ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem
(oznámeno pod číslem K(2010) 9566)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/282/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na první pododstavec čl. 108 odst. 2 této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
I. POSTUP
(1)
Několik poslanců Evropského parlamentu v písemných otázkách (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) uvedlo, že Španělsko zavedlo zvláštní režim, který podle jejich názoru poskytuje nespravedlivou daňovou pobídku španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích, a to na základě čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2) (královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března, kterým se schvaluje kodifikované znění zákona o dani z příjmu právnických osob, dále jen „TRLIS“).
(2)
V písemné otázce č. P-5509/06 předložil poslanec Evropského parlamentu David Martin (PSE) Komisi stížnost na nepřátelské převzetí britského výrobce a distributora energie Scottish Power Ltd. španělským elektrárenským a plynárenským podnikem Iberdrola, které se uskutečnilo prostřednictvím nákupu akcií. Podle tohoto poslance získal podnik Iberdrola nedovolený prospěch ze státní podpory ve formě daňové výhody plynoucí z akvizice. Martin požádal Komisi o přezkoumání všech otázek v oblasti hospodářské soutěže, které tato akvizice vyvolala. Uvedená akvizice byla oznámena Komisi dne 12. ledna 2007 za účelem posouzení podle článku 4 nařízení Rady (ES) č. 139/2004 ze dne 20. ledna 2004 o kontrole spojování podniků (3) (dále jen „nařízení o spojování“). V rozhodnutí ze dne 26. března 2007 (věc č. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) se Komise na základě čl. 6 odst. 1 písm. b) nařízení o spojování rozhodla nevznést proti oznamovanému spojení námitek a prohlásila je za slučitelné s vnitřním trhem.
(3)
Dopisy ze dne 15. ledna 2007 a 26. března 2007 požádala Komise španělské orgány o poskytnutí informací, které by umožnily posoudit, zda by čl. 12 odst. 5 TRLIS vzhledem k svému rozsahu a účinkům mohl představovat státní podporu, a zda je slučitelný s vnitřním trhem.
(4)
Španělské orgány na tuto žádost zareagovaly dopisy ze dne 16. února 2007 a 4. června 2007.
(5)
Faxem ze dne 28. srpna 2007 Komise obdržela stížnost soukromého subjektu, že režim vytvořený čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu a je neslučitelný s vnitřním trhem. Stěžovatel požádal o zachování důvěrnosti, pokud jde o jeho totožnost.
(6)
Rozhodnutím ze dne 10. října 2007 (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) zahájila Komise ve věci daňových odpisů finančního goodwillu prováděných na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování EU (bývalého čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že tyto odpisy splňují všechny podmínky k tomu, aby se mohly považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU (dále jen SFEU). O rozhodnutí zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU Komise informovala Španělsko. Toto rozhodnutí, v němž byly zúčastněné strany vyzvány k předložení připomínek, bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (5).
(7)
Dopisem ze dne 5. prosince 2007 Komise obdržela k rozhodnutí o zahájení řízení připomínky Španělska.
(8)
Od 18. ledna do 16. června 2008 Komise obdržela k uvedenému rozhodnutí připomínky třiceti dvou třetích stran. Třetí strany, které si nepřály zůstat v anonymitě, jsou uvedeny v příloze 1 tohoto rozhodnutí.
(9)
Dopisy ze dne 9. dubna 2008, 15. května 2008, 22. května 2008 a 27. března 2009 postoupila Komise uvedené připomínky španělským orgánům, aby se k nim mohly případně vyjádřit. Španělské orgány předložily své stanovisko k připomínkám třetích stran v dopisech ze dne 30. června 2008 a 22. dubna 2009.
(10)
Ve dnech 18. února 2008, 12. května 2009 a 8. června 2009 se uskutečnily odborné schůzky mezi španělskými orgány a zástupci Komise s cílem mimo jiné objasnit určité aspekty používání předmětného režimu a výklad španělských právních předpisů důležitých pro rozbor této věci.
(11)
Dne 7. dubna 2008 se sešli zástupci Komise a Banco de Santander S.A. Následně se 16. dubna 2008 uskutečnilo setkání zástupců Komise a advokátní kanceláře J &A Garrigues SL, zastupující několik třetích zúčastněných stran. Dne 2. července 2008 se konala schůzka zástupců Komise se společností Altadis S.A. a dne 12. února 2009 pak schůzka zástupců Komise a společnosti Telefónica S.A.
(12)
Dne 14. července 2008 předložily španělské orgány ke spornému opatření dodatečné informace, zejména údaje z daňových přiznání za rok 2006, obsahující přehled daňových poplatníků, kteří sporného opatření využili.
(13)
Španělské orgány doplnily dne 16. června 2009 elektronickou poštou další skutečnosti a uvedly, že španělské podniky se při přeshraničním spojování podniků v Unii stále potýkají s různými překážkami.
(14)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí (6) týkající se vrácení podpory, jež byla na základě sporného ustanovení poskytnuta příjemcům při realizaci akvizic uvnitř Unie (dále jen „dřívější rozhodnutí“). Ve 119. bodě tohoto dřívějšího rozhodnutí ponechala Komise řízení, jež bylo zahájeno podle rozhodnutí o zahájení řízení, otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii.
(15)
Ve dnech 12., 16. a 20. listopadu 2009 předložily španělské orgány souhrnné informace o přímých investicích španělských podniků mimo Unii.
(16)
Dne 16. prosince 2009 pak útvary Komise požádaly španělské orgány o potřebné informace k transakcím provedeným v zemích mimo Unii, aby mohly státní podporu posoudit s přihlédnutím k jejich připomínkám.
(17)
Španělské orgány zaslaly dopisem ze dne 3. ledna 2010 odpověď s podrobnostmi o patnácti zemích mimo Unii, v nichž byla realizována převážná většina (přibližně 70 %) španělských přímých zahraničních investic. Španělské orgány konkrétně předložily dvě zprávy vypracované advokátní kanceláří Garrrigues a společností KPMG, jež obsahují rozbor údajných daňových a právních překážek v těchto třetích zemích.
(18)
Dne 27. ledna 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami banky Banesto ze skupiny Grupo Santander.
(19)
Dne 3. března 2010 odpověděly španělské orgány emailem na odbornou otázku vznesenou 26. února 2010.
(20)
Dne 9. července 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami Banco Santander.
(21)
Dne 25. listopadu 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami společnosti Telefónica.
(22)
Ve dnech 27. listopadu 2009 a 16. a 29. června 2010 se uskutečnily odborné schůzky mezi útvary Komise a španělskými orgány.
II. PODROBNÝ POPIS SPORNÉHO OPATŘENÍ
(23)
Předmětné opatření je daňový odpis finančního goodwillu, který vznikne nabytím významného podílu v cílovém zahraničním podniku.
(24)
Opatření se řídí ustanovením čl. 12 odst. 5 TRLIS (o tomto článku se dále mluví jako o „sporném opatření“). Tento článek byl na základě čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince 2001 doplněn do zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince 1995. Konsolidovanou verzí zákona o dani z příjmu právnických osob je královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března 2005.
(25)
Komise si je vědoma skutečnosti, že španělské právní předpisy prošly od přijetí rozhodnutí o zahájení řízení určitým vývojem (7), přesto se však domnívá, že poslední úpravy nemohou úplně ani částečně změnit povahu pochybností vyjádřených v rozhodnutí o zahájení řízení. V zájmu jasnosti Komise v tomto rozhodnutí odkazuje na čísla španělských právních předpisů tak, jak jsou uvedena v rozhodnutí o zahájení řízení, ačkoli v nich mohlo mezitím dojít ke změnám. Pokud se bude jednat o nový právní předpis, bude tato skutečnost výslovně uvedena.
(26)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“ vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002. Jeho podstatou je, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku může každoročně snižovat zdanitelný příjem o finanční goodwill, který vznikne nabytím nejméně 5 % podílu v zahraničním podniku, a to nejméně po 20 let následujících po nabytí tohoto podílu.
(27)
Goodwillem se rozumí hodnota dobré pověsti podniku, dobrých vztahů s klienty, kvalifikace zaměstnanců a dalších obdobných faktorů, u nichž lze očekávat, že v budoucnosti přinesou větší než zřejmý zisk. Podle španělských účetních zásad (8) se pojmem goodwill rozumí cena uhrazená za akvizici podniku, která přesahuje tržní cenu aktiv tvořících ve svém součtu podnik, a tento goodwill se musí účtovat odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek od okamžiku, kdy nabývající podnik převezme nad cílovým podnikem kontrolu (9).
(28)
Podle španělských daňových zásad se s výjimkou sporného opatření může goodwill odepisovat výlučně po provedení podnikové kombinace ve formě akvizice či vkladu všech aktiv nezávislých podniků nebo po fúzi či rozdělení podniku.
(29)
Ve španělské daňové soustavě se „finančním goodwillem“ rozumí goodwill, který by byl zaúčtován, pokud by bylo provedeno spojení podniku držícího podíl a podniku, v němž byl podíl získán (cílového podniku). Výrazem „finanční goodwill“ uvedeným v čl. 12 odst. 5 TRLIS se tedy do oblasti nabývání podílů zavádí pojem obecně užívaný při převodu aktiv či při podnikové kombinaci. Podle tohoto článku se finanční goodwill určuje odečtením tržní hodnoty hmotného a nehmotného majetku cílového podniku od kupní ceny za nabytí podílu.
(30)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je odpis finančního goodwillu podmíněn splněním následujících požadavků stanovených v článku 21 tohoto právního předpisu:
a)
přímý či nepřímý podíl španělského podniku musí v zahraničním podniku dosahovat nejméně 5 % nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku (10);
b)
zahraniční podnik musí podléhat dani podobného typu jako ve Španělsku. Tato podmínka je považována za splněnou, je-li podnik, v němž byl získán podíl, usazen v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení dvojího mezinárodního zdanění a o zabránění daňovému úniku (11), která obsahuje ustanovení o výměně informací;
c)
příjmy zahraničního podniku pocházejí především z podnikatelské činnosti v zahraničí nebo na ně lze takto pohlížet. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů podniku, v němž byl získán podíl:
i)
není zahrnuto do základu daně z důvodu použití španělského mechanismu mezinárodní daňové transparentnosti a je zdaněno jako zisk vytvořený ve Španělsku (12). Za příjmy splňující tuto podmínku se považují zejména příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, pokud je zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazen cílový subjekt, nebo v každé jiné zemi nebo na jiném území, které se nenachází ve Španělsku,
-
služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
finanční služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky, která se nenacházejí ve Španělsku.
ii)
jsou příjmy z dividend, pokud jsou splněny podmínky ohledně povahy příjmu z podílu stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) a výše přímého či nepřímého podílu španělského podniku (čl. 21 odst. 1 písm. c) bod 2 TRLIS) (13).
(31)
Kromě sporného opatření je vhodné krátce vyložit ta ustanovení TRLIS, na něž se v tomto rozhodnutí odkazuje:
-
V článku 11 TRLIS (14)„Correcciones de valor: amortizaciones“, který je obsažen v kapitole IV TRLIS definující pojem „základ daně“, stanoví odstavec 4, že odpis goodwillu vzniklého nabytím podílu lze provádět nejméně po dobu 20 let za splnění následujících podmínek: a) goodwill vznikl úplatným nabytím podílu; b) prodávající není spřízněnou osobou nabývajícího podniku. Po vydání rozhodnutí o zahájení řízení byly v tomto ustanovení provedeny změny zákonem č. 16/2007 ze dne 4. července 2007, které objasňují, že pokud není splněna podmínka b), za uhrazenou částku použitou pro výpočet goodwillu se považuje částka, kterou by podnik ze stejné skupiny uhradil za nabytí podílu prodávajícímu, s nímž není v žádném vztahu. Na základě těchto změn se dále vyžaduje, aby c) byla vytvořena nedisponibilní rezerva ve výši, jež by odpovídala přinejmenším částce odečtené v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS.
-
Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS v kapitole IV umožňuje částečný odpočet podílu na kapitálu vnitrostátních a zahraničních podniků, které nejsou kótovány na sekundárním trhu, a to maximálně ve výši rozdílu teoretické účetní hodnoty na začátku a konci zdaňovacího období. Sporné opatření se může použít ve spojení s tímto článkem TRLIS (15).
-
Ustanovení čl. 89 odst. 3 TRLIS v článku 89 s názvem „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“je obsaženo v kapitole VIII hlavy VII„Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea“. V tomto odstavci se upravuje odpis goodwillu vyplývající z restrukturalizace podniku. Podle tohoto ustanovení je pro použití čl. 11 odst. 4 na goodwill vyplývající z podnikové kombinace nezbytné splnit následující podmínky: a) nejméně 5 % podíl v cílovém podniku před podnikovou kombinací; b) je třeba prokázat, že goodwill byl zdaněn na straně prodávajícího; c) a že mezi prodávajícím a nabyvatelem neexistuje vztah spřízněnosti. Není-li splněna podmínka c), musí daňově uplatněná částka odpovídat nevratnému snížení hodnoty nehmotného majetku.
-
Článek 21 TRLIS s názvem „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ je součástí hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně dividendy nebo podíl na zisku vyplacený společností neusazenou na španělském území, které obdrží podnik s daňovým domicilem ve Španělsku.
-
Článek 22 s názvem „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ je začleněn do hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně příjmy plynoucí ze zahraničí prostřednictvím stálé provozovny umístěné mimo španělské území.
(32)
Pro účely tohoto rozhodnutí se rozumí:
-
„převodem aktiv“ transakce, kterou jeden podnik převádí na jiný podnik všechny nebo jednu či několik činností, aniž by to vedlo k jeho zrušení,
-
„podnikovou kombinací“ transakce, kterou jeden nebo více podniků, jež se ruší bez likvidace, převádí všechen svůj majetek a závazky na jiný existující nebo jimi založený podnik s tím, že společníci těchto podniků získají podíly na kapitálu tohoto jiného podniku,
-
„nabytím podílu“ transakce, kterou jeden podnik získá podíly na kapitálu jiného podniku, aniž by v něm získal většinu nebo kontrolu nad hlasovacím právem,
-
„cílovým podnikem“ podnik neusazený ve Španělsku, jehož příjem splňuje podmínky stanovené v bodě 30 písm. c) a v němž podnik usazený ve Španělsku získá podíl,
-
„akvizicemi uvnitř Unie“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který byl založen podle právních předpisů některého členského státu a má sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu v Unii,
-
„akvizicemi mimo Unii“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který nebyl založen podle právních předpisů některého členského státu a nemá sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie.
III. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(33)
Rozhodnutím o zahájení řízení Komise zahájila ve věci sporného opatření formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU (dřívějšího čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že sporné opatření splňuje všechny podmínky k tomu, aby se mohlo považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Komise měla rovněž pochybnosti o tom, zda je sporné opatření možné považovat za slučitelné s vnitřním trhem, jelikož všechny skutečnosti nasvědčovaly tomu, že není použitelná žádná z výjimek stanovených v čl. 107 odst. 2 a 3.
(34)
Komise byla především názoru, že sporné opatření přesahuje běžný rámec referenčního systému, tedy španělského systému zdanění příjmu právnických osob. Také tvrdila, že daňový odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím 5 % podílu v zahraničním podniku zjevně představuje mimořádnou pobídku.
(35)
Komise uvedla, že daňový odpis se týká pouze určité kategorie podniků, jmenovitě těch, které v cílovém podniku získaly podíl ve výši nejméně 5 % základního kapitálu, přičemž tento podnik se musí nacházet v zahraničí a musí být splněna kritéria stanovená v čl. 21 odst. 1 TRLIS. Komise také zdůraznila, že podle judikatury Soudního dvora Evropské unie představuje snížení daně, z něhož těží pouze vývoz vnitrostátních produktů, státní podporu (16). Sporné opatření se tedy jevilo jako selektivní.
(36)
V této souvislosti Komise také vyjádřila názor, že selektivní výhoda se nezdá být odůvodnitelná povahou daňového systému. Především zvážila skutečnost, že diferenciaci vytvořenou sporným opatřením, které se odchyluje od obecných pravidel účetního a daňového systému ve Španělsku, nelze odůvodnit technickými aspekty daňového systému. Goodwill se skutečně může odepsat pouze v případě podnikové kombinace či převodu aktiv, s jedinou výjimkou, jíž je sporné opatření. Komise rovněž vyjádřila názor, že je nepřiměřené, aby sporné opatření usilovalo o dosažení neutrality, která je cílem španělského systému, protože se týká pouze získání významného podílu v zahraničních podnicích.
(37)
Komise dále vyjádřila názor, že sporné opatření předpokládá využití státních prostředků, poněvadž jeho prostřednictvím se ministerstvo financí vzdává daňového příjmu. V neposlední řadě mohlo sporné opatření narušit hospodářskou soutěž na trhu s akvizicemi evropských podniků, protože přináší selektivní hospodářskou výhodu španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích. Komise také nezjistila žádný důvod, který by vedl k domněnce, že sporné opatření je slučitelné s vnitřním trhem.
(38)
Komise tedy dospěla k závěru, že sporné opatření by mohlo představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V takovém případě by měla být podpora navrácena podle čl. 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES. Komise v této souvislosti vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k předložení stanoviska, zda se případně může použít zásada ochrany legitimního očekávání či jiná obecná zásada práva Unie, která by výjimečně Komisi umožnila nežádat o navrácení podpory na základě čl. 14 odst. 1 druhé věty uvedeného nařízení Rady.
IV. PRVNÍ, ČÁSTEČNĚ ZAMÍTAVÉ ROZHODNUTÍ
(39)
V dřívějším rozhodnutí Komise dospěla k závěru, že pokud se čl. 12 odst. 5 TRLIS použije na akvizice uvnitř Unie, představuje režim podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
(40)
Komise také vyjádřila názor, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a při použití u akvizic uvnitř Unie proto představovalo režim protiprávní podpory.
(41)
Řízení započaté na základě rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 10. října 2007 ponechala Komise otevřené v případě akvizic mimo Unii s tím, že španělské orgány se jí zavázaly poskytnout nové informace o překážkách pro přeshraniční fúze mimo Unii.
V. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH TŘETÍCH STRAN
(42)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů (17) a třiceti dvou třetích stran (18), z toho osmi sdružení.
(43)
Úhrnem lze říci, že podle španělských orgánů je čl. 12 odst. 5 TRLIS obecným opatřením a nepředstavuje výjimku ze španělské daňové soustavy, jelikož toto ustanovení umožňuje odpis nehmotného majetku, který může provést každý daňový poplatník, jenž získá významný podíl v zahraničním podniku. S ohledem na praxi Komise v této oblasti a na související judikaturu dospěly španělské orgány k závěru, že sporné opatření nemůže představovat státní podporu ve smyslu článku 107 SFEU. Španělské orgány jsou dále toho názoru, že jiný závěr by byl porušením zásady právní jistoty. Španělské orgány rovněž zpochybňují pravomoc Komise napadnout toto obecné opatření, s odůvodněním, že právní předpisy v oblasti státních podpor neumožňují Komisi harmonizovat daňové otázky.
(44)
Třicet třetích stran (dále jen „třicet zúčastněných stran“) podporuje stanovisko španělských orgánů, zatímco dvě třetí strany (dále jen „dvě zúčastněné strany“) jsou toho názoru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje nedovolenou státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V následujícím textu budou tedy argumenty třiceti třetích stran předloženy spolu se stanoviskem španělských orgánů, zatímco názory dvou třetích stran se vyloží samostatně.
A. Připomínky španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran
(45)
Španělské orgány předložily úvodem připomínku, v níž zdůrazňují, že přímé daně spadají do pravomoci členských států. Činnost Komise v této oblasti by tak měla být v souladu se zásadou subsidiarity zakotvenou v článku 5 Smlouvy o ES (nyní nahrazeném článkem 5 SFEU). Španělské orgány dále připomínají, že článek 3 Smlouvy o ES (nyní nahrazený články 3 až 6 SFEU) a ustanovení čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES (nyní nahrazené článkem 65 SFEU) umožňují členským státům zavádět různé daňové režimy podle místa, kde je kapitál investován nebo podle daňové rezidence poplatníka, aniž by to bylo považováno za překážku pro volný pohyb kapitálu.
(46)
Třicet zúčastněných stran pak navíc uvádí, že záporné rozhodnutí Komise by představovalo porušení zásady daňové autonomie členských států zakotvené ve Smlouvě o fungování EU i článku 56 Smlouvy o ES (nyní nahrazeného článkem 63 SFEU), kterým se zakazují všechna omezení pohybu kapitálu.
A.1 Sporné opatření nepředstavuje státní podporu
(47)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran se domnívají, že sporné opatření nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, protože a) neposkytuje hospodářské zvýhodnění; b) nezvýhodňuje určité podniky a c) nenarušuje hospodářskou soutěž mezi členskými státy ani nepředstavuje nebezpečí takového narušení. Podle logiky španělské daňové soustavy se domnívají, že sporné opatření je třeba považovat za obecné opatření, které se uplatňuje bez rozdílu na jakýkoliv podnik a jakoukoliv činnost.
A.1.1 Sporné opatření není hospodářským zvýhodněním
(48)
Odchylně od stanoviska Komise vyjádřeného v rozhodnutí o zahájení řízení podle španělských orgánů nepředstavuje čl. 12 odst. 5 TRLIS výjimku ze španělského systému daně z příjmu právnických osob z těchto důvodů: a) španělský účetní systém nelze považovat za vhodný základ pro odůvodnění existence výjimky z daňové soustavy; b) i pokud by tomu tak bylo, povaha finančního goodwillu jako aktiva odpisovaného v určité lhůtě je historicky zakotvena ve španělském účetním systému a v systému zdanění právnických osob.
(49)
Zaprvé, vzhledem k chybějící harmonizaci účetních pravidel nelze účetní výsledek použít jako referenční bod umožňující určit, zda má sporné opatření povahu výjimky. Ve Španělsku se totiž daňový základ vypočítává na základě účetního výsledku upraveného podle daňových předpisů. Podle Španělska proto v předmětné věci nelze použít účetní aspekty jako referenční bod pro daňové opatření.
(50)
Zadruhé, není správné hledisko, že umořování goodwillu není v souladu s logikou španělského účetního systému, protože goodwill (19) i finanční goodwill (20) se mohou odepisovat maximálně po dobu 20 let. Tato empirická pravidla odrážejí ztrátu hodnoty příslušných aktiv bez ohledu na to, zda jsou hmotná či nikoli. Z těchto důvodů čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje výjimku, protože se neodchyluje od pravidel pro odpisování goodwillu stanovených účetním a daňovým systémem ve Španělsku.
(51)
Zatřetí, španělské orgány uvádějí, že sporné opatření nepředstavuje skutečné hospodářské zvýhodnění, protože při prodeji nabytého podílu se daňově uplatněná částka navrátí prostřednictvím daně z přírůstku hodnoty, a situace daňového poplatníka tak bude stejná, jako by se čl. 12 odst. 5 TRLIS nepoužil.
(52)
Začtvrté, Komise pravděpodobně mylně odkazuje na čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS, aby prokázala existenci hospodářského zvýhodnění. V rozhodnutí o zahájení řízení Komise prohlašuje, že pro získání výhody z použití čl. 12 odst. 5 TRLIS není nutné, aby byla provedena podniková kombinace nebo aby došlo k převzetí kontroly nad cílovým podnikem. Zmíněné prohlášení odráží nesprávné porozumění španělské daňové soustavě, protože uvedené dva články nebrání skupině podniků, která získá společnou kontrolu nad cílovým podnikem, v tom, aby daňově uplatnila odpovídající část goodwillu plynoucího z dané transakce. Pro použití těchto dvou článků se tedy nevyžaduje individuální kontrola nad cílovým podnikem, aby bylo možno těžit ze sporného opatření. V této souvislosti není případná domněnka, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje ve srovnání s čl. 11 odst. 4 nebo čl. 89 odst. 3 TRLIS zvýhodněné zacházení s ohledem na kontrolní postavení, jaké mají příjemci (21). Dále je nezbytné zdůraznit, že kritérium podílu ve výši 5 % je v souladu s podmínkami podle čl. 89 odst. 3 TRLIS a také s pokyny a obvyklou praxí Komise.
(53)
Španělské orgány tvrdí, že Komise také při stanovení údajně zvýhodňující povahy čl. 12 odst. 5 TRLIS nesprávně odkazuje na čl. 12 odst. 3 TRLIS: čl. 12 odst. 3 se použije na snížení hodnoty v případě objektivní ztráty vytvořené cílovým podnikem, zatímco čl. 12 odst. 5 TRLIS toto ustanovení doplňuje a odráží ztrátu hodnoty v důsledku snížení hodnoty finančního goodwillu.
(54)
Zapáté, sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (22) (dále jen „sdělení Komise“) výslovně uvádí, že pravidla pro odepisování nepředstavují státní podporu. Vzhledem k tomu, že stávající koeficient pro odepisování finančního goodwillu alespoň po 20 let je stejný jako koeficient pro odepisování goodwillu, uvedené pravidlo nepředstavuje výjimku z obecného systému.
(55)
Třicet zúčastněných stran je pak toho názoru, že pokud by sporné opatření představovalo zvýhodnění, jeho konečnými příjemci by byli společníci cílového podniku, neboť by obdrželi cenu uhrazenou nabývajícím podnikem využívajícím sporné opatření.
A.1.2 Sporné opatření nezvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(56)
Španělsko zaprvé tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je obecným opatřením, jelikož jej mohou využívat všechny španělské podniky bez ohledu na činnost, odvětví, velikost, formu nebo jinou charakteristiku. Jedinou podmínkou, kterou sporné opatření ukládá daňovému poplatníkovi pro jeho využití, je daňový domicil ve Španělsku. Skutečnost, že ze sporného opatření netěží všichni daňoví poplatníci, neznamená, že toto opatření je selektivní. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nemůže být selektivní de facto ani de jure ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. V tomto smyslu španělské orgány poskytly dopisem ze dne 14. července 2008 (23) údaje z daňových přiznání z roku 2006, které prokazují, že ze sporného opatření měly prospěch všechny druhy podniků (malé a střední podniky i velké podniky) i podniky činné v různých odvětvích hospodářství. Španělské orgány rovněž zdůrazňují, že v nedávném rozsudku (24) Tribunál rozhodl, že skutečnost, že počet dotčených podniků je omezen, sama o sobě nepostačuje k prokázání selektivity opatření, protože může představovat všechny podniky, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci. Španělské orgány především zdůrazňují, že sporné opatření se podobá nedávnému případu (25), který je podle Komise obecným opatřením. Z toho důvodu požadují stejné zacházení.
(57)
Zadruhé, podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran Komise v rozhodnutí o zahájení řízení smísila pojem selektivnosti s objektivními podmínkami sporného opatření, které se vztahují pouze na určité transakce (tj. na účast v cílovém zahraničním podniku). Komise tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je selektivní, protože s investicemi podobného typu do španělských podniků se nezachází stejným způsobem. Komise nicméně nepřihlíží ke skutečnosti, že kritérium selektivnosti není určeno tím, zda je příjemce sporného opatření skupinou podniků nebo nadnárodním podnikem, který v cílovém podniku vlastní podíl. Skutečnost, že z opatření těží pouze subjekty, které splňují objektivní kritérium stanovené sporným opatřením, sama o sobě neznamená, že by toto opatření bylo selektivní. Kritérium selektivnosti předpokládá, že příjemci sporného opatření je nezbytné uložit subjektivní omezení. Kritérium selektivnosti vytvořené pro toto řízení je v rozporu s předchozí praxí Komise a je příliš neurčité a široké. Pokud by se v tomto duchu uvažovalo dále, vedlo by to k chybnému závěru, že většina daňově odčitatelných nákladů spadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU.
(58)
Španělské orgány dodávají, že omezení možnosti odepsat finanční goodwill pouze na goodwill, který vznikl nabytím významného podílu v cílovém podniku, nepostačuje ke zbavení sporného opatření obecného charakteru, protože se bez dalších požadavků vztahuje bez rozdílu na každý podnik, který je daňovým rezidentem ve Španělsku. V souladu s judikaturou Soudního dvora (26) státní opatření, které bez rozdílu zvýhodňuje všechny podniky nacházející se na vnitrostátním území, nemůže být státní podporou.
(59)
Zatřetí, prahová hodnota 5 % nevyžaduje investici v určité minimální výši, a sporné opatření tedy nezvýhodňuje výlučně velké podniky. Pokud jde o skutečnost, že pro použití sporného opatření se nevyžaduje, aby prodávající zdanil přírůstek hodnoty, podle španělských orgánů to není relevantní, jelikož nemají pravomoci ke kontrole příjmů, které v zahraničí plynou usazeným prodávajícím, kteří nepodléhají daňové povinnosti ve Španělsku. V neposlední řadě omezení působnosti opatření z daňově-technických důvodů na akvizice podílů v cílových podnicích je v souladu se stavem vyplývajícím z uplatňování různých směrnic Unie.
(60)
Začtvrté, zavedení sporného opatření je dále odůvodněno zásadou neutrality, kterou se řídí všechny španělské daňové předpisy. Podle této zásady musí být daňový režim pro určitou investici neutrální, a to bez ohledu na použité nástroje - převod aktiv, podnikovou kombinaci nebo nabytí podílu. Daňový odpis investice proto musí být vždy stejný bez ohledu na nástroj použitý pro provedení dané akvizice. Účelem sporného opatření bylo z takovéto širší perspektivy zaručit volný pohyb kapitálu a zabránit diskriminačním rozdílům ve zdaňování transakcí s cílovými podniky a transakcí výlučně vnitrostátních. Vzhledem k tomu, že nabytí významného podílu v podnicích, které jsou daňovými rezidenty, může bez jakékoli právní či daňové překážky vyústit do kombinace nabývajících podniků a nabytých podniků, by se mohl odepsat goodwill, který by v důsledku kombinace vznikl pro daňové účely (27). Goodwill z přeshraničních transakcí však nemůže vzniknout, protože nebyla dokončena harmonizace předpisů na úrovni Unie, nebo, což je ještě horší, protože mimo Unii žádná harmonizace neexistuje.
(61)
V průběhu šetření španělské orgány a některé z třiceti zúčastněných stran poskytly velmi podrobný popis právních překážek, jež existují v legislativě patnácti třetích zemích. Technické informace (dále jen „zprávy“) obsažené v materiálech předložených španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami jsou shrnuty v přílohách 2 a 3 tohoto rozhodnutí. Tento popis je třeba chápat obecněji v rámci následujícího prohlášení španělských orgánů (28): „tento španělský daňový předpis tak stanovil odlišné daňové režimy, jako je tomu v případě akvizic podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), a za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran překážky popsané ve zprávách neumožňují kombinaci podniků z různých členských států. Sporné opatření tedy usiluje o odstranění záporných dopadů těchto překážek, jejichž existenci nelze přičíst Španělsku. Omezení oblasti působnosti sporného opatření na přeshraniční akvizice je proto nezbytné pro uplatnění zásady neutrality. Tímto způsobem podle španělských orgánů španělská daňová soustava různě zachází s daňovými poplatníky, kteří se nacházejí v různých situacích (29), což je zárukou neutrality španělského daňového systému v souladu s požadavky stanovenými španělskou daňovou soustavou i Smlouvou o fungování EU.
(62)
Závěrem lze uvést, že cílem sporného opatření je odstranit daňové překážky, které španělský daňový systém staví při rozhodování o investici tím, že penalizuje nabytí podílů v zahraničních podnicích v porovnání s akvizicemi v podnicích vnitrostátních. Sporné opatření zaručuje stejné zacházení při zdaňování obou typů akvizic (přímé akvizice aktiv a nepřímé akvizice prostřednictvím nákupu podílu) - tímto způsobem umožňuje určit oba typy goodwillu, které z nich vyplývají (přímý goodwill a finanční goodwill), aby tak byla podpořena integrace různých trhů, než budou odstraněny faktické i právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace. Španělské orgány usilují o to, aby daňoví poplatníci při rozhodování, zda investovat ve své zemi nebo v zahraničí, nebyli dotčeni uvedenými překážkami. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak odstraněním záporného dopadu těchto překážek vytváří spravedlivé podmínky pro hospodářskou soutěž.
A.1.3 Sporné opatření nenarušuje hospodářskou soutěž ani neovlivňuje obchod v Unii
(63)
Španělské orgány tvrdí, že Komise na základě požadavků stanovených právními předpisy neprokázala, že by čl. 12 odst. 5 TRLIS omezoval hospodářskou soutěž, protože a) předpokládaný „trh s nabýváním podílů podniků“ nepředstavuje pro účely práva hospodářské soutěže referenční trh a b) i kdyby jím byl, odpisování finančního goodwillu samo o sobě neovlivňuje konkurenceschopnost španělských podniků.
(64)
Zaprvé, Komise tvrdí, že sporné opatření představuje zvýhodnění v rozporu s hospodářskou soutěží, na základě toho, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje španělským daňovým poplatníkům daňové zvýhodnění prostřednictvím nabytí významného podílu v cílovém podniku. Komise však neprovedla žádnou srovnávací hodnotící studii hospodářské situace španělských a mezinárodních podniků.
(65)
Zadruhé, sporného opatření mohou využít bez omezení všechny španělské podniky, a tak nemůže hospodářskou soutěž narušovat. Každý podnik, který se nachází ve stejné situaci jako příjemce sporného opatření, může totiž sporného opatření využít a snížit svou daňovou zátěž, čímž dojde k odstranění každé konkurenční výhody, která by z opatření mohla plynout. Nižší zdanění v některém členském státě umožňující zlepšení konkurenceschopnosti místních podniků by nemělo spadat do působnosti právních předpisů týkajících se státní podpory, pokud je obecné povahy.
(66)
Komise také ve světle nařízení o spojování posoudila mnoho španělských přeshraničních transakcí (30), které by sporné opatření byly mohly využít. V žádném z těchto případů však Komise žádné obavy z narušení hospodářské soutěže nevyjádřila.
(67)
Nejen, že jsou tvrzení Komise vzdálená realitě, ale kromě toho vůbec neodrážejí situaci, jaká panuje v oblasti investic ve španělských podnicích. Sporné opatření ani nenarušuje hospodářskou soutěž, ani nemá záporné účinky na podmínky pro obchod uvnitř Unie v rozporu se společným zájmem.
(68)
Na neharmonizovaném trhu mají vzhledem ke konkurenci různých daňových systémů stejné transakce odlišný daňový dopad podle místa usazení hospodářských subjektů. Takováto situace hospodářskou soutěž narušuje i za předpokladu, že dotčená vnitrostátní opatření jsou obecné povahy. Jinak řečeno, takové narušení hospodářské soutěže není důsledkem státní podpory, nýbrž chybějící harmonizace. Podle těchto svých argumentů by Komise měla zahájit formální vyšetřovací řízení ve věci stovek vnitrostátních opatření, což by vedlo k právní nejistotě s vysoce škodlivými účinky na zahraniční investice.
A.2 Slučitelnost
(69)
I pokud bude Komise považovat čl. 12 odst. 5 TRLIS za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je toto ustanovení slučitelné s čl. 107 odst. 3 SFEU, protože přispívá k zájmu Unie podporovat integraci mezinárodních podniků.
(70)
Jak je uvedeno v Akčním plánu pro státní podpory (31), opatření lze považovat za slučitelné, pokud napravuje selhání trhu, splňuje jasně definované cíle společného zájmu a nenarušuje hospodářskou soutěž a obchod uvnitř Unie v míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V uvedeném případě jsou selháním trhu potíže (či téměř nemožnost) provádět přeshraniční kombinace podniků. Účelem čl. 12 odst. 5 TRLIS je podpořit vytváření panevropských podniků tím, že vnitrostátní a přeshraniční akvizice si budou postaveny na roveň.
(71)
Z těchto důvodů je pro španělské orgány uvedené ustanovení slučitelné s vnitřním trhem, jelikož při chybějící daňové harmonizaci v Evropě dosahuje cíle odstranit přiměřeným způsobem překážky pro přeshraniční investice. Konkrétně je cílem sporného opatření odstranit záporný dopad překážek pro přeshraniční podnikové kombinace a přistupovat stejně ke zdaňování přeshraničních i domácích podnikových kombinací, což zaručuje, že rozhodování o takových transakcích nebude založeno na ohledech daňových, ale výlučně na ohledech hospodářských.
A.3 Legitimní očekávání a právní jistota
(72)
Konečně, pokud Komise prohlásí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, měla by uznat, že existují určité okolnosti odůvodňující nenavrácení předpokládané státní podpory obdržené podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. U akvizic provedených před dnem zveřejnění konečného rozhodnutí musí mít příjemci právo na provedení výjimečného odpisu finančního goodwillu.
(73)
Zaprvé, zdá se, že v rozhodnutí o zahájení řízení Komise uznává pravděpodobnost existence legitimního očekávání. Proto v souladu s judikaturou Tribunálu (32) takové tvrzení jasně svědčí o existenci takového očekávání. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o zahájení řízení nepředjímá výsledek formálního vyšetřovacího řízení, je třeba uznat existenci legitimního očekávání u všech transakcí, které se uskutečnily před zveřejněním konečného rozhodnutí.
(74)
Za druhé, v odpovědích na písemné otázky (33) poslanců Evropského parlamentu Komise prohlásila, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje státní podporu. Toto prohlášení je vyjádřením jasného stanoviska Komise, které dává španělským orgánům a příjemcům sporného opatření důvod k legitimnímu očekávání.
(75)
Zatřetí, na základě závěrů, ke kterým dospěla v podobných případech (34), Komise poskytla řadu nepřímých důkazů o tom, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu nepředstavuje. S ohledem na tato rozhodnutí nemohl obezřetný podnik předpokládat, že by Komise mohla zaujmout opačné stanovisko.
(76)
Konečně, sporné opatření se musí nadále používat na všechny transakce před dnem zveřejnění záporného rozhodnutí, dokud nebude ukončen odpis finančního goodwillu. Konkrétně je obsahem sporného opatření právo odečítat stanovenou částku, určenou v okamžiku nabytí podílu po dobu dvaceti následujících let. Dále se dá vzhledem ke stanovisku Komise v podobných případech (35) důvodně předpokládat, že legitimní očekávání je nezbytné zachovat až do dne zveřejnění konečného rozhodnutí.
