσιο του TT συνιστά και στις δύο περιπτώσεις κρατική ενίσχυση. Σε περίπτωση μη κοινοποίησης των συγκεκριμένων διατάξεων, οι φορείς θα μπορούσαν να έχουν δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ως προς τη νομιμότητά τους μόνο εφόσον συνέτρεχαν εξαιρετικές περιστάσεις οι οποίες ωστόσο δεν έχουν αποδειχθεί.
5.6.2.8. Οι δηλώσεις σχετικά με τις μεθόδους απόσβεσης στην ανακοίνωση της Επιτροπής για την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων (126)
(241)
Η Επιτροπή σημειώνει ότι η διατύπωση της ανακοίνωσης της Επιτροπής δεν δίνει έρεισμα για δικαιολογημένη εμπιστοσύνη των φορέων ως προς τη νομιμότητα του STL. Πρώτον, οι επικαλούμενες διατάξεις αναφέρονται μόνο στις μεθόδους απόσβεσης, με αποτέλεσμα η όποια δικαιολογημένη εμπιστοσύνη να καλύπτει μόνο την πρόωρη απόσβεση των στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση.
(242)
Δεύτερον, η ανακοίνωση δεν μπορεί να ερμηνεύεται με τέτοιον τρόπο ώστε όποια μέτρα συνδέονται με την απόσβεση να μην εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις. Για την ακρίβεια, η αιτιολογική σκέψη 13 της ανακοίνωσης ορίζει ότι οι κανόνες απόσβεσης και οι κανόνες για τη μεταφορά των ζημιών δεν συνιστούν ενίσχυση υπό την προϋπόθεση ότι εφαρμόζονται χωρίς διακρίσεις σε όλες τις επιχειρήσεις και σε όλους τους κλάδους παραγωγής. Το STL δεν εφαρμόζεται σε όλες τις επιχειρήσεις ούτε σε όλους τους κλάδους παραγωγής.
(243)
Επίσης, στην αιτιολογική σκέψη 22 της ίδιας ανακοίνωσης διευκρινίζεται ότι ο βαθμός της διακριτικής ευχέρειας της φορολογικής διοίκησης και τα περιθώρια χειρισμών που διαθέτει ενισχύουν τις υπόνοιες ότι υφίσταται κρατική ενίσχυση. Όπως αναλύεται στο τμήμα 2.2.2 ανωτέρω, η εφαρμογή της πρόωρης απόσβεσης υπόκειται τόσο σε προϋποθέσεις -η διατύπωση των οποίων πρέπει να ερμηνεύεται- όσο και στην προηγούμενη έγκρισή της από τη φορολογική διοίκηση. Πριν χορηγήσει την έγκριση, η διοίκηση μπορεί να ζητήσει επιπλέον έγγραφα από τον αιτούντα ή πληροφορίες από άλλες διοικήσεις. Το γεγονός ότι υπήρχαν πρόσθετα έγγραφα σε όλα τα αρχεία αιτήσεων που διατέθηκαν στην Επιτροπή υποδηλώνει ότι τα έγγραφα αυτά είχαν -άμεσα ή έμμεσα- ζητηθεί από τη διοίκηση ή ότι οι αιτούντες γνώριζαν ότι τα έγγραφα ήταν απαραίτητα για να λάβουν την έγκριση. Κατά συνέπεια, η διοίκηση διέθετε ευρύτατη διακριτική ευχέρεια για την εφαρμογή του συγκεκριμένου μέτρου.
(244)
Ως εκ τούτου, με βάση τα χαρακτηριστικά του καθεστώτος, από τη διατύπωση της ανακοίνωσης δεν μπορούσε να προκύψει αβεβαιότητα, ούτε βέβαια και δικαιολογημένη εμπιστοσύνη σε σχέση με το είδος ενίσχυσης που συνιστά η πρόωρη απόσβεση.
5.6.2.9. Επιλεξιμότητα των εσόδων από την εκναύλωση κενού πλοίου για υπαγωγή στο καθεστώς φορολόγησης με βάση τη χωρητικότητα
(245)
Η έγκριση που χορηγήθηκε με την απόφαση της Επιτροπής C(2002) 582 τελικό, της 27ης Φεβρουαρίου 2002, αναφέρεται σε «εταιρείες που διέπονται από το ισπανικό δίκαιο, των οποίων η δραστηριότητα περιλαμβάνει την εκμετάλλευση ιδιόκτητων και ναυλωμένων πλοίων». Ωστόσο, η Επιτροπή θεωρεί ότι η συγκεκριμένη πρόταση δεν μπορεί να δημιουργήσει δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ότι εταιρείες που έχουν ως αποκλειστική δραστηριότητα την εκναύλωση ενός και μοναδικού κενού πλοίου είναι επιλέξιμες για υπαγωγή στο καθεστώς TT. Άλλωστε, όπως αναλύεται στις αιτιολογικές σκέψεις (179) και (180) ανωτέρω, στην απόφαση του 2002 είναι σαφές ότι το καθεστώς TT εφαρμόζεται αποκλειστικά στα επιλέξιμα σκάφη και στις επιλέξιμες δραστηριότητες θαλάσσιων μεταφορών.
5.6.3. Ασφάλεια δικαίου
(246)
Η ασφάλεια δικαίου είναι θεμελιώδης επιταγή του ευρωπαϊκού δικαίου που έχει στόχο να διασφαλίσει την προβλεψιμότητα των νομικών καταστάσεων και σχέσεων που διέπει. Σύμφωνα με τη νομολογία, η επιταγή της ασφάλειας δικαίου αποτρέπει καθυστερήσεις της Επιτροπής επ’ αόριστον στην άσκηση των εξουσιών της και δεν προϋποθέτει τη λήψη μέτρων από το οικείο θεσμικό όργανο (127). Ωστόσο, μέχρι σήμερα, για την παραβίαση της συγκεκριμένης αρχής αρκεί ο συνδυασμός δύο στοιχείων:
-
η ύπαρξη ενός συνόλου στοιχείων που δημιουργεί κατάσταση αβεβαιότητας σχετικά με την κανονικότητα του μέτρου·
-
η παρατεταμένη αδράνεια από την πλευρά της Επιτροπής παρόλο που η ίδια είναι ενήμερη για την ύπαρξη ενίσχυσης.
