ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 17. července 2013
o státní podpoře SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), kterou poskytlo Španělsko Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu známý též pod názvem „španělský systém zdanění leasingu“
(oznámeno pod číslem C(2013) 4426)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2014/200/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
po výzvě adresované zúčastněným stranám, aby se k věci vyjádřily v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na jejich stanoviska,
Vzhledem k tomu, že:
1. POSTUPY
(1)
Podle několika stížností, jež zaznamenala Komise od května 2006, španělský režim vztahující se na rejdařské společnosti od roku 2002 (španělský systém zdanění leasingu) umožňoval společnostem zabývajícím se námořní dopravou kupovat ve Španělsku lodě s 20-30 % slevou. Dvě vnitrostátní federace loděnic a jedna samostatná loděnice si stěžovaly zejména na to, že v důsledku tohoto režimu španělské loděnice připravily jejich členy o smlouvy na zhotovení lodí. Dne 13. července 2010 sdružení loďařských společností ze sedmi evropských zemí společně podepsaly petici proti takzvanému španělskému systému zdanění leasingu. Tyto stížnosti podpořila nejméně jedna rejdařská společnost. V srpnu 2010 na stejné téma vznesl dotaz poslanec Evropského parlamentu (2).
(2)
Komise svými dopisy ze dne 15. září 2006, 30. ledna 2007, 6. listopadu 2007 a 3. března 2008 zaslala Španělsku žádosti o informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 16. října 2006, 23. a 27. února 2007 a 11. ledna a 27. března 2008. Na setkání, které se konalo dne 29. dubna 2008, požádala Komise o doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 17. června 2008. Komise si dopisy ze dne 23. září 2008 vyžádala další doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 24. října 2008.
(3)
Po obdržení nových informací od stěžovatelů si Komise dopisy ze dne 11. ledna a 25. května 2010 vyžádala další doplňující informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 10. března a 26. července 2010. Dne 24. ledna 2011 se uskutečnilo setkání se španělskými orgány.
(4)
Komise svým dopisem ze dne 29. června 2011 informovala Španělsko, že se rozhodla zahájit řízení ve věci podpory podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(5)
Španělsko se k rozhodnutí zahájit formální řízení vyjádřilo dopisem ze dne 2. srpna 2011.
(6)
Rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení (dále jen „rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění“) bylo uveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek k uvedeným opatřením.
(7)
Komise obdržela připomínky od některých zúčastněných stran. Dopisy ze dne 23. února, 7. března, 11. července a 29. října 2012 a 12. a 25. února a 22. dubna 2013 je předala Španělsku, kterému byla poskytnuta možnost na ně reagovat. Jeho připomínky obdržela Komise v dopisech ze dne 30. dubna, 24. května, 9. a 23. července a 14. listopadu 2012 a 25. února, 12. března a 21. května 2013. Španělsko rovněž předložilo doplňující připomínky dopisy ze dne 3. a 9. října 2012. Na žádost zúčastněných stran se Komise setkala se zástupci asociace Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (dále jen „asociace PYMAR“) (4) dne 13. listopadu 2012 a 4. února 2013 a se španělskými orgány dne 6. března 2013.
2. POPIS ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU
(8)
Španělský systém zdanění leasingu se používá při transakcích, které se týkají stavby lodí loděnicemi (prodávajícím) a pořízení námořních plavidel námořními dopravci (kupujícím) a financování těchto transakcí pomocí určité právní a finanční struktury ad hoc.
(9)
Španělský systém zdanění leasingu je založen na:
-
právní a finanční struktuře ad hoc, kterou vytvoří určitá banka a která figuruje mezi rejdařskou společností a loděnicí, resp. mezi kupujícím a prodávajícím daného plavidla,
-
složité síti smluv mezi jednotlivými účastníky transakce,
-
použití různých španělských daňových opatření.
(10)
Španělské orgány na žádost Komise potvrdily, že španělský systém zdanění leasingu byl v době od 1. ledna 2002 do 30. června 2010 použit při 273 transakcích týkajících se stavby a nabytí lodí v celkové hodnotě 8 727 997 332 EUR. Systém byl používán i nadále, a to až do 29. června 2011, kdy bylo zahájeno formální vyšetřovací řízení. Kupujícími jsou rejdařské společnosti z celé Evropy i mimo Evropu. Všechny transakce kromě jediné (smlouva ve výši 6 148 969 EUR) se týkaly španělských loděnic.
2.1 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - PRÁVNÍ A FINANČNÍ STRUKTURA
(11)
Jak již bylo uvedeno, fungování španělského systému zdanění leasingu umožňuje vlastníkovi lodi získat novou loď s 20-30 % slevou z ceny účtované loděnicí. Aby rejdařská společnost tuto sníženou cenu (po odečtu slevy) získala, musí souhlasit s tím, že dané plavidlo nekoupí přímo od loděnice, nýbrž od hospodářského zájmového sdružení, které je založeno podle španělského práva a zřízeno určitou bankou.
(12)
Struktura španělského systému zdanění leasingu je režim daňového plánování, který obvykle organizuje banka za účelem vytvoření daňových výhod pro investory v daňově transparentním hospodářském zájmovém sdružení a přenosu části těchto daňových výhod na rejdařskou společnost ve formě slevy z ceny plavidla. Zbylou část výhod si ponechávají investoři hospodářského zájmového sdružení jako odměnu za svou investici. Kromě hospodářského zájmového sdružení jsou do operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu zapojeni i další prostředníci, jako banka a leasingová společnost (viz níže uvedený diagram).
(13)
V praxi tento systém funguje tak, že hospodářské zájmové sdružení si najme plavidlo od leasingové společnosti od data zahájení jeho stavby. Jakmile je plavidlo postaveno, pronajme je hospodářské zájmové sdružení rejdařské společnosti bez posádky („barefoot charter“) a rejdařská společnost začne plavidlo provozovat. Prostřednictvím recipročních opčních smluv na koupi a prodej se hospodářské zájmové sdružení v každém případě zaváže, že po skončení leasingové smlouvy plavidlo koupí, a rejdařská společnost se zaváže ke koupi tohoto plavidla po skončení jeho pronájmu bez posádky (5). Datum uplatnění opcí z leasingové smlouvy je stanoveno tak, aby o několik týdnů předcházelo datu uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi („barefoot charter“). K uplatnění obou opcí dojde poté, co hospodářské zájmové sdružení zvolí režim zdanění podle tonáže (pro podrobnější popis viz oddíl 27) Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4, opatření 4: Zdanění podle tonáže), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností. Zúčastněné strany podepíší rámcovou dohodu, aby bylo zajištěno, že s organizací a fungováním této struktury španělského systému zdanění leasingu všechny souhlasí.
(14)
Transakce, k nimž mezi jednotlivými účastníky španělského systému zdanění leasingu dochází, byly podrobněji popsány v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.2) (6) na základě příkladů, jež poskytlo Španělsko (7)
2.2 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - DAŇOVÉ ASPEKTY
(15)
Účelem španělského systému zdanění leasingu popsaného v oddíle o nahoře je především generovat výhody, jež vyplývají z určitých daňových opatření, ve prospěch hospodářského zájmového sdružení a investorů, kteří jsou jeho účastníky a kteří poté část těchto výhod přenesou na rejdařskou společnost, která nabývá nové plavidlo.
(16)
Hospodářské zájmové sdružení získává daňové výhody ve dvou fázích podle dvou různých souborů daňových předpisů. V první fázi se použije předčasné a zrychlené odpisování pronajatého plavidla v rámci „běžného“ systému daně z příjmu právnických osob. To vytvoří hospodářskému zájmovému sdružení vysoké daňové ztráty. Vzhledem tomu, že hospodářské zájmové sdružení je daňově transparentním subjektem, lze tyto ztráty odečíst od vlastních výnosů investorů v poměru k jejich podílům v hospodářském zájmovém sdružení.
(17)
Za běžných okolností by úspory na daních dosažené díky tomuto předčasnému a zrychlenému odpisování nákladů plavidla měly být vyrovnány zvýšenými daňovými platbami později, když je plavidlo zcela odepsáno a nelze již odečítat žádné další odepsané náklady, nebo když je prodáno a z prodeje vyplyne kapitálový zisk (8). Jelikož je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem, jeho zvýšené zisky v pozdějších letech by normálně byly připočteny k vlastním výnosům investorů a zdaněny.
(18)
Při operacích prováděných v rámci španělského systému zdanění leasingu si však hospodářské zájmové sdružení po dosažení úplného odpisu tato plavidla neponechává. Ve druhé fázi jsou daňové úspory, které vyplývají z počátečních ztrát přenesených na investory, zajištěny v důsledku přechodu hospodářského zájmového sdružení na systém zdanění podle tonáže v rámci daně z příjmu a plného osvobození od zdanění kapitálových zisků, jež vzniknou, když je plavidlo - krátce po přechodu na nový systém - prodáno rejdařské společnosti (9). Pro další podrobnosti o těchto dvou fázích viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.3.1).
(19)
Podle informací, jimiž Komise disponuje (10), kombinovaný účinek daňových opatření využívaných v rámci španělského systému zdanění leasingu umožňuje hospodářskému zájmovému sdružení a jeho investorům dosahovat zdanitelných přebytků ve výši přibližně 30 % původní brutto ceny plavidla. Část tohoto zdanitelného přebytku - který původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení/jeho investoři - si ponechávají investoři (10-15 %) a část je předávána rejdařské společnosti (85-90 %), která se nakonec stává vlastníkem plavidla s 20-30 % slevou z původní brutto ceny plavidla.
(20)
Jak bylo již uvedeno, operace španělského systému zdanění leasingu v sobě spojují různá jednotlivá - avšak vzájemně provázaná - daňová opatření za účelem vytvoření úlevy na dani. Tato opatření ve stručnosti popisuje další oddíl. Pro podrobnější popis viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.4).
2.2.1 Opatření 1 - zrychlené odpisování (11) aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO)
(21)
Ve Španělsku je daňové zacházení s leasingovou transakcí odlišné od postupu jejího účtování. Kapitola XIII královského nařízení č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, kterým se schvaluje konsolidované znění zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „zákon o DPPO“) (12), a článek 49 královského nařízení č. 1777/2004 ze dne 30. července 2004, kterým se schvaluje nařízení o dani z příjmu právnických osob (dále jen „nařízení o DPPO“) (13), se vztahují na smlouvy o finančním leasingu s minimálním trváním dvou let, týkají-li se movitého majetku, a s minimálním trváním deseti let, týkají-li se nemovitého majetku nebo průmyslových zařízení.
(22)
Pouze pro daňové účely je část plateb, jež zajišťuje poskytovateli leasingu návratnost nákladů spojených s danými aktivy (14), považována do určité výše za daňově odpočitatelný výdaj, a sice: výše odpočtu nesmí přesahovat částku, která se získá vynásobením nákladů spojených s aktivy dvojnásobkem nebo trojnásobkem oficiálního koeficientu pro maximální lineární odpisování tohoto druhu aktiv.
(23)
V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování (15) nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD) (16).
2.2.2 Opatření 2: Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO)
(24)
Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO začíná zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, ode dne, kdy se tato aktiva stávají funkčními, tj. ne dříve, než jsou dodána nájemci a začnou jím být používána. Podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (17) však ministerstvo hospodářství a financí může na základě formální žádosti nájemce stanovit zahájení odpisování od dřívějšího data. Toto ustanovení je při splnění určitých podmínek používáno v zásadě na veškerá aktiva pronajímaná na základě leasingové smlouvy a způsobilá ke zrychlenému odpisování.
(25)
Čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO skutečně stanoví dvě obecné podmínky. Zaprvé, nové datum zahájení odpisování by mělo být stanoveno s přihlédnutím ke „zvláštnostem smluvní doby nebo doby výstavby aktiv a konkrétní povaze jeho hospodářského využití“. Podle článku 49 nařízení o DPPO povolují daňové orgány předčasné odpisování od začátku doby výstavby pouze tehdy, je-li toto období výstavby delší než 12 měsíců a pokud leasingová smlouva stanoví předpokládané leasingové splátky. Zadruhé, „stanovení tohoto data neovlivní (by nemělo ovlivnit) výpočet základu daně vzniklého skutečným užíváním aktiv nebo plateb vyplývajících z převodu vlastnických práv, který musí být stanoven v souladu s všeobecným daňovým režimem nebo v souladu se zvláštním režimem, který je stanoven v kapitole VIII hlavy VII zákona o DPPO“.
(26)
Podle čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO (18) budou aktiva, na která se vztahuje režim předčasného odpisování popsaný v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, pronajímána formou leasingu hospodářským zájmovým sdružením registrovaným ve Španělsku, která je dále pronajmou třetím stranám. Dále článek 49 nařízení o DPPO stanoví postup, který je nutno dodržovat při podávání žádosti o povolení předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
2.2.3 Opatření 3: Hospodářská zájmová sdružení
(27)
Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností.
(28)
Z daňového hlediska jsou však hospodářská zájmová sdružení, pokud jsou jejich akcionáři usazeni ve Španělsku, transparentními subjekty. Jinými slovy, pro daňové účely jsou zisky (nebo ztráty) docílené hospodářskými zájmovými sdruženími přímo přenášeny na jejich členy usazené ve Španělsku, a to poměrným dílem. Jelikož jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu považována za nástroj investování jejich členů - a nikoli za prostředek společného výkonu nějaké činnosti -, odkazuje na ně toto rozhodnutí jako na investory,
(29)
Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení znamená, že velké ztráty hospodářských zájmových sdružení způsobené předčasným a zrychleným odpisováním mohou být přímo přeneseny na investory, kteří mohou uplatnit tyto ztráty proti svým vlastním ziskům a snížit splatnou daň.
2.2.4 Opatření 4: Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO)
(30)
Španělské právní předpisy o zdanění podle tonáže platí od roku 2002. Stanovují alternativní výpočet zdanitelných zisků rejdařských společností, pokud jde o jejich způsobilé činnosti v dopravě, na základě provozované tonáže, a nikoli na základě rozdílu mezi výnosy a výdaji.
(31)
Španělský režim zdanění podle tonáže Komise schválila (19) jako slučitelnou státní podporu na základě pokynů Společenství pro státní podporu v námořní dopravě (20) (dále jen „pokyny pro námořní dopravu“). Ustanovení upravující režim zdanění podle tonáže jsou obsažena v kapitole XVII v článcích 124-128 zákona o DPPO.
(32)
Španělsko přijalo také prováděcí opatření, jež obsahuje hlava VI články 50 až 52 nařízení o DPPO. Komise konstatuje, že na rozdíl od pravidel stanovených v článcích 124-128 zákona o DPPO, jež byla Komisi oznámena a Komise je schválila, nebyla tato prováděcí opatření - a zejména výjimka obsažená v čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO (viz oddíl 2.2.5) - Komisi oznámena, ani je Komise neschválila.
(33)
Stejně jako v jiných členských státech je použití španělského režimu zdanění podle tonáže volitelné a vyžaduje předchozí povolení daňových orgánů, které má desetiletou platnost. Příjmy z jiných činností než námořní dopravy - nebo činností, které pro použití systému zdanění podle tonáže nejsou způsobilé - podléhají běžným pravidlům zdanění příjmu.
(34)
Podle španělských právních předpisů mohou být hospodářská zájmová sdružení zapojená do španělského systému zdanění leasingu zapsána v některém z rejstříků rejdařských společností (21), protože podle španělských orgánů k jejich činnostem patří provozování vlastních a pronajatých plavidel. Pojem provozování plavidla by proto zahrnoval přenechání plavidla třetí straně k dispozici na základě pronájmu bez posádky („bareboat charter“).
(35)
Daňový základ pro způsobilé činnosti v námořní dopravě se vypočítá podle hrubé tonáže:
Čistá registrovaná tonáž
Částka za každých 100 tun/den (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Nad 25 001
0,20
(36)
Poté, co se vypočítá alternativní základ daně podle hrubé tonáže plavidel provozovaných rejdařskou společností, použije se na tento základ běžná sazba daně z příjmu právnických osob.
(37)
V souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO jsou za základ daně pro zdanění podle tonáže považovány všechny výnosy ze (způsobilých) činností v námořní dopravě na volném moři včetně, a to zejména, kapitálových zisků realizovaných, když plavidla - nabytá podnikem, který využije režimu zdanění podle tonáže, jako nová - jsou následně prodána, zatímco daný podnik zůstává v systému zdanění podle tonáže. Naproti tomu protože podle běžných pravidel zdanění právnických osob se základ daně určuje jako rozdíl mezi výnosy a výdaji, když jsou plavidla podnikem nabyta a následně prodána s kapitálovým ziskem, tyto mimořádné kapitálové zisky představují zdanitelný příjem, a zvýší tedy daňový základ, z něhož bude vyměřena daň z příjmu právnických osob.
Daňové zacházení s mimořádnými kapitálovými zisky v souvislosti s převodem plavidel do režimu zdanění podle tonáže
(38)
Když plavidlo - které již není nové - a zdanění výnosu s ním spojeného jsou převedena z běžného systému zdanění právnických osob do systému zdanění podle tonáže, použijí se zvláštní pravidla. U plavidel, která při přechodu na režim zdanění podle tonáže jsou již ve vlastnictví podniku, nebo u použitých plavidel (dále jen „opotřebená“ plavidla) zakoupených v době, kdy daný podnik již využíval systém zdanění podle tonáže, se použije zvláštní postup stanovený v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO (22). Podle tohoto postupu dochází ke zdanění určitých částek v rámci běžných ustanovení pro zdanění právnických osob až tehdy, když je plavidlo následně prodáno:
-
v prvním účetním roce, ve kterém se použije systém zdanění podle tonáže nebo ve kterém byla opotřebená plavidla nabyta, musí být odloženy nedělitelné rezervy ve stejné výši, jako je rozdíl mezi běžnou tržní cenou a čistou účetní hodnotou každé lodi, na kterou se toto pravidlo vztahuje, nebo musí být tento rozdíl uveden za každé plavidlo samostatně ve výroční zprávě za každý účetní rok, ve kterém trvá vlastnické právo k těmto plavidlům,
-
výše uvedené kladné rezervy spolu s kladným rozdílem ke dni převodu vlastnictví mezi daňovým odpisem a účetním odpisem prodaného plavidla bude přidána k základu daně pro zdanění podle tonáže uvedenému v čl. 125 odst. 1 zákona o DPPO, jakmile se uskuteční prodej plavidla.
(39)
Při běžném použití španělského systému zdanění podle tonáže, jak bylo Komisí schváleno, jsou tedy potenciální kapitálové zisky zdaněny na vstupu do systému zdanění podle tonáže a předpokládá se, že ke zdanění kapitálových zisků, byť je odloženo, dojde později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno. Jak je vysvětleno v oddíle 2.2.5, podle španělského systému zdanění leasingu není toto zdanění odloženo, ale zcela pominuto, protože příslušná plavidla jsou považována za nová, a nikoli za opotřebená. Zvláštní postup se tudíž nepoužije.
2.2.5 Opatření 5: Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO
(40)
V případě schválených transakcí v rámci španělského systému zdanění leasingu Komise poznamenává, že hospodářské zájmové sdružení může opustit běžný systém zdanění příjmu právnických osob a přejít do režimu zdanění podle tonáže, aniž by uhradilo skrytou daňovou povinnost vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování, a to buď na vstupu do režimu zdanění podle tonáže, nebo později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(41)
Jako výjimku z pravidla stanoveného v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO ovšem čl. 20 odst. 3 nařízení o DPPO (23) stanoví, že jsou-li plavidla nabyta uplatněním opce na koupi z leasingové smlouvy dříve schválené daňovými orgány, jsou tato plavidla pokládána za nová (24), nikoli za opotřebená, aniž by se přihlíželo k tomu, zda byla již provozována nebo odpisována, ke dni, kdy je uplatněna opce z leasingu, tj. poté, co hospodářské zájmové sdružení přejde do režimu zdanění podle tonáže. Podle informací, které má Komise k dispozici, byla tato výjimka používána pouze u konkrétních leasingových smluv, které daňové orgány schválily v souvislosti s žádostí o povolení předčasného odpisování v souladu s čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (viz oddíl 24) nahoře výše, V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD). Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu), tj. v souvislosti s pronajatými nově postavenými námořními plavidly, jež byla nabyta prostřednictvím operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a pocházejí - kromě jednoho - ze španělských loděnic.
(42)
V takových případech se má za to, že plavidlo bylo hospodářským zájmovým sdružením nabyto jako nové v den, kdy byla uplatněna opce z leasingu, tj. po vstupu hospodářského zájmového sdružení do systému zdanění podle tonáže. Prvním důsledkem výjimky, kterou stanoví čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je to, že se nepoužijí pravidla stanovená v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Hospodářské zájmové sdružení nemusí vytvářet nedělitelnou rezervu a nedaní se ani kladný rozdíl mezi cenou zaplacenou rejdařskou společností a účetní hodnotou plavidla zapsanou v účetních knihách hospodářského zájmového sdružení (25), ani kladný rozdíl mezi účetní hodnotou plavidla a jeho daňovou hodnotou (26). Druhým důsledkem je to, že na výnos z prodeje plavidla rejdařské společnosti (podstatná cena při uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi bez posádky) se pohlíží tak, že pochází z plavidla koupeného a prodaného podnikem, který využívá režim zdanění podle tonáže, a že bude zahrnut do základu daně v rámci zdanění podle tonáže v souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO.
3. DŮVODY ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ
(43)
Na úvod Komise zaujala stanovisko, že španělský systém zdanění leasingu bez ohledu na použití jednotlivých daňových opatření musí být analyzován jako jediný systém (globální přístup), protože jednotlivá opatření mohou být používána - z právního hlediska nebo fakticky - pouze společně, a dospěla k závěru, že tento systém představuje státní podporu.
(44)
Poté byla jednotlivá opatření posouzena jednotlivě (individuální přístup) a Komise došla v této fázi k následujícím závěrům:
-
zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 1), by mohlo představovat státní podporu, ale v každém případě by se jednalo o existující podporu, protože bylo zavedeno před přistoupením Španělska k EU. Proto v souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 2), by mohlo představovat státní podporu, neboť poskytuje selektivní výhodu vzhledem k vágním podmínkám, které stanoví španělské právní předpisy, a k výkladu těchto podmínek španělskou daňovou správou podle volného uvážení. Toto opatření, které vstoupilo v platnost v roce 2002 (27), bylo považováno za protiprávní a možná neslučitelnou státní podporu,
-
u statusu hospodářských zájmových sdružení (opatření č. 3) nebylo zjištěno, že by mohl představovat státní podporu. V souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
systém zdanění podle tonáže (opatření č. 4) byl v roce 2002 Komisí schválen jako státní podpora slučitelná s vnitřním trhem. Slučitelnost systému zdanění podle tonáže tak, jak byl schválen, nebyla v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění zpochybněna. S ohledem na schválení, jež Komise udělila, by toto opatření mělo být v každém případě považováno za existující podporu.
Komise však zpochybnila dva aspekty související se systémem zdanění podle tonáže:
-
Komise vyjádřila pochyby nad tím, že určitým podnikům, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, je umožněno využívat režim zdanění podle tonáže, jestliže se jejich činnosti omezují na pronájem plavidel nebo leasing plavidel bez posádky. Komise byla toho názoru, že tyto podniky nevyvíjejí činnost v odvětví námořní dopravy zboží nebo cestujících, jak je stanoveno v nařízení Rady (EHS) č. 4055/86 (28) a v nařízení Rady (EHS) č. 3577/92 (29), ale spíše v odvětví finančních investic a pronájmu či leasingu zboží. Komise konstatovala, že to, že jejich způsobilost pro použití španělského režimu zdanění podle tonáže nikdy nebyla Komisi oznámena a Komise ji ani nikdy neschválila,
-
osvobození kapitálových zisků od daně (opatření č. 5), které vyplývá z prováděcích opatření k systému zdanění podle tonáže (čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO) a je španělskými orgány prezentováno jako součást schváleného režimu zdanění tonáže, je považováno za dodatečné opatření vycházející za rámec schválení, jež udělila Komise v roce 2002. Toto opatření bylo též považováno za protiprávní a možná neslučitelnou podporu.
(45)
Bylo zjištěno, že potenciálními příjemci této podpory jsou:
-
hospodářská zájmová sdružení jako primární příjemci těchto daňových výhod,
-
členové/investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří těží z daňových výhod založených na statusu hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů,
-
rejdařské společnosti, které získávají část daňových výhod ve formě slevy z ceny lodi,
-
možná loděnice, zapojené banky, leasingové společnosti a další prostředníci.
(46)
Komise byla toho názoru, že tato podpora se nejeví jako slučitelná s vnitřním trhem.
4. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKA A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(47)
Byly obdrženy připomínky od španělských orgánů a od 41 třetích stran, včetně orgánů veřejné moci, odvětvových sdružení a jednotlivých podniků, které jsou buď zapojeny do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, nebo s těmito zapojenými podniky soutěží, jakými jsou zahraniční loděnice nebo zahraniční sdružení loďařských podniků.
(48)
Připomínky se týkají těchto aspektů posouzení, které provedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění:
-
procesní aspekty,
-
obecný přístup: posouzení španělského systému zdanění leasingu jako jednoho režimu oproti posouzení jednotlivých opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu,
-
zda jednotlivá opatření představují státní podporu (zvýhodnění, státní zdroje, přičitatelnost státu, ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu) a zda se u některých z nich jedná o existující podporu,
-
určení příjemců podpory,
-
slučitelnost možné státní podpory s vnitřním trhem,
-
překážky bránící vrácení podpory (rovné zacházení, oprávněné očekávání, právní jistota).
4.1 POSTUP
(49)
Španělsko se domnívá, že Komise zahájila formální vyšetřovací řízení, aniž by své hlavní závěry prověřila u španělských orgánů. V důsledku toho bylo porušeno právo španělského státu na obhajobu a zásada kontradiktornosti, která má zásadní význam pro jakékoli správní řízení.
(50)
Podle názoru mnoha třetích stran by Komise měla použít postup pro existující podporu, protože představují-li obě předmětná daňová opatření (pravidla o odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, a systém zdanění podle tonáže) podporu, byla by to existující podpora.
4.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.2.1 Stěžovatelé
(51)
Scheepsbouw Nederland (Nizozemský loďařský svaz) zastává názor, že na španělský systém zdanění leasingu by se mělo pohlížet jako na jediný systém, protože je to organizovaný systém, který úmyslně využívá různých daňových opatření k docílení hospodářské výhody, která je mnohem větší než celková výhoda, která by mohla být získána použitím jednotlivých opatření odděleně, a protože tato opatření jsou vzájemně provázána. Využití režimu zdanění podle tonáže umožňuje hospodářským zájmovým sdružením dosáhnout toho, že dočasné daňové zvýhodnění vzniklé předčasným a zrychleným odpisováním se stává trvalým. Vágní podmínky stanovené pro předčasné odpisování a jejich výklad ze strany španělských orgánů umožňují daňové správě rozhodovat podle volného uvážení. Je to důsledek toho, že povolení je v praxi udělováno pouze v případě přechodu z běžného systému zdanění právnických osob na systém zdanění podle tonáže.
(52)
Také Dánský svaz pro námořní dopravu a […] (30) (31) považují španělský systém zdanění leasingu jako celek za režim státní podpory, který - bez ohledu na to, kdo jsou příjemci - určité podniky jasně hospodářsky zvýhodňuje.
4.2.2 Španělsko a účastníci transakcí v rámci zdanění leasingu
(53)
Španělsko a podniky, které Komise označila za potenciální příjemce podpory (rejdařské společnosti, banky, investoři hospodářských zájmových sdružení, loděnice zapojené do španělského systému zdanění leasingu) však tento globální přístup zpochybňují.
(54)
Zastávají názor, že španělský systém zdanění leasingu není jako takový zakotven ve španělských daňových předpisech, že operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou soukromé dohody (leasing, smlouva o pronájmu lodi bez posádky, hospodářská zájmová sdružení) uzavírané mezi soukromými stranami, jež mají právo zvolit si nejlevnější způsob financování určitých aktiv a využívat pro ně dostupných smluvních a daňových ustanovení. Tvrdí rovněž, že Španělsko by nemělo být činěno odpovědným za výhody získané daňovými poplatníky, kteří se snaží snížit svou daňovou zátěž. Daňové předpisy kromě toho nevyžadují použití všech ustanovení, která uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
(55)
Asociación Española de Banca (Španělská bankovní asociace; dále jen „AEB“) zastává názor, že je to poprvé, kdy Komise spatřuje státní podporu v kombinaci právních úkonů mezi soukromými subjekty, a nikoli v určitých právních ustanoveních.
(56)
AEB zastává názor, že se nejedná o ucelený systém, nýbrž o dva různé režimy (režim odpisů a režim zdanění podle tonáže), které je možno jasně rozdělit a přistupovat k nim odděleně bez ohledu na to, zda jsou používány odděleně nebo společně.
(57)
AEB se navíc domnívá, že Komise před určením selektivní výhody neurčila obecný referenční systém. Podle AEB existuje mnoho způsobů financování nabytí určitého majetku pomocí různých kombinací právních nástrojů a daňových opatření a Komise by měla porovnat všechny tyto alternativní situace. Bylo by proto nepřirozené vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje určitým podnikům selektivní výhodu, zejména jestliže Komise pro srovnání používá - z daňového hlediska - nejnákladnější způsob financování investic, čímž ignoruje všechna pobídková opatření, která jsou dostupná pro investory.
(58)
Španělský systém zdanění leasingu proto neposkytuje selektivní výhodu. Vyplývá to zejména z toho, že Komise označuje některé potenciální příjemce, kteří neodpovídají hospodářským odvětvím. S odvoláním na sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (32) (dále jen „sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti“) a na rozhodnutí Komise o režimu groepsrentebox v Nizozemsku (33) je AEB toho názoru, že nelze vyvozovat závěr, že opatření je selektivní proto, že je pro členy hospodářských zájmových sdružení, kteří investují do námořních plavidel, a nikoli do jiných aktiv, výhodnější.
(59)
Jelikož španělský systém zdanění leasingu zahrnuje výlučně soukromé strany, jež uplatňují obecná daňová opatření v souvislosti se soukromými dohodami, nejsou zde zapojeny žádné státní zdroje.
(60)
Podle AEB neexistuje žádné ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy, protože hlavními příjemci, jež Komise označila, jsou rejdařské společnosti a toto opatření je dostupné pro všechny rejdařské společnosti z Evropy a celého světa.
(61)
Tyto třetí strany ve svých připomínkách popisují španělský systém zdanění leasingu jako řadu opatření, která navzájem nesouvisejí (individuální přístup), a dále se nevyjadřují o španělském systému zdanění leasingu jako celku.
4.3 PŘIPOMÍNKY K POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.3.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO (34) ) - opatření 1
(62)
Podle Španělska a některých třetích stran je toto opatření obecně použitelné na všechny druhy aktiv a všechna odvětví. V odlišnosti daňového zacházení s leasingovými poplatky od postupu jejich účtování není fakticky nic selektivního, což vyplývá z toho, že toto opatření je používáno v různých odvětvích. Španělský systém zdanění právnických osob kromě toho umožňuje použít alternativní ustanovení pro zrychlené odpisování. AEB uvádí, že lineární odpisování nelze považovat za (jediné) srovnání pro účely zjištění existence zvýhodnění, protože jsou obecně povoleny i jiné metody odpisování. Článek 11 zákona o DPPO a články 1-5 nařízení o DPPO stanoví možnost použití degresivních metod, jako je metoda degresivního odpisování (35) nebo metoda odpisování podle součtu let životnosti (SYD) (36), jakož i možnost odpisování aktiv podle zvláštního plánu dohodnutého s daňovou správou (37). Jako příklad AEB uvádí, že metoda degresivního odpisování by byla použitelná se sazbou 2,5krát vyšší, než je použitelná sazba pro lineární odpisování, tj. 25 %.
4.3.2 Diskreční použití metody předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(63)
Tvrdí se, že předčasné odpisování je pouze jednou z metod zrychleného odpisování, která stanoví, že zrychlené odpisování může za určitých okolností být zahájeno dříve, než jsou dotyčná aktiva dodána koncovému uživateli a jím provozována. Kdyby nebylo možno odečíst částky zaplacené během výstavby aktiv, fakticky by to znamenalo zdanění předem. Předčasné odpisování pouze obnovuje neutralitu a odpovídající stav mezi finančním tokem a daňovým zacházením.
(64)
AEB tvrdí, že možnost dřívějšího začátku doby amortizace je obecné opatření, které je rovněž stanoveno v čl. 11 odst. 1 písm. d) zákona o DPPO a článku 5 nařízení o DPPO, které stanoví obecná pravidla odpisování. Tato ustanovení umožňují, aby daňová správa schválila zvláštní plán odpisování, který je předložen a odůvodněn subjektem daně, a to i pro aktiva ve výstavbě.
(65)
Jediným cílem předchozího schválení předčasného odpisování a postupu, který uplatňuje daňová správa, je zkontrolovat, zda je tato operace skutečná a zda jsou splněna objektivní kritéria, jež stanoví právní předpis. Musí být zejména předem zajištěno, že: existuje leasingová dohoda, jejíž počáteční datum předchází dodání aktiv nebo jejich uvedení do provozu; při podání žádosti se uvádí, že platby za účelem návratnosti nákladů na aktiva jsou odčitatelné; účelem smlouvy je pořízení majetku, který vyžaduje dlouhé smluvní období/dlouhou dobu výstavby v souladu s podmínkami provozování aktiv; je podepsána smlouva na výstavbu aktiv; a že jsou uvedeny konkrétní smluvní podmínky upravující užívání aktiv.
(66)
Je-li žadatelem hospodářské zájmové sdružení, kromě obecných podmínek stanovených v článku 49 nařízení o DPPO stanoví čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO další podmínky. Schválení nezávisí na použití jiných opatření a není vázáno na předložení doplňujících dokumentů. Skutečnost, že žádná žádost podaná u daňové správy nikdy nebyla zamítnuta, pak svědčí o tom, že v daném postupu neexistuje volnost uvážení. V této souvislosti je AEB toho názoru, že Komise by se při vyšetřování měla více zaměřit na důvody, proč není financování prováděno. Pokud některé rejdařské společnosti nebyly schopny nalézt banku, která by tuto operaci zorganizovala, jak tvrdí Komise na základě neoficiálních informací, důvodem je spíše to, že se strany nemohly shodnout na určitých prvcích operací, např. na ceně. AEB oficiálně popírá, že by se kterýkoli z jejích členů zúčastnil jakéhokoli setkání nebo neformálního kontaktu se španělskými orgány. Ve skutečnosti situace není stejná jako situace popsaná v rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux (fiskálních hospodářských zájmových sdruženích) (38), kdy bylo shledáno, že podmínka, aby operace měla velký hospodářský a sociální význam, je nepřesná a je ponechána na volném uvážení daňových orgánů. AEB naopak popírá, že kterákoli z podmínek stanovených článkem 49 nařízení o DPPO je nepřesná a lze ji volně vykládat.
(67)
Proto je předčasné odpisování - stejně jako zrychlené odpisování - obecně použitelné na všechny druhy aktiv a ve všech odvětvích. Je to obecné opatření.
(68)
Jelikož je to metoda používající zrychlené odpisování, pokud by byla považována za podporu, měla by být považována za existující podporu.
4.3.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(69)
Podle AEB je transparentnost hospodářských zájmových sdružení v souladu s logikou španělského daňového systému. Tato transparentnost umožňuje, aby několik investorů uskutečnilo společnou investici, kterou by žádný z nich sám o sobě nepodnikl, a aby bylo použito s ohledem na tuto transparentnost a na podíl jednotlivých investorů na investici daňové zacházení, které by se použilo i v případě, že by investoval každý sám. S uplatněním statutu hospodářského zájmového sdružení tudíž není spojena žádná výhoda. Tento statut navíc nemá žádná odvětvová omezení. Členem hospodářského zájmového sdružení může být každý španělský daňový poplatník. Proto není selektivní.
4.3.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(70)
Jelikož Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění uvedla, že v roce 2002 schválila španělský režim zdanění podle tonáže jako podporu slučitelnou s pokyny pro námořní dopravu (39), španělské orgány a třetí strany zaměřují své připomínky na rozsah schválení z roku 2002 a na konkrétní otázky týkající se toho, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu měla těžit z režimu zdanění podle tonáže.
(71)
Pokud jde o otázku, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu - která neprovozují plavidla, ale investují do nich a pronajímají je v rámci finančních investic, - měla požívat výhod režimu zdanění podle tonáže, Španělsko tvrdí, že tyto společnosti provozují plavidla tím způsobem, že je pronajímají, a proto byla od data platnosti článku 1 královského nařízení č. 1027/1989 (41) ze dne 28. července 1989, ve znění článku 9 zákona č. 27/1992 ze dne 24. listopadu 1992, zapisována do španělských lodních rejstříků (jako rejdařské společnosti). Jelikož Komise schválila použití režimu zdanění podle tonáže na všechny společnosti zapsané do španělských lodních rejstříků (42), zahrnuje toto schválení i společnosti, které vlastní plavidla a pronajímají je nebo je pronajímají prostřednictvím leasingu třetím stranám. Je-li toto opatření považováno za státní podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
4.3.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(72)
Španělsko, asociace PYMAR a některé banky tvrdí, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO obsahuje pouze prováděcí opatření, jejichž cílem je poskytnout právní jistotu. Uvádějí, že v souladu se zásadami španělského právního systému musí podstatné prvky daňového opatření být vždy upraveny právním předpisem a že toto ustanovení - které je obsaženo v královském nařízení - nezavádí nic nového, ale pouze vyjasňuje oblast působnosti čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Neodchyluje se od zákona ani nevytváří další výhody. Nezdanění kapitálových zisků již tvořilo součást režimu schváleného Komisí, a představuje-li podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
(73)
Španělsko a údajní příjemci uvádějí, že je logické považovat plavidlo za „nové“, protože před nájemcem ho nikdo nepoužíval a protože uplatnění opce je dohodnuto při podpisu leasingové smlouvy (43). AEB uvádí, že aktiva jsou běžně považována za nová, jsou-li nabyta uplatněním opce z leasingové smlouvy.
4.4 PŘIPOMÍNKY K PŘEVODU STÁTNÍCH ZDROJŮ A K MOŽNOSTI PŘIČÍTAT STÁTU ODPOVĚDNOST ZA OPATŘENÍ
(74)
Podle stěžovatelů odpočet daně znamená převod státních zdrojů ve formě ztráty daňového výnosu. Opatření španělského systému zdanění leasingu/daňová opatření lze přičíst státu, protože všechna tato opatření jsou obsažena ve španělských právních předpisech. Španělský systém zdanění leasingu se navíc opírá o schválení, které je udělováno daňovými orgány. I kdyby toto schvalování souviselo s jednotlivými opatřeními, je jasné, že v praxi jsou schválení udělována na celkové transakce prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu. Je to způsobeno tím, že žádost o povolení předčasného odpisování, která se podává u daňové správy, obsahuje podrobný popis struktury daňové výhody a jejího rozdělení mezi hospodářská zájmová sdružení nebo investory a rejdařskou společnost, jakož i oznámení loděnice, ve kterém se vysvětluje předpokládaný sociální a ekonomický přínos vyplývající z uplatnění tohoto ustanovení. Není důvod, proč by tyto dokumenty měly být systematicky poskytovány, kdyby ve skutečnosti nebyly předběžnou podmínkou pro schválení.
(75)
Rejdařské společnosti na druhé straně tvrdí, že slevu z původní ceny, kterou poskytuje loděnice nebo hospodářské zájmové sdružení, nelze přičítat státu, protože vyplývá ze soukromých smluvních vztahů mezi hospodářským zájmovým sdružením a rejdařskou společností zapojenou do dané operace.