B. Připomínky dvou zúčastněných stran
(77)
Podle dvou zúčastněných stran představuje článek 12 odstavec 5 TRLIS státní podporu. Strany jsou názoru, že v souvislosti s předmětnou záležitostí neexistují žádná legitimní očekávání, a žádají proto Komisi, aby nařídila vrácení jakékoli vyplacené protiprávní podpory. Jejich argumenty jsou shrnuty na následujících stránkách.
B.1 Sporné opatření představuje státní podporu
B.1.1 Sporné opatření je hospodářským zvýhodněním
(78)
Článek 12 odstavec 5 TRLIS je podle obou stran výjimečné povahy, neboť španělský daňový systém nedovoluje s výjimkou tohoto ustanovení žádné odpisy finančního goodwillu, nýbrž pouze odpočty v případech, kdy je potvrzeno snížení hodnoty. Před zavedením čl. 12 odst. 5 TRLIS španělské právní předpisy o dani z příjmů právnických osob odpisy podílů nepřipouštěly, a to ani tehdy, když došlo ke snížení jejich hodnoty. Strany zdůrazňují, že článek 12 odstavec 5 TRLIS je pravděpodobně jediným svého druhu v Evropě, jelikož podobný režim, pokud jde o přeshraniční transakce nespočívající v nabývání většinového podílu, v žádném jiném členském státě neexistuje.
(79)
V rámci španělského daňového systému lze goodwill odepisovat pouze u podnikových kombinací - výjimkou je jen toto sporné opatření, které odpisy umožňuje v mimořádných případech, kdy při akvizici v cílovém podniku dochází k nabytí menšinového podílu. Jedná se o odchylku od obecného daňového systému, protože odpis je možný nejen tehdy, když nedochází k žádné podnikové kombinaci, ale kupující jej může provést, i když nad cílovým zahraničním podnikem nezíská kontrolu. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak jisté španělské podniky zvýhodňuje oproti i) jiným španělským podnikům, které působí jen na vnitrostátní úrovni, a ii) jiným hospodářským subjektům v Unii, kteří se španělskými příjemci sporné podpory soutěží na mezinárodní úrovni.
(80)
Soudě z hospodářského hlediska, španělské orgány nejenže poskytují příjemcům bezúročnou půjčku, jíž budou (v podobě bezúročného odkladu daňové povinnosti) užívat po dobu dvaceti let, ale ponechávají navíc zcela na uvážení dlužníka, kdy tuto bezúročnou půjčku splatí, pokud k jejímu navrácení vůbec dojde. Jestliže investor významný podíl dále nepřevede, bude výsledek stejný, jako by mu španělské orgány dluh odpustily. V tomto případě se z opatření stává trvalé osvobození od daně.
(81)
Jedna ze stran vypočítala, že španělští nabyvatelé, např. z bankovního sektoru, jsou v důsledku sporného opatření schopni zaplatit přibližně o 7 % více, než by mohli zaplatit v opačném případě. Strana ovšem také připouští, že sporné opatření není v této souvislosti jediným určujícím vlivem, protože nabídková cena je kombinací různých dodatečných aspektů. Pravděpodobně však podle ní jde o jeden z nejvýznamnějších faktorů, které u příjemců z řad potenciálních španělských nabyvatelů stupňují agresivitu. Sporné opatření navíc dle názoru této strany jednoznačně zvýhodňuje potenciální španělské nabyvatele při mezinárodních dražbách.
B.1.2 Sporné opatření zvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(82)
Předmětná záležitost se nápadně podobá okolnostem, jež ovlivnily rozsudek Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (36). Španělské orgány tehdy ve věci argumentovaly, že sporné opatření není selektivní, protože článek 37 TRLIS se vztahuje na všechny španělské podniky, které uskutečňují zahraniční investice, Soudní dvůr však i přesto dospěl k závěru, že opatření státní podporou bylo, neboť jeho působnost byla omezena jen na určitou kategorii podniků, a sice na podniky, jež prováděly zahraniční investice jistého typu. Tytéž úvahy je možno vztáhnout na čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jeho selektivnost totiž tkví v tom, že z tohoto ustanovení mohou mít prospěch pouze podniky, které získávají podíly v zahraničních podnicích.
(83)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 mohou navíc využívat jen podniky určité velikosti a podniky, které mají určitou finanční sílu a působí v mezinárodním měřítku. I když rozvaha podniku uvádí účetní hodnotu aktiv, je málo pravděpodobné, že by odrážela i jejich skutečnou tržní hodnotu. V praxi proto skutečnou tržní hodnotu aktiv mohou zjistit jen hospodářské subjekty, které mají v cílových podnicích kontrolní podíl a tedy i dostatečný přístup k podnikovým dokumentům. Pětiprocentní práh tudíž zvýhodňuje podniky, které vyvíjejí činnost v zahraničí.
(84)
Na druhé straně španělský daňový základ a možnost využít snížení hodnoty se vztahuje pouze na španělské hospodářské subjekty podnikající ve Španělsku. V praxi toho proto mohou využít pouze podniky usazené na španělském území, které mají dostatečný španělský daňový základ, jelikož potenciální úleva se odvíjí od rozsahu podnikání ve Španělsku, nikoli od rozsahu akvizice. Přestože je čl. 12 odst. 5 TRLIS zformulován tak, aby se vztahoval na všechny hospodářské subjekty usazené ve Španělsku, výhodě, jež z tohoto opatření každoročně vyplývá, se v praxi může těšit jen omezený a zjistitelný počet podniků, které mají španělský daňový základ, v příslušném zdaňovacím období realizovaly zahraniční akvizice a jejichž daňový základ dosahuje určité výše, která jim daňový odpočet finančního goodwillu umožňuje. Opatření tudíž fakticky zavádí odlišný daňový přístup i ke španělským hospodářským subjektům, které jsou pro realizaci zahraničních investic ve stejné pozici.
(85)
Dvě zúčastněné strany uvádějí, že se jim nepodařilo nalézt žádné kritérium nebo objektivní či horizontální podmínku, která by sporné opatření ospravedlňovala. Jsou naopak názoru, že hlavním záměrem předmětného opatření je nějakým způsobem zvýhodnit určité španělské hospodářské subjekty. Jestliže je navíc sporné opatření španělskému daňovému systému vlastní, jeho výhody by měly mít možnost využívat i dřívější zahraniční akvizice, avšak tak tomu není, protože daňovou úlevu lze uplatnit pouze u podílů nabytých po 1. lednu 2002.
(86)
S ohledem na politiku Komise (37) a výše uvedené by proto mělo být sporné opatření považováno za selektivní.
B.1.3 Sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž a ovlivňuje obchod v Unii
(87)
Sporné opatření je zjevně diskriminační, neboť španělským hospodářským subjektům poskytuje zřejmou daňovou a finanční výhodu, které zahraniční subjekty využívat nemohou. V případě dražby nebo jiného soutěžního postupu za účelem akvizice podniku přitom zvýhodnění tohoto typu hraje významnou roli.
(88)
V akvizičních nabídkách se obvykle počítá s tím, že se kromě ceny podílů cílového podniku zaplatí prémie, čímž téměř vždy vznikne finanční goodwill. Ve finančním tisku se několikrát objevily informace o významných akvizicích ze strany španělských podniků a o příslušných daňových úlevách vyplývajících ze španělských daňových zákonů o odpisech finančního goodwillu. U jedné z těchto akvizic, kterou realizovala jistá investiční banka, bylo přitom spočítáno, že daňové zvýhodnění na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS dosáhlo 1,7 miliard eur, respektive 6,5 % nabídkové ceny. Podle jiného zdroje pak španělský nabyvatel mohl předložit nabídku, jež byla o 15 % vyšší než nabídka nešpanělských konkurentů.
(89)
Sporné opatření také zřejmě zvýhodňuje určitou vývozní činnost španělských podniků (podporuje export za účelem nabývání zahraničních podílů), což je v rozporu s politikou, kterou v této oblasti uplatňuje Komise (38).
B.1.4 Sporné opatření má dopad na státní prostředky
(90)
Sporné opatření zvýhodňuje subjekty, jež splňují určité podmínky, neboť jim umožňuje snížit daňový základ, a tedy i daň, kterou by jinak v konkrétním zdaňovacím období musely státu zaplatit. Předmětné ustanovení tak podnikům poskytuje finanční zvýhodnění, jehož cena má přímý dopad na rozpočet postiženého členského státu.
VI. ODPOVĚĎ ŠPANĚLSKA NA PŘIPOMÍNKY TŘETÍCH STRAN
(91)
Španělské orgány ve věci uvedly, že většina připomínek třetích stran podporuje jejich názor. Na skutečnosti, že je sporné opatření státní podporou, se shodují jen dvě zúčastněné strany, zatímco všechny ostatní dospěly k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU nepředstavuje. Kdyby tomu tak nebylo, hospodářských subjektů, které ve věci předložily připomínky, by bylo méně. Skutečnost, že zúčastněné třetí strany jsou subjekty různé velikosti a věnují se rozličné škále činností, navíc dokládá, že sporné opatření je všeobecného zaměření.
(92)
Pokud jde o výjimečnost sporného opatření, španělské orgány tuto kvalifikaci odmítají a připomínají, že odpis goodwillu i finančního goodwillu se řídí stejnými španělskými účetními pravidly (39). Odpis goodwillu je navíc podle ustanovení čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS obecným pravidlem španělského systému pro zdaňování příjmu právnických osob. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS se zakládá na stejné logice. Mluvit o čl. 12 odst. 3 TRLIS jakožto o obecném pravidlu pro odpisování finančního goodwillu není správné, protože uvedené ustanovení se týká odpočtu podílů v nekótovaných subjektech. Opatření se vztahuje na snížení teoretické účetní hodnoty, nikoli na finanční goodwill. Odstavce 3 a 5 článku 12 TRLIS jsou dvě vzájemně se doplňující obecná pravidla: první z nich se týká snížení hodnoty v důsledku ztráty vytvořené cílovým podnikem a druhá pak odpočtu té části snížení hodnoty, která souvisí se snížením hodnoty finančního goodwillu. Skutečnost, že v jiných členských státech žádné podobné opatření neplatí, není v této souvislosti významná, neboť daňové systémy nejsou v Unii harmonizovány.
(93)
Co se týče selektivnosti sporného opatření, paralela načrtnutá mezi předmětným ustanovením a rozsudkem Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (40) také není správná, protože zatímco v uvedeném případě Komise jasně definovala profil příjemce, v této věci jej nebylo možné definovat. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nepožaduje žádnou souvislost mezi nabytím podílu a vývozem zboží či služeb. Sporné opatření proto ke zvýšení vývozu španělského zboží či služeb nevede. Fakt, že toto neselektivní opatření nelze uplatnit na vnitrostátní transakce, nemá vliv na jeho všeobecnost. Účel sporného opatření je ve skutečnosti stejný jako účel směrnice o přeshraničním daňovém režimu, neboť má zajistit, aby se investiční rozhodnutí zakládala na hospodářských úvahách, nikoli na fiskálních podmínkách. Zohlední-li se, že kombinace podniků je možné provádět v případě vnitrostátních akvizic, ale ne v případě akvizic přeshraničních, uplatňování rozdílného přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím je nejen právně opodstatněné, protože má zaručit v daňovém systému neutralitu, nýbrž i nutné.
(94)
K domněnce, podle které sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž, španělské orgány uvádějí, že jakákoli daňová úleva snižující provozní náklady podniku zvyšuje konkurenceschopnost příjemce. Toto tvrzení je však irelevantní, protože sporné opatření je opatřením obecným. Rozdílné daňové sazby, které členské státy uplatňují a které ovlivňují konkurenceschopnost podniků v nich usazených, nespadají do působnosti předpisů o státní podpoře. Kromě toho se ani neprokázalo, že by mělo sporné opatření dopad na obchod mezi členskými státy. Odpisování finančního goodwillu navíc nemusí nutně vést k tomu, že konkurenční subjekt navýší nabízenou cenu.
(95)
Pokud jde o slučitelnost sporného opatření s vnitřním trhem, španělské orgány se domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je vhodným a úměrným způsobem, jak napravit selhání trhu, protože vytváří pro vnitrostátní a přeshraniční transakce neutrální daňový systém, který podporuje rozvoj podniků působících v celoevropském měřítku.
VII. POSOUZENÍ REŽIMU PODPORY
(96)
Aby mohla Komise určit, zda určité opatření představuje státní podporu, musí u něho posoudit, jestli splňuje podmínky čl. 107 odst. 1 SFEU. Ten stanoví následující: „Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak.“ S ohledem na toto ustanovení bude tedy Komise v následujících odstavcích zkoumat, zda je sporné opatření státní podporou či nikoliv.
A. Selektivnost opatření a povaha poskytovaného zvýhodnění
(97)
Za státní podporu se považuje opatření, které je zvláštní nebo selektivní tím, že podporuje určité podniky nebo výrobu určitého zboží.
(98)
Ve svém sdělení (41) Komise uvádí: „Hlavním kritériem pro použití čl. 92 odst. 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] v případě daňového opatření je, že toto opatření zavádí ve prospěch některých podniků členských států výjimku v použití daňového systému. Je tedy vhodné nejprve stanovit společný použitelný daňový systém. Poté je nezbytné přezkoumat, zda výjimka nebo rozlišování uvnitř tohoto systému jsou odůvodněné ‚povahou nebo vnitřním uspořádáním daňového systému‘, tedy zda vyplývají přímo ze základních nebo řídících zásad daňového systému dotyčného členského státu.“
(99)
V judikatuře Soudního dvora (42) se píše: „Pokud jde o posouzení podmínky selektivity, která je definičním znakem pojmu státní podpory, z judikatury vyplývá, že článek 87 odstavec 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může vnitrostátní opatření zvýhodňovat ‚určité podniky či určitou výrobu‘ vůči ostatním, které se s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. (43)“
(100)
Soudní dvůr také v několika případech rozhodl, že ustanovení čl. 107 odst. 1 SFEU nerozlišuje mezi příčinami a cílem státních intervencí, ale definuje je ve vztahu k jejich účinku (44). Čl. 107 odst. 1 SFEU se konkrétně vztahuje na daňová opatření, která nepřizpůsobují obecný systém zvláštním charakteristikám určitých podniků, ale která byla navržena jako prostředek pro zlepšení jejich konkurenceschopnosti (45).
(101)
Pojem státní podpora ovšem nezahrnuje podpůrná státní opatření, jež zavádějí určité rozlišení mezi podniky, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo struktury soustavy, do níž tato opatření patří. Jak je vysvětleno ve sdělení Komise (46)„některé podmínky mohou být odůvodněné objektivními rozdíly mezi poplatníky“.
(102)
Jak bude v následujícím oddíle podrobněji vysvětleno, Komise se domnívá, že sporné opatření je selektivní, neboť zvýhodňuje výhradně určité skupiny podniků, které provádějí jisté investice v zahraničí, a že zvláštní charakter tohoto režimu není opodstatněn jeho povahou. Komise je názoru, že sporné opatření je nutno posoudit s přihlédnutím k obecným ustanovením předpisů o zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak k pravidlům pro zdaňování finančního goodwillu (viz body 48 až 69).
(103)
Komise rovněž zkoumá, zda je skutkový předpoklad, o který se opírají španělské orgány, opodstatněný a ověřuje, zda existují překážky v právních předpisech třetích zemí. Je však třeba zmínit, že tento krok není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný daňový režim. Cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory.
(104)
Komise dospěla k závěru, že sporné opatření by bylo selektivním zvýhodněním, i kdyby byl zvolen jiný referenční systém po vzoru toho, který navrhují španělské orgány, a to zejména kvůli neexistenci rozdílných skutkových a právních podmínek, které je třeba splnit, aby bylo ustanovení o goodwillu nebo finančním goodwillu v zahraničních transakcích možné uplatnit na různé případy. Ještě důležitější je skutečnost, že sporné opatření dovoluje, aby finanční goodwill vznikal samostatně a odepisoval se i tehdy, když příjemce nabude 5 % menšinového podílu, který je o mnoho nižší než podíl, jehož je zapotřebí pro uplatnění obecných pravidel o odpisu goodwillu (47). Sporné opatření proto představuje výjimku z referenčního systému, ať už je tento definován jakkoli.
(105)
Pokud jde o podmínky pro použití sporného opatření a o ustanovení referenčního systému, Komise vnímá i jiné odlišnosti. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikových kombinací však pro výpočet goodwillu žádné omezující datum neplatí a daňový poplatník musí doložit, že ke kombinaci došlo z uznatelných hospodářských důvodů, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (48) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, opatření nelze považovat za opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(106)
Sporné opatření je tudíž příliš nepřesné a neurčité, neboť jeho uplatňování není podmíněno existencí zvláštních a právně vymezených situací, jež by rozdílný daňový režim opodstatňovaly. Ze sporného opatření tak lze získat prospěch i v případech, u kterých se dostatečně neprokázalo, že by byly odlišné, a měly tudíž nárok na selektivní výjimku z obecně platných pravidel týkajících se goodwillu. S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření spočívá v daňovém odpočtu nákladů určitého typu a diskriminačně se vztahuje na obsáhlou kategorii transakcí, přičemž tento odpočet nelze opodstatnit existencí objektivních rozdílů mezi daňovými poplatníky.
(107)
S přihlédnutím k judikatuře Soudního dvora (49) se Komise domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém prohlášen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta. K závěru, že systém obsahuje prvky podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU dostačuje, pokud uplatňování dotčeného systému vede k případům, které státní podporu představují. V kontextu tohoto rozhodnutí proto není zapotřebí zkoumat právní předpisy všech potenciálních třetích zemí, pro něž je vyšetřovací řízení Komise dosud otevřené. Jak již bylo uvedeno v dřívějším rozhodnutí (50) v bodě 115 a bodech po něm následujících, Komise tedy níže podrobně vysvětlenou metodou ověřila, zda některé individuální případy použití sporného režimu na transakce mimo Unii představují státní podporu. Analýza se zaměřila na ty z třetích zemí, se kterými Španělsko udržuje úzké hospodářské vztahy, aby výběr odrážel vztahy, jež jsou významné z hlediska přímých zahraničních investic (dále jen „PZI“) mezi 1. lednem 2002 a 1. červnem 2009. Mezi těmito třetími zeměmi soustředila Komise svou analýzu na státy, kde bylo možné očekávat vyšší počet případů individuálního použití sporného opatření: na Spojené státy americké (PZI v hodnotě 35 miliard eur), Mexiko (PZI v hodnotě 18 miliard eur), Argentinu (PZI v hodnotě 15 miliard eur) a Brazílii (PZI v hodnotě 13 miliard eur). Informace, které během řízení dodaly španělské orgány, nasvědčují tomu, že z patnácti třetích zemí, pro něž Španělsko údaje poskytlo, se prováděly transakce nejen ve čtyřech výše uvedených státech, ale i v Kolumbijské republice, Peruánské republice a Ekvádorské republice. Komise proto přistoupila k šetření i v případě těchto třetích zemí.
(108)
Výše shrnuté argumenty Komise jsou dále rozvedeny v následujících bodech.
A.1 Zdaňování finančního goodwillu v rámci španělského daňového systému v případě akvizic realizovaných mimo Unii
A.1.1 Referenční systém
(109)
V rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí Komise vyjádřila názor, že odpovídajícím referenčním systémem je v tomto případě španělský systém zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy, jež ve španělském daňovém systému upravují daňový režim finančního goodwillu. Tento postoj je v souladu s dřívější praxí Komise i s judikaturou evropských soudů, které se domnívají, že referenčním systémem je běžný systém zdaňování příjmu právnických osob (51), a je zachován i v tomto rozhodnutí.
(110)
Španělské orgány podtrhují skutečnost, že překážky ztěžující přeshraniční podnikové kombinace staví obecně daňové poplatníky, kteří nakupují podíly ve vnitrostátních podnicích, do jiné právní a skutkové situace než ty, kteří nabývají podíly v podnicích s domicilem mimo Španělsko, zejména pak v podnicích usazených ve třetích zemích. Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (52). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (53): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“
(111)
Španělské orgány tvrdí, že zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic je potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro hodnocení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(112)
V dřívějším rozhodnutí ponechala Komise řízení otevřené, aby jí španělské orgány mohly předložit nové informace o existenci výslovných právních překážek, jež brání přeshraničním podnikovým kombinacím ve třetích zemích.
(113)
Komise v této souvislosti prozkoumala právní předpisy několika různých třetích zemí (především na základě prvků obsažených ve zprávách), aby si tvrzení španělských orgánů o existenci výslovných právních překážek pro přeshraniční kombinace ověřila; toto přešetření však v žádném případě není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný referenční systém. Za tímto účelem Komise zejména ověřovala, zda je španělská mateřská společnost právně způsobilá ke kombinaci s dceřinou společností usazenou ve třetí zemi.
(114)
Toto šetření, jež se omezuje na ověření pravdivosti tvrzení obsažených ve vznesených argumentech, vychází z následujícího:
-
Komise zaprvé ověří, zda španělské podniky narážejí na nějakou výslovnou právní překážku (jak se uvádí v dřívějším rozhodnutí (54)), kterou lze přičíst třetí zemi, nikoliv Španělsku (55), a která jim znemožňuje přeměnit zahraniční dceřinou společnost na pobočku. Taková právní ustanovení však mohou být překážkou jen tehdy, pokud by zúčastněný podnik mohl uplatňovat skutečný vliv na cílový podnik, především ve formě většinového podílu, v míře, jež by mu bez daných překážek umožňovala fúzi. Právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, proto za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení by bylo, že by španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohli splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť by byli v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Z tohoto důvodu by také nikdy neměli potřebnou způsobilost k prosazení podnikové kombinace. Komise by také ráda vyjasnila, že podmínka týkající se kontroly byla posuzována na úrovni příjemce opatření (nikoliv na úrovni skupiny, do které by mohl patřit) podle španělské daňové soustavy. Na základě téhož argumentu se Komise domnívá, že výslovnou právní překážkou nemůže být v této souvislosti ani explicitní zákaz, jež by neusazeným subjektům znemožňoval přímé vlastnictví určitých aktiv (např. nemovitostí u moře).
Za výslovnou právní překážku nelze podle Komise dále považovat pouhou administrativní zátěž nebo administrativní formality (56), které třetí země požadují od neusazených podniků, protože tato administrativa musí být spojena s dodatečnými náklady, jež lze podle španělského daňového systému odečíst od daně, a podnikovou kombinaci přitom neznemožňuje.
-
Zadruhé, tvrzení, že chybí známé příklady přeshraničních kombinací mezi španělskými podniky a určitými třetími zeměmi, nemůže být dostatečným důkazem a nemůže ani doložit existenci překážek. Když se podniky rozhodnou provést kombinaci, zvažují se rozličné aspekty, které se neomezují výlučně na schopnost dotčených podniků zkombinovat jejich činnosti. Názorným příkladem je toho skutečnost, že některé ze třiceti zúčastněných stran mají pod stoprocentní kontrolou četné španělské dceřiné společnosti, aniž by jejich podnikání ve Španělsku bylo kombinované, a to i přesto, že španělské orgány uznávají, že pro vnitrostátní podnikové kombinace neexistují překážky. S ohledem na výše uvedené je Komise názoru, že z prvků uvedených ve zprávách lze přijmout pouze výslovné zákazy přeshraničních podnikových kombinací podle právních předpisů třetích zemí. Jak již bylo ostatně uvedeno v 93. bodě dřívějšího rozhodnutí, pokud by se zohledňovaly neopodstatněné obecné prvky, hrozilo by nebezpečí, že tato analýza by se stala do značné míry nahodilou.
(115)
Závěry prezentované na následujících řádcích se zakládají na informacích, které španělské orgány uvedly ve zprávách. Pravdivost a úplnost těchto informací byla Komisí ověřena podle výše uvedených metodických poznámek. Komise se domnívá, že v rozporu s tvrzeními španělských orgánů nelze mít za to, že všechny právní předpisy třetích zemí kladou přeshraničním podnikovým kombinacím výslovné právní překážky. Názor španělských orgánů na obecnou existenci těchto domnělých překážek, který svými tvrzeními podpořilo třicet zúčastněných stran, proto Komise nemůže sdílet (podobně jako tomu bylo v dřívějším rozhodnutí ve vztahu k transakcím v rámci Unie (57)). Komise se domnívá, že mimo členské státy Unie - přinejmenším v níže uvedených třetích zemích - nelze žádnou výslovnou právní překážku uznat. Argumenty jsou následující:
-
Spojené státy americké:
i)
Komise by ráda zmínila, že ve zprávě předložené španělskými orgány (58) autor při posuzování existence předchozích přeshraničních podnikových kombinací uvádí: „nebyly zjištěny, je však pravděpodobné, že k tomu došlo ve státě Delaware“. V rozporu s hlavními tvrzeními španělských orgánů je tedy závěr jedné ze zpráv (59) týkajících se tohoto státu zjevně takový, že přeshraničním podnikovým kombinacím nestojí v cestě žádný obecný výslovný právní zákaz.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (60) a práva daňového (61) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
Pro vnitrostátní podnikové kombinace platí zvláštní ustanovení práva obchodních společností (62). Pokud je Komisi známo, používání těchto ustanovení na podnikové kombinace přeshraniční není nijak explicitně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit. Komise zdůrazňuje, že přinejmenším stát Delaware přeshraniční podnikové kombinace výslovně umožňuje (63), a sice za podmínky, že právní předpisy státu, v němž je zahraniční podnik usazen, dovolují transakci i naopak. Pokud by tedy transakce tohoto typu nebyla mezi podnikem usazeným ve Španělsku a podnikem usazeným v Delawaru možná, dané překážky by podle Komise ležely na straně Španělska, a z tohoto důvodu by nebyly pro toto posouzení případné. Tento závěr je třeba chápat s přihlédnutím k významu, který má stát Delaware z hlediska usazování/zřizování podniků v USA (64).
iv)
Na vnitrostátní podnikové kombinace se vztahují zvláštní fiskální ustanovení, aby se zabránilo nepříznivé daňové situaci při provádění restrukturalizačních operací. Komisi není známo, že by používání těchto ustanovení na přeshraniční podnikové kombinace bylo nějak výslovně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit.
v)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných soudů USA žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými ve Spojených státech bránily.
-
Mexiko
i)
Komise by ráda uvedla, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 8 odst. 3 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Mexikem (65), podepsané dne 6. října 1994. Na základě tohoto ustanovení se tyto operace těší daňovým úlevám pro podnikovou reorganizaci v tom smyslu, že se nezdaňují nerealizované kapitálové zisky. Komise rozumí této mezinárodní daňové úmluvě tak, že jejím cílem je vyrovnat možné vyloučení (66) přeshraničních podnikových kombinací z výhod, jež přinášejí určitá daňová pravidla použitelná na podnikové kombinace vnitrostátní.
ii)
Podle mexických právních předpisů (práva obchodních společností a práva daňového) a při zohlednění uvedené daňové úmluvy nejsou podnikové kombinace se španělskými subjekty nijak výslovně právně zakázány.
iii)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných mexických soudů žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Mexiku bránily.
-
Brazílie
i)
Komise uvádí, že španělské orgány zjistily jeden precedent přeshraniční podnikové kombinace (nikoli se Španělskem) (67).
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového (68) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit (69).
iii)
Na provozování hospodářské činnosti v určitých odvětvích ze strany subjektů kontrolovaných zahraničními podniky se vztahují některá výslovná právní omezení (70). Nicméně jak již bylo dříve vyloženo (viz bod 114), právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení je, že španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohou splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť zůstávají v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Pokud je Komisi známo, brazilská legislativa uvedená v obou zprávách upravuje právě tuto situaci.
iv)
V judikatuře pak Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Brazílii bránily.
-
Argentina
i)
Komise konstatuje, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 5 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Argentinou (71), podepsané dne 26. srpna 1994. Díky tomuto ustanovení nevedou přeshraniční restrukturalizační operace k nepříznivému daňovému režimu.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (72) a práva daňového (73) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
V judikatuře Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Argentinské republice bránily. Komise nesouhlasí s tím, jak jsou v obou zprávách interpretována rozhodnutí (74), jež v případě jistých plánovaných přeshraničních transakcí vynesla daňová správa. Tato rozhodnutí pouze vyjasňují podmínky pro uplatňování argentinského daňového režimu pro úlevy při podnikových reorganizacích, ale o tom, že by platil obecný výslovný zákaz používat tento režim na restrukturalizační operace přeshraniční se nezmiňují. Interpretace těchto rozhodnutí, která je uvedena ve zprávách, je navíc v rozporu s obecným ustanovením protokolu k výše uvedené daňové úmluvě (75) mezi Španělským královstvím a Argentinskou republikou.
-
Ekvádor
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (76).
ii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (77) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Ekvádoru dříve zřídí pobočku.
-
Peru
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že pokud je jí známo, podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (78).
ii)
Komise rovněž uvádí, že zásady provádění přeshraničních podnikových kombinací jsou stanoveny v článku 2074 peruánského občanského zákoníku a že obecný zákon o obchodních společnostech umožňuje kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru (79).
iii)
Zákon o dani z příjmu pak zaručuje, že pro kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru platí neutrální přístup (80).
iv)
S ohledem na výše uvedené tomu tedy Komise rozumí tak, že přeshraniční podniková kombinace je přinejmenším proveditelná, a sice za podmínky že španělský nabyvatel před transakcí zřídí v Peru pobočku.
-
Kolumbie
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že úřad Superintendencia de Sociedades (81) výslovně potvrzuje, že podle kolumbijské legislativy jsou přeshraniční podnikové kombinace možné (82).
ii)
Podle pravidel práva obchodních společností a práva daňového (83) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit.
iii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (84) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Kolumbii dříve zřídí pobočku.
(116)
Španělské orgány poskytly informace o právních předpisech dalších osmi třetích zemí. Jak jsme již napsali v bodě 107, dříve vyvozené závěry podle Komise dostatečně potvrzují, že i kdyby se připustilo, že v oblasti přeshraničních podnikových kombinací existují významné právní překážky, referenčním systémem jsou předpisy, jež upravují zdaňování finančního goodwillu ve španělské soustavě. Nicméně použijeme-li tutéž metodiku a tatáž kritéria, která jsme popsali v bodě 114 a následujících, Komise se na základě dostupných informací domnívá, že v legislativě Chile, Venezuely, Alžírska, Kanady, Austrálie, Japonska ani Maroka kombinacím žádné výslovné obecné právní překážky nebrání.
(117)
S přihlédnutím k dříve vyvozeným závěrům tedy Komise nemůže sdílet názor španělských orgánů, že každý potenciální jednotlivý příjemce sporného opatření by při přeshraniční podnikové kombinaci čelil (byť třeba jen v praxi) nepřekonatelným překážkám.
(118)
S ohledem na všechny výše uvedené argumenty se Komise domnívá, že není důvod k odklonu od referenčního systému uvedeného v rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí: odpovídajícím referenčním systémem pro posouzení sporného opatření je systém stanovený obecným španělským systémem zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy o zdaňování finančních goodwillů, které jsou v tomto daňovém systému obsaženy. Na tomto závěru nemůže nic změnit fakt, že Komise nalezla dvě třetí země, kde výslovné právní překážky existují (v Indii a Číně). Jak již bylo dříve uvedeno v bodě 107, Komise se podle judikatury Tribunálu (85) domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém označen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta.
(119)
Co se týče Číny, zákon o obchodních společnostech z roku 2005, který se vztahuje pouze na fúze podniků s ručením omezeným nebo akciových společností s ručením omezeným usazených v Číně, a články 2 a 55 předpisu „Ustanovení o akvizicích státních podniků zahraničními investory“ zveřejněného čínským ministerstvem obchodu dne 22. června 2009 explicitně vylučují neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích, pročež španělský podnik nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou čínskou dceřinou společností.
(120)
Pokud jde o právní předpisy platné v Indii, zákon o obchodních společnostech z roku 1956 v článcích 391-394 explicitně vylučuje neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích - španělský podnik tudíž nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou indickou dceřinou společností.
A.1.2 Výjimka z uvedeného referenčního systému
(121)
Ve španělském daňovém systému se při výpočtu daňového základu vychází z účetního výsledku, který je následně upravován v souladu se zvláštními daňovými předpisy. Úvodem a na okraj Komise uvádí, že sporné opatření je výjimkou ze španělských účetních předpisů. Vznik finančního goodwillu lze vypočítat pouze abstraktně, a to konsolidací účtů cílového podniku s účty nabyvatele. Podle španělských účetních předpisů je však účetní konsolidace povinná v případě kontrolních podílů (86) a uplatňuje se jak na vnitrostátní, tak na zahraniční podniková uskupení, aby se zjistila celková situace určité skupiny podniků, které podléhají kontrole stejného subjektu. Taková situace (87) nastává například tehdy, když mateřská společnost disponuje většinou hlasovacích práv ovládaného podniku. Sporné opatření však žádnou kontrolu tohoto druhu nepožaduje a uplatňuje se na podíly ve výši minimálně 5 %. Komise také konečně poznamenává, že ode dne 1. ledna 2005 (88) již většina španělských podniků finanční goodwill podle účetních pravidel odepisovat nemůže. Třicet zúčastněných třetích stran proto odkazuje na ustanovení (89), která již podle současných španělských účetních předpisů nejsou platná. Na základě španělského zákona č. 16/2007 ze dne 4. července 2007 o reformě a změně obchodního práva z hlediska účetnictv za účelem jeho mezinárodní harmonizace podle předpisů Unie (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión) a na základě královského dekretu č. 1514/2007 ze dne 16. listopadu 2007, kterým se schvaluje všeobecná účetní osnova (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad), se již účetní odpis goodwillu ani finančního goodwillu nepřipouští. Těmito úpravami se španělské právní předpisy o účetnictví přizpůsobily nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (90). S ohledem na výše uvedené je tedy sporné opatření výjimkou z účetních pravidel běžně uplatňovaných ve Španělsku.
(122)
Vzhledem k dříve uvedenému a k fiskální povaze sporného opatření je třeba existenci výjimky posuzovat ve srovnání s referenčním daňovým systémem, nikoliv pouze na účetním základě. Komise v tomto směru upozorňuje, že španělský daňový systém odpis finančního goodwillu nikdy neumožňoval a že jedinou výjimku představoval odpis v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS. Přesněji řečeno, tento odpis není možný u vnitrostátních transakcí. Tato skutečnost vyplývá z následujícího:
(123)
Pro daňové účely lze ve Španělsku goodwill účtovat jen samostatně a jen v případě podnikových kombinací (91), k nimž dochází akvizicí či vkladem aktiv utvářejících nezávislé podniky nebo fúzí podniků. V těchto případech je goodwillem účetní rozdíl mezi kupní cenou a tržní hodnotou předmětných aktiv, jež vytvářejí podnik, který kombinovaný subjekt získal nebo kterého je držitelem. Pokud dojde k nabytí podniku prostřednictvím akvizice jeho podílů, jako tomu je v případě sporného opatření, goodwill může vzniknout jen tehdy, pokud nabyvatel později vytvoří s nabytým podnikem kombinaci a získá nad ním kontrolu.
(124)
Podle sporného opatření však není ani kontrola, ani podniková kombinace potřeba, a k jeho uplatnění postačuje nabytí minimálního 5 % podílu v zahraničním podniku. Tím, že je umožněno, aby finanční goodwill, tedy goodwill, jenž by byl účtován v případě podnikové kombinace, vznikal samostatně bez kombinace podniků, představuje sporné opatření výjimku z referenčního systému. Zdůraznit je třeba skutečnost, že výjimka nespočívá v délce období, po jaké se finanční goodwill odepisuje v porovnání s dobou odpisování tradičního goodwillu (92), nýbrž v rozdílném přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím. Sporné opatření nelze považovat za nové samostatné obecné účetní pravidlo, neboť odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu ve vnitrostátních podnicích dovolen není.
(125)
S ohledem na vše, co zde bylo uvedeno, Komise dospěla k závěru, že sporné opatření představuje výjimku z referenčního systému. Komise zastává názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran nepředložilo žádný dostatečně pádný argument, který by tento závěr dokázal změnit, a tento svůj postoj podloží výkladem v bodech 153-163.
A.1.3 Existence výhody
(126)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje prostřednictvím výjimky z referenčního systému odečítat od daňového základu část finančního goodwillu, který vznikne nabytím podílu v zahraničních podnicích. Toto ustanovení tudíž příjemce snížením daňové zátěže hospodářsky zvýhodňuje. Výhoda spočívá ve snížení daně, kterou by podniky musely v opačném případě zaplatit. Snížení je úměrné rozdílu mezi zaplacenou kupní cenou a tržní hodnotou zaúčtovaných aktiv, jež tvoří podstatu nabytého podílu.
(127)
Přesná výše zvýhodnění ve vztahu k zaplacené kupní ceně odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňové zátěže, které je po akvizici umožněno odpisy uplatnitelnými po celou dobu odpisování. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(128)
V případě, že by byly nabyté podíly opět prodány, část tohoto zvýhodnění by se získala zpět v podobě daně z přírůstku hodnoty. Za situace, kdy je dovoleno odpisovat goodwill, by totiž při odprodeji daných zahraničních podílů odpisovaná částka zvýšila přírůstek hodnoty, který při odprodeji podléhá dani. Nicméně i kdyby tato nepravděpodobná situace nastala, zvýhodnění by nebylo plně vyloučeno, protože zdanění v pozdější fázi nezohledňuje cenu likvidity. Jak výstižně poukazují dvě zúčastněné strany, z ekonomického hlediska se vyčíslené zvýhodnění přinejmenším podobá ceně bezúročné úvěrové linie, jež by umožňovala až dvacet ročních půjček ve výši dvacetiny finančního goodwillu, a to po celou dobu, po kterou bude předmětný podíl veden v účetnictví daného daňového poplatníka.
