ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 17. července 2013
o státní podpoře SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), kterou poskytlo Španělsko Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu známý též pod názvem „španělský systém zdanění leasingu“
(oznámeno pod číslem C(2013) 4426)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2014/200/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
po výzvě adresované zúčastněným stranám, aby se k věci vyjádřily v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na jejich stanoviska,
Vzhledem k tomu, že:
1. POSTUPY
(1)
Podle několika stížností, jež zaznamenala Komise od května 2006, španělský režim vztahující se na rejdařské společnosti od roku 2002 (španělský systém zdanění leasingu) umožňoval společnostem zabývajícím se námořní dopravou kupovat ve Španělsku lodě s 20-30 % slevou. Dvě vnitrostátní federace loděnic a jedna samostatná loděnice si stěžovaly zejména na to, že v důsledku tohoto režimu španělské loděnice připravily jejich členy o smlouvy na zhotovení lodí. Dne 13. července 2010 sdružení loďařských společností ze sedmi evropských zemí společně podepsaly petici proti takzvanému španělskému systému zdanění leasingu. Tyto stížnosti podpořila nejméně jedna rejdařská společnost. V srpnu 2010 na stejné téma vznesl dotaz poslanec Evropského parlamentu (2).
(2)
Komise svými dopisy ze dne 15. září 2006, 30. ledna 2007, 6. listopadu 2007 a 3. března 2008 zaslala Španělsku žádosti o informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 16. října 2006, 23. a 27. února 2007 a 11. ledna a 27. března 2008. Na setkání, které se konalo dne 29. dubna 2008, požádala Komise o doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 17. června 2008. Komise si dopisy ze dne 23. září 2008 vyžádala další doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 24. října 2008.
(3)
Po obdržení nových informací od stěžovatelů si Komise dopisy ze dne 11. ledna a 25. května 2010 vyžádala další doplňující informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 10. března a 26. července 2010. Dne 24. ledna 2011 se uskutečnilo setkání se španělskými orgány.
(4)
Komise svým dopisem ze dne 29. června 2011 informovala Španělsko, že se rozhodla zahájit řízení ve věci podpory podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(5)
Španělsko se k rozhodnutí zahájit formální řízení vyjádřilo dopisem ze dne 2. srpna 2011.
(6)
Rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení (dále jen „rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění“) bylo uveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek k uvedeným opatřením.
(7)
Komise obdržela připomínky od některých zúčastněných stran. Dopisy ze dne 23. února, 7. března, 11. července a 29. října 2012 a 12. a 25. února a 22. dubna 2013 je předala Španělsku, kterému byla poskytnuta možnost na ně reagovat. Jeho připomínky obdržela Komise v dopisech ze dne 30. dubna, 24. května, 9. a 23. července a 14. listopadu 2012 a 25. února, 12. března a 21. května 2013. Španělsko rovněž předložilo doplňující připomínky dopisy ze dne 3. a 9. října 2012. Na žádost zúčastněných stran se Komise setkala se zástupci asociace Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (dále jen „asociace PYMAR“) (4) dne 13. listopadu 2012 a 4. února 2013 a se španělskými orgány dne 6. března 2013.
2. POPIS ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU
(8)
Španělský systém zdanění leasingu se používá při transakcích, které se týkají stavby lodí loděnicemi (prodávajícím) a pořízení námořních plavidel námořními dopravci (kupujícím) a financování těchto transakcí pomocí určité právní a finanční struktury ad hoc.
(9)
Španělský systém zdanění leasingu je založen na:
-
právní a finanční struktuře ad hoc, kterou vytvoří určitá banka a která figuruje mezi rejdařskou společností a loděnicí, resp. mezi kupujícím a prodávajícím daného plavidla,
-
složité síti smluv mezi jednotlivými účastníky transakce,
-
použití různých španělských daňových opatření.
(10)
Španělské orgány na žádost Komise potvrdily, že španělský systém zdanění leasingu byl v době od 1. ledna 2002 do 30. června 2010 použit při 273 transakcích týkajících se stavby a nabytí lodí v celkové hodnotě 8 727 997 332 EUR. Systém byl používán i nadále, a to až do 29. června 2011, kdy bylo zahájeno formální vyšetřovací řízení. Kupujícími jsou rejdařské společnosti z celé Evropy i mimo Evropu. Všechny transakce kromě jediné (smlouva ve výši 6 148 969 EUR) se týkaly španělských loděnic.
2.1 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - PRÁVNÍ A FINANČNÍ STRUKTURA
(11)
Jak již bylo uvedeno, fungování španělského systému zdanění leasingu umožňuje vlastníkovi lodi získat novou loď s 20-30 % slevou z ceny účtované loděnicí. Aby rejdařská společnost tuto sníženou cenu (po odečtu slevy) získala, musí souhlasit s tím, že dané plavidlo nekoupí přímo od loděnice, nýbrž od hospodářského zájmového sdružení, které je založeno podle španělského práva a zřízeno určitou bankou.
(12)
Struktura španělského systému zdanění leasingu je režim daňového plánování, který obvykle organizuje banka za účelem vytvoření daňových výhod pro investory v daňově transparentním hospodářském zájmovém sdružení a přenosu části těchto daňových výhod na rejdařskou společnost ve formě slevy z ceny plavidla. Zbylou část výhod si ponechávají investoři hospodářského zájmového sdružení jako odměnu za svou investici. Kromě hospodářského zájmového sdružení jsou do operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu zapojeni i další prostředníci, jako banka a leasingová společnost (viz níže uvedený diagram).
(13)
V praxi tento systém funguje tak, že hospodářské zájmové sdružení si najme plavidlo od leasingové společnosti od data zahájení jeho stavby. Jakmile je plavidlo postaveno, pronajme je hospodářské zájmové sdružení rejdařské společnosti bez posádky („barefoot charter“) a rejdařská společnost začne plavidlo provozovat. Prostřednictvím recipročních opčních smluv na koupi a prodej se hospodářské zájmové sdružení v každém případě zaváže, že po skončení leasingové smlouvy plavidlo koupí, a rejdařská společnost se zaváže ke koupi tohoto plavidla po skončení jeho pronájmu bez posádky (5). Datum uplatnění opcí z leasingové smlouvy je stanoveno tak, aby o několik týdnů předcházelo datu uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi („barefoot charter“). K uplatnění obou opcí dojde poté, co hospodářské zájmové sdružení zvolí režim zdanění podle tonáže (pro podrobnější popis viz oddíl 27) Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4, opatření 4: Zdanění podle tonáže), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností. Zúčastněné strany podepíší rámcovou dohodu, aby bylo zajištěno, že s organizací a fungováním této struktury španělského systému zdanění leasingu všechny souhlasí.
(14)
Transakce, k nimž mezi jednotlivými účastníky španělského systému zdanění leasingu dochází, byly podrobněji popsány v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.2) (6) na základě příkladů, jež poskytlo Španělsko (7)
2.2 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - DAŇOVÉ ASPEKTY
(15)
Účelem španělského systému zdanění leasingu popsaného v oddíle o nahoře je především generovat výhody, jež vyplývají z určitých daňových opatření, ve prospěch hospodářského zájmového sdružení a investorů, kteří jsou jeho účastníky a kteří poté část těchto výhod přenesou na rejdařskou společnost, která nabývá nové plavidlo.
(16)
Hospodářské zájmové sdružení získává daňové výhody ve dvou fázích podle dvou různých souborů daňových předpisů. V první fázi se použije předčasné a zrychlené odpisování pronajatého plavidla v rámci „běžného“ systému daně z příjmu právnických osob. To vytvoří hospodářskému zájmovému sdružení vysoké daňové ztráty. Vzhledem tomu, že hospodářské zájmové sdružení je daňově transparentním subjektem, lze tyto ztráty odečíst od vlastních výnosů investorů v poměru k jejich podílům v hospodářském zájmovém sdružení.
(17)
Za běžných okolností by úspory na daních dosažené díky tomuto předčasnému a zrychlenému odpisování nákladů plavidla měly být vyrovnány zvýšenými daňovými platbami později, když je plavidlo zcela odepsáno a nelze již odečítat žádné další odepsané náklady, nebo když je prodáno a z prodeje vyplyne kapitálový zisk (8). Jelikož je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem, jeho zvýšené zisky v pozdějších letech by normálně byly připočteny k vlastním výnosům investorů a zdaněny.
(18)
Při operacích prováděných v rámci španělského systému zdanění leasingu si však hospodářské zájmové sdružení po dosažení úplného odpisu tato plavidla neponechává. Ve druhé fázi jsou daňové úspory, které vyplývají z počátečních ztrát přenesených na investory, zajištěny v důsledku přechodu hospodářského zájmového sdružení na systém zdanění podle tonáže v rámci daně z příjmu a plného osvobození od zdanění kapitálových zisků, jež vzniknou, když je plavidlo - krátce po přechodu na nový systém - prodáno rejdařské společnosti (9). Pro další podrobnosti o těchto dvou fázích viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.3.1).
(19)
Podle informací, jimiž Komise disponuje (10), kombinovaný účinek daňových opatření využívaných v rámci španělského systému zdanění leasingu umožňuje hospodářskému zájmovému sdružení a jeho investorům dosahovat zdanitelných přebytků ve výši přibližně 30 % původní brutto ceny plavidla. Část tohoto zdanitelného přebytku - který původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení/jeho investoři - si ponechávají investoři (10-15 %) a část je předávána rejdařské společnosti (85-90 %), která se nakonec stává vlastníkem plavidla s 20-30 % slevou z původní brutto ceny plavidla.
(20)
Jak bylo již uvedeno, operace španělského systému zdanění leasingu v sobě spojují různá jednotlivá - avšak vzájemně provázaná - daňová opatření za účelem vytvoření úlevy na dani. Tato opatření ve stručnosti popisuje další oddíl. Pro podrobnější popis viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.4).
2.2.1 Opatření 1 - zrychlené odpisování (11) aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO)
(21)
Ve Španělsku je daňové zacházení s leasingovou transakcí odlišné od postupu jejího účtování. Kapitola XIII královského nařízení č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, kterým se schvaluje konsolidované znění zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „zákon o DPPO“) (12), a článek 49 královského nařízení č. 1777/2004 ze dne 30. července 2004, kterým se schvaluje nařízení o dani z příjmu právnických osob (dále jen „nařízení o DPPO“) (13), se vztahují na smlouvy o finančním leasingu s minimálním trváním dvou let, týkají-li se movitého majetku, a s minimálním trváním deseti let, týkají-li se nemovitého majetku nebo průmyslových zařízení.
(22)
Pouze pro daňové účely je část plateb, jež zajišťuje poskytovateli leasingu návratnost nákladů spojených s danými aktivy (14), považována do určité výše za daňově odpočitatelný výdaj, a sice: výše odpočtu nesmí přesahovat částku, která se získá vynásobením nákladů spojených s aktivy dvojnásobkem nebo trojnásobkem oficiálního koeficientu pro maximální lineární odpisování tohoto druhu aktiv.
(23)
V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování (15) nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD) (16).
2.2.2 Opatření 2: Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO)
(24)
Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO začíná zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, ode dne, kdy se tato aktiva stávají funkčními, tj. ne dříve, než jsou dodána nájemci a začnou jím být používána. Podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (17) však ministerstvo hospodářství a financí může na základě formální žádosti nájemce stanovit zahájení odpisování od dřívějšího data. Toto ustanovení je při splnění určitých podmínek používáno v zásadě na veškerá aktiva pronajímaná na základě leasingové smlouvy a způsobilá ke zrychlenému odpisování.
(25)
Čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO skutečně stanoví dvě obecné podmínky. Zaprvé, nové datum zahájení odpisování by mělo být stanoveno s přihlédnutím ke „zvláštnostem smluvní doby nebo doby výstavby aktiv a konkrétní povaze jeho hospodářského využití“. Podle článku 49 nařízení o DPPO povolují daňové orgány předčasné odpisování od začátku doby výstavby pouze tehdy, je-li toto období výstavby delší než 12 měsíců a pokud leasingová smlouva stanoví předpokládané leasingové splátky. Zadruhé, „stanovení tohoto data neovlivní (by nemělo ovlivnit) výpočet základu daně vzniklého skutečným užíváním aktiv nebo plateb vyplývajících z převodu vlastnických práv, který musí být stanoven v souladu s všeobecným daňovým režimem nebo v souladu se zvláštním režimem, který je stanoven v kapitole VIII hlavy VII zákona o DPPO“.
(26)
Podle čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO (18) budou aktiva, na která se vztahuje režim předčasného odpisování popsaný v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, pronajímána formou leasingu hospodářským zájmovým sdružením registrovaným ve Španělsku, která je dále pronajmou třetím stranám. Dále článek 49 nařízení o DPPO stanoví postup, který je nutno dodržovat při podávání žádosti o povolení předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
2.2.3 Opatření 3: Hospodářská zájmová sdružení
(27)
Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností.
(28)
Z daňového hlediska jsou však hospodářská zájmová sdružení, pokud jsou jejich akcionáři usazeni ve Španělsku, transparentními subjekty. Jinými slovy, pro daňové účely jsou zisky (nebo ztráty) docílené hospodářskými zájmovými sdruženími přímo přenášeny na jejich členy usazené ve Španělsku, a to poměrným dílem. Jelikož jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu považována za nástroj investování jejich členů - a nikoli za prostředek společného výkonu nějaké činnosti -, odkazuje na ně toto rozhodnutí jako na investory,
(29)
Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení znamená, že velké ztráty hospodářských zájmových sdružení způsobené předčasným a zrychleným odpisováním mohou být přímo přeneseny na investory, kteří mohou uplatnit tyto ztráty proti svým vlastním ziskům a snížit splatnou daň.
2.2.4 Opatření 4: Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO)
(30)
Španělské právní předpisy o zdanění podle tonáže platí od roku 2002. Stanovují alternativní výpočet zdanitelných zisků rejdařských společností, pokud jde o jejich způsobilé činnosti v dopravě, na základě provozované tonáže, a nikoli na základě rozdílu mezi výnosy a výdaji.
(31)
Španělský režim zdanění podle tonáže Komise schválila (19) jako slučitelnou státní podporu na základě pokynů Společenství pro státní podporu v námořní dopravě (20) (dále jen „pokyny pro námořní dopravu“). Ustanovení upravující režim zdanění podle tonáže jsou obsažena v kapitole XVII v článcích 124-128 zákona o DPPO.
(32)
Španělsko přijalo také prováděcí opatření, jež obsahuje hlava VI články 50 až 52 nařízení o DPPO. Komise konstatuje, že na rozdíl od pravidel stanovených v článcích 124-128 zákona o DPPO, jež byla Komisi oznámena a Komise je schválila, nebyla tato prováděcí opatření - a zejména výjimka obsažená v čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO (viz oddíl 2.2.5) - Komisi oznámena, ani je Komise neschválila.
(33)
Stejně jako v jiných členských státech je použití španělského režimu zdanění podle tonáže volitelné a vyžaduje předchozí povolení daňových orgánů, které má desetiletou platnost. Příjmy z jiných činností než námořní dopravy - nebo činností, které pro použití systému zdanění podle tonáže nejsou způsobilé - podléhají běžným pravidlům zdanění příjmu.
(34)
Podle španělských právních předpisů mohou být hospodářská zájmová sdružení zapojená do španělského systému zdanění leasingu zapsána v některém z rejstříků rejdařských společností (21), protože podle španělských orgánů k jejich činnostem patří provozování vlastních a pronajatých plavidel. Pojem provozování plavidla by proto zahrnoval přenechání plavidla třetí straně k dispozici na základě pronájmu bez posádky („bareboat charter“).
(35)
Daňový základ pro způsobilé činnosti v námořní dopravě se vypočítá podle hrubé tonáže:
Čistá registrovaná tonáž
Částka za každých 100 tun/den (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Nad 25 001
0,20
(36)
Poté, co se vypočítá alternativní základ daně podle hrubé tonáže plavidel provozovaných rejdařskou společností, použije se na tento základ běžná sazba daně z příjmu právnických osob.
(37)
V souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO jsou za základ daně pro zdanění podle tonáže považovány všechny výnosy ze (způsobilých) činností v námořní dopravě na volném moři včetně, a to zejména, kapitálových zisků realizovaných, když plavidla - nabytá podnikem, který využije režimu zdanění podle tonáže, jako nová - jsou následně prodána, zatímco daný podnik zůstává v systému zdanění podle tonáže. Naproti tomu protože podle běžných pravidel zdanění právnických osob se základ daně určuje jako rozdíl mezi výnosy a výdaji, když jsou plavidla podnikem nabyta a následně prodána s kapitálovým ziskem, tyto mimořádné kapitálové zisky představují zdanitelný příjem, a zvýší tedy daňový základ, z něhož bude vyměřena daň z příjmu právnických osob.
Daňové zacházení s mimořádnými kapitálovými zisky v souvislosti s převodem plavidel do režimu zdanění podle tonáže
(38)
Když plavidlo - které již není nové - a zdanění výnosu s ním spojeného jsou převedena z běžného systému zdanění právnických osob do systému zdanění podle tonáže, použijí se zvláštní pravidla. U plavidel, která při přechodu na režim zdanění podle tonáže jsou již ve vlastnictví podniku, nebo u použitých plavidel (dále jen „opotřebená“ plavidla) zakoupených v době, kdy daný podnik již využíval systém zdanění podle tonáže, se použije zvláštní postup stanovený v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO (22). Podle tohoto postupu dochází ke zdanění určitých částek v rámci běžných ustanovení pro zdanění právnických osob až tehdy, když je plavidlo následně prodáno:
-
v prvním účetním roce, ve kterém se použije systém zdanění podle tonáže nebo ve kterém byla opotřebená plavidla nabyta, musí být odloženy nedělitelné rezervy ve stejné výši, jako je rozdíl mezi běžnou tržní cenou a čistou účetní hodnotou každé lodi, na kterou se toto pravidlo vztahuje, nebo musí být tento rozdíl uveden za každé plavidlo samostatně ve výroční zprávě za každý účetní rok, ve kterém trvá vlastnické právo k těmto plavidlům,
-
výše uvedené kladné rezervy spolu s kladným rozdílem ke dni převodu vlastnictví mezi daňovým odpisem a účetním odpisem prodaného plavidla bude přidána k základu daně pro zdanění podle tonáže uvedenému v čl. 125 odst. 1 zákona o DPPO, jakmile se uskuteční prodej plavidla.
(39)
Při běžném použití španělského systému zdanění podle tonáže, jak bylo Komisí schváleno, jsou tedy potenciální kapitálové zisky zdaněny na vstupu do systému zdanění podle tonáže a předpokládá se, že ke zdanění kapitálových zisků, byť je odloženo, dojde později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno. Jak je vysvětleno v oddíle 2.2.5, podle španělského systému zdanění leasingu není toto zdanění odloženo, ale zcela pominuto, protože příslušná plavidla jsou považována za nová, a nikoli za opotřebená. Zvláštní postup se tudíž nepoužije.
2.2.5 Opatření 5: Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO
(40)
V případě schválených transakcí v rámci španělského systému zdanění leasingu Komise poznamenává, že hospodářské zájmové sdružení může opustit běžný systém zdanění příjmu právnických osob a přejít do režimu zdanění podle tonáže, aniž by uhradilo skrytou daňovou povinnost vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování, a to buď na vstupu do režimu zdanění podle tonáže, nebo později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(41)
Jako výjimku z pravidla stanoveného v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO ovšem čl. 20 odst. 3 nařízení o DPPO (23) stanoví, že jsou-li plavidla nabyta uplatněním opce na koupi z leasingové smlouvy dříve schválené daňovými orgány, jsou tato plavidla pokládána za nová (24), nikoli za opotřebená, aniž by se přihlíželo k tomu, zda byla již provozována nebo odpisována, ke dni, kdy je uplatněna opce z leasingu, tj. poté, co hospodářské zájmové sdružení přejde do režimu zdanění podle tonáže. Podle informací, které má Komise k dispozici, byla tato výjimka používána pouze u konkrétních leasingových smluv, které daňové orgány schválily v souvislosti s žádostí o povolení předčasného odpisování v souladu s čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (viz oddíl 24) nahoře výše, V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD). Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu), tj. v souvislosti s pronajatými nově postavenými námořními plavidly, jež byla nabyta prostřednictvím operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a pocházejí - kromě jednoho - ze španělských loděnic.
(42)
V takových případech se má za to, že plavidlo bylo hospodářským zájmovým sdružením nabyto jako nové v den, kdy byla uplatněna opce z leasingu, tj. po vstupu hospodářského zájmového sdružení do systému zdanění podle tonáže. Prvním důsledkem výjimky, kterou stanoví čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je to, že se nepoužijí pravidla stanovená v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Hospodářské zájmové sdružení nemusí vytvářet nedělitelnou rezervu a nedaní se ani kladný rozdíl mezi cenou zaplacenou rejdařskou společností a účetní hodnotou plavidla zapsanou v účetních knihách hospodářského zájmového sdružení (25), ani kladný rozdíl mezi účetní hodnotou plavidla a jeho daňovou hodnotou (26). Druhým důsledkem je to, že na výnos z prodeje plavidla rejdařské společnosti (podstatná cena při uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi bez posádky) se pohlíží tak, že pochází z plavidla koupeného a prodaného podnikem, který využívá režim zdanění podle tonáže, a že bude zahrnut do základu daně v rámci zdanění podle tonáže v souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO.
3. DŮVODY ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ
(43)
Na úvod Komise zaujala stanovisko, že španělský systém zdanění leasingu bez ohledu na použití jednotlivých daňových opatření musí být analyzován jako jediný systém (globální přístup), protože jednotlivá opatření mohou být používána - z právního hlediska nebo fakticky - pouze společně, a dospěla k závěru, že tento systém představuje státní podporu.
(44)
Poté byla jednotlivá opatření posouzena jednotlivě (individuální přístup) a Komise došla v této fázi k následujícím závěrům:
-
zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 1), by mohlo představovat státní podporu, ale v každém případě by se jednalo o existující podporu, protože bylo zavedeno před přistoupením Španělska k EU. Proto v souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 2), by mohlo představovat státní podporu, neboť poskytuje selektivní výhodu vzhledem k vágním podmínkám, které stanoví španělské právní předpisy, a k výkladu těchto podmínek španělskou daňovou správou podle volného uvážení. Toto opatření, které vstoupilo v platnost v roce 2002 (27), bylo považováno za protiprávní a možná neslučitelnou státní podporu,
-
u statusu hospodářských zájmových sdružení (opatření č. 3) nebylo zjištěno, že by mohl představovat státní podporu. V souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
systém zdanění podle tonáže (opatření č. 4) byl v roce 2002 Komisí schválen jako státní podpora slučitelná s vnitřním trhem. Slučitelnost systému zdanění podle tonáže tak, jak byl schválen, nebyla v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění zpochybněna. S ohledem na schválení, jež Komise udělila, by toto opatření mělo být v každém případě považováno za existující podporu.
Komise však zpochybnila dva aspekty související se systémem zdanění podle tonáže:
-
Komise vyjádřila pochyby nad tím, že určitým podnikům, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, je umožněno využívat režim zdanění podle tonáže, jestliže se jejich činnosti omezují na pronájem plavidel nebo leasing plavidel bez posádky. Komise byla toho názoru, že tyto podniky nevyvíjejí činnost v odvětví námořní dopravy zboží nebo cestujících, jak je stanoveno v nařízení Rady (EHS) č. 4055/86 (28) a v nařízení Rady (EHS) č. 3577/92 (29), ale spíše v odvětví finančních investic a pronájmu či leasingu zboží. Komise konstatovala, že to, že jejich způsobilost pro použití španělského režimu zdanění podle tonáže nikdy nebyla Komisi oznámena a Komise ji ani nikdy neschválila,
-
osvobození kapitálových zisků od daně (opatření č. 5), které vyplývá z prováděcích opatření k systému zdanění podle tonáže (čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO) a je španělskými orgány prezentováno jako součást schváleného režimu zdanění tonáže, je považováno za dodatečné opatření vycházející za rámec schválení, jež udělila Komise v roce 2002. Toto opatření bylo též považováno za protiprávní a možná neslučitelnou podporu.
(45)
Bylo zjištěno, že potenciálními příjemci této podpory jsou:
-
hospodářská zájmová sdružení jako primární příjemci těchto daňových výhod,
-
členové/investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří těží z daňových výhod založených na statusu hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů,
-
rejdařské společnosti, které získávají část daňových výhod ve formě slevy z ceny lodi,
-
možná loděnice, zapojené banky, leasingové společnosti a další prostředníci.
(46)
Komise byla toho názoru, že tato podpora se nejeví jako slučitelná s vnitřním trhem.
4. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKA A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(47)
Byly obdrženy připomínky od španělských orgánů a od 41 třetích stran, včetně orgánů veřejné moci, odvětvových sdružení a jednotlivých podniků, které jsou buď zapojeny do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, nebo s těmito zapojenými podniky soutěží, jakými jsou zahraniční loděnice nebo zahraniční sdružení loďařských podniků.
(48)
Připomínky se týkají těchto aspektů posouzení, které provedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění:
-
procesní aspekty,
-
obecný přístup: posouzení španělského systému zdanění leasingu jako jednoho režimu oproti posouzení jednotlivých opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu,
-
zda jednotlivá opatření představují státní podporu (zvýhodnění, státní zdroje, přičitatelnost státu, ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu) a zda se u některých z nich jedná o existující podporu,
-
určení příjemců podpory,
-
slučitelnost možné státní podpory s vnitřním trhem,
-
překážky bránící vrácení podpory (rovné zacházení, oprávněné očekávání, právní jistota).
4.1 POSTUP
(49)
Španělsko se domnívá, že Komise zahájila formální vyšetřovací řízení, aniž by své hlavní závěry prověřila u španělských orgánů. V důsledku toho bylo porušeno právo španělského státu na obhajobu a zásada kontradiktornosti, která má zásadní význam pro jakékoli správní řízení.
(50)
Podle názoru mnoha třetích stran by Komise měla použít postup pro existující podporu, protože představují-li obě předmětná daňová opatření (pravidla o odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, a systém zdanění podle tonáže) podporu, byla by to existující podpora.
4.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.2.1 Stěžovatelé
(51)
Scheepsbouw Nederland (Nizozemský loďařský svaz) zastává názor, že na španělský systém zdanění leasingu by se mělo pohlížet jako na jediný systém, protože je to organizovaný systém, který úmyslně využívá různých daňových opatření k docílení hospodářské výhody, která je mnohem větší než celková výhoda, která by mohla být získána použitím jednotlivých opatření odděleně, a protože tato opatření jsou vzájemně provázána. Využití režimu zdanění podle tonáže umožňuje hospodářským zájmovým sdružením dosáhnout toho, že dočasné daňové zvýhodnění vzniklé předčasným a zrychleným odpisováním se stává trvalým. Vágní podmínky stanovené pro předčasné odpisování a jejich výklad ze strany španělských orgánů umožňují daňové správě rozhodovat podle volného uvážení. Je to důsledek toho, že povolení je v praxi udělováno pouze v případě přechodu z běžného systému zdanění právnických osob na systém zdanění podle tonáže.
(52)
Také Dánský svaz pro námořní dopravu a […] (30) (31) považují španělský systém zdanění leasingu jako celek za režim státní podpory, který - bez ohledu na to, kdo jsou příjemci - určité podniky jasně hospodářsky zvýhodňuje.
4.2.2 Španělsko a účastníci transakcí v rámci zdanění leasingu
(53)
Španělsko a podniky, které Komise označila za potenciální příjemce podpory (rejdařské společnosti, banky, investoři hospodářských zájmových sdružení, loděnice zapojené do španělského systému zdanění leasingu) však tento globální přístup zpochybňují.
(54)
Zastávají názor, že španělský systém zdanění leasingu není jako takový zakotven ve španělských daňových předpisech, že operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou soukromé dohody (leasing, smlouva o pronájmu lodi bez posádky, hospodářská zájmová sdružení) uzavírané mezi soukromými stranami, jež mají právo zvolit si nejlevnější způsob financování určitých aktiv a využívat pro ně dostupných smluvních a daňových ustanovení. Tvrdí rovněž, že Španělsko by nemělo být činěno odpovědným za výhody získané daňovými poplatníky, kteří se snaží snížit svou daňovou zátěž. Daňové předpisy kromě toho nevyžadují použití všech ustanovení, která uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
(55)
Asociación Española de Banca (Španělská bankovní asociace; dále jen „AEB“) zastává názor, že je to poprvé, kdy Komise spatřuje státní podporu v kombinaci právních úkonů mezi soukromými subjekty, a nikoli v určitých právních ustanoveních.
(56)
AEB zastává názor, že se nejedná o ucelený systém, nýbrž o dva různé režimy (režim odpisů a režim zdanění podle tonáže), které je možno jasně rozdělit a přistupovat k nim odděleně bez ohledu na to, zda jsou používány odděleně nebo společně.
(57)
AEB se navíc domnívá, že Komise před určením selektivní výhody neurčila obecný referenční systém. Podle AEB existuje mnoho způsobů financování nabytí určitého majetku pomocí různých kombinací právních nástrojů a daňových opatření a Komise by měla porovnat všechny tyto alternativní situace. Bylo by proto nepřirozené vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje určitým podnikům selektivní výhodu, zejména jestliže Komise pro srovnání používá - z daňového hlediska - nejnákladnější způsob financování investic, čímž ignoruje všechna pobídková opatření, která jsou dostupná pro investory.
(58)
Španělský systém zdanění leasingu proto neposkytuje selektivní výhodu. Vyplývá to zejména z toho, že Komise označuje některé potenciální příjemce, kteří neodpovídají hospodářským odvětvím. S odvoláním na sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (32) (dále jen „sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti“) a na rozhodnutí Komise o režimu groepsrentebox v Nizozemsku (33) je AEB toho názoru, že nelze vyvozovat závěr, že opatření je selektivní proto, že je pro členy hospodářských zájmových sdružení, kteří investují do námořních plavidel, a nikoli do jiných aktiv, výhodnější.
(59)
Jelikož španělský systém zdanění leasingu zahrnuje výlučně soukromé strany, jež uplatňují obecná daňová opatření v souvislosti se soukromými dohodami, nejsou zde zapojeny žádné státní zdroje.
(60)
Podle AEB neexistuje žádné ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy, protože hlavními příjemci, jež Komise označila, jsou rejdařské společnosti a toto opatření je dostupné pro všechny rejdařské společnosti z Evropy a celého světa.
(61)
Tyto třetí strany ve svých připomínkách popisují španělský systém zdanění leasingu jako řadu opatření, která navzájem nesouvisejí (individuální přístup), a dále se nevyjadřují o španělském systému zdanění leasingu jako celku.
4.3 PŘIPOMÍNKY K POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.3.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO (34) ) - opatření 1
(62)
Podle Španělska a některých třetích stran je toto opatření obecně použitelné na všechny druhy aktiv a všechna odvětví. V odlišnosti daňového zacházení s leasingovými poplatky od postupu jejich účtování není fakticky nic selektivního, což vyplývá z toho, že toto opatření je používáno v různých odvětvích. Španělský systém zdanění právnických osob kromě toho umožňuje použít alternativní ustanovení pro zrychlené odpisování. AEB uvádí, že lineární odpisování nelze považovat za (jediné) srovnání pro účely zjištění existence zvýhodnění, protože jsou obecně povoleny i jiné metody odpisování. Článek 11 zákona o DPPO a články 1-5 nařízení o DPPO stanoví možnost použití degresivních metod, jako je metoda degresivního odpisování (35) nebo metoda odpisování podle součtu let životnosti (SYD) (36), jakož i možnost odpisování aktiv podle zvláštního plánu dohodnutého s daňovou správou (37). Jako příklad AEB uvádí, že metoda degresivního odpisování by byla použitelná se sazbou 2,5krát vyšší, než je použitelná sazba pro lineární odpisování, tj. 25 %.
4.3.2 Diskreční použití metody předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(63)
Tvrdí se, že předčasné odpisování je pouze jednou z metod zrychleného odpisování, která stanoví, že zrychlené odpisování může za určitých okolností být zahájeno dříve, než jsou dotyčná aktiva dodána koncovému uživateli a jím provozována. Kdyby nebylo možno odečíst částky zaplacené během výstavby aktiv, fakticky by to znamenalo zdanění předem. Předčasné odpisování pouze obnovuje neutralitu a odpovídající stav mezi finančním tokem a daňovým zacházením.
(64)
AEB tvrdí, že možnost dřívějšího začátku doby amortizace je obecné opatření, které je rovněž stanoveno v čl. 11 odst. 1 písm. d) zákona o DPPO a článku 5 nařízení o DPPO, které stanoví obecná pravidla odpisování. Tato ustanovení umožňují, aby daňová správa schválila zvláštní plán odpisování, který je předložen a odůvodněn subjektem daně, a to i pro aktiva ve výstavbě.
(65)
Jediným cílem předchozího schválení předčasného odpisování a postupu, který uplatňuje daňová správa, je zkontrolovat, zda je tato operace skutečná a zda jsou splněna objektivní kritéria, jež stanoví právní předpis. Musí být zejména předem zajištěno, že: existuje leasingová dohoda, jejíž počáteční datum předchází dodání aktiv nebo jejich uvedení do provozu; při podání žádosti se uvádí, že platby za účelem návratnosti nákladů na aktiva jsou odčitatelné; účelem smlouvy je pořízení majetku, který vyžaduje dlouhé smluvní období/dlouhou dobu výstavby v souladu s podmínkami provozování aktiv; je podepsána smlouva na výstavbu aktiv; a že jsou uvedeny konkrétní smluvní podmínky upravující užívání aktiv.
(66)
Je-li žadatelem hospodářské zájmové sdružení, kromě obecných podmínek stanovených v článku 49 nařízení o DPPO stanoví čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO další podmínky. Schválení nezávisí na použití jiných opatření a není vázáno na předložení doplňujících dokumentů. Skutečnost, že žádná žádost podaná u daňové správy nikdy nebyla zamítnuta, pak svědčí o tom, že v daném postupu neexistuje volnost uvážení. V této souvislosti je AEB toho názoru, že Komise by se při vyšetřování měla více zaměřit na důvody, proč není financování prováděno. Pokud některé rejdařské společnosti nebyly schopny nalézt banku, která by tuto operaci zorganizovala, jak tvrdí Komise na základě neoficiálních informací, důvodem je spíše to, že se strany nemohly shodnout na určitých prvcích operací, např. na ceně. AEB oficiálně popírá, že by se kterýkoli z jejích členů zúčastnil jakéhokoli setkání nebo neformálního kontaktu se španělskými orgány. Ve skutečnosti situace není stejná jako situace popsaná v rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux (fiskálních hospodářských zájmových sdruženích) (38), kdy bylo shledáno, že podmínka, aby operace měla velký hospodářský a sociální význam, je nepřesná a je ponechána na volném uvážení daňových orgánů. AEB naopak popírá, že kterákoli z podmínek stanovených článkem 49 nařízení o DPPO je nepřesná a lze ji volně vykládat.
(67)
Proto je předčasné odpisování - stejně jako zrychlené odpisování - obecně použitelné na všechny druhy aktiv a ve všech odvětvích. Je to obecné opatření.
(68)
Jelikož je to metoda používající zrychlené odpisování, pokud by byla považována za podporu, měla by být považována za existující podporu.
4.3.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(69)
Podle AEB je transparentnost hospodářských zájmových sdružení v souladu s logikou španělského daňového systému. Tato transparentnost umožňuje, aby několik investorů uskutečnilo společnou investici, kterou by žádný z nich sám o sobě nepodnikl, a aby bylo použito s ohledem na tuto transparentnost a na podíl jednotlivých investorů na investici daňové zacházení, které by se použilo i v případě, že by investoval každý sám. S uplatněním statutu hospodářského zájmového sdružení tudíž není spojena žádná výhoda. Tento statut navíc nemá žádná odvětvová omezení. Členem hospodářského zájmového sdružení může být každý španělský daňový poplatník. Proto není selektivní.
4.3.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(70)
Jelikož Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění uvedla, že v roce 2002 schválila španělský režim zdanění podle tonáže jako podporu slučitelnou s pokyny pro námořní dopravu (39), španělské orgány a třetí strany zaměřují své připomínky na rozsah schválení z roku 2002 a na konkrétní otázky týkající se toho, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu měla těžit z režimu zdanění podle tonáže.
(71)
Pokud jde o otázku, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu - která neprovozují plavidla, ale investují do nich a pronajímají je v rámci finančních investic, - měla požívat výhod režimu zdanění podle tonáže, Španělsko tvrdí, že tyto společnosti provozují plavidla tím způsobem, že je pronajímají, a proto byla od data platnosti článku 1 královského nařízení č. 1027/1989 (41) ze dne 28. července 1989, ve znění článku 9 zákona č. 27/1992 ze dne 24. listopadu 1992, zapisována do španělských lodních rejstříků (jako rejdařské společnosti). Jelikož Komise schválila použití režimu zdanění podle tonáže na všechny společnosti zapsané do španělských lodních rejstříků (42), zahrnuje toto schválení i společnosti, které vlastní plavidla a pronajímají je nebo je pronajímají prostřednictvím leasingu třetím stranám. Je-li toto opatření považováno za státní podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
4.3.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(72)
Španělsko, asociace PYMAR a některé banky tvrdí, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO obsahuje pouze prováděcí opatření, jejichž cílem je poskytnout právní jistotu. Uvádějí, že v souladu se zásadami španělského právního systému musí podstatné prvky daňového opatření být vždy upraveny právním předpisem a že toto ustanovení - které je obsaženo v královském nařízení - nezavádí nic nového, ale pouze vyjasňuje oblast působnosti čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Neodchyluje se od zákona ani nevytváří další výhody. Nezdanění kapitálových zisků již tvořilo součást režimu schváleného Komisí, a představuje-li podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
(73)
Španělsko a údajní příjemci uvádějí, že je logické považovat plavidlo za „nové“, protože před nájemcem ho nikdo nepoužíval a protože uplatnění opce je dohodnuto při podpisu leasingové smlouvy (43). AEB uvádí, že aktiva jsou běžně považována za nová, jsou-li nabyta uplatněním opce z leasingové smlouvy.
4.4 PŘIPOMÍNKY K PŘEVODU STÁTNÍCH ZDROJŮ A K MOŽNOSTI PŘIČÍTAT STÁTU ODPOVĚDNOST ZA OPATŘENÍ
(74)
Podle stěžovatelů odpočet daně znamená převod státních zdrojů ve formě ztráty daňového výnosu. Opatření španělského systému zdanění leasingu/daňová opatření lze přičíst státu, protože všechna tato opatření jsou obsažena ve španělských právních předpisech. Španělský systém zdanění leasingu se navíc opírá o schválení, které je udělováno daňovými orgány. I kdyby toto schvalování souviselo s jednotlivými opatřeními, je jasné, že v praxi jsou schválení udělována na celkové transakce prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu. Je to způsobeno tím, že žádost o povolení předčasného odpisování, která se podává u daňové správy, obsahuje podrobný popis struktury daňové výhody a jejího rozdělení mezi hospodářská zájmová sdružení nebo investory a rejdařskou společnost, jakož i oznámení loděnice, ve kterém se vysvětluje předpokládaný sociální a ekonomický přínos vyplývající z uplatnění tohoto ustanovení. Není důvod, proč by tyto dokumenty měly být systematicky poskytovány, kdyby ve skutečnosti nebyly předběžnou podmínkou pro schválení.
(75)
Rejdařské společnosti na druhé straně tvrdí, že slevu z původní ceny, kterou poskytuje loděnice nebo hospodářské zájmové sdružení, nelze přičítat státu, protože vyplývá ze soukromých smluvních vztahů mezi hospodářským zájmovým sdružením a rejdařskou společností zapojenou do dané operace.
4.5 PŘIPOMÍNKY K NARUŠENÍ HOSPODÁŘSKÉ SOUTĚŽE A OVLIVNĚNÍ OBCHODU
(76)
[…] je toho názoru, že velikost příslušných výhod (14 milionů EUR v příkladu uvedeném v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění) nepochybně ovlivňuje postavení příjemců na trhu, a vytváří proto významné narušení trhů, které se vyznačují vysokou mírou soutěživosti. Systém poskytuje velkou výhodu španělským loděnicím, které mohou prosazovat své lodi za cenu - nižší, než je cena jiných evropských loděnic -, která zohledňuje výhody poskytnuté v rámci španělského systému zdanění leasingu. […] odkazuje na statistické údaje vydané španělským ministerstvem průmyslu, které ukazují, že španělské loděnice postupem času poskytují služby stále většímu počtu vlastníků lodí ze zahraničí.
(77)
Pokud jde o rejdařské společnosti, […] zastává názor, že kupování lodí ze španělských loděnic za mnohem nižší cenu jim umožňuje uspořit miliony eur v podstatné části jejich fixních nákladů. Jelikož je tato výhoda rozvržena na celou dobu návratnosti nákladů na pořízení lodí, dává jim konkurenční výhodu oproti jiným provozovatelům námořní dopravy, a proto po mnoho let narušuje hospodářskou soutěž.
(78)
Jak bylo již uvedeno, vlastníci lodí tvrdí, že k podmínkám nabízeným španělskými loděnicemi mají přístup všechny rejdařské společnosti, a mohou tedy využívat cenových slev, které by španělské loděnice mohly nabídnout. Tvrdí rovněž, že zaplatily spravedlivou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu. Není proto pravděpodobné, že pořizování plavidel ze španělských loděnic významně sníží jejich provozní náklady nebo trvaleji posílí jejich pozici, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
4.6 PŘIPOMÍNKY K URČENÍ PŘÍJEMCŮ PODPORY
(79)
Podle AEB nemohou být hospodářská zájmová sdružení příjemci podpory. Vzhledem k jejich daňové transparentnosti jsou to investoři, kdo musí platit daň vyplývající z komerční činnosti hospodářských zájmových sdružení. Hospodářská zájmová sdružení tedy nemohou získat žádnou ekonomickou výhodu plynoucí ze snížení daně. Navíc investorem - členem - hospodářského zájmového sdružení může být kterýkoli španělský daňový poplatník.
