РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 12 януари 2011 година
относно данъчната амортизация на финансовата репутация за придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества № C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) приведено в действие от Испания
(нотифицирано под номер C(2010) 9566)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2011/282/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като прикани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
I. ПРОЦЕДУРА
(1)
С писмени въпроси, отправени до Комисията (№ E-4431/05, № E-4772/05 и № E-5800/06) няколко членове на Европейския парламент посочиха, че Испания е въвела специална схема, за която се твърди, че предоставя несправедлив данъчен стимул за испански дружества, придобили значителни дялови участия в чуждестранни дружества, съгласно член 12, параграф 5 от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), наричан по-долу „TRLIS“).
(2)
С писмен въпрос № P-5509/06 членът на Европейския парламент г-н David Martin е подал жалба до Комисията относно предложението за враждебно придобиване от испанския производител на енергия Iberdrola, което предвижда закупуване на дялове от дружеството от Обединеното кралство за производство и разпределение на енергия ScottishPower. Според г-н Martin при придобиването Iberdrola несправедливо се е възползвало от държавна помощ под формата на данъчен стимул. Г-н Martin поиска от Комисията да проучи всички въпроси, свързани с конкуренцията, произтичащи от придобиването, за което е постъпило уведомление на 12 януари 2007 г., за преразглеждане от Комисията съгласно член 4 от Регламент (ЕО) № 139/2004 на Съвета от 20 януари 2004 г. относно контрола върху концентрациите между предприятия (3) (по-нататък „Регламент за сливанията“). С решение от 26 март 2007 г. (дело COMP/M.4517 - Iberdrola срещу ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4) Комисията реши да не се противопоставя на операцията, за която е постъпило уведомление, и да я обяви за съвместима с вътрешния пазар съгласно член 6, параграф 1, буква б) от Регламента за сливанията.
(3)
С писма от 15 януари 2007 г. и 26 март 2007 г. Комисията поиска от испанските органи да предоставят информация, въз основа на която тя да може да прецени обхвата и последиците от член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на евентуалното му класифициране като държавна помощ и неговата съвместимост с общия пазар.
(4)
С писма от 16 февруари 2007 г. и 4 юни 2007 г. испанските органи отговориха на тези въпроси.
(5)
С факс от 28 август 2007 г. Комисията получи жалба от частен оператор, който твърди, че схемата, установена по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява държавна помощ и е несъвместима с вътрешния пазар. Жалбоподателят поиска самоличността му да не бъде разкривана.
(6)
С Решение от 10 октомври 2007 г. (наричано по-долу „решението за откриване“) Комисията откри официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) по отношение на данъчната амортизация на финансовата репутация, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ съгласно член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от ДФЕС. Решението за откриване беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (5), като заинтересованите страни бяха приканени да представят мненията си.
(7)
С писмо от 5 декември 2007 г., Комисията получи мнения от Испания относно решението за откриване.
(8)
Между 18 януари и 16 юни 2008 г. Комисията получи мнения относно решението за откриване от 32 трети страни. Третите страни, които не са поискали да останат анонимни, са посочени в приложение I към това решение.
(9)
С писма от 9 април 2008 г., 15 май 2008 г., 22 май 2008 г. и 27 март 2009 г. Комисията препрати горепосочените мнения на испанските органи, за да им предостави възможност за отговор. С писма от 30 юни 2008 г. и 22 април 2009 г. испанските органи представиха своите отговори относно мненията на третите страни.
(10)
На 18 февруари 2008 г., 12 май 2009 г. и 8 юни 2009 г. се проведоха технически заседания между испанските органи и представители на Комисията с цел разясняване, между другото на определени аспекти на прилагането на въпросната схема и тълкуването на законодателството на Испания, отнасящо се за анализа на делото.
(11)
На 7 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Banco de Santander S.A.; на 16 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и правната кантора J & A Garrigues S.L., която представлява различни заинтересовани трети страни; на 2 юли 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Altadis S.A.; на 12 февруари 2009 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Telefónica S.A.
(12)
На 14 юли 2008 г. испанските органи представиха допълнителна информация относно оспорваната мярка, по-специално данни, получени от данъчните декларации за 2006 г., които представят общи сведения за данъкоплатците, възползващи се от оспорваната мярка.
(13)
С електронно писмо от 16 юни 2009 г. испанските органи предоставиха допълнителни данни, като заявиха, че испанските дружества все още са изправени пред множество пречки за трансграничните сливания в Европейския съюз.
(14)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение (6) с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на бенефициерите въз основа на оспорваното законодателство при придобивания, извършени в рамките на ЕС (по-нататък наричано „предишното решение“). Както е посочено в параграф 119 от настоящото решение, Комисията държи отворена процедурата, започната с решението за откриване, относно придобиванията извън ЕС, от момента, когато испанските органи предоставиха нови данни за пречките пред трансграничните концентрации извън ЕС.
(15)
На 12, 16 и 20 ноември 2009 г. испанските органи представиха обобщена информация относно преките инвестиции на испанските предприятия в държави извън ЕС.
(16)
На 16 декември 2009 г. Комисията изпрати до испанските органи искане за информация относно операциите в държави извън ЕС, като сметна тази информация за нужна за оценяване на това дали схемата представлява държавна помощ, вследствие на предложенията на испанските органи.
(17)
С писмо от 3 януари 2010 г. испанските органи предоставиха подробна информация за 15 държави извън ЕС, в които се извършват по-голямата част (около 70 %) от испанските преки чуждестранни инвестиции. По-точно испанските органи представиха два доклада, изготвени от правна кантора Garrigues и от KPMG, които включваха анализ на предполагаемите фискални и правни пречки в тези трети държави.
(18)
С писмо от 27 януари 2010 г. Комисията получи мнения от Banesto, член на групата Santander.
(19)
С електронно писмо от 3 март 2010 г. испанските органи отговориха на един технически въпрос, който им беше зададен на 26 февруари 2010 г.
(20)
С писмо от 9 юли 2010 г. Комисията получи мнения от Banco Santander.
(21)
С писмо от 25 ноември 2010 г. Комисията получи мнения от Telefónica.
(22)
На 27 ноември 2009 г., 16 юни 2010 г. и 29 юни 2010 г. се проведоха технически заседания между Комисията и испанските органи.
II. ПОДРОБНО ОПИСАНИЕ НА ОСПОРВАНАТА МЯРКА
(23)
Въпросната мярка предвижда данъчна амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на значително дялово участие в целево чуждестранно дружество.
(24)
Мярката е уредена в член 12, параграф 5 от TRLIS (по-нататък наричана „оспорваната мярка“). По-специално, член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември 2001 г. изменя испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември 1995 г., като добавя член 12, параграф 5. Кралският законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. предвижда консолидирана версия на испанския закон за корпоративното данъчно облагане.
(25)
Комисията е запозната, че испанското законодателство е претърпяло развитие след датата на решението за откриване (7). Въпреки това Комисията счита, че най-новите изменения не могат да променят съмненията, изразени в решението за откриване. С цел по-голяма последователност в настоящото решение Комисията ще се позовава на номерацията от испанското законодателство, както е посочено в решението за откриване, макар да е вероятно в него да са направени изменения. Всяка нова правна разпоредба ще бъде изрично посочена като такава.
(26)
Член 12, параграф 5 от TRLIS, част от член 12 от TRLIS - „Корекции на стойност: обезценка на активи“ влезе в сила на 1 януари 2002 г. Най-общо в него се предвижда, че дружество, което подлежи на данъчно облагане в Испания, може да приспадне от подлежащия си на данъчно облагане приход финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялово участие на най-малко 5 % от чуждестранно дружество, на равни годишни вноски, до двадесет години след придобиването.
(27)
Под репутация се разбира стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от очевидните приходи. Съгласно испанските счетоводни принципи (8) сумата, платена за придобиването на предприятие над пазарната стойност на активите, съставляващи стопанската дейност, се нарича „репутация“ и трябва да бъде осчетоводена като отделен нематериален актив, веднага след като придобиващото дружество поеме контрол върху целевото дружество (9).
(28)
Съгласно данъчните принципи на Испания, с изключение на оспорваната мярка, репутацията може да бъде амортизирана само след обединяване на търговската дейност, което произтича или като резултат от придобиване, или от внасяне на активите, представляващи стопански дейности, или след операция по сливане или разделяне.
(29)
„Финансова репутация“, както се използва в испанската данъчна система, е репутацията, която би била осчетоводена, ако дружеството, притежаващо дяловете, и целевото дружество, се слеят. Ето защо концепцията за финансова репутация съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS въвежда в областта на придобиването на дялове концепция, която обикновено се използва при трансакции по прехвърляне на активи или по обединяване на търговска дейност. Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация се определя, като се приспадне пазарната стойност на материалните и нематериалните активи на придобитото дружество от цената, платена за придобиване на дяловото участие.
(30)
Член 12, параграф 5 от TRLIS предвижда, че амортизацията на финансовата репутация се определя от изпълнението на следните изисквания, както е посочено във връзка с член 21 от TRLIS:
а)
най-малко 5 % от чуждестранното дружество трябва да бъде притежавано пряко или непряко от испанското придобиващо дружество за непрекъснат период от поне една година (10);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане със сходен данък като този, прилаган в Испания. Предполага се, че това условие е изпълнено, ако държавата на установяване на целевото дружество е подписала данъчно споразумение с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане и предотвратяване на укриването на данъци (11) с клауза за обмен на информация;
в)
приходът на чуждестранното дружество трябва основно да бъде получаван от стопански дейности, осъществявани в чужбина, или да може да се третира като такъв. Това условие е изпълнено, когато най-малко 85 % от дохода на целевото дружество:
i)
не е включен в данъчната основа съгласно правилата на Испания за международна данъчна прозрачност и се облага като печалбите, получени в Испания (12). Доходът специално се счита, че отговаря на тези изисквания, когато е получен от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предлагат на купувачи в държавата или територията на местожителство на целевото дружество или в която и да е друга държава или територия, различна от Испания,
-
услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
застрахователни услуги, свързани с риск, който е извън Испания.
ii)
е приход от дивидент, ако са изпълнени условията относно естеството на прихода от дяловото участие, предвидени в член 21, параграф 1, буква а) и равнището на пряко и непряко дялово участие на испанското дружество (член 21, параграф 1, буква в), алинея 2 от TRLIS) (13).
(31)
В допълнение към оспорваната мярка би било добре да се опишат накратко следните разпоредби на TRLIS, на които ще се позовава настоящото решение:
-
В член 11, параграф 4 от TRLIS (14) (член 11 е озаглавен „Корекции на стойност: амортизация“ и се съдържа в глава IV от TRLIS, който постановява данъчната основа) се предвижда амортизация на репутацията за период от минимум двадесет години, произтичаща от придобиване съгласно следните условия: i) репутацията произтича от възмездно придобиване; ii) продавачът не е свързан с придобиващото дружество. В измененията, направени към тази разпоредба след решението за откриване и въведени със Закон 16/2007 от 4 юли 2007 г., също се пояснява, че ако условие ii) не е изпълнено, платената цена, която се използва за изчисляване на репутацията, ще бъде цената, платена за придобития дял от свързаното дружество на несвързания продавач, като също така се изисква iii) да бъде заделен ограничен резерв в размер, най-малко еквивалентен на размера, приспаднат съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS.
-
Съгласно член 12, параграф 3 от TRLIS, който се съдържа в глава IV от TRLIS, се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на вътрешни и чуждестранни дялови участия, които не се търгуват на вторичен пазар, до размера на разликата между теоретичната счетоводна стойност в началото и в края на данъчната година. Оспорваната мярка може да бъде приложена заедно с този член от TRLIS (15).
-
Член 89, параграф 3 от TRLIS (член 89 е озаглавен „Участия в капитала на прехвърлящият субект и придобиващият субект“) се съдържа в дял VII, глава VIII относно „Специална система за сливания, разделяния, прехвърляния на активи, замени на дялове и промяна на местопребиваването на европейско дружество или европейско кооперативно дружество от една държава-членка на Европейския съюз в друга“. В член 89, параграф 3 от TRLIS се урежда амортизацията на репутацията, произтичаща от преструктуриране на дейността. Съгласно тази разпоредба трябва да бъдат изпълнени следните условия, за да може член 11, параграф 4 от TRLIS да се прилага спрямо репутацията, произтичаща от обединяване на търговска дейност: i) дялово участие от най-малко 5 % в целевото дружество преди обединяването на търговската дейност; ii) трябва да се докаже, че репутацията е била обложена с данъци и е начислена на продавача, iii) продавачът не е свързан с купувача. Ако условие iii) не е изпълнено, приспаднатата сума трябва да съответства на необратима амортизация на нематериалните активи.
-
Член 21 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване за избягване на международното двойно данъчно облагане на дивиденти и приходи от чуждестранни източници, произтичащи от прехвърлянето на ценни книжа, представляващи капитала на субекти, които не са резиденти в Испания“, се съдържа в дял IV от TRLIS. В член 21 се определят условията, съгласно които дивиденти и приходи от дружества, които не са резиденти на територията на Испания, се освобождават от данъчно облагане, когато се получават от дружество, чиято данъчна регистрация е в Испания.
-
Член 22 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване на някои приходи, получени в чужбина чрез постоянно установяване“, се съдържа в глава IV от TRLIS. В член 22 от TRLIS се определят условията, съгласно които приход, реализиран в чужбина от постоянно установяване, което не се намира в Испания, е освободен от данъчно облагане.
(32)
За целите на това решение:
-
Прехвърляне на активи означава операция, при която дадено дружество прехвърля, без да бъде прекратено, всички или един или повече клонове от своята дейност на друго дружество.
-
Обединяване на търговска дейност означава операция, при която едно или повече дружества при прекратяване без ликвидация прехвърля всички свои активи и пасиви на друго съществуващо дружество или на дружество, което учредява, срещу емитиране на акционерите си на ценни книжа, представляващи капитала на това друго дружество.
-
Придобиване на дялове означава операция, чрез която едно дружество придобива дялово участие в капитала на друго дружество, без да придобива мажоритарно участие или контрол върху правата на глас в целевото дружество.
-
Целево дружество означава дружество, седалището на което не е в Испания, чийто приход отговаря на условията, посочени в параграф 30, буква в), и в което се придобива дялово участие от дружество, чието седалище е в Испания.
-
Придобиванията в рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което е учредено съгласно законодателството на държава-членка и неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност е в рамките на Съюза.
-
Придобиванията извън рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което не е учредено съгласно законодателството на държава-членка или неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност не е в рамките на Съюза.
III. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(33)
В решението за откриване Комисията започна официалната процедура по разследване, посочена в член 108, параграф 2 от ДФЕС (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) във връзка с оспорваната мярка, защото тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията също така има съмнения дали оспорваната мярка може да бъде разглеждана като съвместима с вътрешния пазар, тъй като изглежда, че никое от изключенията, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 не е приложимо.
(34)
По-специално Комисията счита, че оспорваната мярка е извън обичайния обхват на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, която е референтната данъчна система. Комисията също така счете, че данъчната амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на 5 % дялово участие в целево чуждестранно дружество, изглежда представлява изключителен стимул.
(35)
Комисията подчерта, че данъчната амортизация се прилага само за конкретна категория предприятия, а именно предприятия, придобиващи определени дялови участия, чийто размер е най-малко 5 % от дяловия капитал на целевото дружество и само по отношение на чуждестранни целеви дружества, ако са изпълнени критериите съгласно член 21, параграф 1 от TRLIS. Комисията също така подчерта, че съгласно практиката на Съда на Европейския съюз намаление на данъка, което благоприятства само износа на национални продукти, представлява държавна помощ (16). Ето защо оспорваната мярка изглежда избирателна.
(36)
В тази връзка Комисията счете също така, че избирателното предимство изглежда не е оправдано от самото естество на данъчната система. По-специално, тя счете, че диференциацията, създадена чрез оспорваната мярка, която се отклонява от общите правила на испанската счетоводна и данъчна система, не може да бъде обоснована с аргументи, свързани с техническите аспекти на данъчната система. В действителност репутацията може да бъде приспадната единствено в случай на обединяване на търговска дейност или прехвърляне на активи, освен съгласно разпоредбите на оспорваната мярка. Комисията също така счете, че е непропорционално за оспорваната мярка да се твърди, че с нея се постигат целите на неутралност, към които се стреми испанската система, тъй като тя се ограничава само до придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(37)
В допълнение Комисията счете, че оспорваната мярка предполага използването на държавни ресурси, тъй като тя предвижда отказване от данъчни приходи от страна на Държавната хазна на Испания. Накрая, оспорваната мярка би могла да наруши конкуренцията на европейския пазар на придобиванията, като предостави избирателно икономическо предимство на испанските дружества, които участват в придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества. Комисията не установи също така никакви основания оспорваната мярка да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар.
(38)
Ето защо Комисията достигна до заключението, че оспорваната мярка би могла да представлява несъвместима държавна помощ. В този случай следва да се извърши възстановяване на държавна помощ съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора. Комисията съответно прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят своите забележки относно възможното наличие на законни очаквания или друг общ принцип на правото на Съюза, който би позволил на Комисията да отмени възстановяването на помощта по изключение съгласно второто изречение на член 14, параграф 1 от горепосочения регламент на Съвета.
IV. ПЪРВОТО ЧАСТИЧНО ОТРИЦАТЕЛНО РЕШЕНИЕ
(39)
В предишното решение Комисията заключи, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, когато се прилага за придобивания, извършени в рамките на ЕС.
(40)
Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(41)
Процедурата, открита с решението за откриване от 10 октомври 2007 г., бе запазена отворена от Комисията към придобиванията извън рамките на ЕС с оглед на новите елементи, които испанските органи се ангажираха да предоставят по отношение на пречките пред трансграничните сливания извън рамите на ЕС.
V. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ ТРЕТИ СТРАНИ
(42)
Комисията получи мнения от испанските органи (17) и от 32 заинтересовани страни (18), осем от които са асоциации.
(43)
Накратко, испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява обща мярка, а не изключение от испанската данъчна система, тъй като тази разпоредба позволява амортизацията на нематериален актив, която се прилага по отношение на всеки данъкоплатец, придобиващ значително дялово участие в чуждестранно дружество. С оглед на практиката на Комисията и съответната съдебна практика, испанските органи достигат до заключението, че оспорваната мярка не може да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107 от ДФЕС. В допълнение испанските органи считат, че различно заключение би противоречало на принципа на правната сигурност. Испанските органи също така оспорват компетентността на Комисията да изразява съмнения по отношение на тази обща мярка, тъй като те считат, че Комисията не може да използва правилата за държавна помощ като основание за хармонизиране на данъчни въпроси.
(44)
Като цяло, 30 заинтересовани трети страни (наричани по-долу „30-те заинтересовани страни“) подкрепят становищата на испанските органи, докато две други заинтересовани страни (наричани по-долу „двете страни“) считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна мярка за държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар. Ето защо доводите на 30-те заинтересовани страни ще бъдат представени заедно с позицията на испанските органи, а доводите на двете страни ще бъдат описани отделно.
А. Мнения на испанските органи и 30-те заинтересовани страни
(45)
Като предварителна бележка испанските органи подчертават, че прякото облагане с данъци е от компетентността на държавите-членки. Затова действията на Комисията в тази област следва да бъдат в съответствие с принципа на субсидиарност, посочен в член 5 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от член 5 от ДФЕС). Освен това испанските органи припомнят, че съгласно член 3 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от членове 3-6 от ДФЕС) и член 58, параграф 1, буква а) от Договора за ЕО на държавите-членки се разрешава да установяват различни данъчни системи според местоположението на инвестицията или мястото на установяване за данъчни цели на данъкоплатеца, без това да се разглежда като ограничаване на свободното движение на капитал.
(46)
Тридесетте заинтересовани страни също поддържат становището, че решението на Комисията би нарушило принципа на национална данъчна автономия, предвиден в ДФЕС, както и член 56 от Договора за ЕО (сега заменен с член 63 от ДФЕС), с които се забраняват ограничения върху свободното движение на капитал.
