РЕШЕНИЕ (ЕС) 2015/314 НА КОМИСИЯТА
от 15 октомври 2014 година
относно държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), приведена в действие от Испания Схема за данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества
(нотифицирано под номер C(2014) 7280)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочената(ите) по-горе разпоредба(и) (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите по испанска схема, предвиждаща данъчни облекчения във връзка с придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества (наричано по-долу „първо решение“) (2). Това решение беше ограничено до придобивания в рамките на Съюза, а процедурата за придобивания извън Съюза беше оставена от Комисията отворена, тъй като испанските органи поеха ангажимент да предоставят нови данни относно предполагаемите пречки пред трансграничните сливания извън Съюза.
(2)
На 12 януари 2011 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите въз основа на оспорваното законодателство при извършването на придобивания извън ЕС (наричано по-долу „второ решение)“ (3).
(3)
Въпреки това Комисията реши да ограничи обхвата на задължението за възстановяване, съдържащо се в първото и във второто решения, поради наличието на оправдани правни очаквания.
(4)
С писмо по електронна поща от 12 април 2012 г. испанските органи уведомиха Комисията, че на 21 март 2012 г. испанските органи са приели ново правно обвързващо административно тълкуване (4) („consulta vinculante“) на въпросната схема за помощ, което да се прилага също за сделки, сключени преди тази дата.
(5)
С писмо от 4 юли 2012 г., в контекста на процедурата за възстановяване на помощта съгласно второто решение, Комисията поиска от испанските органи да пояснят редица въпроси, касаещи новото административно тълкуване. Испанските органи представиха своите мнения на 5 септември 2012 г.
(6)
Във връзка с въпросното ново административно тълкуване Комисията регистрира през месец октомври 2012 г. нов случай ex-officio (5) в своя регистър на държавните помощи.
(7)
С писмо от 29 октомври 2012 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 5 декември 2012 г. На 12 декември 2012 г. беше проведена техническа среща между Комисията и испанските органи. След споменатата среща на 19 декември 2012 г. Комисията изпрати още едно писмо до Испания по отношение на процедурата за възстановяване на помощта, в което представи също така своите съмнения относно правомерността на новото административно тълкуване. Испанските органи представиха мненията си на 14 февруари 2013 г.
(8)
На 26 април 2013 г. Комисията изпрати писмо до испанските органи, с което ги прикани да преразгледат новото административно тълкуване на схемата за помощ въз основа на правилата за държавна помощ. На 31 май 2013 г. испанските органи изпратиха отговор на писмото на Комисията.
(9)
С писмо от 21 юни 2013 г. службите на Комисията уведомиха испанските органи, че Комисията обмисля да издаде разпореждане за преустановяване на всяка неправомерна помощ, предоставена съобразно новото административно тълкуване, и ги покани да представят мненията си по този въпрос. На 26 юни 2013 г. испанските органи поискаха удължаване на първоначално определения срок от Комисията, което беше отказано още същия ден. С писмо от 1 юли 2013 г. испанските органи представиха мненията си относно разпореждането за преустановяване.
(10)
Тъй като за изменената схема не е изпратено уведомление в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора и тя вече е била приложена преди да е получено предварително одобрение от Комисията според член 107 от Договора, мярката беше регистрирана под номер SA. 35550 (13/NN) в регистъра на държавните помощи на Комисията като помощ, за която не е изпратено уведомление.
(11)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз по отношение на помощта.
(12)
Решението на Комисията за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (6). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си.
(13)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани страни. Комисията изпрати мненията на заинтересованите трети страни до Испания, на която беше дадена възможност за отговор. Мненията ѝ бяха получени с писма от 25 ноември 2013 г. и 20 декември 2013 г.
(14)
С писмо от 26 март 2014 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 7 май 2014 г.
2. ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
2.1. Въведение
а) Член 12, параграф 5 от TRLIS
(15)
Правното основание за въпросната схема за помощ се съдържа е испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, наричан по-долу „TRLIS“), по-специално в член 12, параграф 5 във връзка с член 21 от него.
(16)
С член 12, параграф 5 от TRLIS, който влиза в сила на 1 януари 2002 г., се дава възможност на местните испански дружества да приспадат от корпоративната данъчна основа финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, чиито приходи са допустими за освобождаване от данъци съгласно член 21 от TRLIS (предишен член 20(bis) от LIS).
(17)
В член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация е определена като част от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Тази част от разликата ще се приспада от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от стойността ѝ. Тази разпоредба не засяга приложимите счетоводни правила.
б) Критерии по член 21 от TRLIS
(18)
В член 21 от TRLIS са определени изискванията, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS:
а)
процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Освен това дяловото участие трябва да се притежава от местното дружество в продължение на най-малко една година без прекъсване (7);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане с чуждестранен данък, аналогичен на корпоративния данък. Това условие се приема за изпълнено, ако държавата, в която целевото дружество е местно лице, е подписала данъчна спогодба с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане, съдържаща клауза за обмен на информация (8);
в)
печалбата трябва да произтича от стопанска дейност, която се осъществява в чужбина. Това условие се счита за изпълнено, когато най-малко 85 % от приходите отговарят на следните критерии (9):
i)
приходите на чуждестранното дружество се получават в чужбина и не могат да бъдат включени в данъчната основа поради прилагането на международните правила за данъчна прозрачност. Приема се по-специално, че приходите отговарят на това изискване, ако произтичат от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предоставят на купувачи в държавата или територията, на която чуждестранното дружество е местно лице, или в някоя друга държава или територия, различна от Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
услуги, предоставяни на територията, в която чуждестранното дружество има данъчна регистрация, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
застрахователни услуги, свързани с рискове, възникващи на територия или в държава, различна от Испания, ако застрахователните услуги се предоставят от чуждестранното дружество;
ii)
дивиденти или дялове от печалбите на чуждестранни дружества, произтичащи от непреки дялови участия, които отговарят на изискванията, определени в член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS. Освен това капиталовите печалби, произтичащи от прехвърлянето на дялови участия в чуждестранни дружества, ако отговарят на изискванията на член 21, параграф 2 от TRLIS.
(19)
Заслужава си да се отбележи, че, макар в член 12, параграф 5 да се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, първоначалният замисъл е бил в него да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и приходи с произход от чужбина, които произтичат от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, с цел да се избегне международното двойно данъчно облагане (10).
в) Понятие за финансова репутация
(20)
Финансовата репутация представлява данъчно понятие, което е въведено от испанските законодателни органи с член 12, параграф 5 от TRLIS и което е свързано със счетоводното понятие „репутация“.
(21)
Репутацията е нематериален актив, който представлява стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от предполагаемите приходи. От счетоводна гледна точка репутацията се изчислява като разликата между покупната цена на дадено дружество и счетоводната стойност на неговата нетна стойност.
(22)
Според представената от испанските органи информация, ако цената, която е платена за дялово участие в дадено дружество, надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата добавена стойност на активите на дружеството; 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация.
(23)
Според член 12, параграф 5 от TRLIS частта от разликата между покупната цена на дадено дялово участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването трябва да се вписва в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети. Финансовата репутация е частта от тази разлика, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Финансовата репутация може да се приспада от данъчната основа в максимален размер до една двадесета от стойността ѝ на година.
(24)
Следователно, за да се определи размерът на финансовата репутация, който може да бъде приспаднат от данъчната основа, е необходимо да се извършат следните стъпки:
i)
да се изчисли разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие на чуждестранното дружество към датата на придобиването. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
ii)
да се впише тази разлика в активите и правата на чуждестранното дружество според критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети;
iii)
сумата (на тази разлика), която не е можело да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество, представлява финансовата репутация. Тя може да бъде приспадната от данъчната основа в размер до една двадесета годишно.
г) Понятие за преки и непреки придобивания
(25)
За пряко придобиване се счита покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество. Непрякото придобиване е покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество на второ или по-далечно ниво в резултат на предходно пряко придобиване. Следователно придобиващото дружество непряко придобива дялово участие в дружествата, които се намират на второ или по-далечно ниво.
(26)
С оглед обаче на информацията, предоставена от испанските органи и третите заинтересовани страни, Комисията отбелязва, че в настоящия случай противоречието се свежда до непрякото придобиване на дялови участия вследствие на пряко придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество. Всъщност холдингите представляват дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове на други оперативни дружества. Холдингите като такива не извършват икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация). Репутацията се генерира на следващите нива от оперативните дружества, които извършват икономическа дейност. Следователно това, което трябва да се направи в настоящия случай, е да се определи дали непряко придобитите дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в чуждестранен холдинг могат да се ползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.2. Изменения във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS
(27)
Член 12 е озаглавен „Корекции на стойност: обезценка на активи“. Параграф 5 от него влиза в сила на 1 януари 2002 г. Той е въведен в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември с член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември (11). Впоследствие член 12, параграф 5 от TRLIS е включен в Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март, съдържащ консолидирана версия на испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (12).
(28)
Член 12, параграф 5 от TRLIS е изменян няколко пъти след неговото въвеждане в испанския Закон за корпоративно данъчно облагане. В първоначалния проект на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведен от Закон 24/2001, е предвидено, че разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност в момента на придобиването следва да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети. През 2007 г. позоваването на „Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети“ е заменено с позоваване на „метода на глобално интегриране, предвиден в член 46 от Търговския кодекс и други правила за изпълнение“.
(29)
Според испанските органи това изменение е резултат от приемането на Закон 16/2007 от 4 юли относно реформирането и преработването на счетоводните правила с оглед на тяхното хармонизиране с правото на ЕС (13). Приемането на Закон 16/2007 води до редица изменения в различни закони и наредби, като член 12, параграф 5 от TRLIS. Като се има предвид, че поради измененията в счетоводното законодателство Кралски указ 1815/1991 е трябвало да бъде дерогиран и актуализиран, е направено позоваване на Търговския кодекс, който е от по-висок ранг. Испанските органи поясниха, че горепосоченото изменение представлява изцяло техническа промяна: с него не се променят правилата за консолидиране и не се засяга начинът, по който се изчислява финансовата репутация. Испанските органи твърдят, че методът на глобално интегриране винаги е бил използван за изчисляване на финансовата репутация и че този счетоводен принцип се съдържа както в Кралски указ 1815/1991, така и в член 46 от испанския Търговски кодекс.
(30)
След приемането на първото и второто решения испанските органи добавиха нова алинея към член 12, параграф 5 от TRLIS, за да бъде приведен в съответствие с тези две решения на Комисията. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е признат за неправомерна и несъвместима помощ, той не е отменен официално, тъй като все пак би могъл да се прилага от получатели, които имат оправдани правни очаквания, че предоставената помощ няма да бъде възстановена и за които преходният период е бил признат в първото и второто решения.
(31)
Испанските органи въведоха трето тире към член 12, параграф 5 от TRLIS, гласящо, че облекчението за финансовата репутация не се прилага за придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества от ЕС, осъществени от 21 декември 2007 г. нататък (без да се засяга член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 28 октомври 2009 г. и член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 12 януари 2011 г. за придобиванията, по отношение на които е бил поет неотменим ангажимент преди 21 декември 2007 г.). Що се отнася обаче до придобиването на мажоритарни дялови участия в субекти, които са местни лица на държави извън ЕС, придобити между 21 декември 2007 г. и 21 май 2011 г. (датата на публикуване на второто решение в Официален вестник), облекченията могат да се прилагат, ако се докаже, че има изрични правни пречки за трансгранично обединяване на търговските дейности по смисъла на член 1, параграфи 4 и 5 от второто решение на Комисията от 12 януари 2011 г.
2.3. Административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS
(32)
В основната правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS - не се посочва дали облекчението за финансовата репутация може да се прилага за преки или непреки придобивания на дялови участия. В член 21 от TRLIS обаче се споменават преки и непреки дялови участия при изброяването на критериите, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.3.1. Първоначално административно тълкуване
(33)
В хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., испанските органи обясниха на Комисията, че в последователната административна практика на испанската данъчна администрация (Dirección General de Tributos, наричана по-долу „DGT“), както и в съдебната практика на Икономическия и административен съд (Tribunal Económico y Administrativo Central, наричан по-долу „TEAC“), е допускано облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия (14). Изтъкнатите от испанските органи причини бяха следните:
а)
член 12, параграф 5 от TRLIS представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция - обезценяване, което пряко засяга данъчната основа. Прилагането на облекчението на практика изисква да се упражнява контрол върху инвестицията, а такъв контрол може да се упражнява единствено чрез пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества, които се намират на първо ниво;
б)
определените в член 21 от TRLIS изисквания - чуждестранното дружество да извършва икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, който е аналогичен на корпоративния данък - са мотивирани от борбата срещу злоупотреби с данъчните правила;
в)
освен това член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничен до придобивания, които са извършени на първо ниво, като се има предвид, че според член 21 от TRLIS за прилагане на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS се изисква само придобиването на най-малко 5 % от дяловете в собствения капитал на чуждестранното дружество. Този процент не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, което се намира на първо ниво, нито с дъщерни дружества на чуждестранното дружество, които се намират на второ или по-далечни нива. Репутация на второ или по-далечни нива може да възникне само след консолидиране;
г)
освен това данъчната администрация трябва да следи прилагането на облекчението за финансова репутация. Такъв контрол може да се упражнява единствено посредством местното испанско дружество. Действително испанската данъчна администрация лесно може да следи дали дяловите участия се намират на първо ниво, защото дяловите участия са част от активите на местните испански дружества. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващи нива, защото дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не подлежат на контрол от страна на испанската данъчна администрация.
(34)
В хода на официалната процедура по разследване, довела до приемането на настоящото решение, от испанските органи беше изискан списък на административните тълкувания (consultas) на данъчната администрация, свързани с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (15) копие на административни тълкувания 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г. (16) Тези административни тълкувания потвърждават, че след приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS DGT изрично е изключила от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдинги.
(35)
От испанските органи беше изискан също така списък на съдебната практика на TEAC, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (17) копие на четири резолюции на TEAC (18), потвърждаващи изключването от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдингово дружество. Мотивите за изключване на непреките придобивания от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS, предвидено в consultas на DGT и резолюциите на TEAC, могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
едно от изискванията на член 12, параграф 5 от TRLIS е репутацията, произтичаща от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност, да бъде отнесена към активите на придобитото чуждестранно дружество;
б)
репутация се генерира в оперативни дружества. Всъщност, в резултат на осъществяването на дадена икономическа дейност, се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, географското местоположение, ноу-хау, човешки ресурси, престиж и др. В крайна сметка това води до по-висока покупна цена спрямо вписаната като счетоводна стойност. Следователно финансова репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако въпросната разлика не може да бъде отдадена на неявна добавена стойност, генерирана от активите на дружеството;
в)
с цел да се определи размера на финансовата репутация (разликата между покупната цена и счетоводната стойност, която не може да бъде отдадена на нетната стойност на чуждестранното дружество), е необходимо да бъдат приложени следните три стъпки: 1) да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който отговаря на притежавания от местното дружество дял в чуждестранното дружество; 2) разликата между посочените по-горе две стойности трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (19); 3) останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален размер от една двадесета годишно;
г)
холдингите са субекти, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Следователно холдингите като такива не извършват стопанска или икономическа дейност. Според член 12, параграф 5 от TRLIS, ако местно испанско дружество придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество (чиято основна дейност е да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества), разликата между покупната цена и счетоводната стойност на собствения капитал на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга са дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно няма никаква финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само поради пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако тази разлика може да бъде отдадена направо на присъщата добавена стойност, която генерират активите и правата на придобитото дружество.
(36)
Последователната административна практика на испанските органи, която допуска облекчението за финансова репутация, произтичаща единствено от преки придобивания на дялови участия на оперативни дружества, продължава дори след приемането на първото и второто решения (20).
2.3.2. Ново административно тълкуване
(37)
На 21 март 2012 г., по молба за данъчно становище от едно испанско дружество, DGT приема правно обвързващо тълкуване V0608-12 (21), с което се определя, че член 12, параграф 5 от TRLIS позволява облекчение за финансова репутация не само от преки придобивания на оперативни дружества, но също така от непряко придобиване на дялови участия, произтичащи от предходно пряко придобиване на дялови участия в холдингово дружество.
(38)
DGT признава, че в горепосоченото consulta vinculante е налице отклонение от нейното първоначално тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на прилагането му към непрякото придобиване на дялови участия. В резултат на това DGT променя критерия, на който е базирала предходните си отговори на въпроси, повдигани в тази връзка от испански дружества.
(39)
Освен това TEAC, в резолюция от 26 юни 2012 г. (22), съгласува своята практика с възприетата от DGT позиция по отношение на прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS към непреките придобивания на дялови участия. Въпреки че споменатата резолюция касае друг въпрос и титуляр е друго дружество, различно от дружеството по горепосоченото „consulta vinculante“ на DGT от 21 март 2012 г., TEAC признава, че с разширяване на обхвата на приложение на облекчението за финансова репутация чрез включването на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на даден холдинг, е налице отклонение от предишните му принципи.
(40)
TEAC признава също така, че е налице отклонение от предишните му принципи. Според TEAC предишните му принципи са били базирани на задължението, съдържащо се в член 15 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли относно Правилника за прилагане на испанския Закон за корпоративно данъчно облагане, който се отнася единствено до пряко придобитото дружество. Противоречието обаче, свързано с тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS и двете решения, приети от Европейската комисия, са накарали TEAC да преразгледа предишните си принципи. По същество изтъкнатите от DGT и TEAC причини могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
първо, DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в) от TRLIS, за да приведат доводи в полза на това, че непреките придобивания също могат да се възползват от облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS. Според DGT и TEAC изискването за извършване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е така също на второ или по-далечно ниво. По-специално DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в), второ тире от TRLIS, където изрично се посочва, че разпоредбата обхваща също така дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. DGT и TEAC стигат до заключението, че фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка пред прилагането на облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS;
б)
второ, DGT и TEAC се позовават на обосновката, на която е базирана разпоредбата: като се има предвид, че с член 12, параграф 5 от TRLIS се цели насърчаване на интернационализацията и чуждестранните инвестиции на испанските дружества, не би било в духа на разпоредбата извършваните от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги да се изключат от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Освен това DGT и TEAC твърдят, че икономическата реалност показва, че придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества често се извършва посредством придобиването на холдингово дружество. Фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът. Наличието на междинни дружества като холдинги не трябва нито да е пречка пред осъществяването на инвестиции, нито да дискриминира различните видове придобивания;
в)
трето, DGT и TEAC твърдят, че във формулировката и на първото, и на второто решения на Комисията се съдържат постоянни позовавания както на преки, така и на непреки придобивания. От формулировките на двете решения DGT и TEAC стигат до заключението, че Европейската комисия приема облекчението за финансова репутация както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, DGT признава също така, че това тълкуване е прието въпреки задължението за предоставяне на информация, което се съдържа в член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане. Според член 15 от Правилника, за прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS специално се изисква предоставянето на информация относно придобиването на пряко придобито дружество. Ако това облекчение е било приложимо също така за непреки придобивания, с оглед на по-голямата прозрачност би било логично да се включат също така непреките придобивания. Това обаче не трябва да е пречка за разширителното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS;
д)
накрая, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. DGT и TEAC стигат до заключението, че облекчението трябва да се прилага също така на различни нива на дялово участие. За тази цел е необходимо да се докаже посредством консолидиран счетоводен баланс или някакво друго правно средство, че част от покупната цена на дяловото участие съответства на финансовата репутация, която е свързана с „непряко“ придобито дялово участие в дадено оперативно дружество.
(41)
Двете резолюции на TEAC (00/2842/2009 и 00/4871/2009) бяха обжалвани пред Audiencia Nacional - специализиран испански Върховен съд. В решението си от 6 февруари 2014 г. (23) Audiencia Nacional не приема новото административно тълкуване и потвърждава първоначалните критерии, използвани от DGT и TEAC, според които непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са изключени от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS. В своето решение Audiencia Nacional счита, че репутация и следователно финансова репутация могат да се генерират единствено в оперативни дружества, които извършват икономическа дейност. Холдингите са дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Като се има предвид, че холдингите не извършват икономическа дейност, те не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация).
3. ПРИЧИНИ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(42)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми испанските органи, че е решила да открие процедурата, определена в член 108, параграф 2 от ДФЕС във връзка с последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
(43)
В своето решение за откриване на официалната процедура Комисията определи, че въпросното ново административно тълкуване изглежда разширява приложното поле на мярката, която беше предмет на разследване от Комисията в първото и второто решения, тъй като мярката вече би била приложима не само за финансова репутация, протичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания.
(44)
Комисията стигна до предварителното заключение, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ, без Комисията да е уведомена за това и следователно представлява неправомерна помощ. Комисията изрази съмнения дали помощта може да се счита за съвместима с вътрешния пазар.
(45)
Комисията стигна до предварителното заключение, че помощта трябва да бъде възстановена и че принципът на оправданите правни очаквания, признат в първото и второто решения, не може да бъде разширен (със задна дата), така че да важи за ситуации (непреки придобивания), които, в съответствие с последователната административна практика на испанските органи, не са попадали в приложното поле на оспорваната мярка към момента на приемането на първото и второто решения.
(46)
Комисията реши да издаде разпореждане за преустановяване в съответствие с член 11, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета (24), като изиска от испанските органи да преустановят всяка помощ, докато Комисията вземе окончателно решение.
(47)
Решението за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (25). Комисията прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят мненията си.
4. ПОЗИЦИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ СТРАНИ
(48)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани трети страни, а именно Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis и Axa. Всички заинтересовани страни подкрепят позицията на испанските органи.
(49)
Испанските органи и заинтересованите страни не споделят становището на Комисията, че новото административно тълкуване представлява нова помощ, като считат, че оправданите правни очаквания трябва да са приложими така също по отношение на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(50)
Според испанските органи и петте заинтересовани страни новото административно тълкуване не представлява нова помощ поради следните причини:
4.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(51)
Испанските органи се позовават на първоначалното административно тълкуване на DGT, съдържащо се в consultas 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г., според което се допуска облекчение за финансова репутация по отношение на преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, ако генерираните от чуждестранното дружество приходи отговарят на условията, определени в член 21 от TRLIS. Испанските органи обясняват, че мотивите, на които се базира първоначалното им административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, отразено във въпросните две consultas, е, че в индивидуалните отчети на холдинг не може да бъде генерирана репутация.
(52)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че административното тълкуване не е релевантна административна практика. Административните тълкувания на DGT не са източник на право и не са обвързващи нито за съдилищата, нито за гражданите. Те са обвързващи единствено за данъчната администрация. Този обвързващ характер означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, ако за различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Освен това испанските органи обясняват, че consulta 1490-02 не е обвързващо за данъчната администрация и има само информативен характер по отношение на трети страни. Consulta V0391-05 е обвързващо за данъчната администрация. В случай на несъответствие в критериите, които са установени в административното тълкуване, данъчно задължените лица могат да обжалват пред компетентните съдилища. Следователно националните съдилища не са обвързани от критериите, които са определени в административното тълкуване.
(53)
Според испанските органи Комисията греши, като твърди в решението за откриване, че „новото тълкуване на Министерство на финансите е потвърдено с резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г.“. DGT и TEAC са независими институции: DGT е част от администрацията, а TEAC е квалифициран като съд от Съда на Европейския съюз (26). TEAC извършва преглед на прилагането на данъчното законодателство и определя принципите и критериите, които трябва да се прилагат от останалата част от администрацията. Заинтересованите трети страни твърдят, че TEAC не е съд, а субект, който е част от данъчната администрация и е зависим от Министерство на финансите. Те твърдят също така, че принципите на TEAC не са част от правния ред. Въпреки че принципите му са обвързващи за данъчната администрация, те са обект на контрол от следващите съдебни инстанции.
(54)
Испанските органи и трети заинтересовани страни твърдят, че административното тълкуване и критериите, които се съдържат в него, не са окончателни и винаги могат да бъдат променени, ако мотивите за това могат да бъдат обективно обосновани. В това отношение испанските органи се позовават на член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, в който са определени правните последици от данъчните тълкувания:
а)
отговорът на молба за тълкуване на данъчни разпоредби има обвързващ ефект за данъчната администрация;
б)
ако съдебната практика или законът, приложим(а) в дадения случай, не е променен(а), заложените в данъчното тълкуване критерии се прилагат за титуляря;
в)
данъчната администрация, която отговаря за прилагането на данъчното законодателство, трябва да прилага включените в данъчните тълкувания критерии, ако при титуляря и при адресата на административното данъчно тълкуване са налице идентични факти и обстоятелства.
(55)
Освен това третите заинтересовани страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не може да бъде определено като утвърдена практика на данъчната администрация. Според част от третите заинтересовани страни става дума само за четири административни тълкувания и една резолюция на TEAC (27). Освен това, според някои заинтересовани трети страни, дори преди consulta на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. административното тълкуване постепенно е изменяно с резолюция на TEAC от 1 юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. Анализираният в резолюцията на TEAC и решението на Audiencia Nacional въпрос се отнася до приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS за вътрешногруповото придобиване на дялови участия. Решението на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г.
(56)
Испанските органи посочват също така, че отправените от дружествата искания за облекчение за финансова репутация при непреки придобивания на дялови участия не са били отхвърляни систематично, както е посочено от Комисията в решението за откриване от 2013 г. Систематично отхвърляне не е имало, тъй като системата на събиране на данъците не изисква от титуляря да представи искане за прилагане на член 12, параграф 5 от TRLIS. Системата за събиране на корпоративния данък се базира на система за „самооценка“ (autoliquidación), при която титулярят трябва да премине през всички данъчни операции, като тълкуване на закона, квалифициране на данъчните операции и изчисляване на окончателния размер на дължимия данък. Данъчният орган не се намесва в този процес. Данъчните операции, които са били обект на „самооценка“ обаче, могат да бъдат проверявани и следени от данъчната администрация, която в крайна сметка определя окончателната данъчна оценка.
(57)
Испанските органи и заинтересованите трети страни заявяват, че, въпреки първоначалното административно тълкуване на DGT, испанските дружества са прилагали облекчението за финансова репутация за непреки придобивания на дялови участия. Според испанските органи онези данъчно задължени лица, които са смятали, че имат право да прилагат член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, действително са го прилагали. Наличието на различно тълкуване от страна на DGT не е било пречка за прилагането му: от една страна, онези данъчно задължени лица, които не са били подложени на данъчна проверка, са потвърдили de facto своите критерии след изтичането на четиригодишния срок на давност; от друга страна, онези данъчно задължени лица, които са били подложени на данъчна проверка, са могли да обжалват определените от DGT критерии на следващи инстанции.
4.2. Новото административно тълкуване не представлява значително изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(58)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял значителни изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за изменение на помощта. Фактът, че административното тълкуване е било изменено от DGT, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(59)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване не е променило приложното поле, тъй като в член 12, параграф 5 от TRLIS вече се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, в която се споменават (алинея 1, буква a)) преки и непреки придобивания на дялово участие от най-малко 5 %. Това изискване не е променяно от въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
а) Метод на изчисляване на финансовата репутация
(60)
Една от заинтересованите страни оспорва твърдението на Комисията в решението за откриване, че в обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS са включени редица ситуации, които първоначално не са били обхванати от мярката. Заинтересованата страна счита, че придобиванията на дялови участия в холдингови дружества винаги са отговаряли на критериите за допустимост на тази мярка и че противоречието, свързано с приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS, се дължи на различия в метода на изчисляване, който следва да се прилага. Заинтересованата трета страна вярва, че ключът за разрешаването на настоящия случай се крие в разбирането на този въпрос.
