ROZHODNUTÍ KOMISE (EU) 2015/314
ze dne 15. října 2014
o státní podpoře SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), kterou poskytlo Španělsko Režim daňových odpisů finančního goodwillu získaného nabytím podílu v zahraničních společnostech
(oznámeno pod číslem C(2014) 7280)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské Unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) uvedené dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě španělského režimu umožňujícího daňové odpočty v souvislosti se získáním podílů ve společnostech-nerezidentech (dále jen „první rozhodnutí“) (2). Zmíněné rozhodnutí bylo omezeno na akvizice v rámci Unie a s ohledem na akvizice mimo Unii ponechala Komise řízení otevřené, jelikož se španělské orgány zavázaly poskytnout nové údaje o údajných překážkách přeshraničních fúzí mimo Unii.
(2)
Dne 12. ledna 2011 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě sporných právních předpisů v případě akvizic mimo EU (dále jen „druhé rozhodnutí“) (3).
(3)
Komise se však rozhodla omezit rozsah povinnosti vrátit podporu, která byla stanovena v prvním a druhém rozhodnutí, z důvodu existence legitimního očekávání.
(4)
E-mailem ze dne 12. prosince 2012 španělské orgány Komisi sdělily, že dne 21. března 2012 přijaly španělské orgány nový závazný správní výklad (4) („consulta vinculante“) dotyčného režimu podpory, který se má vztahovat i na transakce, jež se uskutečnily před tímto dnem.
(5)
Dopisem ze dne 4. července 2012 Komise v rámci postupu zpětného získání podpory na základě druhého rozhodnutí španělské orgány požádala, aby objasnily řadu záležitostí týkajících se nového správního výkladu. Španělsko podalo své připomínky dne 5. září 2012.
(6)
V říjnu 2012 zaevidovala Komise v souvislosti s tímto novým správním výkladem v registru státních podpor nový případ otevřený z moci úřední (5).
(7)
Dopisem ze dne 29. října 2012 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 5. prosince 2012. Dne 12. prosince 2012 se uskutečnila technická schůzka Komise a španělských orgánů. Po této schůzce zaslala Komise dne 19. prosince 2012 Španělsku v rámci postupu zpětného získání podpory další dopis, v němž vyslovila pochybnosti ohledně legálnosti nového správního výkladu. Španělsko podalo připomínky dne 14. února 2013.
(8)
Dne 26. dubna 2013 zaslala Komise španělským orgánům další dopis, v němž je vyzvala, aby nový správní výklad režimu podpory přezkoumaly na základě pravidel státní podpory. Španělské orgány na dopis Komise odpověděly dne 31. května 2013.
(9)
Dopisem ze dne 21. června 2013 útvary Komise španělské orgány informovaly, že Komise zvažuje vydání příkazu k pozastavení protiprávní podpory poskytované na základě nového správního výkladu, a vyzvaly je, aby se k tomu vyjádřily. Dne 26. června 2013 požádalo Španělsko o prodloužení lhůty stanovené Komisí, tato žádost však byla téhož dne zamítnuta. Španělsko podalo připomínky k příkazu k pozastavení podpory dopisem ze dne 1. července 2013.
(10)
Jelikož pozměněný režim nebyl oznámen podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy a byl uplatňován před obdržením předběžného souhlasu Komise v souladu s článkem 107 Smlouvy, bylo opatření Komisí zaevidováno v registru státních podpor jako neoznámená podpora pod číslem SA. 35550 (13/NN).
(11)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise Španělsku sdělila, že se s ohledem na tuto podporu rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(12)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (6). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek.
(13)
Komise obdržela připomínky od španělských orgánů a pěti zúčastněných stran. Připomínky zúčastněných stran předala Komise Španělsku, které se k nim mohlo vyjádřit. Jeho připomínky byly obdrženy dopisem ze dne 25. listopadu 2013 a 20. prosince 2013.
(14)
Dopisem ze dne 26. března 2014 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 7. května 2014.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Úvod
a) Ustanovení čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob
(15)
Právní základ dotyčného režimu podpory je stanoven ve španělském zákonu o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dále jen „TRLIS“), zejména v čl. 12 odst. 5 ve spojení s článkem 21 zmíněného zákona.
(16)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS, jež vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002, zavedlo pro podniky usazené ve Španělsku možnost snížit základ daně z příjmu právnických osob o finanční goodwill získaný nabytím podílu ve společnosti-nerezidentu, jejíž příjem je způsobilý pro osvobození od daně stanovené v článku 21 TRLIS (dřívější článek 20bis LIS).
(17)
Finanční goodwill je v čl. 12 odst. 5 TRLIS definován jako část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. Tuto část rozdílu lze odečíst od daňového základu, a to každoročně maximálně do výše jedné dvacetiny její hodnoty. Tímto nejsou dotčena použitelná účetní pravidla.
b) Kritéria stanovená v článku 21 TRLIS
(18)
Článek 21 TRLIS stanoví požadavky, které by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS:
(a)
Podíl - přímý či nepřímý - na základním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Tento podíl mimoto musí společnost-rezident vlastnit nepřetržitě po dobu nejméně jednoho roku (7).
(b)
Společnost-nerezident musí podléhat zahraniční dani, která je podobná dani z příjmu právnických osob. Má se za to, že tato podmínka je splněna, je-li společnost, v níž byl získán podíl, usazena v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění, která obsahuje ustanovení o výměně informací (8).
(c)
Zisky by měly vyplývat z podnikatelských činností v zahraničí. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů společnosti splňuje tato kritéria (9):
(i)
příjmy společnosti-nerezidenta jsou získány v zahraničí a nemohou být zahrnuty do daňového základu kvůli uplatňování mezinárodních pravidel týkajících se daňové transparentnosti. Za příjmy splňující tuto podmínku se považují příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, je-li zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazena společnost-nerezident, nebo v jiné zemi či na jiném území, které se nenachází ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
služby poskytované na území, na němž má společnost-nerezident daňový domicil, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
finanční služby poskytované klientům, kteří nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky nacházejícími se na jiném území nebo v jiné zemi než ve Španělsku, pokud pojišťovací služby poskytuje společnost-nerezident,
(ii)
jedná se o dividendy nebo podíly na zisku ve společnostech-nerezidentech plynoucí z nepřímých podílů, které splňují podmínky stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS. Může se jednat i o přírůstek hodnoty vyplývající z převedení podílů ve společnostech-nerezidentech, pokud jsou splněny požadavky čl. 21 odst. 2 TRLIS.
(19)
Je třeba uvést, že ačkoli čl. 12 odst. 5 odkazuje na článek 21 TRLIS, posledně uvedený článek byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně z příjmu právnických osob, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění (10).
c) Pojem finanční goodwill
(20)
Finanční goodwill je daňový pojem, který španělský zákonodárce zavedl v čl. 12 odst. 5 TRLIS a který souvisí s účetním pojmem goodwill.
(21)
Goodwill je nehmotný majetek, který představuje hodnotu dobré pověsti podniku, dobrých vztahů se zákazníky, kvalifikace zaměstnanců a jiných podobných faktorů, u nichž se dá očekávat, že v budoucnu přinesou větší než zřejmý zisk. Z účetního hlediska se goodwill vypočítává jako rozdíl mezi kupní cenou společnosti a účetní hodnotou jejího čistého jmění.
(22)
Podle informací, které předložily španělské orgány, může mít skutečnost, že cena zaplacená za podíl ve společnosti převyšuje její účetní hodnotu, dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu.
(23)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice měla být zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek. Finančním goodwillem je část tohoto rozdílu, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. O finanční goodwill lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(24)
Za účelem stanovení částky finančního goodwillu, o kterou lze snížit daňový základ, je nutno provést tyto kroky:
i)
Vypočítat rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu ve společnosti-nerezidentu ke dni akvizice. Účetní hodnota by měla odrážet část vlastního kapitálu, která odpovídá danému podílu, a její účetní hodnotu.
ii)
Zaúčtovat tento rozdíl do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidovaných účetních závěrkách.
iii)
Částka (tohoto rozdílu), kterou nebylo možno zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta, představuje finanční goodwill. O tuto částku lze snížit daňový základ, a to až do výše jedné dvacetiny ročně.
d) Pojem přímá a nepřímá akvizice
(25)
Za přímou akvizici se považuje pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti ze strany jiné společnosti. Nepřímou akvizicí je pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti na druhé nebo další úrovni ze strany jiné společnosti, a to v důsledku předchozí přímé akvizice. Nabývající společnost proto získává nepřímo podíly v podnicích nacházejících na druhé nebo další úrovni.
(26)
Na základě informací, které poskytly španělské orgány a třetí zúčastněné strany, Komise konstatuje, že se v daném případě sporná záležitost týká nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, nemohou proto vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Goodwill je vytvářen na následných úrovních provozními společnostmi, které vykonávají hospodářskou činnost. Spornou záležitostí v daném případě je proto určení toho, zda mohou nepřímé podíly získané prostřednictvím přímé akvizice podílu v holdingové společnosti-nerezidentu využít odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.2 Změny znění čl. 12 odst. 5 TRLIS
(27)
Článek 12 má název „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“. Jeho odstavec 5 vstoupil v platnost dne 1. ledna 2002. Do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince byl zaveden čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince (11). Následně byla ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS začleněna do královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob (12).
(28)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS byla od zavedení do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob několikrát pozměněna. Původní návrh čl. 12 odst. 5 TRLIS zavedený zákonem č. 24/2001 stanovil, že rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou v době akvizice se započítává do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 ze dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek. V roce 2007 byl odkaz na „královský dekret č. 1815/1991 z dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek“ nahrazen odkazem na „metodu plné konsolidace podle článku 46 obchodního zákoníku a jiných prováděcích předpisů“.
(29)
Podle španělských orgánů byla tato změna důsledkem přijetí zákona č. 16/2007 ze dne 4. července o reformě a úpravě účetních pravidel za účelem jejich harmonizace s právem EU (13). Přijetí zákona č. 16/2007 vedlo k řadě úprav v mnoha právních a správních předpisech, jak tomu bylo i v případě čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jelikož královský dekret č. 1815/1991 bylo nutno kvůli změnám právních předpisů v oblasti účetnictví upravit a aktualizovat, byl uveden odkaz na obchodní zákoník, tj. právní předpis vyšší právní síly. Španělské orgány objasnily, že výše uvedená změna představuje čistě technickou úpravu: nezměnila pravidla konsolidace ani neovlivnila způsob výpočtu finančního goodwillu. Španělské orgány tvrdily, že se při výpočtu finančního goodwillu metoda plné konsolidace vždy používala a že tato účetní zásada byla obsažena jak v královském dekretu č. 1815/1991, tak i v článku 46 španělského obchodního zákoníku.
(30)
Po přijetí prvního a druhého rozhodnutí připojilo Španělsko k čl. 12 odst. 5 TRLIS nový odstavec k zajištění souladu s oběma rozhodnutími Komise. Ačkoli bylo ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu, nebylo oficiálně zrušeno, jelikož mohlo být nadále uplatňováno příjemci s legitimním očekáváním, že poskytnutá podpora nebude získána zpět, s ohledem na něž bylo v prvním a druhém rozhodnutí stanoveno přechodné období.
(31)
Španělsko zavedlo v čl. 12 odst. 5 TRLIS třetí odrážku, v níž se uvádělo, že se odpis finančního goodwillu nevztahuje na akvizice podílů ve společnostech neusazených v EU, které byly provedeny ode dne 21. prosince 2007 (aniž by byl dotčen čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 28. října 2009 a čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011 v případě akvizic, u nichž neodvolatelný závazek vstoupil v platnost před 21. prosincem 2007). Co se však týká akvizice většinových podílů v subjektech usazených ve třetích zemích v období od 21. prosince 2007 do 21. května 2011 (datum zveřejnění druhého rozhodnutí v Úředním věstníku), odpočty lze uplatnit, je-li prokázáno, že existují výslovné právní překážky přeshraničních podnikových kombinací ve smyslu čl. 1 odst. 4 a 5 druhého rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011.
2.3 Správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS
(32)
Hlavní ustanovení, čl. 12 odst. 5 TRLIS, nezmiňuje, zda lze odpis finančního goodwillu uplatnit u přímých či nepřímých akvizic podílů. Článek 21 TRLIS však odkazuje na přímé a nepřímé podíly, když uvádí kritéria, která by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.3.1 Původní správní výklad
(33)
V průběhu správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení v roce 2007, španělské orgány Komisi objasnily, že ustálená správní praxe španělské daňové správy (Dirección General de Tributos, dále jen „GŘ pro daně“) a judikatura Ústředního hospodářského a správního soudu (Tribunal Económico y Administrativo Central, dále jen „hospodářský a správní soud“) umožňovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů (14). Španělské orgány uvedly tyto důvody:
a)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje způsob odpisu hodnoty investic, který přímo ovlivňuje daňový základ. Správa odpisu vyžaduje kontrolu investice a tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím přímé akvizice podílů v provozních společnostech, které se nacházejí na první úrovni.
b)
Požadavky stanovené v článku 21 TRLIS týkající se vykonávání hospodářské činnosti v zahraničí ze strany společnosti-nerezidenta a podléhání dani podobné dani z příjmu právnických osob jsou odůvodněny daňovými pravidly, která mají zamezit zneužití.
c)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezeno na akvizice uskutečněné na první úrovni, jelikož článek 21 TRLIS pro účely uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS vyžaduje pouze získání nejméně 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta. Tento procentní podíl nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem na první úrovni ani konsolidaci s dceřinými podniky společnosti-nerezidenta na druhé nebo další úrovni. Goodwill na druhé nebo další úrovni může vzniknout až po konsolidaci.
d)
Daňová správa musí mimoto sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku. V případě, že se podíly nacházejí na první úrovni, může španělská daňová správa snadno provádět toto sledování, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, jelikož podíly jsou zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(34)
V průběhu formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí tohoto rozhodnutí, byly španělské orgány požádány, aby poskytly seznam správních výkladů (consultas) daňové správy, které souvisejí s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány poskytly (15) kopii správních výkladů 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005 (16). Tyto správní výklady potvrzují, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS GŘ pro daně výslovně vyloučilo z jeho oblasti působnosti nepřímé akvizice podílů, které vyplývají z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(35)
Španělské orgány byly rovněž požádány, aby poskytly seznam judikatury hospodářského a správního soudu, která se týká uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány předložily (17) kopii čtyř usnesení hospodářského a správního soudu (18), která potvrdila vyloučení nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odůvodnění, na němž se zakládalo vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, lze shrnout následovně:
a)
Jedním z požadavků čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, aby se goodwill vyplývající z rozdílu mezi kupní cenou podílů a jejich účetní hodnotou započítal do majetku nabyté společnosti-nerezidenta.
b)
Goodwill vzniká v provozních společnostech. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je vytvořen nehmotný majetek odvozený od portfolia klientů, zeměpisné polohy, know-how, lidských zdrojů, prestiže atd. To vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Finanční goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, a to na základě rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud tento rozdíl nelze přičíst skutečné přidané hodnotě vytvořené majetkem společnosti.
c)
Ke stanovení výše finančního goodwillu (rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta), je nutné provést tyto tři kroky: 1. vypočítat rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou. Účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti-rezidenta ve společnosti-nerezidentu; 2. rozdíl mezi těmito dvěma výše uvedenými hodnotami by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (19); 3. částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny ročně.
d)
Holdingové společnosti jsou subjekty, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti proto nevykonávají podnikatelskou ani hospodářskou činnost jako takovou. Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by měl být v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu (jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností), rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti zaúčtován jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktivy holdingové společnosti jsou podíly v provozních společnostech-nerezidentech, odpovídá tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a proto nevzniká žádný finanční goodwill. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze na základě přímé akvizice provozní společnosti v důsledku rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud lze tento rozdíl přímo přičíst vlastní přidané hodnotě vytvořené majetkem a právy nabyté společnosti.
(36)
Ustálená správní praxe španělských orgánů, která umožňovala odpis finančního goodwillu získaného výlučně přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, pokračovala i po přijetí prvního a druhého rozhodnutí (20).
2.3.2 Nový správní výklad
(37)
Dne 21. března 2012 přijalo GŘ pro daně na základě žádosti o daňové stanovisko, kterou podala jedna španělská společnost, závazný výklad V0608-12 (21), který stanoví, že čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje odpis finančního goodwillu získaného nejen přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, nýbrž rovněž nepřímou akvizicí podílů vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(38)
Ve výše uvedeném consulta vinculante uznalo GŘ pro daně odklon od původního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS s ohledem na jeho uplatňování na nepřímé akvizice podílů. GŘ pro daně proto pozměnilo kritérium, na němž zakládalo své předchozí odpovědi na dotazy španělských společností týkající se této záležitosti.
(39)
Hospodářský a správní soud se ve svém usnesení ze dne 26. června 2012 (22) připojil ke stanovisku GŘ pro daně, pokud jde o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů. Ačkoli se usnesení týkalo jiné záležitosti a povinnou osobou byla jiná společnost než ve výše uvedeném „consulta vinculante“ GŘ pro daně ze dne 21. března 2012, hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny a rozšířil použitelnost odpisu finančního goodwillu na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice holdingové společnosti.
(40)
Hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny. Podle hospodářského a správního soudu se jeho předchozí doktrína zakládala na povinnosti stanovené v článku 15 královského dekretu 1777/2004 ze dne 30. července o prováděcím předpisu k španělskému zákonu o dani z příjmu právnických osob, jenž výslovně odkazoval na přímo nabytou společnost. Spory ohledně výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS a dvě rozhodnutí Evropské komise vedly hospodářský a správní soud k přehodnocení jeho původní doktríny. Důvody, které uvedly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud, lze v podstatě shrnout takto:
a)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za prvé odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) TRLIS a tvrdily, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít i nepřímé akvizice. Podle GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu může být požadavek týkající se vykonávání hospodářské činnosti splněn, pokud se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii) TRLIS, v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud dospěly k závěru, že skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, by neměla představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly za druhé na důvod tohoto ustanovení: jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS má podpořit internacionalizaci a zahraniční investice španělských společností, bylo by vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS v rozporu se smyslem tohoto ustanovení. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud rovněž uvedly, že ekonomická realita ukazuje, že se akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech často uskutečňuje nabytím holdingové společnosti. Skutečnost, že je investice provedena získáním podílů v holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, která nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž na tom, jak je trh strukturován. Existence zprostředkujících společností, jako jsou holdingové společnosti, by neměla být překážkou pro uskutečňování investic ani by neměla vést k rozlišování mezi různými typy akvizic.
c)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za třetí tvrdily, že se ve znění prvního a druhého rozhodnutí Komise soustavně odkazovalo na přímé i nepřímé akvizice. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ze znění těchto dvou rozhodnutí vyvozují, že Evropská komise akceptuje odpis finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů.
d)
GŘ pro daně za čtvrté rovněž uznává, že tento výklad byl přijat navzdory informační povinnosti stanovené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob. Článek 15 tohoto předpisu výslovně požaduje poskytnutí informací o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet vztahoval i na nepřímé akvizice, bylo by logické zahrnout z důvodu větší transparentnosti i nepřímé akvizice. To by však nemělo bránit širšímu výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS.
e)
Za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Pokud by se z daňového hlediska zacházelo odlišně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci, bylo by to v rozporu se zásadou daňové neutrality. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud vyvozují závěr, že by odpočet měl být možný u různých forem podílů. Za tímto účelem je nutné prostřednictvím konsolidované rozvahy či jinými právními prostředky prokázat, že část kupní ceny podílu odpovídá finančnímu goodwillu, který existuje v „nepřímo“ nabytém podílu v provozní společnosti.
(41)
Proti oběma usnesením hospodářského a správního soudu 00/2842/2009 a 00/4871/2009 byl podán opravný prostředek u Audiencia Nacional, španělského specializovaného vrchního soudu. Audiencia Nacional ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014 (23) nový správní výklad nepodpořila a potvrdila původní kritéria, která GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly a podle nichž jsou nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Ve svém rozhodnutí měla Audiencia Nacional za to, že goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze v provozních společnostech, které vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost, nemohou vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill).
3. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(42)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise španělské orgány informovala, že se s ohledem na účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí, rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy.
(43)
V rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení měla Komise za to, že tento nový správní výklad rozšiřuje (jak se zdá) oblast působnosti opatření, které bylo předmětem šetření Komise v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v zahraničních společnostech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi.
(44)
Komise dospěla k předběžnému závěru, že nový správní výklad rozšířil působnost režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, a představuje tudíž protiprávní podporu. Komise vyslovila pochybnosti, zda lze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem.
(45)
Komise se předběžně domnívala, že podporu je nutno získat zpět a že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze (zpětně) rozšířit na situace (nepřímé akvizice), které podle ustálené správní praxe španělských orgánů v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
(46)
Komise se rozhodla vydat příkaz k pozastavení podpory v souladu s čl. 11 odst. 1 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 (24), v němž se španělské orgány žádají, aby do doby vydání konečného rozhodnutí Komise poskytování podpory pozastavily.
(47)
Rozhodnutí o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (25). Komise vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k podání připomínek.
4. STANOVISKO ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(48)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů a pěti zúčastněných třetích stran, a to společností Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis a Axa. Všechny zúčastněné strany stanovisko španělských orgánů podpořily.
(49)
Španělské orgány ani zúčastněné strany nesdílejí názor Komise, že nový správní výklad představuje novou podporu, a domnívají se, že by se legitimní očekávání měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(50)
Podle španělských orgánů a pěti zúčastněných stran nepředstavuje nový správní výklad novou podporu z těchto důvodů:
4.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(51)
Španělské orgány poukázaly na původní správní výklad GŘ pro daně obsažený v consultas 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005, který umožňoval odpis finančního goodwillu s ohledem na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, pokud příjem vytvořený společností-nerezidentem splňuje podmínky stanovené v článku 21 TRLIS. Španělské orgány objasnily, že tento jejich původní správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS uvedený ve dvou zmíněných consultas byl založen na tom, že v individuální účetní závěrce holdingové společnosti nemůže goodwill vzniknout.
(52)
Španělské orgány a zúčastněné strany uvedly, že správní výklad nepředstavuje relevantní správní praxi. Správní výklady GŘ pro daně nejsou pramenem práva a nejsou závazné pro soudy ani občany; zavazují výhradně daňovou správu. Tato závazná povaha znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti. Španělské orgány mimoto objasnily, že consulta 1490-02 není pro daňovou správu závazný a pro třetí strany má pouze informativní charakter. Consulta V0391-05 je pro daňovou správu závazný. Existuje-li s ohledem na kritéria stanovená ve správním výkladu rozpor, může daňový poplatník podat odvolání u příslušných soudů. Vnitrostátní soudy proto nejsou vázány kritérii, která jsou stanovena ve správním výkladu.
(53)
Podle španělských orgánů se Komise mýlí, když v rozhodnutí o zahájení řízení uvádí, že „nový výklad ministerstva financí byl potvrzen usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012“. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud jsou nezávislé orgány: GŘ pro daně je součástí správy a hospodářský a správní soud byl Evropským soudním dvorem uznán za soudní orgán (26). Hospodářský a správní soud přezkoumává uplatňování daňových právních předpisů a stanoví doktrínu a kritéria, která mají uplatňovat ostatní správní orgány. Zúčastněné třetí strany tvrdily, že hospodářský a správní soud není soudním orgánem, nýbrž subjektem začleněným do daňové správy, který je závislý na ministerstvu financí. Španělské orgány rovněž tvrdí, že doktrína hospodářského a správního soudu není součástí právního řádu. Ačkoli je tato doktrína pro daňovou správu závazná, podléhá kontrole soudů vyššího stupně.
(54)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že správní výklad a kritéria, která jsou v něm obsažena, nejsou konečné a mohou podléhat změnám, pokud je lze objektivně odůvodnit. V této souvislosti odkázaly španělské orgány na článek 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, který stanoví právní účinky daňových výkladů:
a)
Odpověď na žádost o výklad daňových předpisů je pro daňovou správu závazná.
b)
Pokud se judikatura a právní předpisy použitelné na daný případ nezmění, použijí se na povinnou osobu kritéria obsažená v daňovém výkladu.
c)
Daňová správa pověřená vymáháním daní by měla uplatňovat kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u povinné osoby a adresáta správního daňového výkladu existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(55)
Zúčastněné třetí strany rovněž tvrdily, že původní správní výklad nelze považovat za ustálenou praxi daňové správy. Ta podle některých zúčastněných třetích stran sestává pouze ze čtyř správních výkladů a jednoho usnesení hospodářského a správního soudu (27). Podle některých zúčastněných třetích stran byl i před vydáním consulta GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 správní výklad postupně změněn usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 1. června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011. Otázka, kterou se zabývalo usnesení hospodářského a správního soudu a rozhodnutí Audiencia Nacional, souvisela s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS na vnitroskupinovou akvizici podílů. Rozhodnutí Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013.
(56)
Španělské orgány rovněž uvedly, že žádosti společností týkající se odpisu finančního goodwillu u nepřímých akvizic podílů nebyly systematicky zamítány, jak uvedla Komise v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013. Tyto žádosti nebyly systematicky zamítány, jelikož systém výběru daní nevyžaduje, aby povinná osoba požádala o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS. Systém výběru daní je v případě daně z příjmu právnických osob založen na „režimu samovyměření“ (autoliquidación), kdy povinná osoba musí provést všechny daňové operace, jako je výklad právních předpisů, kvalifikace daňových operací a výpočet konečné částky splatné daně. Správce daně do tohoto procesu nezasahuje. Daňové operace v rámci „samovyměření“ však může daňová správa kontrolovat a monitorovat a případně může stanovit konečný daňový výměr.
(57)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že navzdory původnímu správnímu výkladu GŘ pro daně uplatňovaly španělské společnosti odpis finančního goodwillu i u nepřímých akvizic podílů. Podle španělských orgánů uplatňovali daňoví poplatníci, kteří se domnívali, že mohou čl. 12 odst. 5 TRLIS použít na nepřímé akvizice, dotyčné ustanovení. Existence odlišného výkladu GŘ pro daně nebránila jeho uplatňování: na straně jedné byla u daňových poplatníků, u nichž nebyla provedena daňová kontrola, po uplynutí čtyřleté promlčecí lhůty dotyčná kritéria fakticky potvrzena; na druhou stranu se mohli daňoví poplatníci, u nichž se uskutečnila daňová kontrola, proti kritériím stanoveným GŘ pro daně odvolat u orgánů vyššího stupně.