(129)
V hypotetickém příkladu, který již Komise použila v rozhodnutí o zahájení řízení, by při uplatnění 5 % diskontní sazby (93) a při zohlednění aktuální struktury sazeb pro daň z příjmu právnických osob do roku 2022, jak je v současné době stanovena zákonem č. 35/2006 (94), podíl nabytý v roce 2002 znamenal zvýhodnění rovnající se přibližně 20,6 % výše finančního goodwillu. Třetí strany se proti těmto číslům nijak nevyslovily. Pokud by byly nabyté podíly odprodány, zvýhodnění by odpovídalo úrokům, které by daňový poplatník musel zaplatit za úvěrovou linii popsanou v předchozím článku.
(130)
Komise nemůže souhlasit s názorem španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran, podle něhož by byl konečným příjemcem výhod plynoucích ze sporného opatření pouze ten, kdo zahraniční podíl prodává, protože by za podíl získal vyšší cenu. Komise posoudila účinek sporného opatření v jeho stávajícím znění, a tento argument zamítá. Zaprvé neexistuje žádný mechanismus, který by převod veškerého či částečného zvýhodnění na prodávajícího zaručoval, zadruhé kupní cena není dána výhradně sporným opatřením, ale celou řadou různých prvků, a za třetí španělského daňového poplatníka, který je příjemcem sporného opatření, je třeba považovat za příjemce opatření, i kdyby byly dvě předchozí podmínky splněny. I kdyby se určité ekonomické zvýhodnění na prodávajícího přeneslo, nabyvatel by byl díky spornému opatření stále schopen zvýšit v nabídce svoji akviziční cenu, která je v transakci z hlediska hospodářské soutěže nanejvýš důležitým faktorem.
(131)
S ohledem na výše uvedené Komise dospívá závěru, že sporné opatření při nabývání zahraničních podílů přináší v každém případě zvýhodnění.
A.1.4 Oprávněnost opatření z hlediska logiky španělského daňového systému
(132)
Komise zastává názor založený na ustálené judikatuře (95), a to že opatření, která činí rozdíly mezi podniky, nepředstavují státní podporu tehdy, když toto rozlišování vyplývá z povahy nebo obecné struktury daňového systému, jehož jsou součástí. Ospravedlnění založené na povaze nebo obecné struktuře daňového systému znamená, že zvláštní daňové opatření je v souladu s vnitřní logikou obecného daňového systému.
(133)
Komise se domnívá, že španělské orgány neprokázaly, že by sporné opatření ve svém důsledku odstraňovalo dvojí zdanění. Režim vlastně nestanoví podmínky, jak dokázat, že prodávající zisk z převodu podílu skutečně zdanil, i když tato podmínka je závazná pro odpis goodwillu plynoucího z podnikové kombinace (96). V této souvislosti je třeba zdůraznit, že i když španělské orgány nemají podle svých slov pravomoc ke kontrole zahraničního prodávajícího, který provádí transakce v zahraničí, Komise poukazuje na skutečnost, že tato podmínka se vyžaduje při uplatňování jiných španělských daňových ustanovení (97), avšak ne při uplatňování sporného opatření.
(134)
Sporné opatření není mechanismem, který by zamezoval dvojímu zdanění budoucích dividend, jež by se zdaňovaly při dosažení budoucích zisků a neměly by být zdaňovány podruhé při jejich výplatě podniku, který drží významný podíl, za jehož akvizici byl zaplacen finanční goodwill. Sporné opatření nepředpokládá žádnou spojitost mezi získanými dividendami a odpočtem, který se na něm zakládá. Na dividendy plynoucí z významného podílu se naopak vztahuje jak úleva podle článku 21 TRLIS, tak přímá daňová neutralita upravená článkem 32 TRLIS za účelem zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění. Odpisování finančního goodwillu v tomto směru přináší dodatečné zvýhodnění, pokud jde o nabývání významných podílů v zahraničních podnicích.
(135)
Španělské orgány nedokázaly, že by sporné opatření bylo rozšířením pravidel souvisejících se snížením hodnoty, které by předpokládalo, že existují objektivní důkazy o ztrátách založené na podrobném a objektivním výpočtu, který sporné opatření nevyžaduje. Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS naopak umožňuje provádět částečný odpočet takového snížení hodnoty podílu na vlastním kapitálu vnitrostátních a zahraničních subjektů nekótovaných na sekundárních trzích, k němuž dojde mezi počátkem a koncem zdaňovacího období. Sporné opatření, které je (pro příjemce) slučitelné s čl. 12 odst. 3 TRLIS (98), umožňuje kromě snížení teoretické účetní hodnoty i jiné daňové odpočty.
(136)
Komise poukazuje na skutečnost, že finanční goodwill vzniklý nabytím podílů ve španělských podnicích není možné odepisovat, zatímco finanční goodwill pocházející z podniků zahraničních za určitých podmínek odepisovat lze. Sporné opatření zavádí rozdílný přístup ke zdaňování finančního goodwillu podle toho, zda jde o podnik zahraniční či španělský, a toto rozdílné zacházení není vzhledem k logice daňového systému ani nutné, ani přiměřené. Komise považuje za neúměrné, že předmětný režim stanoví pro podniky ve srovnatelné situaci zcela odlišné nominální a efektivní zdanění jen proto, že některé podniky využijí investičních příležitostí v zahraničí.
(137)
Připomínky jedné ze třiceti zúčastněných stran (99) navíc podle Komise znamenají, že v rozporu s logikou španělského daňového systému by byla i argumentace, kterou situaci zdůvodňuje Španělsko. V těchto připomínkách se uvádí, že při přeshraniční podnikové kombinaci by vzniklý goodwill s nejvyšší pravděpodobností patřil do zahraničí, a to konkrétně ke stálé provozovně v zahraničí, která vznikne zrušením cílového podniku. Podle uvedených připomínek by tudíž ani při přeshraniční podnikové kombinaci Španělsko nedovolilo, aby se goodwill ve Španělsku odepisoval, protože se v této zemi nenachází. Komise také poukazuje na skutečnost, že v podmínkách, které platí pro každou z těchto dvou situací, existují ještě další rozdíly. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikové kombinace se však toto hraniční datum pro výpočet goodwillu nezohledňuje. U podnikové kombinace musí daňový poplatník doložit, že kombinace byla motivována především hospodářskými důvody, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (100) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, rozdíly nelze považovat za náležitě opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(138)
Španělské orgány v neposlední řadě také argumentují, že sporné opatření lze ospravedlnit zásadou neutrality, kterou je třeba uplatňovat v oblasti zdaňování příjmů právnických osob (101). Důvodová zpráva k zákonu o dani z příjmu právnických osob (102), který platil v době, kdy bylo sporné opatření zavedeno, k této zásadě jasně odkazuje. Komise v tomto směru uvádí, že důvodem k úpravě je i „zásada konkurenceschopnosti“ (103) citovaná španělskými orgány, které mluví výslovně o „navýšení vývozu“. V této souvislosti je však třeba připomenout, že podle dřívějších rozhodnutí Komise (104) je neúměrné, aby se podnikům, jež se nacházejí ve srovnatelné situaci, ukládala rozdílná efektivní daňová povinnost jen proto, že některé podniky se věnují činnosti související s vývozem nebo se snaží investovat v zahraničí. Komise rovněž připomíná vyjádření Soudu (105): „[…] ačkoli zásady rovnosti před daní a daňové schopnosti jsou zajisté součástí základů španělské daňové soustavy, tyto zásady neukládají, aby s poplatníky nacházejícími se v jiných situacích bylo zacházeno stejným způsobem […].“
(139)
S ohledem na výše uvedenou argumentaci se Komise domnívá, že zásada neutrality sporné opatření neospravedlňuje. Jak uvádějí dvě zúčastněné strany, skutečnost, že sporného opatření lze využít při nabytí menšinového 5 % podílu, který byl získán po určitém datu, je dokladem toho, že sporné opatření by se vztahovalo na určité ne příliš podobné situace. Bylo by tak možné tvrdit, že se situacemi, které jsou ze skutkového i právního hlediska rozdílné, se v referenčním systému nakládá stejně. Komise je proto názoru, že zásadu neutrality nelze použít jako argument, jenž by sporné opatření ospravedlňoval.
(140)
Na základě výše uvedeného dospěla Komise k závěru, že selektivní zvýhodnění předmětného daňového režimu není možné ospravedlnit povahou daňové soustavy. Sporné opatření tudíž podle všeho obsahuje diskriminační prvek v podobě omezení daňového zvýhodnění v závislosti na zemi, kde transakce proběhla, a tuto diskriminaci nelze ospravedlnit logikou španělské daňové soustavy.
A.2 Dodatečná argumentace: Analýza sporného opatření podle referenčního systému, který vychází z návrhu španělských orgánů
(141)
V předcházejících bodech Komise sice vyložila svou domněnku, podle níž jsou argumenty španělských orgánů založeny na nesprávném rozboru právních předpisů třetích zemí, stejně jako v dřívějším rozhodnutí však sporné opatření posoudila také z hlediska hypotetického referenčního systému po vzoru toho, který navrhují španělské orgány.
(142)
Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (106). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (107): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Z tohoto důvodu je zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro posouzení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(143)
Komise je nicméně názoru, že i podle tohoto alternativního referenčního systému, který lze definovat jako daňový režim goodwillu a finančního goodwillu vzniklého nabytím hospodářské účasti v podniku usazeném v jiné zemi než ve Španělsku, sporné opatření zůstává výjimkou, jež nezapadá do logiky španělské daňové soustavy. Skutečnost, že při akvizici minoritního, 5 % podílu po určitém konkrétním datu lze využít sporného opatření, je dokladem toho, že opatření se vztahuje na jisté situace, které nemají nic výrazně společného s jinými transakcemi, které vyžadují alespoň většinovou účast. Nezbývá tedy než prohlásit, že podle tohoto alternativního, hypotetického referenčního systému se uplatňuje stejný přístup k situacím, které jsou rozdílné ze skutkového i právního hlediska. Komise se proto domnívá, že sporné opatření je i podle tohoto alternativního referenčního systému výjimkou a že k jeho opodstatnění nelze argumentovat zásadou neutrality.
B. Souvislost se státními prostředky
(144)
Opatření souvisí s využíváním státních prostředků, jelikož stát se jím vzdává nároku na příjem z daně v hodnotě, jež odpovídá snížení daňové povinnosti podniků, které jsou poplatníky ve Španělsku a které nabývají významného podílu v zahraničních subjektech; přičemž tuto slevu na dani stát poskytuje po dobu minimálně 20 let po realizaci akvizice.
(145)
Takové odpouštění daně snižuje podnikům zátěž, kterou by jinak musely hradit, a přestože se nejedná o subvence v pravém slova smyslu, má toto opatření podobnou povahu a totožné účinky. Jakékoli opatření, jež umožňuje určitým podnikům využívat slevy na dani nebo odkladu pro platbu daně, kterou by za obvyklých okolností musely uhradit, se rovná státní podpoře. Z rozpočtového hlediska a v souladu s judikaturou Soudu (108) a sdělením Komise (109) přichází stát v důsledku sporného opatření, resp. v důsledku snížení daňového základu, o daňové příjmy, což se ve výsledku rovná vynakládání státních prostředků.
(146)
S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření souvisí s využíváním státních prostředků.
C. Narušení hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy
(147)
V judikatuře Soudního dvora (110) se uvádí: „[…] Za účelem kvalifikace vnitrostátního opatření jako zakázané státní podpory není namístě zjistit skutečný dopad podpory na obchod mezi členskými státy a skutečné narušení hospodářské soutěže, ale pouze přezkoumat, zda může podpora ovlivnit tento obchod a narušit hospodářskou soutěž. Konkrétně, pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení podniku vzhledem k jiným konkurenčním podnikům v obchodě v rámci Unie, musí být tento obchod považován za ovlivněný podporou. […] Krom toho není nezbytné, aby se zvýhodněný podnik sám o sobě podílel na obchodu uvnitř Unie. Pokud totiž členský stát poskytne podniku podporu, může zůstat vnitrostátní činnost zachována nebo může být zvýšena s tím důsledkem, že možnosti podniků usazených v jiných členských státech proniknout na trh tohoto členského státu jsou snížené.“ Abychom mohli dojít k závěru, že opatření narušuje hospodářskou soutěž, je navíc podle ustálené judikatury (111) dostačující, že na trzích otevřených hospodářské soutěži příjemce podpory konkuruje jiným podnikům. Komise se domnívá, že podmínky uvedené v judikatuře jsou splněny z následujících důvodů.
(148)
Zaprvé sporné opatření poskytuje výhodu z hlediska financování, a posiluje tudíž postavení hospodářské jednotky, jež může být tvořena příjemcem a cílovým podnikem. V tomto ohledu a v souladu s judikaturou Soudního dvora (112) je třeba pouhou kontrolu nad cílovým podnikem a skutečný výkon této kontroly prostřednictvím přímého či nepřímého zasahování do řízení uvedeného podniku chápat jako účast na hospodářské činnosti ovládaného podniku.
(149)
Zadruhé může toto sporné opatření narušit hospodářskou soutěž - zejména mezi evropskými soutěžiteli - tím, že umožní snížení daně ve prospěch španělských podniků, které nabyly významného podílu v cílových podnicích. Tato analýza je potvrzena skutečností, že mnohé podniky poté, co bylo přijato rozhodnutí o zahájení řízení, prohlásily nebo si stěžovaly, že sporné opatření představuje podstatnou výhodu a španělské podniky podporuje v jejich úsilí o spojení, a to zejména v kontextu dražebních postupů. Tyto skutečnosti přinejmenším potvrzují názor řady jiných než španělských podniků, že je jejich postavení na trhu sporným opatřením ovlivněno, bez ohledu na správnost jejich podrobných argumentů, pokud jde o existenci podpory.
(150)
Nakonec by Komise ráda zdůraznila, že selektivní zvýhodnění se poskytuje podnikům, které jsou španělskými daňovými poplatníky, a nevztahuje se na činnost, kterou španělští daňoví poplatníci provozují mimo Unii. Daňový základ, který se snižuje, je založen na hospodářské činnosti zdanitelné ve Španělsku. Zvýhodnění se proto uplatňuje přímo na činnost, již příjemce provozuje ve Španělsku, nikoliv ve stálé provozovně mimo Unii. S přihlédnutím k výše uvedenému nelze podle Komise v tomto případě tvrdit, že zvýhodnění nemůže narušit hospodářskou soutěž nebo obchod mezi členskými státy, protože sporné opatření se použije na třetí země. Skutečnost, že zvýhodnění se odvíjí od objektivních podmínek, jež souvisejí s transakcemi se státy mimo Unii, nebrání tomu, aby účinek opatření vedl ke snížení daňového základu za hospodářskou činnost vyvíjenou na vnitřním trhu.
(151)
Komise tudíž došla k závěru, že sporné opatření může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž - zejména na vnitřním trhu - tím, že potenciálně zlepší operativní podmínky příjemců, kteří se přímo účastní hospodářských činností, jež ve Španělsku podléhají daňové povinnosti.
D. Reakce Komise na obdržené připomínky
(152)
Před přijetím závěrů ohledně kvalifikace opatření považuje Komise za vhodné provést podrobnější analýzu určitých argumentů předložených španělskými orgány a třetími stranami, které v odstavcích týkajících se posouzení režimu (bod 96 a další) ještě nebyly explicitně či implicitně projednány.
D.1 Reakce na údaje z daňových přiznání z roku 2006 a na připomínky k rozsudku Soudního dvora C-501/00
(153)
Co se týká údajů z daňových přiznání z roku 2006 získaných španělskými orgány za účelem prokázání té skutečnosti, že sporné opatření (113) není selektivní, Komise zdůrazňuje obecné nedostatky, pokud jde o přesnost předložených informací. Zaprvé: údaje jednotlivé příjemce rozdělují podle kategorií (činnost, obrat), ale neuvádějí, zda dotyční příjemci představují malou či velkou část každé z dotčených kategorií. Zadruhé: ačkoli by statistické údaje založené na výši obratu příjemců mohly být zajímavým ukazatelem, kterým by bylo možno prokázat použitelnost sporného opatření na všechny podniky ve Španělsku, je třeba zdůraznit, že se sporné opatření týká nabývání podílů. Tento typ investic nutně nevytváří velký obrat, což například naznačuje, že holdingové společnosti mohou v uvedených údajích figurovat jako malé a střední podniky. Aby tudíž bylo možno tyto údaje považovat za relevantní, bylo by nutné zohlednit dodatečné ukazatele, jako například celkové údaje z rozvahy, stejně jako otázku, zda mohou příjemci konsolidovat svůj daňový základ s ostatními daňovými poplatníky ve Španělsku. Zatřetí: údaje se také nezdají být reprezentativní, neboť neuvádějí velikost podílů (většinových nebo pouze menšinových), které příjemci získali. Na závěr lze říci, že v získaných údajích se nevyskytuje žádná informace, jež by umožnila určit, zda jsou splněny podmínky stanovené v doporučení Komise z roku 2003 o malých a středních podnicích (114). Komise se tudíž domnívá, že neúplné a ne příliš reprezentativní údaje poskytnuté španělskými orgány nevyvrátily její důkaz o tom, že má sporné opatření vzhledem k samotným charakteristikám dotyčných právních předpisů selektivní charakter.
(154)
Nicméně i kdyby byly argumenty poskytnuté španělskými orgány doplněny dodatečnými důkazy, neodstranilo by to selektivní charakter sporného opatření, neboť tohoto opatření využívají pouze určité podniky, rovněž ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve věci Španělské království v. Komise C-501/00 (115). Tento rozsudek Soudního dvora je třeba připomenout v souvislosti s kvalifikací tohoto opatření jako opatření obecného (116), kterou mu přiřkly španělské orgány z toho důvodu, že jej může využít jakýkoli podnik se sídlem ve Španělsku. Tento případ se týkal rovněž výjimky ze španělské daně z příjmů právnických osob, konkrétněji opatření nazvaného „Daňový odpočet u vývozních činností“. Španělské orgány před Soudním dvorem tvrdily, že je režim otevřený všem podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku. Soudní dvůr se nicméně domníval, že „daňový odpočet by mohl totiž svědčit pouze jedné kategorii podniků, tedy podnikům, které mají vývozní aktivity a provádějí určité investice uvedené ve sporných opatřeních“ (117). Komise se domnívá, že i ve stávajícím případě má sporné opatření za cíl upřednostnit vývoz kapitálu ze Španělska, a posílit tak postavení španělských podniků v zahraničí, což vede ke zlepšení konkurenceschopnosti příjemců režimu podpory.
(155)
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že podle Soudního dvora „pro odůvodnění sporných opatření vzhledem k povaze nebo uspořádání daňové soustavy, do níž jsou začleněna, nestačí tvrdit, že směřují k podpoře mezinárodního obchodu. Takový účel sice představuje hospodářský cíl, ale nebylo prokázáno, že odpovídá obecné logice platné daňové soustavy. […] Proto okolnost, že sporná ustanovení sledují cíl obchodní nebo průmyslové politiky, jako je podpora mezinárodního obchodu podporou investic v zahraničí, nestačí k tomu, aby byly bez dalšího vyjmuty z kvalifikace jako ‚podpory‘ ve smyslu čl. 4 písm. c) UO.“ (118) Ve stávajícím případě španělské orgány jednoduše prohlásily, že sporné opatření má za cíl podpořit mezinárodní obchod a konsolidaci podniků. Nepředložily však důkaz o tom, že by toto opatření bylo odůvodněné logikou systému. Vzhledem k výše uvedenému Komise potvrzuje svou analýzu, že má sporné opatření selektivní charakter.
D.2 Reakce na připomínky k postupu Komise
(156)
Co se týká odkazu na údajně novátorskou interpretaci pojmu selektivnosti ve stávajícím případě, je třeba v prvé řadě zdůraznit, že je tento přístup naprosto v souladu s rozhodovacími postupy Komise a judikaturou Soudního dvora popsanými v bodě 109. Přístup se v tomto konkrétním případě rovněž neliší od rozhodnutí Komise č. 480/2007 (119), na které odkazují španělské orgány. Toto rozhodnutí ve skutečnosti zohlednilo specifický charakter sledovaného cíle v odkaze (120) na Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru - Cesta k účinnějšímu využívání daňových pobídek pro VaV (121). V projednávaném případě nesleduje sporné opatření srovnatelný cíl. Španělské opatření, jež bylo předmětem rozhodnutí Komise N 480/07, navíc na rozdíl od projednávaného případu nerozlišovalo transakce vnitrostátní od mezinárodních.
(157)
Na závěr lze říci, že pokud jde o výjimku ze systému zdanění podniků, jež vyplývá z uplatňování směrnic (122), jako například směrnice o mateřských a dceřiných společnostech nebo směrnice o platbách úroků a licenčních poplatků v přeshraničním kontextu, Komise se domnívá, že situace vyplývající z uplatnění těchto směrnic je naprosto v souladu s úvahou uvedenou v tomto rozhodnutí. Na přeshraniční transakce v rámci Unie a na transakce v rámci každého členského státu bude třeba v důsledku harmonizace na úrovni Unie nahlížet jako na srovnatelné právní a skutkové situace. Komise by navíc ráda poukázala na zjištění Tribunálu (123): „za současného stavu práva Unie spadají přímé daně do pravomoci členských států, i když podle ustálené judikatury tyto členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat toto právo (viz zejména rozsudek ve věci C-391/97, Geschwind, Sb. rozh. 1999, s. I-5451, bod 20), a zdržet se tedy v tomto kontextu přijetí jakýchkoli opatření, která mohou představovat státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem.“
D.3 Reakce na připomínky k čl. 65 odst. 1 písm. a) Smlouvy o fungování EU
(158)
Jak už bylo zdůrazněno výše, je třeba mít na paměti, že ačkoli přímé zdanění spadá do pravomoci členských států, stále platí, že členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Unie (124) včetně ustanovení Smlouvy o fungování EU o státních podporách. Ustanovení čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU pouze omezuje působnost čl. 63 SFEU a žádným způsobem neovlivňuje uplatňování pravidel SFEU pro státní podpory, včetně pravidel, která Komisi svěřují v této oblasti kontrolní pravomoci.
(159)
Článek 65 SFEU, jehož se dovolávají španělské orgány, musí být interpretován ve spojení s článkem 63 SFEU, který zakazuje omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy. Ustanovení čl. 65 odst. 1 SFEU stanoví, že „článkem 63 není dotčeno právo členských států: a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.“
(160)
Možnost, kterou členským státům nabízí čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU, tedy možnost uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, již byla potvrzena Soudním dvorem. Podle judikatury platné před vstupem čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost by daňové předpisy členských států, kterými byly zavedeny určité rozdílné přístupy (zejména na základě místa bydliště daňových poplatníků), mohly být slučitelné s právem Unie pouze tehdy, použijí-li se na situace, jež nejsou objektivně srovnatelné (125) nebo mohou-li být odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu souvisejícími především se soudržností daňového systému (126). V každém případě nelze považovat čistě ekonomické cíle za naléhavý důvod obecného zájmu, kterým by mohlo být odůvodněno omezení základních svobod vyplývajících ze Smlouvy o fungování EU (127).
(161)
Co se týká období po vstupu čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost, Soudní dvůr prozkoumal možnou přítomnost objektivně srovnatelných situací, které by mohly být odůvodněním právních předpisů omezujících volný pohyb kapitálu. S ohledem na určité daňové právní předpisy, které odrazovaly daňové poplatníky s bydlištěm v jednom členském státě investovat své kapitálové prostředky do společností usazených v jiném členském státě a které měly rovněž omezující účinek na společnosti usazené v jiných členských státech, neboť pro tyto společnosti představovaly překážku pro získávání kapitálu v dotyčném členském státě, Soudní dvůr několikrát konstatoval, že takové právní předpisy nemohou být odůvodněny objektivním rozdílem v situaci, který je způsobilý založit rozdíl v daňovém zacházení v souladu s čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU (128).
(162)
V žádném případě nelze opomenout, že čl. 65 odst. 3 SFEU stanoví, že vnitrostátní právní předpisy uvedené v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb (129).
(163)
Vzhledem k výše uvedenému a zejména s přihlédnutím k tomu, že v některých třetích zemích, v nichž se sporný režim uplatňuje, neexistují výslovné právní překážky, se Komise domnívá, že v tomto případě je nabývání podílů vnitrostátních podniků, jakož i podílů podniků usazených ve všech ostatních členských státech i některých třetích zemích, v nichž nebyly nalezeny žádné výslovné právní překážky, z výše uvedených důvodů v objektivně srovnatelné situaci a že neexistují naléhavé důvody obecného zájmu, které by odůvodňovaly odlišný přístup k daňovým poplatníkům podle místa, kde je jejich kapitál investován.
E. Závěry týkající se klasifikace sporného opatření
(164)
Vzhledem k tomu, že systém se uplatňuje jak v Unii (viz dřívější rozhodnutí), tak v určitých případech mimo ni (tam, kde nebyla zjištěna žádná výslovná právní překážka), se Komise domnívá, že sporné opatření ve všech svých prvcích a také ve vztahu k akvizicím mimo Unii splňuje všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 SFEU, a proto je třeba jej považovat za státní podporu.
(165)
V souladu s judikaturou Soudního dvora (130) by Komise ráda zopakovala, že cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory. Tento aspekt je spíše předmětem dialogu mezi španělskými orgány a Komisí v rámci oznámení dotčeného systému a měl proběhnout před jeho vstupem v platnost.
F. Slučitelnost
(166)
Jak je uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení, Komise se domnívá, že se na dotyčný režim státní podpory nevztahuje žádná z výjimek uvedených v čl. 107 odstavcích 2 a 3 SFEU.
(167)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran v průběhu řízení předložily své argumenty s cílem prokázat, že výjimky uvedené v čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU jsou v tomto případě použitelné (131). Dvě zúčastněné strany byly toho názoru, že žádné z ustanovení čl. 107 odst. 2 ani čl. 107 odst. 3 SFEU v tomto případě použitelné není.
(168)
Výjimky uvedené v čl. 107 odst. 2 SFEU týkající se podpor sociálního charakteru poskytovaných jednotlivým spotřebitelům, podpor určených na zmírnění škod způsobených přírodními pohromami nebo jinými výjimečnými jevy a podpor ve prospěch hospodářství určitých regionů Spolkové republiky Německo nejsou v tomto případě použitelné.
(169)
Nepoužije se ani výjimka uvedená v čl. 107 odst. 3 písm. a), kterou se povolují podpory, jež mají napomáhat hospodářskému rozvoji oblastí s mimořádně nízkou životní úrovní nebo s vysokou nezaměstnaností, neboť opatření není podmíněno uskutečněním žádného druhu činnosti ve specifických oblastech (132).
(170)
Stejně tak nelze na sporné opatření přijaté v roce 2001 nahlížet jako na opatření podporující uskutečnění projektu společného evropského zájmu nebo na opatření určené k nápravě vážné poruchy v hospodářství Španělska, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. b). Nemá ani za cíl pomoci kultuře a zachování kulturního dědictví, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. d).
(171)
Na závěr lze říci, že je třeba sporné opatření prozkoumat ve smyslu čl. 107 odst. 3 písm. c), který povoluje udělení podpor určených k usnadnění rozvoje určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, pokud nemění podmínky obchodu v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V tomto ohledu je třeba především zdůraznit, že sporné opatření nespadá do oblasti působnosti žádného rámce nebo pokynů vymezujících podmínky, na jejichž základě lze určité druhy podpory považovat za slučitelné s vnitřním trhem.
(172)
Pokud jde o argumenty předložené španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami ohledně Akčního plánu pro státní podpory na rok 2005 (133), kterými vyjádřily své přesvědčení o tom, že mohou být určitá opatření slučitelná, pokud v zásadě reagují na selhání trhu, Komise poznamenává, že údajné obecné potíže při provádění přeshraničních fúzí nemohou být považovány za selhání trhu.
(173)
To, že konkrétní podnik možná není schopen provést určitý projekt nebo transakci bez pomoci, nutně neznamená, že existuje selhání trhu. O existenci selhání trhu lze hovořit pouze tehdy, když tržní síly nejsou schopny samy dosáhnout účinného výsledku, tedy když se nedosáhne veškerého potenciálního přínosu z dané transakce.
(174)
Komise nepopírá, že náklady na některé transakce mohou být mnohem větší než náklady na jiné transakce. Nicméně vzhledem k tomu, že tyto náklady jsou náklady reálnými, které přesně odrážejí povahu dotyčných projektů, tedy náklady spojené s různými zeměpisnými oblastmi nebo různými právními řády, v nichž jsou prováděny, je pro podniky účinným řešením tyto náklady plně zohlednit v okamžiku přijímání rozhodnutí. Neefektivní by naopak bylo, kdyby tyto reálné náklady nebyly zohledněny, nebo byly dokonce vyrovnány pomocí státní podpory. Tentýž druh rozdílů v reálných nákladech se objeví rovněž při srovnání různých transakcí v rámci jedné země a při srovnání transakcí přeshraničních; existence těchto rozdílů neznamená, že bude tržní výsledek neefektivní.
(175)
Všechny příklady údajného navýšení nákladů na realizaci mezinárodních transakcí ve srovnání s transakcemi vnitrostátními, které uvedly španělské orgány, se týkají reálných nákladů na realizaci transakcí, jež by měly být za účelem dosažení efektivních výsledků plně zohledněny účastníky na trhu.
(176)
Aby došlo k selhání trhu, muselo by především dojít k souhře vnějších okolností (nepřímých pozitivních účinků) vyvolaných transakcemi nebo důležitými informacemi asymetrické či neúplné povahy, které by odradily od provedení transakcí, jež by jinak bývaly byly efektivní. I když může v určitých mezinárodních i vnitrostátních transakcích (například v rámci společných programů výzkumu a vývoje) tato situace teoreticky nastat, nelze ji považovat za neodmyslitelnou součást všech mezinárodních transakcí a ještě méně za součást transakcí uvedeného druhu. V tomto ohledu se Komise domnívá, že argument týkající se selhání trhu není přijatelný.
(177)
Na druhé straně je třeba připomenout, že při posouzení slučitelnosti podpory s vnitřním trhem Komise zvažuje kladné dopady opatření při dosahování cíle společného zájmu a jeho potenciálně záporné vedlejší účinky, jako je například narušení obchodu a hospodářské soutěže. Na základě této praxe stanoví Akční plán pro státní podpory „test vyváženosti“ zahrnující tři etapy. První dvě etapy se týkají pozitivních účinků státní podpory a etapa třetí účinků negativních. Podstatou testu vyváženosti jsou tři otázky:
a)
posouzení toho, zda podpora sleduje dosažení specifického cíle společného zájmu (například růstu, zaměstnanosti, soudržnosti, životního prostředí nebo energetické bezpečnosti);
b)
posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby zajistila splnění cíle společného zájmu, tedy napravuje-li navrhovaná podpora selhání trhu, nebo splnění jiného cíle. K vypracování tohoto hodnocení je třeba ověřit, zda:
i)
je státní podpora přiměřený politický nástroj;
ii)
existuje motivační účinek, konkrétně zda podpora mění chování podniků;
iii)
je opatření podpory přiměřené, tj. zda by bylo možné dosáhnout stejné změny chování s menší podporou;
c)
je narušení hospodářské soutěže a obchodu omezené natolik, že celkově převažují příznivé účinky.
(178)
Zaprvé je třeba posoudit, zda lze cíl podpory skutečně považovat za cíl společného zájmu. I přes údajný záměr, kterým je podpora integrace jednotného trhu, není v tomto případě cíl podpory jasně specifikován, neboť přesahuje rámec integrace trhu tím, že podporuje expanzi španělských podniků zejména na evropský trh.
(179)
Druhá fáze si vyžaduje posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby se dosáhlo specifického cíle společného zájmu. Konkrétněji musí být státní podporou změněno chování přijímajícího podniku tak, aby tento podnik prováděl činnosti přispívající k dosažení cíle společného zájmu, které by tento podnik bez poskytnutí podpory neprováděl nebo by je prováděl v omezené míře či rozdílným způsobem. Specifické argumenty prokazující pravděpodobnost vzniku tohoto motivačního účinku nebyly španělskými orgány ani třiceti zúčastněnými stranami předloženy.
(180)
Třetí otázka se týká negativních účinků státní podpory. Podpora poskytnutá podniku nebo konkrétnímu hospodářskému odvětví může způsobit závažné narušení hospodářské soutěže nebo obchodu mezi členskými státy, i když je přiměřená pro dosažení cíle společného zájmu. V tomto ohledu se třicet zúčastněných stran domnívá, že režim podpory nemá dopad na situaci v oblasti hospodářské soutěže, ve které se nacházejí podniky podléhající dani z příjmů právnických osob ve Španělsku, neboť finanční dopad čl. 12 odst. 5 je zanedbatelný. Jak už bylo nicméně uvedeno v bodě 126 i v bodech následujících, vše naznačuje tomu, že dopad čl. 12 odst. 5 zdaleka zanedbatelný není. Navíc vzhledem k tomu, že je režim podpory použitelný pouze na zahraniční transakce, je jasné, že narušení hospodářské soutěže se jasně projevuje na zahraničních trzích.
(181)
Poslední fáze rozboru slučitelnosti spočívá v hodnocení toho, zda případné pozitivní dopady opatření podpory převažují nad jeho dopady negativními. Existence specifického cíle, jehož dopady by byly zjevně pozitivní, nebyla v souladu s výše uvedenými skutečnostmi v tomto případě španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami prokázána. Uvedené orgány a zúčastněné strany se obecně domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS splňuje cíl Unie spočívající v podpoře přeshraničních transakcí, aniž by hodnotily potenciální a reálné negativní dopady sporného opatření. V každém případě je situace taková, že i kdyby pozitivním dopadem opatření byla podpora přeshraničních transakcí spočívající v odstranění překážek v těchto transakcích, Komise se domnívá, že pozitivní dopady opatření nepřevažují nad dopady negativními, a to obzvláště proto, že je oblast působnosti opatření nejasná a neurčitá.
(182)
Na závěr se Komise domnívá, že co se týká zejména analýzy podle čl. 107 odst. 3 písm. c), nejsou daňová zvýhodnění poskytnutá v souladu se sporným opatřením spojená s investicemi, vytvářením pracovních míst ani se specifickými projekty. Tato zvýhodnění dotyčné podniky jednoduše zbavují zátěže, se kterou by se jinak musely vyrovnat, a musejí být tudíž považována za provozní podporu. Provozní podpory v zásadě nespadají do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU, neboť narušují podmínky hospodářské soutěže v odvětvích, v nichž se tyto podpory poskytují, aniž by bylo možné těmito podporami kvůli jejich charakteru dosáhnout jakéhokoli cíle vymezeného tímto ustanovením (134). V souladu s běžnými postupy Komise nelze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo oblastí, ani není časově omezená, nedochází k postupnému snižování její intenzity a není úměrná tomu, co je potřebné k zamezení specifického hospodářského znevýhodnění v dotyčných oblastech. Výsledek „testu vyváženosti“ tuto analýzu potvrzuje.
(183)
S ohledem na výše uvedené nezbývá než dospět k závěru, že celý dotyčný režim podpory, včetně akvizic mimo Unii, není slučitelný s vnitřním trhem.
G. Navrácení podpory
(184)
Sporné opatření bylo provedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Sporné opatření je tudíž protiprávní státní podporou.
(185)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že budou muset příjemci podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (135). Navrácením podpory dojde k co největšímu obnovení konkurenceschopnosti existující před jejím poskytnutím. Argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady, nebyly předloženy ani španělskými orgány, ani třiceti zúčastněnými stranami.
(186)
Nicméně čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že „Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Unie“. Podle judikatury Soudního dvora a praxe Komise platí mimo jiné následující: je-li nařízeno navrácení podpory, lze to považovat za porušení obecných zásad práva Unie v tom případě, že se příjemce opatření může v důsledku jednání Komise oprávněně domnívat, že mu byla podpora poskytnuta v souladu s právními předpisy Unie (136).
(187)
Ve svém rozsudku ve věci Forum 187 (137) Soud uvedl, že „právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání je otevřeno každému procesnímu subjektu, u kterého vzbudil orgán Společenství podložené naděje. Naopak, nikdo se nemůže dovolávat porušení této zásady, pokud neexistují určité záruky, které mu byly poskytnuty správou. Rovněž, i když je opatrný a obezřetný hospodářský subjekt s to předvídat přijetí opatření Unie, které se může nepříznivě dotknout jeho zájmů, dovolávat takovéto zásady se nemůže, pokud je toto opatření přijato.“
(188)
Španělské orgány se společně s třiceti zúčastněnými stranami dovolávaly zejména existence legitimního očekávání založeného zaprvé na určitých odpovědích Komise na písemné otázky poslanců a zadruhé na charakteru režimu podpor, který je údajně obdobný charakteru předcházejících opatření, jež Komise prohlásila za slučitelná. Zatřetí se španělské orgány společně s třiceti zúčastněnými stranami domnívají, že se v rámci zásady legitimního očekávání mimo jiné předpokládá, že Komise nemůže požadovat navrácení již provedených odpočtů, ani navrácení všech odpočtů, jež mají být provedeny, a to ve lhůtě až 20 let uvedené v TRLIS.
(189)
Pokud jde o charakter režimu podpory, který je údajně obdobný charakteru jiných opatření považovaných za opatření nezakládající státní podporu, Komise se domnívá, že režim podpory je v zásadě odlišný od opatření hodnocených Komisí v jejím rozhodnutí z roku 1984, které se týkalo koordinačních center usazených v Belgii (138). Oblast působnosti sporného opatření je rozdílná, neboť se toto opatření netýká činností v rámci skupiny, jako je tomu v případě koordinačních center usazených v Belgii. Sporné opatření má navíc odlišnou strukturu. Nabývá tím selektivního charakteru, a to zejména proto, že se uplatňuje pouze u transakcí se zahraničím.
(190)
Co se týče dopadu prohlášení Komise o legitimním očekávání příjemců, Komise se domnívá, že je třeba rozlišit dvě období: a) období od vstupu opatření v platnost, tedy ode dne 1. ledna 2002, do doby zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie, tedy do 21. prosince 2007; b) období následující po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie.