(247)
Η απόφαση για το γαλλικό καθεστώς GIE Fiscaux και η απόφαση Salzgitter (128) είναι οι μοναδικές δύο περιπτώσεις στις οποίες η Επιτροπή και το Πρωτοδικείο αντίστοιχα, θεώρησαν ότι η παραβίαση της αρχής της ασφάλειας δικαίου μπορεί να αποτρέψει την ανάκτηση ακόμα και αν δεν υπάρχει δικαιολογημένη εμπιστοσύνη. Ωστόσο, η απόφαση στην υπόθεση Salzgitter ακυρώθηκε από το Δικαστήριο σε ό,τι αφορά ειδικότερα την εφαρμογή της αρχής της ασφάλειας δικαίου στη συγκεκριμένη υπόθεση (129).
5.6.3.1. Στοιχεία που δημιούργησαν κατάσταση αβεβαιότητας σχετικά με την κανονικότητα του μέτρου
(248)
Το STL και το γαλλικό καθεστώς GIE Fiscaux έχουν πολλά κοινά βασικά χαρακτηριστικά και παράγουν σχεδόν πανομοιότυπα αποτελέσματα (βλέπε το τμήμα 5.6.1 Ίση μεταχείριση). Και τα δύο καθεστώτα χρησιμοποιούνται για τη χρηματοδότηση μακροπρόθεσμων επενδύσεων σε στοιχεία ενεργητικού. Και στα δύο καθεστώτα υπάρχουν ΟΟΣ που χαρακτηρίζονται από φορολογική διαφάνεια και προβαίνουν στην απόσβεση των στοιχείων ενεργητικού και στη μεταβίβαση της κυριότητάς τους στον τελικό τους χρήστη μέσω διαφόρων τύπων συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης. Και στις δύο περιπτώσεις, η απόσβεση είναι πρόωρη ή εσπευσμένη και η κεφαλαιακή υπεραξία που αποκομίζει ο ΟΟΣ απαλλάσσεται φορολογικά. Και στις δύο περιπτώσεις, το οικονομικό πλεονέκτημα που προκύπτει από την πρόωρη ή εσπευσμένη απόσβεση και από την απαλλαγή της κεφαλαιακής υπεραξίας επιμερίζεται μεταξύ των επενδυτών των ΟΟΣ και του τελικού χρήστη του στοιχείου ενεργητικού (μέσω έκπτωσης στην τιμή), αν και υπάρχουν σημαντικές διαφορές όσον αφορά την κρατική παρέμβαση που εφαρμόζεται.
(249)
Τα βασικά μέτρα που συναπαρτίζουν το σύστημα STL εφαρμόστηκαν στο διάστημα μεταξύ 2002 (130) και 2003, δηλαδή πριν αποφασίσει η Επιτροπή ότι το γαλλικό σύστημα συνιστούσε κρατική ενίσχυση.
(250)
Εξαιτίας της ομοιότητας που εμφανίζει το STL με το καθεστώς GIE Fiscaux, είναι επομένως πιθανό -όπως υποστηρίχθηκε από τις ισπανικές αρχές και από ορισμένα τρίτα μέρη- τα γεγονότα που αναφέρθηκαν, με σκοπό την προστασία της ασφάλειας δικαίου σε σχέση με το γαλλικό σύστημα, να δημιούργησαν κατάσταση αβεβαιότητας και για την κανονικότητα του STL.
(251)
Ως προς το σημείο αυτό, η Επιτροπή συμπεραίνει ότι η εν λόγω κατάσταση αβεβαιότητας θα μπορούσε βέβαια να είχε προκληθεί και από τη δήλωση της Επιτροπής στην απόφαση που εξέδωσε το 2001 για την υπόθεση Brittany Ferries (131), σύμφωνα με την οποία ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα αποτελούσαν γενικό μέτρο. Όπως αναλύεται στην αιτιολογική σκέψη 192 της απόφασης για το καθεστώς GIE Fiscaux, στη δήλωση αυτή δεν διευκρινίζεται εάν γίνεται αναφορά στο προγενέστερο του GΙΕ Fiscaux καθεστώς, γεγονός που ενδέχεται να παραπλάνησε τους δικαιούχους του συγκεκριμένου καθεστώτος και παρόμοιων καθεστώτων, όπως το STL.
(252)
Όσο για τα άλλα στοιχεία που επικαλείται η Ισπανία και τα τρίτα μέρη, η Επιτροπή εξέτασε εάν τα στοιχεία που παρατίθενται προς επίρρωση της ύπαρξης δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (βλέπε τμήμα 5.6.1) θα μπορούσαν να δημιουργήσουν κατάσταση αβεβαιότητας.
(253)
Πρώτον, τα κράτη μέλη είναι υποχρεωμένα βάσει της Συνθήκης να κοινοποιούν στην Επιτροπή σχέδιά τους για τη χορήγηση νέων ενισχύσεων. Η δημοσίευση του σχεδίου μέτρων στην Επίσημη Εφημερίδα του ισπανικού κοινοβουλίου δεν μπορεί να θεωρηθεί κοινοποίηση προς την Επιτροπή και η απουσία αντίδρασης από την Επιτροπή δεν μπορεί να συνέβαλε στη δημιουργία κατάστασης αβεβαιότητας.