4.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(58)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že se ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS podstatně nezměnilo a že správní výklad oblasti působnosti tohoto ustanovení nelze považovat za změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně správní výklad změnilo, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(59)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že se oblast působnosti novým správním výkladem nezměnila, jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS již obsahoval odkaz na článek 21 TRLIS, v jehož odst. 1 písm. a) jsou zmíněny přímé a nepřímé akvizice nejméně 5 % podílu. Tento požadavek se od zavedení čl. 12 odst. 5 TRLIS do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob nezměnil.
a) Metoda výpočtu finančního goodwillu
(60)
Jedna za zúčastněných stran zpochybnila tvrzení, které Komise uvedla v rozhodnutí o zahájení řízení, a sice že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadá řada situací, na něž se původně opatření nevztahovalo. Tato zúčastněná strana se domnívala, že akvizice podílů v holdingových společnostech vždy splňovaly kritéria způsobilosti u tohoto opatření a že spory ohledně uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS souvisejí s rozdílem v metodě výpočtu, která se má použít. Tato zúčastněná strana se domnívala, že pochopení této záležitosti má pro daný případ klíčový význam.
(61)
Dotyčná zúčastněná strana tvrdila, že pravidla účetní konsolidace odůvodňují zcela odlišný výklad, než je výklad, který GŘ pro daně a hospodářský a správní soud přijaly původně. Podle pravidel účetní konsolidace se finanční goodwill musí vypočítat pomocí metody plné konsolidace, která vyžaduje, aby se s aktivy a závazky všech závislých společností ve vlastnictví daného subjektu zacházelo stejně jako s aktivy a závazky jediného subjektu. Podle této zásady je účast holdingové společnosti v provozní dceřiné společnosti eliminována a hodnota této účasti je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv a závazků provozní společnosti. Jakmile jsou tudíž aktiva začleněna do majetku holdingové společnosti, je v konsolidované rozvaze holdingové společnosti zaúčtována rezerva s ohledem na částku, která se rovná rozdílu mezi tržní hodnotou aktiv provozní dceřiné společnosti a jejich účetní hodnotou. Rozdíl mezi cenou zaplacenou za podíl holdingové společnosti a čistým jměním holdingové společnosti po plné konsolidaci aktiv dceřiné provozní společnosti se zaúčtuje jako finanční goodwill náležející holdingové společnosti.
(62)
Podle této metody výpočtu se s aktivy holdingové společnosti a provozních společností zachází stejně jako s aktivy jediné společnosti. Holdingová společnost proto může odepsat finanční goodwill podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b) Důvody pro odklon od předchozího správního výkladu
(63)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž připustily, že se GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odklonily od své předchozí praxe, podle níž bylo možno čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatnit pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech.
(64)
Španělské orgány uvedly, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odůvodnily odklon od svého předchozího správního výkladu takto:
a)
Za prvé, čl. 12 odst. 5 TRLIS byl navržen v rámci souboru opatření, která měla podpořit hospodářský růst a internacionalizaci španělských společností. Účelem tohoto opatření byla podpora španělských investic v zahraničí. Vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS by proto bylo v rozporu se smyslem tohoto ustanovení.
b)
Za druhé, čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, v němž se výslovně zmiňují přímé i nepřímé akvizice podílů. Je proto třeba mít za to, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, jsou-li splněny podmínky článku 21 TRLIS.
c)
Za třetí, obě rozhodnutí Komise z roku 2009 a 20011 týkající se odpisu finančního goodwillu odkazují na přímé i nepřímé akvizice podílů.
d)
Za čtvrté, za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Vzhledem k potížím při vytváření zahraničních podnikových kombinací by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality zacházet z daňového hlediska rozdílně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci. Skutečnost, že se investice uskuteční získáním akcií holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, jež nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž spíše na tom, jak je trh strukturován.
c) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(65)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že nový správní výklad stanovený v závazném consulta V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 je v souladu s prvním a druhým rozhodnutím. To se projevuje ve dvou aspektech:
(a)
Za prvé, obě rozhodnutí Komise několikrát odkazují na přímé i nepřímé akvizice. Obě rozhodnutí prohlašují za protiprávní podporu možnost odpisu finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů. Španělské orgány a zúčastněné strany citují řadu bodů odůvodnění prvního a druhého rozhodnutí, v nichž se odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, a to na 21., 167., 170. a 175. bod odůvodnění prvního rozhodnutí a článek 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(b)
Za druhé se zdá, že Komise nepovažovala správní výklad za důležitý, jelikož jej v prvním ani ve druhém rozhodnutí nezmiňuje.
(66)
Španělské orgány mimoto uvedly, že útvary Komise zaslaly dne 26. března 2007, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, dopis, v němž bylo uvedeno, že se správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS jeví jako příliš restriktivní.
(67)
Španělské orgány tvrdily, že při přijetí správního výkladu V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 dodržely GŘ pro daně a hospodářský a správní soud zásadu výkladu v souladu s právem EU a zásadu přímého účinku a přednosti práva EU. Vnitrostátní orgány, soudci nebo správa musí vnitrostátní právo uplatňovat vždy v souladu s právem EU a jsou vázáni zásadou loajální spolupráce stanovenou v článku 4 Smlouvy.
(68)
Jelikož rozhodnutí Evropské komise jsou pro adresáta závazná, GŘ pro daně a hospodářský a správní soud musely změnit správní kritéria týkající se výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS. Správní výklad a usnesení hospodářského a správního soudu byly proto plně v souladu se zněním a oblastí působností obou rozhodnutí Komise a nevyžadovaly navrácení podpory s ohledem na finanční goodwill získaný přímými a nepřímými akvizicemi, které byly provedeny v období, v němž Komise uznala existenci legitimních očekávání u příjemců, a které splňovaly zvláštní podmínky stanovené v prvním a druhém rozhodnutí.
(69)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že Komise dospěla k nesprávnému závěru, když na daný případ uplatnila rozsudky Soudního dvora ve věci Kahla (28) a Namur-Les Assurances de Credit (29). V rozsudku ve věci Kahla se uvádí, že dodatečné informace, které si Komise vyžádá za účelem upřesnění působnosti opatření podpory, jsou nedílnou součástí oznámeného režimu podpor. Podle španělských orgánů Komise v prvním ani ve druhém rozhodnutí neodkázala na správní výklad, který vylučoval uplatnění čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice, ačkoli o něm byla informována. Ačkoli si Komise byla vědoma správního výkladu, zmiňuje v obou rozhodnutích přímé i nepřímé akvizice. Zúčastněné strany tvrdí, že nevěděly o komunikaci mezi Komisí a španělskými orgány, v jejímž rámci bylo uvedeno, že v praxi může být odpis finančního goodwillu použitelný pouze s ohledem na přímé akvizice podílů.
(70)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances Soudní dvůr uvádí, že oznámeny musí být pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Podle španělských orgánů nedošlo ke změně stávajícího opatření podpory ani nebyla poskytnuta nová podpora, jelikož se nezměnily právní předpisy, které původně obsahovaly opatření podpory, ani příslušná omezení a podmínky. Z rozsudku Soudního dvora lze proto odvodit, že jelikož se dotyčná ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS a čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS), jejich podmínky a omezení nezměnily, nelze nový výklad považovat za novou podporu.
(71)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala, že k zahájení formálního vyšetřovacího řízení vedly dotazy některých poslanců Evropského parlamentu. Tyto parlamentní otázky se týkaly většinou nepřímých akvizic, tj. akvizic podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, která současně držela podíly v provozních společnostech-nerezidentech. Příkladem takovýchto akvizic je nabytí společnosti O2 společností Telefónica, společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a Abbey National Bank společností Banco Santander. Komise si proto byla vědoma skutečnosti, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice.
(72)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany mimoto tvrdily, že tisková zpráva, v níž Komise informovala o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v roce 2007, zmiňovala parlamentní otázky, které uváděly některé tyto transakce, konkrétně nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabytí společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a nabídky společností Sacyr, Abertis a Cintra týkající se koncese na francouzské dálnice. Společnost Iberdrola mimoto uvedla, že Komise povolila spojení (30) společností Iberdrola a Scottish Power, a Komisi muselo být tudíž známo, že společnost Iberdrola získala akcie holdingové společnosti s provozními společnostmi.
d) Zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(73)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany se domnívaly, že zásada rovného zacházení a zákazu diskriminace vyžaduje, aby se se srovnatelnými faktickými situacemi nezacházelo odlišně a aby se s rozdílnými faktickými situacemi nezacházelo stejně, není-li toto zacházení objektivně zdůvodněno.
(74)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že nepřímá akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je srovnatelná s přímou akvizicí podílů v provozní společnosti. Závěry, které byly uvedeny v prvním a druhém rozhodnutí, by se proto měly vztahovat na přímé i nepřímé akvizice. To znamená, že by správní výklad, který se týká nepřímých akvizic, měl být rovněž prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu a Komise by měla automaticky uznat existenci legitimních očekávání s ohledem na nepřímé akvizice podílů, které se uskutečnily v období od 1. ledna 2002 do 21. prosince 2007 (21. května 2011) podle podmínek stanovených v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(75)
Zúčastněné třetí strany poukázaly rovněž na zásadu daňové neutrality. Zásada daňové neutrality vyžaduje rovné zacházení s investicí bez ohledu na způsob jejího provedení. V případě nepřímé akvizice podílů může finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů vzniknout pouze tehdy, pokud se nepřímý podíl přemění na přímý podíl prostřednictvím fúze, při níž společnost, která je daňovým rezidentem, získá společnost-nerezidenta. Vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi s provozní společností-nerezidentem, aby mohl vzniknout finanční goodwill. Z téhož důvodu by nemělo být nutné provést víceúrovňovou fúzi mezi mateřskou společností a holdingovou společností-nerezidentem, která se současně spojila se svou dceřinou provozní společností. Z logiky zásady daňové neutrality proto vyplývá, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice.
e) Nový správní výklad nemá zpětné účinky
(76)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení, které bylo uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013 ohledně zpětných účinků správního výkladu. Podle španělských orgánů zpětná účinnost existuje pouze s ohledem na právní předpisy nebo právní akty, které mají za následek právní účinky pro třetí strany. Podle španělského Nejvyššího soudu nepředstavuje správní výklad jako daňové stanovisko právní akt, nýbrž pouze procesní akt. Povinná osoba se nemůže proti daňovým stanoviskům odvolat a jejich účel je čistě informativní. Jelikož tato stanoviska nemají právní účinky, nemohou mít ani zpětný účinek. Zúčastněné třetí strany souhlasily s tím, že se opatření neuplatňuje se zpětnou účinností. Za prvé, žádosti o daňový výklad jsou daňovým poplatníkem předkládány s ohledem na daně, které nebyly dosud vyměřeny a odvedeny. Za druhé, mnoho daňových poplatníků nebralo původní kritéria obsažená ve správním výkladu v potaz a uplatňovalo odpis finančního goodwillu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS i na nepřímé akvizice podílů.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA A ZÁSADA ESTOPPEL
(77)
Podle španělských orgánů by v případě, že Komise rozhodne, že nový správní výklad týkající se čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou protiprávní podporu, měly být stejné závěry, které byly v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí vyvozeny s ohledem na legitimní očekávání, použitelné i na nepřímé akvizice podílů.
(78)
S ohledem na nenavracení podpory v daném případě kvůli existenci legitimních očekávání poukázaly španělské orgány na čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999, podle něhož Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství.
(79)
Podle španělských orgánů a zúčastněných stran se legitimní očekávání příjemců podpory zakládají na těchto aktech Komise:
a)
Komise vyvolala u hospodářských subjektů, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů splňující podmínky stanovené v obou rozhodnutích Komise, nová legitimní očekávání kvůli soustavnému odkazování na nepřímé akvizice v prvním i druhém rozhodnutí. Uznání oprávněných očekávání v prvním rozhodnutí (164. až 167. bod odůvodnění) a ve druhém rozhodnutí (190. až 193. bod odůvodnění) zmiňovalo přímé i nepřímé akvizice.
b)
Odpovědi Komise na písemné dotazy poslanců EP, pana Erika Mejiera, paní Sharon Bowles a pana Davida Martína (31), ohledně toho, zda se dotyčné opatření považuje za podporu, výslovně odkazují na nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabídky společností Abertis, Cintra a Sacyr týkající se francouzských dálnic a nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola. V prvním a druhém rozhodnutí se připouští, že odpovědi na tyto parlamentní otázky vyvolaly legitimní očekávání. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se domnívají, že tyto odpovědi nejenže výslovně neomezují uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS na přímé akvizice, nýbrž že se vzhledem ke struktuře nabytých skupin společností dalo předpokládat, že se týkají i nepřímých akvizic. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany připomínají zejména spojení společností Scottish Power a Iberdrola, které Komise schválila. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se proto domnívají, že si Komise byla na základě informací, které byly poskytnuty útvarům GŘ pro hospodářskou soutěž, vědoma toho, že posledně zmíněná akvizice představuje nepřímou akvizici podílu ve společnosti-nerezidentu, která vyplývá z předchozí akvizice holdingové společnosti. Z odpovědí poskytnutých poslancům EP proto obezřetný hospodářský subjekt postupující s řádnou péčí nemohl odvodit, že se vztahují pouze na přímé akvizice podílů.
(80)
Podle španělských orgánů neovlivňuje existence předchozího restriktivního správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS legitimní očekávání příjemců, kteří uskutečnili nepřímé akvizice podílů. Důvodem je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení, které obsahuje odkaz na pravidla konsolidace účetních závěrek a má podpořit španělské investice v zahraničí, pokud existuje určitý vliv na činnost nabyté společnosti a tato vykonává hospodářskou činnost.
(81)
Podle zúčastněných třetích stran nemění interní diskuse mezi Komisí a španělskými orgány v rámci formálního vyšetřovacího řízení legitimní očekávání u příjemců podpory. Tyto interní diskuse mohly vést k právním účinkům vůči třetím stranám pouze tehdy, pokud by se projevily ve znění rozhodnutí.
(82)
Zúčastněné třetí strany tvrdily, že Komise porušila zásadu estoppel, podle níž nemůže Komise jednat v rozporu se svými vlastními akty nebo opatřeními. Komise v prvním i druhém rozhodnutí soustavně odkazovala na nepřímé akvizice. Komise by proto neměla měnit původní ujištění obsažené v tomto právním opatření a tvrdit, že došlo ke změně výkladu ustanovení ze strany daňové správy.
(83)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise porušila zásadu právní jistoty. Komise nejenže ve znění obou rozhodnutí opakovaně odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, nýbrž nezmiňuje v nich správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS. Zúčastněné třetí strany se na základě znění rozhodnutí domnívají, že by obezřetný a opatrný hospodářský subjekt usuzoval, že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadají i nepřímé akvizice.
5. VYJÁDŘENÍ ŠPANĚLSKA K PŘIPOMÍNKÁM TŘETÍCH STRAN
(84)
Španělské orgány podotkly, že všechny zúčastněné třetí strany sdílejí stejný názor a podporují argumenty uvedené v připomínkách španělských orgánů.
(85)
Španělské orgány zopakovaly, že nový správní výklad GŘ pro daně obsažený v consulta V0608/12 ze dne 21. března 2012 a v usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 nepředstavuje novou podporu. Odpovědi na žádosti o daňová stanoviska ani usnesení hospodářského a správního soudu nemají právní účinky.
(86)
Rozsudek španělského Nejvyššího soudu ze dne 24. června 2013 prokazuje, že by se výpočet finančního goodwillu měl provést s přihlédnutím k pravidlům účetní konsolidace bez ohledu na to, zda nabyté společnosti-nerezidenti předloží konsolidované nebo individuální účetní závěrky. Ačkoli se tento rozsudek nezabýval tím, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé či nepřímé akvizice, skutečnost, že je třeba odkázat na účetní pravidla, znamená, že by se pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS mělo s přímými a nepřímými akvizicemi zacházet stejně.
(87)
Pět zúčastněných stran ve svých připomínkách uvedlo, že svůj základ daně z příjmů právnických osob snížily o finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi. Nový správní výklad proto neovlivnil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(88)
Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala existenci legitimních očekávání kvůli odpovědím na písemné dotazy poslanců EP pana Erika Mejiera a paní Sharon Bowles. Z odpovědí nevyplývá, že byly omezeny na přímé akvizice. Naopak, odpovědi na tyto parlamentní otázky zmiňovaly konkrétní nepřímé akvizice.
(89)
Cílem zásady legitimních očekávání je ochrana příjemců údajné státní podpory, nikoli členského státu. To, zda mohou opatření Komise vyvolat legitimní očekávání, by proto měli posoudit příjemci podpory (a nikoli členský stát).
(90)
Zahájením tohoto vyšetřovacího řízení hodlá Komise revidovat vlastní opatření, což porušuje zásadu právní jistoty a zásadu estoppel.
(91)
Španělské orgány Komisi připomenuly, že povaha čl. 12 odst. 5 TRLIS jakožto podpory není konečná a je předmětem přezkumu ze strany Soudního dvora Evropské unie.
6. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(92)
V prvním a druhém rozhodnutí dospěla Komise k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelný režim podpory, a to s ohledem na akvizice uvnitř Unie i akvizice mimo Unii. Komise zejména konstatovala, že dotyčné opatření, které španělským společnostem umožňuje snížit daňový základ o finanční goodwill získaný akvizicí nejméně 5 % podílu v zahraniční společnosti, představuje selektivní výhodu, která není opodstatněná logikou daňové soustavy. Opatření bylo proto prohlášeno za neslučitelné s vnitřním trhem (32). Komise odkazuje na odůvodnění uvedené v těchto dvou rozhodnutích, aby prokázala, že dotyčné opatření představuje protiprávní a neslučitelnou státní podporu.
(93)
Španělské orgány nepodaly žaloby na zrušení prvního ani druhého rozhodnutí. U Tribunálu však probíhá řada soudních řízení zahájených třetími stranami (33).
(94)
Toto rozhodnutí se zabývá výhradně účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(95)
Cílem prvního a druhého rozhodnutí bylo posoudit slučitelnost španělského režimu, který španělské orgány představily během správního řízení, jež vedlo k přijetí prvního a druhého řízení, s vnitřním trhem. V prvním a druhém rozhodnutí bylo opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS) prohlášeno za protiprávní a neslučitelný režim, který je „Španělskem uplatňován protiprávně“ (34).
(96)
Podle ustálené judikatury je třeba dosah rozhodnutí stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotčeným členským státem (35). V rozsudku ve věci Kahla Thüringen Soudní dvůr konstatoval, že žádost Komise o dodatečné informace, prostřednictvím které si Komise vyžaduje dodatečné informace o působnosti režimu podpor, a odpověď členského státu na ni je třeba považovat za nedílnou součást oznámeného režimu podpor (36).
(97)
Španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 (37) uvedly, že příslušná správní praxe umožňuje odpis finančního goodwillu pouze u přímých akvizic podílů v provozních společnostech.
(98)
Tuto praxi dokládají i jednotné správní výklady GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu uplatňované v období od roku 2002 do roku 2012. Bez ohledu na znění příslušných ustanovení TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí uplatňovaly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud čl. 12 odst. 5 TRLIS jednotně a systematicky pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech. Tento výklad byl zaveden od 1. ledna 2002, kdy ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS vstoupilo poprvé v platnost.
(99)
Nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly v březnu 2012, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířil, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech v důsledku akvizice podílů v holdingové společnosti.
(100)
Je důležité uvést, že sporná záležitost nesouvisí s tím, zda lze podporu považovat za existující podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že posuzovaná opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatňovaný španělskými orgány) představují protiprávní a neslučitelnou podporu. Nový správní výklad nemůže proto v žádném případě představovat existující podporu. V daném případě je naopak podstatné, zda do oblasti působnosti prvního a druhého rozhodnutí spadají i nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti.
(101)
Komise se domnívá, že žádný z argumentů, které předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, neprokazuje, že opatření nepředstavuje novou podporu, a to z níže objasněných důvodů.
6.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(102)
Na podporu svého stanoviska, že opatření nepředstavuje novou podporu, španělské orgány a zúčastněné třetí strany v zásadě uvedly, že předchozí správní výklad nebyl konečný, že vždy bylo možné podat proti němu opravný prostředek u soudů a že nepředstavoval ustálenou praxi.
(103)
Dotyčná tvrzení nejsou pro účely tohoto rozhodnutí podstatná. Komise v prvním a druhém rozhodnutí zkoumala režim státní podpory, jak jej uplatňovaly španělské orgány. Skutečnost, že režim bylo možno v budoucnu upravit nebo změnit (ze strany správy nebo soudů), nemá na rozsah šetření, a tudíž ani na oblast působnosti rozhodnutí, žádný vliv.
(104)
Tvrzení španělských orgánů je třeba každopádně zamítnout, a to z těchto dodatečných důvodů:
(105)
Co se týká tvrzení, že původní správní výklad nepředstavoval relevantní a ustálenou praxi daňové správy, Komise podotýká, že všechny consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu předložená španělskými orgány dokládají systematický a jednotný přístup vylučující nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(106)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje relevantní a konečnou správní praxi, jelikož není zdrojem práva a vždy lze proti němu podat opravný prostředek u příslušných soudů.
(107)
Komise se domnívá, že skutečnost, že proti správnímu výkladu a usnesením hospodářského a správního soudu lze podat opravný prostředek u soudů vyššího stupně, neznamená, že tyto consultas, a zejména usnesení hospodářského a správního soudu, nemají pro povinnou osobu právní účinky. Jak je stanoveno v článku 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, odpovědi poskytnuté v reakci na žádost o daňové stanovisko jsou pro daňovou správu závazné. To znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Obezřetný a opatrný hospodářský subjekt proto od daňové správy očekává jednotný přístup, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(108)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje ustálenou správní praxi, jelikož kritéria obsažená ve správním výkladu mohou být změněna. Jak však uvedly španělské orgány, článek 89 zákona č. 58/2003 vyžaduje jednotné uplatňování kritérií obsažených ve správním výkladu, pokud je nezmění judikatura nebo použitelné právní předpisy. Komise podotýká, že veškeré consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu dokládají, že v období 2002-2012 existovala ustálená praxe, která nebyla pozměněna právními předpisy ani judikaturou.
(109)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že správní výklad se postupně změnil usnesením hospodářského a správního soudu z června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 (38), jež následně potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013 (39). Komise se domnívá, že výše uvedené rozsudky nedokládají změnu v daňovém zacházení s nepřímými akvizicemi podílů v rámci čl. 12 odst. 5 TRLIS. Usnesení hospodářského a správního soudu a rozsudky Audiencia Nacional a španělského Nejvyššího soudu souvisely s vnitroskupinovými akvizicemi podílů, jež se liší od dotyčné záležitosti. Oba rozsudky se netýkají výslovně otázky nepřímých akvizic podílů a nezabývají se existencí finančního goodwillu jako takového, jelikož existenci finančního goodwillu již posoudil předkládající soud a opravný prostředek se touto otázkou nezabývá. V této souvislosti zahrnovala správní praxe španělských správců daně při vymáhání daní nejprve posouzení přímého či nepřímého charakteru akvizic, bez ohledu na to, zda se jedná o vnitroskupinové akvizice, s cílem určit, zda vedou k daňovému zvýhodnění, či nikoli.
(110)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení Komise uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 17. července 2013, že odpisy finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi, které byly uplatněny v přiznání k dani, byly systematicky zamítány. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že uplatnění odpočtu nemohlo být systematicky zamítáno, jelikož španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“ (tzv. autoliquidación).
(111)
Komise zastává názor, že existence systému výběru daní založeného na režimu samovyměření nezbavuje opatření charakteru nové podpory. Skutečnost, že španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“, nezaručuje správnost a zákonnost všech daňových operací, které dotyčná povinná osoba provede. Daňová správa je oprávněna ověřit a sledovat daňové operace v rámci režimu samovyměření, které provedou daňoví poplatníci. Jak uvedly španělské orgány, pokud byla u daňového poplatníka, který odepsal finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi, provedena daňová kontrola, neuznala daňová správa tento odpis finančního goodwillu v daňovém přiznání, které podala dotyčná společnost, neboť daňová správa musí v situacích, kdy u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti, uplatňovat stejná kritéria. Existence daňového systému založeného na „režimu samovyměření“ není proto v rozporu s názorem Komise, že žádosti společností v souvislosti s odpisem finančního goodwillu v rámci nepřímých akvizic podílů byly systematicky zamítány.
(112)
Skutečnost, že někteří daňoví poplatníci nebrali existující správní výklad v potaz a u nepřímých akvizic podílů odepisovali finanční goodwill, není pro účely této analýzy podstatná. Podle článku 89 zákona č. 58/2003 musí daňová správa použít kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Daňoví poplatníci, kteří u nepřímých akvizic odepsali goodwill a u nichž byla následně provedena daňová kontrola, museli své daňové přiznání opravit.
(113)
Consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu potvrzují, že v době vydání prvního a druhého rozhodnutí a dokonce i po jejich přijetí (až do března 2012) se podle ustálené správní praxe španělských orgánů dotyčný daňový režim uplatňoval pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, zatímco veškeré daňové odpočty u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti byly systematicky zamítány. Komise se mimoto domnívá, že povaha španělského systému výběru daní, který je založen na režimu samovyměření, nemění skutečnost, že nový správní výklad rozšířil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(114)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že čl. 12 odst. 5 TRLIS neprošel podstatnými změnami a že správní výklad oblasti působnosti ustanovení nelze považovat za podstatnou změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud správní výklad pozměnily, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(115)
Rozšíření rozsahu daňového zvýhodnění (jež může znamenat poskytnutí státní podpory ve výši miliard eur) na nepřímé akvizice podílů představuje bezpochyby podstatnou změnu oblasti působnosti režimu (40).
(116)
Ve skutečnosti došlo ke změně metody výpočtu finančního goodwillu, která byla přepracována tak, aby byl možný odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tato změna metody výpočtu jednoznačně rozšířila oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2.1 Metoda výpočtu finančního goodwillu
(117)
Consultas GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu, jež španělské orgány Komisi předložily během správního a formálního vyšetřovacího řízení, dokládají, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS v roce 2002 až do roku 2012 existovala ustálená správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Doktrína GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu původní výklad v zásadě odůvodňovala tímto:
(118)
Goodwill je nehmotný majetek, který vzniká v případě, kdy jedna společnost získá jinou společnost, a rovná se rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou jejího čistého obchodního jmění. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je tento nehmotný majetek vytvořen na základě portfolia klientů, know-how, lidských zdrojů, zeměpisné polohy a prestiže společnosti, což vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, tj. společnosti, která skutečně vykonává hospodářskou činnost. Goodwill naopak nelze získat z holdingové společnosti, jejímž hlavním účelem je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností (41).
(119)
Pokud cena zaplacená za podíl ve společnosti překročí jeho účetní hodnotu, může to být způsobeno dvěma různými důvody: 1. vlastní přidanou hodnotou majetku a práv společnosti nebo 2. příliš vysokou cenou v důsledku očekávaných vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu (42).
(120)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly při výpočtu částky finančního goodwillu, tj. rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta, tento čtyřfázový postup:
a)
výpočet rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou;
b)
účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti, která je daňovým rezidentem, ve společnosti-nerezidentu;
c)
rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (43);
d)
částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a do maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(121)
Podle této metody výpočtu by se měl v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu, jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností, rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou čistého jmění holdingové společnosti zaúčtovat jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktiva holdingové společnosti představují podíly v dceřiných provozních společnostech-nerezidentech, rovná se tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a finanční goodwill proto nemůže vzniknout. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti.