A.1. Оспорваната мярка не представлява държавна помощ
(47)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че оспорваната мярка не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тъй като: i) не предоставя икономическо предимство; ii) не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия; и iii) не нарушава или не заплашва да наруши конкуренцията между държавите-членки. В съответствие с логиката на испанската данъчна система, те смятат, че оспорваната мярка следва да бъде разглеждана като обща мярка, която се прилага без дискриминация по отношение на всеки вид дружество и дейност.
A.1.1. Оспорваната мярка не предоставя икономическо предимство
(48)
Противно на позицията на Комисията, изразена в решението за откриване, член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение от испанската система за корпоративно данъчно облагане, тъй като i) испанската счетоводна система не е подходяща отправна точка за обосноваване на съществуването на изключение от данъчната система; и ii) дори и да беше, характеризирането на финансовата репутация като амортизируем актив с течение на времето, от историческа гледна точка е обща особеност на испанската счетоводна система и системата за корпоративно данъчно облагане.
(49)
На първо място, поради липса на хармонизирани счетоводни правила счетоводният резултат не може да служи като отправна точка за установяването на изключителния характер на оспорваната мярка. В действителност в Испания данъчната основа се изчислява въз основа на счетоводния резултат, коригиран спрямо правилата за данъчно облагане. Следователно в разглеждания случай счетоводни съображения не могат, според становището на Испания, да служат като отправна точка за данъчна мярка.
(50)
На второ място, не е правилно да се счита, че амортизацията на репутацията не е присъща на логиката на испанската счетоводна система, тъй като както репутацията (19), така и финансовата репутация (20) могат да се амортизират за период до 20 години. Тези емпирични правила отразяват обезценката на съответните активи, били те материални или не. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение и не се отклонява от правилата за амортизация на репутацията, установени в счетоводната и данъчната система на Испания.
(51)
На трето място, испанските органи подчертават, че оспорваната мярка не представлява действително икономическо предимство, тъй като в случай на продажба на придобитото дялово участие приспадната сума се възстановява чрез облагане на печалбата от капитала, като по този начин данъкоплатецът е поставен в положение, в което би бил, ако не е приложен член 12, параграф 5 от TRLIS.
(52)
На четвърто място, Комисията неправилно се позовава на член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS, за да установи наличието на предимство. В решението за откриване Комисията посочва, че от член 12, параграф 5 от TRLIS не е необходимо да се възползва нито обединяване на търговската дейност, нито поглъщане на целевото дружество. Това изявление произтича от неразбиране на испанската данъчна система, тъй като тези два члена не възпрепятстват група дружества, които съвместно придобиват контрол върху целевото дружество, да приспаднат съответната част от репутацията, произтичаща от операцията. Следователно, прилагането на тези два члена не изисква индивидуален контрол върху целевото дружество, за да бъде извлечена полза от оспорваната мярка. В този контекст би било неправилно да се счита, че член 12, параграф 5 от TRLIS предлага по-благоприятно третиране отколкото член 11, параграф 4 или член 89, параграф 3 от TRLIS по отношение на контролното положение на бенефициерите. В заключение следва да се отбележи, че критерият за дялово участие от 5 % е несъвместим с условията, предвидени в член 89, параграф 3 от TRLIS, а също и с насоките и практиките на Комисията (21).
(53)
Испанските органи подчертават, че Комисията също така неправилно се позовава на член 12, параграф 3 от TRLIS, за да установи предполагаемото предимство съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS: член 12, параграф 3 се прилага по отношение на случаи на амортизация, когато е налице обективна загуба, отчетена от целевото дружество, докато член 12, параграф 5 от TRLIS допълва тази разпоредба и отразява обезценката, отнасяща се до амортизацията на финансовата репутация.
(54)
На пето място, в Известието на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (22) (наричано по-долу „Известието на Комисията“) изрично се посочва, че правилата за амортизация не предполагат държавна помощ. Тъй като настоящият амортизационен коефициент за финансова репутация за период от най-малко 20 години е същият като коефициента за амортизация на репутация, правилото не представлява изключение от общата система за данъчно облагане.
(55)
На последно място, тридесетте заинтересовани страни също считат, че ако оспорваната мярка представлява предимство, крайните бенефициери биха били притежатели на дяловете в целевото дружество, тъй като те биха получили цената, заплатена от придобиващото дружество, което се възползва от оспорваната мярка.
A.1.2. Оспорваната мярка не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(56)
На първо място, Испания поддържа становището, че член 12, параграф 5 от TRLIS е обща мярка, тъй като тя е отворена към всяко испанско дружество, независимо от неговата дейност, сектор, мащаб, форма или други характеристики. Единственото условие, за да може данъкоплатецът да се възползва от оспорваната мярка, е да бъде установен за данъчни цели в Испания. Фактът, че не всички данъкоплатци се възползват от въпросната мярка, не я прави избирателна. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не е нито de facto, нито de jure избирателен по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Съответно с писмо от 14 юли 2008 г. (23) испанските органи предоставиха данни, получени от данъчните декларации в Испания за 2006 г., които показват, че всички видове дружества (МСП и големи предприятия), както и дружества, работещи в различни сектори на икономиката, са се възползвали от оспорваната мярка. Испанските органи подчертават също така, че в неотдавнашно съдебно решение (24) Общият съд е посочил, че ограничен брой бенефициери не е сам по себе си достатъчен, за да се установи избирателността на мярката, тъй като тази група всъщност може да представлява всички предприятия в определено правно или фактическо положение. По-специално испанските органи подчертават, че оспорваната мярка има сходства с неотдавнашно дело (25), при което Комисията е счела, че това е обща мярка, и следователно те искат същото третиране.
(57)
На второ място, според испанските органи и 30-те заинтересовани страни в своето решение за откриване Комисията смесва понятието за избирателност и обективните условия на оспорваната мярка, които се отнасят само до определени трансакции (т.е. дялово участие в чуждестранно целево дружество). В действителност Комисията твърди, че член 12, параграф 5 от TRLIS е избирателен, тъй като не се предоставя еднакво третиране на подобни инвестиции в испански дружества. Комисията обаче не отчита, че критерият за избирателност не се определя от факта, че бенефициерът на оспорваната мярка е група от дружества или многонационално дружество, което притежава дял в целево дружество. Фактът, че от мярката се възползват само дружества, които отговарят на обективния критерий, предвиден в оспорваната мярка, не я прави сам по себе си избирателна. Критерият за избирателност предполага, че на бенефициера на оспорваната мярка следва да бъдат наложени субективни ограничения. Критерият за избирателност, създаден за тази процедура, е несъвместим с предишна практика на Комисията и е твърде неясен и широк. По-нататъшното развиване на тази концепция би било довело до погрешното заключение, че повечето подлежащи на приспадане данъчни разходи попадат в обхвата на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(58)
Испанските органи добавят, че фактът на ограничаване на амортизацията на финансова репутация до тази, която произтича от придобиването на значително дялово участие в целевото дружество, не е достатъчен, за да се премахне общият характер на оспорваната мярка, тъй като тя се прилага без дискриминация по отношение на всяко дружество, което е установено за данъчни цели в Испания, без да има допълнителни изисквания. В съответствие с практиката на Съда (26) мярка, от която се възползват без разграничение всички предприятия, които се намират на националната територия, не може да представлява държавна помощ.
(59)
На трето място, по отношение на прага от 5 %, това равнище не поставя минимален размер на инвестицията и следователно от оспорваната мярка не се възползват само големи предприятия. По отношение на факта, че няма изискване продавачът да заплати данък върху дохода, за да бъде приложена оспорваната мярка, испанските органи считат, че това няма връзка, тъй като контролът върху доход, получен в чужбина от продавач, който не подлежи на данъчно облагане в Испания, е извън тяхната област на компетентност. На последно място, ограничаване на обхвата на мярката - поради фискални технически съображения - до придобивания на дялови участия в целеви дружества е съвместимо с положението, което възниква в резултат на изпълнението на различни директиви на Общността.
(60)
На четвърто място, въвеждането на оспорваната мярка във всеки случай е обосновано от принципа на неутралност, който е в основата на цялото испанско данъчно законодателство. Този принцип предполага, че данъчното третиране на инвестиция следва да бъде неутрално, независимо от използваните инструменти, било то прехвърляне на активи, обединяване на търговската дейност или придобиване на дялове. Следователно данъчната амортизация на инвестиция следва да бъде идентична, независимо от инструмента, използван за осъществяване на въпросното придобиване. Крайната цел на оспорваната мярка, в тази по-широка перспектива, е да гарантира свободното движение на капитал, като не допуска дискриминационно данъчно третиране между трансакциите с целеви дружества и изцяло вътрешни трансакции. Като се има предвид, че придобиванията на значителни дялови участия във резидентни дружества би могло да доведе до обединяване на търговската дейност на придобиващото и придобитото дружества без правни или фискални ограничения, репутацията, която би произтекла за данъчни цели в резултат от обединяването, може да се амортизира (27). При все това репутация на трансгранични операции не може да произтече, защото няма пълно хармонизиране на общностно равнище, или - дори по-лошо - защото няма хармонизиране извън границите на Европейския съюз.
(61)
Освен това, в хода на разследването испанските органи и някои от 30-те заинтересовани страни предоставиха много подробно описание на правните пречки, които съществуват в законодателството на 15 трети държави. Техническата информация, съдържаща се в информацията, представена от испанските органи и 30-те заинтересовани страни, е обобщена в приложения II и III към настоящото решение (по-нататък наричани „докладите“). Тези описания трябва да бъдат тълкувани по-широко в контекста на следното изявление на испанските органи (28): „испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми, както е в случая на придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества в сравнение с придобивания в испански дружества (невъзможност да се предприемат операции по сливане, поемане на риск и т.н.), за да постигне данъчната неутралност, към която се стреми вътрешното испанско законодателство и самото право на ЕС, както и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефективна“. Според тези органи и 30-те заинтересовани страни пречките, описани в докладите, правят невъзможни обединяванията на търговска дейност между дружества от различни държави-членки. Следователно целта на оспорваната мярка е да премахне отрицателното въздействие на тези пречки, за чието съществуване Испания не носи отговорност. Следователно ограничаване на обхвата на оспорваната мярка до трансгранични придобивания е необходимо, за да се приложи принципът на неутралност. По този начин, също според испанските органи, испанската данъчна система третира различно данъкоплатци, които се намират в различно положение (29), като така се гарантира, че испанската данъчна система е неутрална, каквото е изискването на самата испанска данъчна система, както и на ДФЕС.
(62)
В заключение, оспорваната мярка е предназначена да премахне данъчните пречки, които испанската данъчна система поставя пред инвестиционните решения чрез санкциониране на придобиванията на дялове в чуждестранни дружества, а не на придобиванията на дялове в местни дружества. Оспорваната мярка гарантира еднакво данъчно третиране и за двата вида придобиване (пряко придобиване на активи и непряко придобиване чрез закупуване на дялови участия): по този начин репутация, произтичаща и от двата вида придобивания (пряка репутация и финансова репутация), може да бъде установена с цел насърчаване интеграцията на различните пазари до момента на премахване на фактическите и правните пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност. По този начин испанските органи гарантират, че данъкоплатците могат да изберат да инвестират на местно или трансгранично равнище, без да бъдат засегнати от тези пречки. По същество член 12, параграф 5 от TRLIS възстановява справедливите условия на конкуренция, като отстранява неблагоприятното въздействие на пречките.
A.1.3. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито засяга търговията в Съюза
(63)
Испанските органи посочват, че Комисията не е установила надлежно, че член 12, параграф 5 от TRLIS ограничава конкуренцията, тъй като i) т.нар „пазар за придобиване на дялове в дружества“ не представлява съответен пазар за целите на конкурентното право; и ii) дори ако това е така, амортизацията на финансовата репутация сама по себе си не засяга конкурентната позиция на испанските предприятия.
(64)
На първо място, Комисията определи оспорваната мярка като антиконкурентно предимство с мотив, че с член 12, параграф 5 на испанските данъкоплатци се позволява да получат премия за придобиването на значителни дялови участия в целево дружество. При все това Комисията не извърши никакво сравнително проучване на икономическите обстоятелства за испанските и международните дружества.
(65)
На второ място, тъй като оспорваната мярка е отворена към всяко испанско дружество без ограничения, тя не може да наруши конкуренцията. В действителност всяко дружество, намиращо в същото положение като бенефициера на оспорваната мярка, може да се възползва от мярката, като по този начин намали данъчната тежест, която отменя всяко едно конкурентно предимство, което може да произтече от нея. В допълнение, по-ниската данъчна ставка в държава-членка, която може да увеличи конкурентното предимство на местните дружества, не следва да попада в правилата за държавна помощ, докато тя е от общ характер.
(66)
Накрая, Комисията вече е проверила, с оглед на Регламента за сливанията (30), много трансгранични операции, извършени от испански дружества, които са можели да се възползват от оспорваната мярка. Досега Комисията не е изразила никакви опасения относно потенциално нарушаване на конкуренцията в нито един от тези случаи.
(67)
Твърденията на Комисията не само са далеч от реалността, но също така те не са съобразени с инвестиционната ситуация при испанските дружества. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито пък засяга по неблагоприятен начин условията за търговия в ЕС до степен, която противоречи на общия интерес.
(68)
В резултат от конкуренцията между данъчните системи в един нехармонизиран пазар, идентичните операции имат различно фискално въздействие в зависимост от това къде търговците са установени за данъчни цели. Това положение нарушава конкуренцията, дори ако оценяваните национални мерки са общи мерки. С други думи това нарушаване не е резултат от държавната помощ, а от липсата на хармонизация. Ако логиката на Комисията беше следвана докрай, тя трябваше да открие официални разследвания по отношение на стотици национални мерки, които биха създали ситуация на правна несигурност, оказваща силно вредно въздействие върху чуждестранните инвестиции.
A.2. Съвместимост
(69)
Дори, ако Комисията счете, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тази разпоредба е съвместима с член 107, параграф 3 от ДФЕС, тъй като тя допринася за насърчаване на интеграцията на международните дружества, което в интерес на Съюза.
(70)
Както е посочено в Плана за действие относно държавните помощи (31), дадена мярка може да бъде считана за съвместима, ако тя е насочена към пазарна слабост, ако изпълнява ясно определени цели от общ интерес и ако не нарушава конкуренцията и търговията в Съюза до степен, която противоречи на общия интерес. В разглеждания случай пазарната слабост е затруднението (или действителната невъзможност) за извършване на трансгранични обединявания на търговска дейност. Целта на член 12, параграф 5 от TRLIS е да се насърчи създаването на паневропейски предприятия чрез приравняване на вътрешни и трансгранични придобивания.
(71)
По тази причина, по мнение на испанските органи, член 12, параграф 5 от TRLIS е съвместим с вътрешния пазар, тъй като при липсата на данъчна хармонизация в Европа, той постига целта за премахване на пречките пред трансграничните инвестиции по пропорционален начин. По същество оспорваната мярка цели премахване на неблагоприятното въздействие на пречките пред трансграничните обединявания на търговска дейност и уеднаквяване на данъчното третиране на трансграничните и местните обединявания на търговска дейност, за да се гарантира, че решенията, взети по отношение на тези операции, не се основават на данъчни съображения, а единствено на икономически съображения.
A.3. Законни очаквания и правна сигурност
(72)
На последно място и в случай че Комисията обяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар, Комисията трябва да признае съществуването на определени обстоятелства, оправдаващи невъзстановяването на държавната помощ, за която се твърди, че е получена съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Бенефициерите следва да имат право да довършат изключителната амортизация на финансовата репутация в съответствие с придобиванията, направени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(73)
На първо място, в решението за откриване Комисията изглежда признава вероятното съществуване на законни очаквания. Следователно в съответствие със съдебната практика на Общия съд (32) това изявление представлява ясен показател за съществуването на законни очаквания. Тъй като решението за откриване не предрешава резултата от официалното разследване, законните очаквания следва да бъдат признати за всички операции, извършени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(74)
На второ място, в своите отговори на писмени въпроси от членове на Европейския парламент (33) Комисията заяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. Това изявление представлява ясна позиция от страна на Комисията, която предлага очевидни законни очаквания на испанските органи и бенефициерите от оспорваната мярка.
(75)
На трето място, в съответствие със заключението, до което Комисията е достигнала при подобни дела (34), Комисията е предоставила поредица от косвени доказателства за това, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. С оглед на тези решения едно добросъвестно предприятие нямаше да може да предвиди, че Комисията може да възприеме обратна позиция.
(76)
Накрая, оспорваната мярка следва да продължи да бъде прилагана по отношение на всички операции преди датата на публикуване на отрицателно решение до приключване на амортизацията на финансовата репутация. Оспорваната мярка съответства на правото на приспадане на дадена сума, определена в момента на придобиването, приспадането на която се извършва през следващите 20 години. Освен това предвид позицията, заета от Комисията по подобни дела (35), обосновано е да се приеме, че законните очаквания следва да останат до датата на публикуване на окончателното решение.
Б. Мнения на двете страни
(77)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Те поддържат становището, че в разглеждания случай липсват каквито и да било законни очаквания и по тази причина приканват Комисията да нареди възстановяване на всяка една предоставена неправомерна помощ. Техните аргументи са обобщени по-долу:
Б.1. Оспорваната мярка представлява държавна помощ
Б.1.1. Оспорваната мярка предоставя икономическо предимство
(78)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS е с изключителен характер, тъй като испанската данъчна система, с изключение на тази разпоредба, не позволява каквато и да било амортизация на финансова репутация, а единствено приспадане в случай на тест за обезценка. До въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS испанското законодателство за корпоративно данъчно облагане не позволяваше амортизацията на дялови участие, независимо от това дали в действителност е била извършвана обезценка или не. Те подчертават, че член 12, параграф 5 от TRLIS вероятно е уникален в европейския контекст, тъй като никоя друга държава-членка няма подобна система за трансгранични транзакции, които не включват придобиване на контролни дялове.
(79)
Съгласно испанската данъчна система, репутацията може да бъде амортизирана, само ако е налице обединяване на търговската дейност - единственото изключение е оспорваната мярка, която позволява амортизация в изключителен случай: ако е придобито миноритарно дялово участие в целево дружество. Това представлява отклонение от общата данъчна система, тъй като амортизация е възможна не само когато не е налично обединение на търговска дейност, но също така и в случаи, в които купувачът дори не придобива контрол върху чуждестранното целево дружество. По този начин от член 12, параграф 5 от TRLIS се възползват определени испански дружества спрямо i) други испански дружества, които осъществяват своята дейност единствено на национално равнище и ii) други оператори от ЕС, които се конкурират на международно равнище с бенефициери на оспорваната мярка в Испания.
(80)
От икономическа гледна точка испанските органи не само предоставят безлихвен заем, който ще бъде теглен в продължение на двадесет години (безлихвено отлагане на данъци), а също така фактически се позволява заемополучателят сам да определи датата на изплащане на безлихвения заем - ако заемът действително се изплаща. Ако инвеститорът не прехвърля значителните дялови участия, последицата е аналогична на анулиране на дълга от страна на испанските органи. В този случай мярката се превръща в постоянно освобождаване от данъци.
(81)
Една от двете страни изчислява, че в резултат от оспорваната мярка придобиващите от Испания, например в банковия сектор, могат да плащат около 7 % повече от това, което те биха могли да плащат в други случаи. При все това тя също така отчита, че тъй като цената на предлагане е комбинация от различни допълнителни елементи, оспорваната мярка не е единственият фактор, въпреки че вероятно тя е един от най-решаващите фактори за агресивността на потенциални участници в търгове от Испания, които се възползват от оспорваната мярка. Тази страна счита също така, че мярката предоставя конкретно предимство на испански участници в международни търгове.
Б.1.2. Оспорваната мярка поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(82)
Налице е ясен паралел между разглеждания случай и обстоятелствата, които са довели до решението на Съда от 15 юли 2004 г. (36) Въпреки доводите, изложени от испанските органи, че оспорваната мярка не е избирателна в последния случай, тъй като член 37 от TRLIS се прилага по отношение на всички испански предприятия, които инвестират на международно равнище, Съдът стигна до заключението, че мярката е представлявала държавна помощ, тъй като тя се е ограничавала само до една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват определени международни инвестиции. Същата тази логика може да важи и за член 12, параграф 5 от TRLIS. По тази причина избирателността на член 12, параграф 5 от TRLIS се дължи на факта, че единствено дружествата, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, имат право да се възползват от тази разпоредба.
