ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 26. ledna 2011
o státní podpoře Německa C 7/10 (ex CP 250/09 a NN 5/10) „Zákon o dani z příjmu právnických osob (KStG), systém převodu daňových ztrát („Sanierungsklausel“)“
(oznámeno pod číslem K(2011) 275)
(Pouze německé znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/527/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o Evropské unii a Smlouvu o fungování Evropské unie (SFEU), a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy (1),
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (2),
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
V dopisech ze dne 5. srpna 2009 a 30. září 2009 Komise požádala Německo o informace k § 8c zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „KStG“ (Körperschaftsteuergesetz)). Německé orgány odpověděly dopisy ze dne 20. srpna 2009 a 5. listopadu 2009. Rozhodnutím ze dne 24. února 2010 zahájila Komise ohledně podpory formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU.
(2)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Zároveň byly zúčastněné strany vyzvány k podání připomínek.
(3)
Německé orgány zaslaly své připomínky dopisem ze dne 9. dubna 2010.
(4)
Ve dnech 9. dubna a 3. června 2010 se v Bruselu uskutečnila dvě setkání se zástupci Německa. Další informace Německo poskytlo dne 2. července 2010. Komise neobdržela žádné připomínky zúčastněných stran.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Souvislosti
(5)
Zdanění podniků v Německu probíhá v zásadě na základě zákona o dani z příjmu (dále jen „EStG“ (Einkommensteuergesetz)) a KStG. Podle § 10d odst. 2 EStG lze ztráty zaznamenané v jednom fiskálním roce převést, tj. zdanitelné příjmy v následujících zdaňovacích obdobích je možné podle principu daňové způsobilosti snížit započtením ztrát celkem až o 1 mil. EUR ročně. Tuto možnost převodu ztrát mají podle § 8 odst. 1 KStG také podniky, na které se vztahuje daň z příjmu právnických osob.
(6)
Možnost převodu ztrát vedla k tomu, že byly kupovány podniky, které již před dlouhou dobou ukončily veškerou činnost, avšak stále ještě vlastnily převody ztrát (tzv. zastřešující společnosti (empty-shell companies)).
(7)
Aby se zabránilo nákupu takových zastřešujících společností, omezil německý zákonodárce v roce 1997 možnost převodu ztrát tím, že do § 8 odst. 4 KStG zavedl tzv. pravidlo pro nákup zastřešujících společností. Toto pravidlo omezilo možnost převodu ztrát na podniky, které byly právně a hospodářsky totožné s podnikem, jenž ztrátu zaznamenal. Neobsahuje sice definici pojmu „hospodářsky totožný“, ale obsahuje jeden negativní příklad a dva pozitivní.
a)
O hospodářskou totožnost se nejedná, pokud se převádí více než polovina podílů kapitálové společnosti a pokud kapitálová společnost pokračuje ve své hospodářské činnosti nebo ji znovu zahájí s převážně novým majetkem podniku.
b)
Naopak o hospodářskou totožnost se jedná, pokud vklad nového majetku podniku slouží pouze k ozdravení hospodářské činnosti, která způsobila zbývající odpočet ztráty, a pokud tento subjekt v následujících pěti letech pokračuje v hospodářské činnosti v objemu srovnatelném s celkovým obrazem hospodářských poměrů.
c)
O hospodářskou totožnost je jedná rovněž tehdy, když nabyvatel, namísto aby vložil do podniku nový majetek, vyrovná ztráty, které ztrátovému podniku vznikly.
(8)
Oba poslední příklady byly společně označeny jako „systém převodu daňových ztrát“ (Sanierungsklausel).
(9)
§ 8 odst. 4 KStG byl s účinností od 1. ledna 2008 zrušen zákonem o reformě podnikových daní z roku 2008.
(10)
Tímto zákonem o reformě podnikových daní byl také zaveden nový § 8c odst. 1 KStG, jenž oproti bývalému § 8 odst. 4 KStG podstatně silněji omezuje možnost převodu ztrát v případě nabytí podílů. Nové ustanovení stanoví:
a)
Nevyužité ztráty nejsou vůbec odpočitatelné, bylo-li převedeno na nabyvatele více než 50 % upsaného kapitálu, členských práv, podílnických práv nebo hlasovacích práv v určitém subjektu.
b)
Bylo-li během pětiletého období převedeno více než 25 %, avšak maximálně 50 % upsaného kapitálu, členských práv, podílnických práv nebo hlasovacích práv v určitém subjektu, zanikají nevyužité ztráty poměrně k výši procentuální změny ve vlastnictví podílů.
(11)
Nová úprava zpočátku nepředpokládala žádnou výjimku pro podniky, v nichž došlo zároveň k restrukturalizaci i k významným změnám ve struktuře podílníků.
(12)
Po odůvodnění zákona, které schválil německý Spolkový sněm spolu se zákonem o reformě podnikových daní z roku 2008, byl § 8 odst. 4 KStG nahrazen následnou úpravou § 8c odst. 1 KStG, aby se režim zjednodušil (odůvodnění zákona naznačuje, že z praktického použití § 8 odst. 4 KStG vyplynuly četné složité právní otázky) a aby se cíleně postupovalo proti zneužití (4). Zákonodárce si byl vědom toho, že tato úprava znamená, že při restrukturalizaci podniků v obtížích spojené s nabytím účasti už nebude možné převádět ztráty. To však bylo považováno za přijatelné, neboť daňové orgány se mohly vzdát daňových pohledávek v takových případech na základě spravedlivého nároku i bez výslovné zákonné úpravy (5).
2.2 Opatření
(13)
V červnu 2009 bylo úpravou § 8c KStG zavedeno ustanovení jako § 8c odst. 1a KStG, podle něhož je i nadále možný převod ztrát, pokud účelem nabytí podniku v obtížích je jeho restrukturalizace. Tato úprava byla součástí zákona o nižším zatížení občanů v oblasti zdravotního pojištění (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). Nové ustanovení je rovněž označováno jako systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel), případně jako nový systém převodu daňových ztrát (aby se odlišilo od předchozího režimu v § 8 odst. 4 KStG). Tímto byla vytvořena výjimka pro omezení převodu ztrát zavedené § 8c odst. 1 KStG od 1. ledna 2008.
(14)
Podle § 8c odst. 1a KStG smí právnická osoba převést ztráty za těchto podmínek také v případě změn ve vlastnictví podílů spadajících pod § 8c odst. 1 KStG:
a)
účelem nabytí podílů je restrukturalizace subjektu (7);
b)
podnik je v okamžiku nabytí podílů v platební neschopnosti nebo je nadměrně zadlužený, nebo je těmito jevy ohrožen (8);
c)
zásadní struktury podniku zůstanou zachovány, což předpokládá, že
-
subjekt se řídí uzavřenou podnikovou dohodou obsahující ustanovení o zachování pracovních míst, nebo
-
je v prvních pěti letech po nabytí podílů zachováno 80 % pracovních míst (měřeno průměrným ročním objemem mezd), nebo
-
je během dvanácti měsíců do podniku vložen značný majetek nebo jsou odepsány závazky, které ještě mají hodnotu; o vložení značného majetku do podniku se jedná tehdy, když nový majetek podniku odpovídá nejméně 25 % aktiv předcházejícího hospodářského roku; zpětné převody kapitálové společnosti, ke kterým dojde během tří let po vkladu nového majetku podniku, snižují hodnotu vloženého majetku;
d)
v průběhu pěti let po nabytí podílů nedojde ke změně odvětví činnosti;
e)
podnik v okamžiku nabytí podílů neukončil hospodářskou činnost.
(15)
§ 8c odst. 1a KStG vstoupil v platnost 10. července 2009 a platí zpětně od 1. ledna 2008.
(16)
§ 8c odst. 1a KStG byl původně zaveden jen dočasně do 31. prosince 2009. Dne 22. prosince 2009 však německý Spolkový sněm schválil v rámci zákona o urychlení růstu z roku 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz 2009) (9) ustanovení, které zrušilo příslušné ustanovení KStG o skončení platnosti.
(17)
V této souvislosti je třeba poznamenat, že ztráty, které lze převést, mohou být započítány pouze proti ziskům restrukturalizovaného podniku. Nabyvatel nemůže tyto ztráty započítat proti svým vlastním ziskům.
(18)
To platí i tehdy, když nabyvatel konsoliduje své daňové závazky na úrovni koncernu, neboť § 15 věta 1 č. 1 KStG zakazuje převod ztrát, pokud je společnost součástí daňové jednotky (10).
(19)
Podle německých právních předpisů o dani z příjmu právnických osob však takové ztráty nezanikají; jsou pouze „zmraženy“ na úrovni daňové jednotky a mohou být použity, jakmile už podnik není konsolidován. U těchto „zmražených“ ztrát neexistuje žádná lhůta pro převod.
(20)
Nabyvatel je § 8c odst. 1a KStG nepřímo zvýhodňován, neboť se daňové zatížení restrukturalizovaného podniku po úspěšném ukončení restrukturalizace snižuje. Kromě toho může nabyvatel samozřejmě zcela nebo částečně začlenit svou hospodářskou činnost do získaného podniku a tímto způsobem využít převedených ztrát.
2.3 Porovnání ustanovení § 8c odst. 1a KStG a § 8 odst. 4 KStG
(21)
Nové režim podle § 8c odst. 1a KStG se odlišuje od předchozího pravidla podle zrušeného § 8 odst. 4 KStG jedním důležitým a pro posouzení opatření rozhodujícím aspektem.
(22)
Podle § 8c odst. 1 KStG podnik nemůže provést převod ztrát, pokud je převáděna více než polovina podílů, ledaže by se použil systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel). Tímto podle obecného pravidla ztráta při významné změně ve struktuře podílů společníků zaniká. Stávající systém převodu daňových ztrát je tudíž výjimkou z obecného pravidla.
(23)
Podle bývalého § 8 odst. 4 KStG spočívalo obecné pravidlo v tom, že převod ztrát byl při významné změně ve struktuře podílů společníků i nadále možný, pokud existovala hospodářská totožnost podniku. Cílem této výjimky bylo zabránit zneužití (např. ve formě nákupu zastřešujících společností).
3. ROZHODNUTÍ O ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(24)
Dopisem ze dne 24. února 2010 Komise informovala Německo o svém rozhodnutí zahájit ve věci podpory řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU.
(25)
Komise ve svém rozhodnutí o zahájení řízení zastávala názor, že § 8c odst. 1a KStG rozlišuje mezi zdravými podniky, které zaznamenaly ztrátu, a podniky (potenciálně) platebně neschopnými nebo nadměrně zadluženými tím, že zvýhodňuje pouze posledně jmenované. § 8c odst. 1a KStG proto zřejmě představoval výjimku z referenčního systému, podle něhož by obě skupiny podniků nebyly způsobilé pro převod ztrát. Jelikož byly předpoklady uvedené v čl. 107 odst. 1 SFEU zřejmě splněny, Komise zastávala předběžné stanovisko, že je opatření selektivní a že zahrnuje státní podporu. Nakonec Komise vysvětlila, že má pochybnosti ohledně slučitelnosti opatření s čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU podle výkladu dočasného rámce Společenství (11) a s čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU podle výkladu pokynů pro státní podporu na záchranu a restrukturalizaci podniků v obtížích (12) a pokynů k regionální podpoře (13).
(26)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (14). Komise vyzvala Německo a všechny zúčastněné strany, aby podaly připomínky.
(27)
Po zahájení formálního vyšetřovacího řízení spolkové ministerstvo financí upozornilo orgány odpovědné za výběr daní, aby § 8c odst. 1a KStG již nepoužívaly, dokud Komise nepřijme v této věci konečné rozhodnutí, a informovaly příslušné podniky, že v případě, že Komise vydá záporné rozhodnutí, budou muset být podpory vráceny (15).
4. STANOVISKO NĚMECKA
(28)
Německé orgány se domnívají, že § 8c odst. 1a KStG nepředstavuje státní podporu z těchto tří důvodů:
a)
režim je v souladu se zásadou soukromého věřitele (viz oddíl 4.1);
b)
není selektivní (viz oddíl 4.2);
c)
je oprávněn povahou a vnitřní strukturou německého daňového systému (viz oddíl 4.3).
(29)
Německé orgány kromě toho tvrdí, že nový systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel) v § 8c odst. 1a KStG v zásadě odpovídá starému systému převodu daňových ztrát v § 8 odst. 4 KStG, k němuž Komise nikdy nevyjádřila pochybnosti (viz oddíl 4.4), a že několik dalších členských států má obdobná daňová pravidla (viz oddíl 4.5).
4.1 Soulad se zásadou soukromého věřitele
(30)
Toto tvrzení německé orgány předložily poprvé dopisem ze dne 2. července 2010. Německé orgány v něm vysvětlují, že zásadu soukromého věřitele lze použít rovněž v oblasti výběru fiskálních nebo parafiskálních pohledávek (16). Vztah německého státu k jeho daňovým poplatníkům je srovnatelný s trvalým závazkovým vztahem mezi soukromým věřitelem a dlužníkem, jakým je např. nájemní nebo pracovní smlouva. Podle názoru německých orgánů by se soukromý věřitel v trvalém závazkovém vztahu vzdal části svých budoucích nároků, pokud by se tím umožnilo převzetí dlužníka jiným podnikem a tím i další trvání trvalého závazkového vztahu.
4.2 Neselektivnost opatření
(31)
Německo se domnívá, že § 8c odst. 1a KStG je obecným opatřením, neboť jej mohou využívat všechny podniky nezávisle na jejich příslušnosti k určitému regionu, výrobnímu odvětví nebo velikosti podniku. Tvrdí, že potenciálně se každý podnik může bez vlastního zavinění dostat do finančních obtíží a je způsobilý pro použití pravidla.
(32)
Německo upozorňuje na to, že Komise ve svém sdělení o zdanění podnikatelské činnosti z roku 1998 sama zastává názor, že čistě technická daňová opatření, jako jsou předpisy o převodu ztrát, nejsou selektivní „za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu“, a že „skutečnost, že některé podniky nebo některá odvětví těží z těchto některých daňových opatření více než jiné, neznamená nezbytně, že se na ně vztahují soutěžní předpisy upravující státní podporu“ (17).
(33)
Německé orgány se domnívají, že tyto úvahy jsou obzvláště důležité pro daňové pobídky pro výzkum a vývoj, ale také v oblasti ochrany životního prostředí, vzdělávání nebo zaměstnanosti. Daňová pravidla prospívající podnikům, které v těchto oblastech vyvíjejí zvláštní úsilí, nejsou podle Německa selektivní, jelikož jsou přístupná všem podnikům, i když je de facto využívají více podniky, které působí v určitých oblastech. Německé orgány se domnívají, že by totéž mělo platit také pro daňová pravidla, která prospívají podnikům v obtížích, které byly získány za účelem restrukturalizace.
(34)
Německo tvrdí, že Soudní dvůr a Soud akceptovaly, že opatření, které prospívá výlučně podnikům v obtížích, v zásadě může být obecným opatřením, které není selektivní. Německo v této souvislosti odkazuje nejprve na věc DMT, kde Soudní dvůr ohledně belgického platebního nástroje pro podniky v obtížích zjistil toto (18):
„Francouzská vláda tvrdí, že úlevy na platbách příspěvků na sociální zabezpečení nepředstavují státní podporu, pokud jsou poskytovány za stejných podmínek každému podniku, který je ve finančních obtížích. Zdá se, že v případě režimu zavedeného podle belgického práva tomu tak je. Komise však oponuje, že ONSS má při poskytování úlev na platbách prostor k volnému uvážení.
Jak vyplývá z čl. 92 odst. 1 Smlouvy, na opatření obecné povahy, která nezvýhodňují pouze určité podniky nebo určitá odvětví výroby, se toto ustanovení nevztahuje. Naopak, pokud subjekt poskytující finanční výhody má prostor pro volné uvážení, na jehož základě může vybírat příjemce a určovat podmínky, za jakých je opatření poskytováno, nelze toto opatření považovat za opatření obecné povahy (viz rozsudek ze dne 26. září 1996 ve věci Francie v. Komise, C-241/94, Sb. rozh. 1996, s. I 4551, body 23 a 24).
Je tedy věcí vnitrostátního soudu, aby v hlavním řízení zjistil, zda ONSS má při poskytování úlev na platbách prostor k volnému uvážení a zda - pokud tomu tak není - jsou úlevy na platbách poskytované ONSS obecné povahy nebo zda zvýhodňují určité podniky.“
(35)
Německo dále odkazovalo na věc HAMSA, kde španělské orgány tvrdily, že opatření není selektivní, neboť platí pro všechny podniky v obtížích. Soud se k tomu vyjádřil takto (19):
„V daném případě je třeba tvrzení žalobkyně a Španělského království, že španělský zákon ze dne 26. července 1922 o zastavení plateb zavádí postup obecné povahy platný pro všechny podniky v obtížích, zamítnout. Je sice pravda, že tento zákon nemá být použit selektivně ve prospěch určitých skupin podniků nebo určitých výrobních odvětví, avšak prominutí dluhů kritizovaná Komisí nevyplývají z použití tohoto zákona automaticky, nýbrž z rozhodnutí na základě uvážení příslušných veřejných subjektů. Pokud má subjekt poskytující finanční výhody prostor pro volné uvážení, na jehož základě může vybírat příjemce a určovat podmínky, za jakých je opatření poskytováno, nelze toto opatření podle judikatury považovat za opatření obecné povahy (rozsudek Soudního dvora ze dne 29. června 1999 ve věci DM Transport, C-256/97, Sb. rozh. 1999, s. I 3913, bod 27).“
(36)
Německo tvrdí, že § 8c odst. 1a KStG - oproti opatřením uváděným ve věcech DMT a HAMSA - nepočítá s volným uvážením veřejných subjektů; použití opatření vyplývá automaticky ze zákona. Německo tudíž naopak vyvodilo, že § 8c odst. 1a KStG není selektivní.