(191)
Pokud jde o první období, Komise uznává své odpovědi na otázky poslance Erika Mejiera a poslankyně Sharon Bowlesové o možném charakteru státní podpory u sporného opatření. Konkrétněji: na otázku položenou poslancem Evropského parlamentu Erikem Meijerem dne 19. ledna 2006 jeden z komisařů jménem Komise odpověděl: „Komise nemůže potvrdit, zda jsou vysoké nabídky španělských podniků způsobeny španělskými daňovými předpisy, které podnikům umožňují rychlejší odpis finančního goodwillu, než je tomu u jejich francouzských nebo italských protějšků. Komise může nicméně potvrdit, že takové vnitrostátní právní předpisy nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu, ale tvoří spíše součást obecných pravidel pro snižování hodnoty vztahujících se na všechny podniky ve Španělsku“ (139). Na otázku položenou poslankyní Evropského parlamentu Sharon Bowlesovou jeden z komisařů odpověděl jménem Komise dne 17. února 2006: „Podle informací, které má nyní Komise k dispozici, se zdá, že se španělské daňové zákony o odpisech goodwillu vztahují na všechny podniky ve Španělsku, nezávisle na jejich velikosti, odvětví, právní formě či na tom, zda se nacházejí v soukromém nebo veřejném vlastnictví, neboť jsou součástí pravidel pro obecné odpisy. Zdá se, že tudíž nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu“ (140).
(192)
Těmito prohlášeními určenými Evropskému parlamentu Komise poskytla konkrétní, bezpodmínečné a soudržné záruky takové povahy, že v příjemci sporného opatření vyvolaly odůvodněná očekávání, že je režim odpisů goodwillu legální, neboť nespadá do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu (141), a že tudíž žádná z výhod plynoucích z dotčeného režimu nemůže být předmětem následného řízení o navrácení. Přestože tato prohlášení neodpovídala formálnímu rozhodnutí Komise o tom, že režim odpisu nepředstavuje státní podporu, byl jejich účinek vzhledem ke vzniku legitimního očekávání rovnocenný, obzvláště při zohlednění toho, že v tomto případě byly respektovány platné postupy zaručující dodržení zásady společné odpovědnosti. Vzhledem k tomu, že je pojem státní podpora objektivní (142) a že Komise nemá v oblasti jejího výkladu diskreční pravomoc - na rozdíl od analýzy slučitelnosti - bude jakékoli přesné a bezpodmínečné prohlášení učiněné jménem Komise, podle něhož nelze určité vnitrostátní opatření považovat za státní podporu, přirozeně chápáno jako potvrzení toho, že opatření státní podporu nepředstavovalo již od počátku (to znamená rovněž před vydáním dotčeného prohlášení). Jakýkoli podnik, který si dříve nebyl jistý tím, že se na něj v budoucnu bude podle pravidel pro státní podporu vztahovat příkaz k navrácení výhod, jež získal v rámci režimu odpisů goodwillu vyplývajícího z transakcí uzavřených před vydáním prohlášení Komisí, by mohl na základě uvedených prohlášení dojít k závěru, že zmíněná nejistota byla neopodstatněná, neboť se od něj v tomto ohledu nemohlo očekávat vyvinutí většího úsilí než ze strany Komise. Za těchto zvláštních okolností a při zohlednění toho, že právo Unie nevyžaduje, aby byl prokázán příčinný vztah mezi zárukami poskytnutými orgánem Unie a chováním občanů nebo podniků, kterých se tyto záruky týkají (143), mohl jakýkoli obezřetný podnikatel skutečně očekávat, že Komise nebude následně vymáhat navrácení (144) v případě opatření, která v prohlášení určeném jinému orgánu Unie sama předem označila jako opatření nepředstavující podporu, nezávisle na tom, kdy byla transakce, při níž bylo opatření podpory využito, uzavřena.
(193)
Komise tudíž došla k závěru, že někteří příjemci sporného opatření mohli legitimně očekávat, že podpora nebude zpětně vymáhána. Z toho důvodu nepožaduje navrácení daňových podpor poskytnutých dotyčným příjemcům v souvislosti s podíly přímo či nepřímo drženými nabývajícím španělským podnikem v zahraničním podniku před datem zveřejnění (145) rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 SFEU v Úředním věstníku Evropské unie, v jejichž případě mohlo být sporného opatření využito.
(194)
Kromě těchto úvah, jež jsou totožné s úvahami formulovanými v dřívějším rozhodnutí, se Komise domnívá, že je třeba zohlednit ještě řadu dodatečných aspektů.
(195)
V bodě 117 dřívějšího rozhodnutí vyjádřila Komise názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran sice neposkytlo dostačující argumenty, jež by ospravedlnily rozdílné zacházení s akvizicemi podílů ve španělských podnicích a s akvizicemi podílů v podnicích sídlících v Unii, ale uvedla rovněž, že „nemůže takovéto rozlišování předem zcela vyloučit ve vztahu ke třetím zemím. Mimo Unii mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie. Akvizice mimo Unii, které by jinak mohly využít daňového odpisu goodwillu tak, jak je tomu v případě většinového podílu, by mohly být ve výsledku z tohoto daňového zvýhodnění vyloučeny, protože by neexistovala možnost provést podnikovou kombinaci. Daňový odpis goodwillu u transakcí, jež probíhají mimo právní a skutkový rámec Unie, by tak mohl být nutný pro zajištění daňové neutrality“. V dřívějším rozhodnutí, které je dostupné na internetových stránkách Komise od začátku ledna 2010, Komise svou analýzu uzavřela v bodě 119 prohlášením, že „za těchto okolností ponechává Komise řízení zahájené podle rozhodnutí ze dne 10. října 2007 otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii. Řízení zahájené dne 10. října 2007 tedy pokračuje, aby se dále zabývalo akvizicemi mimo Unii“.
(196)
V bodech 115-119 dřívějšího rozhodnutí Komise naznačila, že by mohl existovat rozdíl mezi akvizicemi prováděnými v Unii a akvizicemi realizovanými mimo ni. Komise konkrétně uvedla, že „mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie“. Za těchto okolností se jako mimořádně významné jeví kritérium „právních překážek“ a kritérium „většinového podílu“.
(197)
S přihlédnutím ke konkrétním aspektům tohoto případu má Komise za to, že prohlášení v bodě 117 dřívějšího rozhodnutí mohlo vyvolat legitimní očekávání, pokud jde o uplatňování sporného režimu na transakce španělských podniků v těch třetích zemích, kde existují výslovné „právní překážky“ pro přeshraniční podnikové kombinace a kde konkrétní španělský podnik získal „většinový podíl“, nezávisle na datu před přijetím tohoto rozhodnutí, k němuž transakce proběhla.
(198)
Na základě informací předložených španělskými orgány ve zprávách - a aniž by tím byla dotčena skutečnost, že sporný režim a jeho uplatňování na jednotlivé případy z důvodů nastíněných v bodě 107 bylo označeno za státní podporu, - Komise podotýká, že ze sledovaných zemí existují výslovné právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace v právních předpisech dvou států, a sice Indie a Číny.
(199)
S ohledem na závěry vyvozené v bodech 119 a 120 Komise dospěla k závěru, že v případě transakcí s těmito dvěma zeměmi mohli příjemci sporného opatření, kteří získali většinový podíl, legitimně očekávat, že podpora se nebude vracet.
(200)
Podobný přístup se uplatní také na příjemce, kteří provedli transakce v jiných zemích (vedoucí k nabytí většinového podílu) a kteří budou zároveň schopni náležitě doložit, že v právu těchto třetích zemí platí nějaká výslovná právní překážka ve smyslu tohoto rozhodnutí. U států uvedených ve zprávách bude mít Komise na paměti, že na základě informací předložených španělskými orgány nebylo možné takové překážky nalézt, ale bude ochotna přezkoumat nové pádné důkazy o opaku.
(201)
V případě příjemců, kteří měli na základě odpovědí Komise poslancům Evropského parlamentu nebo na základě dřívějšího rozhodnutí legitimní očekávání, má Komise za to, že všichni tito příjemci by měli výhod sporného opatření nadále využívat, a to až do konce odpisovacího období, jež je v něm stanoveno. Komise uznává, že plánování transakcí a provádění investic doprovázelo přiměřené a legitimní očekávání určitého stupně kontinuity hospodářských podmínek, jejichž součástí je také sporné opatření. Proto se Komise v souladu s předchozí judikaturou Soudního dvora a se svou vlastní praxí (146) vzhledem k absenci nezbytného veřejného zájmu (147), domnívá, že by měli mít příjemci možnost nadále využívat výhod sporného opatření v průběhu celého období odpisování stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(202)
Na druhé straně se Komise domnívá, že je třeba stanovit přiměřené přechodné období pro podniky vycházející z legitimního očekávání, které již v dlouhodobém výhledu získaly účasti v zahraničních podnicích a které tyto účasti v okamžiku zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v okamžiku zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) nedržely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Komise se tudíž domnívá, že by se na věc mělo nahlížet následovně: podniky, které před 21. prosincem 2007 (resp. k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie) splňovaly všechny ostatní náležité podmínky uvedené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, rovněž využívají legitimního očekávání, pokud tyto účasti držely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku nejpozději ke dni 21. prosince 2008 (resp. do roka po zveřejnění tohoto rozhodnutí).
(203)
Naopak v případě, kdy španělský nabývající podnik legitimního očekávání nevyužívá, bude od příjemce veškerá podpora neslučitelná s vnitřním trhem získána zpět. Výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za zatřetí v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí).
(204)
Komise se taktéž domnívá, že sporné opatření nepředstavuje podporu v případě, že příjemci splňovali v okamžiku požívání svých výhod všechny podmínky stanovené právním předpisem přijatým v souladu s čl. 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (148) a platným v okamžiku, kdy využili snížení daně.
(205)
S ohledem na předešlé úvahy a jak bylo zdůrazněno v dřívějším rozhodnutí, přesná částka podpory - pro daný rok a daného příjemce - odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňového zatížení poskytnutého v rámci odpisu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(206)
Nominální hodnota podpory pro daný rok a daného příjemce odpovídá snížení daně podle čl. 12 odst. 5 TRLIS, které se vztahuje na účasti v zahraničních podnicích, jež nesplňují podmínky stanovené v dřívějších bodech.
(207)
Aktualizovaná hodnota se vypočte tak, že se úroková sazba použije na nominální hodnotu v souladu s kapitolou V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (149) a s nařízením Komise (ES) č. 271/2008 (150), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
(208)
Pro výpočet daňového zatížení, jež by vzniklo příjemcům v případě neexistence opatření protiprávní podpory, se musí španělské orgány opírat o transakce, které se uskutečnily v období předcházejícím zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v období předcházejícím zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí), jak bylo uvedeno výše. Nelze tvrdit, že v případě neexistence protiprávních výhod by příjemci za účelem snížení daňového zatížení pro své transakce zvolili odlišnou strukturu. Jak je jasně uvedeno v rozsudku Soudního dvora ve věci Unicredito (151), tyto hypotetické úvahy pro účely výpočtu podpory nelze zohlednit.
VIII. ZÁVĚR
(209)
Vzhledem k výše uvedené judikatuře a konkrétním aspektům této věci Komisi nezbývá než se domnívat, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje režim státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU i co se týče akvizic mimo Unii. Komise má rovněž za to, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a představuje proto režim protiprávní podpory také při použití na akvizice uvnitř Unie.
(210)
Nicméně vzhledem k tomu, že do data zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení existovalo legitimní očekávání, Komise se výjimečně vzdává požadavku navrácení jakékoli daňové výhody vyplývající z uplatnění režimu (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě podpory týkající se podílů v zahraničních podnicích, jež španělské nabývající podniky přímo či nepřímo držely před datem zveřejnění rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 v Úředním věstníku Evropské unie - výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za třetí v případě, že byla transakce oznámena před 21. prosincem 2007. Komise se také vzdává navrácení jakýchkoli daňových výhod vyplývajících z uplatnění režimu podpory (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě transakcí spočívajících v nabytí většinových podílů, ke kterým došlo před zveřejněním tohoto rozhodnutí a které byly provedeny ve třetích zemích, kde je existence výslovných právních překážek pro přeshraniční podnikové kombinace podle zásad stanovených v tomto rozhodnutí náležitě opodstatněná,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
1. Režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu s čl. 12 odst. 5 Královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2005, jímž byly konsolidovány úpravy provedené ve španělském zákoně o dani z příjmu právnických osob, a který byl Španělskem protiprávně uplatňován v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování EU, je, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích mimo Unii, neslučitelný s vnitřním trhem.
2. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s účastmi drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích, jež splňovaly náležité podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, však budou moci být nadále uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory.
3. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem sjednaným před 21. prosincem 2007 spočívajícím v držení uvedených účastí, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory pro tu část účastí, které byly drženy od data zrušení odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007.
4. Daňové odpočty, kterých využívají příjemci podle čl. 12 odst. 5 TRLIS při akvizicích mimo Unii k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie a které souvisejí s většinovými podíly drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, se mohou nadále uplatňovat po celé období odpisu stanoveném v předmětném režimu podpory.
5. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem, jenž byl sjednán před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku a jenž spočívá v držení uvedených účastí v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory počínaje zrušením odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 2 nařízení (ES) č. 994/98 a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální míry podpory použitelné pro daný typ podpory.
Článek 4
1. Od příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic mimo Unii nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2 až 5, Španělsko nazpět získá podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1.
2. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly pro příjemce uvolněny, do dne jejich skutečného navrácení.
3. Úroky se vypočtou jako složený úrok podle kapitoly V nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko zruší od data přijetí tohoto rozhodnutí veškeré dosud neposkytnuté snížení daní přiznané podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1, s výjimkou snížení týkajícího se účastí v zahraničních podnicích splňujících podmínky stanovené v čl. 1 odst. 2.
Článek 5
1. Navrácení podpory udělené na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělsko zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Španělsko následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří získali podporu v rámci režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich v rámci režimu získal;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělsko průběžně informuje Komisi o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provádění tohoto rozhodnutí, dokud není podpora poskytnutá v rámci režimu uvedeného v článku 1 zcela navrácena. Na žádost Komise okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o částkách podpory a úrocích z podpory, kterou příjemci již vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 12. ledna 2011.
BESLUIT VAN DE COMMISSIE
van 12 januari 2011
inzake de fiscale afschrijving van financiële goodwill voor de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) die door Spanje is toegepast
(Kennisgeving geschied onder nummer C(2010) 9566)
(Slechts de tekst in de Spaanse taal is authentiek)
(Voor de EER relevante tekst)
(2011/282/EU)
DE EUROPESE COMMISSIE,
Gezien het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, en met name artikel 108, lid 2, eerste alinea,
Gezien de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, en met name artikel 62, lid 1, onder a),
Na de belanghebbenden overeenkomstig de genoemde artikelen te hebben aangemaand hun opmerkingen te maken (1), en gezien deze opmerkingen,
Overwegende hetgeen volgt:
I. PROCEDURE
(1)
In schriftelijke vragen aan de Commissie (nr. E-4431/05, nr. E-4772/05 en nr. E-5800/06), hebben verscheidene leden van het Europees Parlement erop gewezen dat Spanje een bijzondere regeling had afgekondigd waardoor een ongerechtvaardigde belastingvermindering werd verleend aan Spaanse ondernemingen die een aanzienlijke deelneming verwierven in buitenlandse ondernemingen, overeenkomstig artikel 12, lid 5, van de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting („Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (2), (hierna „TRLIS”).
(2)
Met schriftelijke vraag nr. P-5509/06 diende David Martin, lid van het Europees Parlement (PSE), bij de Commissie een klacht in na de vijandelijke overname die plaatsvond door middel van de verwerving van aandelen van de Britse onderneming Scottish Power Ltd, die actief is in de opwekking en distributie van energie, door de Spaanse energieproducent Iberdrola, waaraan, volgens genoemd Parlementslid, in de vorm van een voor de overname geldend fiscaal voordeel op onrechtmatige wijze staatssteun was verleend. Het Parlementslid verzocht de Commissie alle problemen te onderzoeken die aan de overname waren verbonden, welk verzoek op 12 januari 2007 aan de Commissie werd meegedeeld om door haar te worden onderzocht overeenkomstig artikel 4 van Verordening (EG) nr. 139/2004 van de Raad van 20 januari 2004 betreffende de controle op concentraties van ondernemingen (3) (hierna de „concentratieverordening”). In haar besluit van 26 maart 2007 (zaak COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) besloot de Commissie zich niet tegen de aangemelde operatie te verzetten en deze overeenkomstig artikel 6, lid 1, onder b), van de concentratieverordening verenigbaar met de interne markt te verklaren.
(3)
Bij brieven van 15 januari en 26 maart 2007 verzocht de Commissie de Spaanse autoriteiten om toezending van informatie om de werkingssfeer en het effect van artikel 12, lid 5, van de TRLIS met het oog op de eventuele aanmerking als staatssteun en om de verenigbaarheid met de interne markt te kunnen beoordelen.
(4)
De Spaanse autoriteiten reageerden bij brieven van 16 februari en 4 juni 2007 op deze verzoeken.
(5)
Bij faxbericht van 28 augustus 2007 ontving de Commissie een klacht van een particuliere marktdeelnemer, volgens wie de bij artikel 12, lid 5, van de TRLIS ingevoerde regeling met de interne markt onverenigbare steun is. De klager verzocht zijn identiteit niet bekend te maken.
(6)
Bij besluit van 10 oktober 2007 (hierna het „besluit tot inleiding van de procedure” genoemd) leidde de Commissie de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: „het VWEU”), (vroeger artikel 88, lid 2, van het EG-Verdrag) in ten aanzien van de in artikel 12, lid 5, van de TRLIS vastgelegde fiscale afschrijving van financiële goodwill, aangezien zij aan alle voorwaarden leek te voldoen om als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU te worden aangemerkt. De Commissie stelde Spanje in kennis van haar besluit dat zij de procedure van artikel 108, lid 2, VWEU zou inleiden. Het besluit tot inleiding van de procedure werd gepubliceerd in het Publicatieblad van de Europese Unie (5) en belanghebbenden werd gevraagd hun opmerkingen te maken.
(7)
Bij brief van 5 december 2007 ontving de Commissie opmerkingen van Spanje over het besluit tot inleiding van de procedure.
(8)
Tussen 18 januari en 16 juni 2008 heeft de Commissie van 32 belanghebbenden opmerkingen ontvangen over het besluit tot inleiding van de procedure. Van de belanghebbenden die niet om vertrouwelijke behandeling hebben verzocht, worden in bijlage I bij dit besluit de namen opgesomd.
(9)
Bij brieven van 9 april, 15 mei en 22 mei 2008 en van 27 maart 2009 zond de Commissie bovengenoemde opmerkingen aan de Spaanse autoriteiten, om hen in de gelegenheid te stellen hierop te reageren. Bij brieven van 30 juni 2008 en 22 april 2009 gaven de Spaanse autoriteiten hun reacties op de opmerkingen van de belanghebbenden.
(10)
Op 18 februari 2008 en op 12 mei en 8 juni 2009 vonden technische bijeenkomsten tussen de vertegenwoordigers van Spanje en van de Commissie plaats om onder andere een aantal aspecten te verduidelijken van de toepassing van de hier behandelde regeling en om duidelijkheid te krijgen over de uitleg van de Spaanse wetgeving ter zake.
(11)
Op 7 april 2008 vond een bijeenkomst plaats tussen vertegenwoordigers van de Commissie en van de Banco de Santander SA.; op 16 april 2008 vond een bijeenkomst plaats van vertegenwoordigers van de Commissie met het advocatenkantoor Anwaltskanzlei J&A Garrigues SL, dat verscheidene belanghebbenden vertegenwoordigt; op 2 juli 2008 werd een bijeenkomst gehouden van vertegenwoordigers van de Commissie en van Altadis SA; op 12 februari 2009 kwamen de vertegenwoordigers van de Commissie en die van Telefónica SA bijeen.
(12)
Op 14 juli 2008 dienden de Spaanse autoriteiten aanvullende gegevens in betreffende de omstreden maatregel, met name belastinggegevens uit 2006, die een algemeen overzicht verschaften van de belastingplichtigen die van de omstreden maatregel hadden geprofiteerd.
(13)
Per e-mail van 16 juni 2009 zonden de Spaanse autoriteiten aanvullende gegevens en merkten zij op dat Spaanse ondernemingen bij de verwezenlijking van grensoverschrijdende concentraties binnen de Unie nog steeds verschillende obstakels tegenkomen.
(14)
Op 28 oktober 2009 gaf de Commissie een negatieve beschikking (6) met een bevel tot terugvordering van de steun die op basis van de betwiste wetgeving aan de begunstigden is verleend bij het verwerven van deelnemingen binnen de Unie (hierna: „de eerdere beschikking”). Zoals in overweging 119 van die beschikking werd aangegeven, hield de Commissie ten aanzien van verwervingen buiten de Unie de procedure aan die was ingeleid bij het besluit tot inleiding van de procedure, omdat de Spaanse autoriteiten zich ertoe verbonden nieuwe elementen betreffende de hinderpalen voor grensoverschrijdende fusies buiten de Unie te verstrekken.
(15)
Op 12, 16 en 20 november 2009 verstrekten de Spaanse autoriteiten beknopte informatie betreffende rechtstreekse buitenlandse investeringen van Spaanse ondernemingen in landen buiten de Unie.
(16)
Op 16 december 2009 zonden de diensten van de Commissie de Spaanse autoriteiten een verzoek om gegevens betreffende transacties in landen buiten de Europese Unie die zij noodzakelijk achtte om de in de regeling vervatte staatssteun te beoordelen overeenkomstig de suggesties van de Spaanse autoriteiten.
(17)
Bij brief van 3 januari 2010 verstrekten de Spaanse autoriteiten gedetailleerde gegevens over vijftien landen buiten de Unie waar de grote meerderheid (circa 70 %) van de Spaanse rechtstreekse buitenlandse investeringen plaatsvonden. Meer concreet dienden de Spaanse autoriteiten twee rapporten in die respectievelijk waren opgesteld door advocatenkantoor Garrigues en door KPMG en die een analyse van de beweerde fiscale en juridische hinderpalen in deze derde landen bevatten.
(18)
Bij brief van 27 januari 2010 ontving de Commissie opmerkingen van Banesto, een lid van de Santander-groep.
(19)
Bij e-mail van 3 maart 2010 beantwoordden de Spaanse autoriteiten een technische vraag die op 26 februari 2010 aan hen was gericht.
(20)
Bij brief van 9 juli 2010 ontving de Commissie opmerkingen van Banco Santander.
(21)
Bij brief van 25 november 2010 ontving de Commissie opmerkingen van Telefónica.
(22)
Op 27 november 2009 en op 16 en 29 juni 2010 vonden technische bijeenkomsten plaats tussen de diensten van de Commissie en de Spaanse autoriteiten.
II. GEDETAILLEERDE BESCHRIJVING VAN DE OMSTREDEN MAATREGEL
(23)
In de betrokken maatregel is de fiscale afschrijving vastgelegd van de financiële goodwill, die uit de verwerving van een aanzienlijke deelneming in een buitenlandse onderneming voortvloeit.
(24)
Op de maatregel is artikel 12, lid 5, van de TRLIS van toepassing (hierna: „de omstreden maatregel”). Meer specifiek werd bij artikel 2, lid 5, van wet nr. 24/2001 van 27 december 2001 de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting, wet nr. 43/1995 van 27 december 1995, gewijzigd door toevoeging van artikel 12, lid 5. Het „Real Decreto Legislativo” no 4 van 5 maart 2004 bevat het een geconsolideerde versie van de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting.
(25)
De Commissie is zich ervan bewust dat de Spaanse wetgeving sinds de datum van het besluit tot inleiding van de procedure verder is geëvolueerd (7). Niettemin acht zij het niet zeer waarschijnlijk dat de jongste wijzigingen de door haar in het besluit tot inleiding van de procedure geuite twijfels zullen wegnemen. Ten behoeve van een grotere mate van consistentie zal de Commissie in dit besluit verwijzen naar de nummering van de Spaanse wetgeving zoals deze in het besluit tot inleiding van de procedure is opgenomen, ook al heeft deze inmiddels wijzigingen ondergaan. Iedere nieuwe wetsbepaling zal duidelijk als zodanig worden aangeduid.
(26)
De omstreden bepaling is lid 5 van artikel 12 van de TRLIS, getiteld „Waardeaanpassingen: waardeverlies van activa” en werd op 1 januari 2002 van kracht. In essentie houdt deze in dat een onderneming die in Spanje belastingplichtig is de financiële goodwill die voortvloeit uit de verwerving van een deelneming van ten minste 5 % in een buitenlandse onderneming, in jaarlijkse gedeelten, gedurende ten minste 20 jaar na de verwerving mag aftrekken van haar belastbaar inkomen.
(27)
Onder goodwill wordt verstaan: de waarde van een gereputeerde bedrijfsnaam, goede betrekkingen met de klanten, de vaardigheden van het personeel alsook andere soortgelijke factoren waarvan mag worden verwacht dat zij in de toekomst zullen zorgen voor meer winst dan op het eerste gezicht duidelijk is. Op grond van de Spaanse boekhoudbeginselen (8) wordt de prijs die wordt betaald voor de verwerving van een bedrijf boven de marktwaarde van de vermogensbestanddelen die een bedrijf vormen, „goodwill” genoemd. Deze moet als een afzonderlijk immaterieel actief worden opgenomen zodra de verwervende vennootschap de zeggenschap over de doelonderneming verkrijgt (9).
(28)
Uit hoofde van de beginselen van de Spaanse belastingwetgeving, met uitzondering van de omstreden maatregel, kan goodwill alleen worden afgeschreven na een bedrijfscombinatie die voortvloeit hetzij uit verwerving of bijdrage van vermogensbestanddelen van onafhankelijke ondernemingen hetzij na een fusie of een splitsing.
(29)
„Financiële goodwill”, zoals dit begrip in het Spaanse belastingstelsel wordt gebruikt, is de goodwill die zou zijn geboekt indien de kapitaalvennootschap en de doelonderneming waren gefuseerd. Het begrip „financiële goodwill” in het kader van artikel 12, lid 5, van de TRLIS introduceert daarom op het gebied van verwervingen van deelnemingen een begrip dat gewoonlijk bij de overdracht van activa of bij de vorming van bedrijfscombinaties wordt gebruikt. Volgens artikel 12, lid 5, van de TRLIS wordt de financiële goodwill bepaald door de marktwaarde van de materiële en immateriële activa van de verworven vennootschap van de voor de deelneming betaalde koopprijs af te trekken.
(30)
In artikel 12, lid 5, van de TRLIS wordt bepaald dat afschrijving van financiële goodwill slechts mogelijk is wanneer is voldaan aan de volgende vereisten, die onder verwijzing naar artikel 21 van de TRLIS zijn vastgesteld:
a)
de directe of indirecte deelneming in de buitenlandse onderneming moet minstens 5 % bedragen en moet gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar verkregen zijn (10);
b)
de buitenlandse onderneming moet zijn onderworpen aan een soortgelijke belasting als die welke in Spanje geldt. Aan deze voorwaarden wordt geacht te zijn voldaan wanneer de doelonderneming is gevestigd in een land waarmee Spanje een overeenkomst heeft ondertekend ter voorkoming van internationale dubbele belastingheffing en ter voorkoming van belastingontwijking (11) met een bepaling over uitwisseling van informatie;
c)
de inkomsten van de buitenlandse onderneming moeten hoofdzakelijk afkomstig zijn van bedrijfsactiviteiten in het buitenland of inkomsten zijn die daarmee gelijkgesteld kunnen worden. Aan deze voorwaarde is voldaan wanneer ten minste 85 % van de inkomsten van de doelonderneming:
i)
niet in de belastinggrondslag voor de toepassing van de Spaanse wettelijke bepalingen inzake internationale belastingtransparantie is begrepen en zoals in Spanje behaalde winst wordt belast (12). Inkomsten worden specifiek geacht aan deze vereisten te voldoen wanneer zij afkomstig zijn van:
-
groothandel, voor zover de goederen aan de kopers ter beschikking worden gesteld in het land of op het grondgebied waar de doelonderneming is gevestigd of in ieder ander land of grondgebied dan Spanje,
-
diensten aan klanten die niet in Spanje belastingplichtig zijn,
-
financiële diensten aan klanten die niet in Spanje belastingplichtig zijn,
-
verzekeringsdiensten voor niet in Spanje gelegen risico's.
ii)
inkomsten uit dividenden zijn, mits aan de voorwaarden inzake de aard van de inkomsten uit de in artikel 21, lid 1, onder a), van de TRLIS bedoelde deelneming en het niveau van directe en indirecte deelneming van de Spaanse onderneming (artikel 21, lid 1, onder c), tweede alinea van de TRLIS) is voldaan (13).
(31)
Naast de omstreden maatregel is het nuttig de volgende bepalingen van de TRLIS waarnaar in dit besluit zal worden verwezen, kort uiteen te zetten:
-
artikel 11, lid 4, van de TRLIS (14), (artikel 11 is getiteld „Waardeaanpassingen: afschrijving” en maakt deel uit van hoofdstuk IV van de TRLIS, waarin de belastinggrondslag wordt bepaald) voorziet in minimaal 20 jaar afschrijving van de goodwill die voortvloeit uit een overname, onder de volgende voorwaarden: i) de goodwill resulteert uit een verkrijging onder bezwarende titel; ii) er bestaat geen band tussen de verkoper en de verwervende vennootschap. De wijzigingen die na het besluit tot inleiding van de procedure in deze bepaling zijn aangebracht en zijn ingevoerd bij wet nr. 16/2007 van 4 juli 2007, hebben verder verduidelijkt dat indien niet aan voorwaarde ii) wordt voldaan, het bedrag dat voor de berekening van de goodwill als betaald bedrag wordt beschouwd, het bedrag is dat eerder door een onderneming van de groep voor de bewuste deelneming is betaald toen die deze deelneming heeft verworven van niet met de groep verbonden natuurlijke of rechtspersonen; voorts wordt verlangd dat iii) een ondeelbare reserve is aangelegd voor een bedrag dat minstens gelijk is aan het bedrag dat overeenkomstig artikel 12, lid 5, van de TRLIS wordt afgetrokken;
-
artikel 12, lid 3, van de TRLIS, dat deel uitmaakt van hoofdstuk IV maakt gedeeltelijke aftrek mogelijk wegens afschrijving van deelnemingen in Spaanse en buitenlandse ondernemingen, die niet op een secundaire markt zijn genoteerd, tot ten hoogste het verschil tussen de theoretische boekwaarde aan het begin en aan het eind van het belastingjaar. De omstreden maatregel kan in samenhang met dit artikel van de TRLIS worden toegepast (15);
-
artikel 89, lid 3, van de TRLIS (artikel 89 heeft de titel „Deelnemingen in het kapitaal van de inbrengende entiteit en van de verwervende entiteit”) maakt deel uit van hoofdstuk VII, afdeling VIII over de „Speciale regeling voor fusies, splitsingen, overdrachten van activa en aandelenruil en verandering van vestigingsplaats van een Europese onderneming of een Europese coöperatieve vennootschap van één lidstaat van de Europese Unie naar een andere”. In artikel 89, lid 3, van de TRLIS is de afschrijving vastgelegd van goodwill die uit de herstructurering van een onderneming resulteert. Volgens deze bepaling moet aan de volgende voorwaarden worden voldaan om artikel 11, lid 4, van de TRLIS toe te passen op de goodwill die uit een bedrijfscombinatie voortvloeit: i) een deelneming van minstens 5 % in de doelonderneming vóór de bedrijfscombinatie; ii) bewezen moet worden dat over de goodwill belasting is geheven ten laste van de verkoper iii) en dat de verkoper niet met de koper verbonden is. Indien niet aan voorwaarde iii) wordt voldaan, moet het afgetrokken bedrag overeenkomen met een onomkeerbare afschrijving van de immateriële activa.
-
artikel 21 van de TRLIS, „Vrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele economische belastingheffing op de dividenden en inkomsten uit de overdracht van aandelen in het vennootschapskapitaal van niet in Spanje gevestigde ondernemingen”, maakt deel uit van hoofdstuk IV van de TRLIS. Dit artikel bevat de voorwaarden voor de belastingvrijstelling van inkomsten die ondernemingen die in Spanje belastingplichtig zijn ontvangen uit dividenden of winstdelingen die afkomstig zijn van niet in Spanje gevestigde ondernemingen;
-
artikel 22 van de TRLIS „Vrijstelling van bepaalde in het buitenland via een vaste vestiging verworven inkomsten”, maakt deel uit van hoofdstuk IV van de TRLIS. Artikel 22 van de TRLIS bevat de voorwaarden waaronder voor inkomsten die in het buitenland door een vaste vestiging buiten het Spaanse grondgebied zijn gegenereerd belastingvrijstelling geldt.
(32)
Voor de toepassing van dit besluit wordt verstaan onder:
-
overdracht van activa: een operatie waarbij een onderneming, zonder te worden ontbonden, alle of één of verscheidene takken van haar activiteit aan een andere onderneming overdraagt;
-
bedrijfscombinatie: een operatie waarbij een of meer ondernemingen, op het moment waarop zij worden ontbonden zonder in liquidatie te zijn gaan, hun hele vennootschapsvermogen overdragen aan een andere reeds bestaande onderneming of aan een onderneming die zij vormen, in ruil voor de uitgifte aan hun aandeelhouders van effecten die het kapitaal van die andere onderneming vertegenwoordigen;
-
verwerving van een deelneming: een operatie waarbij een onderneming aandelen in het kapitaal van een andere onderneming verwerft, zonder daarbij de meerderheid of de controle van de stemrechten van de doelonderneming te verwerven;
-
doelonderneming: een niet in Spanje gevestigde onderneming, waarvan de inkomsten aan de in overweging 30, onder c), genoemde voorwaarden voldoen en waarin een deelneming wordt verworven door een in Spanje gevestigde onderneming;
-
verwervingen binnen de Unie: de verwerving van deelnemingen die aan alle desbetreffende voorwaarden van artikel 12, lid 5, van de TRLIS voldoen, in een doelonderneming die overeenkomstig de wetgeving van een lidstaat is opgericht en haar statutaire zetel, centrale administratie of belangrijkste handelsactiviteit binnen de Unie heeft;
-
verwervingen buiten de Unie: de verwerving van deelnemingen die aan alle desbetreffende voorwaarden van artikel 12, lid 5, van de TRLIS voldoen, in een doelonderneming die niet overeenkomstig de wetgeving van een lidstaat is opgericht en waarvan de statutaire zetel, de centrale administratie of de belangrijkste handelsactiviteit zich niet binnen de Unie bevindt.
III. REDENEN VOOR HET INLEIDEN VAN DE PROCEDURE
(33)
In het besluit tot inleiding van de procedure leidde de Commissie de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU (vroeger artikel 88, lid 2, van het EG-Verdrag) in ten aanzien van de omstreden maatregel omdat deze aan alle voorwaarden leek te voldoen om als staatssteun overeenkomstig artikel 107, lid 1, VWEU te worden beschouwd. De Commissie betwijfelde voorts of de omstreden maatregel als verenigbaar met de interne markt kon worden beschouwd, aangezien geen van de uitzonderingen in artikel 107, leden 2 en 3 van toepassing leken te zijn.
(34)
Met name was de Commissie van oordeel dat de omstreden maatregel niet paste in het gewone kader van het Spaanse stelsel van vennootschapsbelasting, dat het referentiebelastingstelsel is. De Commissie was daarnaast van mening dat fiscale afschrijving van financiële goodwill bij de verwerving van een deelneming van 5 % in een buitenlandse doelonderneming een uitzonderlijke stimulans leek te zijn.
(35)
De Commissie merkte op dat de fiscale afschrijving slechts voor een bepaalde categorie ondernemingen gold, namelijk ondernemingen die bepaalde deelnemingen verwerven, welke minstens 5 % van het aandelenkapitaal van een doelonderneming bedragen, en alleen ten aanzien van buitenlandse doelondernemingen die aan de criteria van artikel 21, lid 1, van de TRLIS beantwoorden. De Commissie onderstreepte tevens dat, overeenkomstig de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie, een belastingvermindering die alleen de uitvoer van nationale producten begunstigt, staatssteun is (16). De omstreden maatregel leek daarom selectief.
(36)
In dit verband was de Commissie ook van mening dat het selectieve voordeel niet gerechtvaardigd leek te worden door de inherente aard van het belastingsstelsel. Met name was zij van oordeel dat de differentiatie die door de van het algemene kader van de Spaanse boekhoud- en belastingstelsels afwijkende maatregel ontstond, niet kon worden gerechtvaardigd door redenen in verband met technische aspecten van het belastingstelsel. Goodwill kan immers alleen worden afgetrokken indien sprake is van een bedrijfscombinatie of van overdracht van activa, met als enige uitzondering de omstreden maatregel. Ook vond de Commissie de bewering dat de omstreden maatregel de door het Spaanse stelsel beoogde neutraliteitsdoelstellingen zou dienen onevenredig omdat deze alleen tot de verwerving van aanzienlijke deelnemingen in buitenlandse ondernemingen is beperkt.
(37)
Bovendien was de Commissie van mening dat de omstreden maatregel het gebruik van overheidsmiddelen inhield aangezien deze met zich meebracht dat de Spaanse schatkist van belastinginkomsten afzag. Ten slotte zou de omstreden maatregel de concurrentie op de markt voor de verwerving van Europese ondernemingen kunnen vervalsen doordat zij Spaanse ondernemingen die een aanzienlijke deelneming in buitenlandse ondernemingen verwerven, een selectief economisch voordeel verschaft. De Commissie vond geen enkele reden om de maatregel verenigbaar met de interne markt te beschouwen.
(38)
De Commissie concludeerde daarom dat de omstreden maatregel onverenigbare staatssteun zou kunnen zijn. In dit geval zou de terugvordering overeenkomstig artikel 14 van Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het Verdrag moeten plaatsvinden. Gelet op het voorgaande verzocht de Commissie de Spaanse autoriteiten en belanghebbenden hun opmerkingen te maken over de mogelijke aanwezigheid van gewettigd vertrouwen of enig ander beginsel van het recht van de Unie op grond waarvan de Commissie overeenkomstig artikel 14, lid 1, tweede zin, van hogervermelde verordening van de Raad bij uitzondering van terugvordering van de steun zou kunnen afzien.
