KOMMISSIONENS AFGØRELSE
af 12. januar 2011
om skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder nr. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), som Spanien har gennemført
(meddelt under nummer K(2010) 9566)
(Kun den spanske udgave er autentisk)
(EØS-relevant tekst)
(2011/282/EU)
EUROPA-KOMMISSIONEN HAR -
under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,
under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),
efter i overensstemmelse med ovennævnte bestemmelser (1) at have opfordret alle interesserede til at fremsætte deres bemærkninger, under hensyntagen til de indkomne bemærkninger og
ud fra følgende betragtninger:
I. SAGSFORLØB
(1)
Ved skriftlige forespørgsler (nr. E-4431/05, E-4772/05 og E-5800/06) til Kommissionen gjorde flere medlemmer af Europa-Parlamentet opmærksom på, at Spanien havde indført en særlig ordning, der angiveligt udgjorde et uretfærdigt skatteincitament for spanske virksomheder, som erhvervede betydelige kapitalandele i udenlandske virksomheder i henhold til artikel 12, stk. 5, i den spanske lov om selskabsbeskatning (»Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades« (2) - kongeligt lovdekret nr. 4/2004 af 5. marts om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning - i det følgende benævnt »TRLIS«).
(2)
Ved skriftlig forespørgsel nr. P-5509/06 indgav medlem af Europa-Parlamentet, David Martin (PSE), en klage til Kommissionen som følge af et fjendtligt overtagelsestilbud - via køb af aktier i den britiske energiproduktions- og forsyningsvirksomhed Scottish Power Ltd. - hidrørende fra den spanske energiproducent Iberdrola, som ifølge det nævnte parlamentsmedlem uretmæssigt havde nydt godt af statsstøtte i form af en skattefordel, der blev indrømmet i forbindelse med købet. Parlamentsmedlemmet anmodede Kommissionen om at undersøge alle konkurrenceproblemer i forbindelse med købet, som blev anmeldt den 12. januar 2007 med henblik på Kommissionens vurdering heraf, jf. artikel 4 i Rådets forordning (EF) nr. 139/2004 (3) af 20. januar 2004 om kontrol med fusioner og virksomhedsovertagelser (i det følgende »fusionsforordningen«). Kommissionen fastslog i sin afgørelse af 26. marts 2007 (sag nr. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4), at den ikke ville modsætte sig den anmeldte transaktion og erklærede den for at være forenelig med det indre marked, jf. artikel 6, stk. 1, litra b), i fusionsforordningen.
(3)
Ved breve af 15. januar og 26. marts 2007 anmodede Kommissionen de spanske myndigheder om oplysninger til evaluering af anvendelsesområdet for og konsekvenserne af anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS for så vidt angår statsstøttekriterierne og foreneligheden med det indre marked.
(4)
De spanske myndigheder besvarede de stillede spørgsmål ved breve af 16. februar og 4. juni 2007.
(5)
Kommissionen modtog ved fax af 28. august 2007 en anmeldelse fra en privat erhvervsdrivende, som hævdede, at den ordning, der var indført ved artikel 12, stk. 5, i TRLIS, udgjorde statsstøtte og var uforenelig med det indre marked. Anmelderen ønskede at være anonym.
(6)
Ved beslutning af 10. oktober 2007 (i det følgende »beslutningen om at indlede proceduren«) indledte Kommissionen den formelle undersøgelsesprocedure, jf. artikel 108, stk. 2, i traktaten om den Europæiske Unions funktionsmåde (i det følgende »TEUF«), tidligere artikel 88, stk. 2, i EF-traktaten, for så vidt angår den skattemæssige afskrivning af finansiel goodwill, der er omhandlet i artikel 12, stk. 5, i TRLIS, da den forekom at opfylde alle betingelserne for at blive betragtet som statsstøtte, jf. artikel 107, stk. 1, i TEUF. Kommissionen meddelte Spanien, at den havde besluttet at indlede den procedure, der er fastsat i artikel 108, stk. 2, i TEUF. Beslutningen om at indlede proceduren blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (5), og de berørte parter blev opfordret til at fremsætte deres bemærkninger.
(7)
Ved brev af 5. december 2007 modtog Kommissionen Spaniens bemærkninger til beslutningen om at indlede proceduren.
(8)
Mellem den 18. januar og den 16. juni 2008 modtog Kommissionen bemærkninger fra 32 interesserede parter om beslutningen om at indlede proceduren. De interesserede parter, der ikke ønskede at være anonyme, er opført i bilag I til nærværende afgørelse.
(9)
Ved brev af 9. april, 15. maj og 22. maj 2008 og 27. marts 2009 tilsendte Kommissionen de spanske myndigheder de nævnte bemærkninger med henblik på, at de kunne besvare dem. Ved brev af 30. juni 2008 og 22. april 2009 fremsatte de spanske myndigheder deres kommentarer til bemærkningerne fra de interesserede parter.
(10)
Den 18. februar 2008, den 12. maj og den 8. juni 2009 blev der holdt tekniske møder mellem de spanske myndigheder og repræsentanterne for Kommissionen for bl.a. at afklare visse aspekter i forbindelse med anvendelsen af den omhandlede ordning og fortolkningen af den spanske lovgivning, der var relevant i sagen.
(11)
Den 7. april 2008 blev der afholdt et møde mellem repræsentanter for Kommissionen og Banco de Santander SA. Den 16. april 2008 blev der afholdt et møde mellem repræsentanterne for Kommissionen og J & A Garrigues SL, et advokatfirma, som repræsenterer forskellige interesserede parter. Den 2. juli 2008 blev der afholdt et møde mellem repræsentanter for Kommissionen og Altadis S.A. Den 12. februar 2009 blev der afholdt et møde mellem repræsentanter for Kommissionen og Telefónica S.A.
(12)
Den 14. juli 2008 fremlagde de spanske myndigheder supplerende oplysninger om den anfægtede foranstaltning, navnlig oplysninger om beskatningen for 2006 omfattende en generel beskrivelse af de skatteydere, der var omfattet af den anfægtede foranstaltning.
(13)
Ved e-mail af 16. juni 2009 fremlagde de spanske myndigheder yderligere oplysninger og gjorde gældende, at de spanske virksomheder stadig står over for forskellige hindringer ved gennemførelse af grænseoverskridende fusioner i EU.
(14)
Den 28. oktober 2009 vedtog Kommissionen en negativ afgørelse (6) med krav om tilbagesøgning af den støtte, der var ydet de begunstigede på grundlag af den anfægtede lovgivning ved køb inden for EU (i det følgende benævnt »den tidligere afgørelse«). Som angivet i betragtning 119 i den nævnte afgørelse fastholdt Kommissionen den procedure, der var indledt ved beslutningen om at indlede proceduren for så vidt angår erhvervelser uden for EU, under hensyntagen til, at de spanske myndigheder forpligtede sig til at fremlægge nye oplysninger om hindringerne for grænseoverskridende fusioner uden for EU.
(15)
Den 12., 16. og 20. november 2009 fremlagde de spanske myndigheder sammenfattende oplysninger om spanske virksomheders direkte investeringer uden for EU.
(16)
Den 16. december 2009 tilsendte Kommissionens tjenestegrene de spanske myndigheder en anmodning om oplysninger om transaktionerne i lande uden for EU, som den fandt nødvendige for at evaluere statsstøtten under ordningen som foreslået af de spanske myndigheder.
(17)
Ved brev af 3. januar 2010 fremlagde de spanske myndigheder detaljerede oplysninger om 15 lande uden for EU, hvor hovedparten (ca. 70 %) af de direkte spanske investeringer i udlandet var placeret. Rent konkret fremlagde de spanske myndigheder to rapporter udarbejdet af advokatfirmaet Garrigues og af KPMG, som indeholder en analyse af de påståede beskatningsmæssige og juridiske hindringer i disse tredjelande.
(18)
Ved brev af 27. januar 2010 modtog Kommissionen bemærkninger fra Banesto, som udgør en del af Grupo Santander.
(19)
Ved e-mail af 3. marts 2010 besvarede de spanske myndigheder et teknisk spørgsmål, som de var blevet stillet den 26. februar 2010.
(20)
Ved brev af 9. juli 2010 modtog Kommissionen bemærkninger fra Banco Santander.
(21)
Ved brev af 25. november 2010 modtog Kommissionen bemærkninger fra Telefónica.
(22)
Den 27. november 2009 og den 16. og 29. juni 2010 blev der afholdt tekniske møder mellem Kommissionens tjenestegrene og de spanske myndigheder.
II. DETALJERET BESKRIVELSE AF DEN ANFÆGTEDE FORANSTALTNING
(23)
Den pågældende foranstaltning vedrører skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af betydelige kapitalandele i en udenlandsk målvirksomhed.
(24)
Foranstaltningen er omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS (den betegnes i det følgende »den anfægtede foranstaltning«). Rent konkret blev der ved artikel 2, stk. 5, i lov (»Ley«) nr. 24/2001 af 27. december 2001 foretaget en ændring af den spanske selskabslov (»Ley del Impuesto sobre Sociedades«) nr. 43/1995 af 27. december 1995, hvorved artikel 12, stk. 5, blev tilføjet. Kongeligt lovdekret (»Real Decreto Legislativo«) nr. 4/2004 af 5. marts 2005 er en konsolideret udgave af den spanske selskabslov.
(25)
Kommissionen er klar over, at den spanske lovgivning har udviklet sig, siden der blev truffet beslutning om at indlede proceduren (7). Den mener imidlertid ikke, at de seneste ændringer kan få indflydelse på den tvivl, der gives udtryk for i beslutningen om at indlede proceduren. Af hensyn til sammenhængen henviser Kommissionen i nærværende afgørelse til nummereringen i den spanske lovgivning, således som den er anvendt i beslutningen om at indlede undersøgelsen, selv om der i mellemtiden kan være foretaget ændringer. Er der tale om nye lovbestemmelser, angives dette udtrykkeligt.
(26)
Artikel 12, stk. 5, i TRLIS - om værdikorrektioner og forringelse af aktivers værdi (»Correcciones de valor: pérdida de valor de los elementos patrimoniales«) - trådte i kraft 1. januar 2002. Denne artikel fastsætter, at en virksomhed, som er skattepligtig i Spanien, ved erhvervelse af en kapitalandel på mindst 5 % i en udenlandsk virksomhed er berettiget til årlige skattefradrag for finansiel goodwill i en 20-årig periode efter erhvervelsen.
(27)
Det fremgår, at goodwillen repræsenterer værdien af virksomhedens gode rygte, det gode forhold til kunderne, medarbejdernes kvalifikationer og andre tilsvarende faktorer, der giver forhåbning om, at de fremtidige indtægter vil kunne overstige de nuværende. I henhold til de spanske regnskabsprincipper (8) betegnes den del af købsprisen for en virksomhed, der overstiger markedsværdien for virksomhedens aktiver, som goodwill og bør opføres som et særskilt immaterielt aktiv, når den erhvervende virksomhed overtager kontrollen med målvirksomheden (9).
(28)
Ses der bort fra den anfægtede foranstaltning, kan goodwill i henhold til de spanske beskatningsprincipper kun afskrives, hvis der er tale om virksomhedssammenslutninger, der er resultatet af erhvervelse af aktiver i eller tilførsel af bidrag fra uafhængige virksomheder, eller efter en virksomhedsfusion eller virksomhedsopsplitning.
(29)
»Finansiel goodwill« svarer efter de spanske skatteregler til den goodwill, der ville have været opført, hvis den virksomhed, der ejer kapitalandelen, og målvirksomheden var fusioneret. Med finansiel goodwill som omhandlet i artikel 12, stk. 5, i TRLIS indføres der således i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele et begreb, der normalt anvendes ved overdragelse af aktiver eller ved virksomhedssammenslutninger. Ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS bestemmes den finansielle goodwill ved at trække markedsværdien for målvirksomhedens materielle og immaterielle aktiver fra den pris, der er betalt for erhvervelse af kapitalandelen.
(30)
Ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS skal nedenstående krav være opfyldt, for at den finansielle goodwill kan afskrives, jf. artikel 21 i TRLIS:
a)
den direkte eller indirekte kapitalandel i den udenlandske virksomhed skal i en uafbrudt periode på mindst et år være på mindst 5 % (10)
b)
den udenlandske virksomhed skal være underlagt en beskatning svarende til den, der er gældende i Spanien. Denne betingelse anses for at være opfyldt, hvis målvirksomheden er hjemmehørende i et land, med hvilket Spanien har undertegnet en aftale om at forebygge dobbeltbeskatning og skatteunddragelse (11) med en klausul om udveksling af information
c)
den udenlandske virksomheds indtægter skal hovedsageligt hidrøre fra erhvervsaktiviteter i udlandet, eller være indtægter, der kan sidestilles hermed. Denne betingelse er opfyldt, når mindst 85 % af målvirksomhedens indtægter:
i)
ikke indgår i beskatningsgrundlaget i henhold til den spanske ordning vedrørende international gennemsigtighed i forbindelse med beskatning og beskattes som indtægter, der hidrører fra Spanien (12). Disse krav anses for at være opfyldt af indtægter hidrørende fra følgende aktiviteter:
-
engroshandel, når varerne stilles til rådighed for køberne i det land eller på det område, hvor målvirksomheden er hjemmehørende, eller ethvert andet land eller område end Spanien
-
tjenester ydet til personer, der ikke er skattepligtige i Spanien
-
finansielle tjenester ydet til personer, der ikke er skattepligtige i Spanien
-
forsikringstjenesteydelser vedrørende risici uden for Spanien
ii)
når der er tale om dividender, som opfylder betingelserne med hensyn til arten af indtægterne fra den kapitalandel, der er omhandlet i artikel 21, stk. 1, litra a), og den spanske virksomheds direkte og indirekte kapitalandel (artikel 21, stk. 1, litra c), nr. 2, i TRLIS) (13).
(31)
Ud over den anfægtede foranstaltning skal der også kort redegøres for følgende bestemmelser i TRLIS, som der henvises til i nærværende afgørelse:
-
I artikel 11 i TRLIS (14) i afsnittet om værdikorrektioner og afskrivninger (»Correcciones de valor: amortizaciones«), der indgår i kapitel IV i TRLIS, som definerer beskatningsgrundlaget, fastsættes der i stk. 4 en afskrivningsperiode på minimum 20 år for goodwill hidrørende fra en erhvervelse, når følgende betingelser er opfyldt: i) den pågældende goodwill er resultatet af erhvervelse mod vederlag, ii) sælgeren har ingen forbindelse til den erhvervende virksomhed. Med ændringerne af denne bestemmelse, som blev gennemført ved lov nr. 16/2007 af 4. juli 2007 - efter at der var truffet beslutning om at indlede proceduren - fastsattes det desuden, at hvis betingelse nr. ii) ikke opfyldes, vil den købspris, der anvendes til beregning af goodwill, være den, som en virksomhed fra samme gruppe ville have betalt for en kapitalandel til en ikke-tilknyttet sælger, og det kræves endvidere, iii) at der oprettes en udelelig reserve af en størrelse, som mindst svarer til det beløb, der er fratrukket i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
-
Artikel 12, stk. 3, i TRLIS, som indgår i kapitel IV, åbner mulighed for delvise fradrag ved værdiforringelse af kapitalandele i nationale og udenlandske virksomheder, som ikke handles på sekundære markeder, på op til forskellen mellem den teoretiske bogføringsværdi ved skatteårets begyndelse og afslutning. Den anfægtede foranstaltning kan anvendes sammen med denne artikel i TRLIS (15).
-
Artikel 89, stk. 3, i TRLIS under artikel 89, om andele i kapitalen for den overdragende og den erhvervende virksomhed (Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente), indgår i kapitel VII, afsnit VIII, som omhandler den særlige ordning for fusioner, opsplitninger, tilførsel af aktiver og ombytning af værdier og flytning af sædet for et EU-selskab eller et EU-kooperativ fra en medlemsstat til en anden i EU (»Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea«). Artikel 89, stk. 3, i TRLIS omhandler afskrivning af goodwill, der er resultatet af en virksomhedsomstrukturering. Efter denne bestemmelse skal følgende betingelser opfyldes for at kunne anvende artikel 11, stk. 4, i TRLIS på goodwill, der er resultatet af en virksomhedssammenslutning: i) der skal være en kapitalandel på mindst 5 % i målvirksomheden før virksomhedssammenslutningen, ii) det skal bevises, at den pågældende goodwill er blevet pålagt skat, der er betalt af sælgeren, som iii) ikke har nogen forbindelse til køberen. Hvis betingelse nr. iii) ikke er opfyldt, skal det fradragede beløb svare til en definitiv værdiforringelse af de immaterielle aktiver.
-
Artikel 21 i TRLIS, som omhandler fritagelse med henblik på at undgå international dobbeltbeskatning af udenlandske dividender og indtægter ved overførsel af sikkerhed for egenkapital i virksomheder, som ikke er hjemmehørende på spansk område med titlen (»Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español«), indgår i afsnit IV i TRLIS. Denne artikel 21 fastsætter de betingelser, der er gældende for fritagelse af dividende eller andele i udbytte fra virksomheder, der ikke er hjemmehørende på spansk område, og som tilfalder en virksomhed, der i beskatningsmæssig forstand er hjemmehørende i Spanien.
-
Artikel 22 i TRLIS, som omhandler fritagelse af visse indtægter hidrørende fra permanent virksomhed i udlandet (»Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente«), indgår i kapitel IV i TRLIS. Denne artikel 22 fastsætter betingelserne for, at indtægter hidrørende fra permanent virksomhed uden for spansk område kan fritages for beskatning.
(32)
I denne afgørelse forstås ved:
- »overdragelse af aktiver«: en foranstaltning, hvorved en virksomhed overdrager alle eller en eller flere aktiviteter til en anden virksomhed, uden at dette indebærer, at den overdragende virksomhed ophører med at eksistere
- »virksomhedssammenslutning«: en foranstaltning, hvorved en eller flere virksomheder ved nedlæggelse - uden likvidation - overfører alle aktiver og forpligtelser til en anden allerede eksisterende virksomhed eller en virksomhed, som de opretter, mod udstedelse til aktionærerne af værdipapirer, som repræsenterer denne anden virksomheds kapital
- »erhvervelse af en kapitalandel«: en foranstaltning, hvorved en virksomhed erhverver andele i en anden virksomheds kapital uden at opnå majoritet eller kontrol med stemmerettighederne i målvirksomheden
- »målvirksomhed«: en virksomhed, der ikke er hjemmehørende i Spanien, og hvis indtægter opfylder de betingelser, der er omhandlet i betragtning 30, litra c), og som en virksomhed hjemmehørende i Spanien erhverver en andel i
- »erhvervelser inden for EU«: erhvervelse af kapitalandele, som opfylder alle de relevante betingelser i artikel 12, stk. 5, i TRLIS, i en målvirksomhed, der er oprettet i overensstemmelse med lovgivningen i en medlemsstat, og som har hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed inden for EU
- »erhvervelser uden for EU«: erhvervelse af kapitalandele - som opfylder alle de relevante betingelser i artikel 12, stk. 5, i TRLIS - i en målvirksomhed, der ikke er oprettet i overensstemmelse med lovgivningen i en medlemsstat, og som ikke har hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed inden for EU.
III. BEGRUNDELSE FOR AT INDLEDE PROCEDUREN
(33)
Ved beslutningen om at indlede proceduren iværksatte Kommissionen den formelle undersøgelsesprocedure, der er fastsat i artikel 108, stk. 2, i TEUF (tidligere artikel 88, stk. 2, i EF-traktaten), over for den anfægtede foranstaltning, fordi den syntes at opfylde alle betingelserne for at kunne betragtes som statsstøtte, jf. artikel 107, stk. 1, i TEUF. Kommissionen nærede også tvivl om, hvorvidt den pågældende foranstaltning kunne anses for at være forenelig med det indre marked, da ingen af de undtagelser, der er fastsat i artikel 107, stk. 2 og 3, syntes at kunne finde anvendelse.
(34)
Kommissionen mente bl.a., at den omhandlede foranstaltning lå uden for den normale rækkevidde af det spanske selskabsbeskatningssystem, som er det beskatningssystem, der refereres til. Kommissionen gjorde også gældende, at skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill, der var resultatet af erhvervelsen af en kapitalandel på 5 % i en udenlandsk målvirksomhed, syntes at udgøre et usædvanligt incitament.
(35)
Kommissionen anførte, at den skattemæssige afskrivning kun fandt anvendelse på en bestemt gruppe virksomheder, nemlig dem, der erhverver visse kapitalandele på mindst 5 % af selskabskapitalen i en målvirksomhed, og kun i forhold til udenlandske målvirksomheder, hvis betingelserne i artikel 21, stk. 1, i TRLIS er opfyldt. Kommissionen understregede også at, i henhold til EU-Domstolens retspraksis er en skattenedsættelse, som kun begunstiger eksport af nationale produkter, at betragte som statsstøtte (16). Den omhandlede foranstaltning forekom således at være selektiv.
(36)
Kommissionen vurderede på den baggrund også, at den selektive fordel ikke syntes at kunne begrundes med henvisning til skattesystemets særlige karakter. Den mente navnlig, at den differentiering, der var resultatet af den anfægtede foranstaltning, som adskilte sig fra de almindelige spanske regnskabs- og beskatningsregler, ikke kunne retfærdiggøres med henvisning til tekniske aspekter ved beskatningssystemet. Der kan således kun fradrages goodwill, hvis der er tale om en sammenslutning af virksomheder eller overdragelse af aktiver, med undtagelse af, hvad der er fastsat i den anfægtede foranstaltning. Kommissionen fandt det heller ikke rimeligt, at den anfægtede foranstaltning skulle have til formål at nå de neutralitetsmål, der var opstillet for det spanske system, fordi den kun fandt anvendelse på erhvervelse af betydelige kapitalandele i udenlandske virksomheder.
(37)
Kommissionen vurderede endvidere, at den anfægtede foranstaltning forudsatte anvendelse af statsmidler, eftersom den indebar, at den spanske stat gav afkald på skatteindtægter. Den anfægtede foranstaltning kunne endelig fordreje konkurrencen på markedet for køb af europæiske virksomheder ved at give en selektiv økonomisk fordel til spanske virksomheder, der erhverver betydelige kapitalandele i udenlandske virksomheder. Kommissionen fandt heller ikke belæg for, at den anfægtede foranstaltning kunne anses for at være forenelig med det indre marked.
(38)
Kommissionen konkluderede derfor, at den anfægtede foranstaltning kunne udgøre statsstøtte, der var uforenelig med det indre marked. Tilbagebetalingen bør på den baggrund ske i henhold til artikel 14 i Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 af 22. marts 1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af EF-traktatens artikel 93. Kommissionen opfordrede på den baggrund de spanske myndigheder og de interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger, hvad angår mulig berettiget forventning eller ethvert andet generelt princip i EU-retten, som gør det muligt for Kommissionen undtagelsesvis at give afkald på tilbagebetaling i henhold til artikel 14, stk. 1, andet punktum, i den nævnte rådsforordning.
IV. DEN FØRSTE DELVIST NEGATIVE AFGØRELSE
(39)
I den foregående afgørelse konkluderede Kommissionen, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør en støtteordning i henhold til artikel 107, stk. 1, i TEUF, når den anvendes på erhvervelser inden for EU.
(40)
Kommissionen fandt også, at eftersom den anfægtede foranstaltning var iværksat i modstrid med artikel 108, stk. 3, i TEUF, udgjorde den også en ulovlig støtteordning, fordi den anvendtes på erhvervelser inden for EU.
(41)
Kommissionen afsluttede ikke den procedure, der var indledt ved beslutningen af 10. oktober 2007 for så vidt angår erhvervelser uden for EU, idet den afventede nye oplysninger om hindringer for grænseoverskridende fusioner uden for EU, som de spanske myndigheder havde givet tilsagn om at lægge frem.
V. BEMÆRKNINGER FRA DE SPANSKE MYNDIGHEDER OG DE INTERESSEREDE PARTER
(42)
Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder (17) og 32 interesserede parter (18), hvoraf otte var sammenslutninger.
(43)
Det kan på den baggrund konkluderes, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ifølge de spanske myndigheder er en generel foranstaltning og ikke en undtagelse i det spanske skattesystem, eftersom denne bestemmelse gør det muligt at afskrive et immaterielt aktiv og finder anvendelse på enhver skatteyder, der erhverver en betydelig kapitalandel i en udenlandsk virksomhed. De spanske myndigheder konkluderer, at de anfægtede foranstaltninger på baggrund af Kommissionens praksis og gældende retspraksis på området ikke kan betragtes som statsstøtte i henhold til artikel 107 i TEUF. De spanske myndigheder mener desuden, at en anderledes konklusion ville være i strid med retssikkerhedsprincippet. De spanske myndigheder anfægter også Kommissionens kompetence til at modsætte sig denne generelle foranstaltning ved at fastslå, at Kommissionen ikke kan harmonisere beskatning med udgangspunkt i reglerne om statsstøtte.
(44)
De spanske myndigheders synspunkter støttes generelt af tredive interesserede parter (i det følgende benævnt »de tredive interesserede parter«), mens andre interesserede parter (i det følgende benævnt »de to interesserede parter«) mener, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør ulovlig statsstøtte, som er uforenelig med det indre marked. I de følgende afsnit redegøres der derfor under ét for de tredive interesserede parters og de spanske myndigheders argumenter, mens de to interesserede parters argumenter fremlægges separat.
A. Bemærkninger fra de spanske myndigheder og de 30 interesserede parter
(45)
De spanske myndigheder mener som udgangspunkt, at direkte skatter henhører under medlemsstaternes kompetence. Kommissionen bør derfor på dette område henholde sig til subsidiaritetsprincippet som omhandlet i artikel 5 i EF-traktaten (der nu er erstattet af artikel 5 i TEUF). De spanske myndigheder gør på den anden side opmærksom på, at artikel 3 i EF-traktaten (erstattet af artikel 3 og 6 i TEUF) og artikel 58, stk. 1, litra a), i EF-traktaten (erstattet af artikel 65 i TEUF) giver medlemsstaterne mulighed for at indføre forskellige skatteordninger afhængigt af, hvor investeringen foretages, eller de skattepligtige er hjemmehørende, uden at dette betragtes som en begrænsning af den frie bevægelighed for kapital.
(46)
De 30 interesserede parter fremfører desuden, at en negativ afgørelse fra Kommissionens side ville krænke princippet om national autonomi på beskatningsområdet, som er fastsat i TEUF, samt artikel 56 (erstattet af artikel 63 i TEUF), der forbyder restriktioner for kapitalbevægelser.
A.1. Den anfægtede foranstaltning udgør ikke statsstøtte
(47)
De spanske myndigheder og de 30 interesserede parter mener ikke, at den anfægtede foranstaltning udgør statsstøtte, jf. artikel 107, stk. 1, TEUF, da den: i) ikke giver nogen økonomisk fordel, ii) ikke begunstiger bestemte virksomheder og iii) ikke fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencen mellem medlemsstaterne. I overensstemmelse med den iboende logik i det spanske skattesystem mener de, at den anfægtede foranstaltning bør betragtes som en generel foranstaltning, der anvendes uden forskel på enhver virksomhed og aktivitet.
A.1.1. Den anfægtede foranstaltning giver ingen økonomisk fordel
(48)
I modsætning til den holdning, som Kommissionen giver udtryk for i sin beslutning om at indlede proceduren, udgør artikel 12, stk. 5, i TRLIS efter de spanske myndigheders opfattelse ikke en undtagelse fra den spanske lovgivning om selskabsbeskatning, eftersom i) det ikke er relevant at henvise til den spanske regnskabsordning for at begrunde, at der foreligger en undtagelse i beskatningssystemet, og ii) hvis det var relevant, har karakteriseringen af finansiel goodwill som et aktiv, hvis værdi kan afskrives over en vis periode, længe været et integrerende element i de spanske regler for virksomheders regnskabsføring og beskatning.
(49)
På grund af den manglende harmonisering af regnskabsstandarderne kan der for det første ikke henvises til regnskabsresultatet for at fastslå, om den anfægtede foranstaltning er af en usædvanlig karakter. I Spanien beregnes beskatningsgrundlaget således ud fra regnskabsresultatet, som justeres i henhold til skattereglerne. I den foreliggende sag kan der derfor efter Spaniens opfattelse ikke henvises til regnskabsbetragtninger i forbindelse med en beskatningsforanstaltning.
(50)
For det andet er det ikke en korrekt vurdering, at afskrivningen af goodwill ikke indgår i den spanske regnskabsordnings logik, da både goodwill (19) og finansiel goodwill (20) kan afskrives over en periode på højst 20 år. Disse empiriske regler afspejler værditabet for de pågældende aktiver, hvad enten de er materielle eller ej. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør derfor ikke en undtagelse, da den ikke adskiller sig fra de regler for afskrivning af goodwill, der er fastsat i de spanske regnskabs- og beskatningssystemer.
(51)
De spanske myndigheder gør for det tredje opmærksom på, at den anfægtede foranstaltning ikke giver nogen egentlig økonomisk fordel, da det beløb, der er fradraget ved salg af den erhvervede kapitalandel, inddrives gennem beskatningen af kapitalgevinster, således at skatteyderen befinder sig i den samme situation som hvis artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke var blevet anvendt.
(52)
Det hævdes for det fjerde, at Kommissionen fejlagtigt henviser til artikel 11, stk. 4, og artikel 89, stk. 3, i TRLIS for at godtgøre, at der foreligger en fordel. I beslutningen om at indlede proceduren fremfører Kommissionen, at det for at komme ind under artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke er nødvendigt, at der foreligger en sammenslutning af virksomheder, eller at kontrollen med målvirksomheden overtages. Denne erklæring er udtryk for en manglende forståelse af det spanske skattesystem, eftersom disse to artikler ikke forhindrer, at en gruppe af virksomheder, der sammen overtager kontrollen med en målvirksomhed, fradrager den del af goodwillen, der er resultatet af transaktionen. For at anvende disse to artikler kræves der derfor ikke individuel kontrol med målvirksomheden for at kunne nyde godt af den anfægtede foranstaltning. Det ville i denne kontekst ikke være korrekt at konkludere, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS sikrer en mere gunstig behandling end artikel 11, stk. 4, eller 89, stk. 3, i TRLIS, hvad angår de begunstigedes kontrolstilling (21). Med hensyn til kravet om en kapitalandel på 5 %, skal det endelig understreges, at det ikke kun er i overensstemmelse med de betingelser, der er fastsat i artikel 89, stk. 3, i TRLIS, men også med Kommissionens retningslinjer og praksis.
(53)
De spanske myndigheder mener også, at Kommissionen henviser fejlagtigt til artikel 12, stk. 3, i TRLIS med henblik på at fastslå en fordel, som artikel 12, stk. 5, i TRLIS angiveligt skulle indebære: artikel 12, stk. 3, anvendes på situationer med værdiforringelse i tilfælde af objektivt tab, der registreres af målvirksomheden, mens artikel 12, stk. 5, i TRLIS supplerer denne bestemmelse og afspejler værditab, der skyldes værdiforringelse af finansiel goodwill.
(54)
For det femte anføres det i Kommissionens meddelelse om anvendelsen af statsstøttereglerne på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne (22) (i det følgende benævnt »Kommissionens meddelelse«) udtrykkeligt, at afskrivningsregler ikke udgør statsstøtte. Eftersom den nuværende koefficient for afskrivning af finansiel goodwill over en periode på minimum 20 år er den samme som afskrivningskoefficienten for goodwill, udgør reglen ikke nogen undtagelse fra den almindelige beskatningsordning.
(55)
De tredive interesserede parter mener endelig også, at hvis den anfægtede foranstaltning udgjorde en fordel, ville de begunstigede i sidste instans være aktionærerne i målvirksomheden, eftersom de ville modtage den pris, der betales af køberen, som nyder godt af den anfægtede foranstaltning.
A.1.2. Den anfægtede foranstaltning begunstiger ikke bestemte virksomheder eller produktioner
(56)
Ifølge Spanien er artikel 12, stk. 5, i TRLIS for det første en generel foranstaltning, fordi den finder anvendelse på enhver spansk virksomhed uafhængigt af dens aktiviteter, sektoren, dens størrelse, selskabsformen eller ethvert andet forhold. Den eneste betingelse ved den omhandlede foranstaltning for, at skatteyderen kan nyde godt af den er, at vedkommende er skattepligtig i Spanien. Det forhold, at ikke alle skatteydere nyder godt af den anfægtede foranstaltning, gør den ikke selektiv. I henhold til traktatens artikel 107, stk. 1, i TEUF, kan artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke være selektiv - hverken faktisk eller retligt. Ved brev af 14. juli 2008 (23) fremsendte de spanske myndigheder en række oplysninger vedrørende spanske selvangivelser fra 2006, som viser, at alle typer virksomheder (små og mellemstore virksomheder og store virksomheder) og virksomheder, der er aktive i forskellige erhvervssektorer, havde nydt godt af den anfægtede foranstaltning. De spanske myndigheder understreger også, at Retten i en nyligt afsagt dom (24) erklærede, at et begrænset antal begunstigede ikke i sig selv er nok til at fastslå, at reglen er selektiv, fordi de kan repræsentere samtlige virksomheder, som befinder sig i en situation, der faktisk og retligt er tilsvarende. De spanske myndigheder understreger navnlig, at den anfægtede foranstaltning har træk til fælles med en nylig sag (25), hvor Kommissionen vurderede, at der var tale om en generel foranstaltning, hvorfor de anmoder om en tilsvarende behandling.
(57)
Ifølge de spanske myndigheder og de tredive interesserede parter har Kommissionen i sin beslutning om at indlede proceduren for det andet sammenblandet selektivitetsprincippet og de objektive foranstaltninger ved den anfægtede foranstaltning, som kun vedrører visse transaktioner (vedrørende kapitalandele i udenlandske målvirksomheder). Kommissionen gør således gældende, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS er selektiv, fordi den ikke fastlægger de samme regler for tilsvarende investeringer i spanske virksomheder. Kommissionen ser imidlertid bort fra, at selektivitetskriteriet ikke bestemmes af, hvorvidt den anfægtede foranstaltning anvendes på en gruppe af virksomheder eller en multinational virksomhed, som har en kapitalandel i en målvirksomhed. Det forhold, at en foranstaltning kun begunstiger virksomheder, der opfylder det objektive kriterium, som indgår i den anfægtede foranstaltning, indebærer ikke i sig selv, at foranstaltningen er selektiv. Selektivitetskriteriet indebærer et behov for at fastsætte subjektive restriktioner for den part, der er begunstiget af den anfægtede foranstaltning. Det selektivitetskriterium, der er fastsat til denne procedure, er i modstrid med Kommissionens tidligere praksis og desuden for vagt og bredt. Anvendelsen af dette begreb ville føre til den fejlagtige konklusion, at de fleste af de udgifter, der kan fradrages, er omfattet af artikel 107, stk. 1, i TEUF.
(58)
De spanske myndigheder tilføjer, at det forhold, at man begrænser afskrivningen af den finansielle goodwill til, hvad der er resultatet af erhvervelsen af en betydelig kapitalandel i en målvirksomhed, ikke er nok til at fratage den anfægtede foranstaltning sin generelle karakter, eftersom den anvendes uden forskel på enhver virksomhed, der betaler skat i Spanien, uden nogen anden betingelse. I henhold til Domstolens retspraksis (26) kan en foranstaltning, der uden forskel er til fordel for alle virksomheder på det nationale område, ikke udgøre statsstøtte.
(59)
Hvad angår tærsklen på 5 %, kræves der for det tredje hermed ikke investering af et bestemt minimumsbeløb, og den anfægtede foranstaltning er derfor ikke udelukkende til fordel for store virksomheder. Hvad angår det forhold, at det for at anvende den anfægtede foranstaltning ikke kræves, at sælgeren betaler skat af den opnåede gevinst, mener de spanske myndigheder ikke, at det er relevant, fordi de ikke har beføjelse til at føre kontrol med indtægter for sælgere, der er bosiddende i udlandet, og ikke er skattepligtige i Spanien. Det, at man af skattetekniske grunde begrænser rækkevidden af en foranstaltning til erhvervelse af aktier i målvirksomheder, er endelig i overensstemmelse med den situation, der er resultatet af anvendelsen af forskellige EU-direktiver.
