ROZHODNUTÍ KOMISE (EU) 2015/314
ze dne 15. října 2014
o státní podpoře SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), kterou poskytlo Španělsko Režim daňových odpisů finančního goodwillu získaného nabytím podílu v zahraničních společnostech
(oznámeno pod číslem C(2014) 7280)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské Unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) uvedené dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě španělského režimu umožňujícího daňové odpočty v souvislosti se získáním podílů ve společnostech-nerezidentech (dále jen „první rozhodnutí“) (2). Zmíněné rozhodnutí bylo omezeno na akvizice v rámci Unie a s ohledem na akvizice mimo Unii ponechala Komise řízení otevřené, jelikož se španělské orgány zavázaly poskytnout nové údaje o údajných překážkách přeshraničních fúzí mimo Unii.
(2)
Dne 12. ledna 2011 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě sporných právních předpisů v případě akvizic mimo EU (dále jen „druhé rozhodnutí“) (3).
(3)
Komise se však rozhodla omezit rozsah povinnosti vrátit podporu, která byla stanovena v prvním a druhém rozhodnutí, z důvodu existence legitimního očekávání.
(4)
E-mailem ze dne 12. prosince 2012 španělské orgány Komisi sdělily, že dne 21. března 2012 přijaly španělské orgány nový závazný správní výklad (4) („consulta vinculante“) dotyčného režimu podpory, který se má vztahovat i na transakce, jež se uskutečnily před tímto dnem.
(5)
Dopisem ze dne 4. července 2012 Komise v rámci postupu zpětného získání podpory na základě druhého rozhodnutí španělské orgány požádala, aby objasnily řadu záležitostí týkajících se nového správního výkladu. Španělsko podalo své připomínky dne 5. září 2012.
(6)
V říjnu 2012 zaevidovala Komise v souvislosti s tímto novým správním výkladem v registru státních podpor nový případ otevřený z moci úřední (5).
(7)
Dopisem ze dne 29. října 2012 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 5. prosince 2012. Dne 12. prosince 2012 se uskutečnila technická schůzka Komise a španělských orgánů. Po této schůzce zaslala Komise dne 19. prosince 2012 Španělsku v rámci postupu zpětného získání podpory další dopis, v němž vyslovila pochybnosti ohledně legálnosti nového správního výkladu. Španělsko podalo připomínky dne 14. února 2013.
(8)
Dne 26. dubna 2013 zaslala Komise španělským orgánům další dopis, v němž je vyzvala, aby nový správní výklad režimu podpory přezkoumaly na základě pravidel státní podpory. Španělské orgány na dopis Komise odpověděly dne 31. května 2013.
(9)
Dopisem ze dne 21. června 2013 útvary Komise španělské orgány informovaly, že Komise zvažuje vydání příkazu k pozastavení protiprávní podpory poskytované na základě nového správního výkladu, a vyzvaly je, aby se k tomu vyjádřily. Dne 26. června 2013 požádalo Španělsko o prodloužení lhůty stanovené Komisí, tato žádost však byla téhož dne zamítnuta. Španělsko podalo připomínky k příkazu k pozastavení podpory dopisem ze dne 1. července 2013.
(10)
Jelikož pozměněný režim nebyl oznámen podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy a byl uplatňován před obdržením předběžného souhlasu Komise v souladu s článkem 107 Smlouvy, bylo opatření Komisí zaevidováno v registru státních podpor jako neoznámená podpora pod číslem SA. 35550 (13/NN).
(11)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise Španělsku sdělila, že se s ohledem na tuto podporu rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(12)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (6). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek.
(13)
Komise obdržela připomínky od španělských orgánů a pěti zúčastněných stran. Připomínky zúčastněných stran předala Komise Španělsku, které se k nim mohlo vyjádřit. Jeho připomínky byly obdrženy dopisem ze dne 25. listopadu 2013 a 20. prosince 2013.
(14)
Dopisem ze dne 26. března 2014 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 7. května 2014.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Úvod
a) Ustanovení čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob
(15)
Právní základ dotyčného režimu podpory je stanoven ve španělském zákonu o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dále jen „TRLIS“), zejména v čl. 12 odst. 5 ve spojení s článkem 21 zmíněného zákona.
(16)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS, jež vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002, zavedlo pro podniky usazené ve Španělsku možnost snížit základ daně z příjmu právnických osob o finanční goodwill získaný nabytím podílu ve společnosti-nerezidentu, jejíž příjem je způsobilý pro osvobození od daně stanovené v článku 21 TRLIS (dřívější článek 20bis LIS).
(17)
Finanční goodwill je v čl. 12 odst. 5 TRLIS definován jako část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. Tuto část rozdílu lze odečíst od daňového základu, a to každoročně maximálně do výše jedné dvacetiny její hodnoty. Tímto nejsou dotčena použitelná účetní pravidla.
b) Kritéria stanovená v článku 21 TRLIS
(18)
Článek 21 TRLIS stanoví požadavky, které by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS:
(a)
Podíl - přímý či nepřímý - na základním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Tento podíl mimoto musí společnost-rezident vlastnit nepřetržitě po dobu nejméně jednoho roku (7).
(b)
Společnost-nerezident musí podléhat zahraniční dani, která je podobná dani z příjmu právnických osob. Má se za to, že tato podmínka je splněna, je-li společnost, v níž byl získán podíl, usazena v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění, která obsahuje ustanovení o výměně informací (8).
(c)
Zisky by měly vyplývat z podnikatelských činností v zahraničí. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů společnosti splňuje tato kritéria (9):
(i)
příjmy společnosti-nerezidenta jsou získány v zahraničí a nemohou být zahrnuty do daňového základu kvůli uplatňování mezinárodních pravidel týkajících se daňové transparentnosti. Za příjmy splňující tuto podmínku se považují příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, je-li zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazena společnost-nerezident, nebo v jiné zemi či na jiném území, které se nenachází ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
služby poskytované na území, na němž má společnost-nerezident daňový domicil, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
finanční služby poskytované klientům, kteří nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky nacházejícími se na jiném území nebo v jiné zemi než ve Španělsku, pokud pojišťovací služby poskytuje společnost-nerezident,
(ii)
jedná se o dividendy nebo podíly na zisku ve společnostech-nerezidentech plynoucí z nepřímých podílů, které splňují podmínky stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS. Může se jednat i o přírůstek hodnoty vyplývající z převedení podílů ve společnostech-nerezidentech, pokud jsou splněny požadavky čl. 21 odst. 2 TRLIS.
(19)
Je třeba uvést, že ačkoli čl. 12 odst. 5 odkazuje na článek 21 TRLIS, posledně uvedený článek byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně z příjmu právnických osob, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění (10).
c) Pojem finanční goodwill
(20)
Finanční goodwill je daňový pojem, který španělský zákonodárce zavedl v čl. 12 odst. 5 TRLIS a který souvisí s účetním pojmem goodwill.
(21)
Goodwill je nehmotný majetek, který představuje hodnotu dobré pověsti podniku, dobrých vztahů se zákazníky, kvalifikace zaměstnanců a jiných podobných faktorů, u nichž se dá očekávat, že v budoucnu přinesou větší než zřejmý zisk. Z účetního hlediska se goodwill vypočítává jako rozdíl mezi kupní cenou společnosti a účetní hodnotou jejího čistého jmění.
(22)
Podle informací, které předložily španělské orgány, může mít skutečnost, že cena zaplacená za podíl ve společnosti převyšuje její účetní hodnotu, dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu.
(23)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice měla být zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek. Finančním goodwillem je část tohoto rozdílu, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. O finanční goodwill lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(24)
Za účelem stanovení částky finančního goodwillu, o kterou lze snížit daňový základ, je nutno provést tyto kroky:
i)
Vypočítat rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu ve společnosti-nerezidentu ke dni akvizice. Účetní hodnota by měla odrážet část vlastního kapitálu, která odpovídá danému podílu, a její účetní hodnotu.
ii)
Zaúčtovat tento rozdíl do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidovaných účetních závěrkách.
iii)
Částka (tohoto rozdílu), kterou nebylo možno zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta, představuje finanční goodwill. O tuto částku lze snížit daňový základ, a to až do výše jedné dvacetiny ročně.
d) Pojem přímá a nepřímá akvizice
(25)
Za přímou akvizici se považuje pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti ze strany jiné společnosti. Nepřímou akvizicí je pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti na druhé nebo další úrovni ze strany jiné společnosti, a to v důsledku předchozí přímé akvizice. Nabývající společnost proto získává nepřímo podíly v podnicích nacházejících na druhé nebo další úrovni.
(26)
Na základě informací, které poskytly španělské orgány a třetí zúčastněné strany, Komise konstatuje, že se v daném případě sporná záležitost týká nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, nemohou proto vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Goodwill je vytvářen na následných úrovních provozními společnostmi, které vykonávají hospodářskou činnost. Spornou záležitostí v daném případě je proto určení toho, zda mohou nepřímé podíly získané prostřednictvím přímé akvizice podílu v holdingové společnosti-nerezidentu využít odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.2 Změny znění čl. 12 odst. 5 TRLIS
(27)
Článek 12 má název „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“. Jeho odstavec 5 vstoupil v platnost dne 1. ledna 2002. Do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince byl zaveden čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince (11). Následně byla ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS začleněna do královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob (12).
(28)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS byla od zavedení do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob několikrát pozměněna. Původní návrh čl. 12 odst. 5 TRLIS zavedený zákonem č. 24/2001 stanovil, že rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou v době akvizice se započítává do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 ze dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek. V roce 2007 byl odkaz na „královský dekret č. 1815/1991 z dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek“ nahrazen odkazem na „metodu plné konsolidace podle článku 46 obchodního zákoníku a jiných prováděcích předpisů“.
(29)
Podle španělských orgánů byla tato změna důsledkem přijetí zákona č. 16/2007 ze dne 4. července o reformě a úpravě účetních pravidel za účelem jejich harmonizace s právem EU (13). Přijetí zákona č. 16/2007 vedlo k řadě úprav v mnoha právních a správních předpisech, jak tomu bylo i v případě čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jelikož královský dekret č. 1815/1991 bylo nutno kvůli změnám právních předpisů v oblasti účetnictví upravit a aktualizovat, byl uveden odkaz na obchodní zákoník, tj. právní předpis vyšší právní síly. Španělské orgány objasnily, že výše uvedená změna představuje čistě technickou úpravu: nezměnila pravidla konsolidace ani neovlivnila způsob výpočtu finančního goodwillu. Španělské orgány tvrdily, že se při výpočtu finančního goodwillu metoda plné konsolidace vždy používala a že tato účetní zásada byla obsažena jak v královském dekretu č. 1815/1991, tak i v článku 46 španělského obchodního zákoníku.
(30)
Po přijetí prvního a druhého rozhodnutí připojilo Španělsko k čl. 12 odst. 5 TRLIS nový odstavec k zajištění souladu s oběma rozhodnutími Komise. Ačkoli bylo ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu, nebylo oficiálně zrušeno, jelikož mohlo být nadále uplatňováno příjemci s legitimním očekáváním, že poskytnutá podpora nebude získána zpět, s ohledem na něž bylo v prvním a druhém rozhodnutí stanoveno přechodné období.
(31)
Španělsko zavedlo v čl. 12 odst. 5 TRLIS třetí odrážku, v níž se uvádělo, že se odpis finančního goodwillu nevztahuje na akvizice podílů ve společnostech neusazených v EU, které byly provedeny ode dne 21. prosince 2007 (aniž by byl dotčen čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 28. října 2009 a čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011 v případě akvizic, u nichž neodvolatelný závazek vstoupil v platnost před 21. prosincem 2007). Co se však týká akvizice většinových podílů v subjektech usazených ve třetích zemích v období od 21. prosince 2007 do 21. května 2011 (datum zveřejnění druhého rozhodnutí v Úředním věstníku), odpočty lze uplatnit, je-li prokázáno, že existují výslovné právní překážky přeshraničních podnikových kombinací ve smyslu čl. 1 odst. 4 a 5 druhého rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011.
2.3 Správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS
(32)
Hlavní ustanovení, čl. 12 odst. 5 TRLIS, nezmiňuje, zda lze odpis finančního goodwillu uplatnit u přímých či nepřímých akvizic podílů. Článek 21 TRLIS však odkazuje na přímé a nepřímé podíly, když uvádí kritéria, která by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.3.1 Původní správní výklad
(33)
V průběhu správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení v roce 2007, španělské orgány Komisi objasnily, že ustálená správní praxe španělské daňové správy (Dirección General de Tributos, dále jen „GŘ pro daně“) a judikatura Ústředního hospodářského a správního soudu (Tribunal Económico y Administrativo Central, dále jen „hospodářský a správní soud“) umožňovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů (14). Španělské orgány uvedly tyto důvody:
a)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje způsob odpisu hodnoty investic, který přímo ovlivňuje daňový základ. Správa odpisu vyžaduje kontrolu investice a tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím přímé akvizice podílů v provozních společnostech, které se nacházejí na první úrovni.
b)
Požadavky stanovené v článku 21 TRLIS týkající se vykonávání hospodářské činnosti v zahraničí ze strany společnosti-nerezidenta a podléhání dani podobné dani z příjmu právnických osob jsou odůvodněny daňovými pravidly, která mají zamezit zneužití.
c)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezeno na akvizice uskutečněné na první úrovni, jelikož článek 21 TRLIS pro účely uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS vyžaduje pouze získání nejméně 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta. Tento procentní podíl nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem na první úrovni ani konsolidaci s dceřinými podniky společnosti-nerezidenta na druhé nebo další úrovni. Goodwill na druhé nebo další úrovni může vzniknout až po konsolidaci.
d)
Daňová správa musí mimoto sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku. V případě, že se podíly nacházejí na první úrovni, může španělská daňová správa snadno provádět toto sledování, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, jelikož podíly jsou zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(34)
V průběhu formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí tohoto rozhodnutí, byly španělské orgány požádány, aby poskytly seznam správních výkladů (consultas) daňové správy, které souvisejí s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány poskytly (15) kopii správních výkladů 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005 (16). Tyto správní výklady potvrzují, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS GŘ pro daně výslovně vyloučilo z jeho oblasti působnosti nepřímé akvizice podílů, které vyplývají z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(35)
Španělské orgány byly rovněž požádány, aby poskytly seznam judikatury hospodářského a správního soudu, která se týká uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány předložily (17) kopii čtyř usnesení hospodářského a správního soudu (18), která potvrdila vyloučení nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odůvodnění, na němž se zakládalo vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, lze shrnout následovně:
a)
Jedním z požadavků čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, aby se goodwill vyplývající z rozdílu mezi kupní cenou podílů a jejich účetní hodnotou započítal do majetku nabyté společnosti-nerezidenta.
b)
Goodwill vzniká v provozních společnostech. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je vytvořen nehmotný majetek odvozený od portfolia klientů, zeměpisné polohy, know-how, lidských zdrojů, prestiže atd. To vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Finanční goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, a to na základě rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud tento rozdíl nelze přičíst skutečné přidané hodnotě vytvořené majetkem společnosti.
c)
Ke stanovení výše finančního goodwillu (rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta), je nutné provést tyto tři kroky: 1. vypočítat rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou. Účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti-rezidenta ve společnosti-nerezidentu; 2. rozdíl mezi těmito dvěma výše uvedenými hodnotami by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (19); 3. částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny ročně.
d)
Holdingové společnosti jsou subjekty, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti proto nevykonávají podnikatelskou ani hospodářskou činnost jako takovou. Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by měl být v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu (jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností), rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti zaúčtován jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktivy holdingové společnosti jsou podíly v provozních společnostech-nerezidentech, odpovídá tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a proto nevzniká žádný finanční goodwill. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze na základě přímé akvizice provozní společnosti v důsledku rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud lze tento rozdíl přímo přičíst vlastní přidané hodnotě vytvořené majetkem a právy nabyté společnosti.
(36)
Ustálená správní praxe španělských orgánů, která umožňovala odpis finančního goodwillu získaného výlučně přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, pokračovala i po přijetí prvního a druhého rozhodnutí (20).
2.3.2 Nový správní výklad
(37)
Dne 21. března 2012 přijalo GŘ pro daně na základě žádosti o daňové stanovisko, kterou podala jedna španělská společnost, závazný výklad V0608-12 (21), který stanoví, že čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje odpis finančního goodwillu získaného nejen přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, nýbrž rovněž nepřímou akvizicí podílů vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(38)
Ve výše uvedeném consulta vinculante uznalo GŘ pro daně odklon od původního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS s ohledem na jeho uplatňování na nepřímé akvizice podílů. GŘ pro daně proto pozměnilo kritérium, na němž zakládalo své předchozí odpovědi na dotazy španělských společností týkající se této záležitosti.
(39)
Hospodářský a správní soud se ve svém usnesení ze dne 26. června 2012 (22) připojil ke stanovisku GŘ pro daně, pokud jde o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů. Ačkoli se usnesení týkalo jiné záležitosti a povinnou osobou byla jiná společnost než ve výše uvedeném „consulta vinculante“ GŘ pro daně ze dne 21. března 2012, hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny a rozšířil použitelnost odpisu finančního goodwillu na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice holdingové společnosti.
(40)
Hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny. Podle hospodářského a správního soudu se jeho předchozí doktrína zakládala na povinnosti stanovené v článku 15 královského dekretu 1777/2004 ze dne 30. července o prováděcím předpisu k španělskému zákonu o dani z příjmu právnických osob, jenž výslovně odkazoval na přímo nabytou společnost. Spory ohledně výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS a dvě rozhodnutí Evropské komise vedly hospodářský a správní soud k přehodnocení jeho původní doktríny. Důvody, které uvedly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud, lze v podstatě shrnout takto:
a)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za prvé odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) TRLIS a tvrdily, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít i nepřímé akvizice. Podle GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu může být požadavek týkající se vykonávání hospodářské činnosti splněn, pokud se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii) TRLIS, v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud dospěly k závěru, že skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, by neměla představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly za druhé na důvod tohoto ustanovení: jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS má podpořit internacionalizaci a zahraniční investice španělských společností, bylo by vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS v rozporu se smyslem tohoto ustanovení. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud rovněž uvedly, že ekonomická realita ukazuje, že se akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech často uskutečňuje nabytím holdingové společnosti. Skutečnost, že je investice provedena získáním podílů v holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, která nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž na tom, jak je trh strukturován. Existence zprostředkujících společností, jako jsou holdingové společnosti, by neměla být překážkou pro uskutečňování investic ani by neměla vést k rozlišování mezi různými typy akvizic.
c)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za třetí tvrdily, že se ve znění prvního a druhého rozhodnutí Komise soustavně odkazovalo na přímé i nepřímé akvizice. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ze znění těchto dvou rozhodnutí vyvozují, že Evropská komise akceptuje odpis finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů.
d)
GŘ pro daně za čtvrté rovněž uznává, že tento výklad byl přijat navzdory informační povinnosti stanovené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob. Článek 15 tohoto předpisu výslovně požaduje poskytnutí informací o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet vztahoval i na nepřímé akvizice, bylo by logické zahrnout z důvodu větší transparentnosti i nepřímé akvizice. To by však nemělo bránit širšímu výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS.
e)
Za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Pokud by se z daňového hlediska zacházelo odlišně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci, bylo by to v rozporu se zásadou daňové neutrality. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud vyvozují závěr, že by odpočet měl být možný u různých forem podílů. Za tímto účelem je nutné prostřednictvím konsolidované rozvahy či jinými právními prostředky prokázat, že část kupní ceny podílu odpovídá finančnímu goodwillu, který existuje v „nepřímo“ nabytém podílu v provozní společnosti.
(41)
Proti oběma usnesením hospodářského a správního soudu 00/2842/2009 a 00/4871/2009 byl podán opravný prostředek u Audiencia Nacional, španělského specializovaného vrchního soudu. Audiencia Nacional ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014 (23) nový správní výklad nepodpořila a potvrdila původní kritéria, která GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly a podle nichž jsou nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Ve svém rozhodnutí měla Audiencia Nacional za to, že goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze v provozních společnostech, které vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost, nemohou vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill).
3. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(42)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise španělské orgány informovala, že se s ohledem na účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí, rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy.
(43)
V rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení měla Komise za to, že tento nový správní výklad rozšiřuje (jak se zdá) oblast působnosti opatření, které bylo předmětem šetření Komise v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v zahraničních společnostech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi.
(44)
Komise dospěla k předběžnému závěru, že nový správní výklad rozšířil působnost režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, a představuje tudíž protiprávní podporu. Komise vyslovila pochybnosti, zda lze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem.
(45)
Komise se předběžně domnívala, že podporu je nutno získat zpět a že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze (zpětně) rozšířit na situace (nepřímé akvizice), které podle ustálené správní praxe španělských orgánů v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
(46)
Komise se rozhodla vydat příkaz k pozastavení podpory v souladu s čl. 11 odst. 1 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 (24), v němž se španělské orgány žádají, aby do doby vydání konečného rozhodnutí Komise poskytování podpory pozastavily.
(47)
Rozhodnutí o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (25). Komise vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k podání připomínek.
4. STANOVISKO ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(48)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů a pěti zúčastněných třetích stran, a to společností Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis a Axa. Všechny zúčastněné strany stanovisko španělských orgánů podpořily.
(49)
Španělské orgány ani zúčastněné strany nesdílejí názor Komise, že nový správní výklad představuje novou podporu, a domnívají se, že by se legitimní očekávání měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(50)
Podle španělských orgánů a pěti zúčastněných stran nepředstavuje nový správní výklad novou podporu z těchto důvodů:
4.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(51)
Španělské orgány poukázaly na původní správní výklad GŘ pro daně obsažený v consultas 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005, který umožňoval odpis finančního goodwillu s ohledem na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, pokud příjem vytvořený společností-nerezidentem splňuje podmínky stanovené v článku 21 TRLIS. Španělské orgány objasnily, že tento jejich původní správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS uvedený ve dvou zmíněných consultas byl založen na tom, že v individuální účetní závěrce holdingové společnosti nemůže goodwill vzniknout.
(52)
Španělské orgány a zúčastněné strany uvedly, že správní výklad nepředstavuje relevantní správní praxi. Správní výklady GŘ pro daně nejsou pramenem práva a nejsou závazné pro soudy ani občany; zavazují výhradně daňovou správu. Tato závazná povaha znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti. Španělské orgány mimoto objasnily, že consulta 1490-02 není pro daňovou správu závazný a pro třetí strany má pouze informativní charakter. Consulta V0391-05 je pro daňovou správu závazný. Existuje-li s ohledem na kritéria stanovená ve správním výkladu rozpor, může daňový poplatník podat odvolání u příslušných soudů. Vnitrostátní soudy proto nejsou vázány kritérii, která jsou stanovena ve správním výkladu.
(53)
Podle španělských orgánů se Komise mýlí, když v rozhodnutí o zahájení řízení uvádí, že „nový výklad ministerstva financí byl potvrzen usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012“. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud jsou nezávislé orgány: GŘ pro daně je součástí správy a hospodářský a správní soud byl Evropským soudním dvorem uznán za soudní orgán (26). Hospodářský a správní soud přezkoumává uplatňování daňových právních předpisů a stanoví doktrínu a kritéria, která mají uplatňovat ostatní správní orgány. Zúčastněné třetí strany tvrdily, že hospodářský a správní soud není soudním orgánem, nýbrž subjektem začleněným do daňové správy, který je závislý na ministerstvu financí. Španělské orgány rovněž tvrdí, že doktrína hospodářského a správního soudu není součástí právního řádu. Ačkoli je tato doktrína pro daňovou správu závazná, podléhá kontrole soudů vyššího stupně.
(54)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že správní výklad a kritéria, která jsou v něm obsažena, nejsou konečné a mohou podléhat změnám, pokud je lze objektivně odůvodnit. V této souvislosti odkázaly španělské orgány na článek 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, který stanoví právní účinky daňových výkladů:
a)
Odpověď na žádost o výklad daňových předpisů je pro daňovou správu závazná.
b)
Pokud se judikatura a právní předpisy použitelné na daný případ nezmění, použijí se na povinnou osobu kritéria obsažená v daňovém výkladu.
c)
Daňová správa pověřená vymáháním daní by měla uplatňovat kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u povinné osoby a adresáta správního daňového výkladu existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(55)
Zúčastněné třetí strany rovněž tvrdily, že původní správní výklad nelze považovat za ustálenou praxi daňové správy. Ta podle některých zúčastněných třetích stran sestává pouze ze čtyř správních výkladů a jednoho usnesení hospodářského a správního soudu (27). Podle některých zúčastněných třetích stran byl i před vydáním consulta GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 správní výklad postupně změněn usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 1. června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011. Otázka, kterou se zabývalo usnesení hospodářského a správního soudu a rozhodnutí Audiencia Nacional, souvisela s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS na vnitroskupinovou akvizici podílů. Rozhodnutí Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013.
(56)
Španělské orgány rovněž uvedly, že žádosti společností týkající se odpisu finančního goodwillu u nepřímých akvizic podílů nebyly systematicky zamítány, jak uvedla Komise v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013. Tyto žádosti nebyly systematicky zamítány, jelikož systém výběru daní nevyžaduje, aby povinná osoba požádala o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS. Systém výběru daní je v případě daně z příjmu právnických osob založen na „režimu samovyměření“ (autoliquidación), kdy povinná osoba musí provést všechny daňové operace, jako je výklad právních předpisů, kvalifikace daňových operací a výpočet konečné částky splatné daně. Správce daně do tohoto procesu nezasahuje. Daňové operace v rámci „samovyměření“ však může daňová správa kontrolovat a monitorovat a případně může stanovit konečný daňový výměr.
(57)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že navzdory původnímu správnímu výkladu GŘ pro daně uplatňovaly španělské společnosti odpis finančního goodwillu i u nepřímých akvizic podílů. Podle španělských orgánů uplatňovali daňoví poplatníci, kteří se domnívali, že mohou čl. 12 odst. 5 TRLIS použít na nepřímé akvizice, dotyčné ustanovení. Existence odlišného výkladu GŘ pro daně nebránila jeho uplatňování: na straně jedné byla u daňových poplatníků, u nichž nebyla provedena daňová kontrola, po uplynutí čtyřleté promlčecí lhůty dotyčná kritéria fakticky potvrzena; na druhou stranu se mohli daňoví poplatníci, u nichž se uskutečnila daňová kontrola, proti kritériím stanoveným GŘ pro daně odvolat u orgánů vyššího stupně.
4.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(58)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že se ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS podstatně nezměnilo a že správní výklad oblasti působnosti tohoto ustanovení nelze považovat za změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně správní výklad změnilo, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(59)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že se oblast působnosti novým správním výkladem nezměnila, jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS již obsahoval odkaz na článek 21 TRLIS, v jehož odst. 1 písm. a) jsou zmíněny přímé a nepřímé akvizice nejméně 5 % podílu. Tento požadavek se od zavedení čl. 12 odst. 5 TRLIS do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob nezměnil.
a) Metoda výpočtu finančního goodwillu
(60)
Jedna za zúčastněných stran zpochybnila tvrzení, které Komise uvedla v rozhodnutí o zahájení řízení, a sice že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadá řada situací, na něž se původně opatření nevztahovalo. Tato zúčastněná strana se domnívala, že akvizice podílů v holdingových společnostech vždy splňovaly kritéria způsobilosti u tohoto opatření a že spory ohledně uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS souvisejí s rozdílem v metodě výpočtu, která se má použít. Tato zúčastněná strana se domnívala, že pochopení této záležitosti má pro daný případ klíčový význam.
(61)
Dotyčná zúčastněná strana tvrdila, že pravidla účetní konsolidace odůvodňují zcela odlišný výklad, než je výklad, který GŘ pro daně a hospodářský a správní soud přijaly původně. Podle pravidel účetní konsolidace se finanční goodwill musí vypočítat pomocí metody plné konsolidace, která vyžaduje, aby se s aktivy a závazky všech závislých společností ve vlastnictví daného subjektu zacházelo stejně jako s aktivy a závazky jediného subjektu. Podle této zásady je účast holdingové společnosti v provozní dceřiné společnosti eliminována a hodnota této účasti je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv a závazků provozní společnosti. Jakmile jsou tudíž aktiva začleněna do majetku holdingové společnosti, je v konsolidované rozvaze holdingové společnosti zaúčtována rezerva s ohledem na částku, která se rovná rozdílu mezi tržní hodnotou aktiv provozní dceřiné společnosti a jejich účetní hodnotou. Rozdíl mezi cenou zaplacenou za podíl holdingové společnosti a čistým jměním holdingové společnosti po plné konsolidaci aktiv dceřiné provozní společnosti se zaúčtuje jako finanční goodwill náležející holdingové společnosti.
(62)
Podle této metody výpočtu se s aktivy holdingové společnosti a provozních společností zachází stejně jako s aktivy jediné společnosti. Holdingová společnost proto může odepsat finanční goodwill podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b) Důvody pro odklon od předchozího správního výkladu
(63)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž připustily, že se GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odklonily od své předchozí praxe, podle níž bylo možno čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatnit pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech.
(64)
Španělské orgány uvedly, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odůvodnily odklon od svého předchozího správního výkladu takto:
a)
Za prvé, čl. 12 odst. 5 TRLIS byl navržen v rámci souboru opatření, která měla podpořit hospodářský růst a internacionalizaci španělských společností. Účelem tohoto opatření byla podpora španělských investic v zahraničí. Vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS by proto bylo v rozporu se smyslem tohoto ustanovení.
b)
Za druhé, čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, v němž se výslovně zmiňují přímé i nepřímé akvizice podílů. Je proto třeba mít za to, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, jsou-li splněny podmínky článku 21 TRLIS.
c)
Za třetí, obě rozhodnutí Komise z roku 2009 a 20011 týkající se odpisu finančního goodwillu odkazují na přímé i nepřímé akvizice podílů.
d)
Za čtvrté, za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Vzhledem k potížím při vytváření zahraničních podnikových kombinací by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality zacházet z daňového hlediska rozdílně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci. Skutečnost, že se investice uskuteční získáním akcií holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, jež nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž spíše na tom, jak je trh strukturován.
c) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(65)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že nový správní výklad stanovený v závazném consulta V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 je v souladu s prvním a druhým rozhodnutím. To se projevuje ve dvou aspektech:
(a)
Za prvé, obě rozhodnutí Komise několikrát odkazují na přímé i nepřímé akvizice. Obě rozhodnutí prohlašují za protiprávní podporu možnost odpisu finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů. Španělské orgány a zúčastněné strany citují řadu bodů odůvodnění prvního a druhého rozhodnutí, v nichž se odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, a to na 21., 167., 170. a 175. bod odůvodnění prvního rozhodnutí a článek 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(b)
Za druhé se zdá, že Komise nepovažovala správní výklad za důležitý, jelikož jej v prvním ani ve druhém rozhodnutí nezmiňuje.
(66)
Španělské orgány mimoto uvedly, že útvary Komise zaslaly dne 26. března 2007, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, dopis, v němž bylo uvedeno, že se správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS jeví jako příliš restriktivní.
(67)
Španělské orgány tvrdily, že při přijetí správního výkladu V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 dodržely GŘ pro daně a hospodářský a správní soud zásadu výkladu v souladu s právem EU a zásadu přímého účinku a přednosti práva EU. Vnitrostátní orgány, soudci nebo správa musí vnitrostátní právo uplatňovat vždy v souladu s právem EU a jsou vázáni zásadou loajální spolupráce stanovenou v článku 4 Smlouvy.
(68)
Jelikož rozhodnutí Evropské komise jsou pro adresáta závazná, GŘ pro daně a hospodářský a správní soud musely změnit správní kritéria týkající se výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS. Správní výklad a usnesení hospodářského a správního soudu byly proto plně v souladu se zněním a oblastí působností obou rozhodnutí Komise a nevyžadovaly navrácení podpory s ohledem na finanční goodwill získaný přímými a nepřímými akvizicemi, které byly provedeny v období, v němž Komise uznala existenci legitimních očekávání u příjemců, a které splňovaly zvláštní podmínky stanovené v prvním a druhém rozhodnutí.
(69)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že Komise dospěla k nesprávnému závěru, když na daný případ uplatnila rozsudky Soudního dvora ve věci Kahla (28) a Namur-Les Assurances de Credit (29). V rozsudku ve věci Kahla se uvádí, že dodatečné informace, které si Komise vyžádá za účelem upřesnění působnosti opatření podpory, jsou nedílnou součástí oznámeného režimu podpor. Podle španělských orgánů Komise v prvním ani ve druhém rozhodnutí neodkázala na správní výklad, který vylučoval uplatnění čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice, ačkoli o něm byla informována. Ačkoli si Komise byla vědoma správního výkladu, zmiňuje v obou rozhodnutích přímé i nepřímé akvizice. Zúčastněné strany tvrdí, že nevěděly o komunikaci mezi Komisí a španělskými orgány, v jejímž rámci bylo uvedeno, že v praxi může být odpis finančního goodwillu použitelný pouze s ohledem na přímé akvizice podílů.
(70)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances Soudní dvůr uvádí, že oznámeny musí být pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Podle španělských orgánů nedošlo ke změně stávajícího opatření podpory ani nebyla poskytnuta nová podpora, jelikož se nezměnily právní předpisy, které původně obsahovaly opatření podpory, ani příslušná omezení a podmínky. Z rozsudku Soudního dvora lze proto odvodit, že jelikož se dotyčná ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS a čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS), jejich podmínky a omezení nezměnily, nelze nový výklad považovat za novou podporu.
(71)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala, že k zahájení formálního vyšetřovacího řízení vedly dotazy některých poslanců Evropského parlamentu. Tyto parlamentní otázky se týkaly většinou nepřímých akvizic, tj. akvizic podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, která současně držela podíly v provozních společnostech-nerezidentech. Příkladem takovýchto akvizic je nabytí společnosti O2 společností Telefónica, společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a Abbey National Bank společností Banco Santander. Komise si proto byla vědoma skutečnosti, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice.
(72)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany mimoto tvrdily, že tisková zpráva, v níž Komise informovala o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v roce 2007, zmiňovala parlamentní otázky, které uváděly některé tyto transakce, konkrétně nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabytí společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a nabídky společností Sacyr, Abertis a Cintra týkající se koncese na francouzské dálnice. Společnost Iberdrola mimoto uvedla, že Komise povolila spojení (30) společností Iberdrola a Scottish Power, a Komisi muselo být tudíž známo, že společnost Iberdrola získala akcie holdingové společnosti s provozními společnostmi.
d) Zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(73)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany se domnívaly, že zásada rovného zacházení a zákazu diskriminace vyžaduje, aby se se srovnatelnými faktickými situacemi nezacházelo odlišně a aby se s rozdílnými faktickými situacemi nezacházelo stejně, není-li toto zacházení objektivně zdůvodněno.
(74)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že nepřímá akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je srovnatelná s přímou akvizicí podílů v provozní společnosti. Závěry, které byly uvedeny v prvním a druhém rozhodnutí, by se proto měly vztahovat na přímé i nepřímé akvizice. To znamená, že by správní výklad, který se týká nepřímých akvizic, měl být rovněž prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu a Komise by měla automaticky uznat existenci legitimních očekávání s ohledem na nepřímé akvizice podílů, které se uskutečnily v období od 1. ledna 2002 do 21. prosince 2007 (21. května 2011) podle podmínek stanovených v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(75)
Zúčastněné třetí strany poukázaly rovněž na zásadu daňové neutrality. Zásada daňové neutrality vyžaduje rovné zacházení s investicí bez ohledu na způsob jejího provedení. V případě nepřímé akvizice podílů může finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů vzniknout pouze tehdy, pokud se nepřímý podíl přemění na přímý podíl prostřednictvím fúze, při níž společnost, která je daňovým rezidentem, získá společnost-nerezidenta. Vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi s provozní společností-nerezidentem, aby mohl vzniknout finanční goodwill. Z téhož důvodu by nemělo být nutné provést víceúrovňovou fúzi mezi mateřskou společností a holdingovou společností-nerezidentem, která se současně spojila se svou dceřinou provozní společností. Z logiky zásady daňové neutrality proto vyplývá, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice.
e) Nový správní výklad nemá zpětné účinky
(76)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení, které bylo uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013 ohledně zpětných účinků správního výkladu. Podle španělských orgánů zpětná účinnost existuje pouze s ohledem na právní předpisy nebo právní akty, které mají za následek právní účinky pro třetí strany. Podle španělského Nejvyššího soudu nepředstavuje správní výklad jako daňové stanovisko právní akt, nýbrž pouze procesní akt. Povinná osoba se nemůže proti daňovým stanoviskům odvolat a jejich účel je čistě informativní. Jelikož tato stanoviska nemají právní účinky, nemohou mít ani zpětný účinek. Zúčastněné třetí strany souhlasily s tím, že se opatření neuplatňuje se zpětnou účinností. Za prvé, žádosti o daňový výklad jsou daňovým poplatníkem předkládány s ohledem na daně, které nebyly dosud vyměřeny a odvedeny. Za druhé, mnoho daňových poplatníků nebralo původní kritéria obsažená ve správním výkladu v potaz a uplatňovalo odpis finančního goodwillu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS i na nepřímé akvizice podílů.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA A ZÁSADA ESTOPPEL
(77)
Podle španělských orgánů by v případě, že Komise rozhodne, že nový správní výklad týkající se čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou protiprávní podporu, měly být stejné závěry, které byly v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí vyvozeny s ohledem na legitimní očekávání, použitelné i na nepřímé akvizice podílů.