(80)
Na druhé straně se některé rejdařské společnosti domnívají, že jedinými možnými příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení. Vlastníci lodí nemohou být příjemci podpory proto, že nejsou španělskými daňovými poplatníky. Kromě toho tvrdí, že Komise - aniž by poskytla jakékoli vysvětlení - mylně předpokládala, že daňové výhody by byly z hospodářských zájmových sdružení přeneseny prostřednictvím slevy na rejdařskou společnost. Ve skutečnosti je cena stanovována jako důsledek obchodního rozhodnutí, jež přijímá soukromý vlastník tohoto majetku.
(81)
Vlastníci plavidel tvrdí, že rejdařské společnosti z celého světa obvykle pořizují plavidla v loděnicích různých zemí včetně španělských loděnic, pokud si to přejí. Jakýchkoli cenových slev, které mohou španělské loděnice nabídnout, mohou proto využít všechny rejdařské společnosti.
(82)
Někteří vlastníci lodí argumentují tím, že pokud španělský systém zdanění leasingu představuje státní podporu, oni nejsou příjemci této podpory. Jsou uváděny dva důvody: zaprvé způsob, jakým funguje struktura španělského systému zdanění leasingu, ukazuje, že mezi hospodářským zájmovým sdružením a loděnicí existuje koordinace, jež představuje jediné centrum zájmu a stanoví prodejní cenu; zadruhé společnosti provozující remorkéry a záchranná plavidla uvádějí příklady nabídek na výstavbu podobných remorkérů obdržených z loděnic mimo Španělsko. Tyto nabídky jsou ve stejném cenovém rozpětí, nebo jsou dokonce levnější než nabídky španělských loděnic, které byly nakonec vybrány. Tvrdí, že tudíž zaplatily řádnou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Kdyby španělský systém zdanění leasingu měl nabízet hospodářskou výhodu, příjemci by byly loděnice zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a nikoli rejdařské společnosti.
(83)
Nizozemský loďařský svaz je toho názoru, že příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, jakož i rejdařské společnosti a rovněž španělské loděnice, protože existuje podstatný rozdíl mezi cenou zaplacenou vlastníkem lodi a cenou, kterou obdrží loděnice a která je vyšší než tržní cena. Podle vnitrostátního sdružení loďařů byl tento režim konstruován tak, aby poskytoval výhodu loděnicím. Nebylo by správné vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje výhodu rejdařským společnostem. Snížení ceny výstavby nemusí nutně znamenat výhodu pro toho, kdo loď kupuje. Kromě toho španělské loděnice mohou nabízet tuto výhodu pouze kupujícím, kteří využívají španělský systém zdanění leasingu. Španělský systém zdanění leasingu představuje protiprávní podporu stavby lodí, která poškozuje vnitrostátní loďařské společnosti, které jsou v hospodářské soutěži přímými konkurenty španělských loďařských společností.
(84)
Asociace PYMAR zastává názor, že Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění dostatečně neodůvodnila, proč označuje loděnice za potenciální příjemce státní podpory. Poukazuje také na to, že v rozhodnutích v případech GIE fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes nebo Le Levant (44), které se týkají podobných daňových režimů, neoznačila Komise výrobce dotyčných aktiv za příjemce státní podpory.
4.7 PŘIPOMÍNKY K VYMEZENÍ EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORY
(85)
Jak bylo uvedeno v oddíle 61) nahoře, Španělsko a některé třetí strany zastávají názor, že se jedná pouze o dvě opatření: zaprvé ustanovení článku 115 zákona o DPPO, které se týká odpočtu nákladů u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu. Španělsko přijalo tato ustanovení před svým přistoupením k EU. A proto, jestliže toto opatření představuje podporu, jedná se, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, o existující podporu a čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, který umožňuje daňové správě stanovit výchozí datum pro odpočet, je pouze nástrojem k provedení článku 115. Zadruhé systém zdanění podle tonáže zakotvený v článcích 124 až 128 zákona o DPPO byl Komisí schválen v roce 2002, a proto se také jedná o existující podporu. Prováděcí ustanovení - zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - nemění pravidla zakotvená v zákoně, a tudíž se na ně vztahuje schválení Komise.
4.8 PŘIPOMÍNKY KE SLUČITELNOSTI PODPORY
(86)
Španělské orgány a údajní příjemci tvrdí, že podpora je slučitelná na základě schválení režimu zdanění podle tonáže v roce 2002, protože se vztahuje na „společnosti námořní dopravy registrované podle španělských právních předpisů (45), jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“. Jelikož čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO pouze provádí systém zdanění podle tonáže, vztahuje se i na něj rozhodnutí z roku 2002.
(87)
Třetí strany rovněž tvrdí, že s pokyny pro námořní dopravu by byla slučitelná každá podpora, která rovněž zahrnuje provozování vlastních nebo pronajatých lodí a pokud by tato podpora zůstala v rámci stropu podpory, který stanoví těmito pokyny.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Španělská asociace lodních konstruktérů a námořních inženýrů) zastává názor, že slučitelnost jakékoli podpory by měla být analyzována v globálních souvislostech hospodářské soutěže a neměla by se zaměřovat na vnitřní trh, neboť loděnicím v zemích mimo EU je poskytována podpora, která nepodléhá pravidlům hospodářské soutěže, jako je tomu v EU.
(89)
[…] je naopak toho názoru, že tento režim nelze vůbec považovat za slučitelnou podporu, a to ani - jak bylo uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění - podle pokynů pro námořní dopravu. Je ovšem toho názoru, že Španělsko nebude schopno prokázat, že všechny postavené lodi byly způsobilé získat výhody podle těchto pokynů, a zadruhé, že podpora může pouze snížit na nulu výši daně, kterou má zaplatit příjemce v zemi, která tento režim přijímá. Proto by jiní než španělští majitelé lodí nemohli tohoto režimu využívat a daň placená španělskými vlastníky lodí bude pravděpodobně omezená, neboť těží z režimu zdanění podle tonáže a ze snížení odvodů na sociální účely.
4.9 PŘIPOMÍNKY K VRACENÍ PODPORY
(90)
Španělské orgány i potenciální příjemci uvádějí, že navrácení by mělo být vyloučeno, protože by tím byly porušeny základní zásady práva EU (46), jako je rovné zacházení, ochrana oprávněných očekávání nebo právní jistota.
4.9.1 Rovné zacházení
(91)
Asociace PYMAR tvrdí, že podobná fiskální opatření byla vyšetřována ve dvou jiných případech (Brittany Ferries (47) a GIE fiscaux), kde nebylo nařízeno žádné navrácení. Jestliže Komise dospěla k závěru, že podpora existuje, měla by být tato podpora považována za slučitelnou až do hranice stanovené v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu, a v případě částky přesahující tuto hranici by měla ochrana právní jistoty Komisi bránit, aby požadovala vrácení podpory, jako tomu bylo ve francouzském případu. […] tvrdí, že francouzští provozovatelé nemuseli vracet žádnou podporu, a vrácení podpory španělskými provozovateli ve velmi podobném případě by proto postavilo španělské provozovatele do nevýhodné soutěžní pozice a porušovalo by zásadu rovného zacházení.
(92)
Španělsko a asociace PYMAR se odvolávají na některá rozhodnutí, kdy se Komise již rozhodla upustit od vrácení na základě veřejných prohlášení Komise nebo některého z jejích členů. Odkazuje se na rozhodnutí týkající se belgických koordinačních středisek, holdingových společností Luxembourg 1929 a dalších koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (48), španělských goodwillů, (49), italského případu podpory velkých podniků v nesnázích (50) a dvou případů v oblasti rybolovu (51) (Shetlandské a Orknejské ostrovy).
4.9.2 Oprávněné očekávání/právní jistota
(93)
Podle Španělska (52) a některých třetích stran zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu následující prvky vedly strany těchto operací k domněnce, že daňová opatření, která byla vůči nim použita, nepředstavují státní podporu:
1)
prohlášení Komise v rozhodnutí o Brittany Ferries z roku 2001 (53) v tom smyslu, že režim podobný španělskému systému zdanění leasingu - francouzský GIE fiscaux - byl obecným opatřením;
2)
uveřejnění návrhu opatření (předčasné odpisování a režim zdanění podle tonáže) v úředním věstníku španělského parlamentu ze dne 10. října 2001 (54);
3)
dopis Komise z roku 2001, jímž si vyžádala od Španělska informace v souvislosti s vyšetřováním některých údajných opatření podpory, včetně systému daňového leasingu, ve prospěch odvětví stavby lodí;
4)
rozhodnutí Komise z roku 2004 (55), jímž bylo zamítnuto udělení podpory nizozemským loděnicím jako kompenzace za podporu údajně poskytnutou španělským loděnicím soutěžícím o tytéž smlouvy o zhotovení lodí;
5)
rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE fiscaux (56);
6)
dopis komisařky Kroesové z roku 2009 (57) - v době, kdy odpovídala za hospodářskou soutěž - norské ministryni obchodu a průmyslu v reakci na stížnost, že španělský systém zdanění leasingu by zvýhodňoval španělské loděnice;
7)
doba, která uplynula mezi uveřejněním návrhu opatření v roce 2001, počátkem fungování systému v roce 2002 nebo prvními stížnostmi, které obdržela Komise v roce 2006, a zahájením řízení v červnu 2011. Tak dlouhé období údajně posílilo víru, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování řízení;
8)
obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci různých režimů, které byly buď dávno zavedeným prvkem státního zdanění (zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, status hospodářského zájmového sdružení), anebo byly dříve schváleny Komisí (systém zdanění podle tonáže);
9)
výroky o neexistenci podpory v opatřeních týkajících se metod odpisování, které obsahovalo sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti (58).
4.9.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(94)
V 193. bodě odůvodnění uvedeného rozhodnutí Komise stanovila, že: “… pokud jde o hospodářská zájmová sdružení a daňové výhody, které jim mohou poskytovat, Komise zastává názor, že představují obecné opatření vzhledem k tomu, že jsou obvyklé ve Francii, mohou být stanoveny ve všech odvětvích hospodářské činnosti a jsou součástí zvykového práva.“
(95)
Rozhodnutí bylo vyhlášeno v Úředním věstníku dne 15. ledna 2002. V rozhodnutí o francouzském GIE fiscaux Komise měla za to, že: „Je sice pravda, že režim, o který se jednalo v uvedeném případě, byl v platnosti před rokem 1998, nicméně je však třeba poznamenat, že tato skutečnost nebyla v odůvodnění rozhodnutí jasně uvedena a že tato okolnost mohla pomoci uvést v omyl příjemce podle zde posuzovaného režimu.“
(96)
Španělsko (59) a některé třetí strany tvrdily, že toto prohlášení vytvořilo situaci právní nejistoty, pokud jde o zákonnost španělského systému zdanění leasingu - který je svou konstrukcí a svými účinky velmi podobný -, nebo vyvolalo oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(97)
Podle asociace PYMAR se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, když opatření, z nichž sestává (diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a režimu zdanění podle tonáže), byla zveřejněna v rámci návrhu téhož právního předpisu v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Loděnice poté výhody vyplývající z těchto opatření začaly zahrnovat do svých nabídek u nových projektů stavby lodí, aniž by čekaly na vstup těchto opatření v platnost, s cílem urychlit jednání a provádění prvních struktur španělského systému zdanění leasingu.
4.9.2.3 Vyžádání informací o španělském systému zdanění leasingu z roku 2001
(98)
Asociace PYMAR odkazuje na dopis zaslaný Komisí dne 21. prosince 2001 po stížnosti na některá státní opatření, jež údajně snížila cenu lodí zakoupených ve španělských loděnicích. Komise v uvedeném dopise zejména požádala o informace o systému zdanění leasingu:
„Komise zaznamenala, že jak se zdá, existují některá opatření, která snižují cenu při nákupu lodí ze španělských loděnic. Komise zejména obdržela informace, že se jedná o tato opatření:
…
3.
Systém zdanění leasingu, podle kterého lodě zhotovené ve Španělsku mohou být použity ke snížení daní prostřednictvím uplatnění nástrojů pro zvláštní účely. Zdá se, že zisk z této kombinace je přenášen na vlastníka lodi prostřednictvím nižší ceny nebo prostřednictvím snížených nákladů za leasing. Může Španělsko laskavě poskytnout všechny příslušné informace, které umožní tuto otázku zhodnotit?“
(99)
Podle asociace PYMAR tento dopis ukazuje, že Komise měla informace a byla si vědoma existence systému zdanění leasingu a že vedla v této záležitosti vyšetřování již v roce 2001, aniž by přijala jakékoli opatření, což vyvolalo oprávněné očekávání, že španělské opatření nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení
(100)
Nizozemské orgány dne 9. září 2002 oznámily, že hodlají poskytnout nizozemským loděnicím „podporu na vyrovnání“ s cílem vyrovnat podporu nabídnutou údajně Španělskem (60). Po provedení formálního vyšetřování (61) Komise ve svém konečném rozhodnutí (62) dospěla k závěru, že „španělské orgány jednoznačně popřely možnost poskytnutí takovéto podpory“ a že Komise nemá „dostatečných důkazů, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“ (63), a stanovila, že zmiňovaná podpora je neslučitelná s vnitřním trhem.
(101)
Jelikož byl španělský systém zdanění leasingu v roce 2002 v platnosti dříve, než Nizozemsko oznámilo svou podporu, vyvolalo, rozhodnutí Komise z roku 2004 podle asociace PYMAR oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje podporu.
4.9.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE Fiscaux
(102)
Podle asociace PYMAR je francouzský režim GIE fiscaux velmi podobný španělskému systému zdanění leasingu. V důsledku toho rozhodnutí z roku 2006 ve francouzském případu vzbudilo u provozovatelů oprávněné očekávání, že: vzhledem k procesním podobnostem obou případů 1) španělský systém zdanění leasingu bude považován za slučitelný s vnitřním trhem v mezích stanovených kapitolou 11 pokynů pro námořní dopravu a 2) nebude požadováno navrácení státní podpory přesahující stropy stanovené v kapitole 11 pokynů.
(103)
Asociace PYMAR se dále odvolává na některá rozhodnutí Komise, kdy podobnost určitého opatření s opatřením, jež Komise dříve schválila, byla faktorem vedoucím provozovatele k oprávněným očekáváním. Asociace PYMAR zejména připomíná, že žádné navrácení nebylo nařízeno v případech (64), jako je příjem ze zahraničí (Irsko), mezinárodní finanční aktivity (Nizozemsko), koordinační centra a finanční společnosti (Lucembursko), koordinační centra ve Vizcaya (Španělsko), kontrolní a koordinační centra (Německo), podnikové finanční centrály a ústředí a logistická střediska (Francie), daňový režim pro americké obchodní společnosti (Belgie) a společnosti oprávněné ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru (Spojené království), protože tyto režimy byly velmi podobné režimům koordinačních center usazených v Belgii, které dříve Komise schválila.
4.9.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(104)
V odpovědi na dopis od norských orgánů, které si stěžovaly na údajnou diskriminaci norských loděnic v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, komisařka Kroesová sdělila, že GŘ pro hospodářskou soutěž: „již tuto záležitost prošetřilo“ a že na jeho žádost Španělsko vydalo veřejné prohlášení ve formě odpovědi daňové správy na otázku daňového poplatníka (65) - daňový výrok -, ve kterém potvrdilo, že toto opatření nebylo omezeno na španělské loděnice a mohlo být využíváno také při nabytí lodí vyrobených v jiných členských státech. V závěru dopisu bylo uvedeno, že vzhledem k tomuto vysvětlení nejsou další opatření považována za nutná.
(105)
Podle asociace PYMAR dne 2. dubna 2009 určitý norský vlastník lodi sdílel obsah dopisu komisařky Kroesové se španělskou loděnicí, se kterou byl zapojen do operace v rámci španělského systému zdanění leasingu. Asociace PYMAR rovněž předložila dopis od oborového správního úřadu (Gerencia del Sector de la Construcción Navalze; GSN) ze dne 13. září 2012 (66) dokazující, že o obsahu dopisu komisařky Kroesové věděl již v roce 2009 a sdílel ho se subjekty účastnícími se operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a s asociací PYMAR během jejich pravidelných schůzek.
4.9.2.7 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(106)
Podle asociace PYMAR od doby, kdy se Komise dozvěděla o systému v prosinci 2001/začátku uplatňování systému v roce 2002, do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo devět let (a od prvních stížností obdržených Komisí v roce 2006 do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo pět let). Doba, jež uplynula bez přijetí opatření ze strany Komise, posílila přesvědčení, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování v řízení.
4.9.2.8 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci několika opatření
(107)
Podle asociace PYMAR a dalších třetích stran je to poprvé, kdy Komise zastává názor, že společné uplatňování několika opatření představuje státní podporu - něco, co běžně obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat.
4.9.2.9 Prohlášení o metodách odpisování ve sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti
(108)
Asociace PYMAR tvrdí, že podle článku 13 sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti nepředstavují opatření čistě technické povahy, jako jsou pravidla o odpisování, státní podporu. Na základě toho hospodářské subjekty oprávněně očekávaly, že opatření předčasného odpisování nepředstavuje státní podporu.
4.9.3 Důsledky vracení
(109)
Od okamžiku, kdy se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, její postup a uplynulá doba vyvolaly oprávněné očekávání, že žádná podpora neexistuje a že podpora poskytnutá pro dřívější operace se proto nebude vracet. Komise by tudíž měla u všech těchto operací upustit od nařízení, aby byla podpora vrácena.
(110)
Podobně i dopis komisařky Kroesové z roku 2009 potvrzuje, že tento režim byl Komisí analyzován. Všechny strany zapojené do operací v rámci zdanění leasingu (rejdařské společnosti, hospodářská zájmová sdružení, banky a prostředníci apod.) mohly oprávněně očekávat, že Komise v tomto systému neshledala žádné známky podpory, a jelikož se neplánovalo žádné další vyšetřování, že k žádné podpoře nedošlo.
(111)
Asociace PYMAR rovněž odkazuje na rozhodnutí, ve kterých Komise uznala, že postup orgánů EU (Soudního dvora, Komise atd.) mohl vyvolat oprávněné očekávání, že podpora, která byla v minulosti poskytnuta, se nebude vracet, což by bránilo tomu, aby Komise nařídila navrácení, a to včetně případů, kdy byla podpora poskytnuta před postupem, který vyvolal oprávněné očekávání. Odkazují na rozhodnutí v případu španělského goodwillu, v případu belgických koordinačních center, v případu rakouské slevy z energetické daně a v italském případu podpory velkých podniků v nesnázích (67).
4.9.4 Smluvní doložky
(112)
Španělské orgány a asociace PYMAR uvádějí, že jakákoli podpora ve prospěch rejdařských společností nebo hospodářských zájmových sdružení a investorů, kterou Komise zjistí, by v každém případě postihla loděnice, od kterých by hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investoři požadovali proplacení na základě smluvních vztahů mezi jednotlivými účastníky operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Podle asociace PYMAR totiž některé doložky ve smlouvách požadují, aby loděnice nahradily investorům a rejdařským společnostem ztráty, zejména v případě změny právních předpisů, včetně daňových předpisů, jež ovlivní danou operaci.
5. POSOUZENÍ
5.1 POSTUP
(113)
Komise je toho názoru, že použitý postup neporušil práva Španělska na obhajobu, ani právo třetích stran být vyslyšeny. Naopak rozhodnutí o zahájení formálního řízení je počáteční formální krok, který Komise musí učinit v souladu s nařízením Rady (ES) (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (68) (dále jen „nařízení (ES) č. 659/1999“), jestliže po předběžném vyšetřování má pochybnosti o slučitelnosti opatření státní podpory s vnitřním trhem (článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999). Účelem rozhodnutí o zahájení řízení právě je shrnout příslušné faktické a právní otázky, předběžně zhodnotit povahu opatření jako podpory, vyložit pochybnosti o jeho slučitelnosti s vnitřním trhem a vyzvat dotyčný členský stát a ostatní zúčastněné strany, aby předložily připomínky (článek 6 nařízení (ES) č. 659/1999).
(114)
Komise navíc nezahájila formální vyšetřovací řízení v souvislosti se zrychleným odpisováním aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO), neboť uvedla, že i kdyby toto opatření představovalo státní podporu, mohla by být v každém případě považována za existující podporu. Nevznesla pochybnosti o režimu zdanění podle tonáže, alespoň v té míře, v jaké byl oznámen a Komisí schválen (článek 124 až 128 zákona o DPPO), protože toto opatření bylo též považováno za existující podporu. Obě tato opatření jsou pouze zmíněna a popsána v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, protože jsou to důležité prvky španělského systému zdanění leasingu a jsou propojena s opatřeními, na něž se vztahuje formální vyšetřování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti).
(115)
Komise je toho názoru, že čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti lze oddělit od ostatních opatření uvedených v předchozím bodě odůvodnění (tj. čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO a článků 124 až 128 zákona o DPPO) a nepředstavují existující podporu podle čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/99, jelikož byla tato opatření zavedena v roce 2002 a 2003, po přistoupení Španělska k EU, a byla zavedena bez předchozího schválení Komisí. Proto, pokud jde o tato opatření, Komise správně uplatnila postup pro případ protiprávní podpory (čl. 1 písm. f), článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999).
5.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
(116)
Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu sestává z různých opatření, přičemž ne všechna jsou zakotvena ve španělských daňových předpisech, Komisi nebrání popsat a posoudit ho jako systém. Jak bylo vysvětleno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, Komise je toho názoru, že jednotlivá daňová opatření používaná v operacích španělského systému zdanění leasingu byla právně i fakticky navzájem provázána. Z právního hlediska diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO), odpovídá předčasnému uplatnění zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO). Podobně čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO stanoví výjimku ze zvláštního postupu použitelného v režimu zdanění podle tonáže. Z právního hlediska se čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO týká pouze plavidel způsobilých pro použití režimu zdanění podle tonáže a leasingových smluv schválených daňovou správou. Fakticky byly leasingové smlouvy považovány za schválené daňovou správou pouze v rámci schválení udělených na předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu. Z právního hlediska lze předčasné odpisování předpokládat u širokého okruhu aktiv, která mohla být nabyta prostřednictvím leasingové smlouvy. Podmínky pro předčasné odpisování však podléhají výkladu a jejich splnění bylo fakticky posuzováno - a schvalování udíleno - pouze pro plavidla způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže.
(117)
Komise navíc konstatuje, že dvě ze tří hlavních opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu (použití předčasného odpisování podle volného uvážení a pravidla o způsobilosti pro použití systému zdanění podle tonáže) vstoupila v platnost v tentýž den (1. ledna 2002) podle téhož právního předpisu.
(118)
Komise rovněž konstatuje, že stejné třetí strany, které zpochybňují globální přístup Komise, představují španělský systém zdanění leasingu jako velmi podobný francouzskému režimu GIS fiscaux, když argumentují oprávněným očekáváním a rovným zacházením Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně vedla ke globálnímu posouzení. V této souvislosti skutečnost, že různé prvky španělského systému zdanění leasingu jsou rozděleny do různých právních ustanovení, která jsou fakticky navzájem provázána, by jako taková nevedla k odlišnému přístupu.
(119)
Z těchto důvodů má Komise za to, že španělský systém zdanění leasingu je nutno popsat jako systém spojených daňových opatření a posuzovat jejich účinky v jejich vzájemné souvislosti, zejména se zřetelem na faktické souvislosti zavedené - či schválené - státem.
(120)
Komise se každopádně neomezuje výlučně na globální přístup. Souběžně s uplatněním globálního přístupu Komise také analyzovala jednotlivá opatření, jež tvoří španělský systém zdanění leasingu. Komise je toho názoru, že oba přístupy se doplňují a vedou k jednotným závěrům. Individuální posouzení je nezbytné pro určení, která část hospodářských výhod vzešlých ze španělského systému zdanění leasingu je důsledkem obecných opatření a která pochází ze selektivních opatření. Individuální posouzení také umožňuje Komisi v případě potřeby určit, která část podpory je slučitelná s vnitřním trhem a která část by měla být vrácena.
(121)
Tento dvojjediný přístup, který byl již uplatněn v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, umožňuje Komisi stanovit referenční systém pro každé z jednotlivých opatření a pro španělský systém zdanění leasingu jako celek, aby bylo možno určit selektivní výhody, jež tvoří státní podporu. U každé operace v rámci španělského systému zdanění leasingu je srovnávací analýzou, při níž bude posuzována přítomnost podpory, operace sama se stejnými smluvními ustanoveními, avšak prováděná bez opatření, u nichž bylo zjištěno, že jsou státní podporou. Alternativní operace se skutečnými různými - smluvními i finančními - ustanoveními by v této souvislosti nepředstavovala řádnou srovnávací analýzu.
(122)
Hospodářské subjekty mohou strukturovat své operace financování majetku, jak chtějí, a využívat za tímto účelem obecných daňových opatření, která považují za nejvhodnější. Jelikož však tyto operace zahrnují použití selektivních daňových opatření, která podléhají kontrole státní podpory, jsou podniky zapojené do těchto transakcí potenciálními příjemci státní podpory. Na jedné straně skutečnost, že za potenciální příjemce jsou označena některá odvětví nebo kategorie podniků, nenasvědčuje tomu, že španělský systém zdanění leasingu je obecné opatření (69). Na druhé straně skutečnost, že je tento systém využíván pro nabývání námořních plavidel, jejich pronájem bez posádky a následný prodej, může být pokládána za jasný znak toho, že toto opatření je odvětvově selektivní.
5.3 EXISTENCE PODPORY VE SMYSLU ČL. 107 ODST. 1 SFEU
(123)
Podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie „podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem“.
(124)
Předpisy o státní podpoře se vztahují pouze na podporu poskytnutou podnikům zapojeným do hospodářské činnosti. Navíc kritéria stanovená v čl. 107 odst. 1 jsou kumulativní. Posuzovaná opatření proto představují státní podporu ve smyslu Smlouvy, jsou-li splněny všechny výše uvedené podmínky. Finanční podpora by zásadně měla:
-
být poskytnuta státem nebo ze státních prostředků,
-
zvýhodňovat určité podniky nebo určitá odvětví výroby,
-
narušovat nebo moci narušit hospodářskou soutěž a
-
ovlivňovat obchod mezi členskými státy.
(125)
Komise provedla posouzení na dvou různých úrovních:
-
na úrovni příslušných jednotlivých opatření, kde Komise zváží, zda každé opatření představuje státní podporu, a to bez ohledu na to, zda je použito ve španělském systému zdanění leasingu, či nikoli,
-
na úrovni španělského systému zdanění leasingu jako celku: jak bylo již uvedeno, španělský systém zdanění leasingu spočívá v kombinaci těchto opatření, která jsou z právního i faktického hlediska navzájem provázána.
5.3.1 Podniky ve smyslu článku 107 SFEU
(126)
Komise zastává názor, že všechny strany zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou podniky ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU - a Španělsko (70) nebo kterákoli třetí strana to nezpochybňují -, jelikož jejich činnosti spočívají v nabízení zboží a služeb na trhu (71). Přesněji řečeno, loděnice nabízejí nově postavená plavidla nebo služby v oblasti výstavby, oprav a rekonstrukce; leasingové společnosti nabízejí finanční nástroje; hospodářská zájmová sdružení pronajímají a prodávají plavidla; investoři nabízejí zboží a služby na celé řadě trhů, s výjimkou případů, kdy nevykonávají žádnou hospodářskou činnost - v takovém případě se na ně toto rozhodnutí nevztahuje; rejdařské společnosti nabízejí služby v námořní dopravě; organizující banky nabízejí služby v oblasti zprostředkování a financování a jiní prostředníci poskytují zprostředkovatelské nebo konzultační služby.
5.3.2 Existence selektivní výhody
(127)
Podle ustálené judikatury: „Ustanovení čl. 107 odst. 1) Smlouvy nařizuje určit, zda v rámci daného právního režimu je vnitrostátní opatření takové povahy, že zvýhodňuje „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, kteří se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud je tomu tak, dotyčné opatření splňuje podstatnou podmínku selektivity.“ (72)
5.3.2.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) - opatření 1
(128)
V rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění Komise uvedla, že pokud by toto opatření představovalo podporu, jednalo by se o existující podporu, a neprováděla posouzení. Na základě formálního vyšetřování Komise nyní dospěla k závěru, že toto opatření, je-li posuzováno odděleně, nepředstavuje státní podporu, protože nezvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby. Komise konstatuje, že toto opatření je použitelné na všechny společnosti, které podléhají dani z příjmu ve Španělsku, bez omezení z hlediska oboru jejich činnosti, místa usazení, velikosti, právního statusu nebo umístění aktiv. Vztahuje se bez výjimky také na veškeré zboží, u kterého se provádí odpisování.
(129)
Omezení na aktiva, která jsou předmětem leasingu, rovněž nepředstavuje prvek selektivity, neboť nabytí jakéhokoli majetku může být financováno prostřednictvím smluv o finančním leasingu, které jsou obecně dostupné pro společnosti všech odvětví a každé velikosti. Nic nenasvědčuje tomu, že příjemci výhod plynoucích z tohoto opatření jsou fakticky soustředěni v určitých odvětvích nebo druzích výroby. Statistické údaje poskytnuté Španělskem, které se týkají využívání článku 115 zákona o DPPO španělskými daňovými poplatníky (viz graf níže), potvrzují, že finanční leasing využívají společnosti, které vykazují široké spektrum zdanitelných příjmů (45 % deklarovaných osob, jež využívají článek 115, vydělává méně než 1 milion EUR a 70 % méně než 3 miliony EUR) (viz graf nalevo). Také absolutní výše daňových výhod, jež mohou vyplynout z odpočtu dodatečných nákladů (73) v souladu s článkem 115 zákona o DPPO, je různá podle příjmů daňového poplatníka (viz graf napravo).
Zdroj: Ministerstvo hospodářství a financí
(130)
Španělské orgány rovněž potvrdily, že leasingové smlouvy a článek 115 zákona o DPPO mohou být použity v souvislosti s aktivy zhotovenými v jiných členských státech (nebo pocházejícím z nich). Komise dále konstatuje, že podmínky pro použití čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO jsou jasné, objektivní a neutrální a že pro jejich použití není nutné žádné předchozí schválení. V důsledku toho daňová správa nemá pravomoc podle vlastního uvážení schvalovat nebo odmítat použití tohoto opatření (74).
(131)
Komise proto dochází k závěru, že zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) jako takové neposkytuje selektivní výhodu hospodářským zájmovým sdružením v operacích španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.2 Diskreční použití předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(132)
Pravidla o provádění odpisů, jež stanoví španělské daňové předpisy (článek 11 zákona o DPPO) obecně stanoví, že náklady na pořízení určitého majetku by měly být rozvrženy na dobu jeho ekonomické životnosti - tedy od okamžiku, kdy začne být používán v rámci určité hospodářské činnosti. Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO by zrychlené odpisování mělo zohlednit datum, kdy se aktiva stala schopná provozu. Jelikož článek 115 zákona o DPPO umožňuje, aby zrychlené odpisování začalo dříve, než tato aktiva začnou být používána, poskytuje tento článek hospodářskou výhodu.
(133)
Tato možnost je výjimkou z obecného pravidla stanoveného v čl. 115 odst. 6 a podléhá schválení podle volného uvážení španělských orgánů; toto opatření je proto na první pohled selektivní. V rozporu s tím, co tvrdí Španělsko a některé třetí strany, nejsou kritéria pro udělení schválení jasná a objektivní, a i kdyby jasná a objektivní byla, nepostačovalo by to k vyloučení jejich selektivní povahy (75). Komise konstatuje, že kritéria stanovená v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO jsou vágní a vyžadují výklad ze strany daňové správy, která v tomto ohledu nezveřejnila žádná správní pravidla ani vysvětlení. Diskreční použití předčasného odpisování na základě vágních kritérií vnáší do španělského systému zdanění leasingu selektivitu, a to i tehdy, jestliže zmíněné volné uvážení (diskrece) není prováděno svévolným způsobem (76). Komise dále konstatuje, že Španělsko přesvědčivě nevysvětlilo, proč všechny podmínky stanovené čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO jsou nezbytné, aby se zamezilo zneužitím. Musí být například prokázány zvláštnosti hospodářského využití dotyčného majetku (77), jakož i to, že nebude ovlivněn základ daně vyplývající z používání majetku nebo převodu vlastnických práv (78). Nebylo předloženo žádné zdůvodnění těchto omezení, jež vnášejí další prvky selektivity. Španělsko ani neprokázalo, proč je nezbytné předchozí schválení. Zajištění reálnosti leasingové operace - například - se jeví jako důležité, aby byl umožněn normální odpočet nákladů na leasing/odpisování určitých aktiv nebo aby bylo uplatněno zrychlené odpisování, jak je tomu u předčasného použití tohoto odpisování. První druh opatření však nepodléhá předchozímu schválení a zdálo by se, jako je tomu u uvedených opatření, že postačí následné ověření jasných a objektivních kritérií pro odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(134)
Jak je uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, španělské orgány podle Komise na setkání potvrdily, že na základě vydaných schválení byly podmínky čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO považovány za splněné pouze v případě nabytí plavidel, která přešla z běžného režimu zdanění právnických osob na režim zdanění podle tonáže (79), a následného převodu vlastnických práv k plavidlu na rejdařskou společnost prostřednictvím uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu bez posádky. Španělsko popřelo (80), že by takové prohlášení učinilo, avšak uznalo, že vznikly potíže při výkladu (81). Komise konstatuje, že nebyly poskytnuty žádné důkazy o tom, že souhlas s použitím předčasného odpisování byl udělen za jiných okolností (82).
(135)
Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se zdá, že žádosti o povolení předčasného odpisování podávané hospodářskými zájmovými sdruženími u daňové správy podrobně popisují celou organizaci španělského systému zdanění leasingu a předkládají všechny příslušné smlouvy (zejména smlouvu o zhotovení lodi, leasingovou smlouvu, smlouvu o pronájmu bez posádky, smlouvy o opci, dohodu o převzetí dluhů a o uvolnění do provozu). Podle Španělska jsou tyto prvky nezbytné z hlediska kontroly, zda jsou splněny podmínky stanovené čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO.
(136)
Komise však konstatuje, že postup stanovený v prováděcích předpisech (83) umožňuje daňové správě vykládat právní požadavky a případně stanovovat dodatečné podmínky podle volného uvážení. Správě je zejména dovoleno požadovat doplňující informace, které může považovat za relevantní pro posouzení (84). V této souvislosti Komise také konstatuje, že v některých příkladech poskytnutých Španělskem obsahovaly žádosti podané žadateli také další přílohy, které nejsou nezbytné pro prokázání splnění podmínek stanovených čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO: 1) podrobný výpočet celkových daňových výhod a jak budou rozděleny mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investory na straně druhé a 2) prohlášení loděnice, ve kterém jsou podrobně rozvedeny hospodářské a sociální výhody, které se od smlouvy o zhotovení lodi očekávají. Podle některých stěžovatelů jsou tyto dokumenty daňovou správou vyžadovány v rámci schvalovacího postupu. Podle Španělska poskytli žadatelé (hospodářská zájmová sdružení) tyto prvky z vlastní iniciativy. Tyto dokumenty zejména ukazují, že je brána v úvahu důležitost smlouvy o zhotovení lodi pro španělské hospodářství, jakož i celková daňová výhoda vyplývající z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(137)
Komise dochází k závěru, že postup povinného předchozího schválení, nezbytný výklad vágních podmínek čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO a skutečnost, že daňová správa může vyžadovat jakékoli další dokumenty nebo informace jsou jasným důkazem toto, že daňová správa může při výkonu svého úkolu schvalování operací v rámci španělského systému zdanění leasingu široce využívat volného uvážení.
(138)
Jak bylo uvedeno ve sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře, v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (dále jen „sdělení o daňové podpoře“) (85). Soudní dvůr uznává, že přístup k hospodářským činitelům na základě volného uvážení může dát individuálnímu použití obecného opatření povahu selektivního opatření zejména tehdy, je-li volné uvážení uplatňováno mimo oblast jednoduchého řízení daňových výnosů podle objektivních kritérií (86), (87).
(139)
Komise proto zastává názor, že volné uvážení při použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, prostřednictvím uplatnění čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO poskytuje hospodářským zájmovým sdružením zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investorům selektivní výhodu.
5.3.2.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(140)
Komise je toho názoru, že status hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů zakotvený v článcích 48 a 49 zákona o DPPO pouze umožňuje, aby se různé hospodářské subjekty mohly stát jeho členy a mohly financovat jakoukoli investici nebo provádět jakoukoli hospodářskou činnost. Vzhledem k tomu toto opatření neposkytuje hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich členům žádnou selektivní výhodu.
5.3.2.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(141)
Jak bylo vysvětleno v oddíle 28) nahoře, představuje systém zdanění podle tonáže režim existující státní podpory, který byl schválen rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002. Obsahuje pravidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO týkající postupu v souvislosti se skrytými daňovými povinnostmi a kapitálovými zisky z převodu opotřebeného nebo použitého majetku, na který se dříve vztahoval všeobecný daňový systém.
(142)
Jak bylo vysvětleno v 16) nahoře, za normálních okolností - tj. zůstane-li společnost ve všeobecném režimu zdanění právnických osob a nepřejde-li na systém zdanění podle tonáže - daňová výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování majetku v prvních letech (kdy se skrytá daňová povinnost zvyšuje) je do značné míry vyrovnána v následujících letech (kdy se skrytá daňová povinnost snižuje) nebo po prodeji či demontáži tohoto majetku (zdanění kapitálového zisku). Za celé období tento proces vede k odkladu platby daně v určité výši. Jelikož daň zaplacená v systému zdanění podle tonáže nezávisí na rozdílu mezi příjmy a výdaji, přechod na režim zdanění podle tonáže uprostřed tohoto období vede k tomu, že skryté daňové povinnosti nejsou vypořádány.
(143)
Ve srovnání s tím, k čemu by došlo v rámci všeobecného daňového systému, odklad vypořádání skrytých daňových povinností v systému zdanění podle tonáže povolený podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO poskytuje společnostem, které přejdou na systém zdanění podle tonáže, selektivní hospodářskou výhodu oproti společnostem, které zůstanou ve všeobecném daňovém systému.
(144)
Jak bude vysvětleno níže, v oddíle 5.4, systém zdanění podle tonáže schválený Komisí se nevztahuje na daňové řešení příjmů z pronájmu plavidel bez posádky, který proto představuje nikoli existující, ale novou podporu.
5.3.2.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(145)
V porovnání s tím, co bylo schváleno v rámci oznámeného režimu zdanění podle tonáže, poskytuje ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO další výhodu: díky stanovení výjimky z běžného uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO některá námořní plavidla, která by běžně byla považována za opotřebená nebo použitá, jsou při převedení do systému zdanění podle tonáže považována za nová. V důsledku toho je vypořádání skrytých daňových povinností - v běžných případech odložených až do prodeje nebo demontáže daného majetku v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO - definitivně zrušeno. Toto zrušení představuje hospodářskou výhodu.
(146)
Hospodářská výhoda, kterou poskytuje čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je selektivní, protože není dostupná pro všechna aktiva. Není dostupná dokonce ani pro všechna plavidla, na která se vztahuje režim zdanění podle tonáže a ustanovení čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Tato výhoda je ve skutečnosti dostupná pouze za podmínky, že plavidlo je nabyto na základě smlouvy o finančním leasingu, kterou dříve schválila daňová správa. Jak bylo již uvedeno, španělské orgány potvrdily, že daňová správa považuje tuto podmínku za skutečně splněnou pouze tehdy, jestliže byla smlouva o finančním leasingu schválena v souvislosti s uplatněním předčasného odpisování podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO. Ani Španělsko, ani žádná třetí strana neodkázaly na jiné okolnosti, které by umožnily, aby byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou. Jak bylo uvedeno v oddíle 130) nahoře, byla tato schválení udělována daňovou správou za podstatného uplatnění volného uvážení a pouze pro nově zhotovená námořní plavidla.
(147)
V rozporu s tvrzením Španělska a některých třetích stran čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO neposkytuje pouze vyjasnění zvláštního postupu, který byl oznámen, nebo konceptu „opotřebeného plavidla“. Tím, že plavidlo, které je předmětem leasingu, je ke dni, kdy nájemce uplatnil opci, za předpokladu předchozího schválení leasingové smlouvy daňovou správou považováno za nové, odchyluje se od zvláštního postupu (88), který je zakotven v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Toto selektivně zavádí další výhodu v tom, že zabrání zdanění následného kapitálového zisku.
(148)
Komise je toho názoru, že udělení této další selektivní výhody - ať s odkazem na obecný daňový systém, nebo dokonce s odkazem na běžné uplatňování alternativního systému zdanění podle tonáže a čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO schváleného Komisí - nemůže být ospravedlněno povahou a všeobecným režimem španělského daňového systému.