(61)
Заинтересованата страна твърди, че счетоводните правила за консолидиране обуславят едно съвсем различно тълкуване спрямо първоначално приетото от DGT и TEAC. Според счетоводните правила за консолидиране финансовата репутация трябва да се изчислява чрез прилагането на комплексен метод на консолидиране, при който се изисква активите и пасивите на всички зависими дружества, притежавани от даден субект, да се третират като активи и пасиви на един субект. В съответствие с този принцип делът на холдинговото дружество в оперативното дъщерно дружество се изважда и стойността на този дял се заменя в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите и пасивите на оперативното дружество. Следователно, след като веднъж активите бъдат включени в активите на холдинговото дружество, в консолидирания счетоводен баланс на холдинговото дружество се записва резерв в размер, равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дъщерно дружество и тяхната счетоводна стойност. Следователно разликата между платената цена за дяловото участие в холдинговото дружество и нетната стойност на холдинговото дружество след пълното консолидиране на активите на неговото оперативно дъщерно дружество се записва като финансова репутация, свързана с холдинговото дружество.
(62)
Според този метод на изчисляване активите на холдинговото и на оперативното дружества се третират като активи на едно единствено дружество. Следователно холдинговото дружество може да приспадне финансовата репутация в съответствие с член 12, параграф 5 от TRLIS.
б) Причини, обосноваващи отклонението от предишното административно тълкуване
(63)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават също така, че DGT и TEAC са се отклонили от предишната си практика, според която член 12, параграф 5 от TRLIS е можело да се прилага само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(64)
Испанските органи обясниха, че DGT и TEAC са обосновали своето отклонение от предходното си административно тълкуване със следните съображения:
а)
първо, член 12, параграф 5 от TRLIS е бил замислен като част от набор от мерки, целящи насърчаване на икономическия растеж и интернационализация на испанските дружества. Тази мярка е била предназначена да насърчи испанските инвестиции в чужбина. Следователно изключването на извършени от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS не би било в духа на разпоредбата;
б)
второ, член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа позоваване на член 21 от TRLIS, в който изрично се споменават преки и непреки придобивания на дялови участия. Следователно трябва да се разбира, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, ако са изпълнени условията на член 21 от TRLIS;
в)
трето, двете решения на Комисията от 2009 г. и 2011 г., свързани с амортизацията на финансова репутация, се отнасят както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Предвид трудностите, свързани с образуването на чуждестранни обединения на търговска дейност, третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Освен това фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът.
в) Посочване на непреки придобивания в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(65)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване, определено в обвързващото административно тълкуване V0608-12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., съответства на първото и на второто решения. Това твърдение намира отражение в два аспекта:
а)
първо, преки и непреки придобивания се споменават нееднократно в двете решения на Комисията. И в двете решения облекчението за финансова репутация е обявено за неправомерна помощ както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия. Испанските органи и заинтересованите страни цитират редица съображения от първото и второто решения, в които се споменават преки и непреки придобивания, а именно съображения 21, 167, 170 и 175 от първото решение и член 1 от първото и от второто решения;
б)
второ, изглежда Комисията не е счела, че административното тълкуване е релевантно, тъй като то не е споменато във формулировката нито на първото, нито на второто решения.
(66)
Освен това испанските органи отбелязват, че службите на Комисията са изпратили служебно писмо на 26 март 2007 г., преди откриването на официалната процедура по разследване, в което се посочва, че административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS изглежда твърде рестриктивно.
(67)
Испанските органи твърдят, че данъчната администрация и DGT са спазили принципа за тълкуване в съответствие с правото на ЕС, принципа за непосредствено действие и предимство на правото на ЕС, когато са приели административно тълкуване V0608-12 от 21 март и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г. Всъщност националните органи, съдиите или администрацията винаги трябва да прилагат националното право в съответствие с правото на ЕС и са обвързани от принципа на лоялно сътрудничество, залегнал в член 4 от ДФЕС.
(68)
Като се има предвид, че приетите от Европейската комисия решения имат обвързващ характер за своя адресат, DGT и TEAC е трябвало да променят своите административни критерии по отношение на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS. Следователно административното тълкуване и резолюцията на TEAC напълно са съответствали на формулировката и обхвата на двете решения на Комисията, като не са подлежали на възстановяване на финансовата репутация в резултат на преки и непреки придобивания, извършени през периода, когато Комисията е признала наличието на оправдани правни очаквания за получателите, и отговарящи на специфичните условия, съдържащи се в първото и второто решения.
(69)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията прави грешно заключение, като прилага към настоящия случай съдебната практика от решението по дело Kahla (28) и решението по дело Namur-Les Assurances de Credit (29) на Съда. В решението по дело Kahla се посочва, че всяка допълнителна информация, която бъде поискана от Комисията с цел поясняване на приложното поле на дадена мярка за помощ, е част от режим за помощ, за който е направено уведомяване. Според испанските органи, въпреки че Комисията вече е била запозната с административното тълкуване, изключващо прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, Комисията не го споменава нито в първото, нито във второто решение. Освен това, въпреки че е била запозната с административното тълкуване, и в двете решения Комисията е споменала преки и непреки придобивания. Заинтересованите страни твърдят, че изобщо не са знаели за комуникацията между Комисията и испанските органи, според която на практика финансовата репутация е можела да се прилага само за прякото придобиване на дялови участия.
(70)
В решението си по дело Namur - Les Assurances Съдът определя, че задължение за допълнително уведомяване има само за изменения, с които се въвеждат значителни промени в даден режим за помощ. Според испанските органи не е налице нито изменение на съществуваща мярка за помощ, нито нова помощ, ако не са променяни нито правните разпоредби, които първоначално са били заложени в мярката за помощ, нито нейните ограничения и конкретни условия. Следователно от решението на Съда може да се заключи, че, тъй като разглежданите правни разпоредби - член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS - и техните конкретни условия и ограничения не са изменени, новото тълкуване не може да бъде квалифицирано като нова помощ.
(71)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че в първото и второто решения Комисията е признала, че откриването на официалната процедура по разследване е било предизвикано от парламентарните въпроси, отправени от някои членове на Европейския парламент. Тези парламентарни въпроси касаят главно непреките придобивания, т.е. придобивания на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, което в същото време притежава дялови участия в чуждестранни оперативни дружества. Примери за такива придобивания са придобиването на O2 от Telefónica, Scottish Power Ltd от Iberdrola и Abbey National Bank от Banco Santander. Следователно Комисията е знаела, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща също така непреките придобивания.
(72)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че съобщението за медиите, с което Комисията съобщава за откриването на официалната процедура по разследване през 2007 г., се отнася до парламентарните въпроси, в които се цитират някои от тези сделки, по-специално придобиването на O2 от Telefónica, придобиването на Scottish Power Ltd от Iberdrola и офертите на Sacyr, Abertis и Cintra за концесия на магистрали във Франция. Освен това Iberdrola твърди, че Комисията е разрешила сливането (30) между Iberdrola и Scottish Power и по тази причина Комисията трябва да е знаела, че Iberdrola е придобило дялове в холдинг с оперативни дъщерни дружества.
г) Принципи на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(73)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни считат, че принципът за равно третиране и недискриминация изисква да не се третират по различен начин аналогични фактически обстоятелства и да не се третират по един и същ начин различни фактически обстоятелства, освен ако различното третиране може да бъде обективно обосновано.
(74)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непрякото придобиване на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащо от предишно пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, е аналогично на пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество. Следователно направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания. Това ще означава, че административното тълкуване, обхващащо непреките придобивания, също трябва да бъде обявено за неправомерна и несъвместима помощ и Комисията трябва автоматично да признае наличието на оправдани правни очаквания по отношение на непреките придобивания на дялови участия, извършени през периода 1 януари 2002 г. - 21 декември 2007 г. (21 май 2011 г.), в съответствие с условията, определени в член 1 от първото и второто решения.
(75)
Заинтересованите трети страни се позовават също така на принципа на данъчен неутралитет. Принципът на данъчен неутралитет изисква едно и също равно третиране за дадена инвестиция, независимо от средствата за осъществяването на инвестицията. Що се отнася до непряко придобиване на дялови участия, финансова репутация може да бъде генерирана от непреки придобивания на дялови участия само, ако непрякото придобиване бъде преобразувано в пряко чрез операция по сливане, при което местното дружество придобива чуждестранното дружество. Предвид трудностите, свързани с международното обединяване на търговски дейности, за генерирането на финансова репутация не трябва да е задължително да се извърши операция по сливане с чуждестранно оперативно дружество. Поради същата причина не трябва да е задължително да се извършва многостепенна операция по сливане между дружеството майка и чуждестранното холдингово дружество, което в същото време се е сляло със своето дъщерно оперативно дружество. Следователно от логиката на принципа за данъчен неутралитет следва, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания.
д) Новото административно тълкуване не се прилага със задна дата
(76)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението, което се съдържа в решението за откриване от 2013 г. във връзка с прилагането на административното тълкуване със задна дата. Според испанските органи прилагане със задна дата е налице само по отношение на правните разпоредби или правните актове, които пораждат правни последствия за трети страни. Според испанския Върховен съд административното тълкуване като данъчно становище не е правен акт, а само процедурен акт. Данъчните становища не могат да бъдат обжалвани от титуляря и целта им е изцяло информативна. Тъй като те не могат да породят правни последствия, те не могат да се прилагат със задна дата. Заинтересованите трети страни са съгласни, че мярката не се прилага със задна дата. Първо, данъчните тълкувания се представят от данъчно задълженото лице за данъците, които все още не са изчислени и наложени. Второ, много данъчно задължени лица са пренебрегнали първоначалните критерии, съдържащи се в административното тълкуване, и са приложили облекчението за финансова репутация според член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ И ПРИНЦИП НА ESTOPPEL
(77)
Според испанските органи, ако Комисията определи, че новото административно тълкуване, свързано с член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява неправомерна нова помощ, същите заключения, направени в член 1 от първото и второто решения по отношение на оправданите правни очаквания, трябва да са приложими така също за непреки придобивания на дялови участия.
(78)
Испанските органи се позовават на член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999, според който Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността, с цел да обосноват липсата на възстановяване на помощта в настоящия случай с наличието на оправдани правни очаквания.
(79)
Според испанските органи и заинтересованите страни следните актове на Комисията са подкрепили създаването на оправдани правни очаквания за получателите на помощта:
а)
Комисията е генерирала нови оправдани правни очаквания за операторите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия и които отговарят на определените в двете решения на Комисията условия, поради многократните препратки към непреки придобивания както в първото, така и във второто решение. Всъщност признаването на оправданите правни очаквания в първото решение (съображения 164-167) и във второто решение (съображения 190-193) се отнася както за преките, така и за непреките придобивания;
б)
в дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни запитвания на членовете на Европейския парламент г-н Erik Mejier, г-жа Sharon Bowles и David Martín (31), относно това дали въпросната мярка е трябвало да бъде определена като помощ, се прави изрично позоваване на придобиването на O2 от Telefónica, офертите на Abertis, Cintra и Sacyr по отношение на френските магистрали и придобиването на Scottish Power от Iberdrola. В първото и второто решения се признава, че отговорите на тези парламентарни въпроси създават оправдани правни очаквания. Испанските органи и третите заинтересовани страни вярват, че тези отговори не само не ограничават изрично приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS до преки придобивания, но се предполага също така, че те се отнасят и за непреки придобивания с оглед на структурата на придобитите групи от дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни напомнят по-специално сливането между Scottish Power и Iberdrola, което е било одобрено от Комисията. Следователно испанските органи и заинтересованите трети страни вярват, че Комисията е знаела - на база на предоставената на службите на ГД „Конкуренция“ информация - че последното придобиване е било непряко придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество, произтичащо от предходно придобиване на холдингово дружество. Следователно, на база на отговорите, предоставени на членовете на Европейския парламент, благоразумният и полагащ дължимата грижа икономически оператор не би могъл да предположи, че те се отнасят само за преки придобивания на дялови участия.
(80)
Според испанските органи наличието на предходно рестриктивно административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не засяга оправданите правни очаквания на получателите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия. Това се дължи на факта, че член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба, съдържа препратка към правилата за консолидиране на счетоводните отчети и цели насърчаване на испанските инвестиции в чужбина, ако има някакво влияние върху дейността на придобитото дружество и то се занимава с икономически дейности.
(81)
Според заинтересованите трети страни вътрешните дискусии между Комисията и испанските органи в контекста на официалната процедура по разследване не променят оправданите правни очаквания на получателите на дадена мярка за помощ. Тези вътрешни дискусии биха могли да предизвикат правни последици за трети страни, ако са били отразени във формулировката на решенията.
(82)
Заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията е нарушила принципа на estoppel, според който Комисията не може да действа в противоречие със своите собствени актове или мерки. В първото и второто решения Комисията често споменава непреки придобивания. Следователно Комисията не трябва да променя първоначалната гаранция, предвидена в правната мярка, като твърди, че има изменение в тълкуването на разпоредбата от страна на данъчната администрация.
(83)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че Комисията нарушава принципа на правна сигурност. Комисията не само многократно споменава преки и непреки придобивания, но също така във формулировката на двете решения не посочва административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS. Заинтересованите трети страни вярват, че - въз основа на формулировката на решенията - полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би приел, че непреките придобивания са включени в приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
5. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ ПО МНЕНИЯТА НА ТРЕТИТЕ СТРАНИ
(84)
Испанските органи отбелязват, че всички заинтересовани трети страни споделят същото мнение и подкрепят представените аргументи в наблюденията на испанските органи.
(85)
Испанските органи повтарят, че новото административно тълкуване на DGT, което се съдържа в consulta V0608/12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., не представлява нова помощ. Нито отговорите на данъчни становища, нито резолюциите на TEAC пораждат правни последици.
(86)
Приетото от испанския Върховен съд решение от 24 юни 2013 г. показва, че изчисляването на финансовата репутация трябва да се извършва при спазване на правилата за консолидирани счетоводни отчети, независимо дали придобитите чуждестранни дружества подават консолидирани или индивидуални счетоводни отчети. Макар по същество въпросното решение да не се отнася до това дали член 12, параграф 5 от TRLIS се прилага за преки или непреки придобивания, фактът, че трябва да се направи препратка към счетоводните правила, означава, че за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS третирането на преките и непреките придобивания трябва да е аналогично.
(87)
В своите наблюдения петте заинтересовани страни посочват, че в корпоративните си данъчни оценки са приспадали финансовата репутация при непреки придобивания. Следователно новото административно тълкуване не е засегнало приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(88)
Комисията признава за наличието на оправдани правни очаквания в първото и второто решения въз основа на дадените отговори на писмените парламентарни въпроси на г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles. Отговорите не предполагат, че те са били ограничени до преките придобивания. Напротив, в отговорите на тези парламентарни въпроси се съдържат позовавания на конкретни непреки придобивания.
(89)
Освен това с принципа на оправданите правни очаквания се цели да бъдат предпазени получателите на предполагаема държавна помощ, а не държавата членка. Следователно получателите на помощта са онези, които трябва да преценят дали приетите от Комисията мерки (и никога държавата членка) могат да доведат до наличието на оправдани правни очаквания.
(90)
Като открива настоящата процедура по разследване, Комисията възнамерява да преразгледа своите собствени мерки, които нарушават принципите на правна сигурност и на estoppel.
(91)
Испанските органи напомнят на Комисията, че характерът на помощ на член 12, параграф 5 от TRLIS не е окончателен, тъй като той подлежи на преглед от страна на Съда на Европейския съюз.
6. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА
(92)
В своите първо и второ решения Комисията стигна до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима схема както по отношение на придобивания в рамките на ЕС, така и извън ЕС. По-специално Комисията установи, че разглежданата мярка, която дава възможност на испански дружества да приспадат финансовата репутация, произтичаща от придобивания на дялови участия в размер на най-малко 5 % в чуждестранно дружество, представлява селективно предимство, което не се оправдава с логиката на данъчната система. Освен това мярката не беше определена за съвместима с вътрешния пазар (32). Комисията се позовава на мотивите, които са заложени в тези решения, за да покаже, че въпросната мярка представлява неправомерна и несъвместима държавна помощ.
(93)
Испанските органи не подадоха жалби за отмяна нито на първото, нито на второто решение. Пред Общия съд са заведени обаче множество производства от трети страни (33).
(94)
Настоящото решение касае единствено последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(95)
Целта на първото и второто решения беше да се оцени съвместимостта с вътрешния пазар на испанска схема, представена от испанските органи в хода на административната процедура, довела до приемането на първото и второто решения. В първото и второто решения схемата (член 12, параграф 5 от TRLIS) беше обявена за неправомерна и несъвместима - „неправомерно приложена от Испания“ (34).
(96)
Според установената съдебна практика обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе предвид схемата за помощ, описана от държавата членка (35). По дело Kahla Thüringen Съдът определи, че искането за допълнителна информация от страна на Комисията, с което се цели да се изясни приложното поле на дадената схема за помощ, и предоставеният от държавите членки отговор на това искане трябва да се считат за неразделна част от схемата за помощ (36).
(97)
В писмо от 4 юни 2007 г. (37) испанските органи са обяснили, че съответната административна практика дава възможност за облекчение за финансова репутация само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(98)
Тази практика е видна също така от последователните административни тълкувания на DGT и TEAC, направени през периода 2002-2012 г. Независимо от формулировката на съответните разпоредби на TRLIS, към момента на приемане на първото и второто решения DGT и TEAC са прилагали последователно и систематично член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Това тълкуване действа от 1 януари 2002 г., когато член 12, параграф 5 от TRLIS за пръв път влиза в сила.
(99)
Освен това новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи през месец март 2012 г., е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като мярката е щяла да се прилага вече не само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез придобиването на дялово участие в холдингово дружество.
(100)
Важно е да се отбележи, че разглежданият въпрос не се състои в определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че разглежданите мерки (член 12, параграф 5 от TRLIS по начина, по който се прилага от испанските органи) представляват неправомерна и несъвместима помощ. Следователно новото административно тълкуване в никакъв случай не би могло да представлява съществуваща помощ. В същото време важното в настоящия случай обаче е - дали непреките дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдинг, също са включени в приложното поле на първото и второто решения.
(101)
Комисията счита, че нито един от представените от испанските органи и от заинтересованите трети страни аргументи не доказва, че мярката не представлява нова помощ поради обяснените по-долу причини.
6.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(102)
В подкрепа на своето становище, че мярката не би означавала нова помощ, испанските органи и заинтересованите трети страни по същество твърдят, че предишното административно тълкуване не е било окончателно, винаги е можело да бъде обжалвано пред съдилищата и не е било постоянна практика.
(103)
Тези аргументи не са от значение за целите на настоящото решение. Всъщност в първото и второто решения Комисията е разгледала схемата за държавна помощ във вида, в който е прилагана от испанските органи. Обстоятелството, че режимът може да бъде променен или изменен (от администрацията или от съдилищата) в даден момент в бъдеще, няма връзка с обхвата на разследването и следователно на решенията.
(104)
Във всеки случай аргументите на испанските органи трябва да бъдат отхвърлени поради следните допълнителни причини:
(105)
Що се отнася до аргумента, че първоначалното административно тълкуване не е било релевантна и утвърдена практика на данъчната администрация, Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC, представени от испанските органи, свидетелстват за систематичен и последователен подход на изключване от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(106)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят също така, че първоначалното административно тълкуване не представлява релевантна и окончателна административна практика, тъй като то не е източник на право и във всеки един момент може да бъде обжалвано пред компетентните съдилища.
(107)
Комисията счита, че фактът, че административното тълкуване и резолюциите на TEAC могат да бъдат обжалвани на следващи съдебни инстанции, не означава, че въпросните consultas - и особено резолюциите на TEAC - нямат правни последици за титуляря. Както е посочено в член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, дадените отговори в контекста на искане за данъчно становище са обвързващи за данъчната администрация. Това означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би очаквал от данъчната администрация последователен подход в ситуации, в които са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица.
(108)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не представлява последователна административна практика, тъй като критериите, които се съдържат в административното тълкуване, във всеки един момент подлежат на допълнителни изменения. Както обаче беше обяснено от испанските органи - според член 89 от Закон 58/2003 се изисква последователно прилагане на критериите, които се съдържат в дадено административно тълкуване, докато съдебната практика или приложим закон не го измени. Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC свидетелстват, че през периода 2002-2012 г. е прилагана последователна практика, която не е променяна нито от закона, нито от съдебната практика.
(109)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че административното тълкуване е изменено постепенно с резолюция на TEAC от месец юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. (38), което впоследствие е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г. (39) Комисията счита, че горепосочените решения не доказват наличието на изменение в данъчното третиране на непреките придобивания на дялови участия в контекста на член 12, параграф 5 от TRLIS. Резолюцията на TEAC, решенията на Audiencia Nacional и на испанския Върховен съд се отнасят до вътрешногрупови придобивания на дялови участия, което е различен въпрос от разглеждания в настоящото. И двете решения не се отнасят изрично до въпроса с непреките придобивания на дялови участия и не се включват в дискусията относно наличието на финансова репутация като такава, тъй като наличието на финансова репутация вече е било преценено от Съда a quo и е отпаднало от обхвата на жалбата. В това отношение административната практика на испанските данъчни органи в рамките на процедурата по възстановяване на помощта се е състояла първо в преценка на прекия или непрекия характер на придобиванията, независимо дали са вътрешногрупови придобивания, за да се прецени дали водят до данъчни ползи или не.
(110)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението на Комисията в решението за откриване от 17 юли 2013 г., че систематично са били отхвърляни включените в данъчните декларации облекчения за финансова репутация, свързани с непреки придобивания. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че облекчението не може да е било отхвърляно систематично, тъй като испанската система на събиране на данъците се основава на „система на самооценка“ (т.нар. autoliquidación).
(111)
Комисията е на мнение, че наличието на система на събиране на данъците, основана на самооценка, не променя характера на нова помощ на мярката. Всъщност фактът, че испанската система на събиране на данъците се базира на системата на „самооценка“, не гарантира точността и в крайна сметка законността на всяка от данъчните операции, осъществявани от титуляря. Данъчната администрация има право да проверява и следи осъществените от данъчно задължените лица данъчни операции на базата на самооценка. Всъщност, както посочиха испанските органи, ако на едно данъчно задължено лице, което е приспаднало финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания, се направи данъчна проверка, данъчната администрация, която е длъжна да прилага едни и същи критерии в ситуации, когато са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица, не би приела облекчението за финансова репутация, включено в данъчната декларация на дружеството. Следователно наличието на данъчна система, основана на „самооценка“, не противоречи на становището на Комисията, че исканията от страна на дружества за облекчение за финансова репутация в контекста на непреки придобивания на дялови участия, са били отхвърляни систематично.
(112)
Освен това фактът, че някои данъчно задължени лица не са спазили съществуващото административно тълкуване и са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания на дялови участия, не е релевантен за целите на настоящия анализ. Според член 89 от Закон 58/2003 данъчната администрация е задължена да използва критериите, които се съдържат в данъчните тълкувания, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно данъчно задължените лица, които са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания и на които впоследствие е направена данъчна проверка, е трябвало да коригират своите данъчни декларации.
(113)
В заключение, consultas на DGT и резолюциите на TEAC потвърждават, че към момента на първото и второто решения и дори след приемането им (до месец март 2012 г.) последователната административна практика на испанските органи е била да прилагат въпросната данъчна схема само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, а всички данъчни облекчения за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са били отказвани систематично. Освен това Комисията счита, че основаната на самооценка същност на испанската система на събиране на данъците, не променя факта, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2. Новото административно тълкуване не представлява съществено изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(114)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял съществени изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за съществено изменение на помощта. Освен това фактът, че административното тълкуване е било променено от DGT и TEAC, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(115)
Въпреки това несъмнено всяко едно разширяване на обхвата на данъчното предимство (което може да е свързано с предоставянето на държавна помощ в размер на милиарди евро) чрез включването на непреки придобивания на дялови участия, представлява съществено изменение на приложното поле на режима (40).
(116)
Всъщност е било направено изменение в метода на изчисляване на финансовата репутация, който е бил променен по такъв начин, че да позволява приспадането на финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това изменение в метода на изчисляване определено е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2.1. Метод на изчисляване на финансовата репутация
(117)
От предоставените на Комисията от страна на испанските органи consultas на DGT и съдебна практика на TEAC по време на административната процедура и на официалната процедура по разследване е видно, че от приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS през 2002 г. до 2012 г. е прилагана последователна административна практика, изключваща от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В основни линии принципите на DGT и съдебната практика на TEAC обосновават тяхното първоначално тълкуване въз основа на следните аргументи:
(118)
Репутацията е нематериален актив, който възниква, когато едно дружество придобива друго, и този актив е равен на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на неговите нетни активи. Всъщност в резултат на извършването на икономическа дейност се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, ноу-хау, човешки ресурси, географско положение и престиж на дружеството, което води до по-висока покупна цена от установената като счетоводна стойност. Следователно репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество, т.е. дружество, което действително осъществява икономическа дейност. Обратно, репутация не може да възникне от холдингово дружество, чиято основна цел се състои в това да притежава дялове в дъщерни оперативни дружества (41).
(119)
Ако платената цена за дялово участие в дадено дружество надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация (42).
(120)
DGT и TEAC прилагат следния подход в четири стъпки за изчисляване на размера на финансовата репутация, т.е. разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие, която не може да бъде отнесена към нетната стойност на чуждестранното дружество:
а)
да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
б)
счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие, притежавано от местното дружество в чуждестранното дружество;
в)
разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (43);
г)
останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от нейната стойност.
(121)
Според този метод на изчисляване, ако едно дружество, което е местно лице в Испания, придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество, чиято основна дейност се състои в това да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества, разликата между покупната цена и счетоводната стойност на нетната стойност на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга представляват дялови участия в чуждестранно дъщерно оперативно дружество, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно не може да възникне финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само при пряко придобиване на оперативно дружество.
(122)
Административното тълкуване на DGT от 21 март 2012 г. и последващата резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г. разширяват приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS до непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Според испанските органи и една заинтересована страна трябва да се прилага следният метод на изчисляване на финансовата репутация:
(123)
В случай на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество е необходимо да се извърши консолидиране, за да може репутацията, генерирана на второ и по-далечно ниво, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество. Това се прави чрез изваждането на инвестиционния капитал от придобиващото и придобиваното дружество. За тази цел процесът на изваждане на инвестиционния капитал трябва да протече на различни етапи според член 30 от Кралски указ 1815/1991:
а)
първо, инвестиционният капитал трябва да бъде изваден на нивото на дружеството, което няма пряко дялово участие в собствения капитал на другото дружество. Дяловото участие на холдинга в дъщерното оперативно дружество се изважда и стойността на това дялово участие се замества в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите на дъщерното оперативно дружество. В счетоводния баланс на холдинговото дружество се записва резерв вследствие на консолидирането, който е равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дружество и тяхната счетоводна стойност;
б)
второ, изваждането на инвестиционния капитал трябва да се извърши на последващите етапи, като се вземе предвид изчислението на стойността на собствения капитал и резервите от консолидирането, възникнали на по-ранни етапи.
(124)
Финансовата репутация е част от разликата между покупната цена на дяловото участие и новата стойност на собствения капитал на холдинга след консолидирането, която не може да бъде отнесена към активите на холдинга. Чрез прилагането на този метод на изчисляване активите и пасивите на всички дъщерни дружества, притежавани от холдинговото дружество, се третират като активи и пасиви на едно дружество.
(125)
Следователно новият метод на изчисляване, който се съдържа в резолюциите на DGT и TEAC от 2012 г. изисква предварителна симулация (44) на консолидиране, за да могат активите на чуждестранното оперативно дружество (това, което генерира репутация) да бъдат отнесени на нивото на холдинговото дружество в съответствие със стъпките, посочени в член 30 от Кралски указ 1815/1991. Едва след тази симулация на процес на консолидиране разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност може да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранния холдинг. Останалата разлика представлява финансовата репутация, която следва да бъде приспадната от данъчната основа. Следователно при този метод на изчисляване се избягва приспадането между покупната цена и пазарната стойност на активите (дяловете) на холдинга, които не са довели до генерирането на финансова репутация на нивото на холдинга.