(37)
Německo dále zastává názor, že § 8c odst. 1a KStG je normou insolvenčního práva. Způsobilost podniků se opírá o pojmy platební neschopnost, hrozící platební neschopnost a nadměrné zadlužení, které jsou definovány v InsO a představují důvody pro podání návrhu na konkurzní řízení.
(38)
Německo ohledně selektivity dospělo k závěru, že by se z názoru Komise dalo vyvodit, že každá úleva na dani představuje státní podporu, i když je obecně použitelná, a že takový postoj je v rozporu s SFEU.
4.3 Oprávněnost na základě povahy nebo vnitřní struktury daňového systému
(39)
Německo zastává názor, že je výjimka vytvořená § 8c odst. 1a KStG oprávněná povahou a vnitřní strukturou německého systému zdaňování právnických osob. Tvrdí, že existuje objektivní rozdíl mezi podniky v obtížích, které musejí být restrukturalizovány, a jinými podniky, a tento objektivní rozdíl opravňuje k jinému zacházení s podniky v obtížích, které byly získány za účelem restrukturalizace. Německo u těchto tvrzení vychází ze tří úvah.
(40)
Za prvé by podniky v obtížích oproti finančně zdravým podnikům, které by měly možnost volby mezi financováním přes kapitálový trh a hledáním případného nabyvatele, měly pouze možnost hledat si případného nabyvatele, jelikož by na kapitálovém trhu nemohly obdržet cizí kapitál, ani by nezískaly bankovní úvěr. V důsledku toho by podniky v obtížích systematicky ztrácely možnost převodu ztrát, zatímco zdravé podniky by vždy měly možnost volby mezi nabytím cizího kapitálu a hledáním kupce.
(41)
Za druhé Německo tvrdí, že smysl a účel § 8c odst. 1 KStG - zabránit nákupu zastřešujících společností - nevyžaduje vyloučení možnosti převodu ztrát v případech, kdy účelem nabytí je restrukturalizace a nikoli čistě daňový důvod. Bez omezení § 8c odst. 1a KStG na nabývání podniků v obtížích za účelem restrukturalizace, tj. zahrnutím dalších případů nabývání, by smysl normy nebyl zachován.
(42)
Za třetí Německo tvrdí, že pomocí § 8c odst. 1 KStG má být zajištěno, že kupní cena podílů podniku je založena pouze na hospodářské hodnotě podniku a hodnota kumulovaných ztrát k optimalizaci daní není do kupní ceny zahrnuta. Naopak v případě nabytí podniku v obtížích za účelem restrukturalizace nehraje případná hodnota kumulovaných ztrát žádnou zvláštní roli. Na podporu tohoto tvrzení Německo upozorňuje na to, že auditor v účetnictví daňové jednotky podle obchodního práva případným převodům ztrát hospodářsky neprosperující společnosti nepřičítá žádnou hodnotu.
(43)
Na základě kombinace těchto okolností Německo zastává názor, že § 8c odst. 1a KStG, i kdyby byl prima facie selektivní, je v každém případě oprávněný povahou a vnitřní strukturou německého systému daní z příjmu právnických osob.
4.4 Vztah mezi novým a starým systémem převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel)
(44)
Německé orgány poznamenávají, že § 8c KStG k 1. lednu 2008 nahradil podobné pravidlo - § 8 odst. 4 KStG, které bylo zároveň zrušeno. Obě pravidla sledovala stejný účel - zabránit nákupu zastřešujících společností.
(45)
Německé orgány upozorňují na to, že Komise nikdy ohledně § 8 odst. 4 KStG nevyjádřila pochybnosti, tudíž by toto pravidlo nemělo představovat státní podporu.
(46)
Z tohoto důvodu Německo považuje postoj Komise v tomto ohledu za rozporný.
4.5 Obdobná pravidla v jiných daňových systémech
(47)
Německé orgány uvádějí, že v mnoha dalších členských státech existují obdobná pravidla jako § 8c odst. 1a KStG. Jako příklad jsou jmenovány Belgie, Finsko, Itálie, Lucembursko, Nizozemsko a Rakousko. Navzdory velké podobnosti systémů Komise ohledně těchto členských států nepřijala žádná opatření, která má v rámci svých pravomocí v oblasti státních podpor k dispozici.
(48)
Německé orgány k bodu 34 rozhodnutí o zahájení řízení, v němž se vysvětlují opatření Komise přijatá v souvislosti s francouzským daňovým systémem, prohlašují, že se německý systém odlišuje od francouzského systému, který je omezen na určitá hospodářská odvětví a předpokládá úplné osvobození od daně z příjmu právnických osob.
5. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(49)
Podle čl. 107 odst. 1 SFEU jsou podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem.
5.1 Státní prostředky a přičitatelnost státu
(50)
Opatření musí být financováno z státních prostředků a využití státních prostředků musí být přičitatelné státu. Ztráta daňových příjmů se rovná spotřebě státních prostředků ve formě daňových výdajů. Tím, že spolková vláda umožňuje podnikům snížit jejich daňové zatížení v případě daně z příjmu právnických osob, unikají Německu příjmy, tudíž se jedná o státní podporu. Německo Komisi informovalo, že provedení opatření by mohlo vést ke snížení daňových příjmů ročně o 900 milionů EUR. Jelikož je opatření spojené se ztrátou státních prostředků, je poskytováno ze státních prostředků. Podpora je poskytována na základě zákona a je tudíž přičitatelná státu.
5.2 Existence selektivní výhody
(51)
Opatření navíc musí příjemci poskytovat selektivní výhodu. Podle ustálené judikatury zahrnuje pojem podpory nejen pozitivní přínos, ale také opatření, která v různé formě snižují zátěž, jež by podnik musel za obvyklých okolností nést (20).
(52)
Podle § 8c odst. 1 KStG vedou určité změny ve struktuře podílů společníků v podniku k tomu, že částečně nebo zcela ztrácí možnost převodu dřívějších ztrát k daňovým účelům.
(53)
§ 8c odst. 1a KStG poskytuje výjimku z tohoto pravidla pro případ, že se změna ve struktuře podílů společníků týká podniku v obtížích a uskutečňuje se za účelem restrukturalizace.
(54)
§ 8c odst. 1a KStG tudíž může podnikům, které splňují tyto předpoklady, poskytovat selektivní výhodu, neboť jim nabízí možnost při výpočtu zdanitelného příjmu započítat v minulosti zaznamenané ztráty proti budoucím ziskům.
(55)
Německé orgány tvrdí, jak je uvedeno v bodě 28, že § 8c odst. 1a KStG nepředstavuje takovou selektivní výhodu. Toto tvrzení vychází z těchto tří úvah:
a)
§ 8c 1a KStG je v souladu se zásadou soukromého věřitele (5.2.1);
b)
§ 8c odst. 1a KStG není prima facie selektivní (5.2.2);
c)
§ 8c odst. 1a KStG je oprávněn povahou a vnitřní strukturou daňového systému (5.2.3).
(56)
Německo dále poukazuje na podobnosti mezi § 8c odst. 1a KStG a jeho předchůdcem, § 8c odst. 4 KStG (viz 5.2.4), jakož i na skutečnost, že v jiných členských státech existují obdobná pravidla (viz 5.2.5).
5.2.1 Možné uplatnění zásady soukromého věřitele v tržním hospodářství
(57)
Německé orgány tvrdí, že § 8c odst. 1a KStG je slučitelný se zásadou soukromého věřitele, neboť odpovídá chování soukromého věřitele v tržním hospodářství, ke kterému má dlužník trvalý závazkový vztah.
(58)
Komise se domnívá, že toto stanovisko není udržitelné z několika důvodů. Podle judikatury Soudního dvora a Soudu se zásada soukromého věřitele v tržním hospodářství použije pouze tehdy, když stát jedná jako hospodářský subjekt; použití této zásady však nepřipadá v úvahu, pokud stát uplatňuje své výsady jako vykonavatel veřejné moci (21). V daném případě náleží státu jako vykonavateli veřejné moci státní monopol v oblasti zdanění.
(59)
Podle názoru Komise Německem citované judikatury nemění nic na tomto hodnocení. V případě § 8c odst. 1a KStG se jedná o vznik daňového dluhu, zatímco u skutečností vedoucích k rozsudkům ve věcech Španělsko v. Komise (22) a DMT (23) se jednalo o skutečnosti, kdy správa měla možnost stávající daňový dluh prominout. Proto nepřipadá použití zásady soukromého věřitele v tržním hospodářství v této věci v úvahu.
(60)
Za druhé, i kdyby byla tato zásada použitelná - což Komise popírá - Komise konstatuje, že daňová výhoda je poskytována automaticky, aniž by se předtím posoudilo, jaké částky ztráty celkem dosahují (rozhodující pro stanovení maximální částky budoucího snížení daní), do jaké míry bude příjemce schopen opět hospodařit se ziskem a zda dlužník hraje strategicky důležitou úlohu. Soukromý věřitel v tržním hospodářství by ve svých všeobecných podmínkách nikdy nepředpokládal takové automatické prominutí budoucích pohledávek, aniž by si předem udělal představu o objemu prominutí pohledávek, finančních vyhlídkách dlužníka a jeho strategickém významu.
(61)
Za třetí Komise zjistila, že se § 8c odst. 1a KStG oproti dlouhodobému smluvnímu vztahu nevztahuje na prominutí stávajících dluhů, nýbrž na snížení případných budoucích dluhů, které by mohly vzniknout poté, co se finanční situace dlužníka opět zlepšila. Jinými slovy, v okamžiku, kdy stát povolí převod ztrát, nemá žádné nesplacené dluhy.
(62)
Za čtvrté Komise poukazuje na to, že v případě úpadku přebírá obchodní činnosti dlužníka obvykle jiný podnik, od něhož pak stát na základě daňového monopolu může vybírat daně. Na místě dlužníka, který opouští trh, tak nastupuje jiný dlužník. Oproti zásadě soukromého věřitele v tržním hospodářství nehraje koncept věrnosti stávajícího zákazníka při rozhodování státu žádnou roli.
(63)
Komise dospěla k závěru, že zásada soukromého věřitele v tržním hospodářství není v daném případě použitelná, neboť stát uplatňuje své výsady jako vykonavatel veřejné moci a nejedná jako hospodářský subjekt. Kromě toho, i kdyby byla zásada soukromého věřitele v daném případě použitelná, Komise prokázala, že v případě dlouhodobého smluvního poměru by soukromý věřitel, který by se nacházel ve stejné situaci jako stát, opatření srovnatelné s § 8c odst. 1a KStG nepřijal.
5.2.2 Selektivita prima facie
(64)
Podle judikatury Evropského Soudního dvora ohledně selektivity určitého daňového opatření se musí podle čl. 107 odst. 1 SFEU posoudit, zda je vnitrostátní opatření v rámci určitého právního režimu vhodné k tomu, aby zvýhodnilo „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ oproti jiným podnikům nebo odvětvím výroby, které se s ohledem na účel sledovaný příslušným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (24).
(65)
Z tohoto důvodu musí Komise při posuzování selektivní povahy daňového pravidla nejprve určit, jak je příslušná daňová oblast regulována podle platného daňového systému (dále jen „referenční systém“) v obecném či „normálním“ případě. Jako další krok je třeba posoudit a zjistit, zda opatření představuje výjimku z referenčního systému do té míry, do jaké rozlišuje mezi hospodářskými subjekty, které se s ohledem na účel sledovaný daňovým systémem příslušného členského státu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
5.2.2.1 Referenční systém
(66)
Komise se domnívá, že referenčním systémem je německý systém daní z příjmu právnických osob ve stávajícím znění, zejména předpisy § 8c odst. 1 KStG o odpočtu ztrát u právnických osob, u nichž dochází k nabytí podílů společníků. Jak je popsáno v bodě 10, nejsou podle tohoto pravidla nevyužité ztráty již vůbec odpočitatelné, bylo-li převedeno na nabyvatele více než 50 % podílnických práv v určitém subjektu; nevyužité ztráty zanikají poměrně, je-li během pětiletého období převedeno více než 25 %, avšak maximálně 50 % podílnických práv. Komise z toho vyvozuje, že zánik ztrát je pravidlem, tzn. je v případě změny ve vlastnictví podílů referenčním systémem.
(67)
Komise poukazuje na to, že § 8c odst. 1 KStG již dříve stanovila jako referenční systém v jiné dřívější věci (25). Tehdy Komise prohlásila výjimku z § 8c odst. 1 KStG za neslučitelnou s vnitřním trhem, podle které byl pro podniky, jež byly převzaty společnostmi rizikového kapitálu, navzdory změně ve vlastnictví podílů převod ztrát přípustný. Odůvodnění rozhodnutí platí také pro tento případ.
5.2.2.2 Rozlišování mezi podniky, které se s ohledem na účel daňového systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci
(68)
Odchylně od referenčního scénáře je také podle § 8c odst. 1a KStG možné, aby podniky, které jsou v okamžiku nabytí podílů za účelem restrukturalizace v platební neschopnosti či nadměrně zadlužené nebo jsou těmito jevy ohroženy, své ztráty převedly, pokud jsou splněny určité předpoklady (viz bod 14).
(69)
Německé orgány tvrdí, že cílem § 8c odst. 1a KStG je odstranění daňové překážky pro restrukturalizaci podniků v obtížích. Z hlediska účelu daňového systému se proto ve srovnatelné skutkové a právní situaci nacházejí pouze podniky v obtížích. Vzhledem k použitelnosti § 8c odst. 1a KStG na všechny podniky v obtížích tak § 8c odst. 1a KStG není selektivní.
(70)
Rozsudky ve věcech DMT (26) a HAMSA (27) podle názoru německých orgánů toto stanovisko podporují. Soudní dvůr a Soud dospěly k závěru, že opatření v daných věcech jsou selektivní, neboť se jednalo o rozhodnutí na základě volného uvážení příslušných orgánů. Naopak lze z těchto rozsudků odvodit, že opatření, které platí pro všechny podniky v obtížích a které neponechává těmto orgánům prostor k volnému uvážení, není selektivní.
(71)
Komise nejprve poukazuje na to, že účel daňového systému musí být definován na úrovni referenčního systému a nikoli na úrovni ustanovení o výjimce (28). Smyslem a účelem systému daní z příjmu právnických osob je vytvářet příjmy pro rozpočet. Otázkou je, zda je tento účel splněn, když podniky nadměrně snižují svůj daňový základ využíváním převodů ztrát ze zastřešujících společností. § 8c odst. 1 KStG má zabránit tomu, aby podniky, u nichž se mění podílníci, převáděly své ztráty. Tato skutečnost jasně vyplývá z odůvodnění zákona, kterým byl § 8 odst. 1 KStG zaveden a § 8 odst. 4 KStG zrušen (29). Proto jsou všechny podniky, u nichž dochází ke změně podílníků, z hlediska účelu daňového systému ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
(72)
Komise poukazuje na to, že pro výjimku podle § 8c odst. 1a KStG jsou způsobilé výlučně podniky v obtížích. Podniky, které nejsou v okamžiku nabytí podílů v platební neschopnosti či nejsou nadměrně zadlužené, nebo nejsou těmito jevy ohroženy, možná také zaznamenávají ztráty, nesmí však žádné ztráty převádět.
(73)
Komise proto dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG rozlišuje mezi ztrátovými, avšak jinak zdravými podniky a nesolventními či nadměrně zadluženými podniky nebo podniky těmito jevy ohroženými, přičemž druhá skupina je zvýhodněna. § 8c odst. 1a KStG rozlišuje tedy mezi podniky, které se s ohledem na účel daňového systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci
(74)
Za druhé Komise zdůrazňuje, že judikatura Soudního dvora a Soudu oproti německému stanovisku nikdy nezastávala názor, že opatření, které je použitelné pro všechny podniky v obtížích a které nedává veřejným orgánům žádný prostor k volnému uvážení, není podle definice selektivní.
(75)
Pokud jde o věc DMT, je třeba poznamenat, že Soudní dvůr ohledně tvrzení francouzské vlády, které odpovídá stanovisku Německa, dospěl v bodě 28 k závěru, že i tehdy, když vnitrostátní orgány neměly žádný prostor k volnému uvážení, je úkolem vnitrostátního soudu, aby prověřil, zda má příslušné vnitrostátní opatření všeobecný nebo selektivní charakter. Soudní dvůr tímto implicitně uznává, že vnitrostátní opatření, které je otevřené všem podnikům v obtížích a které orgánům nedává žádný prostor k volnému uvážení, může být přesto selektivní.
(76)
K věci HAMSA Komise poznamenává, že se obiter dictum Soudního dvora v bodu 157 vztahuje k obecnému španělskému insolvenčnímu právu. Ve věci HAMSA však nejde o insolvenční opatření, nýbrž o prominutí pohledávek ze strany španělských orgánů, ke kterému dochází na základě dobrovolnosti, ke kterému nebyly orgány zákonem povinovány a které ve svém rozsahu dalece převyšovalo prominutí pohledávek ze strany soukromých investorů. Proto tento případ není relevantní pro hodnocení daného opatření.
(77)
Generální advokát Fennelly ve svých závěrech ve věci Ecotrade potvrdil, že předpisy, které platí pro všechny podniky v obtížích, jsou selektivní a mohou představovat státní podporu (30).
(78)
Proto je posouzení daného opatření ze strany Komise - oproti stanovisku Německa - v souladu s judikaturou Soudního dvora a Soudu.