(83)
Освен това единствено предприятия с определен мащаб и финансова мощ, които осъществяват многонационални операции, могат да се възползват от член 12, параграф 5 от TRLIS. Въпреки че балансът на дружеството разкрива счетоводните стойности на активите, малко вероятно е в него също така да са отразени неявните пазарни стойности на активите. По тази причина на практика само оператори с контролно участие в целеви дружества имат достатъчен достъп до отчетите на дадено дружество с цел определяне на неявната пазарна стойност на активите на дружеството. Следователно прагът от 5 % поставя в по-благоприятно положение дружества, които извършват многонационални операции.
(84)
Освен това единствено испански оператор, който извършва стопанска дейност в Испания, прилага испанска данъчна основа и може да се възползва от амортизационното отчисление. По тази причина единствено дружества, чиито седалища са в Испания и които прилагат значителна данъчна основа, използвана в Испания, могат да се възползват от амортизационното отчисление, тъй като потенциалната полза е свързана по-скоро с мащаба на операцията, извършена в Испания, отколкото с придобиването. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е формулиран с цел да бъде прилаган по отношение на всички оператори, установени в Испания, на практика само ограничен и подлежащ на установяване брой дружества, прилагащи испанска данъчна основа, които извършват придобивания в чуждестранни дружества през съответната данъчна година и прилагат данъчна основа в значителен размер, спрямо която ще се извърши приспадането на финансовата репутация, могат да се възползват от прилагането на мярката на годишна основа. В резултат от това действително оспорваната мярка осигурява различно данъчно третиране във връзка с придобиванията в чужбина, дори за испански оператори, намиращи се в еднакво положение.
(85)
Двете страни считат, че те не са могли да установят какъвто и да било обективен или хоризонтален критерий или условие, което обосновава оспорваната мярка. За разлика от това те са на мнение, че основното предназначение на мярката е от нея да се възползват определени испански оператори. В допълнение, ако оспорваната мярка е присъща на испанската данъчна система, чуждестранните дялови участия, придобити преди тази дата, следва също така да отговарят на критериите за възползване от мярката, но това не е така, тъй като данъчното облекчение се предоставя единствено за дялови участия, придобити след 1 януари 2002 г.
(86)
Съобразно с това и с оглед на политиката на Комисията (37) оспорваната мярка трябва да бъде считана за избирателна.
Б.1.3. Оспорваната мярка нарушава конкуренцията и засяга търговията в ЕС
(87)
Оспорваната мярка несъмнено е дискриминационна, тъй като тя предоставя на испанските оператори ясна данъчна и парична облага, от която чуждестранните оператори не могат да се възползват. Това предимство оказва значително влияние при участие в търг или друга конкурентна процедура за придобиването на дружество.
(88)
Предложенията за поглъщане обикновено предполагат плащането на премия над цената на дела в целевото дружество, от което в почти всички случаи би произтекла финансова репутация. Няколкократно финансовата преса е съобщавала за големи придобивания от испански дружества и за съответните данъчни привилегии, произтичащи от испанските правила за данъчно облагане по отношение на амортизацията на финансова репутация. За едно от тези придобивания от инвестиционна банка беше изчислено, че размерът на данъчната привилегия, произтичаща съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, възлиза на 1,7 млрд. EUR, или 6,5 % от цената на предлагане. В друго съобщение е било посочено, че испанското придобиващо дружество е могло да предложи оферта за придобиване, надвишаваща с 15 % офертите на конкурентите, чиито седалища не са в Испания.
(89)
Оспорваната мярка също така изглежда поставя в по-благоприятно положение определени дейности по износ (помощ за износ за придобивания на дялове в чуждестранни дружества), осъществявани от испански дружества, което противоречи на установената политика на Комисията (38) в тази област.
Б.1.4. Оспорваната мярка засяга държавните ресурси
(90)
Оспорваната мярка е в полза на предприятия, които отговарят на определени изисквания и тя им дава възможност да намаляват своята данъчна основа и по този начин размера на данъка, който по правило те биха дължали в дадена година, ако тази разпоредба не съществуваше. Следователно тя предоставя на бенефициера финансово предимство, разходите за което се поемат директно от бюджета на съответната държава-членка.
VI. РЕАКЦИЯ ОТ СТРАНА НА ИСПАНИЯ НА МНЕНИЯТА НА ТРЕТИ СТРАНИ
(91)
Испанските органи подчертават, че по-голяма част от мненията на трети страни подкрепят тяхната гледна точка. Само две от страните считат, че оспорваната мярка представлява държавна помощ, докато всички други страни достигат до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. В противен случай по-малко икономически оператори щяха да са представили мнения. В допълнение, разнообразните дейности и мащаба на заинтересованите трети страни показва общия характер на оспорваната мярка.
(92)
Що се отнася до изключителния характер на оспорваната мярка, испанските органи отхвърлят това определение, като припомнят общата характеристика на амортизацията на репутацията и финансовата репутация съгласно испанските счетоводни правила (39). В допълнение, приспадането на амортизацията на репутацията представлява общото правило на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания в съответствие с разпоредбите, предвидени в член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS. Член 12, параграф 5 от TRLIS следва същата логика. Неправилно е член 12, параграф 3 от TRLIS да бъде представян като общото правило за амортизация на финансова репутация, тъй като този член се отнася за приспадането на дялови участия в субекти, които не са регистрирани за търговия на фондовата борса. Тази разпоредба е свързана с амортизационното отчисление на теоретичната счетоводна стойност, а не с финансовата репутация. Член 12, параграф 3 и член 12, параграф 5 от TRLIS са две допълващи се общи правила: първият от тях се отнася за обезценката, свързана със загубите, генерирани от целевото дружество, докато вторият член се отнася за приспадането единствено на част от обезценката, която може да бъде свързана с амортизацията на финансовата репутация. На последно място, фактът, че нито една друга държава-членка не прилага мярка, която е подобна на оспорваната мярка, не е от значение, тъй като данъчните системи в рамките на Европейския съюз не са хармонизирани.
(93)
Що се отнася до избирателния характер на оспорваната мярка, сравненията, които се правят с решението на Съда от 15 юли 2004 г. (40), са неправилни, тъй като в този случай Комисията ясно е определила профила на бенефициера, докато в настоящия случай това не може да бъда направено. В действителност член 12, параграф 5 от TRLIS не изисква наличието на каквато и да било връзка между придобиването на дялово участие и износът на стоки и услуги. Следователно оспорваната мярка няма за последица увеличаване на износа на испански стоки или услуги. Фактът, че тази неизбирателна мярка не е приложима за вътрешни операции не засяга нейния общ характер. В действителност крайната цел на оспорваната мярка е същата като тази от директивата за трансгранично данъчно облагане, която е да се гарантира, че инвестиционните решения се основават по-скоро на икономически, отколкото на данъчни съображения. По тази причина, тъй като е възможно осъществяването на обединявания на търговска дейност чрез вътрешни, а не чрез трансгранични придобивания, третирането на вътрешните операции и трансграничните операции по различен начин е не само правно обосновано, а също така то е и необходимо, за да се гарантира неутралността на данъчната система.
(94)
Що се отнася до характеристиките на оспорваната мярка, за които се твърди, че са свързани с нарушаване, испанските органи посочват, че всяко едно данъчно облекчение, което намалява оперативните разходи на дадено дружество увеличава конкурентното предимство на бенефициера. Това изявление обаче не е от значение, тъй като оспорваната мярка е обща мярка. Различните данъчни ставки, прилагани на териториите на държавите-членки, които оказват въздействие върху конкурентоспособността на дружествата, чиито седалища се намират на тяхна територия, не попадат в обхвата на правилата за държавна помощ. В допълнение за оспорваната мярка не е било установено, че тя засяга търговията между държавите-членки. Освен това не е задължително последицата от амортизиране на финансова репутация да е увеличаване на цената, предлагана от конкурент.
(95)
По отношение на съвместимостта на обжалваната мярка с вътрешния пазар испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS е подходящо и пропорционално средство за справяне с пазарна слабост чрез установяване на неутрална данъчна система за вътрешните и трансграничните операции, която насърчава развитието на паневропейски дружества.
VII. ОЦЕНКА НА СХЕМАТА
(96)
С оглед да се определи дали дадена мярка представлява държавна помощ, Комисията трябва да оцени дали оспорваната мярка изпълнява условията на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Тази разпоредба гласи, че „освен когато е предвидено друго в Договорите, всяка помощ, предоставена от държава-члена или чрез ресурси на държава-членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашв да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доолкото засяга търговията между държавите-членки, е несъвместима с вътрешния пазар“. С оглед на тази разпоредба по-долу Комисията ще оцени дали оспорваната мярка представлява държавна помощ.
А. Избирателност и предимство, присъщи на мярката
(97)
За да бъде счетена за държавна помощ, мярката трябва да е специфична или избирателна, в смисъл че поставя в благоприятно положение само определени предприятия или производството на някои стоки.
(98)
В известието на Комисията (41) се посочва, че „основният критерий при прилагането на член 92, параграф 1 [понастоящем член 107, параграф 1 от ДФЕС] по отношение на данъчна мярка е следователно този, съгласно който мярката осигурява в полза на някои предприятия в държава-членка изключение от прилагането на данъчната система. Общата приложима система следва така да бъде първо определена. След това трябва да бъде разгледано дали изключението от системата или диференциацията в рамките на тази система се обосновават от „характера или общата схема“ на данъчната система, т.е. дали те произтичат пряко от основните или ръководни принципи на данъчната система в съответната държава-членка.“
(99)
В съответствие със съдебна практика на Съда (42), „що се отнася до преценката на условието за избирателност, което е един от елементите, формиращи понятието държавна помощ, от постоянната съдебна практика произтича, че член 87, параграф 1 ЕО [сега член 107, параграф 1 от ДФЕС] изисква да се установи дали в рамките на дадения правопорядък дадена национална мярка може да постави в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки спрямо други, които биха се оказали с оглед на преследваните от споменатия правопорядък цели в сходно фактическо и правно положение“ (43).
(100)
Съдът също така е постановил в многобройни случаи, че в член 107, параграф 1 от ДФЕС не се прави разграничение въз основа на причините или целите на мерките за държавна помощ, а ги определя въз основа на техния ефект (44). По-специално данъчните мерки, които не представляват адаптиране на общата система с цел постигане на определени характеристики от определени предприятия, а са били предложени като средства за подобряване на конкурентоспособността, са обхванати от член 107, параграф 1 от ДФЕС (45).
(101)
Понятието данъчна помощ не се прилага обаче по отношение на мерки за държавно подпомагане, в които се прави разграничение между предприятия, ако това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата, част от която са тези мерки. Както е обяснено в известието на Комисията (46), „някои условия могат да бъдат обосновани с обективни различия между данъкоплатците“.
(102)
Както е разяснено по-подробно в следния раздел, Комисията счита, че оспорваната мярка е избирателна, поради това че тя поставя в по-благоприятно положение само определени групи предприятия, които осъществяват определени инвестиции в чужбина, и поради това че този специфичен характер не е обоснован от характера на схемата. Комисията счита, че оспорваната мярка следва да бъде оценена с оглед на общите разпоредби на системата за корпоративно данъчно облагане, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансова репутация (вж. параграфи 48-69).
(103)
Комисията анализира също дали е добра фактологичната хипотеза, използвана за основа от испанските органи, и дали съществуват бариери в законодателствата на трети държави. Трябва да се изтъкне обаче, че този анализ не може да представлява признание, че такива бариери могат да бъдат основание за различно данъчно третиране в настоящия случай. Освен това целта на настоящото решение не е да изложи условията, които може да са позволили на съответната държава-членка да избегне класифицирането на оспорваната мярка като държавна помощ.
(104)
Комисията достига до заключението, че дори и да беше избрана алтернативна референтна система, вдъхновена от системата, предложена от испанските органи, оспорваната мярка пак щеше да представлява избирателно предимство основно поради липсата на различни фактически и правни условия, необходими за различните сценарии за възползване от разпоредбите относно репутацията или финансовата репутация за чуждестранни трансакции. Още по-важно е, че съгласно оспорваната мярка финансовата репутация може да бъде призната отделно и може също да бъде амортизирана, ако бенефициерът придобие миноритарен дял от 5 %. Това равнище е много под равнището, нужно за прилагане на общите правила за амортизацията на репутацията (47). Следователно оспорваната мярка е изключение от референтната система, независимо как тя е дефинирана.
(105)
В допълнение към това Комисията отбелязва други различия по отношение на условията за прилагане на оспорваната мярка и разпоредбите на референтната система. В действителност съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. За разлика от това, при сценарий на обединяване на търговската дейност не съществува такъв срок при изчисляването на репутацията и данъкоплатецът трябва да докаже, че обединяването е извършено по валидни икономически причини, за да се избегнат обединявания, целящи единство получаване на данъчни облекчения (48), докато оспорваната мярка само предоставя данъчни облекчения. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че мярката е обусловена от логиката на испанската данъчна система.
(106)
Следователно оспорваната мярка е твърде неточна и произволна, тъй като тя не определя каквито и да било условия като наличието на специфични, очертани по силата на закона обстоятелства, които биха обосновали различното данъчно третиране. Следователно при наличието на обстоятелства, за които не е доказано, че са различни в достатъчна степен, за да обосноват избирателна дерогация от общите правила за репутацията, се прекратява възползването от оспорваната мярка. Следователно Комисията счита, че оспорваната мярка се отнася за данъчно приспадане на конкретни видове разходи и обхваща широка категория трансакции по дискриминационен начин, което не може да бъде обосновано от обективните различия между данъкоплатците.
(107)
Освен това, в съответствие с практиката на Съда (49) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. За тази цел е достатъчно прилагането на разглежданата схема да води до положения, които се квалифицират като помощ, за да може Комисията да заключи, че схемата съдържа елементи на помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Следователно разглеждането на законодателството на всички възможни държави извън ЕС, за които все още е открита процедура по разследване на Комисията, не е необходимо в контекста на настоящото решение. Затова, както е посочено в параграфи 115 и следващи от предишното решение (50), Комисията провери, въз основа на подробно обяснената по-долу методология, дали някои от индивидуалните приложения на оспорваната схема за помощ в трансакции извън ЕС включват държавна помощ. Този анализ е насочен към държавите извън ЕС, с които Испания поддържа тесни икономически отношения и които по тази причина са подбрани според размера на техните преки чуждестранни инвестиции (ПЧИ) за периода от 1 януари 2002 г. до 1 юни 2009 г. От тези държави извън ЕС Комисията насочи своя анализ към тези, при които има най-голяма вероятност за индивидуално прилагане на оспорваната мярка: САЩ (35 млрд. EUR ПЧИ), Мексико (18 млрд. EUR ПЧИ), Аржентина (15 млрд. EUR ПЧИ) и Бразилия (13 млрд. EUR ПЧИ). Според информацията, представена от испанските органи в хода на процедурата, изглежда, че от 15-те държави извън ЕС, за които испанските органи са предоставили информация, трансакции са извършени не само в посочените четири държави, а също и в Република Колумбия, Република Перу и Република Еквадор. Затова Комисията разшири своя преглед и за тези три държави.
(108)
Основанията на Комисията, обобщени по-горе, са подробно описани в следващите параграфи.
A.1. Данъчно третиране на финансовата репутация съгласно испанската данъчна система по отношение на придобивания извън ЕС
A.1.1. Референтна система
(109)
В решението за откриване, както и в предходното решение, Комисията счита, че подходящата референтна система е системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-специално правилата за данъчно третиране на финансовата репутация, които се съдържат в испанската данъчна система. Този подход е в съответствие с предишната практика на Комисията и съдебната практика на европейските съдилища, според които обичайната система за корпоративно данъчно облагане е референтната система (51). Този подход е запазен в настоящото решение.
(110)
Испанските органи подчертават, че като цяло ограниченията върху трансграничните обединявания на търговска дейност поставят данъкоплатците, които купуват дялови участия в местни дружества, в правно и фактическо положение, различно от положението на данъкоплатците, които купуват дялови участия в нерезидентни дружества, по-специално в дружества извън ЕС. Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване със значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (52). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В тази връзка испанските органи заявяват, че (53): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна“.
(111)
Според тези органи предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(112)
В предишното решение Комисията продължи процедурата, за да позволи на испанските органи да предоставят нова информация относно съществуването на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност в държави извън ЕС.
(113)
В този контекст и главно въз основа на съдържащите се в докладите елементи, Комисията проучи законодателството на различни държави извън ЕС, само за да провери твърденията на испанските органи относно наличието на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност. Това проучване обаче не представлява признание на факта, че такива пречки могат да оправдаят различната референтна система в настоящия случай. В хода на проучването Комисията провери основно дали испанско дружество-майка е имало правния капацитет да се обедини с дъщерно дружество, установено в държава извън ЕС.
(114)
Следните елементи подкрепят това проучване, което е ограничено до разглеждане на истинността на твърденията, посочени в аргументацията:
-
Първо, Комисията провери дали, както е посочено в предишното решение (54), испанските дружества срещат изрични правни бариери, поставени от държава извън ЕС, а не от Испания (55), които ги възпрепятстват да превърнат чуждестранно дъщерно дружество в свой клон. Такива правни разпоредби обаче могат да представляват бариера само ако при липсата на пречки съответното дружество е можело да упражни ефективно влияние, главно чрез мажоритарно дялово участие, върху целевото дружество до такава степен, че да наложи извършването на сливане. Следователно правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тези разпоредби испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Затова те никога не могат да разполагат с необходимия ефективен капацитет да наложат обединяване на търговската дейност. Комисията би желала да изтъкне, че условието за контрол бе оценено на равнището на бенефициера на мярката (а не на групата, към която той може да принадлежи) в съответствие с испанската данъчна система. Следвайки същата логика, Комисията смята, че изричната забрана на нерезидентни субекти да притежават пряко специфични активи (например недвижима собственост на крайбрежието) не може да представлява изрична правна бариера в контекста на настоящия анализ.
Комисията смята, че само наличието на административна тежест или формалност (56), изисквана от нерезидентни дружества в държави извън ЕС, не може да се разглежда като изрична правна бариера, само защото води до допълнителни разходи - които могат да бъдат данъчно приспаднати според испанската данъчна система - но не прави невъзможно обединяването на търговската дейност.
-
Второ, твърдението, че не са известни примери за трансгранични обединения на търговската дейност между испански дружества и дружества от някои държави извън ЕС, не може да представлява достатъчно доказателство или да илюстрира наличието на препятствия. Елементите, които дружествата вземат предвид, когато решават дали да осъществят обединяване на търговската дейност, са различни и не се ограничават само до способността на съответните дружества да обединят търговските си дейности. Това се вижда ясно от факта, че някои от 30-те заинтересовани страни притежават многобройни напълно контролирани испански дъщерни дружества, без да са обединили търговските си дейности, макар испанските органи да признават, че не съществуват пречки пред вътрешните обединявания. Ето защо Комисията смята, че от посочените в доклада елементи може да се приеме само изричната забрана на трансграничното обединяване на търговската дейност, посочена в законите на държави извън ЕС. В действителност, както е посочено в параграф 93 от предишното решение, ако се отчитат недоказани елементи от общ характер, съществува риск този анализ да стане твърде произволен.
(115)
Констатациите, представени по-долу, се основават на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, чиято истинност и пълнота бе проверена от Комисията с оглед на методологичните забележки, посочени по-горе. На тази основа Комисията смята, че противно на аргументите на испанските органи не може да се приеме, че всички закони на държавите извън ЕС поставят изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност. Ето защо, подобно на посоченото в предишното решение във връзка с вътрешните за ЕС трансакции (57), Комисията не споделя гледището, изразено от испанските органи, подкрепено от аргументите на 30-те заинтересовани страни, по отношение на общото наличие на такива предполагаеми пречки. Комисията смята, че извън държавите-членки на ЕС и най-малко в следните съответни държави извън ЕС не могат да бъдат признати никакви изрични правни пречки, както е посочено по-долу:
-
Съединените американски щати:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че в представен от испанските органи доклад (58) при оценяване на това дали съществуват прецеденти за трансгранични обединения на търговската дейност, авторът заявява, че „не е открил такива, но е вероятно това да се е случило в щата Делауер“. В противоречие с главните аргументи на испанските органи, заключението в един от докладите (59) относно тази държава изглежда е, че не съществува обща изрична правна забрана на трансграничните обединения на търговската дейност.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (60) и данъчното право (61) не съществува изрична забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти.
iii.