(149)
Komise ovšem schválila čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO jako zvláštní postup, o němž se přepokládalo, že zabrání zneužívání čl. 125 odst. 1, tj. tomu, aby hospodářské subjekty převáděly opotřebená a v nadměrné výši odepsaná plavidla do systému zdanění podle tonáže za jediným účelem - prodat je s podstatným kapitálovým ziskem, který by byl v rámci režimu zdanění podle tonáže osvobozen od daně. Komise v této souvislosti konstatuje, že operace v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou charakteristické pro hospodářská zájmová sdružení, která pronajímají na základě leasingové smlouvy - a poté krátce vlastní - jediné plavidlo, jež sama neprovozují, a na velmi omezenou dobu - nezbytnou pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a převod vlastnických práv k jejich jedinému plavidlu na rejdařskou společnost - přecházejí na režim zdanění podle tonáže. Tyto operace zjevně nejsou v souladu s cíli systému zdanění podle tonáže, které předpokládají pokyny pro námořní dopravu.
(150)
Vzhledem k tomu Komise nesouhlasí s tím, že je logické považovat plavidlo za „nové“ ke dni, kdy je na ně uplatněna opce, protože před nájemcem ho nikdo neužíval nebo protože uplatnění opce bylo sjednáno již při podpisu leasingové smlouvy.
(151)
Pokud jde o první část tohoto tvrzení, Komise konstatuje, že toto účelové pravidlo se týká také plavidel převáděných týmž hospodářským subjektem z běžného daňového systému do systému zdanění podle tonáže, tj. bez jakékoli změny vlastnických práv a aniž by je užívala jakákoli třetí strana.
(152)
Co se týče druhé části, skutečnost, že opce byla již sjednána, nemá nic společného s určením, zda je plavidlo nové. Komise neobdržela žádné vysvětlení ohledně toho, proč by takové plavidlo v den uplatnění opce mělo být považováno za nové - bez ohledu na to, kdo je vlastníkem. Neobdržela ani přesvědčivé vysvětlení k tomu, proč by tato hypotéza byla odůvodněná pouze tehdy, jestliže byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou.
(153)
Komise v této souvislosti konstatuje, že pokud by čl. 50 odst. 3 pouze vyjasňoval, že plavidla, která jsou předmětem leasingu, jsou považována za nová ke dni podpisu leasingové smlouvy, aniž by bylo bráno v potaz datum uplatnění opce, nebyl by kapitálový zisk od daně osvobozen. V takovém případě by hospodářské zájmové sdružení mělo být považováno za vlastníka plavidla v době před jeho převedením do systému zdanění podle tonáže, plavidlo by při vstupu do systému zdanění podle tonáže bylo považováno za opotřebené nebo použité a použil by se čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což by vedlo k odloženému vypořádání skrytých daňových povinností nebo ke zdanění kapitálového zisku, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(154)
Komise je proto toho názoru, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO poskytuje selektivní výhodu podnikům, které nabývají plavidla prostřednictvím smluv o finančním leasingu dříve schválených daňovou správou, a zejména hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich investorům zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.6 Selektivní výhoda vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jako celku. Příjemci výhody
(155)
Výše hospodářské výhody vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jeho celku odpovídá výhodě, které by hospodářské zájmové sdružení ve stejné finanční operaci nedosáhlo pouhým uplatněním obecných opatření. V praxi tato výhoda odpovídá součtu výhod, které hospodářské zájmové sdružení získalo díky uplatňování výše uvedených selektivních opatření, a konkrétně:
-
uspořený úrok z výše plateb daní odložených v důsledku předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO),
-
částka nezaplacené daně nebo uspořeného úroku z daně odložené v důsledku uplatnění režimu zdanění podle tonáže (článek 128 zákona o DPPO) s ohledem na to, že hospodářská zájmová sdružení nejsou způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže,
-
částka nezaplacené daně z kapitálového zisku nabytého prodejem plavidla v důsledku uplatnění čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(156)
Z hlediska španělského systému zdanění leasingu jako celku je výhoda selektivní, protože závisela na volném uvážení daňové správy v důsledku povinného postupu dřívějšího schválení a nepřesného znění podmínek pro předčasné odpisování. Jelikož od uvedeného dřívějšího schválení se odvíjejí ostatní opatření, která jsou použitelná pouze na činnosti v námořní dopravě způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu - zejména čl. 50 odst. 3 zákona o DPPO -, je celý španělský systém zdanění leasingu selektivní. V důsledku toho by daňová správa schválila pouze operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu za účelem financování námořních plavidel (odvětvová selektivnost). Jak potvrdily statistické údaje předložené Španělskem, všechny 273 operace zorganizované do června 2010 se týkají námořních plavidel.
(157)
V této souvislosti skutečnost, že přístup k finančním operacím v rámci španělského systému zdanění leasingu potenciálně mají všechny rejdařské společnosti, včetně společností se sídlem v jiných členských státech, nic nemění na závěru, že tento režim zvýhodňuje určité činnosti, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej.
(158)
Evropské loděnice si vícekrát stěžovaly, že nemají přístup k financování ze strany španělských bank kvůli španělskému systému zdanění leasingu.
(159)
Ve svém rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení Komise poznamenala, že až na jedno byla všechna plavidla připuštěná do španělského systému zdanění leasingu zhotovena ve španělských loděnicích. Komise vyjádřila pochyby (89) nad tím, že by takový výsledek bylo možno věrohodně vysvětlit v kontextu operací vyplývajících pouze ze svobodné volby hospodářských subjektů na volném a konkurenčním trhu.
(160)
Avšak vzhledem k tomu, že neexistují žádné důkazy toho, že by žádosti týkající se pořízení jiných než španělských plavidel byly zamítnuty, nemůže Komise stanovit, že španělský systém zdanění leasingu se fakticky omezoval na pořizování španělských lodí. Komise kromě toho konstatuje, že v závazném sdělení ze dne 1. prosince 2008 vydaném v reakci na dotaz potenciálního investora španělská daňová správa výslovně potvrdila, že se španělský systém zdanění leasingu vztahuje na lodě zhotovené v jiných členských státech EU (90). Za těchto okolností Komise dochází k závěru, že španělský systém zdanění leasingu neobsahuje žádné další prvky selektivnosti, které by zvýhodňovaly španělské loděnice, ani žádnou diskriminaci založenou na hlavním místě podnikání loděnice.
(161)
Komise zastává názor, že výhoda připadá hospodářskému zájmovému sdružení a prostřednictvím statutu transparentního subjektu jeho investorům. Hospodářské zájmové sdružení je ovšem právnickou osobou, která uplatňuje všechna daňová opatření a případně žádá daňovou správu o schválení. Není například sporu o tom, že o použití předčasného odpisování nebo zdanění podle tonáže bylo žádáno jménem hospodářského zájmového sdružení. Z daňového hlediska je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem a jeho zdanitelné příjmy nebo odčitatelné náklady jsou automaticky přenášeny na jeho investory.
(162)
Z ekonomického hlediska je při operaci v rámci španělského systému zdanění leasingu podstatná část daňové výhody shromážděné hospodářským zájmovým sdružením přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny. Přílohy připojené k určitým složkám, kdy hospodářská zájmová sdružení žádají o dřívější schválení předčasného odpisování (viz 167) dole), potvrzují, že hospodářské subjekty zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou přesvědčeny, že daňové výhody pocházející z této operace se dělí mezi hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investory a rejdařské společnosti. Otázka, zda lze tuto výhodu přisoudit státu, však bude posouzena v příštím oddíle.
(163)
Ostatní účastníci operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, jako jsou loděnice, leasingové společnosti a další prostředníci, těží z nepřímého účinku této výhody, avšak Komise se domnívá, že výhoda původně shromážděná hospodářským zájmovým sdružením a jeho investory se na tyto ostatní účastníky nepřenáší.
5.3.3 Převod státních zdrojů a přičitatelnost státu
Státní zdroje
(164)
Selektivní výhody pro hospodářská zájmová sdružení a jejich členy zjištěné v opatřeních 2, 4 a 5 výše (viz oddíly 5.3.2.2, 5.3.2.4 a 5.3.2.5) vyplývají z uplatňování ustanovení daňových předpisů.
(165)
U každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu má použití státních zdrojů za následek ušlý zisk kvůli odkladu daní vyplývajícího z předčasného odpisování aktiv, která tvoří předmět leasingu, ušlou daň v důsledku toto, že nejsou vypořádány skryté daňové povinnosti při přechodu hospodářského zájmového sdružení z běžného systému daně z příjmu právnických osob na režim zdanění podle tonáže, a ušlá daň v důsledku toho, že nedojde ke zdanění kapitálového zisku, když vlastnická práva k plavidlu jsou převáděna na rejdařskou společnost. Španělský systém zdanění leasingu jako celek zahrnuje definitivní ztrátu daňového příjmu ve výši rovnající se spotřebě státních zdrojů ve formě fiskálních výdajů a ušlým úrokům.
(166)
V souvislosti s operacemi v rámci španělského systému zdanění leasingu nejprve stát prostřednictvím financování selektivních výhod převádí své zdroje na hospodářské zájmové sdružení. Prostřednictvím daňové transparentnosti pak hospodářské zájmové sdružení převádí tyto státní zdroje na své investory.
Přičitatelnost
(167)
Předmětná opatření jsou odvozena z uplatňování španělského daňového práva a z daňových povolení udělených španělskou daňovou správou pro použití předčasného odpisování a režimu zdanění podle tonáže. Tato povolení byla udělena za účelem použití jednotlivých opatření, jako je předčasné odpisování (zrychlené odpisování) plavidla pronajímaného každým hospodářským zájmovým sdružením formou leasingu nebo přechodu hospodářského zájmového sdružení na zdanění podle tonáže. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány byl navíc tento proces schvalování nepostradatelný pro to, aby tato finanční operace mohla proběhnout.
(168)
Podle stěžovatelů by daňová správa měla přezkoumat a zasáhnout do rozdělení zdanitelného přebytku mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení a jeho investory na straně druhé. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se jeví, že žádosti o povolení předčasného odpisování podané u daňové správy ovšem zpravidla obsahují výpočet celkové daňové výhody vzešlé ze struktury španělského systému zdanění leasingu a jejího rozdělení mezi rejdařskou společnost a investory v hospodářském zájmovém sdružení, nebo v každém případě obsahují prvky potřebné pro provedení tohoto výpočtu.
(169)
Veškeré hospodářské důsledky udělení daňové výhody hospodářským zájmovým sdružením však vyplývají z kombinace právních operací mezi soukromými subjekty. Platná pravidla nestanoví hospodářským zájmovým sdružením povinnost přenášet část daňových výhod na rejdařské společnosti, a tím spíše na loděnice nebo na prostředníky. Je pravda, že daňová správa má velký prostor pro vlastní uvážení a v této souvislosti posuzuje hospodářský dopad celkové operace, avšak to nestačí pro určení, že jsou to španělské orgány, které rozhodují o přenosu části výhody na rejdařské společnosti nebo o objemu tohoto přenosu. Tato situace je odlišná od situace, která byla zkoumána v rozhodnutích o Air Caraïbes nebo o francouzském GIE fiscaux, kdy existovala právní povinnost investorů převádět nejméně 60 % nebo dvě třetiny výhody uživatelům a francouzské orgány ověřovaly, že každá operace tento požadavek splňuje.
(170)
Selektivní výhody tudíž byly udělovány ze státních zdrojů. Lze je jasně přičíst španělskému státu, neboť přinášejí prospěch hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům. Avšak jinak je tomu u výhod, jež mají rejdařské společnosti, a tím spíše u nepřímých výhod plynoucích loděnicím a prostředníkům.
5.3.4 Narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu
(171)
V konečném důsledku hrozí, že tato výhoda naruší hospodářskou soutěž a ovlivní obchod mezi členskými státy. Když podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení určitého podniku vůči ostatním podnikům, které soutěží v obchodě uvnitř EU, je nutno mít za to, že tento obchod je dotyčnou podporou ovlivněn (91). Postačuje skutečnost, že příjemce podpory soutěží s ostatními podniky na trzích, které jsou otevřeny hospodářské soutěži (92) a obchodu mezi členskými státy.
(172)
V daném případě investoři, tj. členové hospodářských zájmových sdružení, jsou činní v různých odvětvích hospodářství, zejména v odvětvích otevřených obchodu uvnitř EU. Prostřednictvím operací, jež využívají španělského systému zdanění leasingu, jsou navíc přes hospodářská zájmová sdružení činní na trzích s pronájmy plavidel bez posádky a v oblasti nabývání a prodeje námořních plavidel, které jsou otevřeny obchodu uvnitř EU. Výhody plynoucí ze španělského systému zdanění leasingu posilují jejich postavení na jejich příslušných trzích, čímž narušují nebo hrozí narušit hospodářskou soutěž.
(173)
Hospodářská výhoda, kterou získávají hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři mající prospěch z posuzovaných opatření, proto může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž na vnitřním trhu.
5.4 EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORA
(174)
Ustanovení čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999 (93) vymezuje různé situace, kdy je podpora považována za existující podporu. Podle podání obdržených v daném případě by existující podporou byla i) podpora, která existovala před vstupem Smlouvy v platnost ve Španělsku nebo ii) podpora dříve schválená Komisí.
Zdanění podle tonáže představuje existující podporu, avšak její použití na příjmy získané z pronájmu plavidla bez posádky představuje novou podporu
(175)
Z opatření, u nichž bylo shledáno, že se jedná o státní podporu (94), má Komise za to, že pouze právní ustanovení systému zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO, opatření 4) představují režim existující státní podpory, jelikož byl schválen Komisí v roce 2002.
(176)
Komise však má za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci zdanění leasingu nesplňují všechny podmínky, aby byla způsobilá pro použití španělského zdanění podle tonáže.
(177)
Komise schválila španělské zdanění podle tonáže jako slučitelnou podporu na základě pokynů pro námořní dopravu, což se vztahuje pouze na podniky skutečně provádějící činnosti námořní dopravy (95) buď se svými, nebo s pronajatými plavidly. Výjimečně lze zdanění podle tonáže použít u činností, které pokyny považují za pomocné nebo obdobné námořní dopravě. Za určitých podmínek například lze poskytnout podporu pro činnosti řízení lodí, hloubení nebo vlečení (96). Naopak pouhé vlastnictví plavidla, jeho nabytí prostřednictvím finančního leasingu nebo pronájem třetím stranám bez převzetí plné zodpovědnosti za provoz plavidla nelze považovat za způsobilou činnost. Subjektem využívajícím zdanění podle tonáže by očividně měl být subjekt, který provádí způsobilou činnost v námořní dopravě se způsobilým plavidlem.
(178)
Je pravda, že Komise v rámci určitých oznámených režimů zdanění podle tonáže dříve výjimečně schválila i činnosti pronájmu plavidel bez posádky, avšak pouze s dočasnou platností a za zvláštních okolností souvisejících s přebytkem kapacity (97). Za uvedených podmínek hlavní činností dotyčných podniků zůstává námořní doprava a příjmy z činností pronájmu plavidel bez posádky lze považovat za pomocné ve vztahu k této hlavní činnosti. Tato tolerance je plně v souladu s cíli pokynů pro námořní dopravu: „udržovat a zdokonalovat námořní know-how a chránit a podporovat zaměstnanost evropských námořníků“ a „přispět ke sjednocení námořního bloku ustanoveného v členských státech a zároveň udržovat celkově konkurenceschopné loďstvo na světových trzích“ (98).
(179)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu rozhodnutí Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 schvalující španělský systém zdanění podle tonáže výslovně uvádí, že ke zdanění podle tonáže jsou způsobilé pouze činnosti námořní dopravy (99). Oddíl 2.4 „Příjemci“ ovšem stanoví, že: „Příjemci podle režimu zdanění podle tonáže mohou být společnosti námořní dopravy registrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“ a oddíl 2.5 „Způsobilé činnosti/lodi“ stanoví, že: „Režim zdanění podle tonáže se vztahuje pouze na příjem z námořních lodí provozovaných v námořní dopravě. Způsobilé činnosti mají zahrnovat pouze námořní dopravu“ (podtrženo námi).
(180)
Ze znění rozhodnutí Komise z roku 2002, které bylo přijato na základě pokynů pro námořní dopravu, vyplývá, že podniky určené jako vlastníci lodí podle španělského práva mohou využívat systému zdanění podle tonáže za předpokladu, že provádějí své způsobilé činnosti námořní dopravy - a v mezích těchto činností.
(181)
Komise je toho názoru, že činnost prováděná hospodářskými zájmovými sdruženími zapojenými do španělského systému zdanění leasingu nelze považovat za dopravní činnost. Když hospodářské zájmové sdružení přechází na systém zdanění podle tonáže, najímá si od leasingové společnosti jediné plavidlo a pronajímá ho třetí straně-vlastníkovi lodí na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky. Jestliže tato třetí strana-vlastník lodi provozuje plavidlo za účelem poskytování služeb námořní dopravy, může být pro zdanění podle tonáže způsobilá. Hospodářská zájmová sdružení však pouze dávají plavidlo k dispozici třetí osobě-rejdařské společnosti, která ho provozuje. Hospodářské zájmové sdružení je proto prostředníkem, který poskytuje služby pronájmu nebo leasingu, nikoli dopravní služby.
(182)
Hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zpravidla pronajímají jediné plavidlo, jež vlastní nebo mají pronajaté na leasing, a které proto představuje celé jejich loďstvo. Za takových okolností hospodářská zájmová sdružení nenesou žádné riziko nebo odpovědnost, pokud jde o technickou správu, správu posádky, a dokonce ani za obchodní správu plavidla. Je pouhým prostředníkem a příjmy z pronájmu lodi bez posádky nelze považovat za pomocné ve vztahu k činnosti námořní dopravy.
(183)
Hospodářská zájmová sdružení navíc zůstávají v systému zdanění podle tonáže krátkou dobu, tj. dva týdny, které jsou potřebné pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a pro to, aby vlastník lodi uplatnil opci ze smlouvy o pronájmu. To, že v rámci systému je umožněn tento druh činností, zjevně nijak trvale nezvyšuje tonáž lodí, které plují pod vlajkami zemí EHP nebo jsou jimi kontrolovány. Ze stejných důvodů hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zjevně nepřispívají k cíli „udržovat … námořní know-how a chránit … zaměstnanost evropských námořníků“ nebo „sjednocení námořního bloku“.
(184)
A konečně schválení, jež vyplývá z rozhodnutí z roku 2002, neznamená, že činnost podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená v rámci španělského systému zdanění leasingu lze považovat za činnost námořní dopravy.
(185)
Komise proto zastává názor, že zahrnutí podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu (100), do režimu zdanění podle tonáže vede k poskytnutí nové podpory, ať již prostřednictvím výpočtu zdanitelného příjmu jako funkce provozované tonáže, nebo umožněním odkladu vypořádání skrytých daňových povinností, dokud není plavidlo prodáno nebo demontováno, v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO.
Ostatní opatření představují novou podporu
(186)
Předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, opatření 2) není existující podporou, protože bylo zavedeno v roce 2002, tj. po přistoupení Španělska k EU v roce 1986 a nikdy nebylo oznámeno Komisi, ani je Komise neschválila. Účinek tohoto opatření lze kromě toho jasně oddělit od účinku zrychleného odpisování. Toto opatření představuje protiprávní podporu.
(187)
Podobně i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, který povolil daňové osvobození kapitálových zisků z plavidel nabytých v souvislosti s dříve schválenými leasingovými smlouvami (opatření 5), vstoupil v platnost v roce 2002 bez předchozího oznámení nebo schválení Komisí.
(188)
Komise má za to, že schválení udělené v roce 2002 se nevztahuje na prováděcí opatření, a zejména na čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, jelikož zavádí výjimku z účelových pravidel použitelných na opotřebená plavidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což znamená dodatečnou výhodu. Tato výjimka měla být oznámena spolu s právními ustanoveními schválenými Komisí, ale oznámena nebyla.
(189)
Pro uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO podle všeho není zapotřebí žádné další vymezení nebo vyjasnění. Běžně by vedlo ke zdanění kapitálového zisku dosaženého pronajímatelem z převodu plavidla na nájemce (rejdařskou společnost). Jestliže Španělsko mělo za to, že je zapotřebí určité vyjasnění, mělo to být učiněno po předchozím oznámení.
(190)
Tato prováděcí opatření, a zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, proto rovněž představují protiprávní podporu.
5.5 SLUČITELNOST S VNITŘNÍM TRHEM
(191)
Komise dochází k závěru, že následující opatření představují státní podporu, jednotlivě a v kontextu španělského systému zdanění leasingu:
-
předčasné odpisování u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO,
-
režim zdanění podle tonáže, pokud jde o způsobilost činností pronájmu plavidel bez posádky,
-
čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(192)
Státní podpora vymezená v čl. 107 odst. 1 SFEU je v zásadě zakázána. Čl. 107 odst. 2 však stanoví, že určité druhy podpory jsou slučitelné, a čl. 107 odst. 3 stanoví, že určité druhy podpory nebo podporu poskytnutou určitým příjemcům může Komise prohlásit za slučitelnou. V závislosti na kategorii příjemců bylo možno použít zvláštní pravidla, jako jsou pokyny pro námořní dopravu (101) nebo rámec pro loďařský průmysl (102).
(193)
Ani španělské orgány, ani třetí strany označené v tomto rozhodnutí jako příjemci se nedomáhaly použití jakéhokoli jiného ustanovení čl. 107 odst. 2 a 3 SFEU nebo použití jakéhokoli jiného rámce pro státní pomoc přijatého na základě čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU.
5.5.1 Uplatnění pokynů pro námořní dopravu
Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky ke zdanění podle tonáže
(194)
Jak bylo uvedeno v 4.3.4 nahoře, španělské orgány a některé třetí strany jsou toho názoru, že rozhodnutí z roku 2002 schvalující španělský režim zdanění podle tonáže se vztahuje i na pronájem, jelikož odkazuje na provozování vlastních a pronajatých lodí.
(195)
S tímto výkladem rozhodnutí z roku 2002 Komise nesouhlasí. Pokyny pro námořní dopravu i rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že zdanění podle tonáže se má použít pouze na činnosti námořní dopravy (103). Příjmy z ostatních činností kromě dopravy - i když jsou prováděny námořním dopravcem - nelze zdaňovat podle systému zdanění podle tonáže (104), vyjma na základě výslovné výjimky a za určitých podmínek (pomocné činnosti, hloubení, vlečení).
(196)
V této souvislosti „provozování vlastních a pronajatých lodí“ uvedené v rozhodnutí z roku 2002 jako způsobilá činnost zahrnuje pouze „provozování“ plavidel, která jsou buď vlastněna, nebo pronajata na základě smlouvy o pronájmu bez posádky a provozována - v případě vlastních a pronajatých lodí - společností činnou v námořní dopravě.
(197)
Jak bylo již uvedeno v oddíle 5.3.2.3, hospodářská zájmová sdružení zapojená do finančních operací v rámci španělského systému zdanění leasingu sama plavidla neprovozují a neposkytují žádnou službu námořní dopravy. Jsou to finanční prostředníci zapojení do kolektivního financování určitého aktiva. Nezasahují do strategické a technické správy, správy posádky a ani do obchodní správy plavidla, jež pronajímají, a nenesou žádné riziko nebo odpovědnost spojené s poskytováním služeb námořní dopravy.
(198)
Komise dále konstatuje, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu pronajímají své jediné plavidlo jednak s poskytnutím opce na koupi, kterou se rejdařská společnost od počátku zavazuje uplatnit, a jednak s poskytnutím opce na prodej, kterou může uplatnit hospodářské zájmové sdružení. To se rovná odloženému - avšak definitivnímu - převodu vlastnických práv k celému loďstvu hospodářského zájmového sdružení. Hospodářské zájmové sdružení proto není ve stejné situaci jako vlastníci lodí, kteří trpí dočasným přebytkem kapacity a ve snaze o určitou flexibilitu pronajímají část svého loďstva na omezenou dobu třetím stranám-provozovatelům (viz 176) nahoře).
(199)
Ze všech těchto důvodů má Komise za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu nejsou způsobilá pro použití španělského systému zdanění podle tonáže schváleného Komisí a nevztahují se na ně ani ustanovení pokynů pro námořní dopravu.
(200)
Komise je však toho názoru, že s ohledem na obecnou povahu leasingových operací hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investoři působí jako prostředníci, kteří přenášejí na jiné příjemce (rejdařské společnosti) výhodu, jež sleduje cíl obecného zájmu.
Způsobilost hospodářských zájmových sdružení a/nebo jejich investorů jako prostředníků
(201)
V souladu s přístupem přijatým v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 ohledně francouzského GIE fiscaux (105) se Komise domnívá, že jelikož podpora, kterou si ponechává hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři, představuje spravedlivou odměnu za jejich zprostředkování při přenosu výhody, která sleduje cíl obecného zájmu, byla by shledána slučitelnou ve stejném poměru. Je pravda, že v tomto případě nemají hospodářská zájmová sdružení právní povinnost přenést část obdržené podpory na rejdařskou společnost. Komise však při posuzování slučitelnosti opatření na základě volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU považuje za vhodné zohlednit příznivé účinky tohoto opatření pro odvětví námořní dopravy a přiměřeně uplatnit ustanovení pokynů pro námořní dopravu běžně použitelná na opatření podpory na výhodu přenesenou na rejdařskou společnost. Jestliže tedy uplatnění pokynů pro námořní dopravu vůči rejdařské společnosti zapojené do konkrétní operace v rámci španělského systému zdanění leasingu vede k poměru slučitelné výhody na celkové výhodě ve výši x %, ve stejném procentním poměru je slučitelná i podpora, kterou si ponechalo hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři.
Výhoda pro konečného uživatele-rejdařské společnosti
(202)
Jelikož výhoda přináší prospěch rejdařským společnostem, je příslušným rámcem pro posouzení její slučitelnosti jedině čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU spolu s pokyny pro námořní dopravu (106).
(203)
Komise je toho názoru, že rejdařské společnosti nemají prospěch ze státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Nicméně aby bylo možno zjistit výši slučitelné podpory na úrovni hospodářských zájmových sdružení - jako prostředníků přenášejících výhodu, jež sleduje cíl společného zájmu, na rejdařské společnosti -, je Komise toho názoru, že na výhodu přenesenou hospodářským zájmovým sdružením na rejdařskou společnost by měly být přiměřeně uplatněny pokyny pro námořní dopravu, což umožní stanovit: 1) výši podpory, kterou původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení a přeneslo ji na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby přenesená výše představovala státní podporu rejdařské společnosti; 2) podíl uvedené slučitelné výhody na celkové výhodě přenesené na rejdařskou společnost; a 3) výši podpory, jež by měla být považována za slučitelnou jako odměna pro hospodářská zájmová sdružení za jejich zprostředkování.
(204)
Pokyny pro námořní dopravu popisují různé kategorie státní podpory a podmínky, za kterých smí Komise podporu schválit. Pokyny zejména jasně stanoví, že se vztahují pouze na činnosti námořní dopravy a na omezený počet pomocných činností nebo činností obdobných námořní dopravě.
(205)
Jestliže konečný uživatel-rejdařská společnost poskytuje služby námořní dopravy (nebo obdobné činnosti) a splňuje všechny podmínky stanovené v pokynech, výhoda, již tato společnost získala a která představuje podporu, by byla slučitelná s vnitřním trhem.
(206)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu může být podpora poskytnuta prostřednictvím různých kategorií opatření. Jednou z hlavních podmínek, jež stanoví článek 10 pokynů z roku 1997 a článek 11 pokynů pro námořní dopravu z roku 2004 je celkový strop podpory, tj. maximální částka státní podpory, jež může být podniku poskytnuta a kterou lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem (107).
(207)
Podle pokynů z roku 1997 tento strop podpory odpovídá „snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy“. Podle pokynů z roku 2004 tento strop odpovídá snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně prostřednictvím uplatnění režimu zdanění podle tonáže. Pokyny z roku 2004 rovněž stanoví, že „by celková částka podpory poskytnuté … neměla přesáhnout celkovou částku daní a sociálních příspěvků shromážděných z činností námořní dopravy a od námořníků“.
(208)
Pokud jde o uplatnění stropu podpory na konkrétní přijímající vlastníky lodí, je Komise toho názoru, že by měla být řešena na úrovni EHP. To znamená, že by tento strop měl náležitě zohlednit daň z příjmu právnických osob a sociální příspěvky placené příjemci v jiných členských státech EHP. Tento přístup je v souladu s judikaturou ve věci FagorBrandt (108), který potvrdil, že posuzování opatření státní podpory by mělo náležitě zohlednit kumulativní účinek možné podpory poskytované v různých členských státech.
(209)
Jelikož se daný případ týká podpory poskytnuté hospodářským zájmovým sdružením v souvislosti s nabytím - vlastníkem lodi - dlouhodobých aktiv, Komise souhlasí se španělskými orgány v tom, že výhoda získaná rejdařskou společností by měla být rozložena do běžné doby amortizace těchto aktiv (deset let z hlediska daní) a porovnána s celkovou částkou daní a sociálních poplatků zaplacenou za stejné období.
(210)
V souladu se stropem musí být všechny výhody poskytnuté nad rámec celkové částky daně z příjmu a sociálních poplatků pro námořníky a daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy považovány za neslučitelné se Smlouvou.
5.6 NAVRÁCENÍ VYPLACENÝCH ČÁSTEK
(211)
Článek 14 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu vrátil. Prostřednictvím navrácení podpory se pokud možno obnoví konkurenční postavení, jaké existovalo předtím, než byla podpora poskytnuta.
(212)
Článek 14 uvedeného nařízení však také stanoví, že Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství. Tento oddíl zkoumá, zda obecné zásady rovného zacházení, ochrany oprávněných očekávání nebo právní jistoty brání Komisi v tom, aby nařídila navrácení veškeré podpory nebo její části, jež byla v minulosti poskytnuta.
5.6.1 Rovné zacházení
(213)
Zásady rovného zacházení a nediskriminace vyžadují, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno (109).
(214)
Francouzský režim GIE fiscaux je ovšem v řadě ohledů srovnatelný se španělským systémem zdanění leasingu. Vyžaduje prostřednictví daňově transparentního hospodářského zájmového sdružení nebo investorů mezi zhotovitelem dlouhodobého majetku a kupujícím, kterému hospodářské zájmové sdružení tato aktiva pronajme. Hospodářské zájmové sdružení použije zrychlené nebo předčasné odpisování aktiv a zisk vyplývající z prodeje majetku je osvobozen od daně z příjmu právnických osob. Hospodářské zájmové sdružení nebo jeho členové navracejí podstatnou část výhod vyplývajících z daňových opatření osobě, která aktiva kupuje (například rejdařské společnosti) prostřednictvím snížení nájemného nebo snížení ceny kupní opce. Pro francouzský režim je však charakteristické výslovné osvobození kapitálových zisků od daně, kdežto ve španělském systému zdanění leasingu je toto osvobození důsledkem společného uplatnění systému zdanění podle tonáže a čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO na hospodářské zájmové sdružení.
(215)
Komise rovněž konstatuje, že normativní rámec a procesní historie francouzského a španělského případu jsou odlišné a že Komise ve svém konečném rozhodnutí z roku 2009 o GIE fiscaux upustila od toho, aby nařídila navrácení za část posuzovaného období, z důvodů souvisejících s konkrétní procesní historií uvedeného případu. Francie zejména formálně neoznámila tento režim Komisi, ale informovala ji před prováděním tohoto režimu. Komise také poznamenává, že když zahájila formální vyšetřování v souvislosti s GIE fiscaux, nikdy předtím nerozhodovala v podobném případu. Naopak, když zahájila formální vyšetřování v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, již dříve rozhodla o tom, že obdobný režim - a sice francouzský GIE fiscaux - byl režimem státní podpory. Jelikož normativní a faktický rámec GIE fiscaux je odlišný od normativního a faktického rámce španělského systému zdanění leasingu, má Komise za to, že by mohlo být odůvodněné odlišné zacházení. Jak však Komise vysvětlí v oddíle 245) dole, důvody související se zásadou právní jistoty vedly Komisi k tomu, aby v tomto případě upustila od nařízení navrácení za dobu předcházející datu uveřejnění rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux.
(216)
Komise má dále za to, že v případech uvedených v 92. bodě odůvodnění bylo uplatnění zásady oprávněného očekávání na podobná opatření odůvodněné s ohledem na specifické okolnosti každého případu. V případu španělského goodwillu odpověď na otázku jednoho poslance parlamentu jasně označila tento režim za obecné opatření. V případu koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (110), Komise shledala, že existovala oprávněná očekávání nejen na základě předchozího schválení belgických koordinačních center jako obecného opatření v letech 1984 a 1987, ale také na základě odpovědi Komise na parlamentní otázku (111). V ní se uvádělo, že celá řada daňových opatření - „daňové právní úpravy o zdanění řídicích částí nadnárodních společností usazených v Evropě za účelem vyloučení jejich dvojího zdanění“ - „nespadají do působnosti pravidel o státních podporách“. Všechny uvedené režimy navíc byly prováděny poté, co byla dána tato odpověď na parlamentní otázku. V případu společností oprávněných ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru byla existence oprávněného očekávání založena na skutečnosti, že toto opatření bylo vytvořeno podle jiného opatření ve stejném členském státě - režimu společností osvobozených od daně -, jež představovalo existující podporu. Podobně i opatření na Orknejích a Shetlandách byla vytvořena jedno podle druhého.
(217)
Pokud jde o španělský systém zdanění leasingu, Komise je proto toho názoru, že obecná zásada rovného zacházení je splněna, jestliže s ohledem na konkrétní okolnosti tohoto režimu budou dodrženy zásady ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty (viz oddíly 216) a 245) dole).
5.6.2 Oprávněná očekávání
(218)
Oprávněná očekávání vyplynula z kroků Komise, jež poskytly natolik konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění (112), aby vyvolaly naděje - které jsou odůvodněné (113) - u orgánů nebo příjemců podle režimu, který byl zákonný (114). Podle judikatury nemůže být v zásadě uznáno žádné oprávněné očekávání, aniž došlo k řádnému oznámení (115) (116), nejsou-li zjištěny mimořádné okolnosti (117).
5.6.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komise poznamenává, že Španělsko neoznámilo Komisi španělský systém zdanění leasingu a že prohlášení učiněné v jejím rozhodnutí z roku 2001 se týkalo odlišného režimu - předcházejícího režimu, který byl posuzován v rozhodnutí o GIE fiscaux - a výslovně odkazovalo na právní systém jiného členského státu. V důsledku toho má Komise za to, že toto prohlášení nepředstavuje mimořádné okolnosti a nepostačuje pro odůvodnění uznání oprávněného očekávání ve prospěch Španělska a třetích stran-hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Tento závěr je v souladu s přístupem, který Komise zaujala ve svém rozhodnutí týkajícím se GIE fiscaux, kdy nezjistila žádný prvek, který by prokazoval existenci oprávněného očekávání (118).
5.6.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(220)
Uveřejnění návrhů opatření v úředním věstníku parlamentu členského státu nesplňuje požadavek formálního oznámení a vyčkávání do rozhodnutí, který stanoví ustanovení Smlouvy. Komise poznamenává, že opatření předčasného odpisování bylo prováděno po dobu 21 měsíců od uveřejnění nařízení (ES) č. 659/1999 bez předchozího oznámení a současně s režimem zdanění podle tonáže, který byl řádně oznámen Komisi - a Komisí schválen - v souladu s ustanoveními Smlouvy a výše uvedeného nařízení.
5.6.2.3 Vyžádání informací o systému zdanění leasingu z roku 2001
(221)
Komise má za to, že tento dopis není způsobilý, aby vytvořil oprávněné naděje týkající se španělského systému zdanění leasingu nebo jednotlivých opatření zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(222)
V souladu s čl. 10 odst. 1 a 2 nařízení (ES) č. 659/1999 Komise analyzovala informace o údajné protiprávní pomoci, jimiž disponovala, a dne 21. prosince 2001 si vyžádala informace od členského státu. Komise především konstatuje, že žádost o informace není veřejným dokumentem. Zadruhé, v rozporu s tím, co tvrdí asociace PYMAR, tato žádost ukazuje, že Komise neměla informace nezbytné pro zjištění a posouzení údajné protiprávní podpory. A tedy, i kdyby to bývala zveřejnila, nemohla vyvolat žádné oprávněné očekávání, že tento režim nepředstavuje podporu. Zatřetí, a to je nejdůležitější, španělské orgány svými dopisy ze dne 28. ledna 2002 a ze dne 28. května 2002 kategoricky popřely možnost existence jakéhokoli daňového opatření, které by podporovalo nabývání plavidel u smluv uzavřených po 31. prosinci 2000.
5.6.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení (119)
(223)
Komise je toho názoru, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(224)
Zaprvé, předmětem vyšetřování prováděného Komisí v tomto případě nebylo španělské opatření, ale režim oznámený nizozemskou vládou, jehož záměrem bylo nahradit ztráty nizozemským loděnicím nebo umožnit jim soutěžit s nabídkami, které v roce 2000 (120) učinily španělské loděnice, které údajně těžily ze státní podpory poskytnuté Španělskem v souvislosti se šesti konkrétními smlouvami o zhotovení lodi. Účelem rozhodnutí Komise z roku 2004 tedy bylo poskytnout posouzení podpory oznámené Nizozemskem, a nikoli jakékoli podpory údajně poskytnuté Španělskem.
(225)
Zadruhé, španělské opatření, jemuž Nizozemsko hodlalo čelit, nebyl ani španělský systém zdanění leasingu, ani žádná z jeho složek. Jak bylo uvedeno v rozhodnutí z roku 2003 o zahájení formálního řízení k tomuto případu, nizozemské orgány se jasně odvolávaly na podporu ve formě subvencí na úroky z úvěrů, jež byly údajně poskytnuty vlastníkům lodí podle španělského královského nařízení č. 442/94 (121). Komise dále konstatuje, že předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu a španělský režim zdanění podle tonáže vstoupily v platnost až dne 1. ledna 2002. Návrh těchto opatření byl uveřejněn v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Nemohla být proto použita na financování smluv o stavbě lodí v roce 2001.
(226)
Zatřetí, i kdyby si hospodářské subjekty představovaly, že španělské opatření, s nímž mají být v souladu, je španělský systém zdanění leasingu - což není pravda -, prohlášení učiněná v rozhodnutí z roku 2004 nemohla vyvolat oprávněná očekávání. Komise totiž uvedla, že nemá „dostatečné důkazy, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“, protože Španělsko sdělilo, že podpora poskytovaná podle královského nařízení č. 442/94 nebude po 31. prosinci 2000 již dostupná. Po uvedeném datu podpora již nebude podle nařízení o stavbě lodí povolována (122). Předmětem vyšetřování Komise však byla nizozemská vyrovnávací podpora, a nikoli údajná španělská podpora, a hlavní pochybnosti, které Komise v rozhodnutí o zahájení příslušného řízení vznesla, se týkaly toho, zda je podle rámce pro státní podporu pro stavbu lodí (123) možné, aby vyrovnávací podporu - když už byla prokázána - poskytoval jiný členský stát, a nikoli stát nacházející se mimo EU.
(227)
To, že neexistují důkazy o údajné podpoře, bylo v pochybnostech vyjádřených Komisí až druhořadým argumentem. Poté, co Komise na základě informací poskytnutých Nizozemskem požádala Španělsko o vysvětlení, obdržela od Španělska popření, že by podpora byla poskytnuta (124) (podle španělského královského nařízení č. 442/94) a dospěla k závěru, že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy o španělské podpoře, která má být vyrovnána. Nedostatek důkazů o státní podpoře není totéž jako důkaz o neexistenci státní podpory v (kterémkoli) španělském opatření. Naopak, v rozhodnutí o zahájení řízení Komise již vysvětlila, že „nebyla schopna zjistit, že by Španělsko protizákonně poskytovalo údajnou podporu, avšak Komise bude trh stavby lodí v EU a možná porušení ustanovení o státní podpoře i nadále sledovat (125)“. I kdyby skuteční nebo potenciální příjemci měli v dobré víře za to, že španělskou podporou, kterou hodlá Nizozemsko vyrovnat, je španělský systém zdanění leasingu, měla by skutečnost, že Španělsko jeho existenci popřelo, být pro ně spíše varováním nežli ujištěním o jeho slučitelnosti.
5.6.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 ve věci francouzského GIE Fiscaux
(228)
Komise je toho názoru, že ani její rozhodnutí zahájit formální řízení v případě francouzského GIE fiscaux přijaté v roce 2004, ani konečné rozhodnutí z roku 2006, jež dospělo k závěru, že tento režim je zčásti neslučitelnou podporou, nemohly vyvolat žádné oprávněné očekávání, jak tvrdí asociace PYMAR.
(229)
Opatření podpory ovšem musí být oznámena Komisi. Jestliže oznámena nebyla, pouze mimořádné okolnosti mohou vést k tomu, že členský stát a hospodářské subjekty mohly oprávněně očekávat, že určité opatření nepředstavuje podporu. Jestliže však postup oznámení a schválení nebyl dodržen, nelze oprávněně očekávat, že opatření, které se rovná státní podpoře, je slučitelné s vnitřním trhem.
(230)
Naproti tomu v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 o francouzském GIE fiscaux Komise jasně vyjádřila svůj postoj, že francouzský režim zdanění leasingu poskytuje státní podporu. Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu je podobný francouzskému, by měla Španělsko a příjemce upozornit na pravděpodobnost, že španělský systém zdanění leasingu může představovat státní podporu. Jakékoli oprávněné očekávání, jež existovalo předtím, než bylo v Úředním věstníku Evropské unie dne 30. dubna 2007 vyhlášeno rozhodnutí týkající se francouzského režimu, by od uvedeného data přestalo být oprávněným.
(231)
Podobně i pouhá skutečnost, že neslučitelná podpora nebyla ve francouzském případu navrácena, nepostačuje k vyvolání oprávněného očekávání, že neslučitelná podpora, která možná bude shledána ve španělském případu, nebude navrácena. A vskutku, kdyby existovaly důvody, které by bránily Komisi ve vznesení požadavku, aby členský stát podporu vrátil, musely by tyto důvody být shledány ve specifických okolnostech daného případu.