(122)
Správní výklad GŘ pro daně ze dne 21. března 2012 a následné usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 rozšířily oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Podle španělských orgánů a jedné zúčastněné strany by se měla použít tato metoda výpočtu finančního goodwillu:
(123)
V případě nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je nutné provést konsolidaci s cílem převést goodwill vytvořený na druhé a další úrovni na úroveň holdingové společnosti. To se provede eliminací investice-vlastního kapitálu mezi nabývající a nabývanou společností. Za tímto účelem by se měl proces eliminace investice-vlastního kapitálu provést v různých fázích podle článku 30 královského dekretu č. 1815/1991:
a)
Za prvé je nutné eliminovat investici-vlastní kapitál na úrovni společnosti, která nemá přímý podíl na vlastním kapitálu jiné společnosti. Podíl holdingové společnosti v dceřiné provozní společnosti je eliminován a hodnota tohoto podílu je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv dceřiné provozní společnosti. V rozvaze holdingové společnosti vzniká v důsledku konsolidace rezerva, kterou představuje rozdíl mezi tržní hodnotou aktiv provozní společnosti a jejich účetní hodnotou.
b)
Za druhé je třeba provést eliminaci investice-vlastního kapitálu rovněž v dalších fázích s přihlédnutím k výpočtu hodnoty vlastního kapitálu a rezerv v důsledku konsolidace, které vznikly v předchozích fázích.
(124)
Finanční goodwill představuje část rozdílu mezi kupní cenou podílu a novou hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti po konsolidaci, kterou nelze započítat do majetku holdingové společnosti. Pomocí této metody výpočtu se se všemi aktivy a závazky všech dceřiných společností ve vlastnictví holdingové společnosti zachází jako s aktivy a závazky jediné společnosti.
(125)
Nová metoda výpočtu obsažená ve výkladu GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu z roku 2012 proto vyžaduje předchozí simulaci (44) konsolidace, aby bylo možno převést aktiva provozní společnosti-nerezidenta (která vytváří goodwill) na úroveň holdingové společnosti podle kroků uvedených v článku 30 královského dekretu č. 1815/1991. Po této simulaci konsolidace lze rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou započítat do majetku a práv holdingové společnosti-nerezidenta. Zbývající rozdíl představuje finanční goodwill, o který se sníží daňový základ. Tato metoda výpočtu proto zabraňuje vyrovnání mezi kupní cenou a tržní hodnotou aktiv (podílů) holdingové společnosti, jež vedlo k tomu, že na úrovni holdingové společnosti nevznikl žádný finanční goodwill.
(126)
Spory ohledně výpočtu finančního goodwillu souvisejí s odkazem na pravidla konsolidace, který je uveden v čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odkaz ve skutečnosti neupřesňuje, jaká konkrétní pravidla nebo předpisy týkající se účetní konsolidace by se měly při výpočtu konečné částky finančního goodwillu použít:
„Rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice by se měl zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta v souladu s kritérii stanovenými v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek.“ [Zdůraznění přidáno].
(127)
Hospodářský a správní soud ve svých předchozích usneseních objasnil, že odkaz na pravidla účetní konsolidace byl uveden výslovně za účelem zaúčtování rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu do majetku a práv společnosti-nerezidenta (45) a že čl. 12 odst. 5 TRLIS ve skutečnosti nevyžaduje konsolidaci účetních závěrek. V usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 3. listopadu 2011 je uvedeno, že „odkaz v čl. 12 odst. 5 TRLIS na královský dekret č. 1815/1991 (pravidla účetní konsolidace) byl uveden pouze za účelem připsání rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou do majetku a práv společnosti-nerezidenta“.
(128)
V případě akvizice podílů v holdingové společnosti představuje těžiště diskuse určení toho, která účetní hodnota by se pro účely výpočtu výše finančního goodwillu měla vzít v úvahu: účetní hodnota, která vyplývá z konsolidované účetní závěrky, nebo účetní hodnota vyplývající z individuální účetní závěrky. Tato volba může vést k velmi rozdílnému výsledku: pokud se na straně jedné odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v individuální účetní závěrce, finanční goodwill v případě akvizice podílů v holdingové společnosti nevznikne; jestliže se na druhou stranu odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v konsolidované účetní závěrce, pak na úrovni holdingové společnosti vznikne finanční goodwill.
(129)
Z usnesení hospodářského a správního soudu lze odvodit, že řada daňových poplatníků již požádala o odpis finančního goodwillu plynoucího z podílů získaných nepřímo na druhé a další úrovni a vyzvala daňovou správu, aby vzala v úvahu referenční hodnoty uvedené v konsolidovaných účetních závěrkách skupiny namísto hodnot v individuálních účetních závěrkách. Komise však podotýká, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svém správním výkladu a usneseních do roku 2012 soustavně uváděly, že účetní hodnotou, kterou je třeba vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuálních účetních závěrkách.
(130)
Hospodářský a správní soud původně tvrdil, že daňová konsolidace a účetní konsolidace nejsou rovnocenné a stejně tak není pro daňové účely a pro účetní účely rovnocenný ani pojem konsolidovaná skupina (46). Jako příklad uvádí skutečnost, že španělský zákon o dani z příjmu právnických osob nezohledňuje zisk skupiny uvedený v konsolidované účetní závěrce, nýbrž agregované individuální zisky vykázané v individuálních účetních závěrkách. Důvodem je skutečnost, že účetní pravidla a daňová pravidla sledují různý cíl: zatímco účelem konsolidovaných účetních závěrek je informovat o hospodářské a finanční situaci skupiny; z daňového hlediska je důležité určit ekonomickou možnost zdanění skupiny (47). Pokud by se vzala v úvahu konsolidovaná účetní závěrka, mohlo by to vést k narušení výpočtu daňového základu. Může se například stát, že se investice uskutečnila v době, kdy společnost ještě nebyla součástí skupiny; nebo naopak může dojít k tomu, že se investice projevuje v konsolidované účetní závěrce i poté, co společnost již není součástí skupiny. Ačkoli čl. 12 odst. 5 TRLIS výslovně nevylučuje zohlednění účetní hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce, účetní hodnotou, na níž odkazuje, by proto měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta, v opačném případě by ustanovení výslovně odkazovalo na účetní pravidla, jak je tomu u ostatních ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob.
(131)
Komise zastává názor, že metoda výpočtu finančního goodwillu, na níž jsou založeny správní výklady, je neodmyslitelnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS, která stanoví jeho oblast působnosti a právní účinky. Čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje sám o sobě metodu výpočtu finančního goodwillu: upřesňuje, jaké kroky je třeba provést za účelem získání částky, která představuje finanční goodwill. Je zřejmé, že úprava nebo změna této metody výpočtu, která znamená podstatnou změnu daňového zvýhodnění vyplývajícího z tohoto ustanovení, může mít přímý dopad na právní účinky daného ustanovení.
(132)
Na základě původní metody výpočtu, kterou GŘ pro daně a hospodářský a správní soud soustavně používaly, byl vyvozen závěr, že účetní hodnotou, která se má vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta. Proto v rámci nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech nemohl vzniknout žádný goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Původní správní praxe povolovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(133)
Nová metoda výpočtu obsažená ve správním výkladu GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 rozšiřuje původní meze čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž v rámci nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti, s tím výsledkem, že společnosti, s ohledem na něž se v době vydání prvního a druhého rozhodnutí neusuzovalo, že opatření uplatňují na nepřímé akvizice, mohou nyní u těchto akvizic uplatnit odpočty.
(134)
Komise rovněž uvádí, že tím, že je umožněn převod goodwillu vytvořeného na druhé nebo další úrovni na úroveň holdingové společnosti, není dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS, a to vytvoření goodwillu získaného akvizicí podílu ve společnosti-nerezidentu ze strany společnosti usazené ve Španělsku. V tomto případě by byl goodwill vytvořen na druhé nebo další úrovni, kdy ani jedna ze společností není usazena ve Španělsku. [Zdůraznění přidáno]
(135)
Závěrem se uvádí, že ačkoli se znění čl. 12 odst. 5 TRLIS a článku 21 TRLIS nezměnilo, Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který je založen na výše uvedené nové metodě výpočtu, představuje podstatnou změnu režimu, jelikož rozšiřuje původní oblast působnosti ustanovení a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
6.2.2 Důvody, které uvedly španělské orgány a zúčastněné třetí strany a které odůvodňují odklon od předchozího správního výkladu
(136)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uznaly (48), že do změny správního výkladu v roce 2012 byl odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v praxi použitelný pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly řadu důvodů, aby opodstatnily změnu správní praxe v souvislosti s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(137)
Tyto údajné důvody však nejsou relevantní. Důvody změny režimu státní podpory v roce 2012 nemohou nijak změnit rozsah šetření Komise, a tudíž ani oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, která byla přijata v roce 2009 resp. 2011.
(138)
Důvody, na něž španělské orgány poukazovaly původně při objasňování oblasti působnosti opatření během správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení v roce 2007, jakož i důvody obsažené v původních správních výkladech GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu jsou v rozporu s důvody, které byly uvedeny během tohoto formálního vyšetřovacího řízení v souvislosti s tvrzením, že nový správní výklad nepředstavuje podporu.
(139)
Důvody uváděné španělskými orgány a zúčastněnými třetími stranami však nijak neopodstatňují odklon od předchozího správního výkladu.
a) Účel čl. 12 odst. 5 TRLIS: podpora internacionalizace španělských společností
(140)
Jak je uvedeno v připomínkách španělských orgánů, GŘ pro daně i hospodářský a správní soud odkazují při odůvodňování změny správního výkladu na účel čl. 12 odst. 5 TRLIS. Cílem zmíněného ustanovení je podpořit internacionalizaci a investice španělských společností v zahraničí. Vyloučení nepřímých akvizic by nebylo v souladu s tímto cílem.
(141)
Rozdílné daňové zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech stanovené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jehož cílem je podpora internacionalizace a investic španělských společností v zahraničí, bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní podporu, která není slučitelná s vnitřním trhem. Komise se domnívá, že změnu správní praxe nelze odůvodnit účelem (internacionalizací španělských společností) určitého ustanovení (čl. 12 odst. 5 TRLIS), které již bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu.
b) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(142)
Jedním z tvrzení, která španělské orgány a zúčastněné třetí strany předložily ke zpochybnění toho, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou podporu, je skutečnost, že znění prvního a druhého rozhodnutí Komise odkazuje na přímé i nepřímé akvizice podílů. Domnívají se proto, že nový správní výklad je v souladu s oběma rozhodnutími Komise.
(143)
Komise nesouhlasí s tím, že tyto odkazy znamenají, že opatření nepředstavuje novou podporu. Důvodem zmiňování přímých i nepřímých akvizic podílů v prvním a druhém rozhodnutí je odkaz na článek 21 TRLIS v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jelikož článek 21 výslovně uvádí, že výše podílu - přímého či nepřímého - na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Úkolem Komise nebylo v prvním a druhém rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob uplatňovat, nýbrž posoudit, zda toto ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu, jakým bylo dotyčným členským státem uplatňováno v době oznámení.
(144)
Mimoto je třeba uvést, že během formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí prvního a druhého rozhodnutí, se šetření zaměřilo na to, zda ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu, či nikoli, a toto posouzení nevyžadovalo ověření, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice. Diskuse ohledně zahrnutí nepřímých akvizic podílů vyvstala v rámci postupu zpětného získání podpory, kdy španělské orgány Komisi informovaly o změně předchozí správní praxe. Skutečnost, že Komise na samém počátku, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, v dopise útvarů Komise ze dne 26. března 2007 položila některé otázky ohledně oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, není pro danou analýzu podstatná. V daném případě je rozhodující určení toho, jak španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
(145)
V dotyčné záležitosti je třeba znovu připomenout rozsudek Soudního dvora ve věci Kahla (49), v němž se uvádí, že dosah rozhodnutí je třeba stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotyčným členským státem. V tomto ohledu španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 uvedly, že se oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Neexistence výslovného odkazu na tento dopis v prvním a druhém rozhodnutí nemění skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS byl od svého přijetí uplatňován s tím, že nepřímé akvizice podílů jsou z jeho oblasti působnosti vyloučeny.
(146)
Z rozsudku Soudního dvora ve věci Kahla dále vyplývá, že při přijímání nového správního výkladu byly španělským orgánům známy informace, které byly obsaženy v dopise zaslaném Komisi, v němž bylo uvedeno, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít pouze přímé akvizice podílů. Španělské orgány měly zajistit, aby bylo rozhodnutí provedeno v souladu s informacemi, které již poskytly útvarům Komise (50).
(147)
Komise se domnívá, že působnost prvního a druhého rozhodnutí je určena nejen s ohledem na znění rozhodnutí, nýbrž i s ohledem na veškeré informace, které španělské orgány předložily a které měly popsat, jak je režim podpory uplatňován v době přijetí těchto dvou rozhodnutí.
(148)
Otázka, zda byly zúčastněné třetí strany informovány o komunikaci mezi španělskými orgány a Komisí, či nikoli, je naprosto nepodstatná, pokud jde o to, zda nová správní praxe představuje novou podporu. Ačkoli nedošlo ke změně znění dotyčného ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS ve spojení s článkem 21 TRLIS), Komise se domnívá, že se omezení a podmínky na základě tohoto ustanovení změnily. Nový správní výklad ve skutečnosti rozšiřuje původní oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu v případě nepřímé akvizice podílů prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tuto situaci předchozí správní výklad nepředpokládal a umožňoval pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(149)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances (51) Soudní dvůr uvedl, že jako nová podpora musí být oznámeny pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Komise se domnívá, že nový správní výklad představuje podstatnou změnu režimu podpory, který Komise analyzovala v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož omezení a podmínky byly ve výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířeny na situace, které do oblasti působnosti ustanovení původně nespadaly. Mimoto je třeba zmínit, že v dotyčné záležitosti nejde o určení, zda se podpora považuje za existující podporu nebo novou podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelnou podporu. V daném případě je však důležité určit, zda oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí zahrnovala rovněž nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti, aby bylo možno rozhodnout o existenci podpory, její slučitelnosti a existenci legitimního očekávání.
(150)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že opatření nepředstavuje novou podporu, jelikož řada akvizic, které se uskutečnily před zahájením řízení v roce 2007, představovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že odkazy na tyto akvizice v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 a v odpovědích Komise na písemné parlamentní otázky prokazují, že si Komise byla vědoma toho, že se jedná o nepřímé akvizice.
(151)
Ačkoli akvizice zmíněné v odpovědích na písemné parlamentní otázky nebo v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 mohly představovat nepřímé akvizice, Komise nemohla vědět (přinejmenším u velké většiny operací), jaká je organizační struktura nabývaných společností, tj. zda jsou nabyté společnosti provozními společnostmi, či holdingovými společnostmi. Jak je uvedeno ve 128. bodě odůvodnění, dotyčná záležitost se zaměřovala na to, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní státní podporu kvůli rozdílnému daňovému zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech, nebylo proto nutno posouditorganizační strukturu nabyté společnosti-nerezidenta. Rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi se pro účely posouzení vyžadovaného v prvním a druhém rozhodnutí nepokládalo za důležité. Toto rozlišování by však nezměnilo konečné hodnocení opatření jakožto státní podpory, jelikož Komise prohlásila opatření za selektivní z důvodu jeho podstatných znaků, tj. neumožnění odpisu finančního goodwillu v případě transakcí v rámci Španělska.
(152)
Co se týká spojení podniků Iberdrola/Scottish Power, které bylo oznámeno Komisi (52), je třeba uvést, že Komise v 42. bodě odůvodnění rozhodnutí o spojení podniků uvedla, že pro účely daného rozhodnutí nebylo nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu. Odpovědi Komise na písemné parlamentní otázky pocházely z doby před zahájením šetření týkajícího se daného režimu (53). V době poskytnutí odpovědí proto Komise nemohla mít a ani neměla na tuto věc názor (54).
(153)
Pro účely posouzení státní podpory je důležité, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko v této souvislosti uvedlo, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS byla omezena na přímé akvizice. To potvrzuje rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která existovala až do roku 2012. Komise v tomto ohledu podotýká, že jak objasnil Soudní dvůr, Komise analyzuje režim tak, jak je uplatňován. V daném případě nelze zpochybnit, že ustálená správní praxe neumožňovala odpis finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi.
c) Křížový odkaz na článek 21 TRLIS
(154)
Dalším tvrzením, které předložily španělské orgány (55), je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii), v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. Skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, nemůže proto představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jak však španělské orgány objasnily během správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, jedním z důvodů pro vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, že článek 21 TRLIS rovněž vyžaduje, aby společnost-nerezident vykonávala hospodářskou činnost v zahraničí a aby podléhala podobné dani, jako je daň z příjmu právnických osob. Důvodem tohoto ustanovení jsou daňová pravidla, která mají zamezit zneužití a zabránit tomu, aby byly pro odpočet způsobilé společnosti usazené v daňových rájích nebo na územích s nulovým zdaněním. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny.
(155)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svých původních správních výkladech a usneseních uvedly, že na úrovni holdingové společnosti nemůže goodwill (a tudíž ani finanční goodwill) vzniknout, jelikož tyto společnosti nevykonávají hospodářskou činnost v souladu s požadavky stanovenými v článku 21 TRLIS. Na úrovni holdingové společnosti proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud však svůj předchozí výklad v roce 2012 revidovaly a tvrdily, že požadavek na vykonávání hospodářské činnosti může být splněn, pokud se provozní společnost nachází na první úrovni nebo na druhé či dalších úrovních.
(156)
Ačkoli článek 21 TRLIS výslovně odkazuje na nepřímé i přímé akvizice, skutečností je, že ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Jak Audiencia Nacional (56) potvrdila ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014, v případě, že cílová společnost-nerezident je holdingovou společností, jejímž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností, tomu tak zjevně není.
(157)
Je třeba uvést, že článek 21 TRLIS byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, od daně z příjmů právnických osob, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění. V čl. 12 odst. 5 je uveden odkaz na toto ustanovení pouze s cílem analyzovat, zda příjem od nabyté společnosti-nerezidenta splňuje tato kritéria, aby mohla nabývající společnost odepsat finanční goodwill získaný touto transakcí. Extrapolace kritérií stanovených v článku 21 TRLIS by se proto měla provést s upozorněním, že účelem posledně uvedeného ustanovení je určení podmínek pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně.
(158)
Jak španělské orgány uvedly ve svém dopise ze dne 4. června 2007, daňová správa musí sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, kdy španělská daňová správa může odpočet snadno sledovat, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill vytvořený ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, u nichž jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(159)
Tato nutnost sledovat uplatňování odpočtu v důsledku investice se projevuje v povinnosti obsažené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob (RD1777/2004), který vyžaduje poskytnutí informací pouze o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno uplatnit čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet měl vztahovat i na nepřímé akvizice, bylo by logické, aby byly zahrnuty i nepřímé akvizice. Komise má za to, že omezením informační povinnosti na přímé akvizice vyloučil zákonodárce záměrně nepřímé akvizice podílů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. To potvrdilo rovněž GŘ pro daně, které uznává odklon od své předchozí doktríny navzdory povinnosti týkající se poskytování informací, která je stanovena v článku 15 předpisu č. RD1777/2004.
(160)
Pro účely tohoto posouzení státní podpory je mimoto důležité to, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko Komisi v této souvislosti objasnilo, že španělská daňová správa povolovala pouze odpisy finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů, a to částečně z toho důvodu, že článek 21 TRLIS jednoznačně vyžaduje vykonávání hospodářské činnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Tato podmínka je splněna pouze u provozních společností, jelikož holdingové společnosti skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají. Vzhledem k vysvětlení, které Španělsko poskytlo ohledně uplatňování dotyčného ustanovení, se Komise v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí domnívala, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezena na přímé akvizice podílů v provozních společnostech, což je skutečnost, kterou potvrzovala rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která se uplatňovala až do roku 2012.
(161)
Komise se domnívá, že navzdory odkazům na přímé a nepřímé akvizice v čl. 21 písm. c) bodu ii) TRLIS ustálená správní praxe GŘ pro daně, kterou podpořil rovněž hospodářský a správní soud, naznačuje, že nepřímé akvizice podílů byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Důvodem byla skutečnost, že holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost podle ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS, které vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Za účelem přehodnocení tohoto postoje rozšířily španělské orgány tvrzením, že se v čl. 21 v písm. c) bodu ii) TRLIS odkazuje na nepřímé akvizice, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na situace, které do ní nebyly v době vydání prvního a druhého rozhodnutí zahrnuty.
d) Zásada rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(162)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti jsou srovnatelné s přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech. Z tohoto důvodu by v zájmu zajištění zásady rovného zacházení a zákazu diskriminace měly být závěry vyvozené v prvním a druhém rozhodnutí použitelné na přímé i nepřímé akvizice podílů.
(163)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že podle zásady daňové neutrality by se s investicí uskutečněnou jako přímá akvizice podílů v provozních společnostech a investicí uskutečněnou jako nepřímá akvizice podílů prostřednictvím holdingové společnosti mělo zacházet stejně. Zúčastněné třetí strany zejména uvedly, že vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi (což je jediná situace, kdy lze z nepřímé akvizice podílů získat finanční goodwill) nebo víceúrovňovou fúzi.
(164)
Nejprve se připomíná, že zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality nejsou podstatné, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí a konkrétně to, zda se tato rozhodnutí vztahují i na nepřímé akvizice.
(165)
Komise každopádně podotýká, že z původního přístupu obsaženého ve správních výkladech GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, který se uplatňoval před rokem 2012, vyplývá, že přímé a nepřímé akvizice podílů vyplývající z předchozí akvizice holdingové společnosti nebyly pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS srovnatelné.
(166)
Důvodem odlišného zacházení v původním správním výkladu byla skutečnost, že v případě akvizice podílů v holdingové společnosti a následné nepřímé akvizice podílů v dceřiných provozních společnostech nebyl dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS. Daňový pojem finanční goodwill je propojen s účetním pojmem goodwill. Goodwill vzniká, pokud cena zaplacená za společnost přesahuje účetní hodnotu jejího vlastního kapitálu. Tento rozdíl může mít dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu. Goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze u provozních společností, jelikož ty vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti, jejíchž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností, skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají, nemohou proto vytvářet goodwill. To prokazuje rovněž metoda výpočtu použitá v původních správních výkladech, která je nedílnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS. Podle této metody výpočtu se tržní hodnota majetku holdingové společnosti (akcie dceřiných provozních společností-nerezidentů) rovná kupní ceně podílů, proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. Skutečnost, že mezi kupní cenou a tržní hodnotou majetku (akcií) holdingové společnosti dochází k vyrovnání, je způsobena podstatným znakem holdingové společnosti, a to tím, že její aktiva tvoří akcie jiných dceřiných provozních společností.
(167)
Španělské orgány v rámci správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, objasnily (57), že podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je nezbytné získání pouze 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta, což je procentní podíl, který nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem ani s následnými dceřinými společnostmi. Teprve po konsolidaci holdingové společnosti a jejích dceřiných provozních společností s nabývající mateřskou společností může v konsolidované účetní závěrce vzniknout finanční goodwill.
(168)
Co se týká diskuse ohledně toho, zda vzít v úvahu hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce nebo v individuálních účetních závěrkách, hospodářský a správní soud soustavně tvrdil, že referenčními hodnotami, které je nutno vzít v úvahu při výpočtu finančního goodwillu, jsou hodnoty uvedené v individuálních účetních závěrkách. Podle ustálené judikatury hospodářského a správního soudu je cíl daňových a účetních pravidel odlišný a zohlednění údajů uvedených v konsolidované účetní závěrce pro daňové účely by mohlo při výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS vést k narušení.
(169)
Španělské orgány rovněž uvedly, že čl. 12 odst. 5 představuje způsob odpisu investice, jehož správa vyžaduje sledování ze strany daňové správy. Kontrolu odpisu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, jelikož podíly nacházející se na první úrovni jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro daňovou správu by bylo obtížnější kontrolovat finanční goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na druhé nebo další úrovni. V tomto případě jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(170)
Podle judikatury Soudního dvora obecná zásada rovného zacházení vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a aby s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takovéto zacházení objektivně zdůvodněno (58).
(171)
Komise podotýká, že vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v původních správních výkladech, není (jak se zdá) výsledkem svévolných důvodů, nýbrž je odůvodněné povahou a logikou ustanovení a rovněž možností daň spravovat.
(172)
Komise chce zdůraznit, že pro účely tohoto posouzení státní podpory není důležité určit, zda původní správní výklady vedly k rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi nebo zda došlo k porušení zásady daňové neutrality. Jak již bylo uvedeno výše, úkolem Komise není v rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení vnitrostátních právních předpisů uplatňovat. Komise musí posoudit, zda dotyčné ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu jeho uplatňování ze strany vnitrostátních orgánů v době oznámení. V daném případě došlo jednoznačně k odklonu od předchozího správního výkladu a k rozšíření oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS zahrnutím situací, které se v původním správním výkladu nepředpokládaly.
e) Zpětná účinnost opatření
(173)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily zpětnou účinnost správního výkladu. Španělské orgány poukázaly na svá dřívější vysvětlení (59), že u akvizic provedených do dne 21. prosince 2007, u nichž finanční goodwill podléhá revizi, bude částka finančního goodwillu získaného nepřímými (a přímými) akvizicemi odečtena od daňového základu. Co se týká akvizic, které byly provedeny po 21. prosinci 2007, odpis finančního goodwillu získaného přímými i nepřímými akvizicemi nebude uznán.
(174)
Španělské orgány uvedly, že podle článku 120 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince mohou společnosti, které se domnívají, že daňové přiznání negativně ovlivnilo jejich legitimní zájmy, požádat o opravu daňového přiznání, a to podle platného postupu. Tento postup je stanoven v článcích 126 až 129 královského dekretu č. 1065/2007 ze dne 27. července (60). Společnost může v zásadě o opravu daňového přiznání požádat, jakmile bylo podáno a před tím, než daňová správa stanoví konečný daňový výměr (liquidación definitiva), nebo v případě jeho neexistence před uplynutím lhůty, v níž musí daňová správa stanovit výši daně, která má být vybrána. Podle článků 66 a 67 obecného daňového zákona činí lhůta pro podání žádosti o opravu daňového přiznání čtyři roky od posledního dne pro podání daňového přiznání.
(175)
Španělské orgány připustily, že společnosti, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech do 21. prosince 2007 a které nezahrnuly odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi, mohou nyní svá daňová přiznání opravit za účelem odpisu finančního goodwillu získaného těmito akvizicemi. Společnosti, které ve svých minulých daňových přiznáních uplatnily odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi a u nichž již daňová správa vyměřila daň, nebudou moci požádat o opravu daňových přiznání, která již byla podána; jelikož je však odpočet rozložen na období dvaceti let, to těmto společnostem nebrání v odpisu finančního goodwillu v budoucích daňových přiznáních.