(60)
For det fjerde kan indførelsen af den anfægtede foranstaltning under alle omstændigheder retfærdiggøres ved neutralitetsprincippet, som er integreret i hele den spanske skattelovgivning. Dette princip indebærer, at beskatningen af en investering skal være neutral og uafhængig af de anvendte instrumenter, hvad enten der er tale om overførsel af aktiver, sammenslutning af virksomheder eller erhvervelse af kapitalandele. Den skattemæssige afskrivning af en investering skal derfor være identisk, uanset hvilket instrument der anvendes til at gennemføre den pågældende erhvervelse. Det endelige formål med den anfægtede foranstaltning er, set i dette bredere perspektiv, at garantere fri bevægelighed for kapital og at undgå, at der i forbindelse med beskatning sker forskelsbehandling, alt efter om der er tale om transaktioner i forhold til målvirksomheder eller rent nationale transaktioner. Eftersom erhvervelser af betydelige kapitalandele i nationale enheder kan føre til sammenslutning af de erhvervende virksomheder og de erhvervede virksomheder uden juridiske- eller beskatningsmæssige hindringer, kan der foretages afskrivning af goodwill, der skal beskattes som følge af sammenslutningen (27). Der kan imidlertid ikke skabes goodwill, eftersom harmoniseringen ikke er gennemført på EU-plan, eller fordi der ikke er gennemført harmonisering uden for EU.
(61)
De spanske myndigheder og nogle af de 30 interesserede parter fremlagde desuden en meget detaljeret beskrivelse af de juridiske hindringer, som fandtes i lovgivningen i 15 tredjelande. De tekniske oplysninger i redegørelserne fra de spanske myndigheder og de 30 interesserede parter er opsummeret i bilag II og III i nærværende afgørelse (i det følgende benævnt »rapporterne«). Disse redegørelser skal vurderes mere generelt på baggrund af følgende erklæring fra de spanske myndigheder (28): »[…] den spanske skattelovgivning omfatter derfor forskellige beskatningsordninger, f.eks. vedrørende erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder i modsætning til erhvervelse af kapitalandele i spanske virksomheder (ingen mulighed for at gennemføre fusionstransaktioner, risikotagning m.m.) med henblik på at sikre skattemæssig neutralitet som tilstræbt i den interne spanske lovgivning og i EU-lovgivningen samt for at sikre, at det spanske skattesystem er kohærent og effektivt«. Ifølge de nævnte myndigheder og de 30 interesserede parter bevirker de hindringer, der er beskrevet i rapporterne, at det ikke er muligt at sammenslutte virksomheder fra forskellige medlemsstater. Den anfægtede foranstaltning tager derfor sigte på at afbøde de negative konsekvenser af disse hindringer, hvis eksistens ikke kan tilskrives Spanien. For at anvende neutralitetsprincippet er det derfor nødvendigt at begrænse rækkevidden af den anfægtede foranstaltning til grænseoverskridende erhvervelser. Ifølge de spanske myndigheder behandler det spanske skattesystem således skatteyderne forskelligt alt efter, hvilken situation de befinder sig i (29), hvilket garanterer det spanske skattesystems neutralitet som fastsat i den spanske skattelovgivning og i TEUF.
(62)
Det kan konkluderes, at den anfægtede foranstaltning har til formål at fjerne beskatningsmæssige forhindringer, som affødes af det spanske skattesystem i forbindelse med investeringsbeslutninger, idet beskatningen ved erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder er højere end ved erhvervelse af kapitalandele i nationale virksomheder. Den anfægtede foranstaltning sikrer samme beskatning af begge typer erhvervelser (direkte erhvervelser af aktiver og indirekte erhvervelser ved køb af kapitalandele): den gør det herved muligt at bestemme goodwill i forbindelse med begge typer erhvervelser (umiddelbar goodwill og finansiel goodwill) for at fremme integrationen af de forskellige markeder, indtil de faktiske og retlige hindringer for grænseoverskridende sammenslutninger er fjernet. Herved sikrer de spanske myndigheder, at skatteyderne kan vælge at investere lokalt eller grænseoverskridende uden at være berørt af de nævnte hindringer. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS fastsætter således lige konkurrencevilkår ved at fjerne hindringernes negative konsekvenser.
A.1.3 Den anfægtede foranstaltning fordrejer ikke konkurrencen og påvirker ikke samhandelen i EU
(63)
De spanske myndigheder hævder, at Kommissionen ikke har bevist - således som det kræves i lovgivningen - at artikel 12, stk. 5, i TRLIS begrænser konkurrencen, eftersom i) det påståede »marked for erhvervelse af virksomhedsandele« ikke udgør et referencemarked for så vidt angår konkurrenceret, og ii) selv om det skulle have været tilfældet, berører afskrivning af finansiel goodwill ikke i sig selv de spanske virksomheders konkurrenceevne.
(64)
Kommissionen har for det første vurderet, at den anfægtede foranstaltning udgør en fordel, der er konkurrencestridig, ud fra det forhold, at artikel 12, stk. 5, gør det muligt for de spanske skatteydere at opnå skattelempelse ved erhvervelse af en betydelig kapitalandel i en målvirksomhed. Kommissionen har imidlertid ikke gennemført sammenlignende undersøgelser af de reelle økonomiske vilkår for de spanske og de internationale virksomheder.
(65)
For det andet, eftersom den anfægtede foranstaltning er åben for enhver spansk virksomhed uden begrænsninger, kan den ikke fordreje konkurrencen. Enhver virksomhed, der befinder sig i den samme situation som en virksomhed, der nyder godt af den anfægtede foranstaltning, kan således komme ind under foranstaltningen og herved begrænse sin skattebyrde, hvilket fjerner enhver konkurrencefordel, der eventuelt kunne være forbundet hermed. Lavere beskatning i en medlemsstat, som kan forbedre de lokale virksomheders konkurrencesituation, bør endvidere ikke betragtes som statsstøtte, hvis den har en generel karakter.
(66)
Kommissionen har endelig i lyset af fusionsforordningen set nærmere på mange spanske grænseoverskridende transaktioner (30), som kunne have været omfattet af den anfægtede foranstaltning. I ingen af de nævnte sager fandt Kommissionen imidlertid, at der var problemer med hensyn til mulig konkurrenceforvridning.
(67)
Kommissionens påstande har ikke hold i virkeligheden og tager ikke højde for investeringsvilkårene for de spanske virksomheder. Den anfægtede foranstaltning hverken fordrejer konkurrencen eller har nogen negativ indflydelse på handelsvilkårene i EU, som er i modstrid med den fælles interesse.
(68)
På et ikke-harmoniseret marked har identiske transaktioner på grund af skattesystemernes individuelle beføjelser forskellige beskatningsmæssige konsekvenser alt efter, hvor virksomhederne hører hjemme. Denne situation fordrejer konkurrencen, også selv om de pågældende nationale foranstaltninger er generelle. Sagt på en anden måde er denne fordrejning ikke resultatet af statsstøtten, men af manglende harmonisering. Ud fra Kommissionens ræsonnement burde dette føre til, at der indledes formelle undersøgelser vedrørende hundredvis af nationale foranstaltninger, hvilket ville føre til meget skadelig juridisk usikkerhed for udenlandske investeringer.
A.2. Forenelighed
(69)
Også selv om artikel 12, stk. 5, i TRLIS efter Kommissionens opfattelse udgør statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. 1, i TEUF, er den førstnævnte artikel imidlertid forenelig med traktatens artikel 107, stk. 3, eftersom det er i EU's interesse at fremme internationale virksomheders integration.
(70)
Som det fremgår af handlingsplanen på statsstøtteområdet (31) kan en foranstaltning anses for at være forenelig med det indre marked, hvis den afhjælper et markedssvigt, opfylder klart definerede mål af fælles interesse og ikke fordrejer konkurrencen og handelen inden for EU på en måde, der strider imod den fælles interesse. I nærværende sag består markedssvigtet i, at det er vanskeligt (eller næsten umuligt) at gennemføre grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger. Effekten af artikel 12, stk. 5, i TRLIS er at fremme skabelse af paneuropæiske virksomheder, idet den ligestiller nationale erhvervelser og grænseoverskridende erhvervelser.
(71)
Efter de spanske myndigheders opfattelse er artikel 12, stk. 5, i TRLIS derfor forenelig med det indre marked, eftersom den når det mål at fjerne hindringer for grænseoverskridende investeringer på en forholdsmæssig måde - i mangel af EU-harmonisering af beskatningen. Den anfægtede foranstaltning har således til formål at afbøde de negative konsekvenser af hindringerne for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger og ligestille beskatningen af grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger og af lokale virksomhedssammenslutninger, hvilket garanterer, at de afgørelser, der træffes angående sådanne transaktioner, ikke baseres på beskatningsmæssige hensyn, men derimod udelukkende på økonomiske hensyn.
A.3. Berettigede forventninger og retssikkerhed
(72)
I tilfælde af, at Kommissionen erklærer, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør statsstøtte, der er uforenelig med det indre marked, bør Kommissionen endelig anerkende, at der forekommer særlige vilkår, som berettiger til, at statsstøtte som den omhandlede, der er udbetalt i overensstemmelse med artikel 12, stk. 5, i TRLIS, ikke tilbagebetales. Støttemodtagerne bør have ret til at gennemføre den ekstraordinære afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelser, der er foretaget før datoen for offentliggørelsen af den endelige afgørelse.
(73)
I beslutningen om at indlede proceduren synes Kommissionen for det første at anerkende, at der kan være tale om berettigede forventninger. Ifølge Rettens retspraksis (32) er denne erklæring derfor et tydeligt udtryk for, at der foreligger berettigede forventninger. Eftersom beslutningen om at indlede proceduren ikke foregriber udfaldet af den formelle undersøgelse, bør de berettigede forventninger anerkendes i forbindelse med alle de transaktioner, der har fundet sted inden datoen for offentliggørelsen af den endelige afgørelse.
(74)
I sine svar på skriftlige forespørgsler (33) fra medlemmer af Europa-Parlamentet har Kommissionen for det andet erklæret, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke udgør statsstøtte. Denne erklæring udgør en klar stillingtagen fra Kommissionen, som hermed giver udtryk for, at de spanske myndigheder og de begunstigede tydeligvis har næret berettigede forventninger.
(75)
I overensstemmelse med den konklusion, Kommissionen er nået frem til i lignende sager (34), har Kommissionen for det tredje fremlagt en række indirekte beviser for, at artikel 12, stk. 5, ikke udgør statsstøtte. På baggrund af disse beslutninger ville en forudseende virksomhed ikke have kunnet forudsige, at Kommissionen ville kunne erklære sig uenig heri.
(76)
Den anfægtede foranstaltning bør endelig fortsat anvendes på alle transaktioner, der ligger forud for datoen for offentliggørelsen af en negativ afgørelse, indtil afskrivningen af den finansielle goodwill er afsluttet. Den anfægtede foranstaltning giver således ret til at fradrage et vist beløb, som fastsættes ved erhvervelsen, og hvis fradrag fordeles på de efterfølgende tyve år. På grund af Kommissionens holdning i lignende sager (35) er der belæg for at vurdere, at de berettigede forventninger bør være gældende indtil datoen for offentliggørelse af den endelige afgørelse.
B. De to interesserede parters argumenter
(77)
Artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør efter parternes opfattelse statsstøtte. De mener ikke, at der i den foreliggende sag foreligger berettigede forventninger, hvorfor de anmoder Kommissionen om at kræve tilbagebetaling af al ulovligt udbetalt støtte. Deres argumenter opresumeres i det følgende.
B.1. Den anfægtede foranstaltning udgør statsstøtte
B.1.1 Den anfægtede foranstaltning giver en økonomisk fordel
(78)
Artikel 12, stk. 5, er ifølge parterne ekstraordinær, fordi det spanske skattesystem - med undtagelse af denne bestemmelse - ikke tillader afskrivning af finansiel goodwill, men derimod kun et fradrag, hvis der kan påvises en værdiforringelse. Indtil indførelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS åbnede den spanske lovgivning om selskabsbeskatning ikke mulighed for afskrivning af kapitalandele - uafhængigt af, om der reelt var sket en værdiforringelse. De understreger, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS formodentlig er enestående i EU, da der ikke er andre medlemsstater, som har en tilsvarende ordning for grænseoverskridende transaktioner, hvor der ikke er tale om kontrolgivende erhvervelse af aktier.
(79)
Efter de spanske skatteregler kan goodwill kun afskrives, hvis der er tale om sammenslutning af virksomheder. Den eneste undtagelse er den anfægtede foranstaltning, som muliggør afskrivning i et ekstraordinært tilfælde: hvis der erhverves en minoritetsandel i en målvirksomhed. Dette adskiller sig fra de almindelige beskatningsregler, fordi afskrivning er mulig - ikke blot uden at der foreligger en sammenslutning af virksomheder, men også i tilfælde, hvor køberen ikke engang erhverver kontrol over den udenlandske målvirksomhed. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS giver således visse spanske virksomheder en fordel i forhold til i) andre spanske virksomheder, som kun opererer på nationalt plan og ii) andre EU-operatører, som konkurrerer internationalt med de spanske erhvervsdrivende, der nyder godt af den anfægtede foranstaltning.
(80)
Ud fra et økonomisk synspunkt yder de spanske myndigheder ikke blot et rentefrit lån, som løber over tyve år (rentefri udsættelse af betalingen af skat), men de lader det rent faktisk også være op til den begunstigede at bestemme datoen for tilbagebetaling af lånet uden renter, hvis det overhovedet tilbagebetales. Hvis investoren ikke gennemfører en overdragelse af den betydelige kapitalandel, svarer det til, at de spanske myndigheder eftergiver gælden. I så tilfælde er foranstaltningens effekt en permanent skattefritagelse.
(81)
En af parterne har beregnet, at de spanske købere, f.eks. banksektoren, som følge af den anfægtede foranstaltning kan betale næsten 7 % mere, end de ville kunne uden foranstaltningen. Denne part erkender imidlertid også, at eftersom udbudsprisen er en kombination af flere forskellige elementer, er den anfægtede foranstaltning ikke den eneste faktor, om end nok en af dem, der har størst betydning for aggressiviteten hos de begunstigede potentielle spanske købere. Den pågældende part mener også, at den anfægtede foranstaltning giver de potentielle spanske købere en afgørende fordel i forbindelse med internationale offentlige udbud.
B.1.2. Den anfægtede foranstaltning begunstiger bestemte virksomheder eller produktioner
(82)
Der er en klar parallel mellem den foreliggende sag og de omstændigheder, der ligger til grund for Domstolens dom af 15. juli 2004 (36). På trods af de spanske myndigheders argumenter om, at den anfægtede foranstaltning i den nævnte sag ikke var selektiv, idet artikel 37 i TRLIS finder anvendelse på alle spanske virksomheder, som gennemfører internationale investeringer, konkluderede Domstolen, at foranstaltningen udgjorde statsstøtte, fordi den var begrænset til en bestemt kategori af virksomheder, nemlig dem, der foretog visse internationale investeringer. Dette ræsonnement kan også anvendes på artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Selektiviteten i forbindelse med artikel 12, stk. 5, i TRLIS skyldes således, at det kun er virksomheder, som køber kapitalandele i udenlandske virksomheder, der kan nyde godt af denne bestemmelse.
(83)
Det er desuden kun virksomheder af en vis størrelse og med en vis finansiel soliditet og multinationale aktiviteter, som artikel 12, stk. 5, i TRLIS kan anvendes på. Selv om virksomhedens regnskaber viser de opgjorte aktiver, er det ikke særligt sandsynligt, at de også viser aktivernes reelle markedsværdi. I praksis er det derfor kun operatører, der har kontrolinteresser i målvirksomheder, som har tilstrækkelig adgang til en virksomheds dokumenter til at kunne bestemme den reelle markedsværdi for virksomhedens aktiver. Tærsklen på 5 % begunstiger derfor virksomheder med multinationale aktiviteter.
(84)
På den anden side er det kun en spansk operatør - som har forretningsaktiviteter i Spanien og er skattepligtig her - som kan udnytte nedskrivningen. Det er således kun virksomheder, der er hjemmehørende i Spanien og med et beskatningsgrundlag af et vist omfang, der i praksis kan nyde godt af den, eftersom den potentielle fordel hænger sammen med omfanget af de spanske aktiviteter og ikke med erhvervelsen. Selv om artikel 12, stk. 5, i TRLIS er formuleret med henblik på anvendelse på alle erhvervsdrivende, der er etableret i Spanien, er den årlige anvendelse af foranstaltningen i praksis begrænset til et lille, identificerbart antal virksomheder, der er beskatningspligtige i Spanien, og som gennemfører køb i udlandet i et givet regnskabsår, og som har et vist beskatningsgrundlag, der gør det muligt for dem at fradrage finansiel goodwill. Foranstaltningen resulterer derfor i praksis i en differentieret beskatning - selv for spanske operatører, som befinder sig i samme situation og gennemfører erhvervelser i udlandet.
(85)
De to parter fremfører, at de ikke har været i stand til at identificere et kriterium eller et objektivt eller horisontalt forhold, der berettiger til anvendelse af den anfægtede foranstaltning. Tværtimod vurderer de, at det grundlæggende formål med den anfægtede foranstaltning er at give bestemte spanske operatører en fordel. Hvis den anfægtede foranstaltning desuden er en integrerende del af det spanske skattesystem, bør udenlandske kapitalandele, der er erhvervet inden 1. januar 2002, også kunne være omfattet af foranstaltningen, men dette er ikke tilfældet, da den kun indrømmes i forbindelse med andele, der er erhvervet herefter.
(86)
Under hensyn til Kommissionens politik (37) bør den anfægtede foranstaltning derfor anses for at være selektiv.
B.1.3. Den anfægtede foranstaltning fordrejer konkurrencen og påvirker samhandelen i EU
(87)
Den anfægtede foranstaltning er tydeligvis diskriminerende, da den giver de spanske operatører en klar beskatningsmæssig og monetær fordel, som udenlandske operatører ikke kan nyde godt af. I tilfælde af auktion eller lignende konkurrenceprocedurer i forbindelse med erhvervelse af en virksomhed gør en sådan fordel en betydelig forskel.
(88)
Tilbuddene om erhvervelse plejer at omfatte betaling af en pris, der ligger over målvirksomhedens aktieværdi, hvilket næsten altid vil resultere i finansiel goodwill. Ved forskellige lejligheder har finanspressen informeret om spanske virksomheders store erhvervelser og de tilknyttede skattefordele, som indrømmes under den spanske skattelovgivning om afskrivning af finansiel goodwill. I forbindelse med én sådan erhvervelse foretaget af en investeringsbank blev det beregnet, at skattefordelen som følge af bestemmelserne i artikel 12, stk. 5, i TRLIS var på 1 700 mio. EUR, dvs. 6,5 % af tilbudsprisen. I et andet tilfælde blev det nævnt, at den spanske køber havde kunnet afgive et tilbud, der var 15 % højere end de udenlandske køberes.
(89)
Det lader også til, at den anfægtede foranstaltning begunstiger visse eksportaktiviteter for spanske virksomheder (hjælp til eksport med henblik på erhvervelse af udenlandske kapitalandele), hvilket er i strid med Kommissionens politik (38) på dette område.
B.1.4 Den anfægtede foranstaltning berører statsressourcer
(90)
Den anfægtede foranstaltning begunstiger enheder, som opfylder visse krav, og giver dem mulighed for at reducere deres beskatningsgrundlag og dermed det skattebeløb, som de skulle betale et givet regnskabsår, hvis denne bestemmelse ikke fandtes. Denne foranstaltning giver således virksomhederne en økonomisk fordel, som finansieres direkte over den pågældende medlemsstats budget.
VI. SPANIENS SVAR PÅ DE INTERESSEREDE PARTERS BEMÆRKNINGER
(91)
De spanske myndigheder gør opmærksom på, at der i langt de fleste af bemærkningerne fra de interesserede parter udtrykkes støtte til disse myndigheders synspunkt. Det er kun de to interesserede parter, der er enige om, at foranstaltningen udgør statsstøtte, mens alle de andre konkluderer, at artikel 12, stk. 5, ikke udgør statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. 1, i TEUF. Hvis det ikke var sådan, ville antallet af erhvervsdrivende, der havde indsendt bemærkninger, have været mindre. De interesserede parters forskelligartede aktiviteter og forskellige størrelser er desuden udtryk for den anfægtede foranstaltnings generelle karakter.
(92)
De spanske myndigheder afviser, at den anfægtede foranstaltning skulle være ekstraordinær, og gør opmærksom på de fælles træk, der efter de spanske regnskabsstandarder (39) gør sig gældende ved afskrivning af goodwill og finansiel goodwill. Afskrivning af goodwill er desuden en generel regel i den spanske selskabsbeskatning og følger bestemmelserne i artikel 11, stk. 4, og artikel 89, stk. 3, i TRLIS. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS er i overensstemmelse med denne logik. Det er ikke korrekt at fremstille artikel 12, stk. 3, i TRLIS som den generelle regel for afskrivning af finansiel goodwill, eftersom denne artikel omhandler fradrag af kapitalandele i enheder, der ikke er børsnoterede. Denne bestemmelse hænger sammen med den teoretiske værdiforringelse og ikke med finansiel goodwill. Stk. 3 og 5 i artikel 12 i TRLIS er to supplerende generelle bestemmelser: den første vedrører afskrivning på grundlag af negative resultater i målvirksomheden, mens den anden kun omhandler den del af fradraget, der hænger sammen med forringelse af finansiel goodwill. Det forhold, at ingen anden medlemsstat har en foranstaltning svarende til den anfægtede, har ingen betydning, eftersom skattesystemerne i EU ikke er harmoniserede.
(93)
Hvad angår den anfægtede foranstaltnings selektive karakter, er den parallel, der er etableret til Domstolens dom af 15. juli 2004 (40), ikke relevant, fordi Kommissionen i den pågældende sag klart havde defineret den begunstigedes profil, mens dette ikke har været muligt i den foreliggende sag. Ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS kræves der ingen forbindelse mellem erhvervelsen af en kapitalandel og eksport af varer og tjenesteydelser. Den anfægtede foranstaltning medvirker derfor ikke til at øge eksporten af spanske varer og tjenesteydelser. Det forhold, at denne ikke-selektive foranstaltning ikke kan anvendes på nationale transaktioner, berører ikke dens generelle karakter. Endemålet med den omhandlede foranstaltning er det samme som med direktivet om grænseoverskridende beskatning, som skal sikre, at beslutninger om investeringer træffes ud fra økonomiske hensyn og ikke skattehensyn. Under hensyn til, at det er muligt at etablere virksomhedssammenslutninger gennem nationale erhvervelser og ikke gennem grænseoverskridende erhvervelser, er det at behandle nationale og grænseoverskridende transaktioner forskelligt derfor ikke kun berettiget rent juridisk for at sikre skattesystemets neutralitet, men også nødvendigt.
(94)
Hvad angår den påståede konkurrencefordrejning i forbindelse med den anfægtede foranstaltning, erindrer de spanske myndigheder om, at ethvert skattemæssigt fradrag, som begrænser driftsomkostningerne for en virksomhed, øger den begunstigedes konkurrenceevne. Dette er imidlertid ikke relevant, eftersom den anfægtede foranstaltning er en generel foranstaltning. De forskellige former for beskatning, der anvendes i medlemsstaterne, og som indvirker på de nationale virksomheders konkurrenceevne, er ikke omfattet af reglerne for statsstøtte. Det er desuden ikke dokumenteret, at den anfægtede foranstaltning påvirker handelen mellem medlemsstaterne. På den anden side resulterer afskrivningen af finansiel goodwill ikke nødvendigvis i at den pris, der tilbydes en konkurrent, stiger.
(95)
Hvad angår den anfægtede foranstaltnings forenelighed med det indre marked, mener de spanske myndigheder, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS er passende og forholdsmæssig med henblik på at afhjælpe markedssvigt, idet der herved etableres et neutralt skattesystem for nationale og grænseoverskridende aktiviteter, som fremmer udviklingen af paneuropæiske virksomheder.
VII. EVALUERING AF ORDNINGEN
(96)
Med henblik på at vurdere, om en foranstaltning udgør støtte, skal Kommissionen vurdere, hvorvidt den anfægtede foranstaltning opfylder betingelserne i artikel 107, stk. 1, i TEUF. Denne bestemmelse fastsætter følgende: »Bortset fra de i traktaterne hjemlede undtagelser er statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked, i det omfang den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne«. Kommissionen vil på baggrund af denne bestemmelse i det følgende undersøge, om den anfægtede foranstaltning udgør statsstøtte.
A. Selektivitet og fordele i forbindelse med foranstaltningen
(97)
For at kunne betragtes som statsstøtte skal foranstaltningen være specifik eller selektiv i og med, at den begunstiger bestemte virksomheder eller visse produktioner.
(98)
Kommissionen bekræfter i sin meddelelse (41), at det »mest relevante for anvendelsen af artikel 92, stk. 1, [nu artikel 107, stk. 1, i TEUF] på en skatteforanstaltning dog er, at der med foranstaltningen indføres en undtagelse i skattesystemet til fordel for visse af medlemsstatens virksomheder. Det bør derfor først fastlægges, hvorledes det gældende almindelige system er udformet. Dernæst skal det undersøges, hvorvidt undtagelsen fra eller differentieringen inden for dette system kan berettiges »ved dette systems karakter eller forvaltning«, det vil sige om den er direkte affødt af grundprincipperne eller hovedlinjerne i den pågældende medlemsstats skattesystem«.
(99)
Ifølge Domstolens retspraksis (42) gælder følgende: »For så vidt angår vurderingen af betingelsen om selektivitet følger det af fast retspraksis, at artikel 87, stk. 1, EF kræver en stillingtagen til, om en national foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder eller produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til formålet med den nævnte ordning befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation« (43).
(100)
Domstolen afgjorde ligeledes ved flere lejligheder, at artikel 107, stk. 1, i TEUF ikke skelner mellem årsagerne eller formålene med statsstøtte, men definerer dem i relation til deres virkninger (44). Rent konkret er skatteforanstaltninger - som ikke udgør en tilpasning af det generelle system til de særlige træk ved bestemte virksomheder, men som er fastlagt med henblik på at forbedre deres konkurrenceevne - omfattet af traktatens artikel 107, stk. 1, i TEUF (45).
(101)
Statsstøttebegrebet anvendes dog ikke på statsforanstaltninger, som indebærer forskelsbehandling af virksomheder, når denne forskel er et resultat af arten eller den globale opbygning af det system, de udgør en del af. Som det forklares i Kommissionens meddelelse (46)»kan visse forhold være begrundet i objektive forskelle mellem de skattepligtige«.
(102)
Som det forklares mere udførligt i det følgende afsnit, er den anfægtede foranstaltning efter Kommissionens opfattelse selektiv, eftersom den udelukkende begunstiger bestemte kategorier af virksomheder, som gennemfører visse investeringer i udlandet, og ordningens særlige karakter er ikke berettiget ud fra systemets art. Kommissionen vurderer, at den anfægtede foranstaltning bør evalueres under hensyn til de generelle bestemmelser i ordningen for selskabsbeskatning og, mere konkret, til reglerne for beskatning af finansiel goodwill (se betragtning 48-69).
(103)
Kommissionen har også undersøgt, om den faktiske formodning, som de spanske myndigheder baserer sig på, er velfunderet og set nærmere på, om der findes hindringer i tredjelandes lovgivninger. Det skal imidlertid påpeges, at denne øvelse ikke kan udgøre en anerkendelse af, at sådanne hindringer kan retfærdiggøre en anderledes beskatning i det foreliggende tilfælde. Formålet med nærværende afgørelse er desuden ikke at fastlægge betingelser, som gør det muligt for den pågældende medlemsstat at undgå, at den anfægtede foranstaltning kvalificeres som statsstøtte.
(104)
Også selv om man skulle vælge et alternativt referencesystem, som er inspireret af det, som de spanske myndigheder anvender, konkluderer Kommissionen, at den anfægtede foranstaltning stadig ville give en selektiv fordel - navnlig på grund af de forskellige faktiske og retlige betingelser, der kræves, for at man i forskellige situationer kan nyde godt af bestemmelserne om goodwill eller finansiel goodwill i forbindelse med udenlandske transaktioner. Endnu vigtigere er det, at den anfægtede foranstaltning gør det muligt for den finansielle goodwill at blive anerkendt separat og at den også kan afskrives, hvis den begunstigede erhverver en minoritetsandel på 5 %, hvilket ligger langt under, hvad der er nødvendigt for at anvende de generelle regler på afskrivning af goodwill (47). Den anfægtede foranstaltning udgør derfor en undtagelse fra referencesystemet, uanset hvordan den defineres.
(105)
Herudover har Kommissionen observeret andre forskelle, hvad angår betingelserne for anvendelse af den anfægtede foranstaltning og bestemmelserne i referenceordningen. Med den anfægtede foranstaltning tages der ved beregning af beskatningsgrundlaget således ikke hensyn til erhvervelser af andele, der er gennemført inden den 1. januar 2002. I en situation med virksomhedssammenslutning eksisterer denne frist til gengæld ikke ved beregning af goodwill, og den skattepligtige skal bevise, at sammenslutningen sker af gyldige økonomiske årsager - således at det undgås, at sammenslutningerne udelukkende har til formål at sikre skattefordele (48), hvorimod den anfægtede foranstaltning kun giver beskatningsmæssige fordele. De spanske myndigheder har ikke kunnet fremlægge overbevisende argumenter for at opretholde disse forskelle, og det kan derfor ikke vurderes, at foranstaltningen er berettiget og i overensstemmelse med den iboende logik i det spanske skattesystem.
(106)
Den anfægtede foranstaltning er derfor for upræcis og vilkårlig, i og med at dens anvendelse ikke er betinget af, at der foreligger specifikke, retligt afgrænsede situationer, som berettiger til en anderledes beskatning. Den begunstigende foranstaltning anvendes derfor på situationer, for hvilke man ikke i tilstrækkelig grad har påvist, at de har en anderledes karakter, som berettiger til en selektiv undtagelse fra de generelle regler for goodwill. Ifølge Kommissionen består den anfægtede foranstaltning derfor i skattefradrag for forskellige typer af omkostninger, som indrømmes vilkårligt over for en bred række af transaktioner, hvilket ikke kan begrundes ved objektive forskelle mellem skatteyderne.
(107)
I henhold til Domstolens retspraksis (49) vurderer Kommissionen på den anden side, at det for at konkludere, at der foreligger statsstøtte, ikke er nødvendigt at påvise, at al individuel støtte, der ydes under denne ordning, er statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. 1, i TEUF. Det er i den henseende tilstrækkeligt, at anvendelsen af den pågældende ordning fører til situationer, som udgør støtte, for at kunne konkludere, at ordningen omfatter støtteelementer som omhandlet i artikel 107, stk. 1, i TEUF. I forbindelse med nærværende afgørelse er det derfor ikke påkrævet at gennemgå lovgivningen i alle mulige tredjelande, for hvilke Kommissionens undersøgelsesprocedure endnu ikke er afsluttet. Som angivet i betragtning 115 ff. i den foregående afgørelse (50), har Kommissionen således ved en metode, der redegøres for nærmere i det følgende, undersøgt, om nogle af de individuelle anvendelser af den anfægtede støtteordning på transaktioner uden for EU udgør statsstøtte. Denne analyse var centreret om de tredjelande, som Spanien har tætte økonomiske forbindelser med, og de er således udvalgt under hensyntagen til deres betydning med hensyn til direkte investeringer i udlandet (»DIU«) mellem den 1. januar 2002 og den 1. juni 2009. Blandt disse tredjelande har Kommissionen koncentreret sin analyse om de lande, hvor der sandsynligvis har været den største individuelle anvendelse af den anfægtede foranstaltning: USA (DIU: 35 000 mio. EUR), Mexico (DIU: 18 000 mio. EUR), Argentina (DIU: 15 000 mio. EUR) og Brasilien (DIU: 13 000 mio. EUR). I henhold til de oplysninger, der er fremlagt af Spanien under proceduren, fremgår det, at ud af de 15 lande, som de nævnte myndigheder har fremlagt oplysninger om, er der ikke kun gennemført transaktioner i de nævnte fire tredjelande, men også i Colombia, Peru og Ecuador. Kommissionen har derfor også set nærmere på disse andre tredjelande.
(108)
Der redegøres i det følgende for Kommissionens tidligere resumerede ræsonnement.
A.1. Beskatning af finansiel goodwill i henhold til det spanske skattesystem ved erhvervelser uden for EU
A.1.1. Referencesystem
(109)
Kommissionen påpegede i beslutningen om at indlede proceduren og i den tidligere afgørelse, at den spanske ordning for selskabsbeskatning udgør et passende referencesystem, herunder navnlig de regler for beskatning af finansiel goodwill, som det spanske skattesystem fastsætter. Denne fremgangsmåde er i overensstemmelse med Kommissionens tidligere praksis og de europæiske domstoles retspraksis, ifølge hvilken referencesystemet er den normale ordning for selskabsbeskatning (51), og den fastholdes i nærværende afgørelse.
(110)
De spanske myndigheder påpeger, at hindringerne for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger generelt placerer skatteydere, som køber aktier i nationale virksomheder, i en situation, som er retligt og faktisk forskellig fra situationen for dem, der erhverver kapitalandele i udenlandske virksomheder, herunder navnlig i virksomheder i tredjelande. De spanske myndigheder har forklaret, at formålet med den anfægtede foranstaltning er at undgå, at erhvervelser, som efterfølges af en virksomhedssammenslutning mod vederlag, beskattes anderledes end erhvervelser af kapitalandele uden efterfølgende virksomhedssammenslutninger. På det grundlag skulle den omhandlede ordnings anvendelsesområde være begrænset til erhvervelse af betydelige kapitalandele i en virksomhed, der ikke er hjemmehørende i Spanien, eftersom visse hindringer ville gøre det vanskeligere at gennemføre en grænseoverskridende sammenslutning af virksomheder end en lokal sammenslutning (52). Som følge af disse hindringer ville de spanske skatteydere, der investerer i udlandet, retligt og faktisk befinde sig i en anden situation end dem, der investerer i Spanien. De spanske myndigheder oplyser i den forbindelse, at (53): »Det blotte forhold, at visse skatteforanstaltninger er differentierende, indebærer ikke nødvendigvis, at der er tale om statsstøtte. Det er også nødvendigt at analysere, om sådanne foranstaltninger er nødvendige eller funktionelle for så vidt angår skattesystemets effektivitet, således som det fremføres i Kommissionens meddelelse. Den spanske skattelovgivning omfatter derfor forskellige beskatningsordninger for situationer, der objektivt set er forskellige, som f.eks. vedrørende erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder i modsætning til erhvervelse af kapitalandele i spanske virksomheder (ingen mulighed for at gennemføre fusionstransaktioner, risikotagning m.m.) med henblik på at sikre skattemæssig neutralitet som tilstræbt i den interne spanske lovgivning og i EU-retten samt for at sikre, at det spanske skattesystem er kohærent og effektivt«.
(111)
Ifølge de spanske myndigheder er det nødvendigt at beskatte grænseoverskridende erhvervelser af andele på en særlig måde for at sikre det spanske skattesystems neutralitet og undgå, at erhvervelser af spanske kapitalandele beskattes mere gunstigt. De spanske myndigheder og de tredive interesserede parter mener derfor, at den korrekte referenceramme til evaluering af den anfægtede foranstaltning ville være den skattemæssige behandling af goodwill ved erhvervelser i udlandet.
(112)
Ved den foregående afgørelse afsluttede Kommissionen ikke proceduren for at gøre det muligt for de spanske myndigheder at fremlægge nye oplysninger angående eksistensen af eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammen-slutninger i tredjelande.
(113)
Ud fra navnlig de oplysninger, der indgår i rapporterne, har Kommissionen i den forbindelse set nærmere på lovgivningen i forskellige tredjelande med det ene formål at efterprøve de spanske påstande om eksistensen af eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende sammenslutning. Dette tiltag udgør imidlertid på ingen måde en anerkendelse af, at sådanne hindringer kan berettige til, at der anvendes et andet referencesystem i den foreliggende sag. Til det formål undersøgte Kommissionen, om et spansk moderselskab i juridisk forstand havde mulighed for at slutte sig sammen med et datterselskab, der var hjemmehørende i et tredjeland.