5.6.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(232)
Komise je toho názoru, že dopis komisařky Kroesové nemohl vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(233)
Tento dopis především není formálním aktem představujícím postoj Komise - tj. kolegia komisařů -, jako by tomu bylo v případě formálního rozhodnutí Komise nebo odpovědi na parlamentní otázku. Ve svém jednostránkovém dopise komisařka Kroesová v rámci dvoustranné výměny odpověděla na jednostránkový dopis paní Brustadové, norské ministryně obchodu a průmyslu. Obsah tohoto dopisu Komise nezveřejnila.
(234)
Komise konstatuje, že dopis norského vlastníka lodí - uvedený v 105. bodu odůvodnění - je adresován jediné španělské loděnici, s níž je tento vlastník lodí v obchodním vztahu, a že svědectví z roku 2012 pochází od státního úřadu Gerencia del Sector Naval. Komise též konstatuje, že ani španělské orgány - které věděly, že probíhá vyšetřování -, ani hospodářské subjekty zvažující účast v operacích španělského systému zdanění leasingu nepožádaly Komisi o vysvětlení postoje vyjádřeného v dopise komisařky Kroesové.
(235)
Za druhé, což je důležitější, i kdyby byl tento dopis v roce 2009 zveřejněn, neposkytoval konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění o tom, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Odpověď komisařky Kroesové se totiž zaměřuje na údajné diskriminace mezi loděnicemi usazenými v jednotlivých evropských zemích. Závěr dopisu, že se „v této fázi“ nepředpokládají žádné další kroky, jasně souvisel čerstvě zveřejněným prohlášením, které vysvětlovalo, že španělský systém zdanění leasingu by mohl být použit pro nabytí lodí vyrobených v jiných evropských zemích, což se přímo týkalo obav, jež vyjádřila paní Brustadová. V každém případě dopis neobsahoval ani zmínku o přítomnosti státní podpory na úrovni zahraničních zájmových sdružení nebo jejich investorů, natož aby k ní zaujímal jakýkoli postoj. Pokud jde o rejdařské společnosti, loděnice a prostředníky, Komise je toho názoru, že nejsou příjemci podpory, takže otázka oprávněného očekávání nevzniká.
(236)
Komise proto zastává názor, že dopis v žádném případě neposkytl konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění, jež by mohla vyvolat oprávněná očekávání, že tento režim neobsahuje státní podporu ve prospěch hospodářských zájmových sdružení nebo jejich investorů.
(237)
Jelikož Komise nezjistila existenci oprávněného očekávání vzniklého na základě tohoto dopisu, otázka, zda by takové oprávněné očekávání zahrnovalo období před dopisem, není podstatná.
5.6.2.7 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory ve společném použití několika opatření
(238)
Jelikož jednotlivá opatření (s výjimkou zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu) představují státní podporu, to, že hospodářské subjekty nemohly předpokládat, že jejich kombinace by rovněž mohla být považována za státní podporu, není podstatné a nezakládá důvod k existenci oprávněného očekávání nebo porušení některé jiné základní zásady právních předpisů EU.
(239)
Na druhé straně některé třetí strany z řad hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu tvrdily, že oprávněné očekávání u nich vyvolalo rozhodnutí v případu francouzského GIE Fiscaux z roku 2006, protože toto opatření je velmi podobné španělskému systému zdanění leasingu. Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně znamená, že je zapotřebí globální posouzení. V této souvislosti to, že jednotlivé prvky španělského systému zdanění leasingu byly obsaženy v různých opatřeních - fakticky provázaných a používaných společně - tak, aby vyvolaly podobné účinky, by nemělo zaručovat odlišný přístup a nevylučuje globální posouzení.
(240)
Komise je každopádně toho názoru, že předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a osvobození kapitálových zisků - realizovaných v rámci zdanění podle tonáže - od daně představuje v obou těchto případech státní podporu. Za situace, kdy žádné z těchto ustanovení nebylo oznámeno, mohly hospodářské subjekty chovat pouze oprávněné očekávání, že byla zákonná za mimořádných okolností, které nebyly prokázány.
5.6.2.8 Výroky o metodách odpisování obsažené ve sdělení Komise o přímém zdanění podnikatelské činnosti (126)
(241)
Komise konstatuje, že znění tohoto sdělení neposkytlo žádné důvody pro to, aby hospodářské subjekty chovaly oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Zaprvé ustanovení, na něž se odvolávají, odkazují pouze na metody odpisování, takže oprávněné očekávání, existovalo-li, se mohlo týkat pouze předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(242)
Zadruhé toto sdělení nelze vykládat tak, že jakákoli opatření související s odpisováním nespadají do působnosti pravidel o státních podporách. 16. bod odůvodnění totiž stanoví, že pravidla o odpisování a pravidla o uplatnění ztráty jako odčitatelné položky nepředstavují podporu za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu. Španělský systém zdanění leasingu není použitelný na všechny podniky a veškerou výrobu.
(243)
22. bod odůvodnění v tomtéž sdělení kromě toho objasňuje, že míra diskrece uplatňovaná daňovou správou a volný prostor, který má, podporují domněnku, že se jedná o státní podporu. Jak bylo vysvětleno v oddíle 24) nahoře, je použití předčasného odpisování vázáno na podmínky - jejichž znění vyžaduje výklad - a na předchozí schválení daňovou správou. Před udělením schválení může správa vyžadovat další dokumenty od žadatele nebo informace od jiných správ. Skutečnost, že tyto další dokumenty se vyskytovaly ve všech složkách žadatelů dostupných Komisi, nasvědčuje tomu, že byly - výslovně nebo implicitně - správou požadovány nebo že žadatelé věděli, že jsou nezbytné pro získání schválení. V důsledku toho měla správa rozsáhlé možnosti volného uvážení při uplatňování tohoto opatření.
(244)
S ohledem na charakteristické prvky tohoto režimu znění sdělení proto nemohlo vyvolat nejistotu, a tím spíše oprávněné očekávání, pokud jde o povahu předčasného odpisování jakožto podpory.
5.6.2.9 Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky pro použití režimu zdanění podle tonáže
(245)
Schválení udělené rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 odkazuje na „společnosti zaregistrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a najatých lodí“. Komise však má za to, že tato věta nemůže vyvolat oprávněné očekávání, že by subjekty, jejichž činnost spočívá výlučně v pronájmu jednoho plavidla na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky, byly způsobilé pro použití režim zdanění podle tonáže. Jak bylo vysvětleno v 176). a 176) nahoře, rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že režim zdanění podle tonáže by se měl používat výlučně pro způsobilá plavidla a způsobilé aktivity mořské dopravy.
5.6.3 Právní jistota
(246)
Právní jistota je základní požadavek evropského práva, který má zajistit předvídatelnost právních situací a souvislostí, jež upravuje. Podle judikatury požadavek právní jistoty brání Komisi, aby na neurčito odložila výkon své pravomoci, a nevede k činnosti příslušného orgánu (127). Pro porušení této zásady však byly až dosud nezbytné dvě kumulativní podmínky:
-
existence souboru prvků, které vytvářejí stav nejistoty o správnosti opatření,
-
dlouhotrvající nečinnost Komise, ačkoli věděla o podpoře.
(247)
Rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux a rozsudek ve věci Salzgitter (128) jsou jediné dva případy, kdy Komise i Soud zastávaly názor, že porušení zásady právní jistoty může bránit navrácení podpory i tehdy, jestliže neexistuje žádné oprávněné očekávání. Soudní dvůr však rozsudek ve věci Salzgitter zrušil právě s ohledem na uplatnění zásady právní jistoty na tento případ (129).
5.6.3.1 Prvky, které vytvořily stav nejistoty o správnosti opatření
(248)
Španělský systém zdanění leasingu a francouzský GIE fiscaux mají řadu společných klíčových charakteristických prvků a mají velmi podobné účinky (viz oddíl 5.6.1 Rovné zacházení). Oba se používají při financování dlouhodobých investičních aktiv. Jsou pro ně charakteristická daňově transparentní hospodářská zájmová sdružení, která tato aktiva odpisují a převádějí vlastnická práva k nim na konečného uživatele prostřednictvím určitého druhu leasingové smlouvy. V obou případech je použito předčasného nebo zrychlené odpisování a kapitálové zisky hospodářského zájmového sdružení jsou osvobozeny od daně. V obou případech je hospodářská výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování a z osvobození kapitálových zisků od daně rozdělena mezi investory hospodářského zájmového sdružení a konečného uživatele majetku (prostřednictvím slevy z ceny), ačkoli existují významné rozdíly, pokud jde o státní zásah v tomto směru.
(249)
Klíčová opatření, která tvoří část španělského systému zdanění leasingu, byla zavedena mezi roky 2002 (130) a 2003, tj. dříve než Komise rozhodla, že francouzský systém představuje státní podporu.
(250)
Vzhledem k podobnosti španělského systému zdanění leasingu a GIE Fiscaux je proto - jak tvrdí španělské orgány a některé třetí strany - možné, že události uplatněné ve prospěch ochrany právní jistoty v případě francouzského systému vytvořily stav nejistoty o správnosti španělského systému zdanění leasingu.
(251)
V tomto bodě Komise dochází k závěru, tento stav nejistoty mohl být skutečně vytvořen výrokem Komise uvedeným v jejím rozhodnutí z roku 2001 v případu Brittany Ferries (131), že určité daňové výhody jsou obecným opatřením. Jak bylo vysvětleno ve 192. bodě odůvodnění rozhodnutí v případu GIE fiscaux, tento výrok neupřesňoval, že se týká režimu, který byl předchůdcem GIE fiscaux, což mohlo příjemce podle tohoto režimu a podobného režimu, jako je španělský systém zdanění leasingu, uvést v omyl.
(252)
Pokud jde o ostatní prvky, na něž se odvolává Španělsko a třetí strany, Komise analyzovala, zda by prvky, na něž se odvolávají, aby podpořily existenci oprávněného očekávání (viz oddíl 212)) mohly vytvořit stav nejistoty.
(253)
Zaprvé, členské státy jsou podle Smlouvy povinny oznamovat Komisi své plány na poskytnutí nové pomoci. Zveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu nelze považovat za oznámení Komisi, a to, že Komise nereagovala, nemohlo přispět k vytvoření stavu nejistoty.
(254)
Zadruhé, žádost z roku 2001 o informace týkající se opatření zdanění leasingu ukazuje, že Komise reagovala na tvrzení o podpoře předložená stěžovatelem. Tato žádost byla adresována Španělsku a Španělsko ve svých odpovědích existenci takových opatření důrazně popřelo. Komise žádost nezveřejnila, ale jestliže se z jakéhosi důvodu stalo, že budoucí příjemci podle španělského systému zdanění leasingu se v době, kdy se zamýšleli tohoto režimu zúčastnit, o této žádosti o informace dověděli, mělo je to upozornit na skutečnost, že Komise obdržela stížnost, což předpokládalo, že opatření tohoto režimu by mohla představovat státní podporu. Vyžádání informací by také ukazovalo na to, že Komise neměla dostatek znalostí o tomto opatření, aby ho mohla posoudit, a nevedlo by k závěru, že Komise toto opatření schválila. Jelikož tato žádost byla navíc odeslána dříve, než opatření tvořící španělský systém zdanění leasingu vstoupila v platnost, mohlo Španělsko oznámit všechny prvky tohoto režimu, aby získalo právní jistotu. Alternativně by se příjemci měli dotázat Španělska - nebo Komise -, zda byl tento režim Španělskem oznámen nebo Komisí schválen. Ani Španělsko, ani hospodářské subjekty proto nemohou tvrdit, že tato žádost nebo - s ohledem na danou odpověď - to, že Komise nepodnikla žádné následné kroky, přispělo k vytvoření stavu nejistoty.
(255)
Zatřetí, pokud jde o rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského vyrovnávacího opatření, Komise podotýká, že vyrovnání opatření odlišného od španělského systému zdanění leasingu nemohlo vytvořit stav nejistoty v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu. Skutečnost, že přesný popis údajné španělské podpory byl ve veřejných dokumentech poskytnut pouze v holandské verzi rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, nestačí pro vyvození závěru, že čtenáři by mohli předpokládat, že se týká španělského systému zdanění leasingu. Překladem rozhodnutí v holandštině nebo dotazem u Komise totiž bylo možno snadno vyjasnit, že údajná španělská podpora zahrnovala subvence úrokových sazeb poskytované na základě královského nařízení č. 442/1994. Komise navíc pouze uvedla, že Španělsko popřelo existenci údajné španělské podpory a že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy. Jak bylo uvedeno v uvedeném rozhodnutí, Komise musí členskému státu důvěřovat a nemůže být odpovědná za nejistotu, existuje-li, kterou mohlo vyvolat to, že nepodnikla žádné následné kroky. Komise proto shledává, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo přispět ke stavu nejistoty o zákonnosti španělského systému zdanění leasingu.
(256)
Začtvrté, Komise je toho názoru, že stav nejistoty ohledně zákonnosti španělského systému zdanění leasingu, který vznikl v důsledku výroku učiněného v rozhodnutí Komise z roku 2001 o Brittany Ferries, skončil v den zveřejnění rozhodnutí Komise o GIE fiscaux ve Francii. Uvedené rozhodnutí jasně stanovilo, že Komise považuje francouzský režim zdanění leasingu za státní podporu, a mělo upozornit Španělsko a příjemce podle španělského systému zdanění leasingu na to, že i tento režim by mohl představovat státní podporu. Vzhledem k tomu nemohlo v žádném případě vytvořit v tomto ohledu stav nejistoty nebo k němu přispět.
(257)
Zapáté, z důvodů uvedených v oddíle 231) nahoře je Komise toho názoru, že dopis komisařky Kroesové z roku nemohl vytvořit stav nejistoty nebo přispět k jeho vytvoření.
5.6.3.2 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(258)
Komise má za to, že doba uplynulá při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu před zahájením formálního vyšetřovacího řízení by měla být počítána od roku 2006, kdy Komisem obdržela stížnost evropských loděnic. Z důvodů uvedených výše totiž ani zveřejnění návrhu opatření ve španělském úředním věstníku, ani obvinění, jež Komise obdržela v roce 2001 a která Španělsko výslovně popřelo v roce 2002, nepodporují názor, že Komise zbytečně odkládala výkon svých vyšetřovacích pravomocí. Toto stanovisko nepodporuje ani konečné rozhodnutí v případu C-66/2003, které se týkalo vyrovnání jiného opatření údajné státní podpory.
(259)
Doba, která uplynula mezi první stížností v roce 2006 a zahájením formálního řízení v roce 2011 se nejeví jako příliš dlouhá vzhledem k počtu daňových opatření, o která se jedná, složitosti operací v rámci zdanění leasingu a nedostatečné transparentnosti těchto leasingových operací. Komise navíc v období od září 2006 do května 2010 zaslala osm formálních žádostí o informace (132) a byla v pravidelném kontaktu se španělskými orgány.
(260)
Navíc až v říjnu 2010 obdržela Komise novou stížnost, která obsahovala klíčový prvek pro posouzení tohoto režimu, a sice komplexní studii daňových odborníků, která popsala, jak tento režim funguje a jaké má účinky. Doba, která uplynula při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu, se proto nejeví jako postačující pro vyvolání právní nejistoty.
(261)
Vzhledem ke složitosti zkoumaných opatření Komise nemůže vyloučit, že rozhodnutím z roku 2001 o Brittany Ferries mohla být vytvořena nejistota ohledně hodnocení španělského systému zdanění leasingu jako podpory, jak tvrdí Španělsko a příjemci. Avšak mohlo tomu tak být pouze do zveřejnění rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux v Úředním věstníku dne 30. dubna 2007, ve kterém Komise stanovila, že tento režim představuje státní podporu.
(262)
Vzhledem k tomu Komise dochází k závěru, že by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, v souvislosti s kterými byla poskytnuta podpora v době od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007.
5.6.4 Stanovení částky, která má být vrácena
(263)
Komise posoudila jednotlivá daňová opatření, jež tvoří režimy státní podpory. Účelem tohoto rozhodnutí není zjistit přesné částky podpory, kterou obdržel každý z příjemců v každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Komise je však toho názoru, že členský stát by se měl řídit následující metodikou, aby určil v každém jednotlivém případě příjemce podpory a částku neslučitelné podpory, kterou by tito příjemci měli vrátit. Tato metodika může být ve spolupráci se španělskými orgány dále zpřísněna, zejména s cílem zjistit skutečnou částku daňové výhody, kterou získali investoři, s ohledem na jejich individuální situaci v daňové oblasti.
(264)
Krok 1: Výpočet celkové daňové výhody vzniklé z dané operace: toto není čistá současná hodnota (NPV) daňových výhod, které hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři skutečně získali (tj. před odečtením části těchto výhod, která byla přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny). Čistá současná hodnota by měla být vypočtena ke dni začátku odpisování - předčasného odpisování schváleného daňovými orgány - a diskontní sazba použitá pro účely tohoto výpočtu by měla být založena na tržních skutečnostech. Komise navrhuje, že Španělsko může implicitně použít výpočty, které hospodářská zájmová sdružení poskytla daňové správě při podání žádosti o povolení předčasného odpisování (viz 167) nahoře). Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(265)
Krok 2: Výpočet daňové výhody vzniklé z obecných daňových opatření použitých na danou operaci: toto je čistá současná hodnota - vypočtená stejným způsobem jako v kroku 1 - částky daňových výhod, které by hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři získali v referenční situaci, v níž by bylo použito pouze opatření zrychleného odpisování od okamžiku, kdy plavidlo začalo být provozováno a provoz zdaněn v souladu s běžnými pravidly daně z příjmu právnických osob. V tomto scénáři by kapitálový zisk z prodeje plavidla rejdařské společnosti byl ke dni, kdy byla rejdařskou společností uplatněna opce, zdaněn daní z příjmu právnických osob, která je obecně použitelná na zisky právnických osob. Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(266)
Krok 3: Výpočet daňové výhody odpovídající státní podpoře: jelikož Komise považuje zrychlené odpisování za obecné opatření, částka výhody odpovídající tomuto opatření (tj. odložená platba určité částky daně) nepředstavuje státní podporu. Rozdíl mezi částkami získanými v kroku 1 a kroku 2 by měl odpovídat podpoře, kterou hospodářské zájmové sdružení a jeho investoři obdrželi jako příjemci příslušných daňových opatření, tj. čisté současné hodnotě celkové výhody odvozené od použití předčasného odpisování, režimu zdanění podle tonáže (pro který hospodářská zájmová sdružení nebyla způsobilá) a osvobození kapitálových zisků dosažených prostřednictvím čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO. Daňová výhoda se v zásadě pokládá za získanou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(267)
Krok 4: Výpočet částky slučitelné podpory: zaprvé, podpora obdržená hospodářským zájmovým sdružením nebo jeho investory vypočtená v kroku 3 je slučitelná, neboť odpovídá výhodě přenesené na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby byla považována za státní podporu poskytnutou této rejdařské společnosti. Procentní podíl podpory přenesené na rejdařskou společnost musí být stanoven na základě výpočtu podobného těm výpočtům, které hospodářská zájmová sdružení předkládala ve své žádosti daňové správě (viz 134) nahoře), a musí zohledňovat odměnu v souladu s trhem zprostředkování. Jak bylo uvedeno výše ve 0. až 209) nahoře bodě odůvodnění, část výhody přenesenou na rejdařskou společnost lze považovat za slučitelnou, jestliže rejdařská společnost, dotyčné plavidlo a dopravní činnosti této rejdařské společnosti jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu. Slučitelná částka by měla být stanovena v souladu s kapitolou 11 pokynů a s náležitým zohledněním veškeré podpory, jež byla dané rejdařské společnosti již poskytnuta v rámci EHP. Částky podpory poskytnuté ve Španělsku musí být zejména přidány k částkám podpory poskytnutým v zemi, kde je dotyčná společnost usazena (je-li to členský stát EHP). Částku podpory převyšující strop, nebo kde nebyla prokázána její slučitelnost podle kapitoly 11 pokynů pro námořní dopravu, je třeba považovat za neslučitelnou.
(268)
Jelikož strop v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu je vypočítán na ročním základě a výhoda obdržená rejdařskou společností souvisí s dlouhodobým majetkem, Komise souhlasí s tím, že pro účel uplatnění tohoto stropu může být výhoda vyplývající pro rejdařskou společnost z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu rozložena na běžnou dobu amortizace příslušného plavidla (deset let).
(269)
Zadruhé, jelikož odpovídá odměně finančních investorů na trhu zprostředkování při přenosu slučitelné výhody na rejdařské společnosti, bude i tato odměna považována za slučitelnou nebo neslučitelnou podporu ve stejném poměru jako výhoda přenesená na rejdařskou společnost (viz 0 nahoře).
5.6.5 Smluvní doložky
(270)
Jak bylo uvedeno výše, asociace PYMAR informovala Komisi o určitých doložkách, které obsahují určité smlouvy mezi investory, rejdařskými společnostmi a loděnicemi. Podle takových doložek by od loděnic bylo požadováno, aby ostatním stranám vyplatily náhradu, pokud by nebylo možné získat očekávanou výhodu.
(271)
Ve svém konečném záporném rozhodnutí s částečným navrácením v případu francouzských GIE fiscaux (133), který vykazuje značnou podobnost s posuzovaným případem, Komise konstatovala, že: „skutečnost, že daňová a právní rizika nesená členy hospodářského zájmového sdružení mohla být v určitých případech smluvně přenesena na uživatele majetku, není v rozporu se zásadou, podle níž je cílem, který Komise sleduje při vyžadování případného navrácení protiprávní podpory, připravit jednotlivé příjemce o zvýhodnění, které měli na svém trhu oproti svým konkurentům, a navrátit situaci do stavu před poskytnutím uvedené podpory“. Komise dospěla k závěru, že: „uskutečnění tohoto cíle … nemůže záviset na smluvních ujednáních příjemců podpory“.
(272)
Podle ustálené judikatury povinnost státu zrušit podporu, kterou Komise prohlásila za neslučitelnou s vnitřním trhem, slouží k obnovení původního stavu (134). Podle jiné formulace je hlavním cílem navrácení státní podpory, která byla vyplacena protiprávně, odstranit narušení hospodářské soutěže, které bylo způsobeno soutěžní výhodou plynoucí z takové podpory (135). Navrácením podpory totiž příjemce ztratí výhodu, kterou měl na trhu ve srovnání se svými konkurenty, a obnoví se stav před poskytnutím podpory (136).
(273)
Aby bylo tohoto výsledku dosaženo, musí mít Komise pravomoc nařídit navrácení skutečnými příjemci, aby tak mohla splnit svou funkci spočívající v obnovení soutěžní situace na trhu (trzích), kde k porušení došlo. Za tímto účelem musí být Komise schopna jasně určit podniky, které jsou povinny vrátit protiprávní podporu, kterou Komise prohlásí za neslučitelnou. Tento cíl by však byl trvale zmařen, kdyby soukromé strany mohly pomocí smluvních ustanovení změnit účinky rozhodnutí o navrácení, jež přijala Komise. Pokud by taková možnost existovala, mohla by být využívána hospodářskými subjekty, které mají značnou vyjednávací sílu, aby se mohly bránit před rozhodnutími o navrácení, čímž by zbavila kontrolu nad státní podporou jejích praktických důsledků.
(274)
Pro srovnání, ve svém nedávném rozsudku ve věci Residex (137) Soudní dvůr vyhlásil, že je na vnitrostátním soudu, aby s přihlédnutím ke zvláštnostem projednávaného případu určil příjemce nebo případně více příjemců záruky, jež představuje státní podporu, a zajistil navrácení celkové výše předmětné podpory. Navíc bez ohledu na to, kdo může být příjemcem podpory, a vzhledem k tomu, že cílem opatření, jež musí vnitrostátní soudy přijmout v případě porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, je zásadně obnovení soutěžní situace, která existovala před vyplacením předmětné podpory, musí tyto soudy zajistit, že opatření, která přijmou, pokud jde o platnost výše uvedených aktů, umožní takového cíle dosáhnout. Z toho vyplývá, že pokud je nezbytné napravit narušení způsobené podporou, mohou vnitrostátní soudy zasáhnout a prohlásit uvedené smlouvy za neplatné, dokonce i ke škodě stran, které nejsou příjemci podpory - v tomto případě pronajímatelů, jejichž nároky byly podpořeny státní zárukou. Stejné odůvodnění se vztahuje tím spíše na Komisi, když nařídí, aby podpora byla příjemcům skutečně navrácena. V této souvislosti by mělo být zdůrazněno, že Komise je vyzývána, aby přijala konečné rozhodnutí týkající se opatření podpory, místo aby se zajistilo, jako to vnitrostátní soudy musí učinit, aby byla zabezpečena práva jednotlivců, byla-li porušena povinnost předem oznámit státní podporu Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
(275)
Z toho vyplývá, že smluvní doložky, jež chrání příjemce podpory před navrácením protiprávní a neslučitelné podpory tím, že právní a hospodářská rizika takového navrácení jsou přenesena na jiné osoby, jsou v rozporu se samotnou podstatou kontroly nad systémem státní podpory, kterou stanoví Smlouva. Takový systém má zásadní význam pro splnění úkolů, jež jsou Komisi svěřeny, a zejména pro fungování vnitřního trhu, a proto tvoří soubor kogentních právních norem (138). Soukromé strany se proto od něj v rámci smluvních ustanovení nemohou odchýlit.
(276)
To platí tím spíše v posuzované situaci ve španělském systému zdanění leasingu, kdy některé loděnice jsou kontrolované státem. Pokud veřejné loděnice uzavřely smluvní doložky, které chrání příjemce podpory před jejím navrácením, jejich chování by bránilo tomu, aby navrácení protiprávní a neslučitelné podpory plnilo svou funkci. Chování státem kontrolovaných hospodářských subjektů, které se pokoušejí chránit své smluvní protějšky před navrácením, navíc může dostat pod značný tlak jejich soukromé konkurenty, kteří mohou být nuceni k akceptování podobných doložek ve svých smlouvách, což by vedlo k obecné ochraně příjemců před navrácením podpory.
6. ZÁVĚR
Komise dospěla k závěru, že:
-
činnosti, jež výlučně spočívají v leasingu nebo pronájmu plavidel, nepředstavují dopravní služby v souladu s pokyny pro námořní dopravu a rozhodnutím ze dne 27. února 2002, jímž byl schválen španělský systém zdanění leasingu. Uvedené činnosti proto v zásadě nejsou způsobilé pro španělský režim zdanění podle tonáže, který schválila Komise,
-
ustanovení čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle tonáže na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 3 SFEU,
-
tato opatření nejsou existující podporou ve smyslu čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999, jelikož nebyla ani oznámena, ani jinak Komisí schválena,
-
Španělsko protiprávně poskytovalo předmětnou podporu, čímž byl porušen čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie,
-
z toho plyne, že takzvaný španělský systém zdanění leasingu, který zahrnuje společné použití čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle leasingu na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i použití čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je protiprávní,
-
pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť odpovídá odměně v souladu s trhem zprostředkování finančních investorů a je přenášena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek, jež uvedené pokyny stanoví. To zejména znamená, že celková částka přenesená na rejdařské společnosti nesmí přesahovat strop stanovený kapitolou 11 pokynů,
-
část podpory, která přesahuje částku slučitelné podpory, by měli příjemci, tj. hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, vrátit, aniž by tito příjemci měli možnost přenést toto břemeno navrácení na jiné osoby;
-
Komise by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, na něž byla poskytnuta podpora v období od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007, dne zveřejnění rozhodnutí v případu C-46/2004 Francie - GIE fiscaux (viz 261) nahoře),
-
po tomto datu by nařízení navrácení nebylo porušením obecných zásad ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty, jež jsou zakotveny v právu Evropské unie,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Opatření vyplývající z čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), z používání režimu zdanění podle tonáže na podniky, plavidla nebo činnosti, které k tomu nejsou způsobilé, a z čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům, kterou Španělsko neoprávněně zavedlo ode dne 1. ledna 2002 v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie.
Článek 2
Opatření státní podpory uvedená v článku 1 jsou neslučitelná s vnitřním trhem, vyjma v rozsahu, ve kterém tato podpora odpovídá odměně ve shodě s trhem zprostředkování finančních investorů a ve kterém je přenesena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek stanovených v uvedených pokynech.
Článek 3
Španělsko ukončí režim podpory uvedený v článku 1 v rozsahu, ve kterém je neslučitelný se společným trhem.
Článek 4
1. Španělsko zajistí, že neslučitelnou podporu, jež byla poskytnuta v rámci režimu uvedeného v článku 1, investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří z ní měli prospěch, vrátí, aniž by tito příjemci měli možnost přenést břímě navrácení na jiné osoby. Žádné navrácení se však neuskuteční u podpory, která byla poskytnuta v rámci financování, pro něž se příslušné vnitrostátní orgány zavázaly poskytnout prospěch prostřednictvím právně závazných aktů, jež byly přijaty před 30. dubnem 2004.
2. V částkách určených k vrácení je zahrnut úrok vypočtený za dobu od poskytnutí podpory příjemcům do doby jejího skutečného vrácení.
3. Výše úroků se vypočtou jako složený úrok v souladu s ustanoveními hlavy V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (139) a nařízení Komise (ES) č. 271/2008 (140), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko s účinkem ode dne přijetí tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v režimu podpory uvedeném v článku 1.
Článek 5
1. Vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1 musí být provedeno okamžitě a účinně.
2. Španělsko zajistí provedení tohoto rozhodnutí ve lhůtě do čtyř měsíců od jeho oznámení.
Článek 6
1. Ve lhůtě do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí Španělsko předloží tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu v režimu uvedeném v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou v rámci tohoto režimu obdržel každý z nich;
b)
celkovou částku (původní částku a úroky z vymáhané podpory), kterou musí každý příjemce podpory vrátit;
c)
podrobný popis opatření přijatých a připravovaných k provedení tohoto rozhodnutí;
d)
listinné podklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno vrácení podpory.
2. Španělsko bude průběžně Komisi informovat o postupu vnitrostátních opatření přijímaných k provedení tohoto rozhodnutí až do úplného vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1. Na žádost Komise neprodleně předloží informace vztahující se k již přijatým a připravovaným opatřením k provedení tohoto rozhodnutí. Dále předloží podrobné informace týkající se částek podpory a úroků z vymáhané podpory, které již byly příjemci vráceny.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 17. července 2013.
ODLUKA KOMISIJE
od 17. srpnja 2013.
o državnoj potpori SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) koju provodi Španjolska Porezne mjere koje se primjenjuju na određene ugovore o financijskom zakupu također poznate i kao španjolski sustav poreznih poticaja na zakup (eng. Spanish Tax Lease System)
(priopćeno pod brojem dokumenta C(2013) 4426)
(Vjerodostojan je samo tekst na španjolskom jeziku)
(Tekst značajan za EGP)
(2014/200/EU)
EUROPSKA KOMISIJA,
uzimajući u obzir Ugovor o funkcioniranju Europske unije, a posebno njegov članak 108. stavak 2. prvi podstavak,
uzimajući u obzir Sporazum o Europskom gospodarskom prostoru, a posebno njegov članak 62. stavak 1. točku (a),
nakon što je pozvala zainteresirane strane da iznesu svoje primjedbe u skladu s gore navedenim odredbama (1) te uzimajući u obzir njihove primjedbe,
budući da:
1. POSTUPAK
(1)
Kako stoji u nekoliko pritužbi koje su zaprimljene u Komisiji od svibnja 2006., španjolske mjere koje se primjenjuju na brodarska poduzeća od 2002. (španjolski sustav poreznih poticaja na zakup) omogućuju prijevoznicima u pomorskom prometu da u Španjolskoj kupuju brodove uz popust od 20-30 %. Pobliže, dva su nacionalna udruženja brodograditelja i jedno pojedinačno brodogradilište iznijeli pritužbu da su te mjere dovele do toga da su njihovi članovi izgubili ugovore za izgradnju brodova, te da su ih dobila španjolska brodogradilišta. Dana 13. srpnja 2010. udruženja brodograditelja iz sedam europskih zemalja zajedno su potpisala peticiju protiv tzv. španjolskog sustava poreznih poticaja na zakup (dalje u tekstu: „STL”). Najmanje je jedno brodarsko poduzeće poduprlo te pritužbe. U kolovozu 2010. član Europskog parlamenta postavio je pitanje na ovu istu temu (2).
(2)
U dopisima od 15. rujna 2006., 30. siječnja 2007., 6. studenog 2007. i 3. ožujka 2008. Komisija je Španjolskoj poslala zahtjev za dostavu informacija. Španjolska je odgovorila dopisima od 16. listopada 2006., 23. i 27. veljače 2007. i 11. siječnja i 27. ožujka 2008. Na sastanku održanome 29. travnja 2008. Komisija je zatražila dodatne informacije koje je Španjolska dostavila u dopisu od 17. lipnja 2008. Komisija je u dopisima od 23. rujna 2008. zatražila daljnje dodatne informacije koje je Španjolska dostavila u dopisu od 24. listopada 2008.
(3)
Slijedom novih informacija koje su dostavili podnositelji pritužbi, Komisija je u dopisima od 11. siječnja i 25. svibnja 2010. zatražila daljnje dodatne informacije. Španjolska je odgovorila u dopisima od 10. ožujka i 26. srpnja 2010. Sastanak sa španjolskim vlastima održan je 24. siječnja 2011.
(4)
Dopisom datiranim 29. lipnja 2011. Komisija je obavijestila Španjolsku da je odlučila pokrenuti postupak iz članka 108. stavka 2. Ugovora o funkcioniranju Europske unije u vezi s potporom.
(5)
Dopisom datiranim 2. kolovoza 2011. Španjolska je iznijela primjedbe na odluku da se pokrene službeni postupak.
(6)
Odluka Komisije da pokrene službeni istražni postupak (dalje u tekstu „Odluka C(2011)4494 završna verzija”) objavljena je u Službenom listu Europske unije (3). Komisija je pozvala zainteresirane strane da iznesu svoje primjedbe na mjere.
(7)
Komisija je primila primjedbe nekoliko zainteresiranih strana. Dopisima od 23. veljače, 7. ožujka, 11. srpnja i 29. listopada 2012. te 12. i 25. veljače i 22. travnja 2013. proslijedila ih je Španjolskoj kojoj je dana prilika da odgovori na primjedbe. Njezine su primjedbe pristigle u dopisima datiranima 30. travnja, 24. svibnja, 9. i 23. srpnja i 14. studenoga 2012. te 25. veljače, 12. ožujka i 21. svibnja 2013. Španjolska je također predala i dodatne opaske u dopisima od 3. i 9. listopada 2012. Na njihov zahtjev Komisija je održala sastanke s Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4)13. studenoga 2012. i 4. veljače 2013., te sa španjolskim vlastima 6. ožujka 2013.
2. OPIS ŠPANJOLSKOG SUSTAVA POREZNIH POTICAJA NA ZAKUP
(8)
Španjolski sustav poreznih poticaja na zakup koristi se u transakcijama koje uključuju izgradnju brodova za plovidbu morem od strane brodogradilišta (prodavatelja) i stjecanje brodova za plovidbu morem od strane prijevoznika u pomorskom prometu (kupaca) i financiranje tih transakcija pomoću ad hoc pravne i financijske strukture.
(9)
Sustav STL temeljen je na:
-
ad hoc pravnoj i financijskoj strukturi između brodarskog poduzeća i brodogradilišta, odnosno kupca i prodavatelja broda, koju organizira banka,
-
složenoj mreži ugovora među različitim strankama,
-
primjeni nekoliko španjolskih poreznih mjera.
(10)
Na zahtjev Komisije španjolske su vlasti potvrdile da je STL korišten u 273 transakcije izgradnje i stjecanja u razdoblju od 1. siječnja 2002. do 30. lipnja 2010. čija je ukupna vrijednost iznosila 8 727 997 332 EUR. Program je bio primjenjivan i dalje do 29. lipnja 2011. kada je pokrenut službeni istražni postupak. Kupci su brodarska poduzeća iz cijele Europe i izvan nje. U sve transakcije, osim jedne (ugovor na 6 148 969 EUR), bila su uključena španjolska brodogradilišta.
2.1. STL - PRAVNA I FINANCIJSKA STRUKTURA
(11)
Kako je navedeno, postupak STL-a omogućuje vlasniku broda da mu se izgradi novi brod uz popust od 20-30 % na cijenu koju zaračunava brodogradilište. Kako bi ostvarilo diskontnu cijenu (nakon odbijanja popusta), brodarsko poduzeće mora pristati na to da brod neće kupiti izravno od brodogradilišta, nego od gospodarskog interesnog udruženja (GIU) koje je inkorporirano u španjolske zakone i koje je osnovala banka.
(12)
Struktura STL-a je program poreznog planiranja koji obično organizira banka kako bi ostvarila porezne olakšice za investitore u porezno transparentnom GIU i prenijela dio tih poreznih olakšica na brodarsko poduzeće u obliku popusta na cijenu broda. Ostatak olakšica zadržavaju investitori iz GIU-a kao naknadu za njihovu investiciju. Pored GIU-a u sustav STL-a također su uključeni i drugi posrednici, kao što su banka i leasing-društvo (vidjeti dijagram dolje).
(13)
U stvarnosti, GIU uzima brod u zakup od leasing-društva od datuma početka njegove izgradnje. Kada je izgrađen, GIU brod daje u zakup brodarskom poduzeću, kao zakup golog broda, a brodarsko poduzeće ga stavlja u promet. U svakom slučaju, GIU preuzima obvezu kupnje broda nakon isteka ugovora o leasingu, a brodarsko poduzeće preuzima obvezu kupnje broda po isteku ugovora o zakupu golog broda, na temelju recipročnih opcijskih ugovora o kupnji i prodaji (5). Utvrđuje se da je datum izvršenja opcija utvrđenih ugovorom o leasingu nekoliko tjedana ranije od datuma izvršenja opcije utvrđene ugovorom o zakupu golog broda. Obje se opcije koriste kada se na GIU počne primjenjivati sustav poreza na tonažu (za opširniji opis vidjeti Odjeljak 2.2.4. Mjera 4.: Sustav tonažnog poreza). Uključene strane potpisuju okvirni sporazum kako bi se osiguralo da se svi slažu po pitanju organizacije i funkcioniranja strukture STL-a.
(14)
Transakcije koje se odvijaju između različitih sudionika u sustavu STL-a opširnije su opisane u Odluci C(2011) 4494 završna verzija (odjeljak 2.2.) (6) na temelju primjera koje je dostavila Španjolska (7).
2.2. STL - POREZNI ASPEKTI
(15)
Svrha sustava STL-a opisanoga u odjeljku 2.1 gore jest najprije ostvariti povlastice na neke porezne mjere u korist GIU-a i investitora koji u njemu sudjeluju, koji će tada dio tih povlastica prenijeti na brodarsko poduzeće koje stječe novi brod.
(16)
GIU ostvaruje porezne povlastice u dvije faze u okviru dva različita skupa poreznih pravila. U prvoj fazi rana i ubrzana amortizacija broda danog u leasing primjenjuje se u okviru uobičajenog sustava poreza na dohodak trgovačkih društava (poreza na dobit). Too stvara velike porezne gubitke za GIU. S obzirom na poreznu transparentnost, ti se porezni gubici odbijaju od vlastitih prihoda investitora na proporcionalnoj osnovi u odnosu na njihove udjele u GIU.
(17)
U uobičajenim okolnostima porezne uštede koje se ostvaruju tom ranom i ubrzanom amortizacijom troškova broda, trebale bi biti poravnane kasnije povećanim poreznim uplatama kada brod bude u potpunosti amortiziran i više se ne mogu odbijati troškovi amortizacije ili kada je brod prodan i zbog prodaje se ostvaruje kapitalni dobitak (8). S obzirom na poreznu transparentnost GIU-a, njegova povećana dobit u kasnijim godinama obično bi se dodavala vlastitim prihodima investitora i bila bi oporeziva.
(18)
U sustavu STL-a, međutim, GIU-i ne zadržavaju brodove nakon što je ostvarena potpuna amortizacija. U drugoj fazi, porezne uštede koje su nastale zbog početnih gubitaka prenesenih na investitore čuvaju se zbog prelaska GIU-a na sustav tonažnog poreza (TP) u okviru oporezivanja dobiti, te zbog potpunog oslobađanja kapitalnog dobitka od plaćanja poreza do kojeg dolazi zbog prodaje broda brodarskom poduzeću - nedugo nakon prelaska na novi sustav (9). Za daljnje informacije o te dvije faze, vidjeti Odluku C(2011) 4494 završna verzija (odjeljak 2.3.1.).
(19)
Prema informacijama koje su dostupne Komisiji (10), kombinirani učinak poreznih mjera korištenih u STL-u omogućuje GIU i njegovim investitorima da ostvare porezni dobitak od otprilike 30 % od početne bruto cijene broda. Dio tog poreznog dobitka - koji prvotno ubire GIU/njegovi investitori - zadržavaju investitori (10-15 %), a dio se prenosi na brodarsko poduzeće (85-90 %), koje na kraju postaje vlasnikom broda, uz cijenu koja je 20-30 % manja od početne bruto cijene broda.
(20)
Kako je već spomenuto, sustav STL-a kombinira različite zasebne - no ipak međusobno povezane - porezne mjere kako bi se ostvarila porezna olakšica. Odjeljak dolje ukratko opisuje ove mjere. Za opširniji opis vidjeti Odluku C(2011) 4494 završna verzija (odjeljak 2.4).