(176)
Skutečnost, zdá má nové správní opatření zpětný účinek, či nikoli, nemá žádné právní důsledky, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, konkrétně otázku, zda se tato rozhodnutí vztahují rovněž na nepřímé akvizice.
(177)
Nový správní výklad má každopádně zpětné právní účinky. Nový správní výklad ze dne 21. března 2012 lze uplatnit i na akvizice, které byly provedeny před tímto dnem.
6.3 Slučitelnost podpory
(178)
Po zjištění, že dotyčný režim zahrnuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy, je nutné posoudit, zda lze pozměněný režim považovat za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy. Španělské orgány nepředložily v tomto ohledu žádné argumenty.
(179)
Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS nelze považovat za slučitelný s vnitřním trhem. Komise má v této souvislosti za to, že platí stejné odůvodnění jako v prvním a druhém rozhodnutí. Komise proto odkazuje na 140. bod odůvodnění a následující body odůvodnění prvního rozhodnutí a 166. bod odůvodnění a následující body odůvodnění druhého rozhodnutí.
(180)
Pokud jde o použití čl. 107 odst. 3 písm. c), daňové odpočty podle čl. 12 odst. 5 TRLIS nesouvisejí s investicemi, vytvářením pracovních příležitostí ani s konkrétními projekty. Tyto daňové odpočty osvobozují dotyčné podniky od poplatků, které musí tyto podniky obvykle hradit, je proto třeba je považovat za provozní podporu. Provozní podpora zpravidla nespadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c), jelikož narušuje hospodářskou soutěž v odvětvích, v nichž je poskytována. Podporu nelze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, jelikož neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí ani není časově omezená, nepředpokládá se její postupné snižování a není úměrná tomu, co je nezbytné k odstranění zvláštního hospodářského znevýhodnění dotyčných oblastí. Komise proto nemůže považovat opatření za slučitelné s vnitřním trhem.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA, ZÁSADA ESTOPPEL A NAVRÁCENÍ PODPORY
6.4 Zásada estoppel a zásada právní jistoty
(181)
Komise se domnívá, že neexistuje důvod odklonit se od úvah, které byly uvedeny v rozhodnutí o zahájení řízení. Komise neporušila zásadu estoppel ani zásadu právní jistoty.
(182)
„Consulta vinculante“ ze dne 21. prosince 2012, který zavedl nový správní výklad, je výsledkem volby španělských orgánů. Tento správní akt, který vedl k nové podpoře, která je poskytována protiprávně, aniž byla předem oznámena Komisi, představuje akt španělských orgánů, nikoli akt Komise. Zásada estoppel není proto relevantní.
(183)
Co se týká údajného porušení zásady právní jistoty, Komise připomíná, že podle judikatury Evropského soudního dvora musí být dosah rozhodnutí o státní podpoře stanoven nejen s odkazem na samotný text rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený a konkrétně uplatňovaný dotyčným členským státem (61).
(184)
V této souvislosti se Komise domnívá, že i když mohlo dojít k porušení zásady právní jistoty, tuto zásadu porušilo Španělsko. Komise je mimoto přesvědčena, že by případná právní nejistota byla způsobena nepřesným a nejednoznačným zněním některých ustanovení režimu.
6.5 Navrácení podpory
(185)
Sporné opatření bylo zavedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi podle čl. 108 odst. 3 Smlouvy. Opatření proto představuje protiprávní podporu.
(186)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána za neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že by příjemci měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999. Navrácení podpory má pokud možno obnovit konkurenční postavení, jaké existovalo před poskytnutím podpory. Částka, která má být získána zpět, by měla odstranit případnou hospodářskou výhodu, která byla příjemcům poskytnuta.
(187)
Španělské orgány ani třetí strany nepředložily žádné argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady. Španělsko by proto mělo zajistit navrácení neslučitelné podpory.
(188)
Pro daný rok a daného příjemce odpovídá hodnota podpory snížení daně na základě použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, které vyplývají z předchozích akvizic podílů v holdingových společnostech.
6.6 Legitimní očekávání
(189)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že by se legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. V této souvislosti uvedly, že legitimní očekávání je nutno uznat kvůli odkazům na nepřímé akvizice ve znění prvního a druhého rozhodnutí, odpovědím na písemné parlamentní otázky a akvizicím zmíněným v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007.
(190)
Komise s tvrzeními, která předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, nesouhlasí a domnívá se, že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze rozšířit na situace (nepřímé akvizice podílů vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti), které v době přijetí těchto rozhodnutí do oblasti působnosti opatření nespadaly. Legitimní očekávání mohou být založena pouze na skutečnostech, které jsou známy v okamžiku přijetí rozhodnutí, a nikoli na budoucích událostech, jako je zavedení nového správního výkladu.
(191)
V souladu s ustálenou judikaturou (62) je právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání otevřeno každému subjektu, u kterého orgán Evropské unie tím, že mu poskytl konkrétní ujištění, vyvolal podloženou naději. Takovým ujištěním jsou bez ohledu na formu, ve které jsou sděleny, přesné, nepodmíněné a shodující se informace.
(192)
Neexistenci výslovných omezení v dotyčném režimu podpory nelze považovat za přesné, nepodmíněné a shodující se ujištění, které Komise dotyčným podnikům poskytla s ohledem na uplatňování opatření rovněž na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Neexistence těchto výslovných omezení proto nemohla u dotyčných podniků vyvolat legitimní očekávání, že opatření lze v souladu s právními předpisy použít i na nepřímé akvizice (63).
(193)
I v případě, že by odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí mohly vyvolat u dotyčných podniků očekávání, je nutné posoudit, zda je očekávání vyvolané na tomto základě legitimní (64). Komise zastává názor, že se podniky, které provedly nepřímé akvizice, nemohou dovolávat legitimního očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahoval i na nepřímé akvizice podílů, jelikož si tyto podniky byly dobře vědomy správní praxe daňové správy a hospodářského a správního soudu, která byla zavedena do roku 2012. Těmto podnikům bylo známo, že daňový režim oznámený Komisi (čl. 12 odst. 5 TRLIS) byl v té době uplatňován tak, že z jeho oblasti působnosti byly vyloučeny nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(194)
Španělské orgány tvrdily, že existence restriktivního správního výkladu nesnižuje legitimní očekávání, které mohly hospodářské subjekty, jež provedly nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti, mít ohledně platnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Důvodem je 1. skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení; 2. výslovně odkazuje na článek 21 TRLIS, který zmiňuje přímé i nepřímé akvizice; 3. obsahuje výslovný odkaz na pravidla účetní konsolidace; 4. má podpořit mezinárodní investice španělských společností.
(195)
Komise s výše uvedeným tvrzením nesouhlasí. Ukázalo se, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje jednoznačné ustanovení, a to kvůli neurčitému odkazu na pravidla účetní konsolidace a nepřesné extrapolaci kritérií uvedených v článku 21 TRLIS. Článek 21 byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně. Odkaz na nepřímé akvizice v článku 21 je v rozporu s požadavkem týkajícím se vykonávání hospodářské činnosti ze strany přímo nabyté společnosti. Legitimní očekávání se nemohou mimoto zakládat na důvodech režimu podpory, čl. 12 odst. 5 TRLIS, který již byl v prvním a druhém rozhodnutí prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, a to kvůli rozdílnému daňovému zacházení se zahraničními akvizicemi a domácími akvizicemi, které uskutečnily společnosti usazené ve Španělsku. Komise se domnívá, že nepřesný a nejednoznačný charakter ustanovení vedl ke sporům při jeho výkladu. Tuto kontroverzi dokládá většina consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu. Španělské orgány proto nemohou tvrdit, že navzdory restriktivnímu správnímu výkladu mohl čl. 12 odst. 5 TRLIS vyvolat u podniků, které provedly nepřímé akvizice podílů, legitimní očekávání.
(196)
Co se týká konkrétně nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola, Komise podotýká, že rozhodnutí o spojení (COMP M.4517) jednoznačně uvádělo, že pro účely rozhodnutí o spojení podniků není nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu (viz 42. bod odůvodnění zmíněného rozhodnutí).
(197)
Pokud jde o tvrzení Španělska a zúčastněných třetích stran, že odpovědi na písemné parlamentní otázky vyvolaly u příjemců podpory legitimní očekávání, Komise uvádí, že se písemné parlamentní otázky nezaměřovaly na rozlišování mezi přímou a nepřímou akvizicí, nýbrž se týkaly toho, zda může režim stanovený v čl. 12 odst. 5 TRLIS představovat státní podporu. Z odpovědí Komise na písemné parlamentní otázky nelze proto odvodit, že se vztahovaly na přímé i nepřímé akvizice.
(198)
S ohledem na tvrzení, že první a druhé rozhodnutí vyvolala nová legitimní očekávání, jelikož obě tato rozhodnutí odkazují na nepřímé akvizice, Komise připomíná, že tyto odkazy byly výslovně uvedeny kvůli skutečnosti, že ustanovení vnitrostátních právních předpisů zmiňují přímé i nepřímé akvizice. Konkrétně čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, který vyžaduje, aby španělská společnost přímo nebo nepřímo vlastnila ve společnosti-nerezidentu 5 % podíl nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Skutečnost, že španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS pouze na přímé akvizice, nezpochybnilo Španělsko ani zúčastněné třetí strany. Jak již bylo uvedeno výše, Komise se proto může spolehnout na vysvětlení, která poskytl dotyčný členský stát, a mohla tudíž oprávněně předpokládat, že režim byl uplatňován tak, jak dotyčný členský stát uvedl.
(199)
Komise se mimoto domnívá, že i když se komunikace mezi španělskými orgány a Komisí, v jejímž rámci bylo objasněno, že v praxi lze odepsat pouze finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, neodrazila ve znění rozhodnutí, nevyvolává to u příjemců podpory legitimní očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice. Příjemcům podpory byla známa ustálená a systematická správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti a která byla zavedena do roku 2012.
(200)
Legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze proto rozšířit na situace, jež v době vydání prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
7. ZÁVĚRY
(201)
Na základě výše uvedených skutečností se Komise domnívá, že nový správní výklad, jenž rozšířil oblast působnosti režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, představuje protiprávní a neslučitelnou podporu ve smyslu článku 1 nařízení (ES) č. 659/1999.
(202)
Komise nepovažuje opatření za slučitelné s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy.
(203)
Příjemci by proto měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Nový správní výklad přijatý Španělským královstvím, který rozšiřuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob, za účelem zahrnutí nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech a který Španělské království zavedlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy, není slučitelný s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (65) a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální intenzity podpory použitelné pro daný druh podpory.
Článek 4
1. Španělské království ukončí režim podpory uvedený v článku 1, pokud jde o podporu poskytnutou příjemcům při uskutečňování nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech, a to v rozsahu, v jakém je neslučitelný se společným trhem.
2. Španělské království zajistí, aby příjemci navrátili neslučitelnou podporu, která byla poskytnuta na základě režimu uvedeného v článku 1.
3. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly příjemcům dány k dispozici, do dne jejich skutečného navrácení.
4. Výše úroků se vypočte jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (66).
5. S účinkem ode dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší Španělské království všechny neprovedené platby podpory na základě režimu uvedeného v článku 1.
Článek 5
1. Navrácení podpory poskytnuté na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělské království zajistí, aby bylo toto rozhodnutí provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí předloží Španělské království Komisi tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu na základě režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel na základě režimu;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemci bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělské království je povinno Komisi průběžně informovat o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provedení tohoto rozhodnutí, dokud nebude podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 navrácena. Na žádost Komise předloží Španělské království neprodleně informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o výši podpory a úrocích, které již příjemci vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 15. října 2014
DECISIÓN (UE) 2015/314 DE LA COMISIÓN
de 15 de octubre de 2014
relativa a la ayuda estatal SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) ejecutada por España Régimen relativo a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras
[notificada con el número C(2014) 7280]
(El texto en lengua española es el único auténtico)
(Texto pertinente a efectos del EEE)
LA COMISIÓN EUROPEA,
Visto el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y, en particular, su artículo 108, apartado 2, párrafo primero,
Visto el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo y, en particular, su artículo 62, apartado 1, letra a),
Después de haber emplazado a los interesados para que presentaran sus observaciones, de conformidad con los citados artículos (1), y teniendo en cuenta dichas observaciones,
Considerando lo siguiente:
1. PROCEDIMIENTO
(1)
El 28 de octubre de 2009, la Comisión adoptó una decisión negativa con orden de recuperación en relación con la ayuda concedida a los beneficiarios de un régimen español que permitía realizar deducciones fiscales en relación con la adquisición de participaciones en empresas no residentes (en lo sucesivo, «la Primera Decisión») (2). Dicha Decisión se limitaba a las adquisiciones en el interior de la Unión y la Comisión mantuvo abierto el procedimiento para las adquisiciones fuera de la Unión, habida cuenta de que las autoridades españolas se comprometieron a aportar nueva información relativa a los supuestos obstáculos a las fusiones transfronterizas fuera de la Unión.
(2)
El 12 de enero de 2011, la Comisión adoptó una decisión negativa con orden de recuperación en relación con la ayuda concedida a los beneficiarios en virtud de la legislación impugnada al realizar adquisiciones fuera de la Unión (en lo sucesivo, «la Segunda Decisión») (3).
(3)
No obstante, la Comisión decidió limitar el alcance de la obligación de recuperación contenida en la Primera y Segunda Decisiones debido a la existencia de confianza legítima.
(4)
Mediante correo electrónico de 12 de abril de 2012, las autoridades españolas informaron a la Comisión de que el 21 de marzo de 2012 habían adoptado una nueva interpretación administrativa («consulta vinculante») (4) del régimen de ayuda en cuestión, que debía aplicarse también a las operaciones realizadas antes de esa fecha.
(5)
Mediante escrito de 4 de julio de 2012, en el marco del procedimiento de recuperación de la Segunda Decisión, la Comisión invitó a las autoridades españolas a aclarar una serie de cuestiones relacionadas con la nueva interpretación administrativa. España presentó sus observaciones el 5 de septiembre de 2012.
(6)
En octubre de 2012 y con referencia a esta nueva interpretación administrativa, la Comisión introdujo un nuevo asunto de oficio (5) en su Registro de ayudas estatales.
(7)
Mediante escrito de 29 de octubre de 2012, la Comisión envió un requerimiento de información a España. Las autoridades españolas facilitaron la información solicitada el 5 de diciembre de 2012. El 12 de diciembre de 2012 se celebró una reunión técnica entre la Comisión y las autoridades españolas. A raíz de esta reunión, el 19 de diciembre de 2012 la Comisión envió otra carta a España, en el marco del procedimiento de recuperación, en la que expresaba también sus dudas sobre la legitimidad de la nueva interpretación administrativa. España presentó sus observaciones el 14 de febrero de 2013.
(8)
El 26 de abril de 2013, la Comisión envió una carta a las autoridades españolas en la que les instaba a revisar la nueva interpretación administrativa del régimen de ayudas a la luz de la normativa sobre ayudas estatales. El 31 de mayo de 2013, las autoridades españolas respondieron a la carta de la Comisión.
(9)
Mediante carta de 21 de junio de 2013, los servicios de la Comisión informaron a las autoridades españolas de que la Comisión se estaba planteando la posibilidad de dictar un requerimiento, por el que se exigiría la suspensión de toda ayuda ilegal concedida con arreglo a la nueva interpretación administrativa, y les invitaron a presentar sus observaciones al respecto. El 26 de junio de 2013, las autoridades españolas solicitaron una prórroga del plazo inicialmente establecido por la Comisión, solicitud que fue denegada ese mismo día. España presentó sus observaciones sobre el requerimiento de suspensión por carta de 1 de julio de 2013.
(10)
Puesto que el régimen modificado no había sido notificado con arreglo al artículo 108, apartado 3, del Tratado y ya se había aplicado antes de recibir la aprobación preliminar de la Comisión en virtud del artículo 107 del Tratado, la medida se incluyó en el registro de ayudas estatales de la Comisión como ayuda no notificada con el número SA. 35550 (13/NN).
(11)
Mediante carta de 17 de julio de 2013, la Comisión informó a España de que había decidido incoar el procedimiento establecido en el artículo 108, apartado 2, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea con respecto a la ayuda.
(12)
La Decisión de la Comisión de incoar el procedimiento se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea (6). La Comisión invitó a los interesados a presentar sus observaciones sobre la ayuda en cuestión.
(13)
La Comisión recibió observaciones de las autoridades españolas y de cinco terceros interesados. La Comisión remitió las observaciones de los terceros interesados a España, dándole la posibilidad de comentarlas. Sus observaciones se recibieron por cartas de 25 de noviembre y 20 de diciembre de 2013.
(14)
Mediante escrito de 26 de marzo de 2014, la Comisión envió un requerimiento de información a España. Las autoridades españolas facilitaron la información solicitada el 7 de mayo de 2014.
2. DESCRIPCIÓN DE LA MEDIDA
2.1. Introducción
a) Artículo 12, apartado 5, del TRLIS
(15)
La base jurídica del régimen de ayuda en cuestión se recoge en la Ley española del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en lo sucesivo «TRLIS»), y, en particular, en su artículo 12, apartado 5, leído en relación con su artículo 21.
(16)
El artículo 12, apartado 5, del TRLIS, que entró en vigor el 1 de enero de 2002, introdujo la posibilidad de que una sociedad residente en España dedujese de la base imponible del impuesto de sociedades el fondo de comercio financiero derivado de la adquisición de participaciones en una sociedad no residente cuyas rentas pudieran acogerse a la exención fiscal prevista en el artículo 21 del TRLIS (anterior artículo 20 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).
(17)
El fondo de comercio financiero se define en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS como el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable a la fecha de adquisición que no ha sido imputado a los bienes y derechos de la entidad no residente. Dicha parte de la diferencia sería deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Ello se entiende sin perjuicio de la normativa contable en vigor.
b) Criterios del artículo 21 del TRLIS
(18)
El artículo 21 del TRLIS establece los requisitos que deben cumplir las rentas de la entidad no residente en territorio español para que la sociedad residente pueda aplicar la deducción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS:
a)
el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente deben ser, al menos, del 5 %. Por otra parte, la participación deberá estar en posesión de la sociedad residente durante al menos un año de manera ininterrumpida (7);
b)
la entidad no residente ha de estar gravada por un impuesto extranjero análogo al impuesto sobre sociedades. Se supone que se cumple esta condición si el país de residencia de la empresa participada ha suscrito un convenio fiscal con el Reino de España para evitar la doble imposición internacional que contenga una cláusula sobre intercambio de información (8);
c)
los beneficios deben proceder de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Esta condición se considera cumplida cuando al menos el 85 % de los ingresos corresponden a los siguientes criterios (9):
i)
las rentas de la entidad no residente deben ser obtenidas en el extranjero y no pueden incluirse en la base imponible debido a la aplicación de normas de transparencia fiscal internacional. En particular, se considera que las rentas cumplen este requisito si proceden de las siguientes actividades:
-
comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad no residente o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones las lleve a cabo la entidad no residente,
-
servicios prestados en el territorio en el que la sociedad no residente tiene su domicilio fiscal, en la medida en que estas operaciones sean efectuadas por la entidad no residente,
-
servicios financieros prestados a clientes que no tengan su domicilio fiscal en España, en la medida en que estas operaciones sean efectuadas por la entidad no residente,
-
servicios de seguros relativos a riesgos situados en un territorio o un país distinto de España, en tanto que los servicios de seguros sean prestados por la entidad no residente,
ii)
los dividendos o participaciones en beneficios en entidades no residentes procedentes de participaciones indirectas que cumplan los requisitos que figuran en el artículo 21, apartado 1, letra a), del TRLIS. Asimismo, las rentas de capital derivadas de la transmisión de participaciones en sociedades no residentes en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21, apartado 2, del TRLIS.
(19)
Es conveniente señalar que, aunque el artículo 12, apartado 5, remite al artículo 21 del TRLIS, este último fue concebido inicialmente para establecer las condiciones de exención de la participación del impuesto sobre sociedades de los dividendos y rentas de fuente extranjera que se derivan de la adquisición de participaciones en entidades no residentes con el objetivo de evitar la doble imposición internacional (10).
c) Concepto de fondo de comercio financiero
(20)
El fondo de comercio financiero es un concepto tributario que fue introducido por el legislador español en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS y que está vinculado al concepto contable del fondo de comercio.
(21)
El fondo de comercio es un activo intangible que representa el valor de la buena reputación del nombre comercial, buenas relaciones con los clientes, la cualificación de los empleados y otros factores similares que permiten esperar que producirán en el futuro ganancias superiores a las aparentes. Desde un punto de vista contable, el fondo de comercio se calcula como la diferencia entre el precio de compra de una entidad y el valor contable de su patrimonio neto.
(22)
Según la información facilitada por las autoridades españolas, si el precio pagado por una participación en el capital de una empresa es superior a su valor contable, ello puede deberse a dos razones diferentes: 1) al valor añadido intrínseco de los activos de la empresa; 2) a un sobreprecio resultante de una expectativa de obtener unos ingresos más elevados en el futuro. Esta última categoría corresponde al fondo de comercio financiero.
(23)
De conformidad con el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable en la fecha de la adquisición debe imputarse a los bienes y derechos de la sociedad no residente con arreglo a los criterios fijados en el Real Decreto 1815/1991 sobre consolidación de cuentas. El «fondo de comercio financiero» es la parte de la diferencia que no ha sido imputada a los bienes y derechos de la entidad no residente. El fondo de comercio financiero puede deducirse de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su valor.
(24)
Por consiguiente, para determinar el importe de fondo de comercio financiero que puede deducirse de la base imponible, es preciso realizar las siguientes tareas:
i)
calcular la diferencia entre el precio de adquisición y el valor contable de la participación de la sociedad no residente en la fecha de la adquisición. El valor contable debe reflejar la parte de los fondos propios que corresponde a la participación y su valor contable,
ii)
imputar la diferencia a los bienes y derechos de la sociedad no residente con arreglo a los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991 sobre las cuentas consolidadas,
iii)
el importe (de dicha diferencia) que no pudiera ser imputado a los bienes y derechos de la sociedad no residente es el fondo de comercio financiero. Puede deducirse de la base imponible hasta una veinteava parte al año.
d) Concepto de adquisiciones directas e indirectas
(25)
Se considera adquisición directa la compra por una sociedad de una participación en los fondos propios de una empresa. Por adquisición indirecta se entiende la compra por parte de una sociedad de una participación en los fondos propios de una empresa de segundo o ulterior nivel como consecuencia de una adquisición directa previa. Por lo tanto, la empresa adquirente se convierte indirectamente en titular de participaciones en sociedades situadas en segundos o ulteriores niveles.
(26)
Sin embargo, habida cuenta de la información facilitada por las autoridades españolas y los terceros interesados, la Comisión observa que la controversia en el caso que nos ocupa se refiere fundamentalmente a las adquisiciones indirectas de participaciones como consecuencia de una adquisición directa de participaciones en los fondos propios de una sociedad holding no residente. De hecho, las sociedades holding son empresas cuyo objetivo principal es la tenencia de acciones de otras sociedades operativas. Las sociedades holding no ejercen una actividad económica propiamente dicha, por lo que no pueden generar fondo de comercio (y, en consecuencia, tampoco pueden generar fondo de comercio financiero). El fondo de comercio se genera en niveles ulteriores por sociedades operativas que sí desarrollan una actividad económica. Por lo tanto, en el asunto que nos ocupa se trata de determinar si las participaciones adquiridas indirectamente mediante la compra directa de una participación en una sociedad holding no residente pueden acogerse a la deducción contemplada en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
2.2. Modificaciones en la redacción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS
(27)
El artículo 12 lleva por título «Correcciones de valor: Pérdida de valor de los elementos patrimoniales». Su apartado 5 entró en vigor el 1 de enero de 2002. Se introdujo en la Ley española del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, de 27 de diciembre, mediante el artículo 2, apartado 5, de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (11). Posteriormente, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS se incorporó en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (12).
(28)
El artículo 12, apartado 5, del TRLIS se ha modificado varias veces desde su introducción en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La redacción inicial del artículo 12, apartado 5, del TRLIS introducido por la Ley 24/2001, establecía que la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable a la fecha de la adquisición debía ser imputada a los bienes y derechos de la entidad no residente, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas. En 2007, la referencia al Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas, se sustituyó por una referencia al método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.
(29)
Según las autoridades españolas, esa modificación fue consecuencia de la adopción de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de las normas contables para su armonización con base en la normativa de la Unión (13). La adopción de esta Ley provocó una serie de modificaciones de diversas leyes y disposiciones, tales como el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Debido a que el Real Decreto 1815/1991 tenía que ser derogado y actualizado como consecuencia de las enmiendas introducidas en la normativa contable, se remitió al Código de Comercio, norma de rango superior. Las autoridades españolas explicaron que la enmienda antes citada es una mera modificación de carácter técnico: no modificaba las normas de consolidación ni influía en la manera en que se calcula el fondo de comercio financiero. Las autoridades españolas afirman que el método de integración global siempre se ha utilizado para calcular el fondo de comercio financiero y que este principio contable estaba contenido tanto en el Real Decreto 1815/1991 como en el artículo 46 del Código de Comercio español.
(30)
A raíz de la adopción de la Primera y Segunda Decisiones, España añadió un nuevo párrafo en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS con vistas al cumplimiento de ambas decisiones. Aunque el artículo 12, apartado 5, del TRLIS había sido declarado ayuda ilegal e incompatible, no fue derogado formalmente, ya que podía seguir siendo aplicado por los beneficiarios que tenían confianza legítima en que la ayuda concedida no se recuperaría y para los cuales se reconoció el período transitorio en la Primera y Segunda Decisiones.
(31)
España introdujo un tercer punto en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS en el que se establecía que la deducción del fondo de comercio financiero no se aplicaría a la adquisición de participaciones en empresas no residentes en el territorio de la Unión llevadas a cabo a partir del 21 de diciembre de 2007 (sin perjuicio de lo establecido en el artículo 1, apartado 3, de la Decisión de la Comisión de 28 de octubre de 2009 y en el artículo 1, apartado 3, de la Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011, respecto a las adquisiciones relacionadas con una obligación irrevocable convenida antes del 21 de diciembre de 2007). No obstante, en relación con la adquisición de participaciones mayoritarias en entidades residentes en países de fuera de la Unión adquiridas entre el 21 de diciembre de 2007 y el 21 de mayo de 2011 (fecha de publicación de la Segunda Decisión en el Diario Oficial), las deducciones podrían aplicarse si se demostrara que existen obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas a tenor de lo dispuesto en el artículo 1, apartados 4 y 5 de la Segunda Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011.