(254)
Δεύτερον, το γεγονός ότι η Επιτροπή ζήτησε το 2001 να ενημερωθεί για φορολογικό μέτρο χρηματοδοτικής μίσθωσης δείχνει ότι η Επιτροπή αντέδρασε στους ισχυρισμούς περί ενισχύσεων που διατυπώθηκαν από τον καταγγέλλοντα. Το αίτημα απευθύνθηκε στην Ισπανία και στις απαντήσεις της η Ισπανία διέψευσε κατηγορηματικά την ύπαρξη τέτοιων μέτρων. Το αίτημα δεν δημοσιοποιήθηκε από την Επιτροπή αλλά αν, για οποιονδήποτε λόγο, το συγκεκριμένο αίτημα ενημέρωσης υπέπεσε στην αντίληψη μελλοντικών δικαιούχων του STL κατά τη χρονική στιγμή που είχαν αποφασίσει να συμμετάσχουν στο καθεστώς, έπρεπε να τους κινήσει υποψίες το γεγονός ότι έχει υποβληθεί καταγγελία στην Επιτροπή στην οποία υποστηρίζεται ότι τα μέτρα του εν λόγω καθεστώτος ενδέχεται να συνιστούν κρατική ενίσχυση. Το αίτημα ενημέρωσης υποδηλώνει επίσης ότι η Επιτροπή δεν διέθετε επαρκείς πληροφορίες για το μέτρο ώστε να το αξιολογήσει και δεν οδηγεί στο συμπέρασμα ότι η Επιτροπή ενέκρινε το μέτρο. Επίσης, δεδομένου ότι το αίτημα αυτό εστάλη πριν από την έναρξη ισχύος των μέτρων που συναπαρτίζουν το STL, η Ισπανία θα μπορούσε να είχε κοινοποιήσει όλα τα στοιχεία του καθεστώτος προκειμένου να υπάρξει ασφάλεια δικαίου. Ως εναλλακτική επιλογή, οι δικαιούχοι έπρεπε να είχαν ζητήσει πληροφορίες από την Ισπανία -ή την Επιτροπή- σχετικά με την κοινοποίηση του καθεστώτος από την Ισπανία ή την έγκρισή του από την Επιτροπή. Κατά συνέπεια, ούτε η Ισπανία ούτε οι οικονομικοί φορείς μπορούν να υποστηρίξουν ότι το αίτημα αυτό ή -με βάση την απάντηση που δόθηκε- η απουσία διάδοχων ενεργειών από την Επιτροπή συνέβαλαν στη δημιουργία κατάστασης αβεβαιότητας.
(255)
Τρίτον, όσον αφορά την απόφαση του 2004 για το ολλανδικό αντισταθμιστικό μέτρο, η Επιτροπή επισημαίνει ότι η αντιστάθμιση για ένα μέτρο διαφορετικό από το STL δεν μπορεί να δημιουργήσει κατάσταση αβεβαιότητας σε σχέση με το STL. Το γεγονός ότι, ως δημόσιο έγγραφο, μόνο η ολλανδική έκδοση της απόφασης για την κίνηση της επίσημης έρευνας περιείχε ακριβή περιγραφή των εικαζόμενων ισπανικών ενισχύσεων δεν αρκεί για να οδηγηθούμε στο συμπέρασμα ότι οι αναγνώστες μπορούσαν να υποθέσουν ότι το θέμα αυτό αφορούσε το STL. Άλλωστε, με μια μετάφραση της ολλανδικής απόφασης ή με την υποβολή ερωτήματος στην Επιτροπή θα μπορούσε εύκολα να είχε αποσαφηνιστεί ότι οι εικαζόμενες ισπανικές ενισχύσεις αφορούσαν επιδοτήσεις επιτοκίου με βάση το βασιλικό διάταγμα 442/1994. Επίσης, η Επιτροπή περιορίστηκε στην αναφορά του γεγονότος ότι η Ισπανία είχε διαψεύσει την ύπαρξη των εικαζόμενων ισπανικών ενισχύσεων και ότι οι Κάτω Χώρες δεν είχαν προσκομίσει επαρκείς αποδείξεις. Όπως αναφέρεται στη συγκεκριμένη απόφαση, η Επιτροπή εκλαμβάνει ως αξιόπιστο το κράτος μέλος και δεν θεωρείται υπεύθυνη για την αβεβαιότητα που θα μπορούσε ενδεχομένως να προκαλέσει η απουσία διάδοχων ενεργειών από την πλευρά της. Συνεπώς, η Επιτροπή θεωρεί ότι η απόφαση του 2004 είναι αδύνατο να συνέβαλε στη δημιουργία κατάστασης αβεβαιότητας σχετικά με τη νομιμότητα του STL.
(256)
Τέταρτον, η Επιτροπή θεωρεί ότι η κατάσταση αβεβαιότητας που δημιουργήθηκε γύρω από τη νομιμότητα του STL ως αποτέλεσμα της δήλωσης της Επιτροπής στην απόφαση του 2001 για την υπόθεση Brittany Ferries εξέλιπε την ημέρα δημοσίευσης της απόφασης της Επιτροπής σχετικά με το γαλλικό καθεστώς GIE Fiscaux. Στην εν λόγω απόφαση καθίσταται σαφές ότι η Επιτροπή θεωρεί το γαλλικό φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης κρατική ενίσχυση και τόσο η Ισπανία όσο και οι δικαιούχοι του STL έπρεπε να είχαν υποψιαστεί ότι το ισπανικό καθεστώς θα μπορούσε να συνιστά κρατική ενίσχυση. Επομένως, είναι αδύνατο η θέση αυτή να δημιούργησε ή να συνέβαλε σε κατάσταση αβεβαιότητας.
(257)
Πέμπτον, για τους λόγους που εκτίθενται στο τμήμα 5.6.2.6 ανωτέρω, η Επιτροπή θεωρεί ότι η επιστολή που εστάλη από την Επίτροπο κ. Kroes το 2009 δεν δημιούργησε ούτε συνέβαλε στη δημιουργία κατάστασης αβεβαιότητας.
5.6.3.2. Το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε μεταξύ της καταγγελίας και της κίνησης της διαδικασίας
(258)
Η Επιτροπή θεωρεί ότι το χρονικό διάστημα που παρήλθε για τη διερεύνηση του STL πριν την κίνηση της επίσημης διερευνητικής διαδικασίας πρέπει να υπολογιστεί με αφετηρία το 2006, όταν η Επιτροπή έλαβε τις καταγγελίες από τα ευρωπαϊκά ναυπηγεία. Άλλωστε, για τους λόγους που εκτίθενται ανωτέρω, ούτε η δημοσίευση του σχεδίου μέτρων στην ισπανική Επίσημη Εφημερίδα ούτε οι ισχυρισμοί που διατύπωσε η Επιτροπή το 2001 και διαψεύστηκαν κατηγορηματικά από την Ισπανία το 2002 συνηγορούν υπέρ της άποψης ότι η Επιτροπή καθυστέρησε αδικαιολόγητα να ασκήσει τις ερευνητικές της αρμοδιότητες. Ούτε βέβαια και η τελική απόφαση του 2004 στην υπόθεση C-66/2003 που αφορούσε την αντιστάθμιση ενός διαφορετικού εικαζόμενου μέτρου κρατικής ενίσχυσης, συνηγορεί υπέρ της άποψης αυτής.