2.2.1. Mjera 1. - ubrzana amortizacija (11) zakupljene imovine
(članak 115. stavak 6. TRLIS-a)
(21)
U Španjolskoj porezna obrada transakcija leasinga razlikuje se od načina na koji se one obrađuju računovodstveno. Poglavlje XIII. Kraljevske zakonodavne uredbe 4/2004 od 5. ožujka 2004. o odobravanju pročišćene inačice Zakona o porezu na dohodak trgovačkih društava (TRILS) (12) i članak 49. Kraljevske uredbe 1777/2004 od 30. srpnja 2004. o odobravanju Pravilnika o porezu na dohodak trgovačkih društava (RIS) (13), primjenjuje se na ugovore o financijskom zakupu u trajanju od najmanje dvije godine, ako se odnose na pokretnu imovinu, a deset godina ako se odnose na nepokretnu imovinu ili industrijska poduzeća.
(22)
Samo za potrebe poreza, dio uplata koje omogućuju zakupodavcu da povrati trošak imovine (14) smatra se troškom koji se može odbiti od poreza u određenim granicama, naime: iznos koji se odbija ne smije premašiti iznos koji se dobije kada se trošak imovine pomnoži s dvostrukim ili trostrukim službenim koeficijentom maksimalne linearne amortizacije za tu vrstu imovine.
(23)
U slučaju brodova, uobičajena linearna amortizacija raspoređuje se - za potrebe poreza - na jednake iznose tijekom razdoblja od 10 godina (10 % po godini). Maksimalna stopa ubrzane amortizacije za zakupljenu imovinu kreće se od 20 % do 30 % godišnje (od 40 do 60 mjeseci). Prema španjolskim zakonima vlasnici brodova mogu koristiti i metodu ubrzane amortizacije s opadajućim saldom (15) ili metodu ubrzane amortizacije zbroja godina (SYD) (16).
2.2.2. Mjera 2.: Diskrecijska primjena rane amortizacije zakupljene imovine
(članak 115. stavak 11. i članak 48. stavak 4. TRLIS-a te članak 49. RIS-a)
(24)
U skladu s člankom 115. stavkom 6. TRLIS-a, ubrzana amortizacija zakupljene imovine započinje od datuma kada imovina postane operativna, tj. ne prije nego što je imovina isporučena zakupoprimcu i on ju počne koristiti. U skladu s člankom 115. stavkom 11. TRLIS-a, međutim (17), Ministarstvo gospodarstva i financija može, na službeni zahtjev zakupoprimca, odrediti raniji datum početka amortizacije. U načelu, ova se odredba, ako su ispunjeni određeni uvjeti, primjenjuje na svu zakupljenu imovinu obuhvaćenu ugovorom o zakupu i koja ispunjava uvjete za ubrzanu amortizaciju.
(25)
Članak 115. stavak 11. TRLIS-a zapravo propisuje dva opća uvjeta. Prvo, novi datum početka trebalo bi odrediti uzimajući u obzir „specifične osobitosti ugovornog razdoblja ili razdoblja izgradnje za imovinu ili specifičnu prirodu njene ekonomske uporabe”. U skladu s člankom 49. RIS-a porezne vlasti mogu odobriti ranu amortizaciju od početka razdoblja izgradnje samo ako je to razdoblje izgradnje dulje od 12 mjeseci, a ugovor o zakupu predviđa da se uplate za zakup vrše unaprijed. Drugo, „određivanje tog datuma (ne bi trebalo) utjecati na izračun oporezivog iznosa koji proizlazi iz stvarne uporabe imovine ili uplata koje su nastale zbog prijenosa vlasništva, koje se moraju utvrditi ili u skladu s općim poreznim režimom ili s posebnim režimom predviđenim u poglavlju VIII. glave VII. TRLIS-a”.
(26)
U skladu s člankom 48. stavkom 4. TRLIS-a (18), imovina obuhvaćena sustavom rane amortizacije opisanom u članku 115. stavku 1. TRLIS-a daje se u zakup GIU-ima registriranim u Španjolskoj, koji ih potom daju u podzakup trećim stranama. Osim toga, člankom 49. RIS-a utvrđuje se postupak za podnošenje zahtjeva za ranu amortizaciju zakupljene imovine.
2.2.3. Mjera 3.: Gospodarska interesna udruženja (GIU-i)
(27)
Kako je već navedeno, španjolski GIU-i imaju zasebnu pravnu osobnost od pravne osobnosti njihovih članova. Posljedica toga je da GIU-i mogu podnijeti zahtjev za mjeru rane amortizacije kao i za alternativni porezni režim - režim poreza na tonažu predviđenog člancima 124.-128. TRLIS-a (vidjeti odjeljak 2.2.4.), ako ispunjavaju uvjete prema španjolskom zakonu, čak i ako ni jedan njihov član nije brodarsko poduzeće.
(28)
Iz porezne perspektive, međutim, GIU-i su transparentni u odnosu na njihove dioničare, španjolske rezidente. Drugim riječima, za potrebe obračuna poreza sva dobit (ili gubici) koje ostvare GIU-i izravno se pripisuje njihovim članovima, španjolskim rezidentima, na proporcionalnoj osnovi. S obzirom da članovi GIU-a uključenih u sustav STL-a takve GIU-e smatraju investicijskim sredstvom, a ne načinom zajedničkog obavljanja neke djelatnosti - ova Odluka se prema njima odnosi kao prema investitorima.
(29)
Porezna transparentnost GIU-a znači da se značajni gubici koje je GIU ostvario ranom i ubrzanom amortizacijom mogu prenijeti izravno na investitore, koji te gubitke mogu nadoknaditi vlastitom dobiti i smanjiti iznos poreza.
2.2.4. Mjera 4.: Sustav tonažnog poreza (članci od 124. do 128. TRLIS-a)
(30)
Španjolski zakoni o TP-u primjenjuju se od 2002. Predviđaju alternativni izračun oporezive dobiti brodarskih poduzeća u vezi s njihovim prijevoznim djelatnostima, temeljen na prevezenoj tonaži, a ne na razlici između prihoda i rashoda.
(31)
Komisija je odobrila (19) španjolski sustav TP-a smatrajući ga sukladnom državnom potporom na temelju Smjernica Zajednice o državnim potporama u pomorskom prometu (20) (dalje u tekstu „Pomorske smjernice”). Odredbe kojima se utvrđuje sustav TP-a sadržane su u poglavlju XVII. člancima od 124. do 128. TRLIS-a.
(32)
Španjolska je također donijela provedbene mjere sadržane u glavi VI. člancima od 50. do 52. RIS-a. Komisija primjećuje da, za razliku od pravila utvrđenih u člancima 124. do 128. TRLIS-a koja su prijavljena Komisiji i koja je ona odobrila, ove provedbene mjere - a posebice izuzeće sadržano u članku 50. stavku 3. RIS-a (vidjeti odjeljak 2.2.5.) - nisu prijavljene Komisiji niti ih je ona odobrila.
(33)
Kao i u drugim državama članicama, pristupanje španjolskom sustavu TP-a nije obvezno i zahtijeva prethodno odobrenje poreznih vlasti koje vrijedi za razdoblje od 10 godina. Prihodi koji su nastali od djelatnosti koje nisu djelatnosti prijevoza podliježu uobičajenim pravilima poreza na dobit.
(34)
Prema španjolskom zakonu, GIU-i uključeni u sustav STL-a mogu biti upisani u jedan od upisnika brodarskih poduzeća (21) jer, po tumačenju španjolskih vlasti, njihove djelatnosti uključuju upravljanje vlastitim brodovima i brodovima danima u zakup. Koncept upravljanja brodom bi stoga uključivao i davanje golog broda u zakup trećoj strani.
(35)
Porezna osnovica za prihvatljive djelatnosti prijevoza računa se prema bruto tonaži:
Neto registrirana tonaža
Dnevni iznos na 100 tona (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Iznad 25 001
0,20
(36)
Kada se izračuna alternativna porezna osnovica prema bruto tonaži kojom upravlja brodarsko poduzeće, uobičajena stopa poreza na dohodak trgovačkih društava primjenjuje se na tu osnovicu.
(37)
U skladu s prvom alinejom članka 125. stavka 2. TRLIS-a, smatra se da oporeziva osnovica TP-a uključuje sve prihode od (prihvatljivih) djelatnosti prijevoza na otvorenom moru, uključujući, posebice, kapitalne dobitke ostvarene kada se brodovi - koje je poduzeće koje ima koristi od TP-a steklo nove - kasnije prodaju, a poduzeće i dalje ostane u sustavu TP-a. Nasuprot tomu, u skladu s pravilima uobičajenog poreza na dohodak trgovačkih društava, jer se porezna osnovica utvrđuje kao razlika između prihoda i rashoda, kada poduzeće kupi brod i poslije ga proda uz kapitalni dobitak, ti iznimni kapitalni dobici čine oporeziv prihod i stoga povisuju oporezivu osnovicu na koju se razrezuje porez na dohodak trgovačkog društva.
Porezni tretman izvanrednih kapitalnih dobitaka u kontekstu prijenosa brodova u sustav TP-a
(38)
Posebna pravila primjenjuju se u slučaju kada su brod - koji više nije nov - i oporezivanje njegovog prihoda preneseni iz sustava uobičajenog poreza na dohodak trgovačkih društava u sustav TP-a. U slučaju brodova koji su već u vlasništvu poduzeća kada se ono priključi sustavu TP-a, ili u slučaju rabljenih brodova kupljenih kada poduzeće već koristi sustav TP-a, primjenjuje se posebni postupak predviđen člankom 125. stavkom 2. TRLIS-a (22). U skladu s tim postupkom, oporezivanje određenih iznosa odvija se u skladu s uobičajenim režimom poreza na dohodak trgovačkih društava samo ako je brod poslije prodan:
-
U prvoj financijskoj godini u kojoj se primjenjuje sustav TP-a ili u kojoj je stečeno rabljeno vozilo, neraspodjeljive rezerve koje su iznosom jednake razlici između normalne tržišne vrijednosti i neto računovodstvene vrijednosti svakog broda na koje se odnosi to pravilo, moraju se staviti sa strane, ili se ta razlika mora zasebno navesti u godišnjem izvješću za svaki brod, za svaku financijsku godinu u kojoj je zadržano vlasništvo nad tim brodovima.
-
Iznos spomenute pozitivne vrijednosti zajedno s pozitivnom razlikom između porezne amortizacije i računovodstvene amortizacije za prodani brod, kakva je na dan prijenosa vlasništva, dodat će se oporezivoj osnovici TP-a iz članka 125. stavka 1. TRLIS-a kada se zaključi prodaja broda.
(39)
Stoga, u skladu s uobičajenom primjenom španjolskog TP-a, kakvu je odobrila Komisija, potencijalni kapitalni dobici oporezuju se po ulasku u sustav TP-a i pretpostavlja se da do oporezivanja kapitalnih dobitaka, čak i ako je ono odgođeno, dolazi poslije kada je brod prodan ili rastavljen. Kako je objašnjeno u odjeljku 2.2.5. u skladu sa sustavom STL-a to oporezivanje nije odgođeno nego potpuno izbjegnuto s obzirom da se smatra da su predmetni brodovi novi, a ne rabljeni. U skladu s tim, posebni postupak se ne primjenjuje.
2.2.5. Mjera 5.: Članak 50. stavak 3. RIS-a
(40)
U slučaju odobrenih transakcija STL-a Komisija primjećuje da GIU-i mogu napustiti sustav uobičajenog oporezivanja dohotka trgovačkih društava kako bi ušli u sustav TP-a, a da ne namire skrivene porezne obveza nastale iz rane i ubrzane amortizacije bilo po ulasku u sustav TP-a ili naknadno kada je brod prodan ili rastavljen.
(41)
I zaista, iznimno od pravila utvrđenoga u članku 125. stavku 2. TRLIS-a, u članku 50. stavku 3. RIS-a (23) navodi se da kada su brodovi stečeni putem call opcija kao dio ugovora o zakupu koji su porezne vlasti prethodno odobrile, ti se brodovi smatraju novima (24) - a ne rabljenima - bez obzira na to jesu li već prije djelovali ili bili amortizirani - od datuma korištenja opcije zakupa, tj. nakon prelaska GIU-a na sustav TP-a. U skladu s informacijama kojima raspolaže Komisija ta se iznimka primjenjivala samo na posebne ugovore o zakupu koje su odobrile porezne vlasti u kontekstu zahtjeva za ranom amortizacijom u skladu s člankom 115. stavkom 11. TRLIS-a (vidjeti odjeljak 2.2.2. gore, mjera 2.: Diskrecijska primjena rane amortizacije zakupljene imovine) tj. u odnosu na zakupljene novoizgrađene brodove namijenjene plovidbi morem stečene preko operacija u okviru STL-a i - s jednom iznimkom - izgrađene u španjolskim brodogradilištima.
(42)
U takvim slučajevima smatra se da je GIU stekao brod kao nov na datum iskorištenja opcija zakupa, tj. nakon ulaska GIU-a u sustav TP-a. Prva posljedica iznimke predviđene člankom 50. stavkom 3. RIS-a jest ta da se izbjegava primjena pravila utvrđenih u članku 125. stavku 2. TRLIS-a. GIU ne treba utvrditi neraspodjeljivu rezervu kao ni pozitivnu razliku između cijene koju je platilo brodarsko poduzeće i računovodstvene vrijednosti broda u knjigama GIU-a (25), a ne oporezuje se ni pozitivna razliku između računovodstvene i porezne vrijednosti broda (26). Druga je posljedica ta da se smatra da je prihod od prodaje brodarskom poduzeću (značajna opcijska izvršna cijena zakupa golog broda) nastao zbog kupnje i prodaje broda od strane poduzeća koje je u sustavu TP-a i da će biti uključen u poreznu osnovicu TP-a u skladu s prvom alinejom članka 125. stavka 2. TRLIS-a.
3. RAZLOZI ZA POKRETANJE POSTUPKA SLUŽBENE ISTRAGE
(43)
Kao prvi korak, Komisija je zauzela stav da bi se španjolski sustav poreznih poticaja na zakup, unatoč tome što se u sklopu njega koriste različite porezne mjere, trebao analizirati kao jedinstveni sustav (globalni pristup) s obzirom da se te različite mjere mogu koristiti samo zajedno - de jure ili de facto - i zaključila da on čini državnu potporu.
(44)
Kao drugi korak, pojedinačne mjere ocijenjene su zasebno (pojedinačni pristup) i Komisija je u toj fazi zaključila sljedeće:
-
Ubrzana amortizacija imovine u zakupu (mjera br. 1.) mogla bi činiti državnu potporu, ali bi u svakom slučaju činila postojeću potporu s obzirom na to da se primjenjivala prije pristupanja. S tim u skladu postupak službene istrage nije pokrenut u vezi s tom mjerom.
-
Rana amortizacija imovine u zakupu (mjera br. 2.) mogla bi činiti državnu potporu jer pruža selektivnu prednost s obzirom na nejasne uvjete utvrđene španjolskim zakonodavstvom i diskrecijsko pravo kojim se španjolske porezne vlasti mogu služiti u tumačenju tih uvjeta. Ta mjera koja je stupila na snagu 2002. (27), ocijenjena je kao nezakonita i moguće nesukladna državna potpora.
-
Status GIU-a (mjera br. 3.) nije prepoznan kao potencijalna državna potpora. Postupak službene istrage nije pokrenut u vezi s tom mjerom.
-
Sustav TP-a (mjera br. 4.) Komisija je 2002. odobrila kao sukladnu državnu potporu. Sukladnost sustava TP-a onako kako je odobren nije bio upitan u Odluci C(2011) 4494 završna verzija. Na temelju odobrenja koje je dala Komisija tu bi mjeru u svakom slučaju trebalo smatrati postojećom državnom potporom.
Komisija je, međutim, preispitala dva aspekta vezana uz sustav TP-a:
-
Komisija je preispitala mogućnost koja je dana određenim poduzećima, kao što su GIU-i uključeni u sustav STL-a, da iskoriste povlastice sustava TP-a, iako su njihove djelatnosti ograničene na iznajmljivanje ili davanje u zakup golog broda. Komisija je smatrala da ta poduzeća nisu aktivna u sektoru pomorskog prijevoza roba ili putnika kako je definiran u Uredbi Vijeća (EEZ) br. 4055/86 (28) i u Uredbi Vijeća (EEZ) br. 3577/92 (29), nego u sektoru financijskog investiranja i iznajmljivanja ili davanja u zakup roba. Komisija je primijetila da njihova prihvatljivost za španjolski sustav TP-a nikad nije bila prijavljena Komisiji niti ju je ona odobrila.
-
Oslobođenje od poreza za kapitalne dobitke (mjera br. 5.) koje je proisteklo iz primjene mjera sustava TP-a (članak 50. stavak 3. RIS-a) i koje su španjolske vlasti predstavile kao dio odobrenog sustava TP-a, ocijenjene su kao još jedna mjera koja ispada iz okvira odobrenja koje je Komisija dodijelila 2002. Ta je mjera također ocijenjena kao nezakonita i moguće nesukladna državna potpora.
(45)
Potencijalni primatelji potpore prepoznani su kao:
-
GIU-i kao primarni primatelji poreznih olakšica,
-
članovi/investitori u GIU-e koji ostvaruju porezne olakšice temeljem porezne transparentnosti GIU-a,
-
brodarska poduzeća koja primaju dio poreznih olakšica u obliku popusta na cijenu broda,
-
moguće brodogradilišta, uključene banke, leasing-društva i ostali posrednici.
(46)
Komisija je ocijenila da se potpora ne čini sukladnom s unutarnjim tržištem.
4. PRIMJEDBE ŠPANJOLSKE I ZAINTERESIRANIH STRANA
(47)
Primljene su primjedbe španjolskih vlasti i 41 treće strane uključujući javna tijela, sektorska udruženja i pojedinačna poduzeća koja su ili uključena u sustav STL-a ili su tržišni suparnici onih koja su uključena, kao što su strana brodogradilišta ili udruženja brodogradilišta.
(48)
Prigovori se odnose na sljedeće aspekte Komisijine procjene iznesene u Odluci C(2011)4494 završna verzija:
-
proceduralni aspekti,
-
opći pristup: ocjena STL-a kao sustava u odnosu na ocjenu pojedinačnih mjera koje čine dio STL-a,
-
čine li pojedinačne mjere državnu potporu (prisutnost prednosti, državna sredstva, pripisivanje odgovornosti državi, učinak na tržišno natjecanje i trgovinu) te čine li neke od njih postojeću potporu,
-
identificiranje primatelja potpore,
-
sukladnost moguće državne potpore,
-
prepreke koje postoje u smislu povrata potpore (jednako postupanje, legitimna očekivanja, pravna sigurnost).
4.1. POSTUPAK
(49)
Španjolska smatra da je Komisija pokrenula postupak službene istrage, a da nije najprije provjerila svoje zaključke sa španjolskim vlastima. Zbog toga prekršeno je pravo španjolske države na obranu, kao i načelo kontradiktornosti ključno za svaki upravni postupak.
(50)
U skladu s mišljenjem brojnih trećih strana Komisija je trebala koristiti postupak za postojeću potporu, jer ako dvije promatrane porezne mjere (pravila amortizacije za imovinu u zakupu i sustav TP-a) čine potporu, onda bi to bila postojeća potpora.
4.2. OCJENA STL-A KAO SUSTAVA/OCJENA POJEDINAČNIH MJERA
4.2.1. Podnositelji prigovora
(51)
Udruženje nizozemskih brodograditelja (Holland Shipbuilding) smatra da bi STL trebalo promatrati kao jedinstveni sustav jer je to organizirani sustav koji namjerno koristi različite porezne mjere kako bi proizveo ekonomsku korist koja je puno veća od ukupne koristi koja bi se mogla ostvariti odvojenom primjenom različitih mjera, i jer su mjere međusobno povezane. Uporaba sustava TP-a omogućuje GIU-ima da privremenu poreznu olakšicu zbog primjene rane i ubrzane amortizacije učine trajnom. Nejasni uvjeti pod kojima se primjenjuje rana amortizacija i njihovo tumačenje od strane španjolskih vlasti poreznim vlastima daju diskrecijska prava. To je potkrijepljeno činjenicom da se, u praksi, odobrenje dodjeljuje samo ako se radi o prelasku iz sustava uobičajenog oporezivanja dohotka trgovačkih društava u sustav TP-a.
(52)
Danska agencija za pomorstvo (Danish Maritime) i (…) (30) (31) također smatraju da je cjeloviti STL program državne potpore koji - bez obzira na to tko su primatelji - jasno daje ekonomsku prednost određenim poduzećima.
4.2.2. Španjolska i sudionici u transakcijama poreznih poticaja na zakup
(53)
Španjolska i poduzeća koja je Komisija prepoznala kao potencijalne primatelje potpore (brodarska poduzeća, banke, investitori u GIU-e, brodogradilišta uključena u sustav STL-a), međutim, iznose prigovore na ovaj globalni pristup.
(54)
Oni smatraju da STL kao takav nema posebno mjesto u španjolskom poreznom zakonodavstvu, da su operacije u okviru STL-a privatni sporazumi (zakup, zakup golog broda, GIU) koje su sklopile privatne strane koje su slobodne izabrati najjeftiniji način financiranja imovine i koristiti ugovorna i porezna rješenja koja im stoje na raspolaganju. Oni također smatraju da se Španjolska ne bi trebala smatrati odgovornom za olakšice koje porezni obveznici ostvaruju u pokušaju da smanje svoj porezni teret. Pored toga, porezno zakonodavstvo ne propisuje obvezno korištenje svih mjera koje Komisija spominje u Odluci C(2011) 4494 završna verzija.
(55)
Asociación Española de Banca (Španjolsko udruženje banaka - AEB) smatra da je ovo prvi put da je Komisija prepoznala državnu potporu u kombinaciji pravnih transakcija između privatnih subjekata, a ne u zakonskoj odredbi.
(56)
AEB smatra da u pitanju nije sustav, nego dva različita aranžmana (aranžman vezan uz amortizaciju i aranžman TP-a) koji se jasno mogu razdvojiti i tretirati zasebno, bez obzira na to koriste li se odvojeno ili zajedno.
(57)
Osim toga, AEB smatra da Komisija nije identificirala opći referentni sustav prije prepoznavanja selektivne prednosti. Po mišljenju AEB-a, postoji mnogo različitih načina financiranja stjecanja imovine koji se koriste različitim kombinacijama pravnih instrumenata i poreznih mjera te bi Komisija trebala usporediti sve te alternativne situacije. Zaključak da sustav STL-a određenim trgovačkim društvima daje selektivnu prednost bio bi stoga artificijelan, osobito ako se Komisija poziva na - s porezne točke gledišta - najskuplji način financiranja investicije ignorirajući tako sve poticajne mjere koje investitorima stoje na raspolaganju.
(58)
Sustav STL-a, stoga, ne proizvodi selektivnu prednost. Ovo je posebice potkrijepljeno i činjenicom da Komisija prepoznaje nekoliko potencijalnih primatelja koji nisu iz gospodarskog sektora. Pozivajući se na Obavijest Komisije o primjeni propisa o državnim potporama na mjere koje se odnose na izravno oporezivanje poslovanja (32) (dalje u tekstu „Obavijest Komisije o oporezivanju poslovanja”) i na Odluku Komisije o nizozemskom Groepsrentebox-u (33), AEB smatra da se ne može zaključiti da je mjera selektivna jer više koristi članovima GIU-a koji ulažu u brodove namijenjene plovidbi morem, nego onima koji ulažu u drugu imovinu.
(59)
Kako se sustav STL-a sastoji samo od privatnih strana koje se koriste općim poreznim mjerama u kontekstu privatnih sporazuma, državna sredstva nisu uključena.
(60)
Prema mišljenju AEB-a, nema utjecaja na tržišno natjecanje i trgovinu između država članica, jer su glavni primatelji koje je Komisija identificirala brodarske tvrtke, a mjera je dostupna svim brodarskim poduzećima iz Europe i svijeta.
(61)
U svojim komentarima, ove treće strane opisuju STL kao niz nepovezanih mjera (pojedinačni pristup) i ne daju nikakve daljnje komentare o STL-u kao cjelini.
4.3. PRIMJEDBE VEZANE UZ OCJENU POJEDINAČNIH MJERA
4.3.1. Ubrzana amortizacija (članak 115. stavak 6. TRLIS-a (34) ) - mjera 1.
(62)
Prema Španjolskoj i nekim trećim stranama, ova se mjera općenito odnosi na sve vrste imovine i na sve sektore. Različit porezni i računovodstveni tretman naknada za zakup ne znači bilo kakvu de facto selektivnost, što potkrepljuje i raznolikost sektora koji primjenjuju ovu mjeru. Pored toga, španjolski sustav oporezivanja dohotka trgovačkih društava omogućuje i alternativne aranžmane za ubrzanu amortizaciju. AEB navodi da se linearna amortizacija ne može smatrati (jedinom) referencom za utvrđivanje postojanja prednosti jer su općenito dopuštene i druge metode amortizacije. Članak 11. TRLIS-a i članci 1. do 5. RIS-a predviđaju mogućnost primjene degresivnih metoda kao što je metoda ubrzane amortizacije s opadajućim saldom (35) ili metoda ubrzane amortizacije zbroja godina (SYD) (36) kao i mogućnost amortizacije imovine u skladu s konkretnim planom koji se dogovara s poreznim vlastima (37). AEB navodi kao primjer činjenicu da bi se metoda ubrzane amortizacije s opadajućim saldom primjenjivala po stopi 2,5 puta većoj od primjenjive stope linearne amortizacije, odnosno po stopi od 25 %.
4.3.2. Diskrecijska primjena rane amortizacije (članak 115. stavak 11. TRLIS-a, članak 48. stavak 4. TRLIS-a i članak 49. RIS-a) - mjera 2.
(63)
Tvrdi se da je rana amortizacija samo metoda ubrzane amortizacije kojom se utvrđuje da ubrzana amortizacija, u određenim uvjetima, može početi prije datuma isporuke imovine krajnjem korisniku i stavljanja u pogon. Ako ne bi bilo moguće odbiti iznose plaćene tijekom izgradnje imovine, to bi zapravo impliciralo anticipaciju oporezivanja. Rana amortizacija samo ponovno uspostavlja neutralnost i podudarnost između financijskog toka i poreznog tretmana.
(64)
AEB smatra da je mogućnost predviđanja početka razdoblja amortizacije opća mjera koja je također predviđena člankom 11. stavkom 1. točkom (d) TRLIS-a i člankom 5. RIS-a, kojima se definiraju opća pravila primjenjiva na amortizaciju. Te odredbe omogućuju poreznim vlastima da odobre konkretan plan amortizacije koji porezni obveznik predstavi i obrazloži, uključujući i onaj za imovinu u izgradnji.
(65)
Jedini cilj prethodnog odobrenja rane amortizacije i postupka koji provodi porezna uprava je provjeriti je li operacija stvarna i jesu li ispunjeni objektivni kriteriji utvrđeni zakonom. Konkretno, mora se unaprijed osigurati sljedeće: da postoji ugovor o zakupu čiji datum početka prethodi datumu naručivanja ili isporuke imovine; da je u zahtjevu naznačeno da se uplate za naknadu troška imovine odbijaju od porezne osnovice; da se radi o ugovoru za stjecanje imovine koja zahtijeva dugo ugovorno razdoblje/razdoblje izgradnje u skladu s uvjetima rada te imovine; da je potpisan ugovor o izgradnji imovine, te da su naznačeni specifični ugovorni uvjeti kojima se regulira korištenje imovinom.
(66)
Osim općih uvjeta utvrđenih člankom 49. RIS-a, člankom 48. stavkom 4. TRLIS-a propisuje se dodatni uvjet kada je podnositelj zahtjeva GIU. Odobrenje ne ovisi o primjeni drugih mjera ili podnošenju dodatnih dokumenata. Naposljetku, nepostojanje diskrecije u ovom postupku dokazuje i činjenica da nikad niti jedan zahtjev podnesen poreznoj upravi nije bio odbijen. U tom smislu AEB smatra da bi Komisija trebala pomnije istražiti razloge neprovođenja financijskih operacija. Ako, kako Komisija tvrdi na temelju neslužbenih informacija, neka brodarska poduzeća nisu mogla pronaći banku kako bi organizirala posao, to ima više veze s činjenicom da se strane nisu mogle dogovoriti o određenim elementima posla, kao što je cijena. AEB službeno opovrgava da su njegovi članovi sudjelovali na bilo kakvom sastanku ili da su ostvarili bilo kakav neslužbeni kontakt sa španjolskim vlastima. Situacija, zapravo, nije ista kao ona opisana u Odluci Komisije o francuskom GIE fiscaux (38), gdje je uvjet da bi operacija trebala predstavljati značajan gospodarski i društveni interes ocijenjen nepreciznim i podložnim diskrecijskom pravu poreznih vlasti. Upravo suprotno, AEB negira da je bilo koji uvjet utvrđen u članku 49. RIS-a neprecizan i podložan interpretacijama.
(67)
Zbog toga je rana amortizacija - na isti način kao i ubrzana amortizacija - općenito primjenjiva na sve vrste imovine i sve sektore. To je opća mjera.
(68)
S obzirom da je to metoda primjene ubrzane amortizacije, ako se smatra potporom, trebalo bi ju tretirati kao postojeću potporu.
4.3.3. Porezna transparentnost gospodarskih interesnih udruženja (Članak 48. TRLIS-a) - mjera 3.
(69)
Prema mišljenju AEB-a, transparentnost GIU-a u skladu je s logikom španjolskog poreznog sustava. Takva transparentnost omogućuje da nekoliko investitora pokrene zajedničko ulaganje koje ni jedan od njih ne bi pokrenuo sam, a da se pritom primjenjuje - zbog te transparentnosti i u odnosu na njihov udjel u ulaganju - porezni tretman koji bi se primjenjivao da su ulaganje pokrenuli samostalno. Stoga ne postoji prednost vezana uz primjenu statusa GIU-a. Povrh toga, taj status ne postavlja nikakva sektorska ograničenja. Bilo koji španjolski porezni obveznik može biti član GIU-a. Ova mjera, prema tome, nije selektivna.
4.3.4. Sustav TP-a (članci 124. do 128. TRLIS-a) - mjera 4.
(70)
S obzirom na to da je Komisija u Odluci C(2011) 4494 završna verzija navela da je 2002. odobrila španjolski sustav TP-a kao potporu koja je sukladna s Pomorskim smjernicama (39), španjolske vlasti i treće strane usredotočuju svoje komentare na opseg odobrenja iz 2002. i na konkretna pitanja o tome bi li financijski GIU-i (40) uključeni u sustav STL-a trebali ostvarivati povlastice iz sustava TP-a.
(71)
Što se tiče pitanja bi li financijski GIU-i (40) uključeni u sustav STL-a - a koji ne upravljaju brodovima nego ulažu u njih i daju ih brodara u zakup kao dio financijskog ulaganja - trebali ostvarivati poticaje iz sustava TP-a., Španjolska smatra da trgovačka društva upravljaju brodom dajući ih u zakup pa su stoga i upisana u španjolske upisnike brodara (kao brodarska poduzeća) od stupanja na snagu članka 1. Kraljevske uredbe 1027/1989 (41) od 28. srpnja 1989., ponovljenog u članku 9. Zakona 27/1992 od 24. studenog 1992. Kako je Komisija odobrila primjenu sustava TP-a na sva trgovačka društva upisana u španjolske upisnike brodara (42), to odobrenje obuhvaća i trgovačka društva koja posjeduju brodove i iznajmljuju ih ili daju u zakup trećim stranama. Ako se ta mjera smatra državnom potporom, trebalo bi ju tretirati kao postojeću potporu.
4.3.5. Članak 50. stavak 3. RIS-a - mjera 5.
(72)
Španjolska, PYMAR i neke banke tvrde da članak 50. stavak 3. sadržava samo provedbene mjere kojima je cilj omogućiti pravnu sigurnost. Navode da se, u skladu s načelima španjolskog pravnog sustava, materijalni elementi porezne mjere uvijek moraju regulirati zakonom te da ova odredba - koja je sadržana u Kraljevskoj uredbi - ne donosi ništa novo, nego samo pojašnjava opseg članka 125. stavka 2. TRLIS-a.Ona ne odstupa od zakona niti stvara dodatne povlastice. Neoporezivanje kapitalnih dobitaka već je bilo dijelom programa koje je Komisija odobrila pa bi ga se stoga, ako čini potporu, trebalo smatrati postojećom potporom.
(73)
Nadalje, Španjolska i navodni primatelji smatraju da je logično smatrati brod „novim” s obzirom na to da ga nitko prije primatelja zakupa nije koristio, a izvršenje opcije se dogovara prilikom potpisivanja ugovora o zakupu (43). AEB navodi da se imovina obično smatra novom kada je stečena putem opcije ugovora o zakupu.
4.4. PRIMJEDBE VEZANE UZ PRIJENOS DRŽAVNIH SREDSTAVA I MOGUĆNOST PRIPISIVANJA MJERA DRŽAVI
(74)
Prema pritužbama, porezni odbitak podrazumijeva prijenos državnih sredstava u obliku gubitka poreznog prihoda. STL/porezne mjere mogu se pripisati državi s obzirom da su sve mjere sadržane u španjolskom zakonu. Povrh toga, STL se oslanja na odobrenje koje daju porezne vlasti. Čak i kada se ta odobrenja odnose na pojedinačne mjere, jasno je da su, u praksi, odobrenja izdana za ukupne transakcije u okviru sustava STL-a. To je potkrijepljeno činjenicom da zahtjev za primjenu rane amortizacije koji se predaje poreznoj upravi sadržava podroban opis izgradnje i raspodjele porezne olakšice između GIU-a ili investitora i brodarskog poduzeća, kao i izvještaj iz brodogradilišta u kojem se iznose očekivane društvene i gospodarske koristi od aranžmana. Nema razloga zašto bi se ovi dokumenti sustavno prilagali ako nisu, u biti, preduvjet za odobrenje.
(75)
Brodarska poduzeća, s druge strane, smatraju da se popust koji na početnu cijenu daje brodogradilište ili GIU ne može pripisati državi jer se ostvaruje kao rezultat privatnih ugovornih odnosa između GIU-a i brodarskog poduzeća uključenih u posao.
4.5. PRIMJEDBE VEZANE UZ NARUŠAVANJE TRŽIŠNOG NATJECANJA I UTJECAJ NA TRGOVINU
(76)
(…) smatra da iznos predmetnih olakšica (14 milijuna EUR u primjeru iz Odluke C(2011) 4494 završna verzija) nedvojbeno utječe na tržišnu poziciju primatelja i stoga dovodi do značajnih poremećaja na tržištu kojeg odlikuje snažno tržišno natjecanje. Ovaj program daje veliku prednost španjolskim brodogradilištima koji mogu reklamirati svoje brodove po cijeni - manjoj od one koju nude druga europska brodogradilišta - i koja uključuje olakšice u okviru STL-a. (…) poziva se na statistiku španjolskog Ministarstva industrije iz koje je vidljivo da su tijekom vremena španjolska brodogradilišta počela opskrbljivati sve više i više vlasnika brodova iz inozemstva.
(77)
Što se tiče brodarskih poduzeća, (…) smatra da im kupnja brodova iz španjolskih brodogradilišta po znatno nižoj cijeni omogućuje da uštede milijune EUR na značajnom dijelu svojih fiksnih troškova. S obzirom da je raspoređena tijekom razdoblja trajanja otplate broda, ta im olakšica daje prednost u tržišnom natjecanju u odnosu na druge brodarske prijevoznike i stoga narušava tržišno natjecanje tijekom mnogo godina.
(78)
Kako je prije navedeno, vlasnici brodova smatraju da sva brodarska poduzeća imaju pristup uvjetima koje nude španjolska brodogradilišta i mogu stoga koristiti popuste na cijenu koje ona ponude. Također smatraju da su platili poštenu tržišnu cijenu i da se nisu okoristili nikakvom gospodarskom prednosti. Stoga nije vjerojatno da će kupovina brodova u španjolskim brodogradilištima značajno smanjiti njihove troškove poslovanja ili dugotrajno ojačati njihovu poziciju, kako je navela Komisija u Odluci C(2011) 4494 završna verzija.
4.6. PRIMJEDBE VEZANE UZ IDENTIFIKACIJU PRIMATELJA POTPORE
(79)
Po mišljenju AEB-a, GIU-i ne mogu biti primatelji potpore. Zbog njihove porezne transparentnosti, ulagači su ti koji moraju platiti porez nastao zbog komercijalnih djelatnosti GIU-a. GIU-i stoga ne mogu uživati nikakvu gospodarsku prednost koja je nastala zbog poreznog odbitka. Pored toga, svi španjolski porezni obveznici mogu biti ulagači - članovi - GIU-a.
(80)
S druge strane, brojna brodarska poduzeća smatraju da su GIU-i jedini mogući primatelji potpore. Vlasnici brodova ne mogu biti primatelji potpore jer nisu španjolski porezni obveznici. Osim toga, smatraju da je Komisija pogrešno pretpostavila - bez objašnjenja - da će se porezne olakšice s GIU-a prenijeti na brodarska poduzeća u obliku popusta na cijenu. Zapravo, cijena je utvrđena zbog komercijalne odluke koju je donio privatni vlasnik imovine.
(81)
Vlasnici brodova smatraju da brodarska poduzeća iz cijelog svijeta obično kupuju brodove u brodogradilištima iz različitih zemalja, uključujući, ako tako žele, i španjolska brodogradilišta. Sva brodarska poduzeća mogu stoga koristiti popuste na cijenu koje španjolska brodogradilišta mogu ponuditi.
(82)
Nekoliko vlasnika brodova smatra da ako je STL državna potpora, oni nisu primatelji te potpore. Navode dva razloga: prvo, način na koji funkcionira struktura STL-a pokazuje da postoji koordinacija između GIU-a i brodogradilišta, koja čini jedinstveni interesni centar i utvrđuje prodajnu cijenu; drugo, trgovačka društva koja upravljaju tegljačima i brodovima za spašavanje navode primjere ponuda koje su primili od brodogradilišta izvan Španjolske za izgradnju sličnih tegljača. Te su ponude u istom cjenovnom razredu ili čak povoljnije od ponuda španjolskih brodogradilišta koja su naposljetku odabrana. Smatraju da su stoga platili poštenu tržišnu cijenu i da nisu ostvarili nikakvu gospodarsku prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a. Kada bi STL i nudio gospodarsku prednost, primatelji bi bila brodogradilišta uključena u STL, a ne brodarska poduzeća.
(83)
Udruženje nizozemskih brodograditelja smatra da su primatelji potpore GIU-i i njihovi ulagači, kao i brodarska poduzeća, ali isto tako i španjolska brodogradilišta s obzirom da postoji značajna razlika između cijene koju plati vlasnik broda i cijene koju primi brodogradilište, koja je iznad tržišne cijene. Po mišljenju jednog nacionalnog udruženja brodograditelja, program je zamišljen kako bi brodogradilištima omogućio prednost. Bilo bi pogrešno zaključiti da brodarska poduzeća imaju koristi od STL-a. Niža cijena izgradnje ne podrazumijeva nužno i prednost za kupca broda. Osim toga, španjolska brodogradilišta mogu ponuditi ovu prednost samo kupcima koji se koriste STL-om. STL predstavlja nezakonitu potporu koja šteti nacionalnim brodograditeljima koji su u izravnom tržišnom natjecanju sa španjolskim brodogradilištima.
(84)
PYMAR smatra da Komisija u Odluci C(2011)4494 završna verzija nije navela dovoljno razloga zašto brodogradilišta smatra primateljima državne potpore. Također ističe da u odlukama vezanim uz predmete GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes ili Le Levant (44) koji su se odnosili na slične porezne programe, Komisija nije identificirala proizvođača imovine kao primatelja državne potpore.
4.7. PRIMJEDBE VEZANE UZ KLASIFIKACIJU POTPORE KAO POSTOJEĆE ILI NEZAKONITE
(85)
Kako je spomenuto u odjeljku 4.3. gore, Španjolska i neke treće strane smatraju da se radi samo o dvije mjere: prvo, odredbama članka 115. TRLIS-a u vezi s odbitkom troškova imovine stečene putem ugovora o financijskom zakupu. Španjolska je te odredbe donijela prije pristupanja EU-u. Stoga, ako ta mjera predstavlja potporu, onda je to postojeća potpora kako je Komisija navela u Odluci C(2011) 4494 završna verzija, a članak 115. stavak 11. TRLIS-a, koji upravi omogućuje da odredi polaznu točku za odbitak, samo je sredstvo provedbe članka 115. Drugo, sustav TP-a utvrđen u člancima 124. do 128. TRLIS-a Komisija je odobrila 2002. i stoga je to također postojeća potpora. Provedbene odredbe - posebice članak 50. stavak 3. RIS-a - ne mijenjaju pravila utvrđena u zakonu i stoga su obuhvaćene odobrenjem Komisije.
4.8. PRIMJEDBE VEZANE UZ SUKLADNOST POTPORE
(86)
Španjolske vlasti i navodni primatelji smatraju da je potpora sukladna na temelju sustava TP-a odobrenog 2002. jer obuhvaća „pomorska trgovačka društva registrirana u skladu sa španjolskim zakonima (45), čija djelatnost uključuje upravljanje vlastitim i brodovima u zakupu”. Kako članak 50. stavak 3. RIS-a samo provodi sustav TP-a, također je obuhvaćen Odlukom iz 2002.