(114)
Denne undersøgelse, der var begrænset til at undersøge rigtigheden af de fremsatte påstande, er baseret på følgende præmisser:
-
Kommissionen har for det første undersøgt, om de spanske virksomheder, således som det er angivet i den foregående afgørelse (54), står over for en eksplicit juridisk hindring, der skyldes et tredjeland og ikke Spanien (55), og som forhindrer dem i at omdanne et udenlandsk datterselskab til en filial. Disse lovbestemmelser kan imidlertid kun udgøre en hindring, hvis den pågældende virksomhed havde kunnet udøve reel indflydelse på målvirksomheden, navnlig gennem besiddelse af aktiemajoriteten, i et sådant omfang, at den kunne gennemtvinge en fusion, hvis der ikke var hindringer herfor. Lovbestemmelser i et tredjeland, der forhindrer en spansk skatteyder i at opnå kontrol over en målvirksomhed i dette tredjeland, kan derfor ikke betragtes som en relevant eksplicit juridisk hindring, således som det fremføres af de spanske myndigheder. På grund af en sådan bestemmelse ville de spanske virksomheder/skatteydere aldrig kunne opfylde betingelsen om at udøve en reel indflydelse, idet de ville fortsætte med at være minoritetsaktionærer i målvirksomheden. De vil således aldrig have den nødvendige reelle evne til at gennemtvinge en virksomhedssammenslutning. Kommissionen ønsker også at afklare, om betingelsen vedrørende kontrol er evalueret, med hensyn til hvem der er begunstiget ved foranstaltningen (og ikke med hensyn til den gruppe, som de måtte tilhøre) i overensstemmelse med det spanske skattesystem. I overensstemmelse med dette ræsonnement vurderer Kommissionen, at et eksplicit forbud mod, at ikke-hjemmehørende virksomheder ejer specifikke aktiver (f.eks. fast ejendom på kysten) ikke kan udgøre en eksplicit hindring i den foreliggende sag.
Ifølge Kommissionen kan en rent administrativ forpligtelse eller administrativ formalitet (56), som tredjelande pålægger ikke-hjemmehørende virksomheder, ikke anses for at være en eksplicit juridisk hindring, fordi den blot medfører supplerende omkostninger, som kan trækkes fra inden for rammerne af det spanske skattesystem - uden at umuliggøre virksomhedssammenslutninger.
-
For det andet kan en påstand om, at der ikke foreligger eksempler på grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger mellem spanske virksomheder og bestemte tredjelande, ikke udgøre tilstrækkeligt bevis eller godtgøre, at der foreligger hindringer. Når virksomheder beslutter at gennemføre en virksomhedssammenslutning, tages der hensyn til mange forskellige forhold, og ikke kun til, om virksomhederne kan kombinere deres aktiviteter. Dette illustreres tydeligt af, at nogle af de tredive interesserede parter har en lang række spanske datterselskaber, der fuldt ud kontrolleres uden sammenkobling af de spanske forretninger på trods af, at de spanske myndigheder anerkender, at der ikke er hindringer for nationale virksomhedssammenslutninger. Kommissionen vurderer derfor, at blandt oplysningerne i rapporterne er det kun muligt at godtage udtrykkelige forbud mod grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, der er fastsat i tredjelandenes lovgivninger. Som det allerede er angivet i betragtning 93 i den foregående afgørelse, ville denne analyse i vid udstrækning blive arbitrær, hvis der blev taget hensyn til uberettigede oplysninger af generel art.
(115)
De konklusioner, der angives i det følgende, er draget ud fra de oplysninger, der er indsendt af de spanske myndigheder i rapporterne, og hvis rigtighed og fuldstændighed er blevet bekræftet af Kommissionen ved de tidligere nævnte metodologiske iagttagelser. Kommissionen mener på den baggrund, at man ikke - i modsætning til, hvad de spanske myndigheder hævder - kan konkludere, at alle lovgivninger i tredjelande udgør eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger. Som det er fastslået i den foregående afgørelse angående transaktioner i EU (57), kan Kommissionen derfor ikke dele de synspunkter, der fremsættes af de spanske myndigheder, og hvis påstande understøttes af de tredive interesserede parter, hvad angår den almindelige udbredelse af disse påståede hindringer. I det mindste med hensyn til de nedenstående relevante tredjelande mener Kommissionen ikke, at der uden for EU kan påvises eksplicitte juridiske hindringer. Dette synspunkt begrundes således:
-
USA:
i)
Kommissionen bemærker for det første, at en forfatter i en rapport til de spanske myndigheder (58) i en vurdering af, om der tidligere er gennemført virksomhedssammenslutninger, fastslår: »vi er ikke stødt på nogen, men det er muligt, at det har fundet sted i Delaware«. I modsætning til de spanske myndigheders grundlæggende påstande konkluderer en af rapporterne (59) om dette land tilsyneladende, at der ikke findes noget generelt og eksplicit juridisk forbud mod grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger.
ii)
For det andet fastsætter de generelle regler i selskabsretten (60) og skatteretten (61) ingen eksplicitte forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder.
iii)
For det tredje anvendes der specifikke bestemmelser fra selskabsretten (62) på nationale virksomhedssammenslutninger. Så vidt Kommissionen er orienteret, findes der intet eksplicit forbud mod at anvende disse bestemmelser på grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, også selv om de gældende administrative formaliteter kan variere. Kommissionen understreger, at i det mindste staten Delaware udtrykkeligt muliggør grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger (63) under den forudsætning, at lovgivningen i det land, hvor den udenlandske virksomhed er hjemmehørende, muliggør den omvendte transaktion. Hvis en sådan transaktion derfor ikke er mulig mellem virksomheder, der er etableret i henholdsvis Delaware og Spanien, mener Kommissionen, at disse hindringer skyldes Spanien, og at de derfor ikke er relevante for den nuværende evaluering. Denne konklusion skal ses på baggrund af den anerkendte betydning, staten Delaware har for domicilering/oprettelse af virksomheder i USA (64).
iv)
For det fjerde anvendes der specifikke skatteregler på nationale virksomhedssammenslutninger for at undgå ugunstig beskatning ved gennemførelse af omstruktureringsforanstaltninger. Så vidt Kommissionen er orienteret, findes der intet eksplicit forbud mod at anvende disse bestemmelser på grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, heller ikke selv om de gældende administrative formaliteter kan variere.
v)
Kommissionen er endelig ikke stødt på retspraksis ved USA's kompetente domstole, som er i modstrid med dens konklusioner med hensyn til fravær af eksplicitte juridiske hindringer for virksomhedssammenslutninger med en virksomhed, der er hjemmehørende i USA.
-
Mexico
i)
Kommissionen bemærker for det første, at artikel 8, stk. 3, i beskatningsaftalen mellem Spanien og Mexico (65), der blev undertegnet den 6. oktober 1994 og stadigt er gældende, udtrykkeligt omhandler grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger. I henhold til denne bestemmelse er de nævnte transaktioner omfattet af en skattefritagelse ved virksomhedsomstrukturering, der indebærer, at ikke-realiserede gevinster ikke beskattes. Efter Kommissionens opfattelse har denne internationale skatteaftale til formål at forhindre mulig udelukkelse (66) af grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger fra at kunne nyde godt af de specifikke skatteregler, der anvendes på nationale virksomhedssammenslutninger.
ii)
Ifølge den mexicanske lovgivning (selskabslovgivningen og skattelovgivningen) og den nævnte skatteaftale findes der for det andet intet udtrykkeligt juridisk forbud mod virksomhedssammenslutninger med spanske virksomheder.
iii)
Kommissionen er endelig ikke stødt på retspraksis ved Mexicos kompetente domstole, som er i modstrid med dens konklusioner med hensyn til fravær af eksplicitte juridiske hindringer for virksomhedssammenslutninger med en virksomhed, der er hjemmehørende i Mexico.
-
Brasilien
i)
Kommissionen bemærker for det første, at de spanske myndigheder konstaterede, at der forelå præcedens med en grænseoverskridende virksomhedssammenslutning (ikke en spansk virksomhed) (67).
ii)
For det andet fastsætter de generelle regler i selskabsretten og skatteretten (68) ingen eksplicitte juridiske forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder, også selv om de administrative formaliteter kan variere (69).
iii)
For det tredje anvendes der visse eksplicitte juridiske restriktioner på udøvelse af økonomiske aktiviteter i bestemte sektorer (70) over for virksomheder, der kontrolleres af udenlandske virksomheder. Som forklaret tidligere (se betragtning 114), kan lovgivning i et tredjeland, som forhindrer en spansk skatteborger i et overtage kontrollen med en målvirksomhed i dette tredjeland, imidlertid ikke betragtes som en relevant eksplicit juridisk hindring i den forstand, som de spanske myndigheder hævder: som følge af den nævnte bestemmelse kan de spanske virksomheder/skatteydere aldrig opfylde betingelsen om at øve effektiv indflydelse, fordi de fortsat vil være mindretalsaktionærer i målvirksomheden. Så vidt Kommissionen er orienteret, er det præcis den situation, der er tale om i forbindelse med den brasilianske lovgivning, som er nævnt i de to rapporter.
iv)
Kommissionen er endelig ikke stødt på nogen retspraksis, som modsiger dens konklusion, hvad angår fraværet af eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger med en virksomhed hjemmehørende i Brasilien.
-
Argentina
i)
Kommissionen bemærker for det første, at artikel 5 i protokollen til beskatningsaftalen mellem Spanien og Argentina (71), der blev undertegnet den 26. august 1994 og stadig er i kraft, udtrykkeligt omhandler grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger. Som følge af denne bestemmelse vil grænseoverskridende omstruktureringsforanstaltninger ikke give anledning til ugunstig beskatning.
ii)
For det andet fastsætter de generelle regler i selskabsretten (72) og skatteretten (73) ingen eksplicitte juridiske forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder.
iii)
Kommissionen er for det tredje ikke stødt på nogen retspraksis, som modsiger dens konklusion, hvad angår fraværet af eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger med en virksomhed hjemmehørende i Argentina. Kommissionen er desuden ikke enig i de to rapporters fortolkning af de kendelser (74), der er afsagt af skattemyndighederne i visse grænseoverskridende transaktioner. Disse kendelser afklarer således kun betingelserne for anvendelse af den argentinske beskatningsordning for fritagelse ved virksomhedsomstrukturering og kommer ikke ind på eksistensen af et generelt og eksplicit forbud mod at anvende denne ordning på grænseoverskridende omstruktureringstransaktioner. Til gengæld er rapporternes fortolkning af disse specifikke kendelser i modstrid med den generelle bestemmelse i protokollen til den tidligere nævnte beskatningsaftale (75) mellem Spanien og Argentina.
-
Ecuador
i)
Kommissionen bemærker for det første, at der i henhold til de generelle regler i selskabsretten og skatteretten ikke findes et eksplicit juridisk forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder (76).
ii)
Kommissionen bemærker for det andet, at det i en rapport, der er fremlagt af de spanske myndigheder (77), anerkendes, at der kan gennemføres virksomhedssammenslutninger, hvis den spanske køber forinden har oprettet en filial i Ecuador.
-
Peru
i)
Kommissionen bemærker for det første, at der i henhold til de generelle regler i selskabsretten og skatteretten - så vidt Kommissionen er orienteret - ikke findes et eksplicit juridisk forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder (78).
ii)
Kommissionen bemærker for det andet, at artikel 2074 i Perus civillovbog (»Código Civil«) fastsætter de principper, der anvendes på virksomhedssammenslutninger, og at det ifølge selskabsloven (»Ley General de Sociedades«) er muligt at sammenslutte en filial af en udenlandsk virksomhed og en virksomhed, der er hjemmehørende i Peru (79).
iii)
For det tredje garanterer loven om indkomstbeskatning (»Ley del Impuesto a la Renta«) en neutral behandling af en sammenslutning af en filial af en udenlandsk virksomhed og en virksomhed, der er hjemmehørende i Peru (80).
iv)
Kommissionen vurderer derfor, at der i det mindste er muligt at gennemføre en grænseoverskridende virksomhedssammenslutning, hvis den spanske køber forinden har oprettet en filial i Peru.
-
Colombia
i)
Kommissionen bemærker for det første, at Superintendencia de Sociedades (81) udtrykkeligt bekræfter, at grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger er mulige i henhold til Colombias lovgivning (82).
ii)
For det andet fastsætter de generelle regler i selskabsretten og skatteretten (83) ingen eksplicitte juridiske forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder, også selv om de administrative formaliteter kan variere.
iii)
Kommissionen bemærker for det tredje, at det i en rapport, der er fremlagt af de spanske myndigheder (84), anerkendes, at der kan gennemføres virksomhedssammenslutninger, hvis den spanske køber forinden har oprettet en filial i Colombia.
(116)
De spanske myndigheder har fremlagt oplysninger om lovgivningen i otte andre tredjelande. Som beskrevet i betragtning 107 vurderer Kommissionen, at de tidligere konklusioner er tilstrækkelige til at bekræfte, at - hvis man antog, at der er betydelige juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger - er referencesystemet under alle omstændigheder de regler for beskatning af finansiel goodwill, der indgår i det spanske system. Under anvendelse af den samme metode og de samme kriterier som dem, der er beskrevet i betragtning 114 ff., finder Kommissionen på baggrund af de foreliggende oplysninger ikke, at der foreligger eksplicitte juridiske hindringer for generelle sammenslutninger i lovgivningen i henholdsvis Chile, Venezuela, Algeriet, Canada, Australien, Japan og Marokko.
(117)
På baggrund af de foreliggende konklusioner er Kommissionen derfor ikke enig med de spanske myndigheder i, at enhver, der kan være omfattet af den anfægtede foranstaltning ville stå over for uoverstigelige hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger - også selv om det kun var i praksis.
(118)
På baggrund af ovenstående mener Kommissionen derfor ikke, at der er nogen grund til at afvige fra referencesystemet i beslutningen om at indlede proceduren og fra den foregående afgørelse: det korrekte grundlag for at foretage en evaluering af den anfægtede foranstaltning er den generelle spanske ordning for selskabsbeskatning, nærmere betegnet de regler for beskatning af finansiel goodwill, som er fastsat i de spanske beskatningsregler. Denne konklusion kan ikke berøres af det forhold, at Kommissionen har konstateret, at der i to tredjelande findes eksplicitte juridiske hindringer (Indien og Kina). Som nævnt tidligere i betragtning 107 mener Kommissionen således i overensstemmelse med Rettens retspraksis (85) ikke, at det for at nå frem til en konklusion om, at en ordning udgør statshjælp, er nødvendigt at godtgøre, at al individuel støtte, der er ydet inden for rammerne af denne ordning, udgør statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. i TEUF.
(119)
Hvad konkret angår Kina, udelukker virksomhedsloven af 2005, som anvendes på fusioner, der kun omfatter virksomheder med begrænset ansvar eller aktieselskaber med begrænset ansvar, som er oprettet i Kina, og artikel 2 og 55 i bestemmelserne om udenlandske investorers erhvervelse af nationale virksomheder, der blev offentliggjort af det kinesiske handelsministerium den 22. juni 2009, udtrykkeligt ikke-nationale virksomheder fra anvendelsen af reglerne om virksomhedssammenslutninger, hvorfor en spansk virksomhed ikke ville kunne lægge sine aktiviteter sammen med aktiviteterne i et kontrolleret kinesisk datterselskab.
(120)
Hvad angår den gældende lovgivning i Indien, udelukker den indiske selskabslov af 1956 i artikel 391 og 394 udtrykkeligt ikke-nationale virksomheder fra anvendelsen af reglerne om virksomhedssammenslutninger, hvorfor en spansk virksomhed ikke ville kunne lægge sine forretningsaktiviteter sammen med aktiviteterne i et kontrolleret indisk datterselskab.
A.1.2. Undtagelser fra dette referencesystem
(121)
Inden for det spanske skattesystem beregnes skattegrundlaget ud fra regnskabsresultatet, hvorefter der foretages korrektioner under anvendelse af specifikke beskatningsregler. Kommissionen gør i sine indledende bemærkninger subsidiært opmærksom på, at den anfægtede foranstaltning udgør en undtagelse fra det spanske regnskabssystem. Finansiel goodwill kan kun opgøres abstrakt ved at konsolidere regnskaberne for målvirksomheden og den erhvervende virksomhed. I henhold til den spanske regnskabsordning er det imidlertid obligatorisk at foretage konsolidering af regnskaber, hvis man udøver kontrol (86), og det gælder både nationale virksomheder og udenlandske virksomheder med henblik på at redegøre for den overordnede situation for en gruppe af virksomheder med én ledelse. En sådan situation (87) anses f.eks. for at foreligge, når moderselskabet råder over aktiemajoriteten i datterselskabet. Den anfægtede foranstaltning kræver imidlertid ingen kontrol af denne art og finder anvendelse på kapitalandele på mindst 5 %. Kommissionen bemærker endelig også, at hovedparten af de spanske virksomheder fra 1. januar 2005 (88) i henhold til regnskabsreglerne ikke længere kan afskrive goodwill. De 30 interesserede parter henviser i denne forbindelse til bestemmelser (89), som ikke længere er gældende i henhold til den nuværende spanske regnskabsordning. I henhold til lov nr. 16/2007 af 4. juli 2007 om revision og tilpasning af handelslovgivningen om regnskaber til international lovgivning i henhold til EU's regler samt kongeligt dekret nr. 1514/2007 af 16. november 2007 om godkendelse af den generelle regnskabsplan er det ikke længere tilladt at foretage regnskabsmæssig afskrivning af goodwill eller finansiel goodwill. Disse ændringer af de spanske regnskabsregler er i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 af 19. juli 2002 om anvendelse af internationale regnskabsstandarder (90). På baggrund af disse forhold udgør den anfægtede foranstaltning derfor en undtagelse fra de almindeligt gældende spanske regnskabsregler.
(122)
Da den anfægtede foranstaltning er en beskatningsforanstaltning, bør forekomsten af undtagelsen imidlertid vurderes under sammenholdelse med referencebeskatningssystemet og ikke kun ud fra regnskabsmæssige overvejelser. Kommissionen påpeger i den forbindelse, at det efter de spanske beskatningsregler aldrig har været tilladt at afskrive finansiel goodwill, medmindre det sker i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS. En sådan afskrivning er ikke mulig i forbindelse med nationale afskrivninger. Dette fremgår af følgende forhold:
(123)
Efter de spanske beskatningsregler kan goodwill kun bogføres separat i forbindelse med en virksomhedssammenslutning (91), der gennemføres ved erhvervelse eller overførsel af uafhængige forretningsaktiviteter eller efter en lovmæssig virksomhedssammenslutning. I sådanne tilfælde udgøres goodwillen af den bogføringsmæssige forskel mellem erhvervelsesprisen og markedsprisen for de forretningsaktiviteter, der er erhvervet af den sammensluttede virksomhed, eller som denne driver. Når erhvervelsen af en virksomheds forretningsaktiviteter sker ved erhvervelse af dens aktier - som det er tilfældet i forbindelse med den anfægtede foranstaltning - kan der kun være tale om goodwill, hvis den erhvervende virksomhed efterfølgende bliver sluttet sammen med den købte virksomhed, som den således opnår kontrol med.
(124)
Med den anfægtede foranstaltning er det imidlertid hverken nødvendigt at have kontrol med eller sammenslutte to virksomheder. Det er tilstrækkeligt at erhverve en kapitalandel på mindst 5 % i en udenlandsk virksomhed. Ved at tillade, at den finansielle goodwill - som er den goodwill, der ville have været bogført, hvis virksomhederne var blevet sammensluttet - opstår særskilt, også uden at der foreligger en virksomhedssammenslutning, udgør den anfægtede foranstaltning en undtagelse fra referencesystemet. Det skal påpeges, at undtagelsen ikke skyldes varigheden af den periode, i hvilken den finansielle goodwill afskrives sammenlignet med den periode, der er gældende for traditionel goodwill (92), men derimod hænger sammen med, at nationale og grænseoverskridende transaktioner ikke behandles på den samme måde. Den anfægtede foranstaltning kan ikke anses for at udgøre en ny selvstændig generel regnskabsnorm, eftersom afskrivning af finansiel goodwill ved erhvervelse af nationale kapitalandele ikke er tilladt.
(125)
Kommissionen konkluderer derfor, at den anfægtede foranstaltning udgør en undtagelse fra referencesystemet. Som det fremgår af betragtning 153 til 163 vurderer Kommissionen, at hverken de spanske myndigheder eller de tredive interesserede parter har fremlagt argumenter, der er tilstrækkeligt sammenhængende til at ændre denne konklusion.
A.1.3. Spørgsmålet om fordele
(126)
Det er ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS muligt at fratrække beskatningsgrundlaget en del af den finansielle goodwill ved erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder, hvilket er en undtagelse fra referencesystemet. I og med at de begunstigedes skattebyrde reduceres, opnår de dermed en økonomisk fordel i kraft af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Fordelen består i en reduktion af den skat, som virksomhederne skal betale. Denne reduktion er proportionel med forskellen mellem den pris, der er betalt ved erhvervelsen, og markedsværdien for de bogførte underliggende aktiver, erhvervelsen omfatter.
(127)
Den nøjagtige økonomiske fordel med hensyn til købsprisen svarer til nettonutidsværdien af den reduktion af beskatningsgrundlaget, der indrømmes ved den fradragsberettigede afskrivning i hele afskrivningsperioden efter erhvervelsen. Den afhænger derfor af, hvilken skat der pålægges virksomheden i den pågældende periode og af, hvilken reduktionssats der anvendes.
(128)
Hvis de erhvervede kapitalandele sælges, kompenseres en del af fordelen gennem beskatning af fortjenesten. Hvis de pågældende udenlandske kapitalandele videresælges, kan afskrivningen af goodwill således resultere i en øget kapitalgevinst, som skal beskattes ved salget. Hvis denne hypotetiske situation bliver til virkelighed, forsvinder fordelen ikke helt, da der ved efterfølgende beskatning ikke tages hensyn til likviditetsomkostningerne. Som de to parter rigtigt påpeger, svarer den økonomiske fordel mindst til en rentefri kredit, som åbner mulighed for op til tyve fradrag af en tyvendedel af den pågældende finansielle goodwill i hele den periode, hvor skatteyderen bogfører kapitalandelen.
(129)
Med et hypotetisk eksempel, der allerede er nævnt af Kommissionen i beslutningen om at indlede proceduren, ville en kapitalandel erhvervet i 2002 give en fordel svarende til 20,6 % af værdien af den finansielle goodwill, hvis der anvendes en diskontosats på 5 % (93), og der tages udgangspunkt i selskabsbeskatningsstrukturen frem til 2022 som fastsat i lov nr. 35/2006 (94). De interesserede parter har ikke bestredet disse tal. Ved salg af de erhvervede kapitalandele ville fordelen svare til den rente, skatteyderen ville være blevet pålagt for en kredit med de karakteristika, der er beskrevet i den foregående betragtning.
(130)
Kommissionen er endelig ikke enig med de spanske myndigheder og de tredive interesserede parter i, at den endelige støttemodtager under den anfægtede foranstaltning kun skulle være sælgeren af den udenlandske kapitalandel, fordi han ville opnå en højere pris. Kommissionen godtager ikke dette argument efter at have evalueret effekten af den anfægtede foranstaltning i sin nuværende form. For det første findes der ikke en mekanisme, som garanterer, at fordelen helt eller delvist overgår til sælgeren. For det andet er købsprisen resultatet af en række forskellige elementer og ikke kun af den anfægtede foranstaltning. Selv om de ovennævnte betingelser var opfyldt, ville spanske skatteydere, der begunstiges ved den anfægtede foranstaltning, for det tredje alligevel anses for at nyde godt af foranstaltningen. Hvis sælgeren opnåede en økonomisk fordel, ville den anfægtede foranstaltning således stadig give køberen en større mulighed for at tilbyde en højere pris, hvilket er af allerstørste betydning i forbindelse med et køb præget af konkurrence.
(131)
Kommissionen må derfor konkludere, at den anfægtede foranstaltning under alle omstændigheder giver en fordel ved køb af udenlandske kapitalandele.
A.1.4. Foranstaltningens berettigelse i henhold til det spanske skattesystems regler
(132)
I overensstemmelse med Domstolens faste retspraksis (95) mener Kommissionen ikke, at foranstaltninger, hvormed der foretages en differentiering af virksomheder, udgør statsstøtte, når differentieringen er et resultat af arten eller den generelle opbygning af det beskatningssystem, de er omfattet af. Denne begrundelse, der tager sit udgangspunkt i skattesystemets art og generelle opbygning, afspejler sammenhængen mellem en specifik skatteforanstaltning og skattesystemets generelle logik.
(133)
Kommissionen mener i den forbindelse for det første, at de spanske myndigheder ikke har dokumenteret, at den anfægtede foranstaltning ville medføre, at man undgik dobbeltbeskatning. Ifølge ordningen skal det således ikke påvises, at køberen rent faktisk er blevet beskattet af gevinsten ved salget af kapitalandelen - også selv om dette er en betingelse for afskrivning af goodwill i forlængelse af en virksomhedssammenslutning (96). Det skal påpeges, at selv om de spanske myndigheder hævder ikke at have kompetence til at føre kontrol med udenlandske sælgere, som gennemfører transaktioner i udlandet, gør Kommissionen opmærksom på, at dette er en nødvendig betingelse for anvendelsen af andre spanske skattebestemmelser (97), men ikke for den anfægtede foranstaltning.
(134)
For det andet er den anfægtede foranstaltning heller ikke en mekanisme, der kan forhindre dobbeltbeskatning af fremtidigt udbytte, som ville blive beskattet i tilfælde af fremtidige fortjenester og ikke burde beskattes to gange ved overførsel til den virksomhed, der ejer en betydelig kapitalandel, for hvilken der blev betalt finansiel goodwill. Med den anfægtede foranstaltning etableres der således ikke en forbindelse mellem udbytte og fradrag, der foretages i kraft af den anfægtede foranstaltning. Tværtimod var udbytte hidrørende fra en betydelig kapitalandel allerede omfattet af både den fritagelse, som er fastsat ved artikel 21 i TRLIS, og den umiddelbare skatteneutralitet, der er fastsat ved artikel 32 i TRLIS for at undgå international dobbeltbeskatning. Afskrivningen af finansiel goodwill frembyder i den forbindelse en ekstra fordel ved erhvervelse af betydelige kapitalandele i udenlandske virksomheder.
(135)
De spanske myndigheder har for det tredje ikke dokumenteret, at den anfægtede foranstaltning var en udvidelse af reglerne om værdiforringelse, som forudsætter, at der er objektive beviser for tab, som er baseret på en detaljeret og objektiv beregning, som den anfægtede foranstaltning ikke kræver. Tværtimod åbner artikel 12, stk. 3, i TRLIS mulighed for delvise fradrag for værdiforringelse af kapitalandele i nationale og udenlandske virksomheder, som ikke er noteret på det sekundære marked på grund af forringelser, der har fundet sted i perioden fra regnskabsårets begyndelse til dets afslutning. Den anfægtede foranstaltning, som for de begunstigede er forenelig med artikel 12, stk. 3, i TRLIS (98), fastsætter andre fradrag, som går ud over forringelsen af den teoretiske regnskabsværdi.
(136)
Kommissionen påpeger for det fjerde, at finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af spanske kapitalandele ikke kan afskrives, mens udenlandske virksomheders finansielle goodwill kan afskrives på visse betingelser. Den differentierede beskatning af udenlandske virksomheders finansielle goodwill og spanske virksomheders finansielle goodwill er indført med den anfægtede foranstaltning, som hverken er nødvendig eller i passende overensstemmelse med beskatningssystemets logik. Kommissionen finder det således uhensigtsmæssigt, at der med den omhandlede ordning fastsættes en nominel og effektiv beskatning, der er væsentligt forskellig for virksomheder, der befinder sig i en sammenlignelig situation, udelukkende fordi nogle af dem foretager investeringer i udlandet.
(137)
Kommissionen bemærker på den anden side, at kommentarerne fra en af de tredive interesserede parter (99) indebærer, at også Spaniens begrundelse for berettigelsen ville være i modstrid med logikken i det spanske skattesystem. I en situation med grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger ville goodwillen i henhold til de nævnte kommentarer således med al sandsynlighed være placeret i udlandet, nærmere betegnet i den permanente virksomhed i udlandet, som er resultatet af opløsningen af målvirksomheden. I overensstemmelse med de nævnte kommentarer ville Spanien - selv i en situation med grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger - ikke give tilladelse til afskrivning af goodwill i Spanien, eftersom den ikke var lokaliseret i dette land. Kommissionen konstaterer desuden, at der er supplerende forskelle med hensyn til de betingelser, der anvendes på hver af de to situationer. Med den anfægtede foranstaltning tages der ved beregning af beskatningsgrundlaget således ikke hensyn til erhvervelser af andele, der er gennemført inden den 1. januar 2002. I en situation med virksomhedssammenslutninger anvendes denne frist imidlertid ikke ved beregning af goodwill. På den anden side skal skatteyderen ved en virksomhedssammenslutning bevise, at hovedformålet med sammenslutningen er økonomisk - således at det undgås, at sammenslutningerne udelukkende har til formål at opnå skattefordele (100), hvor den anfægtede foranstaltning kun giver beskatningsmæssige fordele. De spanske myndigheder har ikke kunnet fremlægge overbevisende argumenter for at opretholde disse forskelle, og det kan derfor ikke vurderes, at foranstaltningen er berettiget behørigt ved den iboende logik i det spanske skattesystem.
(138)
De spanske myndigheder anfører endelig også, at den anfægtede foranstaltning er berettiget ud fra neutralitetsprincippet, som bør anvendes i forbindelse med selskabsbeskatning (101). I bemærkningerne til loven om selskabsbeskatning, som var gældende ved indførelsen af den anfægtede foranstaltning (102), blev der tydeligt henvist til dette princip. Kommissionen påpeger i den forbindelse, at »konkurrenceprincippet« (103), der er fremført af de spanske myndigheder, og som udtrykkeligt henviser til »en vækst i eksporten«, også ligger bag denne reform. Det skal i den forbindelse erindres, at det i henhold til tidligere afgørelser truffet af Kommissionen (104) er uhensigtsmæssigt at anvende forskellige beskatninger på virksomheder, der befinder sig i sammenlignelige situationer, blot fordi deres aktiviteter er eksportrelaterede eller tager sigte på investeringer i udlandet. Kommissionen minder desuden om, at Domstolen (105) har vurderet, at selv om principperne med hensyn til ligestilling over for beskatning og med hensyn til beskatningsevne tydeligvis indgår i det spanske skattesystem, indebærer de ikke, at skatteydere, der befinder sig i forskellige situationer, skal behandles identisk.
(139)
På baggrund af ovenstående mener Kommissionen ikke, at neutralitetsprincippet kan retfærdiggøre den anfægtede foranstaltning. Som det er fremført af de to interesserede parter, viser det forhold, at erhvervelsen af en minoritetsandel på 5 %, som har fundet sted efter en bestemt dato, kommer ind under den anfægtede foranstaltning, at den kan omfatte situationer, som ikke ligner hinanden ret meget. Det kan således siges, at i overensstemmelse med referencesystemet er situationer, som både faktisk og retligt er forskellige, omfattet af den samme behandling. Efter Kommissionens opfattelse kan man derfor ikke påberåbe sig neutralitetsprincippet for at retfærdiggøre den anfægtede foranstaltning.
(140)
Under hensyn til ovenstående bør Kommissionen konkludere, at den selektive fordel, der indrømmes med den omhandlede skatteordning, ikke kan berettiges ud fra skattesystemets karakter. Det bør derfor konkluderes, at der indgår forskelsbehandling i den anfægtede foranstaltning, som består i en begrænsning med hensyn til det land, hvor transaktionen, som er omhandlet af skattefordelen, finder sted, og dette er en forskelsbehandling, der ikke er berettiget ud fra logikken i det spanske skattesystem.
A.2. Supplerende begrundelse: Analyse af den anfægtede foranstaltning på baggrund af et referencesystem, der er inspireret af det, som de spanske myndigheder opererer med
(141)
Selv om Kommissionen - således som det er beskrevet i de foregående betragtninger - finder, at de spanske myndigheders argumenter er baseret på en ukorrekt analyse af lovgivningen i tredjelande, ligesom det var tilfældet i den foregående afgørelse, har Kommissionen også analyseret den anfægtede foranstaltning ud fra et hypotetisk referencesystem, der er inspireret af det, som de spanske myndigheder opererer med.
(142)
De spanske myndigheder har forklaret, at formålet med den anfægtede foranstaltning er at undgå, at erhvervelser, som efterfølges af en virksomhedssammenslutning mod vederlag, beskattes anderledes end erhvervelser af kapitalandele uden efterfølgende virksomhedssammenslutninger. På det grundlag skulle den omhandlede ordnings anvendelsesområde være begrænset til erhvervelse af betydelige kapitalandele i en virksomhed, der ikke er hjemmehørende i Spanien, eftersom visse hindringer ville gøre det vanskeligere at gennemføre en grænseoverskridende sammenslutning af virksomheder end en lokal sammenslutning (106). Som følge af disse hindringer ville de spanske skatteydere, der investerer i udlandet, retligt og faktisk befinde sig i en anden situation end dem, der investerer i Spanien. De spanske myndigheder oplyser således, at (107): »Det blotte forhold, at bestemte skatteforanstaltninger er differentierende, indebærer ikke nødvendigvis, at der er tale om statsstøtte. Det er også nødvendigt at analysere, om sådanne foranstaltninger er nødvendige eller funktionelle for så vidt angår skattesystemets effektivitet, således som det fremføres i Kommissionens meddelelse. Den spanske skattelovgivning omfatter derfor forskellige beskatningsordninger for situationer, der objektivt set er forskellige, som f.eks. vedrørende erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder i modsætning til erhvervelse af kapitalandele i spanske virksomheder (ingen mulighed for at gennemføre fusionstransaktioner, risikotagning m.m.) med henblik på at sikre skattemæssig neutralitet som tilstræbt i den interne spanske lovgivning og i EU-retten samt for at sikre, at det spanske skattesystem er kohærent og effektivt«. Ifølge de spanske myndigheder er det således nødvendigt at beskatte grænseoverskridende erhvervelser af andele på en særlig måde for at sikre det spanske skattesystems neutralitet og undgå, at erhvervelser af spanske kapitalandele beskattes mere gunstigt. De spanske myndigheder og de tredive interesserede parter mener derfor, at den korrekte referenceramme til evaluering af den anfægtede foranstaltning ville være beskatning af goodwill ved erhvervelser i udlandet.
(143)
Kommissionen bemærker imidlertid, at også med dette alternative referencesystem, der kan defineres som beskatning af goodwill og af finansiel goodwill som et resultat af erhvervelse af en økonomisk interesse i en virksomhed i et andet land end Spanien, vil den anfægtede foranstaltning fortsat udgøre en undtagelse, som ikke er i overensstemmelse med det spanske skattesystems iboende logik. Det forhold, at erhvervelsen af en minoritetsandel på 5 %, der sker efter en bestemt dato, er omfattet af den anfægtede foranstaltning, viser, at denne omfatter situationer, som ikke har betydelig lighed med andre foranstaltninger, der mindst kræver en majoritetskontrol. Det skal derfor slås fast, at man med dette hypotetiske alternative referencesystem anvender den samme fremgangsmåde over for situationer, som både faktisk og retligt er forskellige. Kommissionen vurderer derfor, at den anfægtede foranstaltning udgør en undtagelse - også i henhold til dette alternative referencesystem - og at der ikke kan henvises til neutralitetsprincippet med henblik på at retfærdiggøre det.
B. Anvendelse af statsmidler
(144)
Foranstaltningen indebærer anvendelse af statsmidler, eftersom den forudsætter, at der gives afkald på skatteindtægter svarende til en skattenedsættelse - i en periode på mindst 20 år efter erhvervelsen - for virksomheder, der er skattepligtige i Spanien, og som erhverver betydelige kapitalandele i udenlandske virksomheder.
(145)
Afkaldet på skatteindtægter letter de byrder, som virksomhederne normalt har, og selv om der ikke er tale om støtte i snæver forstand, er de af samme art og har tilsvarende virkning. Hvor der er tale om foranstaltninger, der gør det muligt for bestemte virksomheder at nyde godt af en skattelettelse eller at udskyde betalingen af skat, som de normalt burde betale, udgør dette på tilsvarende måde statsstøtte. Ud fra et budgetmæssigt synspunkt og i overensstemmelse med Domstolens retspraksis (108) og Kommissionens meddelelse (109) indebærer den anfægtede foranstaltning et tab af skatteindtægter for staten som følge af reduktionen af skattegrundlaget, og det svarer til brug af statsmidler.