4.5 PŘIPOMÍNKY K NARUŠENÍ HOSPODÁŘSKÉ SOUTĚŽE A OVLIVNĚNÍ OBCHODU
(76)
[…] je toho názoru, že velikost příslušných výhod (14 milionů EUR v příkladu uvedeném v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění) nepochybně ovlivňuje postavení příjemců na trhu, a vytváří proto významné narušení trhů, které se vyznačují vysokou mírou soutěživosti. Systém poskytuje velkou výhodu španělským loděnicím, které mohou prosazovat své lodi za cenu - nižší, než je cena jiných evropských loděnic -, která zohledňuje výhody poskytnuté v rámci španělského systému zdanění leasingu. […] odkazuje na statistické údaje vydané španělským ministerstvem průmyslu, které ukazují, že španělské loděnice postupem času poskytují služby stále většímu počtu vlastníků lodí ze zahraničí.
(77)
Pokud jde o rejdařské společnosti, […] zastává názor, že kupování lodí ze španělských loděnic za mnohem nižší cenu jim umožňuje uspořit miliony eur v podstatné části jejich fixních nákladů. Jelikož je tato výhoda rozvržena na celou dobu návratnosti nákladů na pořízení lodí, dává jim konkurenční výhodu oproti jiným provozovatelům námořní dopravy, a proto po mnoho let narušuje hospodářskou soutěž.
(78)
Jak bylo již uvedeno, vlastníci lodí tvrdí, že k podmínkám nabízeným španělskými loděnicemi mají přístup všechny rejdařské společnosti, a mohou tedy využívat cenových slev, které by španělské loděnice mohly nabídnout. Tvrdí rovněž, že zaplatily spravedlivou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu. Není proto pravděpodobné, že pořizování plavidel ze španělských loděnic významně sníží jejich provozní náklady nebo trvaleji posílí jejich pozici, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
4.6 PŘIPOMÍNKY K URČENÍ PŘÍJEMCŮ PODPORY
(79)
Podle AEB nemohou být hospodářská zájmová sdružení příjemci podpory. Vzhledem k jejich daňové transparentnosti jsou to investoři, kdo musí platit daň vyplývající z komerční činnosti hospodářských zájmových sdružení. Hospodářská zájmová sdružení tedy nemohou získat žádnou ekonomickou výhodu plynoucí ze snížení daně. Navíc investorem - členem - hospodářského zájmového sdružení může být kterýkoli španělský daňový poplatník.
(80)
Na druhé straně se některé rejdařské společnosti domnívají, že jedinými možnými příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení. Vlastníci lodí nemohou být příjemci podpory proto, že nejsou španělskými daňovými poplatníky. Kromě toho tvrdí, že Komise - aniž by poskytla jakékoli vysvětlení - mylně předpokládala, že daňové výhody by byly z hospodářských zájmových sdružení přeneseny prostřednictvím slevy na rejdařskou společnost. Ve skutečnosti je cena stanovována jako důsledek obchodního rozhodnutí, jež přijímá soukromý vlastník tohoto majetku.
(81)
Vlastníci plavidel tvrdí, že rejdařské společnosti z celého světa obvykle pořizují plavidla v loděnicích různých zemí včetně španělských loděnic, pokud si to přejí. Jakýchkoli cenových slev, které mohou španělské loděnice nabídnout, mohou proto využít všechny rejdařské společnosti.
(82)
Někteří vlastníci lodí argumentují tím, že pokud španělský systém zdanění leasingu představuje státní podporu, oni nejsou příjemci této podpory. Jsou uváděny dva důvody: zaprvé způsob, jakým funguje struktura španělského systému zdanění leasingu, ukazuje, že mezi hospodářským zájmovým sdružením a loděnicí existuje koordinace, jež představuje jediné centrum zájmu a stanoví prodejní cenu; zadruhé společnosti provozující remorkéry a záchranná plavidla uvádějí příklady nabídek na výstavbu podobných remorkérů obdržených z loděnic mimo Španělsko. Tyto nabídky jsou ve stejném cenovém rozpětí, nebo jsou dokonce levnější než nabídky španělských loděnic, které byly nakonec vybrány. Tvrdí, že tudíž zaplatily řádnou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Kdyby španělský systém zdanění leasingu měl nabízet hospodářskou výhodu, příjemci by byly loděnice zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a nikoli rejdařské společnosti.
(83)
Nizozemský loďařský svaz je toho názoru, že příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, jakož i rejdařské společnosti a rovněž španělské loděnice, protože existuje podstatný rozdíl mezi cenou zaplacenou vlastníkem lodi a cenou, kterou obdrží loděnice a která je vyšší než tržní cena. Podle vnitrostátního sdružení loďařů byl tento režim konstruován tak, aby poskytoval výhodu loděnicím. Nebylo by správné vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje výhodu rejdařským společnostem. Snížení ceny výstavby nemusí nutně znamenat výhodu pro toho, kdo loď kupuje. Kromě toho španělské loděnice mohou nabízet tuto výhodu pouze kupujícím, kteří využívají španělský systém zdanění leasingu. Španělský systém zdanění leasingu představuje protiprávní podporu stavby lodí, která poškozuje vnitrostátní loďařské společnosti, které jsou v hospodářské soutěži přímými konkurenty španělských loďařských společností.
(84)
Asociace PYMAR zastává názor, že Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění dostatečně neodůvodnila, proč označuje loděnice za potenciální příjemce státní podpory. Poukazuje také na to, že v rozhodnutích v případech GIE fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes nebo Le Levant (44), které se týkají podobných daňových režimů, neoznačila Komise výrobce dotyčných aktiv za příjemce státní podpory.
4.7 PŘIPOMÍNKY K VYMEZENÍ EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORY
(85)
Jak bylo uvedeno v oddíle 61) nahoře, Španělsko a některé třetí strany zastávají názor, že se jedná pouze o dvě opatření: zaprvé ustanovení článku 115 zákona o DPPO, které se týká odpočtu nákladů u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu. Španělsko přijalo tato ustanovení před svým přistoupením k EU. A proto, jestliže toto opatření představuje podporu, jedná se, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, o existující podporu a čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, který umožňuje daňové správě stanovit výchozí datum pro odpočet, je pouze nástrojem k provedení článku 115. Zadruhé systém zdanění podle tonáže zakotvený v článcích 124 až 128 zákona o DPPO byl Komisí schválen v roce 2002, a proto se také jedná o existující podporu. Prováděcí ustanovení - zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - nemění pravidla zakotvená v zákoně, a tudíž se na ně vztahuje schválení Komise.
4.8 PŘIPOMÍNKY KE SLUČITELNOSTI PODPORY
(86)
Španělské orgány a údajní příjemci tvrdí, že podpora je slučitelná na základě schválení režimu zdanění podle tonáže v roce 2002, protože se vztahuje na „společnosti námořní dopravy registrované podle španělských právních předpisů (45), jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“. Jelikož čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO pouze provádí systém zdanění podle tonáže, vztahuje se i na něj rozhodnutí z roku 2002.
(87)
Třetí strany rovněž tvrdí, že s pokyny pro námořní dopravu by byla slučitelná každá podpora, která rovněž zahrnuje provozování vlastních nebo pronajatých lodí a pokud by tato podpora zůstala v rámci stropu podpory, který stanoví těmito pokyny.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Španělská asociace lodních konstruktérů a námořních inženýrů) zastává názor, že slučitelnost jakékoli podpory by měla být analyzována v globálních souvislostech hospodářské soutěže a neměla by se zaměřovat na vnitřní trh, neboť loděnicím v zemích mimo EU je poskytována podpora, která nepodléhá pravidlům hospodářské soutěže, jako je tomu v EU.
(89)
[…] je naopak toho názoru, že tento režim nelze vůbec považovat za slučitelnou podporu, a to ani - jak bylo uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění - podle pokynů pro námořní dopravu. Je ovšem toho názoru, že Španělsko nebude schopno prokázat, že všechny postavené lodi byly způsobilé získat výhody podle těchto pokynů, a zadruhé, že podpora může pouze snížit na nulu výši daně, kterou má zaplatit příjemce v zemi, která tento režim přijímá. Proto by jiní než španělští majitelé lodí nemohli tohoto režimu využívat a daň placená španělskými vlastníky lodí bude pravděpodobně omezená, neboť těží z režimu zdanění podle tonáže a ze snížení odvodů na sociální účely.
4.9 PŘIPOMÍNKY K VRACENÍ PODPORY
(90)
Španělské orgány i potenciální příjemci uvádějí, že navrácení by mělo být vyloučeno, protože by tím byly porušeny základní zásady práva EU (46), jako je rovné zacházení, ochrana oprávněných očekávání nebo právní jistota.
4.9.1 Rovné zacházení
(91)
Asociace PYMAR tvrdí, že podobná fiskální opatření byla vyšetřována ve dvou jiných případech (Brittany Ferries (47) a GIE fiscaux), kde nebylo nařízeno žádné navrácení. Jestliže Komise dospěla k závěru, že podpora existuje, měla by být tato podpora považována za slučitelnou až do hranice stanovené v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu, a v případě částky přesahující tuto hranici by měla ochrana právní jistoty Komisi bránit, aby požadovala vrácení podpory, jako tomu bylo ve francouzském případu. […] tvrdí, že francouzští provozovatelé nemuseli vracet žádnou podporu, a vrácení podpory španělskými provozovateli ve velmi podobném případě by proto postavilo španělské provozovatele do nevýhodné soutěžní pozice a porušovalo by zásadu rovného zacházení.
(92)
Španělsko a asociace PYMAR se odvolávají na některá rozhodnutí, kdy se Komise již rozhodla upustit od vrácení na základě veřejných prohlášení Komise nebo některého z jejích členů. Odkazuje se na rozhodnutí týkající se belgických koordinačních středisek, holdingových společností Luxembourg 1929 a dalších koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (48), španělských goodwillů, (49), italského případu podpory velkých podniků v nesnázích (50) a dvou případů v oblasti rybolovu (51) (Shetlandské a Orknejské ostrovy).
4.9.2 Oprávněné očekávání/právní jistota
(93)
Podle Španělska (52) a některých třetích stran zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu následující prvky vedly strany těchto operací k domněnce, že daňová opatření, která byla vůči nim použita, nepředstavují státní podporu:
1)
prohlášení Komise v rozhodnutí o Brittany Ferries z roku 2001 (53) v tom smyslu, že režim podobný španělskému systému zdanění leasingu - francouzský GIE fiscaux - byl obecným opatřením;
2)
uveřejnění návrhu opatření (předčasné odpisování a režim zdanění podle tonáže) v úředním věstníku španělského parlamentu ze dne 10. října 2001 (54);
3)
dopis Komise z roku 2001, jímž si vyžádala od Španělska informace v souvislosti s vyšetřováním některých údajných opatření podpory, včetně systému daňového leasingu, ve prospěch odvětví stavby lodí;
4)
rozhodnutí Komise z roku 2004 (55), jímž bylo zamítnuto udělení podpory nizozemským loděnicím jako kompenzace za podporu údajně poskytnutou španělským loděnicím soutěžícím o tytéž smlouvy o zhotovení lodí;
5)
rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE fiscaux (56);
6)
dopis komisařky Kroesové z roku 2009 (57) - v době, kdy odpovídala za hospodářskou soutěž - norské ministryni obchodu a průmyslu v reakci na stížnost, že španělský systém zdanění leasingu by zvýhodňoval španělské loděnice;
7)
doba, která uplynula mezi uveřejněním návrhu opatření v roce 2001, počátkem fungování systému v roce 2002 nebo prvními stížnostmi, které obdržela Komise v roce 2006, a zahájením řízení v červnu 2011. Tak dlouhé období údajně posílilo víru, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování řízení;
8)
obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci různých režimů, které byly buď dávno zavedeným prvkem státního zdanění (zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, status hospodářského zájmového sdružení), anebo byly dříve schváleny Komisí (systém zdanění podle tonáže);
9)
výroky o neexistenci podpory v opatřeních týkajících se metod odpisování, které obsahovalo sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti (58).
4.9.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(94)
V 193. bodě odůvodnění uvedeného rozhodnutí Komise stanovila, že: “… pokud jde o hospodářská zájmová sdružení a daňové výhody, které jim mohou poskytovat, Komise zastává názor, že představují obecné opatření vzhledem k tomu, že jsou obvyklé ve Francii, mohou být stanoveny ve všech odvětvích hospodářské činnosti a jsou součástí zvykového práva.“
(95)
Rozhodnutí bylo vyhlášeno v Úředním věstníku dne 15. ledna 2002. V rozhodnutí o francouzském GIE fiscaux Komise měla za to, že: „Je sice pravda, že režim, o který se jednalo v uvedeném případě, byl v platnosti před rokem 1998, nicméně je však třeba poznamenat, že tato skutečnost nebyla v odůvodnění rozhodnutí jasně uvedena a že tato okolnost mohla pomoci uvést v omyl příjemce podle zde posuzovaného režimu.“
(96)
Španělsko (59) a některé třetí strany tvrdily, že toto prohlášení vytvořilo situaci právní nejistoty, pokud jde o zákonnost španělského systému zdanění leasingu - který je svou konstrukcí a svými účinky velmi podobný -, nebo vyvolalo oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(97)
Podle asociace PYMAR se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, když opatření, z nichž sestává (diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a režimu zdanění podle tonáže), byla zveřejněna v rámci návrhu téhož právního předpisu v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Loděnice poté výhody vyplývající z těchto opatření začaly zahrnovat do svých nabídek u nových projektů stavby lodí, aniž by čekaly na vstup těchto opatření v platnost, s cílem urychlit jednání a provádění prvních struktur španělského systému zdanění leasingu.
4.9.2.3 Vyžádání informací o španělském systému zdanění leasingu z roku 2001
(98)
Asociace PYMAR odkazuje na dopis zaslaný Komisí dne 21. prosince 2001 po stížnosti na některá státní opatření, jež údajně snížila cenu lodí zakoupených ve španělských loděnicích. Komise v uvedeném dopise zejména požádala o informace o systému zdanění leasingu:
„Komise zaznamenala, že jak se zdá, existují některá opatření, která snižují cenu při nákupu lodí ze španělských loděnic. Komise zejména obdržela informace, že se jedná o tato opatření:
…
3.
Systém zdanění leasingu, podle kterého lodě zhotovené ve Španělsku mohou být použity ke snížení daní prostřednictvím uplatnění nástrojů pro zvláštní účely. Zdá se, že zisk z této kombinace je přenášen na vlastníka lodi prostřednictvím nižší ceny nebo prostřednictvím snížených nákladů za leasing. Může Španělsko laskavě poskytnout všechny příslušné informace, které umožní tuto otázku zhodnotit?“
(99)
Podle asociace PYMAR tento dopis ukazuje, že Komise měla informace a byla si vědoma existence systému zdanění leasingu a že vedla v této záležitosti vyšetřování již v roce 2001, aniž by přijala jakékoli opatření, což vyvolalo oprávněné očekávání, že španělské opatření nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení
(100)
Nizozemské orgány dne 9. září 2002 oznámily, že hodlají poskytnout nizozemským loděnicím „podporu na vyrovnání“ s cílem vyrovnat podporu nabídnutou údajně Španělskem (60). Po provedení formálního vyšetřování (61) Komise ve svém konečném rozhodnutí (62) dospěla k závěru, že „španělské orgány jednoznačně popřely možnost poskytnutí takovéto podpory“ a že Komise nemá „dostatečných důkazů, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“ (63), a stanovila, že zmiňovaná podpora je neslučitelná s vnitřním trhem.
(101)
Jelikož byl španělský systém zdanění leasingu v roce 2002 v platnosti dříve, než Nizozemsko oznámilo svou podporu, vyvolalo, rozhodnutí Komise z roku 2004 podle asociace PYMAR oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje podporu.
4.9.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE Fiscaux
(102)
Podle asociace PYMAR je francouzský režim GIE fiscaux velmi podobný španělskému systému zdanění leasingu. V důsledku toho rozhodnutí z roku 2006 ve francouzském případu vzbudilo u provozovatelů oprávněné očekávání, že: vzhledem k procesním podobnostem obou případů 1) španělský systém zdanění leasingu bude považován za slučitelný s vnitřním trhem v mezích stanovených kapitolou 11 pokynů pro námořní dopravu a 2) nebude požadováno navrácení státní podpory přesahující stropy stanovené v kapitole 11 pokynů.
(103)
Asociace PYMAR se dále odvolává na některá rozhodnutí Komise, kdy podobnost určitého opatření s opatřením, jež Komise dříve schválila, byla faktorem vedoucím provozovatele k oprávněným očekáváním. Asociace PYMAR zejména připomíná, že žádné navrácení nebylo nařízeno v případech (64), jako je příjem ze zahraničí (Irsko), mezinárodní finanční aktivity (Nizozemsko), koordinační centra a finanční společnosti (Lucembursko), koordinační centra ve Vizcaya (Španělsko), kontrolní a koordinační centra (Německo), podnikové finanční centrály a ústředí a logistická střediska (Francie), daňový režim pro americké obchodní společnosti (Belgie) a společnosti oprávněné ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru (Spojené království), protože tyto režimy byly velmi podobné režimům koordinačních center usazených v Belgii, které dříve Komise schválila.
4.9.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(104)
V odpovědi na dopis od norských orgánů, které si stěžovaly na údajnou diskriminaci norských loděnic v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, komisařka Kroesová sdělila, že GŘ pro hospodářskou soutěž: „již tuto záležitost prošetřilo“ a že na jeho žádost Španělsko vydalo veřejné prohlášení ve formě odpovědi daňové správy na otázku daňového poplatníka (65) - daňový výrok -, ve kterém potvrdilo, že toto opatření nebylo omezeno na španělské loděnice a mohlo být využíváno také při nabytí lodí vyrobených v jiných členských státech. V závěru dopisu bylo uvedeno, že vzhledem k tomuto vysvětlení nejsou další opatření považována za nutná.
(105)
Podle asociace PYMAR dne 2. dubna 2009 určitý norský vlastník lodi sdílel obsah dopisu komisařky Kroesové se španělskou loděnicí, se kterou byl zapojen do operace v rámci španělského systému zdanění leasingu. Asociace PYMAR rovněž předložila dopis od oborového správního úřadu (Gerencia del Sector de la Construcción Navalze; GSN) ze dne 13. září 2012 (66) dokazující, že o obsahu dopisu komisařky Kroesové věděl již v roce 2009 a sdílel ho se subjekty účastnícími se operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a s asociací PYMAR během jejich pravidelných schůzek.
4.9.2.7 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(106)
Podle asociace PYMAR od doby, kdy se Komise dozvěděla o systému v prosinci 2001/začátku uplatňování systému v roce 2002, do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo devět let (a od prvních stížností obdržených Komisí v roce 2006 do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo pět let). Doba, jež uplynula bez přijetí opatření ze strany Komise, posílila přesvědčení, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování v řízení.
4.9.2.8 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci několika opatření
(107)
Podle asociace PYMAR a dalších třetích stran je to poprvé, kdy Komise zastává názor, že společné uplatňování několika opatření představuje státní podporu - něco, co běžně obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat.
4.9.2.9 Prohlášení o metodách odpisování ve sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti
(108)
Asociace PYMAR tvrdí, že podle článku 13 sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti nepředstavují opatření čistě technické povahy, jako jsou pravidla o odpisování, státní podporu. Na základě toho hospodářské subjekty oprávněně očekávaly, že opatření předčasného odpisování nepředstavuje státní podporu.
4.9.3 Důsledky vracení
(109)
Od okamžiku, kdy se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, její postup a uplynulá doba vyvolaly oprávněné očekávání, že žádná podpora neexistuje a že podpora poskytnutá pro dřívější operace se proto nebude vracet. Komise by tudíž měla u všech těchto operací upustit od nařízení, aby byla podpora vrácena.
(110)
Podobně i dopis komisařky Kroesové z roku 2009 potvrzuje, že tento režim byl Komisí analyzován. Všechny strany zapojené do operací v rámci zdanění leasingu (rejdařské společnosti, hospodářská zájmová sdružení, banky a prostředníci apod.) mohly oprávněně očekávat, že Komise v tomto systému neshledala žádné známky podpory, a jelikož se neplánovalo žádné další vyšetřování, že k žádné podpoře nedošlo.
(111)
Asociace PYMAR rovněž odkazuje na rozhodnutí, ve kterých Komise uznala, že postup orgánů EU (Soudního dvora, Komise atd.) mohl vyvolat oprávněné očekávání, že podpora, která byla v minulosti poskytnuta, se nebude vracet, což by bránilo tomu, aby Komise nařídila navrácení, a to včetně případů, kdy byla podpora poskytnuta před postupem, který vyvolal oprávněné očekávání. Odkazují na rozhodnutí v případu španělského goodwillu, v případu belgických koordinačních center, v případu rakouské slevy z energetické daně a v italském případu podpory velkých podniků v nesnázích (67).
4.9.4 Smluvní doložky
(112)
Španělské orgány a asociace PYMAR uvádějí, že jakákoli podpora ve prospěch rejdařských společností nebo hospodářských zájmových sdružení a investorů, kterou Komise zjistí, by v každém případě postihla loděnice, od kterých by hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investoři požadovali proplacení na základě smluvních vztahů mezi jednotlivými účastníky operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Podle asociace PYMAR totiž některé doložky ve smlouvách požadují, aby loděnice nahradily investorům a rejdařským společnostem ztráty, zejména v případě změny právních předpisů, včetně daňových předpisů, jež ovlivní danou operaci.
5. POSOUZENÍ
5.1 POSTUP
(113)
Komise je toho názoru, že použitý postup neporušil práva Španělska na obhajobu, ani právo třetích stran být vyslyšeny. Naopak rozhodnutí o zahájení formálního řízení je počáteční formální krok, který Komise musí učinit v souladu s nařízením Rady (ES) (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (68) (dále jen „nařízení (ES) č. 659/1999“), jestliže po předběžném vyšetřování má pochybnosti o slučitelnosti opatření státní podpory s vnitřním trhem (článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999). Účelem rozhodnutí o zahájení řízení právě je shrnout příslušné faktické a právní otázky, předběžně zhodnotit povahu opatření jako podpory, vyložit pochybnosti o jeho slučitelnosti s vnitřním trhem a vyzvat dotyčný členský stát a ostatní zúčastněné strany, aby předložily připomínky (článek 6 nařízení (ES) č. 659/1999).
(114)
Komise navíc nezahájila formální vyšetřovací řízení v souvislosti se zrychleným odpisováním aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO), neboť uvedla, že i kdyby toto opatření představovalo státní podporu, mohla by být v každém případě považována za existující podporu. Nevznesla pochybnosti o režimu zdanění podle tonáže, alespoň v té míře, v jaké byl oznámen a Komisí schválen (článek 124 až 128 zákona o DPPO), protože toto opatření bylo též považováno za existující podporu. Obě tato opatření jsou pouze zmíněna a popsána v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, protože jsou to důležité prvky španělského systému zdanění leasingu a jsou propojena s opatřeními, na něž se vztahuje formální vyšetřování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti).
(115)
Komise je toho názoru, že čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti lze oddělit od ostatních opatření uvedených v předchozím bodě odůvodnění (tj. čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO a článků 124 až 128 zákona o DPPO) a nepředstavují existující podporu podle čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/99, jelikož byla tato opatření zavedena v roce 2002 a 2003, po přistoupení Španělska k EU, a byla zavedena bez předchozího schválení Komisí. Proto, pokud jde o tato opatření, Komise správně uplatnila postup pro případ protiprávní podpory (čl. 1 písm. f), článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999).
5.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
(116)
Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu sestává z různých opatření, přičemž ne všechna jsou zakotvena ve španělských daňových předpisech, Komisi nebrání popsat a posoudit ho jako systém. Jak bylo vysvětleno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, Komise je toho názoru, že jednotlivá daňová opatření používaná v operacích španělského systému zdanění leasingu byla právně i fakticky navzájem provázána. Z právního hlediska diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO), odpovídá předčasnému uplatnění zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO). Podobně čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO stanoví výjimku ze zvláštního postupu použitelného v režimu zdanění podle tonáže. Z právního hlediska se čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO týká pouze plavidel způsobilých pro použití režimu zdanění podle tonáže a leasingových smluv schválených daňovou správou. Fakticky byly leasingové smlouvy považovány za schválené daňovou správou pouze v rámci schválení udělených na předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu. Z právního hlediska lze předčasné odpisování předpokládat u širokého okruhu aktiv, která mohla být nabyta prostřednictvím leasingové smlouvy. Podmínky pro předčasné odpisování však podléhají výkladu a jejich splnění bylo fakticky posuzováno - a schvalování udíleno - pouze pro plavidla způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže.
(117)
Komise navíc konstatuje, že dvě ze tří hlavních opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu (použití předčasného odpisování podle volného uvážení a pravidla o způsobilosti pro použití systému zdanění podle tonáže) vstoupila v platnost v tentýž den (1. ledna 2002) podle téhož právního předpisu.
(118)
Komise rovněž konstatuje, že stejné třetí strany, které zpochybňují globální přístup Komise, představují španělský systém zdanění leasingu jako velmi podobný francouzskému režimu GIS fiscaux, když argumentují oprávněným očekáváním a rovným zacházením Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně vedla ke globálnímu posouzení. V této souvislosti skutečnost, že různé prvky španělského systému zdanění leasingu jsou rozděleny do různých právních ustanovení, která jsou fakticky navzájem provázána, by jako taková nevedla k odlišnému přístupu.
(119)
Z těchto důvodů má Komise za to, že španělský systém zdanění leasingu je nutno popsat jako systém spojených daňových opatření a posuzovat jejich účinky v jejich vzájemné souvislosti, zejména se zřetelem na faktické souvislosti zavedené - či schválené - státem.
(120)
Komise se každopádně neomezuje výlučně na globální přístup. Souběžně s uplatněním globálního přístupu Komise také analyzovala jednotlivá opatření, jež tvoří španělský systém zdanění leasingu. Komise je toho názoru, že oba přístupy se doplňují a vedou k jednotným závěrům. Individuální posouzení je nezbytné pro určení, která část hospodářských výhod vzešlých ze španělského systému zdanění leasingu je důsledkem obecných opatření a která pochází ze selektivních opatření. Individuální posouzení také umožňuje Komisi v případě potřeby určit, která část podpory je slučitelná s vnitřním trhem a která část by měla být vrácena.
(121)
Tento dvojjediný přístup, který byl již uplatněn v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, umožňuje Komisi stanovit referenční systém pro každé z jednotlivých opatření a pro španělský systém zdanění leasingu jako celek, aby bylo možno určit selektivní výhody, jež tvoří státní podporu. U každé operace v rámci španělského systému zdanění leasingu je srovnávací analýzou, při níž bude posuzována přítomnost podpory, operace sama se stejnými smluvními ustanoveními, avšak prováděná bez opatření, u nichž bylo zjištěno, že jsou státní podporou. Alternativní operace se skutečnými různými - smluvními i finančními - ustanoveními by v této souvislosti nepředstavovala řádnou srovnávací analýzu.
(122)
Hospodářské subjekty mohou strukturovat své operace financování majetku, jak chtějí, a využívat za tímto účelem obecných daňových opatření, která považují za nejvhodnější. Jelikož však tyto operace zahrnují použití selektivních daňových opatření, která podléhají kontrole státní podpory, jsou podniky zapojené do těchto transakcí potenciálními příjemci státní podpory. Na jedné straně skutečnost, že za potenciální příjemce jsou označena některá odvětví nebo kategorie podniků, nenasvědčuje tomu, že španělský systém zdanění leasingu je obecné opatření (69). Na druhé straně skutečnost, že je tento systém využíván pro nabývání námořních plavidel, jejich pronájem bez posádky a následný prodej, může být pokládána za jasný znak toho, že toto opatření je odvětvově selektivní.
5.3 EXISTENCE PODPORY VE SMYSLU ČL. 107 ODST. 1 SFEU
(123)
Podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie „podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem“.
(124)
Předpisy o státní podpoře se vztahují pouze na podporu poskytnutou podnikům zapojeným do hospodářské činnosti. Navíc kritéria stanovená v čl. 107 odst. 1 jsou kumulativní. Posuzovaná opatření proto představují státní podporu ve smyslu Smlouvy, jsou-li splněny všechny výše uvedené podmínky. Finanční podpora by zásadně měla:
-
být poskytnuta státem nebo ze státních prostředků,
-
zvýhodňovat určité podniky nebo určitá odvětví výroby,
-
narušovat nebo moci narušit hospodářskou soutěž a
-
ovlivňovat obchod mezi členskými státy.
(125)
Komise provedla posouzení na dvou různých úrovních:
-
na úrovni příslušných jednotlivých opatření, kde Komise zváží, zda každé opatření představuje státní podporu, a to bez ohledu na to, zda je použito ve španělském systému zdanění leasingu, či nikoli,
-
na úrovni španělského systému zdanění leasingu jako celku: jak bylo již uvedeno, španělský systém zdanění leasingu spočívá v kombinaci těchto opatření, která jsou z právního i faktického hlediska navzájem provázána.
5.3.1 Podniky ve smyslu článku 107 SFEU
(126)
Komise zastává názor, že všechny strany zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou podniky ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU - a Španělsko (70) nebo kterákoli třetí strana to nezpochybňují -, jelikož jejich činnosti spočívají v nabízení zboží a služeb na trhu (71). Přesněji řečeno, loděnice nabízejí nově postavená plavidla nebo služby v oblasti výstavby, oprav a rekonstrukce; leasingové společnosti nabízejí finanční nástroje; hospodářská zájmová sdružení pronajímají a prodávají plavidla; investoři nabízejí zboží a služby na celé řadě trhů, s výjimkou případů, kdy nevykonávají žádnou hospodářskou činnost - v takovém případě se na ně toto rozhodnutí nevztahuje; rejdařské společnosti nabízejí služby v námořní dopravě; organizující banky nabízejí služby v oblasti zprostředkování a financování a jiní prostředníci poskytují zprostředkovatelské nebo konzultační služby.
5.3.2 Existence selektivní výhody
(127)
Podle ustálené judikatury: „Ustanovení čl. 107 odst. 1) Smlouvy nařizuje určit, zda v rámci daného právního režimu je vnitrostátní opatření takové povahy, že zvýhodňuje „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, kteří se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud je tomu tak, dotyčné opatření splňuje podstatnou podmínku selektivity.“ (72)
5.3.2.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) - opatření 1
(128)
V rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění Komise uvedla, že pokud by toto opatření představovalo podporu, jednalo by se o existující podporu, a neprováděla posouzení. Na základě formálního vyšetřování Komise nyní dospěla k závěru, že toto opatření, je-li posuzováno odděleně, nepředstavuje státní podporu, protože nezvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby. Komise konstatuje, že toto opatření je použitelné na všechny společnosti, které podléhají dani z příjmu ve Španělsku, bez omezení z hlediska oboru jejich činnosti, místa usazení, velikosti, právního statusu nebo umístění aktiv. Vztahuje se bez výjimky také na veškeré zboží, u kterého se provádí odpisování.
(129)
Omezení na aktiva, která jsou předmětem leasingu, rovněž nepředstavuje prvek selektivity, neboť nabytí jakéhokoli majetku může být financováno prostřednictvím smluv o finančním leasingu, které jsou obecně dostupné pro společnosti všech odvětví a každé velikosti. Nic nenasvědčuje tomu, že příjemci výhod plynoucích z tohoto opatření jsou fakticky soustředěni v určitých odvětvích nebo druzích výroby. Statistické údaje poskytnuté Španělskem, které se týkají využívání článku 115 zákona o DPPO španělskými daňovými poplatníky (viz graf níže), potvrzují, že finanční leasing využívají společnosti, které vykazují široké spektrum zdanitelných příjmů (45 % deklarovaných osob, jež využívají článek 115, vydělává méně než 1 milion EUR a 70 % méně než 3 miliony EUR) (viz graf nalevo). Také absolutní výše daňových výhod, jež mohou vyplynout z odpočtu dodatečných nákladů (73) v souladu s článkem 115 zákona o DPPO, je různá podle příjmů daňového poplatníka (viz graf napravo).
Zdroj: Ministerstvo hospodářství a financí
(130)
Španělské orgány rovněž potvrdily, že leasingové smlouvy a článek 115 zákona o DPPO mohou být použity v souvislosti s aktivy zhotovenými v jiných členských státech (nebo pocházejícím z nich). Komise dále konstatuje, že podmínky pro použití čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO jsou jasné, objektivní a neutrální a že pro jejich použití není nutné žádné předchozí schválení. V důsledku toho daňová správa nemá pravomoc podle vlastního uvážení schvalovat nebo odmítat použití tohoto opatření (74).
(131)
Komise proto dochází k závěru, že zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) jako takové neposkytuje selektivní výhodu hospodářským zájmovým sdružením v operacích španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.2 Diskreční použití předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(132)
Pravidla o provádění odpisů, jež stanoví španělské daňové předpisy (článek 11 zákona o DPPO) obecně stanoví, že náklady na pořízení určitého majetku by měly být rozvrženy na dobu jeho ekonomické životnosti - tedy od okamžiku, kdy začne být používán v rámci určité hospodářské činnosti. Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO by zrychlené odpisování mělo zohlednit datum, kdy se aktiva stala schopná provozu. Jelikož článek 115 zákona o DPPO umožňuje, aby zrychlené odpisování začalo dříve, než tato aktiva začnou být používána, poskytuje tento článek hospodářskou výhodu.
(133)
Tato možnost je výjimkou z obecného pravidla stanoveného v čl. 115 odst. 6 a podléhá schválení podle volného uvážení španělských orgánů; toto opatření je proto na první pohled selektivní. V rozporu s tím, co tvrdí Španělsko a některé třetí strany, nejsou kritéria pro udělení schválení jasná a objektivní, a i kdyby jasná a objektivní byla, nepostačovalo by to k vyloučení jejich selektivní povahy (75). Komise konstatuje, že kritéria stanovená v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO jsou vágní a vyžadují výklad ze strany daňové správy, která v tomto ohledu nezveřejnila žádná správní pravidla ani vysvětlení. Diskreční použití předčasného odpisování na základě vágních kritérií vnáší do španělského systému zdanění leasingu selektivitu, a to i tehdy, jestliže zmíněné volné uvážení (diskrece) není prováděno svévolným způsobem (76). Komise dále konstatuje, že Španělsko přesvědčivě nevysvětlilo, proč všechny podmínky stanovené čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO jsou nezbytné, aby se zamezilo zneužitím. Musí být například prokázány zvláštnosti hospodářského využití dotyčného majetku (77), jakož i to, že nebude ovlivněn základ daně vyplývající z používání majetku nebo převodu vlastnických práv (78). Nebylo předloženo žádné zdůvodnění těchto omezení, jež vnášejí další prvky selektivity. Španělsko ani neprokázalo, proč je nezbytné předchozí schválení. Zajištění reálnosti leasingové operace - například - se jeví jako důležité, aby byl umožněn normální odpočet nákladů na leasing/odpisování určitých aktiv nebo aby bylo uplatněno zrychlené odpisování, jak je tomu u předčasného použití tohoto odpisování. První druh opatření však nepodléhá předchozímu schválení a zdálo by se, jako je tomu u uvedených opatření, že postačí následné ověření jasných a objektivních kritérií pro odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(134)
Jak je uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, španělské orgány podle Komise na setkání potvrdily, že na základě vydaných schválení byly podmínky čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO považovány za splněné pouze v případě nabytí plavidel, která přešla z běžného režimu zdanění právnických osob na režim zdanění podle tonáže (79), a následného převodu vlastnických práv k plavidlu na rejdařskou společnost prostřednictvím uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu bez posádky. Španělsko popřelo (80), že by takové prohlášení učinilo, avšak uznalo, že vznikly potíže při výkladu (81). Komise konstatuje, že nebyly poskytnuty žádné důkazy o tom, že souhlas s použitím předčasného odpisování byl udělen za jiných okolností (82).
(135)
Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se zdá, že žádosti o povolení předčasného odpisování podávané hospodářskými zájmovými sdruženími u daňové správy podrobně popisují celou organizaci španělského systému zdanění leasingu a předkládají všechny příslušné smlouvy (zejména smlouvu o zhotovení lodi, leasingovou smlouvu, smlouvu o pronájmu bez posádky, smlouvy o opci, dohodu o převzetí dluhů a o uvolnění do provozu). Podle Španělska jsou tyto prvky nezbytné z hlediska kontroly, zda jsou splněny podmínky stanovené čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO.
(136)
Komise však konstatuje, že postup stanovený v prováděcích předpisech (83) umožňuje daňové správě vykládat právní požadavky a případně stanovovat dodatečné podmínky podle volného uvážení. Správě je zejména dovoleno požadovat doplňující informace, které může považovat za relevantní pro posouzení (84). V této souvislosti Komise také konstatuje, že v některých příkladech poskytnutých Španělskem obsahovaly žádosti podané žadateli také další přílohy, které nejsou nezbytné pro prokázání splnění podmínek stanovených čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO: 1) podrobný výpočet celkových daňových výhod a jak budou rozděleny mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investory na straně druhé a 2) prohlášení loděnice, ve kterém jsou podrobně rozvedeny hospodářské a sociální výhody, které se od smlouvy o zhotovení lodi očekávají. Podle některých stěžovatelů jsou tyto dokumenty daňovou správou vyžadovány v rámci schvalovacího postupu. Podle Španělska poskytli žadatelé (hospodářská zájmová sdružení) tyto prvky z vlastní iniciativy. Tyto dokumenty zejména ukazují, že je brána v úvahu důležitost smlouvy o zhotovení lodi pro španělské hospodářství, jakož i celková daňová výhoda vyplývající z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(137)
Komise dochází k závěru, že postup povinného předchozího schválení, nezbytný výklad vágních podmínek čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO a skutečnost, že daňová správa může vyžadovat jakékoli další dokumenty nebo informace jsou jasným důkazem toto, že daňová správa může při výkonu svého úkolu schvalování operací v rámci španělského systému zdanění leasingu široce využívat volného uvážení.
(138)
Jak bylo uvedeno ve sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře, v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (dále jen „sdělení o daňové podpoře“) (85). Soudní dvůr uznává, že přístup k hospodářským činitelům na základě volného uvážení může dát individuálnímu použití obecného opatření povahu selektivního opatření zejména tehdy, je-li volné uvážení uplatňováno mimo oblast jednoduchého řízení daňových výnosů podle objektivních kritérií (86), (87).
(139)
Komise proto zastává názor, že volné uvážení při použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, prostřednictvím uplatnění čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO poskytuje hospodářským zájmovým sdružením zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investorům selektivní výhodu.
5.3.2.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(140)
Komise je toho názoru, že status hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů zakotvený v článcích 48 a 49 zákona o DPPO pouze umožňuje, aby se různé hospodářské subjekty mohly stát jeho členy a mohly financovat jakoukoli investici nebo provádět jakoukoli hospodářskou činnost. Vzhledem k tomu toto opatření neposkytuje hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich členům žádnou selektivní výhodu.
5.3.2.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(141)
Jak bylo vysvětleno v oddíle 28) nahoře, představuje systém zdanění podle tonáže režim existující státní podpory, který byl schválen rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002. Obsahuje pravidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO týkající postupu v souvislosti se skrytými daňovými povinnostmi a kapitálovými zisky z převodu opotřebeného nebo použitého majetku, na který se dříve vztahoval všeobecný daňový systém.