(126)
Противоречието, свързано с изчисляването на финансовата репутация, е породено от препратката към правилата за консолидиране, която се прави в член 12, параграф 5 от TRLIS. Всъщност в препратката не се уточняват конкретните счетоводни правила или разпоредби за консолидиране, които трябва да бъдат приложени, за да се изчисли окончателният размер на финансовата репутация:
„Разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиванията следва да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно правилата за консолидираните счетоводни отчети.“ [подчертаването е добавено]
(127)
В предходните си резолюции TEAC пояснява, че препратката към счетоводните правила за консолидиране е направена единствено с оглед на осчетоводяването на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие в активите и правата на чуждестранното дружество (45) и че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изисква действително консолидиране на счетоводните отчети. В резолюция на TEAC от 3 ноември 2011 г. се посочва, че „единствената цел на препратката в член 12, параграф 5 от TRLIS към Кралски указ 1815/1991 (счетоводни правила за консолидиране) е разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество.“
(128)
По-специално в случай на придобиване на дялови участия в холдингово дружество, спорът е съсредоточен върху това как да се определи коя счетоводна стойност да бъде взета предвид за целите на изчисляването на размера на финансовата репутация: счетоводната стойност, която е резултат от консолидираните счетоводни отчети, или счетоводната стойност, получена от индивидуалните счетоводни отчети. Действително този избор може да доведе до съвсем различен резултат: от една страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в индивидуалните счетоводни отчети, финансова репутация не би възникнала при придобиване на дялово участие в холдингово дружество; от друга страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в консолидираните счетоводни отчети, тогава на нивото на холдинговото дружество би възникнала финансова репутация.
(129)
От резолюциите на TEAC може да се заключи, че няколко данъчно задължени лица вече са поискали облекчение за финансова репутация, произтичаща от непряко придобити дялови участия, намиращи се на второ или по-далечно ниво, като са убедили данъчната администрация да вземе предвид референтните стойности, съдържащи се в консолидираните счетоводни отчети на групата, а не тези, съдържащи се в индивидуалните счетоводни отчети. Комисията отбелязва обаче, че DGT и TEAC последователно са потвърждавали в своите административни тълкувания и резолюции преди 2012 г., че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети.
(130)
По-специално от TEAC първоначално твърдяха, че данъчното консолидиране и счетоводното консолидиране не са еквивалентни, нито понятието консолидирана група за данъчни цели и за счетоводни цели (46). Например те изтъкват, че според испанския Закон за корпоративното данъчно облагане не се вземат предвид печалбите на групата, съдържащи се в консолидираните финансови отчети, а сумираните индивидуални печалби, съдържащи се в индивидуалните финансови отчети. Това е така, защото в крайна сметка целите, които преследват счетоводните правила и данъчните правила са различни: докато целта на консолидираните финансови отчети е да предоставят информация за икономическото и финансовото положение на групата, от данъчна гледна точка е важно да се определи икономическия капацитет на групата, която подлежи на данъчно облагане (47). Разглеждането на консолидираните финансови отчети може да доведе до отклонения в изчисляването на данъчната база. Например инвестицията може да е осъществена, когато дружеството не е било част от групата, или, обратно, възможно е също така инвестицията все още да е отразена в консолидираните отчети, дори след като дружеството вече не е част от групата. Следователно, макар че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изключва изрично да се вземе предвид счетоводната стойност, отразена в консолидираните отчети, счетоводната стойност, на която се позовава трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. В противен случай разпоредбата би съдържала изрична препратка към счетоводните правила, подобно на други данъчни разпоредби в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
(131)
Комисията е на мнение, че методът на изчисляване на финансовата репутация, на който се базират административните тълкувания, е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS, който определя неговото приложно поле и правни последици. Всъщност член 12, параграф 5 от TRLIS сам по себе си представлява метод за изчисляване на финансовата репутация: в него се посочва какви стъпки трябва да бъдат направени, за да бъде получена сумата, която представлява финансова репутация. Очевидно е, че изменението или промяната на този метод на изчисляване, водещо до значителна промяна на данъчното предимство, което се получава от тази разпоредба, може да окаже пряко въздействие върху правните последици от разпоредбата.
(132)
Според първоначалния метод на изчисляване, използван последователно от DGT и TEAC, се стига до заключението, че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да е отразената в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. Следователно не може да възникне никаква репутация (а оттам и никаква финансова репутация) в контекста на непряко придобиване на дялови участия, произтичащо от пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества. Според първоначалната административна практика е имало възможност само за приспадане на финансовата репутация, произтичаща от прякото придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(133)
Новият метод на изчисляване, съдържащ се в административното тълкуване на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. разширява първоначалните граници на член 12, параграф 5 от TRLIS, като дава възможност за облекчение за финансова репутация също така в контекста на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг, като в резултат на това дружества, които към момента на първото и второто решения не са можели да прилагат мярката към непреки придобивания, вече могат да представят искания за облекчения за такива придобивания.
(134)
Освен това Комисията отбелязва, че с възможността репутацията, генерирана на второ или по-далечни нива, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество, се нарушава едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS, а именно генерирането на репутация, произтичаща от придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество от местно испанско дружество. Действително в този случай репутацията би била генерирана на второ или по-далечно ниво, на което и двете дружества са чуждестранни в Испания. [подчертаването е добавено]
(135)
В заключение, въпреки че не е извършвано изменение във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21 от TRLIS, Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, базирано на горепосочения нов метод на изчисляване, представлява значителна промяна в схемата, тъй като разширява първоначалното приложно поле на разпоредбата, като разрешава облекчение за финансова репутация така също за непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг.
6.2.2. Причини, изтъкнати от испанските органи и заинтересованите трети страни за обосноваване на отклонението от предходното административно тълкуване
(136)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават (48), че до изменението на административното тълкуване от 2012 г. облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS на практика е било приложимо само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни са представили редица причини, за да обосноват изменението на административната практика, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(137)
Тези изтъкнати причини обаче не са релевантни. Всъщност причините, поради които режимът за държавна помощ е бил изменен през 2012 г., по никакъв начин не могат да променят обхвата на разследването на Комисията, а оттам и приложното поле на първото и второто решения, приети съответно през 2009 г. и 2011 г.
(138)
Освен това причините, на които първоначално се позоваха испанските органи, когато обясняваха приложното поле на мярката по време на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г., както и съдържащите се в първоначалните административни тълкувания на DGT и резолюции на TEAC, се различават от посочените в хода на настоящата официална процедура по разследване във връзка с твърдението, че новото административно тълкуване няма характер на помощ.
(139)
Алтернативно, изтъкнатите от испанските органи и заинтересованите трети страни причини в никакъв случай не обосновават отклонението от предходното административно тълкуване.
а) Мотивите, залегнали в член 12, параграф 5 от TRLIS: насърчаване на интернационализацията на испанските дружества
(140)
Както беше посочено в наблюденията на испанските органи, за обосновка на промяната на тяхното административно тълкуване, както DGT, така и TEAC се позовават на мотивите в член 12, параграф 5 от TRLIS. Целта на последната разпоредба е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина. Изключването на непреките придобивания не би съответствало на тази цел.
(141)
Различното данъчно третиране на придобиванията на местни и чуждестранни дялови участия, предвидено в член 12, параграф 5 от TRLIS, чиято цел е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина, в първото и второто решения беше обявено за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ. Комисията счита, че промяната в административната практика не може да бъде обоснована с мотивите - интернационализация на испанските дружества - залегнали в една разпоредба (член 12, параграф 5 от TRLIS), която вече е била обявена в първото и второто решения за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ.
б) Препратки към непряко придобиване в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(142)
Един от аргументите, на които се позовават испанските органи и заинтересованите трети страни, когато оспорват, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS представлява нова помощ, е, че във формулировката на първото и второто решения на Комисията се споменава както пряко, така и непряко придобиване на дялови участия. По тази причина те смятат, че новото административно тълкуване е в съответствие с двете решения на Комисията.
(143)
Комисията не е съгласна, че подобно споменаване ще премахне характера на нова помощ на мярката. Споменаването в първото и второто решения на преки и непреки придобивания на дялови участия се дължи на препратката, която се съдържа в член 12, параграф 5 от TRLIS към член 21 от TRLIS, в който изрично се посочва, че процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Задачата на Комисията не е да определя в първото и във второто решения как трябва да се прилага дадена разпоредба от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане, а по-скоро да прецени дали разпоредбата представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от въпросната държава членка към момента на уведомяването.
(144)
Освен това следва да се отбележи, че по време на официалната процедура по разследване, довела до приемането на първото и второто решения, разследването беше съсредоточено върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ или не, а тази оценка не изискваше разглеждане на това дали член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания. Дебатът относно това дали непреките придобивания на дялови участия са обхванати се зароди в контекста на процедурата по възстановяване на помощта, когато испанските органи уведомиха Комисията за изменението на предишната административна практика. Фактът че на един много ранен етап, преди официалната процедура по разследване, в служебно писмо от 26 март 2007 г. Комисията зададе няколко въпроса по отношение на обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, не е релевантен за целите на настоящия анализ. От значение в настоящия случай е да се определи как испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS към момента на приемане на първото и второто решения.
(145)
По отношение на разглеждания въпрос си струва да се напомни отново съдебната практика на Съда, съдържаща се в решението по дело Kahla (49), в което се посочва, че обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на това решение, но също така с отчитане на схемата за помощ, описана от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи поясниха в писмо от 4 юни 2007 г., че обхватът на член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща само преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Липсата на изрична препратка към това писмо в първото и второто решения не променя факта, че от приемането си член 12, параграф 5 от TRLIS е прилаган, като от обхвата му са били изключени непреките придобивания на дялови участия.
(146)
Освен това от съдебната практика на съда, съдържаща се в решението по дело Kahla, следва, че в контекста на приемането на новото административно тълкуване испанските органи вече са били осведомени за информацията в изпратеното до Комисията писмо, в което е посочено, че само преките придобивания на дялови участия могат да се възползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи е трябвало да гарантират изпълнението на решението в съответствие с информацията, която вече са били предоставили на службите на Комисията (50).
(147)
Комисията счита, че обхватът на първото и второто решения не се определя само от формулировката на решението, но също така с отчитане на цялата информация, представена от испанските органи, за да бъде описан начинът, по който е прилагана схемата за помощ към момента на приемане на двете решения.
(148)
Въпросът за това дали заинтересованите трети страни са били или не са били запознати с комуникацията между испанските органи и Комисията изобщо не е релевантен по отношение на това дали новата административна практика представлява нова помощ. Въпреки че няма изменение във формулировката на разглежданата правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с член 21 от TRLIS - Комисията счита, че ограниченията и конкретните условия на разпоредбата са били променени. Новото административно тълкуване действително разширява първоначалното приложно поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, като допуска приспадане на финансовата репутация в случай на непряко придобиване на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това обстоятелство първоначално не е било предвидено в предишното административно тълкуване, според което е било разрешено само облекчението за финансова репутация от пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(149)
В решението по дело Namur - Les Assurances (51) Съдът определи, че само измененията, с които се правят значителни промени в даден режим за помощ, подлежат на допълнително уведомяване като нова помощ. Комисията вярва, че новото административно тълкуване представлява значителна промяна в режима за помощ, анализиран от Комисията в първото и второто решения, като се има предвид, че границите и конкретните условия на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS са били разширени, като са включени обстоятелства, които първоначално не са били обхванати от приложното поле на разпоредбата. Освен това си струва да се отбележи, че разглежданият въпрос не касае определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща или за нова помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима помощ. От значение в настоящия случай обаче е да се определи дали приложното поле на първото и второто решения обхваща също така непреки дялови участия, произтичащи от предишно придобиване на холдинг, за да се определи наличието на помощ, нейната съвместимост и наличието на оправдани правни очаквания.
(150)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че мярката не би била нова помощ, тъй като редица придобивания, осъществени преди откриването на процедурата през 2007 г., са представлявали непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че препратките към тези придобивания, съдържащи се в съобщението до медиите относно откриването на процедурата през 2007 г., и дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси показват, че Комисията е била наясно с непрекия характер на тези придобивания.
(151)
Въпреки че е възможно придобиванията, споменати в отговорите на писмените парламентарни въпроси или съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г., да са включвали непреки придобивания, Комисията не може да е знаела - поне за по-голямата част от операциите - каква е била корпоративната структура на придобиваните дружества, т.е. дали придобитите дружества са били оперативни дружества или холдингови дружества. Както вече беше посочено в съображение 128, разглежданият въпрос е съсредоточен върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна държавна помощ поради различното данъчно третиране на местни и чуждестранни придобивания на дялови участия и по тази причина не е било необходимо да се разглежда корпоративната структура на придобитото чуждестранно дружество. Всъщност разграничението между преки и непреки придобивания не беше счетено за релевантно за целите на изискваната оценка в първото и второто решения. В крайна сметка подобно разграничение не би променило окончателната оценка на мярката от гледна точка на държавните помощи, в резултат на която Комисията обяви мярката за селективна поради присъщите ѝ характеристики, т.е. не се допуска амортизация на финансовата репутация при сделки между испански субекти.
(152)
Що се отнася по-специално до операцията по сливане на Iberdrola/Scottish Power, за която Комисията беше уведомена (52), следва да се отбележи, че Комисията ясно е посочила в съображение 42 от решението относно сливането, че - за целите на въпросното решение - не е нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Във всеки случай дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси предхождат започването на прегледа на режима (53). Следователно към момента на предоставяне на отговорите Комисията не е могла да има и не е имала мнение по въпроса (54).
(153)
В заключение, от значение за целите на оценката на държавната помощ е как е прилагана мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи обясниха, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е било ограничено до преки придобивания. Това се потвърждава също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, която е прилагана до 2012 г. В това отношение Комисията отбелязва, че, както е очертано от Съда, Комисията е анализирала режима във вида, в който се е прилагал. В настоящия случай не може да се оспори, че последователната административна практика не е допускала облекчение за финансова репутация, свързана с непреки придобивания.
в) Препратка към член 21 от TRLIS
(154)
Друг аргумент, на който се позовават испанските органи (55), е, че член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа препратка към член 21, параграф 1, буква в), второ тире, където изрично е посочено, че разпоредбата обхваща така също дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. Следователно фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка за прилагането на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Както обаче испанските органи обясниха в хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., една от причините за изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS е, че член 21 от TRLIS изисква също така чуждестранното дружество да осъществява икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, сходен с корпоративния данък. Мотивите за тази разпоредба са да се предотврати злоупотребата с данъчните правила, за да се избегне ситуация, в която от облекчението да се ползват дружества, установени в места с данъчен рай или територии без данъчно облагане. Като се има предвид, че холдингите като такива не извършват икономическа дейност, те са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(155)
В първоначалните си административни тълкувания и резолюции DGT и TEAC обясняват, че на нивото на холдинга не би могла да се генерира репутация (а оттам и финансова репутация), защото холдингите не извършват икономическа дейност според изискванията, установени в член 21 от TRLIS. Следователно на нивото на холдинговото дружество не може да възникне финансова репутация. През 2012 г. обаче DGT и TEAC преглеждат предходното си тълкуване, като заявяват, че изискването за осъществяване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е на първо ниво или на второ или по-далечно ниво.
(156)
Въпреки че член 21 от TRLIS съдържа изрична препратка към непреки и преки придобивания, факт е също така, че в член 21, буква в) от TRLIS се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. Както признава Audiencia Nacional (56) в решението си от 6 февруари 2014 г., определено случаят не е такъв, ако чуждестранното целево дружество е холдинг, чиято основна цел на дейността е да притежава дялове в други оперативни дружества.
(157)
Струва си да се отбележи, че първоначално е било предвидено в член 21 от TRLIS да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и доходи с чуждестранен произход, произтичащи от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, за да се избегне международното двойно данъчно облагане. В член 12, параграф 5 се съдържа препратка към тази разпоредба само с цел да се анализира дали доходите от придобитото чуждестранно дружество отговарят на тези критерии, за да може придобиващото дружество да приспадне финансовата репутация, произтичаща от въпросната операция. Следователно екстраполирането на определените в член 21 от TRLIS критерии трябва да бъде направено с уговорката, че целта на последната разпоредба е да бъдат определени условията за освобождаването на дивиденти и доходи с чуждестранен произход.
(158)
Както беше посочено от испанските органи в писмото им от 4 юни 2007 г., данъчната администрация трябва да следи за прилагането на обезценяването на финансовата репутация. Този контрол може да се осъществява единствено посредством местното испанско дружество, чрез което испанската данъчна администрация лесно може да следи за облекчението, защото дяловите участия са част от активите на местното испанско дружество. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващите нива, когато дяловите участия са вписани в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(159)
Всъщност тази необходимост да се следи прилагането на облекчението, което произтича от дадена инвестиция, е отразена в задължението по член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане (RD1777/2004), според което се изисква само предоставянето на информация за придобиването на пряко придобитото дружество, за да може да се прилага член 12, параграф 5 от TRLIS. Ако това облекчение е било предвидено да се прилага така също за непреки придобивания, логично би било да бъдат включени и непреките придобивания. Комисията разбира, че чрез ограничаването на задължението за информиране до преките придобивания, законодателят умишлено е изключил непреките придобивания на дялови участия от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е потвърдено също така от DGT, откъдето признават за отклонение от предишните им принципи въпреки задължението за предоставяне на информация, съдържащо се в член 15 от Правилник RD1777/2004.
(160)
Освен това за целите на настоящата оценка на държавните помощи е от значение как се прилага мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи са обяснили на Комисията, че испанските данъчни органи са допускали облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия, което отчасти се дължи на мотивите, че с член 21 TRLIS ясно се изисква дружеството да извършва икономическа дейност, за да може да се възползва от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това условие е изпълнено само за оперативни дружества, като се има предвид, че холдинговите дружества не извършват никаква реална икономическа дейност. Следователно, предвид предоставените от испанските органи обяснения относно прилагането на разпоредбата, към момента на приемане на първото и второто решения Комисията счете, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничено до преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - факт, потвърден също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, продължила до 2012 г.
(161)
Комисията счита, че, въпреки че в член 21, буква в), второ тире от TRLIS се споменават преки и непреки придобивания, последователната административна практика на DGT, подкрепена също така от TEAC, показва, че непреките придобивания на дялови участия са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това се дължи на факта, че холдингите не осъществяват икономическа дейност в съответствие с член 21, буква в) от TRLIS, според който се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. С цел да преосмислят тази позиция, като твърдят, че в член 21, буква в, второ тире от TRLIS се споменава непряко придобиване, испанските органи разширяват обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS чрез включване на положения, които към момента на първото и второто решения не са били обхванати.
г) Принцип на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(162)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, произтичащи от придобиване на дялово участие в холдинг, са аналогични на преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Поради тази причина и с цел да се гарантира принципа на равно третиране и недискриминация, направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия.
(163)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че според принципа за данъчен неутралитет трябва да се осигури същото равно третиране за инвестиция, която е извършена като пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество и като непряко придобиване на дялово участие чрез холдингово дружество. По-специално заинтересованите трети страни твърдят, че, предвид трудностите пред международното обединяване на търговска дейност, не трябва да е задължително да се извършва операция по сливане (единствената ситуация, при която финансова репутация може да възникне от непряко придобиване на дялови участия) или многостепенни операции по сливане.
(164)
За начало трябва да се напомни, че принципите на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет не са релевантни, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, и по-специално дали обхващат също така непреки придобивания.
(165)
При всички случаи Комисията отбелязва, че от първоначалния подход, съдържащ се в административните тълкувания на DGT и резолюциите на TEAC преди 2012 г., следва, че преките и непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдингово дружеството, не са били сравними за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(166)
Мотивите, на които се базира различното третиране в първоначалното административно тълкуване, се състоят в това, че едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS не е било спазено в случая на придобиване на дялово участие в холдинг и последващото непряко придобиване на дялови участия в дъщерни оперативни дружества. Всъщност данъчното понятие за финансова репутация се преплита със счетоводното понятие за репутация. Репутация е налице, когато платената цена за дадено дружество надвишава счетоводната стойност на неговия собствен капитал. Тази разлика може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, платена поради по-големи от безспорните очаквания за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Последната категория съответства на финансовата репутация. Репутация, а оттам и финансова репутация, може да възникне само в оперативни дружества, тъй като те осъществяват икономическа дейност. Холдингите, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в дъщерни оперативни дружества, не осъществяват реална икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация. Това е видно също така от метода на изчисляване, използван в първоначалните административни тълкувания, който е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS. Според този метод на изчисляване пазарната стойност на активите на холдинга (дялове в чуждестранни дъщерни оперативни дружества) е равна на покупната цена на дяловото участие и следователно не може да възникне финансова репутация. Фактът, че се извършва приспадане между покупната цена и пазарната стойност на активите на холдинга (дялове), се дължи на една присъща характеристика на холдингово дружество, а именно че неговите активи са дялове в други дъщерни оперативни дружества.
(167)
В контекста на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г. испанските органи обясниха (57), че член 12, параграф 5 от TRLIS изисква придобиването на дялово участие от само 5 % в собствения капитал на чуждестранното дружество - процент на дялово участие, който не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, нито с последващите дъщерни дружества. Едва след консолидирането на холдинга и неговите дъщерни оперативни дружества с придобиващото дружество майка, в консолидираните финансови отчети може да бъде вписана репутация.
(168)
Що се отнася до дебата дали да се вземат предвид стойностите, които се съдържат в консолидираните или в индивидуалните счетоводни отчети, TEAC последователно твърди, че референтните стойности, които трябва да бъдат взети предвид за изчисляване на финансовата репутация, са установените в индивидуалните счетоводни отчети. TEAC последователно потвърждава, че целта на данъчните и счетоводните правила е различна и че вземането предвид на информацията, съдържаща се в консолидираните финансови отчети, за данъчни цели може да доведе до отклонения в тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(169)
Освен това испанските органи обясниха също така, че член 12, параграф 5 представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция, чието управление изисква мониторинг от страна на данъчните органи. Контролът върху обезценяването може да се упражнява единствено чрез местното испанско дружество, защото дяловите участия, които се намират на първо ниво, са част от активите на местното испанско дружество. За данъчната администрация би било по-трудно да контролира финансовата репутация, възникнала в чуждестранни дружества, намиращи се на второ или по-далечни нива. Всъщност в такъв случай дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(170)
Според съдебната практика на Съда общият принцип на равно третиране изисква аналогичните ситуации да не се третират по различен начин и различни ситуации да не се третират по един и същ начин, освен ако подобно третиране не е обективно обосновано (58).
(171)
Комисията отбелязва, че изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, както е установено в първоначалните административни тълкувания, явно не е резултат от произволни причини, а изглежда е обосновано с присъщия характер и логика на разпоредбата, както и с възможността за управление на данъка.
(172)
Комисията иска да подчертае, че за целите на настоящата оценка на държавна помощ не е релевантно да се определя дали предходното първоначално административно тълкуване води до дискриминация между преките и непреките придобивания или нарушава принципа на данъчен неутралитет. Както вече беше установено по-горе, не е работа на Комисията да определя с решение как трябва да се прилага дадена национална разпоредба. Комисията е задължена да оцени дали въпросната разпоредба представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от националните органи към момента на уведомяването от тяхна страна. В настоящия случай е налице очевидно отклонение от предходното административно тълкуване, което разширява обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, като включва ситуации, които първоначално не са били предвидени от първоначалното административно тълкуване.
д) Прилагане на мярката със задна дата
(173)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват прилагането на административното тълкуване със задна дата. В по-ранните си обяснения (59) испанските органи посочват, че за придобиванията, извършени до 21 декември 2007 г. и чиято финансова репутация подлежи на преразглеждане, размерът на финансовата репутация, произтичаща от непреки (и преки) придобивания, ще бъде приспаднат от данъчната основа. Що се отнася до придобиванията, извършени след 21 декември 2007 г., няма да се приема приспадане на финансова репутация, произтичаща както от преки, така и от непреки придобивания.
(174)
Испанските органи обясниха, че според член 120 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември дружествата, които смятат, че данъчната декларация е засегнала неблагоприятно законните им интереси, могат да представят искане за корекция на данъчната декларация в съответствие с приложимата процедура. Процедурата е определена в членове 126-129 от Кралски указ 1065/2007 от 27 юли (60). По същество едно дружество може да поиска корекция на своята данъчна декларация, след като я е подало и преди данъчната администрация да е приела окончателната данъчна оценка (liquidación definitiva), или - в отсъствието на такава - преди изтичането на срока на давност, с който данъчната администрация разполага, за да определи размера на данъка, който следва да бъде събран. Според членове 66 и 67 от LGT, срокът, в който може да се иска корекция на данъчна декларация, е четири години от крайния срок за представяне на данъчната декларация.
(175)
Испанските органи признаха, че дружествата, които са извършили непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества до 21 декември 2007 г. и които не са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, сега биха могли да коригират своите данъчни декларации, за да приспаднат финансовата репутация, произтичаща от такива придобивания. Дружествата, които в миналите си данъчни декларации са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, и на които данъчната администрация вече е направила оценка, няма да могат да искат корекция на данъчните декларации, които вече са подадени. Като се има предвид обаче, че облекчението се разпределя за период от 20 години, въпросните дружества ще могат да приспадат финансовата репутация в бъдещите данъчни декларации.
(176)
За начало въпросът дали новата административна мярка е приложима със задна дата или не няма правни последици, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, а именно дали те също обхващат непреки придобивания.
(177)
Във всички случаи новото административно тълкуване от правна гледна точка се прилага със задна дата. Всъщност новото административно тълкуване от 21 март 2012 г. може да се прилага за придобивания, които са извършени преди споменатата дата.
6.3. Съвместимост на помощта
(178)
След като предварително е установено, че разглежданата схема включва държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, следва да се прецени дали изменената схема може да бъде определена за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС. Испанските органи не представиха никакви аргументи в тази връзка.
(179)
Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не може да се счита за съвместимо с вътрешния пазар. В това отношение Комисията счита, че са приложими същите мотиви, като представените в първото и второто решения. Следователно Комисията се позовава на съображения 140 и сл. от първото решение и на съображения 166 и сл. от второто решение.
(180)
По-специално що се отнася до приложението на член 107, параграф 3, буква в), предоставените по член 12, параграф 5 от TRLIS данъчни облекчения не са свързани с инвестиция, създаване на работни места или специфични проекти. Данъчните облекчения освобождават предприятията от плащания, които преди това те са извършвали и следователно трябва да се считат за оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в), тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в които се предоставя. Помощта не може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на някакви дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, отклоняваща се или пропорционална на необходимото за коригиране на въпросната специфична икономическа ситуация в съответните области. В заключение Комисията не счита, че мярката е съвместима с вътрешния пазар.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ, ПРИНЦИП НА ESTOPPEL И ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ НА ПОМОЩТА
6.4. Принципи на estoppel и правна сигурност
(181)
Комисията счита, че няма причина за отклонение от изразените в решението за откриване съображения. Всъщност Комисията не е нарушила нито принципа на estoppel, нито принципа на правна сигурност.
(182)
„Consulta vinculante“ от 21 март 2012 г., с което е въведено новото административно тълкуване, е резултат от избор, който испанските органи са направили. Този административен акт, който доведе до ситуация с нова неправомерно предоставена помощ, за която не е изпратено предварително уведомление до Комисията, представлява акт на испанските органи, а не акт на Комисията. Следователно принципът на estoppel не е релевантен.
(183)
Що се отнася до предполагаемото нарушение на принципа на правна сигурност, Комисията напомня, че, според съдебната практика на Съда на ЕС, обхватът на решението за държавна помощ трябва да бъде определен не само съгласно предложената формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе под внимание схемата за помощ, описана и точно прилагана от съответната държава членка (61).
(184)
В това отношение, ако изобщо може да се говори за нарушение на този принцип, Комисията счита, че по-скоро Испания е нарушила принципа на правна сигурност. Освен това Комисията вярва, че породената правна несигурност, ако има такава, произхожда от неточния и неясен характер на текста на определени клаузи по схемата.
6.5. Възстановяване на помощта
(185)
Оспорената мярка е била приложена без преди това да бъде изпратено уведомление на Комисията в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора. Следователно мярката представлява неправомерна помощ.