IV. DE EERSTE GEDEELTELIJK NEGATIEVE BESCHIKKING
(39)
In de eerdere beschikking kwam de Commissie tot de slotsom dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS een steunregeling is in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU voor zover deze betrekking heeft op verwervingen binnen de EU.
(40)
Voorts was zij van mening dat, aangezien de uitvoering van de omstreden maatregel een inbreuk op artikel 108, lid 3, VWEU vormde, deze een onwettige steunregeling was voor zover zij op intracommunautaire verwervingen van toepassing was.
(41)
Commissie hield de procedure aan die was ingeleid bij het besluit tot inleiding van de procedure van 10 oktober 2007 ten aanzien van verwervingen buiten de Unie, in afwachting van de nieuwe elementen betreffende de hinderpalen voor grensoverschrijdende fusies buiten de Unie die de Spaanse autoriteiten hadden toegezegd te zullen verstrekken.
V. OPMERKINGEN VAN DE SPAANSE AUTORITEITEN EN VAN DE BELANGHEBBENDEN
(42)
De Commissie heeft opmerkingen ontvangen van de Spaanse autoriteiten (17) en van 32 belanghebbenden (18), waarvan acht verenigingen.
(43)
Kort samengevat zijn de Spaanse autoriteiten van mening dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS een algemene maatregel is en geen uitzondering op het Spaanse belastingstelsel, aangezien deze bepaling voorziet in de afschrijving van een immaterieel actief, een mogelijkheid die openstaat voor iedere belastingplichtige die een aanzienlijke deelneming in een buitenlandse onderneming verwerft. In het licht van de praktijk van de Commissie en de desbetreffende jurisprudentie concluderen de Spaanse autoriteiten dat de omstreden maatregelen niet als staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU kunnen worden beschouwd. Daarnaast zijn de Spaanse autoriteiten van mening dat een andere conclusie zou indruisen tegen het beginsel van rechtszekerheid. Voorts is de Commissie naar de mening van de Spaanse autoriteiten niet bevoegd om deze algemene maatregel aan te vechten aangezien de Commissie naar hun mening de regels inzake staatssteun niet als basis voor de harmonisatie van belastingkwesties kan gebruiken.
(44)
Over het algemeen ondersteunen dertig belanghebbenden (hierna „de dertig belanghebbenden”) het standpunt van de Spaanse autoriteiten, terwijl twee andere belanghebbenden (hierna „de twee andere belanghebbenden”) van oordeel zijn dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS een onrechtmatige steunmaatregel is die onverenigbaar is met de interne markt. Daarom zullen de argumenten van de dertig belanghebbenden tezamen met het standpunt van de Spaanse autoriteiten worden gepresenteerd, terwijl de argumenten van de twee andere belanghebbenden apart zullen worden behandeld.
A. Opmerkingen van de Spaanse autoriteiten en van de dertig belanghebbenden
(45)
Als inleidende opmerking onderstrepen de Spaanse autoriteiten dat directe belastingen onder de bevoegdheid van de lidstaten vallen. Daarom moet de actie van de Commissie op dit gebied in overeenstemming zijn met het in artikel 5 van het EG-Verdrag (thans grotendeels vervangen door artikel 5 VWEU) vervatte subsidiariteitsbeginsel. Voorts herinneren de Spaanse autoriteiten eraan dat artikel 3 van het EG-Verdrag (thans grotendeels vervangen door de artikelen 3 en 6 VWEU) en artikel 58, lid 1, onder a), van het EG-Verdrag (thans vervangen door artikel 65 VWEU) de lidstaten de mogelijkheid geven verschillende belastingstelsels in te voeren naar gelang van de plaats van de investering of de fiscale woonplaats van de belastingplichtige, zonder dat dit wordt beschouwd als een beperking van het vrije kapitaalverkeer.
(46)
De dertig belanghebbenden houden ook staande dat een negatief besluit van de Commissie zou indruisen tegen het in het VWEU vervatte beginsel van nationale fiscale autonomie, alsook tegen artikel 56 van het EG-Verdrag (thans vervangen door artikel 63 VWEU), dat beperkingen op het vrije kapitaalverkeer verbiedt.
A.1. De omstreden maatregel is geen staatssteun
(47)
De Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden zijn van oordeel dat de omstreden maatregel geen staatssteun vormt in de zin van artikel 107, lid 1, van het VWEU omdat deze: i) niet een economisch voordeel verschaft; ii) niet bepaalde ondernemingen begunstigt; en iii) de mededinging tussen de lidstaten niet vervalst of dreigt te vervalsen. Overeenkomstig de logica van het Spaanse belastingstelsel zijn zij van oordeel dat de omstreden maatregel moet worden beschouwd als een algemene maatregel die zonder onderscheid op iedere vorm van onderneming en iedere activiteit van toepassing is.
A.1.1. De omstreden maatregel verschaft geen economisch voordeel
(48)
In tegenstelling tot het in het besluit tot inleiding van de procedure door de Commissie geuite standpunt betogen de Spaanse autoriteiten dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS geen uitzondering op het Spaanse stelsel van vennootschapsbelasting vormt omdat: i) het Spaanse boekhoudstelsel geen gepast referentiepunt tot staving van het bestaan van een uitzondering op het belastingstelsel is, en ii) zelfs indien het dat wel was, financiële goodwill in de Spaanse stelsels op het gebied van boekhouding en vennootschapsbelasting van oudsher als een over een bepaalde termijn afschrijfbaar actief wordt beschouwd.
(49)
Ten eerste kan het boekhoudkundig resultaat wegens het gebrek aan harmonisatie van de boekhoudregels niet dienen als referentiepunt om het uitzonderlijke karakter van de omstreden maatregel vast te stellen. De belastinggrondslag wordt in Spanje inderdaad berekend op basis van het overeenkomstig de belastingvoorschriften gecorrigeerde boekhoudresultaat. In het onderhavige geval kunnen daarom, naar de mening van Spanje, overwegingen van boekhoudtechnische aard niet als referentiepunt voor een belastingmaatregel dienen.
(50)
Ten tweede is het niet juist ervan uit te gaan dat de afschrijving van goodwill niet in de logica van het Spaanse boekhoudstelsel past omdat zowel goodwill (19) als financiële goodwill (20) kunnen worden afgeschreven over een periode van ten hoogste 20 jaar. Deze empirische regels weerspiegelen het verlies van waarde van de onderliggende activa, of dit nu materiële of immateriële activa zijn. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS vormt derhalve geen uitzondering omdat het niet afwijkt van de in de Spaanse boekhoud- en belastingstelsels vastgelegde regels betreffende de afschrijving van goodwill.
(51)
Ten derde wijzen de Spaanse autoriteiten erop dat de omstreden maatregel geen werkelijk economisch voordeel inhoudt aangezien het afgetrokken bedrag in geval van verkoop van de verworven deelneming wordt teruggevorderd door middel van belastingheffing over de kapitaalwinst, zodat de belastingplichtige zich in dezelfde situatie zou bevinden als wanneer artikel 12, lid 5, van de TRLIS niet was toegepast.
(52)
Ten vierde verwijst de Commissie ten onrechte naar artikel 11, lid 4, en artikel 89, lid 3, van de TRLIS om het bestaan van een voordeel vast te stellen. In het besluit tot inleiding van de procedure stelt de Commissie dat de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS noch aan het bestaan van een bedrijfscombinatie noch aan de overname van de doelonderneming is gekoppeld. Deze verklaring weerspiegelt een verkeerd begrip van het Spaanse belastingstelsel omdat deze twee artikelen niet beletten dat een groep ondernemingen die de gezamenlijke controle van een doelonderneming verwerft een dienovereenkomstig deel van de uit de transactie resulterende goodwill aftrekt. Daarom is de gebruikmaking van de omstreden maatregel met het oog op de toepassing van deze beide artikelen niet aan het bestaan van individuele zeggenschap over de doelonderneming gebonden. In deze context zou het niet opportuun zijn te concluderen dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS wat de positie van controle van de begunstigden betreft een gunstiger behandeling biedt dan artikel 11, lid 4, en artikel 89, lid 3, van de TRLIS. Tot slot moet er in verband met het criterium van een deelneming van 5 % op worden gewezen dat dit zowel met de overeenkomstig artikel 89, lid 3, van de TRLIS vastgelegde bepalingen als met de richtlijnen van de Commissie als met haar praktijk in overeenstemming is (21).
(53)
Volgens de Spaanse autoriteiten verwijst de Commissie ook ten onrechte naar artikel 12, lid 3, van de TRLIS om een vermeend voordeel uit hoofde van artikel 12, lid 5, van de TRLIS aan te tonen: artikel 12, lid 3, is van toepassing op situaties van waardevermindering in geval van een door de doelonderneming geregistreerd objectief verlies, terwijl artikel 12, lid 5, van de TRLIS deze bepaling aanvult en het door de waardevermindering van de financiële goodwill bepaalde waardeverlies weerspiegelt.
(54)
Ten vijfde wordt in de mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (22) (hierna „de mededeling van de Commissie”) uitdrukkelijk vermeld dat de regels inzake afschrijving geen staatssteun inhouden. Aangezien de huidige afschrijvingscoëfficiënt voor financiële goodwill gedurende ten minste 20 jaar dezelfde is als de afschrijvingscoëfficiënt voor goodwill, vormt de regel geen uitzondering op het algemene belastingstelsel.
(55)
Ten slotte zijn de dertig belanghebbenden ook van mening dat indien de omstreden maatregel een voordeel vormde, de uiteindelijke begunstigden de aandeelhouders van de doelonderneming zouden zijn aangezien zij de prijs zouden ontvangen die de door de omstreden maatregel bevoordeelde onderneming heeft betaald.
A.1.2. De omstreden maatregel begunstigt geen bepaalde ondernemingen of producties
(56)
Ten eerste betoogt Spanje dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS een algemene maatregel is omdat deze voor alle Spaanse ondernemingen openstaat, ongeacht hun activiteit, sector, omvang, vorm of andere kenmerken. De enige in de omstreden maatregel opgenomen voorwaarde waaraan de belastingplichtige moet voldoen om van de maatregel te kunnen profiteren is dat hij in Spanje belastingplichtig moet zijn. Het feit dat niet alle belastingplichtigen van de maatregel profiteren maakt deze niet selectief. Daarom kan artikel 12, lid 5, van de TRLIS noch de facto noch de jure als selectief in de zin van artikel 107, lid 1, van het VWEU worden aangemerkt. In dit verband verschaften de Spaanse autoriteiten bij brief van 14 juli 2008 (23) gegevens uit Spaanse belastingaangiften van 2006 waaruit blijkt dat alle soorten ondernemingen (kmo's en grote ondernemingen) alsook ondernemingen met activiteiten in verschillende economische sectoren van de omstreden maatregel hebben geprofiteerd. De Spaanse autoriteiten onderstrepen daarnaast dat het Gerecht in een recent arrest (24) heeft aangegeven dat een beperkt aantal begunstigden op zich niet voldoende is om de selectiviteit van de maatregel aan te tonen omdat die groep feitelijk alle ondernemingen kan vertegenwoordigen die zich in een bepaalde juridische en feitelijke situatie bevinden. De Spaanse autoriteiten wijzen er met name op dat de omstreden maatregel overeenkomsten vertoont met een recente zaak (25) die de Commissie als een algemene maatregel beschouwde en zij verzoeken derhalve om dezelfde behandeling.
(57)
Ten tweede heeft de Commissie, volgens de Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden, in haar besluit tot inleiding van de procedure het begrip „selectiviteit” en de objectieve voorwaarden van de omstreden maatregel, die slechts op bepaalde transacties (te weten deelneming in een buitenlandse doelonderneming) betrekking had, met elkaar verward. Zo houdt de Commissie staande dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS selectief is omdat vergelijkbare investeringen in Spaanse ondernemingen niet op dezelfde wijze worden behandeld. Zij laat daarbij echter buiten beschouwing dat voor het selectiviteitscriterium niet van doorslaggevend belang is dat de begunstigde van de omstreden maatregel een groep ondernemingen is of een multinationale onderneming die een deelneming in een doelonderneming heeft. Het feit dat een maatregel alleen ten goede komt aan ondernemingen die beantwoorden aan het in de omstreden maatregel vastgelegde objectieve criterium is op zich niet voldoende om de maatregel selectief te maken. Het selectiviteitscriterium impliceert dat aan de begunstigde van de omstreden maatregel subjectieve beperkingen moeten worden opgelegd. Het selectiviteitscriterium dat bij deze procedure in het leven is geroepen druist in tegen eerdere praktijk van de Commissie en is te vaag en ruim. Het verder uitbouwen van dit concept zou tot de verkeerde conclusie leiden dat de meeste fiscaal aftrekbare uitgaven binnen de werkingssfeer van artikel 107, lid 1, VWEU vallen.
(58)
De Spaanse autoriteiten voegen hieraan toe dat het feit dat de afschrijving van financiële goodwill wordt beperkt tot de goodwill die resulteert uit de verwerving van een aanzienlijke deelneming in een doelonderneming niet voldoende is om het algemene karakter van de omstreden maatregel weg te nemen, omdat deze zonder verdere voorwaarden gelijkelijk van toepassing is op iedere onderneming die in Spanje belastingplichtig is. Overeenkomstig de jurisprudentie van het Hof van Justitie (26) kan een maatregel van een staat die zonder onderscheid alle ondernemingen op het nationale grondgebied begunstigt, geen staatssteun zijn.
(59)
Ten derde vereist - wat de drempel van 5 % betreft - dit niveau niet dat een bepaald minimumbedrag wordt geïnvesteerd en derhalve komt de omstreden maatregel niet alleen ten goede aan grote ondernemingen. Ten aanzien van het feit dat het voor de toepassing van de omstreden maatregel niet vereist is dat de verkoper belasting over de kapitaalwinst betaalt, achten de Spaanse autoriteiten dit niet relevant omdat zij niet bevoegd zijn voor de controle van inkomsten die een niet in Spanje belastingplichtige verkoper in het buitenland verwerft. Ten slotte is een beperking - om belastingtechnische redenen - van de werkingssfeer van een maatregel tot deelnemingen in doelondernemingen in overeenstemming met de situatie die uit de toepassing van verscheidene communautaire richtlijnen resulteert.
(60)
Ten vierde wordt de invoering van de omstreden maatregel in ieder geval gerechtvaardigd door het beginsel van neutraliteit, dat aan de gehele Spaanse belastingwetgeving ten grondslag ligt. Overeenkomstig dit beginsel moet de fiscale behandeling van een investering, onafhankelijk van de gekozen methode - overdracht van activa, bedrijfscombinatie of verwerving van deelnemingen - neutraal zijn. Daarom moet de fiscale afschrijving van een investering losstaan van de methode die wordt gekozen om de verwerving in kwestie uit te voeren. In dit bredere perspectief gezien wordt met de omstreden maatregel uiteindelijk beoogd het vrije kapitaalverkeer te waarborgen door een discriminerende fiscale behandeling tussen transacties met doelondernemingen en louter binnenlandse transacties te voorkomen. Aangezien de verwerving van aanzienlijke deelnemingen in binnenlandse ondernemingen kan leiden tot fusies tussen verwervende en verworven ondernemingen zonder dat van enige juridische of fiscale belemmering sprake is, zou de goodwill die fiscaal gezien uit de combinatie zou resulteren, kunnen worden afgeschreven (27). Bij grensoverschrijdende transacties kan echter geen goodwill tot uiting komen omdat de harmonisatie op communautair niveau niet volledig is of - erger nog - buiten de Europese Unie helemaal niet bestaat.
(61)
Bovendien verstrekten de Spaanse autoriteiten en een aantal van de dertig belanghebbenden in de loop van het onderzoek een zeer gedetailleerde beschrijving van de juridische hinderpalen die in de wetgeving van 15 derde landen bestonden. De technische gegevens in de door de Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden ingediende informatie zijn samengevat in de bijlagen II en III bij dit besluit (hierna: „de verslagen”). Deze beschrijvingen moeten meer algemeen worden gezien in de context van de volgende verklaring van de Spaanse autoriteiten (28): „Het Spaanse belastingstelsel voorziet in verschillende belastingregelingen, zoals in het geval van verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen in vergelijking met de verwerving van Spaanse ondernemingen (onmogelijkheid fusies tot stand te brengen, nemen van risico's, enz.), om de fiscale neutraliteit te bereiken die door de Spaanse interne wetgeving en door het recht van de Unie zelf wordt nagestreefd en om een coherente en efficiënte logica van het Spaanse belastingstelsel te waarborgen”. Volgens die autoriteiten en de dertig belanghebbenden maken de in de rapporten beschreven hinderpalen bedrijfscombinaties tussen ondernemingen uit verschillende lidstaten onmogelijk. Daarom wordt met de omstreden maatregel beoogd het negatieve effect weg te nemen van deze belemmeringen waarvan het bestaan niet aan Spanje te wijten is. De beperking van de werkingssfeer van de omstreden maatregel tot grensoverschrijdende verwervingen is derhalve noodzakelijk met het oog op de toepassing van het neutraliteitsbeginsel. Zo behandelt het Spaanse belastingstelsel belastingplichtigen die zich in verschillende situaties bevinden op verschillende wijze (29), wat de neutraliteit waarborgt van het Spaanse belastingstelsel zoals door het Spaanse belastingstelsel zelf en door het VWEU wordt vereist.
(62)
Concluderend kan worden vastgesteld dat met de omstreden maatregel wordt beoogd, met het oog op investeringsbeslissingen de fiscale belemmeringen weg te nemen die zijn ontstaan doordat het Spaanse belastingstelsel de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen ongunstiger behandelt dan de verwerving van deelnemingen in nationale ondernemingen. De omstreden maatregel garandeert dezelfde fiscale behandeling voor beide soorten verwerving (rechtstreekse verwerving van activa en onrechtstreekse verwerving door de aankoop van deelnemingen): de goodwill die uit beide vormen van verwerving resulteert (rechtstreekse goodwill en financiële goodwill) kan op deze wijze worden vastgesteld om de integratie van de onderscheiden markten te bevorderen, totdat de feitelijke en juridische belemmeringen voor grensoverschrijdende fusies tussen ondernemingen zijn opgeheven. Op deze wijze zien de Spaanse autoriteiten erop toe dat belastingplichtigen ervoor kunnen kiezen om hetzij plaatselijk hetzij in het buitenland te investeren zonder door genoemde belemmeringen te worden gehinderd. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS zorgt er door het wegnemen van de negatieve effecten van de belemmeringen voor dat eerlijke concurrentievoorwaarden worden hersteld.
A.1.3. De omstreden maatregel vervalst de concurrentie niet en heeft geen nadelige gevolgen voor het handelsverkeer in de Unie
(63)
De Spaanse autoriteiten betogen dat de Commissie niet rechtens genoegzaam heeft aangetoond dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS de concurrentie beperkt, aangezien i) de veronderstelde „markt voor de verwerving van deelnemingen in ondernemingen” in de zin van het concurrentierecht geen referentiemarkt vormt en ii) zelfs indien dit wel zo was, de afschrijving van financiële goodwill op zich het concurrentievermogen van de Spaanse ondernemingen niet ongunstig beïnvloedt.
(64)
In de eerste plaats heeft de Commissie de omstreden maatregel als met de concurrentie strijdig voordeel aangemerkt, op grond van het feit dat Spaanse belastingplichtigen op basis van artikel 12, lid 5, bij de verwerving van een aanzienlijke deelneming in een doelonderneming een premie ontvangen. De Commissie heeft echter geen enkele vergelijkende studie over de economische situatie van Spaanse en buitenlandse ondernemingen verricht.
(65)
Ten tweede kan de omstreden maatregel de concurrentie niet vervalsen omdat hij zonder enige beperking voor alle Spaanse ondernemingen openstaat. Alle ondernemingen die zich in dezelfde situatie bevinden als een door de omstreden maatregel begunstigde onderneming zouden van deze maatregel kunnen profiteren en zodoende hun belastingdruk verminderen, waardoor ieder eventueel daaruit voortvloeiend concurrentievoordeel verdwijnt. Bovendien valt het lagere belastingtarief in een lidstaat dat de concurrentiepositie van de plaatselijke ondernemingen zou kunnen verbeteren, niet onder het toepassingsgebied van de steunregels wanneer dit tarief een algemeen karakter heeft.
(66)
Ten slotte heeft de Commissie al talrijke Spaanse grensoverschrijdende operaties (30) die van de omstreden maatregel zouden hebben kunnen profiteren, aan de concentratieverordening getoetst. In geen van deze gevallen heeft de Commissie wegens mogelijke concurrentievervalsing bezwaar gemaakt.
(67)
De door de Commissie geuite bezwaren staan niet alleen ver van de realiteit, maar stroken ook niet met de investeringssituatie van de Spaanse ondernemingen. De omstreden maatregel vervalst de concurrentie niet en het interne handelsverkeer van de Unie wordt er niet op zodanige wijze door verstoord dat het gemeenschappelijke belang wordt geschaad.
(68)
In een niet-geharmoniseerde markt hebben identieke transacties wegens de concurrentie tussen de belastingstelsels een verschillende fiscale impact naar gelang van de woonplaats van de marktdeelnemers. Hierdoor wordt de concurrentie vervalst, zelfs wanneer de nationale maatregelen in kwestie algemene maatregelen zijn. Anders gezegd: deze vervalsing is niet het resultaat van staatssteun maar van een gebrek aan harmonisatie. Volgens de redenering van de Commissie zou zij ten aanzien van honderden nationale maatregelen formele onderzoeksprocedures moeten inleiden, wat zou leiden tot een voor buitenlandse investeringen zeer schadelijke situatie van rechtsonzekerheid.
A.2. Verenigbaarheid
(69)
Zelfs wanneer de Commissie van mening is dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het VWEU is, is deze bepaling verenigbaar met artikel 107, lid 3, van het VWEU, omdat zij bijdraagt aan de integratie van internationale ondernemingen die in het belang van de Unie ligt.
(70)
Zoals in het actieplan staatssteun (31) wordt uiteengezet, kan een maatregel als met de gemeenschappelijke markt verenigbaar worden beschouwd wanneer deze een marktfalen corrigeert, voldoet aan helder omschreven doelstellingen van gemeenschappelijk belang en de voorwaarden inzake het interne handelsverkeer en de mededingingsvoorwaarden in de Unie niet zodanig verandert dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad. In de onderhavige zaak bestaat het marktfalen in de moeilijkheid (of bijna de onmogelijkheid), grensoverschrijdende bedrijfscombinaties uit te voeren. Met artikel 12, lid 5, van de TRLIS wordt de oprichting van pan-Europese ondernemingen door de behandeling op voet van gelijkheid van nationale en grensoverschrijdende verwervingen bevorderd.
(71)
Derhalve is, voor de Spaanse autoriteiten, artikel 12, lid 5, van de TRLIS verenigbaar met de interne markt omdat het, bij gebrek aan harmonisatie op fiscaal vlak in Europa, hinderpalen voor grensoverschrijdende investeringen op gepaste wijze wegneemt. Met de omstreden maatregel wordt inderdaad beoogd, het negatieve effect van de belemmeringen voor grensoverschrijdende fusies tussen ondernemingen op te heffen en de fiscale behandeling van grensoverschrijdende en nationale bedrijfscombinaties gelijk te trekken om ervoor te zorgen dat beslissingen die ten aanzien van dit soort operaties worden genomen niet op fiscale overwegingen maar uitsluitend op economische overwegingen worden gebaseerd.
A.3. Gewettigd vertrouwen en rechtszekerheid
(72)
Ten slotte moet de Commissie, voor het geval zij artikel 12, lid 5, van de TRLIS als een met de interne markt onverenigbare steun beschouwt, erkennen dat er bepaalde omstandigheden zijn waarin niet-terugvordering van de overeenkomstig artikel 12, lid 5, van de TRLIS verleende vermeende steun gerechtvaardigd is. Zo moeten de begunstigden het recht hebben om de uitzonderlijke afschrijving te voltooien van de financiële goodwill die betrekking heeft op verwervingen die vóór de datum van publicatie van het eindbesluit zijn verricht.
(73)
Ten eerste lijkt de Commissie in het besluit tot inleiding van de procedure het vermoedelijke bestaan van gewettigd vertrouwen te erkennen. Volgens de jurisprudentie van het Gerecht (32) vormt deze verklaring een duidelijke aanwijzing van het bestaan van een gewettigd vertrouwen. Aangezien het besluit tot inleiding van de procedure niet op het resultaat van de formele onderzoeksprocedure vooruitloopt, moet het gewettigd vertrouwen worden erkend voor alle operaties die vóór de datum van publicatie van het eindbesluit hebben plaatsgevonden.
(74)
Ten tweede heeft de Commissie in haar antwoorden op de door leden van het Europees Parlement ingediende schriftelijke vragen (33) verklaard dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS geen staatssteun vormt. Deze verklaring vormt een duidelijk standpunt van de Commissie, waaruit de Spaanse autoriteiten en de begunstigden van de omstreden maatregel duidelijk gewettigd vertrouwen konden putten.
(75)
Ten derde heeft de Commissie, in overeenstemming met de conclusie waartoe zij in vergelijkbare gevallen is gekomen (34), er een aantal indirecte bewijzen voor geleverd dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS geen staatssteun inhoudt. Gelet op deze besluiten had een voorzichtige onderneming niet kunnen voorzien dat de Commissie een tegengesteld standpunt kon innemen.
(76)
Ten slotte moet de omstreden maatregel blijven gelden voor alle operaties die vóór de datum van publicatie van een negatief besluit hebben plaatsgevonden, totdat de afschrijving van de goodwill is voltooid. De omstreden maatregel bestaat in een recht om een bepaald, op het tijdstip van de verwerving vastgesteld, bedrag af te trekken, waarbij de aftrek over de volgende twintig jaar is gespreid. Voorts is het, gezien het standpunt van de Commissie in vergelijkbare gevallen (35), gerechtvaardigd ervan uit te gaan dat het gewettigd vertrouwen tot op de datum van publicatie van het eindbesluit moet worden gehandhaafd.
B. Opmerkingen van de twee partijen
(77)
Naar de mening van de twee andere belanghebbenden vormt artikel 12, lid 5, van de TRLIS staatssteun. Volgens hen is er in de onderhavige zaak geen sprake van gewettigd vertrouwen, en daarom verzoeken zij de Commissie de terugvordering van alle onrechtmatig ontvangen steun te gelasten. Hun argumenten zijn als volgt samen te vatten.
B.1. De omstreden maatregel is staatssteun
B.1.1. De omstreden maatregel verschaft een economisch voordeel
(78)
Artikel 12, lid 5, van de TRLIS heeft naar de mening van de beide belanghebbenden een uitzonderlijk karakter doordat het Spaanse belastingstelsel, met uitzondering van deze bepaling, geen enkele afschrijving van financiële goodwill toestaat, maar alleen aftrek bij vaststelling van een bijzondere waardevermindering. Tot de invoering van artikel 12, lid 5, van de TRLIS stond de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting niet de afschrijving toe van deelnemingen, ongeacht of er wel of niet waardevermindering had plaatsgevonden. Zij onderstrepen dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS op Europees niveau waarschijnlijk uniek is, omdat geen enkele andere lidstaat een soortgelijke regeling heeft voor grensoverschrijdende transacties waarbij geen verwerving van een zeggenschapsdeelneming plaatsvindt.
(79)
In het Spaanse belastingstelsel kan goodwill alleen in het kader van een bedrijfscombinatie worden afgeschreven - de enige uitzondering is de omstreden maatregel, die afschrijving in een uitzonderlijk geval toestaat: bij verwerving van een minderheidsdeelneming in een doelonderneming. Deze regeling wijkt van het algemene belastingstelsel af, aangezien de afschrijving niet alleen zonder een bedrijfscombinatie mogelijk is, maar ook in de gevallen waarin de koper niet eens de zeggenschap over de buitenlandse doelonderneming verwerft. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS verleent aldus aan bepaalde Spaanse ondernemingen een voordeel tegenover i) andere Spaanse ondernemingen die alleen op nationaal niveau actief zijn en ii) andere marktdeelnemers in de Unie, die op internationaal niveau met de Spaanse begunstigden van de omstreden maatregel concurreren.
(80)
Uit economisch oogpunt verstrekken de Spaanse autoriteiten niet alleen een renteloze lening over twintig jaar (rentevrij uitstel van belasting), maar laten zij ook de beslissing over het tijdstip van de terugbetaling van de rentevrije lening aan de leningnemer over, voor zover dit krediet al echt wordt terugbetaald. Indien de investeerder de aanzienlijke deelneming niet overdraagt, komt dit erop neer dat de schuld door de Spaanse autoriteiten wordt kwijtgescholden. In dit geval wordt de maatregel een blijvende belastingvrijstelling.
(81)
Een van de twee andere belanghebbenden berekent dat Spaanse kopers, bijvoorbeeld in de banksector, ten gevolge van de omstreden maatregel circa 7 % meer zouden kunnen betalen dan anders het geval zou zijn. Aangezien de biedprijs door verscheidene elementen wordt bepaald, erkent deze belanghebbende echter ook dat de omstreden maatregel niet de enige factor is - alhoewel het waarschijnlijk wel een van de meest bepalende factoren is voor de agressiviteit van de potentiële Spaanse kopers die van de maatregel in kwestie profiteren. Deze belanghebbende is voorts van mening dat de omstreden maatregel bij internationale veilingen potentiële Spaanse kopers een duidelijk voordeel verleent.
B.1.2. De omstreden maatregel begunstigt bepaalde ondernemingen of producties
(82)
Er is een duidelijke parallel tussen de onderhavige zaak en de omstandigheden die tot het arrest van het Hof van Justitie van 15 juli 2004 hebben geleid (36). Ondanks de argumenten van de Spaanse autoriteiten, volgens welke de omstreden maatregel in laatstgenoemde zaak niet selectief was omdat artikel 37 van de TRLIS van toepassing is op alle Spaanse ondernemingen die in het buitenland investeren, concludeerde het Hof dat de maatregel staatssteun vormde omdat hij tot één categorie ondernemingen beperkt was, namelijk ondernemingen die bepaalde internationale investeringen doen. Dezelfde argumentatie kan ook op artikel 12, lid 5, van de TRLIS worden toegepast. De selectiviteit van artikel 12, lid 5, van de TRLIS berust derhalve op het feit dat alleen ondernemingen die deelnemingen in buitenlandse ondernemingen verwerven voor de regeling in aanmerking kunnen komen.
(83)
Bovendien komen alleen ondernemingen van een bepaalde omvang en financiële soliditeit met multinationale activiteiten in aanmerking voor artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Hoewel de ondernemingsbalans de boekwaarde van de activa laat zien, is het niet zeer waarschijnlijk dat zij ook de stilzwijgende marktwaarde van de activa weerspiegelen. Daarom hebben in de praktijk echter alleen marktdeelnemers die een controlerende deelneming in een doelonderneming hebben, voldoende toegang tot de documenten van een onderneming om de stilzwijgende marktwaarde van de activa van de onderneming vast te stellen. Derhalve begunstigt de drempelwaarde van 5 % ondernemingen met multinationale activiteiten.
(84)
Bovendien kan alleen een Spaanse marktdeelnemer met activiteiten in Spanje als Spaanse belastingplichtige van de afschrijving profiteren. Daarom kunnen hiervan in de praktijk alleen in Spanje gevestigde ondernemingen met voldoende grote Spaanse belastbare inkomsten profiteren, aangezien het potentiële voordeel van de omvang van de Spaanse operatie en niet van de verwerving afhankelijk is. Alhoewel artikel 12, lid 5, van de TRLIS op alle in Spanje gevestigde marktdeelnemers is gericht, kan in de praktijk slechts een beperkt en definieerbaar aantal ondernemingen die belastingplichtig zijn in Spanje, die in het betrokken belastingjaar in het buitenland deelnemingen verwerven en waarvan de belastbare inkomsten voldoende groot zijn om de financiële goodwill te kunnen aftrekken, jaarlijks van de maatregel profiteren. Als gevolg hiervan werkt de maatregel in de praktijk een verschillende fiscale behandeling in de hand, ook met betrekking tot Spaanse marktdeelnemers die zich in dezelfde situatie bevinden en in het buitenland deelnemingen verwerven.
(85)
De beide partijen betogen dat zij geen objectieve of horizontale criteria of voorwaarden hebben kunnen vaststellen die de omstreden maatregel zouden rechtvaardigen. Integendeel, zij zijn van mening dat met de omstreden maatregel precies wordt beoogd bepaalde Spaanse marktdeelnemers een voordeel te verschaffen. Daarnaast moeten, indien de omstreden maatregel een wezenlijk bestanddeel van het Spaanse belastingstelsel is, ook de buitenlandse deelnemingen die vóór deze datum zijn verworven van de maatregel kunnen profiteren, wat niet het geval is omdat de belastingaftrek alleen geldt voor deelnemingen die na 1 januari 2002 zijn verworven.
(86)
Derhalve, en in het licht van het beleid van de Commissie (37), moet de omstreden maatregel als selectief worden beschouwd.
B.1.3. De omstreden maatregel vervalst de concurrentie en heeft nadelige gevolgen voor het handelsverkeer in de Unie
(87)
De omstreden maatregel is duidelijk discriminerend van aard, aangezien hij Spaanse marktdeelnemers een eenduidig fiscaal en financieel voordeel verschaft, waarvan buitenlandse marktdeelnemers niet kunnen genieten. Bij veilingen of andere inschrijvingsprocedures voor de verwerving van een onderneming maakt een dergelijk voordeel een aanzienlijk verschil.
(88)
Een overnamebod impliceert doorgaans de betaling van een premie boven de prijs van de aandelen van de doelonderneming, die bijna altijd in financiële goodwill resulteert. De financiële pers heeft herhaaldelijk bericht over grote overnames door Spaanse ondernemingen en over de dankzij de Spaanse belastingvoorschriften betreffende de afschrijving van financiële goodwill behaalde fiscale voordelen. Bij een van deze overnames, die door een investeringsbank werd verricht, was berekend dat het fiscale voordeel dat uit artikel 12, lid 5, van de TRLIS resulteerde 1,7 miljard EUR, dat wil zeggen 6,7 % van de biedprijs, bedroeg. Uit een ander verslag bleek dat de Spaanse koper een bod had kunnen voorleggen, dat circa 15 % boven dat van de niet-Spaanse concurrenten lag.
(89)
De omstreden maatregel lijkt ook bepaalde exportactiviteiten (uitvoersteun voor de verwerving van buitenlandse deelnemingen) van Spaanse ondernemingen te begunstigen, wat in strijd is met het vaste beleid van de Commissie (38) ter zake.
B.1.4. Bij de omstreden maatregel worden overheidsmiddelen ingezet
(90)
De omstreden maatregel komt aan ondernemingen ten goede die aan bepaalde voorwaarden voldoen en stelt hen in de gelegenheid hun belastinggrondslag, en daarmee ook de hoogte van de belasting die zij in een bepaald belastingjaar zonder de bepaling zouden moeten betalen, te verlagen. De maatregel verschaft de onderneming aldus een financieel voordeel, waarvan de kosten rechtstreeks uit de begroting van de lidstaat in kwestie worden gefinancierd.
VI. ANTWOORD VAN SPANJE OP DE OPMERKINGEN VAN BELANGHEBBENDEN
(91)
De Spaanse autoriteiten wijzen erop dat de grote meerderheid van de door belanghebbenden gemaakte opmerkingen hun standpunt ondersteunt. Alleen de beide andere belanghebbenden hebben verklaard dat de omstreden maatregel staatssteun is, terwijl alle overigen tot de conclusie zijn gekomen dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS geen staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU is. In het tegengestelde geval zouden minder marktdeelnemers opmerkingen hebben gezonden. Bovendien toont de diversiteit in de activiteiten en de omvang van de belanghebbenden aan hoe algemeen van aard de omstreden maatregel is.
(92)
Wat het uitzonderlijke karakter van de omstreden maatregel betreft, verwerpen de Spaanse autoriteiten deze kwalificatie, daarbij wijzend op de gemeenschappelijke kenmerken van de afschrijving van goodwill en financiële goodwill volgens de Spaanse boekhoudregels (39). Bovendien is fiscale aftrek van de afschrijving van goodwill overeenkomstig artikel 11, lid 4, en artikel 89, lid 3, van de TRLIS de algemene regel van het Spaanse stelsel van vennootschapsbelasting. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS volgt deze zelfde logica. Artikel 12, lid 3, van de TRLIS kan niet als algemene regel voor de afschrijving van financiële goodwill worden aangemerkt, omdat het op de aftrek van deelnemingen in niet-beursgenoteerde ondernemingen betrekking heeft. Deze bepaling heeft betrekking op de waardevermindering van de theoretische boekwaarde en niet op financiële goodwill. Lid 3 en lid 5 van artikel 12, van de TRLIS zijn twee elkaar aanvullende algemene bepalingen: lid 3 verwijst naar de waardevermindering die is toe te schrijven aan negatieve resultaten van de doelonderneming, terwijl lid 5 alleen betrekking heeft op de aftrek van het deel van de waardevermindering dat aan de waardevermindering van de financiële goodwill is toe te schrijven. Ten slotte is het feit dat er in geen enkele andere lidstaat een met de omstreden maatregel vergelijkbare maatregel is, niet relevant, omdat de belastingstelsels in de Unie niet geharmoniseerd zijn.
(93)
Wat het selectieve karakter van de omstreden maatregel betreft, is de met het arrest van het Hof van Justitie van 15 juli 2004 (40) getrokken parallel niet juist, omdat de Commissie in die zaak het profiel van de begunstigde duidelijk had omschreven, terwijl dit in de onderhavige zaak niet mogelijk was. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS vereist geen enkel verband tussen de verwerving van een deelneming en de uitvoer van goederen en diensten. Daarom leidt de omstreden maatregel niet tot toename van de uitvoer van Spaanse goederen of diensten. Het feit dat deze niet-selectieve maatregel niet op nationale operaties kan worden toegepast, doet geen afbreuk aan het algemene karakter ervan. Het uiteindelijke doel van de omstreden maatregel komt overeen met dat van de richtlijn betreffende de grensoverschrijdende belastingheffing en bestaat erin, te waarborgen dat investeringsbeslissingen op economische overwegingen en niet op fiscale criteria worden gebaseerd. Aangezien bedrijfscombinaties door de verwerving van deelnemingen op nationaal niveau maar niet met grensoverschrijdende verwervingen tot stand kunnen komen, is het verschil in behandeling tussen nationale en grensoverschrijdende transacties daarom niet alleen juridisch gerechtvaardigd om de neutraliteit van het belastingstelsel te waarborgen, maar ook noodzakelijk.