(146)
Kommissionen vurderer derfor, at den anfægtede foranstaltning indebærer anvendelse af statsmidler.
C. Fordrejning af konkurrencevilkårene og påvirkning af samhandelen mellem medlemsstaterne
(147)
Efter Domstolens retspraksis (110) gælder følgende: »[…] Med henblik på en national foranstaltnings kvalificering som ulovlig statsstøtte skal det ikke godtgøres, at støtten reelt påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne og faktisk fordrejer konkurrencen, men alene undersøges, om støtten kan påvirke denne samhandel og fordreje konkurrencen. Særlig når en støtte, der er ydet af en medlemsstat, styrker en virksomheds stilling i forhold til andre virksomheder, som den konkurrerer med i samhandelen inden for EU, må det antages, at denne samhandel påvirkes af støtten. […] Endvidere er det ikke nødvendigt, at den begunstigede virksomhed selv tager del i samhandelen mellem medlemsstaterne. Støtte ydet af en medlemsstat til en virksomhed kan hjælpe med at opretholde eller øge indenlandske aktiviteter med det resultat, at virksomheder, som er etableret i andre medlemsstater, har færre chancer for at komme ind på markedet i den pågældende medlemsstat«. Ifølge den faste retspraksis (111) er det for at konkludere, at en foranstaltning er konkurrencefordrejende, desuden tilstrækkeligt, at den begunstigede virksomhed konkurrerer med andre virksomheder på markeder, der er åbne over for konkurrence. Kommissionen vurderer, at de betingelser, der er omhandlet inden for retspraksis, er opfyldt af nedenstående årsager.
(148)
Den anfægtede foranstaltning giver for det første en fordel med hensyn til finansiering og styrker derfor stillingen for den økonomiske enhed, som støttemodtageren og målvirksomheden kan danne. På den baggrund og i overensstemmelse med Domstolens retspraksis (112) bør det, at man har kontrol med en målvirksomhed og effektivt udøver kontrol ved direkte eller indirekte at deltage i ledelsen af denne, anses for at udgøre deltagelse i den kontrollerede virksomheds økonomiske aktiviteter.
(149)
For det andet kan den anfægtede foranstaltning fordreje konkurrencen - mest udtalt mellem europæiske konkurrenter - ved at give skattelempelser til spanske virksomheder, der erhverver betydelige kapitalandele i målvirksomheder. Denne analyse bekræftes ved, at flere virksomheder har indgivet anmeldelse eller interveneret efter offentliggørelsen af beslutningen om at indlede proceduren for at give udtryk for, at den anfægtede foranstaltning indebar en betydelig fordel og fremmede spanske virksomheders koncentrationsindsats, navnlig i forbindelse med auktionsprocedurer. Disse interventioner bekræfter i det mindste, at en række ikke-spanske virksomheder vurderer, at deres markedsstilling er berørt af den anfægtede foranstaltning - uanset om deres detaljerede redegørelser var korrekte, hvad angår forekomsten af støtte.
(150)
Kommissionen ønsker endelig at understrege, at den selektive fordel indrømmes virksomheder, som er spanske skatteydere, og ikke i forbindelse med spanske skatteyderes aktiviteter uden for EU. Det reducerede beskatningsgrundlag er således resultatet af skattepligtig erhvervsaktivitet i Spanien. Fordelen indrømmes derfor direkte i forhold til de af den begunstigedes aktiviteter, der finder sted i Spanien, og ikke i forhold til permanent virksomhed uden for EU. Under hensyn hertil vurderer Kommissionen derfor i det foreliggende tilfælde, at det ikke kan påberåbes, at fordelen ikke kan fordreje konkurrencen eller handelen mellem medlemsstaterne, fordi den anfægtede foranstaltning anvendes på tredjelande. Det forhold, at fordelen indrømmes på objektive betingelser, der hænger sammen med transaktioner i forhold til lande uden for EU, er ikke til hinder for, at foranstaltningen medvirker til at reducere skattegrundlaget hidrørende fra en økonomisk aktivitet, der finder sted på det indre marked.
(151)
Kommissionen konkluderer derfor, at den anfægtede foranstaltning kan påvirke handelen mellem medlemsstater og fordreje konkurrencen, navnlig på det interne marked, ved at kunne forbedre driftsbetingelserne for begunstigede, som deltager direkte i økonomiske aktiviteter, som er underlagt beskatning i Spanien.
D. Kommissionens reaktion på de modtagne bemærkninger
(152)
Kommissionen finder, at det, inden den drager konklusioner om kvalificering af foranstaltningen, vil være hensigtsmæssigt at gennemføre en mere detaljeret analyse af visse argumenter, der er fremført af de spanske myndigheder og interesserede parter, og som endnu ikke er blevet behandlet direkte eller indirekte i de afsnit, hvori ordningen evalueres (betragtning (96) ff.).
D.1. Reaktion på oplysninger fra selvangivelser for 2006 og på bemærkninger vedrørende Domstolens dom nr. C-501/00
(153)
Hvad angår de oplysninger, som de spanske myndigheder har fremlagt vedrørende selvangivelser for 2006 for at påvise, at den anfægtede foranstaltning (113) ikke er selektiv, påpeger Kommissionen, at oplysningerne generelt er for upræcise. De begunstigede er for det første inddelt i kategorier (aktivitet, omsætning), men det angives ikke, om de pågældende begunstigede udgør en lille eller en stor del af hver af de berørte kategorier. Selv om statistikker baseret på omsætningens størrelse for de begunstigede kunne være en interessant indikator med henblik på at påvise, at den anfægtede foranstaltning anvendes på alle virksomheder i Spanien, skal det for det andet påpeges, at den anfægtede foranstaltning vedrører erhvervelse af kapitalandele. Denne form for investering genererer ikke nødvendigvis en stor omsætning, hvilket f.eks. indebærer, at holdingselskaber kan figurere som SMV'er i de pågældende oplysninger. For at kunne sikre, at oplysningerne er relevante, vil det derfor være nødvendigt at tage hensyn til supplerende indikatorer som f.eks. samlede balancer og til, om de begunstigede kan konsolidere deres skattegrundlag i forhold til andre spanske skatteydere. Oplysningerne synes for det tredje heller ikke at være repræsentative, eftersom de ikke angiver omfanget af de begunstigedes erhvervede kapitalandele (majoritetsandele eller kun minoritetsandele). De modtagne oplysninger gør det endelig heller ikke muligt at fastslå, om de betingelser, der er fastsat i Kommissionens henstilling fra 2003 om SMV'er (114), er opfyldt. Kommissionen mener derfor ikke, at dens påvisning af, at den anfægtede foranstaltning er selektiv på grund af den pågældende lovgivnings særlige karakter, er tilbagevist med de ufuldstændige og lidet repræsentative oplysninger, der er fremlagt af de spanske myndigheder.
(154)
Selv om de argumenter, der er fremlagt af de spanske myndigheder, var blevet suppleret med yderligere dokumentation, ville dette imidlertid heller ikke have fjernet foranstaltningens selektive karakter, da kun bestemte virksomheder var omfattet af foranstaltningen, således som det også fremgår af Domstolens dom i sag nr. C-501/00, Spanien mod Kommissionen (115). For så vidt angår de spanske myndigheders kvalificering af foranstaltningen som en generel foranstaltning (116), fordi den kan anvendes på enhver virksomhed med hjemsted i Spanien, er det på sin plads at erindre om denne dom, der er afsagt af Domstolen. Den pågældende sag vedrørte også en undtagelse fra den spanske selskabsbeskatning, mere konkret en foranstaltning med betegnelsen »skattefradrag for eksportaktiviteter«. De spanske myndigheder gjorde over for Domstolen gældende, at ordningen omfattede enhver virksomhed, som var skattepligtig i Spanien. Domstolen fandt imidlertid, at skattefradraget kun kunne være til gavn for »en bestemt kategori af virksomheder, som udøver eksportaktiviteter, og som foretager visse investeringer omfattet af de anfægtede bestemmelser« (117). I den foreliggende sag vurderer Kommissionen også, at den anfægtede foranstaltning har til formål at fremme eksport af kapital fra Spanien med henblik på at styrke spanske virksomheders stilling i udlandet og således forbedre konkurrenceevnen for de begunstigede under ordningen.
(155)
Det skal i den forbindelse påpeges, at det ifølge Domstolen ikke er »[…] tilstrækkeligt som begrundelse for de anfægtede bestemmelser, set i relation til karakteren og opbygningen af det skattesystem, som de indgår i, at henvise til, at de tilsigter at fremme den internationale samhandel. En sådan hensigt er ganske vist et økonomisk formål, men det er ikke godtgjort, at det følger den overordnede logik i det spanske skattesystem. […]. Den omstændighed, at de anfægtede bestemmelser forfølger et handels- eller industripolitisk mål, såsom fremme af den internationale samhandel gennem støtte til investeringer i udlandet, er heller ikke tilstrækkeligt til, at disse uden videre falder uden for statsstøttebegrebet i artikel 4, litra c), KS« (118). I den foreliggende sag har de spanske myndigheder blot oplyst, at den anfægtede foranstaltning har til formål at fremme international handel og konsolidering af virksomheder, men uden at dokumentere, at foranstaltningen er berettiget med henvisning til systemets logik. Kommissionen bekræfter på baggrund af ovenstående sin tidligere konklusion, nemlig at den anfægtede foranstaltning er selektiv.
D.2. Reaktion på bemærkningerne om Kommissionens praksis
(156)
Hvad angår henvisningen til den påståede nye fortolkning af selektivitetsbegrebet i den foreliggende sag, skal det for det første påpeges, at den anvendte fremgangsmåde er i fuld overensstemmelse med Kommissionens beslutningspraksis og Domstolens retspraksis som beskrevet i betragtning (109). Fremgangsmåden i denne konkrete sag adskiller sig heller ikke fra Kommissionens beslutning N 480/2007 (119), som de spanske myndigheder henviser til. Der blev således i forbindelse med denne beslutning taget hensyn til det specifikke forfulgte mål ved henvisning (120) til Kommissionens meddelelse til Rådet, Europa-Parlamentet og Det Økonomiske og Sociale Udvalg, »Mod en mere effektiv anvendelse af skatteincitamenter til fordel for F&U« (121). I den foreliggende sag er der ikke et tilsvarende mål med den anfægtede foranstaltning. Til forskel fra den foreliggende sag, blev der med den spanske foranstaltning, der var omhandlet i Kommissionens beslutning N 480/07, desuden ikke skelnet mellem nationale og internationale operationer.
(157)
Hvad angår fritagelse for selskabsskat som følge af anvendelsen af direktiver (122) som f.eks. direktivet om moder- og datterselskaber eller direktivet om betaling af grænseoverskridende renter og afgifter, vurderer Kommissionen, at den situation, der er resultatet af anvendelsen af disse direktiver, er helt i overensstemmelse med den argumentation, der er redegjort for i nærværende afgørelse. Som følge af EU-harmoniseringen bør de grænseoverskridende operationer i EU og i de enkelte medlemsstater således anses for at være omfattet af sammenlignelige retlige og faktiske rammer. Kommissionen skal desuden understrege, at Retten har fastslået (123), at direkte beskatning på EU-rettens nuværende trin hører under medlemsstaternes kompetence, selv om disse efter fast retspraksis dog skal udøve denne under overholdelse af EU-retten (jf. bl.a. dom af 14. september 1999 i sag C-391/97, Geschwind, Sml. 1999 I, s. 5451, præmis 20) og afstå fra at træffe enhver form for foranstaltninger, som kan udgøre statsstøtte, der er uforenelig med det indre marked.
D.3. Reaktion på bemærkningerne om artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF
(158)
Som nævnt tidligere skal det ikke glemmes, at selv om den direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal denne kompetence imidlertid udøves i overensstemmelse med EU-retten (124), herunder bestemmelserne i TEUF om statsstøtte. Artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF begrænser kun anvendelsesområdet for artikel 63 i TEUF og berører på ingen måde anvendelsen af TEUF-bestemmelserne om statsstøtte, herunder dem, som giver Kommissionens kontrolbeføjelser på dette område.
(159)
Artikel 65 i TEUF, som de spanske myndigheder henviser til, bør desuden sammenholdes med artikel 63 i TEUF, som forbyder hindringer for kapitalbevægelserne mellem medlemsstaterne. Artikel 65, stk. 1, i TEUF fastsætter således: »bestemmelserne i artikel 63 griber ikke ind i medlemsstaternes ret til: a) at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, der sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret«.
(160)
Domstolen har allerede bekræftet medlemsstaternes mulighed for at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, der sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret - en mulighed, der er fastsat i artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF. Ifølge den retspraksis, der var gældende forud for ikrafttrædelsen af artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF kunne nationale skattebestemmelser om bestemte sondringer, navnlig afhængigt af skatteydernes hjemsted, være forenelige med EU-retten, hvis de anvendes på situationer, som ikke objektivt set er sammenlignelige (125) eller kan begrundes af tvingende almene hensyn, der navnlig er forbundet med skattesystemets kohærens (126). Hvorom alting er, kan rent økonomiske mål ikke udgøre tvingende almene hensyn, der kan berettige til at begrænse en grundlæggende frihed, der er fastsat i TEUF (127).
(161)
Også for så vidt angår perioden efter ikrafttrædelsen af artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF har Domstolen undersøgt den eventuelle forekomst af objektivt sammenlignelige situationer, der kan berettige til lovgivning, som begrænser frie kapitalbevægelser. Hvad angår bestemte skattelovgivninger, som fik skatteydere, der er bosat i en medlemsstat, til at afstå fra at investere kapital i en anden medlemsstat, og som ligeledes havde en restriktiv effekt for selskaber etableret i andre medlemsstater, eftersom lovgivningen for disse er en hindring for at tiltrække kapital i den nævnte medlemsstat, har Domstolen gentagne gange fastslået, at sådanne lovgivninger ikke kan berettiges med henvisning til en objektivt forskellig situation, som kan danne grundlag for en differentieret beskatning, jf. artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF (128).
(162)
Det skal under alle omstændigheder ikke glemmes, at artikel 65, stk. 3, i TEUF præciserer, at de nationale bestemmelser, der henvises til i artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF, hverken kan udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger (129).
(163)
På baggrund af det ovenstående og navnlig under hensyn til, at der ikke findes eksplicitte juridiske hindringer i nogen af de tredjelande, den anfægtede ordning anvendes på, vurderer Kommissionen i den foreliggende sag, at erhvervelser af nationale andele og erhvervelser af virksomheder, der er etableret i alle de øvrige medlemsstater samt i nogle af de tredjelande, hvor der ikke er konstateret eksplicitte juridiske hindringer, af de tidligere angivne årsager befinder sig i en sammenlignelig objektiv situation, og at der ikke er tvingende almene hensyn, der kan begrunde en anderledes behandling af skatteyderne under hensyn til, hvor deres kapital er investeret.
E. Konklusion om kvalificering af den anfægtede foranstaltning
(164)
Eftersom ordningen anvendes både i EU (se den foregående afgørelse) og på en række situationer uden for EU, hvor der ikke er konstateret eksplicitte juridiske hindringer, vurderer Kommissionen, at den anfægtede foranstaltning under ét, også for så vidt angår erhvervelser uden for EU, opfylder alle de betingelser, der er fastsat i artikel 107, stk. 1, i TEUF, og at den derfor bør betragtes som statsstøtte.
(165)
I overensstemmelse med Domstolens retspraksis (130) ønsker Kommissionen at påpege, at formålet med nærværende afgørelse ikke er at fastlægge betingelser, som kunne gøre det muligt for den pågældende medlemsstat at undgå, at den anfægtede foranstaltning kvalificeres som statsstøtte. Dette aspekt er snarere et emne for en dialog mellem de spanske myndigheder og Kommissionen, der som led i anmeldelsen af den pågældende ordning skulle have fundet sted, inden ordningen trådte i kraft.
F. Forenelighed
(166)
Som fastslået i beslutningen om at indlede proceduren mener Kommissionen ikke, at den pågældende støtteordning kan komme ind under de undtagelser, der er omhandlet i artikel 107, stk. 2 og 3, TEUF.
(167)
De spanske myndigheder og de tredive interesserede parter har i løbet af proceduren fremlagt deres argumenter for at godtgøre, at de undtagelser, der er omhandlet i artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF finder anvendelse på den foreliggende sag (131). De to parter fandt, at hverken bestemmelserne i artikel 107, stk. 2, eller i artikel 107, stk. 3, i TEUF fandt anvendelse på den foreliggende sag.
(168)
Undtagelsesbestemmelserne i artikel 107, stk. 2, i TEUF, der vedrører støtte af social karakter til enkelte forbrugere, støtte, som skal råde bod på skader, der er forårsaget af naturkatastrofer eller af andre usædvanlige begivenheder, og støtteforanstaltninger for økonomien i visse af Forbundsrepublikken Tysklands områder, finder ikke anvendelse i den foreliggende sag.
(169)
Den undtagelse, der er omhandlet i artikel 107, stk. 3, litra a), og som tillader støtte til fremme af den økonomiske udvikling i områder, hvor levestandarden er usædvanligt lav, eller hvor der hersker alvorlig underbeskæftigelse, finder heller ikke anvendelse, da foranstaltningen ikke er underlagt nogen forpligtelse til at gennemføre særlige aktiviteter i specifikke regioner (132).
(170)
På samme måde kan det heller ikke vurderes, at den anfægtede foranstaltning, der blev vedtaget i 2001, kan fremme virkeliggørelsen af vigtige projekter af fælleseuropæisk interesse eller afhjælpe en alvorlig forstyrrelse i Spaniens økonomi som fastsat i artikel 107, stk. 3, litra b). Den har heller ikke til formål at fremme kulturen og bevare kulturarven som fastsat i traktatens artikel 107, stk. 3, litra d).
(171)
Den anfægtede foranstaltning skal derfor vurderes ud fra artikel 107, stk. 3, litra c), som tillader støtte til fremme af udviklingen af visse erhvervsgrene eller økonomiske regioner, når den ikke ændrer samhandelsvilkårene på en måde, der strider mod den fælles interesse. Det skal i den forbindelse for det første påpeges, at den anfægtede foranstaltning ikke henhører under nogen af de rammer eller retningslinjer, der fastsætter betingelser for, at visse former for støtte kan anses for at være forenelige med det indre marked.
(172)
Hvad angår de spanske myndigheders og de tredive interesserede parters argumenter vedrørende handlingsplanen på statsstøtteområdet fra 2005 (133), ifølge hvilke de vurderede, at bestemte foranstaltninger kan være forenelige, hvis de navnlig afhjælper et markedssvigt, gør Kommissionen opmærksom på, at de påståede generelle vanskeligheder ved at gennemføre grænseoverskridende fusioner ikke kan anses for at være markedssvigt.
(173)
Det forhold, at en specifik virksomhed måske ikke kan gå i gang med et bestemt projekt eller en speciel transaktion uden støtte, betyder ikke nødvendigvis, at der er tale om et markedssvigt. Kun når der ved markedskræfterne alene ikke kan opnås et godt resultat, dvs. når man ikke opnår alle de potentielle gevinster ved transaktionen, kan det vurderes, at der foreligger markedssvigt.
(174)
Kommissionen bestrider ikke, at omkostningerne ved visse transaktioner kan være meget højere end ved andre. Eftersom disse omkostninger imidlertid er reelle omkostninger, der præcist afspejler de pågældende projekter, dvs. omkostninger, der er forbundet med deres forskellige geografiske placering eller de forskellige lovgivninger, de er omfattet af, er det hensigtsmæssigt, at virksomhederne fuldt ud tager hensyn til disse omkostninger, når der skal træffes beslutninger. Man ville opnå et dårligt resultat, hvis man ignorerede disse reelle omkostninger - navnlig hvis de blev kompenseret med statsstøtte. Den samme type forskelle i de reelle omkostninger finder man også ved sammenligning af forskellige transaktioner inden for et og samme land og ved sammenligning af grænseoverskridende transaktioner, og eksistensen af disse forskelle betyder ikke, at markedet er ineffektivt.
(175)
De eksempler, de spanske myndigheder har givet på påståede omkostningsforøgelser i forbindelse med internationale transaktioner sammenlignet med nationale transaktioner, vedrører alle de reelle omkostninger ved at gennemføre transaktioner, som operatørerne på markedet fuldt ud bør tage hensyn til for at opnå gode resultater.
(176)
For at kunne tale om markedssvigt bør der foreligge eksterne omstændigheder (positive afsmitningseffekter), som er et resultat af transaktioner eller betydningsfulde oplysninger, der er ufuldstændige eller asymmetriske, og som medførte, at der ikke blev gennemført transaktioner, som ellers ville have været vellykkede. Selv om dette teoretisk kan forekomme i forbindelse med bestemte transaktioner - både internationale og nationale (f.eks. i forbindelse med fælles F&U-programmer) - kan man ikke sige, at det gælder for alle internationale transaktioner og endnu mindre for den type transaktioner, der er tale om i den foreliggende sag. Kommissionen mener i den forbindelse ikke, at argumentet med hensyn til markedssvigt kan godtages.
(177)
Det skal på den anden side påpeges, at ved evaluering af, om en støtte kan anses for at være forenelig med det indre marked, vurderer Kommissionen, om foranstaltningen har en positiv indvirkning på virkeliggørelsen af et mål af fælles interesse, og om der er eventuelle negative bivirkninger som f.eks. fordrejning af samhandelen og af konkurrencen. Med udgangspunkt i denne praksis er der med handlingsplanen på statsstøtteområdet indført en evaluering i tre faser. I de to første vurderes de positive virkninger af statsstøtte, og i tredje fase vurderes de negative virkninger med efterfølgende afvejning af de positive og negative virkninger. Afvejningstesten er struktureret på følgende måde:
a)
det evalueres, om støtten anvendes til et specifikt mål af fælles interesse (f.eks. vækst, beskæftigelse, samhørighed, miljø eller energisikkerhed)
b)
det evalueres, om støtten er velegnet til at nå mål af fælles interesse, dvs. om den foreslåede støtteforanstaltning afhjælper markedssvigt eller bidrager til at nå andre mål. For at foretage denne evaluering skal det kontrolleres, om:
i)
statsstøtten er et velegnet politisk instrument
ii)
der foreligger en incitamenteffekt, eller mere konkret, om støtten bidrager til at ændre virksomhedernes måde at operere på
iii)
foranstaltningen står i rimeligt forhold til de samlede fordele, dvs. om man kunne opnå den samme ændring med mindre støtte
c)
det evalueres, om fordrejningen af konkurrencen og samhandelen er så begrænset, at det samlede resultat er positivt.
(178)
Det er for det første nødvendigt at evaluere, om målet med støtten reelt kan anses for at være et mål af fælles interesse. På trods af, at foranstaltningen angiveligt tager sigte på at fremme integrationen på det indre marked, er målet med støtten i den foreliggende sag ikke præciseret klart, da den går ud over markedsintegration ved navnlig at fremme spanske virksomheders ekspansion på det europæiske marked.
(179)
I den anden fase skal det evalueres, om støtten er velegnet til at nå det specifikke mål af fælles interesse. Mere konkret skal støtten ændre adfærden hos en støttemodtagende virksomhed, således at denne iværksætter aktiviteter, der bidrager til at nå det mål af fælles interesse, som den ikke ville nå uden støtten, eller kun nå i begrænset omfang eller på anden vis. De spanske myndigheder og de tredive interesserede parter har ikke fremlagt specifikke argumenter for, at denne incitamenteffekt med sandsynlighed foreligger.
(180)
Det tredje spørgsmål vedrører statsstøttens negative konsekvenser. Også selv om en støtte er velegnet til at opnå et mål af fælles interesse, kan støtte ydet til en konkret virksomhed eller økonomisk sektor skabe alvorlig fordrejning af konkurrencen og samhandelen mellem medlemsstaterne. De tredive interesserede parter mener i den forbindelse ikke, at støtteordningen har indflydelse på konkurrencesituationen for virksomheder, der er underlagt selskabsbeskatning i Spanien, eftersom den finansielle effekt af artikel 12, stk. 5, ville være ubetydelig. Som det imidlertid allerede er blevet anført i betragtning 126 ff., tyder meget på, at effekten af artikel 12, stk. 5, langt fra er uvæsentlig. Eftersom støtteordningen kun anvendes på udenlandske transaktioner, er fordrejningen af konkurrencen desuden tydeligvis koncentreret på de udenlandske markeder.
(181)
Sidste fase af analysen af foreneligheden består i evaluere, om støttens eventuelle positive effekt er større end den negative effekt. Som allerede nævnt har de spanske myndigheder og de tredive interesserede parter i den foreliggende sag ikke dokumenteret, at der foreligger et specifikt mål, som skaber en klar positiv effekt. De vurderer i generelle vendinger, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS er i overensstemmelse med EU-målet med hensyn til at fremme grænseoverskridende aktiviteter, men evaluerer ikke de mulige og reelle negative virkninger af den anfægtede foranstaltning. Hvorom alting er, også selv om man mener, at foranstaltningens positive effekt er at fremme grænseoverskridende aktiviteter takket være fjernelsen af hindringer for den nævnte type aktiviteter, er det ikke Kommissionens opfattelse, at foranstaltningens positive effekt er større end den negative, navnlig fordi foranstaltningens rækkevidde er upræcis og vilkårlig.
(182)
Navnlig hvad angår analysen i henhold til artikel 107, stk. 3, litra c), konkluderer Kommissionen, at de skattefordele, der er indrømmet under den anfægtede foranstaltning, ikke er knyttet sammen med investering, jobskabelse eller specifikke projekter. Fordelene fritager simpelthen virksomheder for byrder, som de ellers normalt skulle bære og bør derfor anses for at udgøre driftsstøtte. Principielt falder driftsstøtte ikke ind under anvendelsesområdet for artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF, fordi den fordrejer konkurrencebetingelserne i de sektorer, hvor den ydes, uden at den på grund af sin art kan medvirke til at nå nogen af de mål, der er opstillet med denne bestemmelse (134). I overensstemmelse med Kommissionens sædvanlige praksis kan denne støtte ikke anses for at være forenelig med det indre marked, da den ikke fremmer udvikling af bestemte aktiviteter eller bestemte økonomiske områder, ikke er tidsbegrænset, ikke reduceres gradvist og heller ikke står i et rimeligt forhold til, hvad der er nødvendigt for at afhjælpe et specifikt økonomisk handicap på de omhandlede områder. Resultatet af evalueringen bekræfter denne analyse.
(183)
Det skal på baggrund af ovenstående konkluderes, at hele den omhandlede støtteordning - også for så vidt angår erhvervelser uden for EU - er uforenelig med det indre marked.
G. Tilbagebetaling.
(184)
Den anfægtede foranstaltning er iværksat uden forinden at være anmeldt til Kommissionen, jf. artikel 108, stk. 3, i TEUF. Foranstaltningen udgør derfor ulovlig statsstøtte.
(185)
Når ulovligt ydet statsstøtte anses for at være uforenelig med det indre marked, har denne konklusion som konsekvens, at støtten skal tilbagebetales af de begunstigede, jf. artikel 14 i Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 af 22. marts 1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af EF-traktatens artikel 93 (135). Ved tilbagebetalingen genoprettes i videst muligt omfang den konkurrencesituation, der var gældende, før støtten blev ydet. Hverken de spanske myndigheder eller de tredive interesserede parter har fremlagt argumenter, der berettiger til generel fravigelse af dette grundlæggende princip.
(186)
Ikke desto mindre hedder det i artikel 14, stk. 1, i forordning (EF) nr. 659/1999: »Kommissionen kræver ikke tilbagebetaling af støtten, hvis det vil være i modstrid med et generelt princip i EU-retten«. Det fremgår bl.a. af Domstolens retspraksis og Kommissionens egen beslutningspraksis, at et krav om tilbagebetaling af støtten ville krænke et generelt princip i EU-retten, når støttemodtageren som følge af Kommissionens reaktion har en berettiget forventning om, at foranstaltningen er i overensstemmelse med EU-reglerne (136).
(187)
I sin dom i sagen Forum 187 (137) fastslog Domstolen, at »retten til at påberåbe sig princippet om beskyttelse af den berettigede forventning gælder for enhver retsundergiven med begrundede forventninger, som en fællesskabsinstitution har givet anledning til. I øvrigt kan ingen påberåbe sig tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, såfremt administrationen ikke har afgivet præcise løfter. Det gælder ligeledes, at når forudseende og påpasselige erhvervsdrivende kan påregne gennemførelsen af en fællesskabsforanstaltning, der kan påvirke deres interesser, kan de imidlertid ikke påberåbe sig et sådant princip, når foranstaltningen gennemføres«.
(188)
De spanske myndigheder og de tredive interesserede parter har for det første påberåbt sig berettigede forventninger affødt af visse af Kommissionens svar på skriftlige parlamentsforespørgsler og for det andet påberåbt sig støtteordningens påståede lighed med tidligere foranstaltninger, som Kommissionen har erklæret for at være forenelige. For det tredje mener de spanske myndigheder og de tredive interesserede parter, at princippet med hensyn til berettigede forventninger indebærer, at Kommissionen ikke kan kræve tilbagebetaling af fradrag, der allerede er foretaget, eller kræve tilbagebetaling af alle de udestående fradrag, som er omfattet af den 20-årige periode, der er fastsat i TRLIS.
(189)
For så vidt angår ordningens påståede lighed med andre foranstaltninger, som ikke har været anset for at udgøre statsstøtte, vurderer Kommissionen, at støtteordningen adskiller sig væsentligt fra de foranstaltninger, Kommissionen vurderede i sin beslutning fra 1984 om »belgiske koordinationscentre« (138). Anvendelsesområdet for den anfægtede foranstaltning er et andet, eftersom det ikke vedrører aktiviteter inden for gruppen, således som det er tilfældet i sagen vedrørende »belgiske koordinationscentre«. Den anfægtede foranstaltning har desuden en anden struktur, hvilket gør den selektiv, navnlig fordi den kun anvendes på aktiviteter, der vedrører udlandet.
(190)
Hvad angår indvirkningen af Kommissionens erklæringer på de begunstigedes berettigede forventninger, vurderer Kommissionen, at der bør skelnes mellem to perioder: a) perioden mellem foranstaltningens ikrafttræden den 1. januar 2002 og datoen for offentliggørelsen af beslutningen om at indlede proceduren i Den Europæiske Unions Tidende den 21. december 2007 og b) perioden efter offentliggørelsen af beslutningen om at indlede proceduren i Den Europæiske Unions Tidende.
(191)
Hvad angår den første periode, vedkender Kommissionen sig sine svar på parlamentsforespørgslerne fra Erik Meijer og Sharon Bowles om den eventuelle statsstøttekarakter ved den anfægtede foranstaltning. Mere konkret, som svar på et spørgsmål den 19. januar 2006 fra et medlem af Europa-Parlamentet, Erik Meijer, svarede en kommissær følgende på Kommissionens vegne: »Kommissionen kan ikke bekræfte, om de høje bud fra de spanske virksomheder skyldes, at den spanske skattelovgivning gør det muligt for virksomhederne at afskrive finansiel goodwill hurtigere end de franske og italienske virksomheder. Kommissionen kan imidlertid bekræfte, at denne form for national lovgivning ikke er omfattet af reglerne for statsstøtte, fordi der snarere er tale om generelle afskrivningsregler, der er gældende for alle virksomheder i Spanien« (139). Den 17. februar 2006 svarede en kommissær på vegne af Kommissionen følgende på en forespørgsel fra et medlem af Europa-Parlamentet, Sharon Bowles: »Ud fra de oplysninger, som Kommissionen på indeværende tidspunkt råder over, er de spanske skatteregler for afskrivning af goodwill tilsyneladende gældende for alle virksomheder i Spanien uafhængigt af deres størrelse, sektor, retlige status eller af, om de er privat eller offentlig ejendom, eftersom der er tale om generelle afskrivningsregler. De synes derfor ikke at være omfattet af reglerne om statsstøtte« (140).
(192)
Gennem disse erklæringer til Europa-Parlamentet har Kommissionen givet specifikke, ubetingede og samstemmende garantier af en art, som gav dem, der var begunstiget af den anfægtede foranstaltning, anledning til at nære berettigede forventninger om, at ordningen for afskrivning af goodwill var lovlig, idet den ikke var omfattet af statsstøttereglerne (141), og derfor også om, at ingen af de fordele, som den nævnte ordning indebar, kunne gøres til genstand for efterfølgende tilbagesøgning. Selv om disse erklæringer ikke var det samme som en formel kommissionsafgørelse om, at afskrivningsordningen ikke udgjorde statsstøtte, havde de samme effekt som en afgørelse for så vidt angår anledningen til at nære berettigede forventninger, navnlig under hensyn til, at man i den foreliggende sag havde respekteret de gældende procedurer, som sikrede efterlevelse af kollegialitetsprincippet. Eftersom statsstøttebegrebet er objektivt (142), og Kommissionen ikke har skønsbeføjelser for så vidt angår dets fortolkning - i modsætning til, hvordan det forholder sig med hensyn til evaluering af forenelighed - skal enhver præcis og ubetinget erklæring på vegne af Kommissionen om, at en national foranstaltning ikke bør anses for at være statsstøtte, naturligvis forstås således, at foranstaltningen fra starten ikke udgjorde støtte (dvs. også inden den pågældende erklæring). Enhver virksomhed - der tidligere havde næret usikkerhed om, hvorvidt den senere hen, i henhold til reglerne om statsstøtte, kunne blive gjort til genstand for et krav om tilbagebetaling af de økonomiske gevinster, den havde opnået under ordningen for afskrivningen af goodwill, som var resultatet af transaktioner, der var afsluttet inden Kommissionens erklæringer - kunne efter de nævnte erklæringer have konkluderet, at en sådan usikkerhed var ubegrundet, idet den ikke kunne forventes at udvise større forudseenhed end Kommissionen i denne forbindelse. Under disse specifikke omstændigheder - og under hensyn til, at EU-retten ikke kræver påvisning af årsagssammenhæng mellem garantier givet af en EU-institution og adfærden hos de borgere eller virksomheder, som sådanne garantier vedrører (143) - kunne enhver forudseende virksomhedsleder med rimelighed forvente, at Kommissionen ikke efterfølgende ville kræve tilbagebetaling (144) for så vidt angår foranstaltninger, som den selv tidligere i en erklæring til en anden EU-institution havde erklæret ikke udgjorde støtte, uafhængigt af tidspunktet for gennemførelsen af den transaktion, der var omfattet af støtteforanstaltningen.
(193)
Kommissionen konkluderer derfor, at nogle begunstigede under foranstaltningen kunne nære berettigede forventninger om, at støtten ikke skulle tilbagebetales og anmoder derfor ikke om tilbagebetaling af de skattegevinster, der måtte være opnået af de nævnte begunstigede - i forbindelse med nogen kapitalandel, som en spansk virksomhed direkte eller indirekte havde erhvervet i en udenlandsk virksomhed inden datoen for offentliggørelsen (145) i Den Europæiske Unions Tidende af Kommissionens beslutning om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure i henhold til artikel 108, stk. 2, i TEUF.
(194)
Ud over disse overvejelser, som er identiske med dem, Kommissionen formulerede i sin foregående afgørelse, finder Kommissionen, at det er nødvendigt at tage hensyn til yderligere en række forhold.