(259)
Ο χρόνος που μεσολάβησε από την πρώτη καταγγελία το 2006 μέχρι την κίνηση της επίσημης διαδικασίας το 2011 δεν φαίνεται υπερβολικός αν ληφθεί υπόψη ο αριθμός των φορολογικών μέτρων που έπρεπε να εξεταστούν, η περιπλοκότητα των πράξεων που διενεργούνται στο πλαίσιο ενός φορολογικού καθεστώτος χρηματοδοτικής μίσθωσης και η έλλειψη διαφάνειας που χαρακτηρίζει τις συγκεκριμένες πράξεις χρηματοδοτικής μίσθωσης. Επιπλέον, η Επιτροπή διαβίβασε οκτώ επίσημα αιτήματα ενημέρωσης από τον Σεπτέμβριο του 2006 έως τον Μάιο του 2010 (132) και βρισκόταν σε τακτική επικοινωνία με τις ισπανικές αρχές.
(260)
Άλλωστε, μόλις τον Οκτώβριο του 2010 η Επιτροπή έλαβε νέα καταγγελία που περιελάμβανε ένα στοιχείο-κλειδί για την αξιολόγηση του καθεστώτος: συγκεκριμένα, την αναλυτική μελέτη φορολογικών εμπειρογνωμόνων στην οποία περιγραφόταν η λειτουργία του καθεστώτος και οι επιπτώσεις του. Κατά συνέπεια, το χρονικό διάστημα που παρήλθε διερευνώντας το STL δεν θεωρείται επαρκές ώστε να γίνει λόγος για ασφάλεια δικαίου.
(261)
Λόγω της περιπλοκότητας των υπό εξέταση μέτρων, η Επιτροπή δεν μπορεί να αποκλείσει το ενδεχόμενο να προέκυψε ανασφάλεια δικαίου σχετικά με τον χαρακτηρισμό του STL ως ενίσχυσης εξαιτίας της απόφασης του 2001 στην υπόθεση Brittany Feries, όπως υποστηρίχθηκε από την Ισπανία και τους δικαιούχους. Η ανασφάλεια αυτή όμως εξαλείφθηκε όταν δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της 30ής Απριλίου 2007 η απόφαση της Επιτροπής για το γαλλικό καθεστώς GIE Fiscaux όπου η Επιτροπή καθόριζε ότι το καθεστώς συνιστούσε κρατική ενίσχυση.
(262)
Κατά συνέπεια, η Επιτροπή καταλήγει ότι δεν χρειάζεται να προχωρήσει σε έκδοση εντολής ανάκτησης των ενισχύσεων που χορηγήθηκαν επί τη βάσει και στο πλαίσιο συναλλαγών του STL από την έναρξη ισχύος του STL το 2002 μέχρι τις 30 Απριλίου 2007.
5.6.4. Καθορισμός των προς ανάκτηση ποσών
(263)
Η Επιτροπή αξιολόγησε διαφορετικά φορολογικά μέτρα που συνιστούν καθεστώτα κρατικών ενισχύσεων. Σκοπός της παρούσας απόφασης δεν είναι ο ακριβής καθορισμός των ποσών ενίσχυσης που ελήφθησαν από τον κάθε δικαιούχο σε κάθε μεμονωμένη συναλλαγή του STL. Ωστόσο, η Επιτροπή θεωρεί ότι τα κράτη μέλη πρέπει να βασιστούν στην ακόλουθη μέθοδο προκειμένου να καθοριστούν, σε εξατομικευμένη βάση, οι δικαιούχοι των ενισχύσεων και το ποσό των μη συμβιβάσιμων ενισχύσεων που οφείλει να ανακτηθεί από αυτούς. Η συγκεκριμένη μέθοδος μπορεί να βελτιωθεί ακόμα περισσότερο με τη συνεργασία των ισπανικών αρχών, προκειμένου κυρίως να καθοριστεί το πραγματικό ποσό του φορολογικού πλεονεκτήματος για τους επενδυτές με βάση τη φορολογική κατάσταση του καθενός.
(264)
Βήμα 1: Υπολογισμός του συνολικού φορολογικού πλεονεκτήματος που προκύπτει από τη συναλλαγή: Πρόκειται για την καθαρή παρούσα αξία (ΚΠΑ) του πραγματικού φορολογικού πλεονεκτήματος για τον ΟΟΣ ή τους επενδυτές του (δηλαδή πριν την αφαίρεση του ποσοστού των πλεονεκτημάτων που μεταβιβάζεται στη ναυπηγική εταιρεία μέσω έκπτωσης επί της τιμής). Η ΚΠΑ πρέπει να υπολογίζεται με βάση την ημερομηνία έναρξης της απόσβεσης -πρόωρη απόσβεση που έχουν εγκρίνει οι φορολογικές αρχές- ενώ τα προεξοφλητικά επιτόκια που χρησιμοποιούνται για τον υπολογισμό πρέπει να βασίζονται στις τιμές της αγοράς. Η Επιτροπή θεωρεί ότι η Ισπανία πρέπει εξ ορισμού να χρησιμοποιήσει τους υπολογισμούς που κατέθεσαν οι ΟΟΣ στη φορολογική διοίκηση κατά την υποβολή της αίτησης για την πρόωρη απόσβεση (βλέπε αιτιολογική σκέψη (168) ανωτέρω). Το φορολογικό πλεονέκτημα θεωρείται καταρχήν ότι εκχωρείται την ημέρα κατά την οποία οι φόροι καθίστανται απαιτητοί από τον ΟΟΣ ή τους επενδυτές του.
(265)
Βήμα 2: Υπολογισμός του φορολογικού πλεονεκτήματος που προκύπτει από τα γενικά φορολογικά μέτρα που εφαρμόζονται στη συναλλαγή: Πρόκειται για την ΚΠΑ -υπολογιζόμενη με τον ίδιο ακριβώς τρόπο όπως στο βήμα 1- του ποσού των φορολογικών πλεονεκτημάτων που αποκομίζει ο ΟΟΣ ή οι επενδυτές του σε μια δεδομένη κατάσταση στην οποία έχει χρησιμοποιηθεί μόνο το μέτρο της εσπευσμένης απόσβεσης από τη στιγμή που ξεκίνησε η εκμετάλλευση του σκάφους και η φορολόγηση της εκμετάλλευσης σύμφωνα με τους θεσμοθετημένους κανόνες φορολόγησης των εταιρειών. Στο σενάριο αυτό, η κεφαλαιακή υπεραξία από την πώληση του σκάφους στη ναυτιλιακή εταιρεία υπόκειται, την ημέρα άσκησης του δικαιώματος από τη ναυτιλιακή εταιρεία, στον εταιρικό φόρο που ισχύει γενικά για τα εταιρικά κέρδη. Το φορολογικό πλεονέκτημα θεωρείται καταρχήν ότι αποκομίζεται την ημέρα κατά την οποία οι φόροι καθίστανται απαιτητοί από τον ΟΟΣ ή τους επενδυτές του.