(94)
Wat het vermeende concurrentievervalsende karakter van de omstreden maatregel betreft, herinneren de Spaanse autoriteiten eraan dat iedere belastingaftrek die de exploitatiekosten van een onderneming vermindert, het concurrentievermogen van de begunstigde vergroot. Deze bewering is echter niet relevant, aangezien de omstreden maatregel een algemene maatregel is. De verschillende belastingtarieven die in de lidstaten worden toegepast en die gevolgen voor het concurrentievermogen van de daar gevestigde ondernemingen hebben, vallen niet binnen het toepassingsgebied van de steunregels. Bovendien is niet bewezen dat de omstreden maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. Voorts heeft afschrijving van financiële goodwill niet noodzakelijkerwijs tot gevolg dat de door de concurrent geboden prijs stijgt.
(95)
Met het oog op de verenigbaarheid van de omstreden maatregel met de interne markt is artikel 12, lid 5, van de TRLIS naar de mening van de Spaanse autoriteiten gepast en evenredig om een marktfalen te corrigeren, doordat het een neutraal belastingstelsel voor nationale en grensoverschrijdende operaties opzet dat de ontwikkeling van pan-Europese ondernemingen bevordert.
VII. BEOORDELING VAN DE REGELING
(96)
Om vast te stellen of een maatregel staatssteun is, moet de Commissie nagaan of deze aan de voorwaarden van artikel 107, lid 1, VWEU voldoet. Hierin wordt bepaald: „Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt”. In het licht van deze bepaling onderzoekt de Commissie hieronder of de omstreden maatregel staatssteun is.
A. Selectiviteit en de vraag of de maatregel een voordeel verschaft
(97)
Een maatregel geldt als staatssteun wanneer deze in die zin specifiek of selectief is, dat hij bepaalde ondernemingen of de productie van bepaalde goederen bevoordeelt.
(98)
In haar mededeling (41) verklaart de Commissie „bij de toepassing van artikel 92, lid 1, [thans artikel 107, lid 1, VWEU] op een belastingmaatregel gaat het er derhalve in de eerste plaats om dat deze maatregel een uitzondering op de toepassing van het belastingstelsel ten gunste van bepaalde ondernemingen in die lidstaat behelst. Eerst moet derhalve worden vastgesteld welke algemene regeling van toepassing is. Vervolgens moet worden nagegaan of de uitzondering of differentiaties binnen die regeling gerechtvaardigd worden „door de aard of de opzet van het belastingstelsel”, d.w.z. of zij rechtstreeks voortvloeien uit de basis- of hoofdbeginselen van het belastingstelsel van de lidstaat in kwestie”.
(99)
Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie (42)„blijkt, wat de beoordeling van de selectiviteitsvoorwaarde betreft, die voor het begrip staatssteun beslissend is, […] uit vaste rechtspraak dat volgens artikel 87, lid 1 [thans artikel 107, lid 1, VWEU] moet worden vastgesteld of een nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” kan begunstigen ten opzichte van andere die zich, uit het oogpunt van de doelstelling van de betrokken regeling, in een feitelijk en rechtens vergelijkbare situatie bevinden” (43).
(100)
Het Hof heeft ook in verscheidene gevallen vastgesteld dat artikel 107, lid 1, VWEU geen onderscheid maakt naar de redenen of doeleinden van steunmaatregelen, doch naar hun gevolgen ziet (44). Belastingmaatregelen die geen aanpassing van het algemene stelsel aan bepaalde kenmerken van bepaalde ondernemingen vormen, maar die als middel ter verbetering van hun concurrentievermogen zijn ingevoerd, vallen binnen het toepassingsgebied van artikel 107, lid 1, VWEU (45).
(101)
Het begrip staatssteun is echter niet van toepassing op steunmaatregelen die een onderscheid tussen ondernemingen maken, wanneer dit onderscheid voortvloeit uit de aard of de algehele structuur van het systeem waarvan zij deel uitmaken. Zoals in de mededeling van de Commissie wordt uiteengezet (46), kunnen „sommige voorwaarden worden gerechtvaardigd door objectieve verschillen tussen de belastingplichtigen”.
(102)
Zoals in het volgende gedeelte meer in detail wordt uitgelegd, is de Commissie van oordeel dat de omstreden maatregel selectief is, omdat hij slechts aan bepaalde groepen ondernemingen, die bepaalde investeringen in het buitenland doen, ten goede komt. Naar haar mening wordt dit specifieke karakter van de regeling niet door de aard van het stelsel gerechtvaardigd. Naar de mening van de Commissie moet de omstreden maatregel worden beoordeeld aan de hand van de algemene voorschriften van de regeling inzake de vennootschapsbelasting, preciezer gezegd de regels inzake de fiscale behandeling van financiële goodwill (zie overwegingen 48 tot en met 69).
(103)
De Commissie heeft voorts onderzocht of de basishypothese die de Spaanse autoriteiten met betrekking tot de feitelijke omstandigheden hanteren deugdelijk is en of er in de wetgeving van derde landen werkelijk hinderpalen bestaan. Niettemin zij erop gewezen dat dit onderzoek geen erkenning kan inhouden dat dit soort hinderpalen in het onderhavige geval een andere fiscale behandeling kunnen rechtvaardigen. Evenmin is het doel van dit besluit vast te stellen onder welke voorwaarden de betrokken lidstaat zou kunnen voorkomen dat de omstreden maatregel als staatssteun wordt aangemerkt.
(104)
Zelfs indien voor een ander referentiekader zou worden gekozen, gebaseerd op het door de Spaanse autoriteiten voorgestelde kader, concludeert de Commissie dat de omstreden maatregel toch een selectief voordeel zou zijn, voornamelijk omdat er geen sprake is van verschillende omstandigheden, in feite en in rechte, zonder welke de verschillende scenario's niet in aanmerking kunnen komen voor de toepassing van de bepalingen inzake goodwill of financiële goodwill in buitenlandse operaties. Belangrijker nog is dat de financiële goodwill op grond van de omstreden maatregel afzonderlijk kan worden erkend en zelfs kan worden afgeschreven indien de begunstigde een minderheidsdeelneming van 5 % verwerft, welk niveau ver onder het niveau ligt dat is vereist voor de toepassing van de algemene regels betreffende de afschrijving van goodwill (47). De omstreden maatregel vormt derhalve een uitzondering op de referentieregeling, hoe men die ook definieert.
(105)
Daarnaast merkt de Commissie andere verschillen op wat de voor de omstreden maatregel geldende toepassingsvoorwaarden en de bepalingen van de referentieregeling betreft. Bij de omstreden maatregel wordt namelijk voor de berekening van het af te schrijven bedrag geen rekening gehouden met verwervingen die vóór 1 januari 2002 hebben plaatsgevonden. In geval van een bedrijfscombinatie, daarentegen, bestaat een dergelijke grensdatum niet bij de berekening van de goodwill en moet de belastingbetaler bewijzen dat de combinatie tot stand wordt gebracht om geldige economische redenen, waarmee men wil voorkomen dat met de combinaties uitsluitend belastingvoordelen worden beoogd (48), terwijl de omstreden maatregel niet anders doet dan belastingvoordelen verlenen. De Spaanse autoriteiten hebben geen overtuigende argumenten kunnen verschaffen om deze verschillen te rechtvaardigen, en derhalve kan de maatregel niet als gerechtvaardigd door de logica van het Spaanse belastingstelsel worden beschouwd.
(106)
Derhalve is de omstreden maatregel te onprecies en vaag, omdat aan de toekenning van het voordeel ervan niet de voorwaarde is verbonden dat er zich bepaalde, juridisch welomschreven situaties voordoen, die een afwijkende fiscale behandeling rechtvaardigen. De toepassing van de omstreden maatregel strekt zich dan ook uit tot situaties waarvan niet in voldoende mate is aangetoond dat zij anders zijn om een selectieve uitzondering op de algemene regels inzake goodwill te rechtvaardigen. De Commissie is dan ook van oordeel dat de omstreden maatregel bestaat in een belastingaftrek voor bepaalde soorten kosten en op discriminerende wijze een brede categorie transacties dekt, waarvoor geen rechtvaardiging te vinden is in objectieve verschillen tussen belastingplichtigen.
(107)
Daarenboven is de Commissie, in overeenstemming met de jurisprudentie van het Hof van Justitie (49), van oordeel dat het, om tot de conclusie te komen dat een regeling staatssteun inhoudt, niet noodzakelijk is aan te tonen dat elke individuele steun die uit hoofde van die regeling is verleend staatssteun is in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Daartoe is het voldoende dat de tenuitvoerlegging van de betrokken regeling tot situaties leidt die als steun worden aangemerkt, om te kunnen concluderen dat de regeling steunelementen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU bevat. Daarom is het in de context van dit besluit niet noodzakelijk de wetgeving van alle mogelijke derde landen waarvoor de onderzoekprocedure van de Commissie nog open is, onder de loep te nemen. Zoals al in de overwegingen 115 e.v. van de eerdere beschikking werd aangegeven (50), heeft de Commissie - op basis van een methode die hieronder nader wordt toegelicht - nagegaan of bij sommige van de individuele toepassingen van de omstreden steunregeling bij transacties buiten de Unie van staatssteun sprake is. Deze analyse was gericht op die derde landen waarmee Spanje nauwe economische betrekkingen heeft en die derhalve zijn geselecteerd wegens hun belang in termen van buitenlandse directe investeringen (hierna: „BDI”) tussen 1 januari 2002 en 1 juni 2009. Onder deze derde landen heeft de Commissie haar analyse voornamelijk gericht op de landen waar het waarschijnlijk is dat er een groter aantal individuele toepassingen van de omstreden maatregel wordt geregistreerd: Verenigde Staten (BDI van 35 miljard EUR), Mexico (BDI van 18 miljard EUR), Argentinië (BDI van 15 miljard EUR) en Brazilië (BDI van 13 miljard EUR). Volgens de gegevens die in de loop van de procedure door de Spaanse autoriteiten zijn verstrekt, hebben er van de 15 derde landen waarvoor de Spaanse autoriteiten gegevens hebben verstrekt, naar het schijnt niet alleen in de bovengenoemde vier landen maar ook in de Republiek Colombia, de Republiek Peru en de Republiek Ecuador transacties plaatsgevonden. De Commissie heeft haar onderzoek daarom naar deze derde landen uitgebreid.
(108)
De redenering van de Commissie, die hierboven kort is samengevat, wordt in de hiernavolgende overwegingen verder uitgewerkt.
A.1. Fiscale behandeling van financiële goodwill volgens het Spaanse belastingstelsel wat verwervingen buiten de Unie betreft
A.1.1. Referentieregeling
(109)
In het besluit tot inleiding van de procedure en in de eerdere beschikking was de Commissie van mening dat de juiste referentieregeling het Spaanse stelsel van vennootschapsbelasting is, en meer in het bijzonder de regels betreffende de fiscale behandeling van financiële goodwill die in het Spaanse belastingstelsel zijn vervat. Deze aanpak komt overeen met de eerdere praktijk van de Commissie en de jurisprudentie van de communautaire rechtscolleges, waarin wordt gesteld dat de referentieregeling het gewone stelsel van vennootschapsbelasting is (51) en handhaaft die beschikking.
(110)
De Spaanse autoriteiten onderstrepen dat de hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties de belastingbetalers die aandelen kopen in nationale bedrijven over het algemeen in een andere feitelijke en juridische situatie plaatsen dan degenen die deelnemingen kopen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen en met name in ondernemingen die in derde landen zijn gevestigd. De Spaanse autoriteiten hebben verklaard dat de omstreden maatregel tot doel heeft het voorkomen van een verschil in fiscale behandeling tussen, enerzijds, een verwerving onder bezwarende titel die wordt gevolgd door een bedrijfscombinatie en, anderzijds, een deelneming die niet met een bedrijfscombinatie gepaard gaat. Op deze basis zou het toepassingsgebied van de omstreden maatregel beperkt zijn tot de verwerving van aanzienlijke deelnemingen in een niet in Spanje gevestigde onderneming, aangezien door bepaalde hinderpalen de totstandbrenging van een grensoverschrijdende bedrijfscombinatie moeilijker is dan een binnenlandse (52). Gelet op deze hinderpalen bevinden Spaanse belastingplichtigen die in het buitenland investeren zich feitelijk en juridisch in een andere situatie dan belastingplichtigen die in Spanje investeren. In dit verband verklaren de Spaanse autoriteiten (53): „Ten slotte impliceert de louter differentiële aard van bepaalde fiscale maatregelen niet noodzakelijk dat zij staatssteun zijn, omdat, overeenkomstig de mededeling van de Commissie, deze maatregelen ook moeten worden onderzocht om vast te stellen of zij noodzakelijk of functioneel voor de doeltreffendheid van het belastingstelsel zijn. Daarom zijn in de Spaanse belastingwetgeving verschillende belastingregelingen voor objectief verschillende situaties vastgelegd, bijvoorbeeld voor de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen in vergelijking met de verwerving van deelnemingen in Spaanse ondernemingen (onmogelijkheid concentraties uit te voeren, grotere risico's, enz.), om de belastingneutraliteit te bereiken, die zowel met de interne Spaanse wetgeving als met het recht van de Unie wordt nagestreefd en een coherente en doeltreffende logica van het Spaanse belastingstelsel te waarborgen.”.
(111)
Volgens de Spaanse autoriteiten is de specifieke fiscale behandeling van de grensoverschrijdende verwerving van deelnemingen noodzakelijk om de neutraliteit van het Spaanse belastingstelsel te waarborgen en te vermijden dat de verwerving van binnenlandse Spaanse deelnemingen een gunstiger behandeling krijgt. Daarom zijn Spanje en de dertig belanghebbenden van mening dat de fiscale behandeling van goodwill bij verwerving van buitenlandse deelnemingen het juiste referentiepunt voor de beoordeling van de omstreden maatregel is.
(112)
In de eerdere beschikking hield de Commissie procedure open om de Spaanse autoriteiten in de gelegenheid te stellen nieuwe gegevens te verstrekken met betrekking tot het bestaan van expliciete juridische hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties in derde landen.
(113)
In deze context heeft de Commissie, voornamelijk op basis van de elementen in de verslagen, de wetgeving van verscheidene derde landen onderzocht, gewoon om de beweringen van de Spaanse autoriteiten over het bestaan van expliciete juridische hinderpalen voor grensoverschrijvende bedrijfscombinaties te toetsen. Dit onderzoek houdt echter geenszins erkenning in van het feit dat deze hinderpalen in deze zaak een ander referentiekader zouden kunnen rechtvaardigen Daartoe heeft de Commissie voornamelijk onderzocht of een Spaanse moedermaatschappij juridisch de mogelijkheid had om een combinatie aan te gaan met een in een derde land gevestigde dochteronderneming.
(114)
Dit onderzoek, dat ertoe beperkt is de waarheid te onderzoeken van de beweringen in de aangevoerde argumenten, is op de volgende premissen gebaseerd.
-
Ten eerste is de Commissie nagegaan of, zoals in de eerdere beschikking werd aangegeven (54), Spaanse bedrijven te maken hebben met een expliciete juridische hinderpaal, die toe te schrijven is aan een derde land en niet aan Spanje (55), en die het hen onmogelijk maakt van een buitenlandse dochteronderneming een filiaal te maken. Dergelijke juridische bepalingen kunnen echter alleen een belemmering vormen indien de onderneming in kwestie, met name dankzij een meerderheidsdeelneming, in zodanige mate daadwerkelijke invloed op de doelonderneming had kunnen uitoefenen dat zij een fusie zou kunnen opleggen indien de belemmeringen niet bestonden. Wettelijke bepalingen in derde landen die beletten dat een Spaanse belastingbetaler de zeggenschap over een doelonderneming in dat land verwerft, kunnen derhalve niet als een relevante expliciete juridische belemmering in de door de Spaanse autoriteiten aangevoerde betekenis worden beschouwd: ten gevolge van deze bepalingen kunnen de Spaanse ondernemingen/belastingbetalers nooit aan de voorwaarde voldoen dat zij daadwerkelijke invloed uitoefenen aangezien zij altijd minderheidsaandeelhouders van de doelonderneming zullen blijven. Daarom kunnen zij nooit de nodige effectieve macht hebben om een bedrijfscombinatie op te leggen. De Commissie wil er tevens op wijzen dat de voorwaarde betreffende zeggenschap is beoordeeld op het niveau van de begunstigde van de maatregel (en niet van de groep waartoe deze mogelijk behoort), overeenkomstig het Spaanse belastingstelsel. Volgens dezelfde redenering is de Commissie van oordeel dat een expliciet verbod op het rechtstreeks in bezit hebben van specifieke activa (bijvoorbeeld onroerend goed aan de kust) voor niet in Spanje gevestigde ondernemingen in het kader van deze procedure geen expliciete juridische belemmering kan vormen.
De Commissie is van oordeel dat een louter administratieve last of formaliteit (56) die door niet in Spanje gevestigde ondernemingen in derde landen moet worden vervuld niet als een expliciete juridische belemmering kan worden beschouwd, alleen maar omdat deze extra kosten genereert - die in het Spaanse belastingstelsel aftrekbaar kunnen zijn - zonder dat bedrijfscombinaties onmogelijk worden gemaakt.
-
Ten tweede kan een bewering dat er geen bekende voorbeelden zijn van grensoverschrijdende bedrijfscombinaties tussen Spaanse ondernemingen en ondernemingen uit bepaalde derde landen geen afdoende bewijs vormen of het bestaan van hinderpalen aantonen. De elementen waarmee door de ondernemingen rekening wordt gehouden wanneer zij besluiten een bedrijfscombinatie tot stand te brengen zijn divers en zijn niet alleen beperkt tot het vermogen van de betrokken ondernemingen om hun activiteiten te combineren. Dit wordt duidelijk geïllustreerd door het feit dat enkele van de dertig belanghebbenden talrijke Spaanse dochterondernemingen hebben die volledig onder hun zeggenschap staan, zonder dat daarbij hun Spaanse bedrijven zijn gecombineerd, al erkennen de Spaanse autoriteiten dat er geen hinderpalen zijn voor binnenlandse bedrijfscombinaties. De Commissie is dan ook van mening dat, van de in de verslagen genoemde elementen, alleen expliciete verboden op grensoverschrijdende bedrijfscombinaties die in de wetgeving van derde landen zijn vastgelegd, kunnen worden aanvaard. Zoals in overweging 93 van de eerdere beschikking al werd aangegeven, bestaat immers het gevaar dat deze analyse, indien ongefundeerde elementen van algemene aard in aanmerking werden genomen, in hoge mate willekeurig wordt.
(115)
De conclusies die hieronder worden gepresenteerd zijn gebaseerd op de informatie die door de Spaanse autoriteiten is verstrekt in de verslagen, waarvan de waarachtigheid en volledigheid door de Commissie zijn geverifieerd in het licht van de bovenstaande methodologische opmerkingen. Op basis hiervan is de Commissie van oordeel dat, in tegenstelling met wat de Spaanse autoriteiten beweren, niet kan worden gesteld dat alle wetgevingen van derde landen expliciete juridische hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties opwerpen. Daarom kan de Commissie, op vergelijkbare wijze als hetgeen in de eerdere beschikking over transacties binnen de Unie werd verklaard (57), niet instemmen met de standpunten die door de Spaanse autoriteiten, ondersteund door de argumenten van de dertig belanghebbenden, worden ingenomen ten aanzien van het algemene bestaan van deze vermeende hinderpalen. De Commissie is van oordeel dat buiten de EU-lidstaten, en minstens in de volgende relevante derde landen, geen expliciete juridische hinderpalen kunnen worden onderkend, zoals hieronder wordt toegelicht:
-
Verenigde Staten:
i)
Op de eerste plaats merkt de Commissie op dat de auteur van een door de Spaanse autoriteiten ingediend rapport (58), waarin hij het bestaan onderzoekt van precedenten op het gebied van grensoverschrijdende bedrijfscombinaties, verklaart: „Niet gevonden, maar het is waarschijnlijk dat dit in Delaware is gebeurd”. In tegenstelling tot het hoofdargument van de Spaanse autoriteiten is de conclusie in één van de rapporten (59) over dit land kennelijk dat er geen algemeen, expliciet juridisch verbod op grensoverschrijdende bedrijfscombinaties is.
ii)
Ten tweede is er op grond van de algemene regels van het vennootschapsrecht (60) en de belastingwetgeving (61) geen uitdrukkelijk verbod op bedrijfscombinaties met buitenlandse ondernemingen.
iii)
Ten derde zijn er specifieke bepalingen van het vennootschapsrecht (62) van toepassing op nationale bedrijfscombinaties. Voor zover de Commissie weet, is er geen uitdrukkelijk verbod op de toepassing van die bepalingen op grensoverschrijdende bedrijfscombinaties, al kunnen de geldende administratieve formaliteiten verschillen. De Commissie wijst erop dat de staat Delaware ten minste grensoverschrijdende bedrijfscombinaties (63) expliciet mogelijk maakt op voorwaarde dat de wetgeving van het land waar de buitenlandse onderneming is gevestigd de omgekeerde transactie ook toestaat. Daarom is de Commissie, indien een dergelijke transactie niet mogelijk is tussen in Delaware en Spanje gevestigde ondernemingen, van oordeel dat dit soort belemmeringen aan Spanje toe te schrijven zouden zijn en derhalve voor deze beoordeling niet relevant zijn. Deze conclusie moet worden gezien in de context van het erkende belang van de staat Delaware voor de vestiging/oprichting van ondernemingen in de VS (64).
iv)
Ten vierde worden er specifieke fiscale bepalingen op nationale bedrijfscombinaties toegepast om te voorkomen dat ongunstige belastingheffing plaatsvindt wanneer een herstructurering wordt uitgevoerd. Voor zover de Commissie weet, is er geen expliciet verbod op toepassing van deze bepalingen op grensoverschrijdende bedrijfscombinaties, al kunnen de geldende administratieve formaliteiten verschillen.
v)
Tot slot heeft de Commissie nergens jurisprudentie van de bevoegde Amerikaanse rechtscolleges gevonden die haar conclusie over de afwezigheid van expliciete juridische hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties met een in de Verenigde Staten gevestigde onderneming weerspreekt.
-
Mexico
i)
Ten eerste merkt de Commissie op dat artikel 8, lid 3, van het protocol bij de belastingovereenkomst tussen Spanje en Mexico (65), die op 6 oktober 1994 werd ondertekend en die nog steeds van kracht is, uitdrukkelijk ziet op grensoverschrijdende transacties waarbij een bedrijfscombinatie wordt gevormd. Als gevolg van deze bepaling geldt voor dit soort transacties belastingontheffing wegens reorganisatie van de onderneming in die zin dat niet-gerealiseerde winst niet wordt belast. Voor zover de Commissie duidelijk is, heeft deze internationale belastingovereenkomst tot doel te voorkomen dat grensoverschrijdende bedrijfscombinaties eventueel worden uitgesloten (66) van de specifieke belastingregels die voor nationale bedrijfscombinaties gelden.
ii)
Ten tweede is er, overeenkomstig de Mexicaanse wetgeving (vennootschapsrecht en belastingrecht), en gelet op bovenvermelde belastingovereenkomst, geen expliciet wettelijk verbod op bedrijfscombinaties met Spaanse entiteiten.
iii)
Tot slot heeft de Commissie nergens jurisprudentie van de bevoegde Mexicaanse rechtscolleges gevonden die haar conclusie over de afwezigheid van expliciete juridische hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties met een in de Mexico gevestigde onderneming weerspreekt.
-
Brazilië
i)
Ten eerste merkt de Commissie op dat de Spaanse autoriteiten een precedent van een grensoverschrijdende bedrijfscombinatie (niet met Spanje) hebben gevonden (67).
ii)
Ten tweede is er op grond van de algemene regels van het vennootschapsrecht en de belastingwetgeving (68) geen uitdrukkelijk juridisch verbod op bedrijfscombinaties met buitenlandse ondernemingen, al kunnen de administratieve formaliteiten verschillen (69).
iii)
Ten derde is een aantal expliciete juridische beperkingen van toepassing op de uitoefening van economische activiteiten in bepaalde sectoren (70) door entiteiten die onder zeggenschap van buitenlandse ondernemingen staan. Niettemin kunnen, zoals hierboven is uitgelegd (zie overweging 114, de wettelijke bepalingen in derde landen die beletten dat een Spaanse belastingbetaler de zeggenschap over een doelonderneming in dat land verwerft derhalve niet als een relevante expliciete juridische belemmering in de door de Spaanse autoriteiten aangevoerde betekenis worden beschouwd: deze bepaling heeft tot gevolg dat Spaanse ondernemingen/belastingbetalers nooit aan de voorwaarde kunnen voldoen dat zij daadwerkelijke invloed uitoefenen omdat zij altijd een minderheidsaandeelhouder in de doelonderneming zullen blijven. Volgens de Commissie is dit precies de situatie die uit de in de twee rapporten genoemde Braziliaanse wetgeving voortvloeit.
iv)
Tot slot heeft de Commissie geen jurisprudentie gevonden die haar conclusie over de afwezigheid van expliciete juridische hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties met een in de Brazilië gevestigde onderneming weerspreekt.
-
Argentinië
i)
Ten eerste merkt de Commissie op dat artikel 5 van het protocol bij de belastingovereenkomst tussen Spanje en Argentinië (71), die op 26 augustus 1994 werd ondertekend en die nog steeds van kracht is, uitdrukkelijk ziet op grensoverschrijdende bedrijfscombinaties. Dankzij deze bepaling geven grensoverschrijdende herstructureringsoperaties geen aanleiding tot een ongunstige belastingheffing.
ii)
Ten tweede is er op grond van de algemene regels van het vennootschapsrecht (72) en de belastingwetgeving (73) geen uitdrukkelijk juridisch verbod op bedrijfscombinaties met buitenlandse ondernemingen.
iii)
Ten derde heeft de Commissie geen jurisprudentie gevonden die haar conclusie over de afwezigheid van expliciete juridische hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties met een in Argentinië gevestigde onderneming weerspreekt. Bovendien is de Commissie het niet eens met de uitleg die in de twee rapporten wordt gegeven aan de besluiten (74) van de belastingautoriteiten in bepaalde voorgenomen grensoverschrijdende transacties. Deze besluiten verduidelijken namelijk alleen de toepassingsvoorwaarden van het Argentijnse stelsel van belastingvrijstelling voor de reorganisatie van ondernemingen, zonder het bestaan te vermelden van een algemeen en expliciet verbod op de toepassing van dit stelsel op grensoverschrijdende herstructurering. Bovendien is de uitleg die in beide rapporten wordt gegeven aan deze specifieke besluiten in tegenstrijd met de algemene bepaling in bovengenoemde belastingovereenkomst (75) tussen het Koninkrijk Spanje en de Argentijnse Republiek.
-
Ecuador
i)
Ten eerste wijst de Commissie er op dat er op grond van de algemene regels van het vennootschapsrecht en de belastingwetgeving geen uitdrukkelijk juridisch verbod op bedrijfscombinaties met buitenlandse ondernemingen is (76).
ii)
Ten tweede merkt de Commissie op dat in een door de Spaanse autoriteiten ingediend rapport (77) wordt erkend dat de totstandbrenging van een bedrijfscombinatie mogelijk is mits de Spaanse overnemende partij van tevoren in Ecuador een filiaal heeft gevestigd.
-
Peru
i)
Ten eerste wijst de Commissie erop dat er, voor zover haar bekend is, op grond van de algemene regels van het vennootschapsrecht en de belastingwetgeving geen uitdrukkelijk juridisch verbod op bedrijfscombinaties met buitenlandse ondernemingen bestaat (78).
ii)
Ten tweede stelt zij vast dat in artikel 2074 van het Peruviaanse burgerlijk wetboek de beginselen zijn vervat die van toepassing zijn op grensoverschrijdende bedrijfscombinaties en dat de algemene wet betreffende ondernemingen bedrijfscombinaties tussen een filiaal van een buitenlandse entiteit en een in Peru gevestigde onderneming toestaat (79).
iii)
Ten derde waarborgt de wet op de inkomstenbelasting de neutrale behandeling van de combinatie tussen een filiaal van een buitenlandse entiteit en een in Peru gevestigde onderneming (80).
iv)
De Commissie is dan ook van mening dat een grensoverschrijdende bedrijfscombinatie mogelijk is mits de Spaanse overnemende partij van tevoren in Peru een filiaal heeft opgezet.
-
Colombia
i)
Ten eerste merkt de Commissie op dat de Superintendencia de Sociedas (81) uitdrukkelijk bevestigt dat grensoverschrijdende bedrijfscombinaties uit hoofde van de Colombiaanse wetgeving mogelijk zijn (82).
ii)
Ten tweede bestaat er op grond van de regels van het vennootschapsrecht en de belastingwetgeving (83) geen uitdrukkelijk juridisch verbod op de combinatie van een onderneming met een buitenlandse onderneming, al kunnen de administratieve formaliteiten verschillen.
iii)
Ten derde merkt de Commissie op dat in een door de Spaanse autoriteiten ingediend rapport (84) wordt erkend dat een grensoverschrijdende bedrijfscombinatie mogelijk is mits de Spaanse overnemende partij van tevoren een filiaal in Colombia heeft opgezet.
(116)
De Spaanse autoriteiten hebben informatie over de wetgeving van de acht andere niet-EU-landen verstrekt. Zoals in overweging 107 al werd aangegeven, is de Commissie van oordeel dat bovenstaande conclusies genoegzaam bevestigen dat, in ieder geval, ook indien men ermee instemt dat het bestaan van juridische hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties aanzienlijk is, de referentieregeling de regels inzake de fiscale behandeling van financiële goodwill in het Spaanse belastingstelsel zijn. Indien men dezelfde methodologie en dezelfde criteria toepast als die welke zijn beschreven in overweging 114 e.v., is de Commissie, op basis van de beschikbare gegevens, van oordeel dat er in de wetgeving van Chili, Venezuela, Algerije, Canada, Australië, Japan en Marokko geen expliciete juridische hinderpalen bestaan voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties van algemene aard.
(117)
Op basis van bovenstaande conclusies kan de Commissie het standpunt van de Spaanse autoriteiten dan ook niet delen, namelijk dat iedere potentiële individuele begunstigde van de omstreden maatregel, ook al is het alleen in de praktijk, geconfronteerd zou worden met onoverkomelijke hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties.
(118)
Op grond van het bovenstaande is de Commissie van mening dat er geen enkele reden is om van de in het besluit tot inleiding van de procedure en in de eerdere beschikking genoemde referentieregeling af te wijken: het gepaste referentiekader voor de beoordeling van de omstreden maatregel is het kader dat wordt gevormd door het Spaanse algemene stelsel van vennootschapsbelasting en, preciezer gezegd, de in het Spaanse belastingstelsel vervatte voorschriften inzake de fiscale behandeling van financiële goodwill. Deze conclusie kan niet worden beïnvloed door het feit dat de Commissie twee derde landen heeft gevonden waar expliciete juridische hinderpalen bestaan (India en China). Zoals al in overweging 107 werd gesteld, is de Commissie, overeenkomstig de jurisprudentie van het Gerecht (85), van oordeel dat het, om tot de conclusie te komen dat een regeling als staatssteun kan worden aangemerkt, niet noodzakelijk is aan te tonen dat elke individuele steun die in het kader van die regeling wordt verleend staatssteun is in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.
(119)
Concreet zijn ter zake in China de vennootschapswet van 2005 die van toepassing is op fusies waarbij alleen in China opgerichte besloten vennootschappen of naamloze vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid zijn betrokken, en de artikelen 2 en 55 van het geheel van rechtsregels met de titel „Bepalingen betreffende verwervingen van nationale ondernemingen door buitenlandse investeerders”, dat op 22 juni 2009 door het Chinese Ministerie van Handel is bekendgemaakt, van belang. Deze sluiten expliciet niet in China gevestigde ondernemingen uit van de werkingssfeer van de bepalingen inzake bedrijfscombinaties zodat een Spaanse onderneming haar activiteiten niet met die van een onder haar zeggenschap staande Chinese dochteronderneming zou kunnen fuseren.
(120)
Wat de in India geldende wetgeving betreft, sluiten de artikelen 391 tot en met 394 van de Indiase vennootschapswet van 1956 niet in India gevestigde ondernemingen expliciet uit van de werkingssfeer van de regels inzake bedrijfscombinaties: geen enkele Spaanse onderneming zou haar activiteiten met die van een onder haar zeggenschap staande Indiase dochteronderneming kunnen fuseren.
A.1.2. Bestaan van een uitzondering op deze referentieregeling
(121)
In het Spaanse fiscale stelsel wordt de belastinggrondslag berekend op basis van het boekhoudresultaat, dat dan vervolgens overeenkomstig specifieke belastingregels gecorrigeerd wordt. Bij wijze van inleiding en geheel terzijde wijst de Commissie erop dat de omstreden maatregel een afwijking inhoudt van het Spaanse boekhoudsysteem. Het ontstaan van de financiële goodwill kan slechts abstract, door consolidering van de boeken van de doelonderneming met die van de verwervende onderneming, worden berekend. Volgens het Spaanse boekhoudstelsel is de consolidatie van de boeken evenwel verplicht in geval van verwerving van de zeggenschap (86), en dit zowel bij nationale als bij grensoverschrijdende fusies, om de totale situatie te presenteren van een groep ondernemingen die onder dezelfde zeggenschap staan.Een dergelijke situatie wordt bijvoorbeeld geacht te bestaan (87) wanneer de moedermaatschappij over de meerderheid van de stemrechten in de afhankelijke onderneming beschikt. Bij de omstreden maatregel, die vanaf een deelneming van 5 % van toepassing is, behoeft van een dergelijke zeggenschap echter geen sprake te zijn. Tot slot wijst de Commissie er tevens op dat volgens de boekhoudregels vanaf 1 januari 2005 (88), financiële goodwill door de meeste Spaanse ondernemingen niet meer kan worden afgeschreven. De dertig belanghebbenden verwijzen in dit verband naar bepalingen (89) die volgens het huidige Spaanse boekhoudstelsel al niet meer van kracht zijn. Krachtens wet nr. 16/2007 van 4 juli 2007 betreffende de hervorming en aanpassing van de handelswetgeving op het gebied van boekhouding met het oog op de internationale harmonisatie ervan overeenkomstig het recht van de Unie en koninklijk decreet 1514/2007 van 16 november 2007 houdende goedkeuring van het algemene boekhoudplan, is de afschrijving van goodwill en financiële goodwill uit boekhoudkundig oogpunt niet meer toegestaan. Deze wijzigingen in de Spaanse regelgeving inzake boekhouding zijn in overeenstemming met Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad van 19 juli 2002 betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen (90). Gelet op deze overwegingen wijkt de maatregel in kwestie derhalve af van de in Spanje geldende algemene boekhoudregels.
(122)
Gelet op het fiscale karakter van de omstreden maatregel moet ten opzichte van het referentiebelastingstelsel en niet alleen op boekhoudkundige basis worden nagegaan of van een uitzondering sprake is. In deze context stelt de Commissie vast dat het Spaanse belastingstelsel afschrijving van financiële goodwill - behalve in de context van artikel 12, lid 5, van de TRLIS - nooit heeft toegestaan. In concreto is deze afschrijving niet mogelijk voor nationale operaties. Deze situatie wordt door onderstaande elementen aangetoond:
(123)
In Spanje is het afzonderlijk boeken van goodwill voor fiscale doeleinden slechts toegestaan na een bedrijfscombinatie (91), die tot stand komt hetzij door verwerving of overdracht van de activa waaruit onafhankelijke ondernemingen bestaan, hetzij bij een fusie van ondernemingen. In deze gevallen bestaat de goodwill uit het boekhoudkundige verschil tussen de kosten van overname en de marktwaarde van de activa waaruit de door de gefuseerde eenheid verworven ondernemingen bestaan of die de fusiemaatschappij in handen krijgt. Wanneer de overname van een onderneming door de verwerving van haar aandelen plaatsvindt, zoals in het geval van de omstreden maatregel, kan er alleen goodwill ontstaan indien de verwervende vennootschap vervolgens een fusie aangaat met de verworven onderneming, waarover zij aldus de zeggenschap verwerft.
(124)
Bij de omstreden maatregel wordt echter noch de zeggenschap noch het samengaan van beide ondernemingen verlangd. De eenvoudige verwerving van ten minste 5 % in de buitenlandse onderneming volstaat. Zodoende vormt de omstreden maatregel, doordat zij mogelijk maakt dat de goodwill die geboekt zou zijn indien de ondernemingen waren gefuseerd, ook geboekt mag worden wanneer de ondernemingen niet fuseren, een uitzondering op de referentieregeling. Benadrukt moet worden dat de uitzondering niet voortvloeit uit de duur van de periode gedurende welke de financiële goodwill wordt afgeschreven in vergelijking met de tijdsduur die voor de afschrijving van traditionele goodwill geldt (92), maar uit het verschil in behandeling tussen binnenlandse en grensoverschrijdende operaties. De omstreden maatregel kan niet als een volwaardige nieuwe algemene boekhoudnorm worden beschouwd omdat afschrijving van de uit de verwerving van binnenlandse deelnemingen resulterende financiële goodwill niet is toegestaan.
(125)
Gelet op bovenstaande overwegingen concludeert de Commissie dat de omstreden maatregel een uitzondering vormt op de referentieregeling. Zoals in de overwegingen 153 tot en met 163 zal worden aangetoond, is de Commissie van oordeel dat de Spaanse autoriteiten noch de dertig belanghebbenden argumenten hebben aangehaald die voldoende coherent zijn om deze conclusie te wijzigen.