(195)
I henhold til betragtning 117 i den foregående afgørelse og selv om Kommissionens fandt, at de spanske myndigheder og de tredive interesserede parter ikke havde fremlagt tilstrækkelige oplysninger, som berettigede til forskellig beskatning af transaktioner vedrørende spanske andele og transaktioner mellem virksomheder etableret i EU, erklærede Kommissionen, at den ikke på forhånd totalt kunne afvise en sådan differentiering, hvad angår transaktioner, der vedrører tredjelande. Der kan således uden for EU forekomme juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, som stiller de grænseoverskridende operationer i en faktisk og retlig situation, der adskiller dem fra transaktioner inden for EU. Som følge heraf kunne erhvervelser uden for EU, der kunne have medført skattemæssig afskrivning af goodwill - hvilket er tilfældet, når man er i besiddelse af aktiemajoriteten - være udelukket for denne skattefordel, da der ikke kunne gennemføres virksomhedssammenslutninger. Den skattemæssige afskrivning af goodwill i forbindelse med sådanne transaktioner, som ikke er omfattet af de faktiske og retlige rammer i EU, kunne være nødvendig for at garantere skatteneutraliteten. Kommissionen afsluttede sin analyse med i betragtning 119 i den foregående analyse, som har været tilgængelig på Kommissionens hjemmeside lige siden starten af januar 2010, at fastslå følgende: »Kommissionen fastholder på den baggrund den procedure, der er indledt ved beslutningen af 10. oktober om at indlede proceduren, og som vedrører erhvervelser uden for Fællesskabet, under hensyntagen til, at de spanske myndigheder har forpligtet sig til at fremlægge nye oplysninger om hindringerne for grænseoverskridende fusioner uden for Fællesskabet. Den procedure, der blev indledt den 10. oktober 2007, er derfor stadig i gang for så vidt angår erhvervelse uden for Fællesskabet«.
(196)
Kommissionen angav i betragtning 115-119 i den foregående afgørelse, at der kunne være tale om differentiering mellem erhvervelsestransaktioner, der finder sted i EU, og dem, der finder sted uden for EU. Kommissionen anførte konkret, at der »kan forekomme juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, som stiller de grænseoverskridende operationer i en faktisk og retlig situation, der adskiller dem fra transaktioner inden for Fællesskabet«. Henvisningerne til kriterierne »juridiske hindringer« og »aktiemajoritet« er under disse specifikke omstændigheder særligt relevante.
(197)
På baggrund af disse specifikke og særlige forhold ved den foreliggende sag finder Kommissionen, at den erklæring, der findes i betragtning 117 i den foregående afgørelse, kunne have skabt berettigede forventninger med hensyn til den anfægtede ordnings anvendelse på spanske virksomheders transaktioner i de tredjelande, hvor der findes eksplicitte »juridiske hindringer« for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, og hvor den pågældende spanske virksomhed havde erhvervet en »aktiemajoritet« - uafhængigt af, hvornår transaktionen fandt sted inden vedtagelsen af nærværende afgørelse.
(198)
På grundlag af de oplysninger, der er fremlagt af de spanske myndigheder i rapporterne, og uden at det berører vurderingen af, hvorvidt den anfægtede ordning udgør statsstøtte, og af dens anvendelse på individuelle transaktioner af de årsager, der er angivet i betragtning 107, bemærker Kommissionen, at blandt de lande, der er undersøgt, er der to (Indien og Kina), hvor der er eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger.
(199)
På baggrund af konklusionerne i betragtning 119 og 120 konkluderer Kommissionen, at, for transaktioner vedrørende disse to lande, kunne de begunstigede ved foranstaltningen, som havde erhvervet en aktiemajoritet, nære berettigede forventninger om, at støtten ikke ville blive tilbagesøgt.
(200)
Det samme gælder støttemodtagere, der har gennemført en transaktion i andre tredjelande, og som har erhvervet en aktiemajoritet og på tilfredsstillende vis kan godtgøre, at der foreligger en eksplicit juridisk hindring - som omhandlet i nærværende afgørelse - i det pågældende tredjelands lovgivning. For de lande, der er nævnt i rapporterne, vil Kommissionen tage hensyn til, at det ud fra de oplysninger, der er fremlagt af de spanske myndigheder, ikke har været muligt at identificere disse hindringer, men den er rede til at gennemgå ny relevant dokumentation.
(201)
Hvad angår de begunstigede, der nærede berettigede forventninger på baggrund af Kommissionens erklæringer over for medlemmer af Europa-Parlamentet eller i den foregående afgørelse, vurderer Kommissionen også, at disse begunstigede fortsat bør nyde godt af fordelene ved den anfægtede foranstaltning, indtil udløbet af afskrivningsperioden under denne. Kommissionen erkender, at transaktionerne blev planlagt og investeringerne gennemført med rimelig og legitim tillid til en vis grad af kontinuitet i de økonomiske vilkår, herunder den anfægtede foranstaltning. I overensstemmelse med Domstolens tidligere retspraksis og Kommissionens praksis (146) og i mangel af afgørende offentlig interesse (147) mener Kommissionen derfor, at det bør tillades, at de begunstigede fortsat nyder godt af fordelene under den anfægtede ordning i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(202)
På den anden side mener Kommissionen, at man bør påregne en rimelig overgangsperiode for de virksomheder, der nærede berettigede forventninger og allerede med et langsigtet perspektiv havde erhvervet rettigheder i udenlandske virksomheder og ikke havde haft disse rettigheder i en uafbrudt periode på mindst et år på datoen for offentliggørelsen af beslutningen om at indlede proceduren (berettiget forventning som følge af erklæringer fra Kommissionen til medlemmer af Europa-Parlamentet) eller på datoen for offentliggørelsen af nærværende afgørelse (berettiget forventning som følge af den foregående afgørelse). Kommissionen vurderer derfor, at de virksomheder, der opfyldte alle de øvrige relevante betingelser i artikel 12, stk. 5, i TRLIS inden den 21. december 2007, eller henholdsvis på datoen for offentliggørelse af nærværende afgørelse i Den Europæiske Unions Tidende, bortset fra betingelsen om besiddelse af kapitalandelene i en uafbrudt periode på mindst et år, også nærede berettigede forventninger, hvis de senest den 21. december 2008 eller henholdsvis et år efter offentliggørelsen af nærværende afgørelse havde været i besiddelse af disse rettigheder i en uafbrudt periode på mindst et år.
(203)
I de tilfælde, hvor en erhvervende spansk virksomhed ikke nærede berettiget forventning, tilbagesøges al uforenelig støtte, medmindre en spansk erhvervende virksomhed for det første inden den 21. december 2007 (berettiget forventning som følge af Kommissionens erklæringer over for medlemmer af Europa-Parlamentet) eller inden datoen for offentliggørelse af nærværende afgørelse (berettiget forventning som følge af den tidligere afgørelse) havde indgået aftale om en uigenkaldelig ejerskabsforpligtelse vedrørende disse rettigheder; medmindre kontrakten for det andet indeholdt en suspensiv betingelse om, at den pågældende transaktion obligatorisk skulle godkendes af en regeludstedende myndighed og endelig medmindre kontrakten for det tredje var blevet anmeldt inden den 21. december 2007 (berettiget forventning som følge af Kommissionens erklæringer over for medlemmer af Europa-Parlamentet) eller inden offentliggørelsen af nærværende afgørelse (berettiget forventning som følge af den foregående afgørelse).
(204)
Kommissionen mener ligeledes ikke, at den anfægtede foranstaltning udgør støtte, hvis den, da de begunstigede nød godt af fordelene herved, opfyldte alle de betingelser, som var fastsat i bestemmelser, der var vedtaget i overensstemmelse med artikel 2 i Rådets forordning (EF) nr. 994/98 (148), og som var gældende, da de begunstigede nød godt af skattelempelsen.
(205)
På baggrund af samtlige ovenstående betragtninger og som understreget i den foregående afgørelse svarer det nøjagtige støttebeløb - i et bestemt regnskabsår og for en bestemt begunstiget - til nettonutidsværdien af den skattelettelse, som er ydet via den afskrivning, der er omhandlet i artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Den afhænger derfor af, hvilken skat der pålægges virksomheden i den pågældende periode og af, hvilken reduktionssats der anvendes.
(206)
For et bestemt regnskabsår og en bestemt støttemodtager svarer den nominelle værdi af støtten til den skattelettelse, der er ydet ved anvendelse af artikel 12, stk. 5, i TRLIS i forbindelse med rettigheder i udenlandske virksomheder, som ikke opfylder de betingelser, der er angivet i tidligere betragtninger.
(207)
Nutidsværdien beregnes ved at anvende rentesatsen på den nominelle værdi, jf. kapitel V i Kommissionens forordning (EF) nr. 794/2004 (149) og Kommissionens forordning (EF) nr. 271/2008 (150) om ændring af forordning (EF) nr. 794/2004.
(208)
Ved beregning af, hvordan de begunstigedes skattebyrde ville have været uden den ulovlige støtteordning, skal de spanske myndigheder tage udgangspunkt i de transaktioner, der blev gennemført i perioden forud for offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende af beslutningen om at indlede proceduren (berettiget forventning som følge af Kommissionens erklæringer over for medlemmer af Europa-Parlamentet) eller inden offentliggørelsen af nærværende afgørelse (berettiget forventning som følge af den tidligere afgørelse) - således som det tidligere er anført. Det kan ikke påberåbes, at de begunstigede uden disse ulovlige fordele ville have struktureret deres aktiviteter anderledes med henblik på at begrænse deres skattebyrde. Som det tydeligt fremgår af Domstolens dom i sagen Unicredito (151), kan disse hypotetiske overvejelser ikke tages i betragtning ved beregning af støtten.
VIII. KONKLUSION
(209)
På baggrund af den nævnte retspraksis og sagens særlige omstændigheder udgør artikel 12, stk. 5, i TRLIS efter Kommissionens opfattelse en statsstøtteordning, jf. artikel 107, stk. 1, i TEUF for så vidt angår erhvervelser uden for EU. Da den anfægtede foranstaltning er iværksat i modstrid med artikel 108, stk. 3, i TEUF udgør den ifølge Kommissionen også en ulovlig støtteordning for så vidt angår erhvervelser inden for EU.
(210)
Da der var anledning til at nære berettiget forventning indtil offentliggørelsen af beslutningen om at indlede proceduren, accepterer Kommissionen imidlertid, at foranstaltningen kan fortsætte i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen, og afstår undtagelsesvist fra at kræve tilbagesøgning af beskatningsgevinster, der hidrører fra ordningens anvendelse på støtte ydet i forbindelse med kapitalandele i udenlandske virksomheder, der er kontrolleret direkte eller indirekte af spanske virksomheder i deres egenskab af købere inden offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende af Kommissionens beslutning om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, jf. artikel 108, stk. 2, medmindre for det første en spansk erhvervende virksomhed inden 21. december 2007 havde indgået en aftale om en uigenkaldelig ejerskabsforpligtelse vedrørende disse rettigheder, og kontrakten for det andet indeholdt en suspensiv betingelse om, at den pågældende transaktion obligatorisk skulle godkendes af en regeludstedende myndighed, samt for det tredje, at transaktionen var blevet anmeldt inden den 21. december 2007. Kommissionen bør desuden afstå fra tilbagesøgning og accepterer, at anvendelsen af ordningen fortsætter i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen - også for skattefordele, der er et resultat af anvendelsen af støtteordningen på aktiemajoritetstransaktioner, der er gennemført inden offentliggørelsen af nærværende afgørelse, og som vedrører tredjelande, hvor forekomsten af eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger er begrundet behørigt i overensstemmelse med principperne i nærværende afgørelse -
VEDTAGET DENNE AFGØRELSE:
Artikel 1
1. Den støtteordning, som Spanien har fastsat i henhold til artikel 12, stk. 5, i kongeligt dekret nr. 4/2004 af 5. marts 2005, som konsoliderede de ændringer, der blev ved indført ved loven om selskabsbeskatning, og som er blevet anvendt ulovligt af Spanien i modstrid med artikel 108, stk. 3, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, er uforenelig med det indre marked for så vidt angår den støtte, der er ydet til begunstigede i forbindelse med erhvervelser uden for EU.
2. De skattefradrag - som de begunstigede har kunnet anvende ved gennemførelse af erhvervelser uden for EU i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS i forbindelse med rettigheder ejet direkte eller indirekte i udenlandske virksomheder, som opfyldte de relevante betingelser i støtteordningen inden den 21. december 2007, bortset fra betingelsen om besiddelse af kapitalandelene i en uafbrudt periode på mindst et år - kan imidlertid fortsat anvendes i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen.
3. De skattefradrag - som de begunstigede har kunnet anvende ved gennemførelse af erhvervelser uden for EU i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS, og som er omfattet af en uigenkaldelig ejerskabsforpligtelse, der er indgået inden den 21. december 2007, angående de nævnte rettigheder, hvor kontrakten indeholder en suspensiv betingelse om, at den pågældende transaktion nødvendigvis skal godkendes af en regeludstedende myndighed - kan, hvis transaktionen er anmeldt inden den 21. december 2007, fortsat anvendes i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen, på den del af rettighederne, der indehaves efter ophævelse af den suspensive betingelse.
4. De skattefradrag - som de begunstigede anvender ved gennemførelse af erhvervelser uden for EU på datoen for offentliggørelse af nærværende afgørelse i Den Europæiske Unions Tidende i forbindelse med aktiemajoriteter, som indehaves direkte eller indirekte i udenlandske virksomheder, der er etableret i Kina, Indien eller andre lande, hvor der er påvist eller kan påvises eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger - kan ligeledes fortsat anvendes i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen.
5. De skattefradrag - som de begunstigede har anvendt ved gennemførelse af erhvervelser uden for EU i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS, og som er omfattet af en uigenkaldelig forpligtelse, der er indgået inden offentliggørelsen i Den Europæiske Unions tidende af nærværende afgørelse, til at eje de nævnte rettigheder i udenlandske virksomheder, der er etableret i Kina, Indien eller andre lande, hvor der er påvist eller kan påvises eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, hvor kontrakten indeholder en suspensiv betingelse om, at den pågældende transaktion nødvendigvis skal godkendes af en regeludstedende myndighed - kan, hvis transaktionen er anmeldt inden offentliggørelsen af nærværende afgørelse i Den Europæiske Unions Tidende, fortsat anvendes i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen, efter ophævelse af den suspensive betingelse.
Artikel 2
Individuel støtte, der tildeles i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, udgør ikke støtte, hvis den på tildelingstidspunktet opfylder betingelserne i den forordning, som er udstedt i medfør af artikel 2 i forordning (EF) nr. 994/98, og som er gældende på tidspunktet for støttens tildeling.
Artikel 3
Individuel støtte, der tildeles i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, og som på tildelingstidspunktet opfylder betingelserne i en forordning, der er udstedt i medfør af artikel 1 i forordning (EF) nr. 994/98 eller i enhver anden godkendt støtteordning, er forenelig med det indre marked, så længe den ikke overstiger de maksimale støtteintensiteter, der gælder for den pågældende støttetype.
Artikel 4
1. Spanien tilbagesøger uforenelig støtte svarende til den skattelettelse, der er fastsat i den ordning, som er omhandlet i artikel 1, stk. 1, hos de begunstigede, hvis udenlandske virksomhedsrettigheder, der er erhvervet uden for EU, ikke opfylder de betingelser, der er fastsat i artikel 1, stk. 2 til 5.
2. De beløb, der skal tilbagesøges, pålægges renter fra det tidspunkt, hvor de blev udbetalt til støttemodtageren, og frem til tilbagebetalingen.
3. Renterne beregnes i henhold til kapitel V i forordning (EF) nr. 794/2004.
4. Spanien annullerer alle yderligere skattelettelser under den ordning, der er omhandlet i artikel 1, stk. 1, med virkning fra vedtagelsen af denne afgørelse, med undtagelse af skattelettelser i tilknytning til udenlandske virksomhedsrettigheder, som opfylder de betingelser, der er fastsat i artikel 1, stk. 2.
Artikel 5
1. Tilbagebetaling af støtte ydet under den ordning, der er omhandlet i artikel 1, iværksættes omgående og effektivt.
2. Spanien sikrer, at nærværende afgørelse efterkommes senest fire måneder efter meddelelsestidspunktet.
Artikel 6
1. Senest to måneder efter meddelelsen af denne afgørelse indsender Spanien følgende oplysninger:
a)
listen over de støttemodtagere, der måtte have modtaget støtte i henhold til den i artikel 1 omhandlede støtteordning, og det samlede støttebeløb, som hver enkelt af dem har modtaget i henhold til ordningen
b)
det samlede beløb (hovedstol og renter), som hver enkelt støttemodtager skal tilbagebetale
c)
en detaljeret beskrivelse af de foranstaltninger, der allerede er iværksat og planlagt med henblik på efterlevelse af denne beslutning
d)
dokumentation for, at de begunstigede har fået påbud om at tilbagebetale støtten.
2. Spanien holder Kommissionen underrettet om udviklingen i de foranstaltninger, der på nationalt plan træffes for at efterkomme denne beslutning, indtil den støtte, der er tildelt i henhold til den i artikel 1 omhandlede støtteordning, er fuldt tilbagebetalt. Spanien indsender på Kommissionens anmodning straks oplysninger om de foranstaltninger, der allerede er truffet eller er planlagt for at efterkomme afgørelsen. Spanien giver også udførlige oplysninger om de støttebeløb med renter, der allerede er tilbagebetalt af støttemodtagerne.
Artikel 7
Denne beslutning er rettet til Kongeriget Spanien.
Udfærdiget i Bruxelles, den 12. januar 2011.
ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem
(oznámeno pod číslem K(2010) 9566)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/282/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na první pododstavec čl. 108 odst. 2 této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
I. POSTUP
(1)
Několik poslanců Evropského parlamentu v písemných otázkách (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) uvedlo, že Španělsko zavedlo zvláštní režim, který podle jejich názoru poskytuje nespravedlivou daňovou pobídku španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích, a to na základě čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2) (královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března, kterým se schvaluje kodifikované znění zákona o dani z příjmu právnických osob, dále jen „TRLIS“).
(2)
V písemné otázce č. P-5509/06 předložil poslanec Evropského parlamentu David Martin (PSE) Komisi stížnost na nepřátelské převzetí britského výrobce a distributora energie Scottish Power Ltd. španělským elektrárenským a plynárenským podnikem Iberdrola, které se uskutečnilo prostřednictvím nákupu akcií. Podle tohoto poslance získal podnik Iberdrola nedovolený prospěch ze státní podpory ve formě daňové výhody plynoucí z akvizice. Martin požádal Komisi o přezkoumání všech otázek v oblasti hospodářské soutěže, které tato akvizice vyvolala. Uvedená akvizice byla oznámena Komisi dne 12. ledna 2007 za účelem posouzení podle článku 4 nařízení Rady (ES) č. 139/2004 ze dne 20. ledna 2004 o kontrole spojování podniků (3) (dále jen „nařízení o spojování“). V rozhodnutí ze dne 26. března 2007 (věc č. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) se Komise na základě čl. 6 odst. 1 písm. b) nařízení o spojování rozhodla nevznést proti oznamovanému spojení námitek a prohlásila je za slučitelné s vnitřním trhem.
(3)
Dopisy ze dne 15. ledna 2007 a 26. března 2007 požádala Komise španělské orgány o poskytnutí informací, které by umožnily posoudit, zda by čl. 12 odst. 5 TRLIS vzhledem k svému rozsahu a účinkům mohl představovat státní podporu, a zda je slučitelný s vnitřním trhem.
(4)
Španělské orgány na tuto žádost zareagovaly dopisy ze dne 16. února 2007 a 4. června 2007.
(5)
Faxem ze dne 28. srpna 2007 Komise obdržela stížnost soukromého subjektu, že režim vytvořený čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu a je neslučitelný s vnitřním trhem. Stěžovatel požádal o zachování důvěrnosti, pokud jde o jeho totožnost.
(6)
Rozhodnutím ze dne 10. října 2007 (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) zahájila Komise ve věci daňových odpisů finančního goodwillu prováděných na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování EU (bývalého čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že tyto odpisy splňují všechny podmínky k tomu, aby se mohly považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU (dále jen SFEU). O rozhodnutí zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU Komise informovala Španělsko. Toto rozhodnutí, v němž byly zúčastněné strany vyzvány k předložení připomínek, bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (5).
(7)
Dopisem ze dne 5. prosince 2007 Komise obdržela k rozhodnutí o zahájení řízení připomínky Španělska.
(8)
Od 18. ledna do 16. června 2008 Komise obdržela k uvedenému rozhodnutí připomínky třiceti dvou třetích stran. Třetí strany, které si nepřály zůstat v anonymitě, jsou uvedeny v příloze 1 tohoto rozhodnutí.
(9)
Dopisy ze dne 9. dubna 2008, 15. května 2008, 22. května 2008 a 27. března 2009 postoupila Komise uvedené připomínky španělským orgánům, aby se k nim mohly případně vyjádřit. Španělské orgány předložily své stanovisko k připomínkám třetích stran v dopisech ze dne 30. června 2008 a 22. dubna 2009.
(10)
Ve dnech 18. února 2008, 12. května 2009 a 8. června 2009 se uskutečnily odborné schůzky mezi španělskými orgány a zástupci Komise s cílem mimo jiné objasnit určité aspekty používání předmětného režimu a výklad španělských právních předpisů důležitých pro rozbor této věci.
(11)
Dne 7. dubna 2008 se sešli zástupci Komise a Banco de Santander S.A. Následně se 16. dubna 2008 uskutečnilo setkání zástupců Komise a advokátní kanceláře J &A Garrigues SL, zastupující několik třetích zúčastněných stran. Dne 2. července 2008 se konala schůzka zástupců Komise se společností Altadis S.A. a dne 12. února 2009 pak schůzka zástupců Komise a společnosti Telefónica S.A.
(12)
Dne 14. července 2008 předložily španělské orgány ke spornému opatření dodatečné informace, zejména údaje z daňových přiznání za rok 2006, obsahující přehled daňových poplatníků, kteří sporného opatření využili.
(13)
Španělské orgány doplnily dne 16. června 2009 elektronickou poštou další skutečnosti a uvedly, že španělské podniky se při přeshraničním spojování podniků v Unii stále potýkají s různými překážkami.
(14)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí (6) týkající se vrácení podpory, jež byla na základě sporného ustanovení poskytnuta příjemcům při realizaci akvizic uvnitř Unie (dále jen „dřívější rozhodnutí“). Ve 119. bodě tohoto dřívějšího rozhodnutí ponechala Komise řízení, jež bylo zahájeno podle rozhodnutí o zahájení řízení, otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii.
(15)
Ve dnech 12., 16. a 20. listopadu 2009 předložily španělské orgány souhrnné informace o přímých investicích španělských podniků mimo Unii.
(16)
Dne 16. prosince 2009 pak útvary Komise požádaly španělské orgány o potřebné informace k transakcím provedeným v zemích mimo Unii, aby mohly státní podporu posoudit s přihlédnutím k jejich připomínkám.
(17)
Španělské orgány zaslaly dopisem ze dne 3. ledna 2010 odpověď s podrobnostmi o patnácti zemích mimo Unii, v nichž byla realizována převážná většina (přibližně 70 %) španělských přímých zahraničních investic. Španělské orgány konkrétně předložily dvě zprávy vypracované advokátní kanceláří Garrrigues a společností KPMG, jež obsahují rozbor údajných daňových a právních překážek v těchto třetích zemích.
(18)
Dne 27. ledna 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami banky Banesto ze skupiny Grupo Santander.
(19)
Dne 3. března 2010 odpověděly španělské orgány emailem na odbornou otázku vznesenou 26. února 2010.
(20)
Dne 9. července 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami Banco Santander.
(21)
Dne 25. listopadu 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami společnosti Telefónica.
(22)
Ve dnech 27. listopadu 2009 a 16. a 29. června 2010 se uskutečnily odborné schůzky mezi útvary Komise a španělskými orgány.
II. PODROBNÝ POPIS SPORNÉHO OPATŘENÍ
(23)
Předmětné opatření je daňový odpis finančního goodwillu, který vznikne nabytím významného podílu v cílovém zahraničním podniku.
(24)
Opatření se řídí ustanovením čl. 12 odst. 5 TRLIS (o tomto článku se dále mluví jako o „sporném opatření“). Tento článek byl na základě čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince 2001 doplněn do zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince 1995. Konsolidovanou verzí zákona o dani z příjmu právnických osob je královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března 2005.
(25)
Komise si je vědoma skutečnosti, že španělské právní předpisy prošly od přijetí rozhodnutí o zahájení řízení určitým vývojem (7), přesto se však domnívá, že poslední úpravy nemohou úplně ani částečně změnit povahu pochybností vyjádřených v rozhodnutí o zahájení řízení. V zájmu jasnosti Komise v tomto rozhodnutí odkazuje na čísla španělských právních předpisů tak, jak jsou uvedena v rozhodnutí o zahájení řízení, ačkoli v nich mohlo mezitím dojít ke změnám. Pokud se bude jednat o nový právní předpis, bude tato skutečnost výslovně uvedena.
(26)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“ vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002. Jeho podstatou je, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku může každoročně snižovat zdanitelný příjem o finanční goodwill, který vznikne nabytím nejméně 5 % podílu v zahraničním podniku, a to nejméně po 20 let následujících po nabytí tohoto podílu.
(27)
Goodwillem se rozumí hodnota dobré pověsti podniku, dobrých vztahů s klienty, kvalifikace zaměstnanců a dalších obdobných faktorů, u nichž lze očekávat, že v budoucnosti přinesou větší než zřejmý zisk. Podle španělských účetních zásad (8) se pojmem goodwill rozumí cena uhrazená za akvizici podniku, která přesahuje tržní cenu aktiv tvořících ve svém součtu podnik, a tento goodwill se musí účtovat odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek od okamžiku, kdy nabývající podnik převezme nad cílovým podnikem kontrolu (9).
(28)
Podle španělských daňových zásad se s výjimkou sporného opatření může goodwill odepisovat výlučně po provedení podnikové kombinace ve formě akvizice či vkladu všech aktiv nezávislých podniků nebo po fúzi či rozdělení podniku.
(29)
Ve španělské daňové soustavě se „finančním goodwillem“ rozumí goodwill, který by byl zaúčtován, pokud by bylo provedeno spojení podniku držícího podíl a podniku, v němž byl podíl získán (cílového podniku). Výrazem „finanční goodwill“ uvedeným v čl. 12 odst. 5 TRLIS se tedy do oblasti nabývání podílů zavádí pojem obecně užívaný při převodu aktiv či při podnikové kombinaci. Podle tohoto článku se finanční goodwill určuje odečtením tržní hodnoty hmotného a nehmotného majetku cílového podniku od kupní ceny za nabytí podílu.
(30)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je odpis finančního goodwillu podmíněn splněním následujících požadavků stanovených v článku 21 tohoto právního předpisu:
a)
přímý či nepřímý podíl španělského podniku musí v zahraničním podniku dosahovat nejméně 5 % nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku (10);
b)
zahraniční podnik musí podléhat dani podobného typu jako ve Španělsku. Tato podmínka je považována za splněnou, je-li podnik, v němž byl získán podíl, usazen v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení dvojího mezinárodního zdanění a o zabránění daňovému úniku (11), která obsahuje ustanovení o výměně informací;
c)
příjmy zahraničního podniku pocházejí především z podnikatelské činnosti v zahraničí nebo na ně lze takto pohlížet. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů podniku, v němž byl získán podíl:
i)
není zahrnuto do základu daně z důvodu použití španělského mechanismu mezinárodní daňové transparentnosti a je zdaněno jako zisk vytvořený ve Španělsku (12). Za příjmy splňující tuto podmínku se považují zejména příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, pokud je zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazen cílový subjekt, nebo v každé jiné zemi nebo na jiném území, které se nenachází ve Španělsku,
-
služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
finanční služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky, která se nenacházejí ve Španělsku.
ii)
jsou příjmy z dividend, pokud jsou splněny podmínky ohledně povahy příjmu z podílu stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) a výše přímého či nepřímého podílu španělského podniku (čl. 21 odst. 1 písm. c) bod 2 TRLIS) (13).
(31)
Kromě sporného opatření je vhodné krátce vyložit ta ustanovení TRLIS, na něž se v tomto rozhodnutí odkazuje:
-
V článku 11 TRLIS (14)„Correcciones de valor: amortizaciones“, který je obsažen v kapitole IV TRLIS definující pojem „základ daně“, stanoví odstavec 4, že odpis goodwillu vzniklého nabytím podílu lze provádět nejméně po dobu 20 let za splnění následujících podmínek: a) goodwill vznikl úplatným nabytím podílu; b) prodávající není spřízněnou osobou nabývajícího podniku. Po vydání rozhodnutí o zahájení řízení byly v tomto ustanovení provedeny změny zákonem č. 16/2007 ze dne 4. července 2007, které objasňují, že pokud není splněna podmínka b), za uhrazenou částku použitou pro výpočet goodwillu se považuje částka, kterou by podnik ze stejné skupiny uhradil za nabytí podílu prodávajícímu, s nímž není v žádném vztahu. Na základě těchto změn se dále vyžaduje, aby c) byla vytvořena nedisponibilní rezerva ve výši, jež by odpovídala přinejmenším částce odečtené v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS.
-
Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS v kapitole IV umožňuje částečný odpočet podílu na kapitálu vnitrostátních a zahraničních podniků, které nejsou kótovány na sekundárním trhu, a to maximálně ve výši rozdílu teoretické účetní hodnoty na začátku a konci zdaňovacího období. Sporné opatření se může použít ve spojení s tímto článkem TRLIS (15).
-
Ustanovení čl. 89 odst. 3 TRLIS v článku 89 s názvem „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“je obsaženo v kapitole VIII hlavy VII„Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea“. V tomto odstavci se upravuje odpis goodwillu vyplývající z restrukturalizace podniku. Podle tohoto ustanovení je pro použití čl. 11 odst. 4 na goodwill vyplývající z podnikové kombinace nezbytné splnit následující podmínky: a) nejméně 5 % podíl v cílovém podniku před podnikovou kombinací; b) je třeba prokázat, že goodwill byl zdaněn na straně prodávajícího; c) a že mezi prodávajícím a nabyvatelem neexistuje vztah spřízněnosti. Není-li splněna podmínka c), musí daňově uplatněná částka odpovídat nevratnému snížení hodnoty nehmotného majetku.
-
Článek 21 TRLIS s názvem „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ je součástí hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně dividendy nebo podíl na zisku vyplacený společností neusazenou na španělském území, které obdrží podnik s daňovým domicilem ve Španělsku.
-
Článek 22 s názvem „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ je začleněn do hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně příjmy plynoucí ze zahraničí prostřednictvím stálé provozovny umístěné mimo španělské území.
(32)
Pro účely tohoto rozhodnutí se rozumí:
-
„převodem aktiv“ transakce, kterou jeden podnik převádí na jiný podnik všechny nebo jednu či několik činností, aniž by to vedlo k jeho zrušení,
-
„podnikovou kombinací“ transakce, kterou jeden nebo více podniků, jež se ruší bez likvidace, převádí všechen svůj majetek a závazky na jiný existující nebo jimi založený podnik s tím, že společníci těchto podniků získají podíly na kapitálu tohoto jiného podniku,
-
„nabytím podílu“ transakce, kterou jeden podnik získá podíly na kapitálu jiného podniku, aniž by v něm získal většinu nebo kontrolu nad hlasovacím právem,
-
„cílovým podnikem“ podnik neusazený ve Španělsku, jehož příjem splňuje podmínky stanovené v bodě 30 písm. c) a v němž podnik usazený ve Španělsku získá podíl,
-
„akvizicemi uvnitř Unie“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který byl založen podle právních předpisů některého členského státu a má sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu v Unii,
-
„akvizicemi mimo Unii“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který nebyl založen podle právních předpisů některého členského státu a nemá sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie.
III. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(33)
Rozhodnutím o zahájení řízení Komise zahájila ve věci sporného opatření formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU (dřívějšího čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že sporné opatření splňuje všechny podmínky k tomu, aby se mohlo považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Komise měla rovněž pochybnosti o tom, zda je sporné opatření možné považovat za slučitelné s vnitřním trhem, jelikož všechny skutečnosti nasvědčovaly tomu, že není použitelná žádná z výjimek stanovených v čl. 107 odst. 2 a 3.
(34)
Komise byla především názoru, že sporné opatření přesahuje běžný rámec referenčního systému, tedy španělského systému zdanění příjmu právnických osob. Také tvrdila, že daňový odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím 5 % podílu v zahraničním podniku zjevně představuje mimořádnou pobídku.
(35)
Komise uvedla, že daňový odpis se týká pouze určité kategorie podniků, jmenovitě těch, které v cílovém podniku získaly podíl ve výši nejméně 5 % základního kapitálu, přičemž tento podnik se musí nacházet v zahraničí a musí být splněna kritéria stanovená v čl. 21 odst. 1 TRLIS. Komise také zdůraznila, že podle judikatury Soudního dvora Evropské unie představuje snížení daně, z něhož těží pouze vývoz vnitrostátních produktů, státní podporu (16). Sporné opatření se tedy jevilo jako selektivní.
(36)
V této souvislosti Komise také vyjádřila názor, že selektivní výhoda se nezdá být odůvodnitelná povahou daňového systému. Především zvážila skutečnost, že diferenciaci vytvořenou sporným opatřením, které se odchyluje od obecných pravidel účetního a daňového systému ve Španělsku, nelze odůvodnit technickými aspekty daňového systému. Goodwill se skutečně může odepsat pouze v případě podnikové kombinace či převodu aktiv, s jedinou výjimkou, jíž je sporné opatření. Komise rovněž vyjádřila názor, že je nepřiměřené, aby sporné opatření usilovalo o dosažení neutrality, která je cílem španělského systému, protože se týká pouze získání významného podílu v zahraničních podnicích.
(37)
Komise dále vyjádřila názor, že sporné opatření předpokládá využití státních prostředků, poněvadž jeho prostřednictvím se ministerstvo financí vzdává daňového příjmu. V neposlední řadě mohlo sporné opatření narušit hospodářskou soutěž na trhu s akvizicemi evropských podniků, protože přináší selektivní hospodářskou výhodu španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích. Komise také nezjistila žádný důvod, který by vedl k domněnce, že sporné opatření je slučitelné s vnitřním trhem.
(38)
Komise tedy dospěla k závěru, že sporné opatření by mohlo představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V takovém případě by měla být podpora navrácena podle čl. 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES. Komise v této souvislosti vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k předložení stanoviska, zda se případně může použít zásada ochrany legitimního očekávání či jiná obecná zásada práva Unie, která by výjimečně Komisi umožnila nežádat o navrácení podpory na základě čl. 14 odst. 1 druhé věty uvedeného nařízení Rady.
IV. PRVNÍ, ČÁSTEČNĚ ZAMÍTAVÉ ROZHODNUTÍ
(39)
V dřívějším rozhodnutí Komise dospěla k závěru, že pokud se čl. 12 odst. 5 TRLIS použije na akvizice uvnitř Unie, představuje režim podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
(40)
Komise také vyjádřila názor, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a při použití u akvizic uvnitř Unie proto představovalo režim protiprávní podpory.
(41)
Řízení započaté na základě rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 10. října 2007 ponechala Komise otevřené v případě akvizic mimo Unii s tím, že španělské orgány se jí zavázaly poskytnout nové informace o překážkách pro přeshraniční fúze mimo Unii.
V. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH TŘETÍCH STRAN
(42)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů (17) a třiceti dvou třetích stran (18), z toho osmi sdružení.
(43)
Úhrnem lze říci, že podle španělských orgánů je čl. 12 odst. 5 TRLIS obecným opatřením a nepředstavuje výjimku ze španělské daňové soustavy, jelikož toto ustanovení umožňuje odpis nehmotného majetku, který může provést každý daňový poplatník, jenž získá významný podíl v zahraničním podniku. S ohledem na praxi Komise v této oblasti a na související judikaturu dospěly španělské orgány k závěru, že sporné opatření nemůže představovat státní podporu ve smyslu článku 107 SFEU. Španělské orgány jsou dále toho názoru, že jiný závěr by byl porušením zásady právní jistoty. Španělské orgány rovněž zpochybňují pravomoc Komise napadnout toto obecné opatření, s odůvodněním, že právní předpisy v oblasti státních podpor neumožňují Komisi harmonizovat daňové otázky.
(44)
Třicet třetích stran (dále jen „třicet zúčastněných stran“) podporuje stanovisko španělských orgánů, zatímco dvě třetí strany (dále jen „dvě zúčastněné strany“) jsou toho názoru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje nedovolenou státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V následujícím textu budou tedy argumenty třiceti třetích stran předloženy spolu se stanoviskem španělských orgánů, zatímco názory dvou třetích stran se vyloží samostatně.