(142)
Jak bylo vysvětleno v 16) nahoře, za normálních okolností - tj. zůstane-li společnost ve všeobecném režimu zdanění právnických osob a nepřejde-li na systém zdanění podle tonáže - daňová výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování majetku v prvních letech (kdy se skrytá daňová povinnost zvyšuje) je do značné míry vyrovnána v následujících letech (kdy se skrytá daňová povinnost snižuje) nebo po prodeji či demontáži tohoto majetku (zdanění kapitálového zisku). Za celé období tento proces vede k odkladu platby daně v určité výši. Jelikož daň zaplacená v systému zdanění podle tonáže nezávisí na rozdílu mezi příjmy a výdaji, přechod na režim zdanění podle tonáže uprostřed tohoto období vede k tomu, že skryté daňové povinnosti nejsou vypořádány.
(143)
Ve srovnání s tím, k čemu by došlo v rámci všeobecného daňového systému, odklad vypořádání skrytých daňových povinností v systému zdanění podle tonáže povolený podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO poskytuje společnostem, které přejdou na systém zdanění podle tonáže, selektivní hospodářskou výhodu oproti společnostem, které zůstanou ve všeobecném daňovém systému.
(144)
Jak bude vysvětleno níže, v oddíle 5.4, systém zdanění podle tonáže schválený Komisí se nevztahuje na daňové řešení příjmů z pronájmu plavidel bez posádky, který proto představuje nikoli existující, ale novou podporu.
5.3.2.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(145)
V porovnání s tím, co bylo schváleno v rámci oznámeného režimu zdanění podle tonáže, poskytuje ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO další výhodu: díky stanovení výjimky z běžného uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO některá námořní plavidla, která by běžně byla považována za opotřebená nebo použitá, jsou při převedení do systému zdanění podle tonáže považována za nová. V důsledku toho je vypořádání skrytých daňových povinností - v běžných případech odložených až do prodeje nebo demontáže daného majetku v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO - definitivně zrušeno. Toto zrušení představuje hospodářskou výhodu.
(146)
Hospodářská výhoda, kterou poskytuje čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je selektivní, protože není dostupná pro všechna aktiva. Není dostupná dokonce ani pro všechna plavidla, na která se vztahuje režim zdanění podle tonáže a ustanovení čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Tato výhoda je ve skutečnosti dostupná pouze za podmínky, že plavidlo je nabyto na základě smlouvy o finančním leasingu, kterou dříve schválila daňová správa. Jak bylo již uvedeno, španělské orgány potvrdily, že daňová správa považuje tuto podmínku za skutečně splněnou pouze tehdy, jestliže byla smlouva o finančním leasingu schválena v souvislosti s uplatněním předčasného odpisování podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO. Ani Španělsko, ani žádná třetí strana neodkázaly na jiné okolnosti, které by umožnily, aby byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou. Jak bylo uvedeno v oddíle 130) nahoře, byla tato schválení udělována daňovou správou za podstatného uplatnění volného uvážení a pouze pro nově zhotovená námořní plavidla.
(147)
V rozporu s tvrzením Španělska a některých třetích stran čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO neposkytuje pouze vyjasnění zvláštního postupu, který byl oznámen, nebo konceptu „opotřebeného plavidla“. Tím, že plavidlo, které je předmětem leasingu, je ke dni, kdy nájemce uplatnil opci, za předpokladu předchozího schválení leasingové smlouvy daňovou správou považováno za nové, odchyluje se od zvláštního postupu (88), který je zakotven v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Toto selektivně zavádí další výhodu v tom, že zabrání zdanění následného kapitálového zisku.
(148)
Komise je toho názoru, že udělení této další selektivní výhody - ať s odkazem na obecný daňový systém, nebo dokonce s odkazem na běžné uplatňování alternativního systému zdanění podle tonáže a čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO schváleného Komisí - nemůže být ospravedlněno povahou a všeobecným režimem španělského daňového systému.
(149)
Komise ovšem schválila čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO jako zvláštní postup, o němž se přepokládalo, že zabrání zneužívání čl. 125 odst. 1, tj. tomu, aby hospodářské subjekty převáděly opotřebená a v nadměrné výši odepsaná plavidla do systému zdanění podle tonáže za jediným účelem - prodat je s podstatným kapitálovým ziskem, který by byl v rámci režimu zdanění podle tonáže osvobozen od daně. Komise v této souvislosti konstatuje, že operace v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou charakteristické pro hospodářská zájmová sdružení, která pronajímají na základě leasingové smlouvy - a poté krátce vlastní - jediné plavidlo, jež sama neprovozují, a na velmi omezenou dobu - nezbytnou pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a převod vlastnických práv k jejich jedinému plavidlu na rejdařskou společnost - přecházejí na režim zdanění podle tonáže. Tyto operace zjevně nejsou v souladu s cíli systému zdanění podle tonáže, které předpokládají pokyny pro námořní dopravu.
(150)
Vzhledem k tomu Komise nesouhlasí s tím, že je logické považovat plavidlo za „nové“ ke dni, kdy je na ně uplatněna opce, protože před nájemcem ho nikdo neužíval nebo protože uplatnění opce bylo sjednáno již při podpisu leasingové smlouvy.
(151)
Pokud jde o první část tohoto tvrzení, Komise konstatuje, že toto účelové pravidlo se týká také plavidel převáděných týmž hospodářským subjektem z běžného daňového systému do systému zdanění podle tonáže, tj. bez jakékoli změny vlastnických práv a aniž by je užívala jakákoli třetí strana.
(152)
Co se týče druhé části, skutečnost, že opce byla již sjednána, nemá nic společného s určením, zda je plavidlo nové. Komise neobdržela žádné vysvětlení ohledně toho, proč by takové plavidlo v den uplatnění opce mělo být považováno za nové - bez ohledu na to, kdo je vlastníkem. Neobdržela ani přesvědčivé vysvětlení k tomu, proč by tato hypotéza byla odůvodněná pouze tehdy, jestliže byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou.
(153)
Komise v této souvislosti konstatuje, že pokud by čl. 50 odst. 3 pouze vyjasňoval, že plavidla, která jsou předmětem leasingu, jsou považována za nová ke dni podpisu leasingové smlouvy, aniž by bylo bráno v potaz datum uplatnění opce, nebyl by kapitálový zisk od daně osvobozen. V takovém případě by hospodářské zájmové sdružení mělo být považováno za vlastníka plavidla v době před jeho převedením do systému zdanění podle tonáže, plavidlo by při vstupu do systému zdanění podle tonáže bylo považováno za opotřebené nebo použité a použil by se čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což by vedlo k odloženému vypořádání skrytých daňových povinností nebo ke zdanění kapitálového zisku, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(154)
Komise je proto toho názoru, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO poskytuje selektivní výhodu podnikům, které nabývají plavidla prostřednictvím smluv o finančním leasingu dříve schválených daňovou správou, a zejména hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich investorům zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.6 Selektivní výhoda vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jako celku. Příjemci výhody
(155)
Výše hospodářské výhody vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jeho celku odpovídá výhodě, které by hospodářské zájmové sdružení ve stejné finanční operaci nedosáhlo pouhým uplatněním obecných opatření. V praxi tato výhoda odpovídá součtu výhod, které hospodářské zájmové sdružení získalo díky uplatňování výše uvedených selektivních opatření, a konkrétně:
-
uspořený úrok z výše plateb daní odložených v důsledku předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO),
-
částka nezaplacené daně nebo uspořeného úroku z daně odložené v důsledku uplatnění režimu zdanění podle tonáže (článek 128 zákona o DPPO) s ohledem na to, že hospodářská zájmová sdružení nejsou způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže,
-
částka nezaplacené daně z kapitálového zisku nabytého prodejem plavidla v důsledku uplatnění čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(156)
Z hlediska španělského systému zdanění leasingu jako celku je výhoda selektivní, protože závisela na volném uvážení daňové správy v důsledku povinného postupu dřívějšího schválení a nepřesného znění podmínek pro předčasné odpisování. Jelikož od uvedeného dřívějšího schválení se odvíjejí ostatní opatření, která jsou použitelná pouze na činnosti v námořní dopravě způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu - zejména čl. 50 odst. 3 zákona o DPPO -, je celý španělský systém zdanění leasingu selektivní. V důsledku toho by daňová správa schválila pouze operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu za účelem financování námořních plavidel (odvětvová selektivnost). Jak potvrdily statistické údaje předložené Španělskem, všechny 273 operace zorganizované do června 2010 se týkají námořních plavidel.
(157)
V této souvislosti skutečnost, že přístup k finančním operacím v rámci španělského systému zdanění leasingu potenciálně mají všechny rejdařské společnosti, včetně společností se sídlem v jiných členských státech, nic nemění na závěru, že tento režim zvýhodňuje určité činnosti, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej.
(158)
Evropské loděnice si vícekrát stěžovaly, že nemají přístup k financování ze strany španělských bank kvůli španělskému systému zdanění leasingu.
(159)
Ve svém rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení Komise poznamenala, že až na jedno byla všechna plavidla připuštěná do španělského systému zdanění leasingu zhotovena ve španělských loděnicích. Komise vyjádřila pochyby (89) nad tím, že by takový výsledek bylo možno věrohodně vysvětlit v kontextu operací vyplývajících pouze ze svobodné volby hospodářských subjektů na volném a konkurenčním trhu.
(160)
Avšak vzhledem k tomu, že neexistují žádné důkazy toho, že by žádosti týkající se pořízení jiných než španělských plavidel byly zamítnuty, nemůže Komise stanovit, že španělský systém zdanění leasingu se fakticky omezoval na pořizování španělských lodí. Komise kromě toho konstatuje, že v závazném sdělení ze dne 1. prosince 2008 vydaném v reakci na dotaz potenciálního investora španělská daňová správa výslovně potvrdila, že se španělský systém zdanění leasingu vztahuje na lodě zhotovené v jiných členských státech EU (90). Za těchto okolností Komise dochází k závěru, že španělský systém zdanění leasingu neobsahuje žádné další prvky selektivnosti, které by zvýhodňovaly španělské loděnice, ani žádnou diskriminaci založenou na hlavním místě podnikání loděnice.
(161)
Komise zastává názor, že výhoda připadá hospodářskému zájmovému sdružení a prostřednictvím statutu transparentního subjektu jeho investorům. Hospodářské zájmové sdružení je ovšem právnickou osobou, která uplatňuje všechna daňová opatření a případně žádá daňovou správu o schválení. Není například sporu o tom, že o použití předčasného odpisování nebo zdanění podle tonáže bylo žádáno jménem hospodářského zájmového sdružení. Z daňového hlediska je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem a jeho zdanitelné příjmy nebo odčitatelné náklady jsou automaticky přenášeny na jeho investory.
(162)
Z ekonomického hlediska je při operaci v rámci španělského systému zdanění leasingu podstatná část daňové výhody shromážděné hospodářským zájmovým sdružením přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny. Přílohy připojené k určitým složkám, kdy hospodářská zájmová sdružení žádají o dřívější schválení předčasného odpisování (viz 167) dole), potvrzují, že hospodářské subjekty zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou přesvědčeny, že daňové výhody pocházející z této operace se dělí mezi hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investory a rejdařské společnosti. Otázka, zda lze tuto výhodu přisoudit státu, však bude posouzena v příštím oddíle.
(163)
Ostatní účastníci operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, jako jsou loděnice, leasingové společnosti a další prostředníci, těží z nepřímého účinku této výhody, avšak Komise se domnívá, že výhoda původně shromážděná hospodářským zájmovým sdružením a jeho investory se na tyto ostatní účastníky nepřenáší.
5.3.3 Převod státních zdrojů a přičitatelnost státu
Státní zdroje
(164)
Selektivní výhody pro hospodářská zájmová sdružení a jejich členy zjištěné v opatřeních 2, 4 a 5 výše (viz oddíly 5.3.2.2, 5.3.2.4 a 5.3.2.5) vyplývají z uplatňování ustanovení daňových předpisů.
(165)
U každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu má použití státních zdrojů za následek ušlý zisk kvůli odkladu daní vyplývajícího z předčasného odpisování aktiv, která tvoří předmět leasingu, ušlou daň v důsledku toto, že nejsou vypořádány skryté daňové povinnosti při přechodu hospodářského zájmového sdružení z běžného systému daně z příjmu právnických osob na režim zdanění podle tonáže, a ušlá daň v důsledku toho, že nedojde ke zdanění kapitálového zisku, když vlastnická práva k plavidlu jsou převáděna na rejdařskou společnost. Španělský systém zdanění leasingu jako celek zahrnuje definitivní ztrátu daňového příjmu ve výši rovnající se spotřebě státních zdrojů ve formě fiskálních výdajů a ušlým úrokům.
(166)
V souvislosti s operacemi v rámci španělského systému zdanění leasingu nejprve stát prostřednictvím financování selektivních výhod převádí své zdroje na hospodářské zájmové sdružení. Prostřednictvím daňové transparentnosti pak hospodářské zájmové sdružení převádí tyto státní zdroje na své investory.
Přičitatelnost
(167)
Předmětná opatření jsou odvozena z uplatňování španělského daňového práva a z daňových povolení udělených španělskou daňovou správou pro použití předčasného odpisování a režimu zdanění podle tonáže. Tato povolení byla udělena za účelem použití jednotlivých opatření, jako je předčasné odpisování (zrychlené odpisování) plavidla pronajímaného každým hospodářským zájmovým sdružením formou leasingu nebo přechodu hospodářského zájmového sdružení na zdanění podle tonáže. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány byl navíc tento proces schvalování nepostradatelný pro to, aby tato finanční operace mohla proběhnout.
(168)
Podle stěžovatelů by daňová správa měla přezkoumat a zasáhnout do rozdělení zdanitelného přebytku mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení a jeho investory na straně druhé. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se jeví, že žádosti o povolení předčasného odpisování podané u daňové správy ovšem zpravidla obsahují výpočet celkové daňové výhody vzešlé ze struktury španělského systému zdanění leasingu a jejího rozdělení mezi rejdařskou společnost a investory v hospodářském zájmovém sdružení, nebo v každém případě obsahují prvky potřebné pro provedení tohoto výpočtu.
(169)
Veškeré hospodářské důsledky udělení daňové výhody hospodářským zájmovým sdružením však vyplývají z kombinace právních operací mezi soukromými subjekty. Platná pravidla nestanoví hospodářským zájmovým sdružením povinnost přenášet část daňových výhod na rejdařské společnosti, a tím spíše na loděnice nebo na prostředníky. Je pravda, že daňová správa má velký prostor pro vlastní uvážení a v této souvislosti posuzuje hospodářský dopad celkové operace, avšak to nestačí pro určení, že jsou to španělské orgány, které rozhodují o přenosu části výhody na rejdařské společnosti nebo o objemu tohoto přenosu. Tato situace je odlišná od situace, která byla zkoumána v rozhodnutích o Air Caraïbes nebo o francouzském GIE fiscaux, kdy existovala právní povinnost investorů převádět nejméně 60 % nebo dvě třetiny výhody uživatelům a francouzské orgány ověřovaly, že každá operace tento požadavek splňuje.
(170)
Selektivní výhody tudíž byly udělovány ze státních zdrojů. Lze je jasně přičíst španělskému státu, neboť přinášejí prospěch hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům. Avšak jinak je tomu u výhod, jež mají rejdařské společnosti, a tím spíše u nepřímých výhod plynoucích loděnicím a prostředníkům.
5.3.4 Narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu
(171)
V konečném důsledku hrozí, že tato výhoda naruší hospodářskou soutěž a ovlivní obchod mezi členskými státy. Když podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení určitého podniku vůči ostatním podnikům, které soutěží v obchodě uvnitř EU, je nutno mít za to, že tento obchod je dotyčnou podporou ovlivněn (91). Postačuje skutečnost, že příjemce podpory soutěží s ostatními podniky na trzích, které jsou otevřeny hospodářské soutěži (92) a obchodu mezi členskými státy.
(172)
V daném případě investoři, tj. členové hospodářských zájmových sdružení, jsou činní v různých odvětvích hospodářství, zejména v odvětvích otevřených obchodu uvnitř EU. Prostřednictvím operací, jež využívají španělského systému zdanění leasingu, jsou navíc přes hospodářská zájmová sdružení činní na trzích s pronájmy plavidel bez posádky a v oblasti nabývání a prodeje námořních plavidel, které jsou otevřeny obchodu uvnitř EU. Výhody plynoucí ze španělského systému zdanění leasingu posilují jejich postavení na jejich příslušných trzích, čímž narušují nebo hrozí narušit hospodářskou soutěž.
(173)
Hospodářská výhoda, kterou získávají hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři mající prospěch z posuzovaných opatření, proto může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž na vnitřním trhu.
5.4 EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORA
(174)
Ustanovení čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999 (93) vymezuje různé situace, kdy je podpora považována za existující podporu. Podle podání obdržených v daném případě by existující podporou byla i) podpora, která existovala před vstupem Smlouvy v platnost ve Španělsku nebo ii) podpora dříve schválená Komisí.
Zdanění podle tonáže představuje existující podporu, avšak její použití na příjmy získané z pronájmu plavidla bez posádky představuje novou podporu
(175)
Z opatření, u nichž bylo shledáno, že se jedná o státní podporu (94), má Komise za to, že pouze právní ustanovení systému zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO, opatření 4) představují režim existující státní podpory, jelikož byl schválen Komisí v roce 2002.
(176)
Komise však má za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci zdanění leasingu nesplňují všechny podmínky, aby byla způsobilá pro použití španělského zdanění podle tonáže.
(177)
Komise schválila španělské zdanění podle tonáže jako slučitelnou podporu na základě pokynů pro námořní dopravu, což se vztahuje pouze na podniky skutečně provádějící činnosti námořní dopravy (95) buď se svými, nebo s pronajatými plavidly. Výjimečně lze zdanění podle tonáže použít u činností, které pokyny považují za pomocné nebo obdobné námořní dopravě. Za určitých podmínek například lze poskytnout podporu pro činnosti řízení lodí, hloubení nebo vlečení (96). Naopak pouhé vlastnictví plavidla, jeho nabytí prostřednictvím finančního leasingu nebo pronájem třetím stranám bez převzetí plné zodpovědnosti za provoz plavidla nelze považovat za způsobilou činnost. Subjektem využívajícím zdanění podle tonáže by očividně měl být subjekt, který provádí způsobilou činnost v námořní dopravě se způsobilým plavidlem.
(178)
Je pravda, že Komise v rámci určitých oznámených režimů zdanění podle tonáže dříve výjimečně schválila i činnosti pronájmu plavidel bez posádky, avšak pouze s dočasnou platností a za zvláštních okolností souvisejících s přebytkem kapacity (97). Za uvedených podmínek hlavní činností dotyčných podniků zůstává námořní doprava a příjmy z činností pronájmu plavidel bez posádky lze považovat za pomocné ve vztahu k této hlavní činnosti. Tato tolerance je plně v souladu s cíli pokynů pro námořní dopravu: „udržovat a zdokonalovat námořní know-how a chránit a podporovat zaměstnanost evropských námořníků“ a „přispět ke sjednocení námořního bloku ustanoveného v členských státech a zároveň udržovat celkově konkurenceschopné loďstvo na světových trzích“ (98).
(179)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu rozhodnutí Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 schvalující španělský systém zdanění podle tonáže výslovně uvádí, že ke zdanění podle tonáže jsou způsobilé pouze činnosti námořní dopravy (99). Oddíl 2.4 „Příjemci“ ovšem stanoví, že: „Příjemci podle režimu zdanění podle tonáže mohou být společnosti námořní dopravy registrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“ a oddíl 2.5 „Způsobilé činnosti/lodi“ stanoví, že: „Režim zdanění podle tonáže se vztahuje pouze na příjem z námořních lodí provozovaných v námořní dopravě. Způsobilé činnosti mají zahrnovat pouze námořní dopravu“ (podtrženo námi).
(180)
Ze znění rozhodnutí Komise z roku 2002, které bylo přijato na základě pokynů pro námořní dopravu, vyplývá, že podniky určené jako vlastníci lodí podle španělského práva mohou využívat systému zdanění podle tonáže za předpokladu, že provádějí své způsobilé činnosti námořní dopravy - a v mezích těchto činností.
(181)
Komise je toho názoru, že činnost prováděná hospodářskými zájmovými sdruženími zapojenými do španělského systému zdanění leasingu nelze považovat za dopravní činnost. Když hospodářské zájmové sdružení přechází na systém zdanění podle tonáže, najímá si od leasingové společnosti jediné plavidlo a pronajímá ho třetí straně-vlastníkovi lodí na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky. Jestliže tato třetí strana-vlastník lodi provozuje plavidlo za účelem poskytování služeb námořní dopravy, může být pro zdanění podle tonáže způsobilá. Hospodářská zájmová sdružení však pouze dávají plavidlo k dispozici třetí osobě-rejdařské společnosti, která ho provozuje. Hospodářské zájmové sdružení je proto prostředníkem, který poskytuje služby pronájmu nebo leasingu, nikoli dopravní služby.
(182)
Hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zpravidla pronajímají jediné plavidlo, jež vlastní nebo mají pronajaté na leasing, a které proto představuje celé jejich loďstvo. Za takových okolností hospodářská zájmová sdružení nenesou žádné riziko nebo odpovědnost, pokud jde o technickou správu, správu posádky, a dokonce ani za obchodní správu plavidla. Je pouhým prostředníkem a příjmy z pronájmu lodi bez posádky nelze považovat za pomocné ve vztahu k činnosti námořní dopravy.
(183)
Hospodářská zájmová sdružení navíc zůstávají v systému zdanění podle tonáže krátkou dobu, tj. dva týdny, které jsou potřebné pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a pro to, aby vlastník lodi uplatnil opci ze smlouvy o pronájmu. To, že v rámci systému je umožněn tento druh činností, zjevně nijak trvale nezvyšuje tonáž lodí, které plují pod vlajkami zemí EHP nebo jsou jimi kontrolovány. Ze stejných důvodů hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zjevně nepřispívají k cíli „udržovat … námořní know-how a chránit … zaměstnanost evropských námořníků“ nebo „sjednocení námořního bloku“.
(184)
A konečně schválení, jež vyplývá z rozhodnutí z roku 2002, neznamená, že činnost podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená v rámci španělského systému zdanění leasingu lze považovat za činnost námořní dopravy.
(185)
Komise proto zastává názor, že zahrnutí podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu (100), do režimu zdanění podle tonáže vede k poskytnutí nové podpory, ať již prostřednictvím výpočtu zdanitelného příjmu jako funkce provozované tonáže, nebo umožněním odkladu vypořádání skrytých daňových povinností, dokud není plavidlo prodáno nebo demontováno, v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO.
Ostatní opatření představují novou podporu
(186)
Předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, opatření 2) není existující podporou, protože bylo zavedeno v roce 2002, tj. po přistoupení Španělska k EU v roce 1986 a nikdy nebylo oznámeno Komisi, ani je Komise neschválila. Účinek tohoto opatření lze kromě toho jasně oddělit od účinku zrychleného odpisování. Toto opatření představuje protiprávní podporu.
(187)
Podobně i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, který povolil daňové osvobození kapitálových zisků z plavidel nabytých v souvislosti s dříve schválenými leasingovými smlouvami (opatření 5), vstoupil v platnost v roce 2002 bez předchozího oznámení nebo schválení Komisí.
(188)
Komise má za to, že schválení udělené v roce 2002 se nevztahuje na prováděcí opatření, a zejména na čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, jelikož zavádí výjimku z účelových pravidel použitelných na opotřebená plavidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což znamená dodatečnou výhodu. Tato výjimka měla být oznámena spolu s právními ustanoveními schválenými Komisí, ale oznámena nebyla.
(189)
Pro uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO podle všeho není zapotřebí žádné další vymezení nebo vyjasnění. Běžně by vedlo ke zdanění kapitálového zisku dosaženého pronajímatelem z převodu plavidla na nájemce (rejdařskou společnost). Jestliže Španělsko mělo za to, že je zapotřebí určité vyjasnění, mělo to být učiněno po předchozím oznámení.
(190)
Tato prováděcí opatření, a zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, proto rovněž představují protiprávní podporu.
5.5 SLUČITELNOST S VNITŘNÍM TRHEM
(191)
Komise dochází k závěru, že následující opatření představují státní podporu, jednotlivě a v kontextu španělského systému zdanění leasingu:
-
předčasné odpisování u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO,
-
režim zdanění podle tonáže, pokud jde o způsobilost činností pronájmu plavidel bez posádky,
-
čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(192)
Státní podpora vymezená v čl. 107 odst. 1 SFEU je v zásadě zakázána. Čl. 107 odst. 2 však stanoví, že určité druhy podpory jsou slučitelné, a čl. 107 odst. 3 stanoví, že určité druhy podpory nebo podporu poskytnutou určitým příjemcům může Komise prohlásit za slučitelnou. V závislosti na kategorii příjemců bylo možno použít zvláštní pravidla, jako jsou pokyny pro námořní dopravu (101) nebo rámec pro loďařský průmysl (102).
(193)
Ani španělské orgány, ani třetí strany označené v tomto rozhodnutí jako příjemci se nedomáhaly použití jakéhokoli jiného ustanovení čl. 107 odst. 2 a 3 SFEU nebo použití jakéhokoli jiného rámce pro státní pomoc přijatého na základě čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU.
5.5.1 Uplatnění pokynů pro námořní dopravu
Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky ke zdanění podle tonáže
(194)
Jak bylo uvedeno v 4.3.4 nahoře, španělské orgány a některé třetí strany jsou toho názoru, že rozhodnutí z roku 2002 schvalující španělský režim zdanění podle tonáže se vztahuje i na pronájem, jelikož odkazuje na provozování vlastních a pronajatých lodí.
(195)
S tímto výkladem rozhodnutí z roku 2002 Komise nesouhlasí. Pokyny pro námořní dopravu i rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že zdanění podle tonáže se má použít pouze na činnosti námořní dopravy (103). Příjmy z ostatních činností kromě dopravy - i když jsou prováděny námořním dopravcem - nelze zdaňovat podle systému zdanění podle tonáže (104), vyjma na základě výslovné výjimky a za určitých podmínek (pomocné činnosti, hloubení, vlečení).
(196)
V této souvislosti „provozování vlastních a pronajatých lodí“ uvedené v rozhodnutí z roku 2002 jako způsobilá činnost zahrnuje pouze „provozování“ plavidel, která jsou buď vlastněna, nebo pronajata na základě smlouvy o pronájmu bez posádky a provozována - v případě vlastních a pronajatých lodí - společností činnou v námořní dopravě.
(197)
Jak bylo již uvedeno v oddíle 5.3.2.3, hospodářská zájmová sdružení zapojená do finančních operací v rámci španělského systému zdanění leasingu sama plavidla neprovozují a neposkytují žádnou službu námořní dopravy. Jsou to finanční prostředníci zapojení do kolektivního financování určitého aktiva. Nezasahují do strategické a technické správy, správy posádky a ani do obchodní správy plavidla, jež pronajímají, a nenesou žádné riziko nebo odpovědnost spojené s poskytováním služeb námořní dopravy.
(198)
Komise dále konstatuje, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu pronajímají své jediné plavidlo jednak s poskytnutím opce na koupi, kterou se rejdařská společnost od počátku zavazuje uplatnit, a jednak s poskytnutím opce na prodej, kterou může uplatnit hospodářské zájmové sdružení. To se rovná odloženému - avšak definitivnímu - převodu vlastnických práv k celému loďstvu hospodářského zájmového sdružení. Hospodářské zájmové sdružení proto není ve stejné situaci jako vlastníci lodí, kteří trpí dočasným přebytkem kapacity a ve snaze o určitou flexibilitu pronajímají část svého loďstva na omezenou dobu třetím stranám-provozovatelům (viz 176) nahoře).
(199)
Ze všech těchto důvodů má Komise za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu nejsou způsobilá pro použití španělského systému zdanění podle tonáže schváleného Komisí a nevztahují se na ně ani ustanovení pokynů pro námořní dopravu.
(200)
Komise je však toho názoru, že s ohledem na obecnou povahu leasingových operací hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investoři působí jako prostředníci, kteří přenášejí na jiné příjemce (rejdařské společnosti) výhodu, jež sleduje cíl obecného zájmu.
Způsobilost hospodářských zájmových sdružení a/nebo jejich investorů jako prostředníků
(201)
V souladu s přístupem přijatým v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 ohledně francouzského GIE fiscaux (105) se Komise domnívá, že jelikož podpora, kterou si ponechává hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři, představuje spravedlivou odměnu za jejich zprostředkování při přenosu výhody, která sleduje cíl obecného zájmu, byla by shledána slučitelnou ve stejném poměru. Je pravda, že v tomto případě nemají hospodářská zájmová sdružení právní povinnost přenést část obdržené podpory na rejdařskou společnost. Komise však při posuzování slučitelnosti opatření na základě volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU považuje za vhodné zohlednit příznivé účinky tohoto opatření pro odvětví námořní dopravy a přiměřeně uplatnit ustanovení pokynů pro námořní dopravu běžně použitelná na opatření podpory na výhodu přenesenou na rejdařskou společnost. Jestliže tedy uplatnění pokynů pro námořní dopravu vůči rejdařské společnosti zapojené do konkrétní operace v rámci španělského systému zdanění leasingu vede k poměru slučitelné výhody na celkové výhodě ve výši x %, ve stejném procentním poměru je slučitelná i podpora, kterou si ponechalo hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři.
Výhoda pro konečného uživatele-rejdařské společnosti
(202)
Jelikož výhoda přináší prospěch rejdařským společnostem, je příslušným rámcem pro posouzení její slučitelnosti jedině čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU spolu s pokyny pro námořní dopravu (106).
(203)
Komise je toho názoru, že rejdařské společnosti nemají prospěch ze státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Nicméně aby bylo možno zjistit výši slučitelné podpory na úrovni hospodářských zájmových sdružení - jako prostředníků přenášejících výhodu, jež sleduje cíl společného zájmu, na rejdařské společnosti -, je Komise toho názoru, že na výhodu přenesenou hospodářským zájmovým sdružením na rejdařskou společnost by měly být přiměřeně uplatněny pokyny pro námořní dopravu, což umožní stanovit: 1) výši podpory, kterou původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení a přeneslo ji na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby přenesená výše představovala státní podporu rejdařské společnosti; 2) podíl uvedené slučitelné výhody na celkové výhodě přenesené na rejdařskou společnost; a 3) výši podpory, jež by měla být považována za slučitelnou jako odměna pro hospodářská zájmová sdružení za jejich zprostředkování.
(204)
Pokyny pro námořní dopravu popisují různé kategorie státní podpory a podmínky, za kterých smí Komise podporu schválit. Pokyny zejména jasně stanoví, že se vztahují pouze na činnosti námořní dopravy a na omezený počet pomocných činností nebo činností obdobných námořní dopravě.
(205)
Jestliže konečný uživatel-rejdařská společnost poskytuje služby námořní dopravy (nebo obdobné činnosti) a splňuje všechny podmínky stanovené v pokynech, výhoda, již tato společnost získala a která představuje podporu, by byla slučitelná s vnitřním trhem.
(206)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu může být podpora poskytnuta prostřednictvím různých kategorií opatření. Jednou z hlavních podmínek, jež stanoví článek 10 pokynů z roku 1997 a článek 11 pokynů pro námořní dopravu z roku 2004 je celkový strop podpory, tj. maximální částka státní podpory, jež může být podniku poskytnuta a kterou lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem (107).
(207)
Podle pokynů z roku 1997 tento strop podpory odpovídá „snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy“. Podle pokynů z roku 2004 tento strop odpovídá snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně prostřednictvím uplatnění režimu zdanění podle tonáže. Pokyny z roku 2004 rovněž stanoví, že „by celková částka podpory poskytnuté … neměla přesáhnout celkovou částku daní a sociálních příspěvků shromážděných z činností námořní dopravy a od námořníků“.
(208)
Pokud jde o uplatnění stropu podpory na konkrétní přijímající vlastníky lodí, je Komise toho názoru, že by měla být řešena na úrovni EHP. To znamená, že by tento strop měl náležitě zohlednit daň z příjmu právnických osob a sociální příspěvky placené příjemci v jiných členských státech EHP. Tento přístup je v souladu s judikaturou ve věci FagorBrandt (108), který potvrdil, že posuzování opatření státní podpory by mělo náležitě zohlednit kumulativní účinek možné podpory poskytované v různých členských státech.
(209)
Jelikož se daný případ týká podpory poskytnuté hospodářským zájmovým sdružením v souvislosti s nabytím - vlastníkem lodi - dlouhodobých aktiv, Komise souhlasí se španělskými orgány v tom, že výhoda získaná rejdařskou společností by měla být rozložena do běžné doby amortizace těchto aktiv (deset let z hlediska daní) a porovnána s celkovou částkou daní a sociálních poplatků zaplacenou za stejné období.
(210)
V souladu se stropem musí být všechny výhody poskytnuté nad rámec celkové částky daně z příjmu a sociálních poplatků pro námořníky a daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy považovány za neslučitelné se Smlouvou.
5.6 NAVRÁCENÍ VYPLACENÝCH ČÁSTEK
(211)
Článek 14 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu vrátil. Prostřednictvím navrácení podpory se pokud možno obnoví konkurenční postavení, jaké existovalo předtím, než byla podpora poskytnuta.
(212)
Článek 14 uvedeného nařízení však také stanoví, že Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství. Tento oddíl zkoumá, zda obecné zásady rovného zacházení, ochrany oprávněných očekávání nebo právní jistoty brání Komisi v tom, aby nařídila navrácení veškeré podpory nebo její části, jež byla v minulosti poskytnuta.
5.6.1 Rovné zacházení
(213)
Zásady rovného zacházení a nediskriminace vyžadují, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno (109).
(214)
Francouzský režim GIE fiscaux je ovšem v řadě ohledů srovnatelný se španělským systémem zdanění leasingu. Vyžaduje prostřednictví daňově transparentního hospodářského zájmového sdružení nebo investorů mezi zhotovitelem dlouhodobého majetku a kupujícím, kterému hospodářské zájmové sdružení tato aktiva pronajme. Hospodářské zájmové sdružení použije zrychlené nebo předčasné odpisování aktiv a zisk vyplývající z prodeje majetku je osvobozen od daně z příjmu právnických osob. Hospodářské zájmové sdružení nebo jeho členové navracejí podstatnou část výhod vyplývajících z daňových opatření osobě, která aktiva kupuje (například rejdařské společnosti) prostřednictvím snížení nájemného nebo snížení ceny kupní opce. Pro francouzský režim je však charakteristické výslovné osvobození kapitálových zisků od daně, kdežto ve španělském systému zdanění leasingu je toto osvobození důsledkem společného uplatnění systému zdanění podle tonáže a čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO na hospodářské zájmové sdružení.
(215)
Komise rovněž konstatuje, že normativní rámec a procesní historie francouzského a španělského případu jsou odlišné a že Komise ve svém konečném rozhodnutí z roku 2009 o GIE fiscaux upustila od toho, aby nařídila navrácení za část posuzovaného období, z důvodů souvisejících s konkrétní procesní historií uvedeného případu. Francie zejména formálně neoznámila tento režim Komisi, ale informovala ji před prováděním tohoto režimu. Komise také poznamenává, že když zahájila formální vyšetřování v souvislosti s GIE fiscaux, nikdy předtím nerozhodovala v podobném případu. Naopak, když zahájila formální vyšetřování v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, již dříve rozhodla o tom, že obdobný režim - a sice francouzský GIE fiscaux - byl režimem státní podpory. Jelikož normativní a faktický rámec GIE fiscaux je odlišný od normativního a faktického rámce španělského systému zdanění leasingu, má Komise za to, že by mohlo být odůvodněné odlišné zacházení. Jak však Komise vysvětlí v oddíle 245) dole, důvody související se zásadou právní jistoty vedly Komisi k tomu, aby v tomto případě upustila od nařízení navrácení za dobu předcházející datu uveřejnění rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux.
(216)
Komise má dále za to, že v případech uvedených v 92. bodě odůvodnění bylo uplatnění zásady oprávněného očekávání na podobná opatření odůvodněné s ohledem na specifické okolnosti každého případu. V případu španělského goodwillu odpověď na otázku jednoho poslance parlamentu jasně označila tento režim za obecné opatření. V případu koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (110), Komise shledala, že existovala oprávněná očekávání nejen na základě předchozího schválení belgických koordinačních center jako obecného opatření v letech 1984 a 1987, ale také na základě odpovědi Komise na parlamentní otázku (111). V ní se uvádělo, že celá řada daňových opatření - „daňové právní úpravy o zdanění řídicích částí nadnárodních společností usazených v Evropě za účelem vyloučení jejich dvojího zdanění“ - „nespadají do působnosti pravidel o státních podporách“. Všechny uvedené režimy navíc byly prováděny poté, co byla dána tato odpověď na parlamentní otázku. V případu společností oprávněných ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru byla existence oprávněného očekávání založena na skutečnosti, že toto opatření bylo vytvořeno podle jiného opatření ve stejném členském státě - režimu společností osvobozených od daně -, jež představovalo existující podporu. Podobně i opatření na Orknejích a Shetlandách byla vytvořena jedno podle druhého.
(217)
Pokud jde o španělský systém zdanění leasingu, Komise je proto toho názoru, že obecná zásada rovného zacházení je splněna, jestliže s ohledem na konkrétní okolnosti tohoto režimu budou dodrženy zásady ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty (viz oddíly 216) a 245) dole).
5.6.2 Oprávněná očekávání
(218)
Oprávněná očekávání vyplynula z kroků Komise, jež poskytly natolik konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění (112), aby vyvolaly naděje - které jsou odůvodněné (113) - u orgánů nebo příjemců podle režimu, který byl zákonný (114). Podle judikatury nemůže být v zásadě uznáno žádné oprávněné očekávání, aniž došlo k řádnému oznámení (115) (116), nejsou-li zjištěny mimořádné okolnosti (117).
5.6.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komise poznamenává, že Španělsko neoznámilo Komisi španělský systém zdanění leasingu a že prohlášení učiněné v jejím rozhodnutí z roku 2001 se týkalo odlišného režimu - předcházejícího režimu, který byl posuzován v rozhodnutí o GIE fiscaux - a výslovně odkazovalo na právní systém jiného členského státu. V důsledku toho má Komise za to, že toto prohlášení nepředstavuje mimořádné okolnosti a nepostačuje pro odůvodnění uznání oprávněného očekávání ve prospěch Španělska a třetích stran-hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Tento závěr je v souladu s přístupem, který Komise zaujala ve svém rozhodnutí týkajícím se GIE fiscaux, kdy nezjistila žádný prvek, který by prokazoval existenci oprávněného očekávání (118).
5.6.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(220)
Uveřejnění návrhů opatření v úředním věstníku parlamentu členského státu nesplňuje požadavek formálního oznámení a vyčkávání do rozhodnutí, který stanoví ustanovení Smlouvy. Komise poznamenává, že opatření předčasného odpisování bylo prováděno po dobu 21 měsíců od uveřejnění nařízení (ES) č. 659/1999 bez předchozího oznámení a současně s režimem zdanění podle tonáže, který byl řádně oznámen Komisi - a Komisí schválen - v souladu s ustanoveními Smlouvy a výše uvedeného nařízení.
5.6.2.3 Vyžádání informací o systému zdanění leasingu z roku 2001
(221)
Komise má za to, že tento dopis není způsobilý, aby vytvořil oprávněné naděje týkající se španělského systému zdanění leasingu nebo jednotlivých opatření zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(222)
V souladu s čl. 10 odst. 1 a 2 nařízení (ES) č. 659/1999 Komise analyzovala informace o údajné protiprávní pomoci, jimiž disponovala, a dne 21. prosince 2001 si vyžádala informace od členského státu. Komise především konstatuje, že žádost o informace není veřejným dokumentem. Zadruhé, v rozporu s tím, co tvrdí asociace PYMAR, tato žádost ukazuje, že Komise neměla informace nezbytné pro zjištění a posouzení údajné protiprávní podpory. A tedy, i kdyby to bývala zveřejnila, nemohla vyvolat žádné oprávněné očekávání, že tento režim nepředstavuje podporu. Zatřetí, a to je nejdůležitější, španělské orgány svými dopisy ze dne 28. ledna 2002 a ze dne 28. května 2002 kategoricky popřely možnost existence jakéhokoli daňového opatření, které by podporovalo nabývání plavidel u smluv uzavřených po 31. prosinci 2000.