(79)
Komise se proto domnívá, že § 8c odst. 1a KStG je prima facie selektivní.
5.2.3 Oprávněnost na základě povahy či vnitřní struktury daňového systému, ke kterému opatření náleží
(80)
Podle judikatury Soudního dvora ovšem opatření, které sice představuje výhodu pro příjemce, avšak je oprávněné na základě povahy a vnitřní struktury systému, ke kterému náleží, tuto podmínku selektivity nesplňuje (31).
(81)
Pokud tedy Komise, stejně jako v dané věci, dospěje k závěru, že se opatření prima facie zdá být selektivním, musí prověřit, zda povaha či vnitřní struktura daňového systému, ke kterému opatření náleží, opravňuje k takovému rozlišování.
(82)
Komise konstatuje, že podle ustálené judikatury Soudního dvora musí příslušný členský stát takovou oprávněnost zdůvodnit (32).
(83)
Podle vyjádření Soudního dvora je přitom nutno rozlišit mezi cíli určité daňové soustavy, které s touto soustavou nesouvisejí, a mechanismy vlastními samotné daňové soustavě, které jsou nezbytné k uskutečnění takových cílů. Pouze posledně jmenované mechanismy připadají v úvahu jako odůvodnění povahou či vnitřní strukturou daňového systému, k němuž opatření náleží.
(84)
Komise se domnívá, že v dané věci je nutné rozlišovat mezi účelem § 8c odst. 1 KStG a účelem § 8c odst. 1a KStG.
(85)
Podle vyjádření Německa je smyslem a účelem § 8c odst. 1 KStG vyloučit zneužití možnosti převodu ztrát, kterou předpokládá německý daňový systém, prostřednictvím zastřešujících společností.
(86)
Komise v tomto ohledu bere na vědomí, že § 8c odst. 1 KStG má mnohem větší oblast působnosti než předchozí pravidlo (§ 8 odst. 4 KStG). Zatímco podle § 8 odst. 4 KStG byl převod ztrát vyloučen jen tehdy, když byly splněny dva předpoklady zároveň (nabytí podílů jinou právnickou osobou a nová oblast hospodářské činnosti), nový systém převodu daňových ztrát tento druhý předpoklad neobsahuje. V případě nabytí jinou právnickou osobou již možnost převodu ztrát zaniká. Zákonodárce si byl této změny v oblasti použití vědom, neboť zákonná změna byla výslovně přijata za účelem financování snížení sazby daně z příjmu právnických osob z 25 % na 15 % (33).
(87)
Naopak, § 8c odst. 1a KStG neměl za cíl zabránit zneužití. To vyplývá z odůvodnění zákona zveřejněného německým Spolkovým sněmem k novému systému převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel). V odůvodnění je uvedeno, že § 8c odst. 1a KStG byl zaveden za účelem zvládnutí problémů vzniklých v důsledku finanční a hospodářské krize (34). Během krize byla omezení převodu ztrát považována za významnou překážku restrukturalizace podniků.
(88)
Komise konstatuje, že německé orgány samy ve svém stanovisku k rozhodnutí o zahájení řízení výslovně upozornily na to, že se v případě § 8c odst. 1a KStG nejednalo o opatření k vyloučení zneužití daňového systému, nýbrž že systém převodu daňových ztrát byl zaveden proto, aby se ve finanční a hospodářské krizi podpořily podniky, jež se dostaly do obtíží.
(89)
Komise dospěla k závěru, že cíl sledovaný tímto specifickým daňovým opatřením nesouvisí s daňovým systémem. Podle příslušné judikatury Soudního dvora nelze takový vnější cíl použít k odůvodnění opatření na základě povahy či vnitřní struktury daňového systému (35). To může být prošetřeno pouze při posouzení slučitelnosti opatření s vnitřním trhem.
(90)
Tři tvrzení předložená Německem na tomto hodnocení nic nemění.
(91)
Ohledně tvrzení Německa, že podnik v obtížích se může k finančním prostředkům dostat pouze přes investora, zatímco zdravý podnik, který zaznamenal přechodně ztrátu, si může vybrat, zda si finanční prostředky obstará na kapitálovém trhu nebo zda se nechá převzít investorem a následně si opatří nový kapitál, Komise zastává názor, že vzhledem k účelu daňového práva není podstatné, jak podnik svou hospodářskou činnost financuje. Systém daní z příjmu právnických osob spočívá ve zdanění zisků a v prohlášení ztrát. Jak bylo možné zjistit během finanční a hospodářské krize, zaznamenaly také finančně zdravé podniky přechodně ztráty. Tyto finančně zdravé podniky však podle systému převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel) nejsou způsobilé pro převod ztrát a jsou tudíž v případě změny ve struktuře podílů společníků a následného obstarávání nového kapitálu v porovnání s nezdravými ztrátovými podniky v nevýhodě. Komise kromě toho zjistila, že během finanční a hospodářské krize měly také zdravé podniky, které zaznamenaly dočasně ztráty, velké obtíže s přístupem na kapitálové trhy. Již z tohoto důvodu nejsou věcné předpoklady, na kterých je založeno první tvrzení, relevantní. Komise proto první tvrzení Německa zamítá.
(92)
Pokud jde o druhé tvrzení Německa, podle kterého je výjimka podle v § 8c odst. 1a KStG z všeobecného zákazu převodu ztrát podle § 8c odst. 1 KStG v případě změny ve struktuře podílů společníků oprávněná právním smyslem § 8c odst. 1 KStG, jelikož v případě restrukturalizace podniku v obtížích neexistuje riziko zneužití, Komise zjistila, že toto tvrzení neopravňuje omezení § 8c odst. 1a KStG na podniky v obtížích. Komise zdůrazňuje, že ani při získání finančně zdravého podniku neexistuje riziko zneužití. Riziko zneužití existuje pouze v souvislosti se zastřešujícími společnostmi. Právní smysl § 8c odst. 1 KStG je širší, než jen zabránit zneužití. Má rovněž za cíl zvýšit německý základ daně z příjmu právnických osob a vyrovnat snížení sazby daně z příjmu právnických osob z 25 % na 15 %. To vysvětluje, proč § 8c odst. 1 KStG zahrnuje rovněž řadu nabytí podílů, u nichž neexistuje riziko zneužití. Komise proto odmítá tvrzení Německa, podle kterého výjimka zavedená podle § 8c odst. 1a KStG odpovídá právnímu smyslu § 8c odst. 1 KStG.
(93)
K třetímu tvrzení Německa, podle nějž auditor v konsolidované rozvaze ztrátám hospodářsky neprosperující společnosti zpravidla nepřičítá při výpočtu odložených daní žádnou hodnotu, tudíž možnost převodu ztrát nemá vliv na prodejní cenu hospodářsky neprosperující společnosti, Komise nejprve poznamenává, že toto tvrzení je založeno na účetních kritériích, a proto není relevantní pro daňové úvahy. Kromě toho Komise zjistila, že toto tvrzení je v rozporu se zjištěním Německa, že nemožnost převodu ztrát brání restrukturalizaci. To platí jen tehdy, když nabyvatel přičítá možnosti převodu ztrát určitou peněžní hodnotu. Komise proto také třetí tvrzení Německa zamítá.
(94)
Německo také tvrdí, že i jiné členské státy počítají s daňovými úlevami při restrukturalizacích, a poukazuje v této souvislosti například na francouzské pravidlo pro přebírání podniků v obtížích. Komise s tímto srovnávacím tvrzením Německa nesouhlasí. Za prvé mohou členské státy k odůvodnění opatření použít jako referenční systém pouze zásady vlastní jejich daňové soustavě, na jejichž základě se posuzuje, zda je podniku poskytována výhoda ve smyslu pravidel pro státní podporu. Skutečnost, že v jiných členských státech možná existují srovnatelná daňová opatření, není relevantní, jelikož by taková opatření mohla rovněž podléhat předpisům stanoveným ve Smlouvě. Za druhé jsou opatření ve francouzském režimu vázána na jiné podmínky než v případě § 8c odst. 1a KStG. Francouzský režim počítá s osvobozením od daně pro nově založené podniky, které převezmou podniky v obtížích. Komise tento režim prohlásila v roce 2004 za neslučitelný s vnitřním trhem (36), načež Francie režim změnila, aby byl v souladu s pravidly pro poskytování státních podpor. Některé výhody plynoucí z režimu jsou nyní minimální. Ostatní výhody jsou slučitelné s pravidly pro poskytování státních podpor jako regionální podpory nebo jako podpory pro malé a střední podniky (37).
(95)
Komise proto z výše uvedených skutečností vyvozuje závěr, že dané opatření nevyplývá přímo ze základních zásad daňového systému a není oprávněné na základě povahy a vnitřní struktury daňového systému.
5.2.4 Vztah mezi novým a starým systémem převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel)
(96)
Německo uvádí, že § 8c odst. 1a KStG v podstatě odpovídá starému § 8 odst. 4 KStG a že Komise nikdy nezastávala stanovisko, že §8 odst. 4 KStG představuje státní podporu.
(97)
Komise upozorňuje na to, že Německo § 8 odst. 4 KStG nikdy neoznámilo, takže ještě nezaujala stanovisko, zda se u § 8 odst. 4 KStG jedná o státní podporu.
(98)
Tento postup se týká pouze § 8c odst. 1a KStG, jelikož se zahájení formálního vyšetřovacího řízení vztahuje pouze na toto ustanovení. Německé orgány se při odůvodňování § 8c odst. 1a KStG nemohou opírat o tvrzení, že Komise nikdy formálně nevznesla námitku proti § 8 odst. 4 KStG, jelikož Německo toto ustanovení nikdy neoznámilo.
(99)
Komise si vyhrazuje právo posoudit § 8 odst. 4 KStG podle pravidel pro poskytování státních podpor, pokud by se zjistilo, že toto ustanovení poskytlo podnikům selektivní výhodu.
5.2.5 Obdobné daňové systémy v jiných členských státech
(100)
Skutečnost, že v jiných členských státech existují obdobné nebo totožné daňové systémy, které nebyly Komisi oznámeny, nemá vliv na posouzení otázky, zda určité opatření představuje státní podporu.
(101)
Komise posoudí informace sdělené Německem podle článku 10 procesního nařízení (38).
5.2.6 Závěry ohledně existence selektivní výhody
102)
Komise dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG poskytuje podnikům spadajícím do jeho působnosti selektivní výhodu.
5.3 Vliv na vnitřní obchod
(103)
Podpora musí být schopna ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušuje nebo může narušovat hospodářskou soutěž. § 8c odst. 1a KStG se neomezuje na konkrétní odvětví, tzn. že jej mohou využívat všechna hospodářská odvětví. Téměř všechna odvětví německého hospodářství jsou zastoupena na trzích, kde vládne hospodářská soutěž a dochází k obchodu mezi členskými státy. Proto by opatření mohlo ovlivnit obchod mezi členskými státy nebo narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž.
(104)
Komise zjistila, že podle informací sdělených Německem by mohlo být proti všem podnikům způsobilým pro dané opatření zahájeno konkurzní řízení podle německého konkurzního řádu (viz bod 14 a poznámka pod čarou 7). Proto se u všech případných příjemců opatření jedná o podniky v obtížích ve smyslu bodu 10 písm. c) pokynů Společenství pro státní podporu na záchranu a restrukturalizaci podniků v obtížích (dále jen „pokyny na záchranu a restrukturalizaci“). V důsledku toho žádný příjemce podpory de minimis není podle nařízení Komise (ES) č. 1998/2006 ze dne 15. prosince 2006 o použití článků 87 a 88 Smlouvy na podporu de minimis (39) způsobilý, jelikož podle čl. 1 písm. h) tohoto nařízení se nařízení nevztahuje na podniky v obtížích.
5.4 Závěr
(105)
Jelikož jsou splněny všechny předpoklady podle čl. 107 odst. 1 SFEU, Komise se domnívá, že ustanovení zákona o dani z příjmu právnických osob - systém převodu daňových ztrát jsou státní podporou ve smyslu článku 107 SFEU.
6. POSOUZENÍ SLUČITELNOSTI OPATŘENÍ S VNITŘNÍM TRHEM
(106)
Komise může prohlásit podpory na základě čl. 107 odst. 3 SFEU za slučitelné s vnitřním trhem. Podle ustálené judikatury Soudního dvora musí členský stát doložit, že je opatření slučitelné s vnitřním trhem (40). Komise v tomto ohledu zjistila, že německé orgány navzdory výslovným výzvám uvedeným v rozhodnutí o zahájení řízení nesdělily Komisi žádné informace v tomto smyslu. Již z tohoto důvodu nemůže Komise dané opatření podpory prohlásit za slučitelné s vnitřním trhem.
(107)
Komise nicméně posoudila, zda by opatření mohlo být prohlášeno za slučitelné s vnitřním trhem. Komise má v případech spadajících pod čl. 107 odst. 3 SFEU velký prostor k volnému uvážení (41). Při výkonu této pravomoci zveřejnila pokyny a sdělení, v nichž jsou stanovena kritéria, podle nichž mohou být určité typy podpor prohlášeny na základě čl. 107 odst. 3 SFEU za slučitelné s vnitřním trhem. Podle ustálené judikatury je Komise vázána svými pokyny a sdělením zveřejněným v oblasti kontroly podpor, pokud se tyto neodchylují od pravidel SFEU a jsou uznány členskými státy (42).
(108)
Proto je třeba nejprve posoudit, zda oznámená podpora spadá do oblasti působnosti jednoho či několika pokynů nebo sdělení a zda může být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem, protože splňuje kritéria slučitelnosti v nich stanovená.
6.1 Možná slučitelnost s dočasným rámcem Společenství (43)
(109)
Jelikož byl § 8c odst. 1a KStG zaveden s cílem zvládnout problémy vyplývající z finanční a hospodářské krize, Komise prověřila, zda může být režim prohlášen za slučitelný s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vykládán v dočasném rámci Společenství.
(110)
Na základě současné finanční a hospodářské krize, jakož i jejího dopadu na celkové hospodářství členských států se Komise domnívá, že určité typy státních podpor zaměřených na zvládnutí krize jsou po určitou dobu oprávněné a mohou být podle čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU prohlášeny za slučitelné s vnitřním trhem. V dočasném rámci Společenství jsou stanoveny podmínky, za nichž Komise prohlašuje takové režimy podpor za slučitelné s vnitřním trhem.
(111)
§ 8c odst. 1a KStG ovšem nespadá pod žádné opatření uvedené v dočasném rámci Společenství, neboť režim se týká daňových výhod pro podniky v obtížích. Dočasný rámec Společenství však s žádnými státními podporami ve formě daňových výhod nepočítá.
(112)
Komise se tudíž domnívá, že § 8c odst. 1a KStG nesplňuje potřebné předpoklady, aby mohl být považován za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vykládán dočasného rámce Společenství.
(113)
Komise však zjistila, že podpory pro určité příjemce mohou být prohlášeny za přípustné podle oddílu 4.2 dočasného rámce Společenství jako nižší částky podpory slučitelné s vnitřním trhem, pokud splňují všechny předpoklady německého režimu podpor, jež Komise na tomto právním základě povolila. Aby byl příjemce způsobilý pro tento typ podpory, musí především doložit, že ke dni 1. července 2008 nebyl podnikem v obtížích ve smyslu pokynů na záchranu a restrukturalizaci (v případě velkých podniků) či ve smyslu čl. 1 odst. 7 nařízení Komise (ES) č. 800/2008 ze dne 6. srpna 2008, kterým se v souladu s články 87 a 88 Smlouvy o ES prohlašují určité kategorie podpory za slučitelné se společným trhem (obecné nařízení o blokových výjimkách) (44) (v případě malých a středních podniků) a že hrubý grantový ekvivalent dané podpory nepřekračuje 500 000 EUR. Dále musejí být splněny ostatní předpoklady podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství a rozhodnutí o schválení německého režimu podpory.
6.2 Možná slučitelnost na základě pokynů na záchranu a restrukturalizaci (45)
(114)
Jelikož se § 8c odst. 1a KStG týká daňových výhod pro nezdravé podniky, Komise posoudila slučitelnost také podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci. Podle těchto pokynů jsou způsobilé pro podporu pouze podniky v obtížích. Ve smyslu těchto pokynů je sice možné považovat platebně neschopný či nadměrně zadlužený podnik za podnik v obtížích, avšak podnik, který patří k větší obchodní skupině nebo byl větší obchodní skupinou převzat, není za normálních okolností způsobilý pro poskytnutí podpory na záchranu nebo restrukturalizaci (bod 13 pokynů na záchranu a restrukturalizaci). Jedním z předpokladů pro použití § 8c odst. 1a KStG patří nabytí podílů. Po takovémto nabytí podílů může cílový podnik náležet ke skupině podniků. V tomto případě by se za normálních okolností skupina musela postarat o podnik v obtížích, který by podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci nebyl způsobilý.
(115)
Dokonce v případě příjemců způsobilých pro podporu podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci nejsou navíc splněny další podmínky podle těchto pokynů.
(116)
Podle bodu 25 písm. a) pokynů na záchranu a restrukturalizaci mohou být poskytnuty podpory na záchranu jen ve formě úvěrových záruk nebo úvěrů. Příslušná daňová výhoda proto nemůže být považována za podporu na záchranu.
(117)
V případě podpor na restrukturalizaci musí být podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci předložen uskutečnitelný plán restrukturalizace, který umožní obnovení životaschopnosti podniku. Podpora musí být omezena na nezbytné minimum. Podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci musí příjemce přispět na náklady na restrukturalizaci vlastními prostředky. Dále je podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci třeba přijmout kompenzační opatření, aby se zabránilo nadměrnému narušení hospodářské soutěže.