(78)
S ohledem na nenavracení podpory v daném případě kvůli existenci legitimních očekávání poukázaly španělské orgány na čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999, podle něhož Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství.
(79)
Podle španělských orgánů a zúčastněných stran se legitimní očekávání příjemců podpory zakládají na těchto aktech Komise:
a)
Komise vyvolala u hospodářských subjektů, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů splňující podmínky stanovené v obou rozhodnutích Komise, nová legitimní očekávání kvůli soustavnému odkazování na nepřímé akvizice v prvním i druhém rozhodnutí. Uznání oprávněných očekávání v prvním rozhodnutí (164. až 167. bod odůvodnění) a ve druhém rozhodnutí (190. až 193. bod odůvodnění) zmiňovalo přímé i nepřímé akvizice.
b)
Odpovědi Komise na písemné dotazy poslanců EP, pana Erika Mejiera, paní Sharon Bowles a pana Davida Martína (31), ohledně toho, zda se dotyčné opatření považuje za podporu, výslovně odkazují na nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabídky společností Abertis, Cintra a Sacyr týkající se francouzských dálnic a nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola. V prvním a druhém rozhodnutí se připouští, že odpovědi na tyto parlamentní otázky vyvolaly legitimní očekávání. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se domnívají, že tyto odpovědi nejenže výslovně neomezují uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS na přímé akvizice, nýbrž že se vzhledem ke struktuře nabytých skupin společností dalo předpokládat, že se týkají i nepřímých akvizic. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany připomínají zejména spojení společností Scottish Power a Iberdrola, které Komise schválila. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se proto domnívají, že si Komise byla na základě informací, které byly poskytnuty útvarům GŘ pro hospodářskou soutěž, vědoma toho, že posledně zmíněná akvizice představuje nepřímou akvizici podílu ve společnosti-nerezidentu, která vyplývá z předchozí akvizice holdingové společnosti. Z odpovědí poskytnutých poslancům EP proto obezřetný hospodářský subjekt postupující s řádnou péčí nemohl odvodit, že se vztahují pouze na přímé akvizice podílů.
(80)
Podle španělských orgánů neovlivňuje existence předchozího restriktivního správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS legitimní očekávání příjemců, kteří uskutečnili nepřímé akvizice podílů. Důvodem je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení, které obsahuje odkaz na pravidla konsolidace účetních závěrek a má podpořit španělské investice v zahraničí, pokud existuje určitý vliv na činnost nabyté společnosti a tato vykonává hospodářskou činnost.
(81)
Podle zúčastněných třetích stran nemění interní diskuse mezi Komisí a španělskými orgány v rámci formálního vyšetřovacího řízení legitimní očekávání u příjemců podpory. Tyto interní diskuse mohly vést k právním účinkům vůči třetím stranám pouze tehdy, pokud by se projevily ve znění rozhodnutí.
(82)
Zúčastněné třetí strany tvrdily, že Komise porušila zásadu estoppel, podle níž nemůže Komise jednat v rozporu se svými vlastními akty nebo opatřeními. Komise v prvním i druhém rozhodnutí soustavně odkazovala na nepřímé akvizice. Komise by proto neměla měnit původní ujištění obsažené v tomto právním opatření a tvrdit, že došlo ke změně výkladu ustanovení ze strany daňové správy.
(83)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise porušila zásadu právní jistoty. Komise nejenže ve znění obou rozhodnutí opakovaně odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, nýbrž nezmiňuje v nich správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS. Zúčastněné třetí strany se na základě znění rozhodnutí domnívají, že by obezřetný a opatrný hospodářský subjekt usuzoval, že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadají i nepřímé akvizice.
5. VYJÁDŘENÍ ŠPANĚLSKA K PŘIPOMÍNKÁM TŘETÍCH STRAN
(84)
Španělské orgány podotkly, že všechny zúčastněné třetí strany sdílejí stejný názor a podporují argumenty uvedené v připomínkách španělských orgánů.
(85)
Španělské orgány zopakovaly, že nový správní výklad GŘ pro daně obsažený v consulta V0608/12 ze dne 21. března 2012 a v usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 nepředstavuje novou podporu. Odpovědi na žádosti o daňová stanoviska ani usnesení hospodářského a správního soudu nemají právní účinky.
(86)
Rozsudek španělského Nejvyššího soudu ze dne 24. června 2013 prokazuje, že by se výpočet finančního goodwillu měl provést s přihlédnutím k pravidlům účetní konsolidace bez ohledu na to, zda nabyté společnosti-nerezidenti předloží konsolidované nebo individuální účetní závěrky. Ačkoli se tento rozsudek nezabýval tím, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé či nepřímé akvizice, skutečnost, že je třeba odkázat na účetní pravidla, znamená, že by se pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS mělo s přímými a nepřímými akvizicemi zacházet stejně.
(87)
Pět zúčastněných stran ve svých připomínkách uvedlo, že svůj základ daně z příjmů právnických osob snížily o finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi. Nový správní výklad proto neovlivnil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(88)
Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala existenci legitimních očekávání kvůli odpovědím na písemné dotazy poslanců EP pana Erika Mejiera a paní Sharon Bowles. Z odpovědí nevyplývá, že byly omezeny na přímé akvizice. Naopak, odpovědi na tyto parlamentní otázky zmiňovaly konkrétní nepřímé akvizice.
(89)
Cílem zásady legitimních očekávání je ochrana příjemců údajné státní podpory, nikoli členského státu. To, zda mohou opatření Komise vyvolat legitimní očekávání, by proto měli posoudit příjemci podpory (a nikoli členský stát).
(90)
Zahájením tohoto vyšetřovacího řízení hodlá Komise revidovat vlastní opatření, což porušuje zásadu právní jistoty a zásadu estoppel.
(91)
Španělské orgány Komisi připomenuly, že povaha čl. 12 odst. 5 TRLIS jakožto podpory není konečná a je předmětem přezkumu ze strany Soudního dvora Evropské unie.
6. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(92)
V prvním a druhém rozhodnutí dospěla Komise k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelný režim podpory, a to s ohledem na akvizice uvnitř Unie i akvizice mimo Unii. Komise zejména konstatovala, že dotyčné opatření, které španělským společnostem umožňuje snížit daňový základ o finanční goodwill získaný akvizicí nejméně 5 % podílu v zahraniční společnosti, představuje selektivní výhodu, která není opodstatněná logikou daňové soustavy. Opatření bylo proto prohlášeno za neslučitelné s vnitřním trhem (32). Komise odkazuje na odůvodnění uvedené v těchto dvou rozhodnutích, aby prokázala, že dotyčné opatření představuje protiprávní a neslučitelnou státní podporu.
(93)
Španělské orgány nepodaly žaloby na zrušení prvního ani druhého rozhodnutí. U Tribunálu však probíhá řada soudních řízení zahájených třetími stranami (33).
(94)
Toto rozhodnutí se zabývá výhradně účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(95)
Cílem prvního a druhého rozhodnutí bylo posoudit slučitelnost španělského režimu, který španělské orgány představily během správního řízení, jež vedlo k přijetí prvního a druhého řízení, s vnitřním trhem. V prvním a druhém rozhodnutí bylo opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS) prohlášeno za protiprávní a neslučitelný režim, který je „Španělskem uplatňován protiprávně“ (34).
(96)
Podle ustálené judikatury je třeba dosah rozhodnutí stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotčeným členským státem (35). V rozsudku ve věci Kahla Thüringen Soudní dvůr konstatoval, že žádost Komise o dodatečné informace, prostřednictvím které si Komise vyžaduje dodatečné informace o působnosti režimu podpor, a odpověď členského státu na ni je třeba považovat za nedílnou součást oznámeného režimu podpor (36).
(97)
Španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 (37) uvedly, že příslušná správní praxe umožňuje odpis finančního goodwillu pouze u přímých akvizic podílů v provozních společnostech.
(98)
Tuto praxi dokládají i jednotné správní výklady GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu uplatňované v období od roku 2002 do roku 2012. Bez ohledu na znění příslušných ustanovení TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí uplatňovaly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud čl. 12 odst. 5 TRLIS jednotně a systematicky pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech. Tento výklad byl zaveden od 1. ledna 2002, kdy ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS vstoupilo poprvé v platnost.
(99)
Nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly v březnu 2012, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířil, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech v důsledku akvizice podílů v holdingové společnosti.
(100)
Je důležité uvést, že sporná záležitost nesouvisí s tím, zda lze podporu považovat za existující podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že posuzovaná opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatňovaný španělskými orgány) představují protiprávní a neslučitelnou podporu. Nový správní výklad nemůže proto v žádném případě představovat existující podporu. V daném případě je naopak podstatné, zda do oblasti působnosti prvního a druhého rozhodnutí spadají i nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti.
(101)
Komise se domnívá, že žádný z argumentů, které předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, neprokazuje, že opatření nepředstavuje novou podporu, a to z níže objasněných důvodů.
6.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(102)
Na podporu svého stanoviska, že opatření nepředstavuje novou podporu, španělské orgány a zúčastněné třetí strany v zásadě uvedly, že předchozí správní výklad nebyl konečný, že vždy bylo možné podat proti němu opravný prostředek u soudů a že nepředstavoval ustálenou praxi.
(103)
Dotyčná tvrzení nejsou pro účely tohoto rozhodnutí podstatná. Komise v prvním a druhém rozhodnutí zkoumala režim státní podpory, jak jej uplatňovaly španělské orgány. Skutečnost, že režim bylo možno v budoucnu upravit nebo změnit (ze strany správy nebo soudů), nemá na rozsah šetření, a tudíž ani na oblast působnosti rozhodnutí, žádný vliv.
(104)
Tvrzení španělských orgánů je třeba každopádně zamítnout, a to z těchto dodatečných důvodů:
(105)
Co se týká tvrzení, že původní správní výklad nepředstavoval relevantní a ustálenou praxi daňové správy, Komise podotýká, že všechny consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu předložená španělskými orgány dokládají systematický a jednotný přístup vylučující nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(106)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje relevantní a konečnou správní praxi, jelikož není zdrojem práva a vždy lze proti němu podat opravný prostředek u příslušných soudů.
(107)
Komise se domnívá, že skutečnost, že proti správnímu výkladu a usnesením hospodářského a správního soudu lze podat opravný prostředek u soudů vyššího stupně, neznamená, že tyto consultas, a zejména usnesení hospodářského a správního soudu, nemají pro povinnou osobu právní účinky. Jak je stanoveno v článku 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, odpovědi poskytnuté v reakci na žádost o daňové stanovisko jsou pro daňovou správu závazné. To znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Obezřetný a opatrný hospodářský subjekt proto od daňové správy očekává jednotný přístup, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(108)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje ustálenou správní praxi, jelikož kritéria obsažená ve správním výkladu mohou být změněna. Jak však uvedly španělské orgány, článek 89 zákona č. 58/2003 vyžaduje jednotné uplatňování kritérií obsažených ve správním výkladu, pokud je nezmění judikatura nebo použitelné právní předpisy. Komise podotýká, že veškeré consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu dokládají, že v období 2002-2012 existovala ustálená praxe, která nebyla pozměněna právními předpisy ani judikaturou.
(109)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že správní výklad se postupně změnil usnesením hospodářského a správního soudu z června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 (38), jež následně potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013 (39). Komise se domnívá, že výše uvedené rozsudky nedokládají změnu v daňovém zacházení s nepřímými akvizicemi podílů v rámci čl. 12 odst. 5 TRLIS. Usnesení hospodářského a správního soudu a rozsudky Audiencia Nacional a španělského Nejvyššího soudu souvisely s vnitroskupinovými akvizicemi podílů, jež se liší od dotyčné záležitosti. Oba rozsudky se netýkají výslovně otázky nepřímých akvizic podílů a nezabývají se existencí finančního goodwillu jako takového, jelikož existenci finančního goodwillu již posoudil předkládající soud a opravný prostředek se touto otázkou nezabývá. V této souvislosti zahrnovala správní praxe španělských správců daně při vymáhání daní nejprve posouzení přímého či nepřímého charakteru akvizic, bez ohledu na to, zda se jedná o vnitroskupinové akvizice, s cílem určit, zda vedou k daňovému zvýhodnění, či nikoli.
(110)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení Komise uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 17. července 2013, že odpisy finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi, které byly uplatněny v přiznání k dani, byly systematicky zamítány. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že uplatnění odpočtu nemohlo být systematicky zamítáno, jelikož španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“ (tzv. autoliquidación).
(111)
Komise zastává názor, že existence systému výběru daní založeného na režimu samovyměření nezbavuje opatření charakteru nové podpory. Skutečnost, že španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“, nezaručuje správnost a zákonnost všech daňových operací, které dotyčná povinná osoba provede. Daňová správa je oprávněna ověřit a sledovat daňové operace v rámci režimu samovyměření, které provedou daňoví poplatníci. Jak uvedly španělské orgány, pokud byla u daňového poplatníka, který odepsal finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi, provedena daňová kontrola, neuznala daňová správa tento odpis finančního goodwillu v daňovém přiznání, které podala dotyčná společnost, neboť daňová správa musí v situacích, kdy u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti, uplatňovat stejná kritéria. Existence daňového systému založeného na „režimu samovyměření“ není proto v rozporu s názorem Komise, že žádosti společností v souvislosti s odpisem finančního goodwillu v rámci nepřímých akvizic podílů byly systematicky zamítány.
(112)
Skutečnost, že někteří daňoví poplatníci nebrali existující správní výklad v potaz a u nepřímých akvizic podílů odepisovali finanční goodwill, není pro účely této analýzy podstatná. Podle článku 89 zákona č. 58/2003 musí daňová správa použít kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Daňoví poplatníci, kteří u nepřímých akvizic odepsali goodwill a u nichž byla následně provedena daňová kontrola, museli své daňové přiznání opravit.
(113)
Consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu potvrzují, že v době vydání prvního a druhého rozhodnutí a dokonce i po jejich přijetí (až do března 2012) se podle ustálené správní praxe španělských orgánů dotyčný daňový režim uplatňoval pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, zatímco veškeré daňové odpočty u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti byly systematicky zamítány. Komise se mimoto domnívá, že povaha španělského systému výběru daní, který je založen na režimu samovyměření, nemění skutečnost, že nový správní výklad rozšířil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(114)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že čl. 12 odst. 5 TRLIS neprošel podstatnými změnami a že správní výklad oblasti působnosti ustanovení nelze považovat za podstatnou změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud správní výklad pozměnily, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(115)
Rozšíření rozsahu daňového zvýhodnění (jež může znamenat poskytnutí státní podpory ve výši miliard eur) na nepřímé akvizice podílů představuje bezpochyby podstatnou změnu oblasti působnosti režimu (40).
(116)
Ve skutečnosti došlo ke změně metody výpočtu finančního goodwillu, která byla přepracována tak, aby byl možný odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tato změna metody výpočtu jednoznačně rozšířila oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2.1 Metoda výpočtu finančního goodwillu
(117)
Consultas GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu, jež španělské orgány Komisi předložily během správního a formálního vyšetřovacího řízení, dokládají, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS v roce 2002 až do roku 2012 existovala ustálená správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Doktrína GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu původní výklad v zásadě odůvodňovala tímto:
(118)
Goodwill je nehmotný majetek, který vzniká v případě, kdy jedna společnost získá jinou společnost, a rovná se rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou jejího čistého obchodního jmění. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je tento nehmotný majetek vytvořen na základě portfolia klientů, know-how, lidských zdrojů, zeměpisné polohy a prestiže společnosti, což vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, tj. společnosti, která skutečně vykonává hospodářskou činnost. Goodwill naopak nelze získat z holdingové společnosti, jejímž hlavním účelem je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností (41).
(119)
Pokud cena zaplacená za podíl ve společnosti překročí jeho účetní hodnotu, může to být způsobeno dvěma různými důvody: 1. vlastní přidanou hodnotou majetku a práv společnosti nebo 2. příliš vysokou cenou v důsledku očekávaných vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu (42).
(120)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly při výpočtu částky finančního goodwillu, tj. rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta, tento čtyřfázový postup:
a)
výpočet rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou;
b)
účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti, která je daňovým rezidentem, ve společnosti-nerezidentu;
c)
rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (43);
d)
částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a do maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(121)
Podle této metody výpočtu by se měl v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu, jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností, rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou čistého jmění holdingové společnosti zaúčtovat jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktiva holdingové společnosti představují podíly v dceřiných provozních společnostech-nerezidentech, rovná se tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a finanční goodwill proto nemůže vzniknout. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti.
(122)
Správní výklad GŘ pro daně ze dne 21. března 2012 a následné usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 rozšířily oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Podle španělských orgánů a jedné zúčastněné strany by se měla použít tato metoda výpočtu finančního goodwillu:
(123)
V případě nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je nutné provést konsolidaci s cílem převést goodwill vytvořený na druhé a další úrovni na úroveň holdingové společnosti. To se provede eliminací investice-vlastního kapitálu mezi nabývající a nabývanou společností. Za tímto účelem by se měl proces eliminace investice-vlastního kapitálu provést v různých fázích podle článku 30 královského dekretu č. 1815/1991:
a)
Za prvé je nutné eliminovat investici-vlastní kapitál na úrovni společnosti, která nemá přímý podíl na vlastním kapitálu jiné společnosti. Podíl holdingové společnosti v dceřiné provozní společnosti je eliminován a hodnota tohoto podílu je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv dceřiné provozní společnosti. V rozvaze holdingové společnosti vzniká v důsledku konsolidace rezerva, kterou představuje rozdíl mezi tržní hodnotou aktiv provozní společnosti a jejich účetní hodnotou.
b)
Za druhé je třeba provést eliminaci investice-vlastního kapitálu rovněž v dalších fázích s přihlédnutím k výpočtu hodnoty vlastního kapitálu a rezerv v důsledku konsolidace, které vznikly v předchozích fázích.
(124)
Finanční goodwill představuje část rozdílu mezi kupní cenou podílu a novou hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti po konsolidaci, kterou nelze započítat do majetku holdingové společnosti. Pomocí této metody výpočtu se se všemi aktivy a závazky všech dceřiných společností ve vlastnictví holdingové společnosti zachází jako s aktivy a závazky jediné společnosti.
(125)
Nová metoda výpočtu obsažená ve výkladu GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu z roku 2012 proto vyžaduje předchozí simulaci (44) konsolidace, aby bylo možno převést aktiva provozní společnosti-nerezidenta (která vytváří goodwill) na úroveň holdingové společnosti podle kroků uvedených v článku 30 královského dekretu č. 1815/1991. Po této simulaci konsolidace lze rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou započítat do majetku a práv holdingové společnosti-nerezidenta. Zbývající rozdíl představuje finanční goodwill, o který se sníží daňový základ. Tato metoda výpočtu proto zabraňuje vyrovnání mezi kupní cenou a tržní hodnotou aktiv (podílů) holdingové společnosti, jež vedlo k tomu, že na úrovni holdingové společnosti nevznikl žádný finanční goodwill.
(126)
Spory ohledně výpočtu finančního goodwillu souvisejí s odkazem na pravidla konsolidace, který je uveden v čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odkaz ve skutečnosti neupřesňuje, jaká konkrétní pravidla nebo předpisy týkající se účetní konsolidace by se měly při výpočtu konečné částky finančního goodwillu použít:
„Rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice by se měl zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta v souladu s kritérii stanovenými v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek.“ [Zdůraznění přidáno].
(127)
Hospodářský a správní soud ve svých předchozích usneseních objasnil, že odkaz na pravidla účetní konsolidace byl uveden výslovně za účelem zaúčtování rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu do majetku a práv společnosti-nerezidenta (45) a že čl. 12 odst. 5 TRLIS ve skutečnosti nevyžaduje konsolidaci účetních závěrek. V usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 3. listopadu 2011 je uvedeno, že „odkaz v čl. 12 odst. 5 TRLIS na královský dekret č. 1815/1991 (pravidla účetní konsolidace) byl uveden pouze za účelem připsání rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou do majetku a práv společnosti-nerezidenta“.
(128)
V případě akvizice podílů v holdingové společnosti představuje těžiště diskuse určení toho, která účetní hodnota by se pro účely výpočtu výše finančního goodwillu měla vzít v úvahu: účetní hodnota, která vyplývá z konsolidované účetní závěrky, nebo účetní hodnota vyplývající z individuální účetní závěrky. Tato volba může vést k velmi rozdílnému výsledku: pokud se na straně jedné odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v individuální účetní závěrce, finanční goodwill v případě akvizice podílů v holdingové společnosti nevznikne; jestliže se na druhou stranu odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v konsolidované účetní závěrce, pak na úrovni holdingové společnosti vznikne finanční goodwill.
(129)
Z usnesení hospodářského a správního soudu lze odvodit, že řada daňových poplatníků již požádala o odpis finančního goodwillu plynoucího z podílů získaných nepřímo na druhé a další úrovni a vyzvala daňovou správu, aby vzala v úvahu referenční hodnoty uvedené v konsolidovaných účetních závěrkách skupiny namísto hodnot v individuálních účetních závěrkách. Komise však podotýká, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svém správním výkladu a usneseních do roku 2012 soustavně uváděly, že účetní hodnotou, kterou je třeba vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuálních účetních závěrkách.
(130)
Hospodářský a správní soud původně tvrdil, že daňová konsolidace a účetní konsolidace nejsou rovnocenné a stejně tak není pro daňové účely a pro účetní účely rovnocenný ani pojem konsolidovaná skupina (46). Jako příklad uvádí skutečnost, že španělský zákon o dani z příjmu právnických osob nezohledňuje zisk skupiny uvedený v konsolidované účetní závěrce, nýbrž agregované individuální zisky vykázané v individuálních účetních závěrkách. Důvodem je skutečnost, že účetní pravidla a daňová pravidla sledují různý cíl: zatímco účelem konsolidovaných účetních závěrek je informovat o hospodářské a finanční situaci skupiny; z daňového hlediska je důležité určit ekonomickou možnost zdanění skupiny (47). Pokud by se vzala v úvahu konsolidovaná účetní závěrka, mohlo by to vést k narušení výpočtu daňového základu. Může se například stát, že se investice uskutečnila v době, kdy společnost ještě nebyla součástí skupiny; nebo naopak může dojít k tomu, že se investice projevuje v konsolidované účetní závěrce i poté, co společnost již není součástí skupiny. Ačkoli čl. 12 odst. 5 TRLIS výslovně nevylučuje zohlednění účetní hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce, účetní hodnotou, na níž odkazuje, by proto měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta, v opačném případě by ustanovení výslovně odkazovalo na účetní pravidla, jak je tomu u ostatních ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob.
(131)
Komise zastává názor, že metoda výpočtu finančního goodwillu, na níž jsou založeny správní výklady, je neodmyslitelnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS, která stanoví jeho oblast působnosti a právní účinky. Čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje sám o sobě metodu výpočtu finančního goodwillu: upřesňuje, jaké kroky je třeba provést za účelem získání částky, která představuje finanční goodwill. Je zřejmé, že úprava nebo změna této metody výpočtu, která znamená podstatnou změnu daňového zvýhodnění vyplývajícího z tohoto ustanovení, může mít přímý dopad na právní účinky daného ustanovení.
(132)
Na základě původní metody výpočtu, kterou GŘ pro daně a hospodářský a správní soud soustavně používaly, byl vyvozen závěr, že účetní hodnotou, která se má vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta. Proto v rámci nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech nemohl vzniknout žádný goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Původní správní praxe povolovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(133)
Nová metoda výpočtu obsažená ve správním výkladu GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 rozšiřuje původní meze čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž v rámci nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti, s tím výsledkem, že společnosti, s ohledem na něž se v době vydání prvního a druhého rozhodnutí neusuzovalo, že opatření uplatňují na nepřímé akvizice, mohou nyní u těchto akvizic uplatnit odpočty.
(134)
Komise rovněž uvádí, že tím, že je umožněn převod goodwillu vytvořeného na druhé nebo další úrovni na úroveň holdingové společnosti, není dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS, a to vytvoření goodwillu získaného akvizicí podílu ve společnosti-nerezidentu ze strany společnosti usazené ve Španělsku. V tomto případě by byl goodwill vytvořen na druhé nebo další úrovni, kdy ani jedna ze společností není usazena ve Španělsku. [Zdůraznění přidáno]
(135)
Závěrem se uvádí, že ačkoli se znění čl. 12 odst. 5 TRLIS a článku 21 TRLIS nezměnilo, Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který je založen na výše uvedené nové metodě výpočtu, představuje podstatnou změnu režimu, jelikož rozšiřuje původní oblast působnosti ustanovení a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
6.2.2 Důvody, které uvedly španělské orgány a zúčastněné třetí strany a které odůvodňují odklon od předchozího správního výkladu
(136)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uznaly (48), že do změny správního výkladu v roce 2012 byl odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v praxi použitelný pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly řadu důvodů, aby opodstatnily změnu správní praxe v souvislosti s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(137)
Tyto údajné důvody však nejsou relevantní. Důvody změny režimu státní podpory v roce 2012 nemohou nijak změnit rozsah šetření Komise, a tudíž ani oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, která byla přijata v roce 2009 resp. 2011.
(138)
Důvody, na něž španělské orgány poukazovaly původně při objasňování oblasti působnosti opatření během správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení v roce 2007, jakož i důvody obsažené v původních správních výkladech GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu jsou v rozporu s důvody, které byly uvedeny během tohoto formálního vyšetřovacího řízení v souvislosti s tvrzením, že nový správní výklad nepředstavuje podporu.
(139)
Důvody uváděné španělskými orgány a zúčastněnými třetími stranami však nijak neopodstatňují odklon od předchozího správního výkladu.
a) Účel čl. 12 odst. 5 TRLIS: podpora internacionalizace španělských společností
(140)
Jak je uvedeno v připomínkách španělských orgánů, GŘ pro daně i hospodářský a správní soud odkazují při odůvodňování změny správního výkladu na účel čl. 12 odst. 5 TRLIS. Cílem zmíněného ustanovení je podpořit internacionalizaci a investice španělských společností v zahraničí. Vyloučení nepřímých akvizic by nebylo v souladu s tímto cílem.
(141)
Rozdílné daňové zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech stanovené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jehož cílem je podpora internacionalizace a investic španělských společností v zahraničí, bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní podporu, která není slučitelná s vnitřním trhem. Komise se domnívá, že změnu správní praxe nelze odůvodnit účelem (internacionalizací španělských společností) určitého ustanovení (čl. 12 odst. 5 TRLIS), které již bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu.
b) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(142)
Jedním z tvrzení, která španělské orgány a zúčastněné třetí strany předložily ke zpochybnění toho, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou podporu, je skutečnost, že znění prvního a druhého rozhodnutí Komise odkazuje na přímé i nepřímé akvizice podílů. Domnívají se proto, že nový správní výklad je v souladu s oběma rozhodnutími Komise.
(143)
Komise nesouhlasí s tím, že tyto odkazy znamenají, že opatření nepředstavuje novou podporu. Důvodem zmiňování přímých i nepřímých akvizic podílů v prvním a druhém rozhodnutí je odkaz na článek 21 TRLIS v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jelikož článek 21 výslovně uvádí, že výše podílu - přímého či nepřímého - na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Úkolem Komise nebylo v prvním a druhém rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob uplatňovat, nýbrž posoudit, zda toto ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu, jakým bylo dotyčným členským státem uplatňováno v době oznámení.
(144)
Mimoto je třeba uvést, že během formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí prvního a druhého rozhodnutí, se šetření zaměřilo na to, zda ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu, či nikoli, a toto posouzení nevyžadovalo ověření, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice. Diskuse ohledně zahrnutí nepřímých akvizic podílů vyvstala v rámci postupu zpětného získání podpory, kdy španělské orgány Komisi informovaly o změně předchozí správní praxe. Skutečnost, že Komise na samém počátku, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, v dopise útvarů Komise ze dne 26. března 2007 položila některé otázky ohledně oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, není pro danou analýzu podstatná. V daném případě je rozhodující určení toho, jak španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
(145)
V dotyčné záležitosti je třeba znovu připomenout rozsudek Soudního dvora ve věci Kahla (49), v němž se uvádí, že dosah rozhodnutí je třeba stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotyčným členským státem. V tomto ohledu španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 uvedly, že se oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Neexistence výslovného odkazu na tento dopis v prvním a druhém rozhodnutí nemění skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS byl od svého přijetí uplatňován s tím, že nepřímé akvizice podílů jsou z jeho oblasti působnosti vyloučeny.
(146)
Z rozsudku Soudního dvora ve věci Kahla dále vyplývá, že při přijímání nového správního výkladu byly španělským orgánům známy informace, které byly obsaženy v dopise zaslaném Komisi, v němž bylo uvedeno, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít pouze přímé akvizice podílů. Španělské orgány měly zajistit, aby bylo rozhodnutí provedeno v souladu s informacemi, které již poskytly útvarům Komise (50).
(147)
Komise se domnívá, že působnost prvního a druhého rozhodnutí je určena nejen s ohledem na znění rozhodnutí, nýbrž i s ohledem na veškeré informace, které španělské orgány předložily a které měly popsat, jak je režim podpory uplatňován v době přijetí těchto dvou rozhodnutí.
(148)
Otázka, zda byly zúčastněné třetí strany informovány o komunikaci mezi španělskými orgány a Komisí, či nikoli, je naprosto nepodstatná, pokud jde o to, zda nová správní praxe představuje novou podporu. Ačkoli nedošlo ke změně znění dotyčného ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS ve spojení s článkem 21 TRLIS), Komise se domnívá, že se omezení a podmínky na základě tohoto ustanovení změnily. Nový správní výklad ve skutečnosti rozšiřuje původní oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu v případě nepřímé akvizice podílů prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tuto situaci předchozí správní výklad nepředpokládal a umožňoval pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(149)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances (51) Soudní dvůr uvedl, že jako nová podpora musí být oznámeny pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Komise se domnívá, že nový správní výklad představuje podstatnou změnu režimu podpory, který Komise analyzovala v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož omezení a podmínky byly ve výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířeny na situace, které do oblasti působnosti ustanovení původně nespadaly. Mimoto je třeba zmínit, že v dotyčné záležitosti nejde o určení, zda se podpora považuje za existující podporu nebo novou podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelnou podporu. V daném případě je však důležité určit, zda oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí zahrnovala rovněž nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti, aby bylo možno rozhodnout o existenci podpory, její slučitelnosti a existenci legitimního očekávání.
(150)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že opatření nepředstavuje novou podporu, jelikož řada akvizic, které se uskutečnily před zahájením řízení v roce 2007, představovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že odkazy na tyto akvizice v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 a v odpovědích Komise na písemné parlamentní otázky prokazují, že si Komise byla vědoma toho, že se jedná o nepřímé akvizice.
(151)
Ačkoli akvizice zmíněné v odpovědích na písemné parlamentní otázky nebo v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 mohly představovat nepřímé akvizice, Komise nemohla vědět (přinejmenším u velké většiny operací), jaká je organizační struktura nabývaných společností, tj. zda jsou nabyté společnosti provozními společnostmi, či holdingovými společnostmi. Jak je uvedeno ve 128. bodě odůvodnění, dotyčná záležitost se zaměřovala na to, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní státní podporu kvůli rozdílnému daňovému zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech, nebylo proto nutno posouditorganizační strukturu nabyté společnosti-nerezidenta. Rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi se pro účely posouzení vyžadovaného v prvním a druhém rozhodnutí nepokládalo za důležité. Toto rozlišování by však nezměnilo konečné hodnocení opatření jakožto státní podpory, jelikož Komise prohlásila opatření za selektivní z důvodu jeho podstatných znaků, tj. neumožnění odpisu finančního goodwillu v případě transakcí v rámci Španělska.
(152)
Co se týká spojení podniků Iberdrola/Scottish Power, které bylo oznámeno Komisi (52), je třeba uvést, že Komise v 42. bodě odůvodnění rozhodnutí o spojení podniků uvedla, že pro účely daného rozhodnutí nebylo nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu. Odpovědi Komise na písemné parlamentní otázky pocházely z doby před zahájením šetření týkajícího se daného režimu (53). V době poskytnutí odpovědí proto Komise nemohla mít a ani neměla na tuto věc názor (54).
(153)
Pro účely posouzení státní podpory je důležité, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko v této souvislosti uvedlo, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS byla omezena na přímé akvizice. To potvrzuje rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která existovala až do roku 2012. Komise v tomto ohledu podotýká, že jak objasnil Soudní dvůr, Komise analyzuje režim tak, jak je uplatňován. V daném případě nelze zpochybnit, že ustálená správní praxe neumožňovala odpis finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi.
c) Křížový odkaz na článek 21 TRLIS
(154)
Dalším tvrzením, které předložily španělské orgány (55), je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii), v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. Skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, nemůže proto představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jak však španělské orgány objasnily během správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, jedním z důvodů pro vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, že článek 21 TRLIS rovněž vyžaduje, aby společnost-nerezident vykonávala hospodářskou činnost v zahraničí a aby podléhala podobné dani, jako je daň z příjmu právnických osob. Důvodem tohoto ustanovení jsou daňová pravidla, která mají zamezit zneužití a zabránit tomu, aby byly pro odpočet způsobilé společnosti usazené v daňových rájích nebo na územích s nulovým zdaněním. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny.
(155)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svých původních správních výkladech a usneseních uvedly, že na úrovni holdingové společnosti nemůže goodwill (a tudíž ani finanční goodwill) vzniknout, jelikož tyto společnosti nevykonávají hospodářskou činnost v souladu s požadavky stanovenými v článku 21 TRLIS. Na úrovni holdingové společnosti proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud však svůj předchozí výklad v roce 2012 revidovaly a tvrdily, že požadavek na vykonávání hospodářské činnosti může být splněn, pokud se provozní společnost nachází na první úrovni nebo na druhé či dalších úrovních.
(156)
Ačkoli článek 21 TRLIS výslovně odkazuje na nepřímé i přímé akvizice, skutečností je, že ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Jak Audiencia Nacional (56) potvrdila ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014, v případě, že cílová společnost-nerezident je holdingovou společností, jejímž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností, tomu tak zjevně není.
(157)
Je třeba uvést, že článek 21 TRLIS byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, od daně z příjmů právnických osob, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění. V čl. 12 odst. 5 je uveden odkaz na toto ustanovení pouze s cílem analyzovat, zda příjem od nabyté společnosti-nerezidenta splňuje tato kritéria, aby mohla nabývající společnost odepsat finanční goodwill získaný touto transakcí. Extrapolace kritérií stanovených v článku 21 TRLIS by se proto měla provést s upozorněním, že účelem posledně uvedeného ustanovení je určení podmínek pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně.
(158)
Jak španělské orgány uvedly ve svém dopise ze dne 4. června 2007, daňová správa musí sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, kdy španělská daňová správa může odpočet snadno sledovat, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill vytvořený ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, u nichž jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(159)
Tato nutnost sledovat uplatňování odpočtu v důsledku investice se projevuje v povinnosti obsažené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob (RD1777/2004), který vyžaduje poskytnutí informací pouze o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno uplatnit čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet měl vztahovat i na nepřímé akvizice, bylo by logické, aby byly zahrnuty i nepřímé akvizice. Komise má za to, že omezením informační povinnosti na přímé akvizice vyloučil zákonodárce záměrně nepřímé akvizice podílů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. To potvrdilo rovněž GŘ pro daně, které uznává odklon od své předchozí doktríny navzdory povinnosti týkající se poskytování informací, která je stanovena v článku 15 předpisu č. RD1777/2004.
(160)
Pro účely tohoto posouzení státní podpory je mimoto důležité to, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko Komisi v této souvislosti objasnilo, že španělská daňová správa povolovala pouze odpisy finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů, a to částečně z toho důvodu, že článek 21 TRLIS jednoznačně vyžaduje vykonávání hospodářské činnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Tato podmínka je splněna pouze u provozních společností, jelikož holdingové společnosti skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají. Vzhledem k vysvětlení, které Španělsko poskytlo ohledně uplatňování dotyčného ustanovení, se Komise v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí domnívala, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezena na přímé akvizice podílů v provozních společnostech, což je skutečnost, kterou potvrzovala rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která se uplatňovala až do roku 2012.
(161)
Komise se domnívá, že navzdory odkazům na přímé a nepřímé akvizice v čl. 21 písm. c) bodu ii) TRLIS ustálená správní praxe GŘ pro daně, kterou podpořil rovněž hospodářský a správní soud, naznačuje, že nepřímé akvizice podílů byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Důvodem byla skutečnost, že holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost podle ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS, které vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Za účelem přehodnocení tohoto postoje rozšířily španělské orgány tvrzením, že se v čl. 21 v písm. c) bodu ii) TRLIS odkazuje na nepřímé akvizice, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na situace, které do ní nebyly v době vydání prvního a druhého rozhodnutí zahrnuty.
d) Zásada rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(162)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti jsou srovnatelné s přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech. Z tohoto důvodu by v zájmu zajištění zásady rovného zacházení a zákazu diskriminace měly být závěry vyvozené v prvním a druhém rozhodnutí použitelné na přímé i nepřímé akvizice podílů.