5.6.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení (119)
(223)
Komise je toho názoru, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(224)
Zaprvé, předmětem vyšetřování prováděného Komisí v tomto případě nebylo španělské opatření, ale režim oznámený nizozemskou vládou, jehož záměrem bylo nahradit ztráty nizozemským loděnicím nebo umožnit jim soutěžit s nabídkami, které v roce 2000 (120) učinily španělské loděnice, které údajně těžily ze státní podpory poskytnuté Španělskem v souvislosti se šesti konkrétními smlouvami o zhotovení lodi. Účelem rozhodnutí Komise z roku 2004 tedy bylo poskytnout posouzení podpory oznámené Nizozemskem, a nikoli jakékoli podpory údajně poskytnuté Španělskem.
(225)
Zadruhé, španělské opatření, jemuž Nizozemsko hodlalo čelit, nebyl ani španělský systém zdanění leasingu, ani žádná z jeho složek. Jak bylo uvedeno v rozhodnutí z roku 2003 o zahájení formálního řízení k tomuto případu, nizozemské orgány se jasně odvolávaly na podporu ve formě subvencí na úroky z úvěrů, jež byly údajně poskytnuty vlastníkům lodí podle španělského královského nařízení č. 442/94 (121). Komise dále konstatuje, že předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu a španělský režim zdanění podle tonáže vstoupily v platnost až dne 1. ledna 2002. Návrh těchto opatření byl uveřejněn v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Nemohla být proto použita na financování smluv o stavbě lodí v roce 2001.
(226)
Zatřetí, i kdyby si hospodářské subjekty představovaly, že španělské opatření, s nímž mají být v souladu, je španělský systém zdanění leasingu - což není pravda -, prohlášení učiněná v rozhodnutí z roku 2004 nemohla vyvolat oprávněná očekávání. Komise totiž uvedla, že nemá „dostatečné důkazy, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“, protože Španělsko sdělilo, že podpora poskytovaná podle královského nařízení č. 442/94 nebude po 31. prosinci 2000 již dostupná. Po uvedeném datu podpora již nebude podle nařízení o stavbě lodí povolována (122). Předmětem vyšetřování Komise však byla nizozemská vyrovnávací podpora, a nikoli údajná španělská podpora, a hlavní pochybnosti, které Komise v rozhodnutí o zahájení příslušného řízení vznesla, se týkaly toho, zda je podle rámce pro státní podporu pro stavbu lodí (123) možné, aby vyrovnávací podporu - když už byla prokázána - poskytoval jiný členský stát, a nikoli stát nacházející se mimo EU.
(227)
To, že neexistují důkazy o údajné podpoře, bylo v pochybnostech vyjádřených Komisí až druhořadým argumentem. Poté, co Komise na základě informací poskytnutých Nizozemskem požádala Španělsko o vysvětlení, obdržela od Španělska popření, že by podpora byla poskytnuta (124) (podle španělského královského nařízení č. 442/94) a dospěla k závěru, že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy o španělské podpoře, která má být vyrovnána. Nedostatek důkazů o státní podpoře není totéž jako důkaz o neexistenci státní podpory v (kterémkoli) španělském opatření. Naopak, v rozhodnutí o zahájení řízení Komise již vysvětlila, že „nebyla schopna zjistit, že by Španělsko protizákonně poskytovalo údajnou podporu, avšak Komise bude trh stavby lodí v EU a možná porušení ustanovení o státní podpoře i nadále sledovat (125)“. I kdyby skuteční nebo potenciální příjemci měli v dobré víře za to, že španělskou podporou, kterou hodlá Nizozemsko vyrovnat, je španělský systém zdanění leasingu, měla by skutečnost, že Španělsko jeho existenci popřelo, být pro ně spíše varováním nežli ujištěním o jeho slučitelnosti.
5.6.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 ve věci francouzského GIE Fiscaux
(228)
Komise je toho názoru, že ani její rozhodnutí zahájit formální řízení v případě francouzského GIE fiscaux přijaté v roce 2004, ani konečné rozhodnutí z roku 2006, jež dospělo k závěru, že tento režim je zčásti neslučitelnou podporou, nemohly vyvolat žádné oprávněné očekávání, jak tvrdí asociace PYMAR.
(229)
Opatření podpory ovšem musí být oznámena Komisi. Jestliže oznámena nebyla, pouze mimořádné okolnosti mohou vést k tomu, že členský stát a hospodářské subjekty mohly oprávněně očekávat, že určité opatření nepředstavuje podporu. Jestliže však postup oznámení a schválení nebyl dodržen, nelze oprávněně očekávat, že opatření, které se rovná státní podpoře, je slučitelné s vnitřním trhem.
(230)
Naproti tomu v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 o francouzském GIE fiscaux Komise jasně vyjádřila svůj postoj, že francouzský režim zdanění leasingu poskytuje státní podporu. Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu je podobný francouzskému, by měla Španělsko a příjemce upozornit na pravděpodobnost, že španělský systém zdanění leasingu může představovat státní podporu. Jakékoli oprávněné očekávání, jež existovalo předtím, než bylo v Úředním věstníku Evropské unie dne 30. dubna 2007 vyhlášeno rozhodnutí týkající se francouzského režimu, by od uvedeného data přestalo být oprávněným.
(231)
Podobně i pouhá skutečnost, že neslučitelná podpora nebyla ve francouzském případu navrácena, nepostačuje k vyvolání oprávněného očekávání, že neslučitelná podpora, která možná bude shledána ve španělském případu, nebude navrácena. A vskutku, kdyby existovaly důvody, které by bránily Komisi ve vznesení požadavku, aby členský stát podporu vrátil, musely by tyto důvody být shledány ve specifických okolnostech daného případu.
5.6.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(232)
Komise je toho názoru, že dopis komisařky Kroesové nemohl vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(233)
Tento dopis především není formálním aktem představujícím postoj Komise - tj. kolegia komisařů -, jako by tomu bylo v případě formálního rozhodnutí Komise nebo odpovědi na parlamentní otázku. Ve svém jednostránkovém dopise komisařka Kroesová v rámci dvoustranné výměny odpověděla na jednostránkový dopis paní Brustadové, norské ministryně obchodu a průmyslu. Obsah tohoto dopisu Komise nezveřejnila.
(234)
Komise konstatuje, že dopis norského vlastníka lodí - uvedený v 105. bodu odůvodnění - je adresován jediné španělské loděnici, s níž je tento vlastník lodí v obchodním vztahu, a že svědectví z roku 2012 pochází od státního úřadu Gerencia del Sector Naval. Komise též konstatuje, že ani španělské orgány - které věděly, že probíhá vyšetřování -, ani hospodářské subjekty zvažující účast v operacích španělského systému zdanění leasingu nepožádaly Komisi o vysvětlení postoje vyjádřeného v dopise komisařky Kroesové.
(235)
Za druhé, což je důležitější, i kdyby byl tento dopis v roce 2009 zveřejněn, neposkytoval konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění o tom, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Odpověď komisařky Kroesové se totiž zaměřuje na údajné diskriminace mezi loděnicemi usazenými v jednotlivých evropských zemích. Závěr dopisu, že se „v této fázi“ nepředpokládají žádné další kroky, jasně souvisel čerstvě zveřejněným prohlášením, které vysvětlovalo, že španělský systém zdanění leasingu by mohl být použit pro nabytí lodí vyrobených v jiných evropských zemích, což se přímo týkalo obav, jež vyjádřila paní Brustadová. V každém případě dopis neobsahoval ani zmínku o přítomnosti státní podpory na úrovni zahraničních zájmových sdružení nebo jejich investorů, natož aby k ní zaujímal jakýkoli postoj. Pokud jde o rejdařské společnosti, loděnice a prostředníky, Komise je toho názoru, že nejsou příjemci podpory, takže otázka oprávněného očekávání nevzniká.
(236)
Komise proto zastává názor, že dopis v žádném případě neposkytl konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění, jež by mohla vyvolat oprávněná očekávání, že tento režim neobsahuje státní podporu ve prospěch hospodářských zájmových sdružení nebo jejich investorů.
(237)
Jelikož Komise nezjistila existenci oprávněného očekávání vzniklého na základě tohoto dopisu, otázka, zda by takové oprávněné očekávání zahrnovalo období před dopisem, není podstatná.
5.6.2.7 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory ve společném použití několika opatření
(238)
Jelikož jednotlivá opatření (s výjimkou zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu) představují státní podporu, to, že hospodářské subjekty nemohly předpokládat, že jejich kombinace by rovněž mohla být považována za státní podporu, není podstatné a nezakládá důvod k existenci oprávněného očekávání nebo porušení některé jiné základní zásady právních předpisů EU.
(239)
Na druhé straně některé třetí strany z řad hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu tvrdily, že oprávněné očekávání u nich vyvolalo rozhodnutí v případu francouzského GIE Fiscaux z roku 2006, protože toto opatření je velmi podobné španělskému systému zdanění leasingu. Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně znamená, že je zapotřebí globální posouzení. V této souvislosti to, že jednotlivé prvky španělského systému zdanění leasingu byly obsaženy v různých opatřeních - fakticky provázaných a používaných společně - tak, aby vyvolaly podobné účinky, by nemělo zaručovat odlišný přístup a nevylučuje globální posouzení.
(240)
Komise je každopádně toho názoru, že předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a osvobození kapitálových zisků - realizovaných v rámci zdanění podle tonáže - od daně představuje v obou těchto případech státní podporu. Za situace, kdy žádné z těchto ustanovení nebylo oznámeno, mohly hospodářské subjekty chovat pouze oprávněné očekávání, že byla zákonná za mimořádných okolností, které nebyly prokázány.
5.6.2.8 Výroky o metodách odpisování obsažené ve sdělení Komise o přímém zdanění podnikatelské činnosti (126)
(241)
Komise konstatuje, že znění tohoto sdělení neposkytlo žádné důvody pro to, aby hospodářské subjekty chovaly oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Zaprvé ustanovení, na něž se odvolávají, odkazují pouze na metody odpisování, takže oprávněné očekávání, existovalo-li, se mohlo týkat pouze předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(242)
Zadruhé toto sdělení nelze vykládat tak, že jakákoli opatření související s odpisováním nespadají do působnosti pravidel o státních podporách. 16. bod odůvodnění totiž stanoví, že pravidla o odpisování a pravidla o uplatnění ztráty jako odčitatelné položky nepředstavují podporu za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu. Španělský systém zdanění leasingu není použitelný na všechny podniky a veškerou výrobu.
(243)
22. bod odůvodnění v tomtéž sdělení kromě toho objasňuje, že míra diskrece uplatňovaná daňovou správou a volný prostor, který má, podporují domněnku, že se jedná o státní podporu. Jak bylo vysvětleno v oddíle 24) nahoře, je použití předčasného odpisování vázáno na podmínky - jejichž znění vyžaduje výklad - a na předchozí schválení daňovou správou. Před udělením schválení může správa vyžadovat další dokumenty od žadatele nebo informace od jiných správ. Skutečnost, že tyto další dokumenty se vyskytovaly ve všech složkách žadatelů dostupných Komisi, nasvědčuje tomu, že byly - výslovně nebo implicitně - správou požadovány nebo že žadatelé věděli, že jsou nezbytné pro získání schválení. V důsledku toho měla správa rozsáhlé možnosti volného uvážení při uplatňování tohoto opatření.
(244)
S ohledem na charakteristické prvky tohoto režimu znění sdělení proto nemohlo vyvolat nejistotu, a tím spíše oprávněné očekávání, pokud jde o povahu předčasného odpisování jakožto podpory.
5.6.2.9 Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky pro použití režimu zdanění podle tonáže
(245)
Schválení udělené rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 odkazuje na „společnosti zaregistrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a najatých lodí“. Komise však má za to, že tato věta nemůže vyvolat oprávněné očekávání, že by subjekty, jejichž činnost spočívá výlučně v pronájmu jednoho plavidla na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky, byly způsobilé pro použití režim zdanění podle tonáže. Jak bylo vysvětleno v 176). a 176) nahoře, rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že režim zdanění podle tonáže by se měl používat výlučně pro způsobilá plavidla a způsobilé aktivity mořské dopravy.
5.6.3 Právní jistota
(246)
Právní jistota je základní požadavek evropského práva, který má zajistit předvídatelnost právních situací a souvislostí, jež upravuje. Podle judikatury požadavek právní jistoty brání Komisi, aby na neurčito odložila výkon své pravomoci, a nevede k činnosti příslušného orgánu (127). Pro porušení této zásady však byly až dosud nezbytné dvě kumulativní podmínky:
-
existence souboru prvků, které vytvářejí stav nejistoty o správnosti opatření,
-
dlouhotrvající nečinnost Komise, ačkoli věděla o podpoře.
(247)
Rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux a rozsudek ve věci Salzgitter (128) jsou jediné dva případy, kdy Komise i Soud zastávaly názor, že porušení zásady právní jistoty může bránit navrácení podpory i tehdy, jestliže neexistuje žádné oprávněné očekávání. Soudní dvůr však rozsudek ve věci Salzgitter zrušil právě s ohledem na uplatnění zásady právní jistoty na tento případ (129).
5.6.3.1 Prvky, které vytvořily stav nejistoty o správnosti opatření
(248)
Španělský systém zdanění leasingu a francouzský GIE fiscaux mají řadu společných klíčových charakteristických prvků a mají velmi podobné účinky (viz oddíl 5.6.1 Rovné zacházení). Oba se používají při financování dlouhodobých investičních aktiv. Jsou pro ně charakteristická daňově transparentní hospodářská zájmová sdružení, která tato aktiva odpisují a převádějí vlastnická práva k nim na konečného uživatele prostřednictvím určitého druhu leasingové smlouvy. V obou případech je použito předčasného nebo zrychlené odpisování a kapitálové zisky hospodářského zájmového sdružení jsou osvobozeny od daně. V obou případech je hospodářská výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování a z osvobození kapitálových zisků od daně rozdělena mezi investory hospodářského zájmového sdružení a konečného uživatele majetku (prostřednictvím slevy z ceny), ačkoli existují významné rozdíly, pokud jde o státní zásah v tomto směru.
(249)
Klíčová opatření, která tvoří část španělského systému zdanění leasingu, byla zavedena mezi roky 2002 (130) a 2003, tj. dříve než Komise rozhodla, že francouzský systém představuje státní podporu.
(250)
Vzhledem k podobnosti španělského systému zdanění leasingu a GIE Fiscaux je proto - jak tvrdí španělské orgány a některé třetí strany - možné, že události uplatněné ve prospěch ochrany právní jistoty v případě francouzského systému vytvořily stav nejistoty o správnosti španělského systému zdanění leasingu.
(251)
V tomto bodě Komise dochází k závěru, tento stav nejistoty mohl být skutečně vytvořen výrokem Komise uvedeným v jejím rozhodnutí z roku 2001 v případu Brittany Ferries (131), že určité daňové výhody jsou obecným opatřením. Jak bylo vysvětleno ve 192. bodě odůvodnění rozhodnutí v případu GIE fiscaux, tento výrok neupřesňoval, že se týká režimu, který byl předchůdcem GIE fiscaux, což mohlo příjemce podle tohoto režimu a podobného režimu, jako je španělský systém zdanění leasingu, uvést v omyl.
(252)
Pokud jde o ostatní prvky, na něž se odvolává Španělsko a třetí strany, Komise analyzovala, zda by prvky, na něž se odvolávají, aby podpořily existenci oprávněného očekávání (viz oddíl 212)) mohly vytvořit stav nejistoty.
(253)
Zaprvé, členské státy jsou podle Smlouvy povinny oznamovat Komisi své plány na poskytnutí nové pomoci. Zveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu nelze považovat za oznámení Komisi, a to, že Komise nereagovala, nemohlo přispět k vytvoření stavu nejistoty.
(254)
Zadruhé, žádost z roku 2001 o informace týkající se opatření zdanění leasingu ukazuje, že Komise reagovala na tvrzení o podpoře předložená stěžovatelem. Tato žádost byla adresována Španělsku a Španělsko ve svých odpovědích existenci takových opatření důrazně popřelo. Komise žádost nezveřejnila, ale jestliže se z jakéhosi důvodu stalo, že budoucí příjemci podle španělského systému zdanění leasingu se v době, kdy se zamýšleli tohoto režimu zúčastnit, o této žádosti o informace dověděli, mělo je to upozornit na skutečnost, že Komise obdržela stížnost, což předpokládalo, že opatření tohoto režimu by mohla představovat státní podporu. Vyžádání informací by také ukazovalo na to, že Komise neměla dostatek znalostí o tomto opatření, aby ho mohla posoudit, a nevedlo by k závěru, že Komise toto opatření schválila. Jelikož tato žádost byla navíc odeslána dříve, než opatření tvořící španělský systém zdanění leasingu vstoupila v platnost, mohlo Španělsko oznámit všechny prvky tohoto režimu, aby získalo právní jistotu. Alternativně by se příjemci měli dotázat Španělska - nebo Komise -, zda byl tento režim Španělskem oznámen nebo Komisí schválen. Ani Španělsko, ani hospodářské subjekty proto nemohou tvrdit, že tato žádost nebo - s ohledem na danou odpověď - to, že Komise nepodnikla žádné následné kroky, přispělo k vytvoření stavu nejistoty.
(255)
Zatřetí, pokud jde o rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského vyrovnávacího opatření, Komise podotýká, že vyrovnání opatření odlišného od španělského systému zdanění leasingu nemohlo vytvořit stav nejistoty v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu. Skutečnost, že přesný popis údajné španělské podpory byl ve veřejných dokumentech poskytnut pouze v holandské verzi rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, nestačí pro vyvození závěru, že čtenáři by mohli předpokládat, že se týká španělského systému zdanění leasingu. Překladem rozhodnutí v holandštině nebo dotazem u Komise totiž bylo možno snadno vyjasnit, že údajná španělská podpora zahrnovala subvence úrokových sazeb poskytované na základě královského nařízení č. 442/1994. Komise navíc pouze uvedla, že Španělsko popřelo existenci údajné španělské podpory a že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy. Jak bylo uvedeno v uvedeném rozhodnutí, Komise musí členskému státu důvěřovat a nemůže být odpovědná za nejistotu, existuje-li, kterou mohlo vyvolat to, že nepodnikla žádné následné kroky. Komise proto shledává, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo přispět ke stavu nejistoty o zákonnosti španělského systému zdanění leasingu.
(256)
Začtvrté, Komise je toho názoru, že stav nejistoty ohledně zákonnosti španělského systému zdanění leasingu, který vznikl v důsledku výroku učiněného v rozhodnutí Komise z roku 2001 o Brittany Ferries, skončil v den zveřejnění rozhodnutí Komise o GIE fiscaux ve Francii. Uvedené rozhodnutí jasně stanovilo, že Komise považuje francouzský režim zdanění leasingu za státní podporu, a mělo upozornit Španělsko a příjemce podle španělského systému zdanění leasingu na to, že i tento režim by mohl představovat státní podporu. Vzhledem k tomu nemohlo v žádném případě vytvořit v tomto ohledu stav nejistoty nebo k němu přispět.
(257)
Zapáté, z důvodů uvedených v oddíle 231) nahoře je Komise toho názoru, že dopis komisařky Kroesové z roku nemohl vytvořit stav nejistoty nebo přispět k jeho vytvoření.
5.6.3.2 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(258)
Komise má za to, že doba uplynulá při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu před zahájením formálního vyšetřovacího řízení by měla být počítána od roku 2006, kdy Komisem obdržela stížnost evropských loděnic. Z důvodů uvedených výše totiž ani zveřejnění návrhu opatření ve španělském úředním věstníku, ani obvinění, jež Komise obdržela v roce 2001 a která Španělsko výslovně popřelo v roce 2002, nepodporují názor, že Komise zbytečně odkládala výkon svých vyšetřovacích pravomocí. Toto stanovisko nepodporuje ani konečné rozhodnutí v případu C-66/2003, které se týkalo vyrovnání jiného opatření údajné státní podpory.
(259)
Doba, která uplynula mezi první stížností v roce 2006 a zahájením formálního řízení v roce 2011 se nejeví jako příliš dlouhá vzhledem k počtu daňových opatření, o která se jedná, složitosti operací v rámci zdanění leasingu a nedostatečné transparentnosti těchto leasingových operací. Komise navíc v období od září 2006 do května 2010 zaslala osm formálních žádostí o informace (132) a byla v pravidelném kontaktu se španělskými orgány.
(260)
Navíc až v říjnu 2010 obdržela Komise novou stížnost, která obsahovala klíčový prvek pro posouzení tohoto režimu, a sice komplexní studii daňových odborníků, která popsala, jak tento režim funguje a jaké má účinky. Doba, která uplynula při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu, se proto nejeví jako postačující pro vyvolání právní nejistoty.
(261)
Vzhledem ke složitosti zkoumaných opatření Komise nemůže vyloučit, že rozhodnutím z roku 2001 o Brittany Ferries mohla být vytvořena nejistota ohledně hodnocení španělského systému zdanění leasingu jako podpory, jak tvrdí Španělsko a příjemci. Avšak mohlo tomu tak být pouze do zveřejnění rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux v Úředním věstníku dne 30. dubna 2007, ve kterém Komise stanovila, že tento režim představuje státní podporu.
(262)
Vzhledem k tomu Komise dochází k závěru, že by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, v souvislosti s kterými byla poskytnuta podpora v době od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007.
5.6.4 Stanovení částky, která má být vrácena
(263)
Komise posoudila jednotlivá daňová opatření, jež tvoří režimy státní podpory. Účelem tohoto rozhodnutí není zjistit přesné částky podpory, kterou obdržel každý z příjemců v každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Komise je však toho názoru, že členský stát by se měl řídit následující metodikou, aby určil v každém jednotlivém případě příjemce podpory a částku neslučitelné podpory, kterou by tito příjemci měli vrátit. Tato metodika může být ve spolupráci se španělskými orgány dále zpřísněna, zejména s cílem zjistit skutečnou částku daňové výhody, kterou získali investoři, s ohledem na jejich individuální situaci v daňové oblasti.
(264)
Krok 1: Výpočet celkové daňové výhody vzniklé z dané operace: toto není čistá současná hodnota (NPV) daňových výhod, které hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři skutečně získali (tj. před odečtením části těchto výhod, která byla přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny). Čistá současná hodnota by měla být vypočtena ke dni začátku odpisování - předčasného odpisování schváleného daňovými orgány - a diskontní sazba použitá pro účely tohoto výpočtu by měla být založena na tržních skutečnostech. Komise navrhuje, že Španělsko může implicitně použít výpočty, které hospodářská zájmová sdružení poskytla daňové správě při podání žádosti o povolení předčasného odpisování (viz 167) nahoře). Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(265)
Krok 2: Výpočet daňové výhody vzniklé z obecných daňových opatření použitých na danou operaci: toto je čistá současná hodnota - vypočtená stejným způsobem jako v kroku 1 - částky daňových výhod, které by hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři získali v referenční situaci, v níž by bylo použito pouze opatření zrychleného odpisování od okamžiku, kdy plavidlo začalo být provozováno a provoz zdaněn v souladu s běžnými pravidly daně z příjmu právnických osob. V tomto scénáři by kapitálový zisk z prodeje plavidla rejdařské společnosti byl ke dni, kdy byla rejdařskou společností uplatněna opce, zdaněn daní z příjmu právnických osob, která je obecně použitelná na zisky právnických osob. Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(266)
Krok 3: Výpočet daňové výhody odpovídající státní podpoře: jelikož Komise považuje zrychlené odpisování za obecné opatření, částka výhody odpovídající tomuto opatření (tj. odložená platba určité částky daně) nepředstavuje státní podporu. Rozdíl mezi částkami získanými v kroku 1 a kroku 2 by měl odpovídat podpoře, kterou hospodářské zájmové sdružení a jeho investoři obdrželi jako příjemci příslušných daňových opatření, tj. čisté současné hodnotě celkové výhody odvozené od použití předčasného odpisování, režimu zdanění podle tonáže (pro který hospodářská zájmová sdružení nebyla způsobilá) a osvobození kapitálových zisků dosažených prostřednictvím čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO. Daňová výhoda se v zásadě pokládá za získanou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(267)
Krok 4: Výpočet částky slučitelné podpory: zaprvé, podpora obdržená hospodářským zájmovým sdružením nebo jeho investory vypočtená v kroku 3 je slučitelná, neboť odpovídá výhodě přenesené na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby byla považována za státní podporu poskytnutou této rejdařské společnosti. Procentní podíl podpory přenesené na rejdařskou společnost musí být stanoven na základě výpočtu podobného těm výpočtům, které hospodářská zájmová sdružení předkládala ve své žádosti daňové správě (viz 134) nahoře), a musí zohledňovat odměnu v souladu s trhem zprostředkování. Jak bylo uvedeno výše ve 0. až 209) nahoře bodě odůvodnění, část výhody přenesenou na rejdařskou společnost lze považovat za slučitelnou, jestliže rejdařská společnost, dotyčné plavidlo a dopravní činnosti této rejdařské společnosti jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu. Slučitelná částka by měla být stanovena v souladu s kapitolou 11 pokynů a s náležitým zohledněním veškeré podpory, jež byla dané rejdařské společnosti již poskytnuta v rámci EHP. Částky podpory poskytnuté ve Španělsku musí být zejména přidány k částkám podpory poskytnutým v zemi, kde je dotyčná společnost usazena (je-li to členský stát EHP). Částku podpory převyšující strop, nebo kde nebyla prokázána její slučitelnost podle kapitoly 11 pokynů pro námořní dopravu, je třeba považovat za neslučitelnou.
(268)
Jelikož strop v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu je vypočítán na ročním základě a výhoda obdržená rejdařskou společností souvisí s dlouhodobým majetkem, Komise souhlasí s tím, že pro účel uplatnění tohoto stropu může být výhoda vyplývající pro rejdařskou společnost z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu rozložena na běžnou dobu amortizace příslušného plavidla (deset let).
(269)
Zadruhé, jelikož odpovídá odměně finančních investorů na trhu zprostředkování při přenosu slučitelné výhody na rejdařské společnosti, bude i tato odměna považována za slučitelnou nebo neslučitelnou podporu ve stejném poměru jako výhoda přenesená na rejdařskou společnost (viz 0 nahoře).
5.6.5 Smluvní doložky
(270)
Jak bylo uvedeno výše, asociace PYMAR informovala Komisi o určitých doložkách, které obsahují určité smlouvy mezi investory, rejdařskými společnostmi a loděnicemi. Podle takových doložek by od loděnic bylo požadováno, aby ostatním stranám vyplatily náhradu, pokud by nebylo možné získat očekávanou výhodu.
(271)
Ve svém konečném záporném rozhodnutí s částečným navrácením v případu francouzských GIE fiscaux (133), který vykazuje značnou podobnost s posuzovaným případem, Komise konstatovala, že: „skutečnost, že daňová a právní rizika nesená členy hospodářského zájmového sdružení mohla být v určitých případech smluvně přenesena na uživatele majetku, není v rozporu se zásadou, podle níž je cílem, který Komise sleduje při vyžadování případného navrácení protiprávní podpory, připravit jednotlivé příjemce o zvýhodnění, které měli na svém trhu oproti svým konkurentům, a navrátit situaci do stavu před poskytnutím uvedené podpory“. Komise dospěla k závěru, že: „uskutečnění tohoto cíle … nemůže záviset na smluvních ujednáních příjemců podpory“.
(272)
Podle ustálené judikatury povinnost státu zrušit podporu, kterou Komise prohlásila za neslučitelnou s vnitřním trhem, slouží k obnovení původního stavu (134). Podle jiné formulace je hlavním cílem navrácení státní podpory, která byla vyplacena protiprávně, odstranit narušení hospodářské soutěže, které bylo způsobeno soutěžní výhodou plynoucí z takové podpory (135). Navrácením podpory totiž příjemce ztratí výhodu, kterou měl na trhu ve srovnání se svými konkurenty, a obnoví se stav před poskytnutím podpory (136).
(273)
Aby bylo tohoto výsledku dosaženo, musí mít Komise pravomoc nařídit navrácení skutečnými příjemci, aby tak mohla splnit svou funkci spočívající v obnovení soutěžní situace na trhu (trzích), kde k porušení došlo. Za tímto účelem musí být Komise schopna jasně určit podniky, které jsou povinny vrátit protiprávní podporu, kterou Komise prohlásí za neslučitelnou. Tento cíl by však byl trvale zmařen, kdyby soukromé strany mohly pomocí smluvních ustanovení změnit účinky rozhodnutí o navrácení, jež přijala Komise. Pokud by taková možnost existovala, mohla by být využívána hospodářskými subjekty, které mají značnou vyjednávací sílu, aby se mohly bránit před rozhodnutími o navrácení, čímž by zbavila kontrolu nad státní podporou jejích praktických důsledků.
(274)
Pro srovnání, ve svém nedávném rozsudku ve věci Residex (137) Soudní dvůr vyhlásil, že je na vnitrostátním soudu, aby s přihlédnutím ke zvláštnostem projednávaného případu určil příjemce nebo případně více příjemců záruky, jež představuje státní podporu, a zajistil navrácení celkové výše předmětné podpory. Navíc bez ohledu na to, kdo může být příjemcem podpory, a vzhledem k tomu, že cílem opatření, jež musí vnitrostátní soudy přijmout v případě porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, je zásadně obnovení soutěžní situace, která existovala před vyplacením předmětné podpory, musí tyto soudy zajistit, že opatření, která přijmou, pokud jde o platnost výše uvedených aktů, umožní takového cíle dosáhnout. Z toho vyplývá, že pokud je nezbytné napravit narušení způsobené podporou, mohou vnitrostátní soudy zasáhnout a prohlásit uvedené smlouvy za neplatné, dokonce i ke škodě stran, které nejsou příjemci podpory - v tomto případě pronajímatelů, jejichž nároky byly podpořeny státní zárukou. Stejné odůvodnění se vztahuje tím spíše na Komisi, když nařídí, aby podpora byla příjemcům skutečně navrácena. V této souvislosti by mělo být zdůrazněno, že Komise je vyzývána, aby přijala konečné rozhodnutí týkající se opatření podpory, místo aby se zajistilo, jako to vnitrostátní soudy musí učinit, aby byla zabezpečena práva jednotlivců, byla-li porušena povinnost předem oznámit státní podporu Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
(275)
Z toho vyplývá, že smluvní doložky, jež chrání příjemce podpory před navrácením protiprávní a neslučitelné podpory tím, že právní a hospodářská rizika takového navrácení jsou přenesena na jiné osoby, jsou v rozporu se samotnou podstatou kontroly nad systémem státní podpory, kterou stanoví Smlouva. Takový systém má zásadní význam pro splnění úkolů, jež jsou Komisi svěřeny, a zejména pro fungování vnitřního trhu, a proto tvoří soubor kogentních právních norem (138). Soukromé strany se proto od něj v rámci smluvních ustanovení nemohou odchýlit.
(276)
To platí tím spíše v posuzované situaci ve španělském systému zdanění leasingu, kdy některé loděnice jsou kontrolované státem. Pokud veřejné loděnice uzavřely smluvní doložky, které chrání příjemce podpory před jejím navrácením, jejich chování by bránilo tomu, aby navrácení protiprávní a neslučitelné podpory plnilo svou funkci. Chování státem kontrolovaných hospodářských subjektů, které se pokoušejí chránit své smluvní protějšky před navrácením, navíc může dostat pod značný tlak jejich soukromé konkurenty, kteří mohou být nuceni k akceptování podobných doložek ve svých smlouvách, což by vedlo k obecné ochraně příjemců před navrácením podpory.
6. ZÁVĚR
Komise dospěla k závěru, že:
-
činnosti, jež výlučně spočívají v leasingu nebo pronájmu plavidel, nepředstavují dopravní služby v souladu s pokyny pro námořní dopravu a rozhodnutím ze dne 27. února 2002, jímž byl schválen španělský systém zdanění leasingu. Uvedené činnosti proto v zásadě nejsou způsobilé pro španělský režim zdanění podle tonáže, který schválila Komise,
-
ustanovení čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle tonáže na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 3 SFEU,
-
tato opatření nejsou existující podporou ve smyslu čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999, jelikož nebyla ani oznámena, ani jinak Komisí schválena,
-
Španělsko protiprávně poskytovalo předmětnou podporu, čímž byl porušen čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie,
-
z toho plyne, že takzvaný španělský systém zdanění leasingu, který zahrnuje společné použití čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle leasingu na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i použití čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je protiprávní,
-
pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť odpovídá odměně v souladu s trhem zprostředkování finančních investorů a je přenášena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek, jež uvedené pokyny stanoví. To zejména znamená, že celková částka přenesená na rejdařské společnosti nesmí přesahovat strop stanovený kapitolou 11 pokynů,
-
část podpory, která přesahuje částku slučitelné podpory, by měli příjemci, tj. hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, vrátit, aniž by tito příjemci měli možnost přenést toto břemeno navrácení na jiné osoby;
-
Komise by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, na něž byla poskytnuta podpora v období od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007, dne zveřejnění rozhodnutí v případu C-46/2004 Francie - GIE fiscaux (viz 261) nahoře),
-
po tomto datu by nařízení navrácení nebylo porušením obecných zásad ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty, jež jsou zakotveny v právu Evropské unie,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Opatření vyplývající z čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), z používání režimu zdanění podle tonáže na podniky, plavidla nebo činnosti, které k tomu nejsou způsobilé, a z čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům, kterou Španělsko neoprávněně zavedlo ode dne 1. ledna 2002 v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie.
Článek 2
Opatření státní podpory uvedená v článku 1 jsou neslučitelná s vnitřním trhem, vyjma v rozsahu, ve kterém tato podpora odpovídá odměně ve shodě s trhem zprostředkování finančních investorů a ve kterém je přenesena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek stanovených v uvedených pokynech.
Článek 3
Španělsko ukončí režim podpory uvedený v článku 1 v rozsahu, ve kterém je neslučitelný se společným trhem.
Článek 4
1. Španělsko zajistí, že neslučitelnou podporu, jež byla poskytnuta v rámci režimu uvedeného v článku 1, investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří z ní měli prospěch, vrátí, aniž by tito příjemci měli možnost přenést břímě navrácení na jiné osoby. Žádné navrácení se však neuskuteční u podpory, která byla poskytnuta v rámci financování, pro něž se příslušné vnitrostátní orgány zavázaly poskytnout prospěch prostřednictvím právně závazných aktů, jež byly přijaty před 30. dubnem 2004.
2. V částkách určených k vrácení je zahrnut úrok vypočtený za dobu od poskytnutí podpory příjemcům do doby jejího skutečného vrácení.
3. Výše úroků se vypočtou jako složený úrok v souladu s ustanoveními hlavy V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (139) a nařízení Komise (ES) č. 271/2008 (140), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko s účinkem ode dne přijetí tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v režimu podpory uvedeném v článku 1.
Článek 5
1. Vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1 musí být provedeno okamžitě a účinně.
2. Španělsko zajistí provedení tohoto rozhodnutí ve lhůtě do čtyř měsíců od jeho oznámení.
Článek 6
1. Ve lhůtě do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí Španělsko předloží tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu v režimu uvedeném v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou v rámci tohoto režimu obdržel každý z nich;
b)
celkovou částku (původní částku a úroky z vymáhané podpory), kterou musí každý příjemce podpory vrátit;
c)
podrobný popis opatření přijatých a připravovaných k provedení tohoto rozhodnutí;
d)
listinné podklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno vrácení podpory.
2. Španělsko bude průběžně Komisi informovat o postupu vnitrostátních opatření přijímaných k provedení tohoto rozhodnutí až do úplného vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1. Na žádost Komise neprodleně předloží informace vztahující se k již přijatým a připravovaným opatřením k provedení tohoto rozhodnutí. Dále předloží podrobné informace týkající se částek podpory a úroků z vymáhané podpory, které již byly příjemci vráceny.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 17. července 2013.
DECISIÓN DE LA COMISIÓN
de 17 de julio de 2013
relativa a la ayuda estatal SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) ejecutada por España Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero también conocidos como Sistema español de arrendamiento fiscal
[notificada con el número C(2013) 4426]
(El texto en lengua española es el único auténtico)
(Texto pertinente a efectos del EEE)
(2014/200/UE)
LA COMISIÓN EUROPEA,
Visto el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y, en particular, su artículo 108, apartado 2, párrafo primero,
Visto el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo y, en particular, su artículo 62, apartado 1, letra a),
Después de haber emplazado a los interesados para que presentaran sus observaciones de conformidad con las disposiciones anteriormente citadas (1) y vistas sus observaciones,
Considerando lo siguiente:
1. PROCEDIMIENTO
(1)
Según varias denuncias registradas por la Comisión desde mayo de 2006, el régimen español aplicable a las empresas navieras desde 2002 (Sistema español de arrendamiento fiscal) permitía que las empresas de transporte marítimo adquirieran buques en España con un descuento de entre un 20 % y un 30 %. En particular, dos federaciones nacionales de astilleros y un astillero individual denunciaron a la Comisión que este régimen provocaba la pérdida de contratos de construcción naval de sus miembros en beneficio de los astilleros españoles. El 13 de julio de 2010, asociaciones de construcción naval de siete países europeos firmaron una petición contra el denominado Sistema español de arrendamiento fiscal (en lo sucesivo, «el SEAF»). Al menos una empresa naviera apoyó estas denuncias. En agosto de 2010, un diputado del Parlamento Europeo formuló una pregunta sobre el mismo tema (2).
(2)
Mediante cartas de 15 de septiembre de 2006, 30 de enero de 2007, 6 de noviembre de 2007 y 3 de marzo de 2008, la Comisión envió a España solicitudes de información. España respondió mediante cartas de 16 de octubre de 2006, 23 y 27 de febrero de 2007, 11 de enero de 2008 y 27 de marzo de 2008. En una reunión celebrada el 29 de abril de 2008, la Comisión solicitó información a España, que la suministró mediante carta de 17 de junio de 2008. La Comisión solicitó nueva información adicional mediante cartas de 23 de septiembre de 2008, información que España presentó por carta de 24 de octubre de 2008.
(3)
Tras recibir nueva información de los denunciantes, la Comisión volvió a pedir información adicional mediante cartas de 11 de enero y 25 de mayo de 2010. España respondió mediante cartas de 10 de marzo y 26 de julio de 2010. El 24 de enero de 2011 tuvo lugar una reunión con las autoridades españolas.
(4)
Por carta de 29 de junio de 2011, la Comisión notificó a España su decisión de incoar el procedimiento previsto en el artículo 108, apartado 2, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea en relación con el régimen de ayuda antes citado.
(5)
Mediante carta de 2 de agosto de 2011, España presentó sus observaciones sobre la decisión de incoación.
(6)
La Decisión de la Comisión de incoar el procedimiento de investigación formal [denominada en lo sucesivo «la Decisión C(2011) 4494 final»] se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea (3). La Comisión invitó a las partes interesadas a presentar sus observaciones sobre las medidas.