Трето, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични разпоредби от корпоративното право (62). Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагане на тези разпоредби за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават. Комисията изтъква, че щатът Делауер изрично позволява трансграничните обединения на търговската дейност (63), при условие че обратното е разрешено от законодателството на държавата, в която е установено чуждестранното дружество. Ето защо, ако такава трансакция не е осъществима между дружества, разположени съответно в Делауер и Испания, Комисията смята, че пречките се дължат на Испания и затова нямат отношение към настоящата оценка. Тази констатация трябва да се разглежда в контекста на значението на щата Делауер за разполагане/създаване на дружества в САЩ (64).
iv.
Четвърто, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични данъчни разпоредби, за да се избегне неблагоприятното облагане при извършване на операции по преструктуриране. Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагането им за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
v.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в САЩ, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в САЩ.
-
Мексико:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 8, параграф 3 от данъчната конвенция (65) между Испания и Мексико, подписана на 6 октомври 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансакции за трансгранично обединяване на търговската дейност. Вследствие на тази разпоредба такива трансакции се ползват от продължаващо облекчение, тъй като нереализираните капиталови печалби не се облагат. Доколкото Комисията разбира, целта на тази международна данъчна конвенция е да се премахне евентуалното изключване (66) на трансграничните обединения на търговската дейност от ползването на специфични данъчни правила, приложими за вътрешните обединения.
ii.
Второ, според мексиканското законодателство (корпоративно право и данъчно право) и предвид горната конвенция, не съществува изрична правна забрана за обединения на търговската дейност с испански субекти.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в Мексико, която явно да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Мексико.
-
Бразилия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че испанските органи откриха прецедент на трансгранично обединение на търговската дейност (не с Испания) (67).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (68) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че административните формалности може да се различават (69).
iii.
Трето, някои изрични правни ограничения се прилагат за осъществяването на икономически дейности в някои сектори (70) от субекти, контролирани от чуждестранни дружества. Въпреки това, както е посочено по-горе (вж. параграф 114), правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тази разпоредба испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Доколкото Комисията разбира, точно такава е ситуацията, която възниква от законодателството на Бразилия, посочено в двата доклада.
iv.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Бразилия.
-
Аржентина:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 5 от данъчната конвенция (71) между Испания и Аржентина, подписана на 26 август 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансгранично обединяване на търговската дейност. В резултат на тази разпоредба операциите по трансгранично преструктуриране не могат да доведат до неблагоприятно данъчно облагане.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (72) и данъчното право (73) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Аржентина. Освен това Комисията не е съгласна с тълкуването в двата доклада на решенията (74), постановени от данъчната администрация относно някои планирани трансгранични операции. Тези решения просто разясняват условията на аржентинското данъчно право за режима на данъчно освобождаване при реорганизация. Те не споменават наличието на обща или изрична забрана за прилагането на този режим за трансграничните операции за преструктуриране. Освен това, даденото в докладите тълкуване на тези специфични решения противоречи на общата разпоредба в посочената по-горе данъчна конвенция (75) между Кралство Испания и Република Аржентина.
-
Еквадор:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (76).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (77), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Еквадор.
-
Перу:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право на Комисията не известно да съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (78).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че член 2074 от гражданския кодекс на Перу определя принципите, приложими за трансграничните обединения на търговската дейност и Общият корпоративен закон разрешава обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (79).
iii.
Трето, Законът за данъка върху доходите гарантира неутрално третиране на обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (80).
iv.
Затова Комисията смята, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими при всички случаи, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Перу.
-
Колумбия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че Superintendencia de Sociedades (81) изрично потвърждава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими съгласно колумбийското законодателство (82).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (83) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
Трето, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (84), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Колумбия.
(116)
Испанските органи предоставиха информация за законите на осем други държави извън ЕС. Както е посочено в параграф 107, Комисията смята, че горните констатации са достатъчни, за да се потвърди, че при всички случаи, дори ако се признае, че съществуват значителни правни пречки пред трансграничните обединения на търговската дейност, референтната система са правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в Испания. Въпреки това, като прилага същата методология и критерии като описаните в параграф 114 и следващи, Комисията смята въз основа на наличната информация, че не съществуват изрични правни пречки от общ характер за трансграничните обединения на търговската дейност в законодателството на Чили, Венецуела, Алжир, Канада, Австралия, Япония или Мароко.
(117)
Затова въз основа на горните констатации Комисията не може да се съгласи с испанските органи, че всеки потенциален отделен бенефициер на оспорваната мярка е изправен, било то само на практика, с непреодолими пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(118)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че в решението за откриване и в предишното решение не е посочена каквато и да било причина за отклонение от референтната система: подходящата референтна рамка за оценка на оспорваната мярка е общата система за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в испанската данъчна система. Това заключение не може да бъде повлияно от факта, че Комисията установи две държави извън ЕС, в които съществуват изрични правни пречки (Индия и Китай). Както е посочено в параграф 107, в съответствие с практиката на Съда (85) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(119)
По-конкретно що се отнася до Китай, Корпоративният закон от 2005 г., приложим за сливанията, в които участват само дружества с ограничена отговорност или акционерни дружества, създадени в Китай, и членове 2 и 55 от постановлението „Разпоредби относно придобиванията на национални предприятия от чуждестранни инвеститори“, издадено от китайското министерство на търговията на 22 юни 2009 г., изрично изключват нерезидентни дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с китайско дъщерно дружество.
(120)
Що се отнася до действащото законодателство в Индия, членове 391-394 от индийския Корпоративен закон от 1956 г. изрично изключва нерезидентните дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с индийско дъщерно дружество.
A.1.2. Съществуване на дерогация от референтната система
(121)
Съгласно испанската данъчна система данъчната основа се изчислява от счетоводния резултат, към който се нанасят последващи корекции чрез прилагане на конкретни данъчни правила. Комисията отбелязва като предварителна забележка и като допълнение, че е налице дерогация на оспорваната мярка от испанската счетоводна система. Възникването на финансова репутация може да бъде изчислено единствено на теория чрез консолидиране на отчетите на целевото дружество с отчетите на придобиващото дружество. При все това съгласно испанската счетоводна система консолидирането на отчети е необходимо в случай на „придобиване на контрол“ (86) и то се извършва както за местни, така и за чуждестранни асоциации от дружества с цел да се осигури единен контрол върху обща ситуация на група от дружества. Счита се, че е налице такава ситуация (87) например, ако дружеството майка притежава мнозинството от правата на глас в дъщерното дружество. Въпреки това оспорваната мярка не изисква такъв вид контрол и се прилага при притежаване на дялово участие в размер на най-малко 5 %. Накрая, Комисията също така отбелязва, че от 1 януари 2005 г. (88), в съответствие със счетоводните правила, финансовата репутация вече не може да бъде амортизирана от повечето испански дружества. В действителност в тази връзка 30-те заинтересовани страни се позовават на разпоредби (89), които вече не са в сила съгласно испанската счетоводна система. Като резултат от Закон № 16/2007 от 4 юли 2007 г. за реформиране и преработване на търговското законодателство в областта на осчетоводяването за целите на международно хармонизиране на счетоводната отчетност съгласно законодателството на ЕС, както и като резултат от Кралски указ 1514/2007 от 16 ноември 2007 г. относно плана за общо счетоводство, от счетоводна гледна точка вече не се разрешава амортизацията както на репутация, така на финансова репутация. Тези изменения към испанското счетоводно право са в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 19 юли 2002 г. за прилагането на международните счетоводни стандарти (90). Следователно с оглед на тези съображения оспорваната мярка представлява изключение от обичайните счетоводни правила, приложими в Испания.
(122)
Независимо от това, поради фискалния характер на оспорваната мярка, наличието на изключение трябва да бъде оценено при съпоставяне с референтната данъчна система, а не само на счетоводна база. В тази връзка Комисията отбелязва, че испанската данъчна система никога не е разрешавала амортизацията на финансова репутация, освен съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. По-специално не е възможно извършването на такава амортизация и по отношение на вътрешни транзакции. Това личи от следното:
(123)
За целите на данъчното облагане в Испания репутацията може да бъде осчетоводена отделно след обединяване на търговска дейност (91), което се осъществява или в случай на придобиване, или при внасяне на активи, които съставляват независима стопанска дейност, или след извършване на законово обединяване на търговска дейност. В тези случаи репутацията възниква като счетоводна разлика между стойността на придобиване и пазарната стойност на активите, съставляващи стопанска дейност, които са придобити или се притежават от обединеното дружество. Когато придобиването на стопанската дейност на дадено дружество се извършва чрез придобиване на дяловете в него, какъвто е случаят при оспорваната мярка, репутацията може да произтече единствено, ако впоследствие придобиващото дружество се обедини с придобитото дружество, върху което придобиващото дружество ще придобие контрол след такова обединяване.
(124)
При все това съгласно оспорваната мярка не е необходимо нито придобиването на контрол, нито обединяването на двете търговски дейности. Само придобиването на дялово участие от поне 5 % в чуждестранно дружество е достатъчно. Следователно, когато се позволява финансовата репутация, представляваща репутация, която би била осчетоводена, ако дружествата са се обединили, да възникне самостоятелно, дори без да е налице обединяване на търговска дейност, оспорваната мярка представлява изключение от референтната система. Трябва да бъде подчертано, че изключението не се дължи на продължителността на периода, през който финансовата репутация се амортизира, в сравнение с периода, през който се амортизира традиционната репутация (92), а на различното третиране, което се прилага по отношение на вътрешните и трансграничните трансакции. Сама по себе си оспорваната мярка не може да бъде считана за ново правило за общо счетоводство, тъй като амортизацията на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на вътрешни дялови участия не се разрешава.
(125)
Предвид всички изложени по-горе съображения Комисията достига до заключението, че е налице дерогация на оспорваната мярка от референтната система. Както ще бъде посочено в параграфи 153-163, Комисията счита, че нито испанските органи, нито 30-те заинтересовани страни са изложили достатъчно последователни доводи, чрез които да променят това заключение.
A.1.3. Наличие на предимство
(126)
Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, част от финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, може да бъде приспадната от данъчната основа чрез дерогация от референтната система. Следователно с член 12, параграф 5 от TRLIS се предоставя икономическо предимство чрез намаляване на данъчната тежест на бенефициера. Това предимство се изразява в намаляване на данъка, който в противен случай съответните дружества биха били длъжни да платят. Намаляването е пропорционално на разликата между цената на придобиване и пазарната стойност на съответните осчетоводени активи, представляващи закупените дялови участия.
(127)
Точният размер на предимството по отношение на платената цена на придобиване съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията, която подлежи на приспадане през целия амортизационен период след придобиването. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(128)
Ако придобитите дялови участия бъдат препродадени, част от това предимство ще бъде компенсирано чрез облагане с данък върху дохода. В действителност, ако въпросното чуждестранно дялово участие бъде препродадено, разрешаването на амортизация на финансова репутация ще доведе до увеличаване на данъка върху дохода, начисляван към датата на продажбата. При все това при наличието на такива несигурни обстоятелства, предимството няма да се бъде изгубено напълно, тъй като при данъчно облагане на по-късен етап няма да бъдат отчетени разходите, свързани с ликвидността. Както правилно посочват двете страни, от икономическа гледна точка размерът на предимството е поне сходен с размера на линия за безлихвен кредит, даваща възможност за теглене в продължение на двадесет години на 1/20 от цената на нематериалните активи за периода, в рамките на който дяловите участия се отразяват в счетоводните книги на данъкоплатеца.
(129)
Ако вземем един хипотетичен пример, който вече е посочен от Комисията в решението за откриване, дялово участие, придобито през 2002 г. би предоставило предимство, съответстващо на 20,6 % от размера на финансовата репутация при приемане на сконтов процент в размер на 5 % (93) и при отчитане на съществуващата структура на ставките на корпоративния данък до 2022 г., понастоящем определени по силата на Закон № 35/2006 (94). Третите страни не са оспорили тези данни. Ако придобитите дялови участия бяха препродадени, предимството щеше да съответства на лихвата, която щеше да бъде начислена на данъкоплатеца при откриване на кредитна линия с характеристиките, описани в предходния параграф.
(130)
Накрая, Комисията не може да приеме становищата на испанските органи и 30-те заинтересовани страни, че крайният бенефициер на оспорваната мярка ще бъде продавачът на чуждестранното дялово участие, тъй като той ще получи по-висока цена. Комисията отхвърля този аргумент, след като е оценила ефекта от оспорваната мярка в нейната настояща форма. На първо място, не е наличен какъвто и да било механизъм, гарантиращ, че предимството се предоставя на продавача в пълен размер или частично. На второ място, цената на придобиване е резултат от редица различни елементи, а не само от оспорваната мярка. На трето място, дори ако горните две условия са изпълнени, испанският данъкоплатец, който се ползва от оспорваната мярка, трябва все пак да бъде смятан за бенефициер на мярката. Дори ако икономическото предимство е прехвърлено на продавача, оспорваната мярка все пак ще предоставя на придобиващото дружество по-голям капацитет да предложи по-висока цена, което е от най-голямо значение в случай на конкурентна операция по придобиване.
(131)
Следователно Комисията заключава, че във всеки случай оспорваната мярка предоставя предимство в момента на придобиване на чуждестранни участия.
A.1.4. Обосноваване на мярката чрез логиката на испанската данъчна система
(132)
Комисията счита, че съгласно установената съдебна практика на Съда (95) мерките, с които се въвежда разграничение между предприятия, не представляват държавна помощ, когато това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата от задължения, част от която са тези мерки. Това обосноваване, базирано на характера или цялостната структура на данъчната система, отразява съгласуваността на конкретна данъчна мярка с вътрешната логика на данъчната система като цяло.
(133)
В тази връзка на първо място Комисията счита, че испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще има за последица премахване на двойното данъчно облагане. Действително схемата не установява каквито и да било условия за доказване, че продавачът действително е бил обложен с данък върху печалбата, произтичаща от прехвърлянето на дяловото участие, въпреки че такова условие е наложено във връзка с амортизацията на репутация, произтичаща от обединяване на търговска дейност (96). Следва да бъде подчертано, че независимо от твърдението на испанските органи, че не са компетентни да упражняват контрол върху чуждестранен продавач, осъществяващ операции в чужбина, Комисията отбелязва, че това условие е необходимо да бъде спазено във връзка с прилагането на други испански данъчни разпоредби (97), но не и във връзка с оспорваната мярка.
(134)
На второ място, оспорваната мярка не представлява механизъм за избягване на двойното данъчно облагане на бъдещи дивиденти, които ще бъдат обложени с данък при реализиране на бъдещи печалби и не следва да бъдат облагани с данък повторно, когато се разпределят в дружеството, притежаващо значително дялово участие, за придобиването на което се плаща финансова репутация. В действителност оспорваната мярка не създава каквато и да било връзка между получените дивиденти и приспадането, представляващо предимство, което произтича от оспорваната мярка. За разлика от това дивидентите, получени от значително дялово участие в чуждестранно дружество, вече се възползват както от освобождаването, предвидено в член 21 от TRLIS, така и от пряката данъчна неутралност, предвидена в член 32 от TRLIS с цел избягване на международното двойно данъчно облагане. В тази връзка от амортизацията на финансова репутация произтича допълнително предимство по отношение придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(135)
На трето място, испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще бъде продължение на правилата за обезценка, предполагащи наличието на обективни обстоятелства за загуби, базирани на подробно и обективно изчисляване, което не се изисква от оспорваната мярка. За разлика от това с член 12, параграф 3 от TRLIS се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на дялови участия в собствения капитал на местни и чуждестранни дялове, които не се търгуват на вторичен пазар за обезценени активи, извършвани в периода от началото до края на данъчната година. В оспорваната мярка, която според бенефициерите е в съответствие с член 12, параграф 3 от TRLIS (98), се предвиждат допълнителни приспадания над размера на намалението на теоретичната счетоводна стойност, свързана с обезценката.
(136)
На четвърто място, Комисията отбелязва, че финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в Испания, не може да бъде амортизирана, докато финансовата репутация на чуждестранни дружества се амортизира при определени условия. Различното данъчно третиране, което се прилага спрямо финансовата репутация на чуждестранните и местните дружества, представлява разграничение, въведено от оспорваната мярка, което не е нито необходимо, нито пропорционално от гледна точка на логиката на данъчната система. В действителност Комисията счита, че е непропорционално чрез разглежданата схема да се налага значително по-различно номинално и ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина.
(137)
Освен това, Комисията смята, че забележките, направени от една от 30-те заинтересовани страни (99), означават, че дори логиката на представената от Испания обосновка противоречи на логиката на испанската данъчна система. Всъщност според тези забележки в случай на трансгранично обединение на търговската дейност местонахождението на получената репутация по всяка вероятност ще бъде в чужбина, по-точно в чуждестранното постоянно установяване, получено от прекратяването на целевото дружество. Затова отново според тези забележки дори в случай на трансгранично обединяване, Испания не би позволила репутацията да бъде амортизирана в Испания, тъй като местонахождението ѝ няма да е в Испания. Освен това Комисията отбелязва допълнителни различния в условията, приложими за всеки от тези два сценария. Съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. Въпреки това, при сценарий на трансгранично обединение този срок не съществува при изчисляването на репутацията. Освен това при сценарий на трансгранично обединение данъкоплатецът трябва да докаже това, за да се избегнат обединения, целящи единствено получаването на данъчни облекчения (100), докато при оспорваната мярка само се предоставя данъчно облекчение. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че те са надлежно обусловени от логиката на испанската данъчна система.
(138)
Накрая, испанските органи също така твърдят, че оспорваната мярка е обоснована от принципа на неутралност, който трябва да се приложи в контекста на корпоративното данъчно облагане (101). В действителност в обяснителния меморандум към Закона за корпоративното данъчно облагане (102), който е бил в сила към момента на въвеждане на оспорваната мярка, се прави ясно позоваване на този принцип. В тази връзка Комисията отбелязва, че „принципът на конкурентоспособност“ (103), изтъкнат от испанските органи, които изрично насочват вниманието към „нарастване на износа“, също води до тази реформа. В тази връзка следва да бъде припомнено, че според предходни решения на Комисията (104) е непропорционално да се налага различно ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина. В допълнение Комисията припомня, че както е посочено от Съда (105), „[…] макар и несъмнено принципите на еднакво данъчно третиране и еднаква данъчна тежест да представляват част от основата на испанската данъчна система, съгласно тях не се изисква спрямо данъкоплатците в различни положения да бъде прилагано еднакво третиране“.
(139)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че принципът на неутралност не може да обоснове оспорваната мярка. В действителност, както е подчертано от двете страни, фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, между които няма голямо сходство. Следователно съгласно референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
(140)
Предвид горните съображения, Комисията трябва да заключи, че избирателният аспект на разглежданата данъчна схема не се обосновава от естеството на данъчната система. По тази причина трябва да бъде считано, че оспорваната мярка включва дискриминационен елемент под формата на ограничение относно държавата, в която се осъществява трансакцията, при която се използва данъчното предимство, като тази дискриминация не се обосновава чрез логиката на испанската данъчна система.
A.2. Допълнителни аргументи: анализ на оспорваната мярка от гледна точка на референтната система, основана на предложеното от испанските органи
(141)
Макар Комисията да смята, както е посочено в горните параграфи, че посочените от испанските органи доводи се основават на неправилен анализ на фактическото законодателство в държавите извън ЕС, както и в предишното решение, Комисията анализира оспорваната мярка и от гледна точка на хипотетична референтна система, основана на предложеното от испанските органи.
(142)
Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване на значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (106). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В действителност испанските органи посочват, че (107): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна.“ Следователно предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(143)
Въпреки това Комисията изтъква, че дори при тази алтернативна референтна система, която може да се определи като данъчно третиране на репутацията и финансовата репутация, произтичаща от икономически интерес на дружество, установено в държава, различна от Испания, оспорваната мярка все пак представлява дерогация, която не съответства на логиката на испанската данъчна система. Фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, които нямат голямо сходство с други трансакции, при които се изисква поне мажоритарен контрол. Следователно съгласно хипотетичната алтернативна референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че оспорваната мярка представлява дерогация, дори съгласно тази алтернативна референтна система и че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
Б. Наличие на държавни ресурси
(144)
Мярката включва използване на държавни ресурси, тъй като тя предполага отказване от данъчни приходи, съответстващи на намаленото данъчно задължение на дружествата, които подлежат на данъчно облагане в Испания и придобиват дялово участие в чуждестранни дружества за срок от най-малко 20 години след придобиването.