(118)
§ 8c odst. 1a KStG všechny tyto podmínky nesplňuje. V odůvodnění zákona je sice uvedeno, že cílový podnik musí předložit plán restrukturalizace s kladnou prognózou podnikání, není však jasné, jestli by takový plán splňoval požadavky pokynů na záchranu a restrukturalizaci a jestli je výše podpory omezená na nezbytné minimum. Výše podpory je totiž závislá na ztrátách, které podnik v minulosti zaznamenal. Kromě toho § 8c odst. 1a KStG nepočítá ani s vlastním příspěvkem, ani s kompenzačními opatřeními.
(119)
V neposlední řadě musejí být podpory na záchranu a restrukturalizaci pro velké podniky oznamovány jednotlivě. Nelze je poskytnout na základě režimu. V § 8c odst. 1a KStG se však nerozlišuje mezi velkými podniky a malými a středními podniky.
(120)
Dokonce s ohledem na malé a střední podniky, kterým mohou být zásadní podpory na záchranu a restrukturalizaci poskytnuty ve formě režimu, Komise zjistila, že zvláštní požadavky pro takový režim stanovené v bodě 82 pokynů na záchranu a restrukturalizaci nejsou splněny z důvodů uvedených v bodě 117 tohoto rozhodnutí.
(121)
Komise se proto domnívá, že § 8c odst. 1a KStG není jako podpora na restrukturalizaci slučitelný s vnitřním trhem.
6.3 Možná slučitelnost na základě pokynů k regionální podpoře (46)
(122)
§ 8c odst. 1a KStG musí být posouzen také na základě pokynů k regionální podpoře.
(123)
Případní příjemci regionálních podpor musí mít v Německu sídlo v oblasti způsobilé pro regionální podpory. Při použití § 8c odst. 1a KStG tomu tak nemusí nutně být, neboť ustanovení platí pro podniky ve všech částech Německa.
(124)
Kromě toho nespadají podniky v obtížích ve smyslu pokynů na záchranu a restrukturalizaci do oblasti působnosti pokynů k regionální podpoře (viz bod 9 pokynů k regionální podpoře). Proto nemohou být ani podpory pro podniky ve způsobilých oblastech považovány na základě pokynů k regionální podpoře za slučitelné s vnitřním trhem.
(125)
Komise se proto domnívá, že opatření není jako regionální podpora slučitelné s vnitřním trhem.
6.4 Možná slučitelnost na základě pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí (47)
(126)
§ 8c odst. 1a KStG musí být posouzen také na základě pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí.
(127)
Pomocí pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí má být v prvé řadě zajištěno, aby opatření státní podpory vedla k vyšší úrovni ochrany životního prostředí, ke které by bez podpory nedošlo, a aby kladné účinky podpory vyvážily její záporné účinky, pokud jde o narušení hospodářské soutěže, přičemž je třeba vzít v úvahu zásadu „znečišťovatel platí“ zakotvenou v článku 191 SFEU.
(128)
§ 8c odst. 1a KStG tento cíl nesplňuje. V odůvodnění zákona není uveden žádný cíl ve smyslu pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí.
(129)
Jak je uvedeno v bodě 20 pokynů na záchranu a restrukturalizaci, nemůže být podnik v obtížích vzhledem k tomu, že je ohrožena jeho vlastní existence, považován za prostředek vhodný k uskutečňování jiných politických cílů, dokud není zajištěna jeho životaschopnost. Jelikož se u všech případných příjemců na základě § 8c odst. 1a KStG jedná o podniky v obtížích ve smyslu bodu 10 písm. c) pokynů na záchranu a restrukturalizaci, Komise se domnívá, že § 8c odst. 1a KStG není jako podpora na ochranu životního prostředí slučitelný s vnitřním trhem.
6.5 Možná slučitelnost s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 SFEU
(130)
Komise zjistila, že oznámené opatření spadá jak do oblasti působnosti dočasného rámce Společenství, tak pokynů na záchranu a restrukturalizaci. Proto je při výkonu své pravomoci volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. b) a c) SFEU vázána těmito dvěma texty z důvodů jmenovaných v bodě 109 a v následujících bodech.
(131)
Pokud jsou Komisi předloženy přesvědčivé důvody, může své pravomoci volného uvážení využít opět za podmínky, že jedná v rámci stanoveném SFEU a obecnými právními zásadami, zejména zásadou rovného zacházení, jak je vykládána v judikatuře Soudního dvora (48). V této souvislosti může Komise podle judikatury Soudního dvora prohlásit státní podpory za slučitelné s vnitřním trhem, pokud má státní podpora napravit vážnou poruchu v hospodářství některého členského státu (čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU), případně sleduje cíl společného zájmu (čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU) (49), je k dosažení tohoto cíle nezbytná (50) a nemění podmínky v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem.
(132)
V dané věci Německo nepředložilo žádné argumenty, že by podpora byla slučitelná s vnitřním trhem přímo na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) nebo c) SFEU.
(133)
Komise zjistila, že na základě struktury opatření závisí výše podpory na ztrátách, které příjemci vznikly v minulosti. Proto neexistuje žádný vztah mezi částkou podpory, kterou podnik získá, a cílem sledovaným režimem podpory, tzn. odstranění překážek restrukturalizace a podpora podniků v obtížích během finanční a hospodářské krize. Komise proto dospěla k závěru, že režim podpory není omezen na to, co je nezbytné ke splnění cíle. Tímto narušuje hospodářskou soutěž na vnitřním trhu v takové míře, jež je v rozporu se společným zájmem.
(134)
Komise proto dospěla k závěru, že opatření nelze prohlásit za slučitelné s vnitřním trhem přímo na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) nebo c) SFEU.
7. NAVRÁCENÍ PODPORY
(135)
Jelikož režim podpory nebyl oznámen, představuje protiprávní podporu.
(136)
Na základě zavedené rozhodovací praxe Komise musí příjemci vrátit všechny podpory, které byly poskytnuty protiprávně a nejsou podle čl. 107 SFEU slučitelné s vnitřním trhem. Tato praxe byla potvrzena článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (51), kde je stanoveno: „Je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu navrátil“.
(137)
Jelikož posuzované opatření představuje protiprávní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, musí být podpora navrácena, aby byla znovu obnovena situace na trhu před poskytnutím podpory. Navrácení se provede od okamžiku, kdy příjemci vznikla výhoda, tj. kdy byla podpora příjemci dána k dispozici. Do úplného vrácení podpory musí uhradit úroky.
(138)
Komise se domnívá, že pro stanovení tohoto okamžiku je důležité každoroční datum splatnosti daně z příjmu právnických osob, k němuž byla příjemcům podpora poskytnuta.
(139)
Německo musí přijmout všechna nezbytná opatření, aby podporu získalo od příjemců zpět. Aby byl zjištěn počet případů, v nichž je třeba požádat o navrácení, musí Německo vytvořit seznam podniků, které byly od 1. ledna 2008 daným opatřením zvýhodněny. V této souvislosti Komise zjistila, že Německo opatření od 30. dubna 2010 již nepoužívá. Spolkové ministerstvo financí upozornilo orgány odpovědné za výběr daní, aby systém převodu daňových ztrát již nepoužívaly, dokud Komise nepřijme v této věci konečné rozhodnutí (52).
(140)
Státní podpora, která musí být navrácena, musí být vypočítána na základě daňových přiznání příslušných podniků, tedy příjemců na základě § 8c odst. 1a KStG. Částka podpory se vypočítá jako rozdíl mezi částkou daní, která by musela být bez použití § 8c odst. 1a KStG zaplacena, a částkou daní, která po použití § 8c odst. 1a KStG byla skutečně zaplacena.
(141)
Toto platí, aniž by byla dotčena možnost, že podpora může být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vyložen v dočasném rámci Společenství, a německého režimu podpory schváleného Komisí, pokud celková částka takto poskytnuté podpory nepřekročí hrubý grantový ekvivalent ve výši 500 000 EUR a pokud jsou splněny všechny ostatní podmínky podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství, jakož i rozhodnutí Komise, kterým je německý režim podpory na tomto základě schválen, zejména ta, že podnik dne 1. července 2008 nebyl v obtížích. Překročí-li celková částka 500 000 EUR, musí být přebytek vrácen.
(142)
Komise upozorňuje Německo na to, že podpora nemůže být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem ani podle pravidel de minimis (53), ani podle režimu spadajícího pod obecné nařízení o blokových výjimkách (54), ani podle režimu podpory na základě pokynů k regionální podpoře nebo pokynů pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací (55), neboť všechny tyto předpisy vylučují poskytnutí státní podpory podnikům v obtížích (56). U všech ostatních schválených režimů podpory musí Německo ověřit, zda rozhodnutí o schválení režimu podpory vylučuje ze schválené oblasti působnosti podniky v obtížích. Jinak by podpora mohla být podle těchto režimů prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem, pokud Německo prokáže, že byly v okamžiku poskytnutí podpory splněny všechny podmínky příslušného režimu.
8. ZÁVĚRY
(143)
Na základě výše uvedených skutečností Komise dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG (systém převodu daňových ztrát - Sanierungsklausel) představuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, která byla provedena protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Režim proto není slučitelný s vnitřním trhem.
(144)
Komise se domnívá, že Německo musí přijmout všechna nezbytná opatření, aby příjemci podpory na základě systému převodu daňových ztrát podporu vrátili,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Státní podpora poskytnutá na základě § 8c odst. 1a zákona o dani z příjmu právnických osob, kterou Německo poskytlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU, není slučitelná s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivé podpory poskytnuté v rámci režimu uvedeného v článku 1 jsou na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vyložen v dočasném rámci Společenství, slučitelné s vnitřním trhem, pokud částka podpory nepřekračuje 500 000 EUR, příjemce ke dni 1. července 2008 nebyl podnikem v obtížích a pokud jsou splněny všechny ostatní podmínky podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství a rozhodnutí o schválení německého režimu podpory.
Článek 3
Jednotlivé podpory poskytnuté v rámci režimu uvedeného v článku 1, které v okamžiku jejich poskytnutí splňují podmínky režimu podpory, jenž Komise schválila na jiném právním základě než na základě obecného nařízení o blokových výjimkách, pokynů k regionální podpoře nebo pokynů pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací, a jenž nevylučuje podniky v obtížích jako možné příjemce podpory, jsou slučitelné s vnitřním trhem až do maximální intenzity podpory platné pro tento typ podpor.
Článek 4
(1) Německo musí zrušit režim podpory uvedený v článku 1.
(2) Německo si vyžádá neslučitelné podpory, které byly poskytnuty v rámci režimu uvedeného v článku 1, od příjemců zpět.
(3) Částky, které mají být navráceny, podléhají úrokům ode dne, kdy byla podpora příjemcům k dispozici, až do dne, kdy byly skutečně získány zpět.
(4) Výše úroků bude vypočtena jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (57).
(5) Německo s účinkem od dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v rámci režimu podpory uvedeného v článku 1.
Článek 5
(1) Navrácení podpor poskytnutých v rámci režimu uvedeného v článku 1 musí být okamžité a účinné.
(2) Německo zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno ve lhůtě čtyř měsíců ode dne jeho oznámení.
Článek 6
(1) Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Německo Komisi následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří na základě režimu uvedeného v článku 1 obdrželi podporu, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel v rámci tohoto režimu;
b)
celkovou částku (hlavní částka a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis již přijatých a plánovaných opatření k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
(2) Německo informuje Komisi o vývoji vnitrostátních opatření přijatých s cílem provést toto rozhodnutí až do úplného navrácení podpor poskytnutých na základě režimu uvedeného v článku 1. Na žádost Komise Německo okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Mimo jiné bude poskytovat podrobné informace o částce podpory a úrocích, které příjemce již vrátil.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Spolkové republice Německo.
V Bruselu dne 26. ledna 2011.
BESLUIT VAN DE COMMISSIE
van 26 januari 2011
betreffende de steunmaatregel van Duitsland C 7/10 (ex CP 250/09 en NN 5/10) „KStG, Sanierungsklausel”
(Kennisgeving geschied onder nummer C(2011) 275)
(Slechts de tekst in de Duitse taal is authentiek)
(Voor de EER relevante tekst)
(2011/527/EU)
DE EUROPESE COMMISSIE
Gezien het Verdrag betreffende de Europese Unie en gezien het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, en met name artikel 108, lid 2, eerste alinea (1),
Gezien de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, en met name artikel 62, lid 1, onder a),
Na de belanghebbenden overeenkomstig de genoemde artikelen te hebben aangemaand hun opmerkingen te maken (2),
Overwegende hetgeen volgt:
1. PROCEDURE
(1)
Bij brieven van 5 augustus 2009 en 30 september 2009 verzocht de Commissie Duitsland om informatie over § 8c van de Duitse vennootschapsbelastingwet (Körperschaftsteuergesetz, hierna „KStG” genoemd). De Duitse autoriteiten antwoordden bij brieven van 20 augustus 2009 en 5 november 2009. Bij besluit van 24 februari 2010 heeft de Commissie wegens staatssteun de formele onderzoekprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU ingeleid.
(2)
Het besluit van de Commissie tot inleiding van de procedure werd bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Unie (3). Tegelijkertijd werden de belanghebbenden aangemaand hun opmerkingen te maken.
(3)
De Duitse autoriteiten verstrekten vervolgens hun schrijven van 9 april 2010.
(4)
Op 9 april en 3 juni 2010 vonden twee bijeenkomsten met vertegenwoordigers van Duitsland in Brussel plaats. Duitsland verstrekte op 2 juli 2010 nadere inlichtingen. De Commissie heeft geen opmerkingen van belanghebbenden ontvangen.
2. BESCHRIJVING VAN DE STEUNMAATREGEL
2.1. Achtergrond
(5)
De belasting op ondernemingen in Duitsland gebeurt in essentie via de wet inkomstenbelastingen (Einkommensteuergesetz, hierna „EStG” genoemd) en de KStG. Volgens § 10d (2) EStG kunnen in een belastingjaar gemaakte verliezen overgedragen worden. Dat betekent dat belastingplichtige inkomsten van toekomstige belastingjaren volgens het principe van de belastingcapaciteit via verrekening van verliezen tot een totaal bedrag van 1 miljoen EUR per jaar in mindering kunnen worden gebracht. Deze mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening bestaat volgens § 8 (1) KStG ook voor ondernemingen die vennootschapsbelastingplichtig zijn.
(6)
De mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening leidde ertoe dat ondernemingen werden verworven die al geruime tijd alle bedrijfsactiviteiten hadden stopgezet, maar nog steeds verliezen voorwaarts konden verrekenen (zogenoemde lege vennootschappen of empty-shell companies).
(7)
Om dergelijke aankopen van lege vennootschappen tegen te gaan, beperkte de Duitse wetgever in 1997 de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening door in § 8 (4) KStG de zogenoemde „Mantelkaufregelung” (regeling inzake het aankopen van lege vennootschappen) in te voeren. Deze regeling beperkte de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening tot ondernemingen die juridisch en economisch identiek waren met de verliesgevende ondernemingen. Ze bevat weliswaar geen definitie van het begrip „economisch identiek”, maar wel één negatief en twee positieve voorbeelden.
a)
Van economische identiteit is geen sprake wanneer meer dan de helft van de aandelen aan een kapitaalvennootschap overgedragen worden en de kapitaalvennootschap haar bedrijfsactiviteiten met overwegend nieuw bedrijfskapitaal voortzet of opnieuw opneemt.
b)
Van economische identiteit is daarentegen wél sprake wanneer de inbreng van nieuw bedrijfskapitaal alleen voor de sanering van de bedrijfsactiviteiten dient die de resterende verliesaftrek veroorzaakt hebben, en de vennootschap de bedrijfsactiviteiten tijdens de vijf volgende jaren in een, alle economische verhoudingen in acht genomen, vergelijkbare omvang voortzet.
c)
Van economische identiteit is eveneens sprake wanneer de overnemer, in plaats van nieuw bedrijfskapitaal in te brengen, de verliezen compenseert die de verliesgevende onderneming heeft opgelopen.
(8)
De twee laatste voorbeelden werden gewoonlijk „Sanierungsklausel” genoemd.
(9)
§ 8 (4) KStG werd met ingang van 1 januari 2008 door de hervormingswet inzake bedrijfsbelasting van 2008 ingetrokken.
(10)
Met de hervormingswet inzake bedrijfsbelasting van 2008 werd tevens het nieuwe § 8c (1) KStG ingevoerd, dat ten opzichte van het vroegere § 8 (4) KStG de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening in het geval van de verwerving van een deelneming beduidend sterker beperkt. De nieuwe bepaling ziet er als volgt uit:
a)
Onbenutte verliezen zijn in het geheel niet meer aftrekbaar wanneer meer dan 50 % van het maatschappelijk kapitaal, van de lidmaatschaps-, deelnemings- of stemrechten in een vennootschap aan een overnemer wordt overgedragen.
b)
Indien binnen een periode van vijf jaar meer dan 25 %, maar maximaal 50 % van het maatschappelijk kapitaal, van de lidmaatschaps-, deelnemings- of stemrechten in een vennootschap wordt overdragen, dan gaan onbenutte verliezen evenredig met de procentuele wijziging van de aandeelhouders teloor.
(11)
De nieuwe regeling voorzag aanvankelijk niet in een uitzondering voor ondernemingen waarbij tegelijk een sanering en een wezenlijke verandering van de aandeelhouders heeft plaatsgevonden.