A.1.3. Het bestaan van een voordeel
(126)
Artikel 12, lid 5, van de TRLIS maakt het, in afwijking van de referentieregeling, mogelijk een deel van de uit de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen resulterende financiële goodwill van de belastbare inkomsten af te trekken. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS verleent de begunstigde aldus, door de belastingdruk voor hem te verminderen, een economisch voordeel. Dit voordeel bestaat uit een vermindering van de belasting die de ondernemingen anders zouden moeten betalen. Deze vermindering is evenredig met het verschil tussen de betaalde verkrijgingsprijs en de marktwaarde van de geboekte activa waarop de verworven deelnemingen betrekking hebben.
(127)
Het precieze bedrag van het voordeel ten opzichte van de betaalde verkrijgingsprijs komt overeen met de netto geactualiseerde waarde van de matiging van de belastingdruk die voortvloeit uit de afschrijving die gedurende de gehele afschrijvingsperiode na de verwerving fiscaal kan worden afgetrokken. Derhalve is dit bedrag afhankelijk van het belastingtarief dat in de bewuste jaren op de onderneming van toepassing was en van het van toepassing zijnde discontorentetarief.
(128)
In geval de verworven deelnemingen worden doorverkocht, zou een deel van dit voordeel door middel van de vermogenswinstbelasting worden teruggewonnen. Aangezien de goodwill kan worden afgeschreven, zou het afgetrokken bedrag bij verkoop van de buitenlandse deelneming in kwestie namelijk tot toename van de op het tijdstip van de verkoop belaste vermogenswinst leiden. Niettemin zou het voordeel in dergelijke omstandigheden niet geheel verdwijnen, aangezien de belastingheffing op een later tijdstip geen rekening houdt met de kosten van liquiditeit. Zoals de twee andere belanghebbenden terecht opmerken lijkt het bedrag van het voordeel uit economisch oogpunt ten minste op dat van een renteloze kredietlijn die gedurende de gehele periode gedurende welke de deelneming in de boeken van de belastingplichtige blijft, tot twintigmaal per jaar de opname van een twintigste van de financiële goodwill toestaat.
(129)
Volgens een hypothetisch voorbeeld dat door de Commissie in haar besluit tot inleiding van de procedure al werd genoemd, zou een in 2002 verworven deelneming een voordeel inhouden dat overeenkomt met 20,6 % van het bedrag van de financiële goodwill, indien een discontovoet van 5 % zou worden toegepast (93) en indien rekening wordt gehouden met de huidige structuur van de vennootschapsbelastingtarieven tot 2022, zoals die op dit ogenblik in wet nr. 35/2006 zijn vastgelegd (94). De belanghebbenden hebben deze cijfers niet betwist. In geval van wederverkoop van de deelnemingen zou het voordeel overeenstemmen met de rente die de belastingplichtige voor een kredietlijn met de in de voorgaande overweging beschreven kenmerken had moeten betalen.
(130)
Tot slot kan de Commissie het standpunt van de Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden niet accepteren dat de uiteindelijke begunstigde van de omstreden maatregel alleen de verkoper van de buitenlandse deelneming zou zijn omdat die een hogere prijs zou ontvangen. De Commissie verwerpt dit argument na het effect van de omstreden maatregel in zijn huidige formulering te hebben beoordeeld. Ten eerste garandeert geen enkel mechanisme dat het voordeel geheel of gedeeltelijk aan de verkoper wordt doorgegeven. Ten tweede is de koopprijs door een reeks uiteenlopende factoren en niet alleen door de omstreden maatregel bepaald. Ten derde moet, zelfs wanneer aan beide bovengenoemde voorwaarden is voldaan, de Spaanse belastingplichtige die van de omstreden maatregel profiteert nog steeds als de begunstigde van de maatregel worden beschouwd. Zelfs wanneer aan de verkoper een economisch voordeel wordt doorgegeven, zou de omstreden maatregel immers aan de koper meer armslag geven om een hogere prijs te bieden, wat in geval van een concurrentiële overnametransactie van zeer groot belang is.
(131)
De Commissie komt dan ook tot de conclusie dat de omstreden maatregel op het tijdstip van de verwerving van buitenlandse deelnemingen in ieder geval een voordeel verschaft.
A.1.4. Rechtvaardiging van de maatregel aan de hand van de logica van het Spaanse belastingstelsel
(132)
De Commissie is van mening dat in het licht van de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie (95) maatregelen die een onderscheid tussen ondernemingen maken geen staatssteun zijn wanneer dit onderscheid voortvloeit uit de aard of de algehele structuur van het belastingstelsel waarvan deze maatregelen deel uitmaken. Deze rechtvaardiging, die is gebaseerd op de algemene structuur van het belastingstelsel, weerspiegelt de samenhang van een specifieke belastingmaatregel met de interne logica van het algemene belastingstelsel.
(133)
In dit verband is de Commissie in de eerste plaats van oordeel dat de Spaanse autoriteiten niet hebben aangetoond dat de omstreden maatregel tot de opheffing van dubbele belastingheffing zou leiden. In de regeling is namelijk niet vastgelegd hoe de verkoper moet aantonen dat hij terdege belasting heeft betaald over het bij de overdracht van de deelneming verkregen voordeel, terwijl deze voorwaarde wel is gesteld voor de afschrijving van de uit een bedrijfscombinatie resulterende goodwill (96). Er zij op gewezen dat, hoewel de Spaanse autoriteiten staande houden dat zij niet bevoegd zijn voor de controle op een buitenlandse verkoper die operaties in het buitenland verricht, de Commissie moet vaststellen dat deze voorwaarde wel wordt gesteld voor de toepassing van andere Spaanse belastingvoorschriften (97) maar niet voor de omstreden maatregel.
(134)
Ten tweede vormt de omstreden maatregel ook geen mechanisme ter vermijding van dubbele belastingheffing over toekomstige dividenden die bij de verwezenlijking van toekomstige winsten zouden worden belast, en die niet tweemaal zouden mogen worden belast wanneer ze worden uitgekeerd aan een onderneming die in het bezit is van een aanzienlijke deelneming, voor de verwerving waarvan financiële goodwill is betaald. De omstreden maatregel creëert namelijk geen enkele verbinding tussen de ontvangen dividenden en de dankzij de maatregel genoten belastingvermindering. Integendeel: met het oog op de vermijding van een internationale dubbele belastingheffing gelden voor de uit een aanzienlijke deelneming ontvangen dividenden reeds zowel de in artikel 21 van de TRLIS vastgelegde belastingvermindering als de in artikel 32 van de TRLIS verankerde directe fiscale neutraliteit. In deze context resulteert uit de afschrijving van financiële goodwill een bijkomend voordeel met betrekking tot de verwerving van aanzienlijke deelnemingen in buitenlandse ondernemingen.
(135)
Ten derde hebben de Spaanse autoriteiten niet aangetoond dat de omstreden maatregel een uitbreiding zou zijn van de regels inzake waardevermindering, waarbij aan de hand van een uitvoerige en objectieve berekening objectieve verliezen moeten worden aangetoond, wat bij de omstreden maatregel niet het geval is. Integendeel: artikel 12, lid 3, van de TRLIS maakt een gedeeltelijke aftrek mogelijk wegens waardevermindering van de deelneming in eigen kapitaal van binnenlandse en buitenlandse ondernemingen die niet op een secundaire markt genoteerd zijn, voor het tussen het begin en de afsluiting van het belastingjaar ontstane waardeverlies. De omstreden maatregel, die voor de begunstigden met artikel 12, lid 3, van de TRLIS (98) verenigbaar is, voorziet in aftrekmogelijkheden die verder gaan dan de door de waardevermindering bepaalde vermindering van de theoretische boekwaarde.
(136)
Ten vierde wijst de Commissie erop dat de uit de verwerving van Spaanse deelnemingen resulterende financiële goodwill niet kan worden afgeschreven, terwijl de financiële goodwill van buitenlandse ondernemingen onder bepaalde voorwaarden wordt afgeschreven. Het verschil in fiscale behandeling van de financiële goodwill van buitenlandse ondernemingen tegenover Spaanse ondernemingen is een door de omstreden maatregel ingevoerd onderscheid dat gelet op de logica van het belastingstelsel noodzakelijk noch evenredig is. De Commissie beschouwt het dan ook als buiten proportie dat de maatregel in kwestie aan ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden een duidelijk andere nominale en effectieve belasting oplegt, terwijl dit verschil alleen gebaseerd is op het feit dat sommige ondernemingen aan investeringsmogelijkheden in het buitenland deelnemen.
(137)
Bovendien leidt de Commissie uit de opmerkingen die door een van de dertig belanghebbenden zijn geformuleerd (99) af dat zelfs de redenering waarop de door Spanje voorgelegde rechtvaardiging berust in strijd zou zijn met de logica van het Spaanse belastingstelsel. Volgens deze opmerkingen zou, in geval van een grensoverschrijdende bedrijfscombinatie, de daaruit voortvloeiende goodwill zich namelijk naar alle waarschijnlijkheid in het buitenland bevinden, meer concreet in de vaste vestiging in het buitenland die resulteert uit de ontbinding van de doelonderneming. Daarom zullen de Spaanse autoriteiten, nog steeds volgens genoemde opmerkingen, zelfs bij een grensoverschrijdend scenario, niet toestaan dat de goodwill in Spanje wordt afgeschreven, aangezien de goodwill zich niet in Spanje bevindt. Daarnaast merkt de Commissie verschillen op in de voorwaarden die op elk van deze twee situaties van toepassing zijn. Overeenkomstig de omstreden maatregel wordt namelijk voor de berekening van de af te schrijven basis geen rekening gehouden met verwervingen die vóór 1 januari 2002 hebben plaatsgevonden. Indien echter sprake is van een bedrijfscombinatie, geldt deze grensdatum niet voor de berekening van de goodwill. Bovendien moet de belastingbetaler, in een scenario waarin van een bedrijfscombinatie sprake is, aantonen dat de belangrijkste doelstelling van de combinatie van economische aard is om te voorkomen dat combinaties tot stand komen waarvan de enige doelstelling het verkrijgen van belastingvoordelen is (100), terwijl de omstreden maatregel juist alleen belastingvoordelen verschaft. De Spaanse autoriteiten hebben geen overtuigende argumenten kunnen geven om deze verschillen te rechtvaardigen; deze moeten derhalve worden beschouwd als niet naar behoren door de logica van het Spaanse belastingstelsel gerechtvaardigd.
(138)
Tot slot voeren de Spaanse autoriteiten ook aan dat de omstreden maatregel wordt gerechtvaardigd door het neutraliteitsbeginsel dat moet worden toegepast op het gebied van de vennootschapsbelasting (101). In de memorie van toelichting bij de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting (102) die van kracht was toen de omstreden maatregel werd ingevoerd werd duidelijk naar dit beginsel verwezen. In dit verband merkt de Commissie op dat het „beginsel van het concurrentievermogen” (103) waarop de Spaanse autoriteiten zich beroepen, waarbij zij uitdrukkelijk naar „een stijging van de uitvoer” verwijzen, eveneens aan de basis van deze hervorming ligt. In deze context zij eraan herinnerd dat het volgens eerdere beschikkingen van de Commissie (104) onevenredig is om voor ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden, louter omdat zij exportgerelateerde activiteiten hebben of investeringsmogelijkheden in het buitenland benutten, een ander effectief belastingregime te hanteren. Daarnaast herinnert de Commissie eraan dat, zoals het Hof van Justitie in een uitspraak stelt (105), „[…] wat er ook zij van de beginselen van gelijkheid voor de belastingen en heffing naar draagkracht, die stellig tot de grondslagen van het Spaanse belastingstelsel behoren, zij verplichten niet om belastingplichtigen in verschillende situaties op gelijke wijze te behandelen […]”.
(139)
In het licht van de gebruikte argumenten is de Commissie van oordeel dat het beginsel van neutraliteit de omstreden maatregel niet kan rechtvaardigen. In werkelijkheid wordt, zoals de twee belanghebbenden eveneens hebben onderstreept, door het feit dat de verwerving van een minderheidsdeelneming van 5 % na een bepaalde datum van de omstreden maatregel profiteert, aangetoond dat deze maatregel verschillende situaties bestrijkt die niet veel overeenkomsten vertonen. Bijgevolg zou men kunnen stellen dat in het kader van de referentieregeling situaties die zowel in feite als in rechte verschillend zijn, gelijk worden behandeld. Daarom is de Commissie van mening dat de omstreden maatregel niet door het neutraliteitsbeginsel kan worden gerechtvaardigd.
(140)
Gelet op bovenstaande overwegingen moet de Commissie tot de conclusie komen dat het door de belastingregeling in kwestie verleende selectieve voordeel niet door de aard van het belastingstelsel wordt gerechtvaardigd. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat de omstreden maatregel een discriminerend element bevat, dat bestaat in een beperking van het toepassingsgebied van de maatregel volgens het land waar de door het belastingvoordeel bevoordeelde operatie plaatsvindt, en deze discriminatie wordt niet door de logica van het Spaanse belastingstelsel gerechtvaardigd.
A.2. Aanvullende redenering: analyse van de omstreden maatregel in het licht van een referentiekader dat is gebaseerd op het door de Spaanse autoriteiten voorgestelde kader
(141)
Alhoewel de Commissie, zoals in de bovenstaande overwegingen wordt uiteengezet, van oordeel is dat de door de Spaanse autoriteiten gehanteerde argumenten zijn gebaseerd op een onjuiste analyse van het reële wetgevingskader van derde landen, net als in de eerdere beschikking, heeft zij de omstreden maatregel ook geanalyseerd volgens een hypothetisch referentiekader dat is gebaseerd op het door de Spaanse autoriteiten voorgestelde kader.
(142)
De Spaanse autoriteiten hebben verklaard dat de omstreden maatregel tot doel heeft het voorkomen van een verschil in fiscale behandeling tussen, enerzijds, een verwerving die wordt gevolgd door een bedrijfscombinatie onder bezwarende titel en, anderzijds, een deelneming die niet gepaard gaat met een bedrijfscombinatie. Op deze basis zou het toepassingsgebied van de omstreden maatregel beperkt zijn tot de verwerving van aanzienlijke deelnemingen in een niet in Spanje gevestigde onderneming, omdat door bepaalde hinderpalen de totstandbrenging van een grensoverschrijdende bedrijfscombinatie moeilijker zou zijn dan een binnenlandse (106). Gelet op deze hinderpalen zouden Spaanse belastingplichtigen die in het buitenland investeren zich feitelijk en juridisch in een andere situatie bevinden dan belastingplichtigen die in Spanje investeren. De Spaanse autoriteiten verklaren in dat verband met name (107): „Ten slotte impliceert de louter differentiële aard van bepaalde fiscale maatregelen niet noodzakelijk dat zij staatssteun zijn, omdat, overeenkomstig de mededeling van de Commissie, deze maatregelen ook moeten worden onderzocht om vast te stellen of zij noodzakelijk of functioneel voor de doeltreffendheid van het belastingstelsel zijn. Daarom zijn in de Spaanse belastingwetgeving verschillende belastingregelingen voor objectief verschillende situaties vastgelegd, bijvoorbeeld voor de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen en de verwerving van deelnemingen in Spaanse ondernemingen (onmogelijkheid concentraties uit te voeren, grotere risico's, enz.) om de belastingneutraliteit te bereiken, die zowel met de interne Spaanse wetgeving als met het recht van de Unie wordt nagestreefd en een coherente en doeltreffende logica van het Spaanse belastingstelsel te waarborgen.”. De specifieke fiscale behandeling van de grensoverschrijdende verwerving van deelnemingen zou derhalve noodzakelijk zijn om de neutraliteit van het Spaanse belastingstelsel te waarborgen en te vermijden dat de verwerving van Spaanse deelnemingen een gunstiger behandeling krijgt. Daarom zijn Spanje en de dertig belanghebbenden van mening dat de fiscale behandeling van goodwill bij de verwerving van buitenlandse deelnemingen als het juiste referentiepunt voor de beoordeling van de omstreden maatregel moet worden beschouwd.
(143)
De Commissie merkt evenwel op dat, zelfs binnen dit alternatieve referentiekader dat zou kunnen worden omschreven als de fiscale behandeling van de goodwill en de financiële goodwill welke voortvloeien uit de verwerving van een economisch belang in een onderneming die in een ander land dan Spanje is gevestigd, de omstreden maatregel een uitzondering blijft die niet strookt met de logica van het Spaanse belastingstelsel. Het feit dat alleen de verwerving van een minderheidsdeelneming van 5 % na een bepaalde datum van de omstreden maatregel profiteert, toont aan dat de omstreden maatregel ziet op bepaalde situaties die geen noemenswaardige gelijkenis hebben met andere transacties die minstens meerderheidszeggenschap vereisen. Er moet dan ook worden geconcludeerd dat, ook binnen dit hypothetische alternatieve referentiekader situaties die zowel zowel in rechte als feitelijk verschillend zijn op gelijke wijze worden behandeld. De Commissie is dan ook van oordeel dat de omstreden maatregel zelfs in het kader van dit alternatieve referentiestelsel een uitzondering is en dat men zich niet op het neutraliteitsbeginsel kan beroepen om deze te rechtvaardigen.
B. Bekostiging met overheidsmiddelen
(144)
De maatregel houdt een gebruik van overheidsmiddelen in, aangezien de staat in het kader van de maatregel van belastinginkomsten afziet ten belope van een bedrag dat overeenkomt met de belastingvermindering die wordt toegekend aan de in Spanje belastingplichtige ondernemingen die een aanzienlijke deelneming in buitenlandse ondernemingen verwerven, gedurende een periode van ten minste 20 jaar na de verwerving.
(145)
De derving van belastinginkomsten verlicht de lasten die normaal gesproken op het budget van een onderneming wegen, zodat de derving weliswaar niet als subsidie in de strikte zin van het woord, maar als maatregel van vergelijkbare aard en gelijke werking moet worden aangemerkt. Ook staat een maatregel die bepaalde ondernemingen in de gelegenheid stelt een belastingvermindering te genieten of de betaling uit te stellen van de belasting die zij normaliter zouden moeten betalen, gelijk aan staatssteun. Uit budgettair oogpunt en overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie (108) en de mededeling van de Commissie (109) leidt de omstreden maatregel tot derving van belastinginkomsten voor de staat ten gevolge van de verlaging van de heffingsgrondslag, hetgeen met het gebruik van overheidsmiddelen gelijkstaat.
(146)
De Commissie is dan ook van oordeel dat de omstreden maatregel het gebruik van overheidsmiddelen inhoudt.
C. Verstoring van de concurrentie en van het handelsverkeer tussen de lidstaten
(147)
De rechtspraak van het Hof van Justitie luidt (110): „[…] Om een nationale maatregel als verboden staatssteun te kunnen kwalificeren, behoeft niet te worden vastgesteld of de steun de handel tussen lidstaten werkelijk beïnvloedt en de mededinging daadwerkelijk vervalst, maar behoeft enkel te worden onderzocht of de steunmaatregelen dat handelsverkeer ongunstig kunnen beïnvloeden en de mededinging kunnen vervalsen. In het bijzonder wanneer steun van een lidstaat de positie van een onderneming ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in het handelsverkeer binnen de Unie versterkt, moet dit handelsverkeer worden geacht door de steun te worden beïnvloed. […] Het is trouwens niet noodzakelijk dat de begunstigde onderneming zelf aan het handelsverkeer binnen de Unie deelneemt. Immers, wanneer een lidstaat steun toekent aan een onderneming, kan de binnenlandse activiteit in stand blijven of stijgen, met als gevolg dat de kansen van in andere lidstaten gevestigde ondernemingen om in die lidstaat op de markt te komen, afnemen.”. Voor de conclusie dat een maatregel de mededinging vervalst, is het volgens vaste rechtspraak (111) voldoende dat de begunstigde op markten waar concurrentie is, met andere ondernemingen concurreert. De Commissie is van oordeel dat aan de in de jurisprudentie genoemde voorwaarden om de volgende redenen is voldaan.
(148)
Ten eerste verschaft de omstreden maatregel een voordeel qua financiering en versterkt hij daardoor de positie van de economische eenheid die de begunstigde en de doelonderneming kunnen vormen. In dit opzicht moet overeenkomstig de rechtspraak van het Hof (112) worden vastgesteld dat wegens het loutere feit dat een onderneming een zeggenschapsdeelneming in een doelonderneming bezit en deze zeggenschap daadwerkelijk uitoefent door zich rechtstreeks of indirect met het bestuur ervan bezig te houden, deze onderneming moet worden geacht deel te nemen aan de economische activiteit van de onderneming waarover zij zeggenschap uitoefent.
(149)
Ten tweede kan de omstreden maatregel de concurrentie, vooral tussen Europese concurrenten, vervalsen door een belastingvermindering toe te kennen aan Spaanse ondernemingen die een aanzienlijke deelneming in de doelondernemingen verwerven. Deze analyse wordt bevestigd door het feit dat verscheidene ondernemingen in aansluiting op het besluit tot inleiding van de procedure een klacht of opmerkingen hebben ingediend waarbij zij verklaarden dat de omstreden maatregel een aanzienlijk voordeel inhield en ze het streven naar concentratie van Spaanse ondernemingen, vooral in het kader van veilingen, stimuleerde. Deze verklaringen bevestigen op zijn minst dat verscheidene niet-Spaanse ondernemingen van mening zijn dat hun positie op de markt door de omstreden maatregel wordt aangetast, los van de vraag of hun precieze verklaringen ten aanzien van het bestaan van steun juist zijn.
(150)
Tot slot wil de Commissie erop wijzen dat het selectieve voordeel wordt verleend aan ondernemingen die Spaanse belastingbetalers zijn en niet aan de activiteiten van Spaanse belastingbetalers buiten de Unie. De belastinggrondslag die wordt verminderd, is het resultaat van de belastbare economische activiteit van een bedrijf in Spanje. Het voordeel wordt dus rechtstreeks verleend aan de activiteit van de begunstigde in Spanje, en niet in diens vaste vestiging buiten de Unie. Daarom is de Commissie, gelet op het bovenstaande, van oordeel dat in dit geval niet kan worden beweerd dat het voordeel de mededinging of het handelsverkeer tussen de lidstaten niet kan verstoren omdat de omstreden maatregel op derde landen van toepassing zou zijn. Het feit dat voor de toekenning van het voordeel moet worden voldaan aan objectieve voorwaarden inzake transacties met landen buiten de Unie, neemt niet weg dat het effect van de maatregel leidt tot een verlaging van de belastinggrondslag ten gevolge van een economische activiteit die in de interne markt wordt verricht.
(151)
Daarom komt de Commissie tot de slotsom dat de omstreden maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kan beïnvloeden en de mededinging kan vervalsen, aangezien de maatregel de bedrijfsomstandigheden van de begunstigden, die rechtstreeks aan in Spanje belastbare economische activiteiten deelnemen, potentieel verbetert.
D. Reactie van de Commissie op de ontvangen opmerkingen
(152)
Alvorens tot een conclusie te komen over de kwalificatie van de maatregel acht de Commissie het wenselijk een aantal door de Spaanse autoriteiten en belanghebbenden aangevoerde argumenten die in de overwegingen betreffende de beoordeling van de regeling (overwegingen 96 e.v.) nog niet expliciet of impliciet zijn behandeld, diepgaander te onderzoeken.
D.1. Reactie op de gegevens uit de belastingaangiften van 2006 en op de opmerkingen over het arrest van het Hof van Justitie in zaak C-501/00
(153)
Wat de gegevens uit de belastingaangiften van 2006 betreft die Spanje heeft ingediend om aan te tonen dat de omstreden maatregel (113) niet selectief is, wijst de Commissie op het algemene gebrek aan precisie van de overgelegde gegevens. Ten eerste worden de begunstigden ingedeeld naar categorie (activiteit, omzet), maar wordt niet aangegeven of de begunstigden in kwestie een gering of een groot deel van de betrokken categorieën uitmaken. Ten tweede mag niet uit het oog worden verloren dat - alhoewel de op de omzet van de begunstigden gebaseerde statistieken er een interessante indicator voor kunnen zijn dat de omstreden maatregel op alle ondernemingen in Spanje van toepassing is - de omstreden maatregel betrekking heeft op de verwerving van deelnemingen. De verwerving van deelnemingen genereert niet noodzakelijkerwijs een aanzienlijke omzet, wat betekent dat bijvoorbeeld houdstermaatschappijen in de betrokken statistieken als kmo getypeerd kunnen zijn. Om de gegevens als relevant te kunnen beschouwen, moet dan ook rekening worden gehouden met aanvullende indicatoren, zoals de totale balanscijfers, en met de vraag of de begunstigden hun belastbare inkomsten met andere Spaanse belastingplichtigen kunnen consolideren. Ten derde lijken de gegevens ook niet representatief, aangezien niet wordt aangegeven welk soort deelnemingen (meerderheids- of alleen minderheidsdeelnemingen) door de begunstigden zijn verworven. Ten slotte kan aan de hand van de ontvangen gegevens niet worden vastgesteld of aan de in de aanbeveling van de Commissie van 2003 betreffende kmo's (114) vervatte voorwaarden is voldaan. De Commissie is dan ook van mening dat de door haar aangetoonde omstandigheid dat de omstreden steunmaatregel wegens de eigenschappen van de wetgeving in kwestie selectief is, niet is weerlegd door de onvolledige en weinig representatieve gegevens die door de Spaanse autoriteiten zijn overgelegd.
(154)
Zelfs indien de Spaanse autoriteiten hun argumenten met extra bewijsstukken hadden onderbouwd, zou dit echter geen afbreuk hebben gedaan aan het selectieve karakter van de omstreden maatregel, aangezien alleen bepaalde ondernemingen van de maatregel profiteren; dit ligt in de lijn van het arrest van het Hof van Justitie in zaak C-501/00 Spanje/Commissie (115). Wat het feit betreft dat de Spaanse autoriteiten de maatregel als algemene maatregel aanmerken (116) omdat hij voor alle in Spanje gevestigde ondernemingen openstaat, moet op dit arrest van het Hof van Justitie worden gewezen. Deze zaak had eveneens betrekking op ontheffing van de Spaanse vennootschapsbelasting, meer in het bijzonder op een maatregel getiteld „Belastingaftrek voor uitvoeractiviteiten”. De Spaanse autoriteiten hebben voor het Hof van Justitie staande gehouden dat de regeling openstond voor alle ondernemingen met fiscale zetel in Spanje. Het Hof van Justitie was niettemin van oordeel dat de belastingaftrek „immers slechts ten goede [kon komen] aan één categorie ondernemingen, namelijk ondernemingen die exporteren en bepaalde investeringen doen waarvoor de bestreden maatregelen gelden” (117). Naar de mening van de Commissie is ook in het onderhavige geval de omstreden maatregel erop gericht de uitvoer van kapitaal uit Spanje te bevorderen, om de positie van Spaanse ondernemingen in het buitenland te versterken en aldus het concurrentievermogen van de begunstigden van de regeling te verbeteren.
(155)
In dit verband zij erop gewezen dat, volgens het Hof van Justitie, „de stelling dat zij het internationale handelsverkeer beogen te bevorderen, echter niet voldoende [is] om de bestreden maatregelen te rechtvaardigen ten opzichte van de aard en de opzet van het belastingstelsel waarvan zij deel uitmaken. Ofschoon een dergelijk oogmerk inderdaad een economisch doel vormt, is niet aangetoond dat het past in de algehele logica van het in Spanje geldende belastingstelsel. […] De omstandigheid dat de bestreden maatregelen een handelspolitiek of industrieel doel nastreven, zoals de bevordering van het internationaal handelsverkeer door de ondersteuning van investeringen in het buitenland, volstaat dan ook niet om bij voorbaat uit te sluiten dat zij als „hulp” in de zin van artikel 4, onder c), KS worden aangemerkt.” (118). In de onderhavige zaak hebben de Spaanse autoriteiten eenvoudigweg verklaard dat de omstreden maatregel tot doel heeft het internationale handelsverkeer en de consolidatie van ondernemingen te bevorderen, zonder aan te tonen dat de maatregel door de logica van het belastingstelsel wordt gerechtvaardigd. Gelet op het voorgaande vormt dit voor de Commissie een bevestiging van haar analyse dat de omstreden maatregel selectief is.
D.2. Reactie op de opmerkingen over de praktijk van de Commissie
(156)
Wat de verwijzing naar de zogezegd vernieuwende interpretatie van het begrip selectiviteit in de onderhavige zaak betreft, moet er ten eerste op worden gewezen dat deze redenering geheel in overeenstemming is met de beschikkingspraktijk van de Commissie en de rechtspraak van het Hof van Justitie die in overweging 109 worden beschreven. Ook wijkt de benadering in deze zaak niet af van besluit van de Commissie N 480/2007 (119) waarnaar de Spaanse autoriteiten verwijzen. In dit besluit werd rekening gehouden met de specifieke aard van het beoogde doel, omdat hierin werd verwezen (120) naar de mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité - Naar een doeltreffender gebruik van fiscale stimulansen voor O&O (121). In de onderhavige zaak wordt met de omstreden maatregel geen vergelijkbaar doel nagestreefd. Bovendien werd in de Spaanse maatregel ten aanzien waarvan de Commissie besluit N 480/2007 heeft vastgesteld - in tegenstelling tot de onderhavige zaak - geen onderscheid gemaakt tussen binnenlandse en internationale operaties.
(157)
Wat ten slotte de afwijking van het stelsel van vennootschapsbelasting betreft die voortvloeit uit de toepassing van een aantal richtlijnen (122), zoals de richtlijn betreffende moedermaatschappijen en dochterondernemingen of de richtlijn inzake de grensoverschrijdende uitkeringen van interest en royalty's, is de Commissie van oordeel dat de uit de toepassing van deze richtlijnen voortvloeiende situatie geheel in overeenstemming is met de redenering die in dit besluit wordt gevolgd. Gezien de harmonisatie in de Unie moeten grensoverschrijdende operaties binnen de Unie en operaties binnen de afzonderlijke lidstaten als vergelijkbare juridische en feitelijke situaties worden beschouwd. Daarnaast wil de Commissie erop wijzen dat het Gerecht het volgende voor recht heeft verklaard (123): „De directe belastingen behoren bij de huidige stand van het recht van de Unie tot de bevoegdheid van de lidstaten, ook al is het vaste rechtspraak dat deze verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met dit recht uit te oefenen (zie onder meer arrest van 14 september 1999, Geschwind, C-391/97, Jurispr. 1999, blz. I-5451, punt 20) en zich in die context dus te onthouden van elke maatregel die een met de interne markt onverenigbare steunmaatregel van de staat kan vormen.”.
D.3. Reactie op de opmerkingen over artikel 65, lid 1, onder a), VWEU
(158)
Zoals reeds is gezegd, moet er rekening mee worden gehouden dat, alhoewel de directe belastingen onder de bevoegdheid van de lidstaten vallen, zij deze bevoegdheid in overeenstemming met het recht van de Unie (124) moeten uitoefenen, en met name de bepalingen van het VWEU. Artikel 65, lid 1, onder a), beperkt alleen de werkingssfeer van artikel 63 VWEU en heeft op generlei wijze gevolgen voor de toepassing van de bepalingen van het VWEU inzake staatssteun, waaronder die welke de Commissie op dit gebied controlebevoegdheden verlenen.
(159)
Daarnaast moet artikel 65 VWEU, waar de Spaanse autoriteiten zich op beroepen, worden uitgelegd in samenhang met artikel 63 VWEU, dat beperking van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten verbiedt. Artikel 65, lid 1, VWEU luidt immers: „Het bepaalde in artikel 63 doet niets af aan het recht van de lidstaten: a) de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd”.
(160)
De mogelijkheid die artikel 65, lid 1, onder a), VWEU de lidstaten biedt om de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd, niet in dezelfde situatie verkeren, is reeds door het Hof van Justitie bevestigd. Volgens rechtspraak uit de tijd voordat artikel 65, lid 1, onder a), VWEU van kracht werd zouden nationale belastingvoorschriften waarin bepaalde verschillen worden vastgelegd, met name ten aanzien van de plaats van vestiging van belastingplichtigen, verenigbaar kunnen zijn met het recht van de Unie mits zij van toepassing zijn op objectief niet vergelijkbare situaties (125) of gerechtvaardigd zouden kunnen zijn om dwingende redenen van algemeen belang, die met name verband houden met de samenhang van de fiscale regeling (126). In ieder geval kunnen doelstellingen van louter economische aard geen dwingende reden van algemeen belang vormen die een beperking van een in het VWEU verankerde fundamentele vrijheid rechtvaardigt (127).
(161)
Ook met betrekking tot de periode nadat artikel 65, lid 1, onder a), van het VWEU van kracht is geworden heeft het Hof van Justitie onderzocht of er mogelijkerwijs objectief vergelijkbare situaties zouden bestaan die een wettelijke regeling zouden kunnen rechtvaardigen die het vrije kapitaalverkeer beperkt. Wat een aantal bepalingen op belastinggebied betreft die de in een lidstaat gevestigde belastingplichtigen ervan weerhouden hun kapitaal te investeren in ondernemingen in een andere lidstaat en die ook voor ondernemingen in andere lidstaten een beperkend effect hadden, doordat het aantrekken van kapitaal in de betrokken lidstaat erdoor werd belemmerd, heeft het Hof van Justitie herhaaldelijk gesteld dat deze bepalingen niet konden worden gerechtvaardigd door een verschillende objectieve situatie die overeenkomstig artikel 65, lid 1, onder a), VWEU (128) grond kan opleveren voor een verschillende fiscale behandeling.
(162)
In ieder geval mag niet worden vergeten dat de bepalingen van de nationale wetgeving waarvan sprake in artikel 65, lid 1, onder a), VWEU krachtens artikel 65, lid 3, VWEU geen middel tot willekeurige discriminatie mogen vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer (129).
(163)
Gelet op het voorgaande en met name gelet op het feit dat er in enkele van de derde landen waarop de omstreden regeling van toepassing is geen expliciete juridische hinderpalen bestaan, is de Commissie van mening dat de verwerving van binnenlandse deelnemingen en de verwerving van deelnemingen in ondernemingen die in alle overige lidstaten zijn gevestigd en in enkele van de derde landen waar geen expliciete juridische hinderpalen zijn gevonden, om de reeds genoemde redenen in een objectief vergelijkbare situatie plaatsvinden en dat er geen dwingende redenen van algemeen belang zijn die een verschil in behandeling zouden kunnen rechtvaardigen van de belastingplichtigen, naar gelang van de plaats waar hun kapitaal is geïnvesteerd.
E. Conclusie over de kwalificatie van de omstreden maatregel
(164)
Gelet op het feit dat het stelsel van toepassing is zowel binnen de Unie (zie de eerdere beschikking) als op een aantal situaties buiten de Unie waarin geen expliciete juridische hinderpalen zijn aangetroffen, is de Commissie van oordeel dat de omstreden maatregel in al zijn onderdelen, ook wanneer deze op verwervingen buiten de Unie van toepassing is, aan alle voorwaarden van artikel 107, lid 1, VWEU voldoet en derhalve als staatssteun moet worden beschouwd.
(165)
Overeenkomstig de jurisprudentie van het Hof van Justitie (130) wil de Commissie er andermaal op wijzen dat het niet het doel van dit besluit is de voorwaarden vast te stellen die het mogelijk zouden maken dat de betrokken lidstaat voorkomt dat de omstreden maatregel als staatssteun wordt aangemerkt. Dit aspect had, als onderdeel van de aanmelding van de betrokken regeling, door de Spaanse autoriteiten en de Commissie besproken moeten worden voordat de regeling van kracht werd.
F. Verenigbaarheid
(166)
Zoals in het besluit tot inleiding van de procedure werd uiteengezet, is de Commissie van oordeel dat de betrokken steunregeling onder geen van de in artikel 107, leden 2 en 3, VWEU genoemde uitzonderingen valt.
(167)
In de loop van de procedure hebben de Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden hun argumenten naar voren gebracht om aan te tonen dat de in artikel 107, lid 3, onder c), VWEU bedoelde uitzonderingen in de onderhavige zaak van toepassing zouden zijn (131). De twee andere belanghebbenden waren van mening dat geen van de bepalingen van artikel 107, lid 2, en artikel 107, lid 3, VWEU op deze zaak van toepassing zijn.
(168)
De in artikel 107, lid 2, VWEU bedoelde uitzonderingen, die betrekking hebben op steunmaatregelen van sociale aard aan individuele verbruikers, steunmaatregelen tot herstel van de schade veroorzaakt door natuurrampen of andere buitengewone gebeurtenissen en steunmaatregelen aan de economie van bepaalde streken van de Bondsrepubliek Duitsland zijn niet op de onderhavige zaak van toepassing.
(169)
De in artikel 107, lid 3, onder a), bedoelde uitzondering voor steunmaatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van streken waarin de levensstandaard abnormaal laag is of waar een ernstig gebrek aan werkgelegenheid heerst is evenmin van toepassing, aangezien de maatregel niet is gebonden aan de voorwaarde dat in specifieke gebieden een of andere vorm van activiteit moet worden verricht (132).
(170)
Voorts kan de omstreden maatregel, die in 2001 is vastgesteld, evenmin worden beschouwd als steun om de verwezenlijking van een belangrijk project van gemeenschappelijk Europees belang te bevorderen of een ernstige verstoring in de Spaanse economie op te heffen, als bedoeld in artikel 107, lid 3, onder b). De maatregel heeft evenmin tot doel de cultuur en de instandhouding van het culturele erfgoed te bevorderen, zoals bedoeld in artikel 107, lid 3, onder d).
(171)
Tot slot moet de omstreden maatregel worden onderzocht in het licht van artikel 107, lid 3, onder c), dat het verlenen van steun om de ontwikkeling van bepaalde vormen van economische bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën te vergemakkelijken toestaat, mits de voorwaarden waaronder het handelsverkeer plaatsvindt daardoor niet zodanig worden veranderd dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad. In dit opzicht moet er allereerst op worden gewezen dat de omstreden maatregel onder geen van de kaderregelingen of richtsnoeren valt waarin is vastgelegd onder welke voorwaarden bepaalde soorten steun als met de interne markt verenigbaar kunnen worden beschouwd.