(266)
Βήμα 3: Υπολογισμός του φορολογικού πλεονεκτήματος που ισοδυναμεί με κρατική ενίσχυση: καθώς η Επιτροπή θεωρεί ότι η εσπευσμένη απόσβεση συνιστά γενικό μέτρο, το ποσό του πλεονεκτήματος που αντιστοιχεί στο εν λόγω μέτρο (δηλαδή η αναβολή της καταβολής ορισμένων ποσών φόρου) δεν συνιστά κρατική ενίσχυση. Η διαφορά μεταξύ των ποσών που προκύπτουν από το 1ο και το 2ο βήμα πρέπει να αντιστοιχεί στην ενίσχυση που έχουν λάβει ο ΟΟΣ και οι επενδυτές του ως δικαιούχοι των εν λόγω φορολογικών μέτρων, δηλαδή στην ΚΠΑ του συνολικού πλεονεκτήματος που προκύπτει από τη χρήση της πρόωρης απόσβεσης, από το καθεστώς TT (για το οποίο οι ΟΟΣ δεν ήταν επιλέξιμοι) και από τη φορολογική απαλλαγή της κεφαλαιακής υπεραξίας δυνάμει του άρθρου 50 παράγραφος 3 του RIS. Το φορολογικό πλεονέκτημα θεωρείται καταρχήν ότι αποκομίζεται την ημέρα κατά την οποία οι φόροι καθίστανται απαιτητοί από τον ΟΟΣ ή τους επενδυτές του.
(267)
Βήμα 4: Υπολογισμός του ποσού της συμβιβάσιμης ενίσχυσης: πρώτον, η ενίσχυση που έλαβε ο ΟΟΣ ή οι επενδυτές του όπως υπολογίστηκε στο βήμα 3 είναι συμβιβάσιμη καθώς αντιστοιχεί στο πλεονέκτημα που μεταβιβάστηκε στη ναυτιλιακή εταιρεία το οποίο θα ήταν συμβιβάσιμο αν θεωρείτο κρατική ενίσχυση προς τη ναυτιλιακή εταιρεία. Το ποσοστό της ενίσχυσης που μεταβιβάζεται στη ναυτιλιακή εταιρεία πρέπει να καθορίζεται με βάση έναν υπολογισμό που ακολουθεί τα πρότυπα των υπολογισμών που καταθέτουν οι ΟΟΣ με την υποβολή της αίτησής τους στη φορολογική διοίκηση (βλέπε αιτιολογική σκέψη (136) ανωτέρω) και πρέπει να περιλαμβάνει και μια αμοιβή σύμφωνα με τα δεδομένα της αγοράς για τη διαμεσολάβηση. Όπως αναλύεται στις αιτιολογικές σκέψεις (202) έως (210) ανωτέρω, ένα ποσοστό από τα πλεονεκτήματα που μεταβιβάζονται στη ναυτιλιακή εταιρεία μπορεί να θεωρηθεί συμβιβάσιμο αν η ναυτιλιακή εταιρεία, το εμπλεκόμενο πλοίο και οι δραστηριότητες μεταφορών που εκτελεί είναι επιλέξιμες σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές για τις θαλάσσιες μεταφορές. Το συμβιβάσιμο ποσό πρέπει να καθορίζεται σύμφωνα με το κεφάλαιο 11 των κατευθυντήριων γραμμών και να λαμβάνει δεόντως υπόψη όλες τις ενισχύσεις που έχουν ήδη χορηγηθεί στην εν λόγω ναυτιλιακή εταιρεία στο εσωτερικό του ΕΟΧ. Συγκεκριμένα, τα ποσά των ενισχύσεων που έχουν χορηγηθεί στην Ισπανία προστίθενται στις ενισχύσεις που έχουν χορηγηθεί στη χώρα στην οποία βρίσκεται η καταστατική έδρα της εταιρείας (αν πρόκειται για μέλος του ΕΟΧ). Το ποσό των ενισχύσεων που υπερβαίνει το ανώτατο όριο ή είναι αποδεδειγμένα μη συμβιβάσιμο βάσει του κεφαλαίου 11 των κατευθυντήριων γραμμών για τις θαλάσσιες μεταφορές, θεωρείται μη συμβιβάσιμο.
(268)
Δεδομένου ότι το ανώτατο όριο που ορίζεται στο κεφάλαιο 11 των κατευθυντήριων γραμμών για τις θαλάσσιες μεταφορές υπολογίζεται σε ετήσια βάση και το πλεονέκτημα για τη ναυτιλιακή εταιρεία συνδέεται με ένα μακροπρόθεσμο στοιχείο ενεργητικού, η Επιτροπή θεωρεί ότι, για την εφαρμογή του εν λόγω ανώτατου ορίου, το πλεονέκτημα που προκύπτει για τη ναυτιλιακή εταιρεία από τη συναλλαγή που διενεργείται στο πλαίσιο του STL μπορεί να επιμεριστεί στο σύνολο της κανονικής περιόδου απόσβεσης (δέκα έτη) του αντίστοιχου πλοίου.
(269)
Δεύτερον, δεδομένου ότι αντιστοιχεί σε μια αμοιβή που ακολουθεί τα δεδομένα της αγοράς και προορίζεται για τη διαμεσολάβηση των χρηματοοικονομικών επενδυτών κατά τη μεταβίβαση συμβιβάσιμου πλεονεκτήματος στις ναυτιλιακές εταιρείες, πρέπει και η αμοιβή αυτή να θεωρείται συμβιβάσιμη ή μη συμβιβάσιμη ενίσχυση κατ’ αναλογία του πλεονεκτήματος που διοχετεύεται στη ναυτιλιακή εταιρεία (βλέπε αιτιολογική σκέψη (201) ανωτέρω).
5.6.5. Συμβατικές ρήτρες
(270)
Όπως προαναφέρθηκε, η PYMAR ενημέρωσε την Επιτροπή για ορισμένες ρήτρες που υπάρχουν σε κάποια συμβόλαια τα οποία συνάπτονται μεταξύ των επενδυτών, των ναυτιλιακών εταιρειών και των ναυπηγείων. Βάσει των εν λόγω ρητρών, τα ναυπηγεία είναι υποχρεωμένα να αποζημιώνουν τα άλλα μέρη αν είναι αδύνατο να προκύψει το αναμενόμενο φορολογικό πλεονέκτημα.