(12)
Volgens de door de Duitse Bondsdag samen met de hervormingswet inzake bedrijfsbelasting van 2008 aangenomen overwegingen bij de wet werd § 8 (4) KStG door de opvolgingsregeling § 8c (1) KStG vervangen om de regeling te vereenvoudigen (uit de overwegingen bij de wet blijkt dat de praktische toepassing van § 8 (4) KStG talrijke moeilijke rechtsvragen had opgeleverd) en gerichter tegen misbruik op te treden (4). De wetgever was zich ervan bewust dat die verandering betekende dat bij saneringen van ondernemingen in moeilijkheden die met de verwerving van een deelneming gepaard gaan, geen voorwaartse verliesverrekening meer mogelijk zou zijn. Dat werd echter als aanvaardbaar beschouwd omdat de belastingdienst in dergelijke situaties ook zonder uitdrukkelijke wettelijke regeling redelijkerwijs van belastingclaims kon afzien (5).
2.2. De maatregel
(13)
In juni 2009 werd door een wijziging van § 8c KStG een bepaling als § 8c (1a) KStG ingevoerd die voorwaartse verliesverrekening ook dan mogelijk maakt indien de verwerving van een onderneming in moeilijkheden een sanering tot doel heeft. Deze wijziging maakte deel uit van de zogenaamde „Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung” (6). De nieuwe bepaling wordt eveneens „Sanierungsklausel” of (om haar van de voorgaande regeling in § 8 (4) KStG te onderscheiden) „nieuwe Sanierungsklausel” genoemd. Daarmee wordt een uitzondering voor de door § 8c (1) KStG sinds 1 januari 2008 ingevoerde beperking van de voorwaartse verliesverrekening gecreëerd.
(14)
Volgens § 8c (1a) KStG mag een vennootschap onder de volgende voorwaarden ook in het geval van een onder § 8c (1) KStG vallende verwerving van een deelneming voorwaartse verliesverrekening toepassen:
a)
De verwerving van de deelneming dient de sanering van de vennootschap (7).
b)
De onderneming gaat ten tijde van de verwerving gebukt onder insolventie of een te zware schuldenlast of dreigt eronder gebukt te gaan (8).
c)
De essentiële bedrijsstructuren worden behouden, wat impliceert dat
-
de vennootschap een gesloten exploitatieovereenkomst met een werkgelegenheidsregeling volgt, of
-
80 % van de banen (gemeten aan de jaarlijkse gemiddelde loonsom) gedurende de vijf eerste jaar na de verwerving van de deelneming behouden blijft, of
-
binnen twaalf maanden essentieel bedrijfskapitaal ingebracht wordt of verplichtingen kwijtgescholden worden die nog solide zijn; van een wezenlijke inbreng van bedrijfskapitaal is sprake wanneer het nieuwe bedrijfskapitaal ten minste beantwoordt aan 25 % van de activa van het voorgaande boekjaar; betalingen van de kapitaalvennootschap die binnen drie jaar na de inbreng van het nieuwe bedrijfskapitaal plaatsvinden, verminderen de waarde van het ingebrachte bedrijfskapitaal.
d)
Binnen vijf jaar na de verwerving van de deelneming vindt geen overschakeling naar een andere sector plaats.
e)
De onderneming had de bedrijfsactiviteiten ten tijde van de verwerving van de deelneming niet stopgezet.
(15)
§ 8c (1a) KStG trad op 10 juli 2009 in werking en geldt met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2008.
(16)
§ 8c (1a) KStG werd oorspronkelijk slechts beperkt tot 31 december 2009 ingevoerd. Op 22 december 2009 nam de Duitse Bondsdag echter in het kader van de Wachstumsbeschleunigungsgesetz 2009 (9) een bepaling aan waarmee de vervalbepaling (Verfallsklausel) in kwestie uit de KStG werd geschrapt.
(17)
Dienaangaande dient erop te worden gewezen dat de overdraagbare verliezen enkel met de winsten van de te saneren onderneming kunnen worden verrekend. De overnemer kan die verliezen niet met zijn eigen winsten verrekenen.
(18)
Dat geldt zelfs wanneer de overnemer zijn fiscale verplichtingen op concernniveau consolideert, aangezien § 15, eerste volzin, nr. 1 KStG voorwaartse verliesverrekening verbiedt wanneer een maatschappij deel van een Organschaft (groepsmaatschappij) uitmaakt (10).
(19)
Volgens het Duitse vennootschapsrecht gaan dergelijke verliezen echter niet teloor; ze worden enkel op het niveau van de Organgesellschaft (een van de vennootschappen binnen de groepsmaatschappij) „bevroren” en kunnen pas gebruikt worden wanneer de onderneming niet meer geconsolideerd is. Bij die „bevroren” verliezen is er geen termijn voor de voorwaartse verliesverrekening.
(20)
De overnemer wordt door § 8c (1a) KStG onrechtstreeks begunstigd, aangezien de belastingdruk van de gesaneerde onderneming na het succesvol afronden van de sanering vermindert. Bovendien kan de overnemer natuurlijk zijn bedrijfsactiviteiten helemaal of gedeeltelijk in de overgenomen onderneming inbrengen en zodoende de overgedragen verliezen benutten.
2.3. Vergelijking tussen § 8c (1a) KStG en § 8 (4) KStG
(21)
De nieuwe regeling § 8c (1a) KStG onderscheidt zich van de voorgaande regeling, het opgeheven § 8 (4) KStG, op een belangrijk en voor de beoordeling van de steun beslissend aspect.
(22)
Volgens § 8c (1) KStG kan een onderneming verliezen niet voorwaarts verrekenen indien meer dan de helft van de aandelen overgedragen worden, behalve wanneer de Sanierungsklausel kan worden toegepast. De algemene regel luidt dan ook dat de voorwaartse verliesverrekening bij een wezenlijke verandering van de aandeelhouders teloorgaat. De bestaande Sanierungsklausel vormt dan ook een uitzondering op de algemene regel.
(23)
Volgens het vroegere § 8 (4) KStG bestond de algemene regel erin dat voorwaartse verliesverrekeningen bij een wezenlijke verandering van de aandeelhouders nog steeds mogelijk waren, voor zover de onderneming een economische identiteit had. Die uitzondering was erop gericht misbruik (bijvoorbeeld in de vorm van het aankopen van lege vennootschappen) te voorkomen.
3. HET BESLUIT TOT INLEIDING VAN DE PROCEDURE
(24)
Bij schrijven van 24 februari 2010 deelde de Commissie Duitsland mee dat zij besloten had de procedure van artikel 108, lid 2, VWEU wegens staatssteun in te leiden.
(25)
De Commissie was in haar besluit tot inleiding van de procedure van oordeel dat § 8c (1a) KStG in die mate een onderscheid maakt tussen gezonde ondernemingen die verliezen lijden en (mogelijk) insolvente of met een te zware schuldenlast kampende ondernemingen dat enkel die laatsten er voordeel uit halen. § 8c (1a) KStG leek dan ook een uitzondering op het referentiesysteem te vormen, waarin beide categorieën ondernemingen geen aanspraak maken op voorwaartse verliesverrekening. Aangezien aan de voorwaarden van artikel 107, lid 1, VWEU klaarblijkelijk was voldaan, was de Commissie voorlopig van oordeel dat de maatregel selectief is en staatssteun behelst. Ten slotte verklaarde de Commissie dat ze twijfelde aan de verenigbaarheid van de maatregel met artikel 107, lid 3, onder b), VWEU bij de uitlegging van het tijdelijke steunkader (11) en de verenigbaarheid met artikel 107, lid 3, onder c), VWEU bij de uitlegging van de richtsnoeren reddings- en herstructureringssteun (12) en van de richtsnoeren regionale steun (13).
(26)
Het besluit van de Commissie tot inleiding van de procedure werd bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Unie (14). De Commissie verzocht Duitsland en alle belanghebbenden hun opmerkingen kenbaar te maken.
(27)
Na de inleiding van de formele onderzoekprocedure droeg het Duitse ministerie van Financiën de voor de belastingheffing verantwoordelijke autoriteiten op om § 8c (1a) KStG niet meer toe te passen tot de Commissie een definitief besluit in deze zaak had genomen en de ondernemingen in kwestie ervan op de hoogte te stellen dat de steun moet worden teruggevorderd indien de Commissie een negatief besluit vaststelt (15).
4. STANDPUNT VAN DUITSLAND
(28)
Duitsland is van oordeel dat § 8c (1a) KStG wegens de drie volgende redenen geen staatssteun vormt:
a)
De regeling houdt rekening met het beginsel van de particuliere schuldeiser (zie hoofdstuk 4.1).
b)
Zij is niet selectief (zie hoofdstuk 4.2).
c)
Zij is door de aard en de opzet van het Duitse belastingstelsel gerechtvaardigd (zie hoofdstuk 4.3).
(29)
Duitsland oppert bovendien dat de nieuwe Sanierungsklausel in § 8c (1a) KStG in wezen met de oude Sanierungsklausel in § 8c (1a) KStG overeenkomt waartegen de Commissie nooit bezwaren heeft geuit (zie hoofdstuk 4.4), en dat er in meerdere andere lidstaten gelijksoortige fiscale regelingen bestaan (zie hoofdstuk 4.5).
4.1. Toepassing van het beginsel van de particuliere schuldeiser
(30)
Dit argument werd door Duitsland voor het eerst bij brief van 2 juli 2010 naar voren gebracht. De Duitse autoriteiten verklaren daarin dat het beginsel van de particuliere schuldeiser ook op de heffing van fiscale of gelijksoortige vorderingen kan worden toegepast (16). De verhouding tussen de Duitse staat en zijn belastingbetalers is met een Dauerschuldverhältnis (langlopend contract) tussen een particuliere schuldeiser en een debiteur te vergelijken die bijvoorbeeld op een huur- of arbeidscontract berust. Duitsland is van oordeel dat een particuliere schuldeiser in een Dauerschuldverhältnis van een deel van zijn toekomstige vorderingen zou afzien indien daardoor een overname van de debiteur door een andere onderneming en bijgevolg het voortbestaan van de Dauerschuldverhältnis mogelijk zou worden.
4.2. Ontbreken van selectiviteit
(31)
Volgens Duitsland is § 8c (1a) KStG een algemene maatregel, aangezien ze door alle ondernemingen onafhankelijk van hun regio, bedrijfstak of grootte kan worden gebruikt. Duitsland merkt op dat elke onderneming potentieel in financiële moeilijkheden kan raken zonder daar zelf invloed op te hebben en voor de toepassing van de regeling in aanmerking komt.
(32)
Duitsland wijst erop dat de Commissie in haar mededeling belasting op ondernemingen 1998 zelf het oordeel verdedigt dat puur belastingtechnische maatregelen zoals voorschriften voor voorwaartse verliesverrekening niet selectief zijn „mits zij zonder onderscheid van toepassing zijn op alle ondernemingen en alle producties” en dat „het feit dat sommige ondernemingen of sectoren meer dan andere van een aantal van deze belastingmaatregelen profiteren, […] niet noodzakelijk tot gevolg [heeft] dat zij binnen de werkingssfeer van de mededingingsregels voor staatssteun komen te vallen” (17).
(33)
Duitsland is van oordeel dat deze overwegingen voor de fiscale ondersteuning van onderzoek en ontwikkeling, maar ook op het gebied van milieubescherming, opleiding of werkgelegenheid bijzonder belangrijk zijn. Belastingregelingen ten voordele van ondernemingen die op die gebieden bijzondere inspanningen leveren, zijn volgens Duitsland niet selectief, aangezien ze voor alle ondernemingen toegankelijk zijn, ook al profiteerden de facto ondernemingen die op bepaalde gebieden actief zijn er sterker van dan andere. Duitsland vindt dat dit ook voor fiscale regelingen moet gelden waarvan ondernemingen in moeilijkheden profiteren die met het oog op sanering worden verworven.
(34)
Duitsland merkt op dat het Hof van Justitie en het Gerecht aanvaard hebben dat een maatregel waarvan uitsluitend ondernemingen in moeilijkheden profiteren in principe een algemene maatregel kan zijn die niet selectief is. Duitsland verwijst dienaangaande in eerste instantie naar de zaak-DMT, waarin het Hof van Justitie met betrekking tot een Belgische betalingsfaciliteit voor ondernemingen in moeilijkheden het volgende vaststelde (18):
„Volgens de Franse regering vormen betalingsfaciliteiten voor socialezekerheidsbijdragen geen steunmaatregelen van de staat indien zij in dezelfde omstandigheden aan elke onderneming in financiële moeilijkheden worden toegekend. Dat zou volgens haar het geval zijn met het door de Belgische wettelijke regeling ingevoerde stelsel. De Commissie daarentegen beweert, dat de RSZ voor de toekenning van betalingsfaciliteiten over een discretionaire bevoegdheid beschikt.
Uit de tekst van artikel 92, lid 1, van het Verdrag volgt, dat algemene maatregelen die niet uitsluitend bepaalde ondernemingen of bepaalde producties begunstigen, niet onder die bepaling vallen. Wanneer het orgaan dat de financiële voordelen toekent daarentegen over een discretionaire bevoegdheid beschikt op grond waarvan het de begunstigden kan kiezen of de voorwaarden kan bepalen waaronder de maatregel wordt toegekend, kan deze maatregel niet als een algemene maatregel worden aangemerkt (zie, in die zin, arrest van 26 september 1996, Frankrijk/Commissie, C-241/94, Jurispr. blz. I-4551, punten 23 en 24).
Het staat aan de nationale rechter om in het hoofdgeding te bepalen, of de bevoegdheid van de RSZ tot toekenning van betalingsfaciliteiten al dan niet een discretionaire bevoegdheid is, en zo niet, om te bepalen of de door de RSZ verleende betalingsfaciliteiten een algemeen karakter hebben dan wel bepaalde ondernemingen begunstigen.”.
(35)
Voorts verwees Duitsland naar de zaak HAMSA, waarin de Spaanse autoriteiten hadden verklaard dat een maatregel niet selectief was omdat deze voor alle ondernemingen in moeilijkheden gold. Het Gerecht deed daarover de volgende uitspraak (19):
„In casu kan het argument van verzoekster en het Koninkrijk Spanje, dat bij de Spaanse wet van 26 juli 1922 inzake de surseance van betaling een algemene procedure is ingevoerd die geldt voor elke onderneming in moeilijkheden, niet worden aanvaard. Weliswaar is deze wet niet bedoeld om selectief ten gunste van bepaalde categorieën van ondernemingen of bedrijfstakken te worden toegepast, maar de door de Commissie gelaakte kwijtscheldingen vloeien niet automatisch voort uit de toepassing van deze wet maar uit de discretionaire keuze van de betrokken overheidsorganen. Het is evenwel vaste rechtspraak dat, wanneer het orgaan dat de financiële voordelen toekent, over een discretionaire bevoegdheid beschikt op grond waarvan het de begunstigden kan kiezen of de voorwaarden kan bepalen waaronder de maatregel wordt toegekend, deze maatregel niet als een algemene maatregel kan worden aangemerkt (arrest Hof van 29 juni 1999, DM Transport, C-256/97, Jurispr. blz. I-3913, punt 27).”.
(36)
Duitsland merkt op dat § 8c (1a) KStG - in tegenstelling tot de maatregelen waarvan sprake in de zaken DMT en HAMSA - niet in discretionaire bevoegdheid van de overheidsorganen voorziet; de toepassing van de maatregel vloeit automatisch uit de wet voort. Bijgevolg besluit Duitsland a contrario dat § 8c (1a) KStG niet selectief is.
(37)
Duitsland is voorts van oordeel dat § 8c (1a) KStG een norm voor het insolventierecht is. De subsidiabiliteit van ondernemingen berust op de begrippen „insolventie”, „dreigende insolventie” en „te zware schuldenlast”, die in de faillissementswet worden gedefinieerd en insolventiemotieven vormden.
(38)
Duitsland trekt met betrekking tot de selectiviteit de conclusie dat uit het oordeel van de Commissie kan worden afgeleid dat elke belastingvermindering staatssteun behelst, ook al is zij algemeen toepasselijk, en dat een dergelijk oordeel een inbreuk op het VWEU vormt.
4.3. Rechtvaardiging door de aard of de opzet van het belastingstelsel
(39)
Duitsland is van oordeel dat de door § 8c (1a) KStG gecreëerde uitzondering door de aard en de opzet van het Duitse stelsel voor vennootschapsbelasting gerechtvaardigd is. Er is een objectief verschil tussen ondernemingen in moeilijkheden die moeten worden gesaneerd en andere ondernemingen, en dat objectieve verschil rechtvaardigt een andere behandeling van ondernemingen in moeilijkheden die met het oog op sanering worden verworven. Duitsland schraagt die argumentatie op drie overwegingen.
(40)
Ten eerste zouden ondernemingen in moeilijkheden in tegenstelling tot financieel gezonde ondernemingen die tussen een financiering via de kapitaalmarkt en de zoektocht naar een overnemer zouden kunnen kiezen, enkel de mogelijkheid hebben naar een overnemer op zoek te gaan, aangezien ze op de kapitaalmarkt geen vreemd vermogen zouden kunnen aantrekken en evenmin een bankkrediet zouden krijgen. Bijgevolg zouden ondernemingen in moeilijkheden systematisch de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening verliezen, terwijl gezonde ondernemingen steeds de keuze zouden hebben tussen het aantrekken van vreemd vermogen en de zoektocht naar een koper.
(41)
Ten tweede merkt Duitsland op dat de geest van § 8c (1) KStG - het voorkomen van het aankopen van lege vennootschappen - de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening niet dient uit te sluiten in gevallen waarbij de verwerving met het oog op sanering gebeurt en niet uitsluitend door fiscale motieven is ingegeven. Indien § 8c (1a) KStG de verwerving van ondernemingen in moeilijkheden niet zou beperken tot die met het oog op sanering, d.w.z. indien ook andere soorten verwerving zouden worden toegestaan, zou het bereiken van de doelstelling niet kunnen worden gegarandeerd.