(145)
С отказването от данъчните приходи се облекчават задълженията, тежащи върху бюджета на дадено предприятие, и следователно които, без да представляват субсидии в тесния смисъл на думата, имат подобен характер и последиците от тях са еднакви. По подобен начин мярка, чрез която на определени предприятия се позволява да се възползват от намаляване на данъците или да отложат плащането на данък, който обикновено се дължи, представлява държавна помощ. От бюджетна гледна точка и в съответствие със съдебната практика на Съда (108) и известието на Комисията (109) оспорваната мярка води до загуба на данъчни приходи за държавата, произтичаща от намаляването на данъчната основа, което е равностойно на използването на държавни ресурси.
(146)
По тези причини Комисията смята, че оспорваната мярка включва използването на държавни ресурси.
В. Нарушаване на конкуренцията и търговията между държавите-членки
(147)
Съгласно съдебната практика на Съда (110),„… за целите на квалифицирането на една национална мярка като забранена държавна помощ следва да се установи не реално въздействие на помощта върху търговията между държавите членки и действително нарушаване на конкуренцията, а само да се разгледа дали помощта би могла да засегне тази търговия и да наруши конкуренцията. По-специално, когато предоставена от държава-членка помощ укрепва положението на едно предприятие в сравнение с други предприятия, които се конкурират в областта на търговията в рамките на Общността, тези предприятия трябва да се считат за засегнати от въпросната помощ…. В допълнение, не е необходимо самото предприятие бенефициер да участва в търговия в рамките на Общността. Помощ, предоставена от държава-членка на предприятие, може да помогне за поддържане или развиване на дейността на предприятието на вътрешния пазар, в резултат на което предприятия, установени в други държави-членки, ще имат по-малко възможности да навлязат на пазара на съответната държава-членка.“ Освен това съгласно установената съдебна практика на Съда (111), за да бъде счетено, че една държавна мярка нарушава конкуренцията, е достатъчно получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазар, открит за конкуренция. Комисията счита, че условията, посочени в съдебната практика, са изпълнени по следните причини.
(148)
На първо място, чрез оспорваната мярка се предоставя предимство в областта на финансирането и следователно се укрепва положението на икономическата единица, която може да бъде образувана между бенефициера и целевото дружество. В тази връзка и в съответствие със съдебната практиката на Съда (112) самото притежаване на контролни дялови участия в целево дружество и упражняването на такъв контрол чрез пряко или непряко участие в неговото управление трябва да бъде считано за участие в икономическата дейност, извършвана от контролираното предприятие.
(149)
На второ място, оспорваната мярка може да наруши конкуренцията, най-ясно между европейските конкуренти, като предостави намаляване на данъците на испанските дружества, придобиващи значителни дялови участия в целеви дружества. Този анализ се потвърждава от факта, че след решението за откриване няколко предприятия са подали жалби или са се намесили, за да посочат, че оспорваната мярка предоставя значително предимство, подхранващо апетита за сливане, който испанските дружества имат, по-специално в контекста на участието в тръжни процедури. Тези намеси потвърждават като минимум мненията на редица неиспански дружества, които считат, че тяхното положение на пазара е засегнато от оспорваната мярка, независимо от верността на представените от тях подробни становища във връзка с наличието на помощ.
(150)
И накрая, Комисията желае да заяви, че избирателното предимство е предоставено на дружества, които са данъкоплатци в Испания, а не на дейностите на испански данъкоплатци извън ЕС. Данъчната основа, която е намалена, е тази, която произтича от облагаемата икономическа дейност в Испания. Следователно предимството е предоставено пряко на дейността на бенефициера, която се извършва в Испания, а не в постоянното установяване извън ЕС. По тази причина с оглед на този факт, Комисията смята, че в настоящия случай не може да се твърди, че предимството не може да наруши конкуренцията или търговията между държавите-членки, защото оспорваната мярка се прилага за държави извън ЕС. Въпреки че предимството е предоставено в съответствие с обективните условия, свързани с трансакции с държави извън ЕС, това не променя факта, че ефектът от мярката води до намаляване на данъчната основа, произтичаща от икономическата дейност, извършвана на вътрешния пазар.
(151)
По тази причина Комисията стига до заключението, че оспорваната мярка е в състояние да засегне търговията между държавите-членки и да наруши конкуренцията, предимно във вътрешния пазар чрез потенциално подобряване на условията за функциониране на бенефициерите, които пряко участват в икономически дейности, подлежащи на данъчно облагане в Испания.
Г. Реакция от страна на Комисията на получените мнения
(152)
Преди да направи заключение относно квалифицирането на мярката, Комисията счита, че е целесъобразно да анализира по-подробно някои доводи, представени от испанските органи и от трети страни, които все още не са разгледани изрично или имплицитно в параграфите относно оценката на схемата (прграф 96 и следващи).
Г.1. Реакция на данните, получени от данъчните декларации за 2006 г. и на мненията относно решение на Съда по дело C-501/00
(153)
По отношение на данните, които испанските органи извличат от данъчните декларации за 2006 г., за да докажат, че оспорваната мярка не е избирателна (113), Комисията подчертава общата неточност на предоставената информация. На първо място, данните представят разпределение на бенефициерите по категории (дейност, оборот), но не посочват дали съответните бенефициери представят малка или голяма част от всяка от въпросните категории. На второ място, макар че статистическите данни, основани на размера на оборота на бенефициера, биха могли да бъдат интересен показател за това, че оспорваната мярка се прилага по отношение на всички дружества в Испания, трябва да се подчертае, че оспорваната мярка е свързана с придобиването на дялови участия. Този вид инвестиции не генерират непременно значителен оборот, което означава например, че във въпросните данни холдинговите дружества могат да бъдат представени като малки и средни предприятия (МСП). Следователно, за да бъдат счетени данните за приложими, е необходимо да бъдат взети предвид допълнителни показатели, каквито са общите балансови суми, както и дали бенефициерите могат да консолидират своята данъчна основа с други испански данъкоплатци. На трето място, също така изглежда, че данните са непредставителни, тъй като те не съдържат какъвто и да било показател за равнището на придобитите дялови участия (контролни или само миноритарни дялови участия) от бенефициерите. На последно място, получените данни не представят никакъв показател, чрез който да може да се определи дали са изпълнение условията на Препоръката на Комисията от 2003 г. относно МСП (114). По тази причина Комисията счита, че нейното доказателство, че оспорваната мярка за помощ е избирателна поради самите характеристики на въпросното законодателство, не е било оборено посредством непълните и непредставителни данни, предоставени от испанските органи.
(154)
Въпреки това, дори и доводите, представени от испанските органи, да са били допълнени от допълнителни доказателства, това не би премахнало избирателния характер на оспорваната мярка, тъй като само определени предприятия се възползват от оспорваната мярка също така в съответствие с решение на Съда по дело C-501/00 Испания срещу Комисията (115). В действителност, що се отнася до квалифицирането на мярката като обща мярка (116) от страна на испанските органи, поради това, че тя е отворена към всяко едно предприятие, чието седалище е в Испания, следва да се припомни това решение на Съда. Това дело също се отнася до освобождаване от корпоративното данъчно облагане в Испания или по-конкретно до мярка, озаглавена „приспадане за дейности по износ“. Испанските органи поддържат пред Съда, че схемата е отворена към всяко едно предприятие, което има регистрация за данъчни цели в Испания. При все това Съдът счете, че от данъчното приспадане може да се „възползва само една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват дейности по износ и правят определени инвестиции, попадащи в обхвата на оспорваната мярка“ (117). По отношение на настоящия случай Комисията счита също така и че оспорваната мярка има за цел да насърчава износа на капитал извън територията на Испания, за да укрепи положението на испанските дружества в чужбина, като по този начин подобри конкурентоспособността на бенефициерите на схемата.
(155)
В тази връзка е важно да се отбележи, че според Съда „за да се обосноват оспорваните мерки по отношение на естеството или структурата на данъчната система, съставлявана от тези мерки, не е достатъчно да се посочва, че те са предназначени за насърчаване на международната търговия. Вярно е, че тази цел представлява икономическа цел, но не е било установено, че тя съответства на общата логика на данъчната система. …Фактът, че оспорваните мерки преследват цел на търговска или промишлена политика, каквато е насърчаването на международната търговия чрез подкрепа на чуждестранните инвестиции, не е достатъчно основание за това те да не бъдат квалифицирани като „помощ“ по смисъла на член 4, буква в) ВС“ (118). В настоящия случай испанските органи просто са обявили, че оспорваната мярка има за цел насърчаването на международната търговия и консолидирането на дружества, без да са доказали, че тази мярка е обоснована чрез логиката на системата. С оглед на горното Комисията потвърждава своя анализ, че оспорваната мярка е избирателна.
Г.2. Реакция на мненията относно практиката на Комисията
(156)
По отношение на позоваването на отстояваното съвременно тълкуване на понятието за избирателност в настоящия случай, на първо място следва да се подчертае, че този подход съответства напълно на практиката на Комисията за взимане на решения и на съдебната практика на съдилищата съгласно описаното в параграф 109. Освен това подходът в този конкретен случай не се отклонява и от разпоредбите на Решение № 480/2007 на Комисията (119), на което се позовават испанските органи. В действителност в това решение е взет предвид специфичният характер на преследваната цел чрез позоваване (120) на Съобщение на Комисията до Съвета, Европейския парламент и Европейския икономически и социален комитет - „Към по-ефективно използване на данъчните стимули за научноизследователска и развойна дейност“ (121). В разглеждания случай с оспорваната мярка не се преследва подобна цел. Освен това, за разлика от настоящия случай, в испанската мярка, посочена в Решение на Комисията № 480/2007, не се прави каквото и да било разграничение между национални и международни трансакции.
(157)
На последно място, по отношение на дерогацията от системата за корпоративно данъчно облагане, произтичаща от прилагането на директивите (122) като директивата „дружества майки - дъщерни дружества“ или директивата за трансграничните плащания на лихви и възнаграждение, Комисията счита, че ситуацията, произтичаща от прилагането на тези директиви, съответства изцяло на обосновката, развита в настоящото решение. След хармонизирането в рамките на Европейския съюз следва да бъде считано, че трансграничните операции в рамките на Европейския съюз и във всяка една държава-членка се намират в сходно правно и фактическо положение. В допълнение Комисията би искала да подчертае, че Първоинстанционният съд е посочил следното (123): „при настоящото състояние на общностното право, прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, въпреки, че съгласно установената съдебна практика те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право (вж. по-специално дело C-391/97 Gschwind [1999] ECR I-5451, параграф 20) и по тази причина, в този контекст, се избягва предприемането на каквито и да било мерки, които могат да представляват държавна помощ, несъвместима с общия пазар.“
Г.3. Реакция на мненията относно член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС
(158)
Както вече беше посочено по-горе, трябва да се припомни, че въпреки че прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, те във всички случаи трябва да го упражняват, като спазват правото на ЕС (124), включително и разпоредбите на ДФЕС по отношение на държавните помощи. Член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС само ограничава обхвата на член 63 от ДФЕС и не засяга по никакъв начин прилагането на правилата на Договора за държавните помощи, включително тези, с които се предоставят контролни правомощия на Комисията в тази област.
(159)
Освен това член 65 от ДФЕС, на който испанските органи се позовават, трябва да бъде разглеждан във връзка с член 63 от ДФЕС, който забранява ограниченията върху движението на капитал между държавите-членки. В действителност член 65, параграф 1 от ДФЕС предвижда, че „разпоредбите на член 63 не засягат правото на държавите-членки: а) да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала“.
(160)
Възможността, предоставена на държавите-членки по силата на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС, да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, в които се прави разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала, вече е била одобрена от съда. От съдебната практика произтича, че преди влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от Договора националните данъчни разпоредби, които установяват определени ДФЕС, основани по-специално на мястото на пребиваване на данъкоплатците, са могли бъдат съвместими с правото на ЕС, при условие че те се отнасяли до положения, които не са били обективно сходни (125), или са могли бъдат обосновани с императивни съображения от обществен интерес, по-специално във връзка със съгласуваността на данъчната система (126). Във всеки случай целите от изцяло икономически характер не могат да представляват императивно съображение от обществен интерес, което обосновава ограничение на основната свобода, гарантирано от Договора (127).
(161)
Освен това по отношение на периода след влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС Съдът е разгледал дали са налице обективно сходни положения, които могат да обосноват законодателство, ограничаващо свободното движение на капитал. Във връзка с конкретни данъчни закони, които имат за последица възпрепятстване на данъкоплатците, живеещи в една държава-членка, да инвестират своя капитал в дружества, установени в друга държава-членка, и които освен това пораждат ограничително действие по отношение на дружества, установени в други държави-членки, поради това, че представляват пречка пред привличането на капитал от тях в съответната държава-членка, Съдът многократно е приемал, че тези закони не могат да бъдат обосновани от обективна разлика в положение от вид, който обосновава различно данъчно третиране в съответствие с член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС (128).
(162)
Във всеки случай трябва да се припомни, че член 65, параграф 3 от ДФЕС изрично гласи, че националните разпоредби, посочени в член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания (129).
(163)
С оглед на горното, и по-специално предвид факта, че не съществуват изрични правни пречки в някои от държавите извън ЕС, за които се прилага оспорваната мярка, Комисията смята, че в настоящия случай придобиванията на дялове в местни дружества и придобиванията на дялове в дружества, установени във всички други държави-членки, както и в някои държави извън ЕС, в които не са установени изрични правни пречки, по изложените по-горе причини са обективно сходни и не са налице никакви императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват различно третиране на данъкоплатците що се отнася до мястото на инвестиране на техния капитал.
Д. Заключение относно квалифицирането на оспорваната мярка
(164)
Поради факта, че схемата се прилага както в рамките на ЕС (вж. предишното решение), така и в редица ситуации извън ЕС, където не са установени изрични правни пречки, Комисията смята, че оспорваната мярка в своята цялост, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, изпълнява всички условия, посочени в член 107, параграф 1 от ДФЕС и следователно трябва да се разглежда като държавна помощ.
(165)
В съответствие с практиката на Съда (130), Комисията желае да потвърди, че целта на настоящото решение е не да определи условията, които биха позволили на съответната държава-членка да избегне определянето на оспорваната мярка като държавна помощ. Този въпрос трябва да е бил обсъден от испанските органи и Комисията като част от уведомяването за въпросната схема, преди прилагане в действие на схемата.
Е. Съвместимост
(166)
Съгласно посоченото в решението за откриване Комисията счита, че въпросната схема за помощ не отговаря на нито една от дерогациите, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС.
(167)
В хода на процедурата испанските органи и 30-те заинтересовани страни представиха своите доводи, за да докажат, че дерогациите, предвидени в член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, се прилагат във въпросния случай (131). Двете страни счетоха, че никоя от разпоредбите на член 107, параграф 2 или член 107, параграф 3 от ДФЕС не се прилагат в разглеждания случай.
(168)
Дерогациите, предвидени в член 107, параграф 2 от ДФЕС, свързани с помощи със социален характер, предоставени на отделни потребители, помощи за отстраняване на щети, причинени от природни бедствия или други извънредни събития и помощи, предоставени на отделни региони на Федерална република Германия, не се прилагат в този случай.
(169)
Същото важи и за дерогацията, предвидена в член 107, параграф 3, буква а), по силата на която се разрешават помощи за насърчаване на икономическото развитие на региони, където жизненото равнище е необичайно ниско или където има високо равнище на непълна заетост, тъй като мярката не зависи от осъществяването на какъвто и да било вид дейност в конкретни региони (132).
(170)
По същия начин, оспорваната мярка, одобрена през 2001 г., не може да бъде счетена за мярка за насърчаване изпълнението на проект от общоевропейски интерес или за преодоляването на сериозни затруднения в икономиката на Испания, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква б). Освен това нейната цел не е и насърчаване на културата и опазване на наследството, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква г).
(171)
Накрая, оспорваната мярка трябва да бъде разгледана с оглед на член 107, параграф 3, буква в), предвиждащ разрешаването на помощи, които имат за цел да улеснят развитието на някои икономически дейности или на някои икономически региони, доколкото тези помощи не засягат по неблагоприятен начин условията на търговия до степен, която противоречи на общия интерес. В това отношение първо трябва да се отбележи, че оспорваната помощ не попада в обхвата на никоя от рамките или насоките, които постановяват условията за определяне на някои видове помощ като съвместими с вътрешния пазар.
(172)
По отношение на доводите, представени от испанските органи и от 30-те заинтересовани страни въз основа на плана за действие за държавните помощи от 2005 г. (133), във връзка с изразеното от тях мнение, че определени мерки могат да бъдат съвместими, ако по същество те са предприети по повод пазарна слабост, Комисията отбелязва, че общите затруднения, за които се твърди при извършването на трансгранични сливания не могат да бъдат считани за пазарни слабости.
(173)
Фактът, че конкретно дружество може да не е в състояние да се ангажира с изпълнението на даден проект или трансакция, без да му бъде предоставена помощ за това, не означава непременно, че е налице пазарна слабост. Може да се счита, че е налице пазарна слабост единствено когато пазарните сили не могат да осигурят сами по себе си постигането на ефективен резултат - т.е. когато от транзакцията не се реализират всички потенциални доходи.
(174)
Комисията не оспорва факта, че разходите, свързани с някои трансакции, основателно могат да бъдат по-високи от разходите, свързани с други трансакции. При все това, тъй като тези разходи са действителни разходи, които отразяват точно естеството на разглежданите проекти - т.е. разходите, свързани с тяхното различно географско местоположение или различна правна среда, в която те ще бъдат осъществявани - за дружествата е ефективно да отчет в пълна степен тези разходи при взимане на своите решения. В противен случай, ако тези действителни разходи бъдат пренебрегнати или дори компенсирани от държавна помощ, ще се получи неефективен резултат. Същите разлики в действителните разходи възникват и при сравнение на различните трансакции в рамките на една и съща държава, както и при сравнение на трансграничните трансакции, но наличието на тези разлики не означава, че в резултат от това ще се получат неефективни пазарни резултати.
(175)
Всички примери, предоставени от испанските органи за увеличаването на разходите, за което се твърди, при осъществяване на международни трансакции в сравнение с разходите по осъществяването на национални трансакции, са свързани с действителните разходи по осъществяване на трансакциите, което следва да бъде взето под внимание в пълна степен от участниците на пазара с цел постигането на ефективни резултати.
(176)
За да е налице пазарна слабост, по същество е необходимо да има външни ефекти (положителни ефекти), получени от трансакции или съществена непълна или асиметрична информация, водещи до неосъществяването на трансакции, които в противен случай биха били ефективни. Макар и на теория да е възможно наличието на тези ефекти при определени трансакции, както международни, така и национални (например в контекста на съвместни програми в областта на научноизследователската и развойна дейност), наличието им не може да бъде считано за присъщо на всички международни трансакции, с изключение на трансакциите от въпросния вид. В това отношение Комисията счита, че твърдението, свързано с пазарните слабости, не може да бъде прието.
(177)
Освен това следва да бъде припомнено, че за да оцени дали дадена мярка за подпомагане може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, Комисията измерва баланса между положителното въздействие на мярката за постигане на цел от общ интерес и нейните потенциални негативни странични ефекти, като нарушаване на търговията и конкуренцията. В плана за действие за държавните помощи, който се гради върху съществуващата практика, е предвиден „балансиращ тест“, който се осъществява на три фази. Първите две фази се отнасят до положителните резултати от държавните помощи, а третата - до отрицателните въздействия и до производния баланс на положителните и отрицателните въздействия. Балансиращият тест се основава на три въпроса:
а)
оценка за това дали помощта е насочена към добре определена цел от общ интерес (например икономически растеж, работна заетост, сближаване, околна среда, енергийна сигурност);
б)
оценка за това дали помощта е подходяща за постигане на цел от общ интерес, т.е. дали предложената помощ е насочени към пазарна слабост или към друга цел. Тази оценка изисква да се провери дали:
i)
държавната помощ е подходящ инструмент на политиката;
ii)
съществува стимулиращ ефект, т.е. дали помощта води до промяна в поведението на предприятията;
iii)
мярката е пропорционална, т.е. дали е възможно същата промяна в поведението да се постигне с по-малко подпомагане;
в)
оценка за това дали нарушаването на конкуренцията и ефектът върху търговията са ограничени, така че цялостният баланс да е положителен.