(87)
Treće strane također smatraju da bi svaka potpora koja također obuhvaća upravljanje brodovima u vlasništvu ili zakupljenim brodovima bila sukladna s Pomorskim smjernicama i da bi takva potpora bila u okviru ograničenja koja u vezi s potporama propisuju te Smjernice.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Španjolsko udruženje inženjera brodogradnje) smatra da bi se sukladnost neke potpore trebala analizirati u globalnom kontekstu tržišnog natjecanja, a ne na način da se usredotoči na unutarnje tržište s obzirom da brodogradilišta izvan država EU-a primaju potporu koja ne podliježe pravilima tržišnog natjecanja, kao što je slučaj u EU-u.
(89)
Nasuprot tome, (…) smatra da se program nikako ne može smatrati sukladnom potporom, čak ni - kako je navedeno u Odluci C(2011) 4494 završna verzija - u okviru Pomorskih smjernica. Štoviše, smatra, prvo, da Španjolska neće moći dokazati da su svi izgrađeni brodovi ispunjavali uvjete za ostvarivanje olakšica iz ovih Smjernica i, drugo, da potpora može iznos poreznog dugovanja smanjiti na nulu samo korisniku u državi koja donosi program. Stoga, vlasnici brodova koji nisu španjolski rezidenti ne bi imali koristi od ovog programa, a porez koji plaćaju španjolski vlasnici brodova bi vjerojatno bio ograničen s obzirom da koriste olakšice iz sustava TP-a i smanjena socijalna davanja.
4.9. PRIMJEDBE VEZANE UZ POVRAT
(90)
I španjolske vlasti i potencijalni primatelji smatraju da bi povrat trebalo isključiti jer bi to predstavljalo povredu temeljnih načela zakonodavstva EU-a (46), kao što su jednako postupanje, zaštita legitimnih očekivanja ili pravne sigurnosti.
4.9.1. Jednako postupanje
(91)
PYMAR smatra da su slične fiskalne mjere istraživane u dva druga slučaja (Brittany Ferries (47), i GIE Fiscaux) u kojima nije naređen povrat. Ako Komisija zaključi da je postojala potpora, tu bi potporu trebalo smatrati sukladnom do granice utvrđene u Poglavlju 11. Pomorskih smjernica, a za iznos iznad te granice, zaštita pravne sigurnosti trebala bi, kao u francuskom slučaju, spriječiti Komisiju da zatraži povrat. (…) smatra da, s obzirom da nije zatražen povrat od francuskih subjekata, traženje povrata od španjolskih subjekata u vrlo sličnom slučaju, ove bi potonje stavilo u nepovoljniji tržišni položaj i predstavljalo bi povredu načela jednakog postupanja.
(92)
Španjolska i PYMAR pozivaju se na niz odluka u kojima je Komisija već odlučila suzdržati se od traženja povrata zbog javnih izjava Komisije ili nekog njezinog člana. Upućuje se na odluke o Belgijskim koordinacijskim centrima, holding trgovačkim društvima Luxembourg 1929 i ostalim koordinacijskim centrima i djelatnostima unutar grupe multinacionalnih kompanija (48), Spanish Goodwill (49), talijanski slučaj potpore velikim poduzećima u teškoćama (50) i dva slučaja u ribarstvu (51) (Shetlandski i Orkneyski otoci).
4.9.2. Legitimna očekivanja/pravna sigurnost
(93)
Po mišljenju Španjolske (52) i nekih trećih strana uključenih u operacije STL-a, sljedeći su elementi naveli strane uključene u ove operacije da povjeruju da porezne mjere korištene u njima nisu državna potpora:
1.
izjava Komisije u odluci iz 2001. u predmetu Brittany Ferries (53) iz koje se može zaključiti da je program sličan STL-u - francuski GIE Fiscaux - opća mjera;
2.
objava nacrta mjera (rana amortizacija i sustav TP-a) u Službenom listu španjolskog parlamenta 10. listopada 2001. (54);
3.
dopis Komisije iz 2001. u kojem se od Španjolske traže informacije u kontekstu istrage nekoliko navodnih mjera potpore u korist brodogradnje, uključujući sustav poreznih poticaja na zakup;
4.
Odluka Komisije iz 2004 (55). kojom se odbija dodjela potpore nizozemskim brodogradilištima kako bi im se nadoknadila šteta uzrokovana potporama koja se nudi španjolskim brodogradilištima koja se natječu za iste ugovore za izgradnju brodova;
5.
Odluka u predmetu francuskog GIE Fiscaux (56) iz 2006.;
6.
dopis povjerenice Kroes iz 2009. (57) - koja je tada bila nadležna za tržišno natjecanje - norveškom ministru trgovine i industrije kao odgovor na pritužbu da će španjolski sustav poreznih poticaja na zakup dati prednost španjolskim brodogradilištima;
7.
vrijeme koje je proteklo od objave nacrta mjera 2001., početka provedbe programa 2002. ili prvih pritužbi koje je Komisija zaprimila 2006. i pokretanja postupka u lipnju 2011. To dugo vremensko razdoblje navodno je učvrstilo uvjerenje da ne postoji dovoljno elemenata za pokretanje postupka;
8.
revni gospodarski subjekt nije mogao predvidjeti moguće postojanje državne potpore u kombinaciji različitih programa koji su bili ili odavno poznate obilježja nacionalnog poreznog sustava (ubrzana amortizacija zakupljene imovine, status GIU-a) ili ih je Komisija prethodno odobrila (sustav TP-a);
9.
izjave o nepostojanju potpore u mjerama vezanim uz metode amortizacije u Obavijesti Komisije o oporezivanju poslovanja (58).
4.9.2.1. Odluka Komisije u predmetu Brittany Ferries (BAI) iz 2001.
(94)
U uvodnoj izjavi (193) te Odluke Komisija navodi da: ”… u vezi s gospodarskim interesnim udruženjima i poreznim olakšicama koje mogu prenijeti, Komisija smatra da predstavljaju opću mjeru, s obzirom da su uobičajena u Francuskoj, da se mogu uspostaviti u svim sektorima gospodarske djelatnosti i da podliježu običajnom pravu.”
(95)
Odluka je objavljena u Službenom listu 15. siječnja 2002. U Odluci o francuskom GIE Fiscaux-u iz 2006. Komisija je smatrala: „Iako je točno da je sporni program u tom predmetu bio na snazi prije 1998., ipak se u obzir treba uzeti da ta činjenica nije jasno iznesena u obrazloženju Odluke i da je ta okolnost mogla pridonijeti tome da primatelji budu dovedeni u zabludu u okviru ovdje spornog programa.”
(96)
Španjolska (59) i neke treće strane smatrale su da je ta izjava stvorila pravnu nesigurnost po pitanju zakonitosti STL-a - koji je vrlo sličan u svojoj biti i učinku - ili da je dovela do legitimnih očekivanja da STL ne predstavlja državnu potporu.
4.9.2.2. Objava nacrta mjera u Službenom listu Španjolskog parlamenta
(97)
Po mišljenju PYMAR-a Komisija je postala svjesna postojanja sustava STL-a kada su njegove konstitutivne mjere (diskrecijska primjena rane amortizacije zakupljene imovine i sustav TP-a) objavljene kao dio istog nacrta zakona u Službenom listu Španjolskog parlamenta 10. listopada 2001. Slijedom toga, brodogradilišta su počela uključivati koristi od tih mjera u svoje ponude za nove projekte brodogradnje, ne čekajući njihovo stupanje na snagu, kako bi se pomaknula naprijed u pregovorima i provedbi prvih struktura STL-a.
4.9.2.3. Zahtjev za informacijama o španjolskom sustavu poreznih poticaja na zakup iz 2001.
(98)
PYMAR se poziva na dopis koji je Komisija poslala 21. prosinca 2001. nakon pritužbe o nekoliko državnih mjera koje navodno snižavaju cijenu brodova kupljenih od španjolskih brodogradilišta. U tom je dopisu Komisija posebno zatražila informacije o sustavu poreznih poticaja na zakup:
„Pozornost Komisije skrenuta je na postojanje niza mjera koje snižavaju cijenu brodova kupljenih od španjolskih brodogradilišta. Komisija je posebno primila informaciju da su dostupne sljedeće mjere:
…
3.
Sustav poreza i zakupa prema kojem se brodovi izgrađeni u Španjolskoj mogu koristiti za snižavanje poreza uporabom SPV-a (vozila za posebne potrebe). Čini se da se dobitak proistekao iz te kombinacije prenosi na vlasnika broda preko niže cijene ili preko smanjenih troškova zakupa. Molimo Vas da Španjolska dostavi sve relevantne informacije kako bismo mogli procijeniti ovo pitanje.”
(99)
Po mišljenju PYMAR-a, taj dopis pokazuje da je Komisija imala informaciju o postojanju sustava poreznih poticaja na zakup i da je toga bila svjesna, te da je to pitanje istraživala već 2001., a da nije poduzela nikakve mjere, što je stvorilo legitimno očekivanje da španjolska mjera ne predstavlja potporu.
4.9.2.4. Odluka o nizozemskoj prijavi mjera iz 2004.
(100)
Dana 9. rujna 2002. nizozemske su vlasti prijavile „odgovarajuću potporu” koju su namjeravale dodijeliti nizozemskim brodogradilištima kako bi ju izjednačile s potporom koju je navodno nudila Španjolska (60). Po završetku službene istrage (61), Komisija je u svojoj konačnoj Odluci zaključila (62) da „s obzirom da su španjolske vlasti jasno opovrgle da će potpora ikad biti dostupna” nije imala „dovoljno dokaza o navodnoj španjolskoj potpori” (63) te je prijavljenu potporu proglasila nesukladnom s unutarnjim tržištem.
(101)
Po mišljenju PYMAR-a, s obzirom da je STL bio na snazi 2002., prije nego što je Nizozemska prijavila potporu, Odluka Komisije iz 2004. stvorila je legitimno očekivanje da sustav STL-a ne predstavlja potporu.
4.9.2.5. Odluka u predmetu francuskog GIE Fiscaux iz 2006.
(102)
Po mišljenju PYMAR-a francuski program GIE Fiscaux vrlo je sličan sustavu STL. Zbog toga je Odluka iz 2006. u francuskom predmetu dovela do legitimnog očekivanja na strani subjekata da: 1. će se sustav STL-a smatrati sukladnim s unutarnjim tržištem u okviru ograničenja utvrđenih u poglavlju 11. Pomorskih smjernica i 2. da se neće tražiti povrat državne potpore koja premašuje granicu utvrđenu u Poglavlju 11. Smjernica, s obzirom na proceduralne sličnosti između dva predmeta.
(103)
Osim toga, PYMAR se poziva na niz odluka Komisije u kojima je sličnost mjere s mjerom koju je Komisija prije odobrila bio čimbenik koji je opravdavao legitimna očekivanja subjekata. PYMAR se posebno prisjeća predmeta u kojima nije naložen povrat: (64) kao što su Inozemni prihod (Irska), Međunarodne financijske djelatnosti (Nizozemska), Koordinacijski centri i financijska trgovačka društva (Luxembourg), Koordinacijski centri u Vizcayi (Španjolska), Centri za kontrolu i koordinaciju (Njemačka), Središnja riznica poduzeća te Sjedišta i logistički centri (Francuska), Presuda u slučaju poreza za Američke korporacije za inozemnu prodaju (Belgija) i Odgovarajuća društva Gibraltara (UK), jer su ti programi vrlo slični belgijskom programu Koordinacijskih centara koji je Komisija prije odobrila.
4.9.2.6. Dopis povjerenice Kroes iz 2009.
(104)
U odgovoru na dopis norveških vlasti koje su podnijele pritužbu o navodnoj diskriminaciji norveških brodogradilišta u vezi sa španjolskim sustavom poreznih poticaja na zakup, povjerenica Kroes odgovorila je da je GU Tržišno natjecanje: „već ispitala tu stvar” i da je na njezin zahtjev Španjolska dala javnu izjavu u obliku odgovora porezne uprave na pitanje poreznog obveznika (65) - porezno rješenje - kojom se potvrđuje da ta mjera nije ograničena na španjolska brodogradilišta i da ju se također može koristiti i u kupnji brodova proizvedenih u drugim državama članicama. U dopisu je zaključeno da, s obzirom na to pojašnjenje, daljnji postupci nisu potrebni.
(105)
Prema navodima PYMAR-a, 2. travnja 2009. norveški brodovlasnik je podijelio sadržaj dopisa povjerenice Kroes sa španjolskim brodogradilištem s kojim je bio uključen u operacije STL-a. PYMAR je također priložio dopis koje je poslala Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN) 13. rujna 2012. koje je dokaz da je 2009. bila upoznata sa sadržajem dopisa povjerenice Kroes te da ga je podijelila sa subjektima koji su bili uključeni u operacije STL-a i PYMAR-om tijekom njihovih redovitih sastanaka.
4.9.2.7. Vrijeme koje je proteklo od zaprimanja pritužbe i pokretanja postupka
(106)
Po navodu PYMAR-a od trenutka kada je Komisija postala svjesna postojanja programa u prosincu 2001./početka programa 2002. (pet godina prije nego što je Komisija primila prve pritužbe 2006.) i pokretanja postupka u lipnju 2011. proteklo je devet godina. Tako dugo vremensko razdoblje tijekom kojeg Komisija nije pokrenula postupak učvrstilo je uvjerenje da ne postoji dovoljno elemenata za pokretanje postupka.
4.9.2.8. Revan gospodarski subjekt nije mogao predvidjeti moguće postojanje državne potpore u kombinaciji nekoliko mjera
(107)
Po navodima PYMAR-a i drugih trećih strana, to je prvi put da je Komisija ocijenila da združena primjena nekoliko mjera predstavlja državnu potporu - to je nešto što oprezni subjekti obično ne bi mogli predvidjeti.
4.9.2.9. Izjave o metodama amortizacije u Obavijesti Komisije o oporezivanju poslovanja
(108)
PYMAR smatra da u skladu s člankom 13. Obavijesti Komisije o oporezivanju poslovanja, mjere čisto tehničke naravi, kao što su propisi o amortizaciji, ne predstavljaju državnu potporu. Na temelju toga, subjekti su opravdano smatrali da mjera rane amortizacije ne predstavlja državnu potporu.
4.9.3. Posljedice povrata
(109)
Od trenutka kada je Komisija upoznata s postojanjem STL-a, njezini postupci, kao i vrijeme koje je proteklo, stvorili su legitimno očekivanje da se ne radi o potpori i da stoga potporu dodijeljenu u prethodno provedenim operacijama neće biti potrebno vratiti. Komisija bi se stoga trebala suzdržati od nalaganja povrata potpore za sve operacije.
(110)
Slično tome, dopis povjerenice Kroes iz 2009. potvrđuje da je Komisija analizirala taj program. Sve stranke uključene u program poreznih poticaja na zakup (brodarska poduzeća, GIU-i, banke i posrednici itd.) mogle su imati legitimna očekivanja da bi Komisija otkrila postojanje potpore u sustavu i da se, s obzirom da daljnje istrage nisu bile planirane, nije radilo o potporama.
(111)
PYMAR također daje uputu na odluke u kojima je Komisija priznala da su postupci institucija EU-a (Europskog suda, Komisije itd.) mogli stvoriti legitimna očekivanja da neće biti povrata potpora dodijeljenih u prošlosti, što bi spriječilo Komisiju da naloži povrat, uključujući i slučajeve kada je potpora dodijeljena prije postupaka koji su doveli do legitimnih očekivanja. Pozivaju se na odluke u predmetu španjolskog Goodwilla, predmetu belgijskih koordinacijskih centara, predmetu austrijskog povrata poreza u energetskom sektoru, i predmetu talijanske potpore velikim poduzećima u poteškoćama (67).
4.9.4. Ugovorne klauzule
(112)
Španjolske vlasti i PYMAR navode da bi bilo kakve potpore u korist brodarskih poduzeća ili GIU-a i investitora koje je Komisija identificirala u svakom slučaju utjecale na brodogradilišta koja bi primila zahtjeve za povrat sredstava GIU-u ili njihovim investitorima ili trgovačkim društvima investitorima na temelju ugovornih odnosa između različitih sudionika u operacijama STL-a. I zaista, prema navodima PYMAR-a, nekim klauzulama u ugovorima zahtijeva se da brodogradilišta isplate naknade investitorima i brodarskim poduzećima, posebno u slučaju izmjene zakonodavstva - uključujući i porezno zakonodavstvo - koje se odnosi na operaciju.
5. OCJENA
5.1. POSTUPAK
(113)
Komisija smatra da primijenjeni postupak ne predstavlja povredu prava Španjolske na obranu ni prava trećih strana da budu saslušane. Upravo suprotno, odluka o pokretanju službenog postupka početni je službeni korak koji Komisija mora poduzeti u skladu s Uredbom Vijeća (EZ) br. 659/1999 od 22. ožujka 1999. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 93. Ugovora o EZ-u (68) (dalje u tekstu „Uredba (EZ) br. 659/1999”) ako, nakon preliminarne istrage, ima sumnje u sukladnost mjere državne potpore s unutarnjim tržištem (članak 13. i članak 4. stavak 4. Uredbe (EZ) br. 659/1999). Svrha odluke da se pokrene postupak je upravo ta da se sažmu relevantna činjenična i zakonodavna pitanja, da se obavi preliminarna procjena glede toga predstavlja li mjera potporu, da se navedu sumnje glede sukladnosti s unutarnjim tržištem i da se pozovu odnosne države i druge zainteresirane strane da podnesu primjedbe (članak 6. Uredbe (EZ) br. 659/1999).
(114)
Osim toga, Komisija nije pokrenula postupak službene istrage u vezi s ubrzanom amortizacijom zakupljene imovine (članak 115. stavak 6. TRLIS-a), s obzirom da je naznačila da ako ta mjera predstavlja državnu potporu, ona bi se u svakom slučaju mogla smatrati postojećom potporom. Također nije iznijela niti sumnje u sustav TP-a, barem u onoj mjeri u kojoj je taj sustav prijavljen Komisiji i odobren od strane Komisije (članci 124. do 128. TRLIS-a), jer i tu mjeru smatra postojećom potporom. Te su dvije mjere spomenute i opisane u Odluci C(2011) 4494 završna verzija samo zato što su važni elementi sustava STL-a i što su povezane s mjerama koje su predmet službene istrage (članak 115. stavak 11. i članak 48. stavak 4. TRLIS-a i članak 49. RIS-a, kao i članak 50. stavak 3. RIS-a i primjena sustava TP-a na djelatnosti koje nisu prijevozne).
(115)
Komisija smatra da se članak 115. stavak 11. i članak 48. stavak 4. TRLIS-a i članak 49. RIS-a, kao i članak 50. stavak 3. RIS-a te primjena sustava TP-a na djelatnosti koje nisu prijevozne mogu odijeliti od ostalih mjera spomenutih u prethodnoj uvodnoj izjavi (odnosno članak 115. stavak 6. TRLIS-a i članci 124. do 128. TRLIS-a) i da ne predstavljaju postojeću potporu u skladu s člankom 1(b) Uredbe (EZ) br. 659/1999 s obzirom na to da su te mjere pokrenute 2002. i 2003., nakon pristupanja Španjolske EU-u, bez prethodnog odobrenja Komisije. Komisija je stoga glede tih mjera s pravom pokrenula postupak koji se primjenjuje na nezakonitu potporu (članak 1. točka (f) i članak 13. te članak 4. stavak 4. Uredbe (EZ) br. 659/1999).
5.2. OCJENA STL-A KAO SUSTAVA/OCJENA POJEDINAČNIH MJERA
(116)
Činjenica da se sustav STL-a sastoji od različitih mjera koje nisu sve utvrđene u španjolskom poreznom zakonodavstvu nije dovoljna da spriječi Komisiju da ga opiše i ocijeni kao sustav. Štoviše, kako je objašnjeno u Odluci C(2011) 4494 završna verzija, Komisija smatra da su različite porezne mjere korištene u operacijama STL-a bile međusobno povezane de jure ili de facto. De jure, diskrecijska primjena rane amortizacije zakupljene imovine (članak 115. stavak 11. TRLIS-a) odgovara ranoj primjeni ubrzane amortizacije zakupljene imovine (članak 115. stavak 6. TRLIS-a). Slično tome, člankom 50. stavkom 3. RIS-a utvrđuje se iznimka posebnom postupku koji se primjenjuje u kontekstu sustava TP-a. De jure, članak 50. stavak 3. odnosi se samo na brodove prihvatljive za sustav TP-a i ugovore o zakupu koje je odobrila porezna uprava. De facto, ugovori o zakupu smatrali su se odobrenim od strane porezne uprave samo u kontekstu odobrenja danog za ranu amortizaciju zakupljene imovine. De jure, rana amortizacija može se predvidjeti za široki raspon imovine koja je moguće stečena putem ugovora zakupu. Uvjeti za ranu amortizaciju, međutim, podliježu tumačenju i de facto se smatralo da su ispunjeni - i odobrenja su se izdavala - samo u vezi s brodovima prihvatljivim za sustav TP-a.
(117)
Uz to, Komisija primjećuje da su dvije od tri glavne mjere uključene u STL (diskrecijska primjena rane amortizacije i pravila o prihvatljivosti za sustav TP-a) stupile na snagu istog dana (1. siječnja 2002.) u okviru istog zakona.
(118)
Komisija također primjećuje da, kada govore o legitimnim očekivanjima i jednakom postupanju, iste treće strane koje dovode u pitanje globalni pristup Komisije, predstavljaju sustav STL-a kao vrlo sličan francuskom programu GIE Fiscaux. Činjenica da su svi elementi francuske mjere bili uključeni u jednu zakonsku odredbu nužno implicira globalnu ocjenu. U tom smislu, činjenica da su različiti elementi STL-a raspoređeni između različitih zakonskih odredbi koje su de facto međusobno povezane ne jamči - kao takva - drugačiji pristup.
(119)
Iz tih razloga, Komisija smatra da je potrebno opisati španjolski sustav poreznih poticaja na zakup kao sustav povezanih poreznih mjera i ocijeniti njihov utjecaj u međusobnom kontekstu, uzimajući posebno u obzir de facto odnose koje je uvela - ili odobrila - država.
(120)
U svakom slučaju, Komisija se ne oslanja samo na globalni pristup. Usporedno uz primjenu globalnog pristupa, Komisija je također analizirala pojedinačne mjere koje čine STL. Komisija smatra da su ta dva pristupa komplementarna i da vode do dosljednih zaključaka. Pojedinačna ocjena je potrebna kako bi se odredilo koji dio gospodarske prednosti koju je proizveo sustav STL-a nastao primjenom općih mjera, a koji primjenom selektivnih mjera. Pojedinačna ocjena također omogućuje Komisiji da odredi, prema potrebi, koji je dio potpore sukladan s unutarnjim tržištem, a koji bi dio trebalo vratiti.
(121)
Taj dvostruki pristup koji je već primijenjen u Odluci C(2011) 4494 završna verzija, omogućuje Komisiji da definira referentni sustav za svaku pojedinačnu mjeru i za sustav STL-a kao cjelinu, kako bi identificirala selektivne prednosti koje predstavljaju državnu potporu. Za svaku operaciju STL-a, protučinjenična analiza u odnosu na koju se ocjenjuje prisutnost potpore je sama ta operacija, s istim ugovornim odredbama, ali provedena bez mjera koje su identificirane kao državna potpora. U tom smislu, alternativna operacija s različitim okolnostima - ugovornim i financijskim - ne bi bila ispravna protučinjenična analiza.
(122)
Gospodarski su subjekti slobodni po svojoj volji strukturirati operacije financiranja svoje imovine i u tu se svrhu služiti općim poreznim mjerama koje smatraju najprikladnijim. Međutim, zato što te operacije podrazumijevaju primjenu selektivnih poreznih mjera koje podliježu kontroli državne potpore, poduzeća uključena u te transakcije potencijalni su primatelji državne potpore. S jedne strane, činjenica da je nekoliko sektora ili kategorija poduzeća prepoznato kao potencijalni primatelj ne znači da je sustav STL-a opća mjera (69). S druge strane, činjenicu da se sustav koristi za financiranje kupovine i ponovne prodaje brodova namijenjenih za plovidbu morem, te zakupa golog broda može se promatrati kao jasnu naznaku da je mjera selektivna sa sektorskoga gledišta.
5.3. POSTOJANJE POTPORE U SMISLU ČLANKA 107. STAVKA 1. UFEU-A
(123)
U skladu s člankom 107. stavkom 1. UFEU-a „svaka potpora koju dodijeli država članica ili koja se dodjeljuje putem državnih sredstava u bilo kojem obliku kojim se narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje stavljanjem određenih poduzetnika ili proizvodnje određene robe u povoljniji položaj, nespojiva je s unutarnjim tržištem u mjeri u kojoj utječe na trgovinu među državama članicama”.
(124)
Propisi o državnoj potpori primjenjuju se samo na potporu dodijeljenu poduzećima uključenim u gospodarske djelatnosti. Nadalje, kriteriji utvrđeni u članku 107. stavku 1. UFEU-a kumulativni su. Mjere koje su predmetom ocjene predstavljaju stoga državnu potporu u smislu Ugovora ako su ispunjeni gore navedeni uvjeti. U osnovi, financijska potpora trebala bi:
-
biti dodijeljena od strane države i iz državnih sredstava,
-
stavljati u povoljniji položaj određena poduzeća ili proizvodnju određene robe,
-
narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje, i
-
utjecati na trgovinu među državama članicama.
(125)
Komisija je provela svoju ocjenu na dvije različite razine:
-
na razini pojedinačnih mjera, gdje Komisija razmatra predstavlja li svaka zasebna mjera državnu potporu neovisno o njenoj primjeni u sustavu STL-a,
-
na razini sustava STL-a kao cjeline: kako je već navedeno, STL se oslanja na kombinaciju tih mjera koje su de jure ili de facto međusobno povezane.
5.3.1. Poduzeća u smislu članka 107 EFEU-a
(126)
Komisija smatra da su sve strane uključene u operacije STL-a poduzeća u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a - što Španjolska (70) ili neka treća strana ne osporavaju - s obzirom na to da se njihove djelatnosti sastoje od ponude roba i usluga na tržištu. (71). Točnije, brodogradilišta nude novoizgrađene brodove ili usluge izgradnje, popravka ili obnove; leasing-društva nude financijsku infrastrukturu; GIU-i daju u zakup i prodaju brodove; investitori nude robe i usluge na širokom rasponu tržišta, osim ako su pojedinci koji se ne bave nekom gospodarskom djelatnosti, a u tom slučaju nisu obuhvaćeni ovom Odlukom; brodarska poduzeća nude usluge pomorskog prijevoza; banke nude usluge posredništva i financiranja, a ostali posrednici nude usluge posredništva ili savjetodavne usluge.
5.3.2. Postojanje selektivne prednosti
(127)
Prema ustaljenoj sudskoj praksi: „Člankom 107. stavkom 1. zahtijeva se da se odredi je li, u okviru određenog zakonskog programa, državna mjera takva da stavlja u povoljniji položaj „određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe” u odnosu na druge koji su, u svjetlu cilja koji se želi postići predmetnim programom, u usporedivoj pravnoj i činjeničnoj situaciji. Ako ona to jest, predmetna mjera ispunjava uvjete selektivnosti.” (72)
5.3.2.1. Ubrzana amortizacija (članak115. stavak 6. TRLIS-a) - mjera 1.
(128)
U Odluci C (2011) 4494 Komisija je rekla da, ako ta mjera predstavlja potporu, onda bi to bila postojeća potpora pa stoga nije provela ocjenu. Po provedenoj službenoj istrazi, Komisija je sada došla do zaključka da ova mjera, gledana izolirano, ne predstavlja državnu potporu jer ne stavlja u povoljniji položaj određena poduzeća ili proizvodnju određene robe. Komisija primjećuje da je ta mjera primjenjiva na sva trgovačka društva koja podliježu porezu na dobit, bez ograničenja glede sektora djelatnosti, mjesta poslovnog nastana, veličine, pravnog statusa ili lokacije imovine. Također se bez iznimke primjenjuje na sve robe koje podliježu amortizaciji.
(129)
Štoviše, ograničenje na zakupljenu imovinu ne predstavlja element selektivnosti s obzirom da se stjecanje bilo koje imovine može financirati ugovorima o financijskom zakupu koji su općenito dostupni trgovačkim društvima svih sektora i veličina. Ne postoje naznake da su primatelji mjere de facto koncentrirani u određenim sektorima ili vrstama proizvodnje. Statistika koju je dostavila Španjolska glede primjene članka 115. TRLIS-a od strane španjolskih poreznih obveznika (vidjeti grafove dolje) potvrđuje da financijski zakup koriste trgovačka društva koja ostvaruju široki raspon oporezivih prihoda (45 % korisnika članka 115. zarađuje manje od 1 milijuna EUR, a 70 % manje od 3 milijuna EUR) (dijagram s lijeve strane). Apsolutni iznos porezne olakšice koja može nastati zbog odbitka dodatnog troška (73) u skladu s člankom 115. TRLIS-a također varira prema prihodu poreznog obveznika (vidjeti dijagram s desne strane).
Izvor: Ministarstvo gospodarstva i financija.
(130)
Španjolske su vlasti također potvrdile da se ugovori o zakupu i članak 115. TRLIS-a mogu koristiti i u odnosu na imovinu izgrađenu u (ili podrijetlom iz) drugih država članica. Naposljetku, Komisija primjećuje da su uvjeti primjene članka 115. stavka 6. TRLIS-a jasni, objektivni i neutralni i da za njihovu primjenu nije potrebno nikakvo prethodno odobrenje. U skladu s tim, porezna uprava nema ovlasti odobriti ili odbiti primjenu te mjere prema vlastitoj diskreciji (74).
(131)
Komisija stoga zaključuje da ubrzana amortizacija zakupljene imovine (članak 115. stavak 6. TRLIS-a) kao takva ne stvara selektivnu prednost za GIU-e uključene u operacije STL-a.
5.3.2.2. Diskrecijska primjena rane amortizacije (članak 115. stavak 11. TRLIS-a, članak 48. stavak 4. TRLIS-a i članak 49. RIS-a) - mjera 2.
(132)
Propisi o amortizaciji u španjolskom poreznom zakonodavstvu (članak 11. TRLIS-a) općenito predviđaju da bi se trošak imovine trebao rasporediti tijekom njezinog ekonomskog života - dakle od trenutka kada se počne koristiti za gospodarsku djelatnost. U skladu s člankom 115. stavkom 6. TRLIS-a, ubrzana amortizacija zakupljene imovine trebala bi uzeti u obzir datum kada je imovina puštena u pogon. S obzirom da dopušta da ubrzana amortizacija započne prije početka korištenja imovine, članak 115. stavak 11. TRLIS-a stvara ekonomsku prednost.
(133)
Ta je mogućnost iznimka u odnosu na opće pravilo utvrđeno u članku 115. stavku 6. i podložna je diskrecijskom odobrenju španjolskih vlasti; ta je mjera stoga na prvi pogled selektivna. Suprotno onome što Španjolska i treće strane navode, kriteriji za davanje odobrenja nisu jasni i objektivni, a čak i da jesu jasni i objektivni, to ne bi bilo dovoljno da opovrgne njihovu selektivnu prirodu (75). Komisija primjećuje da su kriteriji utvrđeni u članku 115. stavku 11. TRLIS-a nejasni i zahtijevaju tumačenje od strane porezne uprave koja nije objavila nikakva upravna pravila ili objašnjenja za njihovo tumačenje. Diskrecijska primjena rane amortizacije na temelju nejasnih kriterija u sustav STL-a uvodi selektivnost, čak i ako se diskrecijske ovlasti ne koriste na arbitraran način (76). Uz to, Komisija primjećuje da Španjolska nije uvjerljivo objasnila zašto su potrebni svi uvjeti propisani člankom 48. stavkom 4. TRLIS-a i člankom 49. RIS-a kako bi se izbjegle zloporabe. Primjerice, moraju se pokazati specifična obilježja ekonomske uporabe imovine (77), kao i odsutnost utjecaja na oporezivi iznos nastao iz uporabe imovine ili prijenosa vlasništva (78). Nikakvo opravdanje nije ponuđeno za ta ograničenja koja uvode dodatne elemente selektivnosti. Niti je Španjolska pokazala zašto je potrebno prethodno odobrenje. Osiguranje realnosti operacije zakupa, primjerice, čini se jednako važnim za omogućavanje normalnog odbitka troškova zakupa/amortizacije imovine ili za primjenu ubrzane amortizacije kao i za ranu primjenu te amortizacije. Međutim, prve mjere ne podliježu prethodnom odobrenju i, kao što je slučaj za te mjere, čini se da je i ex post provjera jasnih i objektivnih kriterija primjenjivih na ranu amortizaciju zakupljene imovine dovoljna.
(134)
U Odluci C(2011) 4494 završna verzija, po navodima Komisije, španjolske vlasti su na jednom sastanku potvrdile, na temelju izdanih odobrenja, da se smatralo da su uvjeti iz članka 115. stavka 11. TRLIS-a ispunjeni samo u slučaju operacija stjecanja brodova koje su prešle iz uobičajenog režima oporezivanja dohotka trgovačkih društava na sustav TP-a (79) i kasnijih prijenosa vlasništva nad brodom brodarskim poduzećima na temelju izvršenja opcije u kontekstu zakupa golog broda. Španjolska je opovrgla (80) da je izjavila tako nešto, ali priznala da su postojale poteškoće u smislu tumačenja (81). Komisija primjećuje da nisu dostavljeni dokazi iz kojih bi bilo vidljivo da su odobrenja za primjenu rane amortizacije dodjeljivana i u drugim okolnostima (82).
(135)
Na temelju primjera koje su dostavile španjolske vlasti, čini se da je u zahtjevima za ranu amortizaciju koje su GIU-i predali poreznoj upravi, detaljno opisana cijela struktura STL-a te da navode sve relevantne ugovore (posebno, ugovor o izgradnji broda, ugovor o zakupu, ugovor o zakupu golog broda, opcijske ugovore, projekciju duga i sporazum o oslobađanju od obveze). Po mišljenju Španjolske, ti su elementi potrebni kako bi se provjerila sukladnost s uvjetima iz članka 115. stavka 11. i članka 48. stavka 4. TRLIS-a te članka 49. RIS-a.
(136)
Komisija, međutim, primjećuje da postupak utvrđen u provedbenim propisima (83) poreznoj upravi dodjeljuje važne diskrecijske ovlasti u tumačenju pravnih zahtjeva i, moguće, nametanju dodatnih uvjeta. Ponajprije, uprava može zahtijevati bilo kakve dodatne informacije koje smatra relevantnim za ocjenu (84). U tom smislu, Komisija također primjećuje da su, u nekim dostavljenim primjerima, zahtjevi koji su podneseni također sadržavali i dodatne priloge koji nisu nužni za dokazivanje sukladnosti s uvjetima iz članka 115. stavka 11. i članka 48. stavka 4. TRLIS-a te članka 49. RIS-a: 1. detaljan izračun ukupne porezne olakšice i kako će se dijeliti između brodarskog poduzeća, s jedne strane, i GIU-a ili njegovih investitora, s druge strane; i 2. izjavu brodogradilišta, u kojoj se opširno navode gospodarske i društvene koristi koje se očekuju od ugovora o brodogradnji. Prema nekim pritužbama te dokumente zahtijeva porezna uprava u postupku izdavanja odobrenja. Po navodima Španjolske te su elemente dostavili podnositelji zahtjeva (GIU-i) na vlastitu inicijativu. Ti dokumenti pokazuju, osobito, da se uzima u obzir važnost ugovora o izgradnji broda za španjolsko gospodarstvo, kao i ukupna porezna olakšica koja nastaje zbog operacije STL-a.
(137)
Komisija zaključuje da su obvezni postupak davanja prethodnog odobrenja, potrebno tumačenje nejasnih uvjeta iz članaka 115. stavka 11. i članka 48. stavka 4. TRLIS-a i članka 49. RIS-a, te mogućnost da porezna uprava zatraži bilo kakve dodatne dokumente ili informacije jasan dokaz da porezna uprava ima široke diskrecijske ovlasti u ostvarivanju svoje zadaće odobravanja operacija STL-a.
(138)
Kao što je navedeno u Obavijesti Komisije o primjeni propisa o državnim potporama na mjere koje se odnose na izravno oporezivanje poslovanja (dalje u tekstu „Obavijest o fiskalnim potporama”) (85), Sud priznaje da tretiranje gospodarskih subjekata na diskrecijskoj osnovi može značiti da pojedinačna primjena opće mjere poprima obilježja selektivne mjere, osobito to gdje uporaba diskrecijske ovlasti nadilazi jednostavno upravljanje poreznim prihodima pozivanjem na objektivne kriterije (86) (87).
(139)
Komisija stoga smatra da diskrecijska primjena rane amortizacije zakupljene imovine primjenom članka 115. stavka 11. i članka 48. stavka 4. TRLIS-a i članka 49. RIS-a daje selektivnu prednost GIU-ima uključenim u operacije STL-a i njihovim investitorima.
5.3.2.3. Porezna transparentnost gospodarskih interesnih udruženja (članak 48. TRLIS-a) - mjera 3.
(140)
Komisija smatra da porezno transparentan status GIU-a utvrđen u člancima 48. i 49. TRLIS-a samo omogućuje različitim subjektima da se udruže i financiraju neke investicije ili obavljaju gospodarsku djelatnost. Shodno tome, ta mjera GIU-ima ili njihovim članovima ne omogućuje nikakvu selektivnu prednost.
5.3.2.4. Sustav tonažnog poreza (članci 124. do 128. TRLIS-a) - mjera 4.
(141)
Kao što je objašnjeno u odjeljku 2.2.4. gore, sustav TP-a predstavlja postojeći program državne potpore, odobren Odlukom Komisije C(2002)582 završna verzija od 27. veljače 2002. On uključuje pravila iz članka 125. stavka 2. TRLIS-a o tretmanu skrivenih poreznih obveza i kapitalnih dobitaka u kontekstu prijelaza u sustav TP-a korištene ili rabljene imovine koja je prethodno podlijegala općem poreznom sustavu.
(142)
Doista, kao što je objašnjeno u uvodnoj izjavi (17) gore, u uobičajenim okolnostima - tj. kada tvrtka ostaje u okviru općeg poreznog sustava umjesto prelaska na sustav TP-a porezne olakšice koje proizlaze iz rane ili ubrzane amortizacije imovine u prvim godinama (rastuće skrivene porezne obveze) u velikoj su mjeri poravnate u narednim godinama (manje skrivene porezne obveze) ili nakon prodaje ili rastavljanja imovine (oporezivanje kapitalne dobiti). Tijekom cijelog razdoblja taj proces rezultira odgodom plaćanja određenih iznosa poreza. S obzirom da porez plaćen u okviru sustava TP-a ne ovisi o razlici između prihoda i rashoda, prelazak na sustav TP-a u sredini razdoblja navodi na zaključak da skrivene porezne obveze nisu podmirene.
(143)
U usporedbi s onim što bi se dogodilo u kontekstu općeg poreznog sustava, odgoda podmirenja skrivenih poreznih obveza u okviru sustava TP-a, što je dopušteno člankom 125. stavkom 2. TRLIS-a daje dodatnu selektivnu ekonomsku prednost trgovačkim društvima koja prijeđu na sustav TP-a, u odnosu na one koji ostanu u okviru općeg poreznog sustava.
(144)
Kao što je objašnjeno u nastavku, u odjeljku 5.4., sustav TP-a koji je odobrila Komisija ne odnosi se na porezni tretman prihoda dobivenih od davanja u zakup golog broda, što stoga ne predstavlja postojeću, nego novu potporu.
5.3.2.5. Članak 50. stavak 3. RIS-a - mjera 5.
(145)
U usporedbi s onim što je odobreno u okviru prijavljenog programa TP-a, članak 50. stavak 3. RIS-a daje dodatnu prednost: utvrđivanjem iznimke na uobičajenu primjenu članka 125. stavka 2. TRLIS-a, određeni brodovi namijenjeni plovidbi morem koji bi se u uobičajenim okolnostima smatrali korištenim ili rabljenim po prelasku na sustav TP-a smatraju se novim. Slijedom toga, podmirenje skrivenih poreznih obveza - koje se obično odgađa do prodaje ili rastavljanja imovine sukladno članku 125. stavku 2. TRLIS-a - definitivno je otkazano. To otkazivanje predstavlja ekonomsku prednost.
(146)
Ekonomska prednost koju omogućuje članak 50. stavak 3. RIS-a selektivna je jer nije dostupna za svu imovinu. Nije čak dostupna ni svim brodovima koji podliježu sustavu TP-a i članku 125. stavku 2. TRLIS-a. Zapravo, ta je prednost dostupna samo pod uvjetom da je brod stečen ugovorom o financijskom zakupu koji je prethodno odobrila porezna uprava. Kao što je već spomenuto, Španjolske vlasti potvrdile su da je porezna uprava smatrala da je taj uvjet zapravo ispunjen samo ako je ugovor o financijskom zakupu bio odobren u kontekstu zahtjeva za ranu amortizaciju sukladno članku 115. stavku 11. TRLIS-a. Ni Španjolska, ni bilo koja treća strana nisu uputile na druge okolnosti koje bi omogućile da porezna uprava da odobrenje za ugovor o zakupu. Kao što je navedeno u odjeljku 5.3.2.2. gore, ta su odobrenja izdana u kontekstu značajnih diskrecijskih ovlasti koje je koristila porezna uprava, i to samo u odnosu na novosagrađene brodove namijenjene plovidbi morem.
(147)
Za razliku od tvrdnji koje je iznijela Španjolsku i neke treće strane, članak 50. stavak 3. RIS-a ne daje tek objašnjenje prijavljenog posebnog postupka ili koncepta „rabljeni brod”. Uzimajući u obzir da je zakupljeni brod još uvijek nov na datum izvršenja call opcije od strane zakupoprimca, pod uvjetom da je porezna uprava prethodno odobrila ugovor o zakupu, on odstupa od posebnog postupka (88) sadržanoga u članku 125. stavku 2. TRLIS-a. To selektivno uvodi dodatnu prednost sprečavanjem oporezivanja naknadne kapitalne dobiti.