(42)
Ten derde betoogt Duitsland dat door § 8c (1) KStG moet worden verzekerd dat de koopprijs voor bedrijfsdeelnemingen enkel op de economische waarde van de onderneming berust en de waarde van de geaccumuleerde verliezen voor de fiscale optimalisering geen invloed op de koopprijs heeft. Indien daarentegen een onderneming in moeilijheden met het oog op sanering wordt verworven, speelt de mogelijke waarde van de geaccumuleerde verliezen geen bijzondere rol. Ter staving van dat argument wijst Duitsland erop dat accountants bij de volgens de handelsrechtelijke normen gestelde jaarrekening de mogelijk overgedragen verliezen van een vennootschap in slechte papieren geen belang toekennen.
(43)
Op grond van de combinatie van deze omstandigheden is Duitsland van mening dat § 8c (1a) KStG, ook al was deze op het eerste gezicht selectief, in ieder geval door de aard en de opzet van het Duitse vennootschapsbelastingstelsel gerechtvaardigd is.
4.4. Verband tussen nieuwe en oude Sanierungsklausel
(44)
Duitsland merkt op dat § 8c KStG op 1 januari 2008 een gelijksoortige regeling - § 8 (4) KStG - heeft vervangen die terzelfder tijd werd afgeschaft. Beide regelingen zouden hetzelfde doel - het voorkomen van het aankopen van lege vennootschappen - hebben gehad.
(45)
Duitsland wijst erop dat de Commissie nooit bezwaren met betrekking tot § 8 (4) KStG heeft geuit en dat deze regeling bijgevolg geen staatssteun zou mogen hebben gevormd.
(46)
Duitsland vindt de desbetreffende positie van de Commissie daarom incoherent.
4.5. Gelijksoortige regeling in andere belastingstelsels
(47)
Volgens Duitsland zijn er in heel wat andere lidstaten gelijksoortige regelingen als § 8c (1a) KStG. Als voorbeeld worden België, Finland, Italië, Luxemburg, Nederland en Oostenrijk genoemd. Ondanks de grote gelijkenissen tussen de stelsels heeft de Commissie met betrekking tot deze lidstaten geen enkele van de maatregelen getroffen die haar op basis van haar bevoegdheden op het gebied van staatssteun ter beschikking staan.
(48)
Duitsland verklaart aangaande punt 34 van het besluit tot inleiding van de procedure, waarin de maatregelen van de Commissie met betrekking tot het Franse belastingstelsel worden uiteengezet, dat het Duitse stelsel zich van het Franse onderscheidt, dat tot bepaalde economische sectoren is beperkt en in een volledige vrijstelling van de vennootschapsbelasting voorziet.
5. BEOORDELING VAN DE MAATREGEL
(49)
Overeenkomstig artikel 107, lid 1, VWEU zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.
5.1. Staatsmiddelen en toewijzing als staatsmiddelen
(50)
Een maatregel moet met staatsmiddelen worden gefinancierd en het gebruik van staatsmiddelen moet aan de staat kunnen worden toegerekend. Een derving van belastinginkomsten komt op hetzelfde neer als het gebruik van staatsmiddelen in de vorm van begrotingsuitgaven. Doordat de Duitse regering ondernemingen toestaat hun vennootschapsbelastingdruk met behulp van voorwaartse verliesverrekening te verkleinen, derft Duitsland inkomsten, wat staatssteun vormt. Duitsland heeft de Commissie ervan op de hoogte gebracht dat de omzetting van de maatregel tot een daling van de belastinginkomsten van jaarlijks 900 miljoen EUR zou kunnen leiden. Aangezien de maatregel met een verlies aan staatsmiddelen gepaard gaat, wordt deze met staatsmiddelen gefinancierd. De steun wordt op basis van een wet verleend en is bijgevolg toerekenbaar aan de staat.
5.2. Bestaan van een selectief voordeel
(51)
De maatregel moet bovendien de begunstigde een selectief voordeel verschaffen. Volgens vaste rechtspraak omvat het begrip staatssteun niet alleen positieve betalingen, maar ook maatregelen die op verschillende wijze de lasten verminderen die een onderneming normaal gesproken zou moeten dragen (20).
(52)
Volgens § 8c (1) KStG leiden bepaalde veranderingen aan de aandeelhoudersstructuur van een onderneming ertoe dat de mogelijkheid tot overdracht van eerdere verliezen met het oog op fiscaal voordeel ten dele of geheel verloren gaat.
(53)
§ 8c (1a) KStG creëert een uitzondering op deze regel voor het geval dat de verwerving van de deelneming een onderneming in moeilijkheden betreft en met het oog op sanering plaatsvindt.
(54)
§ 8c (1a) KStG kan dan ook ondernemingen die aan die voorwaarden voldoen een selectief voordeel verschaffen, aangezien het hun de mogelijkheid biedt om bij de berekening van hun belastingplichtige inkomen in het verleden geboekte verliezen met toekomstige winsten te verrekenen.
(55)
Duitsland merkt op dat, zoals in overweging 28 werd uiteengezet, § 8c (1a) KStG geen dergelijk selectief voordeel vormt. Deze argumentatie is op de drie volgende overwegingen gebaseerd:
a)
§ 8c (1a) KStG houdt rekening met het beginsel van de particuliere schuldeiser (5.2.1).
b)
§ 8c (1a) KStG is op het eerste gezicht niet selectief (5.2.2).
c)
§ 8c (1a) KStG is door de aard of de opzet van het belastingstelsel gerechtvaardigd (5.2.3).
(56)
Voorts wijst Duitsland op gelijkenissen tussen § 8c (1a) KStG en de voorgaande regeling 8 (4) KStG (zie 5.2.4), alsook op het feit dat in andere lidstaten gelijksoortige regelingen voorkomen (zie 5.2.5).
5.2.1. Mogelijke toepassing van het beginsel van de particuliere schuldeiser in een markteconomie
(57)
Duitsland merkt op dat § 8c (1a) KStG met het beginsel van de particuliere schuldeiser verenigbaar is, daar het met het gedrag van een particuliere schuldeiser in een markteconomie strookt met wie de debiteur een Dauerschuldverhältnis heeft.
(58)
Volgens de Commissie is dit standpunt om meerdere redenen niet verdedigbaar. Volgens rechtspraak van het Hof van Justitie en van het Gerecht kan het beginsel van de particuliere schuldeiser in een markteconomie enkel worden toegepast wanneer de staat als een marktdeelnemer handelt; dit beginsel kan niet worden toegepast wanneer de staat zijn prerogatieven als verantwoordelijke voor het openbare gezag waarneemt (21). In het onderhavige geval beschikt de staat als verantwoordelijke voor het openbare gezag over het belastingmonopolie.
(59)
Volgens de Commissie doet de door Duitsland geciteerde rechtspraak niets aan die inschatting af. Bij § 8c (1a) KStG gaat het om het ontstaan van een belastingschuld, terwijl het bij de feiten die tot de arresten in de zaken Spanje/Commissie (22) en DMT (23) leidden, om situaties ging waarbij het bestuur de mogelijkheid had de bestaande belastingschulden kwijt te schelden. Derhalve kan het beginsel van de particuliere schuldeiser in een markteconomie in deze zaak niet worden toegepast.
(60)
Ten tweede noteert de Commissie dat, ook al zou het beginsel kunnen worden toegepast, wat zij betwist, het belastingvoordeel automatisch wordt toegekend, zonder dat tevoren nagegaan werd hoe hoog de verliezen in totaal zijn (beslissend voor het maximumbedrag van de toekomstige belastingvermindering), in hoeverre de begunstigde in staat zal zijn opnieuw rendabel zaken te doen en of de debiteur een strategisch belangrijke rol speelt. Een particuliere schuldeiser in een markteconomie zou een dergelijke automatische kwijtschelding van toekomstige schulden niet in zijn algemene voorwaarden opnemen, behalve wanneer hij zich op voorhand een beeld heeft gevormd van de omvang van de kwijtschelding, de financiële vooruitzichten van de debiteur en diens strategische belang.
(61)
Ten derde stelt de Commissie vast dat § 8c (1a) KStG in tegenstelling tot een langdurige contractuele verbintenis niet op een kwijtschelding van bestaande schulden betrekking heeft, maar op de vermindering van mogelijke toekomstige schulden die kunnen ontstaan nadat de debiteur financieel weer gezond is geworden. Met andere woorden: er zijn op het moment dat de staat de voorwaartse verliesverrekening toestaat helemaal geen uitstaande schulden.
(62)
Ten vierde wijst de Commissie erop dat in geval van insolventie de activiteiten van de debiteur normaal gesproken door een andere onderneming worden overgenomen, waarbij de staat dan op basis van zijn belastingmonopolie de belastingen kan heffen. De plaats van de debiteur die de markt verlaat, wordt zodoende door een andere debiteur ingenomen. In tegenstelling tot het beginsel van de particuliere schuldeiser in een markteconomie speelt het concept van de trouwe klant bij de beslissing van de staat geen rol.
(63)
De Commissie komt tot de conclusie dat het beginsel van de particuliere schuldeiser in een markteconomie in de onderhavige zaak niet kan worden toegepast, aangezien de staat zijn prerogatieven als vertegenwoordiger van het openbare gezag uitoefent en niet als marktdeelnemer handelt. Ook al zou het beginsel van de particuliere schuldeiser in een markteconomie in de onderhavige zaak kunnen worden toegepast, dan nog heeft de Commissie bovendien bewezen dat een particuliere schuldeiser die zich in dezelfde situatie als de staat bevindt, bij een langdurige contractuele verbintenis geen met § 8c (1a) KStG vergelijkbare maatregel zou hebben getroffen.
5.2.2. Selectiviteit - op het eerste gezicht
(64)
Volgens de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie inzake de selectiviteit van een fiscale maatregel dient op grond van artikel 107, lid 1, VWEU te worden nagegaan of een nationale maatregel in het kader van een bepaalde juridische regeling geschikt is om „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” te begunstigen tegenover andere ondernemingen of producties die zich, wat betreft de doelstelling van de regeling in kwestie, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden (24).
(65)
Bijgevolg dient de Commissie wanneer zij de selectieve aard van een belastingregeling op het al dan niet aanwezig zijn van steun beoordeelt, eerst te bepalen hoe het belastinggebied in kwestie volgens het geldende belastingstelsel (hierna „referentiestelsel” genoemd) in het algemeen of „normaal gesproken” geregeld is. In tweede instantie dient te worden nagegaan en vastgesteld of de maatregel in zoverre een uitzondering op het referentiestelsel vormt dat deze een onderscheid maakt tussen marktdeelnemers die zich, wat betreft de doelstelling van het belastingstelsel van de lidstaat in kwestie, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.
5.2.2.1. Referentiestelsel
(66)
Volgens de Commissie is het Duitse vennootschapsbelastingstelsel in de huidige versie, in het bijzonder de regels van § 8c (1) KStG over de verliesaftrek bij vennootschappen waarbij het tot de verwerving van een deelneming komt, het referentiestelsel. Zoals in overweging 10 wordt toegelicht, zijn onbenutte verliezen volgens die regeling niet meer aftrekbaar wanneer meer dan 50 % van de deelnemingsrechten in een vennootschap aan een overnemer wordt overgedragen; ze gaan evenredig verloren indien binnen een periode van vijf jaar meer dan 25 %, maar maximaal 50 % van de deelnemingsrechten wordt overgedragen. Daaruit besluit de Commissie dat het verval van verliezen de normale situatie is, d.w.z. in geval van verandering van de aandeelhouders het referentiestelsel vormt.
(67)
De Commissie wijst erop dat zij reeds in een eerdere zaak § 8c (1) KStG als referentiestelsel had genomen (25). De Commissie verklaarde toen een uitzondering op § 8c (1) KStG onverenigbaar met de interne markt waarbij voorwaartse verliesverrekening voor ondernemingen die door risicokapitaalondernemingen zijn overgenomen ondanks de verandering van aandeelhouders toegelaten was. De motivering van dat besluit geldt ook voor deze zaak.
5.2.2.2. Het onderscheiden tussen ondernemingen die zich wat betreft de doelstelling van het belastingstelsel in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden
(68)
Anders dan in het referentiescenario is het volgens § 8c (1a) KStG mogelijk dat ondernemingen die ten tijde van de verwerving van de deelneming voor herstructureringsdoeleinden met insolventie of een te zware schuldenlast te kampen (dreigen) te hebben, hun verliezen overdragen wanneer bepaalde voorwaarden zijn vervuld (zie overweging 14).
(69)
Duitsland merkt op dat met § 8c (1a) KStG een fiscale hindernis voor de herstructurering van ondernemingen in moeilijkheden uit de weg dient te worden geruimd. Bijgevolg bevinden zich, wat de doelstelling van de belastingregeling betreft, enkel ondernemingen in moeilijkheden in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie. Wat de toepasbaarheid van § 8c (1a) KStG op alle ondernemingen in moeilijkheden betreft, is § 8c (1a) KStG niet selectief.
(70)
De arresten in de zaken DMT (26) en HAMSA (27) staven volgens Duitsland dit standpunt. In die zaken zijn het Hof van Justitie en het Gerecht tot de conclusie gekomen dat de maatregelen selectief zijn, aangezien het om discretionaire oordelen van de autoriteiten ging. A contrario kan uit deze arresten worden afgeleid dat een maatregel die voor alle ondernemingen in moeilijkheden geldt en de autoriteiten geen discretionaire bevoegdheid laat, niet selectief is.
(71)
De Commissie wijst er vooreerst op dat de doelstelling van het belastingstelsel op het niveau van het referentiestelsel en niet op het niveau van de uitzonderingsregeling dient te worden gedefinieerd (28). Het is de geest van het vennootschapsbelastingstelsel om inkomsten voor de begroting te genereren. Het is de vraag of met die doelstelling rekening wordt gehouden wanneer ondernemingen hun belastinggrondslag door gebruikmaking van voorwaartse verliesverrekening uit lege vennootschappen overmatig reduceren. Met § 8c (1) KStG moet worden voorkomen dat ondernemingen waarvan de aandeelhouders veranderen hun verliezen overdragen. Dat blijkt duidelijk uit de overweging bij de wet waarmee § 8c (1) KStG werd ingevoerd en § 8 (4) KStG werd geschrapt (29). Bijgevolg bevinden alle ondernemingen waarvan de aandeelhouders veranderen zich wat de doelstelling van het belastingstelsel betreft in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie.
(72)
De Commissie wijst erop dat volgens § 8c (1a) KStG uitsluitend ondernemingen in moeilijkheden voor de uitzonderingsregeling in aanmerking komen. Ondernemingen die ten tijde van de verwerving niet met insolventie of een te zware schuldenlast (dreigen) te kampen hebben, laten mogelijk eveneens verliezen optekenen, maar mogen niet aan voorwaartse verliesverrekening doen.
(73)
De Commissie komt dan ook tot de conclusie dat § 8c (1a) KStG een onderscheid maakt tussen verliesgevende, maar voorts gezonde ondernemingen enerzijds en ondernemingen die met insolventie of een te zware schuldenlast (dreigen) te kampen hebben anderzijds, waarbij die laatsten worden bevoordeeld. § 8c (1a) KStG maakt bijgevolg een onderscheid tussen ondernemingen die zich wat betreft de doelstelling van het belastingstelsel in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.
(74)
Ten tweede benadrukt de Commissie dat de rechtspraak van het Hof van Justitie en van het Gerecht in tegenstelling tot het Duitse standpunt nooit het standpunt heeft verdedigd dat een maatregel die voor alle ondernemingen in moeilijkheden open staat en de autoriteiten geen discretionaire bevoegdheid laat, per definitie niet selectief is.
(75)
Bij de zaak-DMT dient te worden opgemerkt dat het Hof van Justitie met betrekking tot de argumenten van de Franse regering, die met het standpunt van Duitsland overeenkomen, in punt 28 tot de conclusie komt dat zelfs als de nationale autoriteiten niet over discretionaire bevoegdheid beschikken, het desondanks de taak van de nationale rechter is om na te gaan of de nationale maatregel algemeen of selectief van aard is. Het Hof van Justitie erkent zodoende impliciet dat een nationale maatregel die voor alle ondernemingen in moeilijkheden toegankelijk is en de autoriteiten geen discretionaire bevoegdheid laat, toch selectief kan zijn.
(76)
Bij de zaak-HAMSA merkt de Commissie op dat het obiter dictum van het Hof van Justitie in punt 157 op het algemene Spaanse insolventierecht betrekking heeft. In de zaak-HAMSA gaat het evenwel niet om een insolventiemaatregel, maar om een kwijtschelding door de Spaanse autoriteiten die op vrijwillige basis plaatsvindt, waartoe de autoriteiten wettelijk niet verplicht waren en die qua grootteorde ver boven de kwijtscheldingen van particuliere investeerders lag. Bijgevolg is deze zaak voor de beoordeling van de maatregel in kwestie niet van belang.
(77)
Advocaat-generaal Fennelly heeft in de conclusie bij de zaak-Ecotrade bevestigd dat regels die voor alle ondernemingen in moeilijkheden gelden, selectief zijn en staatssteun kunnen vormen (30).
(78)
Bijgevolg is de beoordeling door de Commissie van de maatregel in kwestie - in tegenstelling tot het standpunt van Duitsland - in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Justitie en het Gerecht.
(79)
De Commissie is dan ook van oordeel dat § 8c (1a) KStG op het eerste gezicht selectief is.