(178)
Първо е необходимо да се оцени дали преследваната от помощта цел действително може да бъде счетена за цел от общ интерес. Въпреки представената цел за насърчаване на интеграцията в рамките на единния пазар в настоящия случай целта, преследвана от помощта, не е добре определена, тъй като тя надхвърля интеграцията на пазара, по-специално чрез насърчаване на разрастването на испанските дружества на европейския пазар.
(179)
Във втората фаза се изисква да се направи оценка за това дали помощта е правилно проектирана за постигане на добре определената цел от общ интерес. По-точно държавната помощ трябва да промени поведението на предприятие бенефициер по такъв начин, че то да започне да осъществява дейности, които допринасят за постигане на целта от общ интерес, която то не би осъществило без помощта, или би осъществило при наличието на ограничения или по различен начин. Испанските органи и 30-те заинтересовани страни не представиха каквито и да било конкретни доводи, доказващи вероятността от създаване на този стимулиращ ефект.
(180)
Третият въпрос се отнася до отрицателните последици от държавната помощ. Дори да е добре проектирана, за да постигне цел от общ интерес, помощта, предоставена на определено предприятие или икономически сектор, може да доведе до сериозни нарушения на конкуренцията и търговията между държавите-членки. В това отношение 30-те заинтересовани страни считат, че схемата за помощ не оказва въздействие върху конкуренцията на дружествата, подлежащи на корпоративно облагане в Испания, тъй като финансовият ефект от член 12, параграф 5 би бил незначителен. Все пак, както беше посочено по-горе в параграф 126 и следващите, съществуват сериозни показатели, че ефектът от член 12, параграф 5 съвсем не е незначителен. Също така, тъй като схемата за помощ е приложима само по отношение на трансакции в чужбина, ясно е, че тя има за последица съсредоточаване на нарушенията на конкуренцията върху чуждите пазари.
(181)
Последната стъпка в анализа на съвместимостта е да се оцени дали положителните последици от помощта, ако има такива, надделяват над отрицателните последици от нея. Както е посочено по-горе, в този случай испанските органи и 30-те заинтересовани страни не доказаха съществуването на добре определена цел, водеща до ясни положителни последици. Те считат най-общо, че член 12, параграф 5 от TRLIS изпълнява целта на Съюза за насърчаване на трансграничните трансакции, без да се предприема изготвянето на оценка за евентуалните и действителните отрицателни последици от оспорваната мярка. Във всеки случай, дори ако се предположи, че положителната последица от мярката е да насърчи трансграничните трансакции, като премахне пречките при такива трансакции, Комисията счита, че положителните последици от мярката не надделяват над отрицателните последици от нея, по-специално обхватът на мярката е неточен и безразборен.
(182)
В заключение, Комисията счита, че по отношение на анализа по-специално съгласно член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС данъчните предимства, предоставени съгласно оспорваната мярка, не са свързани с инвестиции, създаването на работни места или конкретни проекти. Те просто облекчават съответните предприятия от разходи, които обикновено се заплащат от тях и следователно трябва да бъдат разглеждани като оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в която се предоставя, като същевременно не може, поради естеството си, да постигне никоя от целите, предвидени в тази разпоредба (134). В съответствие със стандартната практика на Комисията такава помощ не може да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на каквито и да било дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, постепенно намаляваща или пропорционална на това, което е необходимо, за да се отстрани конкретен икономически недостатък на въпросните области. Резултатът от „балансиращия тест“ потвърждава анализа.
(183)
С оглед на горепосоченото трябва да се направи изводът, че цялата схема за помощ, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, е несъвместима с вътрешния пазар.
Ж. Възстановяване
(184)
Оспорваната мярка е приведена в действие, без Комисията да бъде предварително уведомена съгласно член 108, параграф 3 от ДФЕС. Следователно мярката представлява неправомерна държавна помощ.
(185)
В случай че бъде установено, че предоставянето на неправомерна държавна помощ е несъвместимо с вътрешния пазар, последствието от такъв извод е, че помощта следва да бъде възстановена от получателите съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (135). Посредством възстановяването на помощта се възстановява в максимална възможна степен конкуренцията, съществувала преди предоставянето ѝ. Доводите, представени от испанските органи или от 30-те заинтересовани страни, не обосновават общо отклонение от този основен принцип.
(186)
Въпреки това член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 предвижда, че „Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността“. Практиката на Съда и на Комисията е установила, наред с друго, че разпореждане за възстановяване на помощ нарушава общ принцип на правото на ЕС, според който в резултат на действията на Комисията бенефициерът на мярката е имал законни очаквания, че помощта е била предоставена съгласно правото на ЕС (136).
(187)
В своето решение по дело Форум 187 (137) Съдът посочва, че „правото на позоваване на принципа на защита на оправданите законни очаквания се предоставя на всяко лице в положение, при което орган на Общността е породил у него основателни надежди. Освен това никой не може да се позовава на нарушение на този принцип при липса на конкретни уверения, предоставени му от администрацията. По сходен начин, ако предпазливият и съобразителен икономически оператор е в състояние да предвиди приемането на общностна мярка от естество да засегне неговите интереси, той не може да се позовава на този принцип, когато тази мярка бъде приета…“.
(188)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни най-общо се позовават на съществуването на законни очаквания първо въз основа на определени отговори на Комисията на писмени парламентарни въпроси и второ - на представеното сходство на схемата за помощ с по-ранни мерки, които са определени като съвместими от Комисията. Трето, испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че принципът на защита на законните очаквания предполага, че Комисията не може да поиска възстановяване нито на вече реализираните приспадания, нито на всички нереализирани приспадания до периода от двадесет години, установен от TRLIS.
(189)
По отношение на представеното сходство на схемата за помощ с други мерки, за които е счетено, че не представляват държавна помощ, Комисията счита, че схемата за помощ се различава по същество от мерките, за които Комисията е направила оценка в своето решение от 1984 г., свързано с белгийски координационни центрове (138). Оспорваната мярка има различен обхват, тъй като тя не засяга дейности в рамките на групата, какъвто е случая при белгийските координационни центрове. Също така оспорваната мярка има различна структура, която я прави избирателна, най-вече защото тя се прилага само по отношение на трансакции, свързани с чужди държави.
(190)
По отношение на въздействието от декларациите на Комисията относно законните очаквания на бенефициерите Комисията е на мнение, че следва да бъде направено разграничение между два периода: a) периодът, започващ от влизането в сила на мярката на 1 януари 2002 г. до датата на публикуване на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз на 21 декември 2007 г.; и б) периодът след публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз.
(191)
Във връзка с първия период Комисията признава своите отговори на парламентарните въпроси, отправени от г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles, свързани с възможността оспорваната мярка да представлява държавна помощ. По-конкретно в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Erik Meijer, на 19 януари 2006 г. член на Комисията е отговорил от името на Комисията, както следва: „Комисията не може да потвърди дали най-добрите предложения на испански дружества се дължат на испанско данъчно законодателство, което дава възможност на предприятията да отписват репутация по-бързо, отколкото такива предприятия от Франция или Италия. Комисията може обаче да потвърди, че такива национални законодателства не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ, тъй като те по-скоро представляват общи правила за амортизационни отчисления, приложими към всички предприятия в Испания“ (139). На 17 февруари 2006 г. в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Sharon Bowles, член на Комисията е отговорил следното от името на Комисията: „Според информацията, която тя притежава в момента, според Комисията все пак изглежда, че испанските (данъчни) правила, свързани с отписването на „репутация“ са приложими към всички предприятия в Испания независимо от техния размер, сектори, правен статут или дали са частна или публична собственост, тъй като представляват общи правила за амортизационни отчисления. Следователно изглежда, че те не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ“ (140).
(192)
С тези изявления до Европейския парламент Комисията представи конкретни, безусловни и последователни уверения, които по същество казват, че бенефициерите на оспорваната мярка са имали основателни надежди, че схемата за амортизация на репутацията е била правомерна в смисъл, че тя не попада в обхвата на правилата за държавна помощ (141) и следователно, че никакви ползи, произтичащи от нея, не биха могли да бъдат обект на последващи процедури за възстановяване на помощта. Макар тези декларации да не представляват официално решение на Комисията, което да постановява, че схемата за амортизация не е представлявала държавна помощ, последиците от тях са равностойни на това от гледна точка на създаването на законно очакване, по-специално с оглед на факта, че в този случай са били следвани приложимите процедури, които гарантират спазването на принципа на колегиалност. Тъй като понятието за държавна помощ е обективно (142) и Комисията няма правомощия да прави лична преценка по отношение на тълкуването му - за разлика от случаите, когато се прави оценка на съвместимостта - всяко точно и безусловно изявление от името на Комисията, чийто смисъл е, че национална мярка не трябва да се счита за държавна помощ, естествено ще бъде разбирано в смисъл, че мярката е била „не-помощ“ от самото начало (т.е. преди въпросното изявление). Всяко предприятие, което преди не е било сигурно дали в бъдеще ще бъде длъжно съгласно правилата за държавна помощ да възстанови паричното изражение на предимствата, които е получило съгласно схемата за амортизация на репутацията, произтичащи от трансакции, направени преди изявленията на Комисията, впоследствие би могло да достигне до заключението, че такава несигурност е била необоснована, тъй като не може да се очаква, че ще положи по-голямо старание от Комисията в това отношение. При тези конкретни обстоятелства и като се има предвид, че правото на ЕС не изисква да бъде доказана причинна връзка между гаранциите, дадени от общностна институция и поведението на граждани или предприятия, за които се отнасят тези гаранции (143), всеки грижлив предприемач може с основание да очаква впоследствие Комисията да не налага връщането (144) на държавна помощ по отношение на мерките, които преди това самата тя е определила в изявление до друга общностна институция, като не представляващи държава помощ, независимо кога е извършена трансакцията, която се е възползвала от мярката за помощ.
(193)
Съответно Комисията достига до заключението, че някои бенефициери на оспорваната мярка може да са имали законни очакване, че помощта няма да бъде възстановявана и следователно не се изисква възстановяване на данъчната помощ, предоставена на тези бенефициери в контекста на всички дялови участия, притежавани от испанско придобиващо дружество, пряко или непряко в чуждестранно дружество преди датата на публикуването (145) в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване съгласно член 108, параграф 2 от ДФЕС, които биха се възползвали от оспорваната мярка.
(194)
Освен тези съображения, които са идентични с тези, изразени в предишното решение, Комисията е на мнение, че трябва да бъдат отчетени редица допълнителни фактори.
(195)
В съответствие с параграф 117 от предишното решение, въпреки че Комисията смята, че испанските органи и 30-те заинтересовани страни са предоставили недостатъчно доказателства за обосноваване на различното данъчно третиране, прилагано спрямо трансакциите по придобиване на дялови участия в Испания и спрямо трансакциите между дружества, установени в Европейския съюз, Комисията заяви, че не може „a priori да изключи изцяло това разграничение, свързано с трансакции, в които участват трети държави. В действителност извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността. В резултат на това придобивания извън рамките на Общността, които биха могли да доведат до амортизация на репутацията, както е в случая на мажоритарно дялово участие, могат да бъдат изключени от това данъчно предимство, тъй като извършването на обединения на търговска дейност е невъзможно. Амортизацията на финансова репутация по отношение на тези транзакции, които попадат извън фактическата и правна рамка на Общността, може да бъде необходима с цел осигуряване на данъчна неутралност.“ Комисията завърши анализа си, като заяви в параграф 119 от предишното решение, което е достъпно на уебсайта на Комисията от началото на януари 2010 г., че „в тази връзка Комисията поддържа процедурата, открита с решение за откриване от 10 октомври 2007 г., която е отворена към придобивания извън рамките на Общността с оглед на новите елементи, които испанските органи са се ангажирали да предоставят по отношение на пречките пред извън рамките на Общността трансгранични сливания. По тази причина процедурата, започната на 10 октомври 2007 г., все още продължава по отношение на придобивания извън рамките на Общността.“
(196)
В параграфи 115 и 119 от предишното решение посочи, че може да има разграничение между трансакциите по придобиване, осъществено в ЕС, и тези, осъществени извън ЕС. По-специално Комисията отбеляза, че „извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността“. Критериите „правни пречки“ и „мажоритарно дялово участие“ са особено важни при тези специфични обстоятелства.
(197)
С оглед на тези специфични и характерни особености на настоящия случай Комисията е на мнение, че изявлението в параграф 117 от предишното решение може да е породило законни очаквания по отношение на прилагането на оспорваната схема за помощ за трансакции на испански дружества в тези трети държави, където има изрични „правни пречки“ за трансграничните обединения на търговската дейност и където съответното испанско дружество е придобило „мажоритарно дялово участие“, независимо от датата, на която трансакцията е била осъществена преди приемане на решението.
(198)
Въз основа на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, и без да се засяга класифицирането на оспорваната схема като държавна помощ и нейното прилагане към отделни трансакции по причините, посочени в параграф 107, Комисията отбелязва, че сред анализираните държави законодателството, действащо в две от тях, т.е. Индия и Китай, поставя изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(199)
С оглед на констатациите, посочени в параграфи 19 и 120, Комисията заключава, че за трансакции, отнасящи се за тези две държави, бенефициерите на оспорваната мярка, които са придобили мажоритарно дялово участие, може да са имали законни очаквания, че помощта няма да бъде възстановена.
(200)
Същото третиране ще се прилага за бенефициерите, които са извършили трансакции в други трети държави, които са придобили мажоритарно дялово участие и които могат да представят достатъчно доказателства за наличието на изрични правни пречки по смисъла на настоящото решение в законодателството на тази трета държава. За държавите, посочени в докладите, Комисията ще вземе предвид, че въз основа на информацията, предоставена от испанските органи, не бе възможно да се установят такива пречки, но тя би разгледала всяко допълнително доказателство.
(201)
За бенефициери, имащи законни очаквания или въз основа на изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент, или въз основа на предишното решение, Комисията също смята, че всички тези бенефициери трябва да запазят ползите от оспорваната мярка до края на амортизационния период, установен с мярката. Комисията признава, че са били планирани дейности и са направени инвестиции при обосновано и законно очакване за известна степен на последователност на икономическите условия, включително и на оспорваната мярка. Следователно в съответствие с предишната практика на Съда и практиката на Комисията (146), при отсъствието на по-важен обществен интерес (147), Комисията счита, че на бенефициерите следва да бъде разрешено да продължат да се възползват от оспорваната мярка през целия амортизационен период, предвиден в член 12, параграф 5 от TRLIS.
(202)
Също така Комисията счита, че следва да бъде предвиден разумен преходен период за дружества, които имат законни очаквания, които вече са придобили, в дългосрочен план права в чуждестранни дружества и които не са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към датата на публикуване на решението за откриване (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или на датата на публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение). Ето защо Комисията счита, че дружествата, които са изпълнявали всички други съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS (вж. съображение 21) към 21 декември 2007 г., или съответно към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, следва също да се възползват от законни очаквания, ако те са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към 21 декември 2008 г. или съответно една година след публикуването на настоящото решение.
(203)
От друга страна в случаите, когато испанско придобиващо дружество няма законни очаквания, всяка несъвместима помощ ще бъде възстановена от този бенефициер, освен ако, първо, преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) не е било поето неотменимо задължение, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение).
(204)
Комисията също така счита, че оспорваната мярка не представлява помощ, ако към момента, в който бенефициерите са се възползвали от нейните предимства, са били изпълнени всички условия, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (148) и приложимо към момента, в който е било използвано данъчното намаление.
(205)
С оглед на горепосочените съображения и както е посочено в предишното решение, в дадена година, за даден бенефициер, точният размер на помощта съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(206)
За дадена година и за даден бенефициер номиналната стойност на помощта съответства на намаляването на данъците, предоставено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за права в чуждестранни дружества, които не отговарят на условията, посочени в предходните параграфи.
(207)
Дисконтираната стойност се изчислява, като се прилага лихвеният процент към номиналната стойност съгласно глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (149), изменен с Регламент (ЕО) № 271/2008 на Комисията (150).
(208)
Когато се изчислява данъчната тежест на бенефициерите при липсата на неправомерна мярка за помощ, испанските органи трябва да се основават на трансакциите, които са извършени в периода преди публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение), както е посочено по-горе. Не е възможно да се твърди, че ако тези незаконни предимства не съществуваха, бенефициерите биха структурирали различно своите трансакции, за да намалят данъчната си тежест. Както е ясно посочено от Съда в решението Unicredito (151), тези хипотетични съображения не могат да бъдат взети под внимание за целите на изчисляване на помощ.
VIII. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
(209)
Комисията трябва да счете, че с оглед на горепосочената съдебна практика и спецификата на случая, член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, също доколкото той се прилага по отношение на придобивания извън ЕС. Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(210)
При все това, като се има предвид наличието на законни очаквания до датата на публикуване на решението за откриване, Комисията приема, че прилагането може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, и по изключение отменя възстановяването на всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към дялови участия, притежавани пряко или непряко от испанско придобиващо дружество в чуждестранно дружество преди датата на публикуване в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване по член 108, параграф 2, освен когато, първо, преди 21 декември 2007 г. не е било поето неотменимо задължение от испанско придобиващо дружество да притежава тези права, второ, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. Освен това, Комисията трябва да отмени възстановяването и приема, че изпълнението може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, също и за всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към трансакции за мажоритарни дялови участия, извършени преди публикуването на настоящото решение, които са свързани с трети държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е надлежно обосновано в съответствие с принципите, посочени в настоящото решение,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
1. Схемата за помощ, приложена от Испания съгласно член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. за консолидиране на измененията, направени в испанския закон за корпоративното данъчно облагане, изпълнена неправомерно от Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз, е несъвместима с вътрешния пазар по отношение на помощта, предоставена на бенефициерите във връзка с придобивания извън ЕС.
2. Въпреки това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, които отговарят на съответните условия съгласно схемата за помощ към 21 декември 2007 г., отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
3. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение за притежаване на тези права, поето преди 21 декември 2007 г., когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г., може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
4. Освен това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, извършени към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, които са свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
5. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение, поето преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, за притежаване на тези права пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
Член 2
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98, което е било приложимо към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, която към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98 или съгласно всяка друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до максималния интензитет на помощта, приложим за такъв вид помощ.
Член 4
1. Испания пристъпва към възстановяване на несъвместимата помощ, съответстваща на намаляването на данъците, предоставено съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, от бенефициерите, чиито права в чуждестранни дружества, придобити в контекста на придобиванията извън ЕС, не отговарят на условията, посочени в член 1, параграфи 2-5.
2. Сумите, които следва да се възстановят, включват лихвите от датата, на която данъчната основа на бенефициерите е била намалена, до датата на възстановяването.
3. Лихвата се изчислява с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004.
4. Испания анулира всички останали намалявания на данъци, предвидени съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, считано от датата на приемане на настоящото решение, с изключение на намаленията, свързани с права в чуждестранни дружества, които отговарят на условията, посочени в член 1, параграф 2.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, която е предоставена по схемата, посочена в член 1, е незабавно и ефективно.
2. Испания гарантира прилагането на настоящото решение в срок от четири месеца от датата на уведомяване за него.
Член 6
1. В срок от два месеца от уведомяването за настоящото решение Испания предоставя следната информация:
а)
списъка на бенефициерите, които са получили помощ съгласно схемата, посочена в член 1, и общия размер на помощта, получена от всеки от тях съгласно схемата;
б)
общата сума (главница и лихви) за възстановяване от всеки от бенефициерите;
в)
подробно описание на вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на бенефициерите е наредено да възстановят помощта.
2. Испания информира Комисията за напредъка по националните мерки, предприети за изпълнение на настоящото решение, до пълното възстановяване на помощта, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1. При поискване от страна на Комисията Испания предоставя незабавно информация за вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Испания предоставя и подробна информация относно сумите на помощта и лихвите, които вече са възстановени от бенефициерите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 12 януари 2011 година.