2.3. La interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS
(32)
El principal precepto legal, artículo 12, apartado 5, del TRLIS, no menciona si la deducción del fondo de comercio financiero podría aplicarse a las adquisiciones directas o indirectas de participaciones. No obstante, el artículo 21 del TRLIS hace referencia a las participaciones directas e indirectas al enumerar los criterios que deben cumplir las rentas de la sociedad no residente para que la sociedad residente pueda aplicar la deducción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
2.3.1. La interpretación administrativa inicial
(33)
En el transcurso del procedimiento administrativo que dio lugar a la adopción de la Decisión de incoación de 2007, las autoridades españolas explicaron a la Comisión que la práctica administrativa reiterada de la Dirección General de Tributos, en lo sucesivo «DGT», y la jurisprudencia del Tribunal Económico Administrativo Central, en lo sucesivo «TEAC», únicamente permitían la deducción del fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones directas de participaciones (14). Las razones alegadas por las autoridades españolas fueron las siguientes:
a)
el artículo 12, apartado 5, del TRLIS es un método de depreciación de la inversión, depreciación que afecta directamente a la base imponible. La gestión de la deducción exige un control de la inversión, que solo puede ejercerse a través de una adquisición directa de participaciones en sociedades operativas ubicadas en el primer nivel:
b)
los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS de llevar a cabo una actividad económica en el extranjero por la entidad no residente y de estar sujeto a un impuesto comparable al impuesto sobre sociedades tienen su fundamento en las normas fiscales anti-abuso frente a territorios de nula tributación;
c)
por otra parte, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS se limita a las adquisiciones efectuadas en el primer nivel, dado que, para la aplicación de la deducción establecida en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, el artículo 21 del TRLIS solo exige la adquisición de al menos un 5 % de las acciones en el capital de la entidad no residente. Este porcentaje no implica ni la consolidación con la entidad no residente ubicada en el primer nivel ni la consolidación con filiales de la entidad no residente situadas en segundos o ulteriores niveles. Solo después de la consolidación podría generarse el fondo de comercio en segundos o ulteriores niveles;
d)
por otra parte, la Administración tributaria debe supervisar la aplicación de la deducción del fondo de comercio financiero. Esta supervisión solo puede efectuarse a través de la entidad residente en España. En efecto, la Administración tributaria española puede supervisar fácilmente si las participaciones están situadas en el primer nivel, pues forman parte de los activos de la sociedad residente en España. Más difícil le resultaría supervisar el fondo de comercio que aflore en empresas no residentes situadas en niveles ulteriores, ya que las participaciones se imputan en los activos de las entidades no residentes, que no están obligadas a someterse al control de la Administración tributaria española.
(34)
En el marco del procedimiento de investigación formal que dio lugar a la adopción de la presente Decisión, se exigió a las autoridades españolas que facilitasen una lista de las consultas vinculantes de la Administración tributaria relativas a la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Las autoridades españolas presentaron (15) una copia de las consultas vinculantes 1490-02, de 4 de octubre de 2002, y V 0391-05, de 10 de marzo de 2005 (16). Estas consultas vinculantes confirman que, desde la adopción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, la DGT excluyó explícitamente de su aplicación a las adquisiciones indirectas de participaciones que resultan de la adquisición directa de participaciones de una sociedad holding.
(35)
Las autoridades españolas también estaban obligadas a presentar una lista de la jurisprudencia del TEAC que hiciera referencia a la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Las autoridades españolas aportaron (17) copias de cuatro resoluciones (18) del TEAC que confirmaban la exclusión del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS de las adquisiciones indirectas de participaciones que se derivasen de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. El razonamiento que sustenta la exclusión de las adquisiciones indirectas de la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, y que se desarrolló en las consultas de la DGT y en las resoluciones del TEAC, puede resumirse como sigue:
a)
uno de los requisitos establecidos en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS es que el fondo de comercio resultante de la diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones y su valor contable debe imputarse a los activos de la entidad adquirida no residente;
b)
el fondo de comercio se genera en entidades operativas. Como consecuencia de la realización de una actividad económica, se genera un activo intangible derivado de la cartera de clientes, la localización geográfica, los conocimientos técnicos especializados, los recursos humanos, el prestigio, etc. Todo ello se traduce, en última instancia, en un precio de compra más elevado que el imputado como valor contable. Por lo tanto, el fondo de comercio financiero solo puede aflorar como consecuencia de la adquisición directa de una entidad operativa resultante de la diferencia entre el precio de compra y el valor contable, siempre que esta diferencia no sea imputable a las plusvalías tácitas generadas por los activos de la empresa;
c)
para calcular el importe del fondo de comercio financiero (la diferencia entre el precio de compra y el valor contable no imputable al patrimonio neto de la entidad no residente), es necesario llevar a cabo las tres tareas siguientes: 1) calcular la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable; el valor contable debe reflejar la parte de los fondos propios que corresponde a la participación que la entidad residente tiene en la entidad no residente; 2) la diferencia entre los dos valores antes mencionados debe imputarse a los activos de la entidad no residente hasta el límite del valor de mercado de los activos en cuestión en función de los criterios establecidos en las normas de consolidación contable (19); 3) el importe remanente es el fondo de comercio financiero que puede deducirse de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe;
d)
las sociedades holding son entidades cuyo objetivo principal es la tenencia de acciones de otras entidades operativas, por lo que no desarrollan una actividad económica o empresarial como tal. De conformidad con el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, si una empresa residente en territorio español adquiere una participación en una sociedad holding no residente (cuya principal actividad es la tenencia de acciones y la gestión de activos de otras sociedades operativas), la diferencia entre el precio de compra y el valor contable de los fondos propios de la participación debe imputarse como activo de la sociedad holding hasta el límite del valor de mercado del activo en cuestión. Dado que los activos de una sociedad holding son participaciones en entidades operativas no residentes, el valor de mercado de sus activos equivale al precio de adquisición de las acciones y, por lo tanto, no se generaría fondo de comercio financiero. En virtud de esta interpretación, el fondo de comercio financiero solo puede aflorar como consecuencia de una adquisición directa de una sociedad operativa resultante de la diferencia entre el precio de compra y el valor contable, en la medida en que esta diferencia sea imputable directamente a las plusvalías intrínsecas generadas por los bienes y derechos de la entidad adquirida.
(36)
La práctica administrativa reiterada de las autoridades españolas que permitía la deducción del fondo de comercio financiero surgido exclusivamente de las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas siguió siendo de aplicación incluso después de la adopción de la Primera y Segunda Decisiones (20).
2.3.2. La nueva interpretación administrativa
(37)
El 21 de marzo de 2012, a raíz de una consulta tributaria presentada por una empresa española, la DGT adoptó la consulta vinculante V0608-12 (21), en la que se establece que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS permite la deducción del fondo de comercio financiero no solo de las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas sino también la adquisición indirecta de participaciones derivadas de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding.
(38)
En la consulta vinculante antes mencionada, la DGT reconoció que se apartaba de su interpretación inicial del artículo 12, apartado 5, del TRLIS en lo relativo a su aplicación a adquisiciones indirectas de participaciones. Como consecuencia de ello, la DGT modificó el criterio en el que había basado sus respuestas anteriores a las consultas formuladas por empresas españolas sobre esta cuestión.
(39)
Además, en una resolución de 26 de junio de 2012 (22), el TEAC se alineó con la posición adoptada por la DGT en relación con la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones indirectas de participaciones. Aunque la resolución se refería a otro asunto y la empresa en cuestión era una distinta de la afectada por la mencionada consulta vinculante de la DGT de 21 de marzo de 2012, el TEAC reconoció que había modificado su doctrina anterior al ampliar la aplicación de la deducción del fondo de comercio financiero a las adquisiciones indirectas de participaciones que resultaban de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding.
(40)
El TEAC también reconoce haberse apartado de su doctrina anterior. Según el tribunal, esta se sustentaba en la obligación contenida en el artículo 15 del Real Decreto 1777/2004, que se refería exclusivamente a la sociedad adquirida directamente. Sin embargo, dada la controversia en torno a la interpretación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS y habida cuenta de las dos Decisiones adoptadas por la Comisión Europea, el TEAC se vio obligado a reconsiderar su anterior doctrina. En esencia, las razones aducidas por la DGT y el TEAC pueden resumirse como sigue:
a)
en primer lugar, la DGT y el TEAC se remiten al artículo 21, apartado 1, letra c), del TRLIS, para esgrimir que las adquisiciones indirectas también pueden acogerse a la deducción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. En opinión del TEAC y de la DGT, el requisito del ejercicio de una actividad económica puede cumplirse si la entidad operativa se encuentra también en segundos o ulteriores niveles. En particular, la DGT y el TEAC se remiten al artículo 21, apartado 1, letra c), segundo punto, del TRLIS, en el que se establece explícitamente que el precepto también se aplicará a los dividendos derivados de participaciones directas o indirectas. La DGT y el TEAC concluyen que el hecho de que la sociedad esté situada en segundos o ulteriores niveles no debe ser un obstáculo para la aplicación de la deducción contemplada en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS;
b)
en segundo lugar, la DGT y el TEAC hacen referencia a la lógica del precepto: dado que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS tiene por objeto el fomentar la internacionalización y la inversión extranjera de las empresas españolas, iría en contra del espíritu de la disposición excluir de su ámbito de aplicación a las inversiones efectuadas por empresas españolas en sociedades holding no residentes. Por otra parte, la DGT y TEAC alegan que la realidad económica pone de manifiesto que la adquisición de participaciones en sociedades no residentes suele realizarse mediante la adquisición de una sociedad holding. El hecho de que se realice una inversión a través de la adquisición de participaciones en una sociedad holding es una circunstancia exógena que no depende de la empresa que adquiere la sociedad holding, sino de cómo está estructurado el mercado. La presencia de empresas intermedias, como las sociedades holding, no debería ser un obstáculo para la realización de inversiones, ni discriminar entre diferentes tipos de adquisiciones;
c)
en tercer lugar, la DGT y el TEAC alegan que en la redacción de la Primera y la Segunda Decisión de la Comisión se hacían constantes referencias tanto a las adquisiciones directas como a las indirectas. De la formulación de estas dos Decisiones, la DGT y el TEAC infieren que la Comisión Europea acepta la deducción del fondo de comercio financiero tanto para las adquisiciones directas de participaciones como para las indirectas;
d)
en cuarto lugar, la DGT reconoce asimismo que esta interpretación se hace a pesar de la obligación de facilitar información recogida en el artículo 15 del Reglamento de aplicación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Este artículo solo exige que se proporcione información sobre la adquisición de la sociedad directamente adquirida para poder aplicar el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Si esta deducción también fuera aplicable a las adquisiciones indirectas, habría sido lógico incluir también las adquisiciones indirectas, en aras de una mayor transparencia. No obstante, ello no debe ser un elemento determinante para realizar una interpretación restrictiva del artículo 12, apartado 5, del TRLIS;
e)
por último, con el fin de aplicar la deducción a las adquisiciones indirectas, es necesario convertir la participación indirecta en directa mediante una operación de concentración previa. Tratar de forma diferente desde un punto de vista fiscal una adquisición que da lugar a una combinación de empresas y una adquisición de participaciones que no se traduce en una combinación de empresas sería contrario al principio de neutralidad fiscal. La DGT y TEAC llegan a la conclusión de que la deducción también debe ser posible en distintos niveles de adquisición de participaciones. A este respecto, es necesario demostrar, a través de un balance consolidado o por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, que una parte del precio de adquisición de la participación se corresponde con el fondo de comercio financiero existente en una participación de una sociedad operativa adquirida «indirectamente».
(41)
Las dos resoluciones del TEAC 00/2842/2009 y 00/4871/2009 fueron recurridas ante la Audiencia Nacional. En su sentencia de 6 de febrero de 2014 (23), la Audiencia Nacional no respaldó la nueva interpretación administrativa y confirmó los criterios iniciales utilizados por la DGT y TEAC, en virtud de los cuales las adquisiciones indirectas de participaciones que resultan de una adquisición directa de una participación en una sociedad holding están excluidas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. En su sentencia, la Audiencia Nacional considera que el fondo de comercio y, por tanto, el fondo de comercio financiero, solo puede aflorar en empresas operativas que desarrollen una actividad económica. Las sociedades holding son empresas cuyo objetivo principal es la tenencia de acciones de otras sociedades operativas. Debido a que las sociedades holding no desarrollan una actividad económica, no pueden generar fondo de comercio ni, por consiguiente, un fondo de comercio financiero.
3. MOTIVOS PARA LA INCOACIÓN DEL PROCEDIMIENTO
(42)
Por carta de 17 de julio de 2013, la Comisión informó a las autoridades españolas de que había decidido incoar el procedimiento previsto en el artículo 108, apartado 2, del Tratado en lo relativo a los efectos de la nueva interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS introducida por las autoridades españolas tras la adopción de la Primera y Segunda Decisiones.
(43)
En su Decisión de incoar el procedimiento de investigación formal, la Comisión consideró que esta nueva interpretación administrativa parecía ampliar el ámbito de aplicación de la medida que había sido objeto de la investigación de la Comisión en la Primera y Segunda Decisiones, puesto que ahora sería aplicable no solo al fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones directas de participaciones en empresas no residentes sino también al derivado de adquisiciones indirectas.
(44)
La Comisión concluyó con carácter preliminar que la nueva interpretación administrativa había ampliado el ámbito de aplicación de un régimen que ya se declaró ayuda ilegal e incompatible, sin haber sido notificado a la Comisión, y que, por tanto, constituía ayuda ilegal. La Comisión expresó sus dudas en cuanto a si la ayuda podría considerarse compatible con el mercado interior.
(45)
La Comisión consideró con carácter preliminar que la ayuda debía ser recuperada y que la confianza legítima reconocida en la Primera y Segunda Decisiones no podía hacerse extensiva (retroactivamente) a situaciones (adquisiciones indirectas) que, con arreglo a la práctica administrativa consolidada de las autoridades españolas, no estaban incluidas en el ámbito de aplicación de la medida impugnada en el momento de la Primera y Segunda Decisiones.
(46)
La Comisión decidió emitir un requerimiento de suspensión de conformidad con el artículo 11, apartado 1, del Reglamento (CE) no 659/1999 (24) del Consejo, por el que se obligaba a las autoridades españolas a que suspendieran toda ayuda a la espera de una decisión definitiva de la Comisión.
(47)
La Decisión de incoación del procedimiento se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea (25). La Comisión invitó a las autoridades españolas y a las partes interesadas a que presentaran sus observaciones.
4. POSICIÓN DE LAS AUTORIDADES ESPAÑOLAS Y DE LOS TERCEROS INTERESADOS
(48)
La Comisión recibió observaciones de las autoridades españolas y cinco terceros interesados, a saber, Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis y AXA. Todas las partes interesadas apoyaron la postura de las autoridades españolas.
(49)
Ni las autoridades españolas ni los terceros interesados comparten la opinión de la Comisión de que la nueva interpretación administrativa supone nueva ayuda y consideran que la confianza legítima sería aplicable también en lo que respecta a las adquisiciones indirectas de participaciones que resultan de la adquisición directa de una participación en una sociedad holding.
A. CARÁCTER DE NUEVA AYUDA DE LA MEDIDA
(50)
Según las autoridades españolas y los cinco terceros interesados, la nueva interpretación administrativa no constituye nueva ayuda por las siguientes razones:
4.1. La interpretación administrativa inicial no es definitiva y no es una práctica administrativa sistemática ni relevante
(51)
Las autoridades españolas se remitieron a la interpretación administrativa inicial de la DGT, contenida en las consultas 1490-02, de 4 de octubre de 2002, y V 0391-05, de 10 de marzo de 2005, que autorizaba la deducción del fondo de comercio financiero con respecto a las adquisiciones directas de participaciones en sociedades holding no residentes, en la medida en que las rentas generadas por la sociedad no residente cumpliesen las condiciones establecidas en el artículo 21 del TRLIS. Las autoridades españolas explicaron que el razonamiento que sustentaba su interpretación administrativa inicial del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, tal como se refleja en las dos consultas, es que en la contabilidad individual de una sociedad holding no puede aflorar fondo de comercio alguno.
(52)
Las autoridades españolas y los terceros interesados alegan que la consulta vinculante no constituye una práctica administrativa relevante. Las consultas de la DGT no son fuente de Derecho y no son vinculantes ni para los órganos jurisdiccionales ni para los ciudadanos, pues solo obligan a la Administración tributaria. Este carácter vinculante implica que la Administración tributaria está obligada a utilizar los mismos criterios cuando exista una identidad de hechos y circunstancias entre los sujetos pasivos. Por otra parte, las autoridades españolas explicaron que la consulta 1490-02 no es vinculante para la Administración tributaria y tan solo tiene carácter informativo frente a terceros. La consulta V0391-05 es vinculante para la Administración tributaria. En caso de que existan discrepancias con respecto a los criterios establecidos en la consulta vinculante, el sujeto pasivo podría interponer recurso ante los órganos jurisdiccionales competentes. Por tanto, los órganos jurisdiccionales nacionales no están obligados a seguir los criterios establecidos en la consulta vinculante.
(53)
Según las autoridades españolas, la Comisión se equivoca al afirmar en la Decisión de incoación que «la nueva interpretación del Ministerio de Hacienda fue confirmada por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 26 de junio de 2012». La DGT y el TEAC son instituciones independientes: la DGT forma parte de la Administración y el TEAC ha sido calificado como un órgano jurisdiccional por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (26). El TEAC supervisa la aplicación de la legislación tributaria y establece la doctrina y los criterios que ha aplicar el resto de la Administración. Los terceros interesados afirman que el TEAC no es un órgano jurisdiccional, sino una entidad integrada en la Administración tributaria, dependiente del Ministerio de Hacienda. Sostienen también que la doctrina del TEAC no forma parte del ordenamiento jurídico. Aunque su doctrina es vinculante para la Administración tributaria, está sujeta al control de instancias judiciales posteriores.
(54)
Las autoridades españolas y los terceros interesados sostienen que las consultas vinculantes y los criterios en ellas contenidos no son firmes y siempre pueden ser objeto de modificaciones, en la medida en que puedan estar objetivamente justificadas. A este respecto, las autoridades españolas se remiten al artículo 89 de la Ley no 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece los efectos jurídicos de las interpretaciones en materia tributaria:
a)
la contestación a una solicitud de interpretación de las disposiciones fiscales tendrá efectos vinculantes para la Administración tributaria;
b)
en la medida en que la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso no se haya modificado, los criterios contenidos en la interpretación tributaria se aplicará al obligado tributario;
c)
los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deben aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias, siempre que exista identidad respecto a los hechos y circunstancias entre el obligado tributario y el destinatario de la consulta vinculante.
(55)
Asimismo, los terceros interesados afirman que la interpretación administrativa inicial no puede definirse como práctica consolidada de la Administración tributaria. Según algunos de los terceros interesados, solo consiste en cuatro consultas y una resolución del TEAC (27). Es más, algunos de los terceros interesados alegan que, antes de la consulta de la DGT y la resolución del TEAC de 2012, la interpretación administrativa venía siendo modificada de forma progresiva por una resolución del TEAC de 1 de junio de 2010 y una sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2011. La cuestión analizada en la resolución del TEAC y la sentencia de la Audiencia Nacional se refería a la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones de participaciones intragrupo. La sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2011 fue confirmada por el Tribunal Supremo español en una sentencia de 24 de junio de 2013.
(56)
Las autoridades españolas afirman que no se denegaron sistemáticamente las solicitudes presentadas por las empresas relativas a la deducción del fondo de comercio financiero de las adquisiciones indirectas de participaciones, tal y como indicó la Comisión en la Decisión de incoación de 2013. No se procedió a una denegación sistemática porque el sistema de recaudación fiscal no requiere que el obligado tributario solicite la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. El sistema de recaudación del impuesto de sociedades se basa en la autoliquidación en virtud de la cual el obligado tributario debe seguir todas las operaciones fiscales, como la interpretación de la norma, la cualificación de las operaciones fiscales y el cálculo del importe del impuesto final adeudado. La Administración tributaria no interviene en este proceso. No obstante, las operaciones de autoliquidación pueden ser objeto de supervisión y control por la Administración tributaria, la cual determinará, en último término, la liquidación que proceda.
(57)
Las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que, a pesar de la interpretación administrativa inicial de la DGT, las empresas españolas venían aplicando la deducción del fondo de comercio financiero a las adquisiciones indirectas de participaciones. Según las autoridades españolas, aquellos sujetos pasivos que creían tener derecho a aplicar el artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones indirectas, lo aplicaron. La existencia de una interpretación diferente de la DGT no suponía un impedimento para su aplicación: por una parte, aquellos sujetos pasivos que no fueron objeto de una inspección fiscal confirmaron de facto sus criterios una vez transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años; por otra parte, los sujetos pasivos que fueron objeto de una inspección fiscal pudieron recurrir los criterios establecidos por la DGT en instancias posteriores.
4.2. La nueva interpretación administrativa no constituye una modificación sustancial del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS
(58)
Tanto las autoridades españolas como los terceros interesados afirman que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS no ha sido objeto de modificaciones sustanciales y que la interpretación administrativa sobre el ámbito de aplicación de una disposición no puede considerarse una modificación de la ayuda. El hecho de que la interpretación administrativa haya sido modificada por la DGT no afecta al ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
(59)
Las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que el ámbito de aplicación no ha sido modificado por la nueva interpretación administrativa porque el artículo 12, apartado 5, del TRLIS ya hacía referencia al artículo 21 del TRLIS, que menciona en su apartado 1a) las adquisiciones directas e indirectas de participaciones de, al menos, el 5 %. Tal requisito no se ha alterado desde la introducción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS en la legislación española relativa al impuesto sobre sociedades.
a) Método de cálculo del fondo de comercio financiero
(60)
Uno de los terceros interesados pone en tela de juicio la afirmación realizada por la Comisión en la Decisión de incoación de que una serie de supuestos no contemplados inicialmente por la medida pasaron a incluirse en el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. El tercero interesado considera que las adquisiciones de participaciones de sociedades holding siempre han cumplido los criterios objetivos para la aplicación de esta medida y que la controversia de la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS se reduce a la discrepancia en el método de cálculo que debe aplicarse. El interesado considera que la comprensión de este asunto es fundamental para el caso que nos ocupa.
(61)
El tercero interesado alega que las normas de consolidación contable justificaban una interpretación radicalmente distinta de la adoptada inicialmente por la DGT y el TEAC. Con arreglo a las normas de consolidación contable, el fondo de comercio financiero debe calcularse aplicando el método de integración global, que exige que todos los activos y pasivos de todas las empresas dependientes propiedad de una determinada entidad sean tratados como si fueran activos y pasivos de una entidad única. En virtud de este principio, la participación de la sociedad holding en la filial operativa se elimina y el valor de dicha participación se sustituye en el balance de la sociedad holding por el valor de mercado de los activos y pasivos de la entidad operativa. Así pues, una vez que los activos se incorporen a los de la sociedad holding, se imputa una reserva en el balance consolidado de la sociedad holding por un importe igual a la diferencia entre el valor de mercado de los activos de la filial operativa y su valor contable. Así pues, la diferencia entre el precio pagado por la participación en el capital de la sociedad holding y el patrimonio neto de la sociedad holding tras haber consolidado plenamente los activos de su filial operativa se imputa como fondo de comercio financiero perteneciente a la sociedad holding.
(62)
Con arreglo a este método de cálculo, los activos de la sociedad holding y la sociedad operativa se tratarían como si fueran activos de una sola entidad. Por lo tanto, la sociedad holding podría deducir el fondo de comercio financiero con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
b) Razones que justifican el cambio de la interpretación administrativa inicial
(63)
Las autoridades españolas y los terceros interesados también reconocen que la DGT y el TEAC se apartaron de su práctica anterior, según la cual solo era posible aplicar el artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones directas de participaciones en entidades operativas.
(64)
Las autoridades españolas explicaron que la DGT y el TEAC justificaron el cambio de la interpretación administrativa inicial por las siguientes razones:
a)
en primer lugar, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS se concibió como parte de un conjunto de medidas destinadas a fomentar el crecimiento económico y la internacionalización de las empresas españolas. Esta medida tenía la finalidad de favorecer la inversión española en el exterior. Por lo tanto, iría en contra del espíritu de la disposición excluir del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las inversiones efectuadas por empresas españolas en sociedades holding no residentes;
b)
en segundo lugar, el artículo 12, apartado 5, remite al artículo 21 del TRLIS en el que se hace referencia explícita a las adquisiciones directas e indirectas de participaciones. Por lo tanto, debe interpretarse que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS comprende las adquisiciones indirectas de participaciones de sociedades no residentes a través de la adquisición directa de una participación en una sociedad holding no residente en la medida en que se cumplan las condiciones del artículo 21 del TRLIS;
c)
en tercer lugar, las dos Decisiones de la Comisión de 2009 y 2011 relativas a la amortización del fondo de comercio financiero se refieren a las adquisiciones de participaciones tanto directas como indirectas;
d)
en cuarto lugar, para poder aplicar la deducción a las adquisiciones indirectas es necesario convertir la participación indirecta en una participación directa mediante una operación previa de concentración. Dadas las dificultades de constituir combinaciones de empresas extranjeras, sería contrario al principio de neutralidad fiscal tratar de forma diferente, desde el punto de vista fiscal, una adquisición que da lugar a una combinación de empresas y una adquisición de participaciones que no se traduce en una combinación de empresas. Por otra parte, el hecho de que se realice una inversión mediante la adquisición de participaciones de una sociedad holding es una circunstancia exógena que no depende de la empresa que adquiere la sociedad holding, sino más bien de cómo está estructurado el mercado.
c) Referencias a las adquisiciones indirectas en la Primera y Segunda Decisiones, preguntas parlamentarias y el comunicado de prensa de la Decisión de incoar el procedimiento de 2007
(65)
Las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que la nueva interpretación administrativa, tal como se establece en la consulta vinculante V 0608-12, de 21 de marzo de 2012, y en la resolución del TEAC de 26 de junio de 2012, es coherente con la Primera y Segunda Decisiones. Ello se refleja en dos aspectos:
a)
en primer lugar, las dos Decisiones de la Comisión hacen referencia a las adquisiciones directas e indirectas en varias ocasiones. Ambas Decisiones consideran ayuda ilegal la deducibilidad del fondo de comercio financiero tanto para la adquisición directa como indirecta de participaciones. Las autoridades españolas y los terceros interesados citan una serie de apartados de la Primera y Segunda Decisiones en los que se hace referencia a las adquisiciones directas e indirectas, a saber, los apartados 21, 167, 170 y 175 de la Primera Decisión y el artículo 1 de la Primera y Segunda Decisiones;
b)
en segundo lugar, parecía que la Comisión no consideraba pertinente la interpretación administrativa, ya que no se mencionaba ni en la Primera ni en la Segunda Decisión.
(66)
Además, las autoridades españolas indican que el 26 de marzo de 2007 los servicios de la Comisión enviaron una carta de servicio, antes de la apertura del procedimiento de investigación formal, en la que se señalaba que la interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS parecía demasiado restrictiva.