(163)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že podle zásady daňové neutrality by se s investicí uskutečněnou jako přímá akvizice podílů v provozních společnostech a investicí uskutečněnou jako nepřímá akvizice podílů prostřednictvím holdingové společnosti mělo zacházet stejně. Zúčastněné třetí strany zejména uvedly, že vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi (což je jediná situace, kdy lze z nepřímé akvizice podílů získat finanční goodwill) nebo víceúrovňovou fúzi.
(164)
Nejprve se připomíná, že zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality nejsou podstatné, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí a konkrétně to, zda se tato rozhodnutí vztahují i na nepřímé akvizice.
(165)
Komise každopádně podotýká, že z původního přístupu obsaženého ve správních výkladech GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, který se uplatňoval před rokem 2012, vyplývá, že přímé a nepřímé akvizice podílů vyplývající z předchozí akvizice holdingové společnosti nebyly pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS srovnatelné.
(166)
Důvodem odlišného zacházení v původním správním výkladu byla skutečnost, že v případě akvizice podílů v holdingové společnosti a následné nepřímé akvizice podílů v dceřiných provozních společnostech nebyl dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS. Daňový pojem finanční goodwill je propojen s účetním pojmem goodwill. Goodwill vzniká, pokud cena zaplacená za společnost přesahuje účetní hodnotu jejího vlastního kapitálu. Tento rozdíl může mít dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu. Goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze u provozních společností, jelikož ty vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti, jejíchž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností, skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají, nemohou proto vytvářet goodwill. To prokazuje rovněž metoda výpočtu použitá v původních správních výkladech, která je nedílnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS. Podle této metody výpočtu se tržní hodnota majetku holdingové společnosti (akcie dceřiných provozních společností-nerezidentů) rovná kupní ceně podílů, proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. Skutečnost, že mezi kupní cenou a tržní hodnotou majetku (akcií) holdingové společnosti dochází k vyrovnání, je způsobena podstatným znakem holdingové společnosti, a to tím, že její aktiva tvoří akcie jiných dceřiných provozních společností.
(167)
Španělské orgány v rámci správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, objasnily (57), že podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je nezbytné získání pouze 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta, což je procentní podíl, který nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem ani s následnými dceřinými společnostmi. Teprve po konsolidaci holdingové společnosti a jejích dceřiných provozních společností s nabývající mateřskou společností může v konsolidované účetní závěrce vzniknout finanční goodwill.
(168)
Co se týká diskuse ohledně toho, zda vzít v úvahu hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce nebo v individuálních účetních závěrkách, hospodářský a správní soud soustavně tvrdil, že referenčními hodnotami, které je nutno vzít v úvahu při výpočtu finančního goodwillu, jsou hodnoty uvedené v individuálních účetních závěrkách. Podle ustálené judikatury hospodářského a správního soudu je cíl daňových a účetních pravidel odlišný a zohlednění údajů uvedených v konsolidované účetní závěrce pro daňové účely by mohlo při výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS vést k narušení.
(169)
Španělské orgány rovněž uvedly, že čl. 12 odst. 5 představuje způsob odpisu investice, jehož správa vyžaduje sledování ze strany daňové správy. Kontrolu odpisu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, jelikož podíly nacházející se na první úrovni jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro daňovou správu by bylo obtížnější kontrolovat finanční goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na druhé nebo další úrovni. V tomto případě jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(170)
Podle judikatury Soudního dvora obecná zásada rovného zacházení vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a aby s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takovéto zacházení objektivně zdůvodněno (58).
(171)
Komise podotýká, že vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v původních správních výkladech, není (jak se zdá) výsledkem svévolných důvodů, nýbrž je odůvodněné povahou a logikou ustanovení a rovněž možností daň spravovat.
(172)
Komise chce zdůraznit, že pro účely tohoto posouzení státní podpory není důležité určit, zda původní správní výklady vedly k rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi nebo zda došlo k porušení zásady daňové neutrality. Jak již bylo uvedeno výše, úkolem Komise není v rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení vnitrostátních právních předpisů uplatňovat. Komise musí posoudit, zda dotyčné ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu jeho uplatňování ze strany vnitrostátních orgánů v době oznámení. V daném případě došlo jednoznačně k odklonu od předchozího správního výkladu a k rozšíření oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS zahrnutím situací, které se v původním správním výkladu nepředpokládaly.
e) Zpětná účinnost opatření
(173)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily zpětnou účinnost správního výkladu. Španělské orgány poukázaly na svá dřívější vysvětlení (59), že u akvizic provedených do dne 21. prosince 2007, u nichž finanční goodwill podléhá revizi, bude částka finančního goodwillu získaného nepřímými (a přímými) akvizicemi odečtena od daňového základu. Co se týká akvizic, které byly provedeny po 21. prosinci 2007, odpis finančního goodwillu získaného přímými i nepřímými akvizicemi nebude uznán.
(174)
Španělské orgány uvedly, že podle článku 120 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince mohou společnosti, které se domnívají, že daňové přiznání negativně ovlivnilo jejich legitimní zájmy, požádat o opravu daňového přiznání, a to podle platného postupu. Tento postup je stanoven v článcích 126 až 129 královského dekretu č. 1065/2007 ze dne 27. července (60). Společnost může v zásadě o opravu daňového přiznání požádat, jakmile bylo podáno a před tím, než daňová správa stanoví konečný daňový výměr (liquidación definitiva), nebo v případě jeho neexistence před uplynutím lhůty, v níž musí daňová správa stanovit výši daně, která má být vybrána. Podle článků 66 a 67 obecného daňového zákona činí lhůta pro podání žádosti o opravu daňového přiznání čtyři roky od posledního dne pro podání daňového přiznání.
(175)
Španělské orgány připustily, že společnosti, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech do 21. prosince 2007 a které nezahrnuly odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi, mohou nyní svá daňová přiznání opravit za účelem odpisu finančního goodwillu získaného těmito akvizicemi. Společnosti, které ve svých minulých daňových přiznáních uplatnily odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi a u nichž již daňová správa vyměřila daň, nebudou moci požádat o opravu daňových přiznání, která již byla podána; jelikož je však odpočet rozložen na období dvaceti let, to těmto společnostem nebrání v odpisu finančního goodwillu v budoucích daňových přiznáních.
(176)
Skutečnost, zdá má nové správní opatření zpětný účinek, či nikoli, nemá žádné právní důsledky, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, konkrétně otázku, zda se tato rozhodnutí vztahují rovněž na nepřímé akvizice.
(177)
Nový správní výklad má každopádně zpětné právní účinky. Nový správní výklad ze dne 21. března 2012 lze uplatnit i na akvizice, které byly provedeny před tímto dnem.
6.3 Slučitelnost podpory
(178)
Po zjištění, že dotyčný režim zahrnuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy, je nutné posoudit, zda lze pozměněný režim považovat za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy. Španělské orgány nepředložily v tomto ohledu žádné argumenty.
(179)
Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS nelze považovat za slučitelný s vnitřním trhem. Komise má v této souvislosti za to, že platí stejné odůvodnění jako v prvním a druhém rozhodnutí. Komise proto odkazuje na 140. bod odůvodnění a následující body odůvodnění prvního rozhodnutí a 166. bod odůvodnění a následující body odůvodnění druhého rozhodnutí.
(180)
Pokud jde o použití čl. 107 odst. 3 písm. c), daňové odpočty podle čl. 12 odst. 5 TRLIS nesouvisejí s investicemi, vytvářením pracovních příležitostí ani s konkrétními projekty. Tyto daňové odpočty osvobozují dotyčné podniky od poplatků, které musí tyto podniky obvykle hradit, je proto třeba je považovat za provozní podporu. Provozní podpora zpravidla nespadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c), jelikož narušuje hospodářskou soutěž v odvětvích, v nichž je poskytována. Podporu nelze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, jelikož neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí ani není časově omezená, nepředpokládá se její postupné snižování a není úměrná tomu, co je nezbytné k odstranění zvláštního hospodářského znevýhodnění dotyčných oblastí. Komise proto nemůže považovat opatření za slučitelné s vnitřním trhem.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA, ZÁSADA ESTOPPEL A NAVRÁCENÍ PODPORY
6.4 Zásada estoppel a zásada právní jistoty
(181)
Komise se domnívá, že neexistuje důvod odklonit se od úvah, které byly uvedeny v rozhodnutí o zahájení řízení. Komise neporušila zásadu estoppel ani zásadu právní jistoty.
(182)
„Consulta vinculante“ ze dne 21. prosince 2012, který zavedl nový správní výklad, je výsledkem volby španělských orgánů. Tento správní akt, který vedl k nové podpoře, která je poskytována protiprávně, aniž byla předem oznámena Komisi, představuje akt španělských orgánů, nikoli akt Komise. Zásada estoppel není proto relevantní.
(183)
Co se týká údajného porušení zásady právní jistoty, Komise připomíná, že podle judikatury Evropského soudního dvora musí být dosah rozhodnutí o státní podpoře stanoven nejen s odkazem na samotný text rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený a konkrétně uplatňovaný dotyčným členským státem (61).
(184)
V této souvislosti se Komise domnívá, že i když mohlo dojít k porušení zásady právní jistoty, tuto zásadu porušilo Španělsko. Komise je mimoto přesvědčena, že by případná právní nejistota byla způsobena nepřesným a nejednoznačným zněním některých ustanovení režimu.
6.5 Navrácení podpory
(185)
Sporné opatření bylo zavedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi podle čl. 108 odst. 3 Smlouvy. Opatření proto představuje protiprávní podporu.
(186)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána za neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že by příjemci měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999. Navrácení podpory má pokud možno obnovit konkurenční postavení, jaké existovalo před poskytnutím podpory. Částka, která má být získána zpět, by měla odstranit případnou hospodářskou výhodu, která byla příjemcům poskytnuta.
(187)
Španělské orgány ani třetí strany nepředložily žádné argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady. Španělsko by proto mělo zajistit navrácení neslučitelné podpory.
(188)
Pro daný rok a daného příjemce odpovídá hodnota podpory snížení daně na základě použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, které vyplývají z předchozích akvizic podílů v holdingových společnostech.
6.6 Legitimní očekávání
(189)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že by se legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. V této souvislosti uvedly, že legitimní očekávání je nutno uznat kvůli odkazům na nepřímé akvizice ve znění prvního a druhého rozhodnutí, odpovědím na písemné parlamentní otázky a akvizicím zmíněným v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007.
(190)
Komise s tvrzeními, která předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, nesouhlasí a domnívá se, že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze rozšířit na situace (nepřímé akvizice podílů vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti), které v době přijetí těchto rozhodnutí do oblasti působnosti opatření nespadaly. Legitimní očekávání mohou být založena pouze na skutečnostech, které jsou známy v okamžiku přijetí rozhodnutí, a nikoli na budoucích událostech, jako je zavedení nového správního výkladu.
(191)
V souladu s ustálenou judikaturou (62) je právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání otevřeno každému subjektu, u kterého orgán Evropské unie tím, že mu poskytl konkrétní ujištění, vyvolal podloženou naději. Takovým ujištěním jsou bez ohledu na formu, ve které jsou sděleny, přesné, nepodmíněné a shodující se informace.
(192)
Neexistenci výslovných omezení v dotyčném režimu podpory nelze považovat za přesné, nepodmíněné a shodující se ujištění, které Komise dotyčným podnikům poskytla s ohledem na uplatňování opatření rovněž na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Neexistence těchto výslovných omezení proto nemohla u dotyčných podniků vyvolat legitimní očekávání, že opatření lze v souladu s právními předpisy použít i na nepřímé akvizice (63).
(193)
I v případě, že by odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí mohly vyvolat u dotyčných podniků očekávání, je nutné posoudit, zda je očekávání vyvolané na tomto základě legitimní (64). Komise zastává názor, že se podniky, které provedly nepřímé akvizice, nemohou dovolávat legitimního očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahoval i na nepřímé akvizice podílů, jelikož si tyto podniky byly dobře vědomy správní praxe daňové správy a hospodářského a správního soudu, která byla zavedena do roku 2012. Těmto podnikům bylo známo, že daňový režim oznámený Komisi (čl. 12 odst. 5 TRLIS) byl v té době uplatňován tak, že z jeho oblasti působnosti byly vyloučeny nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(194)
Španělské orgány tvrdily, že existence restriktivního správního výkladu nesnižuje legitimní očekávání, které mohly hospodářské subjekty, jež provedly nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti, mít ohledně platnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Důvodem je 1. skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení; 2. výslovně odkazuje na článek 21 TRLIS, který zmiňuje přímé i nepřímé akvizice; 3. obsahuje výslovný odkaz na pravidla účetní konsolidace; 4. má podpořit mezinárodní investice španělských společností.
(195)
Komise s výše uvedeným tvrzením nesouhlasí. Ukázalo se, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje jednoznačné ustanovení, a to kvůli neurčitému odkazu na pravidla účetní konsolidace a nepřesné extrapolaci kritérií uvedených v článku 21 TRLIS. Článek 21 byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně. Odkaz na nepřímé akvizice v článku 21 je v rozporu s požadavkem týkajícím se vykonávání hospodářské činnosti ze strany přímo nabyté společnosti. Legitimní očekávání se nemohou mimoto zakládat na důvodech režimu podpory, čl. 12 odst. 5 TRLIS, který již byl v prvním a druhém rozhodnutí prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, a to kvůli rozdílnému daňovému zacházení se zahraničními akvizicemi a domácími akvizicemi, které uskutečnily společnosti usazené ve Španělsku. Komise se domnívá, že nepřesný a nejednoznačný charakter ustanovení vedl ke sporům při jeho výkladu. Tuto kontroverzi dokládá většina consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu. Španělské orgány proto nemohou tvrdit, že navzdory restriktivnímu správnímu výkladu mohl čl. 12 odst. 5 TRLIS vyvolat u podniků, které provedly nepřímé akvizice podílů, legitimní očekávání.
(196)
Co se týká konkrétně nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola, Komise podotýká, že rozhodnutí o spojení (COMP M.4517) jednoznačně uvádělo, že pro účely rozhodnutí o spojení podniků není nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu (viz 42. bod odůvodnění zmíněného rozhodnutí).
(197)
Pokud jde o tvrzení Španělska a zúčastněných třetích stran, že odpovědi na písemné parlamentní otázky vyvolaly u příjemců podpory legitimní očekávání, Komise uvádí, že se písemné parlamentní otázky nezaměřovaly na rozlišování mezi přímou a nepřímou akvizicí, nýbrž se týkaly toho, zda může režim stanovený v čl. 12 odst. 5 TRLIS představovat státní podporu. Z odpovědí Komise na písemné parlamentní otázky nelze proto odvodit, že se vztahovaly na přímé i nepřímé akvizice.
(198)
S ohledem na tvrzení, že první a druhé rozhodnutí vyvolala nová legitimní očekávání, jelikož obě tato rozhodnutí odkazují na nepřímé akvizice, Komise připomíná, že tyto odkazy byly výslovně uvedeny kvůli skutečnosti, že ustanovení vnitrostátních právních předpisů zmiňují přímé i nepřímé akvizice. Konkrétně čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, který vyžaduje, aby španělská společnost přímo nebo nepřímo vlastnila ve společnosti-nerezidentu 5 % podíl nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Skutečnost, že španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS pouze na přímé akvizice, nezpochybnilo Španělsko ani zúčastněné třetí strany. Jak již bylo uvedeno výše, Komise se proto může spolehnout na vysvětlení, která poskytl dotyčný členský stát, a mohla tudíž oprávněně předpokládat, že režim byl uplatňován tak, jak dotyčný členský stát uvedl.
(199)
Komise se mimoto domnívá, že i když se komunikace mezi španělskými orgány a Komisí, v jejímž rámci bylo objasněno, že v praxi lze odepsat pouze finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, neodrazila ve znění rozhodnutí, nevyvolává to u příjemců podpory legitimní očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice. Příjemcům podpory byla známa ustálená a systematická správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti a která byla zavedena do roku 2012.
(200)
Legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze proto rozšířit na situace, jež v době vydání prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
7. ZÁVĚRY
(201)
Na základě výše uvedených skutečností se Komise domnívá, že nový správní výklad, jenž rozšířil oblast působnosti režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, představuje protiprávní a neslučitelnou podporu ve smyslu článku 1 nařízení (ES) č. 659/1999.
(202)
Komise nepovažuje opatření za slučitelné s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy.
(203)
Příjemci by proto měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Nový správní výklad přijatý Španělským královstvím, který rozšiřuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob, za účelem zahrnutí nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech a který Španělské království zavedlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy, není slučitelný s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (65) a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální intenzity podpory použitelné pro daný druh podpory.
Článek 4
1. Španělské království ukončí režim podpory uvedený v článku 1, pokud jde o podporu poskytnutou příjemcům při uskutečňování nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech, a to v rozsahu, v jakém je neslučitelný se společným trhem.
2. Španělské království zajistí, aby příjemci navrátili neslučitelnou podporu, která byla poskytnuta na základě režimu uvedeného v článku 1.
3. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly příjemcům dány k dispozici, do dne jejich skutečného navrácení.
4. Výše úroků se vypočte jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (66).
5. S účinkem ode dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší Španělské království všechny neprovedené platby podpory na základě režimu uvedeného v článku 1.
Článek 5
1. Navrácení podpory poskytnuté na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělské království zajistí, aby bylo toto rozhodnutí provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí předloží Španělské království Komisi tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu na základě režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel na základě režimu;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemci bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělské království je povinno Komisi průběžně informovat o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provedení tohoto rozhodnutí, dokud nebude podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 navrácena. Na žádost Komise předloží Španělské království neprodleně informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o výši podpory a úrocích, které již příjemci vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 15. října 2014
ΑΠΌΦΑΣΗ (ΕΕ) 2015/314 ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΉΣ
της 15ης Οκτωβρίου 2014
σχετικά με το μέτρο κρατικής ενίσχυσης SA.35550 (13/C) (πρώην 13/NN) (12/CP) που έθεσε σε εφαρμογή η Ισπανία Καθεστώς φορολογικής απόσβεσης χρηματοοικονομικής υπεραξίας για απόκτηση συμμετοχών σε αλλοδαπή εταιρεία
[κοινοποιηθείσα υπό τον αριθμό C(2014) 7280]
(Το κείμενο στην ισπανική γλώσσα είναι το μόνο αυθεντικό)
(Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ)
Η ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ,
Έχοντας υπόψη τη Συνθήκη για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, και ιδίως το άρθρο 108 παράγραφος 2 πρώτο εδάφιο,
Έχοντας υπόψη τη συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, και ιδίως το άρθρο 62 παράγραφος 1 στοιχείο α),
Αφού κάλεσε τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις (1) και έχοντας υπόψη τις παρατηρήσεις αυτές,
Εκτιμώντας τα ακόλουθα:
1. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ
(1)
Στις 28 Οκτωβρίου 2009 η Επιτροπή εξέδωσε αρνητική απόφαση που προέβλεπε ανάκτηση της ενίσχυσης που χορηγήθηκε σε δικαιούχους ισπανικού καθεστώτος φορολογικών απαλλαγών στο πλαίσιο εξαγοράς μετοχών αλλοδαπών εταιρειών (εφεξής «η πρώτη απόφαση») (2). Η εν λόγω απόφαση περιορίστηκε σε εξαγορές εντός της Ένωσης και η Επιτροπή διατήρησε ανοιχτή τη διαδικασία σε ό,τι αφορά τις αποκτήσεις συμμετοχών εκτός Ένωσης, λαμβάνοντας υπόψη ότι οι ισπανικές αρχές είχαν δεσμευθεί να προσκομίσουν νέα στοιχεία σχετικά με τα εικαζόμενα εμπόδια στις διασυνοριακές συγχωνεύσεις εκτός Ένωσης.
(2)
Στις 12 Ιανουαρίου 2011 η Επιτροπή εξέδωσε αρνητική απόφαση που προέβλεπε ανάκτηση της ενίσχυσης που χορηγήθηκε με βάση την αμφισβητούμενη νομοθεσία στους δικαιούχους στο πλαίσιο εξαγορών εκτός της ΕΕ (εφεξής «η δεύτερη απόφαση») (3).
(3)
Ωστόσο, η Επιτροπή αποφάσισε να περιορίσει το πεδίο εφαρμογής της υποχρέωσης ανάκτησης που περιλαμβάνεται στην πρώτη και τη δεύτερη απόφαση λόγω της ύπαρξης δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.
(4)
Με επιστολή ηλεκτρονικού ταχυδρομείου της 12ης Απριλίου 2012 οι ισπανικές αρχές ενημέρωσαν την Επιτροπή ότι οι ισπανικές αρχές εξέδωσαν στις 21 Μαρτίου 2012 νέα δεσμευτική διοικητική ερμηνεία (4) («consulta vinculante») του συγκεκριμένου καθεστώτος ενισχύσεων, η οποία επρόκειτο να ισχύσει επίσης σε συναλλαγές που είχαν πραγματοποιηθεί πριν από την εν λόγω ημερομηνία.
(5)
Με επιστολή της 4ης Ιουλίου 2012, στο πλαίσιο της διαδικασίας ανάκτησης της δεύτερης απόφασης, η Επιτροπή ζήτησε από τις ισπανικές αρχές να αποσαφηνίσουν διάφορα ζητήματα σχετικά με τη νέα διοικητική ερμηνεία. Η Ισπανία υπέβαλε τις παρατηρήσεις της στις 5 Σεπτεμβρίου 2012.
(6)
Αναφορικά με αυτή τη νέα διοικητική ερμηνεία, τον Οκτώβριο του 2012 η Επιτροπή καταχώρισε αυτεπαγγέλτως στη Γραμματεία Κρατικών Ενισχύσεων νέα υπόθεση κρατικής ενίσχυσης (5).
(7)
Με επιστολή της 29ης Οκτωβρίου 2012 η Επιτροπή απηύθυνε στην Ισπανία αίτηση παροχής πληροφοριών. Οι ισπανικές αρχές υπέβαλαν τις ζητούμενες πληροφορίες στις 5 Δεκεμβρίου 2012. Στις 12 Δεκεμβρίου 2012 έλαβε χώρα τεχνική συνάντηση μεταξύ της Επιτροπής και των ισπανικών αρχών. Μετά τη συνάντηση αυτή, η Επιτροπή απέστειλε στις 19 Δεκεμβρίου 2012 στην Ισπανία νέα επιστολή, στο πλαίσιο της διαδικασίας ανάκτησης, στην οποία διατύπωσε επίσης τις αμφιβολίες της σχετικά με τη νομιμότητα της νέας διοικητικής ερμηνείας. Η Ισπανία υπέβαλε τις παρατηρήσεις της στις 14 Φεβρουαρίου 2013.
(8)
Στις 26 Απριλίου 2013 η Επιτροπή απέστειλε στις ισπανικές αρχές επιστολή, με την οποία τις παρότρυνε να επανεξετάσουν τη νέα διοικητική ερμηνεία του καθεστώτος ενισχύσεων βάσει των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις. Οι ισπανικές αρχές απάντησαν στην επιστολή της Επιτροπής στις 31 Μαΐου 2013.
(9)
Με επιστολή της 21ης Ιουνίου 2013 οι υπηρεσίες της Επιτροπής ενημέρωσαν τις ισπανικές αρχές ότι η Επιτροπή εξέταζε το ενδεχόμενο έκδοσης διαταγής αναστολής κάθε παράνομης ενίσχυσης που είχε ενδεχομένως χορηγηθεί βάσει της νέας διοικητικής ερμηνείας, και κάλεσαν τις ισπανικές αρχές να υποβάλουν σχετικά τις παρατηρήσεις τους. Στις 26 Ιουνίου 2013 η Ισπανία ζήτησε παράταση της προθεσμίας που είχε ορίσει αρχικά η Επιτροπή, η οποία απέρριψε ωστόσο την εν λόγω αίτηση την ίδια ημέρα. Η Ισπανία υπέβαλε τις παρατηρήσεις της σχετικά με τη διαταγή αναστολής με επιστολή της 1ης Ιουλίου 2013.
(10)
Δεδομένου ότι το τροποποιημένο καθεστώς δεν είχε κοινοποιηθεί δυνάμει του άρθρου 108 παράγραφος 3 της Συνθήκης και είχε ήδη τεθεί σε εφαρμογή πριν από τη χορήγηση της προκαταρκτικής έγκρισης από την Επιτροπή βάσει του άρθρου 107 της Συνθήκης, το μέτρο καταχωρίστηκε στη Γραμματεία Κρατικών Ενισχύσεων της Επιτροπής ως μη κοινοποιηθείσα κρατική ενίσχυση υπό τον αριθμό SA 35550 (13/NN).
(11)
Με επιστολή της 17ης Ιουλίου 2013 η Επιτροπή κοινοποίησε στην Ισπανία την απόφασή της να κινήσει τη διαδικασία του άρθρου 108 παράγραφος 2 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης σχετικά με την εν λόγω ενίσχυση.
(12)
Η απόφαση της Επιτροπής να κινήσει τη διαδικασία δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης (6). Η Επιτροπή κάλεσε τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους.
(13)
Η Επιτροπή έλαβε παρατηρήσεις από τις ισπανικές αρχές και πέντε ενδιαφερόμενα μέρη. Η Επιτροπή διαβίβασε τις παρατηρήσεις των ενδιαφερόμενων τρίτων μερών στην Ισπανία, στην οποία δόθηκε η δυνατότητα να διατυπώσει τις απόψεις της. Οι παρατηρήσεις της παρελήφθησαν με επιστολές της 25ης Νοεμβρίου 2013 και της 20ής Δεκεμβρίου 2013.
(14)
Με επιστολή της 26ης Μαρτίου 2014 η Επιτροπή απηύθυνε στην Ισπανία αίτηση παροχής πληροφοριών. Οι ισπανικές αρχές υπέβαλαν τις ζητούμενες πληροφορίες στις 7 Μαΐου 2014.
2. ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ ΤΟΥ ΜΕΤΡΟΥ
2.1. Εισαγωγή
a) Άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS
(15)
Η νομική βάση του επίμαχου καθεστώτος ενισχύσεων περιλαμβάνεται στον ισπανικό νόμο περί φορολογίας των εταιρειών (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, εφεξής «νόμος TRLIS»), και ιδίως στο άρθρο 12 παράγραφος 5 σε συνδυασμό με το άρθρο 21 του ίδιου νόμου.
(16)
Με το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, ο οποίος τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2002, θεσπίζεται για τις ισπανικές εγκατεστημένες στη χώρα εταιρείες η δυνατότητα έκπτωσης από τη βάση φορολογίας εταιρειών της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προκύπτει από την απόκτηση συμμετοχής σε αλλοδαπή εταιρεία της οποίας το εισόδημα είναι επιλέξιμο για τη φοροαπαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 21 του νόμου TRLIS (πρώην άρθρο 20bis του νόμου LIS).
(17)
Σύμφωνα με τον ορισμό του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, ως χρηματοοικονομική υπεραξία νοείται το μέρος της διαφοράς μεταξύ της τιμής κτήσης της συμμετοχής στο μετοχικό κεφάλαιο και της λογιστικής της αξίας κατά την ημερομηνία απόκτησής της η οποία δεν έχει εγγραφεί λογιστικά στα αγαθά και τα δικαιώματα της αλλοδαπής εταιρείας. Αυτή ακριβώς η διαφορά μπορεί να εκπίπτει από τη φορολογητέα βάση, με ετήσια μέγιστη έκπτωση της τάξης του ενός εικοστού της αξίας της. Η διάταξη αυτή ισχύει με την επιφύλαξη των κείμενων λογιστικών κανόνων.
β) Τα κριτήρια του άρθρου 21 του νόμου TRLIS
(18)
Στο άρθρο 21 του νόμου TRLIS καθορίζονται οι απαιτήσεις που πρέπει να πληρούνται ως προς το εισόδημα της αλλοδαπής εταιρείας προκειμένου η εγκατεστημένη στο κράτος μέλος εταιρεία να δύναται να θέσει σε εφαρμογή την έκπτωση του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS:
α)
το ποσοστό της συμμετοχής, άμεσης ή έμμεσης, στο μετοχικό κεφάλαιο της αλλοδαπής εταιρείας πρέπει να ισούται τουλάχιστον με το 5 % αυτού. Επιπλέον, η συμμετοχή πρέπει να ανήκει αδιαλείπτως στην κυριότητα της εγκατεστημένης στο κράτος μέλος εταιρείας για χρονική περίοδο τουλάχιστον ενός έτους (7)·
β)
η αλλοδαπή εταιρεία πρέπει να υπόκειται σε φόρο του εξωτερικού παρόμοιο με τον ισπανικό εταιρικό φόρο. Θεωρείται ότι η εν λόγω προϋπόθεση πληρούται εφόσον η συνδεδεμένη εταιρεία είναι εγκατεστημένη σε κράτος με το οποίο η Ισπανία έχει συνάψει συμφωνία για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης, στην οποία περιλαμβάνεται ρήτρα ανταλλαγής πληροφοριών (8)·
γ)
τα κέρδη πρέπει να προέρχονται από επιχειρηματικές δραστηριότητες που πραγματοποιήθηκαν στο εξωτερικό. Αυτή η προϋπόθεση ικανοποιείται εφόσον τουλάχιστον για το 85 % των εσόδων της πληρούνται τα ακόλουθα κριτήρια (9):
i)
Τα έσοδα της αλλοδαπής εταιρείας αποκτήθηκαν στο εξωτερικό και δεν μπορούν να συμπεριληφθούν στη φορολογητέα βάση λόγω της εφαρμογής του καθεστώτος διεθνούς φορολογικής διαφάνειας. Συγκεκριμένα, θα θεωρηθεί ότι πληρούνται τα προαπαιτούμενα όταν τα έσοδα προέρχονται από τις ακόλουθες δραστηριότητες:
-
το χονδρικό εμπόριο, όταν τα αγαθά βρίσκονται στη διάθεση των αγοραστών στο κράτος ή στην επικράτεια όπου είναι εγκατεστημένη η αλλοδαπή εταιρεία ή σε οποιοδήποτε άλλο κράτος ή επικράτεια πέραν της ισπανικής, υπό τον όρο ότι οι επιχειρηματικές δραστηριότητες ασκούνται από την αλλοδαπή εταιρεία,
-
παροχή υπηρεσιών στην επικράτεια όπου η αλλοδαπή εταιρεία έχει τη φορολογική έδρα της, υπό τον όρο ότι οι επιχειρηματικές δραστηριότητες ασκούνται από την αλλοδαπή εταιρεία,
-
παροχή χρηματοοικονομικών υπηρεσιών σε δικαιούχους που δεν έχουν τη φορολογική τους έδρα στην Ισπανία, υπό τον όρο ότι οι επιχειρηματικές δραστηριότητες ασκούνται από την αλλοδαπή εταιρεία,
-
ασφαλιστικές υπηρεσίες σχετικές με κινδύνους που παρέχονται σε οποιοδήποτε άλλο κράτος ή επικράτεια εκτός Ισπανίας, υπό τον όρο ότι οι ασφαλιστικές υπηρεσίες παρέχονται από την αλλοδαπή εταιρεία.
ii)
Τα μερίσματα ή τα μερίδια επί των κερδών σε αλλοδαπές εταιρείες που προκύπτουν από έμμεσες συμμετοχές οι οποίες πληρούν τις προϋποθέσεις που περιλαμβάνονται στο άρθρο 21 παράγραφος 1 στοιχείο a) του νόμου TRLIS. Επιπλέον, η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρείες, υπό τον όρο ότι ικανοποιούν της απαιτήσεις του άρθρου 21 παράγραφος 2 του νόμου TRLIS.
(19)
Είναι σκόπιμο να επισημανθεί ότι, αν και το άρθρο 12 παράγραφος 5 παραπέμπει στο άρθρο 21 του νόμου TRLIS, οι διατάξεις του άρθρου 21 είχαν σχεδιαστεί αρχικά με σκοπό τον καθορισμό των προϋποθέσεων απαλλαγής από τον εταιρικό φόρο μερισμάτων και εισοδημάτων ξένης προέλευσης που προκύπτουν από την απόκτηση συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρείες προς αποφυγή της διπλής διεθνούς φορολόγησης (10).
γ) Η έννοια της χρηματοοικονομικής υπεραξίας
(20)
Η χρηματοοικονομική υπεραξία αποτελεί φορολογική έννοια, η οποία εισήχθη από τον ισπανό νομοθέτη στο άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS και η οποία συνδέεται με τη λογιστική έννοια της υπεραξίας.
(21)
Ως υπεραξία νοείται κάθε ασώματο στοιχείο του ενεργητικού το οποίο αντιπροσωπεύει την αξία της καλής φήμης της εμπορικής επωνυμίας, τις καλές της σχέσεις με τους πελάτες, την ειδίκευση των εργαζομένων και άλλους παρόμοιους παράγοντες που να επιτρέπουν προσδοκώμενες εκτιμήσεις για αύξηση των κερδών στο μέλλον. Από λογιστικής άποψης, η υπεραξία υπολογίζεται ως η διαφορά που προκύπτει από την τιμή κτήσης μιας εταιρείας αφαιρουμένης της λογιστικής αξίας της καθαρής της θέσης.
(22)
Σύμφωνα με τα στοιχεία που υπέβαλαν οι ισπανικές αρχές, εάν η τιμή κτήσης συμμετοχής σε μια εταιρεία υπερβαίνει τη λογιστική της αξία, αυτό μπορεί να οφείλεται σε δύο διαφορετικούς λόγους: 1) στην εγγενή προστιθέμενη αξία των στοιχείων του ενεργητικού της εταιρείας· 2) στο υπερτιμολογημένο κόστος που καταβλήθηκε λόγω προσδοκώμενης εκτίμησης για αύξηση των εσόδων στο μέλλον. Η δεύτερη κατηγορία αντιστοιχεί στη χρηματοοικονομική υπεραξία.
(23)
Σύμφωνα με το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, το μέρος της διαφοράς μεταξύ της τιμής κτήσης μιας συμμετοχής και της λογιστικής της αξίας κατά την ημερομηνία απόκτησής της πρέπει να εγγράφεται λογιστικά στα αγαθά και τα δικαιώματα της αλλοδαπής εταιρείας βάσει των κριτηρίων που καθορίζονται στο βασιλικό διάταγμα αριθ. 1815/1991 για την ενοποίηση των λογαριασμών. Ως χρηματοοικονομική υπεραξία λογίζεται το ποσοστό της διαφοράς το οποίο δεν έχει εγγραφεί λογιστικά στα αγαθά και τα δικαιώματα της αλλοδαπής εταιρείας. Η χρηματοοικονομική υπεραξία μπορεί να εκπίπτει από τη φορολογητέα βάση, κατ' ανώτατο όριο της τάξης του ενός εικοστού της αξίας της ετησίως.
(24)
Ως εκ τούτου, για τον καθορισμό του ύψους της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που μπορεί να εκπίπτει από τη φορολογητέα βάση είναι απαραίτητη η υλοποίηση των ακόλουθων σταδίων:
i)
ο υπολογισμός της διαφοράς μεταξύ της τιμής κτήσης και της λογιστικής αξίας της συμμετοχής στην αλλοδαπή εταιρεία κατά την ημερομηνία απόκτησής της. Στη λογιστική αξία πρέπει να αντικατοπτρίζονται το μερίδιο του μετοχικού κεφαλαίου που αντιστοιχεί στη συμμετοχή και η λογιστική του αξία·
ii)
η λογιστική εγγραφή της εν λόγω διαφοράς στα αγαθά και τα δικαιώματα της αλλοδαπής εταιρείας σύμφωνα με τα κριτήρια που καθορίζονται στο βασιλικό διάταγμα αριθ. 1815/1991 για τους ενοποιημένους λογαριασμούς·
iii)
το ποσό (της διαφοράς αυτής) που δεν μπορεί να εγγραφεί λογιστικά στα αγαθά και τα δικαιώματα της αλλοδαπής εταιρείας ισούται με τη χρηματοοικονομική υπεραξία, η οποία μπορεί να εκπίπτει από τη φορολογητέα βάση, σε ποσοστό μέχρι και ένα εικοστό της αξίας της ετησίως.
δ) Η έννοια των άμεσων και των έμμεσων συμμετοχών
(25)
Ως άμεση συμμετοχή νοείται η αγορά συμμετοχών από μια εταιρεία στο μετοχικό κεφάλαιο άλλης εταιρείας. Ως έμμεση συμμετοχή λογίζεται η εξαγορά συμμετοχών από μια εταιρεία στο μετοχικό κεφάλαιο άλλης εταιρείας σε δεύτερο ή απώτερο επίπεδο λόγω προηγούμενης άμεσης απόκτησης συμμετοχών. Κατά συνέπεια, η αγοράστρια εταιρεία αποκτά με έμμεσο τρόπο συμμετοχές στις εταιρείες που βρίσκονται σε δεύτερο ή απώτερο επίπεδο.