5.2.3. Rechtvaardiging op basis van de aard of de opzet van het belastingstelsel waartoe de maatregel behoort
(80)
Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie geldt deze voorwaarde van selectiviteit echter niet bij een maatregel die weliswaar een voordeel voor de begunstigde vormt, maar door de aard of de opzet van het stelsel waartoe hij behoort, gerechtvaardigd is (31).
(81)
Wanneer de Commissie zodoende, zoals in de onderhavige zaak, tot de conclusie komt dat de maatregel op het eerste gezicht selectief lijkt te zijn, moet ze nagaan of de aard of de opzet van het belastingstelsel waartoe de maatregel behoort een dergelijke differentiëring rechtvaardigt.
(82)
De Commissie noteert dat, volgens de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie, de lidstaat in kwestie het bewijs voor een dergelijke rechtvaardiging moet leveren (32).
(83)
Volgens de argumenten van het Hof van Justitie moet daarbij een onderscheid worden gemaakt tussen de doelstellingen van een specifiek belastingstelsel die buiten dat stelsel zijn gelegen enerzijds en de voor het bereiken van dergelijke doelstellingen noodzakelijke mechanismen die inherent zijn aan het belastingstelsel zelf anderzijds. Enkel de laatstgenoemde mechanismen komen als motivering met betrekking tot de aard of de opzet van het belastingstelsel waartoe de maatregel behoort in aanmerking.
(84)
De Commissie is van oordeel dat in de onderhavige zaak een onderscheid dient te worden gemaakt tussen de doelstelling van § 8c (1) KStG en die van § 8c (1a) KStG.
(85)
Volgens de argumenten van Duitsland bestaat de geest van § 8c (1) KStG erin met het oog op misbruik opgezette constructies uit te sluiten die door middel van het aankopen van lege vennootschappen van de in het Duitse belastingstelsel opgenomen voorwaartse verliesverrekening gebruikmaken.
(86)
De Commissie neemt er dienaangaande akte van dat § 8c (1) KStG een veel groter toepassingsbereik heeft dan de voorgaande regeling (§ 8 (4) KStG). Terwijl volgens § 8 (4) KStG voorwaartse verliesverrekening enkel uitgesloten was wanneer twee voorwaarden tegelijk waren vervuld (verwerving van een deelneming door een andere vennootschap alsook nieuwe activiteiten), ontbreekt de tweede voorwaarde in de nieuwe Sanierungsklausel. Indien een andere vennootschap een deelneming verwerft, gaat de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening reeds verloren. De wetgever was zich bewust van deze wijziging in het toepassingsbereik, aangezien de wijziging van de wetgeving er met het uitdrukkelijke doel kwam de verlaging van de vennootschapsbelasting van 25 % naar 15 % te financieren (33).
(87)
Het doel van § 8c (1a) KStG was daarentegen niet om met het oog op misbruik opgezette constructies te voorkomen. Dat blijkt uit de overwegingen bij de wet die de Duitse Bondsdag formuleerde naar aanleiding van de nieuwe Sanierungsklausel. Daarin staat dat § 8c (1a) KStG ingevoerd werd om de problemen ten gevolge van de financiële en economische crisis aan te pakken (34). Tijdens de crisis golden de beperkingen voor voorwaartse verliesverrekening als bijzondere hinderpaal voor de herstructurering van ondernemingen.
(88)
De Commissie noteert dat Duitsland er in zijn opmerkingen bij het besluit tot inleiding van de procedure zelf uitdrukkelijk op heeft gewezen dat het bij § 8c (1a) KStG niet om een maatregel gaat die misbruik van het belastingstelsel moet voorkomen, maar dat de Sanierungsklausel is ingevoerd om noodlijdende ondernemingen tijdens de financiële en economische crisis te ondersteunen.
(89)
De Commissie komt tot de conlusie dat het met deze specifieke belastingmaatregel beoogde doel buiten het belastingstelsel om ligt. Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie op dit vlak kan een dergelijke extrinsieke doelstelling niet als rechtvaardiging van de maatregel op basis van de aard of de opzet van het belastingstelsel worden gebruikt (35). Dit kan alleen worden onderzocht wanneer de verenigbaarheid van de maatregel met de interne markt wordt nagegaan.
(90)
De drie door Duitsland naar voren gebrachte argumenten veranderen niets aan deze beoordeling.
(91)
Met betrekking tot het argument van Duitsland dat een onderneming in moeilijkheden enkel via een investeerder aan financieringsmiddelen kan geraken, terwijl een gezonde onderneming die tijdelijk verliezen laat optekenen, kan kiezen of ze financieringsmiddelen op de kapitaalmarkt aantrekt dan wel of ze zich door door een investeerder laat overnemen en daarna nieuw kapitaal verwerft, is de Commissie van oordeel dat het wat de doelstelling van het belastingrecht betreft geen belang heeft hoe een onderneming haar activiteiten financiert. Een vennootschapsbelastingstelsel berust op de belasting van winsten en de toelichting van verliezen. Zoals tijdens de financiële en economische crisis kon worden vastgesteld, lieten ook financieel gezonde ondernemingen tijdelijk verliezen optekenen. Deze financieel gezonde ondernemingen komen echter volgens de Sanierungsklausel niet voor voorwaartse verliesverrekening in aanmerking en worden zodoende bij een verandering van de aandeelhouders en een daarop volgende nieuwe verwerving van kapitaal benadeeld in vergelijking met gehavende verliesgevende ondernemingen. Voorts stelt de Commissie vast dat de toegang tot de kapitaalmarkten tijdens de financiële en economische crisis ook voor gezonde ondernemingen die tijdelijk verliezen lieten optekenen, moeilijk was. Bijgevolg zijn de feitelijke veronderstellingen waarop het eerste argument is gebaseerd, niet correct. De Commissie verwerpt dan ook het eerste argument van Duitsland.
(92)
Het tweede argument van Duitsland luidt dat de in § 8c (1a) KStG opgenomen uitzondering op het in § 8c (1) KStG vastgelegde algemene verbod op voorwaartse verliesverrekening bij een verandering van de aandeelhouders door de ratio legis van § 8c (1) KStG is gerechtvaardigd omdat bij de herstructurering van een onderneming in moeilijkheden geen risico op misbruik bestaat. De Commissie stelt dienaangaande vast dat dit argument de beperking van § 8c (1a) KStG tot ondernemingen in moeilijkheden niet rechtvaardigt. De Commissie benadrukt dat ook bij de verwerving van een financieel gezonde onderneming geen risico op misbruik bestaat. Een risico op misbruik bestaat enkel bij lege vennootschappen. De ratio legis van § 8c (1) KStG gaat verder dan het voorkomen van misbruik. Ze wil eveneens de grondslag voor de vennootschapsbelasting verhogen en de vermindering van de vennootschapsbelasting van 25 % naar 15 % compenseren. Daaruit blijkt waarom in § 8c (1) KStG tevens een aantal verwervingen van deelnemingen zijn opgenomen waarbij geen risico op misbruik bestaat. De Commissie verwerpt dan ook het argument van Duitsland dat de door § 8c (1a) KStG ingevoerde uitzondering met de ratio legis van § 8c (1) KStG zou overeenstemmen.
(93)
Het derde argument van Duitsland luidt dat accountants bij de geconsolideerde balans regelmatig geen belang toekennen aan de verliezen van een financieel gehavende vennootschap bij het onderzoek naar mogelijke latente belastingschulden en dat de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening bijgevolg geen invloed heeft op de verkoopprijs van de vennootschap in slechte papieren. De Commissie merkt dienaangaande vooreerst op dat dit argument rekening houdt met boekhoudkundige criteria en bijgevolg irrelevant is voor fiscale overwegingen. Bovendien stelt de Commissie vast dat dit argument in tegenstelling tot de vaststelling van Duitsland staat dat het ontbreken van de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening de herstructurering belemmert. Dit geldt enkel wanneer de overnemer financieel belang hecht aan de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening. De Commissie verwerpt bijgevolg ook het derde argument van Duitsland.
(94)
Bovendien beweert Duitsland dat ook andere lidstaten in verlichting van de belastingdruk bij saneringen hebben voorzien. Het verwijst daarbij bijvoorbeeld naar de Franse regeling voor de overname van ondernemingen in moeilijkheden. De Commissie kan zich niet aansluiten bij dat op een vergelijking gebaseerde argument van Duitsland. Ten eerste kunnen de lidstaten ter rechtvaardiging van een maatregel enkel de beginselen die eigen zijn aan hun belastingstelsel als referentiestelsel aanvoeren. Aan de hand daarvan wordt nagegaan of een onderneming een voordeel in de zin van staatssteun wordt verleend. Het feit dat er in de andere lidstaten mogelijk vergelijkbare fiscale maatregelen zijn, is irrelevant omdat dergelijke maatregelen eveneens onder de in het Verdrag vastgestelde regels zouden kunnen vallen. Ten tweede zijn de maatregelen in de Franse regeling met andere voorwaarden verbonden dan bij § 8c (1a) KStG. De Franse regeling voorziet in een fiscale vrijstelling voor pas opgerichte ondernemingen die een onderneming in moeilijkheden overnemen. De Commissie verklaarde deze regeling in 2004 onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt (36), waarna Frankrijk de regeling wijzigde om ze in overeenstemming met de staatssteunregels te brengen. Enkele van de uit de regeling voortvloeiende voordelen zijn onbeduidend. De overige voordelen zijn als regionale steun of als steun voor kleine en middelgrote ondernemingen (hierna „kmo’s” genoemd) in overeenstemming met de regels inzake staatssteun (37).
(95)
De Commissie trekt dan ook uit de bovenstaande argumenten de conclusie dat de maatregel in kwestie niet rechtstreeks uit de hoofdbeginselen van het belastingstelsel voortvloeit en op grond van de aard of de opzet van het belastingstelsel niet gerechtvaardigd is.
5.2.4. Band tussen oude en nieuwe Sanierungsklausel
(96)
Duitsland stelt dat § 8c (1a) KStG in wezen met het vroegere § 8 (4) KStG overeenkomt en dat de Commissie nooit van oordeel is geweest dat § 8 (4) KStG staatssteun vormt.
(97)
De Commissie wijst erop dat Duitsland § 8 (4) KStG nooit heeft aangemeld, zodat zij nog geen standpunt heeft ingenomen over de vraag of het bij § 8 (4) KStG om staatssteun gaat.
(98)
Deze procedure ziet enkel op § 8c (1a) KStG, aangezien de inleiding van de formele onderzoekprocedure enkel betrekking heeft op die bepaling. Duitsland kan zich ter rechtvaardiging van § 8c (1a) KStG niet beroepen op het argument dat de Commissie nooit formeel bezwaar tegen § 8 (4) KStG heeft gemaakt, omdat Duitsland die bepaling nooit heeft aangemeld.
(99)
De Commissie behoudt zich het recht voor § 8 (4) KStG volgens de staatssteunregels te onderzoeken, mocht blijken dat die bepaling ondernemingen een selectief voordeel heeft opgeleverd.
5.2.5. Gelijksoortige belastingstelsels in andere lidstaten
(100)
Het feit dat in andere lidstaten gelijksoortige of identieke belastingstelsels bestaan die niet bij de Commissie werden aangemeld, heeft geen invloed op het onderzoek naar de vraag of een bepaalde maatregel staatssteun vormt.
(101)
De Commissie zal de door Duitsland ingediende informatie op grond van artikel 10 van de procedureverordening onderzoeken (38).
5.2.6. Conclusie over het bestaan van een selectief voordeel
(102)
De Commissie komt tot de conclusie dat § 8c (1a) KStG de ondernemingen die binnen het toepassingsbereik ervan vallen een selectief voordeel heeft opgeleverd.
5.3. Gevolgen voor het handelsverkeer op de interne markt
(103)
De maatregel moet het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden en de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen. § 8c (1a) KStG is niet sectorspecifiek, d.w.z. dat alle economische sectoren van de regeling kunnen profiteren. Bijna alle takken van de Duitse economie zijn op markten vertegenwoordigd waarop concurrentie heerst en handelsverkeer tussen de lidstaten plaatsvindt. Bijgevolg zou de maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden of de mededinging kunnen vervalsen of dreigen te vervalsen.
(104)
De Commissie stelt vast dat volgens de door Duitsland ingediende informatie voor alle ondernemingen die voor de maatregel in aanmerking komen een insolventieprocedure op grond van de Duitse faillissementswet zou kunnen worden ingeleid (zie overweging 14 en voetnoot 7). Het gaat dan ook bij alle potentiële begunstigden van de maatregel om ondernemingen in moeilijkheden in de zin van punt 10, onder c) van de communautaire richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun aan ondernemingen in moeilijkheden (hierna „richtsnoeren reddings- en herstructureringssteun” genoemd). Bijgevolg komt geen enkele begunstigde in aanmerking voor de minimis-steun op grond van Verordening (EG) nr. 1998/2006 van de Commissie van 15 december 2006 betreffende de toepassing van de artikelen 87 en 88 van het Verdrag op de-minimissteun (39), omdat ondernemingen in moeilijkheden volgens artikel 1, onder h), van die verordening niet binnen het toepassingsbereik daarvan vallen.
5.4. Conclusie
(105)
Aangezien aan alle voorwaarden van artikel 107, lid 1, VWEU is voldaan, is de Commissie van oordeel dat de bepalingen van de vennootschapsbelastingwet over de fiscale voorwaartse verliesverrekening (Sanierungsklausel) staatssteun vormen in de zin van artikel 107 VWEU.
6. BEOORDELING VAN DE VERENIGBAARHEID VAN DE MAATREGEL MET DE INTERNE MARKT
(106)
De Commissie kan staatssteun op grond van artikel 107, lid 3, VWEU met de interne markt verenigbaar verklaren. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dient de lidstaat het bewijs te leveren dat een maatregel met de interne markt verenigbaar is (40). De Commissie stelt dienaangaande vast dat Duitsland ondanks de uitdrukkelijke aanmaning in het besluit tot inleiding van de procedure van de Commissie geen informatie over dit punt heeft ingediend. Alleen al daarom kan de Commissie de steunmaatregel in kwestie niet met de interne markt verenigbaar verklaren.
(107)
De Commissie is desondanks nagegaan of de maatregel verenigbaar met de interne markt zou kunnen worden verklaard. De Commissie heeft bij steunzaken die onder artikel 107, lid 3, VWEU vallen een grote discretionaire bevoegdheid (41). Bij de uitoefening van die discretionaire bevoegdheid heeft zij richtsnoeren en mededelingen gepubliceerd waarin de criteria zijn vastgelegd aan de hand waarvan bepaalde soorten steun op grond van artikel 107, lid 3, VWEU met de interne markt verenigbaar kunnen worden verklaard. Volgens de vaste rechtspraak is de Commissie gebonden door de richtsnoeren en mededelingen die zij op het gebied van staatssteuntoezicht heeft gepubliceerd, voor zover die niet van de regels van het VWEU afwijken en door de lidstaten zijn erkend (42).
(108)
Eerst dient dan ook te worden onderzocht of de aangemelde steun binnen het toepassingsbereik van een of meer richtsnoeren of mededelingen valt en verenigbaar met de interne markt kan worden verklaard omdat hij aan de daarin vastgelegde verenigbaarheidsvoorwaarden voldoet.
6.1. Mogelijke verenigbaarheid met de tijdelijke communautaire kaderregeling (43)
(109)
Omdat § 8c (1a) KStG werd ingevoerd om de problemen ten gevolge van de financiële en economische crisis aan te pakken, onderzocht de Commissie of de regeling op grond van artikel 107, lid 3, onder b), VWEU, zoals uitgelegd in de tijdelijke communautaire kaderregeling, verenigbaar met de interne markt kan worden verklaard.
(110)
Wegens de huidige financiële en economische crisis en de macro-economische gevolgen ervan in de lidstaten is de Commissie van oordeel dat bepaalde soorten staatssteun om de crisis te overwinnen gedurende een bepaalde termijn gerechtvaardigd zijn en op grond van artikel 107, lid 3, onder b), VWEU verenigbaar met de interne markt kunnen worden verklaard. In de tijdelijke communautaire kaderregeling zijn de voorwaarden vastgelegd waaronder de Commissie dergelijke steunregelingen verenigbaar met de interne markt verklaart.
(111)
§ 8c (1a) KStG kan echter aan geen enkele van de in de tijdelijke kaderregeling genoemde maatregelen worden toegerekend, aangezien de regeling over belastingvoordelen voor ondernemingen in moeilijkheden gaat. In de tijdelijke kaderregeling is echter geen staatssteun in de vorm van belastingvoordelen opgenomen.
(112)
De Commissie is bijgevolg van oordeel dat § 8c (1a) KStG niet aan de vereiste voorwaarden voldoet om op grond van artikel 107, lid 3, onder b), VWEU zoals uitgelegd in de tijdelijke communautaire kaderregeling, verenigbaar met de interne markt te worden beschouwd.
(113)
De Commissie stelt echter vast dat steunbedragen voor bepaalde begunstigden volgens hoofdstuk 4.2 van de tijdelijke communautaire kaderregeling als beperkte steunbedragen verenigbaar met de interne markt kunnen worden verklaard, voor zover ze aan alle voorwaarden van een Duitse steunregeling voldoen die de Commissie op die rechtsgrondslag heeft goedgekeurd. Om voor dat soort steun in aanmerking te komen, moet de begunstigde in het bijzonder bewijzen dat hij tot 1 juli 2008 geen onderneming in moeilijkheden was in de zin van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun (in het geval van grote ondernemingen) of in de zin van artikel 1, lid 7, van Verordening (EG) nr. 800/2008 van de Commissie van 6 augustus 2008 waarbij bepaalde categorieën steun op grond van de artikelen 87 en 88 van het Verdrag verenigbaar met de gemeenschappelijke markt worden verklaard (algemene groepsvrijstellingsverordening) (44) (in het geval van kmo’s) en dat het brutosubsidie-equivalent van de steun 500 000 EUR niet overschrijdt. Voorts dient ook aan de andere voorwaarden van hoofdstuk 4.2.2 van de tijdelijke communautaire kaderregeling en van het besluit tot goedkeuring van de Duitse steunregeling te worden voldaan.