(271)
Στην τελική της αρνητική απόφαση για τη μερική ανάκτηση στην υπόθεση του γαλλικού καθεστώτος GIE Fiscaux (133), η οποία εμφανίζει σημαντικές ομοιότητες με την υπόθεση που εξετάζεται, η Επιτροπή σημείωνε ότι: «το γεγονός ότι οι φορολογικοί και νομικοί κίνδυνοι που διέτρεξαν τα μέλη των ΟΟΣ είχαν, σε ορισμένες περιπτώσεις, συμβατικές επιπτώσεις στους χρήστες των αγαθών δεν μπορεί να παραβαίνει την αρχή σύμφωνα με την οποία ο στόχος που επιδιώκει η Επιτροπή όταν απαιτεί, κατά περίπτωση, την ανάκτηση παράνομης ενίσχυσης είναι να αφαιρεί από τους διάφορους δικαιούχους το πλεονέκτημα από το οποίο επωφελήθηκαν στην αντίστοιχη αγορά τους σε σχέση με ανταγωνιστές τους και να αποκαθιστά την κατάσταση που επικρατούσε πριν από την καταβολή της εν λόγω ενίσχυσης». Η Επιτροπή κατέληξε ότι: «η επίτευξη αυτού του στόχου δεν μπορεί να εξαρτάται… από τους συμβατικούς όρους που έχουν συμφωνήσει οι δικαιούχοι της ενίσχυσης».
(272)
Σύμφωνα με την πάγια νομολογία, η υποχρέωση καταργήσεως ενισχύσεως ασυμβίβαστης με την κοινή αγορά, η οποία επιβάλλεται στο κράτος μέλος με απόφαση της Επιτροπής, σκοπεί στην επαναφορά των πραγμάτων στην προτέρα κατάσταση (134). Σύμφωνα με άλλη διατύπωση, ο κύριος σκοπός της επιστροφής παρανόμως χορηγηθείσας κρατικής ενισχύσεως είναι η εξάλειψη της νοθεύσεως του ανταγωνισμού που προκλήθηκε από το ανταγωνιστικό πλεονέκτημα που αποκτήθηκε μέσω της παράνομης ενισχύσεως (135). Με την επιστροφή αυτή, ο λαβών χάνει πράγματι το πλεονέκτημα του οποίου απολάμβανε στην αγορά σε σχέση με τους ανταγωνιστές του και επανέρχονται τα πράγματα στην προ της καταβολής κατάσταση (136).
(273)
Για να πετύχει το αποτέλεσμα αυτό, η Επιτροπή πρέπει να έχει την αρμοδιότητα έκδοσης εντολής για την ανάκτηση από τους πραγματικούς δικαιούχους ώστε να μπορέσει να επιτελέσει τον ρόλο της που δεν είναι άλλος από την αποκατάσταση της ανταγωνιστικής κατάστασης στην αγορά ή στις αγορές στις οποίες σημειώθηκε στρέβλωση. Για τον σκοπό αυτόν, η Επιτροπή πρέπει να έχει τη δυνατότητα να εντοπίζει τις συγκεκριμένες εταιρείες που έχουν την υποχρέωση να επιστρέψουν τις παράνομες ενισχύσεις τις οποίες η ίδια έχει κηρύξει μη συμβιβάσιμες. Ο συγκεκριμένος στόχος όμως δεν θα επιτευχθεί ποτέ αν μεμονωμένα μέρη έχουν τη δυνατότητα να επικαλούνται συμβατικούς όρους και να αλλοιώνουν τα αποτελέσματα των αποφάσεων ανάκτησης που λαμβάνονται από την Επιτροπή. Τη δυνατότητα αυτή, αν προσφέρεται, μπορούν να εκμεταλλεύονται οικονομικοί φορείς με σημαντική διαπραγματευτική ισχύ για να προστατεύονται από αποφάσεις που αφορούν ανακτήσεις ποσών και να ακυρώνουν έτσι στην πράξη τις συνέπειες των ελέγχων για τις κρατικές ενισχύσεις.
(274)
Αξίζει εδώ να σημειωθεί ότι στην πρόσφατή απόφασή του στην υπόθεση Residex (137), το Δικαστήριο δήλωσε ότι εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο, αφού λάβει υπόψη όλα τα ειδικά χαρακτηριστικά της υπόθεσης, να εντοπίσει τον δικαιούχο ή, κατά περίπτωση, τους δικαιούχους μιας εγγύησης που συνιστά κρατική ενίσχυση και να διασφαλίσει την ανάκτηση του συνολικού ποσού της επίμαχης ενίσχυσης. Επίσης, ανεξάρτητα από το ποιος μπορεί να είναι ο δικαιούχος της ενίσχυσης, και δεδομένου ότι ο στόχος των μέτρων που υποχρεούνται να λάβουν τα εθνικά δικαστήρια σε περίπτωση παραβίασης του άρθρου 108 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ είναι, ουσιαστικά, η αποκατάσταση της κατάστασης του ανταγωνισμού που υπήρχε πριν από την καταβολή της επίμαχης ενίσχυσης, τα δικαστήρια αυτά πρέπει να διασφαλίσουν ότι τα μέτρα που λαμβάνουν σε σχέση με την εγκυρότητα των ανωτέρω πράξεων θα καταστήσουν δυνατή την επίτευξη του συγκεκριμένου στόχου. Ως εκ τούτου, όταν κρίνεται αναγκαίο να διορθωθεί η στρέβλωση που προκαλείται από την ενίσχυση, τα εθνικά δικαστήρια μπορούν να παρέμβουν και να καταγγείλουν τις συμβάσεις, ακόμα και σε βάρος των μερών που δεν είναι δικαιούχοι της ενίσχυσης - στην προκειμένη περίπτωση των πιστωτών των οποίων οι αξιώσεις είχαν την κάλυψη των κρατικών εγγυήσεων. Το ίδιο, και σε μεγαλύτερο μάλιστα βαθμό, ισχύει και για την Επιτροπή όταν αποφασίζει ότι η ενίσχυση πρέπει όντως να ανακτηθεί από τους δικαιούχους. Ως προς αυτό, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι η Επιτροπή, όταν η υποχρέωση της εκ των προτέρων ενημέρωσης της Επιτροπής για κάποια κρατική ενίσχυση δυνάμει του άρθρου 108 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ έχει παραβιαστεί, καλείται να λάβει μια τελική απόφαση για το μέτρο της ενίσχυσης και όχι να διασφαλίσει, όπως οφείλουν να κάνουν τα εθνικά δικαστήρια, την περιφρούρηση των δικαιωμάτων των ατόμων.