DECIZIA COMISIEI
din 12 ianuarie 2011
privind amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) pusă în aplicare de Spania
[notificată cu numărul C(2010) 9566]
(Numai textul în limba spaniolă este autentic)
(Text cu relevanță pentru SEE)
(2011/282/UE)
COMISIA EUROPEANĂ,
având în vedere Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, în special articolul 108 alineatul (2) primul paragraf,
având în vedere Acordul privind Spațiul Economic European, în special articolul 62 alineatul (1) litera (a),
după ce părțile interesate au fost invitate să își prezinte observațiile în conformitate cu dispozițiile menționate anterior (1) și ținând seama de observațiile acestora,
întrucât:
I. PROCEDURĂ
(1)
Prin întrebările cu solicitare de răspuns scris adresate Comisiei (nr. E-4431/05, E-4772/05 și E-5800/06), o serie de deputați în Parlamentul European au semnalat faptul că Spania a adoptat o schemă specială care ar oferi un stimulent fiscal injust pentru societățile spaniole care au achiziționat titluri de participare semnificative în societăți străine, în conformitate cu articolul 12 alineatul (5) din Legea spaniolă privind impozitarea societăților comerciale (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), denumită în continuare „TRLIS”).
(2)
Prin întrebarea cu solicitare de răspuns scris nr. P-5509/06, dl David Martin, deputat în Parlamentul European, și-a exprimat nemulțumirea în fața Comisiei cu privire la oferta de preluare ostilă din partea producătorului spaniol de energie Iberdrola, care a presupus achiziționarea de acțiuni ale întreprinderii britanice de furnizare și distribuție de energie Scottish Power Ltd. Potrivit dlui Martin, Iberdrola a beneficiat în mod nedrept de ajutor de stat sub forma unui stimulent fiscal pentru achiziție. Dl Martin i-a solicitat Comisiei să examineze toate aspectele legate de concurență care derivă din achiziție, care a fost notificată la 12 ianuarie 2007 în vederea analizării de către Comisie în conformitate cu articolul 4 din Regulamentul (CE) nr. 139/2004 al Consiliului din 20 ianuarie 2004 privind controlul concentrărilor economice între întreprinderi (3) (denumit în continuare „Regulamentul privind concentrările economice”). Prin decizia din data de 26 martie 2007 (cazul COMP/M.4517 - Iberdrola/ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4), Comisia a hotărât să nu se opună operațiunii notificate și să o declare compatibilă cu piața comună, în temeiul articolului 6 alineatul (1) litera (b) din Regulamentul privind concentrările economice.
(3)
Prin scrisorile din 15 ianuarie și 26 martie 2007, Comisia a solicitat autorităților spaniole să furnizeze informații în vederea evaluării domeniului de aplicare și a efectelor articolului 12 alineatul (5) din TRLIS privind posibila clasificare a măsurii ca ajutor de stat și compatibilitatea sa cu piața internă.
(4)
Prin scrisorile din 16 februarie și 4 iunie 2007, autoritățile spaniole au răspuns la aceste solicitări.
(5)
Prin faxul din 28 august 2007, Comisia a primit o plângere din partea unui operator privat care susține că schema adoptată prin articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a constituit ajutor de stat și a fost incompatibilă cu piața internă. Reclamantul a solicitat ca identitatea sa să nu fie divulgată.
(6)
Prin decizia din 10 octombrie 2007 (denumită în continuare „decizia de inițiere”), Comisia a inițiat procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene (denumit în continuare „TFUE”) [fostul articol 88 alineatul (2) din Tratatul CE] în legătură cu amortizarea fiscală a fondului comercial financiar prevăzută de articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, întrucât aceasta părea să îndeplinească toate condițiile pentru a fi considerată ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. Comisia a informat Spania că a hotărât să inițieze procedura prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din TFUE. Decizia de inițiere a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (5), iar părțile interesate au fost invitate să își prezinte observațiile.
(7)
Prin scrisoarea din 5 decembrie 2007, Comisia a primit observațiile Spaniei privind decizia de inițiere.
(8)
Între 18 ianuarie și 16 iunie 2008, Comisia a primit observații privind decizia de inițiere de la 32 de părți terțe. Părțile terțe care nu au solicitat să își păstreze anonimatul sunt enumerate în anexa I la prezenta decizie.
(9)
Prin scrisorile din 9 aprilie, 15 mai și 22 mai 2008 și 27 martie 2009, Comisia a transmis autorităților spaniole observațiile menționate anterior, pentru a le oferi posibilitatea să formuleze un răspuns. Prin scrisorile din 30 iunie 2008 și 22 aprilie 2009, autoritățile spaniole au formulat un răspuns la observațiile părților terțe.
(10)
La 18 februarie 2008, 12 mai 2009 și 8 iunie 2009, au avut loc reuniuni tehnice între autoritățile spaniole și reprezentanții Comisiei pentru a clarifica, printre altele, anumite aspecte ale aplicării schemei în cauză și interpretarea legislației spaniole relevante pentru analizarea cazului.
(11)
La 7 aprilie 2008, a avut loc o reuniune între reprezentanții Comisiei și Banco de Santander S.A.; la 16 aprilie 2008, a avut loc o reuniune între reprezentanții Comisiei și cabinetul de consultanță juridică J & A Garrigues S.L., care reprezintă mai multe părți terțe; la 2 iulie 2008, a avut loc o reuniune între reprezentanții Comisiei și Altadis S.A.; la 12 februarie 2009, a avut loc o reuniune între reprezentanții Comisiei și Telefónica S.A.
(12)
La 14 iulie 2008, autoritățile spaniole au transmis informații suplimentare privind măsura contestată, în special date extrase din declarațiile de impozit din 2006, care au oferit o trecere în revistă generală a contribuabililor care beneficiază de măsura contestată.
(13)
Prin e-mailul din 16 iunie 2009, autoritățile spaniole au furnizat elemente suplimentare și au susținut că societățile spaniole se confruntă în continuare cu o serie de obstacole în ceea ce privește concentrările economice transfrontaliere în cadrul Uniunii Europene.
(14)
La 28 octombrie 2009, Comisia a adoptat o decizie negativă (6) cu recuperarea ajutorului acordat beneficiarilor în temeiul legislației contestate pentru realizarea de achiziții în interiorul UE (denumită în continuare „decizia precedentă”). Astfel cum se precizează la punctul 119 din această decizie, Comisia a menținut procedura, astfel cum a fost inițiată prin decizia de inițiere, în cazul achizițiilor din afara UE, dat fiind că autoritățile spaniole au transmis noi detalii privind obstacolele în calea concentrărilor economice transfrontaliere în afara UE.
(15)
La 12, 16 și 20 noiembrie 2009, autoritățile spaniole au prezentat informații sumare privind investițiile directe realizate de întreprinderi spaniole în țări din afara UE.
(16)
La 16 decembrie 2009, Comisia a trimis autorităților spaniole o cerere de informații privind tranzacțiile în țările din afara UE, pe care o considera necesară pentru evaluarea schemei din perspectiva ajutoarelor de stat, în conformitate cu sugestiile autorităților spaniole.
(17)
Prin scrisoare din data de 3 ianuarie 2010, autoritățile spaniole au prezentat informații detaliate privind 15 țări din afara UE care atrag marea majoritate (aproximativ 70 %) din investițiile străine directe ale Spaniei. În special, autoritățile spaniole au prezentat două rapoarte pregătite de o firmă de avocatură și de KPMG, care cuprind o analiză a presupuselor obstacole fiscale și juridice în aceste țări terțe.
(18)
Prin scrisoarea din 27 ianuarie 2010, Comisia a primit observații din partea Banesto, care face parte din grupul Santander.
(19)
Prin e-mail-ul din 3 martie 2010, autoritățile spaniole au prezentat răspunsul la o întrebare tehnică, ce le-am fost adresată la 26 februarie 2010.
(20)
Prin scrisoarea din 9 iulie 2010, Comisia a primit observații din partea Banco Santander.
(21)
Prin scrisoarea din 25 noiembrie 2010, Comisia a primit observații din partea Telefónica.
(22)
La 27 noiembrie 2009, 16 iunie 2010 și 29 iunie 2010, au avut loc reuniuni tehnice între Comisie și autoritățile spaniole.
II. DESCRIEREA DETALIATĂ A MĂSURII CONTESTATE
(23)
Măsura în cauză prevede amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în urma achiziționării unor titluri de participare semnificative într-o societate străină.
(24)
Măsura este reglementată de articolul 12 alineatul (5) din TRLIS (denumită în continuare „măsura contestată”). Mai exact, articolul 2 alineatul (5) din Legea 24/2001 din 27 decembrie 2001 a modificat Legea spaniolă privind impozitarea societăților comerciale nr. 43/1995 din 27 decembrie 1995, prin introducerea articolului 12 alineatul (5). Decretul-lege regal nr. 4/2004 din 5 martie 2004 prezintă o versiune consolidată a Legii spaniole privind impozitarea societăților comerciale.
(25)
Comisia este conștientă că legislația spaniolă a evoluat de la data deciziei de inițiere (7). Cu toate acestea, Comisia consideră că ultimele amendamente nu pot afecta sau modifica îndoielile exprimate în decizia de inițiere. Din motive de consecvență, Comisia se referă în prezenta decizie la numerotarea legislației spaniole așa cum este prezentată în decizia de inițiere, deși este posibil ca aceasta să fi fost modificată. Orice nouă dispoziție legislativă va fi explicit identificată ca atare.
(26)
Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, parte a articolului 12 intitulat „Ajustări de valoare: pierderea valorii activelor”, a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2002. Acesta prevede, în esență, că o societate impozabilă în Spania își poate deduce din venitul impozabil fondul comercial financiar care derivă din achiziționarea de titluri de participare de cel puțin 5 % într-o societate străină, în rate anuale, pentru o perioadă de cel puțin 20 de ani de la achiziționare.
(27)
Prin fond comercial se înțelege valoarea unei denumiri comerciale respectate, relații bune cu clienții, competențe ale angajaților și alți factori similari care se așteaptă să se materializeze în câștiguri viitoare superioare câștigurilor aparente. Conform principiilor contabile spaniole (8), prețul plătit pentru achiziționarea unei întreprinderi în plus față de valoarea de piață a activelor care constituie întreprinderea se numește „fond comercial” și trebuie înregistrat în contabilitate ca activ necorporal separat, imediat după ce societatea absorbantă preia controlul asupra întreprinderii-țintă (9).
(28)
În temeiul principiilor politicii fiscale spaniole, cu excepția măsurii contestate, fondul comercial poate fi amortizat numai în urma unei combinări de întreprinderi care se produce fie ca urmare a unei achiziționări sau a unei contribuții a activelor deținute de întreprinderi independente, fie în urma unei operațiuni de concentrare sau de scindare.
(29)
„Fondul comercial financiar”, astfel cum este utilizat în sistemul fiscal spaniol, este fondul comercial care ar fi fost înregistrat în contabilitate dacă întreprinderea care deține titluri de participare și întreprinderea-țintă ar fi fuzionat. Conceptul de fond comercial financiar conform articolului 12 alineatul (5) din TRLIS introduce, prin urmare, în domeniul achiziționării de acțiuni, un concept utilizat de obicei în transferul de active sau în tranzacțiile de combinări de întreprinderi. În conformitate cu articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, fondul comercial financiar se determină prin deducerea valorii de piață a activelor corporale și necorporale ale întreprinderii achiziționate din prețul de achiziție plătit pentru titlurile de participare.
(30)
Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS prevede că amortizarea fondului comercial financiar este condiționată de îndeplinirea următoarelor cerințe, stabilite prin trimitere la articolul 21 din TRLIS:
(a)
societatea străină trebuie să fie deținută în proporție de cel puțin 5 % în mod direct sau indirect de către întreprinderea spaniolă absorbantă, pentru o perioadă de cel puțin un an, fără întreruperi (10);
(b)
societății străine trebuie să i se perceapă un impozit similar celui aplicabil în Spania. Se presupune că această condiție este îndeplinită dacă țara în care își are sediul întreprinderea-țintă a semnat o convenție fiscală cu Spania pentru a evita dubla impozitare internațională și pentru a preveni evaziunea fiscală (11), care conține o clauză privind schimbul de informații;
(c)
veniturile societății străine trebuie să provină, în special, din activități de afaceri desfășurate în străinătate sau să poată fi asimilate unor astfel de venituri. Această condiție este îndeplinită când cel puțin 85 % din venitul întreprinderii-țintă:
(i)
nu este inclus în baza de impozitare în temeiul normelor spaniole privind transparența fiscală internațională și este impozitat drept profit realizat în Spania (12). Se consideră, în special, că venitul îndeplinește aceste cerințe dacă provine din următoarele activități:
-
comerț cu ridicata, atunci când bunurile sunt puse la dispoziția cumpărătorilor în țara sau teritoriul în care are sediul întreprinderea-țintă sau în orice altă țară sau teritoriu cu excepția Spaniei;
-
servicii furnizate clienților care nu au sediul fiscal în Spania;
-
servicii financiare furnizate clienților care nu au sediul fiscal în Spania;
-
servicii de asigurări legate de riscuri care nu se produc în Spania;
(ii)
este venit din dividende, dacă sunt îndeplinite condițiile privind natura venitului provenit din titluri de participare prevăzute la articolul 21 alineatul (1) litera (a) și privind nivelul de participare directă și indirectă al societății spaniole [articolul 21 alineatul (1) litera (c) punctul (2) din TRLIS] (13).
(31)
În afară de măsura contestată, este util să se prezinte pe scurt următoarele dispoziții TRLIS la care va face referire prezenta decizie:
-
Articolul 11 alineatul (4) din TRLIS (14) (articolul 11 se intitulează „Ajustări de valoare: amortizare” și este inclus în capitolul IV din TRLIS care definește baza de impozitare) prevede o amortizare de cel puțin 20 de ani a fondului comercial generat în urma unei achiziții în următoarele condiții: (i) fondul comercial provine dintr-o achiziție cu titlu oneros; (ii) vânzătorul nu are nicio relație cu întreprinderea absorbantă. Modificările aduse acestei dispoziții în urma deciziei de inițiere și introduse prin Legea nr. 16/2007 din 4 iulie 2007 au clarificat că, în cazul neîndeplinirii condiției (ii), prețul plătit utilizat la calcularea fondului comercial va fi prețul plătit pentru titlurile de participare achiziționate de o societate din același grup unui vânzător nerelaționat și au impus, de asemenea, (iii) crearea unui rezerve indisponibile pentru o sumă cel puțin echivalentă sumei deduse în temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
-
Articolul 12 alineatul (3) din TRLIS, care este inclus în capitolul IV din TRLIS, permite deducerea parțială pentru deprecierea titlurilor de participare naționale și străine, care nu sunt cotate pe o piață secundară, până la diferența dintre valoarea contabilă teoretică la începutul și la sfârșitul exercițiului fiscal. Măsura contestată se poate aplica în coroborare cu acest articol din TRLIS (15).
-
Articolul 89 alineatul (3) din TRLIS (articolul 89 se intitulează „Participații la capitalul entității care transferă activul și al entității absorbante”) este inclus în capitolul VIII titlul VII privind „Sistemul special pentru concentrări, scindări, transfer de active și schimburi de acțiuni și pentru schimbarea sediului unei societăți europene sau a unei societăți cooperative europene dintr-un stat membru al Uniunii Europene în altul”. Articolul 89 alineatul (3) din TRLIS prevede amortizarea fondului comercial care provine din restructurarea întreprinderii. Această dispoziție prevede că trebuie îndeplinite următoarele condiții pentru a se aplica articolul 11 alineatul (4) din TRLIS în cazul fondului comercial care provine dintr-o combinare de întreprinderi: (i) titluri de participare de cel puțin 5 % în cadrul societății-țintă înainte de combinarea întreprinderilor; (ii) trebuie să se dovedească faptul că fondul comercial a fost impozitat și perceput vânzătorului și că (iii) vânzătorul și cumpărătorul nu sunt relaționați. În cazul în care condiția (iii) nu este îndeplinită, suma dedusă trebuie să corespundă unei deprecieri ireversibile a activelor necorporale.
-
Articolul 21 din TRLIS, intitulat „Scutire în vederea evitării dublei impozitări internaționale a dividendelor și a venitului din surse străine în urma transferului de titluri de valoare reprezentând fonduri proprii ale unor entități care nu au sediul în Spania”, este inclus în titlul IV din TRLIS. Articolul 21 prevede condițiile în care dividendele sau venitul entităților care nu au sediul pe teritoriul Spaniei sunt scutite de impozit atunci când sunt obținute de o întreprindere care are sediul fiscal în Spania.
-
Articolul 22 din TRLIS, intitulat „Scutirea anumitor venituri obținute în străinătate prin intermediul unui sediu permanent”, este inclus în capitolul IV din TRLIS. Articolul 22 din TRLIS prevede condițiile în care venitul generat în străinătate de o întreprindere cu sediul permanent în afara Spaniei este scutit de impozit.
(32)
În scopul prezentei decizii:
-
transferul de active înseamnă o operațiune prin care o societate transferă, fără a se dizolva, toate, una sau mai multe ramuri ale activității sale unei alte societăți;
-
combinarea de întreprinderi înseamnă o operațiune prin care una sau mai multe societăți, în momentul în care sunt dizolvate fără a fi lichidate, își transferă toate activele și pasivele unei alte societăți existente sau unei societăți pe care o formează în schimbul emiterii, către acționarii lor, de titluri de valoare care reprezintă capitalul celeilalte societăți;
-
achiziționarea de acțiuni înseamnă o operațiune prin care o societate achiziționează titluri de participare la capitalul altei societăți fără a obține majoritatea sau controlul asupra drepturilor de vot în societatea-țintă;
-
societatea-țintă este o societate care nu are sediul în Spania, al cărei venit îndeplinește condițiile descrise la considerentul 30 litera (c) și la care o societate cu sediul în Spania achiziționează titluri de participare;
-
achizițiile în interiorul UE sunt achiziții de titluri de participare, care îndeplinesc toate condițiile relevante de la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, într-o societate-țintă care este formată în conformitate cu legislația unui stat membru și care are sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activităților pe teritoriul Uniunii;
-
achizițiile în afara UE înseamnă achiziții de titluri de participare, care îndeplinesc toate condițiile relevante de la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, într-o societate-țintă care nu a fost formată în conformitate cu legislația unui stat membru sau care nu are sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activităților pe teritoriul Uniunii.
III. MOTIVELE CARE AU STAT LA BAZA INIȚIERII PROCEDURII
(33)
În decizia de inițiere, Comisia a inițiat procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din TFUE [fostul articol 88 alineatul (2) din Tratatul CE] în ceea ce privește măsura contestată, deoarece aceasta pare să îndeplinească toate condițiile pentru a fi considerată ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. De asemenea, Comisia a avut îndoieli cu privire la considerarea măsurii contestate ca fiind compatibilă cu piața internă, întrucât niciuna dintre excepțiile prevăzute la articolul 107 alineatele (2) și (3) nu părea aplicabilă.
(34)
În special, Comisia a considerat că măsura contestată se îndepărtează de domeniul obișnuit de aplicare al sistemului spaniol privind impozitarea societăților comerciale, care reprezintă sistemul fiscal de referință. Comisia a susținut, de asemenea, că amortizarea fiscală a fondului comercial financiar ca urmare a achiziționării unor titluri de participare de 5 % dintr-o societate-țintă străină părea să constituie un stimulent excepțional.
(35)
Comisia a observat că amortizarea fiscală s-a aplicat numai unei anumite categorii de întreprinderi, și anume întreprinderilor care achiziționează anumite titluri de participare care se ridică la cel puțin 5 % din capitalul în acțiuni al unei societăți-țintă, și numai în cazul societăților-țintă străine care respectă criteriile prevăzute la articolul 21 alineatul (1) din TRLIS. Comisia a subliniat, de asemenea, că, în conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, o reducere fiscală care favorizează numai exporturile de produse naționale constituie ajutor de stat (16). Prin urmare, măsura contestată pare a fi selectivă.