(186)
Когато неправомерно предоставена държавна помощ бъде определена за несъвместима с вътрешния пазар, като последица от съответната констатация помощта трябва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999. Посредством възстановяването на помощта, доколкото е възможно, се възвръща конкурентната позиция, съществуваща преди предоставянето ѝ. Размерът, който трябва да бъде възстановен, трябва да позволява премахване на икономическото предимство, предоставено на получателите на помощта.
(187)
Нито един от аргументите, представени от испанските органи или от третите страни, не обосновава общото отклонение от този основен принцип. Следователно Испания трябва да бъде задължена да възстанови несъвместимата помощ.
(188)
Стойността на помощта за дадена година и даден получател отговаря на намалението на данъка, осигурено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащи от предходни придобивания на дялови участия в холдингови дружества.
6.6. Оправдани правни очаквания
(189)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, трябва да се прилагат също така за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В това отношение според тях трябва да бъдат признати оправдани правни очаквания поради споменаването на непреки придобивания във формулировката на първото и второто решения, в отговорите на писмените парламентарни въпроси и придобиванията, споменати в съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(190)
Комисията не е съгласна с представените от испанските органи и заинтересованите трети страни аргументи и счита, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, не важат за ситуации (непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от придобиването на дялово участие в холдингово дружество), които не са били включени в приложното поле на мярката към момента на приемане на тези решения. Всъщност оправданите правни очаквания могат да се базират само на фактически елементи, които са били известни към момента на приемане на решението, а не на бъдещи събития, като въвеждането на ново административно тълкуване.
(191)
Според установената съдебна практика (62) правото на позоваване на принципа на защита на оправдани правни очаквания важи за всеки правен субект в ситуация, когато институция на Европейския съюз е породила в него оправдани правни очаквания, като му е дала определени уверения. Подобни уверения, независимо под каква форма са дадени, представляват точна, безусловна и последователна информация.
(192)
Отсъствието на изрични ограничения във въпросната схема за помощ не може да се счита за точно, безусловно и последователно твърдение, дадено от Комисията на съответните предприятия по отношение на приложението на мярката също за непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Следователно липсата на такива изрични ограничения не може да породи оправдани правни очаквания за съответните предприятия, че мярката може правомерно да се прилага така също по отношение на непреки придобивания (63).
(193)
Дори случаят да е бил такъв, че споменаването в първото и второто решение на непреки придобивания да е могло да породи очаквания за съответните предприятия, трябва да се прецени дали породеното на тази база очакване е основателно (64). Комисията е на мнение, че предприятията, които са извършили непреки придобивания, не могат да се позовават на основателното очакване, че непреките придобивания на дялови участия са били обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS, като се има предвид, че тези предприятия са били добре осведомени за административната практика на данъчната администрация и на TEAC, прилагана до 2012 г. Тези предприятия са били наясно, че съобщената на Комисията данъчна схема - член 12, параграф 5 от TRLIS - по това време е била прилагана без в обхвата ѝ да са включени непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(194)
Испанските органи твърдят, че наличието на рестриктивно административно тълкуване не намалява оправданите правни очаквания, които операторите, извършили непреки придобивания на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, може да са имали по отношение на валидността на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е така, тъй като 1) член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба; 2) той съдържа изрична препратка към член 21 от TRLIS, в който се споменават преки и непреки придобивания; 3) той съдържа изрична препратка към счетоводните правила за консолидиране; 4) с него се цели да се насърчат международните инвестиции на испански дружества.
(195)
Комисията не е съгласна с горепосоченото твърдение. Член 12, параграф 5 от TRLIS се оказва неясна разпоредба, поради неопределеното позоваване на счетоводните правила за консолидиране и неточното екстраполиране на критериите, съдържащи се в член 21 от TRLIS. Всъщност член 21 първоначално е замислен за формулиране на условията за освобождаване на дивиденти и доходи с чуждестранен произход. Споменаването на непреки придобивания в член 21 противоречи на изискването за осъществяване на икономическа дейност от директно придобитото дружество. Освен това оправдани правни очаквания не могат да се базират на аргументацията на дадена схема за помощ - член 12, параграф 5 от TRLIS - която вече е била определена за неправомерна и несъвместима помощ в първото и второто решения, поради различното данъчно третиране на чуждестранните и местните придобивания, извършвани от дружества, които са местни лица в Испания. Комисията вярва, че неточният и неясен характер на разпоредбата е довел до противоречие при тълкуването ѝ. Всъщност това противоречие е видно в повечето consultas на DGT и резолюции на TEAC. Следователно испанските органи не могат да твърдят, че, въпреки рестриктивното административно тълкуване, член 12, параграф 5 от TRLIS може да е създал оправдани правни очаквания за предприятията, извършили непреки придобивания на дялови участия.
(196)
Що се отнася по-специално до придобиването на Scottishpower от Iberdrola, Комисията отбелязва, че в решението за сливането (COMP M.4517) ясно е посочено, че за целите на решението за сливането не е било нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ (вж. съображение 42 от решението).
(197)
По отношение на твърденията на испанските органи и на заинтересованите трети страни, според които отговорите на писмените парламентарни въпроси са създали оправдани правни очаквания за получателите на помощта, Комисията отбелязва, че писмените парламентарни въпроси не са били насочени към разграничаването между пряко и непряко придобиване, а са разглеждали въпроса дали предвидената в член 12, параграф 5 от TRLIS схема може да представлява държавна помощ. Следователно от отговорите, дадени от Комисията на писмените парламентарни въпроси, не може да се заключи, че са обхванати и преките, и непреките придобивания.
(198)
Що се отнася до твърдението, според което първото и второто решения биха създали нови оправдани правни очаквания, тъй като и в двете се споменават непреки придобивания, Комисията напомня, че тези позовавания са направени само защото в националните правни разпоредби се споменава както пряко, така и непряко придобиване. По-точно в член 12, параграф 5 от TRILIS се прави препратка към член 21 TRLIS, според който най-малко 5 % от дяловите участия на чуждестранното дружество, трябва да се притежават, независимо дали пряко или непряко, от испанското дружество в продължение на непрекъснат период от една година. Фактът, че испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания, не се оспорва нито от испанските органи, нито от заинтересованите трети страни. Следователно, както вече беше посочено по-горе, Комисията може да се позовава на обясненията, предоставени от съответната държава членка, и по тази причина тя с основание би могла да допусне, че режимът е прилаган по начина, указан от държавата членка.
(199)
Освен това Комисията счита, че макар че комуникацията между испанските органи и Комисията - чрез която беше обяснено, че на практика може да се приспада само финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - да не е отразена в текста на решенията, това не създава оправдани правни очаквания за получателите на помощта, че непреките придобивания също са обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS. Получателите на помощта вече са били запознати с последователната административна практика, изключваща непреките придобивания на дялови участия чрез придобиването на дялово участие в холдинг от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, и която е действала до 2012 г.
(200)
В заключение, признатите в първото и второто решения оправдани правни очаквания не могат да включват ситуации, които не са били обхванати от приложното поле на оспорената мярка към момента на приемане на първото и второто решения.
7. ЗАКЛЮЧЕНИЯ
(201)
С оглед на горното Комисията счита, че новото административно тълкуване, с което се разширява приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ и за която не е изпратено уведомление на Комисията, представлява неправомерна и несъвместима помощ по смисъла на член 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999.
(202)
Комисията не счита мярката за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от Договора.
(203)
Помощта следва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Новото административно тълкуване, прието от Кралство Испания, чрез което се разширява приложното поле на член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г., като се утвърждават направените изменения в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане с цел да бъдат обхванати непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества, и което неправомерно е приведено в действие от Кралство Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора, е несъвместимо с вътрешния пазар.
Член 2
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (65), който е приложим към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, която към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98, или в някаква друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до размера на максималните интензитети на помощта, приложими за въпросния вид помощ.
Член 4
1. Кралство Испания преустановява схемата за помощ, посочена в член 1, по отношение на помощта, предоставена на получатели при извършването на непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в холдингови дружества, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
2. Кралство Испания възстановява от получателите несъвместимата помощ, която е предоставена по схемата, посочена в член 1.
3. Върху подлежащите на възстановяване суми се начислява лихва, считано от датата, на която са били предоставени на разположение на получателите, до действителното им възстановяване.
4. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (66).
5. Кралство Испания анулира всички висящи плащания на помощ по схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, предоставена по посочената в член 1 схема, се извършва незабавно и ефективно.
2. Кралство Испания гарантира изпълнението на настоящото решение в срок от четири месеца, считано от датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 6
1. В срок от два месеца след уведомяването за настоящото решение Кралство Испания представя следната информация:
а)
списъка с получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общ размер на получената от всеки от тях помощ по схемата;
б)
обща сума (главница и лихви), която подлежи на възстановяване от всеки получател;
в)
подробно описание на мерките, които вече са предприети и планирани с оглед на изпълнението на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на получателите е било наредено да върнат помощта.
2. Кралство Испания държи Комисията в течение за напредъка на националните мерки, предприети с оглед на изпълнението на настоящото решение, до приключване на възстановяването на помощта, предоставена по схемата, посочена в член 1. В отговор на обикновено искане от Комисията Кралство Испания незабавно представя информация относно вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Кралство Испания представя също така подробна информация относно размерите на помощта и лихвата, които вече са възстановени от получателите на помощта.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 15 октомври 2014 година.
SKLEP KOMISIJE (EU) 2015/314
z dne 15. oktobra 2014
o državni pomoči SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), ki jo je izvedla Španija Shema davčne amortizacije finančnega dobrega imena za prevzeme tujih deležev
(notificirano pod dokumentarno številko C(2014) 7280)
(Besedilo v španskem jeziku je edino verodostojno)
(Besedilo velja za EGP)
EVROPSKA KOMISIJA JE -
ob upoštevanju Pogodbe o delovanju Evropske unije in zlasti prvega pododstavka člena 108(2) Pogodbe,
ob upoštevanju Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru in zlasti člena 62(1)(a) Sporazuma,
po pozivu vsem zainteresiranim stranem, naj predložijo pripombe v skladu z navedenima določbama (1), ter ob upoštevanju njihovih pripomb,
ob upoštevanju naslednjega:
1. POSTOPEK
(1)
Komisija je 28. oktobra 2009 sprejela negativno odločbo z odreditvijo vračila pomoči, dodeljene upravičencem španske sheme, ki je omogočala uporabo davčnih olajšav v zvezi s prevzemom deležev v družbah nerezidentkah (v nadaljnjem besedilu: odločba) (2). Navedena odločba je bila omejena na prevzeme znotraj Unije in Komisija je pustila odprt postopek v zvezi s prevzemi deležev zunaj Unije, saj so se španski organi zavezali, da bodo predložili nove podatke v zvezi z ovirami za čezmejne združitve zunaj Unije.
(2)
Komisija je 12. januarja 2011 sprejela negativen sklep z odreditvijo vračila pomoči, ki je bila upravičencem ob prevzemih zunaj EU dodeljena na podlagi sporne zakonodaje (v nadaljnjem besedilu: sklep) (3).
(3)
Vendar je Komisija odločila, da zaradi obstoja legitimnih pričakovanj omeji obseg obveznosti vračila iz odločbe in sklepa.
(4)
Španski organi so Komisijo 12. aprila 2012 z elektronsko pošto obvestili, da so 21. marca 2012 sprejeli novo zavezujočo upravno razlago (4) („consulta vinculante“) zadevne sheme pomoči, ki se bo uporabljala tudi za transakcije, izvedene pred navedenim datumom.
(5)
Komisija je v okviru postopka vračila iz sklepa z dopisom z dne 4. julija 2012 od španskih organov zahtevala, naj pojasnijo več vprašanj v zvezi z novo upravno razlago. Španija je svoje pripombe predložila 5. septembra 2012.
(6)
Komisija je oktobra 2012 v zvezi s to novo upravno razlago v svojem registru državnih pomoči evidentirala nov postopek po uradni dolžnosti (5).
(7)
Komisija je z dopisom z dne 29. oktobra 2012 od Španije zahtevala informacije. Španski organi so zahtevane informacije predložili 5. decembra 2012. Dne 12. decembra 2012 je med Komisijo in španskimi organi potekal tehnični sestanek. Komisija je po navedenem sestanku 19. decembra 2012 v okviru postopka vračila Španiji poslala še en dopis, v katerem je navedla tudi svoje pomisleke o legitimnosti nove upravne razlage. Španija je svoje pripombe predložila 14. februarja 2013.
(8)
Komisija je 26. aprila 2013 španskim organom poslala dopis, v katerem jih je pozvala, naj novo upravno razlago sheme pomoči proučijo ob upoštevanju pravil o državni pomoči. Španski organi so na dopis Komisije odgovorili 31. maja 2013.
(9)
Službe Komisije so z dopisom z dne 21. junija 2013 španske organe obvestile, da Komisija proučuje možnost izdaje odredbe, s katero bi zahtevala začasni odlog uporabe kakršne koli nezakonite pomoči, dodeljene na podlagi nove upravne razlage, in jih pozvale, naj v zvezi s tem predložijo pripombe. Španija je 26. junija 2013 zahtevala podaljšanje roka, ki ga je prvotno določila Komisija, zahteva pa je bila isti dan zavrnjena. Španija je svoje pripombe glede odredbe o začasnem odlogu predložila z dopisom z dne 1. julija 2013.
(10)
Spremenjena shema ni bila priglašena v skladu s členom 108(3) Pogodbe in se je uporabljala pred predhodno odobritvijo Komisije v skladu s členom 107 Pogodbe, zato je Komisija ukrep v registru državnih pomoči evidentirala kot nepriglašeno pomoč pod številko SA. 35550 (13/NN).
(11)
Komisija je z dopisom z dne 17. julija 2013 uradno obvestila Španijo, da bo v zvezi s pomočjo začela postopek iz člena 108(2) Pogodbe o delovanju Evropske unije.
(12)
Odločitev Komisije o začetku postopka je bila objavljena v Uradnem listu Evropske unije (6). Komisija je zainteresirane strani pozvala, naj predložijo svoje pripombe.
(13)
Komisija je prejela pripombe španskih organov in pet zainteresiranih strani. Pripombe zainteresiranih tretjih strani je posredovala Španiji in ji dala možnost odgovora. Njene pripombe je prejela z dopisoma z dne 25. novembra 2013 in 20. decembra 2013.
(14)
Komisija je z dopisom z dne 26. marca 2014 od Španije zahtevala informacije. Španski organi so zahtevane informacije predložili 7. maja 2014.
2. OPIS UKREPA
2.1 Uvod
(a) Člen 12(5) TRLIS
(15)
Pravna podlaga zadevne sheme pomoči je zajeta v španskem zakonu o davku od dohodka pravnih oseb (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, v nadaljnjem besedilu: TRLIS), zlasti členu 12(5), ki ga je treba razlagati skupaj s členom 21 TRLIS.
(16)
V skladu s členom 12(5) TRLIS, ki je začel veljati 1. januarja 2002, lahko španska družba rezidentka od osnove za davek od dohodkov pravnih oseb odšteje finančno dobro ime, ki izhaja iz prevzemov deležev v družbi nerezidentki, katere prihodek je upravičen do davčne oprostitve iz člena 21 TRLIS (prejšnjega člena 20a LIS).
(17)
Finančno dobro ime je v členu 12(5) TRLIS opredeljeno kot del razlike med nakupno ceno deleža in njegovo knjigovodsko vrednostjo na dan prevzema, ki se ni knjižilo pod blago in pravice družbe nerezidentke. Navedeni del razlike bi bilo mogoče odbiti od davčne osnove do največ ene dvajsetine njegove vrednosti letno. To ne vpliva na veljavna računovodska pravila.
(b) Merila iz člena 21 TRLIS
(18)
Člen 21 TRLIS določa zahteve, ki jih mora izpolniti dohodek družbe nerezidentke, da lahko družba rezidentka uveljavlja odbitek na podlagi člena 12(5) TRLIS:
(a)
odstotek neposrednega ali posrednega deleža lastniškega kapitala v družbi nerezidentki mora biti vsaj 5-odstoten. Poleg tega mora imeti družba rezidentka delež v lasti neprekinjeno vsaj eno leto (7);
(b)
za družbo nerezidentko mora veljati tuj davek, podoben davku od dohodka pravnih oseb. Ta pogoj je domnevno izpolnjen, če je država, v kateri ima ciljna družba sedež, s Španijo podpisala davčni sporazum o izogibanju mednarodnemu dvojnemu obdavčevanju, ki vključuje klavzulo o izmenjavi informacij (8);
(c)
dobiček bi moral izhajati iz poslovnih dejavnosti, ki se izvajajo v tujini. Ta pogoj je izpolnjen, če vsaj 85 % dohodka izpolnjuje naslednji merili (9):
(i)
dohodki družbe nerezidentke so pridobljeni v tujini in jih zaradi uporabe predpisov o mednarodni davčni preglednosti ni mogoče vključiti v davčno osnovo. Za dohodke zlasti velja, da izpolnjujejo to zahtevo, če izhajajo iz naslednjih dejavnosti:
-
trgovine na debelo, če je blago na voljo kupcem v državi ali na ozemlju, kjer ima družba nerezidentka sedež, ali v kateri koli državi ali na ozemlju, ki ni Španija, če dejavnosti izvaja družba nerezidentka,
-
storitve na ozemlju, na katerem ima družba nerezidentka davčni domicil, če dejavnosti izvaja družba nerezidentka,
-
finančnih storitev za stranke, ki nimajo davčnega domicila v Španiji, če dejavnosti izvaja družba nerezidentka,
-
zavarovalniških storitev v zvezi s tveganji, ki nastanejo na ozemlju ali državi, ki ni Španija, če zavarovalniške storitve izvaja družba nerezidentka;
(ii)
dividende ali delež od dobička v družbah nerezidentkah izhajajo iz posrednih deležev, ki izpolnjujejo zahteve iz člena 21(1)(a) TRLIS. Sem spadajo tudi kapitalski dobički, ki izhajajo iz prenosa deležev v družbah nerezidentkah, če izpolnjujejo zahteve iz člena 21(2) TRLIS.
(19)
Opozoriti je treba, da se člen 12(5) sicer navzkrižno sklicuje na člen 21 TRLIS, vendar je bil slednji prvotno zasnovan zaradi določanja pogojev za izvzetje dividend in dohodka tujega izvora, ki izhajajo iz prevzema deležev v družbah nerezidentkah, iz davka na dohodek pravnih oseb, da bi se izognilo dvojnemu mednarodnemu obdavčevanju (10).
(c) Pojem finančnega dobrega imena
(20)
Finančno dobro ime je davčni koncept, ki ga je španski zakonodajalec uvedel v člen 12(5) TRLIS, povezan pa je z računovodskim pojmom dobrega imena.
(21)
Dobro ime je neopredmeteno sredstvo, ki predstavlja vrednost spoštovanega poslovnega imena, dobrih odnosov s strankami, znanja in spretnosti zaposlenih ter drugih podobnih dejavnikov, ki naj bi v prihodnosti po pričakovanjih dali večje zaslužke od očitnih. Z računovodskega vidika se dobro ime izračuna kot razlika med nakupno ceno družbe in knjigovodsko vrednostjo njene neto vrednosti.
(22)
V skladu z informacijami, ki so jih predložili španski organi, lahko cena, plačana za delež v družbi, preseže njegovo knjigovodsko vrednost iz dveh razlogov: (1) dejanske dodane vrednosti sredstev družbe in (2) presežne cene, plačane zaradi pričakovanja, da se bodo v prihodnosti dosegli višji dohodki. Slednja kategorija ustreza finančnemu dobremu imenu.
(23)
V skladu s členom 12(5) TRLIS bi bilo treba del razlike med nakupno ceno deleža in njegovo knjigovodsko vrednostjo na datum prevzema knjižiti pod blago in pravice družbe nerezidentke v skladu z merili iz Kraljevega odloka 1815/1991 o konsolidaciji računovodskih izkazov. Finančno dobro ime je tisti del navedene razlike, ki ni bil knjižen pod blago in pravice družbe nerezidentke. Finančno dobro ime se lahko odbije od davčne osnove v višini največ ene dvajsetine njegove vrednosti letno.
(24)
Da se določi znesek finančnega dobrega imena, ki se lahko odšteje od davčne osnove, so potrebni naslednji koraki:
(i)
izračun razlike med nakupno ceno in knjigovodsko vrednostjo deleža družbe nerezidentke na dan prevzema; knjigovodska vrednost bi morala izražati delež lastniškega kapitala, ki ustreza deležu in njegovi knjigovodski vrednosti;
(ii)
knjiženje navedene razlike pod blagom in pravicami družbe nerezidentke v skladu z merili iz Kraljevega odloka 1815/1991 o konsolidiranih računovodskih izkazih;
(iii)
znesek (navedene razlike), ki ga ni bilo mogoče knjižiti pod blago in pravice družbe nerezidentke, je finančno dobro ime. Od davčne osnove se lahko odbije v višini največ ene dvajsetine letno.
(d) Pojem neposrednih in posrednih prevzemov
(25)
Neposredni prevzem je, ko družba kupi delež lastniškega kapitala družbe. Posredni prevzem je, ko družba kupi delež lastniškega kapitala družbe na drugi ali naslednjih ravneh na podlagi predhodnega neposrednega prevzema. Prevzemna družba zato posredno prevzame deleže družb na drugi ali naslednjih ravneh.
(26)
Vendar Komisija ob upoštevanju informacij, ki so jih predložili španski organi in zainteresirane tretje strani, ugotavlja, da je sporni element v tem primeru posredni prevzem deležev na podlagi neposrednega prevzema deležev v holdingu nerezidentu. Holdingi so družbe, katerih glavni poslovni cilj je lastništvo deležev drugih delujočih družb. Holdingi ne opravljajo gospodarske dejavnosti kot take, zato ne morejo ustvarjati dobrega imena (torej tudi ne finančnega dobrega imena). Dobro ime na naslednjih ravneh ustvarjajo delujoče družbe, ki opravljajo gospodarsko dejavnost. Zato je treba v tem primeru ugotoviti, ali lahko imajo posredno prevzeti deleži prek neposrednega prevzema deleža v holdingu nerezidentu korist od odbitka iz člena 12(5) TRLIS.
2.2 Spremembe besedila člena 12(5) TRLIS
(27)
Naslov člena 12 se glasi „Popravki vrednosti: izguba vrednosti sredstev“. Odstavek 5 zadevnega člena je začel veljati 1. januarja 2002. V španski zakon o davku od dohodka pravnih oseb št. 43/1995 z dne 27. decembra je bil uveden s členom 2(5) zakona št. 24/2001 z dne 27. decembra (11). Nato je bil člen 12(5) TRLIS vključen v Kraljevi zakonski odlok 4/2004 z dne 5. marca, v katerem je bila določena konsolidirana različica španskega zakona o davku od dohodka pravnih oseb (12).
(28)
Člen 12(5) TRLIS je bil od uvedbe v španski zakon o davku od dohodka pravnih oseb večkrat spremenjen. V prvotnem osnutku člena 12(5) TRLIS, ki je bil uveden z zakonom št. 24/2001, je bilo določeno, da se razlika med nakupno ceno deleža in njegovo knjigovodsko vrednostjo v času prevzema pripiše blagu in pravicam družbe nerezidentke v skladu z merili iz Kraljevega odloka 1815/1991 z dne 20. decembra o konsolidaciji računovodskih izkazov. Leta 2007 je sklic na „Kraljevi odlok 1815/1991 z dne 20. decembra o konsolidaciji računovodskih izkazov“ nadomestil sklic na „globalno integracijsko metodo iz člena 46 trgovinskega zakonika in drugih izvedbenih pravil“.
(29)
Po trditvah španskih organov je bila ta sprememba posledica sprejetja zakona št. 16/2007 z dne 4. julija o reformi in prilagoditvi računovodskih pravil zaradi njihovega usklajevanja z zakonodajo EU (13). Zaradi sprejetja zakona št. 16/2007 je bilo spremenjenih več zakonov in določb, med njimi tudi člen 12(5) TRLIS. Zaradi sprememb v računovodski zakonodaji je bilo treba od Kraljevega odloka 1815/1991 odstopati in ga posodobiti, zato je bil naveden sklic na trgovinski zakonik, ki je zakon višje stopnje. Španski organi so pojasnili, da je navedena sprememba izključno tehnične narave, saj ni spremenila pravil o konsolidaciji ali vplivala na način izračuna finančnega dobrega imena. Španski organi so navedli, da se je finančno dobro ime vedno računalo z globalno integracijsko metodo in da je to računovodsko načelo vključeno v Kraljevem odloku 1815/1991 in členu 46 španskega trgovskega zakonika.
(30)
Španija je po sprejetju odločbe in sklepa zaradi skladnosti s tema dvema aktoma Komisije členu 12(5) TRLIS dodala nov odstavek. Čeprav je bil člen 12(5) razglašen za nezakonito in nezdružljivo pomoč, ni uradno prenehal veljati, saj so ga še vedno lahko uporabljali upravičenci, ki so imeli upravičena pričakovanja, da dodeljene pomoči ne bo treba vrniti, in za katere je bilo v odločbi in sklepu priznano prehodno obdobje.
(31)
Španija je členu 12(5) TRLIS dodala tretjo alineo, v kateri je bilo navedeno, da odbitek finančnega dobrega imena ne velja za prevzeme deležev v družbah s sedežem zunaj EU, ki so se izvedli po 21. decembru 2007 (brez poseganja v člen 1(3) Odločbe Komisije z dne 28. oktobra 2009 in člen 1(3) Sklepa Komisije z dne 12. januarja 2011 za prevzeme, za katere je nepreklicna obveznost začela veljati pred 21. decembrom 2007). Glede prevzemov večinskih deležev v subjektih s sedežem v državah zunaj EU, ki so bili prevzeti med 21. decembrom 2007 in 21. majem 2011 (datum objave sklepa v Uradnem listu), se lahko uveljavljajo odbitki, če se dokaže, da obstajajo izrecne pravne ovire za čezmejne poslovne združitve v smislu člena 1(4) in (5) Sklepa Komisije z dne 12. januarja 2011.
2.3 Upravna razlaga člena 12(5) TRLIS
(32)
Glavna pravna določba, tj. člen 12(5) TRLIS, ne navaja, ali je mogoče odbitek finančnega dobrega imena uveljavljati za neposredne ali posredne prevzeme deležev. Člen 21 TRLIS neposredne in posredne prevzeme navaja v zahtevah, ki jih mora izpolniti dohodek družbe nerezidentke, da lahko družba rezidentka uveljavlja odbitek iz člena 12(5) TRLIS.
2.3.1 Prvotna upravna razlaga
(33)
Španski organi so med upravnim postopkom, na podlagi katerega je bil sprejet sklep o začetku postopka iz leta 2007, Komisiji pojasnili, da sta dosledna upravna praksa španske davčne uprave (Dirección General de Tributos, v nadaljnjem besedilu: organ DGT) in sodna praksa gospodarskega in upravnega sodišča (Tribunal Económico y Administrativo Central, v nadaljnjem besedilu: sodišče TEAC) omogočali le odbitek finančnega dobrega imena, ki je izhajalo iz neposrednih prevzemov deležev (14). Španski organi so navedli naslednje razloge:
(a)
člen 12(5) TRLIS je metoda za amortizacijo naložbe, ta amortizacija pa neposredno vpliva na davčno osnovo. Za upravljanje odbitka je potreben nadzor nad naložbo, tak nadzor pa je mogoče izvajati le z neposrednim prevzemom deležev v delujočih družbah na prvi stopnji;
(b)
zahteve iz člena 21 TRLIS glede gospodarske dejavnosti, ki jo družba nerezidentka opravlja v tujini, zanjo pa velja davek, podoben davku na dohodek pravnih oseb, so utemeljene z davčnimi predpisi o preprečevanju zlorab;
(c)
poleg tega je člen 12(5) TRLIS omejen na prevzeme na prvi stopnji, saj se lahko v skladu s členom 21 TRLIS odbitek iz člena 12(5) TRLIS uveljavlja le pri prevzemu vsaj 5-odstotnega deleža lastniškega kapitala v družbi nerezidentki. Ta odstotek ne pomeni konsolidacije z družbo nerezidentko na prvi stopnji ali konsolidacije z odvisnimi družbami družbe nerezidentke na drugi ali naslednjih ravneh. Dobro ime lahko na drugi ali naslednjih ravneh nastane šele po konsolidaciji;
(d)
poleg tega mora davčna uprava spremljati uveljavljanje odbitka finančnega dobrega imena. Ta nadzor se lahko izvaja le prek španske družbe rezidentke. Španska davčna uprava lahko zlahka spremlja, če so deleži na prvi stopnji, saj so deleži del sredstev španske družbe rezidentke. Španska davčna uprava bi težje spremljala dobro ime, ki bi nastalo pri družbah nerezidentkah na nadaljnjih ravneh, saj se deleži knjižijo pod sredstva družb nerezidentk, zanje pa ne velja obveznost, da morajo biti pod nadzorom španske davčne uprave.