(172)
Wat de argumenten betreft die door de Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden zijn aangevoerd in verband met het Actieplan staatssteun van 2005 (133), waarin zij stellen dat bepaalde maatregelen met de gemeenschappelijke markt verenigbaar zouden kunnen zijn indien deze voornamelijk als antwoord op marktfalen zijn bedoeld, merkt de Commissie op dat de zogezegde algemene moeilijkheden bij de uitvoering van grensoverschrijdende fusies niet als marktfalen kunnen worden beschouwd.
(173)
Het feit dat een bepaalde onderneming een bepaald project of een bepaalde operatie mogelijk niet zonder steun kan uitvoeren betekent niet noodzakelijkerwijs dat er van marktfalen sprake is. Slechts wanneer door de marktkrachten alleen geen voldoende resultaat kan worden bereikt, dat wil zeggen wanneer bij de operatie niet alle potentiële baten worden gerealiseerd, kan ervan worden uitgegaan dat er van marktfalen sprake is.
(174)
De Commissie betwist niet dat aan bepaalde operaties aanzienlijk hogere kosten zijn verbonden dan aan andere. Aangezien deze kosten echter reële kosten zijn die nauwkeurig de aard van de projecten in kwestie weerspiegelen - dat wil zeggen kosten die verband houden met de verschillende geografische locaties of verschillende juridische kaders waarin zij worden uitgevoerd - is het efficiënt dat ondernemingen bij het nemen van hun beslissing ten volle met deze kosten rekening houden. Het resultaat zou daarentegen inefficiënt zijn indien niet met deze reële kosten rekening zou worden gehouden of, sterker nog, indien de kosten door staatssteun zouden worden gecompenseerd. Hetzelfde soort verschillen in de reële kosten doet zich ook voor wanneer men verschillende operaties binnen hetzelfde land vergelijkt en wanneer men grensoverschrijdende operaties vergelijkt. Het bestaan van deze verschillen betekent dan ook niet dat een inefficiënt marktresultaat wordt behaald.
(175)
De voorbeelden die de Spaanse autoriteiten hebben aangehaald om aan te tonen dat de uitvoering van internationale operaties met hogere kosten gepaard gaat dan binnenlandse operaties hebben alle betrekking op reële, met de uitvoering verbonden kosten waarmee marktdeelnemers ten volle rekening dienen te houden om efficiënte resultaten te bereiken.
(176)
Het bestaan van marktfalen veronderstelt dat sprake is van door de operaties veroorzaakte externe effecten (positieve spillover-effecten) of dat belangrijke informatie onvolledig of asymmetrisch verdeeld is, met als gevolg dat operaties die anders efficiënt zouden zijn geweest, niet doorgaan. Alhoewel dit theoretisch bij bepaalde, zowel internationale als nationale, operaties kan gebeuren (bijvoorbeeld in het kader van gemeenschappelijke O&O-programma's), kan er niet van worden uitgegaan dat dit inherent is aan alle internationale operaties, en nog minder aan de operaties waarvan hier sprake is. In deze context is de Commissie van mening dat het argument van een marktfalen niet kan worden geaccepteerd.
(177)
Overigens tracht de Commissie bij de beoordeling of een steunmaatregel als verenigbaar met de interne markt kan worden beschouwd, steeds een evenwicht te vinden tussen het positieve effect van de maatregel op de verwezenlijking van een doelstelling van gemeenschappelijk belang en de mogelijke negatieve secundaire effecten, zoals verstoring van het handelsverkeer en van de concurrentie. In deze context is met het actieplan staatssteun een „afwegingstoets” ingevoerd die uit drie fasen bestaat. De eerste twee fasen hebben betrekking op de positieve effecten van de staatssteun en de derde fase op de negatieve effecten en het evenwicht tussen beide. De afweging is als volgt gestructureerd:
a)
er wordt nagegaan of met de steun een doelstelling van gemeenschappelijk belang wordt beoogd (bijvoorbeeld groei, werkgelegenheid, samenhang, milieu of continuïteit van de energievoorziening);
b)
er wordt onderzocht of de steun geschikt is om het doel van gemeenschappelijk belang te verwezenlijken, dat wil zeggen: of de voorgestelde steun het marktfalen opheft of een ander doel verwezenlijkt. Om dit te onderzoeken moet worden vastgesteld of:
i)
de staatssteun een passend politiek instrument is;
ii)
er een stimulerend effect is, met andere woorden: of de steun bij de begunstigde ondernemingen tot een verandering van gedrag leidt;
iii)
de maatregel evenredig is, dat wil zeggen of dezelfde gedragswijziging niet met minder steun zou kunnen worden bereikt;
c)
er wordt nagegaan of de verstoringen van de concurrentie en van het handelsverkeer beperkt zijn, zodat de totale balans positief is.
(178)
In de eerste plaats moet worden onderzocht of het met de steun beoogde doel daadwerkelijk als een doelstelling van gemeenschappelijk belang kan worden beschouwd. Alhoewel met de maatregel zogenaamd wordt beoogd de integratie van de interne markt te bevorderen, is het doel dat met de steun wordt beoogd niet duidelijk gedefinieerd, omdat het verder gaat dan de integratie van de markt door met name de expansie van Spaanse ondernemingen op de Europese markt te bevorderen.
(179)
In een tweede fase moet worden nagegaan of de steun adequaat is om de specifieke doelstelling van gemeenschappelijk belang te bereiken. Concreter gezegd moet de staatssteun het gedrag van een begunstigde onderneming zodanig veranderen dat deze activiteiten onderneemt die aan de doelstelling van gemeenschappelijk belang bijdragen en die zij zonder de steun niet of slechts op beperkte of op een andere wijze zou verrichten. De Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden hebben geen specifieke argumenten aangevoerd die de waarschijnlijkheid van dit stimulerende effect aantonen.
(180)
Het derde punt heeft betrekking op de negatieve effecten van de staatssteun. Ook wanneer deze gepast is om een doelstelling van gemeenschappelijk belang te bereiken, kan steun die aan een bepaalde onderneming of een bepaalde economische sector wordt verleend tot ernstige verstoring van de concurrentie en van het handelsverkeer tussen de lidstaten leiden. In dit opzicht zijn de dertig belanghebbenden van mening dat de steunregeling geen effect heeft op de concurrentiesituatie van de ondernemingen die in Spanje aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen, aangezien de financiële gevolgen van artikel 12, lid 5, verwaarloosbaar zouden zijn. Zoals reeds in de overwegingen 126 e.v. werd gesteld, zijn er echter ernstige aanwijzingen dat het effect van artikel 12, lid 5, beslist niet verwaarloosbaar is. Aangezien de steunregeling slechts op buitenlandse operaties betrekking heeft, doen de gevolgen in de vorm van een verstoring van de concurrentie zich uiteraard vooral op de buitenlandse markten gevoelen.
(181)
In de laatste fase van de toetsing van de verenigbaarheid van de steun met de gemeenschappelijke markt wordt onderzocht of de positieve effecten van de steun, in zoverre hiervan sprake is, de negatieve effecten overtreffen. Zoals al werd gezegd, hebben de Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden in deze zaak niet aangetoond dat de maatregel een specifieke doelstelling heeft die tot duidelijk positieve effecten leidt. Zij zijn in algemene termen van mening dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS het streven van de Unie verwezenlijkt, grensoverschrijdende operaties te bevorderen, zonder nader op de potentiële en reële negatieve effecten van de omstreden maatregel in te gaan. Zelfs indien men ervan uitgaat dat het positieve effect van de maatregel de bevordering is van de grensoverschrijdende operaties dankzij de afschaffing van hinderpalen voor deze operaties, vindt de Commissie toch dat de positieve effecten van de maatregel de negatieve effecten ervan niet overtreffen, omdat de werkingssfeer van de maatregel onprecies en vaag is.
(182)
De Commissie is ten slotte, met name ten aanzien van de analyse overeenkomstig artikel 107, lid 3, onder c), van mening dat de uit hoofde van de omstreden maatregel verleende fiscale voordelen noch aan de investering noch aan het scheppen van werkgelegenheid noch aan specifieke projecten zijn gekoppeld. Deze voordelen bevrijden de betrokken ondernemingen alleen van lasten die zij gewoonlijk moeten dragen en moeten derhalve als exploitatiesteun worden beschouwd. Exploitatiesteun valt in principe niet binnen de werkingssfeer van artikel 107, lid 3, onder c), VWEU omdat deze de concurrentievoorwaarden vervalst in de sectoren waar deze wordt verleend zonder dat de steun, wegens zijn aard, geschikt is om een van de in deze bepaling vastgelegde doelstellingen te bereiken (134). Overeenkomstig de vaste praktijk van de Commissie kan deze steun niet als verenigbaar met de interne markt worden beschouwd omdat hij de ontwikkeling van bepaalde activiteiten noch van bepaalde economische gebieden bevordert en evenmin in de tijd beperkt is, niet geleidelijk wordt verminderd en niet in verhouding staat tot hetgeen nodig is om een specifieke economische handicap in de betrokken gebieden te verhelpen. Het resultaat van de „afwegingstoets” bevestigt deze analyse.
(183)
Gelet op het bovenstaande moet worden geconcludeerd dat de gehele steunregeling in kwestie, ook waar het verwervingen buiten de Unie betreft, onverenigbaar is met de interne markt.
G. Terugvordering
(184)
De omstreden maatregel is uitgevoerd zonder overeenkomstig artikel 108, lid 3, VWEU vooraf bij de Commissie te zijn aangemeld. De maatregel is derhalve onrechtmatige steun.
(185)
Wanneer onrechtmatig verleende staatssteun onverenigbaar met de interne markt wordt verklaard, moet deze overeenkomstig artikel 14 van Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het Verdrag van de begunstigde worden teruggevorderd (135). Met de terugvordering van de steun wordt voor zover mogelijk de concurrentiesituatie hersteld die bestond voordat de steun werd verleend. Noch de Spaanse autoriteiten noch de dertig belanghebbenden hebben argumenten aangevoerd die een algemene afwijking van dit grondbeginsel zouden rechtvaardigen.
(186)
In artikel 14, lid 1, van Verordening (EG) nr. 659/1999 is evenwel bepaald: „De Commissie verlangt geen terugvordering van de steun indien zulks in strijd is met een algemeen beginsel van het Gemeenschapsrecht”. In de rechtspraak van het Hof van Justitie en de beschikkingspraktijk van de Commissie wordt onder andere aanvaard dat terugvordering van de steun een algemeen beginsel van het Gemeenschapsrecht zou schenden wanneer, door het optreden van de Commissie, bij de begunstigde van een maatregel een gewettigd vertrouwen is ontstaan dat de steun werd toegekend in overeenstemming met de wetgeving van de Unie (136).
(187)
In zijn arrest in de zaak Forum 187 (137) stelde het Hof van Justitie dat „iedere justitiabele bij wie een gemeenschapsinstelling gegronde verwachtingen heeft gewekt, zich op het vertrouwensbeginsel kan beroepen. Voorts kan niemand schending van dit beginsel stellen, wanneer de administratie hem geen precieze toezeggingen heeft gedaan. Wanneer verder een voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer de vaststelling van een voor zijn belangen nadelige communautaire maatregel kan voorzien, kan hij zich niet op dit beginsel beroepen wanneer die maatregel wordt vastgesteld.”.
(188)
De Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden hebben zich in hoofdzaak beroepen op het bestaan van een gewettigd vertrouwen, ten eerste op basis van een aantal antwoorden van de Commissie op schriftelijke parlementaire vragen en, ten tweede, op basis van de vermeende vergelijkbaarheid van de steunregeling met eerdere maatregelen die de Commissie verenigbaar met de gemeenschappelijke markt heeft verklaard. Ten derde zijn de Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden van mening dat de Commissie op grond van het beginsel van gewettigd vertrouwen noch terugvordering van de aftrek die reeds heeft plaatsgevonden noch afschaffing van alle nog lopende rechten op belastingaftrek, tot de in de TRLIS vastgelegde periode van 20 jaar, kan gelasten.
(189)
Wat de vermeende vergelijkbaarheid betreft van de steunregeling met andere maatregelen die niet als staatssteun zijn aangemerkt, is de Commissie van mening dat de steunregeling wezenlijk verschilt van de maatregelen die de Commissie in haar besluit van 1984 inzake de „Belgische coördinatiecentra” heeft beoordeeld (138). Zo heeft de omstreden maatregel een ander toepassingsgebied, omdat hij geen betrekking heeft op activiteiten binnen de groep, zoals in de zaak van de „Belgische coördinatiecentra”. Daarenboven heeft de omstreden maatregel een andere structuur, waardoor deze selectief is, met name omdat hij uitsluitend betrekking heeft op operaties die aan andere landen zijn gekoppeld.
(190)
Wat het effect betreft van de verklaringen van de Commissie over het gewettigd vertrouwen van de begunstigden is de Commissie van oordeel dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen twee perioden: a) de periode vanaf het van kracht worden van de maatregel op 1 januari 2002 tot de datum van publicatie van het besluit tot inleiding van de procedure in het Publicatieblad van de Europese Unie op 21 december 2007; b) de periode na de publicatie van het besluit tot inleiding van de procedure in het Publicatieblad van de Europese Unie.
(191)
Wat de eerste periode betreft, erkent de Commissie haar antwoorden op de parlementaire vragen van de heer Erik Meijer en mevrouw Sharon Bowles over het mogelijke steunkarakter van de omstreden maatregel. Op de parlementaire vraag van Europees Parlementslid Erik Meijer van 19 januari 2006 antwoordde een lid van de Commissie namens de Commissie het volgende: „De Commissie kan niet bevestigen dat de hoge geboden prijzen van Spaanse ondernemingen toe te schrijven zijn aan de Spaanse belastingwetgeving die ondernemingen in staat stelt om goodwill sneller af te schrijven dan Franse of Italiaanse bedrijven. De Commissie kan wel bevestigen dat dergelijke nationale wetgeving niet onder de regels voor overheidssteun valt, aangezien het hier in de eerste plaats om algemene afschrijvingsregels voor alle ondernemingen in Spanje gaat” (139). Op 17 februari 2006 antwoordde een commissaris op de parlementaire vraag van Europees parlementslid mevrouw Sharon Bowles namens de Commissie het volgende: „Volgens de informatie waarover de Commissie op dit ogenblik beschikt, lijken de Spaanse belastingvoorschriften betreffende de afschrijving van goodwill van toepassing te zijn op alle ondernemingen in Spanje, ongeacht hun omvang, sector, rechtsvorm en ongeacht of zij particulier of openbaar bezit zijn, aangezien het algemene afschrijvingsregels betreft. Daarom lijken zij niet binnen het toepassingsgebied van de staatssteunregels te vallen.” (140)
(192)
Met deze verklaringen aan het Europees Parlement heeft de Commissie specifieke, onvoorwaardelijke en overeenstemmende garanties geboden, die bij de begunstigden van de omstreden maatregel gegronde verwachtingen konden wekken dat de regeling inzake de afschrijving van goodwill in die zin rechtmatig was dat zij niet binnen het toepassingsgebied van de staatssteunregels viel (141), en dat derhalve geen van de uit de genoemde regeling voortvloeiende voordelen vervolgens het voorwerp van een terugvorderingsprocedure kon uitmaken. Alhoewel deze verklaringen niet gelijkstaan met een formeel besluit van de Commissie waarin wordt vastgesteld dat de afschrijvingsregeling geen staatssteun inhield, was het effect ervan met het oog op het creëren van gewettigd vertrouwen vergelijkbaar, met name gelet op het feit dat in deze zaak de geldende procedures die de naleving van het collegialiteitsbeginsel waarborgen, in acht waren genomen. Aangezien het begrip staatssteun objectief (142) is en de Commissie ten aanzien van de uitleg ervan - anders dan bij de toetsing van de verenigbaarheid - geen discretionaire bevoegdheid heeft, wordt iedere namens de Commissie afgegeven precieze en onvoorwaardelijke verklaring, volgens welke een nationale maatregel niet als staatssteun moet worden beschouwd, uit de aard der zaak zodanig uitgelegd dat deze betekent dat de maatregel vanaf het begin (dat wil zeggen ook vóór de verklaring in kwestie) geen steun was. Een onderneming die tevoren in onzekerheid verkeerde over de vraag of zij in de toekomst, uit hoofde van de staatssteunregels, mogelijk het voorwerp zou zijn van een bevel tot terugvordering van de voordelen die zij had verkregen in het kader van verworven overeenkomstig de regeling betreffende de afschrijving van goodwill met betrekking tot transacties die vóór de verklaringen van de Commissie waren gesloten, zou uit genoemde verklaringen de conclusie hebben kunnen trekken dat deze onzekerheid ongegrond was, aangezien niet mag worden verwacht dat zij in dit opzicht een grotere mate van zorgvuldigheid aan de dag zou leggen dan de Commissie. Gelet op deze bijzondere omstandigheden en het feit dat het recht van de Unie niet vereist dat wordt aangetoond dat er een causaal verband bestaat tussen de door een instelling van de Unie gedane toezeggingen en het gedrag van de burgers of ondernemingen waarop deze toezeggingen betrekking hebben (143), zou een voorzichtig en bezonnen ondernemer redelijkerwijs kunnen verwachten dat de Commissie later geen terugvordering zou gelasten (144) ten aanzien van de maatregelen waarover zij zelf, in een verklaring aan een andere instelling van de Unie, had gesteld dat deze geen steun vormen, ongeacht het tijdstip waarop de transactie werd gesloten waarvoor de steunmaatregel is vastgesteld.
(193)
De Commissie komt dan ook tot de slotsom dat sommige begunstigden van de omstreden maatregel een gewettigd vertrouwen mochten koesteren dat de steun niet zou worden teruggevorderd, en gelast daarom niet de terugvordering van de fiscale steun die aan deze begunstigden is verleend in het kader van deelnemingen welke een Spaanse verwervende onderneming direct of indirect in een buitenlandse onderneming bezat vóór de datum van de publicatie (145) in het Publicatieblad van de Europese Unie van het besluit van de Commissie tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure overeenkomstig artikel 108, lid 2, VWEU. Die begunstigden hadden toen dus van de omstreden maatregel kunnen profiteren.
(194)
Naast deze overwegingen die dezelfde zijn als die welke de Commissie in haar eerdere beschikking had geformuleerd, vindt de Commissie dat met een aantal aanvullende factoren rekening moet worden gehouden.
(195)
In overweging 117 van de eerdere beschikking verklaarde de Commissie immers, hoewel zij van oordeel was dat de Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden niet voldoende elementen hadden aangevoerd die een verschil in fiscale behandeling tussen verwerving van Spaanse deelnemingen en verwerving van deelnemingen in ondernemingen binnen de Unie zouden rechtvaardigen, dat zij „niet a priori geheel [kan] uitsluiten dat een dergelijk verschil in behandeling bij verwerving van deelnemingen in derde landen gerechtvaardigd zou kunnen zijn. Het is mogelijk dat er buiten de Gemeenschap nog steeds juridische hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties bestaan, waardoor voor grensoverschrijdende operaties een andere feitelijke en juridische situatie dan voor intracommunautaire operaties zou ontstaan. Als gevolg hiervan zouden extracommunautaire verwervingen die hadden kunnen leiden tot de fiscale afschrijving van de goodwill, zoals bijvoorbeeld meerderheidsdeelnemingen, van dit fiscale voordeel uitgesloten zijn doordat de ondernemingen in kwestie niet kunnen fuseren. De fiscale afschrijving van de goodwill voor deze transacties die zich buiten het feitelijke en juridische kader van de Unie bevinden, zou noodzakelijk kunnen zijn om de fiscale neutraliteit te waarborgen.” De Commissie sloot haar analyse af door in overweging 119 van de eerdere beschikking, die sinds begin januari 2010 op de website van de Commissie beschikbaar is, aan te geven dat „in deze context de Commissie de procedure handhaaft die is ingeleid bij het besluit tot inleiding van de procedure van 10 oktober 2007 ten aanzien van verwervingen buiten de Gemeenschap, aangezien de Spaanse autoriteiten zich ertoe hebben verbonden nieuwe elementen betreffende de hinderpalen voor grensoverschrijdende fusies buiten de Gemeenschap te verstrekken. Derhalve loopt de op 10 oktober 2007 ingeleide procedure ten aanzien van verwervingen buiten de Gemeenschap door”.
(196)
In de overwegingen 115 tot en met 119 van de eerdere beschikking gaf de Commissie aan dat er mogelijk een verschil zou kunnen bestaan tussen verwervingstransacties die binnen de Unie plaatsvinden en verwervingen daarbuiten. In concreto merkte de Commissie op dat „het mogelijk is dat er buiten de Gemeenschap nog steeds juridische hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties bestaan, waardoor voor grensoverschrijdende operaties een andere feitelijke en juridische situatie dan voor intracommunautaire operaties zou ontstaan”. De verwijzingen naar de criteria van „juridische hinderpalen” en „meerderheidsdeelnemingen” zijn onder die specifieke omstandigheden bijzonder relevant.
(197)
Gelet op deze specifieke en bijzondere kenmerken van de onderhavige zaak is de Commissie van oordeel dat de verklaring in overweging 117 van de eerdere beschikking had kunnen leiden tot gewettigd vertrouwen ten aanzien van de toepassing van de omstreden steunregeling op transacties van Spaanse ondernemingen in die derde landen waar expliciete „juridische hinderpalen” voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties bestaan en waar de Spaanse onderneming in kwestie een „meerderheidsdeelneming” had verworven, ongeacht de datum waarop de transactie vóór de goedkeuring van dit besluit heeft plaatsgevonden.
(198)
Op basis van de informatie die door de Spaanse autoriteiten in de rapporten is verstrekt en onverminderd het feit dat de omstreden regeling als staatssteun is aangemerkt en dat zij om de in overweging 107 genoemde redenen op individuele transacties wordt toegepast, merkt de Commissie op dat in twee van de onderzochte landen, te weten India en China, de geldende wetgeving expliciete juridische hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties bevat.
(199)
In het licht van de in de overwegingen 119 en 120 uiteengezette bevindingen komt de Commissie tot de slotsom dat voor transacties met betrekking tot die twee landen de begunstigden van de omstreden maatregel die een meerderheidsdeelneming hebben verworven het gewettigd vertrouwen konden hebben dat de steun niet zou worden teruggevorderd.
(200)
Dezelfde regel zal worden toegepast op begunstigden die een transactie in andere derde landen hebben verricht, die een meerderheidsdeelneming hebben verworven en die voldoende bewijzen kunnen overleggen om aan te tonen dat de wetgeving van dat derde land een expliciete juridische hinderpaal, in de zin van dit besluit, bevat. Voor de in de rapporten genoemde landen zal de Commissie in aanmerking nemen dat het op basis van de door de Spaanse autoriteiten verstrekte gegevens niet mogelijk was dergelijke hinderpalen aan te wijzen, maar is zij bereid om nieuwe relevante bewijzen te onderzoeken.
(201)
Wat begunstigden betreft waarvoor het gewettigd vertrouwen geldt op basis van verklaringen van de Commissie aan de leden van het Europees Parlement of van de eerdere beschikking, is de Commissie voorts van mening dat deze begunstigden tot het einde van de in de omstreden maatregel vastgelegde afschrijvingsperiode moeten kunnen blijven profiteren van de voordelen van deze maatregel. De Commissie erkent dat de operaties zijn gepland en investeringen zijn gedaan in het redelijke en legitieme vertrouwen in een zekere mate van continuïteit van de economische voorwaarden, de omstreden maatregel daaronder begrepen. Zij is dan ook, overeenkomstig eerdere rechtspraak van het Hof van Justitie en haar eigen beschikkingspraktijk (146), en gelet op het feit dat er van een dwingend algemeen belang geen sprake is (147), van oordeel dat de begunstigden in de gelegenheid moeten worden gesteld tijdens de volledige in artikel 12, lid 5, van de TRLIS vastgelegde afschrijvingsperiode van de voordelen van de omstreden maatregel te blijven profiteren.
(202)
Daarnaast is de Commissie van oordeel dat in een redelijke overgangsperiode moet worden voorzien voor ondernemingen die een gewettigd vertrouwen hadden en die, in een langetermijnperspectief, al rechten in buitenlandse ondernemingen hadden verworven maar deze rechten nog niet gedurende een ononderbroken periode van minstens een jaar bezaten op de datum van publicatie van het besluit tot inleiding van de procedure (gewettigd vertrouwen dat voortvloeit uit verklaringen van de Commissie aan leden van het Europees Parlement) of op de datum van publicatie van dit besluit (gewettigd vertrouwen dat uit de eerdere beschikking voortvloeit). Derhalve is naar de mening van de Commissie het beginsel van het gewettigd vertrouwen ook van toepassing op ondernemingen die - afgezien van de voorwaarde dat zij hun deelnemingen gedurende een ononderbroken periode van minstens een jaar in bezit hebben - vóór 21 december 2007, respectievelijk op de datum van publicatie van dit besluit in het Publicatieblad van de Europese Unie, aan alle andere in artikel 12, lid 5, van de TRLIS vervatte voorwaarden hebben voldaan, indien zij deze deelnemingen uiterlijk op 21 december 2008, respectievelijk een jaar na de publicatie van dit besluit, gedurende een ononderbroken periode van minstens een jaar bezaten.
(203)
In gevallen waarin een verwervende Spaanse onderneming geen gewettigd vertrouwen kon hebben, wordt van deze begunstigde daarentegen alle met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steun teruggevorderd, behalve indien aan de volgende voorwaarden is voldaan: ten eerste moet de verwervende Spaanse onderneming vóór 21 december 2007 (gewettigd vertrouwen dat uit verklaringen van de Commissie aan leden van het Europees Parlement voortvloeit) of vóór de datum van publicatie van dit besluit (gewettigd vertrouwen dat uit de eerdere beschikking voortvloeit) een onherroepelijke verbintenis zijn aangegaan om de betrokken deelnemingen te verwerven; ten tweede moet de overeenkomst een opschortende voorwaarde bevatten betreffende het feit dat de transactie in kwestie aan de verplichte goedkeuring van een regelgevende instantie is onderworpen; en ten derde moet de transactie vóór 21 december 2007 (gewettigd vertrouwen dat uit verklaringen van de Commissie aan leden van het Europees Parlement voortvloeit) of vóór de publicatie van dit besluit (gewettigd vertrouwen dat uit de eerdere beschikking voortvloeit) zijn aangemeld.
(204)
Bovendien is de omstreden maatregel naar de mening van de Commissie geen steun indien de begunstigden op het ogenblik waarop zij van de voordelen ervan profiteerden, voldeden aan alle voorwaarden van overeenkomstig artikel 2 van Verordening (EG) nr. 994/98 van de Raad (148) vastgestelde regelgeving, die van toepassing was op het tijdstip waarop de belastingvermindering werd toegekend.
(205)
Gelet op alle bovenstaande overwegingen en zoals in de eerdere beschikking werd benadrukt, komt het precieze bedrag van de steun in een bepaald belastingjaar en voor een bepaalde begunstigde overeen met de netto contante waarde van de door de afschrijvingsmogelijkheid overeenkomstig artikel 12, lid 5, van de TRLIS verleende verlaging van de belastingdruk. Derhalve is dit bedrag afhankelijk van het belastingtarief dat in de bewuste jaren op de onderneming van toepassing was en van het van toepassing zijnde discontorentetarief.
(206)
Voor een bepaald belastingjaar en een bepaalde begunstigde komt de nominale waarde van de steun overeen met de overeenkomstig artikel 12, lid 5, van de TRLIS verleende belastingvermindering voor deelnemingen in buitenlandse ondernemingen die niet aan de in voorgaande overwegingen genoemde voorwaarden voldoen.
(207)
De geactualiseerde waarde wordt berekend door toepassing van het rentepercentage tegen de nominale waarde, overeenkomstig hoofdstuk V van Verordening (EG) nr. 794/2004 van de Commissie (149) en Verordening (EG) nr. 271/2008 van de Commissie (150) tot wijziging van Verordening (EG) nr. 794/2004.
(208)
Bij de berekening van de belastingdruk voor de begunstigden zouden de onwettige steunmaatregel moeten de Spaanse autoriteiten zich, zoals reeds is aangegeven, baseren op de operaties die in de periode vóór de bekendmaking van het besluit tot inleiding van de procedure in het Publicatieblad van de Europese Unie (gewettigd vertrouwen dat uit verklaringen van de Commissie aan leden van het Europees Parlement voortvloeit) of vóór de publicatie van dit besluit (gewettigd vertrouwen dat uit de eerdere beschikking voortvloeit) tot stand zijn gekomen. Er kan niet worden beweerd dat de begunstigden, indien deze onrechtmatige voordelen niet hadden bestaan, hun operaties op een andere manier zouden hebben vormgegeven om hun belastingdruk te verlagen. Zoals in het arrest van het Hof van Justitie in de zaak-Unicredito (151), duidelijk wordt uiteengezet, kan bij de berekening van de steun geen rekening worden gehouden met dit soort hypothetische overwegingen.
VIII. CONCLUSIE
(209)
In het licht van de bovenvermelde rechtspraak en de bijzondere kenmerken van de zaak moet de Commissie tot de slotsom komen dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS ook wat verwervingen buiten de Unie betreft een steunregeling is in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Tevens is de Commissie van oordeel dat, aangezien de uitvoering van de omstreden maatregel een inbreuk op artikel 108, lid 3, VWEU vormde, deze wat de verwervingen binnen de Europese Unie betreft, een onrechtmatige steunregeling is.
(210)
Aangezien echter tot de datum van bekendmaking van het besluit tot inleiding van de onderzoeksprocedure gewettigd vertrouwen aanwezig was ziet de Commissie wat betreft steun ten behoeve van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen waarover de zeggenschap direct of indirect reeds door Spaanse verwervende ondernemingen werd uitgeoefend vóór de datum van bekendmaking van het besluit van de Commissie tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure overeenkomstig artikel 108, lid 2, in het Publicatieblad van de Europese Unie bij uitzondering af van de terugvordering van alle uit de toepassing van de steunregeling resulterende belastingvoordelen, behalve wanneer: ten eerste, een verwervende Spaanse onderneming vóór 21 december 2007 een onherroepelijke verbintenis is aangegaan om de betrokken deelnemingen te verwerven; ten tweede, de overeenkomst een opschortende voorwaarde bevatte betreffende het feit dat de transactie in kwestie aan de verplichte goedkeuring van een regelgevende instantie is onderworpen, en ten derde, de transactie vóór 21 december 2007 is aangemeld. De Commissie aanvaardt tevens dat de tenuitvoerlegging van de maatregel gedurende de gehele in de steunregel vastgelegde afschrijvingsperiode kan voortduren. Daarnaast moet de Commissie afzien van de terugvordering en aanvaardt zij dat de tenuitvoerlegging ook gedurende de gehele in de steunregeling vastgelegde afschrijvingsperiode kan voortduren voor ieder belastingvoordeel dat voortvloeit uit de toepassing van de steunregeling op transacties betreffende meerderheidsdeelnemingen die vóór de datum van bekendmaking van dit besluit tot stand zijn gekomen en die betrekking hebben op derde landen waar de aanwezigheid van expliciete juridische hinderpalen voor grensoverschrijdende combinaties naar behoren overeenkomstig de in dit besluit vervatte beginselen is gerechtvaardigd,
HEEFT HET VOLGENDE BESLUIT VASTGESTELD:
Artikel 1
1. De steunregeling die door Spanje overeenkomstig artikel 12, lid 5, van het „Real Decreto Legislativo” nr. 4/2004 van 5 maart 2005 tot consolidering van de wijzigingen in de „Ley del Impuesto sobre Sociedades” (Spaanse wet op de vennootschapsbelasting) is ingesteld en die in strijd met artikel 108, lid 3, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie op onrechtmatige wijze door Spanje ten uitvoer is gelegd, is onverenigbaar met de interne markt ten aanzien van de aan de begunstigden voor het verrichten van verwervingen buiten de Unie verleende steun.
2. Niettemin kan belastingaftrek die de begunstigden overeenkomstig artikel 12, lid 5, van de TRLIS hebben genoten in het kader van de verwerving buiten de Unie van directe of indirecte deelnemingen in buitenlandse ondernemingen die vóór 21 december 2007 aan de desbetreffende voorwaarden van de steunregeling voldeden, afgezien van de voorwaarde dat zij hun deelnemingen gedurende een ononderbroken periode van minstens een jaar in bezit hebben, gedurende de gehele in de steunregeling vastgelegde afschrijvingsperiode verder worden toegepast.
3. Belastingaftrek die de begunstigden overeenkomstig artikel 12, lid 5, van de TRLIS hebben genoten in het kader van verwervingen buiten de Unie, die zijn verbonden aan een vóór 21 december 2007 aangegane onherroepelijke verbintenis om de betrokken deelnemingen te verwerven en voor zover de overeenkomst een opschortende voorwaarde bevat die is verbonden met het feit dat de transactie in kwestie aan de verplichte goedkeuring van een regelgevende instantie is onderworpen en de transactie vóór 21 december 2007 is aangemeld, kan gedurende de gehele in de steunregeling vastgelegde afschrijvingsperiode verder worden toegepast voor het gedeelte van de deelnemingen die zij vanaf de datum waarop de opschortende voorwaarde wordt opgeheven in bezit hebben.
4. Daarnaast kan belastingaftrek die de begunstigden overeenkomstig artikel 12, lid 5, van de TRLIS op de datum van publicatie van dit besluit in het Publicatieblad van de Europese Unie hebben genoten in het kader van verwervingen buiten de Unie, die verband houden met directe of indirecte meerderheidsdeelnemingen in buitenlandse ondernemingen welke zijn gevestigd in China, India of andere landen waar het bestaan van expliciete juridische hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties is aangetoond of kan worden aangetoond, gedurende de gehele in de steunregeling vastgelegde afschrijvingsperiode verder worden toegepast.
5. Belastingaftrek die de begunstigden overeenkomstig artikel 12, lid 5, van de TRLIS hebben genoten in het kader van verwervingen buiten de Unie die zijn verbonden aan een onherroepelijke verbintenis die vóór de bekendmaking van dit besluit in het Publicatieblad van de Europese Unie is aangegaan om de betrokken deelnemingen te verwerven in buitenlandse ondernemingen welke zijn gevestigd in China, India of andere landen waar het bestaan van expliciete juridische hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties is aangetoond of kan worden aangetoond en voor zover de overeenkomst een opschortende voorwaarde bevat die is verbonden met het feit dat de transactie in kwestie aan de verplichte goedkeuring van een regelgevende instantie is onderworpen en de transactie vóór de bekendmaking van dit besluit in het Publicatieblad van de Europese Unie is aangemeld, kan gedurende de gehele in de steunregeling vastgelegde afschrijvingsperiode verder worden toegepast vanaf de datum waarop de opschortende voorwaarde wordt opgeheven.
Artikel 2
Individuele steun in het kader van de in artikel 1 bedoelde regeling vormt op zich geen staatssteun wanneer deze op het ogenblik van de verlening ervan voldoet aan de voorwaarden van de op basis van artikel 2 van Verordening (EG) nr. 994/98 vastgestelde verordening, die van toepassing was op het ogenblik dat de steun werd verleend.
Artikel 3
Individuele steun die uit hoofde van de in artikel 1 bedoelde regeling is verleend en op het moment van de toewijzing daarvan voldoet aan de voorwaarden van een krachtens artikel 1 van Verordening (EG) nr. 994/98 vastgestelde verordening of enige andere goedgekeurde steunregeling, is verenigbaar met de interne markt voor zover de voor dit soort steun vastgestelde maximale steunintensiteit in acht is genomen.
Artikel 4
1. Spanje vordert de met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steun die uit hoofde van de in artikel 1, lid 1, bedoelde regeling in de vorm van belastingvermindering is verleend, terug van de begunstigden van wie de in het kader van verwervingen buiten de Unie verkregen deelnemingen in buitenlandse ondernemingen niet aan de in artikel 1, leden 2 tot en met lid 5, bedoelde voorwaarden voldoen.
2. De terug te vorderen steun omvat rente vanaf de datum waarop de steun ter beschikking van de begunstigde is gesteld tot de datum van de daadwerkelijke terugbetaling ervan.
3. De rente wordt op samengestelde grondslag berekend overeenkomstig hoofdstuk V van Verordening (EG) nr. 794/2004.
4. Spanje schorst iedere uitstaande belastingvermindering die krachtens de in artikel 1, lid 1, bedoelde regeling is verleend vanaf de datum van vaststelling van dit besluit, met uitzondering van de vermindering die is toegekend voor deelnemingen in buitenlandse ondernemingen welke aan de in artikel 1, lid 2, genoemde voorwaarden voldoen.
Artikel 5
1. De terugvordering van steun die uit hoofde van de in artikel 1 bedoelde regeling is verleend, geschiedt onverwijld en daadwerkelijk.
2. Spanje zorgt ervoor dat dit besluit binnen vier maanden vanaf de datum van kennisgeving ervan ten uitvoer wordt gelegd.
Artikel 6
1. Binnen twee maanden vanaf de kennisgeving van dit besluit verstrekt Spanje de volgende informatie:
a)
de lijst van de begunstigden die uit hoofde van de in artikel 1 bedoelde regeling steun hebben ontvangen en het totale steunbedrag dat door elk van hen uit hoofde van de regeling is ontvangen;
b)
het totale bedrag (hoofdsom en rente) dat van elke begunstigde moet worden teruggevorderd;
c)
een gedetailleerde beschrijving van de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan dit besluit te voldoen;
d)
documenten die aantonen dat aan de begunstigden opdracht is gegeven de steun terug te betalen.
2. Spanje houdt de Commissie op de hoogte van de stand van uitvoering van de nationale maatregelen die het heeft genomen om dit besluit ten uitvoer te leggen, en dit tot de steun die uit hoofde van de in artikel 1 bedoelde regeling is verleend volledig is teruggevorderd. Het verstrekt, op eenvoudig verzoek van de Commissie, onverwijld informatie over de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan dit besluit te voldoen. Het verstrekt eveneens gedetailleerde informatie over de reeds van de begunstigde teruggevorderde steunbedragen en rente.
Artikel 7
Dit besluit is gericht tot het Koninkrijk Spanje.
Gedaan te Brussel, 12 januari 2011.