(7)
La Comisión recibió observaciones de varias partes interesadas. Las remitió a España mediante cartas de 23 de febrero, 7 de marzo, 11 de juli o y 29 de octubre de 2012 y de 12 y 25 de febrero y 22 de abril de 2013, dándole la oportunidad de presentar sus observaciones, las cuales se recibieron por cartas de 30 de abril, 24 de mayo, 9 y 23 de julio y 14 de noviembre de 2012, y de 25 de febrero, 12 de marzo y 21 de mayo de 2013. España presentó igualmente observaciones adicionales en sus cartas de 3 y 9 de octubre de 2012. A petición de los interesados, la Comisión se reunió con Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión («PYMAR») (4) el 13 de noviembre de 2012 y el 4 de febrero de 2013, y con las autoridades españolas el 6 de marzo de 2013.
2. DESCRIPCIÓN DEL SISTEMA ESPAÑOL DE ARRENDAMIENTO FISCAL
(8)
EL Sistema español de arrendamiento fiscal se utiliza en el contexto de las transacciones consistentes en la construcción por los astilleros (vendedores) y la adquisición por las empresas navieras marítimas (compradoras) de buques marítimos, así como en la financiación de estas transacciones por medio de una estructura jurídica y financiera ad hoc.
(9)
El SEAF se basa en:
-
una estructura jurídica y financiera ad hoc organizada por un banco que se sitúa entre la empresa naviera y el astillero, respectivamente compradora y vendedor de un buque,
-
una compleja red de contratos entre las diferentes partes, y
-
la aplicación de diversas medidas fiscales españolas.
(10)
A petición de la Comisión, las autoridades españolas han confirmado que el SEAF se ha utilizado en 273 transacciones de construcción y adquisición de buques entre el 1 de enero de 2002 y el 30 de junio de 2010, por un valor total de 8 727 997 332 EUR. El régimen se siguió aplicando hasta el 29 de junio de 2011, fecha en que se incoó el procedimiento de investigación formal. Los compradores son empresas navieras de toda Europa y de fuera de Europa. Con una sola excepción (un contrato por 6 148 969 EUR), en todas las transacciones intervinieron astilleros españoles.
2.1. EL SEAF - ESTRUCTURA JURÍDICA Y FINANCIERA
(11)
Como ya se ha indicado, una operación del SEAF permite a una naviera tener un buque nuevo construido con un descuento del 20 % al 30 % respecto al precio que cobra el astillero. A fin de obtener el precio rebajado (previa deducción del descuento), una empresa naviera debe aceptar no comprar el buque directamente al astillero sino a una agrupación de interés económico (AIE) constituida con arreglo al Derecho español y creada por un banco.
(12)
La estructura del SEAF es un entramado de planificación fiscal organizado en general por un banco para generar beneficios fiscales al nivel de los inversores en una AIE fiscalmente transparente y para transferir parte de estos beneficios fiscales a la empresa naviera, en forma de un descuento sobre el precio del buque, conservando los inversores de la AIE el resto de los beneficios como remuneración por su inversión. Junto a la AIE, en una operación del SEAF intervienen otros intermediarios, en particular un banco y una sociedad de arrendamiento financiero (véase el gráfico que figura a continuación).
(13)
En la práctica, la AIE arrienda el buque de una compañía de arrendamiento desde la fecha en que comienza su construcción. Cuando finaliza la construcción, la AIE fleta el buque a la compañía naviera en régimen de casco desnudo, y esta última comienza a explotar el buque. En cualquier caso, la AIE se compromete a comprar el buque al final del contrato de arrendamiento y la empresa naviera se compromete a comprar el buque al final del contrato de fletamento a casco desnudo, mediante contratos recíprocos con opción de compra y venta (5). La fecha para ejercer las opciones establecida en el contrato de arrendamiento se fija unas cuantas semanas antes de la fecha para ejercer la opción fijada en el contrato de fletamento a casco desnudo. Ambas opciones se ejercen una vez que la AIE pasa al régimen de tributación por tonelaje (para una descripción más detallada, véase la Sección 2.2.4 Medida 4: La tributación por tonelaje). Las partes firman un acuerdo marco para asegurarse de que todas están de acuerdo con la organización y funcionamiento de la estructura del SEAF.
(14)
Las transacciones que tienen lugar entre los distintos participantes en la operación del SAFE se describen con más detalle en la Decisión C(2011) 4494 final (sección 2.2) (6), basándose en los ejemplos presentados por España (7).
2.2. EL SEAF - ESTRUCTURA FISCAL
(15)
El objetivo de la organización SEAF descrito en la sección 2.1 es, en primer lugar, generar los beneficios de determinadas medidas fiscales en beneficio de la AIE y de los inversores participantes en ella que, a continuación, trasladan parte de estos beneficios a la empresa naviera que adquiere un nuevo buque.
(16)
La recogida de los beneficios fiscales por la AIE se produce en dos fases con arreglo a dos conjuntos diferentes de normas tributarias. En una primera fase, se aplica una amortización anticipada y acelerada del buque arrendado en el marco del régimen «normal» del impuesto de sociedades, lo que genera grandes pérdidas para la AIE. En virtud de la transparencia fiscal de las AIE, estas pérdidas fiscales pueden deducirse de los ingresos propios de los inversores en proporción a su participación en la AIE.
(17)
En condiciones normales, el ahorro fiscal que permite esta amortización anticipada y acelerada del coste del buque se debe compensar posteriormente mediante el aumento de los impuestos que deba pagar, ya sea cuando el buque se ha amortizado totalmente y no pueden deducirse más costes de amortización ya cuando el buque se vende y se obtiene una plusvalía con la venta (8). En virtud de la transparencia fiscal de la AIE, el incremento de sus beneficios en los años posteriores normalmente se añadiría a los ingresos propios de los inversores y se gravaría.
(18)
Sin embargo, en una operación del SEAF, las AIE no conservan los buques cuando estos están totalmente amortizados. En la segunda fase, el ahorro fiscal resultante de la transferencia de las pérdidas iniciales a los inversores se conserva gracias a que la AIE pasa al régimen de tributación de los ingresos en función del tonelaje («TT») y a la exención total de los beneficios de capital resultantes de la venta del buque -poco después del paso al nuevo régimen- a la empresa naviera (9). Para más información sobre estas dos fases, véase la Decisión C(2011) 4494 final (sección 2.3.1).
(19)
Según la información de que dispone la Comisión (10), el efecto conjunto de las medidas fiscales utilizadas en el SEAF permite a la AIE y a sus inversores obtener un beneficio fiscal de aproximadamente el 30 % del precio bruto inicial del buque. Este beneficio fiscal -que inicialmente obtienen la AIE/sus inversores- queda en parte (10 %-15 %) en manos de los inversores, y otra parte (85 %-90 %) se transfiere a la empresa naviera, que finalmente se convierte en propietaria del buque, con una reducción del 20 % al 30 % respecto al precio bruto inicial del buque.
(20)
Como ya se ha mencionado, las operaciones del SEAF combinan distintas medidas fiscales individuales -relacionadas, no obstante, entre sí- para generar un beneficio fiscal. En la sección siguiente se describen brevemente estas medidas. Para una descripción más detallada, véase la Decisión C(2011) 4494 final (sección 2.4).
2.2.1. Medida 1: Amortización acelerada (11) de los activos arrendados
(artículo 115, apartado 6, del TRLIS)
(21)
En España, el tratamiento fiscal de una transacción de arrendamiento es diferente de su tratamiento contable. El capítulo XIII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) (12) y el artículo 49 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), (13) se aplican a los contratos de arrendamiento financiero con una duración mínima de dos años si se refieren a bienes muebles, y de diez años si lo hacen a bienes inmuebles o establecimientos industriales.
(22)
A efectos exclusivamente fiscales, la parte de los pagos que permite al arrendador recuperar el coste del activo (14) se considera un gasto fiscalmente deducible dentro de determinados límites, a saber: la cantidad deducida no puede superar la cantidad resultante de multiplicar el coste del activo por el doble o el triple del coeficiente oficial de amortización lineal máxima para el tipo de activo de que se trate.
(23)
En el caso de los buques, la amortización lineal normal se extiende, a efectos fiscales, a lo largo de 10 años (10 % anual). El porcentaje máximo de amortización acelerada para activos arrendados oscila entre un 20 % y un 30 % anual (de 40 a 60 meses). Con arreglo a la legislación española, las compañías navieras pueden amortizar según el método de amortización decreciente (15) o el método de la suma de los dígitos de los años (SDA) (16).
2.2.2. Medida 2: Aplicación discrecional de la amortización anticipada de activos arrendados
(artículo 115, apartado 11, y artículo 48, apartado 4, del TRLIS y artículo 49 del RIS)
(24)
En virtud del artículo 115, apartado 6, del TRLIS, la amortización acelerada del activo arrendado da comienzo en la fecha en la que el activo se pone en condiciones de funcionamiento, es decir, no antes de que el activo arrendado sea entregado al arrendatario y este comience a usarlo. No obstante, con arreglo al artículo 115, apartado 11, del TRLIS (17), el Ministerio de Economía y Hacienda puede, previa solicitud formal del arrendatario, establecer una fecha anterior para el inicio de la amortización. En principio, esta disposición se aplica, en determinadas condiciones, a todos los activos que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero y puedan optar a la amortización acelerada.
(25)
De hecho, el artículo 115, apartado 11, del TRLIS impone dos condiciones de carácter general. En primer lugar, la nueva fecha de inicio debe determinarse «atendiendo a las peculiaridades del período de contratación o de la construcción del bien, así como a las singularidades de su utilización económica». Con arreglo al artículo 49 del RIS, las autoridades tributarias solo autorizan la amortización anticipada desde el inicio del período de construcción cuando dicho período sea superior a 12 meses y el contrato de arrendamiento prevea pagos anticipados del arrendamiento. En segundo lugar, «siempre que dicha determinación no afecte al cálculo de la base imponible derivada de la utilización efectiva del bien, ni a las rentas derivadas de su transmisión que deban determinarse según las reglas del régimen general del impuesto o del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS».
(26)
Con arreglo al artículo 48, apartado 4, del TRLIS (18), los activos que puedan ser objeto del régimen de amortización anticipada contemplado en el artículo 115, apartado 1, del TRLIS se arrendarán a AIE registradas en España que, a su vez, los subarrendarán a terceros. Por otra parte, el artículo 49 del RIS establece el procedimiento que se debe seguir para presentar una solicitud de amortización anticipada de activos arrendados.
2.2.3. Medida 3: Las agrupaciones de interés económico (AIE)
(27)
Como ya se ha mencionado las AIE españolas tienen una personalidad jurídica distinta de la de sus miembros. Debido a ello, las AIE pueden presentar una solicitud tanto para la aplicación de la medida de amortización anticipada como para acogerse al régimen alternativo de tributación por tonelaje contemplado en los artículos 124 a 128 del TRLIS (véase la sección 2.2.4), si cumplen las condiciones de elegibilidad exigidas a tal efecto en el Derecho español, incluso aunque ninguno de sus miembros sea una empresa naviera.
(28)
No obstante, desde una perspectiva fiscal, las AIE son transparentes con respecto a sus accionistas residentes en España. En otras palabras, a efectos fiscales, los beneficios (o pérdidas) obtenidos por las AIE se atribuyen directamente a sus miembros residentes en España a prorrata. Debido a que sus miembros consideran que las AIE que participan en operaciones del SEAF constituyen un vehículo de inversión -más que una forma de realizar conjuntamente una actividad-, la presente Decisión se refiere a ellos como a inversores.
(29)
La transparencia fiscal de las AIE permite repercutir las considerables pérdidas de la AIE debidas a una anticipada y acelerada amortización directamente en los inversores, que pueden compensar estas pérdidas con sus beneficios propios y reducir el impuesto devengado.
2.2.4. Medida 4: El régimen de tributación por tonelaje (artículos 124 a 128 del TRLIS)
(30)
La legislación española relativa al régimen de TT se aplica desde 2002. Prevé un cálculo alternativo de los beneficios imponibles de las empresas navieras por sus actividades de transporte elegibles, basado en el tonelaje explotado y no en la diferencia entre ingresos y gastos.
(31)
La Comisión autorizó (19) el régimen de TT español como ayuda estatal compatible en virtud de las Directrices comunitarias sobre ayudas estatales al transporte marítimo (20) (en lo sucesivo, «las Directrices marítimas»). Las disposiciones que regulan el régimen de TT se recogen en los artículos 124 a 128 del capítulo XVII del TRLIS.
(32)
España adoptó también medidas de ejecución que se recogen en los artículos 50 a 52 del título VI del RIS. La Comisión señala que, a diferencia de las normas establecidas en los artículos 124 a 128 del TRLIS, que fueron notificadas a la Comisión y aprobadas por esta, estas medidas de ejecución -y en particular la excepción contemplada en el artículo 50, apartado 3, del RIS (véase la sección 2.2.5)- no fueron notificadas a la Comisión ni autorizadas por ella.
(33)
Al igual que en otros Estados miembros, la posibilidad de acogerse al régimen de TT español es optativa y requiere una autorización previa de las autoridades tributarias que es válida durante diez años. Los ingresos procedentes de actividades no marítimas -o no elegibles- están sujetos a la normativa ordinaria de fiscalidad de las rentas.
(34)
Con arreglo a la legislación española, las AIE que participan en el SEAF pueden inscribirse en uno de los registros de empresas navieras (21) porque, según las autoridades españolas, entre sus actividades se encuentra la explotación de buques propios y fletados. Por consiguiente, el concepto de explotación de un buque incluiría poner un buque a disposición de un tercero en régimen de fletamento a casco desnudo.
(35)
La base imponible para las actividades marítimas elegibles se calcula en función del tonelaje bruto:
Toneladas de registro neto
Importe diario por cada 100 toneladas (EUR)
De 0 a 1 000
0,90
De 1 001 a 10 000
0,70
De 10 001 a 25 000
0,40
Más de 25 001
0,20
(36)
Una vez calculada la base alternativa de la tributación según el tonelaje bruto explotado por la naviera, la tasa normal del impuesto de sociedades se aplica a esta base.
(37)
Con arreglo al artículo 125, apartado 2, primer guion, del TRLIS, se considera que la base imponible de la TT incluye todos los ingresos procedentes de las actividades navieras en alta mar (elegibles), particularmente las plusvalías obtenidas cuando los buques -adquiridos en estado nuevo por una empresa que se beneficia del régimen de TT- se venden posteriormente mientras la empresa sigue en régimen de TT. A la inversa, con arreglo a las normas generales del impuesto de sociedades, dado que la base imponible se determina como la diferencia entre los ingresos y los gastos, cuando una empresa adquiere y vende posteriormente los buques obteniendo una plusvalía, estas plusvalías excepcionales constituyen ingresos imponibles que, de este modo, incrementarán la base imponible sobre la que se percibirá el impuesto de sociedades.
Tratamiento fiscal de las plusvalías excepcionales en el contexto de la transferencia de buques al régimen de TT
(38)
Cuando un buque -que ya no es nuevo- y la tributación de sus ingresos se transfieren del régimen normal del impuesto de sociedades al régimen de TT se aplican normas especiales. En el caso de los buques que ya son propiedad de una empresa cuando se acoge al régimen de TT, o de buques de segunda mano (denominados en lo sucesivo buques «usados») adquiridos cuando la empresa ya disfruta de ese régimen, se aplica un procedimiento especial contemplado en el artículo 125, apartado 2, del TRLIS (22), en virtud del cual la tributación de determinados importes tiene lugar con arreglo al régimen normal del impuesto de sociedades solo cuando el buque se vende posteriormente:
-
En el primer ejercicio financiero en que se aplique el régimen de TT, o en el que se hayan adquirido los buques usados, deben efectuarse reservas no distribuibles iguales a la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor neto contable de cada uno de los buques afectados por esta norma, o bien esta diferencia debe declararse separadamente en el informe anual para cada buque, para cada ejercicio financiero en que se conserve la titularidad de los buques.
-
El importe de dicha reserva positiva, junto con la diferencia positiva, en la fecha de transferencia de la titularidad, entre la amortización fiscal y la amortización contable del buque vendido, se añadirá a la base imponible de la TT mencionada en el artículo 125, apartado 2, del TRLIS, una vez se haya efectuado la venta del buque.
(39)
Así pues, con la aplicación normal del sistema español del régimen de TT, aprobado por la Comisión, las posibles plusvalías tributan al pasar al régimen de TT y se supone que la tributación de las plusvalías, aunque aplazada, tiene lugar cuando el buque se vende o desguaza. Como se explica en la sección 2.2.5, en el contexto del SEAF, esta tributación no se pospone, sino que se evita completamente, debido a que los buques se consideran nuevos, no usados. Por consiguiente, no se aplica el procedimiento especial.
2.2.5. Medida 5: Artículo 50, apartado 3, del RIS
(40)
En el caso de las transacciones autorizadas del SEAF, la Comisión observa que las AIE pueden abandonar el régimen ordinario del impuesto de sociedades para optar por el régimen de TT sin tener que liquidar la deuda tributaria encubierta resultante de la amortización anticipada y acelerada ni en el momento de pasar al régimen de TT ni posteriormente cuando se vende o desguaza el buque.
(41)
De hecho, como excepción a la norma establecida en el artículo 125, apartado 2, del TRLIS, el artículo 50, apartado 3, del RIS (23), establece que cuando los buques se adquieren mediante una opción de compra en el contexto de un contrato de arrendamiento previamente aprobado por las autoridades tributarias, se consideran buques nuevos (24) y no usados, sin tener en cuenta si ya han sido explotados o amortizados, a partir de la fecha en que se ejerce la opción de arrendamiento, es decir, una vez que la AIE ha pasado al régimen de TT. Según la información de que dispone la Comisión, esta excepción solo se aplicó a contratos de arrendamiento concretos aprobados por las autoridades fiscales en el contexto de solicitudes de aplicación de la amortización anticipada con arreglo al artículo 115, apartado 11, del TRLIS (véase la sección 2.2.2, Medida 2: Aplicación discrecional de la amortización anticipada de activos arrendados), es decir, en relación con buques aptos para la navegación marítima, recién construidos y arrendados, adquiridos mediante operaciones del SEAF y, con una única excepción, procedentes de astilleros españoles.
(42)
En esos casos se considera que el buque fue adquirido en estado nuevo por la AIE en la fecha en la que se ejerció la opción de arrendamiento, es decir, después de que la AIE entrara en el régimen TT. La primera consecuencia de la excepción contemplada en el artículo 50, apartado 3, del RIS es que se evita la aplicación de las disposiciones del artículo 125, apartado 2, del TRLIS. La AIE no necesita establecer una reserva no distribuible, y no se grava ni la diferencia positiva entre el precio pagado por la empresa naviera y el valor contable del buque en los libros de la AIE (25) ni la diferencia positiva entre el valor contable y el valor fiscal del buque (26). La segunda consecuencia es que se considera que los ingresos procedentes de la venta a la empresa naviera (el considerable precio de ejercicio de la opción de fletamento a casco desnudo) se derivan de la compra y la venta de un buque por parte de una empresa acogida al régimen de TT y se incluirán en la base imponible de la TT con arreglo al artículo 125, apartado 2, primer guion, del TRLIS.
3. RAZONES PARA INCOAR EL PROCEDIMIENTO FORMAL DE INVESTIGACIÓN
(43)
En una primera fase, la Comisión consideró que el Sistema español de arrendamiento fiscal, a pesar de aplicar diferentes medidas fiscales, debía analizarse como un único sistema (enfoque global) debido a que las diferentes medidas solo podían utilizarse conjuntamente -de jure o de facto- y concluyó que constituía una ayuda estatal.
(44)
En una segunda fase, la Comisión examinó por separado las distintas medidas (enfoque individual) y en esa fase concluyó lo siguiente:
-
la amortización acelerada de activos arrendados (medida no 1) podría constituir ayuda estatal pero en todo caso constituiría ayuda existente debido a que ya se aplicaba antes de la adhesión. Como consecuencia de ello no se inició el procedimiento de investigación formal respecto a esa medida,
-
la amortización anticipada de activos arrendados (medida no 2) podría constituir ayuda estatal, ya que brinda una ventaja selectiva en vista de las vagas condiciones establecidas en la normativa española y las facultades discrecionales ejercidas por la administración tributaria española al interpretar estas condiciones. Esta medida, que entró en vigor en 2002 (27), se consideró ayuda estatal ilegal y posiblemente incompatible,
-
la figura de la AIE (medida no 3) no se consideró posible ayuda estatal y no se abrió el procedimiento de investigación formal contra ella,
-
el régimen de TT (medida no 4) fue autorizado por la Comisión como ayuda estatal compatible en 2002. La compatibilidad del régimen TT aprobado no se cuestionó en la Decisión C(2011) 4494 final. En virtud de la autorización concedida por la Comisión, esta medida debería considerarse en todo caso ayuda existente.
No obstante, la Comisión cuestionó dos aspectos relacionados con el régimen de TT:
-
la Comisión cuestionó la posibilidad dada a determinadas empresas, como las AIE que participan en operaciones del SEAF, de acogerse al régimen de TT cuando sus actividades se limitan a alquilar o arrendar buques en régimen de fletamento a casco desnudo. La Comisión consideró que esas empresas no operaban en sector del transporte marítimo de mercancías o pasajeros según se define en el Reglamento (CEE) no 4055/86 del Consejo (28) y en el Reglamento (CEE) no 3577/92 del Consejo (29), sino en el sector de la inversión financiera y el alquiler o arrendamiento de bienes. En relación con su elegibilidad al régimen español de TT, la Comisión observó que nunca se le había comunicado ni ella la había autorizado,
-
la exención fiscal de las plusvalías (medida no 5) resultante de las medidas de ejecución del régimen de TT (artículo 50, apartado 3, del RIS) y presentada por las autoridades españolas como parte del régimen de TT autorizado se consideró una medida adicional que no estaba incluida en el ámbito de la autorización concedida por la Comisión en 2002. Esta medida se consideró igualmente una ayuda ilegal y posiblemente incompatible.
(45)
Se estableció que los beneficiarios potenciales de la ayuda eran:
-
las AIE en tanto que principales beneficiarios de las ventajas fiscales;
-
los miembros/inversores de las AIE que se benefician de las ventajas fiscales en virtud de la transparencia de estas últimas,
-
las empresas navieras que reciben parte de las ventajas fiscales en forma de descuento sobre el precio del buque,
-
posiblemente los astilleros, los bancos implicados, las compañías de arrendamiento financiero y otros intermediarios.
(46)
La Comisión consideró que la ayuda no parecía compatible con el mercado interior.
4. OBSERVACIONES DE ESPAÑA Y LAS PARTES INTERESADAS
(47)
Se recibieron observaciones de las autoridades españolas y de 41 terceros, incluidas autoridades públicas, asociaciones sectoriales y empresas que o habían participado en operaciones del SEAF o eran competidoras de las participantes, como astilleros y asociaciones de construcción naval extranjeras.
(48)
Las observaciones abordan los siguientes aspectos de la evaluación efectuada por la Comisión en la Decisión C(2011) 4494 final:
-
aspectos de procedimiento,
-
enfoque general: examen del SEAF como régimen por contraposición al examen de las distintas medidas que forman parte del SEAF,
-
si las distintas medidas equivalen a una ayuda estatal (existencia de ventaja, recursos estatales, imputabilidad al Estado, efecto en la competencia y el comercio) y si algunas de ellas constituyen una ayuda ya existente,
-
identificación de los beneficiarios de la ayuda,
-
compatibilidad de la posible ayuda estatal,
-
obstáculos para recuperar la ayuda (igualdad de trato, confianza legítima, seguridad jurídica).
4.1. PROCEDIMIENTO
(49)
España estima que la Comisión inició el procedimiento de investigación formal sin cotejar debidamente sus principales conclusiones con las autoridades españolas. Debido a ello se han vulnerado el derecho de defensa del Estado español y el principio de contradicción que es fundamental en todo procedimiento administrativo.
(50)
Según varios terceros, la Comisión debía haber usado el procedimiento aplicable a las ayudas existentes porque, de constituir ayuda, las dos medidas fiscales de que se trata (normas de amortización de los activos arrendados y régimen de TT) serían ayudas ya existentes.
4.2. EXAMEN DEL SEAF COMO RÉGIMEN/EXAMEN DE LAS MEDIDAS INDIVIDUALES
4.2.1. Denunciantes
(51)
Holland Shipbuilding considera que el SEAF debe considerarse un único sistema porque es un régimen organizado que aprovecha deliberadamente diversas medidas fiscales para producir una ventaja económica muy superior a la ventaja total que podría obtenerse aplicando las distintas medidas por separado, y porque las medidas son interdependientes. De hecho, el uso del régimen de TT permite a las AIE hacer permanente la ventaja fiscal temporal generada por la amortización anticipada y acelerada. Las vagas condiciones impuestas a la aplicación de la amortización anticipada y su interpretación por las autoridades españolas conceden facultades discrecionales a la administración tributaria, como lo confirma el hecho de que, en la práctica, la autorización solo se concede si se pasa del régimen ordinario del impuesto de sociedades al régimen de TT.
(52)
Danish Maritime y […] (30) (31) también consideran que el SEAF en su conjunto constituye un régimen de ayudas estatales que -independientemente de quienes sean sus beneficiarios- otorga una ventaja económica a determinadas empresas.
4.2.2. España y los participantes en transacciones de arrendamiento fiscal
(53)
En cambio, España y las empresas identificadas por la Comisión como potenciales beneficiarios de las ayudas (empresas navieras, bancos, inversores en AIE, astilleros participantes en operaciones del SEAF) refutan este enfoque global.
(54)
Consideran que el SEAF no figura como tal en la normativa fiscal española, que las operaciones del SEAF son acuerdos privados (arrendamiento financiero, fletamento a casco desnudo, AIE) celebrados por particulares que tienen la libertad de elegir la forma más económica de financiar un activo y de usar las disposiciones contractuales y fiscales a su disposición, y que España no debe ser considerada responsable de las ventajas obtenidas por contribuyentes que intentan reducir su carga fiscal. Además, la normativa fiscal no impone el uso de todas las medidas mencionadas por la Comisión en la Decisión C(2011) 4494 final.
(55)
La Asociación Española de Banca (AEB) estima que es la primera vez que la Comisión considera que existe ayuda estatal no en una disposición legal sino en una combinación de transacciones legales entre entidades privadas.
(56)
Más que un sistema, la AEB considera que existen dos regímenes distintos (el de amortización y el de TT) que pueden separarse claramente y tratarse por separado, independientemente de que sean utilizados separada o conjuntamente.
(57)
Además, la AEB considera que la Comisión no identificó un sistema general de referencia antes de identificar una ventaja selectiva. Según la AEB, hay un gran número de formas de financiar la adquisición de un activo que utilizan diferentes combinaciones de instrumentos legales y medidas fiscales, y la Comisión debería comparar todas estas otras situaciones. Por consiguiente, sería artificial concluir que el SEAF otorga una ventaja selectiva a determinadas sociedades, en particular si la Comisión utiliza como referencia la más costosa -desde un punto de vista fiscal- para financiar una inversión, ignorando así todas las medidas de incentivos de que disponen los inversores.
(58)
En consecuencia, el SEAF no otorga una ventaja selectiva, como lo confirma especialmente el hecho de que la Comisión identifique varios beneficiarios potenciales que no corresponden a sectores económicos. La AEB se remite a la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (32) (denominada en lo sucesivo «la Comunicación de la Comisión sobre fiscalidad de las empresas») y a la Decisión de la Comisión relativa al régimen Groepsrentebox (33), de los Países Bajos, y considera que no puede concluirse que la medida sea selectiva porque beneficia más a los inversores de las AIE que invierten en buques de navegación marítima que a los que lo hacen en otros activos.
(59)
Puesto que el SEAF consiste únicamente en el uso de medidas fiscales de carácter general por parte de particulares en el contexto de acuerdos privados, en dicho régimen no interviene ningún recurso del Estado.
(60)
Según la AEB no se producen efectos en la competencia y el comercio entre los Estados miembros debido a que los principales beneficiarios identificados por la Comisión son empresas navieras, y la medida está a disposición de todas las empresas navieras de Europa y de otras partes del mundo.
(61)
En las observaciones de estos terceros, el denominado SEAF se describe como una serie de medidas no relacionadas entre sí (enfoque individual) y no se hacen otras observaciones acerca del SEAF en su conjunto.
4.3. OBSERVACIONES RELATIVAS AL EXAMEN DE LAS MEDIDAS INDIVIDUALES
4.3.1. Amortización acelerada [artículo 115, apartado 6, del TRLIS (34) ] - Medida 1
(62)
Según España y algunos terceros, esta medida puede aplicarse de forma general a todo tipo de activos y a todos los sectores. El diferente tratamiento fiscal y contable de las mensualidades del arrendamiento no implica de facto selectividad alguna, como lo demuestra la heterogeneidad de los sectores que aplican esta medida. Asimismo, el régimen español del impuesto de sociedades permite diferentes modalidades de amortización acelerada. La AEB menciona que la amortización lineal no puede considerarse la (única) referencia para determinar la existencia de una ventaja, ya que por lo general se permiten otros métodos de amortización. El artículo 11 del TRLIS y los artículos 1 a 5 del RIS prevén la posibilidad de aplicar métodos decrecientes, como el de la amortización decreciente (35) o el de la suma de los dígitos de los años (SDA) (36), así como la posibilidad de amortizar un activo de acuerdo con un plan determinado acordado con la administración tributaria (37). A manera de ejemplo, la AEB menciona que el método de amortización decreciente sería aplicable a un tipo 2,5 veces superior al tipo de amortización lineal aplicable, es decir, el 25 %.
4.3.2. Aplicación discrecional de la amortización anticipada (artículo 115, apartado 11, y artículo 48, apartado 4, del TRLIS y artículo 49 del RIS) - Medida 2
(63)
Se alega que la amortización anticipada es tan solo una modalidad de amortización acelerada que establece que la amortización puede comenzar, en determinadas condiciones, antes de la fecha en que el activo se entrega al usuario final y es explotado por este. Si no fuera posible deducir las cantidades pagadas durante la construcción del activo, ello implicaría de hecho un adelanto de la tributación. La amortización anticipada tan solo restaura la neutralidad y la correspondencia entre el flujo financiero y el tratamiento fiscal.
(64)
La AEB insiste en que la posibilidad de anticipar el inicio del período de amortización es una medida de carácter general prevista igualmente en el artículo 11, apartado 1, letra d), del TRLIS, y en el artículo 5 del RIS, disposiciones que definen las normas generales aplicables a la amortización. Estas disposiciones permiten en particular que la administración tributaria apruebe un plan específico de amortización presentado y motivado por el sujeto pasivo, incluso para activos en construcción.
(65)
La autorización previa de la amortización anticipada y el procedimiento seguido por la administración tributaria tienen por única finalidad verificar que la operación es real y que se cumplen los criterios objetivos establecidos en la legislación. En particular, es necesario verificar por anticipado que existe un contrato de arrendamiento cuya fecha inicial es anterior al encargo o a la entrega del activo; que en el momento de la solicitud se indica que los pagos para recuperar el coste del activo son deducibles; que dicho contrato está asociado a la adquisición de un activo que requiere un largo período de contratación y construcción de acuerdo con las condiciones de explotación del activo; que se ha firmado el contrato de construcción del activo, y que se indican las fórmulas contractuales específicas que se utilizarán para la operación del activo.
(66)
Aparte de las condiciones generales establecidas en el artículo 49 del RIS, el artículo 48, apartado 4, del TRLIS impone una condición adicional cuando el solicitante es una AIE. La autorización no depende de la aplicación de otras medidas o de la presentación de otros documentos. Por último, el hecho de que la administración tributaria nunca haya rechazado una solicitud que se le haya presentado viene a ilustrar la ausencia de facultades discrecionales en el procedimiento. A este respecto, la AEB considera que la Comisión debe investigar con mayor seriedad las razones por las que no se realizan operaciones de financiación. Si, como afirma la Comisión sobre la base de información de carácter informal, algunas empresas navieras no son capaces de encontrar un banco para organizar la operación, ello se debe más bien a que las partes no pudieron llegar a un acuerdo sobre determinados elementos de las operaciones, como el precio. La AEB niega formalmente que alguno de sus miembros haya participado en ninguna reunión o contacto informal con las autoridades españolas. De hecho, la situación no es como la que describe la Decisión de la Comisión relativa a los GIE fiscales franceses (38), en que se concluyó que la condición de que la operación debía presentar un interés económico y social significativo resultaba imprecisa y se dejaba a la apreciación de las autoridades tributarias. Por el contrario, la AEB niega que las condiciones contempladas en el artículo 49 del RIS sean imprecisas y sujetas a interpretación.
(67)
Como consecuencia de ello, la amortización anticipada -al igual que la amortización acelerada- se aplica en general a todos los tipos de activos y a todos los sectores. Se trata de una medida de carácter general.
(68)
Como es una modalidad de aplicación de la amortización acelerada, si se considera ayuda, debe considerarse ayuda existente.
4.3.3. La transparencia fiscal de las agrupaciones de interés económico (artículo 48 del TRLIS) - Medida 3
(69)
La AEB menciona que la transparencia de las AIE se inscribe en la lógica del sistema tributario español. Esta transparencia permite que diversos inversores hagan una inversión conjunta que ninguno de ellos realizaría por sí solo y, no obstante, se aplique -en virtud de esta transparencia y respecto a su parte en la inversión- el tratamiento fiscal que se habría aplicado si hubieran hecho la inversión por sí solos. Por ello, la aplicación de la condición de AIE no supone ventaja alguna. Además, esta condición no implica limitaciones sectoriales. Cualquier contribuyente español puede ser miembro de una AIE. Por lo tanto, no es selectiva.
4.3.4. El régimen de TT (artículos 124 a 128 del TRLIS) - Medida 4
(70)
Puesto que la Comisión mencionó en la Decisión C(2011) 4494 final que había autorizado el régimen español de TT en 2002 como ayuda compatible con las Directrices marítimas (39), las autoridades españolas y los terceros concentran sus observaciones en el ámbito de aplicación de la aprobación de 2002 y en los asuntos específicos de ver si las AIE financieras (40) participantes en operaciones del SEAF deberían beneficiarse del régimen de TT.
(71)
En cuanto a la cuestión de si las AIE financieras (40) que participan en operaciones del SEAF -que no explotan buques, sino que invierten en ellos y los fletan como parte de inversiones financieras- deben beneficiarse del régimen de TT, España sostiene que se considera que las empresas explotan buques al fletarlos y, por consiguiente, están inscritas en los registros navales españoles (como empresas navieras) desde la entrada en vigor del artículo 1 del Real Decreto 1027/1989 (41) de 28 de julio 1989, reiterado en el artículo 9 de la Ley 27/1992 de 24 de noviembre de 1992. Dado que la Comisión ha autorizado la aplicación del régimen de TT a todas las sociedades inscritas en los registros navales españoles (42), esta autorización incluye a las empresas que poseen buques y los alquilan o arriendan a terceros. Por lo tanto, si dicha medida se considera ayuda estatal, debería considerarse ayuda existente.
4.3.5. Artículo 50, apartado 3, del RIS - Medida 5
(72)
España, PYMAR y algunos bancos alegan que el artículo 50, apartado 3, del RIS, solamente contiene medidas de ejecución destinadas a ofrecer seguridad jurídica. Sostienen que, de conformidad con los principios del ordenamiento jurídico español, los elementos de fondo de una medida fiscal siempre deben regirse por el Derecho, y que esta disposición -que figura en un Real Decreto- no introduce nada nuevo, sino que únicamente aclara el ámbito de aplicación del artículo 125, apartado 2, del TRLIS. No exime de la ley ni crea beneficios adicionales. De hecho, la no tributación por las plusvalías ya formaba parte del régimen autorizado por la Comisión y, por ende, si constituye ayuda, debe considerarse ayuda existente.
(73)
Asimismo, España y los presuntos beneficiarios mantienen que resulta lógico considerar que el buque es «nuevo» ya que nadie lo ha utilizado antes que el arrendatario, y el ejercicio de la opción se acuerda en el momento de firmar el contrato de arrendamiento (43). La AEB señala que normalmente se considera que un activo es nuevo cuando se adquiere a través de la opción de un contrato de arrendamiento financiero.
4.4. OBSERVACIONES RELATIVAS A LA TRANSFERENCIA DE RECURSOS DEL ESTADO Y LA IMPUTABILIDAD DE LAS MEDIDAS A ESTE ÚLTIMO
(74)
Según los denunciantes, una deducción fiscal implica una transferencia de recursos del Estado en forma de pérdida de ingresos fiscales. El SEAF/las medidas fiscales son imputables al Estado porque todas las medidas se recogen en la legislación española. Además, el SEAF se basa en una autorización que conceden las autoridades tributarias. Aunque estas autorizaciones se refieran a medidas individuales, resulta evidente en la práctica que las autorizaciones se conceden al conjunto de las transacciones del SEAF, como lo demuestra el hecho de que la solicitud de amortización anticipada presentada ante la Administración tributaria describe detalladamente la construcción y la distribución del beneficio fiscal entre la AIE o los inversores y la empresa naviera, e incluye una notificación del astillero en la que se establecen los beneficios sociales y económicos previstos a raíz del acuerdo. No existe motivo alguno para que estos documentos se presenten de forma sistemática si no fueran de hecho una condición previa para la aprobación.
(75)
Las empresas navieras, por otra parte, alegan que el descuento realizado por el astillero o la AIE sobre el precio inicial no es imputable al Estado, ya que es resultado de relaciones contractuales privadas entre la AIE y la empresa naviera que participan en la operación.
4.5. OBSERVACIONES RELATIVAS AL FALSEAMIENTO DE LA COMPETENCIA Y LOS EFECTOS EN EL COMERCIO
(76)
[…] estima que la magnitud de las ventajas [14 millones EUR en el ejemplo que figura en la Decisión C(2011) 4494 final] sin duda afecta a la posición de mercado de los beneficiarios y, por consiguiente, genera importantes falseamientos en unos mercados con un alto nivel de competencia. El régimen concede una gran ventaja a los astilleros españoles que pueden promover sus buques a un precio -inferior al de otros astilleros europeos- que incluye los beneficios del SEAF. […] cita estadísticas del Ministerio de Industria español que muestran que, con el tiempo, los astilleros españoles han suministrado a un número cada vez mayor de armadores extranjeros.
(77)
En cuanto a las empresas navieras, […] considera que comprar barcos a astilleros españoles a un precio muy inferior les permite ahorrar millones de euros en una parte considerable de sus costes fijos. Como esta ventaja se extiende a lo largo del período de recuperación del coste de los buques, les ofrece una ventaja competitiva sobre otros operadores navieros y, por ende, falsea la competencia durante muchos años.
(78)
Como ya se ha indicado, las empresas navieras alegan que todas las navieras pueden acceder a las condiciones que ofrecen los astilleros españoles y, por lo tanto, beneficiarse de los descuentos de precio, en caso de que los haya, que pueden ofrecer dichos astilleros. Asimismo, estas navieras exponen que han pagado un precio justo de mercado y no se han beneficiado de ventaja económica alguna. Por consiguiente, no es probable que la adquisición de buques a astilleros españoles reduzca de forma significativa sus costes de explotación o refuerce su posición de forma duradera, como afirma la Comisión en la Decisión C(2011) 4494 final.
4.6. OBSERVACIONES RELATIVAS A LAS IDENTIFICACIÓN DE LOS BENEFICIARIOS DE LA AYUDA
(79)
Según la AEB, las AIE no pueden beneficiarse de ayudas. De hecho, debido a su transparencia fiscal, son los inversores los que deben pagar los impuestos resultantes de las actividades comerciales de las AIE. Por ello, las AIE no pueden beneficiarse de ninguna ventaja económica derivada de una reducción de impuestos. Aparte de ello, todos los contribuyentes españoles pueden ser inversores -miembros- de una AIE.