6.2. Mogelijke verenigbaarheid op grond van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun (45)
(114)
Aangezien § 8c (1a) KStG belastingvoordelen voor gehavende ondernemingen betreft, betrok de Commissie tevens de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun bij haar beoordeling van de verenigbaarheid. Volgens die richtsnoeren komen enkel ondernemingen in moeilijkheden voor steun in aanmerking. Een insolvente of onder een te zware schuldenlast gebukt gaande onderneming kan weliswaar als onderneming in moeilijkheden in de zin van die richtsnoeren worden beschouwd, maar ondernemingen die deel van een grotere ondernemingsgroep uitmaken of op het punt staan door een ondernemingsgroep te worden overgenomen, komen in de regel niet voor reddings- of herstructureringssteun in aanmerking (punt 13 van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun). Tot de voorwaarden voor de toepassing van § 8c (1a) KStG behoort de verwerving van een deelneming. Na de verwerving van een deelneming behoort de doelonderneming mogelijk tot een groep. In dat geval zou de groep normaal gesproken voor de onderneming in moeilijkheden moeten zorgen, die dan volgens de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun niet voor steun in aanmerking zou komen.
(115)
Bovendien is zelfs bij begunstigden die op grond van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun voor steun in aanmerking komen, aan andere voorwaarden van die richtsnoeren niet voldaan.
(116)
Volgens punt 25, onder a), van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun kan reddingssteun enkel in de vorm van leningen of leninggaranties worden toegekend. Het belastingvoordeel in kwestie kan bijgevolg niet als reddingssteun worden beschouwd.
(117)
Bij herstructureringssteun dient overeenkomstig de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun een uitvoerbaar herstructureringsplan te worden voorgelegd dat het mogelijk maakt de rentabiliteit van de onderneming te herstellen. De steun moet tot het noodzakelijke minimum beperkt zijn. Volgens de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun moet de begunstigde uit eigen middelen een belangrijke bijdrage aan het herstructureringsplan leveren. Voorts dienen overeenkomstig de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun compenserende maatregelen te worden genomen om te garanderen dat de ongunstige effecten op de voorwaarden waaronder het handelsverkeer plaatsvindt, zo beperkt mogelijk blijven.
(118)
§ 8c (1a) KStG voldoet aan geen van deze voorwaarden. In de overwegingen bij de wet wordt weliswaar vermeld dat de doelonderneming een saneringsplan met positieve commerciële prognoses dient voor te leggen, maar het valt niet in te schatten of een dergelijk plan aan de vereisten van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun zou voldoen en of het steunbedrag tot het noodzakelijke minimum werd beperkt. Het steunbedrag is immers gebaseerd op de verliezen die een onderneming in het verleden heeft geleden. Bovendien voorziet § 8c (1a) KStG in een bijdrage uit eigen middelen noch in compenserende maatregelen.
(119)
Ten slotte moet reddings- en herstructureringssteun voor grote ondernemingen individueel worden aangemeld. De steun kan niet op basis van één regeling worden toegekend. In § 8c (1a) KStG wordt echter geen onderscheid gemaakt tussen grote ondernemingen en kmo’s.
(120)
Zelfs met betrekking tot kmo’s waaraan fundamentele reddings- en herstructureringssteun in de vorm van een regeling kan worden toegekend, stelt de Commissie vast dat wegens de in overweging 117 van dit besluit genoemde redenen niet is voldaan aan de in punt 82 van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun voor een dergelijke regeling vastgelegde bijzondere vereisten.
(121)
De Commissie is dan ook van oordeel dat § 8c (1a) KStG als herstructureringssteun niet verenigbaar is met de interne markt.
6.3. Mogelijke verenigbaarheid op grond van de richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen (46)
(122)
§ 8c (1a) KStG dient ook aan de richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen te worden getoetst.
(123)
Potentiële begunstigden van regionale steunmaatregelen moeten in Duitsland in een voor regionale steun in aanmerking komend gebied gevestigd zijn. Bij de toepassing van § 8c (1a) KStG is dat niet automatisch het geval, omdat de bepaling voor ondernemingen in heel Duitsland geldt.
(124)
Voorts vallen ondernemingen in moeilijkheden in de zin van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun niet binnen het toepassingsbereik van de richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen (zie punt 9 van de richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen). Bijgevolg kan ook steun voor ondernemingen in steungebieden op grond van de richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen niet verenigbaar met de interne markt worden verklaard.
(125)
De Commissie is dan ook van oordeel dat de maatregel als regionale steun niet verenigbaar is met de interne markt.
6.4. Mogelijke verenigbaarheid op grond van de richtsnoeren inzake staatssteun voor milieubescherming (47)
(126)
§ 8c (1a) KStG dient tevens aan de richtsnoeren inzake staatssteun voor milieubescherming te worden getoetst.
(127)
De belangrijkste doelstelling van staatssteuntoezicht op het gebied van milieubescherming is te garanderen dat staatssteun leidt tot een hoger milieubeschermingsniveau, dat zonder de steun niet zou worden bereikt, en te garanderen dat de positieve gevolgen van de steun groter zijn dan de negatieve in verband met vervalsing van de mededinging, rekening houdende met het beginsel „de vervuiler betaalt”, dat is vastgesteld in artikel 191 van het VWEU.
(128)
§ 8c (1a) KStG voldoet niet aan die doelstelling. In de overwegingen bij de wet wordt geen doelstelling in de zin van de richtsnoeren inzake staatssteun voor milieubescherming vermeld.
(129)
Zoals in punt 20 van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun wordt vermeld, kan een onderneming in moeilijkheden, aangezien het bestaan ervan zelf in het gedrang is, geen passend instrument vormen om aan de verwezenlijking van andere beleidsdoelstellingen bij te dragen, zolang haar levensvatbaarheid niet is verzekerd. Aangezien het bij alle potentiële begunstigden van § 8c (1a) KStG om ondernemingen in moeilijkheden in de zin van punt 10, onder c), van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun gaat, is de Commissie van oordeel dat § 8c (1a) KStG niet als steun voor milieubescherming met de interne markt verenigbaar kan worden verklaard.
6.5. Mogelijke verenigbaarheid met de interne markt op grond van artikel 107, lid 3, VWEU
(130)
De Commissie stelt vast dat de aangemelde maatregel zowel binnen het toepassingsbereik van de tijdelijke communautaire kaderregeling als die van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun valt. Bijgevolg is zij bij de uitoefening van haar discretionaire bevoegdheid volgens artikel 107, lid 3, onder b) en c), VWEU wegens de in overweging 109 e.v. genoemde redenen door die twee instrumenten gebonden.
(131)
Indien de Commissie dwingende redenen worden voorgelegd, kan zij echter opnieuw gebruikmaken van haar discretionaire bevoegdheid, op voorwaarde dat ze binnen het kader handelt van het VWEU en de algemene rechtsbeginselen - in het bijzonder het beginsel van gelijke behandeling zoals dat in de rechtspraak van het Hof van Justitie werd uitgelegd (48). In deze context kan de Commissie volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie staatssteun verenigbaar met de interne markt verklaren indien de staatssteun erop gericht is een ernstige verstoring in de economie van een lidstaat op te heffen (artikel 107, lid 3, onder b), VWEU) of de verwezenlijking van een doel van gemeenschappelijk belang bevordert (artikel 107, lid 3, onder c), VWEU) (49), noodzakelijk is voor de verwezenlijking van dat doel (50) en de voorwaarden waaronder het handelsverkeer plaatsvindt daardoor niet zodanig worden veranderd dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad.
(132)
In het onderhavige geval heeft Duitsland geen argumenten aangebracht die aantonen dat de steun rechtstreeks op grond van artikel 107, lid 3, onder b) of c), VWEU verenigbaar met de interne markt is.
(133)
De Commissie stelt vast dat het bedrag van de steun door de wijze waarop de maatregel is vormgegeven, van de verliezen afhangt die de begunstigde in het verleden heeft geleden. Er is dan ook geen verband tussen het steunbedrag dat een onderneming ontvangt en de doelstelling van de steunregeling, namelijk het uit de weg ruimen van saneringsbelemmeringen en de ondersteuning van ondernemingen in moeilijkheden tijdens de financiële en economische crisis. De Commissie komt bijgevolg tot de slotsom dat de steunregeling niet beperkt is tot het voor de verwezenlijking van het doel noodzakelijke. De regeling vervalst dan ook de mededinging op de interne markt zodanig dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad.
(134)
De Commissie komt bijgevolg tot de conclusie dat de maatregel niet rechtstreeks op grond van artikel 107, lid 3, onder b) of c), VWEU verenigbaar met de interne markt kan worden verklaard.
7. TERUGVORDERING
(135)
Aangezien de steunregeling niet werd aangemeld, vormt zij onrechtmatige steun.
(136)
Op grond van de vaste beschikkingspraktijk van de Commissie dient alle steun die onrechtmatig werd toegekend en niet op grond van artikel 107 VWEU verenigbaar met de interne markt is, van de begunstigden te worden teruggevorderd. Die beschikkingspraktijk werd bevestigd door artikel 14 van Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-Verdrag (51), waarin het volgende wordt vastgesteld: „Indien negatieve beschikkingen worden gegeven in gevallen van onrechtmatige steun beschikt de Commissie dat de betrokken lidstaat alle nodige maatregelen dient te nemen om de steun van de begunstigde terug te vorderen.”
(137)
Aangezien de maatregel in kwestie onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare steun vormt, dient de steun te worden teruggevorderd om de toestand op de markt vóór de toekenning van de steun te herstellen. De terugbetaling dient derhalve plaats te vinden vanaf het tijdstip waarop het voordeel bij de begunstigde is ontstaan, met andere woorden het tijdstip waarop de steun de begunstigde ter beschikking werd gesteld. Tot de daadwerkelijke terugbetaling van de steun dient rente te worden betaald.
(138)
De Commissie is van oordeel dat de jaarlijkse vervaldag van de vennootschapsbelasting relevant is voor de vaststelling van het moment waarop de steun de begunstigden ter beschikking werd gesteld.
(139)
Duitsland moet alle noodzakelijke maatregelen nemen om de steun van de begunstigden terug te vorderen. Om het aantal gevallen vast te stellen waarin terugvordering dient plaats te vinden, moet Duitsland een lijst van de ondernemingen opstellen die sinds 1 januari 2008 door de maatregel in kwestie worden begunstigd. Dienaangaande stelt de Commissie vast dat Duitsland de maatregel sinds 30 april 2010 niet meer toepast. Het Duitse ministerie van Financiën droeg de voor de belastingheffing verantwoordelijke autoriteiten op om de Sanierungsklausel niet meer toe te passen totdat de Commissie in deze zaak tot een definitief besluit was gekomen (52).
(140)
De terug te vorderen staatssteun dient op basis van de belastingaangiften van de ondernemingen in kwestie, d.w.z. de begunstigden van § 8c (1a) KStG, te worden berekend. Het steunbedrag wordt berekend als het verschil tussen de belasting die zonder de toepassing van § 8c (1a) KStG zou moeten worden betaald enerzijds en de belasting die op basis van § 8c (1a) KStG daadwerkelijk werd betaald anderzijds.
(141)
Een en ander geldt onverminderd de mogelijkheid dat de steun op grond van artikel 107, lid 3, onder b), VWEU, zoals uitgelegd in de tijdelijke communautaire kaderregeling, en op grond van een door de Commissie goedgekeurde Duitse steunregeling verenigbaar met de interne markt kan worden verklaard, indien het totale bedrag van de op die manier toegekende steun het brutosubsidie-equivalent van 500 000 EUR niet overschrijdt en indien aan alle andere voorwaarden van hoofdstuk 4.2.2 van de tijdelijke communautaire kaderregeling alsook van het besluit van de Commissie waarmee een Duitse steunregeling onder die voorwaarden wordt goedgekeurd, is voldaan, in het bijzonder de voorwaarde dat de onderneming zich op 1 juli 2008 niet in moeilijkheden bevond. Zodra het totale bedrag 500 000 EUR overschrijdt, dient het daar boven uitkomende bedrag te worden teruggevorderd.
(142)
De Commissie wijst Duitsland erop dat de steun niet overeenkomstig de de-minimisregels (53), een onder de algemene groepsvrijstellingsverordening (54) vallende regeling of een steunregeling op grond van de richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen of de communautaire kaderregeling inzake staatssteun voor onderzoek, ontwikkeling en innovatie (55) verenigbaar met de interne markt kan worden verklaard, aangezien al deze instrumenten het toekennen van staatssteun aan ondernemingen in moeilijkheden uitsluiten (56). Bij alle andere goedgekeurde steunregelingen moet Duitsland nagaan of het besluit tot goedkeuring van de steunregeling in een uitzondering voor ondernemingen in moeilijkheden voorziet. Zoniet zou de steun volgens die regelingen verenigbaar met de interne markt kunnen worden verklaard, voor zover Duitsland bewijst dat ten tijde van de toekenning van de steun aan alle voorwaarden van de regelingen in kwestie werd voldaan.
8. CONCLUSIES
(143)
Op basis van de bovenstaande argumenten komt de Commissie tot de conclusie dat § 8c (1a) KStG (Sanierungsklausel) staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU vormt die onrechtmatig en in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU ten uitvoer werd gelegd. De regeling is onverenigbaar met de interne markt.
(144)
De Commissie is van oordeel dat Duitsland alle noodzakelijke maatregelen moet nemen om de steun van de begunstigden van de Sanierungsklausel terug te vorderen,
HEEFT HET VOLGENDE BESLUIT VASTGESTELD:
Artikel 1
De op grond van § 8c (1a) van de vennootschapsbelastingwet toegekende staatssteunregeling die Duitsland in strijd met artikel 8, lid 3, VWEU onrechtmatig heeft verleend, is onverenigbaar met de interne markt.
Artikel 2
In het kader van de in artikel 1 genoemde regeling verleende individuele steun is op basis van artikel 107, lid 3, onder b), VWEU, zoals uitgelegd in de tijdelijke communautaire kaderregeling, verenigbaar met de interne markt, voor zover het steunbedrag 500 000 EUR niet overschrijdt, de begunstigde op 1 juli 2008 geen onderneming in moeilijkheden was en aan alle andere voorwaarden van hoofdstuk 4.2.2 van de tijdelijke communautaire kaderregeling en van het besluit tot goedkeuring van de Duitse steunregeling is voldaan.
Artikel 3
In het kader van de in artikel 1 genoemde regelingen verleende individuele steun die ten tijde van de toekenning voldoet aan de voorwaarden van een steunregeling die door de Commissie op een andere rechtsgrondslag dan de algemene groepsvrijstellingsverordening, de richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen of de communautaire kaderregeling inzake staatssteun voor onderzoek, ontwikkeling en innovatie werd goedgekeurd en die ondernemingen in moeilijkheden als potentiële begunstigden van de steun niet uitsluit, zijn verenigbaar met de interne markt tot het voor deze soort steun geldende steunplafond.
Artikel 4
1. Duitsland trekt de in artikel 1 bedoelde steunregeling in.
2. Duitsland vordert de onverenigbare steun die onder de in artikel 1 bedoelde steunregeling is verleend, terug van de begunstigden.
3. De terug te vorderen bedragen omvatten rente vanaf de datum waarop zij de begunstigde ter beschikking zijn gesteld tot de datum van de daadwerkelijke terugbetaling ervan.
4. De rente wordt op samengestelde grondslag berekend overeenkomstig hoofdstuk V van Verordening (EG) nr. 794/2004 van de Commissie (57).
5. Duitsland schorst alle uitstaande betalingen van de in artikel 1 bedoelde steunregeling vanaf de datum van kennisgeving van dit besluit.
Artikel 5
1. De terugvordering van de in het kader van de in artikel 1 vermelde regeling verleende steun geschiedt onverwijld en daadwerkelijk.
2. Duitsland zorgt ervoor dat onderhavig besluit binnen vier maanden na de datum van kennisgeving ervan ten uitvoer wordt gelegd.
Artikel 6
1. Binnen twee maanden vanaf de kennisgeving van dit besluit verstrekt Duitsland de volgende informatie aan de Commissie:
a)
een lijst van de begunstigden die op grond van de in artikel 1 genoemde regeling steun hebben ontvangen, en het totale bedrag aan steun dat iedere begunstigde in het kader van de regeling heeft ontvangen;
b)
het totale (hoofdsom en rente), van elk van de begunstigden terug te vorderen bedrag;
c)
een gedetailleerde beschrijving van de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan dit besluit te voldoen;
d)
documenten waaruit blijkt dat de begunstigden gelast werden tot terugbetaling van de steun.
2. Duitsland houdt de Commissie op de hoogte van de stand van uitvoering van de nationale maatregelen die het heeft genomen om dit besluit ten uitvoer te leggen, totdat de in artikel 1 bedoelde steun volledig is terugbetaald. Het verstrekt, op eenvoudig verzoek van de Commissie, onverwijld alle inlichtingen over de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan dit besluit te voldoen. Het verstrekt eveneens nadere inlichtingen over de reeds door de begunstigden terugbetaalde steunbedragen en rente.
Artikel 7
Dit besluit is gericht tot de Bondsrepubliek Duitsland.
Gedaan te Brussel, 26 januari 2011.