(26)
Ωστόσο, βάσει των πληροφοριών που διαβίβασαν οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη, η Επιτροπή επισημαίνει ότι η αντιπαράθεση στην παρούσα υπόθεση συνοψίζεται στην έμμεση απόκτηση συμμετοχών ως αποτέλεσμα άμεσης απόκτησης συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου. Πράγματι, ως εταιρείες χαρτοφυλακίου νοούνται οι εταιρείες των οποίων ο κύριος εμπορικός σκοπός συνίσταται στην υπαγωγή στην κυριότητά τους των μετοχών άλλων εταιρειών εκμετάλλευσης. Οι εταιρείες χαρτοφυλακίου δεν ασκούν αμιγώς οικονομική δραστηριότητα και, επομένως, δεν μπορούν να δημιουργήσουν υπεραξία (και, κατά συνέπεια, ούτε χρηματοοικονομική υπεραξία). Η υπεραξία παράγεται σε απώτερα επίπεδα από εταιρείες εκμετάλλευσης οι οποίες ασκούν όντως οικονομική δραστηριότητα. Ως εκ τούτου, το επίμαχο ζήτημα στην παρούσα υπόθεση έγκειται στο να διακριβωθεί κατά πόσον οι έμμεσα αποκτηθείσες συμμετοχές μέσω της άμεσης απόκτησης συμμετοχής σε αλλοδαπή εταιρεία χαρτοφυλακίου μπορούν να ευνοηθούν από την προβλεπόμενη έκπτωση του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.
2.2. Τροποποιήσεις της διατύπωσης του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS
(27)
Το άρθρο 12 φέρει τον τίτλο «Διορθώσεις επί της αξίας: απώλεια αξίας των περιουσιακών στοιχείων». Η παράγραφος 5 του εν λόγω άρθρου τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2002 και εισήχθη στον ισπανικό νόμο αριθ. 43/1995 περί φορολογίας των εταιρειών της 27ης Δεκεμβρίου 1995 με το άρθρο 2 παράγραφος 5 του νόμου αριθ. 24/2001 της 27ης Δεκεμβρίου 2001 (11). Στη συνέχεια, το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS ενσωματώθηκε στο βασιλικό νομοθετικό διάταγμα αριθ. 4/2004 της 5ης Μαρτίου, στο οποίο παρουσιάζεται μια ενοποιημένη απόδοση του ισπανικού νόμου περί φορολογίας των εταιρειών (12).
(28)
Το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS τροποποιήθηκε αρκετές φορές μετά την προσθήκη του στον ισπανικό νόμο περί φορολογίας των εταιρειών. Το αρχικό σχέδιο του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, το οποίο θεσπίστηκε με τον νόμο αριθ. 24/2001, όριζε ότι η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης της συμμετοχής και της λογιστικής της αξίας κατά τον χρόνο απόκτησής της εγγράφεται λογιστικά στα αγαθά και τα δικαιώματα της αλλοδαπής εταιρείας βάσει των κριτηρίων που καθορίζονται στο βασιλικό διάταγμα αριθ. 1815/1991, της 20ής Δεκεμβρίου 1991, για την ενοποίηση των λογαριασμών. Το 2007 η αναφορά που γίνεται στο «βασιλικό διάταγμα αριθ. 1815/1991, της 20ής Δεκεμβρίου 1991, για την ενοποίηση των λογαριασμών» αντικαταστάθηκε με την αναφορά στη «μέθοδο καθολικής ενοποίησης που προβλέπεται στο άρθρο 46 του εμπορικού κώδικα και λοιπών εκτελεστικών διατάξεων».
(29)
Σύμφωνα με τις ισπανικές αρχές, η εν λόγω τροποποίηση ήταν επακόλουθο της έκδοσης του νόμου αριθ. 16/2007, της 4ης Ιουλίου 2007, για τη μεταρρύθμιση και προσαρμογή των λογιστικών κανόνων με σκοπό την εναρμόνισή τους με τη νομοθεσία της ΕΕ (13). Η θέσπιση του νόμου αριθ. 16/2007 αποτέλεσε το έναυσμα για μια σειρά τροποποιήσεων σε αρκετούς νόμους και διατάξεις, όπως το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Δεδομένου ότι το βασιλικό διάταγμα αριθ. 1815/1991 έπρεπε να περικοπεί και να επικαιροποιηθεί λόγω των τροποποιήσεων που επήλθαν στη λογιστική νομοθεσία, έγινε παραπομπή στον εμπορικό κώδικα, ο οποίος αποτελεί νομοθεσία υπέρτερης ισχύος. Οι ισπανικές αρχές διευκρίνισαν ότι η προαναφερθείσα τροποποίηση είναι αμιγώς τεχνικού χαρακτήρα, διότι δεν τροποποίησε τους κανόνες ενοποίησης ούτε επηρέασε τον τρόπο υπολογισμού της χρηματοοικονομικής υπεραξίας. Οι ισπανικές αρχές αναφέρουν ότι η μέθοδος καθολικής ενοποίησης χρησιμοποιούνταν ανέκαθεν για τον υπολογισμό της χρηματοοικονομικής υπεραξίας και ότι η εν λόγω λογιστική αρχή περιλαμβανόταν τόσο στο βασιλικό διάταγμα αριθ. 1815/1991 όσο και στο άρθρο 46 του ισπανικού εμπορικού κώδικα.
(30)
Μετά την έκδοση της πρώτης και δεύτερης απόφασης, η Ισπανία πρόσθεσε μια νέα παράγραφο στο άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS προς συμμόρφωση με τις εν λόγω δύο αποφάσεις. Παρότι οι διατάξεις του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS είχαν χαρακτηριστεί ως παράνομη και μη συμβιβάσιμη ενίσχυση, δεν καταργήθηκαν επισήμως, διότι μπορούσαν ακόμη να εφαρμόζονται από δικαιούχους που είχαν τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ότι η ενίσχυση η οποία είχε χορηγηθεί δεν επρόκειτο να ανακτηθεί και της οποίας η μεταβατική περίοδος είχε αναγνωριστεί από την πρώτη και δεύτερη απόφαση.
(31)
Η Ισπανία πρόσθεσε στο άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS νέα περίπτωση, ως τρίτη γραμμή, στην οποία αναφερόταν ότι η φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας δεν εφαρμόζεται στις εξαγορές συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρείες της ΕΕ που πραγματοποιήθηκαν από την ημερομηνία της 21ης Δεκεμβρίου 2007 και εξής (με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 1 παράγραφος 3 της απόφασης της Επιτροπής της 28ης Οκτωβρίου 2009 και του άρθρου 1 παράγραφος 3 της απόφασης της Επιτροπής της 12ης Ιανουαρίου 2011 όσον αφορά την απόκτηση συμμετοχών για τις οποίες ανελήφθη αμετάκλητη δέσμευση πριν από την 21η Δεκεμβρίου 2007). Όσον αφορά, ωστόσο, την εξαγορά πλειοψηφικών συμμετοχών σε οντότητες τρίτων χωρών που αποκτήθηκαν κατά την περίοδο μεταξύ της 21ης Δεκεμβρίου 2007 και της 21ης Μαΐου 2011 (ημερομηνία δημοσίευσης της δεύτερης απόφασης στην Επίσημη Εφημερίδα), επιτρέπεται η εφαρμογή των φορολογικών εκπτώσεων εφόσον αποδειχθεί ότι υφίστανται σαφή νομικά εμπόδια στις διασυνοριακές συνενώσεις εταιρειών κατά την έννοια του άρθρου 1 παράγραφοι 4 και 5 της δεύτερης απόφασης της Επιτροπής της 12ης Ιανουαρίου 2011.
2.3. Η διοικητική ερμηνεία του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS
(32)
Στην κύρια νομική διάταξη, δηλαδή στο άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, δεν αναφέρεται εάν η φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας μπορεί να εφαρμοστεί σε άμεσες ή έμμεσες εξαγορές συμμετοχών. Εντούτοις, στο άρθρο 21 του νόμου TRLIS γίνεται αναφορά στις άμεσες και τις έμμεσες συμμετοχές κατά την παράθεση των κριτηρίων που πρέπει να πληρούνται ως προς τα έσοδα της αλλοδαπής εταιρείας προκειμένου η εγκατεστημένη στο κράτος μέλος εταιρεία να δύναται να θέσει σε εφαρμογή τη φορολογική έκπτωση του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.
2.3.1. Η αρχική διοικητική ερμηνεία
(33)
Κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας που οδήγησε στην έκδοση της απόφασης κίνησης της διαδικασίας του 2007, οι ισπανικές αρχές διευκρίνισαν στην Επιτροπή ότι, σύμφωνα με την πάγια διοικητική πρακτική των ισπανικών φορολογικών αρχών (Dirección General de Tributos, εφεξής «DGT») και τη νομολογία του Οικονομικού και Διοικητικού Δικαστηρίου (Tribunal Económico y Administrativo Central, εφεξής «TEAC»,) επιτρέπεται μόνο η φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προκύπτει από την άμεση απόκτηση συμμετοχών (14). Οι λόγοι που προέβαλαν οι ισπανικές αρχές ήταν οι εξής:
α)
Το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS αποτελεί μέθοδο απόσβεσης μιας επένδυσης, απόσβεση η οποία επηρεάζει άμεσα τη φορολογητέα βάση. Η διαχείριση της φορολογικής έκπτωσης προϋποθέτει τον έλεγχο της επένδυσης και ο εν λόγω έλεγχος μπορεί να ασκηθεί μόνο μέσω της άμεσης απόκτησης συμμετοχών σε εταιρείες εκμετάλλευσης που δραστηριοποιούνται σε πρώτο επίπεδο.
β)
Οι απαιτήσεις του άρθρου 21 του νόμου TRLIS σχετικά με την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας από την αλλοδαπή εταιρεία στο εξωτερικό και την υπαγωγή της σε φόρο παρόμοιο με τον εταιρικό φόρο διέπονται από το σκεπτικό των φορολογικών διατάξεων για την καταπολέμηση της απάτης.
γ)
Επιπλέον, οι διατάξεις του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS περιορίζονται στις εξαγορές συμμετοχών που πραγματοποιούνται στο πρώτο επίπεδο, δεδομένου ότι, βάσει του άρθρου 21 του νόμου TRLIS, για την εφαρμογή της φορολογικής έκπτωσης του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS απαιτείται μόνον η απόκτηση συμμετοχών της τάξης τουλάχιστον του 5 % του μετοχικού κεφαλαίου της αλλοδαπής εταιρείας. Το ποσοστό αυτό δεν συνεπάγεται ούτε ενοποίηση με την αλλοδαπή εταιρεία που δραστηριοποιείται σε πρώτο επίπεδο ούτε ενοποίηση με θυγατρικές της αλλοδαπής εταιρείας που δραστηριοποιούνται σε δεύτερο ή απώτερο επίπεδο. Η υπεραξία μπορεί να προκύψει μόνο μετά την ενοποίηση, σε δεύτερο ή απώτερο επίπεδο.
δ)
Εξάλλου, οι φορολογικές αρχές πρέπει να ελέγχουν την εφαρμογή της φορολογικής έκπτωσης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας. Ο εν λόγω έλεγχος μπορεί να διενεργηθεί μόνο μέσω της εγκατεστημένης στην Ισπανία εταιρείας. Πράγματι, οι ισπανικές φορολογικές αρχές μπορούν εύκολα να ελέγξουν εάν οι συμμετοχές βρίσκονται στο πρώτο επίπεδο επειδή αποτελούν μέρος των περιουσιακών στοιχείων της εγκατεστημένης στην Ισπανία εταιρείας. Θα ήταν δυσκολότερο για τις ισπανικές φορολογικές αρχές να ελέγχουν την υπεραξία που προκύπτει σε αλλοδαπές εταιρείες που δραστηριοποιούνται σε απώτερα επίπεδα, διότι οι συμμετοχές εγγράφονται λογιστικά στα στοιχεία ενεργητικού των αλλοδαπών εταιρειών, οι οποίες δεν υποχρεούνται να τελούν υπό τον έλεγχο των ισπανικών φορολογικών αρχών.
(34)
Κατά τη διάρκεια της επίσημης διαδικασίας έρευνας που οδήγησε στην έκδοση της παρούσας απόφασης, ζητήθηκε από τις ισπανικές αρχές να προσκομίσουν κατάλογο των διοικητικών ερμηνειών (consultas) των φορολογικών αρχών που αφορούσαν την εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Οι ισπανικές αρχές διαβίβασαν (15) αντίγραφο των διοικητικών ερμηνειών 1490-02 της 4ης Οκτωβρίου 2002 και V0391-05 της 10ης Μαρτίου 2005 (16). Με τις εν λόγω διοικητικές ερμηνείες επιβεβαιώνεται ότι, μετά τη θέσπιση του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, η DGT εξαιρεί ρητώς από την εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS τις έμμεσες συμμετοχές που προκύπτουν από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου.
(35)
Ζητήθηκε επίσης από τις ισπανικές αρχές να προσκομίσουν κατάλογο της νομολογίας του TEAC σχετικά με την εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Οι ισπανικές αρχές διαβίβασαν (17) αντίγραφο τεσσάρων αποφάσεων του TEAC (18), στις οποίες επιβεβαιώνεται η εξαίρεση από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS των έμμεσων συμμετοχών που προκύπτουν από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου. Το σκεπτικό στο οποίο ερείδεται η εξαίρεση των έμμεσων συμμετοχών από την εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, και το οποίο αναπτύσσεται στις consultas της DGT και στις αποφάσεις του TEAC, συνοψίζεται ως εξής:
α)
Σύμφωνα με μία από τις απαιτήσεις του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, η υπεραξία που προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης των συμμετοχών και της λογιστικής τους αξίας πρέπει να εγγράφεται λογιστικά στα στοιχεία ενεργητικού της αλλοδαπής αποκτηθείσας εταιρείας.
β)
Η υπεραξία δημιουργείται σε εταιρείες εκμετάλλευσης. Πράγματι, λόγω της άσκησης οικονομικής δραστηριότητας δημιουργείται ασώματο στοιχείο του ενεργητικού, το οποίο προκύπτει από το χαρτοφυλάκιο του πελάτη, τη γεωγραφική του θέση, την τεχνογνωσία του, τους ανθρώπινους πόρους, το κύρος του κ.λπ. Στο τέλος προκύπτει υψηλότερη τιμή κτήσης από εκείνη που εγγράφεται ως λογιστική αξία. Ως εκ τούτου, χρηματοοικονομική αξία μπορεί να προκύψει μόνο λόγω της άμεσης εξαγοράς εταιρείας εκμετάλλευσης και απορρέει από τη διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης και της λογιστικής αξίας, υπό τον όρο ότι η διαφορά αυτή δεν αποδίδεται στην οικεία προστιθέμενη αξία που παράγεται από τα περιουσιακά στοιχεία της εταιρείας.
γ)
Για τον καθορισμό του ύψους της χρηματοοικονομικής υπεραξίας (δηλαδή της διαφοράς μεταξύ της τιμής κτήσης και της λογιστικής αξίας που δεν αποδίδεται στην καθαρή θέση της αλλοδαπής εταιρείας), είναι απαραίτητη η υλοποίηση των τριών ακόλουθων σταδίων: 1) ο υπολογισμός της διαφοράς μεταξύ της τιμής κτήσης της συμμετοχής και της λογιστικής της αξίας. Η λογιστική αξία πρέπει να αντανακλά το μερίδιο του μετοχικού κεφαλαίου το οποίο αντιστοιχεί στη μετοχή που έχει στην κατοχή της η εγκατεστημένη στο κράτος μέλος εταιρεία στην αλλοδαπή εταιρεία· 2) η διαφορά μεταξύ των δύο προαναφερθεισών αξιών πρέπει να αποδίδεται στα στοιχεία του ενεργητικού της αλλοδαπής εταιρείας κατ' ανώτατο όριο της αγοραστικής αξίας του συγκεκριμένου στοιχείου του ενεργητικού, σύμφωνα με τα κριτήρια που προβλέπονται στους λογιστικούς κανόνες ενοποίησης (19)· 3) το υπόλοιπο ποσό είναι η χρηματοοικονομική αξία η οποία μπορεί να εκπίπτει από τον φόρο σε ποσοστό, κατ' ανώτατο όριο, του ενός εικοστού της αξίας της ετησίως.
δ)
Ως εταιρείες χαρτοφυλακίου νοούνται οι οντότητες των οποίων ο κύριος εμπορικός σκοπός συνίσταται στην υπαγωγή στην κυριότητά τους των μετοχών άλλων επιχειρήσεων εκμετάλλευσης. Ως εκ τούτου, οι εταιρείες χαρτοφυλακίου δεν ασκούν αμιγώς εμπορική ή οικονομική δραστηριότητα. Σύμφωνα με το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, εάν μια εγκατεστημένη στην Ισπανία εταιρεία αποκτήσει συμμετοχή σε αλλοδαπή εταιρεία χαρτοφυλακίου (με κύρια δραστηριότητα την υπαγωγή μετοχών στην κυριότητά της και τη διαχείριση στοιχείων του ενεργητικού άλλων εταιρειών εκμετάλλευσης), η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης και της λογιστικής αξίας του μετοχικού κεφαλαίου της εταιρείας χαρτοφυλακίου πρέπει να εγγράφεται λογιστικά ως στοιχείο ενεργητικού της εταιρείας χαρτοφυλακίου, με ανώτατο όριο την αγοραστική αξία του εν λόγω στοιχείου του ενεργητικού. Δεδομένου ότι τα στοιχεία του ενεργητικού μιας εταιρείας χαρτοφυλακίου αποτελούνται από τις συμμετοχές στις αλλοδαπές εταιρείες εκμετάλλευσης, η αγοραστική αξία των στοιχείων του ενεργητικού της ισούται με την τιμή κτήσης των μετοχών και, επομένως, δεν μπορεί να προκύπτει χρηματοοικονομική υπεραξία. Βάσει της συγκεκριμένης ερμηνείας, χρηματοοικονομική υπεραξία μπορεί να προκύψει μόνο λόγω της απόκτησης άμεσης συμμετοχής σε εταιρεία εκμετάλλευσης, υπεραξία η οποία απορρέει από τη διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης και της λογιστικής αξίας, υπό τον όρο ότι η διαφορά αυτή μπορεί να αποδοθεί άμεσα στην εγγενή προστιθέμενη αξία που παράγεται από τα αγαθά και τα δικαιώματα της αποκτηθείσας εταιρείας.
(36)
Η πάγια διοικητική πρακτική των ισπανικών αρχών, που επέτρεπε τη φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προκύπτει αποκλειστικά από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρείες εκμετάλλευσης, εξακολουθούσε να εφαρμόζεται ακόμη και μετά την έκδοση της πρώτης και δεύτερης απόφασης (20).
2.3.2. Η νέα διοικητική ερμηνεία
(37)
Στις 21 Μαρτίου 2012, κατόπιν αιτήματος έκδοσης φορολογικής γνωμοδότησης που υπέβαλε μια ισπανική εταιρεία, η DGT εξέδωσε τη δεσμευτική ερμηνεία V0608-12 (21), η οποία ορίζει ότι το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS δεν επιτρέπει τη φορολογική έκπτωση μόνο της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προκύπτει από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρείες εκμετάλλευσης, αλλά και της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προκύπτει από τις έμμεσες συμμετοχές λόγω προηγούμενης άμεσης απόκτησης συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου.
(38)
Στην προαναφερθείσα consulta vinculante, η DGT αναγνώρισε την ύπαρξη παρέκκλισης από την αρχική της ερμηνεία του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS όσον αφορά την εφαρμογή του στις έμμεσες συμμετοχές. Κατά συνέπεια, η DGT τροποποίησε το κριτήριο στο οποίο είχε βασίσει τις προηγούμενες απαντήσεις της σε ερωτήσεις που υπέβαλαν ισπανικές εταιρείες σχετικά με το εν λόγω ζήτημα.
(39)
Επιπλέον, στην απόφασή του της 26ης Ιουνίου 2012 (22), το TEAC συντάχθηκε με τη θέση που υιοθέτησε η DGT όσον αφορά την εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS στις έμμεσες συμμετοχές. Μολονότι η απόφαση αυτή αφορούσε διαφορετικό ζήτημα και η κατεστημένη επιχείρηση ήταν διαφορετική από την εταιρεία της προαναφερόμενης διοικητικής ερμηνείας «consulta vinculante» της DGT της 21ης Μαρτίου 2012, το TEAC επέτρεψε παρέκκλιση από την προηγούμενη νομική θεωρία του επεκτείνοντας την εφαρμογή της φορολογικής έκπτωσης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας στις έμμεσες συμμετοχές που προκύπτουν από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου.
(40)
Το TEAC αναγνωρίζει επίσης την ύπαρξη παρέκκλισης από την προηγούμενη νομική θεωρία του. Σύμφωνα με το TEAC, η προηγούμενη νομική θεωρία του βασιζόταν στην υποχρέωση που περιλαμβανόταν στο άρθρο 15 του βασιλικού διατάγματος αριθ. 1777/2004, της 30ής Ιουλίου 2004, σχετικά με τον εκτελεστικό κανονισμό του ισπανικού νόμου περί φορολογίας των εταιρειών το οποίο αφορούσε αποκλειστικά την άμεσα αποκτηθείσα εταιρεία. Λαμβάνοντας, ωστόσο, υπόψη αφενός την αντιπαράθεση σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS και αφετέρου τις δύο αποφάσεις που εξέδωσε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, το TEAC επανεξέτασε την προηγούμενη νομική θεωρία του. Οι λόγοι που προβάλλουν η DGT και το TEAC συνοψίζονται ως εξής:
α)
Πρώτον, η DGT και το TEAC παραπέμπουν στο άρθρο 21 παράγραφος 1 στοιχείο c) του νόμου TRLIS με τον ισχυρισμό ότι οι έμμεσες συμμετοχές μπορούν εξίσου να υπαχθούν στο καθεστώς φορολογικής έκπτωσης του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Κατά την άποψη της DGT και του TEAC, η απαίτηση της άσκησης οικονομικής δραστηριότητας μπορεί να πληρούται όταν η εταιρεία εκμετάλλευσης δραστηριοποιείται επίσης σε δεύτερο ή απώτερο επίπεδο. Ειδικότερα, η DGT και το TEAC παραπέμπουν στο άρθρο 21 παράγραφος 1 στοιχείο c) δεύτερο εδάφιο του νόμου TRLIS, όπου ορίζεται ρητώς ότι η διάταξη θα καλύπτει επίσης τα μερίσματα που προκύπτουν από άμεσες ή έμμεσες συμμετοχές. Η DGT και το TEAC καταλήγουν στο συμπέρασμα ότι το γεγονός ότι η εταιρεία εκμετάλλευσης δραστηριοποιείται σε δεύτερο ή απώτερο επίπεδο δεν πρέπει να εκλαμβάνεται ως εμπόδιο για την εφαρμογή της φορολογικής έκπτωσης του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.
β)
Δεύτερον, η DGT και το TEAC παραπέμπουν στο σκεπτικό της διάταξης, σύμφωνα με το οποίο, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, ήτοι της προώθησης της διεθνοποίησης και των ξένων επενδύσεων των ισπανικών εταιρειών, η εξαίρεση από την εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS επενδύσεων που υλοποιούνται από ισπανικές εταιρείες σε αλλοδαπές εταιρείες χαρτοφυλακίου θα αντέκειτο στο πνεύμα της διάταξης. Επιπλέον, η DGT και το TEAC ισχυρίζονται ότι η οικονομική πραγματικότητα καταδεικνύει ότι η απόκτηση συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρείες πραγματοποιείται συχνά μέσω της εξαγοράς εταιρείας χαρτοφυλακίου. Το γεγονός ότι μια επένδυση υλοποιείται μέσω της απόκτησης μετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου συνιστά εξωγενή συνθήκη, η οποία δεν εξαρτάται από την εταιρεία που εξαγοράζει την εταιρεία χαρτοφυλακίου, αλλά από τον τρόπο διάρθρωσης της αγοράς. Η παρουσία ενδιάμεσων εταιρειών, όπως είναι οι εταιρείες χαρτοφυλακίου, δεν πρέπει να συνιστά φραγμό στην υλοποίηση επενδύσεων ούτε πρέπει να εισάγει διακρίσεις μεταξύ διαφορετικών μορφών συμμετοχών.
γ)
Τρίτον, η DGT και το TEAC ισχυρίζονται ότι στο κείμενο της πρώτης και δεύτερης απόφασης γίνονται συνεχείς αναφορές τόσο στις άμεσες όσο και στις έμμεσες συμμετοχές. Βάσει της διατύπωσης των δύο αποφάσεων, η DGT και το TEAC συνάγουν το συμπέρασμα ότι η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κάνει δεκτή τη φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας τόσο για τις άμεσες όσο και για τις έμμεσες συμμετοχές.
δ)
Τέταρτον, η DGT αναγνωρίζει επίσης ότι η συγκεκριμένη ερμηνεία δίδεται παρά την υποχρέωση παροχής πληροφοριών που περιλαμβάνεται στο άρθρο 15 του εκτελεστικού κανονισμού του νόμου περί φορολογίας των εταιρειών. Στο άρθρο 15 του εν λόγω κανονισμού προβλέπεται ρητώς η υποχρέωση παροχής πληροφοριών σχετικά με την εξαγορά της άμεσα αποκτηθείσας εταιρείας ώστε να είναι δυνατή η εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Εάν η εν λόγω φορολογική έκπτωση ήταν εξίσου εφαρμοστέα στις έμμεσες συμμετοχές, θα ήταν εύλογο να συμπεριλαμβάνονται και οι έμμεσες συμμετοχές για λόγους μεγαλύτερης διαφάνειας. Ωστόσο, το στοιχείο αυτό δεν πρέπει να είναι αποτρεπτικό μιας διευρυμένης ερμηνείας του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.
ε)
Τέλος, για την εφαρμογή της φορολογικής έκπτωσης στις έμμεσες συμμετοχές κρίνεται αναγκαία η μετατροπή της έμμεσης συμμετοχής σε άμεση συμμετοχή μέσω προηγούμενης πράξης συγχώνευσης. Η διαφορετική φορολογική αντιμετώπιση μιας εξαγοράς που καταλήγει σε συγχώνευση εταιρειών και μιας εξαγοράς που δεν συνεπάγεται συγχώνευση εταιρειών θα συνιστούσε παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας. Η DGT και το TEAC καταλήγουν στο συμπέρασμα ότι η φορολογική απαλλαγή πρέπει να είναι εξίσου δυνατή σε διαφορετικά επίπεδα συμμετοχής. Προς τον σκοπό αυτό είναι απαραίτητο να αποδειχθεί, μέσω ενοποιημένου ισολογισμού ή οποιουδήποτε άλλου νομικού μέσου, ότι μέρος της τιμής κτήσης της συμμετοχής αντιστοιχεί στη χρηματοοικονομική υπεραξία που παρουσιάζει μια «έμμεσα» αποκτηθείσα συμμετοχή σε εταιρεία εκμετάλλευσης.
(41)
Κατά των δύο αποφάσεων αριθ. 00/2842/2009 και αριθ. 00/4871/2009 του TEAC ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του Audiencia Nacional, ενός ειδικευμένου ανώτατου δικαστηρίου της Ισπανίας. Στην απόφασή του της 6ης Φεβρουαρίου 2014 (23) το Audiencia Nacional δεν τάχθηκε υπέρ της νέας διοικητικής ερμηνείας και επιβεβαίωσε τα αρχικά κριτήρια που χρησιμοποίησαν η DGT και το TEAC, βάσει των οποίων οι έμμεσες συμμετοχές που προκύπτουν από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου εξαιρούνται από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Το Audiencia Nacional εκτιμά στην απόφασή του ότι υπεραξία, και επομένως χρηματοοικονομική υπεραξία, μπορεί να δημιουργηθεί μόνο σε εταιρείες εκμετάλλευσης που ασκούν οικονομική δραστηριότητα. Ως εταιρείες χαρτοφυλακίου νοούνται οι επιχειρήσεις των οποίων ο κύριος σκοπός συνίσταται στην υπαγωγή στην κυριότητά τους των μετοχών άλλων εταιρειών εκμετάλλευσης. Δεδομένου ότι οι εταιρείες χαρτοφυλακίου δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα, δεν μπορούν να δημιουργήσουν υπεραξία (και, κατά συνέπεια, ούτε χρηματοοικονομική υπεραξία).
3. ΑΙΤΙΟΛΟΓΗΣΗ ΚΙΝΗΣΗΣ ΤΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ
(42)
Με επιστολή της 17ης Ιουλίου 2013, η Επιτροπή ενημέρωσε τις ισπανικές αρχές ότι είχε αποφασίσει να κινήσει τη διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 108 παράγραφος 2 της ΣΛΕΕ όσον αφορά τις επιπτώσεις της νέας διοικητικής ερμηνείας του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS που θεσπίστηκε από τις ισπανικές αρχές μετά την έκδοση της πρώτης και δεύτερης απόφασης.
(43)
Στην απόφαση κίνησης της επίσημης διαδικασίας που εξέδωσε, η Επιτροπή έκρινε ότι η εν λόγω νέα διοικητική ερμηνεία φαίνεται να διευρύνει το πεδίο εφαρμογής του μέτρου που αποτέλεσε το αντικείμενο της έρευνας της Επιτροπής στο πλαίσιο της πρώτης και δεύτερης απόφασης, δεδομένου ότι το μέτρο θα μπορούσε πλέον να εφαρμόζεται τόσο στη χρηματοοικονομική αξία που προκύπτει από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρείες όσο και στη χρηματοοικονομική υπεραξία που προκύπτει από έμμεσες συμμετοχές.
(44)
Η Επιτροπή συνήγαγε το προκαταρκτικό συμπέρασμα ότι η νέα διοικητική ερμηνεία είχε διευρύνει το πεδίο εφαρμογής ενός καθεστώτος το οποίο είχε ήδη χαρακτηριστεί ως παράνομη και μη συμβιβάσιμη ενίσχυση, χωρίς να κοινοποιηθεί αυτό στην Επιτροπή, οπότε συνιστούσε παράνομη ενίσχυση. Η Επιτροπή εξέφρασε αμφιβολίες σχετικά με το κατά πόσον η ενίσχυση μπορούσε να θεωρηθεί συμβιβάσιμη με την εσωτερική αγορά.
(45)
Η Επιτροπή έκρινε σε προκαταρκτική βάση ότι η ενίσχυση έπρεπε να ανακτηθεί και ότι η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη που αναγνωρίζεται στην πρώτη και δεύτερη απόφαση δεν μπορεί να επεκταθεί (αναδρομικά) σε καταστάσεις (έμμεσων συμμετοχών) οι οποίες δεν καλύπτονταν, κατά την πάγια διοικητική πρακτική των ισπανικών αρχών, από το πεδίο εφαρμογής του επίμαχου μέτρου κατά τον χρόνο έκδοσης της πρώτης και δεύτερης απόφασης.
(46)
Η Επιτροπή αποφάσισε να εκδώσει, σύμφωνα με το άρθρο 11 παράγραφος 1 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999 του Συμβουλίου (24), διαταγή αναστολής με την οποία απαιτούσε από τις ισπανικές αρχές να αναστείλουν κάθε ενίσχυση έως ότου η Επιτροπή λάβει οριστική απόφαση.
(47)
Η απόφαση κίνησης της διαδικασίας δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης (25). Η Επιτροπή κάλεσε τις ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους.
4. Η ΘΕΣΗ ΤΩΝ ΙΣΠΑΝΙΚΩΝ ΑΡΧΩΝ ΚΑΙ ΤΩΝ ΕΝΔΙΑΦΕΡΟΜΕΝΩΝ ΜΕΡΩΝ
(48)
Η Επιτροπή έλαβε παρατηρήσεις από τις ισπανικές αρχές και από πέντε ενδιαφερόμενα μέρη, και συγκεκριμένα από την Telefónica, την Iberdrola, τη Santander, την Abertis και την Axa. Όλα τα ενδιαφερόμενα μέρη υποστήριξαν τη θέση των ισπανικών αρχών.
(49)
Ούτε οι ισπανικές αρχές ούτε τα ενδιαφερόμενα μέρη συμμερίζονται την άποψη της Επιτροπής ότι η νέα διοικητική ερμηνεία αντιστοιχεί σε νέα ενίσχυση και θεωρούν ότι η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη θα μπορούσε επίσης να ισχύει για τις έμμεσες συμμετοχές που απορρέουν από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου.
Α. Ο ΧΑΡΑΚΤΗΡΑΣ ΝΕΑΣ ΕΝΙΣΧΥΣΗΣ ΤΟΥ ΜΕΤΡΟΥ
(50)
Σύμφωνα με τις ισπανικές αρχές και τα πέντε ενδιαφερόμενα μέρη, η νέα διοικητική ερμηνεία δεν συνιστά νέα ενίσχυση για τους ακόλουθους λόγους:
4.1. Η αρχική διοικητική ερμηνεία δεν είναι οριστική και δεν συνιστά ουσιώδη και συστηματική διοικητική πρακτική
(51)
Οι ισπανικές αρχές επικαλέστηκαν την αρχική διοικητική ερμηνεία της DGT, η οποία περιλαμβάνεται στις consultas 1490-02 της 4ης Οκτωβρίου 2002 και V0391-05 της 10ης Μαρτίου 2005, και επιτρέπει φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας όσον αφορά την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρείες εκμετάλλευσης, υπό τον όρο ότι τα έσοδα της αλλοδαπής εταιρείας πληρούν τις προϋποθέσεις που καθορίζονται στο άρθρο 21 του νόμου TRLIS. Οι ισπανικές αρχές διευκρίνισαν ότι, σύμφωνα με το σκεπτικό της αρχικής τους διοικητικής ερμηνείας όσον αφορά το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, όπως αποτυπώνεται στις δύο σχετικές consultas, δεν προκύπτει υπεραξία από τους επιμέρους λογαριασμούς μιας εταιρείας χαρτοφυλακίου.
(52)
Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα μέρη ισχυρίζονται ότι η διοικητική ερμηνεία δεν αποτελεί ουσιώδη διοικητική πρακτική. Οι διοικητικές ερμηνείες της DGT δεν συνιστούν πηγή δικαίου και δεν είναι δεσμευτικές ούτε για τα δικαστήρια ούτε για τους πολίτες· είναι δεσμευτικές αποκλειστικά και μόνο για τις φορολογικές αρχές. Ο συγκεκριμένος δεσμευτικός χαρακτήρας σημαίνει ότι οι φορολογικές αρχές υποχρεούνται να χρησιμοποιούν τα ίδια κριτήρια εάν υπάρχει ταυτότητα πραγματικών περιστατικών και περιστάσεων μεταξύ των φορολογουμένων. Επιπλέον, οι ισπανικές αρχές διευκρίνισαν ότι η consulta 1490-02 δεν είναι δεσμευτική για τις φορολογικές αρχές και είναι απλώς και μόνο ενημερωτικού χαρακτήρα έναντι τρίτων. Η Consulta V0391-05 είναι δεσμευτική έναντι των φορολογικών αρχών. Σε περίπτωση απόκλισης όσον αφορά τα κριτήρια που καθορίζονται στο πλαίσιο της διοικητικής ερμηνείας, ο φορολογούμενος δύναται να προσφύγει ενώπιον των αρμόδιων δικαστηρίων. Κατά συνέπεια, τα εθνικά δικαστήρια δεν δεσμεύονται από τα κριτήρια που προβλέπονται στη διοικητική ερμηνεία.
(53)
Σύμφωνα με τις ισπανικές αρχές, η Επιτροπή εσφαλμένως επισημαίνει στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας ότι «η νέα ερμηνεία του Υπουργείου Οικονομικών επιβεβαιώθηκε από απόφαση του Οικονομικού και Διοικητικού Δικαστηρίου (TEAC) της 26ης Ιουνίου 2012». Η DGT και το TEAC είναι ανεξάρτητα θεσμικά όργανα. Πράγματι, η DGT υπάγεται στις διοικητικές αρχές και το TEAC έχει χαρακτηριστεί από το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ως δικαστική αρχή (26). Το TEAC εξετάζει την εφαρμογή του φορολογικού δικαίου και καθορίζει τη νομική θεωρία και τα κριτήρια που πρέπει να εφαρμόζουν οι υπόλοιπες διοικητικές αρχές. Τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ισχυρίζονται ότι το TEAC δεν συνιστά δικαστήριο, αλλά οντότητα που έχει ενσωματωθεί στις φορολογικές αρχές και εξαρτάται από το Υπουργείο Οικονομικών. Υποστηρίζουν επίσης ότι η νομική θεωρία του TEAC δεν εντάσσεται στο πλαίσιο της έννομης τάξης. Παρότι η νομική θεωρία του είναι δεσμευτικού χαρακτήρα για τις φορολογικές αρχές, υπόκειται στον αρμόδιο έλεγχο ανώτερων δικαστικών αρχών.
(54)
Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ισχυρίζονται ότι η διοικητική ερμηνεία καθώς και τα κριτήρια που περιλαμβάνονται σε αυτή δεν είναι οριστικού χαρακτήρα και υπόκεινται σε κάθε περίπτωση σε τροποποιήσεις, υπό τον όρο ότι οι συναφείς αιτιολογήσεις είναι αντικειμενικά βάσιμες. Ως προς το σημείο αυτό, οι ισπανικές αρχές επικαλούνται το άρθρο 89 του γενικού φορολογικού νόμου αριθ. 58/2003 της 17ης Δεκεμβρίου 2003 για τον καθορισμό των έννομων αποτελεσμάτων που παράγουν οι φορολογικές ερμηνείες:
α)
Η απάντηση σε αίτηση ερμηνείας φορολογικών διατάξεων θα έχει δεσμευτικές επιπτώσεις για τις φορολογικές αρχές.