(275)
Συνάγεται επομένως το συμπέρασμα ότι οι συμβατικές ρήτρες που προστατεύουν τους δικαιούχους της ενίσχυσης από την ανάκτηση μιας παράνομης και μη συμβιβάσιμης ενίσχυσης, μέσω της μεταβίβασης των νομικών και οικονομικών κινδύνων σε άλλα πρόσωπα, αντιβαίνουν σε αυτή καθαυτή την ουσία του συστήματος του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων που καθιερώνεται από τη Συνθήκη. Το εν λόγω σύστημα έχει καίρια σημασία για την εκπλήρωση των καθηκόντων που ανατίθενται στην Επιτροπή και, ιδίως, για τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, συνιστώντας συνεπώς μια δέσμη κανόνων δημόσιας πολιτικής (138). Για τον λόγο αυτό, ιδιωτικοί φορείς δεν μπορούν να παρακάμπτουν το σύστημα αυτό επικαλούμενοι συμβατικούς όρους,
(276)
Όταν μάλιστα ορισμένα ναυπηγεία ελέγχονται από το κράτος, όπως στην περίπτωση που εξετάζουμε στο σύστημα STL, τα ανωτέρω αποκτούν ακόμα μεγαλύτερη σημασία. Στον βαθμό που δημόσια ναυπηγεία έχουν ορίσει τις συμβατικές ρήτρες που προστατεύουν τους δικαιούχους από την ανάκτηση ενισχύσεων, η συμπεριφορά τους ακυρώνει τη λειτουργία που επιτελεί η ανάκτηση των παράνομων και μη συμβιβάσιμων κρατικών ενισχύσεων. Επίσης, η συμπεριφορά των φορέων που ελέγχονται από το κράτος και προσπαθούν να προστατεύσουν τους συμβατικούς τους συνέταιρους από την ανάκτηση ενδέχεται να ασκήσει μεγάλη πίεση στους ανταγωνιστές τους από τον ιδιωτικό τομέα οι οποίοι θα μπορούσαν να παρασυρθούν και να αποδεχθούν και αυτοί με τη σειρά τους παρόμοιες ρήτρες στις συμβάσεις τους, με αποτέλεσμα να διαμορφωθεί ένα περιβάλλον γενικευμένης προστασίας των δικαιούχων από την ανάκτηση.
6. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ
Η Επιτροπή συμπεραίνει ότι:
-
Με βάση τις κατευθυντήριες γραμμές για τις θαλάσσιες μεταφορές και την απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2002 για την έγκριση του ισπανικού συστήματος TT, δραστηριότητες που συνίστανται αποκλειστικά και μόνο σε χρηματοδοτική μίσθωση, ναύλωση ή εκμίσθωση πλοίων δεν συνιστούν υπηρεσίες μεταφοράς. Κατά συνέπεια, οι συγκεκριμένες δραστηριότητες είναι καταρχήν μη επιλέξιμες για το ισπανικό καθεστώς TT όπως εγκρίθηκε από την Επιτροπή.
-
Το άρθρο 115 παράγραφος 11 και το άρθρο 48 παράγραφος 4 του TRLIS, το άρθρο 49 του RIS (πρόωρη απόσβεση στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση), η εφαρμογή του συστήματος TT σε μη επιλέξιμους ΟΟΣ καθώς και το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS συνιστούν κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ.
-
Τα μέτρα αυτά δεν είναι υφιστάμενη ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 1 στοιχείο β) του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/99, καθώς ούτε κοινοποιήθηκαν ούτε έτυχαν άλλης έγκρισης από την Επιτροπή.
-
Η Ισπανία εφάρμοσε παράνομα την εν λόγω ενίσχυση κατά παράβαση του άρθρου 108 παράγραφος 3 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
-
Συνάγεται έτσι το συμπέρασμα ότι είναι παράνομο το λεγόμενο ισπανικό φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης που βασίζεται στον συνδυασμό του άρθρου 115 παράγραφος 11, του άρθρου 48 παράγραφος 4 του TRLIS και του άρθρου 49 του RIS (πρόωρη απόσβεση στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση), στην εφαρμογή του συστήματος TT σε μη επιλέξιμους ΟΟΣ καθώς και στη χρήση του άρθρου 50 παράγραφος 3 του RIS.
-
Οι ενισχύσεις προς τον ΟΟΣ ή τους επενδυτές του μπορούν να θεωρηθούν συμβιβάσιμες με την εσωτερική αγορά καθώς αντιστοιχούν σε αμοιβή που ακολουθεί τα δεδομένα της αγοράς, προορίζεται για τη διαμεσολάβηση των χρηματοοικονομικών επενδυτών και διοχετεύεται σε εταιρείες θαλάσσιων μεταφορών που είναι επιλέξιμες βάσει των κατευθυντήριων γραμμών για τις θαλάσσιες μεταφορές και σύμφωνα με τους όρους που προβλέπονται σε αυτές. Προβλέπεται συγκεκριμένα ότι το συνολικό ποσό που μεταβιβάζεται στις ναυτιλιακές εταιρείες δεν υπερβαίνει το ανώτατο όριο που επιβάλλεται από το κεφάλαιο 11 των κατευθυντήριων γραμμών.
-
Το μέρος της ενίσχυσης που υπερβαίνει το ποσό της συμβιβάσιμης ενίσχυσης πρέπει να ανακτάται από τους δικαιούχους, δηλαδή από τους ΟΟΣ και τους επενδυτές τους· οι δικαιούχοι ωστόσο δεν πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να μετακυλήσουν το βάρος της ανάκτησης σε άλλα πρόσωπα.
-
Η Επιτροπή δεν πρέπει να προχωρήσει σε έκδοση εντολής ανάκτησης για τις ενισχύσεις που αφορούν συναλλαγές του STL και χορηγήθηκαν από την έναρξη ισχύος του STL το 2002 μέχρι τις 30 Απριλίου 2007, οπότε και δημοσιεύθηκε η απόφαση σχετικά με την υπόθεση C-46/2004 Γαλλία GIE Fiscaux (βλέπε αιτιολογική σκέψη (261) ανωτέρω).