(34)
Španski organi so morali med formalnim postopkom preiskave, na podlagi katerega je bil sprejet ta sklep, predložiti seznam upravnih razlag (consultas) davčne uprave, ki so bile povezane z uporabo člena 12(5) TRLIS. Španski organi so predložili (15) izvod upravnih razlag št. 1490-02 z dne 4. oktobra 2002 in št. V0391-05 z dne 10. marca 2005 (16). Te upravne razlage potrjujejo, da je organ DGT od sprejetja člena 12(5) TRLIS iz uporabe navedenega člena izrecno izključil posredne prevzeme deležev, ki izhajajo iz neposrednega prevzema deležev holdinga.
(35)
Španski organi so morali predložiti tudi seznam sodnih praks sodišča TEAC, ki so se nanašale na uporabo člena 12(5) TRLIS. Španski organi so predložili (17) izvod štirih resolucij sodišča TEAC (18), s katerimi se je potrdila izključitev posrednih prevzemov deležev, ki izhajajo iz neposrednega prevzema deležev holdinga, iz področja uporabe člena 12(5) TRLIS. Utemeljitev, s katero je bila podprta izključitev posrednih prevzemov iz uporabe člena 12(5) TRLIS, ki je bila določena v consultas organa DGT in resolucijah sodišča TEAC, se lahko povzame, kot sledi:
(a)
ena od zahtev iz člena 12(5) TRLIS je, da bi bilo treba dobro ime, ki izhaja iz razlike med nakupno ceno deležev in njihovo knjigovodsko vrednostjo, pripisati sredstvom prevzete družbe nerezidentke;
(b)
dobro ime se ustvari v delujočih družbah. Na podlagi uspešnosti gospodarske dejavnosti se ustvari neopredmeteno sredstvo na podlagi portfelja strank, geografske lokacije, strokovnega znanja, človeških virov, ugleda itd. Na koncu to prispeva k nakupni ceni, višji od tiste, ki je evidentirana kot knjigovodska vrednost. Finančno dobro ime lahko zato nastane le zaradi neposrednega prevzema delujoče družbe na podlagi razlike med nakupno ceno in knjigovodsko vrednostjo, če te razlike ni mogoče pripisati tihi dodani vrednosti, ki jo ustvarijo sredstva družbe;
(c)
da se določi znesek finančnega dobrega imena (razlika med nakupno ceno in knjigovodsko vrednostjo, ki je ni mogoče pripisati neto vrednosti družbe nerezidentke), so potrebni naslednji trije koraki: (1) izračun razlike med nakupno ceno deleža in njegovo knjigovodsko vrednostjo. Knjigovodska vrednost bi morala izražati delež lastniškega kapitala, ki ustreza deležu družbe rezidentke v družbi nerezidentki; (2) razliko med navedenima vrednostma bi bilo treba pripisati sredstvom družbe nerezidentke do zgornje meje tržne vrednosti zadevnega sredstva v skladu z merili, določenimi v računovodskih pravilih glede konsolidacije (19); (3) preostali znesek je finančno dobro ime, ki se lahko odbije od davčne osnove v višini največ ene dvajsetine letno;
(d)
holdingi so subjekti, katerih glavni poslovni cilj je lastništvo deležev drugih delujočih družb. Holdingi torej ne opravljajo poslovne ali gospodarske dejavnosti kot take. V skladu s členom 12(5) TRLIS bi bilo treba v primeru, da družba s sedežem v Španiji prevzame delež v holdingu nerezidentu (katerega glavna dejavnost je lastništvo deležev in upravljanje sredstev drugih delujočih družb), razliko med nakupno ceno in knjigovodsko vrednostjo lastniškega kapitala holdinga knjižiti kot sredstvo holdinga do zgornje tržne vrednosti zadevnega sredstva. Ker so sredstva holdinga deleži v delujočih družbah nerezidentkah, je tržna vrednost njegovih sredstev enaka nakupni ceni deležev, zato finančno dobro ime ne nastane. V skladu s to razlago lahko finančno dobro ime nastane le zaradi neposrednega prevzema delujoče družbe na podlagi razlike med nakupno ceno in knjigovodsko vrednostjo, če je mogoče to razliko neposredno pripisati dejanski dodani vrednosti, ki jo ustvarijo sredstva in pravice prevzete družbe.
(36)
Dosledna upravna praksa španskih organov, ki je omogočila odbitek finančnega dobrega imena, ki izhaja izključno iz neposrednih prevzemov deležev delujočih družb, se je uporabljala tudi po sprejetju odločbe in sklepa (20).
2.3.2 Nova upravna razlaga
(37)
Organ DGT je 21. marca 2012 po zahtevi španske družbe po davčnem mnenju sprejel zavezujočo razlago št. V0608-12 (21), ki določa, da člen 12(5) TRLIS omogoča odbitek finančnega dobrega imena ne le pri neposrednih prevzemih delujočih družb, ampak tudi pri posrednih prevzemih deležev, ki izhajajo iz predhodnega neposrednega prevzema deležev holdinga.
(38)
Organ DGT je v navedeni consulta vinculante priznal odstopanje od svoje prvotne razlage člena 12(5) TRLIS glede njegove uporabe pri posrednem prevzemu deležev. Zato je organ DGT spremenil merilo, na katerem so temeljili njegovi prejšnji odzivi na vprašanja, ki so jih v zvezi s tem zastavljale španske družbe.
(39)
Poleg tega je sodišče TEAC v resoluciji z dne 26. junija 2012 (22) svoje stališče uskladilo s stališčem organa DGT glede uporabe člena 12(5) TRLIS pri posrednih prevzemih deležev. Čeprav se je resolucija nanašala na drugo zadevo in prvotna družba ni bila ista kot v navedeni „consulta vinculante“ organa DGT z dne 21. marca 2012, je sodišče TEAC priznalo odstopanje od svoje prejšnje doktrine z razširitvijo uporabe odbitka finančnega dobrega imena na posredne prevzeme deležev, ki izhajajo iz neposrednega prevzema holdinga.
(40)
Sodišče TEAC prav tako priznava odstopanje od svoje prejšnje doktrine. Po navedbah sodišča TEAC je bila njegova prejšnja doktrina podprta z obveznostjo iz člena 15 Kraljevega odloka 1777/2004, ki se je izključno nanašala na neposredno prevzete družbe. Vendar je sodišče TEAC zaradi polemike glede razlage člena 12(5) TRLIS ter obeh aktov, ki ju je sprejela Evropska komisija, ponovno proučilo svojo prejšnjo doktrino. Razloge, ki sta jih navedla organ DGT in sodišče TEAC, je mogoče na kratko povzeti, kot sledi:
(a)
prvič, organ DGT in sodišče TEAC navajata člen 21(1)(c) TRLIS, na podlagi katerega trdita, da lahko imajo posredni prevzemi prav tako korist od odbitka iz člena 12(5) TRLIS. Po mnenju organa DGT in sodišča TEAC je lahko zahteva glede opravljanja gospodarske dejavnosti izpolnjena tudi, ko je delujoča družba na drugi ali naslednjih ravneh. Organ DGT in sodišče TEAC navajata zlasti člen 21(1)(c) 2o TRLIS, v katerem je izključno navedeno, da bodo v določbi zajete tudi dividende, ki izhajajo iz neposrednih ali posrednih deležev. Organ DGT in sodišče TEAC sta ugotovila, da dejstvo, da je delujoča družba na drugi ali naslednjih ravneh, ne bi smelo ovirati uveljavljanja odbitka iz člena 12(5) TRLIS;
(b)
drugič, organ DGT in sodišče TEAC navajata utemeljitev določbe: člen 12(5) TRLIS je namenjen spodbujanju internacionalizacije in tujih naložb španskih družb, zato bi bilo v nasprotju z duhom določbe, če bi se iz uporabe člena 12(5) TRLIS izključile naložbe španskih družb v holdinge nerezidente. Poleg tega organ DGT in sodišče TEAC trdita, da se glede na gospodarsko resničnost prevzemi deležev v družbah nerezidentkah pogosto izvajajo prek prevzema holdinga. Dejstvo, da je naložba izvedena prek prevzema deležev holdinga, je zunanja okoliščina, ki ni odvisna od družbe, ki prevzame holding, ampak od strukture trga. Prisotnost posredniških družb, kot so holdingi, ne bi smela ovirati izvajanja naložb ali razlikovati med več vrstami prevzemov;
(c)
tretjič, organ DGT in sodišče TEAC trdita, da so bili v besedilih odločbe in sklepa Komisije večkrat navedeni tako neposredni kot posredni prevzemi. Organ DGT in sodišče TEAC sta na podlagi besedil obeh aktov sklepala, da se Evropska komisija strinja z odbitkom finančnega dobrega imena tako za neposredne kot posredne prevzeme deležev;
(d)
četrtič, organ DGT priznava tudi, da je bila ta razlaga podana kljub obveznosti glede zagotavljanja informacij iz člena 15 Kraljevega odloka 1777/2004. Člen 15 zadevnega kraljevega odloka izrecno zahteva zagotavljanje informacij o prevzemu neposredno prevzete družbe, da se lahko uporabi člen 12(5) TRLIS. Če bi se ta odbitek uporabljal tudi za posredne prevzeme, bi bilo smiselno, da bi se zaradi boljše preglednosti vključile tudi posredne prevzeme. Vendar to ne bi smela biti ovira za širšo razlago člena 12(5) TRLIS;
(e)
petič, da bi se lahko uveljavljal odbitek za posredne prevzeme, je treba posredni delež spremeniti v neposredni delež prek prejšnje združitve. Bilo bi v nasprotju z načelom fiskalne nevtralnosti, če bi se s fiskalnega vidika drugače obravnaval prevzem, katerega rezultat je poslovna združitev in prevzem deležev, katerih rezultat ni poslovna združitev. Organ DGT in sodišče TEAC ugotavljata, da bi moral biti odbitek mogoč na različnih ravneh deležev. Zato je treba s konsolidirano bilanco stanja ali katerim drugim pravnim sredstvom dokazati, da del nakupne cene deleža ustreza finančnemu dobremu imenu, ki obstaja v „posredno“ prevzetem deležu delujoče družbe.
(41)
Na obe resoluciji sodišča TEAC št. 00/2842/2009 in št. 00/4871/2009 je bila vložena pritožba na španskem specializiranem vrhovnem sodišču Audiencia Nacional. Slednje v svoji sodbi z dne 6. februarja 2014 (23) ni podprlo nove upravne razlage in je potrdilo prvotna merila, ki sta jih uporabljala organ DGT in sodišče TEAC ter v skladu s katerimi so prevzemi posrednih deležev, ki izhajajo iz neposrednih prevzemov deležev holdinga, izključeni iz uporabe člena 12(5) TRLIS. Sodišče Audiencia Nacional v svoji sodbi meni, da lahko dobro ime, torej tudi finančno dobro ime, nastane le v delujočih družbah, ki opravljajo gospodarsko dejavnost. Holdingi so družbe, katerih glavni cilj je lastništvo deležev drugih delujočih družb. Holdingi ne opravljajo gospodarske dejavnosti, zato ne morejo ustvarjati dobrega imena (torej tudi ne finančnega dobrega imena).
3. RAZLOGI ZA ZAČETEK POSTOPKA
(42)
Komisija je z dopisom z dne 17. julija 2013 španske organe obvestila, da bo v zvezi z učinki nove upravne razlage člena 12(5) TRLIS, ki so jo španski organi uvedli po sprejetju odločbe in sklepa, začela postopek iz člena 108(2) PDEU.
(43)
Komisija je v svojem sklepu o začetku postopka menila, da je ta nova upravna razlaga očitno razširila področje uporabe ukrepa, ki ga je Komisija proučila v odločbi in sklepu, saj naj bi se ukrep zdaj uporabljal za finančno dobro ime, ki izhaja iz neposrednih prevzemov v tujih družbah, in za finančno dobro ime, ki izhaja iz posrednih prevzemov.
(44)
Komisija je predhodno sklenila, da je nova upravna razlaga razširila področje uporabe sheme, ki je bila že razglašena za nezakonito in nezdružljivo pomoč, ne da bi bila priglašena Komisiji, in zato pomeni nezakonito pomoč. Izrazila je pomisleke, ali bi se lahko pomoč štela za združljivo z notranjim trgom.
(45)
Komisija je predhodno menila, da bi bilo treba pomoč vrniti ter da legitimnih pričakovanj iz odločbe in sklepa ni mogoče (retroaktivno) razširiti na primere (posredne prevzeme), ki v skladu z dosledno upravno prakso španskih organov v času sprejetja odločbe in sklepa niso bili vključeni v področje uporabe spornega ukrepa.
(46)
Komisija je odločila, da bo izdala odredbo o začasnem odlogu v skladu s členom 11(1) Uredbe Sveta (ES) št. 659/1999 (24), s katero bo od španskih organov zahtevala, naj začasno odložijo uporabo kakršne koli pomoči, dokler Komisija ne sprejme končnega sklepa.
(47)
Sklep o začetku postopka je bil objavljen v Uradnem listu Evropske unije (25). Komisija je španske organe in zainteresirane strani pozvala k predložitvi pripomb.
4. STALIŠČE ŠPANSKIH ORGANOV IN ZAINTERESIRANIH STRANI
(48)
Komisija je prejela pripombe španskih organov in petih zainteresiranih tretjih strani, tj. družb Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis in Axa. Vse zainteresirane strani so podprle stališče španskih organov.
(49)
Niti španski organi niti zainteresirane strani se ne strinjajo z mnenjem Komisije, da nova upravna razlaga pomeni novo pomoč, pri čemer menijo, da bi se legitimna pričakovanja uporabljala tudi glede prevzemov posrednih deležev, ki izhajajo iz neposrednega prevzema deleža holdinga.
A. NOVA NARAVA POMOČI UKREPA
(50)
Po mnenju španskih organov in petih zainteresiranih strani nova upravna razlaga ne pomeni nove pomoči iz naslednjih razlogov:
4.1 Prvotna upravna razlaga ni končna ter ni zadevna in sistematska upravna praksa
(51)
Španski organi so navedli prvotno upravno razlago organa DGT iz consultas št. 1490-02 z dne 4. oktobra 2002 in št. V0391-05 z dne 10. marca 2005, ki je omogočala odbitek finančnega dobrega imena pri neposrednih prevzemih deležev v delujočih družbah nerezidentkah, če je prihodek, ki ga je ustvarila družba nerezidentka, izpolnjeval pogoje iz člena 21 TRLIS. Španski organi so pojasnili, da je bila njihova prvotna upravna razlaga člena 12(5) TRLIS, kot je bila vključena v obe zadevni consultas, utemeljena s tem, da pri posamičnih računovodskih izkazih holdinga ne more nastati dobro ime.
(52)
Španski organi in zainteresirane strani trdijo, da upravna razlaga ni zadevna upravna praksa. Upravne razlage organa DGT niso pravni vir in niso zavezujoče za sodišča ali državljane, temveč zavezujejo le davčno upravo. Ta zavezujoča narava pomeni, da mora davčna uprava uporabljati enaka merila, če so pri davkoplačevalcih prisotna enaka dejstva in okoliščine. Španski organi so pojasnili tudi, da consulta št. 1490-02 za davčno upravo ni zavezujoča, ampak je le informativne narave za tretje strani. Consulta št. V0391-05 je za davčno upravo zavezujoča. Če pride do razhajanj glede meril iz upravne razlage, bi se davkoplačevalec lahko pritožil na pristojnih sodiščih. Nacionalnih sodišč torej merila iz upravne razlage ne zavezujejo.
(53)
Po mnenju španskih organov se je Komisija motila, ko je v sklepu o začetku postopka trdila, da je bila „nova razlaga finančnega ministrstva potrjena z resolucijo sodišča TEAC z dne 26. junija 2012“. Organ DGT in sodišče TEAC sta neodvisni instituciji, pri čemer je organ DGT del uprave, sodišče TEAC pa je bilo za sodišče razglašeno s strani Evropskega sodišča (26). Sodišče TEAC preverja uporabo davčne zakonodaje ter določa doktrino in merila, ki jih mora uporabljati preostala uprava. Zainteresirane tretje strani trdijo, da sodišče TEAC ni sodišče, ampak subjekt, ki deluje v okviru davčne uprave in je odvisen od finančnega ministrstva. Trdijo tudi, da doktrina sodišča TEAC ni del pravnega reda. Čeprav je njegova doktrina za davčno upravo zavezujoča, je pod nadzorom sodišč na nadaljnjih stopnjah.
(54)
Španski organi in zainteresirane tretje strani trdijo, da upravna razlaga in merila, ki jih vsebuje, niso končna in se lahko kadar koli spremenijo, če so te spremembe objektivno utemeljene. Španski organi so glede tega navedli člen 89 splošnega davčnega zakona št. 58/2003 z dne 17. decembra, ki določa pravne učinke davčnih razlag:
(a)
odgovor na zahtevo po razlagi davčnih določb bo za davčno upravo zavezujoč;
(b)
če sodna praksa ali zakonodaja, ki velja za zadevo, ni spremenjena, se bodo merila iz davčne razlage uporabila za prvotno družbo;
(c)
davčna uprava, ki nadzoruje davčno izvrševanje, bi morala uporabiti merila iz davčnih razlag, če so pri prvotni družbi in naslovniku upravne davčne razlage prisotna enaka dejstva in okoliščine.
(55)
Zainteresirane tretje strani trdijo tudi, da prvotne upravne razlage ni mogoče opredeliti kot konsolidirano prakso davčne uprave. Po mnenju nekaterih zainteresiranih tretjih strani je ta sestavljena le iz štirih upravnih razlag in ene resolucije sodišča TEAC (27). Poleg tega je bila po mnenju nekaterih zainteresiranih tretjih strani tudi pred consulta organa DGT in resolucijo sodišča TEAC iz leta 2012 upravna razlaga postopoma spremenjena z resolucijo sodišča TEAC z dne 1. junija 2010 in sodbo sodišča Audiencia Nacional z dne 13. oktobra 2011. Vprašanje, ki je bilo analizirano v resoluciji sodišča TEAC in sodbi sodišča Audiencia Nacional, je bilo povezano z uporabo člena 12(5) TRLIS pri prevzemih deležev znotraj skupine. Sodbo sodišča Audiencia Nacional z dne 13. oktobra 2011 je podprlo špansko vrhovno sodišče v sodbi z dne 24. junija 2013.
(56)
Španski organi trdijo tudi, da zahteve, ki so jih družbe predložile glede odbitka finančnega dobrega imena pri posrednih prevzemih deležev, niso bile sistematično zavrnjene, kot je navedla Komisija v sklepu o začetku postopka iz leta 2013. Zahteve niso bile sistematično zavrnjene, ker sistem za pobiranje davkov od prvotne družbe ne zahteva, da zaprosi za uporabo člena 12(5) TRLIS. Sistem za pobiranje davkov od dohodka pravnih oseb temelji na sistemu „samoodmere“ (autoliquidación), pri tem pa mora prvotna družba opraviti vse davčne operacije, kot so razlaga zakona, primernost davčnih operacij in izračun končnega zneska davka, ki ga je treba plačati. Davčni organ pri tem postopku ne posreduje. Vendar lahko davčna uprava te davčne operacije „samoodmere“ preveri in spremlja, na koncu pa določi končno davčno odmero.
(57)
Španski organi in zainteresirane tretje strani navajajo, da so španske družbe kljub prvotni upravni razlagi organa DGT odbitek finančnega dobrega imena uporabljale pri posrednih prevzemih deležev. Po navedbah španskih organov so tisti davkoplačevalci, ki so menili, da imajo pravico do uporabe člena 12(5) TRLIS pri posrednih prevzemih, ta člen tudi uporabili. Različne razlage organa DGT niso ovirale uporabe člena, saj so davkoplačevalci, pri katerih ni bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor, zadevna merila dejansko potrdili po štiriletnem roku zastaranja, davkoplačevalci, pri katerih je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor, pa so se lahko na merila, ki jih je določil organ DGT, pritožili na nadaljnjih stopnjah.
4.2 Nova upravna razlaga ne pomeni bistvene spremembe področja uporabe člena 12(5) TRLIS
(58)
Španski organi in zainteresirane tretje strani trdijo, da člen 12(5) TRLIS ni bil bistveno spremenjen, upravne razlage področja uporabe določbe pa ni mogoče šteti za spremembo pomoči. Dejstvo, da je organ DGT spremenil upravno razlago, ne vpliva na področje uporabe člena 12(5) TRLIS.
(59)
Španski organi in zainteresirane tretje strani trdijo tudi, da nova upravna razlaga ni spremenila področja uporabe, saj se je člen 12(5) TRLIS že navzkrižno skliceval na člen 21 TRLIS, v katerem so v odstavku 1(a) navedeni neposredni in posredni prevzemi vsaj 5-odstotnega deleža. Ta zahteva od uvedbe člena 12(5) TRLIS v španski zakon o davku od dohodka pravnih oseb ni bila spremenjena.
(a) Metoda za izračun finančnega dobrega imena
(60)
Ena od zainteresiranih strani je nasprotovala izjavi Komisije v sklepu o začetku postopka, da so bili v področje uporabe člena 12(5) TRLIS vključeni številni primeri, ki jih ukrep prvotno ni zajemal. Zainteresirana stran meni, da so prevzemi deležev holdingov vedno izpolnjevali merila za upravičenost tega ukrepa in da je uporaba člena 12(5) TRLIS sporna zaradi razhajanj glede metode izračuna, ki naj bi se uporabila. Zainteresirana stran meni, da je razumevanje tega vprašanja za zadevni primer ključnega pomena.
(61)
Zainteresirana stran trdi, da so računovodska pravila glede konsolidacije upravičevala bistveno drugačno razlago od tiste, ki sta jo prvotno sprejela organ DGT in sodišče TEAC. V skladu z računovodskimi pravili glede konsolidacije je treba finančno dobro ime izračunati z uporabo metode integrirane konsolidacije, pri kateri je treba sredstva in obveznosti vseh odvisnih družb v lasti zadevnega subjekta obravnavati, kot da so sredstva in obveznosti enega samega subjekta. V skladu s tem načelom je delež holdinga v delujoči odvisni družbi odpravljen, v bilanci stanja holdinga pa vrednost navedenega deleža zamenja tržna vrednost sredstev in obveznosti delujoče družbe. Ko se sredstva vključijo v sredstva holdinga, se v konsolidirano bilanco stanja holdinga knjiži rezerva v znesku, ki je enak razliki med tržno vrednostjo sredstev delujoče odvisne družbe in njihovo knjigovodsko vrednostjo. Razlika med ceno, plačano za delež holdinga, in neto vrednostjo holdinga se po popolni konsolidaciji sredstev njegove delujoče odvisne družbe torej knjiži kot finančno dobro ime, ki pripada holdingu.
(62)
V skladu s to metodo izračuna bi se za sredstva holdinga in delujočih družb štelo, kot da pripadajo eni sami družbi. Zato bi holding finančno dobro ime lahko odbil v skladu s členom 12(5) TRLIS.
(b) Razlogi, ki utemeljujejo odstopanje od prejšnje upravne razlage
(63)
Španski organi in zainteresirane tretje strani priznavajo tudi, da sta organ DGT in sodišče TEAC odstopila od svoje prejšnje prakse, v skladu s katero je bilo člen 12(5) TRLIS mogoče uporabiti le pri neposrednih prevzemih deležev delujočih družb.
(64)
Španski organi so pojasnili, da sta organ DGT in sodišče TEAC odstopanje od svoje prejšnje upravne razlage utemeljila z naslednjimi razlogi:
(a)
prvič, člen 12(5) TRLIS je bil zasnovan kot del ukrepov, ki je bil namenjen spodbujanju gospodarske rasti in internacionalizacije španskih družb. Namen tega ukrepa je bilo spodbujanje naložb španskih družb v tujini. Zato bi bilo v nasprotju z duhom določbe, če bi se iz uporabe člena 12(5) TRLIS izključile naložbe španskih družb v holdinge nerezidente;
(b)
drugič, člen 12(5) TRLIS se sklicuje na člen 21 TRLIS, v katerem so izrecno navedeni neposredni in posredni prevzemi deležev. Zato bi bilo treba razumeti, da člen 12(5) TRLIS vključuje posredne prevzeme deležev družb nerezidentk prek neposrednega prevzema deleža holdinga nerezidenta, če so izpolnjeni pogoji iz člena 21 TRLIS;
(c)
tretjič, odločba Komisije iz leta 2009 in sklep Komisije iz leta 2011 v zvezi z amortizacijo finančnega dobrega imena se nanašata na neposredne in posredne prevzeme deležev;
(d)
četrtič, da bi se lahko uveljavljal odbitek za posredne prevzeme, je treba posredni delež prek prejšnje združitve spremeniti v neposredni delež. Glede na težave pri izvajanju tujih poslovnih združitev bi bilo v nasprotju z načelom fiskalne nevtralnosti, če bi se s fiskalnega vidika drugače obravnaval prevzem, katerega rezultat je poslovna združitev in prevzem deležev, katerih rezultat ni poslovna združitev. Poleg tega je dejstvo, da je naložba izvedena prek prevzema deležev holdinga, zunanja okoliščina, ki ni odvisna od družbe, ki prevzame holding, ampak od strukture trga.
(c) Navedbe posrednih prevzemov v odločbi in sklepu, parlamentarna vprašanja in objava sklepa o začetku postopka iz leta 2007
(65)
Španski organi in zainteresirane tretje strani trdijo, da je nova upravna razlaga, kakor je določena v zavezujoči upravni razlagi št. V0608-12 z dne 21. marca 2012 in resoluciji sodišča TEAC z dne 26. junija 2012, v skladu z odločbo in sklepom. To je razvidno z dveh vidikov:
(a)
prvič, v obeh aktih Komisije so večkrat navedeni neposredni in posredni prevzemi. V obeh aktih je bil odbitek finančnega dobrega imena za neposredni in posredni prevzem deležev razglašen za nezakonito pomoč. Španski organi in zainteresirane strani navajajo več odstavkov odločbe in sklepa, v katerih so navedeni neposredni in posredni prevzemi, tj. odstavke 21, 167, 170 in 175 odločbe ter člen 1 odločbe in sklepa;
(b)
drugič, očitno po mnenju Komisije upravna razlaga ni bila pomembna, saj ni bila omenjena v besedilu odločbe ali sklepa.
(66)
Poleg tega španski organi ugotavljajo, da so službe Komisije dopis službe poslale 26. marca 2007, tj. pred začetkom formalnega postopka preiskave, v njem pa so navedle, da je upravna razlaga člena 12(5) TRLIS očitno preveč omejevalna.
(67)
Španski organi trdijo, da sta davčna uprava in organ DGT pri sprejetju upravne razlage št. V0608-12 z dne 21. marca 2012 in resolucije sodišča TEAC z dne 26. junija 2012 upoštevala načelo dosledne razlage s pravom EU ter načelo neposrednega učinka in primarnosti prava EU. Nacionalni organi, sodniki ali uprava bi dejansko morali vedno uporabljati nacionalno pravo, ki je v skladu s pravom EU, zavezuje pa jih načelo lojalnega sodelovanja iz člena 4 PDEU.