A. Připomínky španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran
(45)
Španělské orgány předložily úvodem připomínku, v níž zdůrazňují, že přímé daně spadají do pravomoci členských států. Činnost Komise v této oblasti by tak měla být v souladu se zásadou subsidiarity zakotvenou v článku 5 Smlouvy o ES (nyní nahrazeném článkem 5 SFEU). Španělské orgány dále připomínají, že článek 3 Smlouvy o ES (nyní nahrazený články 3 až 6 SFEU) a ustanovení čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES (nyní nahrazené článkem 65 SFEU) umožňují členským státům zavádět různé daňové režimy podle místa, kde je kapitál investován nebo podle daňové rezidence poplatníka, aniž by to bylo považováno za překážku pro volný pohyb kapitálu.
(46)
Třicet zúčastněných stran pak navíc uvádí, že záporné rozhodnutí Komise by představovalo porušení zásady daňové autonomie členských států zakotvené ve Smlouvě o fungování EU i článku 56 Smlouvy o ES (nyní nahrazeného článkem 63 SFEU), kterým se zakazují všechna omezení pohybu kapitálu.
A.1 Sporné opatření nepředstavuje státní podporu
(47)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran se domnívají, že sporné opatření nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, protože a) neposkytuje hospodářské zvýhodnění; b) nezvýhodňuje určité podniky a c) nenarušuje hospodářskou soutěž mezi členskými státy ani nepředstavuje nebezpečí takového narušení. Podle logiky španělské daňové soustavy se domnívají, že sporné opatření je třeba považovat za obecné opatření, které se uplatňuje bez rozdílu na jakýkoliv podnik a jakoukoliv činnost.
A.1.1 Sporné opatření není hospodářským zvýhodněním
(48)
Odchylně od stanoviska Komise vyjádřeného v rozhodnutí o zahájení řízení podle španělských orgánů nepředstavuje čl. 12 odst. 5 TRLIS výjimku ze španělského systému daně z příjmu právnických osob z těchto důvodů: a) španělský účetní systém nelze považovat za vhodný základ pro odůvodnění existence výjimky z daňové soustavy; b) i pokud by tomu tak bylo, povaha finančního goodwillu jako aktiva odpisovaného v určité lhůtě je historicky zakotvena ve španělském účetním systému a v systému zdanění právnických osob.
(49)
Zaprvé, vzhledem k chybějící harmonizaci účetních pravidel nelze účetní výsledek použít jako referenční bod umožňující určit, zda má sporné opatření povahu výjimky. Ve Španělsku se totiž daňový základ vypočítává na základě účetního výsledku upraveného podle daňových předpisů. Podle Španělska proto v předmětné věci nelze použít účetní aspekty jako referenční bod pro daňové opatření.
(50)
Zadruhé, není správné hledisko, že umořování goodwillu není v souladu s logikou španělského účetního systému, protože goodwill (19) i finanční goodwill (20) se mohou odepisovat maximálně po dobu 20 let. Tato empirická pravidla odrážejí ztrátu hodnoty příslušných aktiv bez ohledu na to, zda jsou hmotná či nikoli. Z těchto důvodů čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje výjimku, protože se neodchyluje od pravidel pro odpisování goodwillu stanovených účetním a daňovým systémem ve Španělsku.
(51)
Zatřetí, španělské orgány uvádějí, že sporné opatření nepředstavuje skutečné hospodářské zvýhodnění, protože při prodeji nabytého podílu se daňově uplatněná částka navrátí prostřednictvím daně z přírůstku hodnoty, a situace daňového poplatníka tak bude stejná, jako by se čl. 12 odst. 5 TRLIS nepoužil.
(52)
Začtvrté, Komise pravděpodobně mylně odkazuje na čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS, aby prokázala existenci hospodářského zvýhodnění. V rozhodnutí o zahájení řízení Komise prohlašuje, že pro získání výhody z použití čl. 12 odst. 5 TRLIS není nutné, aby byla provedena podniková kombinace nebo aby došlo k převzetí kontroly nad cílovým podnikem. Zmíněné prohlášení odráží nesprávné porozumění španělské daňové soustavě, protože uvedené dva články nebrání skupině podniků, která získá společnou kontrolu nad cílovým podnikem, v tom, aby daňově uplatnila odpovídající část goodwillu plynoucího z dané transakce. Pro použití těchto dvou článků se tedy nevyžaduje individuální kontrola nad cílovým podnikem, aby bylo možno těžit ze sporného opatření. V této souvislosti není případná domněnka, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje ve srovnání s čl. 11 odst. 4 nebo čl. 89 odst. 3 TRLIS zvýhodněné zacházení s ohledem na kontrolní postavení, jaké mají příjemci (21). Dále je nezbytné zdůraznit, že kritérium podílu ve výši 5 % je v souladu s podmínkami podle čl. 89 odst. 3 TRLIS a také s pokyny a obvyklou praxí Komise.
(53)
Španělské orgány tvrdí, že Komise také při stanovení údajně zvýhodňující povahy čl. 12 odst. 5 TRLIS nesprávně odkazuje na čl. 12 odst. 3 TRLIS: čl. 12 odst. 3 se použije na snížení hodnoty v případě objektivní ztráty vytvořené cílovým podnikem, zatímco čl. 12 odst. 5 TRLIS toto ustanovení doplňuje a odráží ztrátu hodnoty v důsledku snížení hodnoty finančního goodwillu.
(54)
Zapáté, sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (22) (dále jen „sdělení Komise“) výslovně uvádí, že pravidla pro odepisování nepředstavují státní podporu. Vzhledem k tomu, že stávající koeficient pro odepisování finančního goodwillu alespoň po 20 let je stejný jako koeficient pro odepisování goodwillu, uvedené pravidlo nepředstavuje výjimku z obecného systému.
(55)
Třicet zúčastněných stran je pak toho názoru, že pokud by sporné opatření představovalo zvýhodnění, jeho konečnými příjemci by byli společníci cílového podniku, neboť by obdrželi cenu uhrazenou nabývajícím podnikem využívajícím sporné opatření.
A.1.2 Sporné opatření nezvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(56)
Španělsko zaprvé tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je obecným opatřením, jelikož jej mohou využívat všechny španělské podniky bez ohledu na činnost, odvětví, velikost, formu nebo jinou charakteristiku. Jedinou podmínkou, kterou sporné opatření ukládá daňovému poplatníkovi pro jeho využití, je daňový domicil ve Španělsku. Skutečnost, že ze sporného opatření netěží všichni daňoví poplatníci, neznamená, že toto opatření je selektivní. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nemůže být selektivní de facto ani de jure ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. V tomto smyslu španělské orgány poskytly dopisem ze dne 14. července 2008 (23) údaje z daňových přiznání z roku 2006, které prokazují, že ze sporného opatření měly prospěch všechny druhy podniků (malé a střední podniky i velké podniky) i podniky činné v různých odvětvích hospodářství. Španělské orgány rovněž zdůrazňují, že v nedávném rozsudku (24) Tribunál rozhodl, že skutečnost, že počet dotčených podniků je omezen, sama o sobě nepostačuje k prokázání selektivity opatření, protože může představovat všechny podniky, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci. Španělské orgány především zdůrazňují, že sporné opatření se podobá nedávnému případu (25), který je podle Komise obecným opatřením. Z toho důvodu požadují stejné zacházení.
(57)
Zadruhé, podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran Komise v rozhodnutí o zahájení řízení smísila pojem selektivnosti s objektivními podmínkami sporného opatření, které se vztahují pouze na určité transakce (tj. na účast v cílovém zahraničním podniku). Komise tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je selektivní, protože s investicemi podobného typu do španělských podniků se nezachází stejným způsobem. Komise nicméně nepřihlíží ke skutečnosti, že kritérium selektivnosti není určeno tím, zda je příjemce sporného opatření skupinou podniků nebo nadnárodním podnikem, který v cílovém podniku vlastní podíl. Skutečnost, že z opatření těží pouze subjekty, které splňují objektivní kritérium stanovené sporným opatřením, sama o sobě neznamená, že by toto opatření bylo selektivní. Kritérium selektivnosti předpokládá, že příjemci sporného opatření je nezbytné uložit subjektivní omezení. Kritérium selektivnosti vytvořené pro toto řízení je v rozporu s předchozí praxí Komise a je příliš neurčité a široké. Pokud by se v tomto duchu uvažovalo dále, vedlo by to k chybnému závěru, že většina daňově odčitatelných nákladů spadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU.
(58)
Španělské orgány dodávají, že omezení možnosti odepsat finanční goodwill pouze na goodwill, který vznikl nabytím významného podílu v cílovém podniku, nepostačuje ke zbavení sporného opatření obecného charakteru, protože se bez dalších požadavků vztahuje bez rozdílu na každý podnik, který je daňovým rezidentem ve Španělsku. V souladu s judikaturou Soudního dvora (26) státní opatření, které bez rozdílu zvýhodňuje všechny podniky nacházející se na vnitrostátním území, nemůže být státní podporou.
(59)
Zatřetí, prahová hodnota 5 % nevyžaduje investici v určité minimální výši, a sporné opatření tedy nezvýhodňuje výlučně velké podniky. Pokud jde o skutečnost, že pro použití sporného opatření se nevyžaduje, aby prodávající zdanil přírůstek hodnoty, podle španělských orgánů to není relevantní, jelikož nemají pravomoci ke kontrole příjmů, které v zahraničí plynou usazeným prodávajícím, kteří nepodléhají daňové povinnosti ve Španělsku. V neposlední řadě omezení působnosti opatření z daňově-technických důvodů na akvizice podílů v cílových podnicích je v souladu se stavem vyplývajícím z uplatňování různých směrnic Unie.
(60)
Začtvrté, zavedení sporného opatření je dále odůvodněno zásadou neutrality, kterou se řídí všechny španělské daňové předpisy. Podle této zásady musí být daňový režim pro určitou investici neutrální, a to bez ohledu na použité nástroje - převod aktiv, podnikovou kombinaci nebo nabytí podílu. Daňový odpis investice proto musí být vždy stejný bez ohledu na nástroj použitý pro provedení dané akvizice. Účelem sporného opatření bylo z takovéto širší perspektivy zaručit volný pohyb kapitálu a zabránit diskriminačním rozdílům ve zdaňování transakcí s cílovými podniky a transakcí výlučně vnitrostátních. Vzhledem k tomu, že nabytí významného podílu v podnicích, které jsou daňovými rezidenty, může bez jakékoli právní či daňové překážky vyústit do kombinace nabývajících podniků a nabytých podniků, by se mohl odepsat goodwill, který by v důsledku kombinace vznikl pro daňové účely (27). Goodwill z přeshraničních transakcí však nemůže vzniknout, protože nebyla dokončena harmonizace předpisů na úrovni Unie, nebo, což je ještě horší, protože mimo Unii žádná harmonizace neexistuje.
(61)
V průběhu šetření španělské orgány a některé z třiceti zúčastněných stran poskytly velmi podrobný popis právních překážek, jež existují v legislativě patnácti třetích zemích. Technické informace (dále jen „zprávy“) obsažené v materiálech předložených španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami jsou shrnuty v přílohách 2 a 3 tohoto rozhodnutí. Tento popis je třeba chápat obecněji v rámci následujícího prohlášení španělských orgánů (28): „tento španělský daňový předpis tak stanovil odlišné daňové režimy, jako je tomu v případě akvizic podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), a za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran překážky popsané ve zprávách neumožňují kombinaci podniků z různých členských států. Sporné opatření tedy usiluje o odstranění záporných dopadů těchto překážek, jejichž existenci nelze přičíst Španělsku. Omezení oblasti působnosti sporného opatření na přeshraniční akvizice je proto nezbytné pro uplatnění zásady neutrality. Tímto způsobem podle španělských orgánů španělská daňová soustava různě zachází s daňovými poplatníky, kteří se nacházejí v různých situacích (29), což je zárukou neutrality španělského daňového systému v souladu s požadavky stanovenými španělskou daňovou soustavou i Smlouvou o fungování EU.
(62)
Závěrem lze uvést, že cílem sporného opatření je odstranit daňové překážky, které španělský daňový systém staví při rozhodování o investici tím, že penalizuje nabytí podílů v zahraničních podnicích v porovnání s akvizicemi v podnicích vnitrostátních. Sporné opatření zaručuje stejné zacházení při zdaňování obou typů akvizic (přímé akvizice aktiv a nepřímé akvizice prostřednictvím nákupu podílu) - tímto způsobem umožňuje určit oba typy goodwillu, které z nich vyplývají (přímý goodwill a finanční goodwill), aby tak byla podpořena integrace různých trhů, než budou odstraněny faktické i právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace. Španělské orgány usilují o to, aby daňoví poplatníci při rozhodování, zda investovat ve své zemi nebo v zahraničí, nebyli dotčeni uvedenými překážkami. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak odstraněním záporného dopadu těchto překážek vytváří spravedlivé podmínky pro hospodářskou soutěž.
A.1.3 Sporné opatření nenarušuje hospodářskou soutěž ani neovlivňuje obchod v Unii
(63)
Španělské orgány tvrdí, že Komise na základě požadavků stanovených právními předpisy neprokázala, že by čl. 12 odst. 5 TRLIS omezoval hospodářskou soutěž, protože a) předpokládaný „trh s nabýváním podílů podniků“ nepředstavuje pro účely práva hospodářské soutěže referenční trh a b) i kdyby jím byl, odpisování finančního goodwillu samo o sobě neovlivňuje konkurenceschopnost španělských podniků.
(64)
Zaprvé, Komise tvrdí, že sporné opatření představuje zvýhodnění v rozporu s hospodářskou soutěží, na základě toho, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje španělským daňovým poplatníkům daňové zvýhodnění prostřednictvím nabytí významného podílu v cílovém podniku. Komise však neprovedla žádnou srovnávací hodnotící studii hospodářské situace španělských a mezinárodních podniků.
(65)
Zadruhé, sporného opatření mohou využít bez omezení všechny španělské podniky, a tak nemůže hospodářskou soutěž narušovat. Každý podnik, který se nachází ve stejné situaci jako příjemce sporného opatření, může totiž sporného opatření využít a snížit svou daňovou zátěž, čímž dojde k odstranění každé konkurenční výhody, která by z opatření mohla plynout. Nižší zdanění v některém členském státě umožňující zlepšení konkurenceschopnosti místních podniků by nemělo spadat do působnosti právních předpisů týkajících se státní podpory, pokud je obecné povahy.
(66)
Komise také ve světle nařízení o spojování posoudila mnoho španělských přeshraničních transakcí (30), které by sporné opatření byly mohly využít. V žádném z těchto případů však Komise žádné obavy z narušení hospodářské soutěže nevyjádřila.
(67)
Nejen, že jsou tvrzení Komise vzdálená realitě, ale kromě toho vůbec neodrážejí situaci, jaká panuje v oblasti investic ve španělských podnicích. Sporné opatření ani nenarušuje hospodářskou soutěž, ani nemá záporné účinky na podmínky pro obchod uvnitř Unie v rozporu se společným zájmem.
(68)
Na neharmonizovaném trhu mají vzhledem ke konkurenci různých daňových systémů stejné transakce odlišný daňový dopad podle místa usazení hospodářských subjektů. Takováto situace hospodářskou soutěž narušuje i za předpokladu, že dotčená vnitrostátní opatření jsou obecné povahy. Jinak řečeno, takové narušení hospodářské soutěže není důsledkem státní podpory, nýbrž chybějící harmonizace. Podle těchto svých argumentů by Komise měla zahájit formální vyšetřovací řízení ve věci stovek vnitrostátních opatření, což by vedlo k právní nejistotě s vysoce škodlivými účinky na zahraniční investice.
A.2 Slučitelnost
(69)
I pokud bude Komise považovat čl. 12 odst. 5 TRLIS za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je toto ustanovení slučitelné s čl. 107 odst. 3 SFEU, protože přispívá k zájmu Unie podporovat integraci mezinárodních podniků.
(70)
Jak je uvedeno v Akčním plánu pro státní podpory (31), opatření lze považovat za slučitelné, pokud napravuje selhání trhu, splňuje jasně definované cíle společného zájmu a nenarušuje hospodářskou soutěž a obchod uvnitř Unie v míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V uvedeném případě jsou selháním trhu potíže (či téměř nemožnost) provádět přeshraniční kombinace podniků. Účelem čl. 12 odst. 5 TRLIS je podpořit vytváření panevropských podniků tím, že vnitrostátní a přeshraniční akvizice si budou postaveny na roveň.
(71)
Z těchto důvodů je pro španělské orgány uvedené ustanovení slučitelné s vnitřním trhem, jelikož při chybějící daňové harmonizaci v Evropě dosahuje cíle odstranit přiměřeným způsobem překážky pro přeshraniční investice. Konkrétně je cílem sporného opatření odstranit záporný dopad překážek pro přeshraniční podnikové kombinace a přistupovat stejně ke zdaňování přeshraničních i domácích podnikových kombinací, což zaručuje, že rozhodování o takových transakcích nebude založeno na ohledech daňových, ale výlučně na ohledech hospodářských.
A.3 Legitimní očekávání a právní jistota
(72)
Konečně, pokud Komise prohlásí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, měla by uznat, že existují určité okolnosti odůvodňující nenavrácení předpokládané státní podpory obdržené podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. U akvizic provedených před dnem zveřejnění konečného rozhodnutí musí mít příjemci právo na provedení výjimečného odpisu finančního goodwillu.
(73)
Zaprvé, zdá se, že v rozhodnutí o zahájení řízení Komise uznává pravděpodobnost existence legitimního očekávání. Proto v souladu s judikaturou Tribunálu (32) takové tvrzení jasně svědčí o existenci takového očekávání. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o zahájení řízení nepředjímá výsledek formálního vyšetřovacího řízení, je třeba uznat existenci legitimního očekávání u všech transakcí, které se uskutečnily před zveřejněním konečného rozhodnutí.
(74)
Za druhé, v odpovědích na písemné otázky (33) poslanců Evropského parlamentu Komise prohlásila, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje státní podporu. Toto prohlášení je vyjádřením jasného stanoviska Komise, které dává španělským orgánům a příjemcům sporného opatření důvod k legitimnímu očekávání.
(75)
Zatřetí, na základě závěrů, ke kterým dospěla v podobných případech (34), Komise poskytla řadu nepřímých důkazů o tom, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu nepředstavuje. S ohledem na tato rozhodnutí nemohl obezřetný podnik předpokládat, že by Komise mohla zaujmout opačné stanovisko.
(76)
Konečně, sporné opatření se musí nadále používat na všechny transakce před dnem zveřejnění záporného rozhodnutí, dokud nebude ukončen odpis finančního goodwillu. Konkrétně je obsahem sporného opatření právo odečítat stanovenou částku, určenou v okamžiku nabytí podílu po dobu dvaceti následujících let. Dále se dá vzhledem ke stanovisku Komise v podobných případech (35) důvodně předpokládat, že legitimní očekávání je nezbytné zachovat až do dne zveřejnění konečného rozhodnutí.
B. Připomínky dvou zúčastněných stran
(77)
Podle dvou zúčastněných stran představuje článek 12 odstavec 5 TRLIS státní podporu. Strany jsou názoru, že v souvislosti s předmětnou záležitostí neexistují žádná legitimní očekávání, a žádají proto Komisi, aby nařídila vrácení jakékoli vyplacené protiprávní podpory. Jejich argumenty jsou shrnuty na následujících stránkách.
B.1 Sporné opatření představuje státní podporu
B.1.1 Sporné opatření je hospodářským zvýhodněním
(78)
Článek 12 odstavec 5 TRLIS je podle obou stran výjimečné povahy, neboť španělský daňový systém nedovoluje s výjimkou tohoto ustanovení žádné odpisy finančního goodwillu, nýbrž pouze odpočty v případech, kdy je potvrzeno snížení hodnoty. Před zavedením čl. 12 odst. 5 TRLIS španělské právní předpisy o dani z příjmů právnických osob odpisy podílů nepřipouštěly, a to ani tehdy, když došlo ke snížení jejich hodnoty. Strany zdůrazňují, že článek 12 odstavec 5 TRLIS je pravděpodobně jediným svého druhu v Evropě, jelikož podobný režim, pokud jde o přeshraniční transakce nespočívající v nabývání většinového podílu, v žádném jiném členském státě neexistuje.
(79)
V rámci španělského daňového systému lze goodwill odepisovat pouze u podnikových kombinací - výjimkou je jen toto sporné opatření, které odpisy umožňuje v mimořádných případech, kdy při akvizici v cílovém podniku dochází k nabytí menšinového podílu. Jedná se o odchylku od obecného daňového systému, protože odpis je možný nejen tehdy, když nedochází k žádné podnikové kombinaci, ale kupující jej může provést, i když nad cílovým zahraničním podnikem nezíská kontrolu. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak jisté španělské podniky zvýhodňuje oproti i) jiným španělským podnikům, které působí jen na vnitrostátní úrovni, a ii) jiným hospodářským subjektům v Unii, kteří se španělskými příjemci sporné podpory soutěží na mezinárodní úrovni.
(80)
Soudě z hospodářského hlediska, španělské orgány nejenže poskytují příjemcům bezúročnou půjčku, jíž budou (v podobě bezúročného odkladu daňové povinnosti) užívat po dobu dvaceti let, ale ponechávají navíc zcela na uvážení dlužníka, kdy tuto bezúročnou půjčku splatí, pokud k jejímu navrácení vůbec dojde. Jestliže investor významný podíl dále nepřevede, bude výsledek stejný, jako by mu španělské orgány dluh odpustily. V tomto případě se z opatření stává trvalé osvobození od daně.
(81)
Jedna ze stran vypočítala, že španělští nabyvatelé, např. z bankovního sektoru, jsou v důsledku sporného opatření schopni zaplatit přibližně o 7 % více, než by mohli zaplatit v opačném případě. Strana ovšem také připouští, že sporné opatření není v této souvislosti jediným určujícím vlivem, protože nabídková cena je kombinací různých dodatečných aspektů. Pravděpodobně však podle ní jde o jeden z nejvýznamnějších faktorů, které u příjemců z řad potenciálních španělských nabyvatelů stupňují agresivitu. Sporné opatření navíc dle názoru této strany jednoznačně zvýhodňuje potenciální španělské nabyvatele při mezinárodních dražbách.
B.1.2 Sporné opatření zvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(82)
Předmětná záležitost se nápadně podobá okolnostem, jež ovlivnily rozsudek Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (36). Španělské orgány tehdy ve věci argumentovaly, že sporné opatření není selektivní, protože článek 37 TRLIS se vztahuje na všechny španělské podniky, které uskutečňují zahraniční investice, Soudní dvůr však i přesto dospěl k závěru, že opatření státní podporou bylo, neboť jeho působnost byla omezena jen na určitou kategorii podniků, a sice na podniky, jež prováděly zahraniční investice jistého typu. Tytéž úvahy je možno vztáhnout na čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jeho selektivnost totiž tkví v tom, že z tohoto ustanovení mohou mít prospěch pouze podniky, které získávají podíly v zahraničních podnicích.
(83)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 mohou navíc využívat jen podniky určité velikosti a podniky, které mají určitou finanční sílu a působí v mezinárodním měřítku. I když rozvaha podniku uvádí účetní hodnotu aktiv, je málo pravděpodobné, že by odrážela i jejich skutečnou tržní hodnotu. V praxi proto skutečnou tržní hodnotu aktiv mohou zjistit jen hospodářské subjekty, které mají v cílových podnicích kontrolní podíl a tedy i dostatečný přístup k podnikovým dokumentům. Pětiprocentní práh tudíž zvýhodňuje podniky, které vyvíjejí činnost v zahraničí.
(84)
Na druhé straně španělský daňový základ a možnost využít snížení hodnoty se vztahuje pouze na španělské hospodářské subjekty podnikající ve Španělsku. V praxi toho proto mohou využít pouze podniky usazené na španělském území, které mají dostatečný španělský daňový základ, jelikož potenciální úleva se odvíjí od rozsahu podnikání ve Španělsku, nikoli od rozsahu akvizice. Přestože je čl. 12 odst. 5 TRLIS zformulován tak, aby se vztahoval na všechny hospodářské subjekty usazené ve Španělsku, výhodě, jež z tohoto opatření každoročně vyplývá, se v praxi může těšit jen omezený a zjistitelný počet podniků, které mají španělský daňový základ, v příslušném zdaňovacím období realizovaly zahraniční akvizice a jejichž daňový základ dosahuje určité výše, která jim daňový odpočet finančního goodwillu umožňuje. Opatření tudíž fakticky zavádí odlišný daňový přístup i ke španělským hospodářským subjektům, které jsou pro realizaci zahraničních investic ve stejné pozici.
(85)
Dvě zúčastněné strany uvádějí, že se jim nepodařilo nalézt žádné kritérium nebo objektivní či horizontální podmínku, která by sporné opatření ospravedlňovala. Jsou naopak názoru, že hlavním záměrem předmětného opatření je nějakým způsobem zvýhodnit určité španělské hospodářské subjekty. Jestliže je navíc sporné opatření španělskému daňovému systému vlastní, jeho výhody by měly mít možnost využívat i dřívější zahraniční akvizice, avšak tak tomu není, protože daňovou úlevu lze uplatnit pouze u podílů nabytých po 1. lednu 2002.
(86)
S ohledem na politiku Komise (37) a výše uvedené by proto mělo být sporné opatření považováno za selektivní.
B.1.3 Sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž a ovlivňuje obchod v Unii
(87)
Sporné opatření je zjevně diskriminační, neboť španělským hospodářským subjektům poskytuje zřejmou daňovou a finanční výhodu, které zahraniční subjekty využívat nemohou. V případě dražby nebo jiného soutěžního postupu za účelem akvizice podniku přitom zvýhodnění tohoto typu hraje významnou roli.
(88)
V akvizičních nabídkách se obvykle počítá s tím, že se kromě ceny podílů cílového podniku zaplatí prémie, čímž téměř vždy vznikne finanční goodwill. Ve finančním tisku se několikrát objevily informace o významných akvizicích ze strany španělských podniků a o příslušných daňových úlevách vyplývajících ze španělských daňových zákonů o odpisech finančního goodwillu. U jedné z těchto akvizic, kterou realizovala jistá investiční banka, bylo přitom spočítáno, že daňové zvýhodnění na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS dosáhlo 1,7 miliard eur, respektive 6,5 % nabídkové ceny. Podle jiného zdroje pak španělský nabyvatel mohl předložit nabídku, jež byla o 15 % vyšší než nabídka nešpanělských konkurentů.
(89)
Sporné opatření také zřejmě zvýhodňuje určitou vývozní činnost španělských podniků (podporuje export za účelem nabývání zahraničních podílů), což je v rozporu s politikou, kterou v této oblasti uplatňuje Komise (38).
B.1.4 Sporné opatření má dopad na státní prostředky
(90)
Sporné opatření zvýhodňuje subjekty, jež splňují určité podmínky, neboť jim umožňuje snížit daňový základ, a tedy i daň, kterou by jinak v konkrétním zdaňovacím období musely státu zaplatit. Předmětné ustanovení tak podnikům poskytuje finanční zvýhodnění, jehož cena má přímý dopad na rozpočet postiženého členského státu.
VI. ODPOVĚĎ ŠPANĚLSKA NA PŘIPOMÍNKY TŘETÍCH STRAN
(91)
Španělské orgány ve věci uvedly, že většina připomínek třetích stran podporuje jejich názor. Na skutečnosti, že je sporné opatření státní podporou, se shodují jen dvě zúčastněné strany, zatímco všechny ostatní dospěly k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU nepředstavuje. Kdyby tomu tak nebylo, hospodářských subjektů, které ve věci předložily připomínky, by bylo méně. Skutečnost, že zúčastněné třetí strany jsou subjekty různé velikosti a věnují se rozličné škále činností, navíc dokládá, že sporné opatření je všeobecného zaměření.
(92)
Pokud jde o výjimečnost sporného opatření, španělské orgány tuto kvalifikaci odmítají a připomínají, že odpis goodwillu i finančního goodwillu se řídí stejnými španělskými účetními pravidly (39). Odpis goodwillu je navíc podle ustanovení čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS obecným pravidlem španělského systému pro zdaňování příjmu právnických osob. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS se zakládá na stejné logice. Mluvit o čl. 12 odst. 3 TRLIS jakožto o obecném pravidlu pro odpisování finančního goodwillu není správné, protože uvedené ustanovení se týká odpočtu podílů v nekótovaných subjektech. Opatření se vztahuje na snížení teoretické účetní hodnoty, nikoli na finanční goodwill. Odstavce 3 a 5 článku 12 TRLIS jsou dvě vzájemně se doplňující obecná pravidla: první z nich se týká snížení hodnoty v důsledku ztráty vytvořené cílovým podnikem a druhá pak odpočtu té části snížení hodnoty, která souvisí se snížením hodnoty finančního goodwillu. Skutečnost, že v jiných členských státech žádné podobné opatření neplatí, není v této souvislosti významná, neboť daňové systémy nejsou v Unii harmonizovány.
(93)
Co se týče selektivnosti sporného opatření, paralela načrtnutá mezi předmětným ustanovením a rozsudkem Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (40) také není správná, protože zatímco v uvedeném případě Komise jasně definovala profil příjemce, v této věci jej nebylo možné definovat. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nepožaduje žádnou souvislost mezi nabytím podílu a vývozem zboží či služeb. Sporné opatření proto ke zvýšení vývozu španělského zboží či služeb nevede. Fakt, že toto neselektivní opatření nelze uplatnit na vnitrostátní transakce, nemá vliv na jeho všeobecnost. Účel sporného opatření je ve skutečnosti stejný jako účel směrnice o přeshraničním daňovém režimu, neboť má zajistit, aby se investiční rozhodnutí zakládala na hospodářských úvahách, nikoli na fiskálních podmínkách. Zohlední-li se, že kombinace podniků je možné provádět v případě vnitrostátních akvizic, ale ne v případě akvizic přeshraničních, uplatňování rozdílného přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím je nejen právně opodstatněné, protože má zaručit v daňovém systému neutralitu, nýbrž i nutné.
(94)
K domněnce, podle které sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž, španělské orgány uvádějí, že jakákoli daňová úleva snižující provozní náklady podniku zvyšuje konkurenceschopnost příjemce. Toto tvrzení je však irelevantní, protože sporné opatření je opatřením obecným. Rozdílné daňové sazby, které členské státy uplatňují a které ovlivňují konkurenceschopnost podniků v nich usazených, nespadají do působnosti předpisů o státní podpoře. Kromě toho se ani neprokázalo, že by mělo sporné opatření dopad na obchod mezi členskými státy. Odpisování finančního goodwillu navíc nemusí nutně vést k tomu, že konkurenční subjekt navýší nabízenou cenu.
(95)
Pokud jde o slučitelnost sporného opatření s vnitřním trhem, španělské orgány se domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je vhodným a úměrným způsobem, jak napravit selhání trhu, protože vytváří pro vnitrostátní a přeshraniční transakce neutrální daňový systém, který podporuje rozvoj podniků působících v celoevropském měřítku.
VII. POSOUZENÍ REŽIMU PODPORY
(96)
Aby mohla Komise určit, zda určité opatření představuje státní podporu, musí u něho posoudit, jestli splňuje podmínky čl. 107 odst. 1 SFEU. Ten stanoví následující: „Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak.“ S ohledem na toto ustanovení bude tedy Komise v následujících odstavcích zkoumat, zda je sporné opatření státní podporou či nikoliv.
A. Selektivnost opatření a povaha poskytovaného zvýhodnění
(97)
Za státní podporu se považuje opatření, které je zvláštní nebo selektivní tím, že podporuje určité podniky nebo výrobu určitého zboží.
(98)
Ve svém sdělení (41) Komise uvádí: „Hlavním kritériem pro použití čl. 92 odst. 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] v případě daňového opatření je, že toto opatření zavádí ve prospěch některých podniků členských států výjimku v použití daňového systému. Je tedy vhodné nejprve stanovit společný použitelný daňový systém. Poté je nezbytné přezkoumat, zda výjimka nebo rozlišování uvnitř tohoto systému jsou odůvodněné ‚povahou nebo vnitřním uspořádáním daňového systému‘, tedy zda vyplývají přímo ze základních nebo řídících zásad daňového systému dotyčného členského státu.“
(99)
V judikatuře Soudního dvora (42) se píše: „Pokud jde o posouzení podmínky selektivity, která je definičním znakem pojmu státní podpory, z judikatury vyplývá, že článek 87 odstavec 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může vnitrostátní opatření zvýhodňovat ‚určité podniky či určitou výrobu‘ vůči ostatním, které se s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. (43)“
(100)
Soudní dvůr také v několika případech rozhodl, že ustanovení čl. 107 odst. 1 SFEU nerozlišuje mezi příčinami a cílem státních intervencí, ale definuje je ve vztahu k jejich účinku (44). Čl. 107 odst. 1 SFEU se konkrétně vztahuje na daňová opatření, která nepřizpůsobují obecný systém zvláštním charakteristikám určitých podniků, ale která byla navržena jako prostředek pro zlepšení jejich konkurenceschopnosti (45).
(101)
Pojem státní podpora ovšem nezahrnuje podpůrná státní opatření, jež zavádějí určité rozlišení mezi podniky, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo struktury soustavy, do níž tato opatření patří. Jak je vysvětleno ve sdělení Komise (46)„některé podmínky mohou být odůvodněné objektivními rozdíly mezi poplatníky“.
(102)
Jak bude v následujícím oddíle podrobněji vysvětleno, Komise se domnívá, že sporné opatření je selektivní, neboť zvýhodňuje výhradně určité skupiny podniků, které provádějí jisté investice v zahraničí, a že zvláštní charakter tohoto režimu není opodstatněn jeho povahou. Komise je názoru, že sporné opatření je nutno posoudit s přihlédnutím k obecným ustanovením předpisů o zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak k pravidlům pro zdaňování finančního goodwillu (viz body 48 až 69).
(103)
Komise rovněž zkoumá, zda je skutkový předpoklad, o který se opírají španělské orgány, opodstatněný a ověřuje, zda existují překážky v právních předpisech třetích zemí. Je však třeba zmínit, že tento krok není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný daňový režim. Cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory.
(104)
Komise dospěla k závěru, že sporné opatření by bylo selektivním zvýhodněním, i kdyby byl zvolen jiný referenční systém po vzoru toho, který navrhují španělské orgány, a to zejména kvůli neexistenci rozdílných skutkových a právních podmínek, které je třeba splnit, aby bylo ustanovení o goodwillu nebo finančním goodwillu v zahraničních transakcích možné uplatnit na různé případy. Ještě důležitější je skutečnost, že sporné opatření dovoluje, aby finanční goodwill vznikal samostatně a odepisoval se i tehdy, když příjemce nabude 5 % menšinového podílu, který je o mnoho nižší než podíl, jehož je zapotřebí pro uplatnění obecných pravidel o odpisu goodwillu (47). Sporné opatření proto představuje výjimku z referenčního systému, ať už je tento definován jakkoli.
(105)
Pokud jde o podmínky pro použití sporného opatření a o ustanovení referenčního systému, Komise vnímá i jiné odlišnosti. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikových kombinací však pro výpočet goodwillu žádné omezující datum neplatí a daňový poplatník musí doložit, že ke kombinaci došlo z uznatelných hospodářských důvodů, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (48) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, opatření nelze považovat za opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(106)
Sporné opatření je tudíž příliš nepřesné a neurčité, neboť jeho uplatňování není podmíněno existencí zvláštních a právně vymezených situací, jež by rozdílný daňový režim opodstatňovaly. Ze sporného opatření tak lze získat prospěch i v případech, u kterých se dostatečně neprokázalo, že by byly odlišné, a měly tudíž nárok na selektivní výjimku z obecně platných pravidel týkajících se goodwillu. S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření spočívá v daňovém odpočtu nákladů určitého typu a diskriminačně se vztahuje na obsáhlou kategorii transakcí, přičemž tento odpočet nelze opodstatnit existencí objektivních rozdílů mezi daňovými poplatníky.