(148)
Komisija smatra da dodjela ove dodatne selektivne prednost - bilo pozivanjem na opći porezni režim ili čak pozivanjem na uobičajenu primjenu alternativnog sustava TP-a i članka 125. stavka 2. TRLIS-a kako je odobren od strane Komisije - ne može biti opravdana prirodom i općim režimom španjolskog poreznog sustava.
(149)
Komisija je doista odobrila članak 125. stavak 2. TRLIS-a kao poseban postupak koji je trebao spriječiti zloporabu članka 125. stavka 1., odnosno spriječiti subjekte da prenesu korištene i pretjerano amortizirane brodove u sustav TP-a samo kako bi ih prodali uz značajnu kapitalnu dobit koji bi bila oslobođena od poreza u sustavu TP-a. Komisija u tom smislu napominje da su u operacije STL-a uključeni GIU-i koji daju u zakup - a potom kratko posjeduju - jedan jedini brod kojim ne upravljaju sami, a onda prelaze na sustav TP-a tijekom vrlo kratkog vremenskog razdoblja potrebnog da bi izvršili opciju ugovora o zakupu i prenijeli vlasništvo nad njihovim jedinim brodom na brodarsko poduzeće. Čini se da takve operacije nisu u skladu s ciljevima sustava TP-a kako su predviđeni u Pomorskim smjernicama.
(150)
U skladu s tim, Komisija se ne slaže da je logično smatrati brod „novim” na datum ostvarenja opcije, jer ga nitko nije koristio prije zakupoprimca, ili zato što je izvršenje opcije već dogovoreno prilikom potpisivanja ugovora o zakupu.
(151)
Što se tiče prvog dijela ovog argumenta, Komisija primjećuje da se pravilo prenamjene (eng. ring-fencing rule) također odnosi i na brodove koje jedan subjekt prenosi iz normalnog poreznog sustava u sustav TP-a, tj. u okolnostima kada ne dolazi do promjene vlasništva i kada brod nije korišten od neke treće osobe.
(152)
Što se tiče drugog dijela, činjenica da je opcija već dogovorena nema nikakve veze s utvrđivanjem činjenice je li brod nov. Komisija nije primila nikakvo objašnjenje zašto bi takav brod trebala smatrati novim na dan izvršenja opcije - bez obzira na to tko je vlasnik. Komisija također nije primila niti uvjerljivo objašnjenje zašto bi ta hipoteza bila razumna samo ako je porezna uprava prethodno odobrila ugovor o zakupu.
(153)
U tom smislu, Komisija napominje da kapitalna dobit ne bi bila oslobođena od poreza ako bi članak 50. stavak 3. RIS-a samo pojašnjavao da se zakupljeni brodovi smatraju novim na dan potpisivanja ugovora o zakupu, ne uzimajući u obzir datum izvršenja opcije. U tom slučaju, GIU bi se trebao smatrati vlasnikom broda prije njegova prelaska u sustav TP-a, brod bi se po ulasku u sustav TP-a smatrao korištenim ili rabljenim te bi se primjenjivao članak 125. stavak 2. TRLIS-a, što bi dovelo do odgode podmirenja skrivenih poreznih obveza ili oporezivanja kapitalne dobiti kada brod bude prodan ili rastavljen.
(154)
Komisija stoga smatra da članak 5. stavak 3. RIS-a daje selektivnu prednost poduzećima koja stječu brodove putem ugovora o zakupu koje je prethodno odobrila porezna uprava i, posebice, na GIU-ima ili njihovim investitorima uključenim u operacije STL-a.
5.3.2.6. Selektivna prednost nastala zbog primjene STL-a kao cjeline Primatelji prednosti
(155)
Iznos imovinske koristi koja proizlazi iz STL kao cjeline odgovara prednosti koju GIU ne bi mogao ostvariti u istoj operaciji financiranja samo primjenom općih mjera. U praksi, ta prednost odgovara zbroju prednosti koje je ostvario GIU primjenom gore navedenih selektivnih mjera, a to su:
-
kamate ušteđene na iznosima poreznih uplata odgođenih na temelju rane amortizacije (članak 115. stavak 11. i članak 48. stavak 4. TRLIS-a i članak 49. RIS-a),
-
iznos poreza koji je izbjegnut ili kamata ušteđena na temelju sustava TP-a (članak 128. TRLIS-a), s obzirom na to da GIU nije ispunio uvjete za pristupanje sustavu TP-a,
-
iznos izbjegnutog poreza na kapitalnu dobit ostvarenu u prodaji broda na temelju članka 50. stavka 3. RIS-a.
(156)
Gledajući sustav STL-a u cjelini, prednost je selektivna jer je podlijegala diskrecijskim ovlastima danim poreznoj upravi u obveznom postupku davanja prethodnog odobrenja i nepreciznom formulacijom uvjeta koji se primjenjuju na ranu amortizaciju. S obzirom da su ostale mjere primjenjive samo na djelatnosti pomorskog prijevoza prihvatljive u skladu s Pomorskim smjernicama - posebno člankom 50. stavkom 3. TRLIS-a - ovisne o tom prethodnom odobrenju, čitav je sustav STL-a selektivan. Kao rezultat toga, porezna uprava je odobravala samo operacije STL-a kojima su se financirali brodovi namijenjeni plovidbi morem (sektorska selektivnost). Kao što potvrđuju i statistike koje je dostavila Španjolska, sve 273 operacije STL-a organizirane do lipnja 2010. odnosile su se na brodove namijenjene plovidbi morem.
(157)
U tom pogledu, činjenica da sva brodarska poduzeća, uključujući trgovačka društva s poslovnim nastanom u drugim državama članicama, potencijalno imati pristup izvorima financiranja operacija STL-a ne mijenja zaključak da taj sustav stavlja u povoljniji položaj određene djelatnosti, odnosno stjecanje brodova namijenjenih plovidbi morem putem ugovora o zakupu, osobito s obzirom na njihovo davanje u goli zakup i naknadnu preprodaju.
(158)
Europska su se brodogradilišta u nekoliko navrata žalila da nisu imala pristup financijskim sredstvima španjolskih banaka namijenjenih STL-u.
(159)
U svojoj Odluci o pokretanju postupka službene istrage Komisija je iznijela opažanje da su svi osim jednog broda primljenog u sustav STL-a bili izgrađeni u španjolskim brodogradilištima. Komisija je izrazila sumnje (89) da bi se takav ishod mogao razumno objasniti u kontekstu operacija nastalih samo zbog slobodnog odabira gospodarskih subjekata na slobodnom i konkurentnom tržištu.
(160)
Međutim, s obzirom na nedostatak dokaza da su zahtjevi vezani uz stjecanje brodova koji nisu izgrađeni u španjolskim brodogradilištima odbijani, Komisija ne može ustvrditi da je STL bio de facto ograničen na stjecanje španjolskih brodova. Osim toga, Komisija primjećuje da je u obvezujućoj obavijesti poslanoj kao odgovor na upit potencijalnog investitora, datiranoj 1. prosinca 2008., španjolska porezna uprava izričito potvrdila da se STL primjenjuje na brodove izgrađene u drugim državama članicama EU-a (90). U tim okolnostima, Komisija zaključuje da iz primjene STL-a ne proizlaze daljnji elementi selektivnosti na korist španjolskih brodogradilišta niti diskriminacija na temelju mjesta poslovnog nastana brodogradilišta.
(161)
Komisija smatra da prednost pripada GIU-ima i, na temelju transparentnosti, njihovim investitorima. GIU je pravni subjekt koji primjenjuje sve porezne mjere i, prema potrebi, poreznoj upravi podnosi zahtjeve za odobrenjem. Primjerice, nije sporno da su zahtjevi za primjenom rane amortizacije ili TP-a podneseni u ime GIU-a. Iz porezne perspektive, GIU je transparentni subjekt i njegovi oporezivi prihodi ili troškovi koji se mogu koristiti za umanjenje porezne osnovice automatski se prenose na investitore.
(162)
U operaciji STL-a, u ekonomskom smislu, značajan dio poreznih olakšica koje ostvari GIU prenosi se na brodarsko poduzeće preko popusta na cijenu. Prilozi predani uz određene predmete prilikom predaje zahtjeva za odobrenjem rane amortizacije od strane GIU-a (vidjeti uvodnu izjavu (168) dolje) potvrđuju da subjekti uključeni u operacije STL-a smatraju da se porezne olakšice nastale zbog operacije dijele između GIU-a ili njegovih investitora i brodarskih poduzeća. Međutim, pitanje o tome može li se ta prednost pripisati državi bit će razmatrano u sljedećem odjeljku.
(163)
Budući da ostali sudionici u transakcijama STL-a kao što su brodogradilišta, leasing-društva i ostali posrednici imaju koristi od neizravnog utjecaja te prednosti, Komisija smatra da se prednost koju su početno ostvarili GIU i njegovi investitori ne prenosi na njih.
5.3.3. Prijenos državnih sredstava i mogućnost pripisivanja odgovornosti za dodjelu prednosti državi
Državna sredstva
(164)
Selektivna prednost za GIU-e i njihove članove prepoznana u mjerama 2., 4. i 5. gore (vidjeti odjeljke 5.3.2.2., 5.3.2.4. i 5.3.2.5.) nastala je zbog primjene odredaba poreznog zakona.
(165)
Za svaku od transakcija STL-a, uporaba državnih sredstava sastoji se u odricanju od kamate zbog odgode poreza nastale zbog rane amortizacije zakupljene imovine, odricanju od poreza zbog nepodmirenja skrivenih poreznih obveza kada GIU prijeđe iz uobičajenog sustava poreza na dohodak trgovačkih društava na sustav TP-a, i odricanju od poreza zbog neoporezivanja kapitalnog dobitka ostvarenog zbog prenošenja vlasništva nad brodom na brodarsko poduzeće. Sustav STL kao cjelina proizvodi konačan gubitak poreznog prihoda koji je jednak potrošnji državnih sredstava u obliku fiskalnih rashoda i odrečene kamate.
(166)
U kontekstu operacija STL-a, država na početku prenosi svoja sredstva na GIU financirajući selektivne prednosti. Na temelju porezne transparentnosti, GIU potom prenosi državna sredstva na svoje investitore.
Mogućnost pripisivanja odgovornosti
(167)
Predmetne mjere proizlaze iz primjene španjolskih poreznih zakona i iz poreznih odobrenja koja dodjeljuje španjolska porezna uprava za primjenu rane amortizacije i sustava TP-a. Ta su odobrenja dodijeljena za primjenu individualnih mjera kao što je rana (ubrzana) amortizacija broda koji svaki GIU daje u zakup ili prijelaz GIU-a na TP. Štoviše, na temelju primjera koje su dostavile španjolske vlasti, postupak izdavanja odobrenja bio je apsolutno nužan za provođenje financijskih operacija.
(168)
Prema tvrdnjama podnositelja pritužbi, porezna je uprava nadzirala i intervenirala u podjeli poreznog dobitka između brodarskog poduzeća s jedne strane i GIU-a i njegovih investitora s druge strane. Na temelju primjera koje su dostavile španjolske vlasti, čini se da zahtjevi koji su predani poreznoj upravi s ciljem ishođenja odobrenja za ranu amortizaciju obično sadržavaju izračun ukupne porezne olakšice koja će se ostvariti u okviru strukture STL-a kao i način na koji će se ta porezna olakšica podijeliti između brodarskog poduzeća i investitora u GIU, ili, u svakom slučaju, sadržava nužne elemente za takav izračun.
(169)
Međutim, sve ekonomske posljedice dodjele porezne olakšice GIU-u nastaju zbog kombinacije pravnih transakcija između privatnih subjekata. Primjenjivi propisi ne obvezuju GIU-e da prenesu dio porezne olakšice na brodarska poduzeća i, još manje, na brodogradilišta ili na posrednike. Točno je da porezna uprava uživa pravo značajne diskrecije i, u tom smislu, ona ocjenjuje gospodarski učinak čitave transakcije, no to nije dovoljno da bi se ustvrdilo da su španjolske vlasti te koje odlučuju o prijenosu dijela olakšice na brodarska poduzeća ili o iznosu tog prijenosa. Ta se situacija razlikuje od one razmatrane u odlukama vezanim uz Air Caraïbes ili francuski GIE Fiscaux gdje je postojala zakonska obveza da investitor prenese najmanje 60 % ili dvije trećine olakšice korisnicima, a francuske su vlasti provjeravale ispunjava li svaka pojedina transakcija taj uvjet.
(170)
Selektivne prednosti su stoga dodjeljivane uporabom državnih sredstava. Može ih se jasno pripisati španjolskoj državi jer koriste GIU-ima i njihovim investitorima. To, međutim, nije slučaj s prednostima koje uživaju brodarska poduzeća i a fortiori neizravnim prednostima koje ostvaruju brodogradilišta i posrednici.
5.3.4. Narušavanje tržišnog natjecanja i utjecaj na trgovinu
(171)
Naposljetku, ta prednost prijeti narušavanjem tržišnog natjecanja i utjecajem na trgovinu među državama članicama. Kada potpora koju dodjeljuje država članica jača poziciju poduzeća u usporedbi s ostalim poduzećima koja se natječu u trgovini unutar EU-a, mora se smatrati da je tom potporom na potonje izvršen utjecaj (91). Dovoljno je da se primatelj potpore natječe s ostalim poduzećima na tržištima otvorenima za tržišno natjecanje (92) i trgovinu među državama članicama.
(172)
U predmetnom slučaju, investitori, odnosno članovi GIU-a, aktivni su u različitim sektorima gospodarstva, poglavito u sektorima koji su otvoreni za trgovinu unutar EU-a. Uz to, putem operacija iz sustava STL-a preko GIU-a djeluju na tržištima za zakup golih brodova te kupnju i prodaju brodova namijenjenih plovidbi morem, koja su otvorena za trgovinu unutar EU-a. Prednosti koje nastaju is STL-a jačaju njihovu poziciju na njihovim odnosnim tržištima, narušavajući tako ili prijeteći narušavanjem tržišnog natjecanja.
(173)
Ekonomska prednost koju primaju GIU-i i njihovi investitori koji ostvaruju koristi primjenom mjera koje su predmetom ove istrage bi stoga mogla utjecati na trgovinu među državama članicama i narušiti tržišno natjecanje na unutarnjem tržištu.
5.4. POSTOJEĆA ILI NEZAKONITA POTPORA
(174)
Članak 1. točka (b) Uredbe (EZ) br. 659/1999 (93) utvrđuje različite situacija u kojima se potpora smatra postojećom potporom. Prema prijavama koje su primljene u predmetnom slučaju, postojeća potpora bila bi i. potpora koja je postojala prije stupanja na snagu Ugovora u Španjolskoj ili ii. potpora koju je Komisija prethodno odobrila.
Tonažni porez predstavlja postojeću potporu, ali njegova primjena na prihode ostvarene davanjem u zakup golog broda predstavlja novu potporu
(175)
Među mjerama koje se mogu smatrati državnom potporom (94), Komisija smatra da samo zakonske odredbe sustava TP-a (članci od 124. do 128. TRLIS-a, mjera 4.) predstavljaju program postojeće državne potpore s obzirom da ih je Komisija odobrila 2002.
(176)
Komisija, međutim, smatra da GIU-i uključeni u operacije STL-a ne ispunjavaju sve uvjete za pristupanje španjolskom sustavu TP-a.
(177)
Komisija je odobrila španjolski TP kao sukladnu potporu na temelju Pomorskih smjernica koje se primjenjuju samo na poduzeća koja obavljaju autentične djelatnosti pomorskog prijevoza (95), bilo na njihovim vlastitim brodovima ili na brodovima uzetim u zakup. Iznimno, TP se može primjenjivati na djelatnosti koje Smjernice smatraju pomoćnim djelatnostima pomorskog prometa ili asimiliranima u djelatnosti pomorskog prometa. Primjerice u određenim okolnostima, upravljanje brodom, te aktivnosti tegljenja i jaružanja mogu se smatrati prihvatljivim za dodjelu potpore (96). Nasuprot tome, samo vlasništvo nad brodom, njegovo stjecanje putem financijskog zakupa ili iznajmljivanje ili davanje u zakup trećim stranama, bez preuzimanja pune odgovornosti za njegov rad, ne može se smatrati kao djelatnost prihvatljiva za pristup TP-u. Očito je da bi korisnici sustava TP-a trebali biti oni koji obavljaju prihvatljivu djelatnost prijevoza na prihvatljivom plovilu.
(178)
Točno je da ja Komisija prije iznimno dopuštala da djelatnosti davanja u zakup golog broda budu dijelom nekih prijavljenih programa TP-a, ali samo privremeno i pod određenim uvjetima vezanim uz zasićenje na tržištu (97). U skladu s tim uvjetima, temeljna djelatnost predmetnog poduzeća ostaje pomorski promet, a prihodi od djelatnosti davanja u zakup golog broda mogu se smatrati pomoćnim djelatnostima te temeljne djelatnosti. To je odstupanje u potpunosti u skladu s ciljevima Pomorskih smjernica: „očuvanje i unapređenje pomorskog znanja i iskustva te zaštita i promicanje zapošljavanja za europske pomorce” i „doprinos konsolidiranju pomorskog clustera s poslovnim nastanom u državama članicama istodobno održavajući ukupnu konkurentsku flotu na svjetskim tržištima” (98).
(179)
U skladu s Pomorskim smjernicama, Odluka Komisije C(2002) 582 završna verzija od 27. veljače 2002. o odobravanju španjolskog sustava TP-a izričito spominje da se za TP mogu kvalificirati samo djelatnosti pomorskog prijevoza (99). I doista, odjeljak 2.4. „Primatelji” predviđa da: „Primatelji programa tonažnog poreza mogu biti pomorska trgovačka društva registrirana u skladu sa španjolskim zakonom, čija djelatnost obuhvaća upravljanje brodom u vlasništvu ili u zakupu.” (podcrtala Komisija), a odjeljak 2.5. „Prihvatljive djelatnosti/brodovi” predviđa da: „Program tonažnog poreza odnosi se samo na prihod brodova namijenjenih plovidbi morem koji su aktivni u djelatnostima pomorskog prijevoza Prihvatljive djelatnosti odnose se samo na pomorski prijevoz” (podcrtala Komisija).
(180)
Iz formulacije Odluke Komisije iz 2002., donesene na temelju Pomorskih smjernica, proizlazi da poduzeća identificirana kao vlasnici brodova po španjolskom zakonu mogu biti u sustavu TP-a pod uvjetom da obavljaju prihvatljive djelatnosti pomorskog prijevoza - i u okviru granica istih.
(181)
Komisija smatra da se djelatnost koju obavljaju GIU-i uključeni u operacije STL-a ne mogu smatrati prijevoznim djelatnostima. Kada prijeđe u sustav TP-a, GIU uzima u zakup brod od leasing-društva i daje ga u goli zakup trećoj strani. Ako treća strana upravlja brodom kako bi pružila uslugu pomorskog prijevoza, može biti prihvatljiva za TP. GIU, međutim samo stavlja brod na raspolaganje trećoj strani - brodarskom poduzeću koje njime upravlja. GIU je stoga posrednik koji pruža usluge iznajmljivanja ili davanja u zakup, a ne uslugu prijevoza.
(182)
GIU-i uključeni u operacije STL-a obično daju u zakup jedini brod koje posjeduju ili imaju u zakupu i koji stoga predstavlja čitavu njihovu flotu. U takvim okolnostima, GIU ne snosi nikakav rizik ili odgovornost u smislu tehničkog upravljanja brodom, upravljanja posadom niti komercijalnog upravljanja brodom. On je čisti posrednik i prihodi od davanja u zakup golog broda ne mogu se smatrati pomoćnom djelatnosti pomorskog prijevoza.
(183)
Osim toga, GIU-i ostaju u sustavu TP-a samo kratko vremensko razdoblje, odnosno dva tjedna koja su potrebna da se izvrši opcija iz ugovora o zakupu i da vlasnik broda iskoristi opciju vezanu uz zakup golog broda. Čini se da dopuštanje ovakve vrste djelatnosti u okviru sustava TP-a ne pridonosi na trajniji način povećanju tonaže pod zastavom - ili nadzorom - država EGP-a. Zbog tih razloga, čini se da GIU-i uključeni u operacije STL-a ne pridonose cilju „očuvanja … pomorskog znanja i iskustva te zaštiti … zapošljavanja za europske pomorce” ili „konsolidiranja pomorskog clustera”.
(184)
Zaključno, odobrenje koje proizlazi iz Odluke iz 2002. ne znači da se djelatnosti poduzeća kao što su GIU-i uključeni u STL mogu smatrati djelatnostima pomorskog prijevoza.
(185)
Komisija stoga smatra da uključivanje poduzeća kao što su GIU-i uključeni u operacije STL-a (100) u program TP-a dovodi do dodjele nove potpore, bilo kroz izračun oporezivog prihoda koji je funkcija tonaže kojom se upravlja ili kroz mogućnost odgode namirenja skrivenih poreznih obveza dok se brod ne proda ili rastavi u skladu s člankom 125. stavkom 2. TRLIS-a.
Druge mjere predstavljaju novu potporu
(186)
Rana amortizacija zakupljene imovine (članak 115. stavak 11. i članak 48. stavak 4. TRLIS-a te članak 49. RIS-a, mjera 2.) nije postojeća potpora jer je uvedena 2002., odnosno nakon pristupanja Španjolske EU-u 1986. godine te nikad nije bila prijavljena Komisiji niti ju je ona odobrila. Nadalje, utjecaj te mjere jasno se može odvojiti od utjecaja ubrzane amortizacije. Ta mjera predstavlja nezakonitu potporu.
(187)
Slično tome, članak 50. stavak 3. RIS-a kojim je omogućeno oslobađanje od poreza kapitalnih dobitaka ostvarenih od brodova stečenih u kontekstu prethodno odobrenih ugovora o zakupu (mjera 5.) stupio je na snagu 2002. bez prethodne prijave Komisiji ili njenog odobrenja.
(188)
Komisija smatra da se odobrenje dodijeljeno 2002. ne odnosi na provedbene mjere i, posebno, na članak 50. stavak 3. RIS-a jer uvodi iznimku od pravila prenamjene (eng. ring-fencing rules) koja se primjenjuju na korištene brodove u skladu s člankom 125. stavkom 2. TRLIS-a, što predstavlja dodatnu prednost. Ta je iznimka trebala biti prijavljena zajedno sa zakonskim odredbama koje je Komisija odobrila, ali nije bila.
(189)
Čini se da primjena članka 125. stavka 2. TRLIS-a ne zahtijeva daljnju definiciju ili objašnjenje. Ona bi obično pokrenula oporezivanje kapitalnog dobitka koji je zajmodavac ostvario po prijenosu broda na zakupoprimca (brodarsko poduzeće). Ako je Španjolska smatrala da je pojašnjenje potrebno, to je trebalo biti obavljeno nakon prijave mjere.
(190)
Prema tome, provedbene mjere i posebno članak 50. stavak 3. RIS-a također predstavljaju nezakonitu potporu.
5.5. SUKLADNOST S UNUTARNJIM TRŽIŠTEM
(191)
Komisija zaključuje da sljedeće mjere predstavljaju državnu potporu, pojedinačno i u kontekstu STL-a;
-
rana amortizacija imovine stečene putem ugovora o financijskom zakupu (članak 115. stavak 11. i članak 48. stavak 4. TRLIS-a i članak 49. RIS-a);
-
program TP-a u odnosu na prihvatljivost djelatnosti davanja u zakup golog broda;
-
članak 50. stavak 3. RIS-a.
(192)
Državna potpora kako je definirana člankom 107. stavkom 1. UFEU-a u načelu je zabranjena. Međutim. članak 107. stavak 2. predviđa da su neke vrste potpore sukladne, a članak 107. stavak 3. da Komisija određene vrste potpore ili potpore određenim primateljima može proglasiti sukladnima. Ovisno o kategoriji primatelja, mogu se primijeniti specifična pravila kao što su Pomorske smjernice (101) ili Okvir za brodogradnju (102).
(193)
Ni španjolske vlasti ni treće strane koje su u ovoj odluci prepoznane kao primatelji nisu se pozvali na primjenu neke druge odredbe članka 107. stavaka 2. i 3. UFEU-a ili primjenu okvira neke druge državne potpore donesenog na temelju članka 107. stavka 3. točke (c) UFEU-a.
5.5.1. Primjena Pomorskih smjernica
Prihvatljivost prihoda ostvarenih od davanja u zakup golog broda za TP
(194)
Kako je navedeno u uvodnoj izjavi (71) gore, španjolske vlasti i neke treće strane smatraju da je davanje u zakup obuhvaćeno Odlukom iz 2002. o odobravanju španjolskog programa TP-a jer spominje upravljanje brodovima u vlasništvu i zakupljenim brodovima.
(195)
Komisija se ne slaže s tim tumačenjem Odluke iz 2002. I Pomorske smjernice i Odluka iz 2002. jasno navode da bi se TP trebao primjenjivati samo na djelatnosti pomorskog prijevoza (103). U pravilu se prihodi od djelatnosti koje nisu pomorski prijevoz - čak i kada ih obavljaju trgovačka društva za pomorski prijevoz - ne mogu oporezivati u skladu s TP-om (104), osim u slučaju izričite iznimke i pod određenim uvjetima (pomoćne djelatnosti, jaružanje, tegljenje).
(196)
U tom kontekstu „upravljanje brodom u vlasništvu ili zakupu” spomenuto kao prihvatljiva djelatnost u Odluci iz 2002. obuhvaća samo „upravljanje” brodovima koji su ili u vlasništvu ili su ih u goli zakup uzele i njima upravljaju - i u slučaju brodova u vlasništvu i onih u zakupu - trgovačka društva za obavljanje pomorskog prijevoza.
(197)
Kako je već spomenuto u odjeljku 5.3.2.4., financijski GIU-i uključeni u financijske operacije STL-a ne upravljaju sami brodovima niti pružaju uslugu pomorskog prijevoza. Oni su financijski posrednici uključeni u kolektivno financiranje imovine. Ne miješaju se u strateško i tehničko upravljanje brodom, upravljanje posadom ili čak komercijalno upravljanje brodom kojeg daju u zakup te ne snose nikakav rizik ili odgovornost za pružanje usluga pomorskog prijevoza.
(198)
Uz to, Komisija primjećuje da GIU-i uključeni u operacije STL-a daju u zakup svoj jedini brod zajedno s opcijom kupovine (ili opcijom call) koju brodarsko poduzeće od samog početka namjerava iskoristiti, kao i s opcijom prodaje (ili put opcijom) koju može iskoristiti GIU. To je istovjetno odgođenom - ali ipak konačnom - prijenosu vlasništva cijele flote GIU-a. Prema tome, GIU nije u istoj situaciji kao vlasnici brodova koji se zateknu u problemima zbog privremene zasićenosti tržišta te, u potrazi za nešto fleksibilnosti, daju u zakup dio svoje flote trećoj strani tijekom ograničenog vremenskog razdoblja (vidjeti uvodnu izjavu (178) gore).
(199)
Iz svih tih razloga, Komisija smatra da GIU-i uključeni u operacije STL-a nisu prihvatljivi za sustav španjolskog tonažnog poreza kako ga je odobrila Komisija niti su obuhvaćeni odredbama Pomorskih smjernica.
(200)
Međutim, Komisija smatra da, s obzirom na opći karakter operacija zakupa, GIU-i uključeni u operacije STL-a i njihovi investitori djeluju kao posrednici koji drugim primateljima (brodarskim poduzećima) usmjeravaju prednost koja slijedi cilj od općeg interesa.
Prihvatljivost GIU-a i/ili njihovih investitora kao posrednika
(201)
U skladu s pristupom usvojenim u Odluci od 20. prosinca 2006. u vezi s francuskim GIE fiscaux (105), Komisija je stajališta, da je, s obzirom da predstavlja poštenu naknadu za njihovo posredovanje u prijenosu na brodarska poduzeća prednosti koja stremi ostvarivanju cilja od općeg interesa, potpora koju zadrže GIU-i ili njihovi investitori sukladna u istom omjeru. Točno je da, u ovom slučaju, GIU-i nisu zakonski obvezni prenijeti dio primljene potpore brodarskim poduzećima. Međutim, primjenjujući svoje pravo na diskreciju prilikom ocjene sukladnosti mjere u skladu s člankom 107. stavkom 3. točkom (c) UFEU-a, Komisija smatra prikladnim u obzir uzeti povoljne učinke mjere za pomorski sektor i po načelu mutatis mutandis primijeniti odredbe Pomorskih smjernica - koje se obično primjenjuju na mjere potpore - na prednost prenesenu na brodarsko poduzeće. Stoga, ako primjena Pomorskih smjernica na brodarsko poduzeće uključeno u određenu operaciju STL-a rezultira omjerom sukladne prednosti ili ukupne prednosti od x %, sukladan je i isti postotak potpore koju je zadržao GIU ili njegovi investitori.
Prednost za brodarska poduzeća krajnjeg korisnika
(202)
S obzirom na to da prednost koristi brodarskim poduzećima, članak 107. stavak 3. točka (c) UFEU-a zajedno s Pomorskim smjernicama (106) jedini je relevantni okvir za ocjenu njezine sukladnosti.
(203)
Komisija smatra da brodarska poduzeća nemaju koristi od državne potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a. Ipak, kako bi se utvrdio iznos sukladne potpore na razini GIU-a - kao posrednika koji brodarskim poduzećima usmjeravaju prednost koja stremi ostvarenju cilja od općeg interesa - Komisija smatra da bi se Pomorske smjernice trebale primijeniti po načelu mutatis mutandis na prednost koju GIU-i prenose na brodarska poduzeća kako bi se utvrdio: 1. iznos potpore koji je GIU na početku primio i proslijedio brodarskom poduzeću koji bi bio sukladan da preneseni iznos predstavlja državnu potporu brodarskom poduzeću; 2. udjel te sukladne prednosti u ukupnoj prednosti prenesenoj na brodarsko poduzeće; i 3. iznos potpore koja bi se trebala smatrati sukladnom kao naknada GIU-ima za njihovo posredovanje.
(204)
Pomorske smjernice opisuju različite kategorije državne potpore i uvjete pod kojima Komisija može odobriti potporu. Smjernice jasno naznačuju da se odnose samo na djelatnosti pomorskog prijevoza i ograničeni broj pomoćnih ili pridruženih djelatnosti.
(205)
Kada brodarsko poduzeće krajnji korisnik pruža usluge pomorskog prijevoza (ili pridružene usluge) i ispunjava sve uvjete iz Smjernica, prednost koju to poduzeće primi i koja predstavlja potporu sukladna je s unutarnjim tržištem.
(206)
U skladu s Pomorskim smjernicama, potpora se može dodijeliti putem različitih kategorija mjera. Jedan od glavnih uvjeta iz članka 10. Smjernica iz 1997. i članka 11. Pomorskih smjernica iz 2004. je ukupno ograničenje potpore, odnosno najviši iznos državne potpore koja se može dodijeliti poduzeću, a koja se može smatrati sukladnom s unutarnjim tržištem (107).
(207)
U skladu sa Smjernicama iz 1997. ograničenje potpore odgovara „svođenju na nulu oporezivanja i socijalnih davanja za posadu i oporezivanja dohotka trgovačkih društava ostvarenog u djelatnosti pomorskog prijevoza”. U skladu sa Smjernicama iz 2004. ograničenje odgovara svođenju na nulu oporezivanja i socijalnih davanja za posadu i smanjenje poreza primjenom sustava TP-a. Međutim, Smjernice iz 2004. također navode da „ukupni iznos dodijeljene potpore … ne bi trebao premašiti ukupni iznos poreza i socijalnih davanja prikupljenih od djelatnosti pomorskog prometa i od pomoraca”.
(208)
Što se tiče primjene ograničenja potpore na konkretne primatelje vlasnike brodova, Komisija smatra da bi se trebala predvidjeti na razini EGP-a. To znači da bi ograničenje trebalo uzeti u obzir porez na dohodak trgovačkih društava i socijalna davanja koje primatelji uplaćuju u drugim državama članicama EGP-a. Taj je pristup sukladan sudskoj praksi iz predmeta FagorBrandt (108) kojom je potvrđeno da bi ocjena mjere državne potpore trebala uzeti u obzir kumulativni učinak moguće potpore dodijeljene u različitim državama članicama.
(209)
Kako se predmetni slučaj odnosi na potporu koja je GIU-ima dodijeljena u vezi sa stjecanjem - od strane vlasnika broda - dugoročne imovine, Komisija se slaže sa španjolskim vlastima da bi prednost koju je primilo brodarsko poduzeće trebalo rasporediti tijekom razdoblja normalne amortizacije imovine (10 godina s porezne točke gledišta) i usporediti s ukupnim iznosom poreza i socijalnih davanja uplaćenih tijekom tog istog razdoblja.
(210)
U skladu s ograničenjem, sve dodijeljene prednosti koje premašuju ukupni iznos poreza na dohodak i socijalnih davanja pomoraca i iznos oporezivanja dohotka od prijevozne djelatnosti trgovačkog društva moraju se smatrati nesukladnim s Ugovorom.
5.6. POVRAT
(211)
Članak 14. Uredbe (EZ) br. 659/1999 predviđa da, ako su donesene negativne odluke u slučajevima nezakonite potpore, Komisija odlučuje da predmetna država članica poduzima potrebne mjere kako bi povratila potporu danu korisniku. Vraćanjem potpore, tržišna pozicija se vraća u stanje kakvo je bila prije dodjele potpore u onoj mjeri u kojoj je to moguće.
(212)
Međutim, članak 14. Uredbe također predviđa da Komisija ne zahtijeva povrat potpore ako bi to bilo u suprotnosti s općim načelima prava zajednice. Taj odjeljak razmatra sprječavaju li Komisiju opća načela jednakog postupanja, zaštite legitimnih očekivanja ili pravne sigurnosti da naloži povrat čitave ili dijela potpore dodijeljene u prošlosti.
5.6.1. Jednako postupanje
(213)
Načelom jednakog postupanja i načelom nediskriminacije zahtijeva se da se s usporedivim situacijama ne postupa različito i da se s različitim situacijama ne postupa isto, osim kada je takvo postupanje objektivno opravdano (109).
(214)
Francuski program GIE Fiscaux doista je usporediv sa STL-om u brojnim pogledima. Zahtijeva posredovanje porezno transparentnog GIU-a ili investitora između graditelja dugoročne imovine i kupca kojemu GIU imovinu daje u leasing ili u zakup GIU primjenjuje ubrzanu i ranu amortizaciju imovine, a kapitalna dobit ostvarena od prodaje imovine oslobođena je od poreza na dohodak trgovačkih društava. GIU-i ili njegovi investitori vraćaju značajan dio koristi nastalih iz poreznih mjera kupcu imovine (primjerice, brodarskom poduzeću) smanjivanjem naknade za zakup ili cijene opcije kupovine. Međutim, francuski je slučaj uključivao izričito oslobađanje kapitalne dobiti od poreza, dok u STL-u ovo oslobođenje nastaje iz združene primjene sustava TP-a i članka 50. stavka 3. RIS-a na GIU.
(215)
Komisija također primjećuje da su pravni kontekst i proceduralna povijest francuskog i španjolskog slučaja različite i da se Komisija suzdržala od naredbe povrata za dio vremenskog razdoblja koji je ocjenjivan u završnoj odluci iz 2006. o GIE Fiscaux iz razloga vezanih uz specifičnu proceduralnu povijest tog slučaja. Pobliže, Francuska program Komisiji nije prijavila službeno, ali ju je obavijestila prije provođenja programa. Komisija također primjećuje da, kada je pokrenula postupak službene istrage u vezi s GIE Fiscaux, nikada prije nije davala sud u sličnom predmetu. Upravo suprotno, kada je pokrenula službenu istragu u vezi sa STL-om, Komisija je već donijela odluku da sličan program - i to upravo francuski GIE Fiscaux - jest program državne potpore. S obzirom da se pravni i činjenični kontekst predmeta GIE Fiscaux razlikuje od onog vezanog uz STL, Komisija smatra da je različito postupanje opravdano. Komisija će, međutim, u Odjeljku 5.6.3 dolje objasniti razloge vezane uz načelo pravne sigurnosti koji su naveli Komisiju da se suzdrži od naredbe povrata u tom predmetu do datuma objave Odluke o francuskom GIE Fiscaux.
(216)
Komisija nadalje smatra da je, u predmetima spomenutim u uvodnoj izjavi (92) gore, primjena načela legitimnih očekivanja na slične mjere bila opravdana u pogledu okolnosti koje su specifične za svaki predmet. Za predmet Spanish Goodwill odgovor zastupniku Europskog parlamenta jasno je okvalificirao program kao opću mjeru. Za koordinacijske centre i djelatnosti multinacionalnih kompanija unutar grupe (110), Komisija je utvrdila da su postojala legitimna očekivanja ne samo na temelju prethodnih odobrenja Belgijskih koordinacijskih centara kao opće mjere 1984. i 1987. nego i zbog odgovora koji je Komisija dala na Parlamentarno pitanje (111). U njemu stoji da široki raspon poreznih mjera - „pravila o oporezivanju europskih središnjica multinacionalnih grupa, oblikovanih kako bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje” - „izlaze izvan područja primjene pravila o državnoj potpori”. Štoviše, svi su ti programi bili provedeni nakon što je dan odgovor na parlamentarno pitanje. U predmetu Gibraltar Qualifying Companies, postojanje legitimnih očekivanja zasnivalo se na činjenici da je mjera oblikovana po modelu jedne druge mjere u istoj državi članici - programu trgovačkih društava oslobođenih od poreza - koja je predstavljala postojeću potporu. Slično tome, mjere za Orkney i Shetland oblikovane su jedna prema drugoj.
(217)
U vezi sa STL-om Komisija stoga smatra da je opće načelo jednakog postupanja ispunjeno ako se, uzevši u obzir specifične okolnosti programa, poštuju načela zaštite legitimnih očekivanja i pravne sigurnosti (vidjeti odjeljke 5.6.2. i 5.6.3. dolje).
5.6.2. Legitimna očekivanja
(218)
Legitimna očekivanja nastaju zbog postupka Komisije koji daje precizna, bezuvjetna i dosljedna uvjeravanja (112) takve prirode da bude opravdanu nadu (113) na strani vlasti ili korisnika programa da je on zakonit (114). Prema sudskoj praksi, legitimno se očekivanje, u načelu, ne može priznati ako ne postoji odgovarajuća obavijest (115), (116), osim u iznimnim okolnostima (117).
5.6.2.1. Odluka Komisije u predmetu Brittany Ferries (BAI) iz 2001.
(219)
Komisija smatra da je Španjolska propustila prijaviti STL Komisiji te da se izjava iz Odluke iz 2001. odnosila na drugi program - program prethodnik onog koji je ocijenjen u Odluci o GIE Fiscaux - i dala izričitu uputu na pravni sustav druge države članice. U skladu s tim, Komisija smatra da ova izjava ne predstavlja iznimne okolnosti te da nije dovoljna kako bi opravdala priznavanje legitimnih očekivanja u korist Španjolske i trećih subjekata uključenih u operacije STL-a. Taj je zaključak u skladu s pristupom usvojenim u Odluci Komisije iz 2006. o predmetu GIE Fiscaux gdje Komisija nije prepoznala elemente koji bi ukazivali na postojanje legitimnih očekivanja (118).
5.6.2.2. Objava nacrta mjera u Službenom listu Španjolskog parlamenta
(220)
Objava nacrta mjera u Službenom listu parlamenta države članice ne ispunjava uvjete službene prijave i mirovanja utvrđenog tom odredbom Ugovora. Komisija navodi da je mjera rane amortizacije provedena 21 mjesec nakon objave Uredbe (EZ) br. 659/1999 bez prethodne prijave i istodobno s programom TP-a, koji je propisno prijavljen Komisiji i od nje odobren u skladu s odredbama Ugovora i gore spomenute Uredbe.
5.6.2.3. Zahtjev za informacijama o španjolskom sustavu poreznih poticaja na zakup iz 2001.
(221)
Komisija smatra da taj dopis nije mogao proizvesti opravdane nade u vezi sa STL-om ili pojedinačnim mjerama uključenim u operacije STL-a.
(222)
U skladu s člankom 10. stavcima 1. i 2. Uredbe (EZ) br. 659/1999 Komisija je razmotrila informaciju koju je imala u posjedu u vezi s navodnom nezakonitom potporom te je 21. prosinca 2001. zatražila informaciju od države članice. Komisija najprije napominje da zahtjev za informacijom nije javni dokument. Drugo, suprotno tvrdnjama PYMAR-a, taj zahtjev pokazuje da Komisija nije imala potrebne informacije kako bi identificirala i ocijenila navodnu nezakonitu potporu. Kao takva, čak i da je bila objavljena, ne bi mogla proizvesti legitimna očekivanja da program ne predstavlja potporu. Treće i najvažnije, dopisima od 28. siječnja 2002. i 28. svibnja 2002. španjolske su vlasti kategorički opovrgle postojanje poreznih mjera kao potpore stjecanju brodova za ugovore potpisane nakon 31. prosinca 2000.