(68)
Sklepi in odločbe, ki jih sprejme Evropske komisija, so za naslovnika zavezujoči, zato sta morala organ DGT in sodišče TEAC spremeniti svoja upravna merila glede razlage člena 12(5) TRLIS. Upravna razlaga in resolucija sodišča TEAC sta bila zato popolnoma skladna z ubeseditvijo in področjem uporabe obeh aktov Komisije, saj nista bila predmet vračila finančnega dobrega imena, ki izhaja iz neposrednih in posrednih prevzemov, izvedenih v obdobju, v katerem je Komisija priznala obstoj legitimnih pričakovanj za upravičence in so izpolnjevali posebne pogoje iz odločbe in sklepa.
(69)
Španski organi in zainteresirane tretje strani trdijo, da je Komisija napačno sklepala, ko je v tem primeru uporabila sodno prakso Sodišča iz sodbe v zadevi Kahla (28) in sodbe v zadevi Namur-Les assurances du crédit (29). V sodbi v zadevi Kahla je navedeno, da so vse dodatne informacije, ki jih Komisija zahteva zaradi pojasnitve področja uporabe ukrepa pomoči, del priglašenega sistema pomoči. Po trditvah španskih organov Komisija, čeprav je bila že seznanjena z upravno razlago, v kateri je bila izključena uporaba člena 12(5) TRLIS za posredne prevzeme, te razlage v odločbi ali sklepu ni navedla. Kljub temu da je že bila seznanjena z upravno razlago, je v obeh aktih navajala neposredne in posredne prevzeme. Zainteresirane strani trdijo, da niso bile nikdar seznanjene s komunikacijo med Komisijo in španskimi organi, v kateri je bilo navedeno, da bi bilo v praksi finančno dobro ime mogoče uveljavljati le pri neposrednem prevzemu deležev.
(70)
V sodbi v zadevi Namur-Les assurances du crédit Sodišče določa, da je treba nadalje priglasiti le spremembe, ki v sistem pomoči uvajajo bistvene spremembe. Po mnenju španskih organov ne gre za spremembo obstoječega ukrepa pomoči ali novo pomoč, če pravne določbe, ki so prvotno vključevale ukrep pomoči, njihove omejitve, pogoji in načini niso bili spremenjeni. Zadevni pravni določbi, tj. člen 12(5) in člen 21(1)(a) TRLIS, njune omejitve, pogoji in načini niso bili spremenjeni, zato je na podlagi sodbe Sodišča mogoče sklepati, da nova razlaga ne more pomeniti nove pomoči.
(71)
Poleg tega španski organi in zainteresirane tretje strani trdijo, da je Komisija v odločbi in sklepu priznala, da se je formalni postopek preiskave začel zaradi parlamentarnih vprašanj, ki so jih zastavili nekateri poslanci Evropskega parlamenta. Ta parlamentarna vprašanja so se nanašala zlasti na posredne prevzeme, tj. prevzeme deležev v holdingu nerezidentu, ki ima v lasti deleže v delujočih družbah nerezidentkah. Primerih teh prevzemov so bili prevzem družbe O2, ki jo je prevzela družba Telefónica, družbe Scottish Power Ltd, ki jo je prevzela družba Iberdrola, in družbe Abbey National Bank, ki jo je prevzela družba Banco Santander. Komisija je bila torej seznanjena s tem, da so bili v člen 12(5) TRLIS vključeni tudi posredni prevzemi.
(72)
Španski organi in zainteresirane tretje strani trdijo tudi, da se je objava, v kateri je Komisija podala obvestilo o začetku formalnega postopka preiskave leta 2007, nanašala na parlamentarna vprašanja, v katerih so bile navedene nekatere od teh transakcij, zlasti prevzem družbe O2, ki jo je prevzela družba Telefónica, prevzem družbe Scottish Power Ltd, ki jo je prevzela družba Iberdrola in ponudbe družb Sacyr, Abertis in Cintra za koncesijo za avtoceste v Franciji. Družba Iberdrola poleg tega trdi, da je Komisija odobrila združitev (30) družb Iberdrola in Scottish Power, torej je morala biti seznanjena s tem, da je družba Iberdrola prevzela deleže holdinga z delujočimi odvisnimi družbami.
(d) Načela enake obravnave, nediskriminacije in fiskalne nevtralnosti
(73)
Španski organi in nekatere zainteresirane tretje strani menijo, da se primerljive dejanske razmere v skladu z načeli enake obravnave in nediskriminacije ne smejo obravnavati različno, različne dejanske razmere pa se ne smejo obravnavati enako, razen če je taka obravnava objektivno utemeljena.
(74)
Španski organi in nekatere zainteresirane tretje strani trdijo, da je posredni prevzem deleža delujočih družb nerezidentk, ki izhaja iz predhodnega neposrednega prevzema deleža holdinga, primerljiv z neposrednim prevzemom deležev v delujoči družbi. Ugotovitve iz odločbe in sklepa bi zato morale veljati za posredne in neposredne prevzeme. V skladu s tem bi bilo treba upravno razlago, ki vključuje posredne prevzeme, prav tako razglasiti za nezakonito in nezdružljivo pomoč, Komisija pa bi morala samodejno priznati obstoj legitimnih pričakovanj glede posrednih prevzemov deležev med 1. januarjem 2002 in 21. decembrom 2007 (21. majem 2011) v skladu s pogoji iz člena 1 odločbe in sklepa.
(75)
Zainteresirane tretje strani navajajo tudi načelo fiskalne nevtralnosti. Načelo fiskalne nevtralnosti zahteva enako obravnavo naložbe ne glede na način njene izvedbe. Pri posrednih prevzemih deležev lahko finančno dobro ime pri posrednih prevzemih deležev nastane le, če se posredni prevzem spremeni v neposrednega prek združitve, pri kateri družba rezidentka prevzame družbo nerezidentko. Zaradi težav pri mednarodnih poslovnih združitvah za nastanek finančnega dobrega imena ne bi smela biti potrebna združitev z delujočo družbo nerezidentko. Prav tako ne bi smelo biti potrebno, da se izvede združevanje na več ravneh med matično družbo in holdingom nerezidentom, ki se je hkrati združil z delujočo odvisno družbo. To, da člen 12(5) TRLIS vključuje neposredne in posredne prevzeme, bi bilo v skladu z logiko načela fiskalne nevtralnosti.
(e) Nova upravna razlaga nima retroaktivnih učinkov
(76)
Španski organi in zainteresirane tretje strani so nasprotovali tudi navedbi iz sklepa o začetku postopka iz leta 2013 glede retroaktivnih učinkov upravne razlage. Po mnenju španskih organov retroaktivnost obstaja le glede pravnih določb ali pravnih aktov, ki imajo pravne učinke za tretje strani. V skladu s španskim vrhovnim sodiščem upravna razlaga, kot je davčno mnenje, ni pravni, ampak le postopkovni akt. Prvotna družba se na davčna mnenja ne more pritožiti, njihov namen pa je le informativen. Ker nimajo pravnih učinkov, ne morejo imeti retroaktivnega učinka. Zainteresirane tretje strani se strinjajo, da se ukrep retroaktivno ne uporablja. Prvič, davkoplačevalec predloži davčne razlage za tiste davke, ki še niso bili odmerjeni in pobrani. Drugič, številni davkoplačevalci niso upoštevali prvotnih meril iz upravne razlage in so odbitek finančnega dobrega imena iz člena 12(5) TRLIS uveljavljali pri posrednih prevzemih deležev.
B. LEGITIMNA PRIČAKOVANJA, PRAVNA VARNOST IN NAČELO „ESTOPPEL“
(77)
Če bi Komisija ugotovila, da je nova upravna razlaga v zvezi s členom 12(5) TRLIS nezakonita nova pomoč, bi morale po mnenju španskih organov enake ugotovitve iz člena 1 odločbe in sklepa glede legitimnih pričakovanj veljati tudi za posredne prevzeme deležev.
(78)
Španski organi so se pri trditvah glede neobstoja vračila pomoči v tem primeru zaradi obstoja legitimnih pričakovanj sklicevali na člen 14(1) Uredbe (ES) št. 659/1999, v skladu s katerim Komisija ne zahteva vračila pomoči, če bi bilo to v nasprotju s splošnim načelom prava Skupnosti.
(79)
Po mnenju španskih organov in zainteresiranih strani so nastanek legitimnih pričakovanj za upravičence pomoči podprli naslednji akti Komisije:
(a)
Komisija je s stalnimi navedbami posrednih prevzemov v odločbi in sklepu za subjekte, ki so izvedli posredne prevzeme deležev in izpolnjujejo pogoje iz obeh aktov Komisije, ustvarila nova legitimna pričakovanja. Priznanje legitimnih pričakovanj v odločbi (odstavki 164 do 167) in sklepu (odstavki 190 do 193) se je nanašalo na neposredne in posredne prevzeme.
(b)
Odgovori Komisije na pisna parlamentarna vprašanja, ki so jih postavili poslanci Evropskega parlamenta Erik Mejier, Sharon Bowles in David Martín (31) glede tega, ali bo zadevni ukrep razglašen za pomoč, so se nanašali izrecno na prevzem družbe O2, ki jo je prevzela družba Telefónica, ponudbe družb Abertis, Cintra in Sacyr glede francoskih avtocest ter prevzem družbe Scottish Power, ki jo je prevzela družba Iberdrola. V odločbi in sklepu je priznano, da so odgovori na ta parlamentarna vprašanja ustvarili legitimna pričakovanja. Španski organi in zainteresirane tretje strani menijo, da ti odgovori niso izrecno omejili uporabe člena 12(5) TRLIS na neposredne prevzeme, predvidevalo pa se je tudi, da se bodo glede na strukturo prevzetih skupin družb nanašali tudi na posredne prevzeme. Španski organi in zainteresirane tretje strani so navedli zlasti združitev družb Scottish Power in Iberdrola, ki jo je odobrila Komisija. Španski organi in zainteresirane tretje strani menijo, da je bila Komisija na podlagi informacij, predloženih službam GD za konkurenco, seznanjena s tem, da je bil navedeni prevzem posredni prevzem deleža v družbi nerezidentki, ki izhaja iz predhodnega prevzema holdinga. Previden in skrben gospodarski subjekt zato na podlagi odgovorov poslancem Evropskega parlamenta ni mogel sklepati, da se nanašajo le na neposreden prevzem deležev.
(80)
Po mnenju španskih organov obstoj prejšnje omejevalne upravne razlage člena 12(5) TRLIS ne vpliva na legitimna pričakovanja tistih upravičencev, ki so izvedli posredne prevzeme deležev. Člen 12(5) TRLIS je namreč jasna določba, vključuje sklic na pravila o konsolidaciji računovodskih izkazov in je namenjen spodbujanju naložb španskih družb v tujini, če se lahko v določeni meri vpliva na dejavnost prevzete družbe, ki opravlja gospodarske dejavnosti.
(81)
Po mnenju zainteresiranih tretjih strani interni pogovori med Komisijo in španskimi organi v okviru formalnega postopka preiskave ne spreminjajo legitimnih pričakovanj glede upravičencev ukrepa pomoči. Ti interni pogovori bi lahko imeli pravne učinke za tretje strani, če bi bili vključeni v besedilo odločbe in sklepa.
(82)
Zainteresirane tretje strani trdijo, da je Komisija prekršila načelo „estoppel“, v skladu s katerim Komisija ne more nasprotovati lastnim aktom ali ukrepom. Komisija je v odločbi in sklepu stalno navajala posredne prevzeme. Zato ne bi smela spremeniti prvotnega jamstva iz navedenega pravnega ukrepa s trditvijo, da je davčna uprava spremenila razlago določbe.
(83)
Zainteresirane tretje strani trdijo tudi, da Komisija krši načelo pravne varnosti. Komisija namreč večkrat navaja neposredne in posredne prevzeme, obenem pa v besedilu obeh aktov ne navaja upravne razlage člena 12(5) TRLIS. Zainteresirane tretje strani menijo, da bi previden in skrben subjekt na podlagi besedila odločbe in sklepa menil, da so posredni prevzemi vključeni v področje uporabe člena 12(5) TRLIS.
5. PRIPOMBE ŠPANIJE NA PRIPOMBE TRETJIH STRANI
(84)
Španski organi ugotavljajo, da imajo vse zainteresirane tretje strani enako mnenje in podpirajo trditve, predložene v pripombah španskih organov.
(85)
Španski organi ponavljajo, da nova upravna razlaga organa DGT iz consulta št. V0608/12 z dne 21. marca 2012 in resolucije sodišča TEAC z dne 26. junija 2012 ne pomeni nove pomoči. Odgovori na davčna mnenja in resolucije sodišča TEAC nimajo pravnih učinkov.
(86)
Sodba španskega vrhovnega sodišča z dne 24. junija 2013 dokazuje, da bi bilo treba pri izračunu finančnega dobrega imena upoštevati pravila glede konsolidiranih računovodskih izkazov ne glede na to, ali prevzete družbe nerezidentke predložijo konsolidirane ali posamične računovodske izkaze. Čeprav se predmet te sodbe ni nanašal na uporabo člena 12(5) TRLIS za neposredne ali posredne prevzeme, bi bilo potrebno sklicevanje na računovodska pravila, kar pomeni, da bi morali biti neposredni in posredni prevzemi za namene člena 12(5) TRLIS obravnavani podobno.
(87)
Pet zainteresiranih strani je v svojih pripombah navedlo, da so v svojih odmerah davka od dohodka pravnih oseb v zvezi s posrednimi prevzemi odbile finančno dobro ime. Nova upravna razlaga torej ni vplivala na področje uporabe člena 12(5) TRLIS.
(88)
Komisija je glede na odgovora na pisni parlamentarni vprašanji, ki sta ju zastavila Erik Mejier in Sharon Bowles, v odločbi in sklepu priznala obstoj legitimnih pričakovanj. Iz odgovorov ni razvidno, da bi bila ta pričakovanja omejena na neposredne prevzeme. Ravno nasprotno, odgovori na ta parlamentarna vprašanja so se nanašali na določene posredne prevzeme.
(89)
Poleg tega je cilj načela legitimnih pričakovanj zaščita upravičencev do domnevne državne pomoči, ne pa države članice. Upravičenci do pomoči so torej tisti, ki bi morali oceniti, ali bi lahko ukrepi, ki jih je sprejela Komisija (nikoli pa država članica), povzročili obstoj legitimnih pričakovanj.
(90)
Komisija bo z začetkom tega postopka preiskave proučila lastne ukrepe, s tem pa bo kršila načeli pravne varnosti in „estoppel“.
(91)
Španski organi so spomnili Komisijo, da narava pomoči iz člena 12(5) TRLIS ni končna, saj jo mora proučiti še Sodišče Evropske unije.
6. OCENA UKREPA
(92)
Komisija je v svoji odločbi in sklepu ugotovila, da člen 12(5) TRLIS pomeni nezakonito in nezdružljivo shemo tako glede prevzemov znotraj EU kot zunaj EU. Ugotovila je zlasti, da zadevni ukrep, ki španskim družbam omogoča odbitek finančnega dobrega imena, ki izhaja iz prevzemov vsaj 5-odstotnega deleža v tuji družbi, pomeni selektivno prednost, ki ni utemeljena z logiko davčnega sistema. Poleg tega je bil ukrep razglašen za nezdružljiv z notranjim trgom (32). Komisija se sklicuje na utemeljitev, na kateri temeljita ta dva akta, da bi pokazala, da so zadevni ukrepi pomenili nezakonito nezdružljivo državno pomoč.
(93)
Španski organi zoper odločbo ali sklep niso vložili ničnostne tožbe. So pa na Splošnem sodišču v odločanju številni spori, ki so jih sprožile tretje strani (33).
(94)
Ta sklep obravnava izključno učinke nove upravne razlage člena 12(5) TRLIS, ki so jo španski organi uvedli po sprejetju odločbe in sklepa.
A. NOVA NARAVA POMOČI UKREPA
(95)
Namen odločbe in sklepa je bil oceniti združljivost španske sheme, kot so jo španski organi predložili med upravnim postopkom, na podlagi katerega sta bila sprejeta odločba in sklep, z notranjim trgom. V odločbi in sklepu je bila shema (člen 12(5) TRLIS) „ki jo je Španija nezakonito uporabljala“, razglašena za nezakonito in nezdružljivo (34).
(96)
V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba področje uporabe sklepa ali odločbe določiti s sklicevanjem na dejansko besedilo zadevnega akta, pa tudi z upoštevanjem sheme pomoči, kakor jo je opisala država članica (35). Sodišče je v zadevi Kahla menilo, da je treba zahtevo Komisije po dodatnih informacijah, ki bi pojasnile področje uporabe sheme pomoči, in odgovor države članice na to zahtevo šteti za sestavni del sheme pomoči (36).
(97)
Španski organi so v dopisu z dne 4. junija 2007 (37) pojasnili, da je zadevna upravna praksa omogočala le odbitek finančnega dobrega imena za neposredne prevzeme deležev v delujočih družbah.
(98)
Ta praksa je razvidna tudi iz doslednih upravnih razlag organa DGT in sodišča TEAC, ki so se uporabljale od leta 2002 do leta 2012. Ne glede na besedilo zadevnih določb TRLIS sta organ DGT in sodišče TEAC v času sprejetja odločbe in sklepa člen 12(5) TRLIS dosledno sistematično uporabljala le za neposredne prevzeme deležev delujočih družb. Ta razlaga se je uporabljala od 1. januarja 2002, ko je prvič začel veljati člen 12(5) TRLIS.
(99)
Poleg tega je nova upravna razlaga člena 12(5) TRLIS, ki so jo španski organi uvedli marca 2012, razširila področje uporabe člena 12(5) TRLIS, saj naj bi ukrep od takrat veljal za finančno dobro ime, ki izhaja iz neposrednih prevzemov deležev v družbah nerezidentkah, pa tudi finančno dobro ime, ki izhaja iz posrednih prevzemov deležev družb nerezidentk prek prevzema deležev holdinga.
(100)
Poudariti je treba, da namen tega sklepa ni ugotoviti, ali bi se lahko pomoč opredelila kot obstoječa pomoč. V odločbi in sklepu je že bilo ugotovljeno, da so proučeni ukrepi (člen 12(5) TRLIS, kot so ga izvajali španski organi) pomenili nezakonito in nezdružljivo pomoč. Nova upravna razlaga zato v nobenem primeru ne bi mogla pomeniti obstoječe pomoči. Nasprotno, v tej primeru je pomembno, ali je obseg uporabe odločbe in sklepa vključeval tudi posredne deleže, ki izhajajo iz predhodnega prevzema holdinga.
(101)
Komisija iz razlogov, pojasnjenih v nadaljevanju, meni, da nobena trditev španskih organov in zainteresiranih tretjih strani ne dokazuje, da ukrep ne pomeni nove pomoči.
6.1 Prvotna upravna razlaga ni končna ter ni zadevna in sistematska upravna praksa
(102)
Španski organi in zainteresirane tretje strani v podporo svojemu mnenju, da ukrep ne pomeni nove pomoči, v bistvu trdijo, da prejšnja upravna razlaga ni bila končna, nanjo se bi bilo vedno mogoče pritožiti pred sodišči in ni bila dosledna praksa.
(103)
Te trditve za namene tega sklepa niso pomembne. Komisija je v odločbi in sklepu proučila shemo državne pomoči, kot so jo izvajali španski organi. Okoliščina, da bi se lahko v prihodnosti sistem prilagodil ali spremenil (to bi lahko storila uprava ali sodišča), ne vpliva na obseg preiskave in s tem na področje uporabe odločbe in sklepa.
(104)
Trditve španskih organov je treba v vsakem primeru zavrniti iz naslednjih dodatnih razlogov:
(105)
Komisija glede trditve, da prvotna upravna razlaga ni bila zadevna in konsolidirana praksa davčne uprave, ugotavlja, da vse consultas organa DGT in resolucije sodišča TEAC, ki so jih predložili španski organi, kažejo na sistematičen in dosleden pristop pri izključevanju posrednih prevzemov deležev, ki izhajajo iz neposrednega prevzema deležev holdinga, iz področja uporabe člena 12(5) TRLIS.
(106)
Španski organi in zainteresirane tretje strani trdijo tudi, da prvotna upravna razlaga ni zadevna in končna upravna praksa, saj ni pravni vir, nanjo pa se je vedno mogoče pritožiti pred pristojnimi sodišči.
(107)
Komisija meni, da dejstvo, da je mogoče zoper upravno razlago in resolucije sodišča TEAC vložiti pritožbo na sodiščih na nadaljnjih stopnjah, ne pomeni, da te consultas in zlasti resolucije sodišča TEAC nimajo pravnih učinkov na prvotno družbo. Kot je določeno v členu 89 splošnega davčnega zakona št. 58/2003 z dne 17. decembra, so odgovori, ki so podani v okviru zahteve po davčnem mnenju, za davčno upravo zavezujoči. To pomeni, da mora davčna uprava uporabljati enaka merila, če so pri davkoplačevalcih prisotna enaka dejstva in okoliščine. Previden in skrben subjekt bi zato od davčne uprave pričakoval, da bo v primerih, ko so pri davkoplačevalcih prisotna enaka dejstva in okoliščine, uporabljala dosleden pristop.
(108)
Španski organi in nekatere zainteresirane tretje strani trdijo, da prvotna upravna razlaga ni dosledna upravna praksa, saj je merila iz upravne razlage mogoče kadar koli nadalje spremeniti. Kot pa so pojasnili španski organi, člen 89 zakona št. 58/2003 zahteva dosledno uporabo meril iz upravne razlage, če se ne spremenijo s sodno prakso ali veljavnim zakonom. Komisija ugotavlja, da vse consultas organa DGT in resolucije sodišča TEAC kažejo na to, da se je v obdobju 2002-2012 uporabljala dosledna praksa, ki ni bila spremenjena niti z zakonom niti s sodno prakso.
(109)
Španski organi in nekatere zainteresirane tretje strani trdijo, da je bila upravna razlaga postopoma spremenjena z resolucijo sodišča TEAC z dne 1. junija 2010 in sodbo sodišča Audiencia Nacional z dne 13. oktobra 2011 (38), ki jo je nato podprlo špansko vrhovno sodišče v sodbi z dne 24. junija 2013 (39). Komisija meni, da navedene sodbe ne kažejo na spremembo davčne obravnave posrednih prevzemov deležev v okviru člena 12(5) TRLIS. Resolucija sodišča TEAC ter sodbi sodišča Audiencia Nacional in španskega vrhovnega sodišča so bile povezane s prevzemi deležev znotraj skupine, kar pa ni enako zadevnemu primeru. Obe sodbi se ne nanašata izključno na vprašanje posrednih prevzemov deležev in ne obravnavata obstoja finančnega dobrega imena kot takega, saj je obstoj finančnega dobrega imena ocenilo že sodišče prejšnje stopnje in ni bil vključen v obseg pritožbe. Glede tega je bila upravna praksa španskih davčnih organov pri postopku vračila takšna, da so najprej preverili posredno ali neposredno naravo prevzemov - ne glede na to, ali so bili prevzemi znotraj skupine - in tako ugotovili, ali iz teh prevzemov izhajajo davčne ugodnosti.
(110)
Španski organi in zainteresirane tretje strani nasprotujejo tudi izjavi Komisije v sklepu o začetku postopka z dne 17. julija 2013, da so bili odbitki finančnega dobrega imena, povezani s posrednimi prevzemi iz davčnih napovedi, sistematično zavrnjeni. Španski organi in zainteresirane tretje strani trdijo, da odbitka ni bilo mogoče sistematično zavrniti, ker španski sistem za pobiranje davkov temelji na „sistemu samoodmere“ (t. i. autoliquidación).
(111)
Komisija meni, da obstoj sistema za pobiranje davkov na podlagi samoodmere ne odpravi nove narave pomoči ukrepa. Dejstvo, da španski sistem za pobiranje davkov temelji na sistemu „samoodmere“, ne zagotavlja ustreznosti in posledično zakonitosti posamezne davčne operacije, ki jo izvede prvotna družba. Davčna uprava lahko preverja in spremlja davčne operacije samoodmere, ki jih izvedejo davkoplačevalci. Kot so navedli španski organi, če bi bil pri davkoplačevalcu, ki je odbil finančno dobro ime, ki izhaja iz posrednih prevzemov, opravljen davčni inšpekcijski nadzor, davčna uprava, ki mora, kadar so pri davkoplačevalcih prisotna enaka dejstva in okoliščine, uporabljati enaka merila, odbitka finančnega dobrega imena v davčni napovedi družbe ne bi sprejela. Obstoj davčnega sistema „samoodmere“ zato ni v nasprotju z mnenjem Komisije, da so bile zahteve družb glede odbitka finančnega dobrega imena v okviru prevzemov posrednih deležev sistematično zavrnjene.
(112)
Poleg tega dejstvo, da nekateri davkoplačevalci niso upoštevali obstoječe upravne razlage in so za prevzeme posrednih deležev odbili finančno dobro ime, za namene te analize ni pomembno. Davčna uprava mora, kadar so pri davkoplačevalcih prisotna enaka dejstva in okoliščine, v skladu s členom 89 zakona št. 58/2003 uporabljati merila iz davčnih razlag. Zato bi morali davkoplačevalci, ki so finančno dobro ime odbili za posredne prevzeme in pri katerih je bil naknadno opravljen davčni inšpekcijski nadzor, popraviti svoje davčne napovedi.
(113)
V consultas organa DGT in resolucijah sodišča TEAC je potrjeno, da je bila v času sprejetja odločbe in sklepa ter celo pozneje (do marca 2012) dosledna upravna praksa španskih organov uporaba zadevne davčne sheme le za neposredne prevzeme deležev delujočih družb nerezidentk, vsi odbitki davka za posredne prevzeme deležev, ki so izhajali iz neposrednega prevzema deležev holdinga, pa so bili sistematično zavrnjeni. Komisija poleg tega meni, da narava samoodmere španskega sistema za pobiranje davkov ne spremeni dejstva, da je nova upravna razlaga razširila področje uporabe člena 12(5) TRLIS.
6.2 Nova upravna razlaga ne pomeni bistvene spremembe področja uporabe člena 12(5) TRLIS
(114)
Španski organi in zainteresirane tretje strani trdijo, da člen 12(5) TRLIS ni bil bistveno spremenjen, upravne razlage področja uporabe določbe pa ni mogoče šteti za bistveno spremembo pomoči. Poleg tega dejstvo, da sta organ DGT in sodišče TEAC spremenila upravno razlago, ne vpliva na področje uporabe člena 12(5) TRLIS.
(115)
Kljub temu ni nobenega dvoma, da razširitev področja uporabe davčne prednosti (kar bi lahko pomenilo dodelitev več milijard EUR državne pomoči) za posredne prevzeme deležev pomeni bistveno spremembo področja uporabe sistema (40).
(116)
Dejansko je bila spremenjena metoda za izračun finančnega dobrega imena, ki je bila preoblikovana tako, da je omogočila odbitek finančnega dobrega imena, ki izhaja iz posrednih prevzemov deležev družb nerezidentk prek neposrednega prevzema deležev holdinga. Ta sprememba metode izračuna je očitno razširila področje uporabe člena 12(5) TRLIS.
6.2.1 Metoda za izračun finančnega dobrega imena
(117)
Consultas organa DGT in sodna praksa sodišča TEAC, ki so jih španski organi med upravnim in formalnim postopkom preiskave predložili Komisiji, kažejo, da je bila od sprejetja člena 12(5) TRLIS leta 2002 do leta 2012 v uporabi dosledna upravna praksa, ki je iz področja uporabe člena 12(5) TRLIS izključila posredne prevzeme deležev, ki izhajajo iz neposrednega prevzema deležev holdinga. Doktrina organa DGT in sodna praksa sodišča TEAC sta svojo prvotno razlago utemeljili na naslednji podlagi:
(118)
Dobro ime je neopredmeteno sredstvo, ki nastane, ko ena družba prevzame drugo, ter je enako razliki med nakupno ceno in knjigovodsko vrednostjo njenih neto sredstev. Z opravljanjem gospodarske dejavnosti se ustvari neopredmeteno sredstvo na podlagi portfelja strank, strokovnega znanja, človeških virov, geografske lokacije in prestiža družbe, kar prispeva k nakupni ceni, višji od tiste, ki je določena kot knjigovodska vrednost. Dobro ime lahko nastane le zaradi neposrednega prevzema delujoče družbe, tj. družbe, ki dejansko opravlja gospodarsko dejavnost. Dobro ime nasprotno ne more nastati pri holdingu, katerega glavni namen je lastništvo deležev delujočih odvisnih družb (41).