(107)
S přihlédnutím k judikatuře Soudního dvora (49) se Komise domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém prohlášen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta. K závěru, že systém obsahuje prvky podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU dostačuje, pokud uplatňování dotčeného systému vede k případům, které státní podporu představují. V kontextu tohoto rozhodnutí proto není zapotřebí zkoumat právní předpisy všech potenciálních třetích zemí, pro něž je vyšetřovací řízení Komise dosud otevřené. Jak již bylo uvedeno v dřívějším rozhodnutí (50) v bodě 115 a bodech po něm následujících, Komise tedy níže podrobně vysvětlenou metodou ověřila, zda některé individuální případy použití sporného režimu na transakce mimo Unii představují státní podporu. Analýza se zaměřila na ty z třetích zemí, se kterými Španělsko udržuje úzké hospodářské vztahy, aby výběr odrážel vztahy, jež jsou významné z hlediska přímých zahraničních investic (dále jen „PZI“) mezi 1. lednem 2002 a 1. červnem 2009. Mezi těmito třetími zeměmi soustředila Komise svou analýzu na státy, kde bylo možné očekávat vyšší počet případů individuálního použití sporného opatření: na Spojené státy americké (PZI v hodnotě 35 miliard eur), Mexiko (PZI v hodnotě 18 miliard eur), Argentinu (PZI v hodnotě 15 miliard eur) a Brazílii (PZI v hodnotě 13 miliard eur). Informace, které během řízení dodaly španělské orgány, nasvědčují tomu, že z patnácti třetích zemí, pro něž Španělsko údaje poskytlo, se prováděly transakce nejen ve čtyřech výše uvedených státech, ale i v Kolumbijské republice, Peruánské republice a Ekvádorské republice. Komise proto přistoupila k šetření i v případě těchto třetích zemí.
(108)
Výše shrnuté argumenty Komise jsou dále rozvedeny v následujících bodech.
A.1 Zdaňování finančního goodwillu v rámci španělského daňového systému v případě akvizic realizovaných mimo Unii
A.1.1 Referenční systém
(109)
V rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí Komise vyjádřila názor, že odpovídajícím referenčním systémem je v tomto případě španělský systém zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy, jež ve španělském daňovém systému upravují daňový režim finančního goodwillu. Tento postoj je v souladu s dřívější praxí Komise i s judikaturou evropských soudů, které se domnívají, že referenčním systémem je běžný systém zdaňování příjmu právnických osob (51), a je zachován i v tomto rozhodnutí.
(110)
Španělské orgány podtrhují skutečnost, že překážky ztěžující přeshraniční podnikové kombinace staví obecně daňové poplatníky, kteří nakupují podíly ve vnitrostátních podnicích, do jiné právní a skutkové situace než ty, kteří nabývají podíly v podnicích s domicilem mimo Španělsko, zejména pak v podnicích usazených ve třetích zemích. Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (52). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (53): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“
(111)
Španělské orgány tvrdí, že zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic je potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro hodnocení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(112)
V dřívějším rozhodnutí ponechala Komise řízení otevřené, aby jí španělské orgány mohly předložit nové informace o existenci výslovných právních překážek, jež brání přeshraničním podnikovým kombinacím ve třetích zemích.
(113)
Komise v této souvislosti prozkoumala právní předpisy několika různých třetích zemí (především na základě prvků obsažených ve zprávách), aby si tvrzení španělských orgánů o existenci výslovných právních překážek pro přeshraniční kombinace ověřila; toto přešetření však v žádném případě není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný referenční systém. Za tímto účelem Komise zejména ověřovala, zda je španělská mateřská společnost právně způsobilá ke kombinaci s dceřinou společností usazenou ve třetí zemi.
(114)
Toto šetření, jež se omezuje na ověření pravdivosti tvrzení obsažených ve vznesených argumentech, vychází z následujícího:
-
Komise zaprvé ověří, zda španělské podniky narážejí na nějakou výslovnou právní překážku (jak se uvádí v dřívějším rozhodnutí (54)), kterou lze přičíst třetí zemi, nikoliv Španělsku (55), a která jim znemožňuje přeměnit zahraniční dceřinou společnost na pobočku. Taková právní ustanovení však mohou být překážkou jen tehdy, pokud by zúčastněný podnik mohl uplatňovat skutečný vliv na cílový podnik, především ve formě většinového podílu, v míře, jež by mu bez daných překážek umožňovala fúzi. Právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, proto za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení by bylo, že by španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohli splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť by byli v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Z tohoto důvodu by také nikdy neměli potřebnou způsobilost k prosazení podnikové kombinace. Komise by také ráda vyjasnila, že podmínka týkající se kontroly byla posuzována na úrovni příjemce opatření (nikoliv na úrovni skupiny, do které by mohl patřit) podle španělské daňové soustavy. Na základě téhož argumentu se Komise domnívá, že výslovnou právní překážkou nemůže být v této souvislosti ani explicitní zákaz, jež by neusazeným subjektům znemožňoval přímé vlastnictví určitých aktiv (např. nemovitostí u moře).
Za výslovnou právní překážku nelze podle Komise dále považovat pouhou administrativní zátěž nebo administrativní formality (56), které třetí země požadují od neusazených podniků, protože tato administrativa musí být spojena s dodatečnými náklady, jež lze podle španělského daňového systému odečíst od daně, a podnikovou kombinaci přitom neznemožňuje.
-
Zadruhé, tvrzení, že chybí známé příklady přeshraničních kombinací mezi španělskými podniky a určitými třetími zeměmi, nemůže být dostatečným důkazem a nemůže ani doložit existenci překážek. Když se podniky rozhodnou provést kombinaci, zvažují se rozličné aspekty, které se neomezují výlučně na schopnost dotčených podniků zkombinovat jejich činnosti. Názorným příkladem je toho skutečnost, že některé ze třiceti zúčastněných stran mají pod stoprocentní kontrolou četné španělské dceřiné společnosti, aniž by jejich podnikání ve Španělsku bylo kombinované, a to i přesto, že španělské orgány uznávají, že pro vnitrostátní podnikové kombinace neexistují překážky. S ohledem na výše uvedené je Komise názoru, že z prvků uvedených ve zprávách lze přijmout pouze výslovné zákazy přeshraničních podnikových kombinací podle právních předpisů třetích zemí. Jak již bylo ostatně uvedeno v 93. bodě dřívějšího rozhodnutí, pokud by se zohledňovaly neopodstatněné obecné prvky, hrozilo by nebezpečí, že tato analýza by se stala do značné míry nahodilou.
(115)
Závěry prezentované na následujících řádcích se zakládají na informacích, které španělské orgány uvedly ve zprávách. Pravdivost a úplnost těchto informací byla Komisí ověřena podle výše uvedených metodických poznámek. Komise se domnívá, že v rozporu s tvrzeními španělských orgánů nelze mít za to, že všechny právní předpisy třetích zemí kladou přeshraničním podnikovým kombinacím výslovné právní překážky. Názor španělských orgánů na obecnou existenci těchto domnělých překážek, který svými tvrzeními podpořilo třicet zúčastněných stran, proto Komise nemůže sdílet (podobně jako tomu bylo v dřívějším rozhodnutí ve vztahu k transakcím v rámci Unie (57)). Komise se domnívá, že mimo členské státy Unie - přinejmenším v níže uvedených třetích zemích - nelze žádnou výslovnou právní překážku uznat. Argumenty jsou následující:
-
Spojené státy americké:
i)
Komise by ráda zmínila, že ve zprávě předložené španělskými orgány (58) autor při posuzování existence předchozích přeshraničních podnikových kombinací uvádí: „nebyly zjištěny, je však pravděpodobné, že k tomu došlo ve státě Delaware“. V rozporu s hlavními tvrzeními španělských orgánů je tedy závěr jedné ze zpráv (59) týkajících se tohoto státu zjevně takový, že přeshraničním podnikovým kombinacím nestojí v cestě žádný obecný výslovný právní zákaz.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (60) a práva daňového (61) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
Pro vnitrostátní podnikové kombinace platí zvláštní ustanovení práva obchodních společností (62). Pokud je Komisi známo, používání těchto ustanovení na podnikové kombinace přeshraniční není nijak explicitně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit. Komise zdůrazňuje, že přinejmenším stát Delaware přeshraniční podnikové kombinace výslovně umožňuje (63), a sice za podmínky, že právní předpisy státu, v němž je zahraniční podnik usazen, dovolují transakci i naopak. Pokud by tedy transakce tohoto typu nebyla mezi podnikem usazeným ve Španělsku a podnikem usazeným v Delawaru možná, dané překážky by podle Komise ležely na straně Španělska, a z tohoto důvodu by nebyly pro toto posouzení případné. Tento závěr je třeba chápat s přihlédnutím k významu, který má stát Delaware z hlediska usazování/zřizování podniků v USA (64).
iv)
Na vnitrostátní podnikové kombinace se vztahují zvláštní fiskální ustanovení, aby se zabránilo nepříznivé daňové situaci při provádění restrukturalizačních operací. Komisi není známo, že by používání těchto ustanovení na přeshraniční podnikové kombinace bylo nějak výslovně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit.
v)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných soudů USA žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými ve Spojených státech bránily.
-
Mexiko
i)
Komise by ráda uvedla, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 8 odst. 3 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Mexikem (65), podepsané dne 6. října 1994. Na základě tohoto ustanovení se tyto operace těší daňovým úlevám pro podnikovou reorganizaci v tom smyslu, že se nezdaňují nerealizované kapitálové zisky. Komise rozumí této mezinárodní daňové úmluvě tak, že jejím cílem je vyrovnat možné vyloučení (66) přeshraničních podnikových kombinací z výhod, jež přinášejí určitá daňová pravidla použitelná na podnikové kombinace vnitrostátní.
ii)
Podle mexických právních předpisů (práva obchodních společností a práva daňového) a při zohlednění uvedené daňové úmluvy nejsou podnikové kombinace se španělskými subjekty nijak výslovně právně zakázány.
iii)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných mexických soudů žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Mexiku bránily.
-
Brazílie
i)
Komise uvádí, že španělské orgány zjistily jeden precedent přeshraniční podnikové kombinace (nikoli se Španělskem) (67).
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového (68) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit (69).
iii)
Na provozování hospodářské činnosti v určitých odvětvích ze strany subjektů kontrolovaných zahraničními podniky se vztahují některá výslovná právní omezení (70). Nicméně jak již bylo dříve vyloženo (viz bod 114), právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení je, že španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohou splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť zůstávají v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Pokud je Komisi známo, brazilská legislativa uvedená v obou zprávách upravuje právě tuto situaci.
iv)
V judikatuře pak Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Brazílii bránily.
-
Argentina
i)
Komise konstatuje, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 5 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Argentinou (71), podepsané dne 26. srpna 1994. Díky tomuto ustanovení nevedou přeshraniční restrukturalizační operace k nepříznivému daňovému režimu.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (72) a práva daňového (73) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
V judikatuře Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Argentinské republice bránily. Komise nesouhlasí s tím, jak jsou v obou zprávách interpretována rozhodnutí (74), jež v případě jistých plánovaných přeshraničních transakcí vynesla daňová správa. Tato rozhodnutí pouze vyjasňují podmínky pro uplatňování argentinského daňového režimu pro úlevy při podnikových reorganizacích, ale o tom, že by platil obecný výslovný zákaz používat tento režim na restrukturalizační operace přeshraniční se nezmiňují. Interpretace těchto rozhodnutí, která je uvedena ve zprávách, je navíc v rozporu s obecným ustanovením protokolu k výše uvedené daňové úmluvě (75) mezi Španělským královstvím a Argentinskou republikou.
-
Ekvádor
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (76).
ii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (77) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Ekvádoru dříve zřídí pobočku.
-
Peru
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že pokud je jí známo, podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (78).
ii)
Komise rovněž uvádí, že zásady provádění přeshraničních podnikových kombinací jsou stanoveny v článku 2074 peruánského občanského zákoníku a že obecný zákon o obchodních společnostech umožňuje kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru (79).
iii)
Zákon o dani z příjmu pak zaručuje, že pro kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru platí neutrální přístup (80).
iv)
S ohledem na výše uvedené tomu tedy Komise rozumí tak, že přeshraniční podniková kombinace je přinejmenším proveditelná, a sice za podmínky že španělský nabyvatel před transakcí zřídí v Peru pobočku.
-
Kolumbie
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že úřad Superintendencia de Sociedades (81) výslovně potvrzuje, že podle kolumbijské legislativy jsou přeshraniční podnikové kombinace možné (82).
ii)
Podle pravidel práva obchodních společností a práva daňového (83) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit.
iii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (84) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Kolumbii dříve zřídí pobočku.
(116)
Španělské orgány poskytly informace o právních předpisech dalších osmi třetích zemí. Jak jsme již napsali v bodě 107, dříve vyvozené závěry podle Komise dostatečně potvrzují, že i kdyby se připustilo, že v oblasti přeshraničních podnikových kombinací existují významné právní překážky, referenčním systémem jsou předpisy, jež upravují zdaňování finančního goodwillu ve španělské soustavě. Nicméně použijeme-li tutéž metodiku a tatáž kritéria, která jsme popsali v bodě 114 a následujících, Komise se na základě dostupných informací domnívá, že v legislativě Chile, Venezuely, Alžírska, Kanady, Austrálie, Japonska ani Maroka kombinacím žádné výslovné obecné právní překážky nebrání.
(117)
S přihlédnutím k dříve vyvozeným závěrům tedy Komise nemůže sdílet názor španělských orgánů, že každý potenciální jednotlivý příjemce sporného opatření by při přeshraniční podnikové kombinaci čelil (byť třeba jen v praxi) nepřekonatelným překážkám.
(118)
S ohledem na všechny výše uvedené argumenty se Komise domnívá, že není důvod k odklonu od referenčního systému uvedeného v rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí: odpovídajícím referenčním systémem pro posouzení sporného opatření je systém stanovený obecným španělským systémem zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy o zdaňování finančních goodwillů, které jsou v tomto daňovém systému obsaženy. Na tomto závěru nemůže nic změnit fakt, že Komise nalezla dvě třetí země, kde výslovné právní překážky existují (v Indii a Číně). Jak již bylo dříve uvedeno v bodě 107, Komise se podle judikatury Tribunálu (85) domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém označen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta.
(119)
Co se týče Číny, zákon o obchodních společnostech z roku 2005, který se vztahuje pouze na fúze podniků s ručením omezeným nebo akciových společností s ručením omezeným usazených v Číně, a články 2 a 55 předpisu „Ustanovení o akvizicích státních podniků zahraničními investory“ zveřejněného čínským ministerstvem obchodu dne 22. června 2009 explicitně vylučují neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích, pročež španělský podnik nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou čínskou dceřinou společností.
(120)
Pokud jde o právní předpisy platné v Indii, zákon o obchodních společnostech z roku 1956 v článcích 391-394 explicitně vylučuje neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích - španělský podnik tudíž nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou indickou dceřinou společností.
A.1.2 Výjimka z uvedeného referenčního systému
(121)
Ve španělském daňovém systému se při výpočtu daňového základu vychází z účetního výsledku, který je následně upravován v souladu se zvláštními daňovými předpisy. Úvodem a na okraj Komise uvádí, že sporné opatření je výjimkou ze španělských účetních předpisů. Vznik finančního goodwillu lze vypočítat pouze abstraktně, a to konsolidací účtů cílového podniku s účty nabyvatele. Podle španělských účetních předpisů je však účetní konsolidace povinná v případě kontrolních podílů (86) a uplatňuje se jak na vnitrostátní, tak na zahraniční podniková uskupení, aby se zjistila celková situace určité skupiny podniků, které podléhají kontrole stejného subjektu. Taková situace (87) nastává například tehdy, když mateřská společnost disponuje většinou hlasovacích práv ovládaného podniku. Sporné opatření však žádnou kontrolu tohoto druhu nepožaduje a uplatňuje se na podíly ve výši minimálně 5 %. Komise také konečně poznamenává, že ode dne 1. ledna 2005 (88) již většina španělských podniků finanční goodwill podle účetních pravidel odepisovat nemůže. Třicet zúčastněných třetích stran proto odkazuje na ustanovení (89), která již podle současných španělských účetních předpisů nejsou platná. Na základě španělského zákona č. 16/2007 ze dne 4. července 2007 o reformě a změně obchodního práva z hlediska účetnictv za účelem jeho mezinárodní harmonizace podle předpisů Unie (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión) a na základě královského dekretu č. 1514/2007 ze dne 16. listopadu 2007, kterým se schvaluje všeobecná účetní osnova (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad), se již účetní odpis goodwillu ani finančního goodwillu nepřipouští. Těmito úpravami se španělské právní předpisy o účetnictví přizpůsobily nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (90). S ohledem na výše uvedené je tedy sporné opatření výjimkou z účetních pravidel běžně uplatňovaných ve Španělsku.
(122)
Vzhledem k dříve uvedenému a k fiskální povaze sporného opatření je třeba existenci výjimky posuzovat ve srovnání s referenčním daňovým systémem, nikoliv pouze na účetním základě. Komise v tomto směru upozorňuje, že španělský daňový systém odpis finančního goodwillu nikdy neumožňoval a že jedinou výjimku představoval odpis v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS. Přesněji řečeno, tento odpis není možný u vnitrostátních transakcí. Tato skutečnost vyplývá z následujícího:
(123)
Pro daňové účely lze ve Španělsku goodwill účtovat jen samostatně a jen v případě podnikových kombinací (91), k nimž dochází akvizicí či vkladem aktiv utvářejících nezávislé podniky nebo fúzí podniků. V těchto případech je goodwillem účetní rozdíl mezi kupní cenou a tržní hodnotou předmětných aktiv, jež vytvářejí podnik, který kombinovaný subjekt získal nebo kterého je držitelem. Pokud dojde k nabytí podniku prostřednictvím akvizice jeho podílů, jako tomu je v případě sporného opatření, goodwill může vzniknout jen tehdy, pokud nabyvatel později vytvoří s nabytým podnikem kombinaci a získá nad ním kontrolu.
(124)
Podle sporného opatření však není ani kontrola, ani podniková kombinace potřeba, a k jeho uplatnění postačuje nabytí minimálního 5 % podílu v zahraničním podniku. Tím, že je umožněno, aby finanční goodwill, tedy goodwill, jenž by byl účtován v případě podnikové kombinace, vznikal samostatně bez kombinace podniků, představuje sporné opatření výjimku z referenčního systému. Zdůraznit je třeba skutečnost, že výjimka nespočívá v délce období, po jaké se finanční goodwill odepisuje v porovnání s dobou odpisování tradičního goodwillu (92), nýbrž v rozdílném přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím. Sporné opatření nelze považovat za nové samostatné obecné účetní pravidlo, neboť odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu ve vnitrostátních podnicích dovolen není.
(125)
S ohledem na vše, co zde bylo uvedeno, Komise dospěla k závěru, že sporné opatření představuje výjimku z referenčního systému. Komise zastává názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran nepředložilo žádný dostatečně pádný argument, který by tento závěr dokázal změnit, a tento svůj postoj podloží výkladem v bodech 153-163.
A.1.3 Existence výhody
(126)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje prostřednictvím výjimky z referenčního systému odečítat od daňového základu část finančního goodwillu, který vznikne nabytím podílu v zahraničních podnicích. Toto ustanovení tudíž příjemce snížením daňové zátěže hospodářsky zvýhodňuje. Výhoda spočívá ve snížení daně, kterou by podniky musely v opačném případě zaplatit. Snížení je úměrné rozdílu mezi zaplacenou kupní cenou a tržní hodnotou zaúčtovaných aktiv, jež tvoří podstatu nabytého podílu.
(127)
Přesná výše zvýhodnění ve vztahu k zaplacené kupní ceně odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňové zátěže, které je po akvizici umožněno odpisy uplatnitelnými po celou dobu odpisování. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(128)
V případě, že by byly nabyté podíly opět prodány, část tohoto zvýhodnění by se získala zpět v podobě daně z přírůstku hodnoty. Za situace, kdy je dovoleno odpisovat goodwill, by totiž při odprodeji daných zahraničních podílů odpisovaná částka zvýšila přírůstek hodnoty, který při odprodeji podléhá dani. Nicméně i kdyby tato nepravděpodobná situace nastala, zvýhodnění by nebylo plně vyloučeno, protože zdanění v pozdější fázi nezohledňuje cenu likvidity. Jak výstižně poukazují dvě zúčastněné strany, z ekonomického hlediska se vyčíslené zvýhodnění přinejmenším podobá ceně bezúročné úvěrové linie, jež by umožňovala až dvacet ročních půjček ve výši dvacetiny finančního goodwillu, a to po celou dobu, po kterou bude předmětný podíl veden v účetnictví daného daňového poplatníka.
(129)
V hypotetickém příkladu, který již Komise použila v rozhodnutí o zahájení řízení, by při uplatnění 5 % diskontní sazby (93) a při zohlednění aktuální struktury sazeb pro daň z příjmu právnických osob do roku 2022, jak je v současné době stanovena zákonem č. 35/2006 (94), podíl nabytý v roce 2002 znamenal zvýhodnění rovnající se přibližně 20,6 % výše finančního goodwillu. Třetí strany se proti těmto číslům nijak nevyslovily. Pokud by byly nabyté podíly odprodány, zvýhodnění by odpovídalo úrokům, které by daňový poplatník musel zaplatit za úvěrovou linii popsanou v předchozím článku.
(130)
Komise nemůže souhlasit s názorem španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran, podle něhož by byl konečným příjemcem výhod plynoucích ze sporného opatření pouze ten, kdo zahraniční podíl prodává, protože by za podíl získal vyšší cenu. Komise posoudila účinek sporného opatření v jeho stávajícím znění, a tento argument zamítá. Zaprvé neexistuje žádný mechanismus, který by převod veškerého či částečného zvýhodnění na prodávajícího zaručoval, zadruhé kupní cena není dána výhradně sporným opatřením, ale celou řadou různých prvků, a za třetí španělského daňového poplatníka, který je příjemcem sporného opatření, je třeba považovat za příjemce opatření, i kdyby byly dvě předchozí podmínky splněny. I kdyby se určité ekonomické zvýhodnění na prodávajícího přeneslo, nabyvatel by byl díky spornému opatření stále schopen zvýšit v nabídce svoji akviziční cenu, která je v transakci z hlediska hospodářské soutěže nanejvýš důležitým faktorem.
(131)
S ohledem na výše uvedené Komise dospívá závěru, že sporné opatření při nabývání zahraničních podílů přináší v každém případě zvýhodnění.
A.1.4 Oprávněnost opatření z hlediska logiky španělského daňového systému
(132)
Komise zastává názor založený na ustálené judikatuře (95), a to že opatření, která činí rozdíly mezi podniky, nepředstavují státní podporu tehdy, když toto rozlišování vyplývá z povahy nebo obecné struktury daňového systému, jehož jsou součástí. Ospravedlnění založené na povaze nebo obecné struktuře daňového systému znamená, že zvláštní daňové opatření je v souladu s vnitřní logikou obecného daňového systému.
(133)
Komise se domnívá, že španělské orgány neprokázaly, že by sporné opatření ve svém důsledku odstraňovalo dvojí zdanění. Režim vlastně nestanoví podmínky, jak dokázat, že prodávající zisk z převodu podílu skutečně zdanil, i když tato podmínka je závazná pro odpis goodwillu plynoucího z podnikové kombinace (96). V této souvislosti je třeba zdůraznit, že i když španělské orgány nemají podle svých slov pravomoc ke kontrole zahraničního prodávajícího, který provádí transakce v zahraničí, Komise poukazuje na skutečnost, že tato podmínka se vyžaduje při uplatňování jiných španělských daňových ustanovení (97), avšak ne při uplatňování sporného opatření.
(134)
Sporné opatření není mechanismem, který by zamezoval dvojímu zdanění budoucích dividend, jež by se zdaňovaly při dosažení budoucích zisků a neměly by být zdaňovány podruhé při jejich výplatě podniku, který drží významný podíl, za jehož akvizici byl zaplacen finanční goodwill. Sporné opatření nepředpokládá žádnou spojitost mezi získanými dividendami a odpočtem, který se na něm zakládá. Na dividendy plynoucí z významného podílu se naopak vztahuje jak úleva podle článku 21 TRLIS, tak přímá daňová neutralita upravená článkem 32 TRLIS za účelem zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění. Odpisování finančního goodwillu v tomto směru přináší dodatečné zvýhodnění, pokud jde o nabývání významných podílů v zahraničních podnicích.
(135)
Španělské orgány nedokázaly, že by sporné opatření bylo rozšířením pravidel souvisejících se snížením hodnoty, které by předpokládalo, že existují objektivní důkazy o ztrátách založené na podrobném a objektivním výpočtu, který sporné opatření nevyžaduje. Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS naopak umožňuje provádět částečný odpočet takového snížení hodnoty podílu na vlastním kapitálu vnitrostátních a zahraničních subjektů nekótovaných na sekundárních trzích, k němuž dojde mezi počátkem a koncem zdaňovacího období. Sporné opatření, které je (pro příjemce) slučitelné s čl. 12 odst. 3 TRLIS (98), umožňuje kromě snížení teoretické účetní hodnoty i jiné daňové odpočty.
(136)
Komise poukazuje na skutečnost, že finanční goodwill vzniklý nabytím podílů ve španělských podnicích není možné odepisovat, zatímco finanční goodwill pocházející z podniků zahraničních za určitých podmínek odepisovat lze. Sporné opatření zavádí rozdílný přístup ke zdaňování finančního goodwillu podle toho, zda jde o podnik zahraniční či španělský, a toto rozdílné zacházení není vzhledem k logice daňového systému ani nutné, ani přiměřené. Komise považuje za neúměrné, že předmětný režim stanoví pro podniky ve srovnatelné situaci zcela odlišné nominální a efektivní zdanění jen proto, že některé podniky využijí investičních příležitostí v zahraničí.
(137)
Připomínky jedné ze třiceti zúčastněných stran (99) navíc podle Komise znamenají, že v rozporu s logikou španělského daňového systému by byla i argumentace, kterou situaci zdůvodňuje Španělsko. V těchto připomínkách se uvádí, že při přeshraniční podnikové kombinaci by vzniklý goodwill s nejvyšší pravděpodobností patřil do zahraničí, a to konkrétně ke stálé provozovně v zahraničí, která vznikne zrušením cílového podniku. Podle uvedených připomínek by tudíž ani při přeshraniční podnikové kombinaci Španělsko nedovolilo, aby se goodwill ve Španělsku odepisoval, protože se v této zemi nenachází. Komise také poukazuje na skutečnost, že v podmínkách, které platí pro každou z těchto dvou situací, existují ještě další rozdíly. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikové kombinace se však toto hraniční datum pro výpočet goodwillu nezohledňuje. U podnikové kombinace musí daňový poplatník doložit, že kombinace byla motivována především hospodářskými důvody, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (100) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, rozdíly nelze považovat za náležitě opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(138)
Španělské orgány v neposlední řadě také argumentují, že sporné opatření lze ospravedlnit zásadou neutrality, kterou je třeba uplatňovat v oblasti zdaňování příjmů právnických osob (101). Důvodová zpráva k zákonu o dani z příjmu právnických osob (102), který platil v době, kdy bylo sporné opatření zavedeno, k této zásadě jasně odkazuje. Komise v tomto směru uvádí, že důvodem k úpravě je i „zásada konkurenceschopnosti“ (103) citovaná španělskými orgány, které mluví výslovně o „navýšení vývozu“. V této souvislosti je však třeba připomenout, že podle dřívějších rozhodnutí Komise (104) je neúměrné, aby se podnikům, jež se nacházejí ve srovnatelné situaci, ukládala rozdílná efektivní daňová povinnost jen proto, že některé podniky se věnují činnosti související s vývozem nebo se snaží investovat v zahraničí. Komise rovněž připomíná vyjádření Soudu (105): „[…] ačkoli zásady rovnosti před daní a daňové schopnosti jsou zajisté součástí základů španělské daňové soustavy, tyto zásady neukládají, aby s poplatníky nacházejícími se v jiných situacích bylo zacházeno stejným způsobem […].“
(139)
S ohledem na výše uvedenou argumentaci se Komise domnívá, že zásada neutrality sporné opatření neospravedlňuje. Jak uvádějí dvě zúčastněné strany, skutečnost, že sporného opatření lze využít při nabytí menšinového 5 % podílu, který byl získán po určitém datu, je dokladem toho, že sporné opatření by se vztahovalo na určité ne příliš podobné situace. Bylo by tak možné tvrdit, že se situacemi, které jsou ze skutkového i právního hlediska rozdílné, se v referenčním systému nakládá stejně. Komise je proto názoru, že zásadu neutrality nelze použít jako argument, jenž by sporné opatření ospravedlňoval.
(140)
Na základě výše uvedeného dospěla Komise k závěru, že selektivní zvýhodnění předmětného daňového režimu není možné ospravedlnit povahou daňové soustavy. Sporné opatření tudíž podle všeho obsahuje diskriminační prvek v podobě omezení daňového zvýhodnění v závislosti na zemi, kde transakce proběhla, a tuto diskriminaci nelze ospravedlnit logikou španělské daňové soustavy.
A.2 Dodatečná argumentace: Analýza sporného opatření podle referenčního systému, který vychází z návrhu španělských orgánů
(141)
V předcházejících bodech Komise sice vyložila svou domněnku, podle níž jsou argumenty španělských orgánů založeny na nesprávném rozboru právních předpisů třetích zemí, stejně jako v dřívějším rozhodnutí však sporné opatření posoudila také z hlediska hypotetického referenčního systému po vzoru toho, který navrhují španělské orgány.
(142)
Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (106). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (107): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Z tohoto důvodu je zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro posouzení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(143)
Komise je nicméně názoru, že i podle tohoto alternativního referenčního systému, který lze definovat jako daňový režim goodwillu a finančního goodwillu vzniklého nabytím hospodářské účasti v podniku usazeném v jiné zemi než ve Španělsku, sporné opatření zůstává výjimkou, jež nezapadá do logiky španělské daňové soustavy. Skutečnost, že při akvizici minoritního, 5 % podílu po určitém konkrétním datu lze využít sporného opatření, je dokladem toho, že opatření se vztahuje na jisté situace, které nemají nic výrazně společného s jinými transakcemi, které vyžadují alespoň většinovou účast. Nezbývá tedy než prohlásit, že podle tohoto alternativního, hypotetického referenčního systému se uplatňuje stejný přístup k situacím, které jsou rozdílné ze skutkového i právního hlediska. Komise se proto domnívá, že sporné opatření je i podle tohoto alternativního referenčního systému výjimkou a že k jeho opodstatnění nelze argumentovat zásadou neutrality.
B. Souvislost se státními prostředky
(144)
Opatření souvisí s využíváním státních prostředků, jelikož stát se jím vzdává nároku na příjem z daně v hodnotě, jež odpovídá snížení daňové povinnosti podniků, které jsou poplatníky ve Španělsku a které nabývají významného podílu v zahraničních subjektech; přičemž tuto slevu na dani stát poskytuje po dobu minimálně 20 let po realizaci akvizice.
(145)
Takové odpouštění daně snižuje podnikům zátěž, kterou by jinak musely hradit, a přestože se nejedná o subvence v pravém slova smyslu, má toto opatření podobnou povahu a totožné účinky. Jakékoli opatření, jež umožňuje určitým podnikům využívat slevy na dani nebo odkladu pro platbu daně, kterou by za obvyklých okolností musely uhradit, se rovná státní podpoře. Z rozpočtového hlediska a v souladu s judikaturou Soudu (108) a sdělením Komise (109) přichází stát v důsledku sporného opatření, resp. v důsledku snížení daňového základu, o daňové příjmy, což se ve výsledku rovná vynakládání státních prostředků.
(146)
S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření souvisí s využíváním státních prostředků.
C. Narušení hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy
(147)
V judikatuře Soudního dvora (110) se uvádí: „[…] Za účelem kvalifikace vnitrostátního opatření jako zakázané státní podpory není namístě zjistit skutečný dopad podpory na obchod mezi členskými státy a skutečné narušení hospodářské soutěže, ale pouze přezkoumat, zda může podpora ovlivnit tento obchod a narušit hospodářskou soutěž. Konkrétně, pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení podniku vzhledem k jiným konkurenčním podnikům v obchodě v rámci Unie, musí být tento obchod považován za ovlivněný podporou. […] Krom toho není nezbytné, aby se zvýhodněný podnik sám o sobě podílel na obchodu uvnitř Unie. Pokud totiž členský stát poskytne podniku podporu, může zůstat vnitrostátní činnost zachována nebo může být zvýšena s tím důsledkem, že možnosti podniků usazených v jiných členských státech proniknout na trh tohoto členského státu jsou snížené.“ Abychom mohli dojít k závěru, že opatření narušuje hospodářskou soutěž, je navíc podle ustálené judikatury (111) dostačující, že na trzích otevřených hospodářské soutěži příjemce podpory konkuruje jiným podnikům. Komise se domnívá, že podmínky uvedené v judikatuře jsou splněny z následujících důvodů.
(148)
Zaprvé sporné opatření poskytuje výhodu z hlediska financování, a posiluje tudíž postavení hospodářské jednotky, jež může být tvořena příjemcem a cílovým podnikem. V tomto ohledu a v souladu s judikaturou Soudního dvora (112) je třeba pouhou kontrolu nad cílovým podnikem a skutečný výkon této kontroly prostřednictvím přímého či nepřímého zasahování do řízení uvedeného podniku chápat jako účast na hospodářské činnosti ovládaného podniku.
(149)
Zadruhé může toto sporné opatření narušit hospodářskou soutěž - zejména mezi evropskými soutěžiteli - tím, že umožní snížení daně ve prospěch španělských podniků, které nabyly významného podílu v cílových podnicích. Tato analýza je potvrzena skutečností, že mnohé podniky poté, co bylo přijato rozhodnutí o zahájení řízení, prohlásily nebo si stěžovaly, že sporné opatření představuje podstatnou výhodu a španělské podniky podporuje v jejich úsilí o spojení, a to zejména v kontextu dražebních postupů. Tyto skutečnosti přinejmenším potvrzují názor řady jiných než španělských podniků, že je jejich postavení na trhu sporným opatřením ovlivněno, bez ohledu na správnost jejich podrobných argumentů, pokud jde o existenci podpory.
(150)
Nakonec by Komise ráda zdůraznila, že selektivní zvýhodnění se poskytuje podnikům, které jsou španělskými daňovými poplatníky, a nevztahuje se na činnost, kterou španělští daňoví poplatníci provozují mimo Unii. Daňový základ, který se snižuje, je založen na hospodářské činnosti zdanitelné ve Španělsku. Zvýhodnění se proto uplatňuje přímo na činnost, již příjemce provozuje ve Španělsku, nikoliv ve stálé provozovně mimo Unii. S přihlédnutím k výše uvedenému nelze podle Komise v tomto případě tvrdit, že zvýhodnění nemůže narušit hospodářskou soutěž nebo obchod mezi členskými státy, protože sporné opatření se použije na třetí země. Skutečnost, že zvýhodnění se odvíjí od objektivních podmínek, jež souvisejí s transakcemi se státy mimo Unii, nebrání tomu, aby účinek opatření vedl ke snížení daňového základu za hospodářskou činnost vyvíjenou na vnitřním trhu.
(151)
Komise tudíž došla k závěru, že sporné opatření může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž - zejména na vnitřním trhu - tím, že potenciálně zlepší operativní podmínky příjemců, kteří se přímo účastní hospodářských činností, jež ve Španělsku podléhají daňové povinnosti.
D. Reakce Komise na obdržené připomínky
(152)
Před přijetím závěrů ohledně kvalifikace opatření považuje Komise za vhodné provést podrobnější analýzu určitých argumentů předložených španělskými orgány a třetími stranami, které v odstavcích týkajících se posouzení režimu (bod 96 a další) ještě nebyly explicitně či implicitně projednány.