(80)
En cambio, varias empresas navieras consideran que las AIE son los únicos posibles beneficiarios de la ayuda. Las compañías navieras no pueden ser los beneficiarios de la ayuda porque no son contribuyentes españoles. Alegan igualmente que la Comisión supuso erróneamente -sin dar explicación alguna- que los beneficios fiscales se transferirían de la AIE a la empresa naviera por medio de un descuento sobre el precio. De hecho, el precio se fija como resultado de una decisión comercial que toma el propietario privado de un activo.
(81)
Las empresas navieras alegan que las navieras de todo el mundo suelen adquirir buques a astilleros de distintos países, incluso a astilleros españoles, si así lo desean. Por consiguiente, todas las empresas navieras pueden beneficiarse de los posibles descuentos sobre el precio que ofrecen los astilleros españoles.
(82)
Varias navieras señalan que, si el SEAF constituye ayuda estatal, ellos no son sus beneficiarios. Y mencionan dos razones para ello: en primer lugar, la forma en que funciona la estructura del SEAF muestra que existe una coordinación entre la AIE y el astillero, lo que constituye un único centro de interés y fija el precio de venta; y en segundo lugar, las empresas que explotan remolcadores y buques de salvamento presentan ejemplos de ofertas recibidas de astilleros de fuera de España para la construcción de remolcadores similares. Esas ofertas se enmarcan en el mismo abanico de precios o incluso tienen precios más bajos que los de los astilleros españoles seleccionados finalmente. Alegan que, en consecuencia, han pagado un precio justo de mercado y no se han beneficiado de ventaja económica alguna en el sentido del artículo 107, apartado 1, del TFUE. En caso de que el SEAF ofreciera una ventaja económica, los beneficiarios serían los astilleros participantes en operaciones de dicho régimen y no las empresas navieras.
(83)
Holland Shipbuilding estima que los beneficiarios de la ayuda son las AIE y sus inversores, así como las empresas navieras, pero también los astilleros españoles debido a que existe una diferencia sustancial entre el precio que paga la naviera y el precio que recibe el astillero, que se sitúa por encima del precio de mercado. Según una asociación nacional de constructores navales, el régimen fue diseñado para beneficiar a los astilleros. Sería erróneo considerar que el SEAF beneficia a las navieras. La reducción del precio de construcción no implica necesariamente una ventaja para el comprador del buque. Además, los astilleros españoles solo pueden ofrecer esta ventaja a los compradores que utilicen el SEAF. El SEAF constituye una ayuda ilegal a la construcción naval que provoca daños a los constructores navales nacionales que compiten directamente con los españoles.
(84)
PYMAR considera que la Comisión no ha motivado correctamente en su Decisión C(2011) 4494 final por qué identifica a los astilleros como posibles beneficiarios de la ayuda estatal. Señala asimismo que, en las decisiones en los asuntos GIE fiscales, Brittany Ferries, Air Caraïbes o Le Levant (44), relativas a regímenes fiscales similares, la Comisión no identificó al productor del activo como beneficiario de la ayuda estatal.
4.7. OBSERVACIONES RELATIVAS AL CARÁCTER DE AYUDA EXISTENTE O AYUDA ILEGAL
(85)
Como se menciona en la sección 4.3, España y algunos terceros consideran que solo existen dos medidas: en primer lugar, las disposiciones del artículo 115 del TRLIS relativas a la deducción del coste de un activo adquirido mediante un contrato de arrendamiento financiero. España adoptó estas disposiciones antes de su adhesión a la UE. Por consiguiente, si esta medida constituye ayuda, es ayuda existente tal como se menciona en la Decisión C(2011) 4494 final de la Comisión, y el artículo 115, apartado 11, del TRLIS, que permite a la administración establecer el inicio de la amortización, es tan solo una modalidad de ejecución del artículo 115. En segundo lugar, el régimen de TT establecido en los artículos 124 a 128 del TRLIS que fue aprobado por la Comisión en 2002 y, por ende, también es una ayuda ya existente. Las normas de ejecución -en particular, el artículo 50, apartado 3, del RIS- no modifican las normas contempladas en la legislación y, por consiguiente, están amparadas por la autorización de la Comisión.
4.8. OBSERVACIONES RELATIVAS A LA COMPATIBILIDAD DE LA AYUDA
(86)
Las autoridades españolas y los presuntos beneficiarios señalan que la ayuda es compatible en virtud del régimen de TT aprobado en 2002, porque incluye «las entidades navieras inscritas en alguno de los registros de empresas navieras referidos en la legislación española (45), cuya actividad comprenda la explotación de buques propios o arrendados». Como el artículo 50, apartado 3, del RIS únicamente aplica el régimen de TT, también está incluido en la Decisión de 2002.
(87)
Los terceros exponen igualmente que la ayuda sería compatible con las Directrices marítimas, que también contemplan la explotación de buques propios o arrendados y que esta ayuda se mantendría dentro de los límites impuestos por estas Directrices.
(88)
La Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España considera que la compatibilidad de cualquier ayuda debe analizarse en el contexto de la competencia mundial, en lugar de centrarse en el mercado interior, ya que los astilleros de países extracomunitarios reciben ayudas que no están sometidas a normas de competencia como ocurre en la UE.
(89)
En cambio, […] considera que el régimen no puede considerarse en absoluto una ayuda compatible -como lo contempla la Decisión C(2011) 4494 final- en virtud de las Directrices marítimas. De hecho considera, en primer lugar, que España no podrá demostrar que todos los buques construidos eran elegibles para beneficiarse de dichas Directrices y, en segundo lugar, que la ayuda solo puede reducir a cero el importe del impuesto que debe pagar el beneficiario en el país que adopte el régimen. Por consiguiente, las compañías navieras que no fueran españolas no se beneficiarían del régimen y es probable que las navieras que sean españolas hayan pagado una cantidad limitada de impuestos, ya que se benefician del régimen de TT y de una reducción de las cargas sociales.
4.9. OBSERVACIONES RELATIVAS A LA RECUPERACIÓN
(90)
Tanto las autoridades españolas como los beneficiarios potenciales sostienen que habría que descartar la recuperación porque violaría principios fundamentales del Derecho de la UE (46) como la igualdad de trato, la protección de la confianza legítima o la seguridad jurídica.
4.9.1. Igualdad de trato
(91)
PYMAR alega que en otros dos casos [Brittany Ferries (47) y GIE fiscales] se investigaron medidas fiscales similares y no se ordenó la recuperación. Si la Comisión concluyera que existe ayuda, esta debería considerarse compatible hasta el límite definido en el capítulo 11 de las Directrices marítimas, y para la cantidad que supere dicho límite, la protección de la seguridad jurídica debería evitar, como en el caso francés, que la Comisión exija la recuperación. […] señala que, puesto que no se recuperó la ayuda de los operadores franceses, recuperar la ayuda de los españoles en un caso muy similar pondría a estos últimos en una posición de desventaja competitiva y violaría el principio de igualdad de trato.
(92)
España y PYMAR invocan diversas decisiones en las que la Comisión ya ha renunciado a la recuperación debido a declaraciones públicas de la Comisión o de uno de sus miembros. Se mencionan las decisiones relativas a los centros de coordinación belgas, a las sociedades holding 1929 de Luxemburgo y a otros centros de coordinación y actividades intragrupo de sociedades multinacionales (48), el fondo de comercio español (49), un asunto de ayuda italiana a grandes empresas en dificultades (50), así como dos asuntos en el sector pesquero (51) (islas Shetland y Orcadas).
4.9.2. Confianza legítima/seguridad jurídica
(93)
Según España (52) y algunos terceros que participaron en operaciones del SEAF, los siguientes elementos hicieron que las partes en esas operaciones creyeran que las medidas fiscales utilizadas en ellas no constituían una ayuda estatal:
1)
la declaración realizada por la Comisión en la Decisión relativa a Brittany Ferries (53) de 2001 en el sentido que un régimen similar al SEAF -los GIE fiscales franceses- constituía una medida de carácter general;
2)
la publicación del proyecto de medidas (amortización anticipada y régimen de TT) en el Boletín Oficial de las Cortes Generales de 10 de octubre de 2001 (54);
3)
una carta de la Comisión de 2001 en la que solicitaba información a España en el contexto de una investigación sobre varias presuntas medidas de ayuda, incluido un sistema de arrendamiento fiscal, en favor de la construcción naval;
4)
una Decisión de la Comisión, de 2004 (55), en la que se rechazaba la concesión de ayudas a astilleros neerlandeses para compensar las ayudas presuntamente ofrecidas a los astilleros españoles que competían por los mismos contratos de construcción naval;
5)
la Decisión de 2006 en el asunto de los GIE fiscales franceses (56);
6)
una carta de la Comisaria Kroes (57) -encargada en ese momento de la competencia- al ministro noruego de comercio e industria en respuesta a una denuncia de que el arrendamiento fiscal español favorecía a los astilleros españoles;
7)
el tiempo transcurrido entre la publicación del proyecto de medidas en 2001, el inicio del régimen en 2002 o las primeras denuncias recibidas por la Comisión en 2006, y la apertura del procedimiento en junio de 2011. Un período tan largo vendría supuestamente a corroborar la creencia de que no había elementos suficientes para incoar un procedimiento;
8)
un operador económico diligente no podría haber previsto la posible existencia de ayuda estatal en la combinación de diferentes regímenes que o bien tenían una larga tradición fiscal nacional (la amortización acelerada de activos arrendados, la condición de AIE) o bien habían sido aprobados previamente por la Comisión (régimen de TT);
9)
las declaraciones sobre la inexistencia de ayuda en las medidas relativas a los métodos de amortización en la Comunicación de la Comisión sobre fiscalidad de las empresas (58).
4.9.2.1. La Decisión de la Comisión de 2001 en el asunto Brittany Ferries (BAI)
(94)
En el considerando 193 de esa Decisión, la Comisión señalaba que «[…] por lo que se refiere a los grupos de interés económico y las ventajas fiscales que se puedan derivar de su aplicación, la Comisión considera que se trata de una medida general, dado que son de aplicación general en Francia, pueden formarse en todos los sectores de actividad económica y están regulados por el Derecho común».
(95)
La Decisión se publicó en el Diario Oficial de 15 de enero de 2002. En la Decisión de 2006 relativa a los GIE fiscales franceses, la Comisión consideró que: «Si bien es cierto que el régimen en cuestión en este asunto era el vigente antes de 1998, debe señalarse no obstante que este hecho no se desprende claramente de los motivos de esta decisión, y que esta circunstancia ha podido así contribuir a inducir a error a los beneficiarios del régimen objeto de análisis».
(96)
España (59) y algunos terceros alegan que esta declaración o bien había creado una situación de inseguridad jurídica respecto a la legalidad del SEAF -que es muy similar en su estructura y efectos- o bien había dado lugar a la confianza legítima en que el SEAF tampoco representaba una ayuda estatal.
4.9.2.2. La publicación del proyecto de medidas en el Boletín Oficial de las Cortes Generales
(97)
Según PYMAR, la Comisión tuvo conocimiento de la existencia del SEAF cuando las medidas que lo integraban (la aplicación discrecional de la amortización anticipada de activos arrendados y el régimen de TT) fueron publicadas como parte del mismo proyecto de ley en el Boletín Oficial de las Cortes Generales de 10 de octubre de 2001. Como consecuencia de ello, los astilleros comenzaron a incluir los beneficios de estas medidas en sus ofertas para nuevos proyectos de construcción naval, sin esperar a que las medidas entraran en vigor, a fin de avanzar en la negociación e implantación de las primeras estructuras del SEAF.
4.9.2.3. La solicitud de información de 2001 sobre el sistema español de arrendamiento fiscal
(98)
PYMAR hace referencia a una carta enviada por los servicios de la Comisión el 21 de diciembre de 2001 a raíz de una denuncia sobre varias medidas estatales que presuntamente reducían el coste de los buques comprados a astilleros españoles. En esa carta, la Comisión solicitaba información en particular sobre un régimen de arrendamiento fiscal:
«Según los datos de que dispone la Comisión, existirían distintas medidas que reducen el coste de la compra de buques a los astilleros españoles. En especial, la Comisión ha recibido información sobre las siguientes medidas:
[…]
3.
Un régimen fiscal (tax-leasing) por el que los buques construidos en España pueden utilizarse para reducir impuestos a través del uso de SPV (Special Purpose Vehicles). El beneficio de esta combinación parece transferirse al comprador mediante la reducción del precio o de los costes de arrendamiento financiero. Les rogamos faciliten cualquier información que permita evaluar este punto.»
(99)
Según PYMAR, esta carta indica que la Comisión disponía de información y tenía conocimiento de la existencia del régimen de arrendamiento fiscal, y que ya había investigado esta cuestión en 2001 sin adoptar medida alguna, lo que generó la confianza legítima en que la medida española no constituía una ayuda.
4.9.2.4. La Decisión de 2004 relativa a la notificación de los Países Bajos
(100)
El 9 de septiembre de 2002, las autoridades de los Países Bajos notificaron una «ayuda de compensación» que tenían la intención de conceder a astilleros de los Países Bajos a fin de compensar la ayuda concedida supuestamente por España (60). Al final de la investigación formal (61), la Comisión concluyó en su Decisión final (62) que «las autoridades españolas refutaron claramente la existencia de la ayuda en cuestión» y que no tenía «una prueba suficiente de la existencia de una ayuda española ilícita» (63), y declaró la ayuda notificada incompatible con el mercado interior.
(101)
En opinión de PYMAR, debido a que el SEAF entró en vigor en 2002, antes de que los Países Bajos notificaran la ayuda, la Decisión de la Comisión de 2004 habría creado la confianza legítima en que el SEAF no constituía una ayuda.
4.9.2.5. La Decisión de 2006 en el asunto de los GIE fiscales franceses
(102)
Según PYMAR, el régimen de los GIE fiscales franceses es muy similar al SEAF. Debido a ello, la Decisión de 2006 en el asunto francés generó entre los operadores la confianza legítima en que: 1) el SEAF sería considerado compatible con el mercado interior dentro de los límites del capítulo 11 de las Directrices marítimas, y 2) no se exigiría la recuperación de la ayuda estatal que superara los límites del capítulo 11 de las Directrices, debido a las similitudes entre los procedimientos de ambos casos.
(103)
Por otra parte, PYMAR invoca diversas decisiones de la Comisión en las que la similitud entre una medida y una medida aprobada anteriormente por la Comisión fue un factor para justificar la confianza legítima de los operadores. En particular, PYMAR recuerda que no se ordenó la recuperación en asuntos (64) como los de los beneficios en el extranjero (Irlanda), las actividades internacionales de financiación (Países Bajos), los centros de coordinación y sociedades financieras (Luxemburgo), los centros de coordinación de Vizcaya (España), los centros de control y coordinación (Alemania), las centrales de tesorería y las sedes centrales de empresas y centros de logística (Francia), el régimen de ruling fiscal aplicable a las sociedades de venta estadounidenses (Bélgica) y las sociedades de Gibraltar beneficiarias de tipos impositivos reducidos (Reino Unido) debido a que dichos regímenes eran muy similares a los regímenes de los centros de coordinación belgas que la Comisión había aprobado con anterioridad.
4.9.2.6. La carta de 2009 enviada por la Comisaria Kroes
(104)
En respuesta a una carta de las autoridades noruegas en la que denunciaban una presunta discriminación de los astilleros noruegos en conexión con el sistema de arrendamiento fiscal español, la Comisaria Kroes señaló que la DG de Competencia «ya había investigado la cuestión» y que, a petición suya, España había hecho una declaración pública en forma de respuesta de la administración a una pregunta de un contribuyente (65) -una contestación vinculante- en la que confirmaba que la medida no estaba reservada a los astilleros españoles y podía ser utilizada igualmente para la adquisición de buques producidos en otros Estados miembros. La carta concluía que, en vista de esa aclaración, no se consideraba necesario adoptar otras medidas.
(105)
Según PYMAR, una compañía naviera noruega comunicó el 2 de abril de 2009 el contenido de la carta de la Comisaria Kroes a un astillero español con el que participaba en operaciones del SEAF. PYMAR presentó igualmente una carta de 13 de septiembre de 2012 de la Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN) en la que señalaba que, ya en 2009, había tenido conocimiento del contenido de la carta de la Comisaria Kroes y lo había comunicado a entidades que participaban en operaciones del SEAF y a PYMAR durante una de sus reuniones periódicas.
4.9.2.7. Tiempo transcurrido entre la denuncia y la incoación del procedimiento
(106)
Según PYMAR, han transcurrido nueve años desde el momento en que la Comisión tuvo conocimiento del régimen en diciembre de 2001/de la entrada en vigor de este en 2002 (cinco años desde las primeras denuncias recibidas por la Comisión en 2006) y la incoación del procedimiento en junio de 2011. Este tiempo transcurrido sin que actuara la Comisión vino a corroborar la convicción de que no había elementos suficientes para incoar un procedimiento.
4.9.2.8. Un operador económico diligente no podría haber previsto la posible existencia de una ayuda estatal en la combinación de diferentes medidas
(107)
En opinión de PYMAR y otros terceros, esta es la primera vez que la Comisión considera que la aplicación conjunta de varias medidas constituye ayuda estatal, algo que no podrían prever operadores que normalmente actúan con cautela.
4.9.2.9. Las declaraciones sobre los métodos de amortización en la Comunicación de la Comisión sobre fiscalidad de las empresas
(108)
PYMAR alega que, con arreglo al artículo 13 de la Comunicación de la Comisión sobre fiscalidad de las empresas, las medidas de carácter puramente técnico, como las normas de amortización, no constituyen ayuda estatal. En consecuencia, los operadores habían considerado legítimamente que las medidas de amortización anticipada no constituían ayuda estatal.
4.9.3. Consecuencias de la recuperación
(109)
Desde el momento en que la Comisión tuvo conocimiento de la existencia del SEAF, sus acciones, así como el tiempo transcurrido, han creado una confianza legítima en que no existía una ayuda y, por ende, en que no se iban a recuperar las ayudas concedidas a operaciones efectuadas con anterioridad. Por ello, la Comisión debería abstenerse de ordenar la recuperación de las ayudas correspondientes a todas las operaciones.
(110)
De forma similar, la carta enviada por la Comisaria Kroes en 2009 confirma que el régimen ha sido analizado por la Comisión. Todas las partes participantes en operaciones de arrendamiento fiscal (empresas navieras, AIE, bancos, intermediarios, etc.) podían tener confianza legítima en que la Comisión habría descubierto una ayuda en el régimen y en que, como no se preveían nuevas investigaciones, no existía ayuda alguna.
(111)
PYMAR hace referencia igualmente a decisiones en que la Comisión reconoce que las acciones de las jurisdicciones de la UE (Tribunal de Justicia, Comisión, etc.) podían generar confianza legítima en que no se iban a recuperar las ayudas concedidas en el pasado, lo que impediría a la Comisión ordenar dicha recuperación, incluso si la ayuda se hubiera concedido antes de la acción que dio lugar a la confianza legítima. Se remite a las decisiones en el asunto del régimen español de amortización fiscal del fondo de comercio financiero, del asunto de los centros de coordinación belgas, de un asunto relacionado con la rebaja del impuesto sobre la energía austriaco y un asunto italiano de ayudas a grandes empresas en dificultades (67).
4.9.4. Cláusulas contractuales
(112)
Las autoridades españolas y PYMAR mencionan que las ayudas que la Comisión identificase en favor de las empresas navieras o las AIE y los inversores afectarían en todo caso a los astilleros, que recibirían demandas para reembolsar a las AIE o sus inversores o empresas inversoras en virtud de las relaciones contractuales entre los distintos participantes en las operaciones del SEAF. De hecho, según PYMAR, algunas cláusulas de los contratos exigen a los astilleros que indemnicen a los inversores y empresas navieras, en particular en caso de que se modifique la legislación -incluida la fiscal- que afecta a la operación.
5. EVALUACIÓN
5.1. PROCEDIMIENTO
(113)
La Comisión Considera que el procedimiento seguido no ha violado los derechos de defensa de España ni el derecho de ser oído de ningún tercero. Por el contrario, la decisión de incoar un procedimiento formal es el primer paso que la Comisión debe dar con arreglo al Reglamento (CE) no 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE (68) [en lo sucesivo, «el Reglamento (CE) no 659/99»] si, tras una investigación preliminar, alberga dudas acerca de la compatibilidad de una medida de ayuda estatal con el mercado interior [artículo 13 y artículo 4, apartado 4, del Reglamento (CE) no 659/99]. La finalidad de la decisión de incoación es precisamente resumir los elementos de hecho y de derecho, hacer una evaluación preliminar del carácter de ayuda de la medida, exponer las dudas acerca de su compatibilidad con el mercado interior y pedir al Estado miembro interesado y otras partes interesadas que presenten sus observaciones [artículo 6 del Reglamento (CE) no 659/99].
(114)
Por otra parte, la Comisión no incoó el procedimiento de investigación formal en relación con la amortización acelerada de activos arrendados (artículo 115, apartado 6, del TRLIS) ya que afirmó que, si esa medida constituyese ayuda, se podría considerar en todo caso ayuda existente. No planteó dudas acerca del régimen de TT, al menos en la medida en que había sido notificado y autorizado por la Comisión (artículos 124 a 128 del TRLIS), porque esta medida también se consideraba ayuda existente. Estas dos medidas se mencionan y describen en la Decisión C(2011) 4494 final únicamente por ser elementos importantes del SEAF y estar relacionadas con las medidas objeto de la investigación formal (artículo 115, apartado 11, y artículo 48, apartado 4, del TRLIS, y artículo 49 y artículo 50, apartado 3, del RIS, y la aplicación del régimen de TT a actividades distintas del transporte).
(115)
La Comisión considera que el artículo 115, apartado 11, y el artículo 48, apartado 4, del TRLIS, y el artículo 49 y el artículo 50, apartado 3, del RIS, así como la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a actividades distintas del transporte pueden separarse de las otras medidas mencionadas en el considerando anterior (es decir, el artículo 115, apartado 6, del TRLIS y los artículos 124 a 128 del TRLIS) y no constituyen ayuda existente de conformidad con el artículo 1, letra b), del Reglamento (CE) no 659/99, ya que estas medidas se introdujeron en 2002 y 2003, después de la adhesión de España a la UE y se ejecutaron sin autorización previa de la Comisión. Por consiguiente, en lo que respecta a esas medidas la Comisión ha seguido acertadamente el procedimiento aplicable a las ayudas ilegales [artículo 1, letra f), artículo 13, y artículo 4, apartado 4, del Reglamento (CE) no 659/99].
5.2. EXAMEN DEL SEAF EN TANTO QUE RÉGIMEN/EXAMEN DE LAS DISTINTAS MEDIDAS
(116)
El hecho de que el SEAF esté compuesto por varias medidas no todas recogidas en la legislación tributaria española no es suficiente para evitar que la Comisión lo describa como un sistema y lo considere como tal. De hecho, como se explica en la Decisión C(2011) 4494 final, la Comisión considera que las distintas medidas fiscales utilizadas en las operaciones del SEAF están relacionadas entre sí de jure o de facto. De jure, la aplicación discrecional de la amortización anticipada de los activos arrendados (artículo 115, apartado 11, del TRLIS) corresponde a una aplicación anticipada de la amortización acelerada de activos arrendados (artículo 115, apartado 6, del TRLIS). De forma similar, el artículo 50, apartado 3, del RIS establece una excepción a un procedimiento especial aplicable en el contexto del régimen de TT. De jure, el artículo 50, apartado 3, del RIS se refiere únicamente a los buques elegibles para el régimen de TT y los contratos de arrendamiento autorizados por la administración tributaria. De facto, los contratos de arrendamiento solo se consideraban autorizados por la administración tributaria en el contexto de las autorizaciones concedidas para la amortización anticipada de activos arrendados. De jure, la amortización anticipada puede contemplarse para una amplia variedad de activos que podían adquirirse mediante un contrato de arrendamiento financiero. Sin embargo, las condiciones para la amortización anticipada eran objeto de interpretación y solo se consideraban cumplidas de facto en relación con buques elegibles para el régimen de TT, que eran los únicos para los que se concedían autorizaciones.
(117)
Además, la Comisión señala que dos de las tres principales medidas que integran el SEAF (la aplicación discrecional de la amortización anticipada y las normas sobre elegibilidad del régimen de TT) entraron en vigor en la misma fecha (1 de enero de 2002) con arreglo a la misma ley.
(118)
La Comisión señala igualmente que al invocar confianza legítima e igualdad de tratamiento, los mismos terceros que impugnan el enfoque general de la Comisión presentan el SEAF como un régimen muy similar al de los GIE fiscales franceses. El hecho de que todas las características de la medida francesa se incluyeran en una sola disposición legal implicaba necesariamente una evaluación global. A este respecto, el hecho de que los diferentes elementos del SEAF estén repartidos por distintas disposiciones legales que de facto están relacionadas entre sí no implica -de por sí- la aplicación de un enfoque diferente.
(119)
Por esas razones, la Comisión considera que es necesario describir el arrendamiento fiscal español como un sistema de medidas fiscales interconectadas y evaluar sus efectos en su contexto recíproco, teniendo en cuenta en particular las relaciones de facto introducidas por el Estado o mediante la aprobación de este.
(120)
En cualquier caso, la Comisión no se basa exclusivamente en un enfoque general. Junto con un enfoque general, la Comisión también analizó las distintas medidas que integran el SEAF. De hecho, la Comisión considera que los dos enfoques son complementarios y conducen a conclusiones coherentes. La evaluación individual es necesaria en particular para determinar qué parte de las ventajas económicas generadas por el SEAF es el resultado de medidas generales o de medidas selectivas. La evaluación individual también permite a la Comisión determinar, en caso necesario, qué parte de la ayuda es compatible con el mercado interior y qué parte debe recuperarse.
(121)
Este doble enfoque, que ya siguió en la Decisión C(2011) 4494 final, permite a la Comisión definir un sistema de referencia para cada una de las medidas individuales y para el SEAF en su conjunto con objeto de identificar las ventajas selectivas que constituyen ayuda estatal. En cada operación del SEAF, el análisis contrafáctico con el que se evaluará la existencia de ayuda es la propia operación, con las mismas disposiciones contractuales pero realizada sin las medidas consideradas ayuda estatal. A este respecto, una operación alternativa con diferentes modalidades de hecho -contractuales y financieras- no constituiría un análisis contrafáctico adecuado.
(122)
Los operadores económicos son libres de estructurar sus operaciones de financiación de activos según su voluntad y de utilizar a ese efecto las medidas fiscales de carácter general que consideren más convenientes. No obstante, en la medida en que dichas operaciones impliquen la aplicación de medidas fiscales selectivas, que están sujetas al control de ayudas estatales, las empresas participantes en esas operaciones son beneficiarias potenciales de ayudas estatales. Por una parte, el hecho de que varios sectores o categorías de empresas se identifiquen como beneficiarios potenciales no constituye un indicio de que el SEAF sea una medida general (69). Por otra, el hecho de que el SEAF se utilice para financiar la adquisición, el fletamento a casco desnudo y la reventa de buques de navegación marítima puede considerarse como un indicio claro de que la medida es selectiva desde una perspectiva sectorial.
5.3. EXISTENCIA DE AYUDA EN EL SENTIDO DEL ARTÍCULO 107, APARTADO 1, DEL TFUE
(123)
El artículo 107, apartado 1, del TFUE establece que «salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones».
(124)
Las normas relativas a las ayudas estatales se aplican únicamente a las ayudas concedidas a empresas que realizan actividades económicas. Aparte de ello, los criterios establecidos en el artículo 107, apartado 1, del TFUE son acumulativos. Por ello, la medida objeto de examen constituye una ayuda estatal en el sentido del Tratado si se cumplen todas las condiciones antes mencionadas. En concreto, la ayuda financiera debe:
-
ser concedida por el Estado y a través de recursos estatales,
-
favorecer a determinadas empresas o la producción de determinados bienes,
-
falsear o amenazar con falsear la competencia, y
-
afectar al comercio entre los Estados miembros.
(125)
La Comisión ha realizado su evaluación a dos niveles:
-
A nivel de las medidas individuales, en el que la Comisión examina si cada medida constituye una ayuda estatal independientemente de su uso en el SEAF.
-
A nivel del SEAF en su conjunto: como ya se ha mencionado, el SEAF se basa en una combinación de estas medidas, que están interconectadas de jure o de facto.
5.3.1. Empresas en el sentido del artículo 107 del TFUE
(126)
La Comisión considera que todas las partes que participan en las operaciones del SEAF son empresas en el sentido del artículo 107, apartado 1, del TFUE -hecho que ni España (70) ni ningún tercero contestan- ya que sus actividades consisten en ofrecer bienes y servicios en un mercado (71). Más concretamente, los astilleros ofrecen buques nuevos o servicios de construcción, reparación y renovación; las compañías de arrendamiento ofrecen facilidades de financiación; las AIE fletan y venden buques; los inversores, en la medida en que ofrecen bienes y servicios en una amplia variedad de mercados, salvo que sean personas físicas que no ejercen ninguna actividad económica, en cuyo caso no están incluidos en la presente Decisión; las empresas navieras ofrecen servicios de transporte marítimo; los bancos organizadores ofrecen servicios de intermediación y financiación, y otros intermediarios prestan servicios de intermediación o consultoría.
5.3.2. Existencia de ventaja selectiva
(127)
De conformidad con la jurisprudencia establecida, «el artículo 107, apartado 1, del Tratado requiere que se examine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, una medida estatal puede favorecer a «determinadas empresas o producciones» en relación con otras empresas que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen. En caso de respuesta afirmativa, la medida de que se trate cumplirá el requisito de selectividad» (72).
5.3.2.1. Amortización acelerada (artículo 115, apartado 6, del TRLIS) - Medida 1
(128)
En la Decisión C(2011) 4494 final, la Comisión mencionó que, de constituir ayuda, esta medida sería una ayuda existente, y no efectuó una evaluación. Como resultado de la investigación formal, la Comisión ha llegado ahora a la conclusión de que esta medida, considerada por separado, no constituye una ayuda estatal porque no favorece a determinadas empresas ni a la producción de determinados bienes. De hecho, la Comisión señala que la medida es aplicable a todas las empresas sujetas al impuesto sobre la renta en España sin limitación alguna en cuanto a su sector de actividad, lugar de establecimiento, tamaño, forma jurídica o localización de los activos. También se aplica sin excepción alguna a todos los bienes susceptibles de amortización.
(129)
Asimismo, la limitación a los activos arrendados no constituye un elemento de selectividad, pues la adquisición de cualquier activo puede financiarse mediante contratos de arrendamiento financiero a los que pueden acceder en general empresas de todos los sectores y tamaños. No hay indicio alguno de que los beneficiarios de la medida estén concentrados de facto en determinados sectores o producciones. Las estadísticas presentadas por España relativas al uso del artículo 115 del TRLIS por los contribuyentes españoles (véanse los gráficos siguientes) confirman que el arrendamiento financiero es utilizado por empresas que presentan una amplia variedad de ingresos imponibles (un 45 % de los usuarios declarados del artículo 115 ganan menos de un millón EUR y un 70 % menos de tres millones EUR) (véase el gráfico de la izquierda). El importe absoluto de la ventaja fiscal que puede resultar de la amortización de un gasto adicional (73) en virtud del artículo 115 del TRLIS también varía en función de la renta del sujeto pasivo (véase el gráfico de la derecha).
Fuente: Ministerio de Economía y Hacienda.
(130)
Las autoridades españolas confirmaron igualmente que los contratos de arrendamiento y el artículo 115 del TRLIS pueden utilizarse para activos construidos (o con origen) en otros Estados miembros. Por último, la Comisión observa que las condiciones de aplicación del artículo 115, apartado 6, del TRLIS, son claras, objetivas y neutras, y que su aplicación no requiere una autorización previa. Debido a ello, la administración tributaria no dispone de facultades para autorizar o rechazar discrecionalmente la aplicación de dicha medida (74).
(131)
Por ello la Comisión concluye que, por sí sola, la amortización acelerada de activos arrendados (artículo 115, apartado 6, del TRLIS) no concede una ventaja selectiva para las AIE en las operaciones del SEAF.
5.3.2.2. Aplicación discrecional de la amortización anticipada (artículo 115, apartado 11, y artículo 48, apartado 4, del TRLIS y artículo 49 del RIS) - Medida 2
(132)
Las normas sobre amortización de la legislación tributaria española (artículo 11 del TRLIS) establecen generalmente que el coste de un activo debe repartirse a lo largo de su vida económica, es decir, desde el momento en que se usa para una actividad económica. Con arreglo al artículo 115, apartado 6, del TRLIS, la amortización acelerada de activos arrendados debe tener en cuenta la fecha en que el activo entre en servicio. Puesto que permite que la amortización acelerada se inicie antes de que el activo comience a ser explotado, el artículo 115, apartado 11, del TRLIS otorga una ventaja económica.
(133)
Esta posibilidad constituye una excepción a la norma general establecida en el apartado 6 del mismo artículo y está sujeta a la autorización discrecional de las autoridades españolas, por lo que esta medida es selectiva a primera vista. Al contrario de lo que alegan España y algunos terceros, los criterios para conceder la autorización no son claros ni objetivos e, incluso aunque lo fueran, esto no bastaría para excluir su carácter selectivo (75). La Comisión observa que los criterios establecidos en el artículo 115, apartado 11, del TRLIS, son vagos y requieren una interpretación por parte de la administración fiscal, la cual no ha publicado normas administrativas o explicaciones a este respecto. La aplicación discrecional de la amortización anticipada basándose en criterios vagos introduce selectividad en el SEAF, incluso en caso de que las facultades discrecionales no se ejerzan de forma arbitraria (76). Además, la Comisión señala que España no explicó de forma convincente por qué son necesarias todas las condiciones impuestas en el artículo 48, apartado 4, del TRLIS, y en el artículo 49 del RIS para evitar abusos. Por ejemplo, deben demostrarse las singularidades del uso económico del activo (77), así como la inexistencia de efectos sobre la cantidad imponible derivada del uso del activo o la transferencia de la propiedad (78). No se presentó justificación alguna de estas limitaciones, que introducen nuevos elementos de selectividad. España tampoco demostró por qué es necesaria una autorización previa. El garantizar la realidad de una operación de arrendamiento, por ejemplo, parece tan importante para permitir la deducción normal de los costes del arrendamiento/la amortización de un activo o para la aplicación de la amortización acelerada como para la anticipación de dicha amortización. Sin embargo, las primeras medidas no están sujetas a un autorización previa y, al igual que para dichas medidas, parece suficiente una verificación a posteriori de los criterios claros y objetivos aplicables a la amortización anticipada de activos arrendados.
(134)
En la Decisión C(2011) 4494 final, la Comisión mencionó que las autoridades españolas habían confirmado en una reunión que, sobre la base de las autorizaciones concedidas, las condiciones del artículo 115, apartado 11, del TRLIS, solo se consideraban cumplidas en el caso de las adquisiciones de buques que habían pasado del régimen ordinario del impuesto de sociedades al régimen de TT (79) y la posterior transferencia de la propiedad del buque a la empresa naviera mediante el ejercicio de una opción en el contexto del fletamento a casco desnudo. España negó (80) haber hecho esta declaración, pero reconoció la existencia de dificultades de interpretación (81). La Comisión señala que no se ha presentado prueba alguna que demuestre que se hayan concedido autorizaciones para aplicar la amortización anticipada en otras circunstancias (82).
(135)
De los ejemplos presentados por las autoridades españolas se desprende que las solicitudes de amortización anticipada presentadas por las AIE a la administración tributaria describen detalladamente toda la organización del SEAF y aportan todos los contratos pertinentes (en particular, el contrato de construcción naval, el de arrendamiento, el de fletamento a casco desnudo, los contratos de opciones, el contrato de asunción y liberación de deuda). Según España, estos elementos son necesarios para controlar el cumplimiento de las condiciones impuestas en el artículo 115, apartado 11 y el artículo 48, apartado 4, del TRLIS, y el artículo 49 del RIS.
(136)
Sin embargo, la Comisión observa que el procedimiento establecido en las disposiciones de aplicación (83) concede importantes facultades discrecionales a la administración tributaria para interpretar los requisitos legales y, en su caso, imponer condiciones adicionales. En particular, la administración está facultada para solicitar la información adicional que pueda considerar pertinente para el examen (84). La Comisión señala también a este respecto que en algunos ejemplos facilitados, las solicitudes presentadas contenían también anexos adicionales que no son necesarios para demostrar el cumplimiento de las condiciones impuestas en el artículo 115, apartado 11, del TRLIS, el artículo 48, apartado 4 del TRLIS, y el artículo 49 del RIS: 1) un cálculo detallado de las ventajas fiscales totales y del modo como se repartirán entre la empresa naviera, por una parte, y la AIE o sus inversores, por otra, y 2) una declaración del astillero en la que se detallen los beneficios económicos y sociales previstos del contrato de construcción naval. Según algunos denunciantes, la administración tributaria exige estos documentos en el marco del proceso de autorización. Según España, los solicitantes (AIE) presentaban estos elementos por propia iniciativa. Estos documentos indican, en particular, que se tiene en cuenta la importancia de un contrato de construcción naval para la economía española, así como la ventaja fiscal general generada por la operación del SEAF.
(137)
La Comisión concluye que el procedimiento obligatorio de autorización previa, la necesidad de interpretar las vagas condiciones del artículo 115, apartado 11, del TRLIS, del artículo 48, apartado 4 del TRLIS, y del artículo 49 del RIS, la posibilidad de que la administración tributaria solicite cualquier documento o información adicional son pruebas evidentes de que la administración tributaria goza de amplias facultades discrecionales en el ejercicio de sus funciones para autorizar las operaciones del SEAF.
(138)
Como se señala en la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (denominada en lo sucesivo la «Comunicación sobre ayudas fiscales») (85), el Tribunal de Justicia reconoce que tratar a los agentes económicos de forma discrecional puede implicar que la aplicación de una medida general en un caso particular adopte las características de una medida selectiva, en particular cuando el ejercicio de las facultades discrecionales trasciende la simple gestión de los ingresos tributarios mediante criterios objetivos (86) (87).
(139)
Por ello, la Comisión considera que la aplicación discrecional de la amortización anticipada de activos arrendados en aplicación del artículo 115, apartado 11, y del artículo 48, apartado 4, del TRLIS, y del artículo 49 del RIS otorga una ventaja selectiva a las AIE que participan en operaciones del SEAF y a sus inversores.
5.3.2.3. La transparencia fiscal de las agrupaciones de interés económico (artículo 48 del TRLIS) - Medida 3
(140)
La Comisión considera que la transparencia fiscal de la AIE contemplada en los artículos 48 y 49 del TRLIS simplemente permite a diferentes operadores unirse para financiar una inversión o llevar a cabo cualquier actividad económica. Debido a ello, esa medida no concede una ventaja selectiva a las AIE o a sus miembros.
5.3.2.4. El régimen de tributación por tonelaje (artículos 124 a 128 del TRLIS) - Medida 4
(141)
Como se explica en la sección 2.2.4, el régimen de TT constituye un régimen de ayuda estatal, aprobado por la Comisión en la Decisión C(2002) 582 final, de 27 de febrero de 2002. Incluye las normas del artículo 125, apartado 2, del TRLIS, relativas al tratamiento de las obligaciones fiscales encubiertas y las plusvalías, en el marco de una transferencia al régimen de TT de los activos usados o de segunda mano antes sujetos al régimen tributario general.
(142)
De hecho, como se explica en el considerando 17, en condiciones normales -es decir, cuando la empresa permanece en el régimen general del impuesto de sociedades en lugar de pasar al régimen de TT-, la ventaja fiscal resultante de la amortización anticipada o acelerada de activos en los primeros años (aumento de las obligaciones fiscales encubiertas) se compensa en gran medida durante los años posteriores (disminución de las obligaciones fiscales encubiertas) o en el momento de la venta o desguace del activo (tributación de la plusvalía). A lo largo de todo el período, el proceso tiene por resultado el aplazamiento del pago de determinadas cantidades de impuestos. Debido a que los impuestos que se pagan en el régimen de TT no dependen de la diferencia entre ingresos y gastos, el paso al régimen de TT a mitad del período implica la no liquidación de las obligaciones fiscales encubiertas.