-
Μετά την ημερομηνία αυτή, η εντολή ανάκτησης δεν παραβιάζει τις γενικές αρχές προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου που κατοχυρώνονται στο δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης,
ΕΞΕΔΩΣΕ ΤΗΝ ΠΑΡΟΥΣΑ ΑΠΟΦΑΣΗ:
Άρθρο 1
Τα μέτρα που απορρέουν από το άρθρο 115 παράγραφος 11 του TRLIS (πρόωρη απόσβεση στοιχείων ενεργητικού που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση), από την εφαρμογή του καθεστώτος φορολόγησης με βάση τη χωρητικότητα σε μη επιλέξιμες επιχειρήσεις, πλοία ή δραστηριότητες και από το άρθρο 50 παράγραφος 3 του RIS συνιστούν κρατική ενίσχυση προς τους ΟΟΣ και τους επενδυτές τους, οι οποίες τέθηκαν παρανόμως σε ισχύ από την Ισπανία από την 1η Ιανουαρίου 2002 κατά παράβαση του άρθρου 108 παράγραφος 3 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Άρθρο 2
Τα μέτρα κρατικών ενισχύσεων που αναφέρονται στο άρθρο 1 δεν είναι συμβιβάσιμα με την εσωτερική αγορά, εκτός από τις ενισχύσεις που αντιστοιχούν σε αμοιβή η οποία ακολουθεί τα δεδομένα της αγοράς, προορίζεται για τη διαμεσολάβηση χρηματοοικονομικών επενδυτών και διοχετεύεται σε εταιρείες θαλάσσιων μεταφορών που είναι επιλέξιμες βάσει των κατευθυντήριων γραμμών για τις θαλάσσιες μεταφορές και συμμορφώνονται με τους όρους των συγκεκριμένων κατευθυντήριων γραμμών.
Άρθρο 3
Η Ισπανία υποχρεούται να καταργήσει το καθεστώς ενισχύσεων που αναφέρεται στο άρθρο 1 στον βαθμό που δεν είναι συμβιβάσιμο με την κοινή αγορά.
Άρθρο 4
1. Η Ισπανία υποχρεούται να ανακτήσει τις μη συμβιβάσιμες ενισχύσεις που χορηγήθηκαν βάσει του καθεστώτος του άρθρου 1 από τους επενδυτές των ΟΟΣ που επωφελήθηκαν από αυτές, οι οποίοι και δεν έχουν τη δυνατότητα να μετακυλήσουν το βάρος της ανάκτησης σε άλλα πρόσωπα. Ωστόσο, δεν πραγματοποιείται καμία ανάκτηση για ενισχύσεις που χορηγήθηκαν στο πλαίσιο χρηματοδοτικών πράξεων για τις οποίες οι αρμόδιες εθνικές αρχές δεσμεύθηκαν να χορηγήσουν το ευεργέτημα των μέτρων με νομικά δεσμευτική πράξη που εγκρίθηκε πριν από τις 30 Απριλίου 2007.
2. Τα προς ανάκτηση ποσά υπόκεινται σε τόκους από την ημερομηνία που τέθηκαν στη διάθεση των δικαιούχων μέχρι την πραγματική τους ανάκτηση.
3. Οι τόκοι υπολογίζονται με τη μέθοδο του ανατοκισμού σύμφωνα με το κεφάλαιο V του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 794/2004 της Επιτροπής (139) και του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 271/2008 της Επιτροπής (140), ο οποίος τροποποιεί τον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 794/2004.
4. Μετά την ημερομηνία έγκρισης της παρούσας απόφασης, η Ισπανία οφείλει να ακυρώσει τη χορήγηση κάθε εκκρεμούσας ενίσχυσης που εμπίπτει στο καθεστώς που αναφέρεται στο άρθρο 1.
Άρθρο 5
1. Η ανάκτηση της ενίσχυσης που παραχωρήθηκε βάσει του καθεστώτος που ορίζεται στο άρθρο 1 είναι άμεση και εκτελεστέα.
2. Η Ισπανία οφείλει να μεριμνήσει για την εφαρμογή της παρούσας απόφασης εντός τεσσάρων μηνών από την ημερομηνία κοινοποίησής της.
Άρθρο 6
1. Εντός δύο μηνών από την κοινοποίηση της παρούσας απόφασης, η Ισπανία πρέπει να υποβάλει τα εξής στοιχεία:
α)
τον κατάλογο των δικαιούχων που έλαβαν ενισχύσεις βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1 και το συνολικό ποσό των ενισχύσεων που έλαβε κάθε ένας από αυτούς βάσει του εν λόγω καθεστώτος·
β)
το συνολικό ποσό (κεφάλαιο και τόκοι ανάκτησης) που πρέπει να ανακτηθεί από κάθε δικαιούχο·
γ)
λεπτομερή περιγραφή των μέτρων που έχει ήδη λάβει και έχει προγραμματίσει να λάβει προς συμμόρφωση με την παρούσα απόφαση·
δ)
έγγραφα που αποδεικνύουν ότι έχει δοθεί εντολή στους δικαιούχους να επιστρέψουν την ενίσχυση.
2. Η Ισπανία τηρεί ενήμερη την Επιτροπή σχετικά με την πρόοδο των εθνικών μέτρων που ελήφθησαν για την εφαρμογή της παρούσας απόφασης μέχρις ότου ολοκληρωθεί η ανάκτηση της ενίσχυσης που παραχωρήθηκε βάσει του καθεστώτος που ορίζεται στο άρθρο 1. Η Ισπανία υποβάλλει άμεσα, κατόπιν απλού αιτήματος της Επιτροπής, στοιχεία σχετικά με τα μέτρα που έχουν ήδη ληφθεί και προγραμματιστεί για τη συμμόρφωση με την παρούσα απόφαση. Προσκομίζει επίσης αναλυτικά στοιχεία σχετικά με τα ποσά της ενίσχυσης και τους τόκους που έχουν ήδη ανακτηθεί από τους δικαιούχους.
Άρθρο 7
Η παρούσα απόφαση απευθύνεται στο Βασίλειο της Ισπανίας.
Βρυξέλλες, 17 Ιουλίου 2013.