β)
Εφόσον δεν έχουν επέλθει τροποποιήσεις στη συναφή νομολογία ή νομοθεσία που διέπει τη συγκεκριμένη υπόθεση, τα κριτήρια που περιλαμβάνονται στη φορολογική ερμηνεία θα εφαρμόζονται στην κατεστημένη επιχείρηση.
γ)
Οι αρμόδιες φορολογικές αρχές για την επιβολή της φορολογικής νομοθεσίας πρέπει να εφαρμόζουν τα κριτήρια που περιλαμβάνονται στις φορολογικές ερμηνείες, υπό τον όρο ότι υπάρχει ταυτότητα των πραγματικών περιστατικών και των περιστάσεων μεταξύ της κατεστημένης επιχείρησης και του αποδέκτη της διοικητικής φορολογικής ερμηνείας.
(55)
Περαιτέρω, τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη υποστηρίζουν ότι η αρχική διοικητική ερμηνεία δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως πάγια πρακτική των φορολογικών αρχών. Κατά την άποψη ορισμένων από τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη, απαρτίζεται μόνο από τέσσερις διοικητικές ερμηνείες και μία απόφαση του TEAC (27). Επιπλέον, σύμφωνα με ορισμένα από τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη, ακόμη και πριν από την consulta της DGT και την απόφαση του TEAC του 2012, η διοικητική ερμηνεία είχε τροποποιηθεί σταδιακά από απόφαση του TEAC της 1ης Ιουνίου 2010 και από απόφαση του Audiencia Nacional της 13ης Οκτωβρίου 2011. Το εν λόγω ζήτημα αποτέλεσε αντικείμενο διεξοδικής εξέτασης στην απόφαση του TEAC και στην απόφαση του Audiencia Nacional ως προς την εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS στο πλαίσιο της εξαγοράς συμμετοχών εντός ομίλων επιχειρήσεων. Η απόφαση του Audiencia Nacional της 13ης Οκτωβρίου 2011 επικυρώθηκε από το Ανώτατο Δικαστήριο της Ισπανίας σε απόφαση που εξέδωσε στις 24 Ιουνίου 2013.
(56)
Οι ισπανικές αρχές αναφέρουν επίσης ότι οι αιτήσεις που υπέβαλλαν οι εταιρείες για τη φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας λόγω έμμεσων συμμετοχών δεν απορρίπτονταν συστηματικά, όπως επισημαίνει η Επιτροπή στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας του 2013. Δεν υπήρξε συστηματική απόρριψη διότι το σύστημα είσπραξης φόρων δεν υποχρεώνει την κατεστημένη επιχείρηση να ζητήσει την εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Το σύστημα είσπραξης του εταιρικού φόρου βασίζεται σε ένα σύστημα «αυτο-αποτίμησης» (autoliquidación), στο πλαίσιο του οποίου η κατεστημένη επιχείρηση οφείλει να εκτελέσει το σύνολο των φορολογικών πράξεων, όπως η ερμηνεία της νομοθεσίας, ο χαρακτηρισμός των φορολογικών πράξεων και ο υπολογισμός του τελικού οφειλόμενου φόρου. Οι φορολογικές αρχές δεν παρεμβαίνουν στη συγκεκριμένη διαδικασία. Ωστόσο, οι φορολογικές πράξεις «αυτο-αποτίμησης» μπορούν να ελέγχονται και να παρακολουθούνται από τις φορολογικές αρχές, οι οποίες αποφαίνονται εντέλει ως προς την οριστική φορολογική αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων.
(57)
Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη αναφέρουν ότι, παρά την αρχική διοικητική ερμηνεία της DGT, οι ισπανικές εταιρείες εφάρμοζαν τη φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας σε έμμεσες συμμετοχές. Σύμφωνα με τις ισπανικές αρχές, οι φορολογούμενοι που έκριναν ότι είχαν το δικαίωμα να θέσουν σε εφαρμογή τις διατάξεις του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, εφάρμοζαν πράγματι τις εν λόγω διατάξεις. Το γεγονός ότι υπήρχε διαφορετική ερμηνεία από την DGT δεν συνιστούσε εμπόδιο για την εφαρμογή τους. Πράγματι, από τη μία πλευρά οι φορολογούμενοι που δεν υπόκειντο σε φορολογικό έλεγχο επιβεβαίωναν de facto τα κριτήριά τους μετά την παρέλευση της τετραετούς προθεσμίας παραγραφής. Από την άλλη πλευρά, οι φορολογούμενοι που υπόκειντο σε φορολογικό έλεγχο ήταν σε θέση να ασκήσουν προσφυγή κατά των κριτηρίων της DGT ενώπιον ανώτερων αρμόδιων αρχών.
4.2. Η νέα διοικητική ερμηνεία δεν συνιστά ουσιαστική τροποποίηση του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS
(58)
Τόσο οι ισπανικές αρχές όσο και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ισχυρίζονται ότι δεν επήλθαν ουσιαστικές τροποποιήσεις στο άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS και ότι η διοικητική ερμηνεία του πεδίου εφαρμογής μιας διάταξης δεν μπορεί να θεωρηθεί τροποποίηση της ενίσχυσης. Το γεγονός ότι η διοικητική ερμηνεία τροποποιήθηκε από την DGT δεν επηρεάζει το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.
(59)
Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη προβάλλουν το επιχείρημα ότι το πεδίο εφαρμογής δεν τροποποιήθηκε από τη νέα διοικητική ερμηνεία, διότι το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS διαπαραπέμπει ήδη στο άρθρο 21 του νόμου TRLIS, στην παράγραφο 1 στοιχείο a) του οποίου γίνεται αναφορά σε άμεσες και έμμεσες συμμετοχές της τάξης τουλάχιστον του 5 %. Η εν λόγω απαίτηση δεν τροποποιήθηκε μετά την προσθήκη του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS στον ισπανικό νόμο περί φορολογίας των εταιρειών.
a) Μέθοδος υπολογισμού της χρηματοοικονομικής υπεραξίας
(60)
Στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας που εξέδωσε η Επιτροπή, ένα από τα ενδιαφερόμενα μέρη αμφισβητεί τη δήλωση της Επιτροπής ότι στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS εμπίπτουν πλέον μια σειρά καταστάσεων οι οποίες δεν καλύπτονταν αρχικά από το μέτρο. Το εν λόγω ενδιαφερόμενο μέρος θεωρεί ότι η απόκτηση συμμετοχών σε εταιρείες χαρτοφυλακίου πληρούσε ανέκαθεν τα κριτήρια του συγκεκριμένου μέτρου και ότι η αντιπαράθεση ως προς την εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS συνοψίζεται στην απόκλιση που παρουσιάζεται όσον αφορά τη μέθοδο υπολογισμού που πρέπει να εφαρμόζεται. Το συγκεκριμένο ενδιαφερόμενο τρίτο μέρος εκτιμά ότι η κατανόηση αυτού του ζητήματος είναι καθοριστικής σημασίας στην προκειμένη περίπτωση.
(61)
Το ενδιαφερόμενο μέρος ισχυρίζεται ότι οι λογιστικοί κανόνες ενοποίησης δικαιολογούσαν την απόδοση ριζικά διαφορετικής ερμηνείας από εκείνη που είχαν εκδώσει αρχικά η DGT και το TEAC. Σύμφωνα με τους κανόνες λογιστικής ενοποίησης, η χρηματοοικονομική υπεραξία πρέπει να υπολογίζεται με την εφαρμογή της μεθόδου ολοκληρωμένης ενοποίησης, η οποία προϋποθέτει την αντιμετώπιση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού όλων των εξαρτημένων εταιρειών που ανήκουν στην κυριότητα μιας δεδομένης οντότητας σαν να ήταν τα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού μίας και μοναδικής οντότητας. Βάσει της αρχής αυτής, το μερίδιο της εταιρείας χαρτοφυλακίου στη θυγατρική εκμετάλλευσης εξαλείφεται και η αξία του εν λόγω μεριδίου αντικαθίσταται στον ισολογισμό της εταιρείας χαρτοφυλακίου από την αγοραστική αξία των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού της εταιρείας εκμετάλλευσης. Κατά συνέπεια, αμέσως μετά την ενσωμάτωση των στοιχείων ενεργητικού στα στοιχεία ενεργητικού της εταιρείας χαρτοφυλακίου, στον ενοποιημένο ισολογισμό της εταιρείας χαρτοφυλακίου καταχωρίζεται λογιστική εγγραφή αποθέματος, το ποσό του οποίου ισούται με τη διαφορά μεταξύ της αγοραστικής αξίας των στοιχείων ενεργητικού της θυγατρικής εκμετάλλευσης και της λογιστικής τους αξίας. Επομένως, η διαφορά μεταξύ της καταβληθείσας τιμής για τη συμμετοχή της εταιρείας χαρτοφυλακίου και της καθαρής θέσης της εταιρείας χαρτοφυλακίου μετά την πλήρη ενοποίηση των στοιχείων του ενεργητικού της θυγατρικής της εταιρείας εκμετάλλευσης εγγράφεται λογιστικά ως χρηματοοικονομική υπεραξία της εταιρείας χαρτοφυλακίου.
(62)
Βάσει της συγκεκριμένης μεθόδου υπολογισμού, τα στοιχεία ενεργητικού της εταιρείας χαρτοφυλακίου και των εταιρειών εκμετάλλευσης θα έπρεπε να αντιμετωπίζονται ως στοιχεία ενεργητικού μίας και μοναδικής εταιρείας. Για τον λόγο αυτό, θα έπρεπε να επιτρέπεται στην εταιρεία χαρτοφυλακίου η φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας δυνάμει του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.
β) Οι λόγοι που αιτιολογούν την παρέκκλιση από την προηγούμενη διοικητική ερμηνεία
(63)
Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη αναγνωρίζουν επίσης ότι η DGT και το TEAC παρέκκλιναν από την προηγούμενη πρακτική τους, σύμφωνα με την οποία η εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS ήταν δυνατή μόνο στις άμεσες συμμετοχές σε εταιρείες εκμετάλλευσης.
(64)
Οι ισπανικές αρχές διευκρινίζουν ότι η DGT και το TEAC αιτιολόγησαν την παρέκκλισή τους από την προηγούμενη διοικητική ερμηνεία τους με το ακόλουθο σκεπτικό:
α)
Πρώτον, οι διατάξεις του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS σχεδιάστηκαν ως μέρος μιας δέσμης μέτρων που αποσκοπούσαν στην προώθηση της οικονομικής ανάπτυξης και της διεθνοποίησης των ισπανικών εταιρειών. Σκοπός του μέτρου αυτού ήταν η προώθηση ισπανικών επενδύσεων στο εξωτερικό. Ως εκ τούτου, η εξαίρεση από την εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, επενδύσεων που υλοποιούνται από ισπανικές εταιρείες σε αλλοδαπές εταιρείες χαρτοφυλακίου θα αντέκειτο στο πνεύμα των εν λόγω διατάξεων.
β)
Δεύτερον, το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS παραπέμπει στο άρθρο 21 του νόμου TRLIS, στο οποίο γίνεται ρητή αναφορά στις άμεσες και τις έμμεσες συμμετοχές. Συνεπώς, πρέπει να γίνει κατανοητό ότι το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS καλύπτει τις έμμεσες συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρείες μέσω της άμεσης απόκτησης συμμετοχών σε αλλοδαπή εταιρεία χαρτοφυλακίου, υπό τον όρο ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 21 του νόμου TRLIS.
γ)
Τρίτον, οι δύο αποφάσεις που εξέδωσε η Επιτροπή το 2009 και το 2011 σχετικά με την απόσβεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας αφορούν τόσο τις άμεσες όσο και τις έμμεσες συμμετοχές.
δ)
Τέταρτον, για την εφαρμογή της φορολογικής έκπτωσης στις έμμεσες συμμετοχές είναι αναγκαία η μετατροπή της έμμεσης συμμετοχής σε άμεση συμμετοχή μέσω προηγούμενης πράξης συγχώνευσης. Δεδομένων των δυσχερειών που παρουσιάζει η υλοποίηση συγχωνεύσεων αλλοδαπών εταιρειών, η διαφορετική φορολογική αντιμετώπιση της εξαγοράς συμμετοχών που καταλήγει σε συγχώνευση εταιρειών και της εξαγοράς συμμετοχών που δεν συνεπάγεται συγχώνευση εταιρειών θα συνιστούσε παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας. Επιπλέον, το γεγονός ότι μια επένδυση πραγματοποιείται μέσω της απόκτησης μετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου συνιστά εξωγενή συνθήκη, η οποία δεν εξαρτάται από την εταιρεία που εξαγοράζει την εταιρεία χαρτοφυλακίου, αλλά από τον τρόπο διάρθρωσης της αγοράς.
γ) Αναφορές στις έμμεσες συμμετοχές στην πρώτη και δεύτερη απόφαση, σε κοινοβουλευτικές ερωτήσεις και στο δελτίο Τύπου του 2007 για την απόφαση κίνησης της διαδικασίας
(65)
Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ισχυρίζονται ότι η νέα διοικητική ερμηνεία, όπως ορίζεται στη δεσμευτική διοικητική ερμηνεία V0608-12 της 21ης Μαρτίου 2012 και στην απόφαση του TEAC της 26ης Ιουνίου 2012, συνάδει με την πρώτη και τη δεύτερη απόφαση της Επιτροπής. Αυτό αντικατοπτρίζεται στις ακόλουθες δύο παραμέτρους:
α)
Πρώτον, στις δύο αποφάσεις της Επιτροπής γίνεται αναφορά σε άμεσες και έμμεσες συμμετοχές σε διάφορα σημεία. Αμφότερες οι αποφάσεις χαρακτηρίζουν ως παράνομη ενίσχυση τη δυνατότητα φορολογικής έκπτωσης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας τόσο για τις άμεσες όσο και για τις έμμεσες συμμετοχές. Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα μέρη παραθέτουν διάφορες παραγράφους της πρώτης και δεύτερης απόφασης στις οποίες γίνεται αναφορά σε άμεσες και έμμεσες συμμετοχές, ιδίως τις αιτιολογικές σκέψεις 21, 167, 170 και 175 της πρώτης απόφασης και το άρθρο 1 της πρώτης και δεύτερης απόφασης.
β)
Δεύτερον η Επιτροπή έκρινε προφανώς ότι η διοικητική ερμηνεία δεν ήταν ιδιαίτερης σημασίας, διότι δεν περιλαμβάνεται στο κείμενο ούτε της πρώτης ούτε της δεύτερης απόφασης.
(66)
Επιπροσθέτως, οι ισπανικές αρχές επισημαίνουν ότι οι υπηρεσίες της Επιτροπής απέστειλαν υπηρεσιακή επιστολή στις 26 Μαρτίου 2007, ήτοι πριν από την κίνηση της επίσημης διαδικασίας έρευνας, στην οποία επισημαίνουν ότι η διοικητική ερμηνεία του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS φαινόταν να είναι υπερβολικά περιοριστική.
(67)
Οι ισπανικές αρχές ισχυρίζονται ότι οι φορολογικές αρχές και η DGT τήρησαν την αρχή της συνεπούς ερμηνείας σύμφωνα με το δίκαιο της ΕΕ, την αρχή του άμεσου αποτελέσματος και της υπεροχής του δικαίου της ΕΕ κατά την έκδοση της διοικητικής ερμηνείας V0608-12 της 21ης Μαρτίου 2012 και της απόφασης του TEAC της 26ης Ιουνίου 2012. Πράγματι, οι εθνικές αρχές, οι δικαστές ή οι διοικητικές αρχές πρέπει να εφαρμόζουν πάντα την εθνική νομοθεσία σε συμμόρφωση προς το δίκαιο της ΕΕ και δεσμεύονται από την αρχή της καλόπιστης συνεργασίας που προβλέπεται στο άρθρο 4 της ΣΛΕΕ.
(68)
Λαμβανομένου υπόψη ότι οι αποφάσεις που εξέδωσε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή είναι δεσμευτικού χαρακτήρα για τον αποδέκτη τους, η DGT και το TEAC όφειλαν να τροποποιήσουν τα διοικητικά τους κριτήρια όσον αφορά την ερμηνεία του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Κατά συνέπεια, η διοικητική ερμηνεία και η απόφαση του TEAC ήταν απολύτως συνεπείς με τη διατύπωση και το πεδίο εφαρμογής των δύο αποφάσεων της Επιτροπής, που δεν υπόκειντο σε ανάκτηση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προέκυψε από άμεσες και έμμεσες συμμετοχές, οι οποίες αποκτήθηκαν επιπλέον κατά το χρονικό διάστημα που η Επιτροπή αναγνώρισε την ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης για τους δικαιούχους, και οι οποίες πληρούσαν τις ειδικές προϋποθέσεις που προβλέπονται στην πρώτη και δεύτερη απόφαση.
(69)
Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ισχυρίζονται ότι η Επιτροπή καταλήγει σε εσφαλμένο συμπέρασμα με την εφαρμογή στην παρούσα υπόθεση της νομολογίας των αποφάσεων του Δικαστηρίου στην υπόθεση Kahla (28) και στην υπόθεση Namur-Les Assurances de Credit (29). Στην απόφαση σχετικά με την υπόθεση Kahla ορίζεται ότι όλα τα πρόσθετα στοιχεία που ζητεί η Επιτροπή με σκοπό την αποσαφήνιση του πεδίου εφαρμογής του μέτρου ενίσχυσης αποτελούν μέρος του κοινοποιηθέντος καθεστώτος ενισχύσεων. Σύμφωνα με τις ισπανικές αρχές, μολονότι η Επιτροπή είχε ήδη λάβει γνώση της διοικητικής ερμηνείας που εξαιρούσε την εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS στις έμμεσες συμμετοχές, η Επιτροπή δεν κάνει καμία αναφορά σε αυτή ούτε στην πρώτη ούτε στη δεύτερη απόφαση. Επιπλέον, παρότι ήταν ενήμερη για την εν λόγω διοικητική ερμηνεία, η Επιτροπή αναφέρει τις άμεσες και τις έμμεσες συμμετοχές σε αμφότερες τις αποφάσεις της. Τα ενδιαφερόμενα μέρη ισχυρίζονται ότι ουδέποτε έλαβαν γνώση της επικοινωνίας μεταξύ της Επιτροπής και των ισπανικών αρχών, στο πλαίσιο της οποίας επισημάνθηκε ότι, στην πράξη, η χρηματοοικονομική υπεραξία μπορούσε να εφαρμοστεί μόνο στις περιπτώσεις κτήσης άμεσων συμμετοχών.
(70)
Στην απόφασή του στην υπόθεση Namur - Les Assurances, το Δικαστήριο έκρινε ότι μόνον οι τροποποιήσεις που επιφέρουν ουσιαστικές μεταβολές σε ένα καθεστώς ενισχύσεων υπόκεινται σε υποχρέωση περαιτέρω κοινοποίησης. Κατά την άποψη των ισπανικών αρχών, δεν υπάρχει ούτε τροποποίηση υφιστάμενου μέτρου ενίσχυσης ούτε νέα ενίσχυση εάν δεν έχει επέλθει τροποποίηση, αφενός, στις νομικές διατάξεις που περιελάμβαναν αρχικά το μέτρο ενίσχυσης και, αφετέρου, στα όρια και τα λεπτομερή στοιχεία του εν λόγω μέτρου. Για τον λόγο αυτό, από την απόφαση του δικαστηρίου τεκμαίρεται ότι, εφόσον δεν έχουν τροποποιηθεί οι επίμαχες νομικές διατάξεις, ήτοι το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS και το άρθρο 21 παράγραφος 1 στοιχείο a) του νόμου TRLIS, ούτε τα λεπτομερή στοιχεία και τα όριά τους, η νέα ερμηνεία δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως νέα ενίσχυση.
(71)
Περαιτέρω, οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ισχυρίζονται ότι η Επιτροπή αναγνώρισε στην πρώτη και δεύτερη απόφαση που εξέδωσε ότι οι κοινοβουλευτικές ερωτήσεις που υπέβαλαν ορισμένοι βουλευτές του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου αποτέλεσαν το έναυσμα για την κίνηση της επίσημης διαδικασίας έρευνας. Οι εν λόγω κοινοβουλευτικές ερωτήσεις αφορούσαν κατά μείζονα λόγο τις έμμεσες συμμετοχές, δηλαδή την απόκτηση συμμετοχής στο μετοχικό κεφάλαιο αλλοδαπής εταιρείας χαρτοφυλακίου, η οποία διατηρούσε παράλληλα στην κατοχή της συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρείες εκμετάλλευσης. Παραδείγματα συμμετοχών αυτού του είδους αποτελούσαν η εξαγορά της O2 από την Telefónica, της Scottish Power Ltd από την Iberdrola και της Abbey National Bank από την Banco Santander. Συνεπώς, η Επιτροπή γνώριζε ότι οι διατάξεις του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS κάλυπταν επίσης τις έμμεσες συμμετοχές.
(72)
Επιπλέον, οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη υποστηρίζουν ότι στο δελτίο Τύπου, με το οποίο η Επιτροπή κοινοποίησε την κίνηση της επίσημης διαδικασίας έρευνας το 2007, γινόταν αναφορά στις κοινοβουλευτικές ερωτήσεις που παρέθεταν ορισμένες από τις εν λόγω συναλλαγές, ιδίως την εξαγορά της O2 από την Telefónica, την εξαγορά της Scottish Power Ltd από την Iberdrola και τις προσφορές των Sacyr, Abertis και Cintra για την παραχώρηση αυτοκινητοδρόμων στη Γαλλία. Επιπροσθέτως, η Iberdrola ισχυρίζεται ότι η Επιτροπή ενέκρινε τη συγχώνευση (30) μεταξύ της Iberdrola και της Scottish Power, και για τον λόγο αυτό, η Επιτροπή πρέπει να ήταν ενήμερη για το γεγονός ότι η Iberdrola εξαγόρασε μετοχές από εταιρεία χαρτοφυλακίου με θυγατρικές εκμετάλλευσης.
δ) Αρχές της ίσης μεταχείρισης, της μη εισαγωγής διακρίσεων και της φορολογικής ουδετερότητας
(73)
Οι ισπανικές αρχές και ορισμένα από τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη θεωρούν ότι οι αρχές της ίσης μεταχείρισης και της μη εισαγωγής διακρίσεων επιτάσσουν να μην επιφυλάσσεται σε παρόμοιες πραγματικές καταστάσεις διαφορετική μεταχείριση ούτε σε διαφορετικές πραγματικές καταστάσεις παρόμοια μεταχείριση, εκτός εάν η διαφοροποίηση δικαιολογείται αντικειμενικώς.
(74)
Οι ισπανικές αρχές και ορισμένα από τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ισχυρίζονται ότι οι έμμεσες συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρείες εκμετάλλευσης που προκύπτουν από προηγούμενη άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου είναι παρόμοιες με τις άμεσες συμμετοχές σε εταιρεία εκμετάλλευσης. Κατά συνέπεια, τα συμπεράσματα που συνάγονται στην πρώτη και δεύτερη απόφαση πρέπει να είναι εφαρμοστέα τόσο στις άμεσες όσο και στις έμμεσες συμμετοχές. Αυτό σημαίνει ότι η διοικητική ερμηνεία που καλύπτει τις έμμεσες συμμετοχές πρέπει επίσης να χαρακτηριστεί ως παράνομη και μη συμβιβάσιμη ενίσχυση και η Επιτροπή οφείλει, αυτομάτως, να αναγνωρίσει την ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης όσον αφορά την έμμεση απόκτηση συμμετοχών που πραγματοποιήθηκε κατά την περίοδο μεταξύ της 1ης Ιανουαρίου 2002 και της 21ης Δεκεμβρίου 2007 (21 Μαΐου 2011), βάσει των προϋποθέσεων που καθορίζονται στο άρθρο 1 της πρώτης και δεύτερης απόφασης.
(75)
Τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη επικαλούνται επίσης την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας προϋποθέτει την ίδια ισότιμη μεταχείριση μιας επένδυσης, ανεξαρτήτως των μέσων υλοποίησης της επένδυσης. Στην περίπτωση της έμμεσης απόκτησης συμμετοχών, χρηματοοικονομική υπεραξία από τις έμμεσες συμμετοχές μπορεί να προκύψει μόνον εάν η έμμεση συμμετοχή μετατραπεί σε άμεση συμμετοχή μέσω πράξης συγχώνευσης με την οποία η εγκατεστημένη στο κράτος μέλος εταιρεία εξαγοράζει την αλλοδαπή εταιρεία. Δεδομένων των δυσκολιών που παρουσιάζουν οι διεθνείς συγχωνεύσεις επιχειρήσεων, δεν θα πρέπει να είναι αναγκαία η εκτέλεση πράξης συγχώνευσης με αλλοδαπή εταιρεία εκμετάλλευσης προκειμένου να προκύψει χρηματοοικονομική υπεραξία. Για τον ίδιο λόγο, δεν πρέπει να είναι αναγκαία η εκτέλεση πράξης πολυεπίπεδης συγχώνευσης μεταξύ της μητρικής εταιρείας και της αλλοδαπής εταιρείας χαρτοφυλακίου, η οποία συγχωνεύεται ταυτόχρονα με τη θυγατρική της εταιρεία εκμετάλλευσης. Έπεται, συνεπώς, ότι, σύμφωνα με το σκεπτικό της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS καλύπτει αμφότερες τις άμεσες και τις έμμεσες συμμετοχές.
ε) Η νέα διοικητική ερμηνεία δεν έχει αναδρομική ισχύ
(76)
Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη αμφισβητούν επίσης τη δήλωση που περιλαμβάνεται στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας του 2013 σχετικά με την αναδρομική ισχύ της διοικητικής ερμηνείας. Κατά την άποψη των ισπανικών αρχών, αναδρομική ισχύς υφίσταται μόνο σε ό,τι αφορά τις νομικές διατάξεις ή τις νομικές πράξεις που παράγουν έννομα αποτελέσματα έναντι τρίτων. Σύμφωνα με το Ανώτατο Δικαστήριο της Ισπανίας, διοικητικές ερμηνείες όπως η φορολογική γνωμοδότηση δεν λογίζονται ως νομικές πράξεις, αλλά ως απλές διαδικαστικές πράξεις. Οι φορολογικές γνωμοδοτήσεις δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο προσφυγής εκ μέρους της κατεστημένης επιχείρησης και εκδίδονται για αμιγώς ενημερωτικούς σκοπούς. Εφόσον δεν μπορούν να παραγάγουν έννομα αποτελέσματα, δεν μπορούν να έχουν ούτε αναδρομική ισχύ. Τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη συμμερίζονται την άποψη ότι δεν υφίσταται αναδρομική εφαρμογή του μέτρου. Κατά πρώτον, οι φορολογικές ερμηνείες υποβάλλονται από τον φορολογούμενο για τους φόρους που δεν έχουν ακόμη αποτιμηθεί και επιβληθεί. Κατά δεύτερον, οι φορολογούμενοι παρέβλεψαν τα αρχικά κριτήρια που περιλαμβάνονται στη διοικητική ερμηνεία και εφάρμοσαν τη φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS στις έμμεσες συμμετοχές.
Β. ΔΙΚΑΙΟΛΟΓΗΜΕΝΗ ΕΜΠΙΣΤΟΣΥΝΗ, ΑΣΦΑΛΕΙΑ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΑΡΧΗ ΤΟΥ «ESTOPPEL»
(77)
Σύμφωνα με τις ισπανικές αρχές, σε περίπτωση που η Επιτροπή κρίνει ότι η νέα διοικητική ερμηνεία σχετικά με το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS συνιστά παράνομη νέα ενίσχυση, τα ίδια συμπεράσματα που συνάγονται στο άρθρο 1 της πρώτης και δεύτερης απόφασης αναφορικά με τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη πρέπει να ισχύουν και για τις έμμεσες συμμετοχές.
(78)
Οι ισπανικές αρχές επικαλούνται τις διατάξεις του άρθρου 14 παράγραφος 1 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999, βάσει των οποίων η Επιτροπή δεν απαιτεί ανάκτηση της ενίσχυσης εάν αυτό αντίκειται σε κάποια γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου, προκειμένου να τεκμηριώσουν τον ισχυρισμό τους περί της μη ανάκτησης της ενίσχυσης εν προκειμένω, λόγω της ύπαρξης δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.
(79)
Σύμφωνα με τις ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα μέρη, οι πράξεις της Επιτροπής που παρατίθενται κατωτέρω ευνόησαν τη δημιουργία κλίματος δικαιολογημένης εμπιστοσύνης για τους δικαιούχους της ενίσχυσης:
α)
Η Επιτροπή δημιούργησε κλίμα δικαιολογημένης εμπιστοσύνης για τις επιχειρήσεις οι οποίες προέβαιναν σε έμμεση απόκτηση συμμετοχών, και οι οποίες πληρούσαν τους όρους που καθορίζονται στις δύο αποφάσεις της Επιτροπής, λόγω των συνεχών αναφορών στις έμμεσες συμμετοχές τόσο στην πρώτη όσο και στη δεύτερη απόφαση. Πράγματι, η αναγνώριση της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης στην πρώτη απόφαση (αιτιολογικές σκέψεις 164 έως 167) και στη δεύτερη απόφαση (αιτιολογικές σκέψεις 190 έως 193) αφορούσε αμφότερες τις άμεσες και τις έμμεσες συμμετοχές.
β)
Στις απαντήσεις που έδωσε η Επιτροπή στις γραπτές κοινοβουλευτικές ερωτήσεις που υπέβαλαν βουλευτές του ΕΚ, και συγκεκριμένα ο κ. Erik Mejier, η κ. Sharon Bowles και ο κ. David Martín (31), σχετικά με το κατά πόσον το επίμαχο μέτρο έπρεπε να χαρακτηριστεί ως ενίσχυση, έγινε ρητή αναφορά στην εξαγορά της O2 από την Telefónica, στις προσφορές της Abertis, της Cintra και της Sacyr όσον αφορά τους γαλλικούς αυτοκινητοδρόμους, καθώς και στην εξαγορά της Scottish Power από την Iberdrola. Στην πρώτη και δεύτερη απόφαση αναγνωρίζεται ότι οι απαντήσεις στις εν λόγω κοινοβουλευτικές απαντήσεις δημιουργούσαν δικαιολογημένη εμπιστοσύνη. Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη πιστεύουν ότι οι συγκεκριμένες απαντήσεις όχι μόνο δεν περιόριζαν ρητά την εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS στις άμεσες συμμετοχές, αλλά ότι τεκμαιρόταν επίσης ότι αφορούσαν και τις έμμεσες συμμετοχές, λαμβανομένης υπόψη της διάρθρωσης των αποκτηθέντων ομίλων εταιρειών. Ειδικότερα, οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη υπενθυμίζουν τη συγχώνευση μεταξύ της Scottish Power και της Iberdrola, η οποία είχε εγκριθεί από την Επιτροπή. Κατά συνέπεια, οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη εκτιμούν ότι η Επιτροπή ήταν ενήμερη, βάσει των στοιχείων που διαβιβάστηκαν στις υπηρεσίες της ΓΔ Ανταγωνισμού, για το γεγονός ότι η δεύτερη περίπτωση εξαγοράς αποτελούσε έμμεση απόκτηση συμμετοχής σε αλλοδαπή εταιρεία που προέκυψε από προηγούμενη εξαγορά εταιρείας χαρτοφυλακίου. Ως εκ τούτου, από τις απαντήσεις που δόθηκαν στους βουλευτές του ΕΚ, ένας συνετός και προνοητικός οικονομικός φορέας δεν θα μπορούσε να συναγάγει το συμπέρασμα ότι αφορούσαν μόνο την περίπτωση των άμεσων συμμετοχών.
(80)
Κατά την άποψη των ισπανικών αρχών, η ύπαρξη προηγούμενης περιοριστικής διοικητικής ερμηνείας του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS δεν επηρεάζει τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη των εν λόγω δικαιούχων που αποκτούσαν έμμεσες συμμετοχές. Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS αποτελεί σαφή διάταξη, περιέχει παραπομπή στους κανόνες για την ενοποίηση των λογαριασμών και αποσκοπεί στην προώθηση των ισπανικών επενδύσεων στο εξωτερικό, στο μέτρο που επηρεάζει έως κάποιον βαθμό τη δραστηριότητα της αποκτηθείσας εταιρείας, και ότι η εν λόγω εταιρεία ασκεί οικονομικές δραστηριότητες.
(81)
Σύμφωνα με τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη, οι εσωτερικές διαβουλεύσεις μεταξύ της Επιτροπής και των ισπανικών αρχών στο πλαίσιο της επίσημης διαδικασίας έρευνας δεν επηρεάζουν τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη που δημιουργεί στους δικαιούχους ένα μέτρο ενίσχυσης. Οι εν λόγω εσωτερικές διαβουλεύσεις θα μπορούσαν να παραγάγουν έννομα αποτελέσματα έναντι τρίτων εφόσον θα μπορούσαν να αντικατοπτρίζονται στη διατύπωση των αποφάσεων.
(82)
Τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη προβάλλουν τον ισχυρισμό ότι η Επιτροπή παραβίασε την αρχή του «estoppel», σύμφωνα με την οποία η Επιτροπή δεν μπορεί να αντιβαίνει στις πράξεις που εκδίδει ή στα μέτρα που λαμβάνει η ίδια. Στην πρώτη και δεύτερη απόφαση που εξέδωσε, η Επιτροπή κάνει διαρκώς αναφορά στις έμμεσες συμμετοχές. Για τους λόγους αυτούς, η Επιτροπή δεν πρέπει να τροποποιήσει τις αρχικές διασφαλίσεις που προσέδωσε στο συγκεκριμένο νομικό μέτρο ισχυριζόμενη ότι επήλθε τροποποίηση στην ερμηνεία της διάταξης από τις φορολογικές αρχές.
(83)
Τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ισχυρίζονται επίσης ότι η Επιτροπή παραβιάζει την αρχή της ασφάλειας δικαίου, διότι Στο κείμενο των δύο αποφάσεών της, η Επιτροπή όχι μόνον κάνει διαρκώς αναφορά στις άμεσες και τις έμμεσες συμμετοχές, αλλά, επιπλέον, δεν κάνει καμία απολύτως μνεία στη διοικητική ερμηνεία του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη εκτιμούν ότι ένας συνετός και προνοητικός οικονομικός φορέας θα συνήγαγε από τη διατύπωση των αποφάσεων το συμπέρασμα ότι το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS καλύπτει εξίσου τις έμμεσες συμμετοχές.
5. ΤΑ ΣΧΟΛΙΑ ΤΗΣ ΙΣΠΑΝΙΑΣ ΕΠΙ ΤΩΝ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΩΝ ΤΩΝ ΕΝΔΙΑΦΕΡΟΜΕΝΩΝ ΜΕΡΩΝ
(84)
Οι ισπανικές αρχές επισημαίνουν ότι όλα τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη συμμερίζονται την ίδια άποψη και υποστηρίζουν τους ισχυρισμούς που διατυπώνονται στις παρατηρήσεις των ισπανικών αρχών.
(85)
Οι ισπανικές αρχές επαναλαμβάνουν ότι η νέα διοικητική ερμηνεία της DGT που περιλαμβάνεται στην consulta V0608/12 της 21ης Μαρτίου 2012 και στην απόφαση του TEAC της 26ης Ιουνίου 2012 δεν συνιστά νέα ενίσχυση. Επίσης, ούτε οι απαντήσεις στις φορολογικές γνωμοδοτήσεις ούτε οι αποφάσεις του TEAC παράγουν έννομα αποτελέσματα.
(86)
Η απόφαση της 24ης Ιουνίου 2013 που εξέδωσε το Ανώτατο Δικαστήριο της Ισπανίας καταδεικνύει ότι ο υπολογισμός της χρηματοοικονομικής υπεραξίας πρέπει να γίνεται λαμβανομένων υπόψη των κανόνων για τους ενοποιημένους λογαριασμούς, ανεξαρτήτως εάν οι αποκτηθείσες αλλοδαπές εταιρείες παρουσιάζουν ενοποιημένους ή επιμέρους λογαριασμούς. Παρότι το αντικείμενο της εν λόγω απόφασης δεν αφορούσε το κατά πόσον το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS εφαρμόζεται στις άμεσες ή τις έμμεσες συμμετοχές, το γεγονός ότι πρέπει να γίνεται παραπομπή στους λογιστικούς κανόνες σημαίνει ότι οι άμεσες και οι έμμεσες συμμετοχές πρέπει να αντιμετωπίζονται με παρόμοιο τρόπο για τους σκοπούς του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.
(87)
Τα πέντε ενδιαφερόμενα μέρη αναφέρουν στις παρατηρήσεις τους ότι προέβησαν σε φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας όσον αφορά τις έμμεσες συμμετοχές στο πλαίσιο των φορολογικών αποτιμήσεων των περιουσιακών στοιχείων των εταιρειών τους. Επομένως, η νέα διοικητική ερμηνεία δεν επηρέασε το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.