(143)
En comparación con lo que sucedería en el marco del régimen tributario general, el aplazamiento en el régimen de TT de la liquidación de las obligaciones fiscales encubiertas, permitido por el artículo 125, apartado 2, del TRLIS, concede una ventaja económica selectiva adicional a las sociedades que pasan al régimen de TT con respecto a las que permanecen en el régimen tributario general.
(144)
Según se ha explicado en la sección 5.4, el régimen de TT aprobado por la Comisión no abarca el tratamiento fiscal de los ingresos procedentes de del fletamento a casco desnudo, que, por lo tanto, no constituye ayuda existente sino nueva ayuda.
5.3.2.5. Artículo 50, apartado 3, del RIS - Medida 5
(145)
En comparación con lo autorizado como parte del régimen de TT notificado, el artículo 50, apartado 3, del RIS, concede otra ventaja, a saber: al establecer una excepción a la aplicación ordinaria del artículo 125, apartado 2, del TRLIS, algunos buques de navegación marítima que normalmente se considerarían usados o de segunda mano, se consideran nuevos en el momento de su transferencia al régimen de TT. Por consiguiente, el pago de las obligaciones fiscales encubiertas -que normalmente se pospone hasta la venta o desguace del activo en virtud del artículo 125, apartado 2, del TRLIS- se cancela definitivamente. Esta cancelación constituye una ventaja económica.
(146)
La ventaja económica que otorga el artículo 50, apartado 3, del RIS, es de carácter selectivo, pues no está disponible para todos los activos. Ni siquiera está a disposición de todos los buques sometidos al régimen de TT y al artículo 125, apartado 2, del TRLIS. De hecho, esta ventaja solo puede obtenerse a condición de que el buque se adquiera a través de un contrato de arrendamiento financiero autorizado previamente por la administración tributaria. Como ya se ha mencionado, las autoridades españolas confirmaron que la administración tributaria solo consideraba cumplida esta condición de facto si se había autorizado un contrato de arrendamiento financiero en el marco de una solicitud de amortización anticipada con arreglo al artículo 115, apartado 11, del TRLIS. Ni España ni los terceros han mencionado otras circunstancias que permitan que la administración tributaria autorice previamente un contrato de arrendamiento. Como se indica en la sección 5.3.2.2, estas autorizaciones se concedieron en el contexto de las considerables facultades de apreciación que ejercía la administración tributaria y de facto únicamente en relación con buques de navegación marítima de nueva construcción.
(147)
En contra de la alegación avanzada por España y algunos terceros, el artículo 50, apartado 3, del RIS, no solo introduce una aclaración al procedimiento especial notificado y al concepto de «buque usado», pues al considerar que un buque arrendado sigue siendo nuevo en la fecha en que el arrendatario ejerce la opción de compra, a condición de que el contrato de arrendamiento haya sido aprobado previamente por la administración tributaria, aplica una excepción al procedimiento especial (88) contemplado en el artículo 125, apartado 2, del TRLIS. Esta disposición introduce de forma selectiva una ventaja adicional al evitar la tributación de la subsiguiente plusvalía.
(148)
La Comisión considera que la concesión de esta ventaja selectiva adicional -sea respecto al régimen tributario general o incluso respecto a la aplicación ordinaria del régimen de TT alternativo y el artículo 125, apartado 2, del TRLIS autorizado por la Comisión- no puede justificarse por la naturaleza y el régimen general del sistema tributario español.
(149)
En efecto, la Comisión autorizó el artículo 125, apartado 2, del TRLIS, como procedimiento especial que supuestamente debía evitar que se abusara del artículo 125, apartado 1, es decir, para evitar que los operadores transfirieran buques usados y totalmente amortizados al régimen de TT con el único fin de venderlos con una plusvalía considerable que quedaría exenta en virtud de este régimen. La Comisión señala a este respecto que en las operaciones del SEAF participan AIE que arriendan-y luego poseen brevemente- un solo buque que no explotan ellas mismas y pasan al régimen de TT durante el período muy limitado necesario para ejercer la opción del contrato de arrendamiento y transferir la propiedad de su único buque a la empresa naviera. Estas operaciones no parecen coincidir con los objetivos del régimen de TT contemplados en las Directrices marítimas.
(150)
Por consiguiente, la Comisión no está de acuerdo en que sea lógico considerar que un buque es «nuevo» en la fecha en que se ejerce la opción porque nadie lo ha utilizado antes del arrendatario o porque el ejercicio de la opción ya se había acordado en el momento de firmar el contrato de arrendamiento.
(151)
En relación con la primera parte de este argumento, la Comisión observa que la norma de limitación se aplica igualmente a los buques transferidos por un único operador del régimen tributario ordinario al régimen de TT, es decir, sin cambio de propiedad y sin uso por parte de terceros.
(152)
En cuanto a la segunda parte, el hecho de que la opción ya se haya acordado no influye en absoluto a la hora de determinar si el buque es nuevo. La Comisión no recibió explicación alguna de por qué dicho buque debe considerarse nuevo -independientemente de quién sea su propietario-el día en que se ejerce la opción. Tampoco recibió una explicación convincente de por qué este supuesto solo iba a ser razonable si el contrato de arrendamiento lo aprobaba previamente la administración tributaria.
(153)
La Comisión señala a este respecto que la plusvalía no quedaría exenta si el artículo 50, apartado 3, del RIS, aclarara únicamente que los buques arrendados se consideran nuevos en la fecha de la firma del contrato de arrendamiento, sin tomar en consideración la fecha en que se ejerza la opción. En ese caso, habría que considerar a la AIE como la propietaria del buque antes de su transferencia al régimen de TT, el buque se consideraría usado o de segunda mano al pasar al régimen de TT y se aplicaría el artículo 125, apartado 2, del TRLIS, lo que daría lugar al pago aplazado de las obligaciones fiscales encubiertas o a la tributación de la plusvalía en el momento de vender o desguazar el buque.
(154)
Por ello, la Comisión considera que el artículo 50, apartado 3, del TRLIS otorga una ventaja selectiva a las empresas que adquieren buques a través de contratos de arrendamiento financiero autorizados previamente por la administración tributaria y, en particular, a las AIE o sus inversores que participan en operaciones del SEAF.
5.3.2.6. Ventaja selectiva resultante del SEAF en su conjunto. Beneficiarios de la ventaja
(155)
La cuantía de la ventaja económica resultante del SEAF en su conjunto corresponde a la ventaja que la AIE no habría obtenido en la misma operación financiera si hubiera aplicado únicamente medidas de carácter general. En la práctica, esta ventaja corresponde a la suma de las ventajas obtenidas por la AIE al aplicar las medidas selectivas antes mencionadas, es decir:
-
los intereses ahorrados sobre los importes de los pagos de impuestos aplazados en virtud de la amortización anticipada (artículo 115, apartado 11, y artículo 48, apartado 4, del TRLIS, y artículo 49 del RIS),
-
el importe de los impuestos evitados o de los intereses ahorrados sobre los impuestos aplazados en virtud del régimen de TT (artículo 128 del TRLIS), dado que la AIE no podía acogerse al régimen de TT,
-
el importe de los impuestos evitados sobre la plusvalía obtenida en el momento de la venta del buque en virtud del artículo 50, apartado 3, del RIS.
(156)
Considerando el SEAF en su conjunto, la ventaja es selectiva porque estaba sujeta a las facultades discrecionales concedidas a la administración tributaria por el procedimiento obligatorio de autorización y la imprecisión del texto de las condiciones aplicables a dicha amortización. Puesto que otras medidas aplicables únicamente a las actividades de transporte marítimo elegibles en virtud de las Directrices marítimas -en particular el artículo 50, apartado 3, del TRLIS- dependen de esa autorización previa, todo el SEAF es selectivo. Por consiguiente, la administración tributaria solo autorizaría operaciones del SEAF destinadas a financiar buques de navegación marítima (selectividad sectorial). Como lo confirman las estadísticas presentadas por España, la totalidad de las 273 operaciones del SEAF organizadas hasta junio de 2010 corresponde a buques de navegación marítima.
(157)
A este respecto, el hecho de que todas las empresas navieras, incluidas las establecidas en otros Estados miembros, puedan tener acceso a las operaciones de financiación del SEAF no obsta para concluir que este régimen favorece determinadas actividades, a saber, la adquisición de buques de navegación marítima mediante contratos de arrendamiento, especialmente con vistas a su fletamento a casco desnudo y su posterior reventa.
(158)
Astilleros europeos denunciaron en varias ocasiones que no podían acceder a la financiación de los bancos españoles para el SEAF.
(159)
En su Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal, la Comisión observó que todos los buques admitidos al SEAF, salvo uno, se construyeron en astilleros españoles. La Comisión expresó sus dudas (89) de que dicho resultado pudiera explicarse de forma razonable en el contexto de operaciones resultantes exclusivamente de la libre elección de los operadores económicos en un mercado libre y competitivo.
(160)
Sin embargo, a falta de prueba alguna sobre la denegación de las solicitudes correspondientes a la adquisición de buques no españoles, la Comisión no puede considerar que el SEAF estaba de facto limitado a la adquisición de los buques españoles. Además, la Comisión observa que la administración tributaria española, mediante una notificación vinculante en respuesta a una pregunta formulada por un posible inversor, de fecha 1 de diciembre de 2008, confirmó expresamente que el SEAF se aplica a los buques construidos en otros Estados miembros de la UE (90). En estas circunstancias, la Comisión concluye que el SEAF no entraña ningún elemento suplementario de selectividad en beneficio de los astilleros españoles y ninguna discriminación basada en el lugar de establecimiento del astillero.
(161)
La Comisión considera que la ventaja beneficia a la AIE y, por transparencia, a sus inversores. En efecto, la AIE es la persona jurídica que aplica todas las medidas fiscales y, en su caso, la que presenta las solicitudes de autorización a las autoridades fiscales. Por ejemplo, no se ha puesto en duda que las solicitudes de aplicación de la amortización anticipada o la TT se presentaran en nombre de la AIE. Desde un punto de vista tributario, la AIE es una entidad fiscalmente transparente y sus ingresos imponibles o gastos deducibles se transfieren automáticamente a los inversores.
(162)
En una operación del SEAF, se observa que, en términos económicos, una parte sustancial de la ventaja fiscal obtenida por la AIE se transfiere a la compañía naviera a través de un descuento sobre el precio. Los anexos adjuntados a algunos expedientes cuando las AIE solicitan la autorización previa para la amortización anticipada (véase el considerando 168) confirman que los operadores que participan en operaciones del SEAF consideran que las ventajas fiscales procedentes de la operación se reparten entre las AIE o sus inversores y las compañías navieras. Sin embargo, el aspecto de la imputabilidad de esa ventaja al Estado se aborda en la sección siguiente.
(163)
Si bien otros participantes en las transacciones del SEAF, como astilleros, compañías de arrendamiento y otros intermediarios, se benefician de un efecto indirecto de esa ventaja, la Comisión considera que la ventaja obtenida inicialmente por la AIE y sus inversores no se transfiere a ellos.
5.3.3. Transferencia de recursos estatales e imputabilidad al Estado
Recursos estatales
(164)
Las ventajas selectivas para las AIE y sus miembros que se constatan en las medidas 2, 4 y 5 (véanse las secciones 5.3.2.2, 5.3.2.4 y 5.3.2.5) son resultado de la aplicación de disposiciones de la legislación tributaria.
(165)
En cada una de las transacciones SEAF, el uso de recursos estatales supone que se dejan de percibir intereses de resultas de la amortización anticipada de los activos arrendados, que se dejan de percibir impuestos al no liquidarse las obligaciones fiscales encubiertas cuando la AIE cambia del sistema normal del impuesto de sociedades a la TT y que se dejan de percibir impuestos al no gravarse la plusvalía conseguida cuando la titularidad del buque se transfiere a la empresa naviera. El sistema SEAF en conjunto implica la pérdida definitiva de ingresos fiscales equivalentes al consumo de recursos estatales en forma de gastos fiscales y de intereses no percibidos.
(166)
En el contexto de las operaciones del SEAF, el Estado transfiere inicialmente sus recursos a la AIE al financiar las ventajas selectivas. Por medio de la transparencia fiscal, la AIE transfiere luego los recursos del Estado a sus inversores.
Imputabilidad
(167)
Las medidas que nos ocupan se derivan de la aplicación del Derecho tributario español y de las autorizaciones fiscales concedidas por la administración tributaria española para la aplicación de la amortización anticipada y el régimen de TT. Estas autorizaciones fueron concedidas para la aplicación de medidas individuales, como la amortización (acelerada) anticipada del buque arrendado por cada AIE o el cambio de la AIE al régimen de TT. Por otra parte, basándose en los ejemplos suministrados por las autoridades españolas, el proceso de autorización era indispensable para que prosperara la operación de financiación.
(168)
Según los denunciantes, la administración tributaria examinaría e intervendría en el reparto de la ventaja fiscal entre la empresa naviera, por una parte, y la AIE y sus inversores, por la otra. Basándose en los ejemplos presentados por las autoridades españolas, se observa que, de hecho, las solicitudes enviadas a la administración tributaria para la autorización de la amortización anticipada incluyen por lo general un cálculo del total de la ventaja fiscal total generada por la estructura del SEAF y de la forma en que esta ventaja se reparte entre la empresa naviera y los inversores de la AIE o, en todo caso, incluyen los elementos necesarios para efectuar ese cálculo.
(169)
No obstante, todas las consecuencias económicas resultantes de la concesión de la ventaja fiscal a las AIE son consecuencia de una combinación de transacciones jurídicas entre entidades privadas. De hecho, las normas aplicables no obligan a las AIE a transferir una parte de la ventaja fiscal a las empresas navieras y aún menos a los astilleros o a los intermediarios. Es cierto que la administración tributaria dispone de una amplia discreción y que, en ese contexto, evalúa el impacto económico de toda la transacción, pero esto no basta para establecer que sean las autoridades españolas las que decidan sobre la transferencia de parte de la ventaja a las empresas marítimas o sobre el importe de esa transferencia. Esta situación debe distinguirse de la examinada en las decisiones sobre Air Caraïbes o los GIE fiscales franceses, en las que los inversores estaban obligados legalmente a transferir respectivamente al menos el 60 % o dos terceras partes de la ventaja a los usuarios y las autoridades francesas comprobaban que cada transacción cumpliera ese requisito.
(170)
Por consiguiente, las ventajas selectivas se concedieron mediante recursos estatales. Son claramente imputables al Estado español en la medida en que benefician a las AIE y a sus inversores. Sin embargo, este no es el caso de las ventajas que benefician a las empresas navieras y, a fortiori, de las ventajas indirectas que benefician a los astilleros y los intermediarios.
5.3.4. Falseamiento de la competencia y efecto en el comercio
(171)
Por último, esta ventaja amenaza con falsear la competencia y con afectar al comercio entre los Estados miembros. Cuando las ayudas concedidas por un Estado miembro refuerzan la posición de una empresa respecto a otras empresas que compiten en el comercio dentro de la Unión, debe considerarse que estas últimas se ven afectadas por estas ayudas (91). Basta con que el beneficiario de la ayuda compita con otras empresas en mercados abiertos a la competencia (92) y al comercio entre los Estados miembros.
(172)
En el presente asunto, los inversores, es decir, los miembros de las AIE, operan en todos los sectores de la economía, en particular en sectores abiertos al comercio intracomunitario. Además, mediante las operaciones que se benefician de SEAF, operan a través de la AIE en los mercados de fletamento a casco desnudo y de la adquisición y venta de buques de navegación marítima, que están abiertos al comercio intracomunitario. Las ventajas que se derivan del SEAF refuerzan su posición en sus respectivos mercados, lo que falsea o amenaza con falsear la competencia.
(173)
Por ello, la ventaja económica que reciben las AIE y sus inversores que se benefician de las medidas objeto de examen puede afectar el comercio entre los Estados miembros y falsear la competencia en el mercado interior.
5.4. AYUDA EXISTENTE O AYUDA ILEGAL
(174)
El artículo 1, letra b), del Reglamento (CE) no 659/1999 (93) define diversas situaciones en las que la ayuda se considera ayuda existente. Según las presentaciones recibidas en el presente asunto, la ayuda existente sería: i) una ayuda que existía antes de la entrada en vigor del Tratado en España, o ii) una ayuda aprobada previamente por la Comisión.
El impuesto sobre el tonelaje constituye ayuda existente, pero su aplicación a ingresos obtenidos de fletamentos a casco desnudo constituye nueva ayuda
(175)
Entre las medidas calificadas de ayuda estatal (94), la Comisión considera que únicamente las disposiciones legales del régimen de TT (artículos 124 a 128 del TRLIS, medida 4) constituyen un régimen de ayudas estatales existente, ya que este fue aprobado por la Comisión en 2002.
(176)
Sin embargo, la Comisión considera que las AIE que participan en operaciones de arrendamiento fiscal no reúnen todas las condiciones para poder acogerse a la TT española.
(177)
De hecho, la Comisión autorizó la TT española como ayuda compatible sobre la base de las Directrices marítimas, que solo se aplican a las empresas que realizan verdaderas actividades de transporte marítimo (95) con sus propios buques o con buques fletados. Excepcionalmente, la TT puede aplicarse a actividades que las directrices consideran como afines o asimiladas al transporte marítimo. Por ejemplo, con determinadas condiciones, la gestión naviera, el dragado o el remolcado podrán beneficiarse de la ayuda (96). En cambio, la simple propiedad de un buque, su adquisición por medio de arrendamiento financiero o su alquiler o fletamento a terceros, sin asumir la plena responsabilidad de su funcionamiento, no puede considerarse una actividad elegible. Como es obvio, el beneficiario del régimen de TT debería ser aquel que realiza la actividad de transporte elegible con el buque elegible.
(178)
Es cierto que, excepcionalmente, la Comisión ha autorizado actividades de fletamento de buque vacío a casco desnudo como parte de determinados regímenes de TT notificados, pero solo con carácter temporal y en circunstancias concretas relacionadas con un exceso de capacidad (97). En esas condiciones, la principal actividad de estas empresas sigue siendo el transporte marítimo y los ingresos procedentes de las actividades de fletamento de buque a casco desnudo pueden considerarse subordinadas a esa actividad principal. Esta tolerancia coincide plenamente con los objetivos de las Directrices marítimas: «mantener y mejorar los conocimientos técnicos marítimos y proteger y fomentar el empleo para los marinos europeos» y «contribuir a la consolidación del sector marítimo establecido en los Estados miembros, al tiempo que se mantiene una flota competitiva global en los mercados mundiales (98).
(179)
En línea con las Directrices marítimas, la Decisión C(2002) 582 final de la Comisión, de 27 de febrero de 2002 por la que se autoriza el régimen de TT español menciona explícitamente que solamente las actividades de transporte marítimo pueden optar a dicho régimen (99). De hecho, la sección 2.4, Beneficiarios, establece que «Podrán acogerse a este régimen tributario especial las entidades navieras inscritas en alguno de los registros de empresas navieras referidos en la legislación española, cuya actividad comprenda la explotación de buques propios o arrendados» (subrayado añadido) y la sección 2.5, Actividades/buques cualificados dispone que «El régimen tributario en función del tonelaje es aplicable únicamente a los buques utilizados en actividades de transporte marítimo. Las actividades cualificadas incluyen únicamente las de transporte marítimo» (el subrayado es nuestro).
(180)
Del texto de la Decisión de la Comisión de 2002, adoptada de conformidad con las Directrices marítimas, se desprende que las empresas identificadas como empresas navieras con arreglo al Derecho español pueden beneficiarse del régimen de TT, siempre que realicen sus actividades de transporte marítimo cualificadas y dentro de los límites de estas.
(181)
La Comisión estima que la actividad que realizan las AIE que participan en operaciones del SEAF no puede considerarse una actividad de transporte. De hecho, cuando pasa al régimen de tributación por tonelaje, la AIE arrienda un solo buque a una compañía arrendadora y lo alquila en régimen de fletamento a casco desnudo a una tercera naviera. Si la tercera compañía naviera explota el buque para prestar servicios de transporte marítimo, puede acogerse al régimen de TT. En cambio, la AIE solamente pone un buque a disposición de una tercera empresa naviera que lo explota. Por consiguiente, la AIE es un intermediario que presta servicios de alquiler o arrendamiento y no servicios de transporte.
(182)
Las AIE que participan en operaciones del SEAF suelen fletar el único buque de su propiedad o que han arrendado, que representa, pues, la totalidad de su flota. En tales circunstancias, la AIE no asume riesgos ni responsabilidad en relación con la gestión técnica, de la tripulación e incluso comercial del buque. Se trata simplemente de un intermediario y los ingresos procedentes del fletamento de buque vacío a casco desnudo no pueden considerarse subordinados a una actividad de transporte marítimo.
(183)
Además, las AIE permanecen en el régimen de TT durante un breve período, es decir, las dos semanas necesarias para ejercer la opción del contrato de arrendamiento y para que la naviera ejerza la opción asociada al contrato de fletamento. Permitir este tipo de actividades en el marco del régimen de TT no parece aumentar de forma duradera el tonelaje explotado bajo pabellón del EEE o controlado por países miembros de este. Por esas mismas razones, las AIE que participan en operaciones del SEAF no parecen contribuir al objetivo de «mantener […] los conocimientos técnicos marítimos y proteger […] el empleo para los marinos europeos» o a la «consolidación del sector marítimo».
(184)
En conclusión, considerar que la actividad de empresas como las AIE que participan en el SEAF constituya una actividad de transporte marítimo no está cubierto por la aprobación que se deriva de la Decisión de 2002.
(185)
Por tanto, la Comisión considera que someter a dicho régimen a empresas como las AIE que participan en operaciones del SEAF (100) da lugar a la concesión de una ayuda nueva, sea a través del cálculo de la renta imponible en función del tonelaje explotado o a través de la posibilidad de posponer el pago de las obligaciones fiscales encubiertas, en virtud del artículo 125, apartado 2, del TRLIS, hasta que el buque sea vendido o desguazado.
Las demás medidas constituyen ayuda nueva
(186)
La amortización anticipada de activos arrendados (artículo 115, apartado 11 y artículo 48, apartado 4, del TRLIS, y artículo 49 del RIS, medida 2) no es una ayuda existente debido a que fue introducida en 2002, es decir, después de la adhesión de España en 1986 y nunca fue notificada a la Comisión ni aprobada por esta. Por otra parte, el efecto de esta medida puede separarse claramente del efecto de la amortización acelerada. Esta medida constituye una ayuda ilegal.
(187)
Efectivamente, el artículo 50, apartado 3, del RIS, que permitía la exención de las plusvalías sobre los buques adquiridos en el marco de contratos de arrendamiento previamente autorizados (medida 5), entró en vigor en 2002 sin previa notificación a la Comisión ni aprobación de esta.
(188)
De hecho, la Comisión considera que la aprobación concedida en 2002 no incluye las medidas de ejecución y, en particular, el artículo 50, apartado 3, del RIS, ya que este introduce una excepción a las normas de limitación aplicables a los buques usados en virtud del artículo 125, apartado 2, del TRLIS, que corresponde a una ventaja adicional. Esta excepción debía haberse notificado junto con las disposiciones legales aprobadas por la Comisión, pero no lo fue.
(189)
De hecho, la aplicación del artículo 125, apartado 2, del TRLIS no parece necesitar definiciones o aclaraciones complementarias. Normalmente obligaría a gravar la plusvalía obtenida por un arrendador al transferir un buque al arrendatario (empresa naviera). Si España consideraba que era necesaria una aclaración, esta debería haberse hecho con notificación.
(190)
Por consiguiente, las medidas de ejecución y, en particular, el artículo 50, apartado 3, del RIS, constituyen igualmente una ayuda ilegal.
5.5. COMPATIBILIDAD CON EL MERCADO INTERIOR
(191)
La Comisión concluye que las siguientes medidas constituyen ayuda estatal, bien por separado bien en el contexto del SEAF:
-
la amortización anticipada de activos adquiridos mediante un contrato de arrendamiento financiero (artículo 115, apartado 11, y artículo 48, apartado 4, del TRLIS, y artículo 49 del RIS),
-
la TT en lo que se refiere a la elegibilidad de las actividades de fletamento a casco desnudo,
-
el artículo 50, apartado 3, del RIS.
(192)
En principio, las ayudas estatales, según se definen en el artículo 107, apartado 1, del TFUE, están prohibidas. Sin embargo, el artículo 107, apartado 2, establece la compatibilidad de determinados tipos de ayuda, y el apartado 3 establece que la Comisión puede declarar compatibles algunos tipos de ayuda o la ayuda a determinados beneficiarios. En función del tipo de beneficiario, pueden aplicarse normas específicas, como las Directrices marítimas (101) o el Marco aplicable a las ayudas estatales a la Construcción naval (102).
(193)
Ni España ni los terceros identificados como beneficiarios en la presente Decisión han invocado la aplicación de ninguna otra disposición del artículo 107, apartados 2 y 3, del TFUE, ni la aplicación de ningún otro marco sobre ayudas estatales adoptado en virtud del artículo 107, apartado 3, letra c), del TFUE.
5.5.1. Aplicación de las Directrices marítimas
Elegibilidad de los ingresos del fletamento a casco desnudo para la TT
(194)
Como se menciona en el considerando 71, las autoridades españolas y algunos terceros consideran que el fletamento está cubierto por la Decisión de 2002 por la que se autoriza el régimen de TT español, ya que se refiere a la explotación de buques propios o arrendados.
(195)
La Comisión no coincide con esta interpretación de la Decisión de 2002. De hecho, tanto las Directrices marítimas como la Decisión de 2002 dejan claro que la TT solo debe aplicarse a las actividades de transporte marítimo (103). Como regla general, los ingresos procedentes de actividades distintas del transporte -aun cuando sean realizadas por una empresa de transporte marítimo- no pueden gravarse con arreglo al régimen de TT (104) a no ser mediante excepción explícita y en determinadas condiciones (actividades afines, dragado, remolcado).
(196)
En este contexto, la «explotación de buques propios o arrendados» mencionada como actividad elegible en la Decisión de 2002 incluye únicamente la «explotación» de buques propios o arrendados en régimen de fletamento a casco desnudo, y operados -tanto los propios como los arrendados- por una empresa de transporte marítimo.
(197)
Como ya se ha indicado en la sección 5.3.2.4, las AIE financieras que participan en operaciones de financiación del SEAF no explotan los buques ellas mismas, ni prestan servicio alguno de transporte marítimo. Son intermediarios financieros que participan en la financiación colectiva de un activo. No intervienen en la gestión estratégica, técnica, de la tripulación o incluso comercial del buque que fletan y no asumen ningún riesgo ni responsabilidad por la prestación de servicios de transporte marítimo.
(198)
Asimismo, la Comisión señala que las AIE que participan en operaciones del SEAF fletan su único buque con una opción de compra («call») que la empresa naviera se compromete desde un principio a ejercer y una opción de venta («put») que la AIE puede ejercer. Esto equivale a una transferencia aplazada -aunque definitiva- de la propiedad de la totalidad de la flota de la AIE. Por consiguiente, la AIE no se encuentra en la misma situación que aquellos armadores que sufren un exceso temporal de capacidad y, por buscar algo de flexibilidad, fletan parte de su flota a terceros operadores durante un período limitado (véase el considerando 178).
(199)
Por todas estas razones, la Comisión considera que las AIE que participan en operaciones del SEAF no son elegibles para el régimen de TT español autorizado por la Comisión ni para acogerse a lo dispuesto en las Directrices marítimas.
(200)
Sin embargo, la Comisión considera que, dado el carácter general de las operaciones de arrendamiento, las AIE que participan en operaciones del SEAF y sus inversores actúan como intermediarios que canalizan a otros beneficiarios (empresas navieras) una ventaja que persigue un objetivo de interés común.
Elegibilidad de la AIE/o sus inversores como intermediarios
(201)
En coherencia con el enfoque adoptado en la Decisión de 20 de diciembre de 2006 relativa a los GIE fiscales franceses (105), la Comisión estima que, en la medida en que representa una remuneración justa por su intermediación en la transferencia a las empresas navieras de una ventaja que persigue un objetivo de interés común, la ayuda conservada por la AIE o sus inversores debería considerarse compatible en la misma proporción. Es cierto que, en este caso, los GIE no tienen la obligación legal de transferir a las empresas navieras una parte de la ayuda recibida. Sin embargo, en el ejercicio de su discrecionalidad a la hora de evaluar la compatibilidad de la medida con arreglo al artículo 107, apartado 3, letra c), del TFUE, la Comisión considera apropiado tener en cuenta los efectos de la medida favorables para el sector marítimo y a aplicar, mutatis mutandis, las disposiciones de las Directrices marítimas -aplicables normalmente a las medidas de ayuda- a la ventaja transferida a la empresa naviera. Por lo tanto, si la aplicación de las Directrices marítimas a una empresa naviera que interviene en una determinada operación del SEAF da lugar a una ratio de ventaja compatible o una ventaja total del x %, el mismo porcentaje de la ayuda retenida por la AIE o sus inversores es compatible.
Ventaja para las empresas navieras (usuarios finales)
(202)
En la medida en que la ventaja beneficia a las empresas navieras, el artículo 107, apartado 3, letra c), y las Directrices marítimas (106) son los únicos marcos aplicables para evaluar su compatibilidad.
(203)
La Comisión considera que las empresas navieras no se benefician de ayuda estatal en el sentido del artículo 107, apartado 1, del TFUE. Sin embargo, con objeto de determinar el importe de la ayuda compatible al nivel de las AIE -como intermediarios que canalizan hacia las empresas navieras una ventaja que persigue un objetivo de interés común- la Comisión considera que las Directrices marítimas deben aplicarse, mutatis mutandis, a la ventaja transferida por la AIE a la empresa naviera para determinar: 1) el importe de la ayuda recibido inicialmente por la AIE y transferido a la empresa naviera que habría sido compatible si el importe transferido hubiera constituido ayuda estatal en favor de la empresa naviera; 2) la proporción de dicha ventaja compatible en la ventaja total transferida a la empresa naviera; y 3) el importe de la ayuda que deba considerarse compatible como remuneración de las AIE por su intermediación.
(204)
Las Directrices marítimas describen diversas categorías de ayudas estatales y las condiciones en las que pueden ser autorizadas por la Comisión. En particular, las Directrices dejan claro que solo se aplican a las actividades de trasporte marítimo, así como a un reducido número de actividades afines o asimiladas.
(205)
Cuando una empresa marítima (usuario final) presta servicios de transporte marítimo (o actividades asimiladas) y cumple todas las condiciones contempladas en las Directrices, una ventaja que reciba esta empresa y que constituya ayuda estatal sería compatible con el mercado interior.
(206)
Con arreglo a las Directrices marítimas, la ayuda puede concederse a través de distintas categorías de medidas. Una de las condiciones importantes que imponen el artículo 10 de las Directrices marítimas de 1997 y el artículo 11 de las Directrices marítimas de 2004 es un límite máximo de la ayuda, es decir, la cantidad máxima de ayuda estatal que puede concederse a una empresa y que puede considerarse compatible con el mercado interior (107).
(207)
Con arreglo a las Directrices de 1997, el límite de las ayudas corresponde a «la reducción a cero de las cargas fiscales y sociales aplicables a los marinos y una reducción del impuesto sobre sociedades de las compañías marítimas». Con arreglo a las Directrices de 2004, el límite máximo corresponde a la reducción a cero de las cargas fiscales y sociales aplicables a los marinos y una reducción de impuestos mediante la aplicación de un régimen de TT. No obstante, las Directrices de 2004 mencionan igualmente que «el importe de ayuda total concedido […] no deberá superar el importe total de los impuestos y contribuciones sociales ingresados por las actividades de transporte marítimo y los marinos».
(208)
En cuanto a la aplicación del límite máximo de la ayuda a determinadas navieras beneficiarias, la Comisión considera que ese aspecto debe contemplarse a nivel del EEE, lo que significa que el límite máximo debe tener en cuenta el impuesto sobre sociedades y las cotizaciones sociales que pagan los beneficiarios en otros Estados miembros del EEE. Este enfoque concuerda con la jurisprudencia en el asunto FagorBrandt (108), que confirmó que el examen de una medida de ayuda estatal debe tener en cuenta el efecto acumulativo de las posibles ayudas concedidas en distintos Estados miembros.
(209)
Puesto que el presente caso se refiere a ayudas concedidas a las AIE para la adquisición -por parte de una naviera- de un activo a largo plazo, la Comisión coincide con las autoridades españolas en que la ventaja recibida por la empresa naviera debe distribuirse a lo largo del período normal de amortización del activo (diez años desde una perspectiva fiscal) y compararse con el importe total de impuestos y cargas sociales pagado durante dicho período.
(210)
De conformidad con el límite máximo, todas las ventajas concedidas por encima del importe máximo de cargas fiscales y sociales de los marineros y del impuesto sobre las sociedades de las actividades navieras deben considerarse incompatibles con el Tratado.
5.6. RECUPERACIÓN
(211)
El artículo 14 del Reglamento (CE) no 659/1999 dispone que cuando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, la Comisión decidirá que el Estado miembro interesado adopte todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda. A través de la recuperación de la ayuda se restablece, en la medida de lo posible, la posición competitiva existente antes de su concesión.
(212)
Sin embargo, el artículo 14 del Reglamento citado dispone igualmente que la Comisión no exigirá la recuperación de la ayuda si ello fuera contrario a un principio general del Derecho comunitario. Esta sección examina si los principios generales de igualdad de trato, protección de la confianza legítima o seguridad jurídica impiden a la Comisión ordenar la recuperación de la totalidad o una parte de la ayuda ya concedida.
5.6.1. Igualdad de trato
(213)
El principio de igualdad de trato y no discriminación exige que situaciones comparables no se traten de forma diferente y que situaciones diferentes no se traten de la misma forma, a menos que dicho trato se justifique objetivamente (109).
(214)
El régimen de los GIE fiscales franceses puede sin duda compararse al SEAF en diversos aspectos. Requiere la intermediación de una AIE o de inversores que gocen de transparencia fiscal entre el constructor de un activo a largo plazo y el comprador al que la AIE lo arrienda o para el que lo fleta. La AIE amortiza el activo de forma acelerada y anticipada, y la plusvalía resultante de la venta del activo queda exenta del impuesto sobre sociedades. La AIE o sus inversores revierten una parte considerable de las ventajas derivadas de las medidas fiscales al comprador del activo (por ejemplo, una empresa naviera) por medio de una reducción del alquiler o del precio de la opción de compra. No obstante, en el régimen francés figuraba una exención expresa de las plusvalías, mientras que en el SEAF dicha exención es resultado de la aplicación conjunta a la AIE del régimen de TT y el artículo 50, apartado 3, del RIS.
(215)
La Comisión señala igualmente que el marco legal y el historial del procedimiento de los casos francés y español son diferentes y que la Comisión renunció a ordenar la recuperación para una parte del período evaluado en su Decisión final de 2006 relativa a los GIE fiscales por motivos relacionados con la historia concreta del procedimiento en ese caso. En particular, Francia no había notificado formalmente el régimen a la Comisión, pero la había informado antes de aplicarlo. La Comisión observa asimismo que, cuando inició el procedimiento de investigación formal sobre los GIE fiscales, nunca antes se había pronunciado sobre un caso similar. Por el contrario, cuando inició la investigación formal del SEAF, la Comisión ya había dictaminado que un régimen similar -precisamente los GIE fiscales franceses- constituía una ayuda estatal. La Comisión considera que podría justificarse un trato diferente en la medida en que el contexto de Derecho y de hecho de los GIE fiscales difiere del contexto de Derecho y de hecho del SEAF. Sin embargo, tal como explicará la Comisión en la sección 5.6.3, motivos relacionados con el principio de seguridad jurídica hicieron que la Comisión se abstuviera de ordenar la recuperación en este asunto hasta la fecha de publicación de la Decisión relativa a los GIE fiscales franceses.
(216)
Además, la Comisión estima que, en los asuntos mencionados en el considerando 92, la aplicación del principio de confianza legítima a medidas similares se justificaba en relación con las circunstancias concretas de cada caso. En el caso del Fondo de comercio español, una respuesta a una pregunta parlamentaria había calificado claramente el régimen como una medida de carácter general. En el caso de los Centros de coordinación y las actividades intragrupo de empresas multinacionales (110), la Comisión consideró que existía confianza legítima no solo debido a la autorización previa de los Centros de Coordinación belgas en tanto que medida general en 1984 y 1987, sino también debido a la respuesta de la Comisión a una pregunta parlamentaria (111) en la que declaraba que un amplio espectro de medidas fiscales -«reglamentaciones fiscales referentes a la imposición de las oficinas principales de grupos multinacionales establecidos en Europa, con vistas a evitar una doble imposición»- «quedan fuera del alcance de las normas sobre ayudas estatales». Además, todos estos regímenes se habían aplicado después de responder a la pregunta parlamentaria. En el asunto de las Sociedades de Gibraltar beneficiarias de tipos impositivos reducidos, la existencia de confianza legítima se basaba en que la medida tomaba como modelo otra medida del mismo Estado miembro -el Régimen de sociedades exentas- que constituía ayuda existente. De forma similar, las medidas de las Órcadas y Shetland se habían moldeado cada una siguiendo el modelo de la otra.
(217)
Por ello, la Comisión considera en relación con el SEAF que se cumple el principio general de igualdad de trato si, teniendo en cuanta las circunstancias específicas de ese régimen, se cumplen los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica (véanse las secciones 5.6.2 y 5.6.3).
5.6.2. Confianza legítima
(218)
La confianza legítima sería fruto de una acción de la Comisión que hubiera ofrecido garantías concretas, incondicionales y concordantes (112) que dieran esperanzas -justificadas (113)- a las autoridades o beneficiarios del régimen de que este fuera legal (114). Según la jurisprudencia, en principio no puede reconocerse confianza legítima en ausencia de una notificación adecuada (115) (116), a menos que se observen circunstancias excepcionales (117).
5.6.2.1. La Decisión de la Comisión de 2001 en el asunto Brittany Ferries (BAI)
(219)
La Comisión observa que España no le notificó el SEAF y que la declaración que figura en su Decisión de 2011 se refiere a otro régimen -el sistema antecesor del evaluado en la Decisión sobre los GIE fiscales- y hacía expresamente referencia al ordenamiento jurídico de otro Estado miembro. Por ello, la Comisión considera que dicha declaración no constituye una circunstancia excepcional y no es suficiente para justificar el reconocimiento de la confianza legítima a favor de España y los operadores participantes en operaciones del SEAF. Esta conclusión concuerda con el enfoque adoptado en la Decisión de la Comisión de 2006 relativa a los GIE fiscales, en la que la Comisión no encontró elementos que demostraran la existencia de confianza legítima (118).
5.6.2.2. La publicación del proyecto de medidas en el Boletín Oficial de las Cortes Generales
(220)
La publicación del proyecto de medidas en el Diario Oficial de las Cortes Generales de un Estado miembro no cumple la obligación de notificación formal y efecto suspensivo que impone la disposición del Tratado. La Comisión señala que la medida de amortización anticipada se aplicó 21 meses después de la publicación del Reglamento 659/1999 sin previa notificación, al mismo tiempo que el régimen de TT, que fue correctamente notificado a la Comisión -y autorizado por esta- de conformidad con lo dispuesto en el Tratado y en el citado Reglamento.