D.1 Reakce na údaje z daňových přiznání z roku 2006 a na připomínky k rozsudku Soudního dvora C-501/00
(153)
Co se týká údajů z daňových přiznání z roku 2006 získaných španělskými orgány za účelem prokázání té skutečnosti, že sporné opatření (113) není selektivní, Komise zdůrazňuje obecné nedostatky, pokud jde o přesnost předložených informací. Zaprvé: údaje jednotlivé příjemce rozdělují podle kategorií (činnost, obrat), ale neuvádějí, zda dotyční příjemci představují malou či velkou část každé z dotčených kategorií. Zadruhé: ačkoli by statistické údaje založené na výši obratu příjemců mohly být zajímavým ukazatelem, kterým by bylo možno prokázat použitelnost sporného opatření na všechny podniky ve Španělsku, je třeba zdůraznit, že se sporné opatření týká nabývání podílů. Tento typ investic nutně nevytváří velký obrat, což například naznačuje, že holdingové společnosti mohou v uvedených údajích figurovat jako malé a střední podniky. Aby tudíž bylo možno tyto údaje považovat za relevantní, bylo by nutné zohlednit dodatečné ukazatele, jako například celkové údaje z rozvahy, stejně jako otázku, zda mohou příjemci konsolidovat svůj daňový základ s ostatními daňovými poplatníky ve Španělsku. Zatřetí: údaje se také nezdají být reprezentativní, neboť neuvádějí velikost podílů (většinových nebo pouze menšinových), které příjemci získali. Na závěr lze říci, že v získaných údajích se nevyskytuje žádná informace, jež by umožnila určit, zda jsou splněny podmínky stanovené v doporučení Komise z roku 2003 o malých a středních podnicích (114). Komise se tudíž domnívá, že neúplné a ne příliš reprezentativní údaje poskytnuté španělskými orgány nevyvrátily její důkaz o tom, že má sporné opatření vzhledem k samotným charakteristikám dotyčných právních předpisů selektivní charakter.
(154)
Nicméně i kdyby byly argumenty poskytnuté španělskými orgány doplněny dodatečnými důkazy, neodstranilo by to selektivní charakter sporného opatření, neboť tohoto opatření využívají pouze určité podniky, rovněž ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve věci Španělské království v. Komise C-501/00 (115). Tento rozsudek Soudního dvora je třeba připomenout v souvislosti s kvalifikací tohoto opatření jako opatření obecného (116), kterou mu přiřkly španělské orgány z toho důvodu, že jej může využít jakýkoli podnik se sídlem ve Španělsku. Tento případ se týkal rovněž výjimky ze španělské daně z příjmů právnických osob, konkrétněji opatření nazvaného „Daňový odpočet u vývozních činností“. Španělské orgány před Soudním dvorem tvrdily, že je režim otevřený všem podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku. Soudní dvůr se nicméně domníval, že „daňový odpočet by mohl totiž svědčit pouze jedné kategorii podniků, tedy podnikům, které mají vývozní aktivity a provádějí určité investice uvedené ve sporných opatřeních“ (117). Komise se domnívá, že i ve stávajícím případě má sporné opatření za cíl upřednostnit vývoz kapitálu ze Španělska, a posílit tak postavení španělských podniků v zahraničí, což vede ke zlepšení konkurenceschopnosti příjemců režimu podpory.
(155)
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že podle Soudního dvora „pro odůvodnění sporných opatření vzhledem k povaze nebo uspořádání daňové soustavy, do níž jsou začleněna, nestačí tvrdit, že směřují k podpoře mezinárodního obchodu. Takový účel sice představuje hospodářský cíl, ale nebylo prokázáno, že odpovídá obecné logice platné daňové soustavy. […] Proto okolnost, že sporná ustanovení sledují cíl obchodní nebo průmyslové politiky, jako je podpora mezinárodního obchodu podporou investic v zahraničí, nestačí k tomu, aby byly bez dalšího vyjmuty z kvalifikace jako ‚podpory‘ ve smyslu čl. 4 písm. c) UO.“ (118) Ve stávajícím případě španělské orgány jednoduše prohlásily, že sporné opatření má za cíl podpořit mezinárodní obchod a konsolidaci podniků. Nepředložily však důkaz o tom, že by toto opatření bylo odůvodněné logikou systému. Vzhledem k výše uvedenému Komise potvrzuje svou analýzu, že má sporné opatření selektivní charakter.
D.2 Reakce na připomínky k postupu Komise
(156)
Co se týká odkazu na údajně novátorskou interpretaci pojmu selektivnosti ve stávajícím případě, je třeba v prvé řadě zdůraznit, že je tento přístup naprosto v souladu s rozhodovacími postupy Komise a judikaturou Soudního dvora popsanými v bodě 109. Přístup se v tomto konkrétním případě rovněž neliší od rozhodnutí Komise č. 480/2007 (119), na které odkazují španělské orgány. Toto rozhodnutí ve skutečnosti zohlednilo specifický charakter sledovaného cíle v odkaze (120) na Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru - Cesta k účinnějšímu využívání daňových pobídek pro VaV (121). V projednávaném případě nesleduje sporné opatření srovnatelný cíl. Španělské opatření, jež bylo předmětem rozhodnutí Komise N 480/07, navíc na rozdíl od projednávaného případu nerozlišovalo transakce vnitrostátní od mezinárodních.
(157)
Na závěr lze říci, že pokud jde o výjimku ze systému zdanění podniků, jež vyplývá z uplatňování směrnic (122), jako například směrnice o mateřských a dceřiných společnostech nebo směrnice o platbách úroků a licenčních poplatků v přeshraničním kontextu, Komise se domnívá, že situace vyplývající z uplatnění těchto směrnic je naprosto v souladu s úvahou uvedenou v tomto rozhodnutí. Na přeshraniční transakce v rámci Unie a na transakce v rámci každého členského státu bude třeba v důsledku harmonizace na úrovni Unie nahlížet jako na srovnatelné právní a skutkové situace. Komise by navíc ráda poukázala na zjištění Tribunálu (123): „za současného stavu práva Unie spadají přímé daně do pravomoci členských států, i když podle ustálené judikatury tyto členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat toto právo (viz zejména rozsudek ve věci C-391/97, Geschwind, Sb. rozh. 1999, s. I-5451, bod 20), a zdržet se tedy v tomto kontextu přijetí jakýchkoli opatření, která mohou představovat státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem.“
D.3 Reakce na připomínky k čl. 65 odst. 1 písm. a) Smlouvy o fungování EU
(158)
Jak už bylo zdůrazněno výše, je třeba mít na paměti, že ačkoli přímé zdanění spadá do pravomoci členských států, stále platí, že členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Unie (124) včetně ustanovení Smlouvy o fungování EU o státních podporách. Ustanovení čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU pouze omezuje působnost čl. 63 SFEU a žádným způsobem neovlivňuje uplatňování pravidel SFEU pro státní podpory, včetně pravidel, která Komisi svěřují v této oblasti kontrolní pravomoci.
(159)
Článek 65 SFEU, jehož se dovolávají španělské orgány, musí být interpretován ve spojení s článkem 63 SFEU, který zakazuje omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy. Ustanovení čl. 65 odst. 1 SFEU stanoví, že „článkem 63 není dotčeno právo členských států: a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.“
(160)
Možnost, kterou členským státům nabízí čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU, tedy možnost uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, již byla potvrzena Soudním dvorem. Podle judikatury platné před vstupem čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost by daňové předpisy členských států, kterými byly zavedeny určité rozdílné přístupy (zejména na základě místa bydliště daňových poplatníků), mohly být slučitelné s právem Unie pouze tehdy, použijí-li se na situace, jež nejsou objektivně srovnatelné (125) nebo mohou-li být odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu souvisejícími především se soudržností daňového systému (126). V každém případě nelze považovat čistě ekonomické cíle za naléhavý důvod obecného zájmu, kterým by mohlo být odůvodněno omezení základních svobod vyplývajících ze Smlouvy o fungování EU (127).
(161)
Co se týká období po vstupu čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost, Soudní dvůr prozkoumal možnou přítomnost objektivně srovnatelných situací, které by mohly být odůvodněním právních předpisů omezujících volný pohyb kapitálu. S ohledem na určité daňové právní předpisy, které odrazovaly daňové poplatníky s bydlištěm v jednom členském státě investovat své kapitálové prostředky do společností usazených v jiném členském státě a které měly rovněž omezující účinek na společnosti usazené v jiných členských státech, neboť pro tyto společnosti představovaly překážku pro získávání kapitálu v dotyčném členském státě, Soudní dvůr několikrát konstatoval, že takové právní předpisy nemohou být odůvodněny objektivním rozdílem v situaci, který je způsobilý založit rozdíl v daňovém zacházení v souladu s čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU (128).
(162)
V žádném případě nelze opomenout, že čl. 65 odst. 3 SFEU stanoví, že vnitrostátní právní předpisy uvedené v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb (129).
(163)
Vzhledem k výše uvedenému a zejména s přihlédnutím k tomu, že v některých třetích zemích, v nichž se sporný režim uplatňuje, neexistují výslovné právní překážky, se Komise domnívá, že v tomto případě je nabývání podílů vnitrostátních podniků, jakož i podílů podniků usazených ve všech ostatních členských státech i některých třetích zemích, v nichž nebyly nalezeny žádné výslovné právní překážky, z výše uvedených důvodů v objektivně srovnatelné situaci a že neexistují naléhavé důvody obecného zájmu, které by odůvodňovaly odlišný přístup k daňovým poplatníkům podle místa, kde je jejich kapitál investován.
E. Závěry týkající se klasifikace sporného opatření
(164)
Vzhledem k tomu, že systém se uplatňuje jak v Unii (viz dřívější rozhodnutí), tak v určitých případech mimo ni (tam, kde nebyla zjištěna žádná výslovná právní překážka), se Komise domnívá, že sporné opatření ve všech svých prvcích a také ve vztahu k akvizicím mimo Unii splňuje všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 SFEU, a proto je třeba jej považovat za státní podporu.
(165)
V souladu s judikaturou Soudního dvora (130) by Komise ráda zopakovala, že cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory. Tento aspekt je spíše předmětem dialogu mezi španělskými orgány a Komisí v rámci oznámení dotčeného systému a měl proběhnout před jeho vstupem v platnost.
F. Slučitelnost
(166)
Jak je uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení, Komise se domnívá, že se na dotyčný režim státní podpory nevztahuje žádná z výjimek uvedených v čl. 107 odstavcích 2 a 3 SFEU.
(167)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran v průběhu řízení předložily své argumenty s cílem prokázat, že výjimky uvedené v čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU jsou v tomto případě použitelné (131). Dvě zúčastněné strany byly toho názoru, že žádné z ustanovení čl. 107 odst. 2 ani čl. 107 odst. 3 SFEU v tomto případě použitelné není.
(168)
Výjimky uvedené v čl. 107 odst. 2 SFEU týkající se podpor sociálního charakteru poskytovaných jednotlivým spotřebitelům, podpor určených na zmírnění škod způsobených přírodními pohromami nebo jinými výjimečnými jevy a podpor ve prospěch hospodářství určitých regionů Spolkové republiky Německo nejsou v tomto případě použitelné.
(169)
Nepoužije se ani výjimka uvedená v čl. 107 odst. 3 písm. a), kterou se povolují podpory, jež mají napomáhat hospodářskému rozvoji oblastí s mimořádně nízkou životní úrovní nebo s vysokou nezaměstnaností, neboť opatření není podmíněno uskutečněním žádného druhu činnosti ve specifických oblastech (132).
(170)
Stejně tak nelze na sporné opatření přijaté v roce 2001 nahlížet jako na opatření podporující uskutečnění projektu společného evropského zájmu nebo na opatření určené k nápravě vážné poruchy v hospodářství Španělska, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. b). Nemá ani za cíl pomoci kultuře a zachování kulturního dědictví, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. d).
(171)
Na závěr lze říci, že je třeba sporné opatření prozkoumat ve smyslu čl. 107 odst. 3 písm. c), který povoluje udělení podpor určených k usnadnění rozvoje určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, pokud nemění podmínky obchodu v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V tomto ohledu je třeba především zdůraznit, že sporné opatření nespadá do oblasti působnosti žádného rámce nebo pokynů vymezujících podmínky, na jejichž základě lze určité druhy podpory považovat za slučitelné s vnitřním trhem.
(172)
Pokud jde o argumenty předložené španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami ohledně Akčního plánu pro státní podpory na rok 2005 (133), kterými vyjádřily své přesvědčení o tom, že mohou být určitá opatření slučitelná, pokud v zásadě reagují na selhání trhu, Komise poznamenává, že údajné obecné potíže při provádění přeshraničních fúzí nemohou být považovány za selhání trhu.
(173)
To, že konkrétní podnik možná není schopen provést určitý projekt nebo transakci bez pomoci, nutně neznamená, že existuje selhání trhu. O existenci selhání trhu lze hovořit pouze tehdy, když tržní síly nejsou schopny samy dosáhnout účinného výsledku, tedy když se nedosáhne veškerého potenciálního přínosu z dané transakce.
(174)
Komise nepopírá, že náklady na některé transakce mohou být mnohem větší než náklady na jiné transakce. Nicméně vzhledem k tomu, že tyto náklady jsou náklady reálnými, které přesně odrážejí povahu dotyčných projektů, tedy náklady spojené s různými zeměpisnými oblastmi nebo různými právními řády, v nichž jsou prováděny, je pro podniky účinným řešením tyto náklady plně zohlednit v okamžiku přijímání rozhodnutí. Neefektivní by naopak bylo, kdyby tyto reálné náklady nebyly zohledněny, nebo byly dokonce vyrovnány pomocí státní podpory. Tentýž druh rozdílů v reálných nákladech se objeví rovněž při srovnání různých transakcí v rámci jedné země a při srovnání transakcí přeshraničních; existence těchto rozdílů neznamená, že bude tržní výsledek neefektivní.
(175)
Všechny příklady údajného navýšení nákladů na realizaci mezinárodních transakcí ve srovnání s transakcemi vnitrostátními, které uvedly španělské orgány, se týkají reálných nákladů na realizaci transakcí, jež by měly být za účelem dosažení efektivních výsledků plně zohledněny účastníky na trhu.
(176)
Aby došlo k selhání trhu, muselo by především dojít k souhře vnějších okolností (nepřímých pozitivních účinků) vyvolaných transakcemi nebo důležitými informacemi asymetrické či neúplné povahy, které by odradily od provedení transakcí, jež by jinak bývaly byly efektivní. I když může v určitých mezinárodních i vnitrostátních transakcích (například v rámci společných programů výzkumu a vývoje) tato situace teoreticky nastat, nelze ji považovat za neodmyslitelnou součást všech mezinárodních transakcí a ještě méně za součást transakcí uvedeného druhu. V tomto ohledu se Komise domnívá, že argument týkající se selhání trhu není přijatelný.
(177)
Na druhé straně je třeba připomenout, že při posouzení slučitelnosti podpory s vnitřním trhem Komise zvažuje kladné dopady opatření při dosahování cíle společného zájmu a jeho potenciálně záporné vedlejší účinky, jako je například narušení obchodu a hospodářské soutěže. Na základě této praxe stanoví Akční plán pro státní podpory „test vyváženosti“ zahrnující tři etapy. První dvě etapy se týkají pozitivních účinků státní podpory a etapa třetí účinků negativních. Podstatou testu vyváženosti jsou tři otázky:
a)
posouzení toho, zda podpora sleduje dosažení specifického cíle společného zájmu (například růstu, zaměstnanosti, soudržnosti, životního prostředí nebo energetické bezpečnosti);
b)
posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby zajistila splnění cíle společného zájmu, tedy napravuje-li navrhovaná podpora selhání trhu, nebo splnění jiného cíle. K vypracování tohoto hodnocení je třeba ověřit, zda:
i)
je státní podpora přiměřený politický nástroj;
ii)
existuje motivační účinek, konkrétně zda podpora mění chování podniků;
iii)
je opatření podpory přiměřené, tj. zda by bylo možné dosáhnout stejné změny chování s menší podporou;
c)
je narušení hospodářské soutěže a obchodu omezené natolik, že celkově převažují příznivé účinky.
(178)
Zaprvé je třeba posoudit, zda lze cíl podpory skutečně považovat za cíl společného zájmu. I přes údajný záměr, kterým je podpora integrace jednotného trhu, není v tomto případě cíl podpory jasně specifikován, neboť přesahuje rámec integrace trhu tím, že podporuje expanzi španělských podniků zejména na evropský trh.
(179)
Druhá fáze si vyžaduje posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby se dosáhlo specifického cíle společného zájmu. Konkrétněji musí být státní podporou změněno chování přijímajícího podniku tak, aby tento podnik prováděl činnosti přispívající k dosažení cíle společného zájmu, které by tento podnik bez poskytnutí podpory neprováděl nebo by je prováděl v omezené míře či rozdílným způsobem. Specifické argumenty prokazující pravděpodobnost vzniku tohoto motivačního účinku nebyly španělskými orgány ani třiceti zúčastněnými stranami předloženy.
(180)
Třetí otázka se týká negativních účinků státní podpory. Podpora poskytnutá podniku nebo konkrétnímu hospodářskému odvětví může způsobit závažné narušení hospodářské soutěže nebo obchodu mezi členskými státy, i když je přiměřená pro dosažení cíle společného zájmu. V tomto ohledu se třicet zúčastněných stran domnívá, že režim podpory nemá dopad na situaci v oblasti hospodářské soutěže, ve které se nacházejí podniky podléhající dani z příjmů právnických osob ve Španělsku, neboť finanční dopad čl. 12 odst. 5 je zanedbatelný. Jak už bylo nicméně uvedeno v bodě 126 i v bodech následujících, vše naznačuje tomu, že dopad čl. 12 odst. 5 zdaleka zanedbatelný není. Navíc vzhledem k tomu, že je režim podpory použitelný pouze na zahraniční transakce, je jasné, že narušení hospodářské soutěže se jasně projevuje na zahraničních trzích.
(181)
Poslední fáze rozboru slučitelnosti spočívá v hodnocení toho, zda případné pozitivní dopady opatření podpory převažují nad jeho dopady negativními. Existence specifického cíle, jehož dopady by byly zjevně pozitivní, nebyla v souladu s výše uvedenými skutečnostmi v tomto případě španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami prokázána. Uvedené orgány a zúčastněné strany se obecně domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS splňuje cíl Unie spočívající v podpoře přeshraničních transakcí, aniž by hodnotily potenciální a reálné negativní dopady sporného opatření. V každém případě je situace taková, že i kdyby pozitivním dopadem opatření byla podpora přeshraničních transakcí spočívající v odstranění překážek v těchto transakcích, Komise se domnívá, že pozitivní dopady opatření nepřevažují nad dopady negativními, a to obzvláště proto, že je oblast působnosti opatření nejasná a neurčitá.
(182)
Na závěr se Komise domnívá, že co se týká zejména analýzy podle čl. 107 odst. 3 písm. c), nejsou daňová zvýhodnění poskytnutá v souladu se sporným opatřením spojená s investicemi, vytvářením pracovních míst ani se specifickými projekty. Tato zvýhodnění dotyčné podniky jednoduše zbavují zátěže, se kterou by se jinak musely vyrovnat, a musejí být tudíž považována za provozní podporu. Provozní podpory v zásadě nespadají do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU, neboť narušují podmínky hospodářské soutěže v odvětvích, v nichž se tyto podpory poskytují, aniž by bylo možné těmito podporami kvůli jejich charakteru dosáhnout jakéhokoli cíle vymezeného tímto ustanovením (134). V souladu s běžnými postupy Komise nelze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo oblastí, ani není časově omezená, nedochází k postupnému snižování její intenzity a není úměrná tomu, co je potřebné k zamezení specifického hospodářského znevýhodnění v dotyčných oblastech. Výsledek „testu vyváženosti“ tuto analýzu potvrzuje.
(183)
S ohledem na výše uvedené nezbývá než dospět k závěru, že celý dotyčný režim podpory, včetně akvizic mimo Unii, není slučitelný s vnitřním trhem.
G. Navrácení podpory
(184)
Sporné opatření bylo provedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Sporné opatření je tudíž protiprávní státní podporou.
(185)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že budou muset příjemci podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (135). Navrácením podpory dojde k co největšímu obnovení konkurenceschopnosti existující před jejím poskytnutím. Argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady, nebyly předloženy ani španělskými orgány, ani třiceti zúčastněnými stranami.
(186)
Nicméně čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že „Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Unie“. Podle judikatury Soudního dvora a praxe Komise platí mimo jiné následující: je-li nařízeno navrácení podpory, lze to považovat za porušení obecných zásad práva Unie v tom případě, že se příjemce opatření může v důsledku jednání Komise oprávněně domnívat, že mu byla podpora poskytnuta v souladu s právními předpisy Unie (136).
(187)
Ve svém rozsudku ve věci Forum 187 (137) Soud uvedl, že „právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání je otevřeno každému procesnímu subjektu, u kterého vzbudil orgán Společenství podložené naděje. Naopak, nikdo se nemůže dovolávat porušení této zásady, pokud neexistují určité záruky, které mu byly poskytnuty správou. Rovněž, i když je opatrný a obezřetný hospodářský subjekt s to předvídat přijetí opatření Unie, které se může nepříznivě dotknout jeho zájmů, dovolávat takovéto zásady se nemůže, pokud je toto opatření přijato.“
(188)
Španělské orgány se společně s třiceti zúčastněnými stranami dovolávaly zejména existence legitimního očekávání založeného zaprvé na určitých odpovědích Komise na písemné otázky poslanců a zadruhé na charakteru režimu podpor, který je údajně obdobný charakteru předcházejících opatření, jež Komise prohlásila za slučitelná. Zatřetí se španělské orgány společně s třiceti zúčastněnými stranami domnívají, že se v rámci zásady legitimního očekávání mimo jiné předpokládá, že Komise nemůže požadovat navrácení již provedených odpočtů, ani navrácení všech odpočtů, jež mají být provedeny, a to ve lhůtě až 20 let uvedené v TRLIS.
(189)
Pokud jde o charakter režimu podpory, který je údajně obdobný charakteru jiných opatření považovaných za opatření nezakládající státní podporu, Komise se domnívá, že režim podpory je v zásadě odlišný od opatření hodnocených Komisí v jejím rozhodnutí z roku 1984, které se týkalo koordinačních center usazených v Belgii (138). Oblast působnosti sporného opatření je rozdílná, neboť se toto opatření netýká činností v rámci skupiny, jako je tomu v případě koordinačních center usazených v Belgii. Sporné opatření má navíc odlišnou strukturu. Nabývá tím selektivního charakteru, a to zejména proto, že se uplatňuje pouze u transakcí se zahraničím.
(190)
Co se týče dopadu prohlášení Komise o legitimním očekávání příjemců, Komise se domnívá, že je třeba rozlišit dvě období: a) období od vstupu opatření v platnost, tedy ode dne 1. ledna 2002, do doby zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie, tedy do 21. prosince 2007; b) období následující po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie.
(191)
Pokud jde o první období, Komise uznává své odpovědi na otázky poslance Erika Mejiera a poslankyně Sharon Bowlesové o možném charakteru státní podpory u sporného opatření. Konkrétněji: na otázku položenou poslancem Evropského parlamentu Erikem Meijerem dne 19. ledna 2006 jeden z komisařů jménem Komise odpověděl: „Komise nemůže potvrdit, zda jsou vysoké nabídky španělských podniků způsobeny španělskými daňovými předpisy, které podnikům umožňují rychlejší odpis finančního goodwillu, než je tomu u jejich francouzských nebo italských protějšků. Komise může nicméně potvrdit, že takové vnitrostátní právní předpisy nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu, ale tvoří spíše součást obecných pravidel pro snižování hodnoty vztahujících se na všechny podniky ve Španělsku“ (139). Na otázku položenou poslankyní Evropského parlamentu Sharon Bowlesovou jeden z komisařů odpověděl jménem Komise dne 17. února 2006: „Podle informací, které má nyní Komise k dispozici, se zdá, že se španělské daňové zákony o odpisech goodwillu vztahují na všechny podniky ve Španělsku, nezávisle na jejich velikosti, odvětví, právní formě či na tom, zda se nacházejí v soukromém nebo veřejném vlastnictví, neboť jsou součástí pravidel pro obecné odpisy. Zdá se, že tudíž nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu“ (140).
(192)
Těmito prohlášeními určenými Evropskému parlamentu Komise poskytla konkrétní, bezpodmínečné a soudržné záruky takové povahy, že v příjemci sporného opatření vyvolaly odůvodněná očekávání, že je režim odpisů goodwillu legální, neboť nespadá do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu (141), a že tudíž žádná z výhod plynoucích z dotčeného režimu nemůže být předmětem následného řízení o navrácení. Přestože tato prohlášení neodpovídala formálnímu rozhodnutí Komise o tom, že režim odpisu nepředstavuje státní podporu, byl jejich účinek vzhledem ke vzniku legitimního očekávání rovnocenný, obzvláště při zohlednění toho, že v tomto případě byly respektovány platné postupy zaručující dodržení zásady společné odpovědnosti. Vzhledem k tomu, že je pojem státní podpora objektivní (142) a že Komise nemá v oblasti jejího výkladu diskreční pravomoc - na rozdíl od analýzy slučitelnosti - bude jakékoli přesné a bezpodmínečné prohlášení učiněné jménem Komise, podle něhož nelze určité vnitrostátní opatření považovat za státní podporu, přirozeně chápáno jako potvrzení toho, že opatření státní podporu nepředstavovalo již od počátku (to znamená rovněž před vydáním dotčeného prohlášení). Jakýkoli podnik, který si dříve nebyl jistý tím, že se na něj v budoucnu bude podle pravidel pro státní podporu vztahovat příkaz k navrácení výhod, jež získal v rámci režimu odpisů goodwillu vyplývajícího z transakcí uzavřených před vydáním prohlášení Komisí, by mohl na základě uvedených prohlášení dojít k závěru, že zmíněná nejistota byla neopodstatněná, neboť se od něj v tomto ohledu nemohlo očekávat vyvinutí většího úsilí než ze strany Komise. Za těchto zvláštních okolností a při zohlednění toho, že právo Unie nevyžaduje, aby byl prokázán příčinný vztah mezi zárukami poskytnutými orgánem Unie a chováním občanů nebo podniků, kterých se tyto záruky týkají (143), mohl jakýkoli obezřetný podnikatel skutečně očekávat, že Komise nebude následně vymáhat navrácení (144) v případě opatření, která v prohlášení určeném jinému orgánu Unie sama předem označila jako opatření nepředstavující podporu, nezávisle na tom, kdy byla transakce, při níž bylo opatření podpory využito, uzavřena.
(193)
Komise tudíž došla k závěru, že někteří příjemci sporného opatření mohli legitimně očekávat, že podpora nebude zpětně vymáhána. Z toho důvodu nepožaduje navrácení daňových podpor poskytnutých dotyčným příjemcům v souvislosti s podíly přímo či nepřímo drženými nabývajícím španělským podnikem v zahraničním podniku před datem zveřejnění (145) rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 SFEU v Úředním věstníku Evropské unie, v jejichž případě mohlo být sporného opatření využito.
(194)
Kromě těchto úvah, jež jsou totožné s úvahami formulovanými v dřívějším rozhodnutí, se Komise domnívá, že je třeba zohlednit ještě řadu dodatečných aspektů.
(195)
V bodě 117 dřívějšího rozhodnutí vyjádřila Komise názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran sice neposkytlo dostačující argumenty, jež by ospravedlnily rozdílné zacházení s akvizicemi podílů ve španělských podnicích a s akvizicemi podílů v podnicích sídlících v Unii, ale uvedla rovněž, že „nemůže takovéto rozlišování předem zcela vyloučit ve vztahu ke třetím zemím. Mimo Unii mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie. Akvizice mimo Unii, které by jinak mohly využít daňového odpisu goodwillu tak, jak je tomu v případě většinového podílu, by mohly být ve výsledku z tohoto daňového zvýhodnění vyloučeny, protože by neexistovala možnost provést podnikovou kombinaci. Daňový odpis goodwillu u transakcí, jež probíhají mimo právní a skutkový rámec Unie, by tak mohl být nutný pro zajištění daňové neutrality“. V dřívějším rozhodnutí, které je dostupné na internetových stránkách Komise od začátku ledna 2010, Komise svou analýzu uzavřela v bodě 119 prohlášením, že „za těchto okolností ponechává Komise řízení zahájené podle rozhodnutí ze dne 10. října 2007 otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii. Řízení zahájené dne 10. října 2007 tedy pokračuje, aby se dále zabývalo akvizicemi mimo Unii“.
(196)
V bodech 115-119 dřívějšího rozhodnutí Komise naznačila, že by mohl existovat rozdíl mezi akvizicemi prováděnými v Unii a akvizicemi realizovanými mimo ni. Komise konkrétně uvedla, že „mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie“. Za těchto okolností se jako mimořádně významné jeví kritérium „právních překážek“ a kritérium „většinového podílu“.
(197)
S přihlédnutím ke konkrétním aspektům tohoto případu má Komise za to, že prohlášení v bodě 117 dřívějšího rozhodnutí mohlo vyvolat legitimní očekávání, pokud jde o uplatňování sporného režimu na transakce španělských podniků v těch třetích zemích, kde existují výslovné „právní překážky“ pro přeshraniční podnikové kombinace a kde konkrétní španělský podnik získal „většinový podíl“, nezávisle na datu před přijetím tohoto rozhodnutí, k němuž transakce proběhla.
(198)
Na základě informací předložených španělskými orgány ve zprávách - a aniž by tím byla dotčena skutečnost, že sporný režim a jeho uplatňování na jednotlivé případy z důvodů nastíněných v bodě 107 bylo označeno za státní podporu, - Komise podotýká, že ze sledovaných zemí existují výslovné právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace v právních předpisech dvou států, a sice Indie a Číny.
(199)
S ohledem na závěry vyvozené v bodech 119 a 120 Komise dospěla k závěru, že v případě transakcí s těmito dvěma zeměmi mohli příjemci sporného opatření, kteří získali většinový podíl, legitimně očekávat, že podpora se nebude vracet.
(200)
Podobný přístup se uplatní také na příjemce, kteří provedli transakce v jiných zemích (vedoucí k nabytí většinového podílu) a kteří budou zároveň schopni náležitě doložit, že v právu těchto třetích zemí platí nějaká výslovná právní překážka ve smyslu tohoto rozhodnutí. U států uvedených ve zprávách bude mít Komise na paměti, že na základě informací předložených španělskými orgány nebylo možné takové překážky nalézt, ale bude ochotna přezkoumat nové pádné důkazy o opaku.
(201)
V případě příjemců, kteří měli na základě odpovědí Komise poslancům Evropského parlamentu nebo na základě dřívějšího rozhodnutí legitimní očekávání, má Komise za to, že všichni tito příjemci by měli výhod sporného opatření nadále využívat, a to až do konce odpisovacího období, jež je v něm stanoveno. Komise uznává, že plánování transakcí a provádění investic doprovázelo přiměřené a legitimní očekávání určitého stupně kontinuity hospodářských podmínek, jejichž součástí je také sporné opatření. Proto se Komise v souladu s předchozí judikaturou Soudního dvora a se svou vlastní praxí (146) vzhledem k absenci nezbytného veřejného zájmu (147), domnívá, že by měli mít příjemci možnost nadále využívat výhod sporného opatření v průběhu celého období odpisování stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(202)
Na druhé straně se Komise domnívá, že je třeba stanovit přiměřené přechodné období pro podniky vycházející z legitimního očekávání, které již v dlouhodobém výhledu získaly účasti v zahraničních podnicích a které tyto účasti v okamžiku zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v okamžiku zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) nedržely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Komise se tudíž domnívá, že by se na věc mělo nahlížet následovně: podniky, které před 21. prosincem 2007 (resp. k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie) splňovaly všechny ostatní náležité podmínky uvedené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, rovněž využívají legitimního očekávání, pokud tyto účasti držely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku nejpozději ke dni 21. prosince 2008 (resp. do roka po zveřejnění tohoto rozhodnutí).
(203)
Naopak v případě, kdy španělský nabývající podnik legitimního očekávání nevyužívá, bude od příjemce veškerá podpora neslučitelná s vnitřním trhem získána zpět. Výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za zatřetí v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí).
(204)
Komise se taktéž domnívá, že sporné opatření nepředstavuje podporu v případě, že příjemci splňovali v okamžiku požívání svých výhod všechny podmínky stanovené právním předpisem přijatým v souladu s čl. 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (148) a platným v okamžiku, kdy využili snížení daně.
(205)
S ohledem na předešlé úvahy a jak bylo zdůrazněno v dřívějším rozhodnutí, přesná částka podpory - pro daný rok a daného příjemce - odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňového zatížení poskytnutého v rámci odpisu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(206)
Nominální hodnota podpory pro daný rok a daného příjemce odpovídá snížení daně podle čl. 12 odst. 5 TRLIS, které se vztahuje na účasti v zahraničních podnicích, jež nesplňují podmínky stanovené v dřívějších bodech.
(207)
Aktualizovaná hodnota se vypočte tak, že se úroková sazba použije na nominální hodnotu v souladu s kapitolou V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (149) a s nařízením Komise (ES) č. 271/2008 (150), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
(208)
Pro výpočet daňového zatížení, jež by vzniklo příjemcům v případě neexistence opatření protiprávní podpory, se musí španělské orgány opírat o transakce, které se uskutečnily v období předcházejícím zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v období předcházejícím zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí), jak bylo uvedeno výše. Nelze tvrdit, že v případě neexistence protiprávních výhod by příjemci za účelem snížení daňového zatížení pro své transakce zvolili odlišnou strukturu. Jak je jasně uvedeno v rozsudku Soudního dvora ve věci Unicredito (151), tyto hypotetické úvahy pro účely výpočtu podpory nelze zohlednit.
VIII. ZÁVĚR
(209)
Vzhledem k výše uvedené judikatuře a konkrétním aspektům této věci Komisi nezbývá než se domnívat, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje režim státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU i co se týče akvizic mimo Unii. Komise má rovněž za to, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a představuje proto režim protiprávní podpory také při použití na akvizice uvnitř Unie.
(210)
Nicméně vzhledem k tomu, že do data zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení existovalo legitimní očekávání, Komise se výjimečně vzdává požadavku navrácení jakékoli daňové výhody vyplývající z uplatnění režimu (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě podpory týkající se podílů v zahraničních podnicích, jež španělské nabývající podniky přímo či nepřímo držely před datem zveřejnění rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 v Úředním věstníku Evropské unie - výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za třetí v případě, že byla transakce oznámena před 21. prosincem 2007. Komise se také vzdává navrácení jakýchkoli daňových výhod vyplývajících z uplatnění režimu podpory (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě transakcí spočívajících v nabytí většinových podílů, ke kterým došlo před zveřejněním tohoto rozhodnutí a které byly provedeny ve třetích zemích, kde je existence výslovných právních překážek pro přeshraniční podnikové kombinace podle zásad stanovených v tomto rozhodnutí náležitě opodstatněná,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
1. Režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu s čl. 12 odst. 5 Královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2005, jímž byly konsolidovány úpravy provedené ve španělském zákoně o dani z příjmu právnických osob, a který byl Španělskem protiprávně uplatňován v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování EU, je, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích mimo Unii, neslučitelný s vnitřním trhem.
2. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s účastmi drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích, jež splňovaly náležité podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, však budou moci být nadále uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory.
3. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem sjednaným před 21. prosincem 2007 spočívajícím v držení uvedených účastí, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory pro tu část účastí, které byly drženy od data zrušení odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007.
4. Daňové odpočty, kterých využívají příjemci podle čl. 12 odst. 5 TRLIS při akvizicích mimo Unii k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie a které souvisejí s většinovými podíly drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, se mohou nadále uplatňovat po celé období odpisu stanoveném v předmětném režimu podpory.
5. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem, jenž byl sjednán před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku a jenž spočívá v držení uvedených účastí v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory počínaje zrušením odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 2 nařízení (ES) č. 994/98 a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální míry podpory použitelné pro daný typ podpory.
Článek 4
1. Od příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic mimo Unii nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2 až 5, Španělsko nazpět získá podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1.
2. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly pro příjemce uvolněny, do dne jejich skutečného navrácení.
3. Úroky se vypočtou jako složený úrok podle kapitoly V nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko zruší od data přijetí tohoto rozhodnutí veškeré dosud neposkytnuté snížení daní přiznané podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1, s výjimkou snížení týkajícího se účastí v zahraničních podnicích splňujících podmínky stanovené v čl. 1 odst. 2.
Článek 5
1. Navrácení podpory udělené na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělsko zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Španělsko následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří získali podporu v rámci režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich v rámci režimu získal;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělsko průběžně informuje Komisi o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provádění tohoto rozhodnutí, dokud není podpora poskytnutá v rámci režimu uvedeného v článku 1 zcela navrácena. Na žádost Komise okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o částkách podpory a úrocích z podpory, kterou příjemci již vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 12. ledna 2011.