(88)
Η Επιτροπή αναγνώρισε την ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης στην πρώτη και δεύτερη απόφαση λόγω των απαντήσεων που δόθηκαν στις γραπτές κοινοβουλευτικές ερωτήσεις που υπέβαλαν ο κ. Erik Mejier και η κ. Sharon Bowles. Στις απαντήσεις δεν αφήνεται να εννοηθεί ότι περιορίζονται μόνο στις άμεσες συμμετοχές. Αντιθέτως, οι απαντήσεις στις εν λόγω κοινοβουλευτικές ερωτήσεις αφορούσαν συγκεκριμένες έμμεσες συμμετοχές.
(89)
Επιπλέον, η αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης έχει ως στόχο την προστασία των δικαιούχων μιας εικαζόμενης κρατικής ενίσχυσης και όχι την προστασία του κράτους μέλους. Κατά συνέπεια, οι δικαιούχοι της ενίσχυσης είναι εκείνοι που πρέπει να διερευνήσουν κατά πόσον τα μέτρα που εγκρίνονται από την Επιτροπή (και ουδέποτε από το κράτος μέλος) θα μπορούσαν να δημιουργήσουν κλίμα δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.
(90)
Με την κίνηση της παρούσας διαδικασίας έρευνας, η Επιτροπή σκοπεύει να αναθεωρήσει τα μέτρα που η ίδια έχει λάβει, παραβιάζοντας κατά τον τρόπο αυτό τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και του «estoppel».
(91)
Οι ισπανικές αρχές υπενθυμίζουν στην Επιτροπή ότι ο χαρακτήρας ενίσχυσης του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS δεν είναι οριστικός, δεδομένου ότι υπόκειται σε επανεξέταση από το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
6. ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΤΟΥ ΜΕΤΡΟΥ
(92)
Στην πρώτη και δεύτερη απόφαση που εξέδωσε, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS συνιστούσε παράνομο και μη συμβιβάσιμο καθεστώς όσον αφορά τις συμμετοχές τόσο εντός όσο και εκτός της ΕΕ. Ειδικότερα, η Επιτροπή αποφάνθηκε ότι το επίμαχο μέτρο, το οποίο επέτρεπε στις ισπανικές εταιρείες να προβαίνουν σε φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προκύπτει από την κτήση συμμετοχών σε ποσοστό τουλάχιστον 5 % σε αλλοδαπή εταιρεία, συνιστούσε επιλεκτικό πλεονέκτημα, το οποίο δεν μπορούσε να αιτιολογηθεί με τη λογική του φορολογικού συστήματος. Περαιτέρω, διαπιστώθηκε ότι το μέτρο δεν ήταν συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά (32). Η Επιτροπή παραπέμπει στο σκεπτικό που ακολουθείται στις εν λόγω αποφάσεις προκειμένου να αποδείξει ότι το επίμαχο μέτρο συνιστούσε παράνομη και μη συμβιβάσιμη κρατική ενίσχυση.
(93)
Οι ισπανικές αρχές δεν άσκησαν προσφυγές για ακύρωση βάσει της πρώτης ή της δεύτερης απόφασης. Ωστόσο, υπάρχει πολύ μεγάλος αριθμός δικαστικών διαφορών οι οποίες κινήθηκαν από τρίτους και εκκρεμούν ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου (33).
(94)
Η παρούσα απόφαση άπτεται αποκλειστικά των αποτελεσμάτων της νέας διοικητικής ερμηνείας του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, το οποίο εισήγαγαν οι ισπανικές αρχές μετά την έκδοση της πρώτης και δεύτερης απόφασης.
Α. Ο ΧΑΡΑΚΤΗΡΑΣ ΝΕΑΣ ΕΝΙΣΧΥΣΗΣ ΤΟΥ ΜΕΤΡΟΥ
(95)
Ο σκοπός της πρώτης και δεύτερης απόφασης ήταν η αξιολόγηση του συμβιβάσιμου με την εσωτερική αγορά ενός ισπανικού καθεστώτος όπως παρουσιάστηκε από τις ισπανικές αρχές κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας που οδήγησε στην έκδοση της πρώτης και δεύτερης απόφασης. Στην πρώτη και δεύτερη απόφαση, κηρύχθηκε παράνομο και μη συμβιβάσιμο (άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS) το καθεστώς «που τέθηκε παράνομα σε ισχύ από την Ισπανία» (34).
(96)
Κατά την πάγια νομολογία, το πεδίο εφαρμογής της απόφασης για κρατικές ενισχύσεις πρέπει να εκτιμάται όχι μόνο σε σχέση με το ίδιο το γράμμα της εν λόγω αποφάσεως, αλλά και λαμβάνοντας υπόψη το καθεστώς ενισχύσεων, όπως περιγράφεται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος (35). Στην υπόθεση Kahla Thüringen, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι αίτηση περί παροχής συμπληρωματικών πληροφοριών, με την οποία η Επιτροπή ζητεί διευκρινίσεις όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής καθεστώτος ενισχύσεων, καθώς και η απάντηση των ενδιαφερομένων κρατών μελών, πρέπει να θεωρούνται ότι αποτελούν αναπόσπαστο μέρος του καθεστώτος ενισχύσεων (36).
(97)
Με επιστολή της 4ης Ιουνίου 2007 (37), οι ισπανικές αρχές είχαν διευκρινίσει ότι η συναφής διοικητική πρακτική επέτρεπε τη φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας μόνο για τις άμεσες συμμετοχές σε εταιρείες εκμετάλλευσης.
(98)
Η εν λόγω πρακτική τεκμηριώνεται επίσης από τις συνεπείς διοικητικές ερμηνείες της DGT και του TEAC που τέθηκαν σε εφαρμογή από το 2002 έως το 2012. Ανεξαρτήτως της διατύπωσης των σχετικών διατάξεων του νόμου TRLIS, κατά τον χρόνο έκδοσης της πρώτης και δεύτερης απόφασης, η DGT και το TEAC εφάρμοζαν με συστηματικό και συνεπή τρόπο το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS μόνο στις άμεσες συμμετοχές σε εταιρείες εκμετάλλευσης. Η ερμηνεία αυτή εφαρμοζόταν από την 1η Ιανουαρίου 2002, όταν τέθηκε για πρώτη φορά σε ισχύ το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.
(99)
Επιπλέον, η νέα διοικητική ερμηνεία του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS που εισήγαγαν οι ισπανικές αρχές τον Μάρτιο του 2012 διεύρυνε το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, δεδομένου ότι το εν λόγω μέτρο δεν θα ίσχυε πλέον μόνο για τη χρηματοοικονομική υπεραξία που προκύπτει από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρείες, αλλά θα εφαρμοζόταν πλέον και στη χρηματοοικονομική υπεραξία που προκύπτει από έμμεσες συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρείες μέσω της απόκτησης συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου.
(100)
Είναι σημαντικό να επισημανθεί ότι το ζητούμενο εν προκειμένω δεν είναι να διακριβωθεί εάν η ενίσχυση μπορεί ενδεχομένως να χαρακτηριστεί ως υφιστάμενη ενίσχυση. Πράγματι, στην πρώτη και δεύτερη απόφαση είχε ήδη συναχθεί το συμπέρασμα ότι τα μέτρα που εξετάστηκαν (το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS όπως τέθηκε σε εφαρμογή από τις ισπανικές αρχές) συνιστούσαν παράνομη και μη συμβιβάσιμη ενίσχυση. Επομένως, η νέα διοικητική ερμηνεία δεν μπορούσε σε καμία περίπτωση να συνιστά υφιστάμενη ενίσχυση. Αντιθέτως, το ζητούμενο στην παρούσα υπόθεση είναι να διερευνηθεί κατά πόσον το πεδίο εφαρμογής της πρώτης και δεύτερης απόφασης κάλυπτε επίσης τις έμμεσες συμμετοχές που προκύπτουν από προηγούμενη εξαγορά εταιρείας χαρτοφυλακίου.
(101)
Η Επιτροπή θεωρεί ότι κανένα από τα επιχειρήματα που προέβαλαν οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη δεν αποδεικνύει ότι το μέτρο δεν συνιστά νέα ενίσχυση για τους λόγους που παρατίθενται κατωτέρω.
6.1. Η αρχική διοικητική ερμηνεία δεν είναι οριστική και δεν συνιστά ουσιώδη και συστηματική διοικητική πρακτική
(102)
Προς επίρρωση της άποψής τους, σύμφωνα με την οποία το μέτρο δεν θα αντιστοιχούσε σε νέα ενίσχυση, οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ισχυρίζονται ουσιαστικά ότι η προηγούμενη διοικητική ερμηνεία δεν ήταν οριστική, μπορούσε ανά πάσα στιγμή να αποτελέσει αντικείμενο προσφυγής ενώπιον των δικαστηρίων και δεν συνιστούσε πάγια πρακτική.
(103)
Τα εν λόγω επιχειρήματα είναι άνευ σημασίας για τους σκοπούς της παρούσας απόφασης. Πράγματι, στην πρώτη και τη δεύτερη απόφαση, η Επιτροπή εξέτασε ένα καθεστώς κρατικών ενισχύσεων όπως τέθηκε σε εφαρμογή από τις ισπανικές αρχές. Το γεγονός ότι το καθεστώς δεν μπορούσε να τροποποιηθεί ή να μεταβληθεί (είτε από τις διοικητικές αρχές είτε από τα δικαστήρια) κάποια στιγμή στο μέλλον δεν έχει καμία σχέση με το πεδίο εφαρμογής της έρευνας και, συνεπώς, των αποφάσεων.
(104)
Σε κάθε περίπτωση, τα επιχειρήματα των ισπανικών αρχών πρέπει να απορριφθούν για τους ακόλουθους επιπρόσθετους λόγους:
(105)
Όσον αφορά το επιχείρημα ότι η αρχική διοικητική ερμηνεία δεν συνιστούσε ουσιώδη και πάγια πρακτική των φορολογικών αρχών, η Επιτροπή επισημαίνει ότι σε όλες τις consultas της DGT και τις αποφάσεις του TEAC που διαβίβασαν οι ισπανικές αρχές αποδεικνύεται η χρήση συστηματικής και συνεπούς μεθόδου κατά την εξαίρεση από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS των έμμεσων συμμετοχών που προκύπτουν από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου.
(106)
Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ισχυρίζονται επίσης ότι η αρχική διοικητική ερμηνεία δεν αποτελεί ουσιώδη και οριστική διοικητική πρακτική, διότι δεν συνιστά πηγή δικαίου και μπορεί ανά πάσα στιγμή να αποτελέσει αντικείμενο προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων δικαστηρίων.
(107)
Σύμφωνα με την Επιτροπή, το γεγονός ότι η διοικητική ερμηνεία και οι αποφάσεις του TEAC μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων ανώτερων δικαστηρίων δεν συνεπάγεται ότι οι εν λόγω consultas, και ιδίως οι αποφάσεις του TEAC, δεν παράγουν έννομα αποτελέσματα για την κατεστημένη επιχείρηση. Όπως προβλέπεται στο άρθρο 89 του γενικού φορολογικού νόμου αριθ. 58/2003 της 17ης Δεκεμβρίου 2003, οι απαντήσεις που παρέχονται στο πλαίσιο αίτησης έκδοσης φορολογικής γνωμοδότησης παράγουν αποτελέσματα δεσμευτικού χαρακτήρα για τις φορολογικές αρχές. Αυτό σημαίνει ότι οι φορολογικές αρχές υποχρεούνται να χρησιμοποιούν τα ίδια κριτήρια εάν υπάρχει ταυτότητα πραγματικών περιστατικών και περιστάσεων μεταξύ των φορολογουμένων. Ως εκ τούτου, ένας προνοητικός και συνετός οικονομικός φορέας θα περίμενε από τις φορολογικές αρχές να παρουσιάζουν συνέπεια ως προς τη μέθοδο που ακολουθούν σε περιπτώσεις στις οποίες υπάρχει ταυτότητα πραγματικών περιστατικών και περιστάσεων μεταξύ των φορολογουμένων.
(108)
Οι ισπανικές αρχές και ορισμένα από τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ισχυρίζονται ότι η αρχική διοικητική ερμηνεία δεν αποτελεί συνεπή διοικητική πρακτική, διότι τα κριτήρια που περιλαμβάνονται σε μια διοικητική ερμηνεία μπορούν ανά πάσα στιγμή να υποβληθούν σε περαιτέρω τροποποιήσεις. Σύμφωνα, ωστόσο, με τις διευκρινίσεις των ισπανικών αρχών, βάσει των διατάξεων του άρθρου 89 του νόμου αριθ. 58/2003 απαιτείται η διασφάλιση συνεπούς εφαρμογής των κριτηρίων που περιλαμβάνονται σε μια διοικητική ερμηνεία, στο μέτρο που δεν τροποποιείται από τη νομολογία ή την κείμενη νομοθεσία. Η Επιτροπή επισημαίνει ότι όλες οι consultas της DGT και οι αποφάσεις του TEAC αποδεικνύουν ότι κατά την περίοδο 2002-2012 εφαρμοζόταν συνεπής πρακτική, η οποία δεν τροποποιήθηκε ούτε από τη νομοθεσία ούτε από τη νομολογία.
(109)
Οι ισπανικές αρχές και ορισμένα από τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη υποστηρίζουν ότι η διοικητική ερμηνεία είχε τροποποιηθεί σταδιακά από απόφαση που εξέδωσε το TEAC τον Ιούνιο του 2010 και από απόφαση που εξέδωσε το Audiencia Nacional στις 13 Οκτωβρίου 2011 (38), η οποία επικυρώθηκε αργότερα από σχετική απόφαση του Ανώτατου Δικαστηρίου της Ισπανίας της 24ης Ιουνίου 2013 (39). Η Επιτροπή θεωρεί ότι οι προαναφερθείσες αποφάσεις δεν αποδεικνύουν τροποποίηση της φορολογικής μεταχείρισης των έμμεσων αποκτήσεων συμμετοχών στο πλαίσιο του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Η απόφαση του TEAC, καθώς και οι αποφάσεις του Audiencia Nacional και του Ανώτατου Δικαστηρίου της Ισπανίας αφορούσαν τις εξαγορές συμμετοχών εντός ομίλων επιχειρήσεων, οι οποίες αποτελούν διαφορετικό ζήτημα από το αντικείμενο της παρούσας υπόθεσης. Οι εν λόγω αποφάσεις δεν κάνουν ρητή αναφορά στο θέμα των έμμεσων συμμετοχών και δεν υπεισέρχονται στην ανάλυση της ύπαρξης χρηματοοικονομικής υπεραξίας αυτής καθαυτή, δεδομένου ότι η ύπαρξη χρηματοοικονομικής υπεραξίας είχε ήδη εξεταστεί από τον δικαστή a quo, ο οποίος έκρινε ότι δεν ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής της προσφυγής. Ως προς το σημείο αυτό, η διοικητική πρακτική των ισπανικών φορολογικών αρχών στο πλαίσιο της διαδικασίας ανάκτησης συνίστατο στη διερεύνηση καταρχάς του έμμεσου ή άμεσου χαρακτήρα των συμμετοχών, ανεξαρτήτως εάν επρόκειτο για εξαγορές συμμετοχών εντός ομίλων επιχειρήσεων, προκειμένου να διαπιστωθεί κατά πόσον συνεπάγονται φορολογικά οφέλη.
(110)
Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη αμφισβητούν επίσης τη δήλωση της Επιτροπής στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας της 17ης Ιουλίου 2013, σύμφωνα με την οποία απορρίπτονταν συστηματικά οι φορολογικές εκπτώσεις της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που αφορούσαν τις έμμεσες συμμετοχές και περιλαμβάνονταν στις φορολογικές δηλώσεις. Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ισχυρίζονται ότι η φορολογική έκπτωση δεν μπορούσε να αποτελεί αντικείμενο συστηματικής απόρριψης, διότι το ισπανικό σύστημα είσπραξης φόρων βασίζεται σε ένα σύστημα «αυτο-αποτίμησης» (γνωστή και ως autoliquidación).
(111)
Η Επιτροπή είναι της άποψης ότι η ύπαρξη συστήματος είσπραξης φόρων βάσει αυτο-αποτίμησης δεν αναιρεί τον χαρακτήρα νέας ενίσχυσης του μέτρου. Πράγματι, το γεγονός ότι το ισπανικό σύστημα είσπραξης φόρων βασίζεται σε σύστημα «αυτο-αποτίμησης» δεν εγγυάται την ορθότητα, και εντέλει τη νομιμότητα, καθεμιάς από τις φορολογικές πράξεις που εκτελούνται από την κατεστημένη επιχείρηση. Οι φορολογικές αρχές έχουν την αρμοδιότητα να ελέγχουν και να παρακολουθούν τις φορολογικές πράξεις αυτο-αποτίμησης που εκτελούν οι φορολογούμενοι. Στην πραγματικότητα, όπως αναφέρουν οι ισπανικές αρχές, εάν ο φορολογούμενος που είχε προβεί σε φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προέκυψε από έμμεσες συμμετοχές υπόκειτο σε φορολογικό έλεγχο, οι φορολογικές αρχές, οι οποίες δεσμεύονται από την υποχρέωση εφαρμογής των ίδιων κριτηρίων όταν βρίσκονται αντιμέτωπες με περιπτώσεις στις οποίες υπάρχει ταυτότητα πραγματικών περιστατικών και περιστάσεων μεταξύ των φορολογουμένων, δεν θα έκαναν δεκτή τη φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που περιλαμβανόταν στη φορολογική δήλωση της αντίστοιχης εταιρείας. Για τον λόγο αυτό, η ύπαρξη φορολογικού συστήματος «αυτο-αποτίμησης» δεν προσκρούει στην άποψη της Επιτροπής ότι απορρίπτονταν συστηματικά οι αιτήσεις που υπέβαλλαν οι εταιρείες σχετικά με τη φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας στο πλαίσιο των έμμεσων συμμετοχών.
(112)
Επιπλέον, το γεγονός ότι ορισμένοι φορολογούμενοι παρέβλεψαν την προϋπάρχουσα διοικητική ερμηνεία περί της φορολογικής έκπτωσης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας για τις έμμεσες συμμετοχές είναι άνευ σημασίας για τους σκοπούς της παρούσας ανάλυσης. Δυνάμει του άρθρου 89 του νόμου αριθ. 58/2003, οι φορολογικές αρχές υποχρεούνται να χρησιμοποιούν τα κριτήρια που περιλαμβάνονται στις φορολογικές ερμηνείες όταν υπάρχει ταυτότητα πραγματικών περιστατικών και περιστάσεων μεταξύ των φορολογουμένων. Ως εκ τούτου, οι φορολογούμενοι οι οποίοι προέβησαν σε φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας για τις έμμεσες συμμετοχές και οι οποίοι υπόκειντο συνακολούθως σε φορολογικό έλεγχο θα έπρεπε να υποβάλουν διορθωτικές φορολογικές δηλώσεις.
(113)
Εν κατακλείδι, οι consultas της DGT και οι αποφάσεις του TEAC επιβεβαιώνουν το γεγονός ότι, κατά τον χρόνο έκδοσης της πρώτης και δεύτερης απόφασης, αλλά ακόμη και μετά την έκδοσή τους (έως τον Μάρτιο του 2012), η πάγια διοικητική ερμηνεία των ισπανικών αρχών συνίστατο στην εφαρμογή του εν λόγω φορολογικού καθεστώτος μόνο στις άμεσες συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρείες εκμετάλλευσης, ενώ όλες οι φορολογικές εκπτώσεις για τις έμμεσες συμμετοχές που προέκυπταν από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου απορρίπτονταν συστηματικά. Επιπροσθέτως, η Επιτροπή θεωρεί ότι ο χαρακτήρας αυτο-αποτίμησης του ισπανικού συστήματος είσπραξης φόρων δεν αλλάζει το γεγονός ότι η νέα διοικητική ερμηνεία διεύρυνε το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.
6.2. Η νέα διοικητική ερμηνεία δεν συνιστά ουσιαστική τροποποίηση του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS
(114)
Τόσο οι ισπανικές αρχές όσο και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ισχυρίζονται ότι δεν επήλθαν ουσιαστικές τροποποιήσεις στο άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS και ότι η διοικητική ερμηνεία του πεδίου εφαρμογής μιας διάταξης δεν μπορεί να θεωρηθεί ουσιαστική τροποποίηση της ενίσχυσης. Επιπλέον, το γεγονός ότι η διοικητική ερμηνεία τροποποιήθηκε από την DGT και το TEAC, δεν επηρεάζει το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.
(115)
Ωστόσο, είναι αδιαμφισβήτητο το γεγονός ότι οποιαδήποτε επέκταση του πεδίου εφαρμογής του φορολογικού πλεονεκτήματος (το οποίο ενδέχεται να συνεπάγεται τη χορήγηση κρατικής ενίσχυσης δισεκατομμυρίων ευρώ) ούτως ώστε να συμπεριλαμβάνει και τις έμμεσες συμμετοχές συνιστά ουσιαστική τροποποίηση του πεδίου εφαρμογής του καθεστώτος (40).
(116)
Πράγματι, διαπιστώνεται τροποποίηση της μεθόδου υπολογισμού της χρηματοοικονομικής υπεραξίας, η οποία επανασχεδιάστηκε κατά τρόπο ώστε να επιτρέπεται η φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προκύπτει από τις έμμεσες συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρείες μέσω της άμεσης απόκτησης συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου. Είναι σαφές ότι η εν λόγω τροποποίηση της μεθόδου υπολογισμού διεύρυνε το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.
6.2.1. Μέθοδος υπολογισμού της χρηματοοικονομικής υπεραξίας
(117)
Οι consultas της DGT και η νομολογία του TEAC που διαβίβασαν οι ισπανικές αρχές κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας και της επίσημης διαδικασίας έρευνας αποδεικνύουν ότι, από την ημερομηνία έναρξης ισχύος του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS το 2002 έως και το 2012, εφαρμοζόταν η πάγια διοικητική πρακτική βάσει της οποίας εξαιρούνταν από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS οι έμμεσες συμμετοχές που προέκυπταν από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου. Κατά βάση, η νομική θεωρία της DGT και η νομολογία του TEAC τεκμηρίωναν την αρχική τους ερμηνεία με βάση το ακόλουθο σκεπτικό:
(118)
Ως υπεραξία νοείται κάθε ασώματο στοιχείο του ενεργητικού το οποίο προκύπτει όταν μια εταιρεία εξαγοράζει άλλη εταιρεία και ισούται με τη διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης και της λογιστικής αξίας του καθαρού ενεργητικού της. Πράγματι, λόγω της άσκησης οικονομικής δραστηριότητας δημιουργείται ασώματο στοιχείο του ενεργητικού, το οποίο προκύπτει από το χαρτοφυλάκιο του πελάτη, την τεχνογνωσία, τους ανθρώπινους πόρους, τη γεωγραφική θέση και το κύρος της εταιρείας, με αποτέλεσμα να προκύπτει υψηλότερη τιμή κτήσης από εκείνη που έχει οριστεί ως λογιστική αξία. Επομένως, υπεραξία μπορεί να προκύψει μόνο λόγω της άμεσης απόκτησης μιας εταιρείας εκμετάλλευσης, δηλαδή μιας εταιρείας που ασκεί πραγματικά οικονομική δραστηριότητα. Αντιστρόφως, υπεραξία δεν μπορεί να προκύψει από εταιρεία χαρτοφυλακίου, κύριος σκοπός της οποίας είναι η υπαγωγή στην κυριότητά της των μετοχών θυγατρικών εταιρειών εκμετάλλευσης (41).
(119)
Εάν η τιμή κτήσης συμμετοχής σε μια εταιρεία υπερβαίνει τη λογιστική της αξία, αυτό μπορεί να οφείλεται σε δύο διαφορετικούς λόγους: 1) στην εγγενή αξία των στοιχείων του ενεργητικού και των δικαιωμάτων της εταιρείας ή 2) στο υπερτιμολογημένο κόστος που καταβλήθηκε λόγω προσδοκώμενης εκτίμησης για αύξηση των εσόδων στο μέλλον. Η δεύτερη κατηγορία αντιστοιχεί στη χρηματοοικονομική υπεραξία (42).
(120)
Για τον υπολογισμό του ύψους της χρηματοοικονομικής υπεραξίας, δηλαδή της διαφοράς μεταξύ της τιμής κτήσης και της λογιστικής αξίας της συμμετοχής που δεν αποδίδεται στην καθαρή θέση της αλλοδαπής εταιρείας, η DGT και το TEAC έθεσαν σε εφαρμογή την ακόλουθη μέθοδο τεσσάρων σταδίων:
α)
υπολογισμός της διαφοράς μεταξύ της τιμής κτήσης της συμμετοχής και της λογιστικής της αξίας·
β)
η λογιστική αξία πρέπει να αντανακλά το μερίδιο του μετοχικού κεφαλαίου το οποίο αντιστοιχεί στην συμμετοχή της εγκατεστημένης στο κράτος μέλος εταιρείας στην αλλοδαπή εταιρεία·
γ)
η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης της συμμετοχής και της λογιστικής της αξίας πρέπει να εγγράφεται λογιστικά στα στοιχεία του ενεργητικού της αλλοδαπής εταιρείας κατ' ανώτατο όριο της αγοραστικής αξίας του συγκεκριμένου στοιχείου του ενεργητικού βάσει των κριτηρίων που προβλέπονται στους λογιστικούς κανόνες ενοποίησης (43)·
δ)
το υπόλοιπο ποσό είναι η χρηματοοικονομική αξία, η οποία μπορεί να εκπίπτει από τον φόρο, κατ' ανώτατο ετήσιο όριο, σε ποσοστό ενός εικοστού της αξίας της.
(121)
Σύμφωνα με την εν λόγω μέθοδο υπολογισμού, εάν μια εγκατεστημένη στην Ισπανία εταιρεία αποκτήσει συμμετοχή σε αλλοδαπή εταιρεία χαρτοφυλακίου, με κύρια δραστηριότητα την υπαγωγή μετοχών στην κυριότητά της και τη διαχείριση στοιχείων του ενεργητικού άλλων εταιρειών εκμετάλλευσης, η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης και της λογιστικής αξίας της καθαρής θέσης της εταιρείας χαρτοφυλακίου πρέπει να εγγράφεται λογιστικά ως στοιχείο του ενεργητικού της εταιρείας χαρτοφυλακίου κατ' ανώτατο όριο της αγοραστικής αξίας του εν λόγω στοιχείου του ενεργητικού. Δεδομένου ότι τα στοιχεία του ενεργητικού αποτελούν τις συμμετοχές στις αλλοδαπές θυγατρικές εταιρείες εκμετάλλευσης, η αγοραστική αξία των στοιχείων του ενεργητικού της ισούται με την τιμή κτήσης των μετοχών και, επομένως, δεν μπορεί να προκύπτει χρηματοοικονομική υπεραξία. Βάσει της ερμηνείας αυτής, χρηματοοικονομική υπεραξία μπορεί να προκύψει μόνο λόγω της άμεσης εξαγοράς μιας εταιρείας εκμετάλλευσης.
(122)
Η διοικητική ερμηνεία της DGT της 21ης Μαρτίου 2012 και η επακόλουθη απόφαση του TEAC της 26ης Ιουνίου 2012 διεύρυναν το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS ούτως ώστε να συμπεριλαμβάνει τις έμμεσες συμμετοχές που προκύπτουν από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου. Κατά την άποψη των ισπανικών αρχών και ενός από τα ενδιαφερόμενα μέρη, πρέπει να εφαρμόζεται η ακόλουθη μέθοδος υπολογισμού της χρηματοοικονομικής υπεραξίας:
(123)
Στην περίπτωση των έμμεσων συμμετοχών που προκύπτουν από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου, κρίνεται αναγκαία η εκτέλεση πράξης ενοποίησης, ούτως ώστε να είναι δυνατή η μεταφορά στο επίπεδο της εταιρείας χαρτοφυλακίου της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που παράγεται σε δεύτερο και σε απώτερο επίπεδο. Αυτό επιτυγχάνεται με την εξισορρόπηση επένδυσης-μετοχικού κεφαλαίου μεταξύ της αγοράστριας εταιρείας και της αποκτηθείσας εταιρείας. Προς τον σκοπό αυτό, η διαδικασία εξισορρόπησης επένδυσης-μετοχικού κεφαλαίου πρέπει να πραγματοποιείται σε διάφορα στάδια σύμφωνα με το άρθρο 30 του βασιλικού διατάγματος αριθ. 1815/1991:
α)
Πρώτον, η εξισορρόπηση επένδυσης-μετοχικού κεφαλαίου πραγματοποιείται στο επίπεδο της εταιρείας που δεν διαθέτει άμεση συμμετοχή στο μετοχικό κεφάλαιο άλλης εταιρείας. Η συμμετοχή που διαθέτει η εταιρεία χαρτοφυλακίου στη θυγατρική εταιρεία εκμετάλλευσης εξαλείφεται και η αξία της εν λόγω συμμετοχής αντικαθίσταται στον ισολογισμό της εταιρείας χαρτοφυλακίου από την αγοραστική αξία των στοιχείων ενεργητικού της θυγατρικής εταιρείας εκμετάλλευσης. Στον ισολογισμό της εταιρείας χαρτοφυλακίου προκύπτει αποθεματικό ενοποίησης, το οποίο αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της αγοραστικής αξίας των στοιχείων ενεργητικού της εταιρείας εκμετάλλευσης και της λογιστικής τους αξίας.
β)
Δεύτερον, η εξισορρόπηση επένδυσης-μετοχικού κεφαλαίου πρέπει να πραγματοποιείται επίσης σε απώτερα στάδια, λαμβανομένων υπόψη, για τον υπολογισμό της αξίας του μετοχικού κεφαλαίου, των αποθεματικών ενοποίησης που προέκυψαν σε προηγούμενα στάδια.
(124)
Ως χρηματοοικονομική υπεραξία λογίζεται το μέρος της διαφοράς μεταξύ της τιμής κτήσης της συμμετοχής και της νέας αξίας του μετοχικού κεφαλαίου της εταιρείας χαρτοφυλακίου μετά την ενοποίηση, που δεν μπορεί να αποδοθεί στα στοιχεία του ενεργητικού της εταιρείας χαρτοφυλακίου. Με την εφαρμογή της συγκεκριμένης μεθόδου υπολογισμού, τα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού όλων των θυγατρικών εταιρειών που υπάγονται στην κυριότητα μιας εταιρείας χαρτοφυλακίου αντιμετωπίζονται ως στοιχεία ενεργητικού και παθητικού μίας και μοναδικής εταιρείας.
(125)
Επομένως, η νέα μέθοδος υπολογισμού που περιλαμβάνεται στις αποφάσεις της DGT και του TEAC του 2012 προϋποθέτει προηγουμένως την εκτέλεση προσομοίωσης (44) ενοποίησης, ούτως ώστε να είναι δυνατή η μεταφορά των στοιχείων του ενεργητικού της αλλοδαπής εταιρείας εκμετάλλευσης (η οποία παράγει υπεραξία) στο επίπεδο της εταιρείας χαρτοφυλακίου με την υλοποίηση των σταδίων που περιλαμβάνονται στο άρθρο 30 του βασιλικού διατάγματος αριθ. 1815/1991. Μόνο μετά την εν λόγω προσομοίωση της διαδικασίας ενοποίησης μπορεί να αποδοθεί η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης της συμμετοχής και της λογιστικής της αξίας στα στοιχεία του ενεργητικού και στα δικαιώματα της αλλοδαπής εταιρείας χαρτοφυλακίου. Η εναπομένουσα διαφορά θα αντιστοιχεί στη χρηματοοικονομική υπεραξία που μπορεί να εκπίπτει από τη φορολογητέα βάση. Ως εκ τούτου, με τη συγκεκριμένη μέθοδο υπολογισμού αποφεύγεται η αντιστάθμιση μεταξύ της τιμής κτήσης και της αγοραστικής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού (μετοχών) της εταιρείας χαρτοφυλακίου λόγω της οποίας δεν προέκυψε χρηματοοικονομική υπεραξία στο επίπεδο της εταιρείας χαρτοφυλακίου.
(126)
Η αντιπαράθεση αναφορικά με τον υπολογισμό της χρηματοοικονομικής υπεραξίας συνοψίζεται στην παραπομπή που περιλαμβάνει το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS στους κανόνες ενοποίησης. Πράγματι, στην παραπομπή αυτή δεν προσδιορίζονται ούτε οι συγκεκριμένοι λογιστικοί κανόνες ενοποίησης ούτε οι διατάξεις που πρέπει να εφαρμόζονται για τον υπολογισμό του τελικού ύψους της χρηματοοικονομικής υπεραξίας:
«Η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης της συμμετοχής και της λογιστικής της αξίας κατά την ημερομηνία απόκτησής της πρέπει να εγγράφεται λογιστικά στα στοιχεία του ενεργητικού και τα δικαιώματα της αλλοδαπής εταιρείας σύμφωνα με τα κριτήρια που καθορίζονται στο βασιλικό διάταγμα αριθ. 1815/1991 για του κανόνες ενοποίησης των λογαριασμών». [Η υπογράμμιση δική μας]
(127)
Το TEAC αποσαφήνισε σε προηγούμενες αποφάσεις του ότι η παραπομπή στους λογιστικούς κανόνες ενοποίησης έγινε αποκλειστικά για τους σκοπούς της λογιστικής εγγραφής της διαφοράς μεταξύ της τιμής κτήσης και της λογιστικής αξίας της συμμετοχής στα στοιχεία του ενεργητικού και τα δικαιώματα της αλλοδαπής εταιρείας (45) και ότι το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS δεν επιτάσσει ουσιαστικά την ενοποίηση των λογαριασμών. Σε απόφαση που εξέδωσε το TEAC στις 3 Νοεμβρίου 2011 αναφέρεται ότι η «παραπομπή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS στο βασιλικό διάταγμα αριθ. 1815/1991 (λογιστικοί κανόνες ενοποίησης) αποσκοπεί αποκλειστικά και μόνο στη λογιστική εγγραφή της διαφοράς μεταξύ της τιμής κτήσης της συμμετοχής και της λογιστικής της αξίας στα στοιχεία του ενεργητικού και τα δικαιώματα της αλλοδαπής εταιρείας».
(128)
Ειδικότερα, στην περίπτωση της απόκτησης συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου, η αντιπαράθεση επικεντρώνεται στον τρόπο προσδιορισμού της λογιστικής αξίας που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για τους σκοπούς του υπολογισμού του ύψους της χρηματοοικονομικής υπεραξίας, δηλαδή λαμβάνεται υπόψη είτε η λογιστική αξία που προκύπτει από τους ενοποιημένους λογαριασμούς είτε η λογιστική αξία που απορρέει από τους επιμέρους λογαριασμούς. Πράγματι, η επιλογή αυτή μπορεί να έχει πολύ διαφορετικά αποτελέσματα: από τη μία πλευρά, εάν η παραπομπή αφορά τη λογιστική αξία που περιλαμβάνεται στους επιμέρους λογαριασμούς, δεν προκύπτει χρηματοοικονομική υπεραξία στην περίπτωση της απόκτησης συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου· από την άλλη πλευρά, εάν η παραπομπή αφορά τη λογιστική αξία που περιλαμβάνεται στους ενοποιημένους λογαριασμούς, τότε προκύπτει χρηματοοικονομική υπεραξία στο επίπεδο της εταιρείας χαρτοφυλακίου.
(129)
Από τις αποφάσεις του TEAC μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι αρκετοί φορολογούμενοι είχαν ήδη υποβάλει αίτηση φορολογικής έκπτωσης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προέκυπτε από έμμεσα αποκτηθείσες συμμετοχές σε δεύτερο ή απώτερο επίπεδο, προτρέποντας τις φορολογικές αρχές να λαμβάνουν υπόψη τις αξίες αναφοράς που περιλαμβάνονται στους ενοποιημένους λογαριασμούς του ομίλου και όχι τις αξίες αναφοράς που περιλαμβάνονται στους επιμέρους λογαριασμούς. Ωστόσο, η Επιτροπή επισημαίνει ότι τόσο η DGT στη διοικητική ερμηνεία της όσο και το TEAC στις αποφάσεις του πριν από το 2012 έχουν επανειλημμένως αποφανθεί ότι η λογιστική αξία που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη είναι εκείνη που περιλαμβάνεται στους επιμέρους λογαριασμούς.