5.6.2.3. La solicitud de información de 2001 sobre un sistema de arrendamiento fiscal
(221)
La Comisión considera que esta carta no puede haber dado lugar a esperanzas justificadas en relación con el SEAF o con las diversas medidas que intervienen en las operaciones de ese sistema.
(222)
De conformidad con el artículo 10, apartados 1 y 2, del Reglamento 659/1999, la Comisión analizó la información de la que disponía sobre la presunta ayuda ilegal y solicitó información al Estado miembro el 21 de diciembre de 2001. En primer lugar, la Comisión desea señalar que una solicitud de información no es un documento público. En segundo lugar, en contra de lo que alega PYMAR, esa solicitud indica que la Comisión no contaba con la información necesaria para identificar y evaluar la presunta ayuda ilegal. Así pues, incluso si se hubiese hecho pública, no habría podido originar una confianza legítima en que el régimen no constituyera ayuda. En tercer lugar, y lo que es más importante, las autoridades españolas negaron categóricamente mediante cartas de 28 de enero y 28 de mayo de 2008 que existiera alguna medida fiscal disponible que apoyase la adquisición de buques aplicable a los contratos firmados con posterioridad al 31 de diciembre de 2000.
5.6.2.4. La Decisión de 2004 relativa a la notificación de los Países Bajos (119)
(223)
La Comisión considera que esa decisión no puede haber dado lugar a esperanzas justificadas en relación con el SEAF o con las diversas medidas que intervienen en las operaciones de este sistema por las siguientes razones:
(224)
En primer lugar, el objeto de la investigación de la Comisión en ese asunto no era una medida española, sino un régimen notificado por el Gobierno de los Países Bajos y destinado a compensar a los astilleros de ese país o a permitirles igualar las ofertas realizadas en 2000 (120) por astilleros españoles, que supuestamente se beneficiaban de ayudas estatales concedidas por España en seis contratos de construcción naval específicos. Por consiguiente, la finalidad de la Decisión de la Comisión de 2004 era efectuar una evaluación de la ayuda notificada por los Países Bajos, y no de una ayuda presuntamente concedida por España.
(225)
En segundo lugar, la medida española que los Países Bajos intentaban compensar no era el SEAF ni ninguno de sus componentes. Como se menciona en la Decisión de incoación de 2003 en ese asunto, las autoridades de los Países Bajos invocaron claramente la ayuda en forma de subsidios de tipos de interés sobre créditos supuestamente concedidos a empresas navieras con arreglo al Real Decreto 442/94 español (121). Por otra parte, la Comisión señala que tanto la amortización anticipada de activos arrendados como el régimen de TT español no entraron en vigor hasta el 1 de enero de 2002. Un proyecto de estas medidas solo se publicó en el Boletín Oficial de las Cortes Generales el 10 de octubre de 2001. Por lo tanto, estas medidas no pudieron haberse utilizado para financiar contratos de construcción naval en 2000.
(226)
En tercer lugar, incluso si los operadores hubieran imaginado que la medida española que se pretendía compensar era el SEAF, lo que no es el caso, las declaraciones que figuran en la Decisión de 2004 no podían dar lugar a una confianza legítima. De hecho, la Comisión declaró que no tenía suficientes «pruebas de la existencia de la presunta ayuda española» debido a que España había indicado que la ayuda en virtud del Real Decreto 442/94 dejaría de estar disponible a partir del 31 de diciembre de 2000, fecha tras la cual esta ayuda no se autorizaría en virtud del Reglamento sobre construcción naval (122). Sin embargo, el objeto de la investigación de la Comisión era la ayuda de los Países Bajos y no la presunta ayuda española, y la principal duda que planteaba la Comisión en la Decisión de incoación se refería a la posibilidad, contemplada en el Marco aplicable a las ayudas estatales a la Construcción naval (123), de compensar ayudas -una vez demostradas estas- concedidas por otro Estado miembro y no por un Estado no perteneciente a la UE.
(227)
De hecho, la falta de pruebas de la presunta ayuda era un argumento secundario dentro de las dudas expresadas por la Comisión. Tras solicitar información a España sobre la base de la información facilitada por los Países Bajos, la Comisión tan solo pudo registrar la negativa española respecto a la concesión de ayudas (124) (en virtud del Decreto Real 442/94) y concluyó que los Países Bajos no presentaron pruebas suficientes de la ayuda española que hubiera que compensar. La falta de pruebas de una ayuda estatal no equivale a una prueba de la inexistencia de ayuda estatal de (cualquier) medida española. Por el contrario, la Comisión ya había aclarado en la Decisión de incoación que «no había podido demostrar que España había concedido ilegalmente la presunta ayuda, pero que la Comisión sigue muy de cerca el mercado de construcción naval y las posibles infracciones de la normativa relativa a las ayudas estatales» (125). Si hubieran considerado de buena fe que la ayuda española que los Países Bajos pretendían compensar era el SEAF, el hecho de que España negara la existencia de la misma en vez de argumentar su compatibilidad debería haber alertado a los beneficiarios reales o potenciales de dicho sistema.
5.6.2.5. La Decisión de 2006 en el asunto de los GIE fiscales franceses
(228)
La Comisión considera que ni su Decisión de incoación en el asunto de los GIE fiscales franceses de 2004 ni su Decisión final de 2006 en la que concluía que este régimen era parcialmente una ayuda incompatible pueden haber dado lugar a una confianza legítima, como alega PYMAR.
(229)
En efecto, las medidas de ayuda deben notificarse a la Comisión. A falta de una notificación, solo circunstancias excepcionales pueden hacer esperar legítimamente a los Estados miembros y a los operadores que una medida no constituya ayuda. Sin embargo, si no se respeta el procedimiento de notificación y aprobación, no cabe esperar legítimamente que una medida que equivalga a ayuda estatal sea compatible con el mercado interior.
(230)
Por el contrario, en la Decisión relativa a los GIE fiscales franceses, de 20 de diciembre de 2006, la Comisión expresó claramente su posición, según la cual el régimen de arrendamiento fiscal francés concedía una ayuda estatal. El hecho de que el SEAF fuera un régimen de arrendamiento fiscal similar al régimen francés debería haber alertado a España y a los beneficiarios de que el sistema español podía constituir ayuda estatal. Por consiguiente, cualquier confianza legítima existente antes de la publicación de la Decisión relativa al régimen francés en el Diario Oficial de la Unión Europea de 30 de abril de 2007 habría dejado de ser legítima a partir de esa fecha.
(231)
De forma similar, el simple hecho de que la ayuda incompatible no se hubiera recuperado en el caso francés resulta insuficiente para generar una confianza legítima en que no se fuese a recuperar la posible ayuda incompatible que pudiera haberse constatado en el caso español. Efectivamente, si hubiere razones para impedir que la Comisión solicite al Estadio miembro la recuperación de la ayuda, estas deben encontrarse en las circunstancias específicas del caso.
5.6.2.6. La carta de 2009 enviada por la Comisaria Kroes
(232)
La Comisión considera que la carta enviada por la Comisaria Kroes no puede haber dado lugar a esperanzas justificadas en relación con el SEAF o las diversas medidas que intervienen en las operaciones de este sistema por las siguientes razones:
(233)
En primer lugar, la carta no es un acto formal que represente la posición de la Comisión -es decir, el Colegio de Comisarios-, como lo sería una Decisión formal de la Comisión o la respuesta a una pregunta parlamentaria. En su carta, de una sola página, la Comisaria Kroes responde, en el contexto de una correspondencia bilateral, a una carta de una sola página enviada por la señora Brustad, Ministra de Comercio e Industria de Noruega. La Comisión no hizo público el contenido de esta carta.
(234)
La Comisión observa que la carta del armador noruego -mencionada en el considerando 105- va dirigida a un único astillero español con el que hace negocios dicho armador, y que este testimonio, que se remonta a 2012, procede de la Gerencia del Sector Naval, un organismo gubernamental. La Comisión señala igualmente que ni las autoridades españolas -que sabían que la investigación estaba en curso- ni los operadores que estudiaban operaciones del SEAF pidieron a la Comisión que aclarara la posición manifestada en la carta de la Comisaria Kroes.
(235)
En segundo lugar, y lo que es más importante, aun cuando esa carta se hizo pública en 2009, no ofrecía garantías específicas, incondicionales y concordantes de que el SEAF fuera legal. En efecto, la respuesta de la Comisaria Kroes se centra en las presuntas discriminaciones entre astilleros establecidos en distintos países del EEE. La conclusión de la carta en el sentido de que «en ese momento» no se contemplaban nuevas actuaciones, estaba claramente relacionada con la reciente publicación de una declaración que aclaraba que el SEAF podía utilizarse para la adquisición de buques construidos en otros países europeos, abordando directamente las preocupaciones expresadas por la señora Brustad. En todo caso, la carta ni siquiera mencionaba, y aun menos tomaba posición alguna, sobre la presencia de ayuda estatal al nivel de AIE o sus inversores. Por lo que respecta a las empresas navieras, los astilleros y los intermediarios, la Comisión considera que no son beneficiarios de la ayuda, de manera que no se plantea la cuestión de la confianza legítima.
(236)
Por ello, la Comisión considera que la carta no ofrecía en ningún caso garantías específicas, incondicionales y concordantes que pudieran generar una confianza legítima en que el régimen no incluyera una ayuda estatal en beneficio de la AIE o sus inversores.
(237)
Puesto que la Comisión no observó que esa carta diera lugar a una confianza legítima, la cuestión acerca de si dicha confianza legítima habría abarcado el período anterior a la carta carece de toda relevancia.
5.6.2.7. Un operador económico diligente no podría haber previsto la posible existencia de ayuda estatal en la aplicación conjunta de diferentes medidas
(238)
Puesto que las medidas por separado constituyen ayuda estatal (excepto la amortización acelerada de activos arrendados), el hecho de que los operadores económicos no pudieran prever que su combinación podía ser considerada ayuda estatal resulta irrelevante y no justifica la existencia de una confianza legítima o la violación de cualquier otro principio fundamental del Derecho de la UE.
(239)
Por el contrario, varios terceros, de entre los operadores que participaban en operaciones del SEAF, alegan que la Decisión de 2006 en el asunto de los GIE fiscales franceses les había dado confianza legítima, ya que esta medida es muy similar al SEAF. El hecho de que todas las características de la medida francesa se incluyeran en una sola disposición legal implica necesariamente una evaluación global. A este respecto, el hecho de que los diferentes elementos del SEAF se incluyeran en diferentes medidas -vinculadas y usadas de hecho de forma conjunta- para producir efectos similares no debe garantizar un enfoque diferente y no excluye una evaluación global.
(240)
En cualquier caso, la Comisión considera que tanto la amortización anticipada de activos arrendados, por una parte, como la exención fiscal -con arreglo al artículo 50, apartado 3, del RIS- de las plusvalías realizada en el marco del régimen de TT, por otra, constituyen una ayuda estatal en cada caso. A falta de notificación de estas disposiciones, los operadores solo podrían haber tenido confianza legítima en su legitimidad en circunstancias excepcionales que no se han demostrado.
5.6.2.8. Las declaraciones sobre los métodos de amortización en la Comunicación de la Comisión relativa a la fiscalidad directa de las empresas (126)
(241)
La Comisión señala que la formulación de la Comunicación no daba motivos a los operadores para confiar legítimamente en que el SEAF fuera legal. En primer lugar, las disposiciones invocadas se refieren únicamente a los métodos de amortización, de modo que la confianza legítima, en su caso, solamente podía referirse a la amortización anticipada de activos arrendados.
(242)
En segundo lugar, la Comunicación no puede interpretarse de tal modo que cualquier medida relacionada con la amortización quede fuera del ámbito de aplicación de las normas en materia de ayudas estatales. De hecho, el considerando 13 de la Comunicación prevé que las normas sobre amortización y aplazamiento de pérdidas no constituyen ayuda a condición de que se apliquen sin distinción a todas las empresas y a la producción de todos los bienes. El SEAF no se aplica a todas las empresas ni a la producción de todos los bienes.
(243)
Por otra parte, el considerando 22 de la misma Comunicación aclara que el nivel de discrecionalidad y margen de maniobra del que goza la administración tributaria apoyan la presunción de que existe ayuda estatal. Como ya se ha explicado en la sección 2.2.2, la aplicación de la amortización anticipada está sujeta a condiciones -cuyo texto requiere interpretación- y a la autorización previa de la administración tributaria. Antes de conceder la autorización, la administración puede pedir documentos adicionales al solicitante o información a otras administraciones. El hecho de que en todos los expedientes de solicitud recibidos por la Comisión obraran documentos adicionales indica que eran solicitados -de forma explícita o implícita- por la administración o que los solicitantes sabían que eran necesarios para obtener la autorización. Por consiguiente, la administración gozaba de amplias facultades discrecionales a la hora de aplicar esta medida.
(244)
Por ello y en vista de las características del régimen, el texto de la Comunicación no podía generar incertidumbre, y menos aún confianza legítima, en lo que se refiere al carácter de ayuda de la amortización anticipada.
5.6.2.9. Elegibilidad de los ingresos del fletamento a casco desnudo para pasar al régimen de tributación por tonelaje
(245)
La autorización concedida por la Decisión C(2002) 582 final, de 27 de febrero de 2002, se refiere a las «entidades navieras inscritas en alguno de los registros de empresas navieras referidos en la legislación española, cuya actividad comprenda la explotación de buques propios o arrendados». Sin embargo, la Comisión considera que esta frase no puede crear ninguna confianza legítima en que las entidades cuyas actividades consisten exclusivamente en fletar un único buque en régimen de fletamento a casco desnudo puedan acogerse al régimen de TT. De hecho, como se explica en los considerandos 179 y 180, la Decisión de 2002 deja claro que el régimen de TT debe aplicarse exclusivamente a los buques elegibles y en relación con las actividades de transporte marítimo elegibles.
5.6.3. Seguridad jurídica
(246)
La seguridad jurídica es un principio fundamental del Derecho europeo destinado a garantizar la previsibilidad de las situaciones y relaciones jurídicas que se rigen por él. Según la jurisprudencia, el principio de seguridad jurídica impide que la Comisión retrase indefinidamente el ejercicio de sus facultades y no supone una acción de la institución interesada (127). Sin embargo, hasta ahora han sido precisos dos elementos acumulativos para que se infringiera ese principio:
-
la existencia de un conjunto de elementos que den lugar a una situación de incertidumbre en relación con la regularidad de la medida,
-
una prolongada pasividad por parte de la Comisión a pesar de tener conocimiento de la ayuda.
(247)
La ya mencionada Decisión relativa a los GIE fiscales franceses y la sentencia en el asunto Salzgitter (128) son las únicas dos ocasiones en que la Comisión y el Tribunal de Primera Instancia, respectivamente, han considerado que la violación del principio de seguridad jurídica puede impedir la recuperación, incluso en ausencia de confianza legítima. No obstante, la sentencia Salzgitter la anuló el Tribunal de Justicia en lo relativo, precisamente, a la aplicación al caso del principio de seguridad jurídica (129).
5.6.3.1. Elementos que han creado una situación de incertidumbre en relación con la regularidad de la medida
(248)
El SEAF y los GIE fiscales franceses comparten una serie de características clave y tienen efectos similares (véase la sección 5.6.1, Igualdad de trato). Ambos se utilizan para financiar inversiones en activos a largo plazo. En ellos intervienen AIE con transparencia fiscal que amortizan los activos y transfieren su titularidad al usuario final por medio de algún tipo de contrato de arrendamiento. En ambos casos, la amortización se anticipa o acelera y las plusvalías obtenidas por la AIE quedan exentas de impuestos. En ambos casos, la ventaja económica resultante de la amortización anticipada o acelerada y de la exención de las plusvalías se reparte entre los inversores de las AIE y el usuario final del activo (por medio de un descuento sobre el precio), si bien hay importantes diferencias en lo que se refiere a la intervención del Estado a este respecto.
(249)
Las principales medidas que forman parte del SEAF se aplicaron entre 2002 (130) y 2003, es decir, antes de que la Comisión decidiera que el sistema francés constituía ayuda estatal.
(250)
Dada la similitud entre el SEAF y los GIE fiscales, es posible -como alegan las autoridades españolas y algunos terceros- que los hechos invocados a favor de la protección de la seguridad jurídica del régimen francés hayan podido crear una situación de incertidumbre en cuanto a la regularidad del SEAF.
(251)
La Comisión concluye a este respecto que dicha situación de incertidumbre podría haber sido generada por la declaración de la Comisión en su Decisión de 2001 relativa a Brittany Ferries (131), en la que señalaba que algunas ventajas fiscales constituían una medida de carácter general. Tal como se explica en el considerando 192 de la Decisión sobre los GIE fiscales, dicha declaración no especificaba que se refiriera al régimen antecesor de los GIE fiscales, lo que podía haber inducido a error a los beneficiarios de ese régimen y de un régimen similar como el SEAF.
(252)
En cuanto a los demás elementos invocados por España y por terceros, la Comisión ha analizado si los elementos invocados para justificar la existencia de confianza legítima (véase la sección 5.6.1) habrían podido crear una situación de incertidumbre.
(253)
En primer lugar, el Tratado obliga a los Estados miembros a notificar a la Comisión sus planes de concesión de nuevas ayudas. La publicación del proyecto de medidas en el Boletín Oficial de las Cortes Generales no puede considerarse una notificación a la Comisión, y la falta de respuesta de la Comisión no puede haber contribuido a crear una situación de incertidumbre.
(254)
En segundo lugar, la solicitud de información de 2001 sobre una medida de arrendamiento fiscal muestra que la Comisión reaccionó a las alegaciones de ayuda formuladas por un denunciante. Esta solicitud iba dirigida a España, la cual, en sus respuestas, negó tajantemente la existencia de dichas medidas. La Comisión no hizo pública esta solicitud, pero si, por algún motivo, algunos futuros beneficiarios del SEAF tuvieron conocimiento de esta solicitud de información en un momento en el que tenían intención en participar en ese sistema, este hecho les debería haber alertado de que se había presentado ante la Comisión una denuncia que consideraba que las medidas de este régimen podían constituir ayuda estatal. Una solicitud de información indicaría igualmente que la Comisión no tenía información suficiente sobre la medida para evaluarla y no permitiría concluir que la Comisión aprobaba la medida. Por otra parte, puesto que esta solicitud se envió antes de la entrada en vigor de las medidas que integran el SEAF, España habría podido notificar todos los elementos del régimen a fin de obtener seguridad jurídica. Si no, los beneficiarios deberían haber solicitado información a España -o a la Comisión- sobre la notificación del régimen por parte de España o la aprobación de este por parte de la Comisión. Por ello, ni España ni los operadores podrían alegar que esta solicitud o -en vista de la respuesta recibida- la falta de una acción de seguimiento por parte de la Comisión haya contribuido a crear una situación de incertidumbre.
(255)
En tercer lugar, en relación con la Decisión de 2004 relativa a la medida de compensación de los Países Bajos, la Comisión recuerda que la compensación relativa a una medida distinta del SEAF no puede haber creado una situación de incertidumbre respecto a este último. El hecho de que la descripción precisa de la presunta ayuda española en documentos públicos solo figure en la versión neerlandesa de la Decisión de iniciar el procedimiento de investigación formal no es suficiente para concluir que los lectores pudieran suponer que se trataba del SEAF. De hecho, una traducción de la Decisión en neerlandés o una consulta a la Comisión podría haber aclarado fácilmente que la presunta ayuda española se refería a los subsidios sobre tipos de interés en virtud del Real Decreto 442/1994. Asimismo, la Comisión simplemente mencionó que España había negado la existencia de la presunta ayuda española y que los Países Bajos no habían aportado pruebas suficientes. Como se indica en esa Decisión, la Comisión tiene que confiar en el Estado miembro y no puede ser considerada responsable de la incertidumbre que, en su caso, podría haber provocado la falta de seguimiento por su parte. Por ello, la Comisión considera que la Decisión de 2004 no pudo contribuir a una situación de incertidumbre en relación con la legalidad del SEAF.
(256)
En cuarto lugar, la Comisión considera que la situación de incertidumbre generada respecto a la legalidad del SEAF como resultado de la declaración que figura en la Decisión de la Comisión de 2001 relativa a Brittany Ferries dejó de darse en la fecha de publicación de la Decisión relativa a los GIE fiscales franceses. Efectivamente, dicha Decisión dejaba claro que la Comisión consideraba que el régimen de arrendamiento fiscal francés constituía una ayuda estatal, lo que debería haber alertado a España y a los beneficiarios de SEAF de que este régimen podía constituir ayuda estatal. En consecuencia, no pudo haber creado -o contribuido a crear- una situación de incertidumbre al respecto.
(257)
En quinto lugar, por las razones expuestas en la sección 5.6.2.6, la Comisión estima que la carta enviada en 2009 por la Comisaria Kroes no creó ni contribuyó a crear una situación de incertidumbre.
5.6.3.2. Tiempo transcurrido entre la denuncia y la incoación del procedimiento
(258)
La Comisión considera que el tiempo transcurrido en la investigación del SAFE antes de iniciar al procedimiento de investigación formal debe calcularse desde 2006, cuando la Comisión recibió denuncias de astilleros europeos. De hecho, por las razones antes expuestas, ni la publicación del proyecto de medidas en el Boletín Oficial del Estado español ni las acusaciones recibidas por la Comisión en 2001 y negadas expresamente por España en 2002 sustentan la idea de que la Comisión haya retrasado indebidamente el ejercicio de sus facultades de investigación. Tampoco la Decisión final de 2004 en el asunto C-66/203, relativa a la compensación de una presunta medida de ayuda estatal diferente, apoya esa opinión.
(259)
El tiempo transcurrido entre la primera denuncia de 2006 y la incoación del procedimiento formal en 2011 no parece excesivo a la vista del número de medidas fiscales, la complejidad de las operaciones de arrendamiento fiscal y la falta de transparencia de dichas operaciones de arrendamiento. Además, la Comisión envió ocho solicitudes formales de información entre septiembre de 2006 y mayo de 2010 (132) y se mantuvo en contacto regular con las autoridades españolas.
(260)
Por otra parte, solo en octubre de 2010 recibió la Comisión una nueva denuncia que contenía un elemento importante para evaluar el régimen, a saber, un exhaustivo estudio realizado por expertos fiscales en el que se describía su funcionamiento y sus efectos. Por lo tanto, el tiempo transcurrido en la investigación del SEAF no parece suficiente para invocar seguridad jurídica.
(261)
En vista de la complejidad de las medidas de que se trata, la Comisión no puede excluir que haya podido haber inseguridad jurídica, como alegan España y los beneficiarios, generada por la Decisión de 2001 relativa a Brittany Ferries, en relación con la consideración del SEAF como ayuda, pero tan solo hasta la publicación el 30 de abril de 2007 en el Diario Oficial de la Decisión de la Comisión relativa a los GIE fiscales franceses, donde la Comisión determinó que dicho régimen constituía ayuda estatal.
(262)
Debido a ello, la Comisión concluye que no debe ordenar la recuperación de la ayuda resultante de las operaciones del SEAF respecto de las cuales se concedió la ayuda entre la entrada en vigor del SEAF en 2002 y el 30 de abril de 2007.
5.6.4. Determinación de las cantidades que deben recuperarse
(263)
La Comisión ha evaluado las diversas medidas fiscales que constituyen regímenes de ayuda estatal. La presente Decisión no tiene por objetivo establecer las cantidades exactas de ayuda recibidas por cada beneficiario en cada operación del SEAF. No obstante, la Comisión considera que el Estado miembro debe emplear el siguiente método para determinar, en cada caso, los beneficiarios de la ayuda y el importe de la ayuda incompatible que debe recuperarse de ellos. Este método puede ser objeto de un mayor ajuste con las autoridades españolas, en particular con objeto de establecer el importe real de la ventaja fiscal disfrutada por los inversores, habida cuenta de su situación fiscal individual.
(264)
Primer paso: Cálculo de la ventaja fiscal total generada por la operación. Se trata del valor actual neto (VAN) de las ventajas fiscales obtenidas por la AIE o sus inversores (es decir, antes de la deducción de la parte de esas ventajas transferidas a la empresa naviera a través de un descuento sobre el precio). El VAN deberá calcularse en la fecha de inicio de la amortización- amortización anticipada autorizada por las autoridades tributarias- y los porcentajes de descuento utilizados para hacer este cálculo deberán basarse en las realidades del mercado. La Comisión sugiere que, por defecto, España puede utilizar los cálculos presentados por las AIE a la administración tributaria al solicitar la amortización anticipada (véase el considerando 168). En principio se considera que la ventaja fiscal se obtiene en la fecha en que la AIE o sus inversores deben pagar sus impuestos.
(265)
Segundo paso: Cálculo de la ventaja fiscal generada por las medidas fiscales de carácter general aplicadas a la operación. Se trata del VAN -calculado de la misma manera que en el primer paso- del importe de las ventajas fiscales que habrían obtenido la AIE o sus inversores en una situación de referencia en la que solo se hubiera utilizado la amortización acelerada desde el momento en que se comenzó a explotar el buque y la operación se gravara con arreglo a las normas ordinarias del impuesto de sociedades. En este supuesto, la plusvalía obtenida con la venta del buque a la empresa naviera habría sido gravada, en la fecha en que esta última hiciera efectiva la opción, con el impuesto de sociedades aplicable en general a los beneficios de las empresas. En principio se considera que la ventaja fiscal se obtiene en la fecha en que la AIE o sus inversores deben pagar sus impuestos.
(266)
Tercer paso: Cálculo de la ventaja fiscal equivalente a ayuda estatal. Puesto que la Comisión considera que la amortización acelerada es una medida de carácter general, el importe de la ventaja correspondiente a dicha medida (es decir, al pago aplazado de ciertos importes tributarios) no constituye ayuda estatal. La diferencia entre los importes obtenidos en el primero y segundo paso debe corresponder a la ayuda que han recibido la AIE y sus inversores en su calidad de beneficiarios de las medidas fiscales objeto de examen, es decir, el VAN de la ventaja total derivada del uso de la amortización anticipada, el régimen de TT (al que no podían acogerse las AIE) y la exención fiscal de las plusvalías obtenidas a través del artículo 50, apartado 3, del RIS. En principio se considera que la ventaja fiscal se obtiene en la fecha en que la AIE o sus inversores deben pagar sus impuestos.
(267)
Cuarto paso: Cálculo del importe de la ayuda compatible. En primer lugar, la ayuda recibida por la AIE o sus inversores resultante del cálculo del tercer paso es compatible, en la medida en que la ayuda corresponda a la ventaja transferida a la empresa naviera que, si se hubiera considerado ayuda estatal a la empresa naviera, hubiera sido compatible. El porcentaje de la ayuda transferida a la empresa naviera debe determinarse basándose en un cálculo similar al presentado por las AIE en su solicitud a la administración tributaria (véase el considerando 136) y permitiendo una remuneración conforme al mercado por la intermediación. Tal como se explica en los considerandos 202 a 210, una parte de la ventaja transferida a la empresa naviera puede considerarse compatible si dicha empresa, el buque de que se trate y las actividades de transporte son elegibles con arreglo a las Directrices marítimas. El importe compatible debe determinarse de conformidad con el capítulo 11 de las Directrices, teniendo en cuenta todas las ayudas ya concedidas a esa empresa naviera en el EEE. En particular, los importes de las ayudas concedidas en España deben sumarse a los concedidos en el país de establecimiento de la empresa (si este es miembro del EEE). El importe de la ayuda que supere el límite máximo o que no se haya demostrado que sea compatible con arreglo al capítulo 11 de las Directrices marítimas, se considerará incompatible.
(268)
Como el límite máximo contemplado en el capítulo 11 de las Directrices marítimas se calcula anualmente y la ventaja recibida por la empresa naviera se refiere a un activo a largo plazo, la Comisión conviene en que, para aplicar dicho límite máximo, la ventaja para la empresa naviera resultante de la operación del SEAF se reparta a lo largo del período normal de amortización (diez años) del buque de que se trate.
(269)
En segundo lugar, en la medida en que corresponda a una remuneración conforme al mercado por la intermediación de inversores financieros en la transferencia de una ventaja compatible a las empresas navieras, esta remuneración se considerará también compatible o incompatible en la misma proporción que la ventaja canalizada a la empresa naviera (véase el considerando 201).
5.6.5. Cláusulas contractuales
(270)
Tal como se ha mencionado anteriormente, PYMAR ha informado a la Comisión sobre algunas cláusulas contenidas en algunos contratos entre los inversores, las empresas navieras y los astilleros. En virtud de esas cláusulas, los astilleros se verían obligados a indemnizar a las demás partes si no se pueden obtener las ventajas fiscales previstas.
(271)
En su decisión negativa definitiva, referente al asunto de los GIE fiscales franceses (133), que ordenaba la recuperación parcial y que presenta semejanzas considerables con el presente asunto, la Comisión observaba que «el hecho de que los riesgos fiscales y jurídicos incurridos por los miembros de las AIE hayan podido, en algunos casos, repercutirse contractualmente a los usuarios de los bienes, no es contrario al principio según el cual el objetivo perseguido por la Comisión cuando exige, en su caso, la recuperación de una ayuda ilegal es hacer perder a los distintos beneficiarios el beneficio que obtuvieron en su mercado respectivo frente a sus competidores, y restablecer la situación anterior al pago de dicha ayuda». La Comisión concluía que «la consecución de este objetivo no depende […] de disposiciones contractuales acordadas entre los beneficiarios de la ayuda».
(272)
En efecto, según jurisprudencia reiterada, la obligación de un Estado de suprimir la ayuda que la Comisión haya considerado incompatible con el mercado interior tiene por objeto restablecer la situación existente anteriormente (134). Según otra fórmula, el objetivo principal perseguido por la recuperación de las ayudas estatales pagadas ilegalmente es eliminar el falseamiento de la competencia causado por la ventaja competitiva que confiere esa ayuda (135). Al devolver la ayuda, el beneficiario pierde la ventaja que tenía sobre sus competidores en el mercado y se restablece la situación anterior a la concesión de la ayuda (136).
(273)
Para alcanzar ese resultado, es necesario que la Comisión tenga la facultad de ordenar que se lleve a cabo la recuperación de los beneficiarios reales, de modo que pueda cumplir la función de restablecer la situación competitiva en el mercado o mercados donde se produce el falseamiento. Para ello, la Comisión debe poder identificar de forma definitiva las empresas que estén obligadas a devolver la ayuda ilegal declarada incompatible. Por el contrario, este objetivo se vería irremediablemente frustrado si las partes privadas pudieran, mediante cláusulas contractuales, alterar los efectos de las decisiones de recuperación adoptadas por la Comisión. Esa posibilidad, si se abre, puede ser utilizada por agentes económicos que gocen de una gran capacidad de negociación para protegerse de las decisiones de recuperación, despojando al control de las ayudas estatales de sus consecuencias prácticas.
(274)
A modo de comparación, en su reciente sentencia Residex, el Tribunal (137) ha declarado que corresponde al órgano jurisdiccional identificar, teniendo en cuenta todas las particularidades del presente asunto, al beneficiario o, en su caso, a los beneficiarios de una garantía que constituya ayuda y proceder a la recuperación del importe global de la ayuda en cuestión. Además, con independencia de quién sea el beneficiario de la ayuda, y dado que el objetivo de las medidas que los tribunales nacionales deben adoptar en caso de infracción del artículo 108, apartado 3, del TFUE consiste esencialmente en el restablecimiento de la situación competitiva anterior al pago de la ayuda controvertida, dichos tribunales deben cerciorarse de que las medidas que adopten en relación con la validez de dichos actos permitan alcanzar tal objetivo. Esto indica que, cuando es necesario poner remedio al falseamiento causado por la ayuda, los órganos jurisdiccionales nacionales pueden intervenir y declarar que los contratos no son válidos, incluso en detrimento de partes que no sean beneficiarias de la ayuda, en este caso los prestamistas cuyos créditos tuvieran el apoyo de la garantía estatal. El mismo razonamiento se aplica con mayor motivo a la Comisión, cuando ordena que la ayuda se recupere efectivamente de los beneficiarios. A este respecto, hay que subrayar que la Comisión debe tomar una decisión final sobre la medida de ayuda en lugar de garantizar, como deben hacer los órganos jurisdiccionales nacionales, la salvaguardia de los derechos de las personas cuando se haya vulnerado la obligación de notificar previamente las ayudas estatales a la Comisión de conformidad con el artículo 108, apartado 3, del TFUE.
(275)
De ello se desprende que las cláusulas contractuales que protegen a los beneficiarios de las ayudas frente a la recuperación de la ayuda ilegal e incompatible, mediante la transferencia a otras personas de los riesgos jurídicos y económicos de la recuperación, son contrarias a la esencia misma del sistema de control de las ayudas estatales establecido por el Tratado. Este sistema es esencial para el cumplimiento de las tareas encomendadas a la Comunidad y, en particular, para el funcionamiento del mercado interior y, por lo tanto, constituye un conjunto de normas de orden público (138). Por lo tanto, los particulares no pueden establecer excepciones al mismo mediante disposiciones contractuales.
(276)
Esto es aún más cierto en la situación examinada en el caso del SEAF, en la que algunos astilleros están controlados por el Estado. En la medida en que los astilleros públicos han estipulado cláusulas contractuales que protegen a los beneficiarios de la recuperación de la ayuda, su conducta impediría que la recuperación de las ayudas estatales ilegales e incompatibles cumpliese su función. Además, el comportamiento de los operadores controlados por el Estado al intentar proteger a sus homólogos de la recuperación puede ejercer una considerable presión sobre sus competidores privados, que pueden verse inducidos a aceptar en sus contratos cláusulas similares, lo que conduce a una protección generalizada de los beneficiarios frente a la recuperación.
6. CONCLUSIÓN
La Comisión concluye que:
-
Con arreglo a las Directrices marítimas y a la Decisión de 27 de febrero de 2002 por la que se autoriza el régimen español de TT, las actividades que consisten exclusivamente en el arrendamiento, fletamento o alquiler de buques no constituyen servicios de transporte. Por consiguiente, dichas actividades no pueden acogerse en principio al régimen de TT autorizado por la Comisión.
-
El artículo115, apartado 11, y el artículo 48, apartado 4, del TRLIS, y el artículo 49 del RIS (amortización anticipada de activos arrendados), la aplicación del régimen de TT a AIE no elegibles, así como el artículo 50, apartado 3 del RIS, constituyen ayuda estatal en el sentido del artículo 107, apartado 1, del TFUE.
-
Dichas medidas no son una ayuda existente en el sentido del artículo 1, letra b), del Reglamento (CE) no 659/99, ya que no fueron notificadas a la Comisión ni autorizadas por esta.
-
España ha ejecutado ilegalmente esta ayuda en violación de lo dispuesto en el artículo 108, apartado 3, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
-
De ello se desprende que el denominado Sistema español de arrendamiento fiscal, en el que intervienen conjuntamente el artículo 115, apartado 11, el artículo 48, apartado 4, del TRLIS, y el artículo 49 del RIS (amortización anticipada de activos arrendados), la aplicación del régimen de TT a AIE no elegibles, así como el uso del artículo 50, apartado 3, del RIS, es ilegal.
-
La ayuda a la AIE o a sus inversores puede considerarse compatible con el mercado interior en la medida en que corresponda a una remuneración de mercado por la intermediación de inversores financieros y que se canalice a empresas de transporte marítimo que puedan acogerse a las Directrices marítimas de conformidad con las condiciones establecidas en las mismas. Esto implica, en particular, que el importe total transferido a las empresas navieras no deberá exceder del límite máximo impuesto en el capítulo 11 de las Directrices.
-
La parte de la ayuda que supere el importe de ayuda compatible debe recuperarse de los beneficiarios, es decir, las AIE y sus inversores, sin que exista la posibilidad de que dichos beneficiarios transfieran la carga de la recuperación a otras personas.
-
La Comisión no debe ordenar la recuperación de la ayuda resultante de operaciones del SEAF respecto de las cuales se concedió ayuda entre la entrada en vigor de este sistema en 2002 y el 30 de abril de 2007, fecha de publicación de la Decisión relativa al asunto C-46/2004, France GIE fiscales (véase el considerando 261).
-
A partir de esa fecha, la orden de recuperación no violaría los principios generales de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica consagrados en el Derecho de la Unión Europea.
HA ADOPTADO LA PRESENTE DECISIÓN:
Artículo 1
Las medidas resultantes del artículo 115, apartado 11, del TRLIS (amortización anticipada de activos arrendados), de la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a empresas, buques o actividades no elegibles, y del artículo 50, apartado 3, del RIS, constituyen ayuda estatal a las AIE y sus inversores, ejecutada ilegalmente por España desde el 1 de enero de 2002 en violación del artículo 108, apartado 3, del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea.
Artículo 2
Las medidas de ayuda estatal contempladas en el artículo 1 son incompatibles con el mercado interior, salvo en la medida en que la ayuda corresponda a una remuneración conforme con el mercado correspondiente a la intermediación de inversores financieros y que se canalice hacia empresas de transporte marítimo que puedan acogerse a las Directrices marítimas de conformidad con las condiciones previstas en dichas Directrices.
Artículo 3
España pondrá fin al régimen de ayudas contemplado en el artículo 1 en la medida en que sea incompatible con el mercado común.
Artículo 4
1. España deberá recuperar la ayuda incompatible concedida en virtud del régimen mencionado en el artículo 1 de los inversores de las AIE que se hayan beneficiado de ella, sin que esos beneficiarios tengan la posibilidad de transferir la carga de la recuperación a otras personas. No obstante, no se procederá a la recuperación de la ayuda concedida como parte de operaciones de financiación respecto de las cuales las autoridades nacionales competentes se hayan comprometido a conceder el beneficio de las medidas mediante un acto jurídicamente vinculante adoptado antes del 30 de abril de 2007.
2. Las cantidades que deban recuperarse devengarán intereses desde la fecha en que se pusieron a disposición del beneficiario hasta la fecha en que se recuperen efectivamente.
3. Los intereses se calcularán sobre una base compuesta, de conformidad con el capítulo V del Reglamento (CE) no 794/2004 de la Comisión (139) y con el Reglamento (CE) no 271/2008 (140), que modifica el Reglamento (CE) no 794/2004.
4. España cancelará todos los pagos pendientes de la ayuda concedida en virtud del régimen mencionado en el artículo 1 con efecto a partir de la fecha de adopción de la presente Decisión.
Artículo 5
1. La recuperación de la ayuda concedida en virtud del régimen mencionado en el artículo 1 será inmediata y efectiva.
2. España velará por que la presente Decisión se aplique en un plazo de cuatro meses a partir de la fecha de su notificación.
Artículo 6
1. En el plazo de dos meses a partir de la notificación de la presente Decisión, España presentará la siguiente información:
a)
la lista de los beneficiarios que recibieron ayudas en virtud del régimen mencionado en el artículo 1 y el importe total de ayuda recibido por cada uno de ellos en virtud del régimen;
b)
el importe total (capital principal e intereses de recuperación) que debe recuperarse de cada beneficiario;
c)
una descripción detallada de las medidas ya adoptadas y previstas para dar cumplimiento a la presente Decisión;
d)
documentos que demuestren que se ha ordenado a los beneficiarios reembolsar la ayuda.
2. España mantendrá informada a la Comisión del progreso de las medidas nacionales adoptadas a fin de ejecutar la presente Decisión hasta que haya concluido la recuperación de la ayuda concedida en virtud del régimen mencionado en el artículo 1. Presentará de inmediato, previa simple petición de la Comisión, información sobre las medidas ya adoptadas y previstas para dar cumplimiento a la presente Decisión. También proporcionará información detallada sobre los importes de la ayuda y los intereses de recuperación ya recuperados de los beneficiarios.
Artículo 7
El destinatario de la presente Decisión será el Reino de España.
Hecho en Bruselas, el 17 de julio de 2013.