(67)
Las autoridades españolas alegan que la Administración tributaria y la DGT respetaron los principios de interpretación coherente con el Derecho de la Unión, del efecto directo y de primacía del Derecho de la Unión a la hora de adoptar la consulta V 0608-12, de 21 de marzo, y la resolución del TEAC de 26 de junio de 2012. Las autoridades, los jueces o la administración nacionales deben aplicar siempre el Derecho nacional de conformidad con el Derecho de la Unión, y están obligados a cumplir el principio de cooperación leal, establecido en el artículo 4 del Tratado.
(68)
Dado que las decisiones adoptadas por la Comisión Europea tienen carácter vinculante para su destinatario, la DGT y el TEAC tuvieron que modificar sus criterios administrativos en relación con la interpretación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Por lo tanto, la consulta vinculante y la resolución del TEAC eran plenamente coherentes con el tenor y el ámbito de aplicación de las dos Decisiones de la Comisión, no estando sujeto a recuperación el fondo de comercio financiero resultante de las adquisiciones directas e indirectas que se llevaron a cabo durante el período en el que la Comisión reconoció la existencia de confianza legítima para los beneficiarios y que cumplían las condiciones específicas incluidas en la Primera y Segunda Decisiones.
(69)
Las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que, al aplicar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en los asuntos Kahla (28) y Namur - Les Assurances de Credit (29) al presente asunto, la Comisión llega a una conclusión errónea. La sentencia Kahla afirma que toda información complementaria solicitada por la Comisión con el fin de aclarar el ámbito de aplicación de una medida de ayuda forma parte del régimen de ayudas notificado. Según las autoridades españolas, a pesar de que la Comisión ya tenía conocimiento de la interpretación administrativa que excluía a las adquisiciones indirectas de la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, la Comisión no hace referencia a ella ni en la Primera ni en la Segunda Decisión. Es más, a pesar de tener conocimiento de la interpretación administrativa, la Comisión mencionó las adquisiciones directas e indirectas en ambas Decisiones. Los terceros interesados alegan que nunca tuvieron conocimiento de la comunicación entre la Comisión y las autoridades españolas, en la que se indicaba que, en la práctica, el fondo de comercio financiero solo podría ser aplicable con respecto a una adquisición directa de participaciones.
(70)
En la sentencia Namur - Les Assurances el Tribunal establece que solo las modificaciones que introducen cambios sustanciales en un régimen de ayudas están sujetas a notificación adicional. Según las autoridades españolas, no existe ni una modificación de una medida de ayuda existente ni una nueva ayuda cuando no se han modificado ni las disposiciones legales que originariamente contenían la medida de ayuda, ni sus límites o modalidades. Por lo tanto, de la sentencia del Tribunal puede deducirse que, puesto que no se han modificado ni las disposiciones legales controvertidas [artículo 12, apartado 5, del TRLIS y artículo 21, apartado 1, letra a), del TRLIS] ni sus modalidades o límites, la nueva interpretación no pueden calificarse como nueva ayuda.
(71)
Por otra parte, las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que en la Primera y Segunda Decisiones la Comisión reconoció que las preguntas parlamentarias formuladas por algunos miembros del Parlamento Europeo dieron lugar a la apertura del procedimiento de investigación formal. Estas preguntas parlamentarias se referían en su mayor parte a las adquisiciones indirectas, es decir, las adquisiciones de participaciones en sociedades holding no residentes, que al mismo tiempo ostentaban participaciones en entidades operativas no residentes. Ejemplos de estas adquisiciones fueron la compra de O2 por Telefónica, de Scottish Power Ltd por Iberdrola y de Abbey National Bank por el Banco Santander. Por lo tanto, la Comisión era consciente de que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS también abarcaba a las adquisiciones indirectas.
(72)
Además, las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que el comunicado de prensa por el que la Comisión informó de la incoación del procedimiento de investigación formal en 2007 hacía referencia a las preguntas parlamentarias que citaban algunas de estas transacciones, especialmente la adquisición de O2 por Telefónica, la de Scottish Power Ltd por Iberdrola y las ofertas de Sacyr, Abertis y Cintra en relación con una concesión de autopistas en Francia. Por otro lado, Iberdrola alega que la Comisión autorizó la fusión (30) de Iberdrola y Scottish Power y, por esta razón, esta última no podía ignorar que Iberdrola había adquirido acciones de una sociedad holding con filiales operativas.
d) Principios de igualdad de trato, no discriminación y neutralidad fiscal
(73)
Las autoridades españolas y algunos de los terceros interesados consideran que los principios de igualdad de trato y no discriminación exigen que situaciones de hecho comparables no sean tratadas de manera diferente y que no se traten de manera idéntica situaciones de hecho diferentes, a menos que tal diferenciación esté objetivamente justificada.
(74)
Las autoridades españolas y algunos de los terceros interesados afirman que la adquisición indirecta de una participación en entidades operativas no residentes que sea el resultado de una adquisición directa anterior de una participación de una sociedad holding es comparable a una adquisición directa de una participación en una entidad operativa. Por lo tanto, las conclusiones alcanzadas en la Primera y Segunda Decisiones deben ser aplicables tanto a las adquisiciones directas como a las indirectas. Esto implicaría que la consulta vinculante que abarca a las adquisiciones indirectas también debe ser declarada ayuda ilegal e incompatible y, automáticamente, la Comisión debe reconocer la existencia de confianza legítima respecto de las adquisiciones indirectas de participaciones realizadas entre el 1 de enero de 2002 y el 21 de diciembre de 2007 (21 de mayo de 2011) con arreglo a las condiciones establecidas en el artículo 1 de la Primera y Segunda Decisiones.
(75)
Los terceros interesados se refieren también al principio de neutralidad fiscal. Este principio exige un trato igualitario para toda inversión, independientemente de los medios utilizados para llevarla a cabo. En el caso de la adquisición indirecta de participaciones, el fondo de comercio financiero solo puede proceder de estas si la adquisición indirecta se convierte en directa a través de una operación de concentración mediante la cual la sociedad residente adquiera la no residente. Dadas las dificultades de las combinaciones internacionales de empresas, no debería ser necesario llevar a cabo una operación de fusión con una entidad operativa no residente para que aflore el fondo de comercio financiero. Por la misma razón, no debería ser necesario llevar a cabo una operación de fusión multinivel entre la empresa matriz y la sociedad holding no residente, que al mismo tiempo se fusionara con su filial operativa. Por lo tanto, dentro de la lógica del principio de neutralidad fiscal, habría que concluir que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS abarca tanto a las adquisiciones directas como a las indirectas.
e) La interpretación administrativa no tiene efectos retroactivos
(76)
Las autoridades españolas y los terceros interesados también cuestionan lo declarado en la Decisión de incoación de 2013 en relación con los efectos retroactivos de la interpretación administrativa. Según las autoridades españolas, solo existe retroactividad en relación con las disposiciones legales o actos jurídicos que acarrean consecuencias jurídicas para terceros. Según el Tribunal Supremo, una interpretación administrativa, como puede ser la contestación a una consulta tributaria, no es un acto jurídico, sino un mero acto procedimental. Las consultas tributarias no pueden ser recurridas por el obligado y su finalidad es puramente informativa. Puesto que no pueden dar lugar a efectos jurídicos, no pueden tener efecto retroactivo. Los terceros interesados coinciden en que no existe una aplicación retroactiva de la medida. En primer lugar, las interpretaciones tributarias son presentadas por el sujeto pasivo en relación con los impuestos que aún no han sido liquidados. En segundo lugar, muchos de los sujetos pasivos no tuvieron en cuenta los criterios iniciales incluidos en la consulta vinculante y aplicaron la deducción del fondo de comercio financiero contemplada en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones indirectas de participaciones.
B. CONFIANZA LEGÍTIMA, SEGURIDAD JURÍDICA Y PRINCIPIO DEL ESTOPPEL (O DE LOS ACTOS PROPIOS)
(77)
Según las autoridades españolas, en el caso de que la Comisión determine que la nueva consulta vinculante relativa al artículo 12, apartado 5, del TRLIS es una nueva ayuda ilegal, las mismas conclusiones expuestas en el artículo 1 de la Primera y Segunda Decisiones con respecto a la confianza legítima deben ser también aplicables a las adquisiciones indirectas de participaciones.
(78)
Las autoridades españolas invocan el artículo 14, apartado 1, del Reglamento (CE) no 659/1999 para alegar que no se proceda en el presente caso a la recuperación de las ayudas por la existencia de confianza legítima. De acuerdo con dicho precepto, la Comisión no exigirá la recuperación de la ayuda si ello fuera contrario a un principio general del Derecho comunitario
(79)
De acuerdo con las autoridades españolas y los terceros interesados, los siguientes actos de la Comisión sustentaron la creación de confianza legítima en los beneficiarios de la ayuda:
a)
la Comisión ha generado una nueva confianza legítima para los operadores que hayan llevado a cabo adquisiciones indirectas de participaciones, y que cumplen las condiciones establecidas en las dos Decisiones de la Comisión, debido a las constantes referencias a las adquisiciones indirectas tanto en la Primera como en la Segunda Decisión. En efecto, el reconocimiento de la confianza legítima en la Primera Decisión (apartados 164 a 167) y en la segunda Decisión (apartados 190 a 193) se refería tanto a las adquisiciones directas como a las indirectas;
b)
las respuestas dadas por la Comisión a las preguntas escritas de los diputados del PE, Sres. Erik Mejier y David Martín y Sra. Sharon Bowles (31), sobre si la medida en cuestión debía calificarse como ayuda, hacían referencia explícitamente a la adquisición de O2 por Telefónica, las pujas de Abertis, Cintra y Sacyr en relación con las autopistas francesas y la adquisición de Scottish Power por Iberdrola. En la Primera y Segunda Decisiones se reconoce que las respuestas a estas preguntas parlamentarias generaron confianza legítima. Las autoridades españolas y los terceros interesados creen que estas respuestas no solo no limitan expresamente la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones directas, sino que además era presumible que se refirieran a las adquisiciones indirectas, dada la estructura de los grupos de empresas adquiridos. En particular, las autoridades españolas y los terceros interesados hacen referencia a la fusión de Iberdrola y Scottish Power, autorizada por la Comisión. Por consiguiente, las autoridades españolas y los terceros interesados consideran que la Comisión tenía conocimiento, sobre la base de la información facilitada a los servicios de la DG Competencia, que esta última adquisición era una adquisición indirecta de participaciones en una sociedad no residente que se deriva de una adquisición anterior de una sociedad holding. Por lo tanto, de las respuestas dadas a los diputados al Parlamento Europeo un operador económico prudente y diligente no podía inferir que solo se referían a las adquisiciones directas de participaciones.
(80)
En opinión de las autoridades españolas, la existencia de una anterior interpretación administrativa restrictiva del artículo 12, apartado 5, del TRLIS no afecta a la confianza legítima de aquellos beneficiarios que llevaron a cabo adquisiciones indirectas de participaciones. Ello se debe a que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS es una disposición clara, contiene una referencia expresa a las normas de consolidación contable y tiene como finalidad el favorecer las inversiones españolas en el exterior en la medida en que exista una cierta influencia en la actividad de la entidad adquirida y que tenga un carácter productivo.
(81)
Según los terceros interesados, las comunicaciones internas entre la Comisión y las autoridades españolas en el marco del procedimiento de investigación formal no alteran la confianza legítima en relación con los beneficiarios de una medida de ayuda. Estos debates internos podrían provocar efectos jurídicos frente a terceros en caso de que se plasmaran de algún modo en el texto de las decisiones.
(82)
Los terceros interesados sostienen que la Comisión ha violado el principio del estoppel, en virtud del cual la Comisión no puede ir contra sus propios actos o medidas. En la Primera y Segunda Decisiones, la Comisión hizo referencia constantemente a las adquisiciones indirectas, por lo que no debe modificar la garantía inicial conferida en dicho acto jurídico, argumentando que la Administración tributaria ha modificado la interpretación del precepto.
(83)
Los terceros interesados también alegan que la Comisión infringe el principio de seguridad jurídica. No solo la Comisión hace referencia reiteradamente tanto a las adquisiciones directas como a las indirectas, sino que, además, en el texto de las dos Decisiones no hace mención de la consulta vinculante del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Los terceros interesados consideran que, del tenor de las Decisiones, un operador prudente y diligente habría creído que las adquisiciones indirectas estaban incluidas en el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
5. OBSERVACIONES DE ESPAÑA A LOS COMENTARIOS DE LOS TERCEROS INTERESADOS
(84)
Las autoridades españolas observan que todos los terceros interesados comparten la misma opinión y suscriben los argumentos presentados en sus observaciones.
(85)
Las autoridades españolas reiteran que la nueva interpretación administrativa de la DGT recogida en la consulta V0608/12, de 21 de marzo de 2012, y en la resolución del TEAC de 26 de junio de 2012 no constituye nueva ayuda. Ni las contestaciones a las consultas tributarias ni las resoluciones del TEAC surten efectos jurídicos.
(86)
La sentencia dictada por el Tribunal Supremo el 24 de junio de 2013 demuestra que la determinación del fondo de comercio financiero debe hacerse teniendo en cuenta las normas contables consolidadas, con independencia de que las sociedades adquiridas no residentes presenten cuentas consolidadas o cuentas individuales. Aunque el objeto de esta sentencia no fuese si el artículo 12, apartado 5, del TRLIS se aplica a las adquisiciones directas o a las indirectas, el hecho de que se deba hacer referencia a las normas contables significa que debe darse un trato similar para las adquisiciones directas y las indirectas a efectos del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
(87)
Los cinco terceros interesados señalan en sus observaciones que, en sus liquidaciones del impuesto sobre sociedades, han deducido el fondo de comercio financiero en lo que respecta a las adquisiciones indirectas. Por lo tanto, la nueva interpretación administrativa no ha afectado al ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
(88)
La Comisión reconoció la existencia de confianza legítima en la Primera y Segunda Decisiones debido a las respuestas dadas a las preguntas escritas del Sr. Erik Mejier y de la Sra. Sharon Bowles. Las respuestas no sugieren que se limitaran a las adquisiciones directas. Por el contrario, las respuestas a estas preguntas parlamentarias se referían a determinadas adquisiciones indirectas.
(89)
Es más, el principio de confianza legítima tiene por objetivo proteger a los beneficiarios de una presunta ayuda estatal, no al Estado miembro. Por lo tanto, los beneficiarios de la ayuda (y no el Estado miembro) son quienes deben evaluar si las medidas adoptadas por la Comisión podrían dar lugar a la existencia de confianza legítima.
(90)
Con la incoación del actual procedimiento de investigación, la Comisión pretende revisar sus propios actos, lo que constituye una vulneración de los principios de seguridad jurídica y del estoppel.
(91)
Las autoridades españolas recuerdan a la Comisión que el carácter de ayuda del artículo 12, apartado 5, del TRLIS no es definitivo, ya que está sujeto a revisión por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
6. EVALUACIÓN DE LA MEDIDA
(92)
En la Primera y Segunda Decisiones, la Comisión llegó a la conclusión de que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituía un régimen ilegal e incompatible tanto en lo que se refiere a las adquisiciones en el interior de la Unión como fuera de ella. En particular, la Comisión señaló que la medida controvertida, que permite a las empresas españolas deducir el fondo de comercio financiero resultante de la adquisición de participaciones de al menos un 5 % en una sociedad extranjera, constituía una ventaja selectiva, que no se justifica por la lógica del sistema tributario. Además, la medida no se considera compatible con el mercado interior (32). La Comisión se remite a la argumentación plasmada en estas Decisiones con el fin de demostrar que la medida en cuestión constituía una ayuda estatal ilegal e incompatible.
(93)
Las autoridades españolas no interpusieron recurso de anulación contra ninguna de las dos Decisiones. No obstante, sigue habiendo muchos litigios pendientes interpuestos por terceros interesados ante el Tribunal General (33).
(94)
La presente Decisión se refiere exclusivamente a los efectos de la nueva interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, que fue introducida por las autoridades españolas tras la adopción de la Primera y Segunda Decisiones.
A. CARÁCTER DE NUEVA AYUDA DE LA MEDIDA
(95)
El objetivo de la Primera y Segunda Decisiones era evaluar la compatibilidad con el mercado interior de un régimen español tal como fue presentado por las autoridades españolas durante el procedimiento administrativo que condujo a la adopción de la Primera y Segunda Decisiones. Estas Decisiones declararon ayuda ilegal e incompatible el régimen «aplicado ilegalmente por España» (artículo 12, apartado 5, del TRLIS) (34).
(96)
Es jurisprudencia reiterada que el ámbito de aplicación de una decisión se ha de determinar no solo por referencia a su tenor literal sino también teniendo en cuenta el régimen de ayudas tal como lo describe el Estado miembro (35). En el asunto Kahla Thüringen, el Tribunal sostuvo que todo requerimiento de información adicional presentado por la Comisión que aspire a aclarar el ámbito de aplicación de un régimen de ayudas y la respuesta dada al mismo por los Estados miembros han de considerarse parte indivisible del régimen de ayudas (36).
(97)
Las autoridades españolas habían explicado en una carta de 4 de junio de 2007 (37) que la práctica administrativa relevante solo autorizaba la deducción de fondo de comercio financiero en relación a las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas.
(98)
Esta práctica también se evidencia en las interpretaciones administrativas de la DGT y el TEAC vigentes de 2002 a 2012. A pesar de la redacción de las disposiciones pertinentes del TRLIS, en el momento de la adopción de la Primera y Segunda Decisiones, la DGT y el TEAC aplicaban de forma sistemática y constante el artículo 12, apartado 5, del TRLIS exclusivamente a las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas. Esta interpretación había estado vigente desde el 1 de enero de 2002, cuando el artículo 12, apartado 5, del TRLIS entró en vigor.
(99)
Por otra parte, la nueva interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, introducida por las autoridades españolas en marzo de 2012, ha ampliado el ámbito de aplicación de dicho precepto, puesto que la medida ahora sería aplicable no solo al fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones directas de participaciones en sociedades no residentes, sino también al fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades no residentes a través de la adquisición de participaciones en una sociedad holding.
(100)
Cabe señalar que lo relevante en el asunto que nos ocupa no es determinar si la ayuda puede ser calificada como ayuda existente. La Primera y la Segunda Decisión ya concluyeron que la medida objeto de examen (artículo 12, apartado 5, del TRLIS tal y como era aplicado por las autoridades españolas) constituía ayuda ilegal e incompatible. Por lo tanto, la nueva interpretación administrativa no podía en ningún caso constituir una ayuda existente. Por el contrario, lo que es relevante en el asunto en cuestión es determinar si el ámbito de aplicación de la Primera y segunda Decisión también abarcaba adquisiciones indirectas de participaciones que resultaban de una adquisición directa de participaciones de una sociedad holding.
(101)
Por las razones que se exponen a continuación, la Comisión considera que ninguno de los argumentos presentados por las autoridades españolas y los terceros interesados demuestra que la medida no constituye nueva ayuda.
6.1. La interpretación administrativa no es firme y no constituye una práctica administrativa relevante ni sistemática
(102)
Con el fin de apoyar su tesis de que la medida no constituiría nueva ayuda, las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que la interpretación administrativa inicial no era firme, ya que podía ser objeto de recurso ante instancias judiciales superiores.
(103)
Dichos argumentos son irrelevantes para la presente decisión. La Comisión, en la Primera y Segunda Decisión, examinó el régimen de ayudas tal y como era aplicado por las autoridades españolas. El hecho de que el régimen de ayudas pudiese ser modificado o alterado en el futuro (bien sea por la administración o bien por los órganos judiciales), no tiene consecuencias sobre el ámbito de aplicación de la investigación ni, por ende, sobre el ámbito de aplicación de las decisiones.
(104)
En cualquier caso, las alegaciones de las autoridades españolas han de ser rechazadas por las siguientes razones adicionales:
(105)
En lo relativo al argumento de que la interpretación administrativa no constituía una práctica consolidada y relevante de la Administración tributaria, la Comisión observa que todas las consultas vinculantes de la DGT y las resoluciones del TEAC facilitadas por las autoridades españolas evidencian un enfoque sistemático y coherente a la hora de excluir del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS las adquisiciones indirectas de participaciones que sean el resultado de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding.
(106)
Las autoridades españolas y los terceros interesados asimismo afirman que la consulta vinculante inicial no es una práctica administrativa relevante y firme, dado que no es una fuente de derecho y siempre puede ser objeto de recurso ante los órganos jurisdiccionales competentes.
(107)
La Comisión considera que el hecho de que la consulta vinculante y las resoluciones del TEAC puedan ser objeto de recurso ante instancias judiciales superiores no implica que estas consultas -y, en particular, las resoluciones del TEAC- no produzcan efectos jurídicos para el obligado tributario. Según lo establecido en el artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las respuestas dadas en el contexto de una consulta tributaria tienen efectos vinculantes para la Administración tributaria. Esto significa que esta última está obligada a utilizar los mismos criterios cuando exista una identidad de hechos y circunstancias entre los sujetos pasivos. Por lo tanto, un operador prudente y diligente esperaría de la Administración tributaria un enfoque coherente en situaciones en las que exista identidad de hechos y circunstancias entre los sujetos pasivos.
(108)
Las autoridades españolas y algunos de los terceros interesados sostienen que la consulta vinculante inicial no es una práctica administrativa coherente, ya que los criterios que figuran en ella siempre puede ser objeto de modificaciones adicionales. No obstante, como han explicado las autoridades españolas, el artículo 89 de la Ley 58/2003 exige que se apliquen con coherencia los criterios contenidos en una interpretación administrativa, en la medida en que la jurisprudencia o la ley aplicable no los modifiquen. La Comisión observa que todas las consultas de la DGT y las resoluciones del TEAC demuestran que durante el período 2002-2012 hubo una práctica constante, la cual no fue modificada por la legislación ni por la jurisprudencia.
(109)
Las autoridades españolas y algunos de los terceros interesados sostienen que la interpretación administrativa fue modificada progresivamente por una resolución del TEAC de junio de 2010 y una sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2011 (38), la cual fue posteriormente confirmada por el Tribunal Supremo en una sentencia de 24 de junio de 2013 (39). La Comisión considera que las citadas sentencias no demuestran la existencia de una modificación en el tratamiento tributario de las adquisiciones indirectas de participaciones en lo relativo a la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. La resolución del TEAC y las sentencias de la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo se referían a adquisiciones de participaciones intragrupo, que es una cuestión distinta de la que nos ocupa. Ninguna de las dos sentencias se refiere expresamente a la cuestión de las adquisiciones indirectas de participaciones ni entran a valorar la existencia de fondo de comercio financiero como tal, dado que la existencia del fondo de comercio financiero ya había sido confirmada por el Tribunal a quo y quedaba al margen del ámbito de aplicación del recurso de casación. A tal respecto, la práctica administrativa de las autoridades tributarias españolas en el procedimiento de recuperación ha sido la de analizar en primer lugar el carácter directo o indirecto de las adquisiciones, independientemente de que sea adquisiciones intragrupo, a fin de determinar si conducen o no a ventajas fiscales.
(110)
Las autoridades españolas y los terceros interesados también cuestionan la afirmación hecha por la Comisión en la Decisión de incoar el procedimiento, de 17 de julio de 2013, de que las deducciones del fondo de comercio financiero relativas a las adquisiciones indirectas de participaciones que figuran en las declaraciones fiscales fueron denegadas de manera sistemática. Las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que no se podía denegar sistemáticamente la deducción, dado que el sistema español de recaudación de tributos se basa en un sistema de autoliquidación.
(111)
La Comisión considera que la existencia de un sistema de autoliquidación no elimina el carácter de nueva ayuda de la medida. El hecho de que el sistema de recaudación tributaria se base en la autoliquidación no garantiza la corrección, ni, en último término, la legalidad, de todas y cada una de las operaciones tributarias realizadas por el obligado. La Administración tributaria está facultada para verificar y supervisar las operaciones de autoliquidación realizadas por los sujetos pasivos. De hecho, como indicaron las autoridades españolas, si un sujeto pasivo que hubiera deducido el fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones indirectas fuera objeto de una inspección fiscal, la Administración tributaria, que está obligada a aplicar los mismos criterios a la hora de enfrentarse a situaciones en las que exista identidad de hechos y circunstancias entre los sujetos pasivos, no habría aceptado la deducción del fondo de comercio financiero contenida en la declaración tributaria de la entidad. Por lo tanto, la existencia de un sistema fiscal de autoliquidación no contradice la tesis de la Comisión de que las solicitudes realizadas por las empresas en relación con la deducción del fondo de comercio financiero en el contexto de adquisiciones indirectas de participaciones fueron denegadas sistemáticamente.
(112)
Es más, el hecho de que algunos sujetos pasivos ignoraran la interpretación administrativa aplicable deduciendo el fondo de comercio financiero de las adquisiciones indirectas de participaciones es irrelevante a los efectos del presente análisis. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 58/2003, la Administración tributaria está obligada a utilizar los criterios contenidos en las interpretaciones tributarias cuando exista una identidad de hechos y circunstancias entre los sujetos pasivos. Por lo tanto, los sujetos pasivos que dedujeron el fondo de comercio financiero en relación con las adquisiciones indirectas y que fueron posteriormente objeto de inspección tributaria tendrían que corregir sus declaraciones tributarias.
(113)
En conclusión, la consultas de la DGT y las resoluciones del TEAC confirman que, en el momento de la Primera y Segunda Decisiones, e incluso después de su adopción (hasta marzo de 2012), la práctica administrativa constante de las autoridades españolas consistió en aplicar el régimen tributario en cuestión únicamente a las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas no residentes, mientras que se denegaron de manera sistemática todas las deducciones fiscales relativas a las adquisiciones indirectas de participaciones que fueran el resultado de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. Asimismo, la Comisión considera que la naturaleza autoliquidativa del sistema español de recaudación tributaria no cambia el hecho de que la nueva interpretación administrativa ha ampliado el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
6.2. La interpretación administrativa no constituye una modificación sustancial del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS
(114)
Tanto las autoridades españolas como los terceros interesados afirman que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS no ha sido objeto de modificaciones sustanciales y que la interpretación administrativa relativa al ámbito de aplicación de un precepto no puede considerarse una modificación sustancial de la ayuda. Además, el hecho de que la interpretación administrativa haya sido modificada por la DGT y el TEAC no afecta al ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
(115)
Sin embargo, no hay duda de que la extensión del ámbito de aplicación de la ventaja fiscal (lo que podría suponer la concesión de miles de millones de euros de ayuda estatal) a las adquisiciones indirectas de participaciones constituye una modificación sustancial del ámbito de aplicación del régimen de ayudas (40).