(119)
Cena, plačana za delež družbe, lahko njegovo knjigovodsko vrednost preseže iz dveh razlogov: (1) dejanske vrednosti sredstev in pravic družbe ali (2) presežne cene, plačane zaradi pričakovanja, da se bodo v prihodnosti dosegli višji dohodki. Slednja kategorija ustreza finančnemu dobremu imenu (42).
(120)
Organ DGT in sodišče TEAC sta pri izračunu zneska finančnega dobrega imena, tj. razlike med nakupno ceno in knjigovodsko vrednostjo deleža, ki ga ni mogoče pripisati neto vrednosti družbe nerezidentke, uporabila naslednji pristop v štirih korakih:
(a)
izračun razlike med nakupno ceno deleža in njegovo knjigovodsko vrednostjo;
(b)
knjigovodska vrednost bi morala izražati delež lastniškega kapitala, ki ustreza deležu družbe rezidentke v družbi nerezidentki;
(c)
razliko med nakupno ceno deleža in njegovo knjigovodsko vrednostjo bi bilo treba v skladu z merili iz računovodskih pravil glede konsolidacije pripisati sredstvom družbe nerezidentke do zgornje tržne vrednosti zadevnega sredstva (43);
(d)
znesek, ki ostane, je finančno dobro ime, ki se lahko od davčne osnove letno odbije v višini največ ene dvajsetine njegove vrednosti.
(121)
V skladu s to metodo izračuna bi bilo treba v primeru, da družba s sedežem v Španiji prevzame delež v holdingu nerezidentu (katerega glavna dejavnost je lastništvo deležev in upravljanje sredstev drugih delujočih družb), razliko med nakupno ceno in knjigovodsko vrednostjo neto vrednosti holdinga knjižiti kot sredstvo holdinga do zgornje tržne vrednosti zadevnega sredstva. Ker so sredstva holdinga deleži v delujočih odvisnih družbah nerezidentkah, je tržna vrednost njegovih sredstev enaka nakupni ceni deležev, zato finančno dobro ime ne more nastati. V skladu s to razlago lahko finančno dobro ime nastane le zaradi neposrednega prevzema delujoče družbe.
(122)
Upravna razlaga organa DGT z dne 21. marca 2012 in naknadna resolucija sodišča TEAC z dne 26. junija 2012 sta razširili področje uporabe člena 12(5) TRLIS na posredne prevzeme deležev, ki izhajajo iz neposrednih prevzemov deležev holdinga. Po mnenju španskih organov in ene zainteresirane strani bi bilo treba za izračun finančnega dobrega imena uporabiti naslednji izračun:
(123)
V primeru neposrednega prevzema deležev, ki izhajajo iz neposrednega prevzema deležev holdinga, je treba izvesti konsolidacijo, kar bo omogočilo prenos dobrega imena, ki je nastalo na drugi in naslednjih ravneh, na raven holdinga. To je mogoče z odpravo lastniškega kapitala med prevzemno in prevzeto družbo. V skladu s členom 30 Kraljevega odloka 1815/1991 bi bilo treba v ta namen postopek odprave lastniškega kapitala izvesti v več korakih:
(a)
najprej se odpravi lastniški kapital na ravni družbe, ki nima neposrednega deleža v lastniškem kapitalu druge družbe. Delež holdinga v delujoči odvisni družbi je odpravljen, v bilanci stanja holdinga pa se vrednost navedenega deleža nadomesti s tržno vrednostjo sredstev delujoče odvisne družbe. V bilanci stanja holdinga nastane rezerva konsolidacije, ki je enaka razliki med tržno vrednostjo sredstev delujoče družbe in njihovo knjigovodsko vrednostjo;
(b)
nato se odpravi lastniški kapital tudi na naslednjih ravneh, pri izračunu vrednosti lastniškega kapitala pa se upoštevajo rezerve konsolidacije, ki so nastale na predhodnih ravneh.
(124)
Finančno dobro ime je del razlike med nakupno ceno deleža in novo vrednostjo lastniškega kapitala holdinga po konsolidaciji, ki je ni mogoče pripisati sredstvom holdinga. Pri tej metodi izračuna se sredstva in obveznosti vseh odvisnih družb v lasti holdinga obravnavajo kot sredstva in obveznosti ene same družbe.
(125)
Pri tej novi metodi izračuna iz upravne razlage organa DGT in resolucije sodišča TEAC iz leta 2012 je potrebna predhodna simulacija (44) konsolidacije, da se lahko po korakih iz člena 30 Kraljevega odloka 1815/1991 sredstva delujoče družbe nerezidentke (ki ustvarja dobro ime) prenesejo na raven holdinga. Šele po tej simulaciji postopka konsolidacije je mogoče razliko med nakupno ceno deleža in njegovo knjigovodsko vrednostjo pripisati sredstvom in pravicam holdinga nerezidenta. Razlika, ki ostane, je finančno dobro ime, ki se nato odbije od davčne osnove. Pri tej metodi izračuna se ne izravnata nakupna cena in tržna vrednost sredstev holdinga (deleži), zaradi katere ni nastalo dobro ime na ravni holdinga.
(126)
Glede izračuna finančnega dobrega imena je sporen sklic iz člena 12(5) TRLIS na pravila glede konsolidacije. V sklicu ni navedeno, katera so računovodska pravila ali določbe glede konsolidacije, ki bi jih bilo treba upoštevati pri izračunu končnega zneska finančnega dobrega imena:
„Razliko med nakupno ceno deleža in njegovo knjigovodsko vrednostjo na datum prevzemov bi bilo treba knjižiti pod sredstva in pravice družbe nerezidentke v skladu z merili iz Kraljevega odloka 1815/1991 o pravilih glede konsolidacije računovodskih izkazov.“ [Poudarki so dodani]
(127)
Sodišče TEAC je v svojih prejšnjih resolucijah pojasnilo, da je bil sklic na računovodska pravila glede konsolidacije naveden izključno zaradi knjiženja razlike med nakupno ceno in knjigovodsko vrednostjo deleža pod sredstvi in pravicami družbe nerezidentke (45) ter da člen 12(5) TRLIS ne zahteva dejanske konsolidacije računovodskih izkazov. V resoluciji sodišča TEAC z dne 3. novembra 2011 je navedeno, da je „sklic iz člena 12(5) TRLIS na Kraljevi odlok 1815/1991 (računovodska pravila glede konsolidacije) […] namenjen le pripisu razlike med nakupno ceno deleža in njegovo knjigovodsko vrednostjo sredstvom in pravicam družbe nerezidentke.“
(128)
Zlasti v primeru prevzema deležev holdinga se razprava osredotoča na to, kako bi se določilo, katero knjigovodsko vrednost bi bilo treba upoštevati za namene izračuna zneska finančnega dobrega imena, tj. knjigovodsko vrednost na podlagi konsolidiranih računovodskih izkazov ali knjigovodsko vrednost na podlagi posamičnih računovodskih izkazov. Rezultat je odvisen od izbire: če se sklic nanaša na knjigovodsko vrednost iz posamičnih knjigovodskih izkazov, finančno dobro ime pri prevzemu deleža holdinga ne nastane, če pa se sklic nanaša na knjigovodsko vrednost iz konsolidiranih knjigovodskih izkazov, bi finančno dobro ime nastalo na ravni holdinga.
(129)
Iz resolucij sodišča TEAC je mogoče sklepati, da je več davkoplačevalcev že zahtevalo odbitek finančnega dobrega imena, ki izhaja iz posredno prevzetih deležev na drugi ali naslednjih ravneh, saj so davčno upravo pozivali, naj ne upošteva referenčnih vrednosti iz posamičnih računovodskih izkazov, ampak iz konsolidiranih računovodskih izkazov. Vendar Komisija ugotavlja, da sta organ DGT in sodišče TEAC v svoji upravni razlagi in resolucijah pred letom 2012 dosledno navajala, da bi bilo treba upoštevati knjigovodsko vrednost iz posamičnih računovodskih izkazov.
(130)
Zlasti sodišče TEAC je najprej trdilo, da davčna konsolidacija in računovodska konsolidacija nista enakovredni, to pa velja tudi za pojem konsolidirane skupine za davčne namene in za računovodske namene (46). Sodišče TEAC na primer navaja, da španski zakon o davku od dohodka pravnih oseb ne upošteva dobička skupine iz konsolidiranih računovodskih izkazov, ampak skupni posamični dobiček iz posamičnih računovodskih izkazov. Namena, za katera si prizadevajo računovodska pravila in davčna pravila, se na koncu razlikujeta: namen konsolidiranih računovodskih izkazov je obveščanje o gospodarskem in finančnem položaju skupine; z davčnega vidika je treba ugotoviti gospodarsko zmogljivost skupine, ki se bo obdavčila (47). Upoštevanje konsolidiranih računovodskih izkazov bi lahko povzročilo izkrivljanja pri izračunu davčne osnove. Lahko bi se na primer zgodilo, da je bila naložba izvedena, ko družba še ni bila del skupine, ali pa obratno, in sicer da bi bila naložba še vedno vključena v konsolidirane računovodske izkaze, čeprav družba ne bi bila več del skupine. Člen 12(5) TRLIS izrecno ne izključuje upoštevanja knjigovodske vrednosti iz konsolidiranih računovodskih izkazov, vendar bi morala biti knjigovodska vrednost, ki jo navaja, tista iz posamičnih računovodskih izkazov prevzete družbe nerezidentke, saj bi v nasprotnem primeru določba izrecno navajala računovodska pravila, kot velja v primerih drugih davčnih določb španskega zakona o davku od dohodka pravnih oseb.
(131)
Komisija meni, da je metoda za izračun finančnega dobrega imena, na kateri sta temeljili upravni razlagi, sestavni del člena 12(5) TRLIS, ki določa njegovo področje uporabe in njegove pravne učinke. Dejansko je člen 12(5) TRLIS sam po sebi metoda za izračun finančnega dobrega imena, saj določa korake, ki jih je treba upoštevati, da se dobi znesek, ki pomeni finančno dobro ime. Očitno je, da bi lahko imela sprememba te metode izračuna, ki vključuje bistveno spremembo davčne prednosti, ki izhaja iz navedene določbe, neposreden učinek na pravne učinke določbe.
(132)
Pri prvotni metodi izračuna, ki sta jo dosledno uporabljala organ DGT in sodišče TEAC, se je ugotovilo, da bi bilo treba upoštevati knjigovodsko vrednost iz posamičnih računovodskih izkazov prevzete družbe nerezidentke. Zato v okviru posrednega prevzema deležev, ki izhajajo iz neposrednega prevzema holdinga nerezidenta, dobro ime (in s tem finančno dobro ime) ne bi moglo nastati. Prvotna upravna praksa je omogočala le odbitek finančnega dobrega imena, ki izhaja iz neposrednega prevzema deleža delujočih družb.
(133)
Nova metoda izračuna iz upravne razlage organa DGT in resolucije sodišča TEAC iz leta 2012 je razširila prvotne omejitve člena 12(5) TRLIS, saj je omogočila odbitek finančnega dobrega imena tudi v okviru posrednega prevzema deležev, ki izhajajo iz neposrednega prevzema deležev holdinga, pri čemer družbe, ki v času sprejetja odločbe in sklepa ukrepa niso smele uporabljati za posredne prevzeme, zdaj za navedene prevzeme lahko zahtevajo odbitke.
(134)
Komisija poleg tega ugotavlja, da s tem, ko se lahko dobro ime, ki nastane na drugi ali naslednjih ravneh, prenese na raven holdinga, ni izpolnjena ena od predpostavk člena 12(5) TRLIS, tj. nastanek dobrega imena, ki izhaja iz prevzema deleža družbe nerezidentke, ki jo prevzame španska družba rezidentka. Dejansko bi dobro ime v tem primeru nastalo na drugi ali naslednjih ravneh, pri tem pa bili obe družbi španski nerezidentki. [Poudarki so dodani]
(135)
Čeprav besedilo člena 12(5) in člena 21 TRLIS ni bilo spremenjeno, Komisija meni, da nova upravna razlaga člena 12(5) TRLIS, ki temelji na navedeni novi metodi izračuna, pomeni bistveno spremembo sheme, saj je s tem, ko je omogočila odbitek finančnega dobrega imena tudi za posredne prevzeme deležev, ki izhajajo iz neposrednega prevzema deležev holdinga, razširila prvotno področje uporabe določbe.
6.2.2 Razlogi, ki so jih predložili španski organi in zainteresirane tretje strani in bi upravičili odstopanje od prejšnje upravne razlage
(136)
Španski organi in zainteresirane tretje strani so priznali (48), da je bil do spremembe upravne razlage leta 2012 odbitek iz člena 12(5) TRLIS v praksi mogoč le za neposredne prevzeme deležev družb nerezidentk. Španski organi in zainteresirane tretje strani so predložili številne razloge, da bi upravičili spremembo upravne prakse v zvezi z izvajanjem člena 12(5) TRLIS.
(137)
Vendar ti domnevni razlogi niso pomembni. Razlogi za spremembo sistema državne pomoči leta 2012 na noben način ne morejo spremeniti obsega preiskave, ki jo izvaja Komisija, in s tem področja uporabe odločbe in sklepa, ki sta bila sprejeta leta 2009 oziroma leta 2011.
(138)
Poleg tega so razlogi, ki so jih španski organi prvotno navedli pri pojasnjevanju obsega uporabe ukrepa med upravnim postopkom, na podlagi katerega je bil sprejet sklep o začetku postopka iz leta 2007, in razlogi iz prvotne upravne razlage organa DGT in resolucij sodišča TEAC v nasprotju z razlogi, ki so bili navedeni v sedanjem formalnem postopku preiskave in naj bi podprli trditev glede neobstoja narave pomoči nove upravne razlage.
(139)
Razlogi, ki so jih predložili španski organi in zainteresirane tretje strani, v nobenem primeru ne utemeljujejo odstopanja od prejšnje upravne razlage.
(a) Utemeljitev člena 12(5) TRLIS: spodbujanje internacionalizacije španskih družb
(140)
Kot je bilo navedeno v pripombah španskih organov, se organ DGT in sodišče TEAC pri utemeljevanju spremembe njune upravne razlage sklicujeta na utemeljitev člena 12(5) TRLIS. Namen slednje določbe je spodbujanje internacionalizacije in naložb španskih družb v tujini. Izključitev posrednih prevzemov ne bi bila v skladu z navedenim ciljem.
(141)
Različna davčna obravnava domačih in tujih prevzemov deležev iz člena 12(5) TRLIS, katerega namen je spodbujanje internacionalizacije in naložb španskih družb v tujini, je bila v odločbi in sklepu razglašena za nezakonito in nezdružljivo pomoč z notranjim trgom. Komisija meni, da spremembe upravne prakse ni mogoče upravičiti na podlagi utemeljitve - internacionalizacije španskih družb - določbe (člena 12(5) TRLIS), ki je bila v odločbi in sklepu že razglašena za nezakonito pomoč, ki je nezdružljiva z notranjim trgom.
(b) Navedbe posrednih prevzemov v odločbi in sklepu, parlamentarna vprašanja in objava sklepa o začetku postopka iz leta 2007
(142)
Eden od argumentov, s katerim so španski organi in zainteresirane tretje strani nasprotovali opredelitvi nove upravne razlage člena 12(5) TRLIS kot nove pomoči, je, da se besedilo odločbe in sklepa Komisije nanaša na neposredne in posredne prevzeme deležev. Zato menijo, da je nova upravna razlaga v skladu z obema aktoma Komisije.
(143)
Komisija se ne strinja, da naj bi te navedbe odpravile novo naravo pomoči ukrepa. Navedbe neposrednih in posrednih prevzemov deležev v odločbi in sklepu so vključene zaradi navzkrižnega sklicevanja člena 12(5) TRLIS na člen 21 TRLIS, ki izrecno navaja, da mora biti odstotek neposrednega ali posrednega deleža lastniškega kapitala družbe nerezidentke vsaj 5-odstoten. Naloga Komisije v odločbi in sklepu ni ugotavljanje, kako bi bilo treba izvajati določbo španskega zakona o davku od dohodka pravnih oseb, ampak ocenjevanje, ali določba pomeni državno pomoč ob upoštevanju načina, na katerega je zadevna država članica to določbo izvajala v času priglasitve.
(144)
Poleg tega je treba opozoriti, da je bila v formalnem postopku preiskave, na podlagi katere sta bila sprejeta odločba in sklep, preiskava osredotočena na to, ali člen 12(5) TRLIS pomeni državno pomoč ali ne, pri tej oceni pa ni bilo treba proučiti, ali je člen 12(5) TRLIS vključeval tako neposredne kot posredne prevzeme. Razprava o tem, ali so vključeni posredni prevzemi deležev, se je začela v okviru postopka vračila, ko so španski organi Komisijo obvestili o spremembi prejšnje upravne prakse. Dejstvo, da je Komisija zelo zgodaj, tj. pred formalnim postopkom preiskave, v dopisu službe z dne 26. marca 2007 predložila nekaj vprašanj glede področja uporabe člena 12(5) TRLIS, za to analizo ni pomembno. V tem primeru je treba ugotoviti, kako so španski organi izvajali člen 12(5) TRLIS v času sprejetja odločbe in sklepa.
(145)
V tem primeru je treba ponovno opozoriti na sodno prakso Sodišča iz sodbe v zadevi Kahla (49), ki navaja, da je treba področje uporabe sklepa ali odločbe določiti s sklicevanjem na dejansko besedilo zadevnega akta, ob tem pa tudi upoštevati shemo pomoči, kakor jo je opisala zadevna država članica. Španski organi so v zvezi s tem v dopisu z dne 4. junija 2007 pojasnili, da je področje uporabe člena 12(5) TRLIS vključevalo le neposredne prevzeme deležev v družbah nerezidentkah. V odločbi in sklepu ni izrecnega sklica na ta dopis, to pa ne spremeni dejstva, da se je člen 12(5) TRLIS od sprejetja izvajal tako, da so bili posredni prevzemi deležev izključeni iz njegovega področja uporabe.
(146)
Poleg tega iz sodne prakse Sodišča iz sodbe v zadevi Kahla sledi, da so bili španski organi v okviru sprejetja nove upravne razlage že seznanjeni z informacijami iz dopisa, ki je bil poslan Komisiji in v katerem je bilo navedeno, da lahko ima le neposreden prevzem deleža korist od odbitka iz člena 12(5) TRLIS. Španski organi bi morali zagotoviti, da je sklep izveden v skladu z informacijami, ki so jih že predložili službam Komisije (50).
(147)
Komisija meni, da področje uporabe odločbe in sklepa ni določeno le z besedilom akta, ampak tudi z upoštevanjem vseh informacij, ki so jih predložili španski organi in naj bi opisale način izvajanja sheme v času sprejetja obeh aktov.
(148)
Vprašanje, ali so bile zainteresirane tretje strani seznanjene s komunikacijo med španskimi organi in Komisijo, je glede tega, ali nova upravna praksa pomeni novo pomoč, popolnoma nepomembno. Čeprav besedilo zadevne določbe, tj. člena 12(5) TRLIS, ki ga je treba razlagati skupaj s členom 21 TRLIS, ni bilo spremenjeno, Komisija meni, da so bile omejitve, pogoji in načini določbe spremenjeni. Nova upravna razlaga dejansko razširi prvotno področje uporabe člena 12(5) TRLIS, saj omogoča odbitek finančnega dobrega imena v primeru posrednega prevzema deleža prek neposrednega prevzema deleža holdinga. Tak primer v prejšnji upravni razlagi prvotno ni bil predviden, saj je omogočala le odbitek finančnega dobrega imena pri neposrednem prevzemu deležev delujočih družb.
(149)
Sodišče je v sodbi v zadevi Namur-Les assurances du crédit (51) določilo, da je treba kot novo pomoč nadalje priglasiti le spremembe, ki v sistem pomoči uvajajo bistvene spremembe. Komisija meni, da nova upravna razlaga pomeni bistveno spremembo sistema pomoči, ki ga je Komisija analizirala v odločbi in sklepu, saj so bile omejitve, pogoji in načini razlage člena 12(5) TRLIS razširjeni na primere, ki prvotno niso bili vključeni v področje uporabe določbe. Poleg tega je treba poudariti, da namen tega sklepa ni ugotoviti, ali bi se lahko pomoč opredelila kot obstoječa ali nova pomoč. V odločbi in sklepu je že bilo ugotovljeno, da člen 12(5) TRLIS pomeni nezakonito in nezdružljivo pomoč. V tem primeru je treba ugotoviti, ali je področje uporabe odločbe in sklepa vključevalo tudi posredne deleže, ki izhajajo iz predhodnega prevzema holdinga, da bi se lahko ugotovili obstoj pomoči, njena združljivost in obstoj legitimnih pričakovanj.
(150)
Poleg tega španski organi in zainteresirane tretje strani trdijo, da ukrep ne bi bil nova pomoč, saj so številni prevzemi, ki so bili izvedeni pred začetkom postopka leta 2007, posredni prevzemi deležev, ki so izhajali iz neposrednih prevzemov deležev holdinga. Španski organi in zainteresirane tretje strani trdijo, da sklici na te prevzeme iz objave sklepa o začetku postopka iz leta 2007 in odgovori Komisije na pisna parlamentarna vprašanja kažejo, da je bila Komisija seznanjena s posredno naravo teh prevzemov.
(151)
Čeprav so prevzemi, na katere so navedeni sklici v odgovorih na pisna parlamentarna vprašanja ali objavi sklepa o začetku postopka iz leta 2007, morda vključevali posredne prevzeme, Komisija vsaj pri veliki večini operacij ni mogla poznati korporativne strukture družb, ki so se prevzemale, tj. ali so bile prevzete družbe delujoče družbe ali holdingi. Kot je bilo že navedeno v uvodni izjavi 128, se je zadeva osredotočala na vprašanje, ali je člen 12(5) TRLIS zaradi različne davčne obravnave domačih in tujih prevzemov deležev pomenil nezakonito državno pomoč, zato ni bilo potrebe po proučevanju korporativne strukture prevzete družbe nerezidentke. Razlikovanje med neposrednimi in posrednimi prevzemi se ni štelo za pomembno za namene ocene, ki je bila potrebna v odločbi in sklepu. Na koncu takšno razlikovanje ne bi spremenilo končne ocene ukrepa glede državne pomoči, ki je bila takšna, da je Komisija ukrep razglasila za selektivnega zaradi njegovih bistvenih lastnosti, tj. ker ni omogočal amortizacije finančnega dobrega imena v transakcijah med španskimi družbami.
(152)
Zlasti glede združitve družb Iberdrola in Scottish Power, ki je bila priglašena Komisiji (52), je treba opozoriti, da je Komisija v uvodni izjavi 42 sklepa o združitvi jasno navedla, da za namene zadevnega sklepa ni bilo potrebno ali primerno ugotoviti, ali člen 12(5) TRLIS pomeni državno pomoč. Odgovori Komisije na pisna parlamentarna vprašanja so bili v vsakem primeru podani pred začetkom preverjanja sistema (53). Komisija v času odgovorov torej ni mogla imeti in tudi ni imela mnenja o zadevi (54).
(153)
Za namene ocene državne pomoči je pomembno, kako je ukrep izvajala zadevna država članica. Španija je glede tega pojasnila, da je bilo področje uporabe člena 12(5) TRLIDS omejeno na neposredne prevzeme. To potrjuje tudi dosledna in zadevna upravna praksa, ki se je uporabljala do leta 2012. Komisija glede tega ugotavlja, da Komisija, kot je poudarilo Sodišče, prouči sistem, kot se uporablja. V tem primeru ni mogoče nasprotovati dejstvu, da dosledna upravna praksa ni omogočala odbitka finančnega dobrega imena, povezanega s posrednimi prevzemi.
(c) Navzkrižno sklicevanje na člen 21 TRLIS
(154)
Drugi argument, ki so ga navajali španski organi (55), je, da se člen 12(5) TRLIS sklicuje na člen 21(1)(c) 2o, v katerem je izključno navedeno, da bodo v določbi zajete tudi dividende, ki izhajajo iz neposrednih ali posrednih deležev. Dejstvo, da je delujoča družba na drugi ali naslednjih ravneh, zato ne bi smelo ovirati uveljavljanja odbitka iz člena 12(5) TRLIS. Kot so španski organi pojasnili med upravnim postopkom, na podlagi katerega je bil sprejet sklep o začetku postopka iz leta 2007, je bil eden od razlogov za izključitev posrednih prevzemov iz področja uporabe člena 12(5) TRLIS ta, da mora družba nerezidentka v skladu s členom 21 TRLIS opravljati gospodarsko dejavnost v tujini in da zanjo velja davek, podoben davku na dohodek pravnih oseb. Ta določba je utemeljena z davčnimi predpisi o preprečevanju zlorab in naj bi preprečila, da odbitek uveljavljajo družbe, ki imajo sedež v davčnih oazah ali na ozemljih z nično obdavčitvijo. Holdingi ne opravljajo gospodarske dejavnosti kot take, zato so bili izključeni iz področja uporabe člena 12(5) TRLIS.
(155)
Organ DGT in sodišče TEAC sta v svoji prvotni upravni razlagi in resolucijah pojasnila, da dobro ime (torej tudi finančno dobro ime) ne more nastati na ravni holdinga, saj holdingi ne opravljajo gospodarske dejavnosti v skladu z zahtevami iz člena 21 TRLIS. Zato na ravni holdinga ne more nastati niti finančno dobro ime. Organ SGT in sodišče TEAC sta leta 2012 proučila svojo prejšnjo razlago in trdila, da je lahko zahteva glede opravljanja gospodarske dejavnosti izpolnjena, kadar je delujoča družba na prvi ravni ali na drugi in naslednjih ravneh.
(156)
Čeprav člen 21 TRLIS izrecno navaja posredne in neposredne prevzeme, je dejstvo tudi, da mora v skladu s členom 21(c) TRLIS dobiček izhajati iz poslovnih dejavnosti, izvedenih v tujini. Kot je sodišče Audiencia Nacional (56) priznalo v svoji sodbi z dne 6. februarja 2014, to očitno ne drži v primeru, ko je ciljna družba nerezidentka holding, katerega glavni poslovni namen je lastništvo deležev drugih delujočih družb.
(157)
Opozoriti je treba, da je bil člen 21 TRLIS prvotno zasnovan zaradi določanja pogojev za izvzetje dividend in dohodka tujega izvora, ki izhajajo iz prevzema deležev v družbah nerezidentkah, iz davka na dohodek pravnih oseb, da bi se izognilo dvojnemu mednarodnemu obdavčevanju. Člen 12(5) se navzkrižno sklicuje na navedeno določbo le zaradi analize, ali prihodek prevzete družbe nerezidentke izpolnjuje ta merila in lahko prevzemna družba odbije finančno dobro ime, ki izhaja iz te operacije. Zato bi bilo treba ekstrapolacijo meril iz člena 21 TRLIS opraviti z opombo, da je namen slednje določbe opredeliti pogoje za izvzetje dividend in prihodka tujega izvora.
(158)
Kot so španski organi navedli v dopisu z dne 4. junija 2007, mora davčna uprava spremljati uveljavljanje amortizacije finančnega dobrega imena. Ta nadzor se lahko izvaja le prek španske družbe rezidentke, ko lahko španska davčna uprava zlahka spremlja odbitek, saj so deleži del sredstev španske družbe rezidentke. Španska davčna uprava bi težje spremljala dobro ime, ki bi nastalo pri družbah nerezidentkah na nadaljnjih ravneh, ko se deleži knjižijo pod sredstva družb nerezidentk, zanje pa ne velja obveznost, da morajo poročati španski davčni upravi.