5.6.2.4. Odluka o nizozemskoj prijavi mjera iz 2004. (119)
(223)
Komisija smatra da Odluka iz 2004. nije mogla proizvesti opravdane nade u vezi sa STL-om ili pojedinačnim mjerama uključenim u operacije STL-a iz sljedećih razloga:
(224)
Prvo, predmet istrage Komisije u tom slučaju nije bila španjolska mjera već program koji je prijavila nizozemska vlada u namjeri da nadoknadi štetu nizozemskim brodogradilištima ili im omogući da prikladno odgovore na ponude koje su 2000 (120). dala španjolska brodogradilišta koja su navodno koristila državnu potporu koju im je dodijelila Španjolska u odnosu na šest konkretnih ugovora o gradnji brodova. U skladu s tim, svrha Odluke Komisije iz 2004. bila je dati ocjenu potpore koju je prijavila Nizozemska, a ne potpore koju je navodno dodijelila Španjolska.
(225)
Drugo, španjolska mjera na koju je Nizozemska namjeravala dati odgovor nije bio STL niti ijedna od njegovih sastavnica. Kako je spomenuto u Odluci iz 2003. o pokretanju službenog postupka u tom predmetu, nizozemske su se vlasti jasno pozvale na potporu u obliku subvencija na kamate na kredite koje su se navodno dodjeljivale vlasnicima brodova u skladu sa Španjolskom kraljevskom uredbom 442/94 (121). Uz to, Komisija napominje da su i rana amortizacija zakupljene imovine i španjolski sustav TP-a stupili na snagu tek 1. siječnja 2002. Nacrt tih mjera objavljen je u Službenom listu Španjolskog parlamenta tek 10. listopada 2001. Prema tome, nisu se mogli uporabiti za financiranje ugovora o izgradnji brodova iz 2000.
(226)
Treće, čak i ako su subjekti mogli pretpostaviti da je španjolska mjera na koju se namjeravalo odgovoriti STL - što nije slučaj - izjava u Odluci iz 2004. nije mogla proizvesti legitimna očekivanja. I doista, Komisija je izjavila da nije imala „dovoljno dokaza o navodnoj španjolskoj potpori” jer je Španjolska navela da potpora u skladu s Kraljevskom uredbom 442/94 više neće biti dostupna nakon 31. prosinca 2000. Nakon tog datuma potpora više ne bi bila odobrena u skladu s Uredbom o brodogradnji (122). Međutim, predmet istrage Komisije bila je odgovarajuća potpora Nizozemske, a ne navodna španjolska potpora i glavna nedoumica Komisije glede odluke o pokretanju postupka ticala se mogućnosti postojanja, u skladu s Okvirom za državne potpore u brodogradnji (123), odgovarajućih potpora - kada se dokažu - koje je dodijelila druga država članica, a ne država koja nije članica EU-a.
(227)
Nedostatak dokaza o navodnoj potpori bio je sekundarni argument u sumnjama koje je izrazila Komisija. Nakon što je, na temelju informacije koju je dostavila Nizozemska, zamolila Španjolsku da pojašnjenja, Komisija je mogla samo evidentirati španjolsko opovrgavanje dodjele potpore (124) (sukladno Španjolskoj kraljevskoj uredbi 442/94) i zaključiti da Nizozemska nije dostavila dovoljno dokaza o španjolskoj potpori na temelju koje bi i ona mogla dodijeliti odgovarajuću potporu. Nedostatak dokaza o državnoj potpori nije dokaz o nepostojanju državne potpore u (nekoj) španjolskoj mjeri. Upravo suprotno, Komisija je već pojasnila u odluci o pokretanju postupka da „nije bila u mogućnosti utvrditi da je Španjolska nezakonito dodijelila navodnu potporu, ali Komisija i dalje nastavlja nadzirati tržište brodogradnje EU-a i potencijalne povrede državne potpore (125).” Da su u dobroj vjeri smatrali da je španjolska potpora na koju je Nizozemska namjeravala dati istovjetan odgovor STL, stvarni i potencijalni primatelji STL-a trebali su biti upozoreni činjenicom da je Španjolska negirala njeno postojanje, a ne dala argumente za njenu sukladnost.
5.6.2.5. Odluka u predmetu francuskog GIE Fiscaux iz 2006.
(228)
Komisija smatra da njezina odluka o pokretanju službenog postupka u predmetu francuskog GIE Fiscaux 2004. kao ni njena konačna odluka iz 2006. u kojoj zaključuje da je potpora dijelom nesukladna potpora nisu nikako mogle proizvesti legitimna očekivanja, kako tvrdi PYMAR.
(229)
Mjere potpore se doista moraju prijaviti Komisiji. Ako mjera nije prijavljena, samo iznimne okolnosti mogu navesti države članice i subjekte da legitimno očekuju da mjera ne predstavlja potporu. Međutim, ako se nije poštivao postupak prijave i dodjele odobrenja, ne može se legitimno očekivati da je mjera koja predstavlja državnu potporu sukladna s unutarnjim tržištem.
(230)
Upravo suprotno, u Odluci od 20. prosinca 2006. o predmetu francuskog GIE Fiscaux, Komisija je jasno izrekla svoje stajalište da je francuski sustav poreznih poticaja na zakup dodjeljivao državnu potporu. Činjenica da je STL bio program poreznih poticaja na zakup sličan onom francuskome, trebala je upozoriti Španjolsku i primatelje na vjerojatnost da STL predstavlja državnu potporu. Stoga, bilo kakva legitimna očekivanja koja su postojala prije objave u Službenom listu Europske unije30. travnja 2007. Odluke o francuskom programu, prestale bi postojati od tog dana.
(231)
Slično tome, sama činjenica da nesukladna potpora u francuskom slučaju nije vraćena, nedovoljna je za stvaranje legitimnih očekivanja da nesukladna potpora koja bi se mogla identificirati u španjolskom slučaju neće biti vraćena. I doista, ako postoje razlozi koji bi spriječili Komisiju da zatraži od države članice da vrati potporu, njih bi trebalo tražiti u konkretnim okolnostima slučaja.
5.6.2.6. Dopis povjerenice Kroes iz 2009.
(232)
Komisija smatra da dopis koji je poslala povjerenica Kroes nije mogao stvoriti bilo kakve opravdane nade u pogledu STL-a ili pojedinih mjera uključenih u sustav STL-a iz sljedećih razloga:
(233)
Prvo, taj dopis nije formalni akt koji predstavlja stajalište Komisije - tj. Kolegija povjerenika - kao što bi to bila formalna Odluka Komisije ili odgovor na parlamentarno pitanje. Povjerenica Kroes u svom je dopisu dugom jednu stranicu u kontekstu bilateralne razmjene dala odgovor na dopis duljine jedne stranice koji je uputila gđa Brustad, norveška ministrica trgovine i industrije. Komisija nije objavila sadržaj toga dopisa.
(234)
Komisija navodi da je dopis norveškog brodovlasnika - spomenuto u uvodnoj izjavi (105) gore - upućen jednom španjolskom brodogradilištu s kojim brodovlasnik posluje, i da svjedočenje, datirano 2012., dolazi od vladinog tijela Gerencia del Sector Naval. Komisija također navodi da ni španjolske vlasti - koje su znale da je istraga u tijeku - ni subjekti koji su razmatrali postupke STL-a nisu pitali Komisiju za pojašnjenje stajališta iskazanog u dopisu povjerenice Kroes.
(235)
Drugo, što je još važnije, čak i da je taj dopis bio objavljen u 2009., u njemu nisu dana posebna, bezuvjetna i dosljedna jamstva zakonitosti STL-a. Dapače, odgovor koji je dala povjerenica Kroes usredotočen je na navodnu diskriminaciju među brodogradilištima s nastanom u različitim zemljama EGP-a. Zaključak dopisa kako „u toj fazi” nije bilo predviđeno bilo kakvo daljnje djelovanje jasno je bio povezan s nedavnom objavom izjave u kojoj se pojašnjava kako bi se STL mogao primijeniti za nabavu brodova proizvedenih u drugim europskim zemljama, čime se izravno odgovorilo na nedoumice koja je izrazila gđa Brustad. U svakom slučaju, u tom se dopisu nije niti spomenulo, a kamoli zauzelo bilo kakvo stajalište u pogledu prisutnosti državne potpore na razini GIU-a ili njegovih investitora. U pogledu brodarskih poduzeća, brodogradilišta i posrednika, Komisija smatra da oni nisu primatelji potpore, tako da se pitanje legitimnih očekivanja niti ne postavlja.
(236)
Komisija stoga smatra da taj dopis ni u kom slučaju nije pružio precizna, bezuvjetna i dosljedna jamstva koja bi mogla stvoriti legitimna očekivanja kako sustav nije sadržavao državnu potporu u korist GIU-a ili njegovih investitora.
(237)
Budući da Komisija nije utvrdila postojanje legitimnih očekivanja na temelju tog dopisa, pitanje bi li takva legitimna očekivanja obuhvaćala razdoblje prije dopisa nije od nikakve važnosti.
5.6.2.7. Revni gospodarski subjekt nije mogao predvidjeti moguće postojanje državne potpore u združenoj primjeni nekoliko mjera
(238)
Budući da pojedine mjere predstavljaju državnu potporu (osim ubrzane amortizacije zakupljene imovine), činjenica da gospodarski subjekti nisu mogli predvidjeti da bi se njihova kombinacija također mogla smatrati državnom potporom je nevažna i ne opravdava postojanje legitimnih očekivanja niti kršenje bilo kojeg drugog temeljnog načela prava Europske unije.
(239)
Nasuprot tomu, nekoliko trećih strana među subjektima uključenima u postupke STL-a tvrdilo je da im je Odluka u predmetu francuskog GIE Fiscauxa iz 2006. pružila legitimna očekivanja jer je ta mjera bila vrlo slična STL-u. Činjenica da su sve značajke navedene francuske mjere bile uključene u jednu zakonsku odredbu nužno podrazumijeva globalnu ocjenu. U tom smislu, činjenica da su različiti elementi STL-a bili uključeni u različite mjere - de facto povezani i zajedno primjenjivani - kako bi proizvodili slične učinke ne bi trebala jamčiti drukčiji pristup i ne isključuje globalnu ocjenu.
(240)
U svakom slučaju, Komisija smatra da i rana amortizacija zakupljene imovine i oslobođenje od poreza - sukladno članku 50. stavku 3. RIS-a - na kapitalne dobitke ostvarene primjenom sustava TP-a predstavljaju državnu potporu u svakom pojedinom slučaju. U nedostatku bilo kakve obavijesti o tim odredbama, subjekti su mogli imati legitimna očekivanja o njihovoj zakonitosti samo u iznimnim okolnostima koje nisu dokazane.
5.6.2.8. Navodi u vezi s metodama amortizacije u Obavijesti Komisije o izravnom oporezivanju poslovanja (126)
(241)
Komisija napominje da sama formulacija Obavijesti nije davala nikakvu osnovu temeljem koje bi subjekti stekli legitimna očekivanja da je STL zakonit. Prvo, odredbe na koje se poziva odnose se samo na metode amortizacije, tako da bi legitimna očekivanja, ako bi ih bilo, mogla obuhvaćati samo ranu amortizaciju zakupljene imovine.
(242)
Drugo, Obavijest se ne može tumačiti tako da se bilo koja mjera u vezi s amortizacijom nalazi izvan područja primjene pravila o državnim potporama. Dapače, u uvodnoj izjavi 13. Obavijesti navodi se da pravila o amortizaciji i pravila o prenošenju gubitaka ne predstavljaju potporu pod uvjetom da se primjenjuju bez razlike na sva trgovačka društva i na proizvodnju svih roba. STL nije primjenjiv na sva trgovačka društva ni na proizvodnju svih roba.
(243)
Nadalje, u uvodnoj izjavi 22. iste Obavijesti pojašnjava se da stupanj diskrecije porezne uprave kao i njezin manevarski prostor potvrđuju pretpostavku kako se radi o državnoj potpori. Kako je pojašnjeno u odjeljku 2.2.2 gore, primjena rane amortizacije podliježe uvjetima - čija formulacija zahtijeva tumačenje - i prethodnom odobrenju porezne uprave. Prije davanja toga odobrenja porezna uprava može zatražiti dodatne dokumente od podnositelja zahtjeva ili informacije od drugih službi. Činjenica da su u svim prijavnim dokumentima koje Komisija ima na raspolaganju bili prisutni dodatni dokumenti upućuje na to da ih je porezna uprava - izričito ili neizričito - zatražila ili da su podnositelji zahtjeva znali da su oni bili potrebni za dobivanje odobrenja. Slijedom toga, porezna je uprava imala široke diskrecijske ovlasti u primjeni ove mjere.
(244)
Sukladno tomu, s obzirom na karakteristike sustava, formulacija Obavijesti nije mogla uzrokovati nesigurnost, a još je manje mogla dovesti do nastanka legitimnih očekivanja što se tiče karakterizacije rane amortizacije kao državne potpore.
5.6.2.9. Prihvatljivost prihoda od davanja u zakup golog broda za sustav tonažnog poreza
(245)
Odobrenje dano Odlukom Komisije C(2002) 582 završna verzija od 27. veljače 2002. odnosi se na „trgovačka društva registrirana u skladu sa španjolskim pravom, čija djelatnost uključuje upravljanje vlastitim brodovima i brodovima u zakupu”. Međutim, Komisija smatra da ta rečenica ne može stvoriti legitimna očekivanja prema kojima bi subjekti čija se djelatnost sastoji isključivo od davanja u zakup jednoga broda, kao zakup golog broda, bili prihvatljivi za sustav TP-a. Dapače, kako je objašnjeno u uvodnim izjavama (179) i (180) gore, u Odluci iz 2002. jasno stoji da se sustav TP-a treba primjenjivati samo u slučaju brodova i djelatnosti pomorskog prijevoza koji ispunjavaju uvjete.
5.6.3. Pravna sigurnost
(246)
Pravna sigurnost temeljni je zahtjev europskoga prava čiji je cilj osigurati predvidljivost pravnih situacija i njome reguliranih odnosa. Sukladno sudskoj praksi, zahtjev o pravnoj sigurnosti sprječava Komisiju u neograničenom odgađanju izvršavanja svojih ovlasti i ne podrazumijeva djelovanje dotične institucije (127). Međutim, do sada su kumulativno bila potrebna dva elementa za kršenje toga načela:
-
postojanje skupa elemenata koji stvaraju stanje nesigurnosti u pogledu pravilnosti mjere,
-
dugotrajni izostanak djelovanja Komisije, unatoč tomu što je svjesna postojanja potpore.
(247)
Odluka u predmetu francuskog GIE Fiscauxa i presuda u predmetu Salzgitter (128) jedine su dvije situacije u kojima su Komisija, odnosno Prvostupanjski sud, ocijenili da kršenje načela pravne sigurnosti može spriječiti povrat čak i ako nema legitimnih očekivanja. Međutim, Sud je opozvao presudu u predmetu Salzgitter upravo s obzirom na primjenu načela pravne sigurnosti u tom predmetu (129).
5.6.3.1. Elementi koji su stvorili stanje neisgurnosti u pogledu pravilnosti mjere
(248)
STL i francuski GIE Fiscaux dijele niz ključnih značajki i imaju vrlo slične učinke (vidjeti odjeljak 5.6.1. Jednako postupanje). Oba se sustava koriste u financiranju dugotrajne investicijske imovine. Uključuju porezno transparentne GIU-e koji amortiziraju imovinu i prenose svoje vlasništvo na svoje krajnje korisnike putem neke vrste ugovora o zakupu. U oba slučaja ta je amortizacija rana ili ubrzana, a kapitalni dobici GIU-a oslobođeni su poreza. U oba slučaja gospodarsku prednost koja nastaje zbog rane ili ubrzane amortizacije i izuzeća kapitalnih dobitaka dijele investitori u GIU-ima i krajnji korisnik imovine (kroz popust na cijenu), iako postoje velike razlike u pogledu državne intervencije u tom pogledu
(249)
Ključne mjere koje čine dio sustava STL-a provedene su između 2002 (130) i 2003., tj. prije no što je Komisija odlučila da francuski sustav predstavlja državnu potporu.
(250)
S obzirom na sličnost između STL-a i GIE Fiscauxa, moguće je - kako tvrde španjolske vlasti i neke treće strane - da su događaji na koje se pozivalo u prilog zaštiti pravne sigurnosti u slučaju francuskog sustava, ujedno stvorili stanje nesigurnosti u pogledu pravilnosti STL-a.
(251)
Po tom pitanju, Komisija zaključuje da je navedeno stanje nesigurnosti doista moglo nastati kao posljedica izjave Komisije u njezinoj Odluci u predmetu Brittany Ferries (131) iz 2001. prema kojoj su određene porezne povlastice predstavljale opću mjeru. Kako je objašnjeno u uvodnoj izjavi (192) Odluke u predmetu GIE Fiscaux, u toj izjavi nije bilo posebno navedeno da se ta izjava odnosila na sustav prethodnika GIE Fiscaux, što je moglo dovesti u zabludu primatelje toga sustava i nekog sličnog sustava kao što je STL.
(252)
Što se tiče ostalih elemenata na koje se pozivaju Španjolska i treće strane, Komisija je provela analizu kako bi utvrdila jesu li elementi na koje se Španjolska i treće strane pozivaju kako bi potkrijepili tvrdnju o postojanju legitimnih očekivanja (vidjeti odjeljak 5.6.1.) mogli stvoriti stanje nesigurnosti.
(253)
Prvo, države članice obvezne su, u skladu s Ugovorom, obavijestiti Komisiju o svojim planovima dodjele novih potpora. Objavljivanje nacrta mjera u Službenom listu Španjolskoga parlamenta ne može se smatrati obavješćivanjem Komisiie te izostanak reakcije Komisije nije mogao pridonijeti stvaranju stanja nesigurnosti
(254)
Drugo, zahtjev za informacijama iz 2001. u pogledu mjere poreznih poticaja na zakup pokazuje da je Komisija reagirala na navode podnositelja pritužbe o postojanju potpore. Taj je zahtjev bio upućen Španjolskoj, koja je u svojim odgovorima strogo negirala postojanje takvih mjera. Taj zahtjev Komisija nije objavila no ako bi, iz bilo kojeg razloga, budući primatelji sustava STL-a saznali za ovaj zahtjev za informacije u trenutku kada su namjeravali sudjelovati u tom sustavu, to bi im skrenulo pozornost na činjenicu da je Komisiji podnesena pritužba, prema kojoj se smatralo da bi mjere toga sustava mogle predstavljati državnu potporu. Zahtjev za informacije također bi upućivao na to da Komisija nije bila upućena u tu mjeru u dovoljnoj mjeri kako bi ju mogla ocijeniti i ne bi doveo do zaključka da je Komisija tu mjeru odobrila. Nadalje, budući da je taj zahtjev poslan prije stupanja na snagu mjera koje sačinjavaju STL, Španjolska je mogla prijaviti sve elemente toga sustava kako bi stekla pravnu sigurnost. Ili su korisnici trebali pitati Španjolsku - ili Komisiju - o tome je li taj sustav Španjolska prijavila, odnosno o tome je li ga Komisija odobrila. Stoga ni Španjolska ni subjekti ne mogu tvrditi da je taj zahtjev ili - s obzirom na dani odgovor - izostanak daljnje reakcije Komisije pridonio stvaranju stanja nesigurnosti.
(255)
Treće, u pogledu Odluke iz 2004. u pogledu nizozemske mjere za nadoknadu, Komisija ističe da nadoknada za mjeru koja je različita od STL-a nije mogla stvoriti stanje nesigurnosti u pogledu STL-a. Činjenica da je točan opis navodne španjolske potpore u javnim dokumentima dostavljen samo u nizozemskoj verziji odluke o pokretanju formalnog istražnog postupka nije dovoljna za izvođenje zaključka da su čitatelji mogli pretpostaviti da se ona odnosila na STL. Dapače, prijevodom nizozemske Odluke ili slanjem upita Komisiji moglo se na jednostavan način razjasniti da se navodna španjolska potpora odnosila na subvencije na kamate na temelju Kraljevske uredbe 442/1994. Osim toga, Komisija je samo spomenula činjenicu da je Španjolska negirala postojanje navodne španjolske potpore i da Nizozemska nije dostavila dostatne dokaze. Kao što je napomenuto u toj Odluci, Komisiji ne preostaje drugo nego vjerovati državi članici i ne može se smatrati odgovornom za postojanje eventualne nesigurnosti koju je izostanak daljnje reakcije Komisije mogao prouzročiti. Komisija stoga drži da Odluka iz 2004. nije mogla pridonijeti stanju nesigurnosti u pogledu zakonitosti STL-a.
(256)
Četvrto, Komisija smatra da je stanje nesigurnosti koje je nastalo u pogledu zakonitosti STL-a kao posljedica izjave iz Odluke Komisije Brittany Ferries iz 2001. prestalo na dan objave Odluke Komisije o francuskom predmetu GIE Fiscaux. Tom je Odlukom razjašnjeno da je Komisija francuski sustav poreznih poticaja na zakup smatrala državnom potporom, što je Španjolskoj i korisnicima STL-a trebalo skrenuti pozornost na činjenicu da bi taj sustav mogao predstavljati državnu potporu. Stoga ona nipošto nije mogla stvoriti - niti pridonijeti stvaranju - stanja nesigurnosti u tom pogledu.
(257)
Peto, iz razloga koji su navedeni u gore navedenom odjeljku 5.6.2.6. gore Komisija smatra da dopis koji je poslala povjerenica Kroes 2009. nije stvorio niti je pridonio stvaranju stanja nesigurnosti.
5.6.3.2. Vrijeme koje je proteklo od zaprimanja pritužbe i pokretanja postupka
(258)
Komisija smatra da vrijeme koje je proteklo u istraživanju STL-a prije pokretanja formalnog istražnog postupka treba računati od 2006., kada je Komisija zaprimila pritužbe iz europskih brodogradilišta. Dapače, iz gore navedenih razloga, ni objava nacrta mjera u španjolskom službenom glasilu, ni pritužbe koje je Komisija zaprimila u 2001., a Španjolska izričito odbacila u 2002., ne podupiru stajalište da je Komisija nepropisno odgađala izvršenje svojih istražnih ovlasti. To mišljenje ne podupire ni konačna odluka u predmetu C-66/2003 iz 2004., koja se odnosila na izjednačavanje drugačije mjere navodne državne potpore.
(259)
Vrijeme koje je proteklo od prve pritužbe 2006. i pokretanja formalnog postupka 2011. ne čini se prekomjerno s obzirom na broj uključenih poreznih mjera, kompleksnost postupaka u poreznim poticajima na zakup i izostanak transparentnosti u pogledu tih postupaka vezanih za zakup. Osim toga, Komisija je poslala osam formalnih zahtjeva za informacijama između rujna 2006. i svibnja 2010 (132). i bila je u redovitom kontaktu sa španjolskim vlastima.
(260)
Nadalje, Komisija je tek u listopadu 2010. zaprimila novu pritužbu koja je sadržavala ključan element za ocjenu sustava, i to sveobuhvatnu studiju provedenu od strane poreznih stručnjaka, u kojoj je opisano funkcioniranje sustava i njegovi učinci. Stoga se vrijeme koje je proteklo u istraživanju STL-a ne čini dostatnim kako bi se moglo pozivati na pravnu sigurnost.
(261)
S obzirom na kompleksnost dotičnih mjera, Komisija ne može isključiti mogućnost da je pravnu nesigurnost u pogledu klasifikacije STL-a kao potpore mogla stvoriti Odluka iz 2001. u predmetu Brittany Ferries, kako navode Španjolska i primatelji. No to je moglo biti tako samo do objave Odluke Komisije o francuskom predmetu GIE Fiscaux u Službenom listu 30. travnja 2007., u kojoj je Komisija utvrdila da je taj sustav predstavljao državnu potporu.
(262)
Slijedom toga, Komisija zaključuje da ona ne treba naložiti povrat potpore koja je proizašla iz rada sustava STL-a za koji je potpora dana između stupanja na snagu STL-a u 2002. i 30. travnja 2007.
5.6.4. Određivanje iznosa povrata
(263)
Komisija je ocijenila različite porezne mjere koje sačinjavaju sustave državne potpore. Svrha ove Odluke nije utvrditi točne iznose potpore koju je svaki korisnik primio pri svakoj operaciji STL-a. Međutim, Komisija smatra da država članica treba slijediti sljedeću metodologiju kako bi se u svakom pojedinom slučaju utvrdili primatelji potpore i iznos nesukladne potpore koju je od njih potrebno povratiti. Ta se metodologija može dodatno razraditi u suradnji sa španjolskim vlastima, ponajprije radi određivanja stvarnoga iznosa porezne povlastice koju uživaju investitori, u svjetlu njihovih pojedinačnih poreznih situacija.
(264)
Prvi korak: Izračun ukupne porezne povlastice koja je nastala operacijom: To je neto sadašnja vrijednost (NPV) poreznih povlastica koje su GIU ili njegovi investitori stvarno ostvarili (tj. prije odbitaka onoga dijela tih povlastica koji se prenosi na brodarsko poduzeće putem popusta na cijenu). NPV bi trebalo izračunati na početni datum amortizacije - rane amortizacije kako je odobrena od strane poreznih tijela - a diskontne stope koje se koriste za potrebe toga izračuna trebaju se temeljiti na stvarnome stanju na tržištu. Komisija predlaže da, po uobičajenom postupku, Španjolska može koristiti izračune koje su GIU-i dostavili poreznoj upravi kada su podnosili zahtjev za ranu amortizaciju (vidjeti uvodnu izjavu (168) gore). U načelu, porezna povlastica smatra se dobivenom na datum dospijeća poreza za GIU ili njegove investitore.
(265)
Drugi korak: Izračun porezne povlastice nastale primjenom općih poreznih mjera na operaciju To je NPV - izračunana na isti način kao u koraku 1. - iznosa poreznih povlastica koje bi GIU ili njegovi investitori ostvarili u referentnoj situaciji u kojoj bi se koristila samo mjera ubrzane amortizacije od trenutka kada se započelo s prometovanjem broda, i s oporezivanjem operacije u skladu s uobičajenim pravilima vezanima za porez na dohodak trgovačkih društava. U takvoj situaciji kapitalni dobitak od prodaje broda brodarskom poduzeću bio bi podložan, na dan korišenja opcije od strane brodarskog poduzeća, porezu na dohodak trgovačkog društva koji je opće primjenjiv na dobit poduzeća. U načelu, porezna povlastica smatra se dobivenom na datum dospijeća poreza za GIU ili njegove investitore.
(266)
Treći korak: Izračun porezne povlastice koja je ekvivalent državnoj potpori: budući da Komisija ubrzanu amortizaciju smatra općom mjerom, iznos povlastice koji odgovara toj mjeri (tj. odgođeno plaćanje određenih iznosa poreza) ne predstavlja državu potporu. Razlika između iznosa dobivenih u koraku 1. i koraku 2. treba odgovarati potpori koju su GIU i njegovi investitori dobili kao korisnici dotičnih poreznih mjera, tj. NPV ukupne povlastice nastale iz korištenja rane amortizacije, sustava TP-a (na koje GIU-i nisu ostvarivali pravo) i oslobođenja od poreza na kapitalne dobitke ostvarene putem članka 50. stavka 3. RIS-a. U načelu se smatra da je porezna povlastica dobivena na datum dospijeća poreza za GIU ili njegove investitore.
(267)
Četvrti korak: Izračun iznosa sukladne potpore: I prvo, potpora koju je dobio GIU ili njegovi investitori, kako je izračunata u koraku 3., sukladna je budući da odgovara povlastici prenesenoj na brodarsko poduzeće koja bi bila sukladna da se smatrala državnom potporom za brodarsko poduzeće. Postotak potpore prenesene na brodarsko poduzeće mora se odrediti na temelju izračuna sličnoga onomu koji GIU-i podnose u svojim prijavama poreznoj upravi (vidjeti uvodnu izjavu (136) gore), te mora uzeti u obzir naknadu za posredovanje usklađenu s tržištem. Kako je objašnjeno u uvodnim izjavama (202) do (210) gore, dio povlastice prenesene na brodarsko poduzeće može se smatrati sukladnim ako to brodarsko poduzeće, dotični brod i njegove prijevozne djelatnosti ispunjavaju uvjete iz Pomorskih smjernica. Iznos koji je sukladan treba odrediti u skladu s poglavljem 11. Smjernica i uzimajući u obzir svu potporu koja je već dodijeljena tom brodarskom poduzeću u EGP-u. Ponajprije se iznosi potpore dodijeljene u Španjolskoj moraju dodati onima dodijeljenim u zemlji u kojoj je poduzeće ima poslovni nastan (ako je ona članica EGP-a). Iznos potpore koji prelazi tu gornju granicu, ili za koji se nije dokazala sukladnost u skladu s poglavljem 11. Pomorskih smjernica treba smatrati nesukladnim
(268)
Budući da se gornja granica u poglavlju 11. Pomorskih smjernica izračunava na godišnjoj osnovi, a povlastica koju prima brodarsko poduzeće odnosi se na dugotrajnu imovinu, Komisija se slaže da se, u primjeni te gornje granice, povlastica koja nastaje za brodarsko poduzeće iz operacija STL-a može protegnuti kroz uobičajeno amortizacijsko razdoblje (deset godina) dotičnog broda.
(269)
Drugo, budući da odgovara naknadi za posredovanje financijskih investitora, usklađenoj s tržištem, u prijenosu sukladne povlastice na brodarska poduzeća, ta će se naknada također smatrati sukladnom ili nesukladnom potporom u jednakom omjeru kao i povlastica usmjerena na brodarsko poduzeće (vidjeti uvodnu izjavu (201) gore).
5.6.5. Ugovorne klauzule
(270)
Kako je navedeno gore, PYMAR je obavijestio Komisiju o određenim klauzulama iz određenih ugovora između investitora, brodarskih poduzeća i brodogradilišta. Sukladno tim klauzulama, od brodogradilišta bi se zahtijevalo da isplati naknadu drugim stranama u slučaju nemogućnosti ostvarivanja poreznih povlastica
(271)
U svojoj konačnoj negativnoj odluci o djelomičnom povratu u francuskom predmetu GIE fiscaux (133), koji ima značajnih sličnosti s dotičnim predmetom, Komisija je konstatirala da: „činjenica da su pravni i s porezom povezani rizici koje snose članovi GIU-a mogli, u nekim slučajevima, biti ugovorno preneseni na korisnike imovine ne može poništiti načelo da je cilj Komisije, kada zahtijeva, gdje je to primjereno, povrat nezakonite potpore, oduzeti različitim primateljima povlasticu koju su uživali na svojim tržištima u odnosu na njihove konkurente, te ponovno uspostaviti status quo koji je postojao prije no što je ta potpora bila dodijeljena”. Komisija je zaključila da: „ostvarenje toga cilja ne može ovisiti … o ugovornim odredbama oko kojih su se suglasili primatelji potpore”.
(272)
Sukladno ustaljenoj sudskoj praksi, obveza države da ukine potporu koju Komisija smatra nesukladom s unutarnjim tržištem ima za cilj ponovnu uspostavu prethodno postojećeg stanja (134). Prema drugoj formuli osnovni je cilj povrata nezakonito isplaćene državne potpore otkloniti narušavanje tržišnoga natjecanja uzrokovanog povoljnim položajem u odnosu na konkurenciju koji je takva potpora omogućila (135). Povratom potpore korisnik gubi pravo na povlasticu koju je uživao u odnosu na svoje tržišne konkurente, te se ponovno uspostavlja stanje kakvo je postojalo prije isplate potpore (136).
(273)
Kako bi se postigao taj ishod, Komisija mora imati ovlast narediti povrat potpore od njezinih stvarnih primatelja kako bi mogla ispuniti cilj ponovne uspostave stanja tržišnoga natjecanja na tržištu/tržištima gdje je ono bilo narušeno. U tom smislu Komisija mora biti u mogućnosti jasno odrediti poduzeća koja su u obvezi povrata nezakonite potpore koju ona proglasi nesukladnom. No postizanje toga cilja stalno bi bilo narušeno ako bi prvotne strane imale mogućnost putem ugovornih odredaba mijenjati učinke odluka koje Komisija donese o povratu potpore. Tu bi mogućnost, kada bi postojala, mogli koristiti gospodarski subjekti koji se s obzirom na svoju pregovaračku prednost, mogu zaštititi od odluka o povratu potpore, te na taj način eliminirati praktične posljedice nadzora dodjele državnih potpora.
(274)
Usporedbe radi, u nedavnoj presudi u predmetu Residex (137), Europski sud je izjavio da je dužnost nacionalnoga suda da, uzimajući u obzir sve pojedinačne karakteristike predmeta, utvrdi korisnika ili, ovisno o slučaju, primatelja jamstva koje predstavlja državnu potporu, te da osigura povrat ukupnoga iznosa dotične potpore. Osim toga, bez obzira na to tko je korisnik potpore, te s obzirom da je cilj mjera koje nacionalni sudovi moraju poduzeti u slučaju kršenja članka 108. stavka 3. UFEU-a, u osnovi, ponovna uspostava stanja tržišnoga natjecanja koje je postojalo prije isplate dotične potpore, ti sudovi moraju osigurati da mjere koje poduzmu u pogledu valjanosti gore navedenih akata omoguće postizanje takvoga cilja. To pokazuje da, kada je potrebno otkloniti narušavanje tržišnoga natjecanja izazvano potporom, nacionalni sudovi mogu intervenirati i proglasiti ugovore ništavim, čak i kada to znači štetu stranama koje nisu primatelji te potpore - u ovom slučaju, vjerovnici čija je potraživanja podupiralo državno jamstvo. Ista se argumentacija primjenjuje a fortiori na Komisiju kada ona naloži da se potpora u stvarnosti povrati od primatelja. U tom smislu, treba istaknuti da se Komisija poziva da donese konačnu odluku o mjeri potpore, a ne da osigura, kao što to moraju činiti nacionalni sudovi, zaštitu prava pojedinaca u slučajevima kada je prekršena obveza prethodne najave Komisiji dodjele državne potpore u skladu s člankom 108. stavkom 3. UFEU-a.
(275)
Slijedi da su ugovorne klauzule kojima se primatelji potpore štite od povrata nezakonite i nesukladne potpore prenošenjem pravnih i gospodarskih rizika od takvoga povrata na druge osobe, u suprotnosti sa samom biti sustava nadzora državnih potpora koji je uspostavljen Ugovorom. Takav je sustav nužan za izvršenje Zajednici povjerenih zadataka, te, posebno, za funkcioniranje unutarnjega tržišta, te stoga predstavlja skup pravila javnoga poretka (138). Stoga privatne strane ne mogu od njih odstupati putem ugovornih odredaba.
(276)
To osobito vrijedi za situaciju o kojoj je ovdje riječ u sustavu STL-a, gdje su neka od brodogradilišta pod državnim nadzorom. Ako su javna brodogradilišta predvidjela ugovorne klauzule koje štite primatelje potpore od zahtjeva za njezinim povratom, njihovo bi ponašanje spriječilo ispunjenje cilja povrata nezakonite i nesukladne potpore. Osim toga, ponašanje subjekata pod državnim nadzorom koji pokušavaju zaštititi svoje druge ugovorne strane od povrata moglo bi značiti veliki pritisak na njihove privatne konkurente, koji bi se mogli navesti na prihvaćanje sličnih klauzula u svojim ugovorima, što bi dovelo do opće zaštite primatelja potpora od povrata.
6. ZAKLJUČAK
Komisija zaključuje da:
-
U skladu s Pomorskim smjernicama i Odlukom od 27. veljače 2002. kojom se odobrava španjolski sustav TP-a, djelatnosti koje se sastoje isključivo od davanja u zakup ili iznajmljivanja brodova nisu prijevozne usluge. Te djelatnosti, stoga, u načelu ne ispunjavaju uvjete za ostvarivanje olakšica iz sustava TP-a kako ga je odobrila Komisija.
-
Članak 115. stavak 11. i članak 48. stavak 4. TRLIS-a te članak 49. RIS-a (rana amortizacija imovine u zakupu), primjena sustava TP-a na GIU-e koji ne ispunjavaju uvjete kao i članak 50. stavak 3. RIS-a predstavljaju državnu potporu u smislu članak 107. stavka 1. UFEU-a.
-
Te mjere nisu postojeća potpora u smislu članka 1. točke (b) Uredbe (EZ) br. 659/1999 s obzirom da nisu prijavljene Komisiji niti ih je Komisija odobrila na bilo koji drugi način.
-
Španjolska je nezakonito provela predmetnu potporu što predstavlja povredu članka 108. stavka 3. Ugovora o funkcioniranju Europske unije.
-
Iz toga slijedi da je takozvani španjolski sustav poreznih poticaja na zakup, koji obuhvaća zajedničku primjenu članka 115. stavka 11. i članka 48. stavka 4. TRLIS-a (rana amortizacija zakupljene imovine), primjenu sustava TP-a na GIU-e koji za to ne ispunjavaju uvjete, kao i primjenu članka 50. stavka 3. RIS-a, nezakonit.
-
Potpora GIU ili njegovim ulagačima može se smatrati sukladnom s unutarnjim tržištem s obzirom da odgovara naknadi koja je u skladu s tržištem za posredovanje financijskih ulagača i preusmjerena je na trgovačka društva djelatna u pomorskom prometu koja su prihvatljiva u skladu s Pomorskim smjernicama jer ispunjavaju uvjete utvrđene u tim Smjernicama. Iz toga proizlazi da ukupni iznos prenesen na brodarska poduzeća ne prelazi gornju granicu utvrđenu u poglavlju 11. Smjernica
-
Dio potpore koja premašuje iznos sukladne potpore primatelji, odnosno GIU-i i njihovi ulagači, trebali bi vratiti bez mogućnosti da prenesu teret povrata na druge osobe.
-
Komisija ne bi trebala narediti povrat potpore koja dobivena zbog operacija STL-a u vezi s kojima je potpora dodijeljena u razdoblju između stupanja na snagu STL-a 2002. i 30. travnja 2007., datuma objave Odluke o predmetu C-46/2004 France GIE Fiscaux (vidjeti uvodnu izjavu (261) gore).
-
Nakon tog datuma naređivanje povrata ne bi predstavljalo povredu općih načela zaštite legitimnih očekivanja i pravne sigurnosti utvrđenih u zakonodavstvu Europske unije,
DONIJELA JE OVU ODLUKU:
Članak 1.
Mjere koje proizlaze iz članka 115. stavka 11. TRLIS-a (rana amortizacija zakupljene imovine), iz primjene sustava tonažnog poreza na poduzeća, brodove ili djelatnosti koje ne ispunjavaju uvjete, i iz članka 50. stavka 3. RIS-a predstavljaju državnu potporu GIU-ima i njihovim investitorima, koju je Španjolska nezakonito provodila od 1. siječnja 2002. u suprotnosti s člankom 108. stavkom 3. Ugovora o funkcioniranju Europske unije.
Članak 2.
Mjere državne potpore iz članka 1. nisu sukladne s unutarnjim tržištem, osim u mjeri u kojoj takva potpora odgovara naknadi za posredovanje financijskih investitora sukladnoj s tržištem te u kojoj se ona usmjerava na poduzeća pomorskog prometa koja ispunjavaju uvjete iz Pomorskih smjernica u skladu s uvjetima određenim u tim smjernicama.
Članak 3.
Španjolska mora okončati sustav potpore iz članka 1. u onoj mjeri u kojoj je on nesukladan sa zajedničkim tržištem.
Članak 4.
1. Španjolska mora osigurati povrat nesukladne potpore koja je dodijeljena na temelju sustava iz članka 1. od investitora GIU-a koji su ju koristili, bez mogućnosti da takvi primatelji prenesu teret povrata na druge osobe. Međutim, neće se provesti povrat vezano za potporu koja je dodijeljena u okviru poslova financiranja za koje su se nadležna nacionalna tijela obvezala odobriti pogodnosti iz tih mjera pravno obvezujućim aktom usvojenim prije 30. travnja 2007.
2. Na iznose za povrat obračunava se kamata od dana na koji su ti iznosi stavljeni na raspolaganje primateljima do njihovog stvarnog povrata.
3. Obračunava se složena kamata u skladu s poglavljem V. Uredbe Komisije (EZ) br. 794/2004 (139) i Uredbom Komisije (EZ) br. 271/2008 (140) o izmjeni Uredbe (EZ) br. 794/2004.
4. Španjolska mora obustaviti plaćanje svih neisplaćenih potpora iz sustava iz članka 1. s učinkom od dana donošenja ove Odluke.
Članak 5.
1. Povrat potpore dodijeljene na temelju sustava iz članka 1. stupa na snagu odmah i odmah proizvodi učinak.
2. Španjolska mora osigurati provedbu ove Odluke u roku od četiri mjeseca od datuma priopćenja ove Odluke.
Članak 6.
1. U roku od dva mjeseca od priopćenja ove Odluke, Španjolska mora dostaviti sljedeće informacije:
(a)
popis primatelja koji su primili potporu na temelju sustava iz članka 1. i ukupan iznos potpore koju je svaki od njih primio na temelju tog sustava;
(b)
ukupan iznos (glavnica i kamata na iznos povrata državne potpore) koji se treba povratiti od svakog korisnika;
(c)
detaljan opis mjera koje su već poduzete i koje se planiraju poduzeti radi usklađivanja s ovom Odlukom;
(d)
dokumente kojima se dokazuje da je primateljima naređen povrat potpore.
2. Španjolska mora stalno izvješćivati Komisiju o napretku nacionalnih mjera koje poduzima radi primjene ove Odluke sve do završetka povrata potpore dane na temelju sustava iz članka 1. Dužna je odmah dostaviti, na jednostavan zahtjev Komisije, informacije o mjerama koje je već poduzela i koje planira poduzeti radi usklađivanja s ovom Odlukom. Također je dužna dostaviti detaljne informacije o iznosima potpore i kamati na iznos povrata državne potpore koje je već povratila od primatelja.
Članak 7.
Ova je Odluka upućena Kraljevini Španjolskoj.
Sastavljeno u Bruxellesu 17. srpnja 2013.