(130)
Ειδικότερα, το TEAC είχε ισχυριστεί αρχικά ότι η δημοσιονομική εξυγίανση και η λογιστική ενοποίηση δεν είναι ισοδύναμες έννοιες και το ίδιο ισχύει για την έννοια του ενοποιημένου ομίλου επιχειρήσεων για φορολογικούς και λογιστικούς σκοπούς (46). Εν είδει παραδείγματος, αναφέρεται στο γεγονός ότι ο ισπανικός νόμος περί φορολογίας των εταιρειών δεν λαμβάνει υπόψη τα κέρδη του ομίλου που περιλαμβάνονται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, αλλά το άθροισμα των επιμέρους κερδών που περιλαμβάνονται στις επιμέρους οικονομικές καταστάσεις. Αυτό συμβαίνει διότι ο επιδιωκόμενος σκοπός των λογιστικών και των φορολογικών κανόνων είναι εντέλει διαφορετικός. Πράγματι, ενώ οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις αποσκοπούν στην ενημέρωση σχετικά με την οικονομική και δημοσιονομική κατάσταση ενός ομίλου επιχειρήσεων, από φορολογικής πλευράς, είναι σημαντικό να καθοριστεί η οικονομική επάρκεια του ομίλου επιχειρήσεων που πρόκειται να φορολογηθεί (47). Η συνεκτίμηση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων ενδέχεται να έχει ως συνέπεια στρεβλώσεις στον υπολογισμό της φορολογητέας βάσης. Για παράδειγμα, είναι πιθανόν η επένδυση να υλοποιήθηκε όταν η εταιρεία δεν ανήκε ακόμη σε όμιλο επιχειρήσεων· ή, αντιστρόφως, είναι εξίσου πιθανόν η επένδυση να εξακολουθεί να αντικατοπτρίζεται στις ενοποιημένες καταστάσεις ακόμη και μετά την αποχώρηση της εταιρείας από τον όμιλο επιχειρήσεων. Για τον λόγο αυτό, μολονότι το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS δεν αποκλείει ρητώς τον συνυπολογισμό της λογιστικής αξίας που αντικατοπτρίζεται στις ενοποιημένες καταστάσεις, η λογιστική αξία στην οποία αναφέρεται πρέπει να είναι εκείνη που περιλαμβάνεται στους επιμέρους λογαριασμούς της αποκτηθείσας αλλοδαπής εταιρείας, διαφορετικά η διάταξη θα αναφερόταν ρητώς στους λογιστικούς κανόνες, όπως συμβαίνει στην περίπτωση άλλων φορολογικών διατάξεων του ισπανικού φόρου περί φορολογίας των εταιρειών.
(131)
Η Επιτροπή είναι της άποψης ότι η μέθοδος υπολογισμού της χρηματοοικονομικής υπεραξίας στην οποία βασίστηκαν οι διοικητικές ερμηνείες αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, το οποίο καθορίζει το πεδίο εφαρμογής του και τα έννομα αποτελέσματα που παράγει. Πράγματι, το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS αποτελεί αυτό καθαυτό μέθοδο υπολογισμού της χρηματοοικονομικής υπεραξίας, διότι προσδιορίζει τα στάδια που πρέπει να ακολουθούνται για τον προσδιορισμό του ποσού το οποίο αντιστοιχεί στη χρηματοοικονομική υπεραξία. Είναι προφανές ότι οποιαδήποτε τροποποίηση ή αλλαγή στη συγκεκριμένη μέθοδο υπολογισμού, η οποία συνεπάγεται ουσιαστική τροποποίηση του φορολογικού πλεονεκτήματος που απορρέει από την εν λόγω διάταξη, μπορεί να έχει άμεσες επιπτώσεις στα έννομα αποτελέσματα που παράγει η διάταξη αυτή.
(132)
Από την αρχική μέθοδο υπολογισμού που χρησιμοποιούσαν συστηματικά η DGT και το TEAC συναγόταν ότι η λογιστική αξία που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη πρέπει να είναι εκείνη που αντικατοπτρίζεται στους επιμέρους λογαριασμούς της αλλοδαπής αποκτηθείσας εταιρείας. Ως εκ τούτου, δεν μπορούσε να προκύπτει υπεραξία (και, επομένως, χρηματοοικονομική υπεραξία) στο πλαίσιο έμμεσων συμμετοχών λόγω της άμεσης απόκτησης συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρείες χαρτοφυλακίου. Βάσει της αρχικής διοικητικής πρακτικής, επιτρεπόταν μόνον η φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προέκυπτε από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρείες εκμετάλλευσης.
(133)
Η νέα μέθοδος υπολογισμού που περιλαμβάνεται στη διοικητική ερμηνεία της DGT και στην απόφαση του TEAC του 2012 επεκτείνει τα αρχικά όρια του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS επιτρέποντας τη φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας και στο πλαίσιο των έμμεσων συμμετοχών που προκύπτουν από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου, με αποτέλεσμα οι εταιρείες οι οποίες υποτίθεται ότι δεν εφάρμοζαν το μέτρο στις έμμεσες συμμετοχές κατά τον χρόνο έκδοσης της πρώτης και δεύτερης απόφασης, να δύνανται πλέον να ζητούν φορολογικές εκπτώσεις και για τις εν λόγω συμμετοχές.
(134)
Επιπλέον, η Επιτροπή επισημαίνει ότι, με τη θέσπιση της δυνατότητας μεταφοράς στο επίπεδο της εταιρείας χαρτοφυλακίου της υπεραξίας που παράγεται σε δεύτερο ή απώτερο επίπεδο, δεν πληρούται μία από τις προϋποθέσεις του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, και συγκεκριμένα η δημιουργία υπεραξίας που προκύπτει από την απόκτηση συμμετοχής σε αλλοδαπή εταιρεία από εγκατεστημένη στην Ισπανία εταιρεία. Πράγματι, η υπεραξία εν προκειμένω δεν παράγεται σε δεύτερο ή απώτερο επίπεδο όπου οι δύο εταιρείες δεν είναι εγκατεστημένες στην Ισπανία. [Η υπογράμμιση δική μας]
(135)
Συμπερασματικά, παρότι δεν τροποποιήθηκε η διατύπωση του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS ούτε του άρθρου 21 του νόμου TRLIS, η Επιτροπή θεωρεί ότι η νέα διοικητική ερμηνεία του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, η οποία βασίζεται στην προαναφερθείσα μέθοδο υπολογισμού, συνιστά ουσιαστική τροποποίηση του καθεστώτος, δεδομένου ότι διευρύνει το αρχικό πεδίο εφαρμογής της διάταξης με τη θέσπιση της δυνατότητας φορολογικής έκπτωσης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας και για τις έμμεσες συμμετοχές που προκύπτουν από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου.
6.2.2. Οι λόγοι που προέβαλαν οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα μέρη για την αιτιολόγηση της παρέκκλισης από την προηγούμενη διοικητική ερμηνεία
(136)
Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη αναγνώρισαν (48) ότι, έως τη χρονική στιγμή που τροποποιήθηκε η διοικητική ερμηνεία το 2012, η φορολογική έκπτωση του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS εφαρμοζόταν στην πράξη μόνο σε άμεσες συμμετοχές αλλοδαπών εταιρειών. Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη παρέθεσαν διάφορους λόγους προκειμένου να αιτιολογήσουν την τροποποίηση της διοικητικής πρακτικής όσον αφορά την εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.
(137)
Ωστόσο, αυτοί οι εικαζόμενοι λόγοι είναι εκτός θέματος. Πράγματι, οι λόγοι για τους οποίους τροποποιήθηκε το 2012 το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων δεν μπορούν να επιφέρουν καθ' ουδένα τρόπο τροποποιήσεις στο πεδίο εφαρμογής της έρευνας της Επιτροπής και, επομένως, ούτε και στο πεδίο εφαρμογής της πρώτης και της δεύτερης απόφασης που εκδόθηκαν το 2009 και το 2011 αντιστοίχως.
(138)
Επιπλέον, οι λόγοι που επικαλέστηκαν αρχικά οι ισπανικές αρχές στο πλαίσιο των διευκρινίσεων σχετικά με το πεδίο εφαρμογής του μέτρου κατά τη διοικητική διαδικασία που οδήγησε το 2007 στην έκδοση της απόφασης κίνησης της διαδικασίας, καθώς και οι λόγοι που περιλαμβάνονται στις αρχικές διοικητικές ερμηνείες της DGT και τις αποφάσεις του TEAC, έρχονται σε αντίθεση με τους λόγους που επικαλέστηκαν κατά τη διάρκεια της παρούσας επίσημης διαδικασίας έρευνας ισχυριζόμενες ότι η νέα διοικητική ερμηνεία δεν έχει χαρακτήρα ενίσχυσης.
(139)
Επικουρικώς, οι λόγοι που παραθέτουν οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη δεν αιτιολογούν σε καμία περίπτωση την παρέκκλιση από την προηγούμενη διοικητική ερμηνεία.
a) Το σκεπτικό του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS: προώθηση της διεθνοποίησης των ισπανικών εταιρειών
(140)
Όπως επισημαίνεται στις παρατηρήσεις των ισπανικών αρχών, τόσο η DGT όσο και το TEAC αναφέρονται κατά την αιτιολόγηση της τροποποίησης της διοικητικής ερμηνείας τους στο σκεπτικό του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Η εν λόγω διάταξη έχει ως στόχο την προώθηση της διεθνοποίησης και των επενδύσεων των ισπανικών εταιρειών στο εξωτερικό. Η εξαίρεση των έμμεσων συμμετοχών δεν θα εναρμονιζόταν με τον συγκεκριμένο στόχο.
(141)
Η διαφοροποιημένη φορολογική μεταχείριση των εγχώριων και των αλλοδαπών συμμετοχών που προβλέπεται στο άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, το οποίο αποσκοπεί στην προώθηση της διεθνοποίησης και των επενδύσεων των ισπανικών εταιρειών στο εξωτερικό, χαρακτηρίστηκε στην πρώτη και δεύτερη απόφαση ως ενίσχυση παράνομη και μη συμβιβάσιμη με την εσωτερική αγορά. Η Επιτροπή εκτιμά ότι η τροποποίηση της διοικητικής πρακτικής δεν μπορεί να αιτιολογηθεί από το σκεπτικό, ήτοι τη διεθνοποίηση των ισπανικών εταιρειών, μιας διάταξης (άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS), η οποία έχει ήδη χαρακτηριστεί στην πρώτη και δεύτερη απόφαση ως ενίσχυση παράνομη και μη συμβιβάσιμη με την εσωτερική αγορά.
β) Αναφορές στις έμμεσες συμμετοχές στην πρώτη και δεύτερη απόφαση, σε κοινοβουλευτικές ερωτήσεις και στο δελτίο Τύπου του 2007 για την απόφαση κίνησης της διαδικασίας
(142)
Ένα από τα επιχειρήματα που επικαλούνται οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη προκειμένου να αντικρούσουν τον ισχυρισμό ότι η νέα διοικητική ερμηνεία του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS συνιστά νέα ενίσχυση, είναι η διατύπωση της πρώτης και δεύτερης απόφασης που εξέδωσε η Επιτροπή όπου γίνεται αναφορά τόσο στις άμεσες όσο και στις έμμεσες συμμετοχές. Ως εκ τούτου, θεωρούν ότι η νέα διοικητική ερμηνεία συνάδει με τις δύο αποφάσεις της Επιτροπής.
(143)
Η Επιτροπή δεν συμμερίζεται την άποψη ότι οι εν λόγω αναφορές θα μπορούσαν να αναιρέσουν τον χαρακτήρα νέας ενίσχυσης του μέτρου. Οι αναφορές που γίνονται στο πλαίσιο της πρώτης και δεύτερης απόφασης στις άμεσες και τις έμμεσες συμμετοχές οφείλονται στη διαπαραπομπή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS στο άρθρο 21 του νόμου TRLIS, το οποίο ορίζει ρητώς ότι το ποσοστό των συμμετοχών, άμεσων ή έμμεσων, στο μετοχικό κεφάλαιο της αλλοδαπής εταιρείας πρέπει να είναι τουλάχιστον της τάξης του 5 %. Καθήκον της Επιτροπής δεν είναι να ορίσει στην πρώτη και τη δεύτερη απόφαση τον ενδεδειγμένο τρόπο εφαρμογής του ισπανικού νόμου περί φορολογίας των εταιρειών, αλλά να διερευνήσει εάν η διάταξη συνιστά μέτρο κρατικής ενίσχυσης, λαμβάνοντας υπόψη τον τρόπο εφαρμογής της από το εν λόγω κράτος μέλος κατά τη χρονική στιγμή της κοινοποίησης.
(144)
Επιπλέον, είναι σκόπιμο να επισημανθεί ότι κατά τη διάρκεια της επίσημης διαδικασίας έρευνας που οδήγησε στην έκδοση της πρώτης και δεύτερης απόφασης, η έρευνα επικεντρώθηκε στο ερώτημα κατά πόσον το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS συνιστούσε κρατική ενίσχυση, και στο πλαίσιο της διερεύνησης αυτής δεν ήταν αναγκαίο να εξεταστεί εάν καλύπτονταν από το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS αμφότερες οι άμεσες και οι έμμεσες συμμετοχές. Η αντιπαράθεση σχετικά με την κάλυψη ή μη των έμμεσων συμμετοχών ανέκυψε στο πλαίσιο της διαδικασίας ανάκτησης, όταν οι ισπανικές αρχές κοινοποίησαν στην Επιτροπή την τροποποίηση της προηγούμενης διοικητικής ερμηνείας. Το γεγονός ότι η Επιτροπή υπέβαλε σε εξαιρετικά πρώιμο στάδιο, πριν από την επίσημη διαδικασία έρευνας, με επιστολή της 26ης Μαρτίου 2007, ορισμένα ερωτήματα σχετικά με το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, είναι άνευ σημασίας για την παρούσα ανάλυση. Το ζητούμενο εν προκειμένω είναι να προσδιοριστεί ο τρόπος με τον οποίο οι ισπανικές αρχές εφάρμοζαν το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS κατά τον χρόνο έκδοσης της πρώτης και δεύτερης απόφασης.
(145)
Όσον αφορά το επίμαχο ζήτημα, είναι σκόπιμο να υπενθυμιστεί εκ νέου η νομολογία του Δικαστηρίου στο πλαίσιο της απόφασης στην υπόθεση Kahla (49), σύμφωνα με την οποία το περιεχόμενο της αποφάσεως πρέπει να καθορίζεται όχι μόνο με αναφορά στο ίδιο το κείμενο της εν λόγω αποφάσεως, αλλά λαμβανομένου επίσης υπόψη του συστήματος ενισχύσεων όπως αυτό περιγράφεται από το εν λόγω κράτος μέλος. Ως προς το σημείο αυτό, οι ισπανικές αρχές διευκρίνισαν, με επιστολή που απέστειλαν στις 4 Ιουνίου 2007, ότι το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS κάλυπτε μόνο την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρείες. Η απουσία στην εν λόγω επιστολή ρητής αναφοράς στην πρώτη και δεύτερη απόφαση δεν αλλάζει το γεγονός ότι το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS εφαρμοζόταν, από την ημερομηνία έναρξης της ισχύος του, με εξαίρεση των έμμεσων συμμετοχών από το πεδίο εφαρμογής του.
(146)
Επιπροσθέτως, έπεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου όσον αφορά την απόφαση στην υπόθεση Kahla ότι, στο πλαίσιο της έκδοσης της νέας διοικητικής ερμηνείας, οι ισπανικές αρχές ήταν ήδη ενήμερες για τις πληροφορίες που περιέχονταν στην επιστολή της Επιτροπής, στην οποία αναφερόταν ότι μόνον οι άμεσες συμμετοχές μπορούσαν να ευνοούνται από τη φορολογική έκπτωση του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Οι ισπανικές αρχές όφειλαν να διασφαλίσουν την εφαρμογή της απόφασης σύμφωνα με τα στοιχεία που είχαν ήδη διαβιβάσει στις υπηρεσίες της Επιτροπής (50).
(147)
Η Επιτροπή εκτιμά ότι το περιεχόμενο της πρώτης και δεύτερης απόφασης καθορίζεται όχι μόνο με αναφορά στο ίδιο το κείμενο των εν λόγω αποφάσεων, αλλά λαμβανομένων επίσης υπόψη όλων των στοιχείων που διαβίβασαν οι ισπανικές αρχές για την περιγραφή του τρόπου εφαρμογής του καθεστώτος ενισχύσεων κατά τον χρόνο έκδοσης των δύο αποφάσεων.
(148)
Το ερώτημα σχετικά με το κατά πόσον τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ήταν ενήμερα για την επικοινωνία μεταξύ των ισπανικών αρχών και της Επιτροπής δεν έχει καμία απολύτως σχέση με το εάν η νέα διοικητική ερμηνεία συνιστά νέα ενίσχυση. Παρότι δεν επήλθε τροποποίηση στη διατύπωση της επίμαχης νομοθετικής διάταξης, ήτοι του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS σε συνδυασμό με το άρθρο 21 του νόμου TRLIS, η Επιτροπή θεωρεί ότι τροποποιήθηκαν τα όρια και τα λεπτομερή στοιχεία της εν λόγω διάταξης. Πράγματι, η νέα διοικητική ερμηνεία διευρύνει το αρχικό πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS με τη θέσπιση της δυνατότητας φορολογικής έκπτωσης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας στην περίπτωση των έμμεσων συμμετοχών μέσω της άμεσης απόκτησης συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου. Η περίπτωση αυτή δεν προβλεπόταν αρχικά από την προηγούμενη διοικητική ερμηνεία, η οποία επέτρεπε τη φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προέκυπτε μόνον από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρείες εκμετάλλευσης.
(149)
Στην απόφαση που εξέδωσε στην υπόθεση Namur - Les Assurances (51), το Δικαστήριο έκρινε ότι μόνον οι τροποποιήσεις που εισάγουν ουσιαστικές μεταβολές στο καθεστώς ενισχύσεων υπόκεινται σε περαιτέρω κοινοποίησή τους ως νέων ενισχύσεων. Η Επιτροπή φρονεί ότι η νέα διοικητική ερμηνεία συνιστά ουσιαστική τροποποίηση του καθεστώτος ενισχύσεων που αποτέλεσε αντικείμενο ανάλυσης στην πρώτη και δεύτερη απόφαση, δεδομένου ότι οι περιορισμοί και τα λεπτομερή στοιχεία της ερμηνείας του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS επεκτάθηκαν κατά τρόπο ώστε να συμπεριλαμβάνουν καταστάσεις οι οποίες δεν καλύπτονταν αρχικά από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διάταξης. Επιπλέον, είναι σημαντικό να επισημανθεί ότι το ζητούμενο εν προκειμένω δεν είναι να διακριβωθεί εάν η ενίσχυση μπορεί ενδεχομένως να χαρακτηριστεί ως υφιστάμενη ή ως νέα ενίσχυση. Πράγματι, στην πρώτη και δεύτερη απόφαση είχε ήδη συναχθεί το συμπέρασμα ότι το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS συνιστούσε παράνομη και μη συμβιβάσιμη ενίσχυση. Ωστόσο, το ζητούμενο στην παρούσα υπόθεση είναι να διακριβωθεί κατά πόσον το πεδίο εφαρμογής της πρώτης και δεύτερης απόφασης κάλυπτε επίσης τις έμμεσες συμμετοχές που προκύπτουν από την προηγούμενη απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου, ούτως ώστε να προσδιοριστεί η παρουσία ενίσχυσης, το συμβιβάσιμο της εν λόγω ενίσχυσης και η ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.
(150)
Επιπροσθέτως, οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ισχυρίζονται ότι το συγκεκριμένο μέτρο δεν θα μπορούσε να συνιστά νέα ενίσχυση, δεδομένου ότι πολλές εξαγορές συμμετοχών που πραγματοποιήθηκαν πριν από την κίνηση της διαδικασίας το 2007 αποτελούσαν έμμεσες συμμετοχές που προέκυψαν από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου. Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη υποστηρίζουν ότι οι αναφορές στις εν λόγω συμμετοχές που περιλαμβάνονται στο δελτίο Τύπου του 2007 για την κίνηση της διαδικασίας, καθώς και οι απαντήσεις της Επιτροπής στις γραπτές κοινοβουλευτικές ερωτήσεις, καταδεικνύουν ότι η Επιτροπή ήταν ενήμερη για την έμμεσο χαρακτήρα των συγκεκριμένων συμμετοχών.
(151)
Παρότι οι συμμετοχές στις οποίες γίνεται αναφορά στις απαντήσεις επί των γραπτών κοινοβουλευτικών ερωτήσεων ή στο δελτίο Τύπου του 2007 για την κίνηση της διαδικασίας συμπεριελάμβαναν ενδεχομένως έμμεσες συμμετοχές, η Επιτροπή δεν μπορούσε να γνωρίζει, τουλάχιστον στη συντριπτική πλειονότητα των πράξεων, ποια ήταν η εταιρική δομή των αποκτηθεισών εταιρειών, δηλαδή εάν οι αποκτηθείσες εταιρείες ήταν εταιρείες εκμετάλλευσης ή εταιρείες χαρτοφυλακίου. Όπως επισημαίνεται ήδη στην αιτιολογική σκέψη 128, το ζητούμενο εν προκειμένω ήταν κατά πόσον το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS συνιστούσε παράνομη κρατική ενίσχυση λόγω της διαφοροποιημένης φορολογικής μεταχείρισης των εγχώριων και των αλλοδαπών συμμετοχών και, ως εκ τούτου, δεν συνέτρεχαν λόγοι να διερευνηθεί η εταιρική δομή της αποκτηθείσας αλλοδαπής εταιρείας. Πράγματι, η διάκριση μεταξύ των άμεσων και των έμμεσων συμμετοχών θεωρήθηκε άνευ σημασίας για τους σκοπούς της αξιολόγησης που απαιτούνταν στο πλαίσιο της πρώτης και δεύτερης απόφασης. Τελικά, η εν λόγω διάκριση δεν θα επέφερε τροποποιήσεις στην τελική αξιολόγηση του μέτρου όσον αφορά τον χαρακτήρα κρατικής ενίσχυσης, βάσει της οποίας η Επιτροπή κήρυξε το μέτρο επιλεκτικό λόγω των εγγενών χαρακτηριστικών του, που δεν επιτρέπουν την απόσβεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας στο πλαίσιο των συναλλαγών μεταξύ ισπανικών εταιρειών.
(152)
Ειδικότερα, όσον αφορά την πράξη συγχώνευσης Iberdrola/Scottish Power που κοινοποιήθηκε στην Επιτροπή (52), είναι σκόπιμο να υπογραμμιστεί ότι η Επιτροπή είχε ήδη επισημάνει στην αιτιολογική σκέψη 42 της απόφασης συγχώνευσης ότι, για τους σκοπούς της εν λόγω απόφασης, δεν ήταν ούτε απαραίτητο ούτε σκόπιμο να διερευνηθεί εάν το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS συνιστούσε κρατική ενίσχυση. Σε κάθε περίπτωση, οι απαντήσεις της Επιτροπής στις γραπτές κοινοβουλευτικές ερωτήσεις προηγήθηκαν χρονικά της ημερομηνίας έναρξης της εξέτασης του καθεστώτος ενισχύσεων (53). Επομένως, τη χρονική στιγμή που παρασχέθηκαν οι απαντήσεις, η Επιτροπή δεν μπορούσε να διατυπώσει και δεν διατύπωσε άποψη επί του θέματος αυτού (54).
(153)
Εν κατακλείδι, εκείνο που έχει σημασία για τους σκοπούς της αξιολόγησης της κρατικής ενίσχυσης είναι ο τρόπος εφαρμογής του μέτρου από το εκάστοτε κράτος μέλος. Σε αυτό το πλαίσιο, η Ισπανία διευκρίνισε ότι το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS περιοριζόταν στις άμεσες συμμετοχές. Αυτό επιβεβαιώνεται επίσης από την άσκηση συστηματικής και ουσιώδους διοικητικής πρακτικής, η οποία εξακολουθούσε να εφαρμόζεται έως το 2012. Ως προς το σημείο αυτό, η Επιτροπή παρατηρεί ότι, όπως περιγράφεται συνοπτικά και από το Δικαστήριο, η Επιτροπή αναλύει το καθεστώς ενισχύσεων όπως εφαρμόζεται. Στην παρούσα υπόθεση, είναι αδιαμφισβήτητο το γεγονός ότι η άσκηση συνεπούς διοικητικής πρακτικής δεν επέτρεπε τη φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας όσον αφορά τις έμμεσες συμμετοχές.
γ) Η διαπαραπομπή στο άρθρο 21 του νόμου TRLIS
(154)
Οι ισπανικές αρχές επικαλούνται επίσης ένα άλλο επιχείρημα (55), σύμφωνα με το οποίο το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS παραπέμπει στο άρθρο 21 παράγραφος 1 στοιχείο c) δεύτερο εδάφιο, στο οποίο αναφέρεται ρητώς ότι η εν λόγω διάταξη θα καλύπτει εξίσου τα μερίσματα που απορρέουν από άμεσες ή έμμεσες συμμετοχές. Ως εκ τούτου, το γεγονός ότι η εταιρεία εκμετάλλευσης δραστηριοποιείται σε δεύτερο ή απώτερο επίπεδο δεν πρέπει να εκλαμβάνεται ως εμπόδιο για την εφαρμογή της φορολογικής έκπτωσης του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Σύμφωνα, ωστόσο, με τις διευκρινίσεις των ισπανικών αρχών κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας που οδήγησε το 2007 στην έκδοση της απόφασης κίνησης της διαδικασίας, ένας από τους λόγους εξαίρεσης των έμμεσων συμμετοχών από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS συνίσταται στην προϋπόθεση που προβλέπεται στο άρθρο 21 του νόμου TRLIS βάσει της οποίας η αλλοδαπή εταιρεία πρέπει να ασκεί οικονομική δραστηριότητα στο εξωτερικό και υπόκειται σε φόρο παρόμοιο με τον εταιρικό φόρο. Το σκεπτικό της εν λόγω διάταξης ερείδεται στις φορολογικές διατάξεις για την καταπολέμηση της απάτης, ούτως ώστε να αποφεύγεται το ενδεχόμενο οι εταιρείες με έδρα φορολογικούς παραδείσους ή εδάφη μηδενικής φορολογίας να δικαιούνται της συγκεκριμένης φορολογικής έκπτωσης. Δεδομένου ότι οι εταιρείες χαρτοφυλακίου δεν ασκούν αμιγή οικονομική δραστηριότητα, εξαιρούνταν από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.
(155)
Τόσο η DGT στην αρχική διοικητική της ερμηνεία όσο και το TEAC στις αρχικές αποφάσεις του αποσαφήνιζαν ότι υπεραξία (και, επομένως, η χρηματοοικονομική υπεραξία) δεν μπορούσε να παραχθεί στο επίπεδο εταιρείας χαρτοφυλακίου, διότι οι εταιρείες χαρτοφυλακίου δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα, σύμφωνα με τις απαιτήσεις που καθορίζονται στο άρθρο 21 του νόμου TRLIS. Κατά συνέπεια, δεν μπορούσε να προκύψει χρηματοοικονομική υπεραξία στο επίπεδο της εταιρείας χαρτοφυλακίου. Ωστόσο, η DGT και το TEAC επανεξέτασαν το 2012 την προηγούμενη ερμηνεία τους, με τον ισχυρισμό ότι η απαίτηση άσκησης οικονομικής δραστηριότητας μπορεί να ικανοποιείται όταν η εταιρεία εκμετάλλευσης δραστηριοποιείται στο πρώτο επίπεδο ή σε δεύτερο ή απώτερο επίπεδο.
(156)
Παρότι στο άρθρο 21 του νόμου TRLIS γίνεται ρητή αναφορά στις έμμεσες και τις άμεσες συμμετοχές, είναι εξίσου δεδομένο ότι το άρθρο 21 στοιχείο c) του νόμου TRLIS ορίζει ότι τα κέρδη προέρχονται από επιχειρηματικές δραστηριότητες που πραγματοποιήθηκαν στο εξωτερικό. Όπως αναγνώρισε και το Audiencia Naciona l (56) στην απόφασή του της 6ης Φεβρουαρίου 2014, αυτό δεν ισχύει προφανώς σε περίπτωση που η αλλοδαπή συνδεδεμένη εταιρεία είναι εταιρεία χαρτοφυλακίου, της οποίας ο κύριος εμπορικός σκοπός είναι η υπαγωγή στην κυριότητά της μετοχών άλλων εταιρειών εκμετάλλευσης.
(157)
Είναι σκόπιμο να επισημανθεί ότι οι διατάξεις του άρθρου 21 του νόμου TRLIS είχαν σχεδιαστεί αρχικά με σκοπό τον καθορισμό των προϋποθέσεων απαλλαγής από τον εταιρικό φόρο μερισμάτων και εισοδημάτων ξένης προέλευσης που προκύπτουν από την απόκτηση συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρείες, προς αποφυγή της διπλής διεθνούς φορολόγησης. Το άρθρο 12 παράγραφος 5 διαπαραπέμπει στην εν λόγω διάταξη αποκλειστικά και μόνο προκειμένου να εξεταστεί διεξοδικά κατά πόσον τα έσοδα από την αλλοδαπή αποκτηθείσα εταιρεία πληρούν τα συγκεκριμένα κριτήρια προκειμένου η αγοράστρια εταιρεία να δύναται να προβεί σε φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προκύπτει από τη συγκεκριμένη πράξη. Για τον λόγο αυτό, η παρέκταση των κριτηρίων που καθορίζονται στο άρθρο 21 του νόμου TRLIS πρέπει να συντελείται υπό τον περιοριστικό όρο ότι η δεύτερη διάταξη αποσκοπεί στον καθορισμό των προϋποθέσεων για την απαλλαγή των μερισμάτων και των εσόδων αλλοδαπής προέλευσης.
(158)
Όπως αναφέρουν οι ισπανικές αρχές στην επιστολή τους της 4ης Ιουνίου 2007, οι φορολογικές αρχές οφείλουν να παρακολουθούν την εφαρμογή της υποτίμησης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας. Ο εν λόγω έλεγχος μπορεί να διενεργηθεί μόνο μέσω της εγκατεστημένης στην Ισπανία εταιρείας, όπου οι ισπανικές φορολογικές αρχές μπορούν εύκολα να ελέγξουν τη φορολογική έκπτωση, επειδή οι συμμετοχές αποτελούν μέρος των στοιχείων του ενεργητικού της εγκατεστημένης στην Ισπανία εταιρείας. Θα ήταν δυσκολότερο για τις ισπανικές φορολογικές αρχές να ελέγξουν την υπεραξία που προκύπτει σε αλλοδαπές εταιρείες που δραστηριοποιούνται σε απώτερα επίπεδα, στα οποία οι συμμετοχές εγγράφονται λογιστικά στα στοιχεία ενεργητικού των αλλοδαπών εταιρειών που δεν υποχρεούνται να υποβάλλουν στοιχεία στις ισπανικές φορολογικές αρχές.
(159)
Πράγματι, η εν λόγω ανάγκη ελέγχου της φορολογικής έκπτωσης που προκύπτει από μια επένδυση αντικατοπτρίζεται στην υποχρέωση που περιλαμβάνεται στο άρθρο 15 του εκτελεστικού κανονισμού του νόμου περί φορολογίας των εταιρειών (βασιλικό διάταγμα αριθ. 1777/2004), βάσει του οποίου απαιτείται μόνον η παροχή πληροφοριών σχετικά με την εξαγορά της άμεσα αποκτηθείσας εταιρείας ώστε να είναι δυνατή η εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Εάν υπήρχε η πρόθεση η εν λόγω φορολογική έκπτωση να είναι εξίσου εφαρμοστέα στις έμμεσες συμμετοχές, τότε θα συμπεριλάμβανε ευλόγως και τις έμμεσες συμμετοχές. Η Επιτροπή αντιλαμβάνεται ότι με τον περιορισμό της υποχρέωσης παροχής πληροφοριών στις άμεσες συμμετοχές, ο νομοθέτης σκοπίμως εξαιρούσε τις έμμεσες συμμετοχές από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Αυτό επιβεβαιώνεται επίσης από την DGT, η οποία αναγνωρίζει ορισμένου βαθμού παρέκκλιση από την προηγούμενη νομική θεωρία της, παρά την υποχρέωση παροχής πληροφοριών που προβλέπεται στο άρθρο 15 του εκτελεστικού κανονισμού αριθ. 1777/2004.
(160)
Επιπλέον, εκείνο που έχει σημασία για τους σκοπούς της αξιολόγησης της κρατικής ενίσχυσης είναι ο τρόπος εφαρμογής του μέτρου από το εν λόγω κράτος μέλος. Ως προς το σημείο αυτό, η Ισπανία είχε διευκρινίσει στην Επιτροπή ότι οι ισπανικές φορολογικές αρχές επέτρεπαν τη φορολογική έκπτωση μόνο της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προκύπτει από τις άμεσες συμμετοχές, εν μέρει λόγω του σκεπτικού ότι το άρθρο 21 του νόμου TRLIS προϋποθέτει ρητώς την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας προκειμένου να είναι εφαρμοστέες οι ευνοϊκές διατάξεις του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Η εν λόγω προϋπόθεση πληρούται μόνο στο πλαίσιο εταιρειών εκμετάλλευσης, δεδομένου ότι οι εταιρείες χαρτοφυλακίου δεν ασκούν ουσιαστικά οικονομική δραστηριότητα. Ως εκ τούτου, λαμβανομένων υπόψη των διευκρινίσεων που παρέσχε η Ισπανία σχετικά με την εφαρμογή της εν λόγω διάταξης, η Επιτροπή έκρινε, κατά τον χρόνο έκδοσης της πρώτης και δεύτερης απόφασης, ότι το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS περιοριζόταν στις άμεσες συμμετοχές εταιρειών εκμετάλλευσης, γεγονός που επιβεβαιώθηκε επίσης από την ύπαρξη συστηματικής και ιδιαίτερης σημασίας διοικητικής πρακτικής, η οποία εξακολουθούσε να εφαρμόζεται έως το 2012.
(161)
Η Επιτροπή θεωρεί ότι, παρά τις αναφορές του άρθρου 21 στοιχείο c) δεύτερο εδάφιο του νόμου TRLIS στις άμεσες και τις έμμεσες συμμετοχές, η συνεπής διοικητική πρακτική της DGT, η οποία επιβεβαιώθηκε επίσης από το TEAC, υποδηλώνει ότι οι έμμεσες συμμετοχές αποκλείονταν από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι οι εταιρείες χαρτοφυλακίου δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 21 στοιχείο c) του νόμου TRLIS, το οποίο ορίζει ότι τα κέρδη πρέπει να προκύπτουν από επιχειρηματικές δραστηριότητες που πραγματοποιήθηκαν στο εξωτερικό. Στο πλαίσιο της επανεξέτασης της θέσης αυτής, οι ισπανικές αρχές ισχυρίζονται ότι στο άρθρο 21 στοιχείο c) δεύτερο εδάφιο του νόμου TRLIS γίνεται αναφορά στις έμμεσες συμμετοχές και διευρύνεται το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS κατά τρόπο ώστε να καλύπτει καταστάσεις οι οποίες δεν ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του κατά τον χρόνο έκδοσης της πρώτης και δεύτερης απόφασης.
δ) Αρχές της ίσης μεταχείρισης, της μη εισαγωγής διακρίσεων και της φορολογικής ουδετερότητας
(162)
Οι ισπανικές αρχές και ορισμένα από τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ισχυρίζονται ότι οι έμμεσες συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρείες εκμετάλλευσης που προκύπτουν από την απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου είναι παρόμοιες με τις άμεσες συμμετοχές σε εταιρείες εκμετάλλευσης. Για τον λόγο αυτό, και προκειμένου να διασφαλίζεται η τήρηση των αρχών της ίσης μεταχείρισης και της μη εισαγωγής διακρίσεων, τα συμπεράσματα που συνάγονται στην πρώτη και δεύτερη απόφαση πρέπει να ισχύουν για αμφότερες τις άμεσες και τις έμμεσες συμμετοχές.
(163)
Τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ισχυρίζονται επίσης ότι, σύμφωνα με της αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, στο ίδιο καθεστώς ίσης μεταχείρισης πρέπει να υπάγονται και οι επενδύσεις που υλοποιούνται υπό τη μορφή τόσο άμεσων συμμετοχών σε εταιρείες εκμετάλλευσης όσο και έμμεσων συμμετοχών μέσω εταιρείας χαρτοφυλακίου. Ειδικότερα, τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη υποστηρίζουν ότι, δεδομένων των δυσχερειών που παρουσιάζουν οι διεθνείς συγχωνεύσεις εταιρειών, δεν πρέπει να κρίνεται αναγκαία η εκτέλεση πράξης συγχώνευσης (η μοναδική περίπτωση στην οποία θα μπορούσε να προκύψει χρηματοοικονομική υπεραξία από τις έμμεσες συμμετοχές) ή πράξεων πολυεπίπεδης συγχώνευσης.
(164)
Καταρχάς, πρέπει να υπενθυμιστεί ότι οι αρχές της ίσης μεταχείρισης, της μη εισαγωγής διακρίσεων και της φορολογικής ουδετερότητας είναι άνευ σημασίας όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής της πρώτης και δεύτερης απόφασης, και ιδίως το ερώτημα σχετικά με το εάν εμπίπτουν σε αυτό οι έμμεσες συμμετοχές.
(165)
Σε κάθε περίπτωση, η Επιτροπή επισημαίνει ότι από την αρχική μέθοδο που περιλαμβάνεται στις διοικητικές ερμηνείες της DGT και στις αποφάσεις του TEAC πριν από το 2012, συνάγεται ότι οι άμεσες και έμμεσες συμμετοχές που προκύπτουν από προηγούμενη εξαγορά εταιρείας χαρτοφυλακίου δεν εξυπηρετούν τους σκοπούς του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.