(159)
Ta potreba po spremljanju uveljavljanja odbitka, ki izhaja iz naložbe, je dejansko vključena v obveznost iz člena 15 Kraljevega odloka 1777/2004 z dne 30. julija, ki potrjuje uredbo o davku na dohodek pravnih oseb, ki zahteva le zagotavljanje informacij o prevzemu neposredno prevzete družbe, da se lahko uporabi člen 12(5) TRLIS. Če naj bi se ta odbitek uveljavljal tudi za posredne prevzeme, bi bilo logično, da bi se vključili tudi posredni prevzemi. Komisija razume, da je zakonodajalec z omejitvijo obveznosti glede informacij na neposredne prevzeme iz področja uporabe člena 12(5) TRLIS namerno izključil posredne prevzeme deležev. To potrjuje tudi organ DGT, ki priznava odstopanje od svoje prejšnje doktrine kljub obveznosti iz člena 15 Kraljevega odloka 1777/2004 glede zagotavljanja informacij.
(160)
Za namene te ocene državne pomoči je pomembno tudi, kako je ukrep izvajala zadevna država članica. Španija je Komisiji glede tega pojasnila, da so španski organi omogočali odbitek finančnega dobrega imena le za neposredne prevzeme deležev delno zaradi utemeljitve, da člen 21 TRLIS za koristi od uporabe člena 12(5) TRLIS jasno zahteva opravljanje gospodarske dejavnosti. Ta pogoj izpolnjujejo le delujoče družbe, saj holdingi ne opravljajo nobene dejanske gospodarske dejavnosti. Komisija je zato glede na pojasnila, ki jih je Španija podala glede izvajanja določbe, v času sprejetja odločbe in sklepa menila, da je bilo področje uporabe člena 12(5) TRLIS omejeno na neposredne prevzeme deležev delujočih družb, to dejstvo pa je bilo potrjeno tudi z dosledno in zadevno upravno prakso, ki se je uporabljala do leta 2012.
(161)
Komisija meni, da je iz dosledne upravne prakse organa DGT, ki jo je potrdilo tudi sodišče TEAC, kljub sklicevanju iz člena 21(c) 2o TRLIS na neposredne in posredne prevzeme razvidno, da so bili posredni prevzemi deležev izključeni iz področja uporabe člena 12(5) TRLIS. Holdingi namreč ne opravljajo gospodarske dejavnosti v skladu s členom 21(c) TRLIS, ki zahteva, da dobiček izhaja iz poslovnih dejavnosti, izvedenih v tujini. Španski organi so s tem, ko so proučili to stališče s trditvijo, da člen 21 TRLIS posredne prevzeme navaja v svojem odstavku (c) 2o, razširili področje uporabe člena 12(5) TRLIS z vključitvijo primerov, ki v času sprejetja odločbe in sklepa niso bili vključeni.
(d) Načela enake obravnave, nediskriminacije in fiskalne nevtralnosti
(162)
Španski organi in nekatere zainteresirane tretje strani trdijo, da so posredni prevzemi deležev družb nerezidentk, ki izhajajo iz prevzema deležev holdinga, primerljivi z neposrednimi prevzemi deležev delujoče družbe. Zato in zaradi zagotavljanja načel enake obravnave in nediskriminacije bi morale ugotovitve iz odločbe in sklepa veljati za neposredne in posredne prevzeme deležev.
(163)
Zainteresirane tretje strani trdijo tudi, da bi se morala v skladu z načelom fiskalne nevtralnosti enako obravnavati naložba, ki je bila izvedena kot neposreden prevzem deležev delujočih družb, in naložba, ki je bila izvedena kot posreden prevzem deležev prek holdinga. Zainteresirane tretje strani trdijo zlasti, da glede na težave pri mednarodnih poslovnih združitvah ne bi smela biti potrebna združitev (le v primerih, v katerih bi lahko finančno dobro ime izhajalo iz posrednega prevzema deležev) ali združitev na več ravneh.
(164)
Najprej je treba spomniti, da načela enake obravnave, nediskriminacije in fiskalne nevtralnosti glede področja uporabe odločbe in sklepa niso pomembne, kot tudi ne vprašanje, ali vključujeta tudi posredne prevzeme.
(165)
Komisija v vsakem primeru ugotavlja, da je na podlagi prvotnega pristopa iz upravnih razlag organa DGT in resolucij sodišča TEAC pred letom 2012 mogoče sklepati, da neposredni in posredni prevzemi deležev, ki izhajajo iz predhodnega prevzema holdinga, za namene člena 12(5) TRLIS niso bili primerljivi.
(166)
Utemeljitev, ki je podprla različno obravnavo v prvotni upravni razlagi, je bila, da ena od predpostavk iz člena 12(5) TRLIS pri prevzemu deležev holdinga in posledičnem posrednem prevzemu deleža v delujočih odvisnih družbah ni bila izpolnjena. Davčni pojem finančnega dobrega imena je povezan z računovodskim pojmom dobrega imena. Dobro ime nastane, ko cena, plačana za družbo, presega knjigovodsko vrednost njenega lastniškega kapitala. Ta razlika lahko nastane iz dveh razlogov: (1) dejanske vrednosti sredstev in pravic družbe ali (2) presežne cene, plačane zaradi pričakovanja, da se bodo v prihodnosti dosegli višji dohodki. Slednja kategorija ustreza finančnemu dobremu imenu. Dobro ime in s tem finančno dobro ime lahko nastaneta le pri delujočih družbah, saj opravljajo gospodarsko dejavnost. Holdingi, katerih glavni poslovni cilj je lastništvo deležev delujočih odvisnih družb, ne opravljajo dejanske gospodarske dejavnosti in torej ne morejo ustvariti dobrega imena. To dokazuje tudi metoda izračuna, uporabljena v prvotni upravni razlagi, ki je sestavni del člena 12(5) TRLIS. V skladu s to metodo izračuna je tržna vrednost sredstev holdinga (deleži delujočih odvisnih družb nerezidentk) enaka nakupni ceni deleža, zato finančno dobro ime ne more nastati. Izravnava med nakupno ceno in tržno vrednostjo sredstev holdinga (deležev) se izvede zaradi dejanskih lastnosti holdinga, tj. da so njegova sredstva deleži drugih delujočih odvisnih družb.
(167)
Španski organi so med upravnim postopkom, na podlagi katerega je bil sprejet sklep o začetku postopka iz leta 2007, pojasnili (57), da je v členu 12(5) TRLIS zahtevan prevzem le 5-odstotnega deleža v lastniškem kapitalu družbe nerezidentke, ta odstotek deleža pa ne pomeni konsolidacije z družbo nerezidentko ali nadaljnjimi odvisnimi družbami. Šele po konsolidaciji holdinga in njegovih delujočih odvisnih družb s prevzemno matično družbo lahko v konsolidiranih računovodskih izkazih nastane dobro ime.
(168)
Sodišče TEAC je glede razprave o upoštevanju vrednosti iz konsolidiranih ali posamičnih računovodskih izkazih dosledno trdilo, da so referenčne vrednosti, ki jih je treba upoštevati pri izračunu finančnega dobrega imena, vrednosti iz posamičnih računovodskih izkazov. Sodišče TEAC je dosledno menilo, da je namen davčnih in računovodskih pravil različen ter da bi upoštevanje informacij iz konsolidiranih računovodskih izkazov za davčne namene lahko povzročilo izkrivljanja pri razlagi člena 12(5) TRLIS.
(169)
Poleg tega so španski organi pojasnili tudi, da je člen 12(5) metoda za amortizacijo naložbe, katere upravljanje mora spremljati davčna uprava. Nadzor nad amortizacijo se lahko izvaja le prek španske družbe rezidentke, ker so deleži na prvi ravni del sredstev španske družbe rezidentke. Davčna uprava bi težje nadzorovala finančno dobro ime, ki bi nastalo pri družbah nerezidentkah na drugi ali nadaljnjih ravneh. Dejansko se v tem primeru deleži knjižijo pod sredstva družb nerezidentk, zanje pa ne velja obveznost poročanja španski davčni upravi.
(170)
V skladu s sodno prakso Sodišča splošno načelo enakega obravnavanja zahteva, da se primerljive razmere ne obravnavajo različno in da se različne razmere ne obravnavajo enako, razen če je taka obravnava objektivno utemeljena (58).
(171)
Komisija ugotavlja, da izključitev posrednih prevzemov iz področja uporabe člena 12(5) TRLIS, kakor je bilo določena v prvotni upravni razlagi, očitno ni posledica naključnih razlogov, ampak je očitno upravičena z dejansko naravo in logiko določbe ter upravljanjem davka.
(172)
Komisija želi poudariti, da za namene te ocene državne pomoči ni pomembno ugotoviti, ali je na podlagi prejšnje upravne razlage prišlo do razlikovanja med neposrednimi in posrednimi prevzemi oziroma ali ta razlaga krši načelo fiskalne nevtralnosti. Kot je bilo že ugotovljeno, naloga Komisije v sklepu ali odločbi ni ugotavljanje, kako bi bilo treba izvajati nacionalno določbo. Komisija mora oceniti, ali zadevna določba pomeni državno pomoč, ob tem pa upoštevati način, na katerega so nacionalni organi to določbo izvajali v času priglasitve. V tem primeru je očitno prisotno odstopanje od prejšnje upravne razlage, ki je razširilo področje uporabe člena 12(5) TRLIS z vključitvijo primerov, ki v prvotni upravni razlagi niso bili predvideni.
(e) Retroaktivnost ukrepa
(173)
Španski organi in zainteresirane tretje strani nasprotujejo retroaktivni naravi upravne razlage. Španski organi so navedli svoja prejšnja pojasnila (59), da se bo za prevzeme, ki so bili izvedeni do 21. decembra 2007 in pri katerih se opravlja preverjanje dobrega imena, znesek finančnega dobrega imena iz posrednih (in neposrednih) prevzemov odbil od davčne osnove. Pri prevzemih, ki so bili izvedeni po 21. decembru 2007, se odbitek finančnega dobrega imena, ki izhaja iz neposrednih in posrednih prevzemov, ne bo sprejel.
(174)
Španski organi so pojasnili, da lahko v skladu s členom 120 splošnega davčnega zakona št. 58/2003 z dne 17. decembra tiste družbe, ki menijo, da je davčna napoved škodovala njihovim legitimnim interesom, zahtevajo popravek davčne napovedi v skladu z veljavnim postopkom. Postopek je določen v členih 126 do 129 Kraljevega odloka 1065/2007 z dne 27. julija (60). Družba lahko popravek svoje davčne napovedi zahteva po tem, ko jo je predložila in preden je davčna uprava sprejela končno davčno odmero (liquidación definitiva), če pa te odmere ni, pred določenim rokom, v katerem mora davčna uprava določiti znesek davka, ki ga je treba pobrati. V skladu s členoma 66 in 67 splošnega davčnega zakona je rok za zahtevanje popravka davčne napovedi štiri leta od končnega roka za predložitev davčne napovedi.
(175)
Španski organi so priznali, da lahko družbe, ki so posredne prevzeme deležev v družbah nerezidentkah izvajale do 21. decembra 2007 in niso vključile odbitka finančnega dobrega imena, ki izhaja iz posrednih prevzemov, svoje davčne napovedi popravijo in odbijejo finančno dobro ime, ki iz njih izhaja. Družbe, ki so v svoje pretekle davčne napovedi vključile odbitek finančnega dobrega imena, ki izhaja iz posrednih prevzemov, davčna uprava pa je zanje že pripravila davčno odmero, ne bodo mogle zahtevati popravka davčnih napovedi, ki so jih že predložile; odbitek zajema obdobje 20 let, zato lahko te družbe odbitek finančnega dobrega imena uveljavljajo v prihodnjih davčnih napovedih.
(176)
Dejstvo, ali ima novi upravni ukrep retroaktiven učinek ali ne, nima pravnih posledic za področje uporabe odločbe in sklepa, kot tudi ne vprašanje, ali vključujeta tudi posredne prevzeme.
(177)
Nova upravna razlaga ima pravne retroaktivne učinke. Dejansko je mogoče novo upravno razlago z dne 21. marca 2012 uporabiti za prevzeme, ki so bili izvedeni pred navedenim datumom.
6.3 Združljivost pomoči
(178)
Ob predhodni ugotovitvi, da zadevna shema vključuje državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU, je treba proučiti, ali se lahko spremenjena shema šteje za združljivo z notranjim trgom v skladu s členom 107(2) in (3) PDEU. Španski organi glede tega niso predložili nobenih argumentov.
(179)
Komisija meni, da nove upravne razlage člena 12(5) TRLIS ni mogoče šteti za združljivo z notranjim trgom. Glede tega meni, da velja utemeljitev iz odločbe in sklepa. Zato navaja uvodno izjavo 140 in naslednje uvodne izjave odločbe ter uvodno izjavo 166 in naslednje uvodne izjave sklepa.
(180)
Zlasti glede uporabe člena 107(3)(c) odbitki davka na podlagi člena 12(5) TRLIS niso povezani z naložbami, ustvarjanjem delovnih mest ali posebnimi projekti. Odbitki davka družbe razbremenijo stroškov, ki bi jih sicer nosile, zato jih je treba obravnavati kot pomoč za tekoče poslovanje. Na splošno pomoč za tekoče poslovanje ne sodi v področje uporabe člena 107(3)(c), saj v sektorjih, v katerih je dodeljena, izkrivlja konkurenco. Pomoči ni mogoče šteti za združljivo z notranjim trgom, ker ne pospešuje razvoja katere koli dejavnosti ali gospodarskega območja, ni časovno omejena, ni načrtovano postopno zmanjšanje in ni sorazmerna s tistim, kar je potrebno za odpravo določene gospodarske ovire zadevnih območij. Komisija zato meni, da ukrep ni združljiv z notranjim trgom.
B. LEGITIMNA PRIČAKOVANJA, PRAVNA VARNOST, NAČELO „ESTOPPEL“ IN VRAČILO POMOČI
6.4 Načeli „estoppel“ in pravne varnosti
(181)
Komisija meni, da ni razloga za odstopanje od premislekov iz sklepa o začetku postopka. Komisija ni kršila načela „estoppel“ ali načela pravne varnosti.
(182)
Consulta vinculante z dne 21. marca 2012, s katero je bila uvedena nova upravna razlaga, je posledica odločitve, ki so jo sprejeli španski organi. Ta upravni akt, na podlagi katerega se je nezakonito dodeljevala nova pomoč, ki ni bila predhodno priglašena Komisiji, je akt španskih organov in ne akt Komisije. Zato načelo „estoppel“ ni pomembno.
(183)
Glede domnevne kršitve načela pravne varnosti Komisija opozarja, da je treba v skladu s sodno prakso Sodišča področje uporabe sklepa ali odločbe o državni pomoči določiti s sklicevanjem na dejansko besedilo zadevnega akta, pa tudi z upoštevanjem sheme pomoči, kakor jo je opisala in dejansko uporabila zadevna država članica (61).
(184)
Če bi bila dejansko ugotovljena kršitev tega načela, Komisija meni, da je načelo pravne varnosti kršila Španija. Komisija meni tudi, da bi pravna negotovost, če bi bila prisotna, nastala zaradi nenatančne in nejasne narave besedila nekaterih določb sheme.
6.5 Vračilo pomoči
(185)
Sporni ukrep se je izvajal brez predhodne priglasitve Komisiji v skladu s členom 108(3) Pogodbe. Zato ta ukrep pomeni nezakonito pomoč.
(186)
Kadar se za nezakonito dodeljeno državno pomoč ugotovi, da je nezdružljiva z notranjim trgom, je posledica takšne ugotovitve ta, da bi morali prejemniki tako pomoč vrniti v skladu s členom 14 Uredbe (ES) št. 659/1999. Z vračilom pomoči se vzpostavi konkurenčno stanje, čim bolj podobno tistemu pred dodelitvijo pomoči. Znesek, ki ga je treba izterjati, mora biti tak, da se odpravi gospodarska prednost, dodeljena upravičencem.
(187)
Dejstvo, da španski organi in trideset strani niso predložili argumentov, je upravičilo splošno odstopanje od tega osnovnega načela. Španija bi zato morala vrniti nezdružljivo pomoč.
(188)
Vrednost pomoči za določeno leto in določenega upravičenca ustreza znižanju davka, zagotovljenega z uporabo člena 12(5) TRLIS za neposredne prevzeme deležev delujočih družb nerezidentk, ki izhajajo iz predhodnih prevzemov deležev holdingov.
6.6 Legitimna pričakovanja
(189)
Španski organi in zainteresirane strani trdijo, da bi morala legitimna pričakovanja, priznana v odločbi in sklepu, veljati tudi za posredne prevzeme deležev, ki izhajajo iz predhodnih prevzemov deležev holdingov. Glede tega trdijo, da bi bilo treba legitimna pričakovanja priznati zaradi sklicevanja na posredne prevzeme v besedilu odločbe in sklepa, odgovorov na parlamentarna vprašanja in prevzemov, navedenih v objavi sklepa o začetku postopka iz leta 2007.
(190)
Komisija se ne strinja z argumenti, ki so jih predložili španski organi in zainteresirane tretje strani, ter meni, da legitimnih pričakovanj, ki so bila priznana v odločbi in sklepu, ni mogoče razširiti na primere (posredne prevzeme deležev, ki izhajajo iz prevzemov deležev holdinga), ki niso bili vključeni v področje uporabe ukrepa v času sprejetja navedenih aktov. Dejansko lahko legitimna pričakovanja temeljijo le na dejanskih elementih, ki so znani ob sprejetju sklepa ali odločbe, in ne na prihodnjih dogodkih, kot je uvedba nove upravne razlage.
(191)
V skladu z uveljavljeno sodno prakso (62) ima pravico do sklicevanja na načelo varstva legitimnih pričakovanj vsak posameznik, ki mu je institucija Evropske unije s tem, da mu je dala natančna zagotovila, vzbudila legitimna pričakovanja. Taka zagotovila ne glede na svojo obliko pomenijo natančne, brezpogojne in dosledne informacije.
(192)
Odsotnost izrecnih omejitev v zadevni shemi pomoči se ne more šteti za natančno, brezpogojno in dosledno izjavo Komisije zadevnim družbam glede uporabe ukrepa tudi za posredne prevzeme deležev, ki izhajajo iz neposrednega prevzema deležev holdinga. Zato odsotnost navedenih izrecnih omejitev ne more ustvariti legitimnih pričakovanj za zadevne družbe, da bi se lahko ukrep zakonito uporabljal tudi za posredne prevzeme (63).
(193)
Tudi če bi se s sklicevanjem na posredne prevzeme v odločbi in sklepu lahko ustvarilo pričakovanje za zadevno družbo, je treba proučiti, ali je pričakovanje na takšni osnovi zakonito (64). Komisija meni, da se družbe, ki so izvajale posredne prevzeme, ne morejo sklicevati na legitimno pričakovanje, da so bili posredni prevzemi deležev vključeni v člen 12(5) TRLIS, saj so se vse te družbe dobro zavedale upravne prakse davčne uprave in sodišča TEAC, ki se je uporabljala do leta 2012. Te družbe so se zavedale, da se je davčna shema, o kateri je bila Komisija obveščena (člen 12(5) TRLIS), takrat izvajala tako, da so bili iz njenega področja uporabe izključeni posredni prevzemi deležev, ki izhajajo iz neposrednih prevzemov deležev holdinga.
(194)
Španski organi trdijo, da omejevalna upravna razlaga ne zmanjšuje legitimnih pričakovanj, ki so jih subjekti, ki so posredno prevzemali deleže prek neposrednega prevzema deležev holdinga, morda imeli glede veljavnosti člena 12(5) TRLIS. To je zato, ker (1) je člen 12(5) TRLIS jasna določba; (2) se izrecno sklicuje na člen 21 TRLIS, ki navaja neposredne in posredne prevzeme; (3) vsebuje izrecno sklicevanje na pravila glede konsolidiranega računovodstva in (4) je namenjen spodbujanju mednarodnih naložb španskih družb.
(195)
Komisija se z navedeno izjavo ne strinja. Člen 12(5) TRLIS se je izkazal za nejasno določbo zaradi nedoločenega sklicevanja na pravila o konsolidiranem računovodstvu in nenatančni ekstrapolaciji na merila iz člena 21 TRLIS. Člen 21 je bil prvotno zasnovan zaradi določanja pogojev za izvzetje dividend in dohodka tujega izvora. Sklic na posredne prevzeme iz člena 21 je v nasprotju z zahtevami glede neposredno prevzete družbe, ki opravlja gospodarske dejavnosti. Poleg tega legitimna pričakovanja ne morejo temeljiti na utemeljitvi sheme pomoči, tj. členu 12(5) TRLIS, ki je že bil razglašen za nezakonito in nezdružljivo pomoč v odločbi in sklepu zaradi različne davčne obravnave tujih prevzemov in domačih prevzemov, ki jih izvajajo družbe s sedežem v Španiji. Komisija meni, da je razlaga določbe sporna zaradi njene nenatančne in nejasne narave. Dejansko je ta sporni element razviden iz večine consultas organa DGT in resolucij TEAC. Španski organi zato ne morejo trditi, da bi lahko člen 12(5) TRLIS kljub omejevalni upravni razlagi ustvaril legitimna pričakovanja za tiste družbe, ki so posredno prevzemale deleže.
(196)
Natančneje, Komisija glede prevzema družbe Scottish Power, ki jo je prevzela družba Iberdrola, ugotavlja, da je bilo v sklepu o združitvi (COMP M.4517) jasno navedeno, da za namene zadevnega sklepa ni bilo potrebno ali primerno ugotoviti, ali člen 12(5) TRLIS pomeni državno pomoč (glej uvodno izjavo 42 sklepa).
(197)
Komisija glede trditev Španije in zainteresiranih tretjih strani, ki menijo, da so odgovori na parlamentarna vprašanja ustvarili legitimna pričakovanja za upravičence pomoči, ugotavlja, da se pisna parlamentarna vprašanja niso osredotočala na razlikovanje med neposrednim in posrednim prevzemov, ampak na vprašanje, ali bi lahko shema iz člena 12(5) TRLIS pomenila državno pomoč. Zato na podlagi odgovorov Komisije na pisna parlamentarna vprašanja ni bilo mogoče sklepati, da so vključeni neposredni in posredni prevzemi.
(198)
Glede trditve, v skladu s katero naj bi odločba in sklep ustvarila legitimna pričakovanja, saj oba akta navajata posredne prevzeme, Komisija ponovno navaja, da so bili zadevni sklici izrecno navedeni zaradi omembe neposrednih in posrednih prevzemov v nacionalnih določbah. Natančneje, člen 12(5) TRLIS se navzkrižno sklicuje na člen 21 TRLIS, ki zahteva, da mora španska družba imeti neposredno ali posredno v lasti vsaj 5-odstotni delež v tuji družbi, in sicer neprekinjeno vsaj eno leto. Dejstvu, da so španski organi člen 12(5) TRLIS uporabljali le za neposredne prevzeme, ne nasprotujejo niti Španija niti zainteresirane tretje strani. Kot je bilo že navedeno, Komisija lahko upošteva pojasnila zadevne države članice in je zato lahko upravičeno predvidevala, da se je sistem uporabljal tako, kot je država članica navedla.
(199)
Poleg tega Komisija meni, da komunikacija med španskimi organi in Komisijo, pri čemer je bilo pojasnjeno, da se je v praksi lahko odbilo le finančno dobro ime, ki izhaja iz neposrednih prevzemov deležev delujočih družb, sicer ni vključena v besedilo obeh aktov, vendar se s tem ne ustvarijo legitimna pričakovanja za upravičence do pomoči, da so bili v člen 12(5) TRLIS vključeni tudi posredni prevzemi. Upravičenci do pomoči so že bili seznanjeni z dosledno in sistematično upravno prakso, ki je posredne prevzeme deležev prek prevzema deleža holdinga izključila iz področja uporabe člena 12(5) TRLIS in se je uporabljala do leta 2012.
(200)
Legitimnih pričakovanj, ki so bila priznana v odločbi in sklepu, ni mogoče razširiti na primere, ki niso bili vključeni v področje uporabe spornega ukrepa v času sprejetja obeh aktov.
7. SKLEPNE UGOTOVITVE
(201)
Komisija ob upoštevanju navedenega meni, da nova upravna razlaga, ki je razširila področje uporabe sheme, ki je bila že razglašena za nezakonito in nezdružljivo pomoč in ni bila priglašena Komisiji, pomeni nezakonito nezdružljivo pomoč v smislu člena 1 Uredbe (ES) št. 659/1999.
(202)
Komisija meni, da ukrep ni združljiv z notranjim trgom v skladu s členom 107(2) in (3) Pogodbe.
(203)
Prejemniki bi morali pomoč vrniti v skladu s členom 14 Uredbe (ES) št. 659/1999 -
SPREJELA NASLEDNJI SKLEP:
Člen 1
Nova upravna razlaga, ki jo je sprejela Kraljevina Španija in je razširila področje uporabe člena 12(5) Kraljevega zakonskega odloka 4/2004 z dne 5. marca 2004 ter konsolidirala spremembe španskega zakona o davku od dohodka pravnih oseb, da bi vključeval tudi posredne prevzeme deležev družb nerezidentk prek neposrednega prevzema deleža holdingov nerezidentov, in jo je Kraljevina Španija v nasprotju s členom 108(3) Pogodbe nezakonito izvajala, je nezdružljiva z notranjim trgom.
Člen 2
Individualna pomoč, odobrena s shemo iz člena 1, ne pomeni pomoči, če ob dodelitvi izpolnjuje pogoje iz uredbe, sprejete v skladu s členom 2 Uredbe Sveta (ES) št. 994/98 (65) in veljavne ob dodelitvi pomoči.
Člen 3
Individualna pomoč, ki je odobrena na podlagi sheme iz člena 1 in ob odobritvi izpolnjuje pogoje iz uredbe, sprejete v skladu s členom 1 Uredbe (ES) št. 994/98, ali katere koli druge odobrene sheme, je združljiva z notranjim trgom do največje stopnje intenzivnosti pomoči, ki velja za to vrsto pomoči.
Člen 4
1. Kraljevina Španija preneha z izvajanjem sheme pomoči iz člena 1 glede pomoči, dodeljene upravičencem pri prevzemanju posrednih prevzemov deležev družb nerezidentk prek neposrednih prevzemov deležev holdingov, zaradi njene nezdružljivosti s skupnim trgom.
2. Kraljevina Španija od upravičencev izterja nezdružljivo pomoč, ki je bila dodeljena na podlagi sheme iz člena 1.
3. Zneskom, ki jih je treba vrniti, se prištejejo obresti od izplačila pomoči upravičencem do njihovega dejanskega vračila.
4. Obresti se izračunajo z obrestnoobrestnim računom v skladu s poglavjem V Uredbe Komisije (ES) št. 794/2004 (66).
5. Kraljevina Španija prekliče vsa neporavnana plačila pomoči na podlagi sheme iz člena 1 z začetkom od datuma sprejetja tega sklepa.
Člen 5
1. Vračilo pomoči, dodeljene na podlagi sheme iz člena 1, je takojšnje in dejansko.
2. Kraljevina Španija zagotovi, da se ta sklep izvede v štirih mesecih po uradnem obvestilu o tem sklepu.
Člen 6
1. Kraljevina Španija v dveh mesecih po uradnem obvestilu o tem sklepu predloži naslednje podatke:
(a)
seznam upravičencev, ki so prejeli pomoč na podlagi sheme iz člena 1, in skupni znesek prejete pomoči vsakega upravičenca iz te sheme;
(b)
skupni znesek (glavnica in obresti vračila), ki ga mora vrniti vsak upravičenec;
(c)
podroben opis že sprejetih in načrtovanih ukrepov za uskladitev s tem sklepom;
(d)
dokumente, ki dokazujejo, da je bilo od upravičencev zahtevano vračilo pomoči.
2. Kraljevina Španija Komisijo obvešča o poteku nacionalnih ukrepov, sprejetih za izvajanje tega sklepa, do dokončnega vračila pomoči, dodeljene v okviru sheme iz člena 1. Na zahtevo Komisije takoj predloži informacije o že sprejetih in načrtovanih ukrepih za uskladitev s tem sklepom. Prav tako predloži podrobne informacije o zneskih pomoči in obrestih za vračilo, ki so jih upravičenci že vrnili.
Člen 7
Ta sklep je naslovljen na Kraljevino Španijo.
V Bruslju, 15. oktobra 2014