(116)
Ciertamente, se ha producido una modificación en el método de cálculo del fondo de comercio financiero, que ha sido rediseñado para permitir la deducción del fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones indirectas de participaciones de sociedades no residentes a través de la adquisición directa de participaciones de una sociedad holding. Esta modificación del método de cálculo ha ampliado claramente el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
6.2.1. Método de cálculo del fondo de comercio financiero
(117)
Las consultas de la DGT y la jurisprudencia del TEAC facilitadas por las autoridades españolas a la Comisión durante el procedimiento administrativo y de investigación formal demuestran que, desde la adopción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS en 2002 y hasta 2012, existió una práctica administrativa constante que excluía del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones indirectas de participaciones que fueran el resultado de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. Básicamente, la doctrina de la DGT y la jurisprudencia del TEAC justificaron su interpretación inicial basándose en el razonamiento siguiente:
(118)
El fondo de comercio es un activo intangible que aflora cuando una sociedad adquiere otra y equivale a la diferencia entre el precio de compra y el valor contable de su patrimonio neto. Como consecuencia de la realización de una actividad económica, se genera un activo intangible debido a la cartera de clientes, los conocimientos técnicos especializados, los recursos humanos, la situación geográfica y el prestigio de la empresa, lo que se traduce en un precio de compra más elevado que el establecido como valor contable. Por lo tanto, el fondo de comercio solo puede aflorar a raíz de una adquisición directa de una sociedad operativa, es decir, una empresa que lleve a cabo realmente una actividad económica. Por el contrario, el fondo de comercio no puede surgir de una sociedad holding, cuyo objetivo principal es la tenencia de las acciones de filiales operativas (41).
(119)
Si el precio pagado por una participación en el capital de una empresa es superior a su valor contable, puede deberse a dos razones diferentes: 1) al valor intrínseco de los bienes y derechos de la entidad, o 2) a un sobreprecio pagado como consecuencia de la expectativa de obtener unos ingresos más elevados en el futuro. Esta última categoría corresponde al fondo de comercio financiero (42).
(120)
La DGT y el TEAC aplicaron el siguiente método en cuatro fases para calcular el importe del fondo de comercio financiero, a saber, la diferencia entre el precio de compra y el valor contable de la participación no imputable al patrimonio neto de la sociedad no residente:
a)
calcular la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable;
b)
el valor contable debe reflejar la parte de los fondos propios que corresponda a la participación que la sociedad residente tiene en la sociedad no residente;
c)
la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable debe imputarse a los activos de la sociedad no residente hasta el límite del valor de mercado de los activos en cuestión en función de los criterios establecidos en las normas de consolidación contable (43);
d)
el remanente es el fondo de comercio financiero, que puede deducirse de la base imponible hasta un límite anual máximo de la veinteava parte de su valor.
(121)
Con arreglo a este método de cálculo, si una empresa residente en España adquiere una participación en una sociedad holding no residente cuya actividad principal sea la tenencia de acciones y la gestión de activos de otras sociedades operativas, la diferencia entre el precio de compra y el valor contable del patrimonio neto de la sociedad holding debe imputarse como un activo de la sociedad holding hasta el límite del valor de mercado del activo en cuestión. Como los activos de la sociedad holding son las participaciones en el capital de filiales operativas no residentes, el valor de mercado de sus activos equivale al precio de adquisición de las acciones y, por lo tanto, no podría surgir fondo de comercio financiero. En virtud de esta interpretación, el fondo de comercio financiero solo puede aflorar a raíz de la adquisición directa de una sociedad operativa.
(122)
La consulta vinculante de la DGT de 21 de marzo de 2012 y la posterior resolución del TEAC de 26 de junio de 2012 ampliaron el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones indirectas de participaciones que sean el resultado de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. Según las autoridades españolas y uno de los terceros interesados, debe aplicarse el método de cálculo del fondo de comercio financiero que se especifica a continuación.
(123)
En el caso de la adquisición indirecta de participaciones que sea el resultado de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding, es necesario llevar a cabo un ejercicio de consolidación de forma que pueda ser posible llevar el fondo de comercio generado en el segundo y ulteriores niveles al nivel de la sociedad holding. Esto se hace eliminando la inversión - fondos propios entre la sociedad adquirente y la adquirida. A tal efecto, el proceso de eliminación de inversión - fondos propios debe realizarse en diferentes fases, de conformidad con el artículo 30 del Real Decreto 1815/1991:
a)
en primer lugar, se eliminará la inversión - fondos propios a nivel de la sociedad que no tiene ninguna participación directa en el capital de otra entidad. La participación que la sociedad holding tiene en la sociedad operativa se elimina y el valor de dicha participación se sustituye en el balance de la sociedad holding por el valor de mercado de los activos de la filial operativa. En el balance de la sociedad holding surge una reserva de consolidación que asciende a la diferencia entre el valor de mercado de los activos de la sociedad operativa y su valor contable;
b)
en segundo lugar, la eliminación de la inversión - fondos propios también debe llevarse a cabo en etapas posteriores, teniendo en cuenta para el cálculo del valor de los fondos propios, las reservas de consolidación que surgieron en fases anteriores.
(124)
El fondo de comercio financiero es la parte de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el nuevo valor de los fondos propios de la sociedad holding tras la consolidación que no puede imputarse a los activos de la sociedad holding. Mediante la aplicación de este método de cálculo, los activos y pasivos de todas las filiales que sean propiedad de una sociedad holding son tratados como si fueran activos y pasivos de una sola empresa.
(125)
Por lo tanto, el nuevo método de cálculo contenido en las consultas de la DGT y las resoluciones del TEAC de 2012 exige una simulación (44) previa de un ejercicio de consolidación, a fin de estar en condiciones de llevar los activos de la sociedad operativa no residente (la que genera fondo de comercio) al nivel de la sociedad holding, siguiendo los pasos que figuran en el artículo 30 del Real Decreto 1815/1991. Esta simulación de un proceso de consolidación permite imputar a los bienes y derechos de la sociedad holding no residente la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable. La diferencia que queda sería el fondo de comercio financiero que se ha de deducir de la base imponible. En definitiva, este método de cálculo evita la compensación entre el precio de adquisición y el valor de mercado de los activos de la sociedad holding (acciones), lo cual impedía que surgiese un fondo de comercio financiero a nivel de la sociedad holding.
(126)
La controversia sobre el cálculo del fondo de comercio financiero surge a raíz de la remisión que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS hace a las normas de consolidación. Esta referencia no especifica cuáles son las normas o disposiciones específicas de consolidación contable que deben aplicarse para calcular el importe final del fondo de comercio financiero:
«La diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable en la fecha de la adquisición se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991 por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas.» [el subrayado es nuestro].
(127)
En sus anteriores resoluciones, el TEAC aclaró que la referencia a las normas de consolidación contable solo se hizo con el fin de imputar la diferencia entre el precio de adquisición y el valor contable de la participación a los bienes y derechos de la entidad no residente (45) y que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS no exige en realidad la consolidación contable. En una resolución del TEAC de 3 de noviembre de 2011 se indica que «la remisión que realiza el art. 12.5 de la LIS al RD 1815/1991 (Normas de consolidación) lo es únicamente a los efectos de realizar la imputación de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a los bienes y derechos de la entidad participada.».
(128)
En particular, en el caso de adquisición de participaciones en una sociedad holding, el debate se centra en cómo determinar cuál es el valor contable que debe tenerse en cuenta a efectos de calcular el importe del fondo de comercio financiero: el valor contable resultante de las cuentas consolidadas o el valor contable resultante de las cuentas individuales. La disyuntiva puede llevar a un resultado muy diferente: por una parte, si se hace referencia al valor contable incluido en las cuentas individuales, no afloraría fondo de comercio financiero en el caso de la adquisición de participaciones en una sociedad holding; por otra parte, si se hace referencia al valor contable incluido en las cuentas consolidadas, en ese caso el fondo de comercio financiero afloraría a nivel de la sociedad holding.
(129)
De las resoluciones del TEAC cabe deducir que algunos sujetos pasivos ya solicitaron la deducción del fondo de comercio financiero resultante de participaciones adquiridas indirectamente y ubicadas en segundo o ulteriores niveles al instar a la Administración tributaria a considerar los valores de referencia incluidos en las cuentas consolidadas del grupo, en lugar de los que figuraban en las cuentas individuales. No obstante, la Comisión observa que, en sus consultas y resoluciones anteriores a 2012, la DGT y el TEAC sostuvieron repetidamente que el valor contable que se había de tener en cuenta debía ser el que figuraba en las cuentas individuales.
(130)
En particular, el TEAC alegó inicialmente que consolidación tributaria y consolidación contable no son equivalentes, como tampoco lo es el concepto de grupo consolidado a efectos tributarios y a efectos contables (46). A modo de ejemplo, el TEAC hace referencia a la forma en que la Ley española del impuesto sobre sociedades no tiene en cuenta los beneficios del grupo incluidos en los estados financieros consolidados, sino el total de los beneficios individuales incluidos en los estados financieros individuales. Ello es así porque los fines perseguidos por las normas contables y las normas tributarias son en último término diferentes: mientras que el objetivo de los estados financieros consolidados es informar de la situación económica y financiera de un grupo, desde el punto de vista tributario lo que es importante es determinar la capacidad económica del grupo que va a ser gravado (47). Considerar los estados financieros consolidados podría dar lugar a distorsiones en el cálculo de la base imponible. Por ejemplo, podría ocurrir que la inversión se hubiera realizado cuando la sociedad no formaba parte de un grupo; o a la inversa, que la inversión aún se reflejara en los estados consolidados incluso después de que la sociedad hubiera dejado de formar parte del grupo. Por lo tanto, aunque el artículo 12, apartado 5, del TRLIS no excluya explícitamente que se tenga en cuenta el valor contable reflejado en los estados consolidados, el valor contable al que se refiere debe ser el que esté incluido en las cuentas individuales de la sociedad adquirida no residente, pues, de no ser así, la disposición habría incluido una referencia explícita a las normas contables, como es el caso en otras disposiciones tributarias de la legislación española del impuesto sobre sociedades.
(131)
La Comisión considera que el método de cálculo del fondo de comercio financiero sobre el que se fundamentaban las interpretaciones administrativas constituye una parte inherente del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, que define su ámbito de aplicación y sus efectos jurídicos. En efecto, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituye, en sí mismo, un método de cálculo del fondo de comercio financiero: especifica los pasos que hay que dar para obtener el importe que constituye el fondo de comercio financiero. Es obvio que una modificación o alteración del presente método de cálculo, el cual implica una modificación sustancial de la ventaja tributaria derivada de dicha disposición, podría tener un impacto directo sobre los efectos jurídicos del precepto.
(132)
El método de cálculo inicial utilizado sistemáticamente por la DGT y el TEAC concluyó que el valor contable que debe tenerse en cuenta debe ser el reflejado en las cuentas individuales de la sociedad adquirida no residente. Por lo tanto, ningún fondo de comercio (y, por consiguiente, ningún fondo de comercio financiero) podría aflorar en el contexto de una adquisición indirecta de participaciones resultante de una adquisición directa de participaciones en sociedades holding no residentes. La práctica administrativa inicial solo permitía la deducción del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición directa de participaciones en sociedades operativas.
(133)
El nuevo método de cálculo incluido en la consulta vinculante de la DGT y la resolución del TEAC de 2012 expande los límites iniciales del artículo 12, apartado 5, del TRLIS al permitir la deducción del fondo de comercio financiero también en el contexto de adquisiciones indirectas de participaciones resultantes de adquisiciones directas de participaciones en una sociedad holding, con el resultado de que empresas que en el momento de la Primera y Segunda Decisiones se suponía que no debían aplicar la medida a las adquisiciones indirectas, ahora pueden solicitar deducciones por dichas adquisiciones.
(134)
Por otra parte, la Comisión observa que, al permitir que el fondo de comercio generado en segundos o ulteriores niveles se lleve al nivel de la sociedad holding, no se cumple una de las premisas del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, que es la generación de fondo de comercio que proceda de una adquisición de participaciones de una sociedad no residente por una sociedad residente en territorio español. Efectivamente, el fondo de comercio se generaría en segundos o ulteriores niveles, casos en los que ambas empresas no son residentes en España. (el subrayado es nuestro).
(135)
En conclusión, aunque no se ha modificado la redacción del artículo 12, apartado 5, ni del artículo 21 del TRLIS, la Comisión considera que la nueva interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, la cual está fundamentada en el nuevo método de cálculo antes mencionado, constituye un cambio fundamental del régimen, ya que amplía el ámbito de aplicación inicial del precepto al permitir la deducción del fondo de comercio financiero también en los casos de adquisiciones indirectas de participaciones que sean el resultado de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding.
6.2.2 Razones alegadas por las autoridades españolas y los terceros interesados que justificarían la desviación de la anterior interpretación administrativa
(136)
Las autoridades españolas y los terceros interesados han reconocido (48) que, hasta la modificación de la interpretación administrativa de 2012, la deducción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS solo era aplicable, en la práctica, a las adquisiciones directas de participaciones en sociedades no residentes. Las autoridades españolas y los terceros interesados han aducido una serie de razones para justificar la modificación de la práctica administrativa en relación con la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
(137)
Sin embargo, dichos argumentos no son pertinentes para el análisis que nos ocupa. En efecto, las razones que explican el por qué de la modificación del régimen de ayudas en cuestión en 2012 no pueden alterar el ámbito de aplicación de la Primera y Segunda Decisión que fueron adoptadas en 2009 y 2011, respectivamente.
(138)
Es más, la Comisión observa que las razones inicialmente invocadas por las autoridades españolas al precisar el ámbito de aplicación de la medida durante el procedimiento administrativo que condujo a la Decisión de incoación de 2007, así como las que figuraban en las consultas vinculantes iniciales de la DGT y las resoluciones del TEAC, contrastan con las aducidas durante el presente procedimiento de investigación formal para reivindicar la ausencia de carácter de ayuda de la nueva interpretación administrativa.
(139)
Con carácter subsidiario, los motivos invocados por las autoridades españolas y los terceros interesados no justifican, en ningún caso, un cambio en la interpretación administrativa anterior.
a) La finalidad del artículo 12, apartado 5, del TRLIS: fomentar la internacionalización de las empresas españolas
(140)
Tal y como se indica en las observaciones de las autoridades españolas, a la hora de justificar el cambio en la interpretación administrativa, tanto la DGT como el TEAC se remiten a la finalidad que subyace al artículo 12, apartado 5, del TRLIS. El objetivo de esta última disposición es fomentar la internacionalización y la inversión de las empresas españolas en el extranjero. La exclusión de las adquisiciones indirectas no estaría en consonancia con dicho objetivo.
(141)
El tratamiento fiscal diferenciado entre las adquisiciones de participaciones nacionales y extranjeras establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, cuyo objetivo es fomentar la internacionalización e inversión de las empresas españolas en el exterior, fue declarado ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior en la Primera y Segunda Decisiones. La Comisión considera que una modificación de la práctica administrativa no puede justificarse por la finalidad (la internacionalización de las empresas españolas) de una disposición (el artículo 12, apartado 5, del TRLIS), que ya había sido declarada ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior en la Primera y Segunda Decisiones.
b) Referencias a la adquisición indirecta en la Primera y Segunda Decisiones, las preguntas parlamentarias y el comunicado de prensa de la Decisión de incoación de 2007
(142)
Uno de los argumentos aducidos por las autoridades españolas y los terceros interesados para cuestionar que la nueva interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituya nueva ayuda radica en que la redacción de la Primera y Segunda Decisiones de la Comisión hace referencia tanto a la adquisición directa como indirecta de participaciones. Por lo tanto, consideran que la nueva interpretación administrativa está en consonancia con las dos Decisiones de la Comisión.
(143)
La Comisión no está de acuerdo en que estas referencias eliminen el carácter de nueva ayuda de la medida. Las referencias que se hacen en la Primera y Segunda Decisión a las adquisiciones directas e indirectas de participaciones se deben a la remisión que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS hace al artículo 21 del TRLIS, que establece explícitamente que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital de la sociedad no residente debe ser, como mínimo, del 5 %. No es tarea de la Comisión determinar en la Primera y Segunda Decisiones cómo se debe aplicar una disposición de la Ley española del Impuesto sobre Sociedades, sino examinar si el precepto constituye una ayuda estatal, teniendo en cuenta cómo es aplicado por el Estado miembro de que se trate en el momento de la notificación.
(144)
Por otra parte, hay que señalar que, durante el procedimiento de investigación formal que condujo a la adopción de la Primera y Segunda Decisión, la investigación se centró en determinar si el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituía ayuda estatal o no, y esta evaluación no requería analizar si tanto las adquisiciones directas como las indirectas se encuadraban en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. El debate sobre si las adquisiciones indirectas de participaciones formaban parte del ámbito material del artículo 12, apartado 5, del TRLIS surgió en el contexto del procedimiento de recuperación, cuando las autoridades españolas informaron a la Comisión de la modificación de la práctica administrativa anterior. El hecho de que la Comisión, en una fase temprana, antes del procedimiento de investigación formal, formulase preguntas por escrito en una carta de servicio de 26 de marzo de 2007 relativas al ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS no es de relevancia para el presente análisis. Lo que importa en el asunto que nos ocupa es determinar de qué manera las autoridades españolas estaban aplicando el artículo 12, apartado 5, del TRLIS en el momento de la adopción de la Primera y Segunda Decisiones.
(145)
En el asunto en cuestión hay que recordar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en el asunto Kahla (49), en la que se establece que el ámbito de aplicación de una decisión debe venir determinado no solo por referencia a su tenor literal, sino también teniendo en cuenta el régimen de ayuda tal como lo describe el Estado miembro en cuestión. A este respecto, las autoridades españolas, en un escrito de 4 de junio de 2007, aclararon que el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS solo abarcaba las adquisiciones directas de participaciones en sociedades no residentes. La ausencia de una referencia explícita a este escrito en la Primera y Segunda Decisiones no altera el hecho de que, desde su adopción, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS se aplicó excluyendo de su ámbito de aplicación las adquisiciones indirectas de participaciones.
(146)
Asimismo, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia establecida en el asunto Kahla se observa que, en el contexto de la adopción de la nueva interpretación administrativa, las autoridades españolas ya tenían conocimiento de la información contenida en la carta enviada a la Comisión, en la que se afirmaba que solo las adquisiciones directas de participaciones podrían acogerse a la deducción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Las autoridades españolas deberían haber garantizado que la Decisión se aplicase de conformidad con la información que ya habían proporcionado a los servicios de la Comisión (50).
(147)
La Comisión considera que el ámbito de aplicación de la Primera y Segunda Decisiones no viene determinado únicamente por el tenor literal de la Decisión, sino también teniendo en cuenta toda la información presentada por las autoridades españolas con el fin de describir la forma en que el régimen de ayudas analizado se desarrollaba en el momento en que se adoptaron las dos Decisiones.
(148)
La cuestión sobre si los terceros interesados no habían estado al corriente de la comunicación entre las autoridades españolas y la Comisión es irrelevante a la hora de determinar si la nueva interpretación administrativa constituye una ayuda nueva. Aunque no se ha modificado la redacción del precepto legal que nos ocupa, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, leído en relación con el artículo 21 del TRLIS, la Comisión estima que se han modificado sus límites y modalidades. La nueva interpretación administrativa amplía el ámbito de aplicación inicial del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, al autorizar la deducción del fondo de comercio financiero en el caso de la adquisición indirecta de participaciones a través de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. Esta situación no estaba en un principio contemplada por la interpretación administrativa inicial, que solo permitía la deducción del fondo de comercio financiero procedente de adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas.
(149)
En la sentencia Namur - Les Assurances (51), el Tribunal de Justicia estableció que solo las modificaciones que introducen cambios sustanciales en un régimen de ayudas están sujetas a notificación adicional como nueva ayuda. La Comisión considera que la nueva interpretación administrativa constituye una modificación sustancial del régimen de ayudas analizado por la Comisión en la Primera y Segunda Decisiones, dado que los límites y las modalidades de interpretación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS se han ampliado a situaciones que no estaban inicialmente abarcadas por el ámbito de aplicación de la disposición. Además, conviene señalar que en el asunto que nos ocupa no se trata de determinar si la ayuda podría ser considerada ayuda existente o nueva ayuda. De hecho, la Primera y Segunda Decisiones ya concluyeron que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituía ayuda ilegal e incompatible. No obstante, lo que importa en este caso es determinar si el ámbito de aplicación de la Primera y Segunda Decisiones abarcaba también las participaciones indirectas derivadas de una adquisición de una sociedad holding con el fin de determinar la existencia de ayuda, su compatibilidad y la existencia de confianza legítima.
(150)
Además, las autoridades españolas y los terceros interesados sostienen que la medida no sería nueva ayuda, ya que una serie de adquisiciones que tuvieron lugar antes de la apertura del procedimiento en 2007 eran adquisiciones indirectas de participaciones resultantes de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. Las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que las referencias a estas adquisiciones que figuraban en el comunicado de prensa relativo a la apertura del procedimiento de incoación de 2007 y en las respuestas de la Comisión a preguntas parlamentarias escritas demuestran que la Comisión tenía conocimiento del carácter indirecto de estas adquisiciones.
(151)
Aunque las adquisiciones a las que se hace referencia en las respuestas a las preguntas parlamentarias escritas o en el comunicado de prensa sobre la Decisión de incoación del procedimiento de 2007 podrían haber supuesto adquisiciones indirectas, la Comisión no podía saber, al menos en relación con la inmensa mayoría de operaciones, cuál era la estructura corporativa de las empresas que estaban siendo adquiridas, es decir, si las empresas adquiridas eran sociedades operativas o sociedades holding. Como ya se ha señalado en el apartado 128, el asunto que nos ocupa radica en si el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituía ayuda estatal ilegal debido a la diferencia de trato fiscal entre las adquisiciones de participaciones nacionales y extranjeras, por lo que no era necesario analizar la estructura corporativa de la sociedad no residente adquirida. En efecto, la distinción entre adquisiciones directas e indirectas no se consideró pertinente a efectos de la evaluación requerida en la Primera y Segunda Decisiones. En último término, tal distinción no habría variado la evaluación definitiva de ayuda estatal de la medida, que consistía en que la Comisión declaró que la medida era selectiva por sus características intrínsecas, es decir, que no permitía la amortización del fondo de comercio financiero en las operaciones entre sociedades residentes en España.
(152)
En particular, por lo que respecta a la fusión notificada de Iberdrola y Scottish Power (52), procede señalar que la Comisión había indicado claramente en el punto 42 de la Decisión de concentración que, a los efectos de dicha Decisión, no era necesario ni adecuado determinar si el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituía ayuda estatal. En cualquier caso, las respuestas dadas por la Comisión a las preguntas parlamentarias escritas eran anteriores al comienzo de la investigación formal del régimen de ayudas (53). Por consiguiente, en el momento en el que se respondió a las preguntas formuladas por el Parlamento, la Comisión ni podía tener, ni tenía, una posición sobre el asunto (54).
(153)
En conclusión. lo relevante a efectos de la evaluación de la ayuda estatal es la forma en que la medida ha sido ejecutada por el Estado miembro de que se trate. En este sentido, España había explicado que el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS se limitaba a las adquisiciones directas. Así lo confirma también la existencia de una práctica administrativa constante y relevante, que se mantuvo en vigor hasta 2012. A este respecto, la Comisión considera que, como ya ha señalado también el Tribunal de Justicia, la Comisión ha de analizar un régimen de ayudas tal y como este es aplicado. En el caso que nos ocupa, no puede rebatirse que la práctica administrativa consolidada no permitía la deducción del fondo de comercio financiero correspondiente a las adquisiciones indirectas.
c) La remisión al artículo 21 del TRLIS
(154)
Otro argumento alegado por las autoridades españolas (55) es que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS remite al artículo 21, apartado 1, letra c), segundo párrafo, en el que se declara explícitamente que los dividendos derivados de participaciones directas o indirectas también estarán cubiertos por la disposición. Por lo tanto, el hecho de que la sociedad operativa se encuentre en segundo o ulteriores niveles no debe ser óbice para la aplicación de la deducción contemplada en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Sin embargo, tal y como explicaron las autoridades españolas durante el procedimiento administrativo que dio lugar a la adopción de la Decisión de incoación de 2007, una de las razones para excluir las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS es que el artículo 21 del TRLIS también exige que la sociedad no residente ejerza una actividad económica en el extranjero y que esté sujeta a un impuesto similar al impuesto sobre sociedades. Esta disposición tiene su razón de ser en las normas fiscales contra las prácticas abusivas con el fin de evitar que las empresas establecidas en paraísos fiscales o en territorios con nula imposición se acojan a la deducción. Al no ejercen una actividad económica propiamente dicha, las sociedades holding estaban excluidas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
(155)
En sus consultas vinculantes y resoluciones iniciales, la DGT y el TEAC explicaron que el fondo de comercio (y por lo tanto el fondo de comercio financiero) no podía aflorar al nivel de una sociedad holding, pues este tipo de sociedades no ejercen una actividad económica, con arreglo a los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS. Por tanto, no podía generarse fondo de comercio financiero al nivel de la sociedad holding. Sin embargo, en 2012 la DGT y el TEAC revisaron su interpretación anterior alegando que puede cumplirse el requisito del ejercicio de una actividad económica si la sociedad operativa se encuentra en el primer nivel o en segundo o ulteriores niveles.
(156)
Aunque el artículo 21 del TRLIS hace referencia explícita a las adquisiciones directas e indirectas, no es menos cierto que en su apartado c) exige que los beneficios se deriven de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Como ha reconocido la Audiencia Nacional (56) en su sentencia de 6 de febrero de 2014, tal no es el caso si la empresa no residente que se pretende adquirir es una sociedad holding, cuya principal actividad consiste en la mera tenencia de acciones de otras sociedades operativas.
(157)
Cabe señalar que el artículo 21 del TRLIS se concibió inicialmente para establecer las condiciones de exención del impuesto sobre sociedades de los dividendos y rentas de fuente extranjera derivados de la adquisición de participaciones en empresas no residentes con el objetivo de evitar la doble imposición internacional. El artículo 12, apartado 5, del TRLIS solo remite a dicha disposición con el fin de analizar si las rentas procedentes de la sociedad no residente adquirida cumplen estos criterios, de forma que la sociedad adquirente pueda deducir el fondo de comercio resultante de dicha operación. Por lo tanto, la extrapolación de los criterios establecidos en el artículo 21 del TRLIS debe hacerse con la salvedad de que esta última disposición tiene por objeto determinar las condiciones necesarias para la exención de los dividendos y rentas de fuente extranjera.
(158)
Según lo declarado por las autoridades españolas en su carta de 4 de junio de 2007, la Administración tributaria tiene que supervisar la aplicación de la amortización del fondo de comercio financiero. Esta supervisión solo puede efectuarse a través de la sociedad residente en España, en la que la Administración tributaria española puede supervisar fácilmente la deducción debido a que las participaciones forman parte de los activos de la sociedad residente en España. A la Administración tributaria española le resultaría más difícil controlar el fondo de comercio surgido de sociedades no residentes situadas en ulteriores niveles, en los que las participaciones forman parte de los activos de las sociedades no residentes, las cuales no están sujetas a la obligación de informar a la Administración tributaria española.