(166)
Σύμφωνα με το σκεπτικό στο οποίο στηρίχθηκε η διαφοροποιημένη μεταχείριση στην αρχική διοικητική ερμηνεία, δεν πληρούταν μία από τις προϋποθέσεις του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS στην περίπτωση της απόκτησης συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου και της επακόλουθης έμμεσης απόκτησης συμμετοχών στις θυγατρικές εταιρείες εκμετάλλευσης. Πράγματι, η φορολογική έννοια της χρηματοοικονομικής υπεραξίας είναι συνυφασμένη με τη λογιστική έννοια της υπεραξίας. Υπεραξία παράγεται όταν το τίμημα που καταβάλλεται για την απόκτηση μιας εταιρείας υπερβαίνει τη λογιστική αξία του μετοχικού της κεφαλαίου. Η διαφορά αυτή μπορεί να οφείλεται σε δύο διαφορετικούς λόγους: 1) στην εγγενή αξία των στοιχείων του ενεργητικού και των δικαιωμάτων της εταιρείας ή 2) στο υπερτιμολογημένο κόστος που καταβλήθηκε λόγω προφανούς προσδοκώμενης εκτίμησης για αύξηση των εσόδων στο μέλλον. Η δεύτερη κατηγορία αντιστοιχεί στη χρηματοοικονομική υπεραξία. Υπεραξία, και επομένως χρηματοοικονομική υπεραξία, μπορεί να προκύψει μόνο σε εταιρείες εκμετάλλευσης διότι ασκούν οικονομική δραστηριότητα. Οι εταιρείες χαρτοφυλακίου, των οποίων ο κύριος εμπορικός σκοπός είναι η υπαγωγή στην κυριότητά τους των μετοχών θυγατρικών εταιρειών εκμετάλλευσης, δεν ασκούν στην πραγματικότητα οικονομική δραστηριότητα και, ως εκ τούτου, δεν μπορούν να παραγάγουν υπεραξία. Αυτό καταδεικνύεται επίσης από τη μέθοδο υπολογισμού που χρησιμοποιείται στις αρχικές διοικητικές ερμηνείες και αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Σύμφωνα με την εν λόγω μέθοδο υπολογισμού, η αγοραστική αξία των στοιχείων του ενεργητικού μιας εταιρείας χαρτοφυλακίου (δηλαδή των μετοχών αλλοδαπών θυγατρικών εταιρειών εκμετάλλευσης) ισούται με την τιμή κτήσης της συμμετοχής και, επομένως, δεν μπορεί να προκύπτει χρηματοοικονομική υπεραξία. Το γεγονός ότι υπάρχει αντιστάθμιση μεταξύ της τιμής κτήσης και της αγοραστικής αξίας των στοιχείων ενεργητικού (μετοχών) της εταιρείας χαρτοφυλακίου οφείλεται σε ένα εγγενές χαρακτηριστικό των εταιρειών χαρτοφυλακίου, ήτοι στο ότι τα στοιχεία του ενεργητικού τους είναι μετοχές άλλων θυγατρικών εταιρειών εκμετάλλευσης.
(167)
Στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας που οδήγησε το 2007 στην έκδοση της απόφασης κίνησης της διαδικασίας, οι ισπανικές αρχές διευκρίνισαν (57) ότι, βάσει του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, απαιτείται μόνον η απόκτηση συμμετοχής της τάξης του 5 % στο μετοχικό κεφάλαιο της αλλοδαπής εταιρείας, ποσοστό που δεν συνεπάγεται ενοποίηση ούτε με την αλλοδαπή εταιρεία ούτε με θυγατρικές εταιρείες που δραστηριοποιούνται σε απώτερο επίπεδο. Μόνο μετά την ενοποίηση της εταιρείας χαρτοφυλακίου και των θυγατρικών της εταιρειών εκμετάλλευσης με την αγοράστρια μητρική εταιρεία μπορεί να προκύψει υπεραξία στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις.
(168)
Όσον αφορά το ζήτημα εάν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι αξίες που περιλαμβάνονται στους ενοποιημένους ή τους επιμέρους λογαριασμούς, το TEAC έχει επισημάνει κατ' επανάληψη ότι οι αξίες αναφοράς που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της χρηματοοικονομικής υπεραξίας είναι οι αξίες που ορίζονται στους επιμέρους λογαριασμούς. Το TEAC έχει αποφανθεί επανειλημμένως ότι οι φορολογικοί και λογιστικοί κανόνες έχουν διαφορετικό σκοπό και ότι η συνεκτίμηση των στοιχείων που περιλαμβάνονται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις για φορολογικούς σκοπούς μπορεί να οδηγήσει σε στρεβλώσεις όσον αφορά την ερμηνεία του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.
(169)
Επιπλέον, οι ισπανικές αρχές διευκρίνισαν επίσης ότι το άρθρο 12 παράγραφος 5 συνιστά μέθοδο απόσβεσης μιας επένδυσης της οποίας η διαχείριση προϋποθέτει την άσκηση ελέγχου από τις φορολογικές αρχές. Ο έλεγχος της εν λόγω απόσβεσης μπορεί να διενεργηθεί μόνο μέσω της εγκατεστημένης στην Ισπανία εταιρείας, διότι οι συμμετοχές οι οποίες βρίσκονται στο πρώτο επίπεδο, αποτελούν μέρος των στοιχείων ενεργητικού της εγκατεστημένης στην Ισπανία εταιρείας. Θα ήταν δυσκολότερο για τις φορολογικές αρχές να ελέγχουν τη χρηματοοικονομική υπεραξία που προκύπτει σε αλλοδαπές εταιρείες οι οποίες δραστηριοποιούνται σε δεύτερο ή απώτερο επίπεδο. Πράγματι, στην περίπτωση αυτή, οι συμμετοχές εγγράφονται λογιστικά στα στοιχεία ενεργητικού των αλλοδαπών εταιρειών, οι οποίες δεν είναι υποχρεωμένες να υποβάλλουν στοιχεία στις φορολογικές αρχές της Ισπανίας.
(170)
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η γενική αρχή της ισότητας επιτάσσει να μην επιφυλάσσεται σε όμοιες καταστάσεις διαφορετική μεταχείριση ούτε σε διαφορετικές καταστάσεις όμοια μεταχείριση, εκτός αν η διαφοροποίηση δικαιολογείται αντικειμενικώς (58).
(171)
Η Επιτροπή επισημαίνει ότι η εξαίρεση των έμμεσων συμμετοχών από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, όπως ορίζεται στις αρχικές διοικητικές ερμηνείες, δεν φαίνεται να βασίζεται σε αυθαίρετους λόγους, αλλά αιτιολογείται μάλλον από τον εγγενή χαρακτήρα και το σκεπτικό της διάταξης και τη δυνατότητα διαχείρισης του φόρου.
(172)
Η Επιτροπή επιθυμεί να υπογραμμίσει ότι η διερεύνηση του κατά πόσον η προηγούμενη αρχική διοικητική ερμηνεία έχει ως συνέπεια την εισαγωγή διακρίσεων μεταξύ των άμεσων και των έμμεσων συμμετοχών ή συνιστά παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, είναι άνευ σημασίας για τους σκοπούς της παρούσας αξιολόγησης του μέτρου κρατικής ενίσχυσης. Όπως έχει ήδη επισημανθεί, καθήκον της Επιτροπής δεν είναι να ορίσει, στο πλαίσιο μιας απόφασης, τον ενδεδειγμένο τρόπο εφαρμογής μιας διάταξης εθνικού δικαίου. Η Επιτροπή έχει δεσμευθεί να διερευνήσει εάν η εν λόγω διάταξη συνιστά μέτρο κρατικής ενίσχυσης, λαμβάνοντας υπόψη τον τρόπο εφαρμογής της από τις εθνικές αρχές κατά τη χρονική στιγμή της κοινοποίησης. Στην παρούσα υπόθεση, διαπιστώνεται σαφής παρέκκλιση από την προηγούμενη διοικητική ερμηνεία, η οποία διευρύνει το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS με τη συμπερίληψη καταστάσεων που δεν προβλέπονταν στην αρχική διοικητική ερμηνεία.
ε) Η αναδρομική ισχύς του μέτρου
(173)
Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη αμφισβητούν τον αναδρομικό χαρακτήρα της διοικητικής ερμηνείας. Οι ισπανικές αρχές παραπέμπουν σε προηγούμενες διευκρινίσεις τους (59), σύμφωνα με τις οποίες, για τις εξαγορές που πραγματοποιήθηκαν έως την 21η Δεκεμβρίου 2007 και των οποίων η χρηματοοικονομική υπεραξία υπόκειται σε αναθεώρηση, το ύψος της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προέκυπτε από τις έμμεσες (και άμεσες) συμμετοχές εκπίπτει από τη φορολογητέα βάση. Όσον αφορά τις εξαγορές που πραγματοποιήθηκαν μετά την 21η Δεκεμβρίου 2007, δεν γίνεται δεκτή η φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προκύπτει τόσο από άμεσες όσο και από έμμεσες συμμετοχές.
(174)
Οι ισπανικές αρχές εξηγούν ότι, δυνάμει του άρθρου 120 του γενικού φορολογικού νόμου αριθ. 58/2003 της 17ης Δεκεμβρίου 2003, οι εταιρείες που θεωρούν ότι η φορολογική τους δήλωση είχε δυσμενείς επιπτώσεις στα έννομα συμφέροντά τους θα μπορούσαν να απαιτήσουν τη διόρθωση της φορολογικής τους δήλωσης σύμφωνα με την εφαρμοστέα διαδικασία. Η εν λόγω διαδικασία καθορίζεται στα άρθρα 126, 127, 128 και 129 του βασιλικού διατάγματος αριθ. 1065/2007 της 27ης Ιουλίου 20007 (60). Κατά βάση, μια εταιρεία δύναται να ζητήσει τη διόρθωση της φορολογικής της δήλωσης αμέσως μετά την υποβολή της και πριν από την έκδοση της οριστικής φορολογικής αποτίμησης των περιουσιακών στοιχείων (liquidación definitiva) ή, ελλείψει αυτής, πριν από την προθεσμία παραγραφής εντός της οποίας οι φορολογικές αρχές οφείλουν να προσδιορίσουν το ποσό του εισπρακτέου φόρου. Βάσει των άρθρων 66 και 67 του ισπανικού γενικού φορολογικού νόμου (LGT), η προθεσμία για την υποβολή αίτησης διορθωτικής φορολογικής δήλωσης ορίζεται στα τέσσερα έτη από την καταληκτική προθεσμία υποβολής της φορολογικής δήλωσης.
(175)
Οι ισπανικές αρχές αναγνωρίζουν ότι οι εταιρείες που απέκτησαν έμμεσες συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρείες έως την 21η Δεκεμβρίου 2007 και δεν συμπεριέλαβαν τη φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προέκυψε από έμμεσες συμμετοχές, μπορούσαν πλέον να υποβάλουν διορθωτικές φορολογικές δηλώσεις μετά τη φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προέκυψε από τις εν λόγω συμμετοχές. Στην περίπτωση των εταιρειών οι οποίες συμπεριέλαβαν στις προηγούμενες φορολογικές τους δηλώσεις τη φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προέκυψε από έμμεσες συμμετοχές, και οι οποίες υπόκειντο ήδη σε φορολογική αποτίμηση των περιουσιακών τους στοιχείων από τις φορολογικές αρχές, δεν δύνανται να ζητήσουν τη διόρθωση των φορολογικών δηλώσεων που έχουν ήδη υποβάλει· δεδομένου, ωστόσο, ότι η φορολογική έκπτωση εκτείνεται σε χρονικό διάστημα είκοσι και πλέον ετών, οι εν λόγω εταιρείες δεν εξαιρούνται από τη φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας σε μελλοντικές φορολογικές δηλώσεις.
(176)
Καταρχάς, η αναδρομική ή μη ισχύς του νέου διοικητικού μέτρου δεν έχει νομικές επιπτώσεις ως προς το πεδίο εφαρμογής της πρώτης και δεύτερης απόφασης, και ιδίως όσον αφορά το ερώτημα εάν καλύπτει επίσης τις έμμεσες συμμετοχές.
(177)
Σε κάθε περίπτωση, η νέα διοικητική ερμηνεία παράγει έννομα αποτελέσματα αναδρομικής ισχύος. Πράγματι, η νέα διοικητική ερμηνεία της 21ης Μαρτίου 2012 μπορεί να εφαρμοστεί σε συμμετοχές που αποκτήθηκαν πριν από την εν λόγω ημερομηνία.
6.3. Το συμβιβάσιμο της ενίσχυσης
(178)
Κατόπιν του προκαταρκτικού συμπεράσματος ότι το επίμαχο καθεστώς συνεπάγεται τη χορήγηση κρατικής ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, είναι απαραίτητο να εξεταστεί το ερώτημα εάν το τροποποιηθέν καθεστώς μπορεί να χαρακτηριστεί συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά δυνάμει του άρθρου 107 παράγραφος 2 και παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ. Οι ισπανικές αρχές δεν διατύπωσαν ισχυρισμούς επί του θέματος αυτού.
(179)
Η Επιτροπή εκτιμά ότι η νέα διοικητική ερμηνεία του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS δεν μπορεί να θεωρηθεί συμβιβάσιμη με την εσωτερική αγορά. Η Επιτροπή φρονεί εν προκειμένω ότι ισχύει το ίδιο σκεπτικό που αναπτύχθηκε στην πρώτη και δεύτερη απόφαση. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή παραπέμπει στις αιτιολογικές σκέψεις 140 και εξής της πρώτης απόφασης και στις αιτιολογικές σκέψεις 166 και εξής της δεύτερης απόφασης.
(180)
Ειδικότερα, όσον αφορά την εφαρμογή του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχείο γ), οι φορολογικές εκπτώσεις που παρέχονται δυνάμει του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS δεν συνδέονται με την επένδυση, τη δημιουργία απασχόλησης ή συγκεκριμένα έργα, αλλά συνίστανται στην απαλλαγή των εταιρειών από επιβαρύνσεις τις οποίες κανονικά θα έπρεπε να υποστούν και, κατά συνέπεια, πρέπει να θεωρηθούν ενισχύσεις λειτουργίας. Κατά γενικό κανόνα, οι ενισχύσεις λειτουργίας δεν υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχείο γ), καθώς στρεβλώνουν τον ανταγωνισμό στους τομείς όπου παρέχονται. Η εν λόγω ενίσχυση δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί συμβατή με την εσωτερική αγορά καθώς δεν ευνοεί την ανάπτυξη συγκεκριμένων δραστηριοτήτων ή οικονομικών τομέων, αλλά και δεν είναι περιορισμένη χρονικά, δεν μειώνεται σταδιακά και δεν είναι αναλογική στο μέτρο που είναι αναγκαίο προκειμένου να άρει μια ειδική οικονομική κατάσταση των εν λόγω τομέων. Συμπερασματικά, η Επιτροπή κρίνει ότι το μέτρο δεν είναι συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά.
Β. ΔΙΚΑΙΟΛΟΓΗΜΕΝΗ ΕΜΠΙΣΤΟΣΥΝΗ, ΑΣΦΑΛΕΙΑ ΔΙΚΑΙΟΥ, ΑΡΧΗ ΤΟΥ «ESTOPPEL» ΚΑΙ ΑΝΑΚΤΗΣΗ ΤΗΣ ΕΝΙΣΧΥΣΗΣ
6.4. Οι αρχές του «estoppel» και της ασφάλειας δικαίου
(181)
Η Επιτροπή θεωρεί ότι δεν υφίσταται λόγος απομάκρυνσης από τις εκτιμήσεις που διατυπώνονται στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας. Πράγματι, η Επιτροπή δεν παραβίασε ούτε την αρχή του «estoppel» ούτε την αρχή της ασφάλειας δικαίου.
(182)
Η «consulta vinculante» της 21ης Μαρτίου 2012, η οποία εισήγαγε τη νέα διοικητική ερμηνεία, είναι αποτέλεσμα συγκεκριμένης επιλογής εκ μέρους των ισπανικών αρχών. Η εν λόγω διοικητική πράξη, η οποία είχε ως συνέπεια τη διαμόρφωση μιας κατάστασης νέας ενίσχυσης που χορηγήθηκε παρανόμως χωρίς προηγούμενη κοινοποίηση στην Επιτροπή, συνιστά πράξη των ισπανικών αρχών και όχι πράξη της Επιτροπής. Επομένως, η αρχή του «estoppel» είναι άνευ αντικειμένου.
(183)
Όσον αφορά την εικαζόμενη παραβίαση της αρχής της ασφάλειας δικαίου, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το περιεχόμενο μιας απόφασης για κρατικές ενισχύσεις πρέπει να καθορίζεται όχι μόνο με αναφορά στο ίδιο το κείμενο της εν λόγω αποφάσεως, αλλά λαμβανομένου επίσης υπόψη του καθεστώτος ενισχύσεων, όπως αυτό περιγράφεται και εφαρμόζεται με συγκεκριμένο τρόπο από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος (61).
(184)
Ως προς το σημείο αυτό, εάν διαπιστωθεί ενδεχομένως παραβίαση της εν λόγω αρχής, η Επιτροπή φρονεί ότι η αρχή της ασφάλειας δικαίου παραβιάστηκε ουσιαστικά από την Ισπανία. Επιπλέον, η Επιτροπή εκτιμά ότι η δημιουργία, ενδεχομένως, ανασφάλειας δικαίου απορρέει πιθανότατα από τον ανακριβή και ασαφή χαρακτήρα της διατύπωσης ορισμένων διατάξεων του καθεστώτος.
6.5. Ανάκτηση της ενίσχυσης
(185)
Το επίμαχο μέτρο τέθηκε σε εφαρμογή χωρίς να κοινοποιηθεί προηγουμένως στην Επιτροπή, όπως προβλέπεται στο άρθρο 108 παράγραφος 3 της Συνθήκης. Επομένως, το μέτρο συνιστά παράνομη ενίσχυση.
(186)
Στην περίπτωση που κρατική ενίσχυση, η οποία έχει χορηγηθεί παρανόμως, θεωρηθεί ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά, το γεγονός αυτό έχει ως συνέπεια την ανάκτηση της ενίσχυσης αυτής από τους δικαιούχους, σύμφωνα με το άρθρο 14 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999. Μέσω της ανάκτησης της ενίσχυσης, επανέρχεται, στον βαθμό που είναι δυνατόν, η κατάσταση ανταγωνισμού που προϋπήρχε της χορήγησης της ενίσχυσης. Το προς ανάκτηση ποσό θα πρέπει να είναι σε θέση να καταργεί το οικονομικό πλεονέκτημα που χορηγήθηκε στους δικαιούχους.
(187)
Ούτε οι ισπανικές αρχές ούτε τα τριάντα ενδιαφερόμενα μέρη προέβαλαν επιχειρήματα τα οποία δικαιολογούν τη μη εφαρμογή της βασικής αυτής αρχής. Κατά συνέπεια, πρέπει να απαιτηθεί από την Ισπανία η ανάκτηση της μη συμβιβάσιμης ενίσχυσης.
(188)
Για δεδομένο έτος και δεδομένο δικαιούχο, η αξία της ενίσχυσης αντιστοιχεί στη φορολογική απαλλαγή που χορηγήθηκε κατ' εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS για τις έμμεσες συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρείες εκμετάλλευσης που προκύπτουν από προηγούμενες άμεσες συμμετοχές σε εταιρείες χαρτοφυλακίου.
6.6. Δικαιολογημένη εμπιστοσύνη
(189)
Οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη ισχυρίζονται ότι η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη που αναγνωρίζεται στην πρώτη και δεύτερη απόφαση πρέπει να ισχύει επίσης για τις έμμεσες συμμετοχές που προκύπτουν από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου. Ως προς το σημείο αυτό, υποστηρίζουν ότι η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη πρέπει να αναγνωριστεί λόγω των αναφορών που γίνονται στις έμμεσες συμμετοχές στο κείμενο της πρώτης και δεύτερης απόφασης, στις απαντήσεις στις γραπτές κοινοβουλευτικές ερωτήσεις, καθώς και στις εξαγορές που αναφέρονται στο δελτίο Τύπου του 2007 για την απόφαση κίνησης της διαδικασίας.
(190)
Η Επιτροπή δεν συμφωνεί με τα επιχειρήματα που προβάλλουν οι ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη και θεωρεί ότι η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη που αναγνωρίζεται στην πρώτη και δεύτερη απόφαση δεν μπορεί να επεκταθεί κατά τρόπο ώστε να καλύπτει καταστάσεις (έμμεσες συμμετοχές που προκύπτουν από την απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου) οι οποίες δεν καλύπτονταν από το πεδίο εφαρμογής του μέτρου κατά τον χρόνο έκδοσης των εν λόγω αποφάσεων. Πράγματι, η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη μπορεί να βασίζεται μόνο σε αντικειμενικά στοιχεία τα οποία είναι γνωστά κατά τον χρόνο έκδοσης μιας απόφασης και όχι σε μελλοντικά γεγονότα, όπως η εισαγωγή νέας διοικητικής ερμηνείας.
(191)
Σύμφωνα με την πάγια νομολογία (62), το δικαίωμα επικλήσεως της αρχής προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης παρέχεται σε κάθε πρόσωπο στο οποίο ένα θεσμικό όργανο της Ευρωπαϊκής Ένωσης δημιούργησε βάσιμες προσδοκίες, παρέχοντας στο εν λόγω πρόσωπο συγκεκριμένες διαβεβαιώσεις. Τέτοιες διαβεβαιώσεις, ασχέτως της μορφής υπό την οποία γνωστοποιήθηκαν, αποτελούνται από ακριβή, απαλλαγμένα αιρέσεων και συγκλίνοντα πληροφοριακά στοιχεία.
(192)
Η απουσία ρητών περιορισμών στο υπό εξέταση καθεστώς ενισχύσεων δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελεί ακριβή, απαλλαγμένα αιρέσεων και συγκλίνοντα πληροφοριακά στοιχεία που παρέχονται από την Επιτροπή στις ενδιαφερόμενες εταιρείες όσον αφορά την εφαρμογή του μέτρου και στις έμμεσες συμμετοχές που προκύπτουν από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου. Κατά συνέπεια, η απουσία των εν λόγω ρητών περιορισμών δεν μπορεί να δημιουργεί για τις ενδιαφερόμενες εταιρείες κλίμα δικαιολογημένης εμπιστοσύνης ότι το μέτρο θα μπορούσε να ισχύει νομίμως και για τις έμμεσες συμμετοχές (63).
(193)
Ακόμη και αν οι αναφορές που γίνονται στις έμμεσες συμμετοχές στην πρώτη και δεύτερη απόφαση μπορούσαν όντως να δημιουργήσουν εμπιστοσύνη για τις ενδιαφερόμενες εταιρείες, είναι απαραίτητο να εξεταστεί εάν η εν λόγω εμπιστοσύνη είναι δικαιολογημένη (64). Η Επιτροπή είναι της άποψης ότι οι εταιρείες που απέκτησαν έμμεσες συμμετοχές δεν μπορούν να επικαλεστούν την ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης ότι οι έμμεσες συμμετοχές διέπονταν από τις διατάξεις του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, δεδομένου ότι οι εν λόγω εταιρείες είχαν πλήρη επίγνωση της διοικητικής πρακτικής που εφάρμοζαν οι φορολογικές αρχές και το TEAC έως το 2012. Οι εταιρείες αυτές γνώριζαν ότι το φορολογικό καθεστώς που γνωστοποιήθηκε στην Επιτροπή, ήτοι το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, εφαρμοζόταν ήδη εκείνη την περίοδο, εξαιρώντας από το πεδίο εφαρμογής του τις έμμεσες συμμετοχές που προκύπτουν από την άμεση απόκτηση συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου.
(194)
Οι ισπανικές αρχές ισχυρίζονται ότι η ύπαρξη περιοριστικής διοικητικής ερμηνείας δεν μειώνει τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ως προς την ισχύ του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS που είχαν ενδεχομένως οι επιχειρήσεις οι οποίες απέκτησαν έμμεσες συμμετοχές μέσω της άμεσης απόκτησης συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου. Και αυτό διότι το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS 1) αποτελεί σαφή διάταξη· 2) παραπέμπει ρητώς στο άρθρο 21 του νόμου TRLIS, το οποίο αναφέρεται στις άμεσες και τις έμμεσες συμμετοχές· 3) περιλαμβάνει ρητή αναφορά στους κανόνες για τους ενοποιημένους λογαριασμούς· 4) αποσκοπεί στην προώθηση των διεθνών επενδύσεων εκ μέρους των ισπανικών εταιρειών.
(195)
Η Επιτροπή δεν συμφωνεί με την προαναφερόμενη αιτιολόγηση. Έχει αποδειχθεί ότι το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS αποτελεί ασαφή διάταξη λόγω της αόριστης αναφοράς που κάνει στους λογιστικούς κανόνες ενοποίησης και της ανακριβούς παρέκτασης στα κριτήρια που περιλαμβάνονται στο άρθρο 21 του νόμου TRLIS. Πράγματι, το άρθρο 21 είχε σχεδιαστεί αρχικά με σκοπό τον καθορισμό των προϋποθέσεων για τη φορολογική απαλλαγή μερισμάτων και εισοδημάτων ξένης προέλευσης. Η αναφορά του άρθρου 21 στις έμμεσες συμμετοχές προσκρούει στην απαίτηση άσκησης οικονομικής δραστηριότητας από την άμεσα αποκτηθείσα εταιρεία. Επιπλέον, η ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης δεν μπορεί να ερείδεται στο σκεπτικό ενός καθεστώτος ενισχύσεων, όπως ορίζεται στο άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, το οποίο είχε ήδη χαρακτηριστεί ως μέτρο παράνομης και μη συμβιβάσιμης ενίσχυσης στην πρώτη και δεύτερη απόφαση λόγω της διαφοροποιημένης φορολογικής μεταχείρισης των συμμετοχών σε αλλοδαπές και εγχώριες εταιρείες που αποκτούν εγκατεστημένες στην Ισπανία εταιρείες. Η Επιτροπή εκτιμά ότι ο ανακριβής και ασαφής χαρακτήρας της εν λόγω διάταξης προκάλεσε την αντιπαράθεση όσον αφορά την ερμηνεία της. Στην πραγματικότητα, η αντιπαράθεση αυτή αποδεικνύεται στην πλειονότητα των consultas της DGT και των αποφάσεων του TEAC. Ως εκ τούτου, οι ισπανικές αρχές δεν μπορούν να προβάλλουν τον ισχυρισμό ότι, παρά την ύπαρξη της περιοριστικής διοικητικής ερμηνείας, το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS μπορούσε να δημιουργήσει δικαιολογημένη εμπιστοσύνη για τις εταιρείες που αποκτούσαν έμμεσες συμμετοχές.
(196)
Όσον αφορά ειδικότερα την εξαγορά της Scottish Power από την Iberdrola, η Επιτροπή παρατηρεί ότι στην απόφαση συγχώνευσης (COMP M.4517) επισημαίνεται με σαφήνεια ότι δεν ήταν ούτε αναγκαίο ούτε σκόπιμο να διερευνηθεί εάν το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS συνιστούσε μέτρο κρατικής ενίσχυσης (βλέπε αιτιολογική σκέψη 42 της εν λόγω απόφασης) για τους σκοπούς της απόφασης συγχώνευσης.
(197)
Όσον αφορά τους ισχυρισμούς της Ισπανίας και των ενδιαφερομένων τρίτων μερών σύμφωνα με τους οποίους οι απαντήσεις στις γραπτές κοινοβουλευτικές ερωτήσεις δημιουργούσαν δικαιολογημένη εμπιστοσύνη για τους δικαιούχους της ενίσχυσης, η Επιτροπή επισημαίνει ότι οι γραπτές κοινοβουλευτικές ερωτήσεις δεν επικεντρώνονταν στη διαφοροποίηση μεταξύ των άμεσων και των έμμεσων συμμετοχών, αλλά διατύπωναν ερωτήματα σχετικά με το κατά πόσον το καθεστώς που προβλέπεται στο άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS συνιστούσε ενδεχομένως μέτρο κρατικής ενίσχυσης. Κατά συνέπεια, από τις απαντήσεις που παρέσχε η Επιτροπή στις γραπτές κοινοβουλευτικές ερωτήσεις θα μπορούσε να συναχθεί ότι καλύπτονταν τόσο οι άμεσες όσο και οι έμμεσες συμμετοχές.
(198)
Όσον αφορά τον ισχυρισμό σύμφωνα με τον οποίο η πρώτη και δεύτερη απόφαση θα μπορούσαν να δημιουργήσουν δικαιολογημένη εμπιστοσύνη, λαμβανομένου υπόψη ότι αμφότερες οι αποφάσεις κάνουν αναφορά στις έμμεσες συμμετοχές, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι οι εν λόγω αναφορές έγιναν αποκλειστικά και μόνο επειδή στις εθνικές νομικές διατάξεις αναφέρονται τόσο οι άμεσες όσο και οι έμμεσες συμμετοχές. Πιο συγκεκριμένα, το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS διαπαραπέμπει στο άρθρο 21 του νόμου TRLIS, το οποίο ορίζει ότι τουλάχιστον το 5 % των συμμετοχών της αλλοδαπής εταιρείας πρέπει να ανήκει αδιαλείπτως στην κυριότητα της ισπανικής εταιρείας για χρονική περίοδο τουλάχιστον ενός έτους. Το γεγονός ότι οι ισπανικές αρχές εφάρμοζαν το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS μόνο στις άμεσες συμμετοχές δεν αμφισβητείται ούτε από την Ισπανία ούτε από τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη. Επομένως, όπως επισημαίνεται ήδη ανωτέρω, η Επιτροπή έχει το δικαίωμα να βασίζεται στις διευκρινίσεις που παρέσχε το εν λόγω κράτος μέλος και μπορούσε ευλόγως, κατά συνέπεια, να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι το καθεστώς εφαρμοζόταν κατά τον τρόπο που είχε υποδείξει το συγκεκριμένο κράτος μέλος.
(199)
Επιπροσθέτως, η Επιτροπή θεωρεί ότι, αν και η επικοινωνία μεταξύ των ισπανικών αρχών και της Επιτροπής -στο πλαίσιο της οποίας αποσαφηνίστηκε ότι στην πράξη μπορούσε να εκπίπτει μόνο η χρηματοοικονομική υπεραξία που προκύπτει από τις άμεσες συμμετοχές σε εταιρείες εκμετάλλευσης- δεν αντικατοπτρίζεται στη διατύπωση των αποφάσεων, ωστόσο δεν δημιουργεί για τους δικαιούχους της ενίσχυσης δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ότι το άρθρο 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS καλύπτει επίσης τις έμμεσες συμμετοχές. Οι δικαιούχοι της ενίσχυσης ήταν ήδη ενήμεροι για τη συνεπή και συστηματική διοικητική πρακτική η οποία εξαιρούσε τις έμμεσες συμμετοχές που προέκυπταν μέσω της απόκτησης συμμετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS και η οποία εφαρμοζόταν έως το 2012.
(200)
Εν κατακλείδι, η Επιτροπή θεωρεί ότι η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη που αναγνωρίζεται στην πρώτη και δεύτερη απόφαση δεν μπορεί να επεκταθεί σε καταστάσεις που δεν καλύπτονταν από το πεδίο εφαρμογής του επίμαχου μέτρου κατά τον χρόνο της έκδοσης της πρώτης και δεύτερης απόφασης.
7. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ
(201)
Βάσει των προαναφερομένων, η Επιτροπή θεωρεί ότι η νέα διοικητική ερμηνεία, η οποία διεύρυνε το πεδίο εφαρμογής ενός καθεστώτος που είχε ήδη χαρακτηριστεί ως παράνομη και μη συμβιβάσιμη ενίσχυση, χωρίς να το κοινοποιήσει προηγουμένως στην Επιτροπή, συνιστά μέτρο παράνομης και μη συμβιβάσιμης ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 1 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999.
(202)
Η Επιτροπή θεωρεί το εν λόγω μέτρο μη συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά δυνάμει του άρθρου 107 παράγραφος 2 και παράγραφος 3 της Συνθήκης.
(203)
Η ενίσχυση πρέπει να ανακτηθεί από τους δικαιούχους δυνάμει του άρθρου 14 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999,
ΕΞΕΔΩΣΕ ΤΗΝ ΠΑΡΟΥΣΑ ΑΠΟΦΑΣΗ:
Άρθρο 1
Η νέα διοικητική ερμηνεία που εξέδωσε το Βασίλειο της Ισπανίας, βάσει της οποίας επεκτείνεται το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παράγραφος 5 του βασιλικού νομοθετικού διατάγματος αριθ. 4/2004, της 5ης Μαρτίου 2004, το οποίο κωδικοποίησε τις τροποποιήσεις στον ισπανικό νόμο περί φορολογίας των εταιρειών ώστε να καλύπτει και τις έμμεσες συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρείες μέσω της άμεσης απόκτησης συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρείες χαρτοφυλακίου, και η οποία τέθηκε παράνομα σε ισχύ από την Ισπανία, κατά παράβαση του άρθρου 108 παράγραφος 3 της Συνθήκης, είναι ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά.
Άρθρο 2
Η ατομική ενίσχυση που χορηγείται δυνάμει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1 δεν συνιστά κρατική ενίσχυση εφόσον, τη στιγμή που χορηγείται, πληροί τις προϋποθέσεις που καθορίζει κανονισμός που έχει εκδοθεί σύμφωνα με το άρθρο 2 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 994/98 του Συμβουλίου (65), ο οποίος εφαρμόζεται τη στιγμή που χορηγείται η ενίσχυση.
Άρθρο 3
Η ατομική ενίσχυση που χορηγείται δυνάμει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1, η οποία, τη στιγμή που χορηγείται, πληροί τις προϋποθέσεις που καθορίζει κανονισμός που έχει εκδοθεί σύμφωνα με το άρθρο 1 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 994/98, ή με οποιοδήποτε άλλο εγκεκριμένο καθεστώς ενισχύσεων, είναι συμβατή με την εσωτερική αγορά μέχρι τον μέγιστο βαθμό έντασης ενίσχυσης που μπορεί να εφαρμοστεί σε αυτό το είδος ενισχύσεων.
Άρθρο 4
1. Το Βασίλειο της Ισπανίας υποχρεούται να άρει το καθεστώς ενισχύσεων που αναφέρεται στο άρθρο 1, όσον αφορά την ενίσχυση που χορηγείται σε δικαιούχους κατά την έμμεση απόκτηση συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρείες μέσω της άμεσης εξαγοράς συμμετοχών σε εταιρείες χαρτοφυλακίου, στο μέτρο που είναι ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά.
2. Το Βασίλειο της Ισπανίας θα ανακτήσει από τους δικαιούχους την ασυμβίβαστη ενίσχυση η οποία χορηγήθηκε δυνάμει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1.
3. Τα ποσά, η ανάκτηση των οποίων εκκρεμεί, υπόκεινται σε τόκους από την ημερομηνία που τέθηκαν στη διάθεση των δικαιούχων έως και την ανάκτησή τους.
4. Οι τόκοι υπολογίζονται με τη μέθοδο του ανατοκισμού βάσει του κεφαλαίου V του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 794/2004 της Επιτροπής (66).
5. Το Βασίλειο της Ισπανίας θα ακυρώσει, από την ημερομηνία έκδοσης της παρούσας απόφασης, κάθε εκκρεμούσα καταβολή ενίσχυσης στο πλαίσιο του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1.
Άρθρο 5
1. Η ανάκτηση της ενίσχυσης που χορηγήθηκε στο πλαίσιο του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1 είναι άμεση και εκτελεστέα.
2. Το Βασίλειο της Ισπανίας υποχρεούται να διασφαλίσει την εκτέλεση της παρούσας απόφασης εντός τεσσάρων μηνών από την ημερομηνία κοινοποίησής της.
Άρθρο 6
1. Εντός δύο μηνών από την κοινοποίηση της παρούσας απόφασης, το Βασίλειο της Ισπανίας υποχρεούται να υποβάλει τις ακόλουθες πληροφορίες:
α)
τον κατάλογο των δικαιούχων που έλαβαν ενίσχυση στο πλαίσιο του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1 και το συνολικό ποσό της ενίσχυσης που εισέπραξε καθένας από αυτούς στο πλαίσιο του εν λόγω καθεστώτος·
β)
το συνολικό ποσό (κεφάλαιο και τόκοι ανάκτησης) που πρέπει να ανακτηθεί από κάθε δικαιούχο·
γ)
λεπτομερή περιγραφή των μέτρων που έχουν ήδη ληφθεί και των μέτρων που πρόκειται να ληφθούν για την εκτέλεση της παρούσας απόφασης·
δ)
έγγραφα τα οποία αποδεικνύουν ότι οι δικαιούχοι έχουν λάβει εντολή επιστροφής της ενίσχυσης.
2. Το Βασίλειο της Ισπανίας υποχρεούται να τηρεί ενήμερη την Επιτροπή σχετικά με την πρόοδο των εθνικών μέτρων που ελήφθησαν για την εκτέλεση της παρούσας απόφασης έως ότου ολοκληρωθεί η ανάκτηση της ενίσχυσης που χορηγήθηκε στο πλαίσιο του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1. Υποχρεούται επίσης να διαβιβάζει άμεσα, κατόπιν απλού αιτήματος της Επιτροπής, πληροφορίες σχετικά με τα μέτρα που έχουν ήδη ληφθεί και πρόκειται να ληφθούν για την εκτέλεση της παρούσας απόφασης. Υποβάλλει επίσης αναλυτικά στοιχεία αναφορικά με τα ποσά της ενίσχυσης και τους τόκους ανάκτησης που έχουν ήδη επιστραφεί από τους δικαιούχους.
Άρθρο 7
Η παρούσα απόφαση απευθύνεται στο Βασίλειο της Ισπανίας.
Βρυξέλλες, 15 Οκτωβρίου 2014.