(159)
De hecho, esta necesidad de supervisar la aplicación de la deducción que se deriva de una inversión se refleja en la obligación contenida en el artículo 15 del Reglamento de aplicación de la Ley del impuesto sobre sociedades (RD1777/2004), la cual solo exige proporcionar información relativa a la adquisición de la sociedad adquirida directamente para poder aplicar el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Si se hubiera querido que esta deducción también fuera aplicable a las adquisiciones indirectas, lo lógico habría sido incluirlas. La Comisión considera que, al limitar la obligación de información a las adquisiciones directas, el legislador excluyó deliberadamente del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS las adquisiciones indirectas de participaciones. Así lo confirma también la DGT, que reconoce haber reconsiderado su doctrina anterior a pesar de la obligación de facilitar información, recogida en el artículo 15 del Reglamento RD1777/2004.
(160)
Además, lo relevante a efectos de la presente evaluación de la ayuda estatal es el modo en que la medida ha sido aplicada por el Estado miembro en cuestión. A este respecto, España había explicado a la Comisión que su Administración tributaria solo permitía la deducción del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición directa de participaciones, debido, en parte, al argumento de que el artículo 21 del TRLIS exige claramente la realización de una actividad económica para poder acogerse a la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Esta condición solo se cumple en las sociedades operativas, dado que las sociedades holding no llevan a cabo ninguna actividad económica real. Por lo tanto, dadas las explicaciones ofrecidas por las autoridades españolas sobre la ejecución de la disposición, la Comisión consideró, en el momento de la adopción de la Primera y Segunda Decisiones, que el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS se limitaba a las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas, lo que también fue confirmado por la existencia de una práctica administrativa constante y relevante, que se mantuvo en vigor hasta 2012.
(161)
La Comisión considera que, a pesar de las referencias que se hacen en el artículo 21, letra c), segundo párrafo, a las adquisiciones directas e indirectas, la práctica administrativa constante de la DGT, corroborada también por el TEAC, indica que las adquisiciones indirectas de participaciones estaban excluidas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Ello se debió al hecho de que las sociedades holding no ejercen una actividad económica con arreglo a lo dispuesto en el artículo 21, letra c), del TRLIS, que exige que los beneficios se deriven de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Al reconsiderar esta posición, alegando que el artículo 21 del TRLIS hace referencia a la adquisición indirecta en el segundo párrafo de su letra c), las autoridades españolas están ampliando el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS al abarcar aquellas situaciones que no estaban incluidas en el momento de la Primera y Segunda Decisiones.
d) Principios de igualdad de trato, no discriminación y neutralidad fiscal
(162)
Las autoridades españolas y algunos de los terceros interesados sostienen que las adquisiciones indirectas de participaciones de sociedades no residentes que se derivan de una adquisición de participaciones en una sociedad holding son comparables a las adquisiciones directas de participaciones de sociedades operativas. Por este motivo, y con el fin de garantizar los principios de igualdad de trato y no discriminación, las conclusiones alcanzadas en la Primera y Segunda Decisiones deben ser aplicables tanto a las adquisiciones directas de participaciones como a las indirectas.
(163)
Los terceros interesados también alegan que, con arreglo al principio de neutralidad fiscal, debe garantizarse la igualdad de trato tanto a una inversión realizada como adquisición directa de participaciones en sociedades operativas como a una adquisición indirecta de participaciones a través de una sociedad holding. En particular, los interesados alegan que, dadas las dificultades de las combinaciones internacionales de empresas, no debería ser necesario llevar a cabo una operación de concentración (única situación en la que podría aflorar fondo de comercio financiero de la adquisición indirecta de participaciones) u operaciones de concentración multinivel.
(164)
En primer lugar, cabe recordar que los principios de igualdad de trato, no discriminación y neutralidad fiscal son irrelevantes a la hora de determinar el ámbito de aplicación de la primera y la segunda Decisión, a saber, si ambas Decisiones abarcan adquisiciones indirectas de participaciones.
(165)
En cualquier caso, la Comisión observa que de la interpretación inicial incluida en las consultas vinculantes de la DGT y las resoluciones del TEAC anteriores a 2012 se deduce que las adquisiciones directas e indirectas de participaciones que resultan de una adquisición anterior de una sociedad holding no eran comparables a los efectos del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
(166)
La lógica que sustentaba la diferencia de trato en la interpretación administrativa inicial consistía en que una de las premisas del artículo 12, apartado 5, del TRLIS no se cumplía en el caso de la adquisición de participaciones de una sociedad holding y la posterior adquisición indirecta de participaciones en las filiales operativas. De hecho, el concepto fiscal de fondo de comercio financiero está ligado al concepto contable de fondo de comercio. Existe fondo de comercio cuando el precio pagado por una sociedad supera el valor contable de su patrimonio neto. Esta diferencia puede deberse a dos razones diferentes: 1) al valor intrínseco de los bienes y derechos de la entidad, o 2) a un sobreprecio debido a unas mayores expectativas de obtener en el futuro ingresos superiores a lo esperado. Esta última categoría corresponde al fondo de comercio financiero. El fondo de comercio y, por lo tanto, el fondo de comercio financiero, solo puede aflorar en las sociedades operativas, pues llevan a cabo una actividad económica. Las sociedades holding, cuyo principal objetivo es la tenencia de participaciones de filiales operativas, no ejercen una actividad económica real y, por tanto, no pueden generar fondo de comercio. Así también lo demuestra el método de cálculo utilizado en las interpretaciones administrativas iniciales, que es una parte intrínseca del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Con arreglo a este método de cálculo, el valor de mercado de los activos de la sociedad holding (acciones de filiales operativas no residentes) equivale al precio de adquisición de la participación y, por consiguiente, no podría existir fondo de comercio financiero. El hecho de que exista una compensación entre el precio de adquisición y el valor de mercado de los activos (acciones) de la sociedad holding se debe a una característica intrínseca de las sociedades holding, que es que sus activos son acciones de otras filiales operativas.
(167)
Las autoridades españolas explicaron (57), en el marco del procedimiento administrativo que condujo a la Decisión de incoación de 2007, que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS solo exige la adquisición de una participación del 5 % en el capital de la sociedad no residente, porcentaje de participación que no implica la consolidación ni con la sociedad no residente ni con filiales posteriores. Solo tras la consolidación de las sociedades holding y sus filiales operativas con la matriz adquirente podría aflorar fondo de comercio en los estados financieros consolidados.
(168)
Con respecto a la disyuntiva sobre si considerar los valores contenidos en las cuentas consolidadas o en las cuentas individuales, el TEAC había sostenido reiteradamente que los valores de referencia que deben tenerse en cuenta para el cálculo del fondo de comercio financiero son los establecidos en las cuentas individuales. El TEAC ha mantenido de forma reiterada que los objetivos de las normas contables y los de las normas tributarias son diferentes y que analizar la información contenida en los estados financieros consolidados a efectos tributarios podría dar lugar a distorsiones en la interpretación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
(169)
Por otra parte, las autoridades españolas explicaron también que el artículo 12, apartado 5, es un método de depreciación de una inversión cuya gestión requiere un control por parte de la Administración tributaria. El control de la depreciación solo puede hacerse a través de la sociedad residente en España, porque las participaciones, ubicadas en el primer nivel, forman parte del activo de la sociedad residente en España. A la Administración tributaria le resultaría más difícil controlar el fondo de comercio financiero derivado de sociedades no residentes situadas en el segundo o ulteriores niveles., en cuyo caso las participaciones se imputarían a los activos de sociedades no residentes, las cuales no están sujetas a la obligación de informar a la Administración tributaria española.
(170)
Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el principio general de igualdad de trato exige que situaciones comparables no sean tratadas de manera diferente y que situaciones diferentes no sean tratadas de igual manera, a no ser que dicho trato esté objetivamente justificado (58).
(171)
La Comisión observa que la exclusión de las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, tal como se estableció en las consultas vinculantes iniciales, no parece ser el resultado de razones arbitrarias sino que parecía estar justificada por la naturaleza y la lógica intrínseca de la disposición, así como por la posibilidad de gestionar el tributo.
(172)
La Comisión desea subrayar que, a efectos de la presente evaluación de ayuda estatal, es irrelevante determinar si la interpretación administrativa inicial conduce a una discriminación entre las adquisiciones directas y las indirectas o si vulnera el principio de neutralidad fiscal. Como ya se ha explicado anteriormente, no es tarea de la Comisión determinar en una decisión cómo debe aplicarse una disposición nacional. La Comisión está obligada a evaluar si la disposición en cuestión constituye ayuda estatal, teniendo en cuenta el modo en que la llevan a la práctica las autoridades nacionales en el momento de su notificación. En el caso que nos ocupa, es evidente que se ha producido un cambio en la interpretación administrativa anterior, que amplía el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS al incluir situaciones que inicialmente no estaban contempladas por la interpretación administrativa inicial.
e) Retroactividad de la medida
(173)
Las autoridades españolas y los terceros interesados cuestionan el carácter retroactivo de la interpretación administrativa. Las autoridades españolas se refirieron a las explicaciones anteriores (59) según las cuales, en el caso de las adquisiciones realizadas hasta el 21 de diciembre de 2007 y cuyo fondo de comercio financiero esté sujeto a revisión, el importe del fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones indirectas (y directas) se deducirá de la base imponible. Por lo que respecta a las adquisiciones realizadas después del 21 de diciembre de 2007, no se aceptará la deducción del fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones directas o indirectas.
(174)
Las autoridades españolas explicaron que, de conformidad con el artículo 120 de la Ley no 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las empresas que consideren que la declaración fiscal ha afectado negativamente a sus intereses legítimos pueden solicitar la rectificación de la autoliquidación de conformidad con el procedimiento aplicable. El procedimiento se establece en los artículos 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007 (60). Una empresa puede solicitar la rectificación de su autoliquidación una vez presentada, y antes de que la Administración tributaria haya adoptado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que expire el plazo de prescripción de que dispone la Administración tributaria para determinar el importe del impuesto que se ha de recaudar. De conformidad con los artículos 66 y 67 de la Ley General Tributaria, el plazo para solicitar la rectificación de la declaración tributaria es de cuatro años a partir de la fecha límite para la presentación de la declaración.
(175)
Las autoridades españolas reconocieron que las sociedades que llevaron a cabo adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades extranjeras hasta el 21 de diciembre de 2007 y que no incluyeron la deducción del fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones indirectas podrían rectificar ahora sus declaraciones con el fin de deducir el fondo de comercio financiero derivado de ellas. Las empresas que incluyeron en sus anteriores declaraciones fiscales la deducción del fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones indirectas y que ya habían sido objeto de evaluación por parte de la Administración tributaria, no podrán solicitar la rectificación de las declaraciones ya presentadas; sin embargo, dado que la deducción se extiende a lo largo de 20 años, ello no es óbice para que esas sociedades puedan deducir el fondo de comercio financiero en futuras declaraciones.
(176)
En primer lugar, el hecho de que la nueva interpretación administrativa tenga o no efectos retroactivos no tiene consecuencias a la hora de determinar el ámbito de aplicación de la primera y segunda Decisión, a saber, si ambas decisiones abarcan las adquisiciones indirectas de participaciones.
(177)
En cualquier caso, la Comisión considera que la nueva interpretación administrativa tiene efectos jurídicos retroactivos. En efecto la nueva interpretación administrativa de 21 de marzo de 2012 puede ser aplicada a adquisiciones que fueron llevadas a cabo anteriormente a esa fecha.
6.3. Compatibilidad de la ayuda
(178)
Tras haber determinado, con carácter preliminar, que el régimen controvertido constituye ayuda estatal en el sentido del artículo 107, apartado 1, del TFUE, procede analizar si el régimen modificado puede considerarse compatible con el mercado interior en virtud del artículo 107, apartados 2 y 3 del Tratado. Las autoridades españolas no han presentado ningún argumento al respecto.
(179)
La Comisión considera que la nueva interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS no puede considerarse compatible con el mercado interior. En este sentido, la Comisión estima que es de aplicación el mismo razonamiento seguido en la Primera y Segunda Decisiones. Por lo tanto, se remite a los apartados 140 y siguientes de la Primera Decisión y a los apartados 166 y siguientes de la Segunda Decisión.
(180)
En particular, con respecto a la aplicación del artículo 107, apartado 3, letra c), del Tratado las deducciones fiscales concedidas al amparo del artículo 12, apartado 5, del TRLIS no están relacionadas con inversiones, la creación de empleo o proyectos específicos. Las deducciones fiscales liberan a las empresas afectadas de cargas que normalmente tendrían que soportar y, por consiguiente, deben ser consideradas ayuda de funcionamiento. Por regla general, las ayudas de funcionamiento no están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 87, apartado 3, letra c), del Tratado ya que falsean la competencia en los sectores en los que se conceden. La ayuda no puede considerarse compatible con el mercado interior porque no facilita el desarrollo de actividad o región económica alguna, no está limitada en el tiempo, no está prevista una reducción gradual y no es proporcional a lo que es necesario para remediar una desventaja económica específica en los ámbitos en cuestión. En conclusión, la Comisión no considera que la medida sea compatible con el mercado interior.
B. CONFIANZA LEGÍTIMA, SEGURIDAD JURÍDICA, PRINCIPIO DEL ESTOPPEL Y RECUPERACIÓN DE LA AYUDA
6.4. Principios del estoppel y de seguridad jurídica
(181)
La Comisión considera que no hay razones para apartarse de las consideraciones expresadas en la Decisión de incoación, pues no infringió el principio del estoppel ni el de seguridad jurídica.
(182)
La consulta vinculante de 21 de marzo de 2012, que introdujo la nueva interpretación administrativa, es el resultado de una elección realizada por las autoridades españolas. Este acto administrativo, que dio lugar a una situación de nueva ayuda ilegalmente concedida sin haber sido notificada previamente a la Comisión, es un acto de las autoridades españolas y no un acto de la Comisión. Por lo tanto, el principio del estoppel es irrelevante.
(183)
Por lo que respecta a la supuesta violación del principio de seguridad jurídica, la Comisión recuerda que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el alcance de una decisión de ayuda estatal debe venir determinado no solo por el tenor literal de dicha decisión sino también por el régimen de ayuda tal como lo describe y aplica específicamente el Estado miembro de que se trate (61).
(184)
Aun si se pudiese constatar una infracción del principio de seguridad jurídica, la Comisión considera que era España la que habría infringido el principio de seguridad jurídica. Es más, la Comisión considera que la creación de inseguridad jurídica se derivaría del carácter impreciso y confuso de la redacción de determinadas disposiciones del régimen.
6.5. Recuperación de la ayuda
(185)
La medida controvertida ha sido ejecutada sin haber sido notificada previamente a la Comisión con arreglo al artículo 108, apartado 3, del Tratado. Por consiguiente, constituye ayuda ilegal.
(186)
Cuando las ayudas estatales concedidas ilegalmente se consideran incompatibles con el mercado interior, deben ser devueltas por los beneficiarios, con arreglo al artículo 14 del Reglamento (CE) no 659/1999. Gracias a la recuperación de las ayudas, se restablece en la medida de lo posible la situación competitiva existente antes de su concesión. El importe que debe recuperarse deberá poder eliminar la ventaja económica dada a los beneficiarios.
(187)
Ninguno de los argumentos esgrimidos por las autoridades españolas o los terceros interesados justifica un distanciamiento general de este principio básico. Por tanto, se debe exigir a España que recupere las ayudas incompatibles.
(188)
En un determinado ejercicio y para un determinado beneficiario, el valor de las ayudas corresponde a la reducción fiscal otorgada por la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS por adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades operativas no residentes derivadas de adquisiciones anteriores de participaciones en sociedades holding.
6.6. Confianza legítima
(189)
Las autoridades españolas y los terceros interesados argumentan que la confianza legítima reconocida en la Primera y Segunda Decisiones debe aplicarse igualmente a las adquisiciones indirectas de participaciones que sean el resultado de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. En este sentido, alegan que debe reconocerse la confianza legítima debido a las referencias realizadas a las adquisiciones indirectas en la redacción de la Primera y Segunda Decisiones, las respuestas a preguntas parlamentarias escritas y las adquisiciones mencionadas en el comunicado de prensa de la Decisión de incoación de 2007.
(190)
La Comisión no está de acuerdo con los argumentos presentados por las autoridades españolas y los terceros interesados y considera que la confianza legítima que se reconoció en la Primera y Segunda Decisiones no puede hacerse extensiva a situaciones (adquisiciones indirectas de participaciones que se derivan de la adquisición de participaciones en una sociedad holding) que no estaban incluidas en el ámbito de aplicación de la medida en el momento de la adopción de dichas Decisiones. En efecto, la confianza legítima solo puede basarse en elementos de hecho conocidos en el momento de la adopción de una Decisión y no en acontecimientos futuros como, por ejemplo, la introducción de la nueva interpretación administrativa.
(191)
Según jurisprudencia reiterada (62), el derecho a invocar el principio de protección de la confianza legítima se extiende a todo justiciable que se encuentre en una situación de la que se desprenda que una institución de la Unión Europea, dándole garantías concretas, le hizo concebir esperanzas fundadas. Tales garantías, cualquiera que sea la forma que adopten, constituyen información concreta, incondicional y concordante.
(192)
No se puede considerar que la ausencia de restricciones explícitas en el régimen de ayudas en cuestión constituya una declaración concreta, incondicional y concordante efectuada por la Comisión a las sociedades afectadas en lo que respecta a la aplicación de la medida también a las adquisiciones indirectas de participaciones como consecuencia de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. Por consiguiente, la ausencia de restricciones explícitas no puede generar en las empresas interesadas la confianza legítima de que la medida podría aplicarse legalmente a las adquisiciones indirectas (63).
(193)
Incluso si hubiera sido el caso de que las referencias que se hacen a las adquisiciones indirectas en la Primera y Segunda Decisiones hubieran creado una confianza para las empresas en cuestión, es necesario examinar si la confianza fundada sobre esa base tiene carácter legítimo (64). La Comisión estima que las empresas que han llevado a cabo adquisiciones indirectas no pueden invocar confianza legítima de que la adquisición indirecta de participaciones estuviera abarcada por el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, dado que estas empresas eran conscientes de la práctica administrativa de la Administración tributaria y del TEAC que estuvo en vigor hasta 2012. Estas empresas sabían que el régimen fiscal comunicado a la Comisión (artículo 12, apartado 5, del TRLIS) excluía en ese momento de su ámbito de aplicación las adquisiciones indirectas de participaciones resultantes de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding.
(194)
Las autoridades españolas alegan que la existencia de una interpretación administrativa restrictiva no menoscaba la confianza legítima que los agentes económicos que llevaran a cabo adquisiciones indirectas de participaciones a través de una adquisición directa de participaciones de una sociedad holding podrían haber tenido sobre la vigencia del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Ello se debe a que 1) el artículo 12, apartado 5, del TRLIS es una disposición clara; 2) remite expresamente al artículo 21 del TRLIS, que menciona tanto a las adquisiciones directas como a las indirectas; 3) contiene una referencia expresa a las normas contables consolidadas; 4) aspira a fomentar las inversiones internacionales de las empresas españolas.
(195)
La Comisión no está de acuerdo con esta aseveración. El artículo 12, apartado 5, del TRLIS ha demostrado ser un precepto carente de claridad debido a la referencia indeterminada a la consolidación de las normas contables y a la imprecisa extrapolación a los criterios establecidos en el artículo 21 del TRLIS. Este último artículo se concibió inicialmente para fijar las condiciones relativas a la exención de los dividendos y rentas de fuente extranjera. La referencia del artículo 21 a las adquisiciones indirectas contrasta con el requisito de llevar a cabo una actividad económica por parte de la sociedad adquirida directamente. Además, la confianza legítima no puede basarse en la lógica de un régimen de ayudas, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, que ya había sido declarado ayuda ilegal e incompatible en la Primera y Segunda Decisiones debido a la diferencia de trato fiscal entre las adquisiciones extranjeras y nacionales llevadas a cabo por sociedades residentes en España. La Comisión considera que el carácter impreciso y confuso de la disposición dio lugar a su interpretación controvertida. De hecho, esta controversia se pone de manifiesto en la mayor parte de las consultas de la DGT y de las resoluciones del TEAC. Por consiguiente, las autoridades españolas no pueden alegar que, a pesar de la interpretación administrativa restrictiva, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS podría haber generado confianza legítima para aquellas empresas que llevaron a cabo adquisiciones indirectas de participaciones.
(196)
Por lo que se refiere, más concretamente, a la adquisición de Scottish Power por parte de Iberdrola, la Comisión señala que la Decisión de concentración (COMP M. 4517) indicaba claramente que no era necesario ni adecuado determinar si el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituía ayuda estatal (véase el apartado 42 de la Decisión) a efectos de la Decisión de concentración.
(197)
Con referencia a las alegaciones de España y de los terceros interesados, según las cuales las respuestas a las preguntas parlamentarias escritas generaron confianza legítima a los beneficiarios de la ayuda, la Comisión observa que estas preguntas parlamentarias no se centraban en la distinción entre adquisición directa e indirecta, sino que se preguntaban si el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS podría constituir ayuda estatal. Por lo tanto, de las respuestas dadas por la Comisión a las preguntas parlamentarias escritas no se podía inferir que habrían estado cubiertas tanto las adquisiciones directas como las indirectas.
(198)
Por lo que se refiere a la alegación según la cual la Primera y la Segunda Decisiones generarían nueva confianza legítima, ya que ambas hacen referencia a las adquisiciones indirectas, la Comisión recuerda que tales referencias se hicieron exclusivamente porque las disposiciones jurídicas nacionales hacen mención tanto de las adquisiciones directas como de las indirectas. Más concretamente, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS remite al artículo 21 del TRLIS, que exige que al menos el 5 % de las participaciones de la sociedad no residente debe ser propiedad directa o indirecta de la empresa española durante un período interrumpido de un año. Ni España ni los terceros interesados cuestionan el hecho de que las autoridades españolas estuviesen aplicando el artículo 12, apartado 5, del TRLIS únicamente a las adquisiciones directas. Como ya se ha indicado anteriormente, la Comisión está facultada, por consiguiente, para invocar las explicaciones facilitadas por el Estado miembro en cuestión y, por tanto, podía suponer legítimamente que el régimen se aplicó como el Estado miembro había indicado.
(199)
Por otra parte, la Comisión considera que, a pesar de que en el texto de las Decisiones no se refleja la comunicación entre las autoridades españolas y la Comisión, en la que se explicaba que en la práctica solo puede deducirse el fondo de comercio financiero surgido de las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas, no genera confianza legítima para los beneficiarios de la ayuda de que las adquisiciones indirectas también estuvieran comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Los beneficiarios de la ayuda ya conocían la práctica constante y sistemática que excluía las adquisiciones indirectas de participaciones a través de la adquisición de participaciones en una sociedad holding del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS y que se había aplicado hasta 2012.
(200)
En conclusión, la confianza legítima reconocida en la Primera y Segunda Decisiones no puede hacerse extensiva a situaciones que no entraban en el ámbito de aplicación de la medida impugnada en el momento de la Primera y Segunda Decisiones.
7. CONCLUSIONES
(201)
En vista de lo anterior, la Comisión considera que la nueva interpretación administrativa que ha ampliado el ámbito de aplicación de un régimen que ya se declaró ilegal e incompatible sin haber sido notificado a la Comisión, constituye ayuda ilegal e incompatible en el sentido de lo dispuesto en el artículo 1 del Reglamento (CE) no 659/1999.
(202)
La Comisión no considera que la medida sea compatible con el mercado interior en virtud del artículo 107, apartados 2 y 3 del Tratado.
(203)
Las ayudas deben ser recuperadas de los beneficiarios, con arreglo al artículo 14 del Reglamento (CE) no 659/1999.
HA ADOPTADO LA PRESENTE DECISIÓN:
Artículo 1
La nueva interpretación administrativa adoptada por el Reino de España que amplía el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con el fin de abarcar las adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades no residentes a través de una adquisición directa de participaciones en sociedades holding no residentes, y que ha sido ejecutada ilegalmente por el Reino de España infringiendo lo dispuesto en el artículo 108, apartado 3, del Tratado, es incompatible con el mercado interior.
Artículo 2
La ayuda individual otorgada en virtud del régimen contemplado en el artículo 1 no constituye ayuda si, en el momento de su concesión, cumple las condiciones establecidas por un reglamento adoptado en aplicación del artículo 2 del Reglamento (CE) no 994/98 del Consejo (65), aplicable en el momento de la concesión de la ayuda.
Artículo 3
La ayuda individual otorgada en virtud del régimen mencionado en el artículo 1 que, en el momento de su concesión, cumpla las condiciones establecidas por un reglamento adoptado en aplicación del artículo 1 del Reglamento (CE) no 994/98 o por cualquier otro régimen de ayudas aprobado, es compatible con el mercado interior, hasta las intensidades máximas de ayuda aplicables a este tipo de ayudas.
Artículo 4
1. El Reino de España deberá poner fin al régimen de ayudas contemplado en el artículo 1, en lo que se refiere a las ayudas concedidas a los beneficiarios al realizar adquisiciones indirectas de participaciones de sociedades no residentes a través de la adquisición directa de participaciones de sociedades holding, en la medida en que sea incompatible con el mercado común.
2. El Reino de España procederá a recuperar de los beneficiarios la ayuda incompatible concedida en virtud del régimen mencionado en el artículo 1.
3. Las cantidades pendientes de recuperación devengarán intereses desde la fecha en que se pusieron a disposición de los beneficiarios hasta la de su recuperación.
4. Los intereses se calcularán sobre una base compuesta de conformidad con el capítulo V del Reglamento (CE) no 794/2004 de la Comisión (66).
5. El Reino de España cancelará todos los pagos pendientes de la ayuda concedida en virtud del régimen mencionado en el artículo 1 con efectos a partir de la fecha de adopción de la presente Decisión.
Artículo 5
1. La recuperación de la ayuda concedida en virtud del régimen mencionado en el artículo 1 será inmediata y efectiva.
2. España garantizará que la presente Decisión se aplique en el plazo de cuatro meses a partir de la fecha de su notificación.
Artículo 6
1. En el plazo de dos meses a partir de la notificación de la presente Decisión, el Reino de España presentará la siguiente información:
a)
la lista de beneficiarios que han recibido ayudas en virtud del régimen contemplado en el artículo 1 y el importe total de las ayudas recibidas por cada uno de ellos en virtud de dicho régimen;
b)
el importe total (principal e intereses de recuperación) que deba recuperarse de cada beneficiario;
c)
una descripción detallada de las medidas ya adoptadas y previstas para el cumplimiento de la presente Decisión;
d)
documentos que demuestren que se ha ordenado a los beneficiarios que reembolsen la ayuda.
2. El Reino de España mantendrá informada a la Comisión del avance de las medidas nacionales adoptadas en aplicación de la presente Decisión hasta que se haya completado la recuperación de la ayuda concedida en virtud del régimen contemplado en el artículo 1. Presentará inmediatamente, a petición de la Comisión, información sobre las medidas ya adoptadas y previstas para el cumplimiento de la presente Decisión. También proporcionará información detallada sobre los importes de la ayuda y los intereses ya recuperados de los beneficiarios.
Artículo 7
El destinatario de la presente Decisión será el Reino de España.
Hecho en Bruselas, 15 de octubre de 2014.