(36)
În acest context, Comisia a considerat, de asemenea, că avantajul selectiv nu a părut a fi justificat de natura inerentă a sistemului fiscal. În special, aceasta a considerat că diferențierea creată de măsura contestată, care s-a îndepărtat de la normele generale ale sistemelor fiscale și contabile spaniole, nu ar putea fi justificată de motive legate de aspectele tehnice ale sistemului fiscal. Într-adevăr, fondul comercial poate fi dedus numai în cazul unei combinări de întreprinderi sau al unui transfer de active, cu excepția dispozițiilor din cadrul măsurii contestate. Comisia a considerat, de asemenea, că a fost disproporționat ca măsura contestată să pretindă a atinge obiectivele de neutralitate urmărite de sistemul spaniol, întrucât aceasta se limitează exclusiv la achiziționarea unor titluri de participare semnificative în societăți-străine.
(37)
În plus, Comisia a considerat că măsura contestată a presupus utilizarea resurselor statului, întrucât a implicat renunțarea la venituri fiscale de către Trezoreria spaniolă. În cele din urmă, măsura contestată ar putea denatura concurența pe piața europeană a achizițiilor de întreprinderi, oferind un avantaj economic selectiv societăților spaniole implicate în achiziționarea de titluri de participare semnificative în întreprinderi străine. De asemenea, Comisia nu a găsit niciun motiv pentru a considera măsura contestată ca fiind compatibilă cu piața internă.
(38)
Prin urmare, Comisia a concluzionat că măsura contestată ar putea constitui ajutor de stat incompatibil. Dacă acest lucru s-ar adeveri, recuperarea ar trebui să aibă loc în conformitate cu articolul 14 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 93 din Tratatul CE. În consecință, Comisia a invitat autoritățile spaniole și părțile interesate să își prezinte observațiile privind eventuala existență a unor așteptări legitime sau a oricărui alt principiu general din dreptul UE care i-ar permite Comisiei să renunțe, în mod excepțional, la recuperare, în conformitate cu articolul 14 alineatul (1) a doua teză din regulamentul Consiliului menționat anterior.
IV. PRIMA DECIZIE PARȚIAL NEGATIVĂ
(39)
În decizia anterioară, Comisia a concluzionat că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie o schemă de ajutor în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE atunci când se aplică achizițiilor în interiorul UE.
(40)
De asemenea, Comisia a constatat că, întrucât măsura contestată a fost pusă în aplicare cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din TFUE, aceasta a constituit o schemă de ajutor ilegal în măsura în care s-a aplicat achizițiilor în interiorul UE.
(41)
Comisia a menținut deschisă procedura inițiată prin decizia de inițiere din 10 octombrie 2007 pentru achizițiile din afara UE, în lumina noilor elemente pe care autoritățile spaniole s-au angajat să le furnizeze în ceea ce privește obstacolele din calea fuziunilor transfrontaliere în afara UE.
V. OBSERVAȚII DIN PARTEA AUTORITĂȚILOR SPANIOLE ȘI A PĂRȚILOR TERȚE INTERESATE
(42)
Comisia a primit observații din partea autorităților spaniole (17) și din partea a 32 de părți terțe interesate (18), dintre care opt sunt asociații.
(43)
Pe scurt, autoritățile spaniole consideră că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie o măsură generală și nu o excepție în cadrul sistemului fiscal spaniol, întrucât dispoziția permite amortizarea unui activ necorporal, care se aplică oricărui contribuabil care achiziționează titluri de participare semnificative într-o societate străină. În lumina practicii Comisiei și a jurisprudenței relevante, autoritățile spaniole concluzionează că măsurile contestate nu pot fi considerate ajutor de stat în sensul articolului 107 din TFUE. În plus, autoritățile spaniole consideră că o concluzie diferită ar contraveni principiului securității juridice. De asemenea, autoritățile spaniole contestă competența Comisiei de a se opune acestei măsuri generale, întrucât, potrivit acestora, Comisia nu poate utiliza normele privind ajutorul de stat drept bază pentru armonizarea aspectelor fiscale.
(44)
În general, 30 de părți terțe interesate (denumite în continuare „cele 30 de părți interesate”) susțin opiniile autorităților spaniole, în timp ce alte două părți terțe (denumite în continuare „cele două părți”) consideră că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie o măsură ilicită de ajutor de stat, incompatibilă cu piața internă. Prin urmare, argumentele celor 30 de părți interesate vor fi prezentate împreună cu poziția autorităților spaniole, în timp ce argumentele celor două părți vor fi descrise separat.
A. Observații din partea autorităților spaniole și a celor 30 de părți interesate
(45)
Cu titlul de remarcă preliminară, autoritățile spaniole subliniază faptul că fiscalitatea directă este de competența statelor membre. Prin urmare, acțiunea Comisiei în acest domeniu ar trebui să respecte principiul subsidiarității enunțat la articolul 5 din Tratatul CE (în prezent înlocuit, pe fond, de articolul 5 din TFUE). Mai mult, autoritățile spaniole reamintesc că articolul 3 din Tratatul CE (în prezent înlocuit, pe fond, de articolele 3-6 din TFUE) și articolul 58 alineatul (1) litera (a) din Tratatul CE (în prezent înlocuit de articolul 65 din TFUE) permit statelor membre să instituie sisteme fiscale diferite, în funcție de locul de investiții sau de domiciliul fiscal al contribuabilului, fără ca acest lucru să fie considerat o restricție la libera circulație a capitalurilor.
(46)
Cele 30 de părți interesate susțin, de asemenea, că o decizie negativă a Comisiei ar încălca principiul autonomiei fiscale naționale prevăzut în TFUE, precum și articolul 56 din Tratatul CE (în prezent înlocuit de articolul 63 din TFUE), care interzice restricțiile privind libera circulație a capitalurilor.
A.1. Măsura contestată nu constituie ajutor de stat
(47)
Autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate consideră că măsura contestată nu constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE, deoarece: (i) nu conferă un avantaj economic; (ii) nu favorizează anumite întreprinderi și (iii) nu denaturează sau nu amenință să denatureze concurența dintre statele membre. În conformitate cu logica sistemului fiscal spaniol, acestea consideră că măsura contestată ar trebui să fie considerată o măsură cu caracter general care se aplică fără discriminare oricărui tip de întreprindere și de activitate.
A.1.1. Măsura contestată nu conferă un avantaj economic
(48)
Contrar poziției Comisiei exprimate în decizia de inițiere, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu constituie o excepție de la sistemul spaniol de impozitare a societăților comerciale deoarece (i) sistemul contabil spaniol nu este un punct de referință adecvat care să justifice existența unei excepții în sistemul fiscal și (ii) chiar dacă ar fi, caracterizarea fondului comercial financiar drept activ depreciabil în timp a reprezentat, la nivel istoric, o trăsătură generală a sistemelor de contabilitate și de impozitare a societăților comerciale din Spania.
(49)
În primul rând, din cauza lipsei de armonizare a normelor contabile, rezultatul contabil nu poate servi drept punct de referință pentru a stabili natura excepțională a măsurii contestate. Într-adevăr, în Spania, baza de impozitare se calculează în funcție de rezultatul contabil, ajustat conform normelor fiscale. Prin urmare, în situația de față, considerentele contabile nu pot, în opinia Spaniei, să servească drept punct de referință pentru o măsură fiscală.
(50)
În al doilea rând, este incorect să se considere că amortizarea fondului comercial nu se încadrează în logica sistemului contabil spaniol, întrucât atât fondul comercial (19), cât și fondul comercial financiar (20) pot fi amortizate pentru perioade de până la 20 de ani. Aceste norme empirice reflectă pierderea valorii activelor subiacente, indiferent dacă acestea sunt corporale sau necorporale. Prin urmare, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu ar constitui o excepție, întrucât nu se îndepărtează de normele privind amortizarea fondului comercial prevăzute de sistemul contabil și fiscal spaniol.
(51)
În al treilea rând, autoritățile spaniole subliniază că măsura contestată nu reprezintă un avantaj economic real, întrucât, în cazul vânzării titlului de participare achiziționat, suma dedusă este recuperată prin impozitarea câștigului de capital, contribuabilul aflându-se astfel în aceeași situație ca și în cazul în care articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu s-ar fi aplicat.
(52)
În al patrulea rând, Comisia face trimitere, în mod incorect, la articolul 11 alineatul (4) și la articolul 89 alineatul (3) din TRLIS pentru a stabili existența unui avantaj. În decizia de inițiere, Comisia susține că nu este necesară nici o combinare de întreprinderi, nici o preluare a societății-țintă pentru a beneficia de articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Această afirmație reflectă o interpretare greșită a sistemului fiscal spaniol, întrucât cele două articole nu împiedică un grup de societăți care obțin controlul în comun asupra unei societăți-țintă să deducă o cotă-parte corespunzătoare din fondul comercial care rezultă din această operațiune. Astfel, aplicarea celor două articole nu necesită deținerea controlului individual asupra societății-țintă pentru a beneficia de măsura contestată. În acest context, ar fi necorespunzător să se considere că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS oferă un regim mai favorabil decât articolul 11 alineatul (4) sau articolul 89 alineatul (3) din TRLIS în ceea ce privește poziția de control a beneficiarilor. În cele din urmă, trebuie observat că criteriul privind titlurile de participare de 5 % respectă condițiile prevăzute la articolul 89 alineatul (3) din TRLIS, precum și practica și orientările Comisiei (21).
(53)
Autoritățile spaniole subliniază faptul că, de asemenea, Comisia se referă în mod incorect la articolul 12 alineatul (3) din TRLIS pentru a stabili un presupus avantaj acordat în temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS: articolul 12 alineatul (3) se aplică situațiilor de depreciere în cazul unei pierderi obiective înregistrate de societatea-țintă, în timp ce articolul 12 alineatul (5) din TRLIS completează această dispoziție și reflectă pierderea valorii, care poate fi pusă pe seama deprecierii fondului comercial financiar.
(54)
În al cincilea rând, Comunicarea Comisiei privind aplicarea normelor referitoare la ajutoare de stat în cazul măsurilor legate de impozitarea directă a activităților economice (22) (denumită în continuare „comunicarea Comisiei”) prevede în mod explicit că normele privind amortizarea nu presupun ajutor de stat. Întrucât coeficientul actual de amortizare a fondului comercial financiar pe o perioadă de minimum 20 de ani este același ca și coeficientul de amortizare a fondului comercial, norma nu constituie o excepție la sistemul fiscal general.
(55)
În cele din urmă, cele 30 de părți interesate consideră, de asemenea, că, dacă măsura contestată ar reprezenta un avantaj, principalii beneficiari ar fi acționarii societății-țintă, întrucât aceștia ar primi prețul plătit de întreprinderea absorbantă care beneficiază de măsura contestată.
A.1.2. Măsura contestată nu favorizează anumite întreprinderi sau producția anumitor bunuri
(56)
În primul rând, Spania susține că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este o măsură generală, întrucât este deschisă oricărei întreprinderi spaniole indiferent de activitate, sector, dimensiune, formă sau alte caracteristici. Singura condiție pe care trebuie să o îndeplinească contribuabilul pentru a putea beneficia de măsura contestată este să aibă domiciliul fiscal în Spania. Faptul că nu toți contribuabilii beneficiază de măsura în cauză nu înseamnă că aceasta este selectivă. Prin urmare, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu este selectiv nici de fapt, nici de drept în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. În consecință, prin scrisoarea din 14 iulie 2008 (23), autoritățile spaniole au furnizat informații extrase din declarațiile fiscale spaniole din 2006 care arată că toate tipurile de societăți (IMM-uri și întreprinderi mari), precum și societățile care își desfășoară activitatea în diferite sectoare economice, au beneficiat de măsura contestată. Autoritățile spaniole subliniază, de asemenea, că într-o hotărâre recentă (24), Tribunalul a indicat că un număr limitat de beneficiari nu este un aspect suficient în sine pentru a stabili caracterul selectiv al măsurii, întrucât grupul respectiv poate reprezenta de fapt toate întreprinderile aflate într-o anumită situație de drept și de fapt. În special, autoritățile spaniole subliniază că măsura contestată prezintă asemănări cu un caz recent (25) pe care Comisia l-a considerat o măsură generală și, prin urmare, solicită același tratament.
(57)
În al doilea rând, potrivit autorităților spaniole și celor 30 de părți interesate, în decizia de inițiere Comisia a amestecat conceptul de selectivitate și condițiile obiective ale măsurii contestate care se referă numai la anumite tranzacții (și anume, deținerea de titluri de participare într-o societate-străină țintă). Într-adevăr, Comisia susține că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este selectiv, întrucât investițiile comparabile în societățile spaniole nu beneficiază de același tratament. Cu toate acestea, Comisia nu recunoaște că criteriul de selectivitate nu este determinat de faptul că beneficiarul măsurii contestate este un grup de societăți sau o societate multinațională care deține acțiuni într-o societate-țintă. Faptul că o măsură aduce avantaje numai societăților care îndeplinesc criteriul obiectiv prevăzut de măsura contestată nu implică, în sine, caracterul selectiv al acesteia. Criteriul de selectivitate presupune că ar trebui impuse restricții subiective asupra beneficiarului măsurii contestate. Criteriul de selectivitate creat pentru această procedură nu este în conformitate cu practica anterioară a Comisiei și este prea vag și prea general. Dezvoltarea acestui concept ar duce la concluzia greșită că majoritatea cheltuielilor deductibile la nivel fiscal se încadrează în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) din TFUE.
(58)
Autoritățile spaniole susțin în continuare că limitarea amortizării fondului comercial financiar la fondul comercial care provine din achiziționarea unor titluri de participare semnificative într-o societate-țintă nu este suficientă pentru a înlătura caracterul general al măsurii contestate, întrucât se aplică în mod nediscriminatoriu oricărei societăți care are domiciliul fiscal în Spania, fără a impune alte cerințe suplimentare. În conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție (26), o măsură care aduce avantaje tuturor întreprinderilor de pe teritoriul național, fără excepție, nu poate reprezenta, prin urmare, ajutor de stat.
(59)
În al treilea rând, în ceea ce privește pragul de 5 %, acest nivel nu stabilește o sumă minimă care să fie investită și, prin urmare, măsura contestată nu aduce avantaje numai întreprinderilor mari. În ceea ce privește faptul că vânzătorul nu este obligat să plătească pentru câștiguri de capital pentru ca măsura contestată să se aplice, autoritățile spaniole consideră că acest lucru nu este relevant, întrucât controlul asupra venitului obținut în străinătate de un vânzător, care nu este impozabil în Spania, nu se încadrează în domeniul de competență al acestora. În cele din urmă, limitarea domeniului de aplicare al unei măsuri, din motive fiscale de natură tehnică, la achizițiile de titluri de participare în societăți-țintă este în conformitate cu situația care decurge din punerea în aplicare a diferitor directive comunitare.
(60)
În al patrulea rând, introducerea măsurii contestate este în orice caz justificată de principiul neutralității, care stă la baza întregii legislații fiscale spaniole. Acest principiu presupune că regimul fiscal al unei investiții trebuie să fie neutru, indiferent de instrumentele utilizate, care pot fi un transfer de active, o combinare de întreprinderi sau o achiziționare de acțiuni. Prin urmare, amortizarea fiscală a unei investiții ar trebui să fie identică, indiferent de instrumentul utilizat pentru a efectua achiziția în cauză. Scopul final al măsurii contestate, în această perspectivă mai largă, este să asigure libera circulație a capitalului prin evitarea unui regim fiscal discriminatoriu între tranzacții cu societăți-țintă străine și tranzacții la nivel pur național. Având în vedere că achizițiile de titluri de participare semnificative în societăți rezidente ar putea duce la o combinare de întreprinderi între societatea absorbantă și cea absorbită fără bariere juridice sau fiscale, fondul comercial care ar rezulta în scopuri fiscale ca urmare a combinării ar putea fi amortizat (27). Cu toate acestea, operațiunile transfrontaliere nu generează un fond comercial întrucât armonizarea la nivel comunitar nu este completă sau, chiar mai rău, întrucât nu există armonizare în afara Uniunii Europene.
(61)
În plus, în cursul investigației, autoritățile spaniole și unele dintre cele 30 de părți interesate au prezentat o descriere foarte detaliată a obstacolelor juridice care existau în legislația a 15 țări terțe. Informațiile tehnice conținute în observațiile prezentate de autoritățile spaniole și de cele 30 de părți interesate sunt rezumate în anexele II și III la prezenta decizie (denumite în continuare „rapoartele”). Aceste descrieri trebuie înțelese în sens mai larg, în contextul următoarei declarații a autorităților spaniole (28): „sistemul fiscal spaniol prevede scheme fiscale diferite, ca și în cazul achizițiilor de titluri de participare în societăți străine comparativ cu achizițiile în societăți spaniole (nu se pot efectua operațiuni de fuzionare, asuma riscuri etc.), pentru a obține neutralitatea fiscală urmărită de legislația națională spaniolă și de legislația UE și, de asemenea, pentru a asigura că sistemul fiscal spaniol este consecvent și eficient”. Potrivit acestor autorități și celor 30 de părți interesate, barierele descrise în rapoarte nu permit combinările de întreprinderi între societăți din state membre diferite. Prin urmare, obiectivul măsurii contestate este înlăturarea impactului negativ al acestor bariere, a căror existență nu poate fi imputată Spaniei. În consecință, limitarea domeniului de aplicare al măsurii contestate la achiziții transfrontaliere este necesară pentru a asigura aplicarea principiului neutralității. Astfel, potrivit autorităților spaniole, sistemul fiscal spaniol tratează în mod diferit contribuabilii care se află în situații diferite (29), asigurând prin aceasta neutralitatea sistemului fiscal spaniol, în conformitate cu normele prevăzute de acest sistem, precum și de TFUE.
(62)
În concluzie, măsura contestată este concepută pentru a înlătura barierele fiscale generate de sistemul fiscal spaniol în ceea ce privește deciziile de investiție, prin penalizarea achizițiilor de acțiuni în societăți străine în raport cu achizițiile în societăți naționale. Măsura contestată garantează același regim fiscal pentru ambele tipuri de achiziții (achiziții directe de active și achiziții indirecte prin cumpărare de titluri de participare): fondul comercial care provine din ambele tipuri de achiziții (fondul comercial direct și fondul comercial financiar) poate fi, astfel, identificat pentru a promova integrarea diferitelor piețe, până la înlăturarea barierelor de fapt și de drept în calea combinărilor transfrontaliere de întreprinderi. Prin urmare, autoritățile spaniole se asigură că contribuabilii pot alege să investească la nivel local sau transfrontalier fără a fi afectați de aceste bariere. Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS restabilește practic condiții echitabile de concurență, eliminând efectele adverse ale barierelor.
A.1.3. Măsura contestată nu denaturează concurența și nici nu afectează schimburile comerciale în cadrul Uniunii
(63)
Conform autorităților spaniole, Comisia nu a stabilit, la nivelul standardelor juridice aplicabile, că articolul 12 alineatul (5) TRLIS restrânge concurența, deoarece (i) presupusa „piață pentru achiziționarea de acțiuni în întreprinderi” nu reprezintă o piață relevantă în sensul legislației din domeniul concurenței și (ii), chiar dacă ar reprezenta o piață relevantă, amortizarea fondului comercial financiar nu afectează, în sine, poziția concurențială a întreprinderilor spaniole.
(64)
În primul rând, Comisia a calificat măsura contestată drept un avantaj anticoncurențial pe baza faptului că articolul 12 alineatul (5) le permite contribuabililor spanioli să obțină o primă pentru achiziționarea unor titluri de participare semnificative într-o societate-țintă. Cu toate acestea, Comisia nu a efectuat niciun studiu comparativ privind circumstanțele economice ale societăților spaniole și internaționale.
(65)
În al doilea rând, întrucât măsura contestată este deschisă oricărei societăți spaniole fără restricții, aceasta nu poate denatura concurența. Într-adevăr, orice societate care se găsește în aceeași situație, ca beneficiar al măsurii contestate, poate beneficia de măsură, reducându-și astfel sarcina fiscală, ceea ce anulează orice avantaj concurențial care ar putea decurge din aceasta. În plus, un nivel mai scăzut de impozitare într-un stat membru, care poate spori avantajul concurențial al societăților locale nu ar trebui să intre sub incidența normelor privind ajutorul de stat, atât timp cât acesta este de natură generală.
(66)
În cele din urmă, Comisia a examinat deja, în lumina Regulamentului privind concentrările economice (30), numeroase operațiuni transfrontaliere spaniole care ar fi putut beneficia de măsura contestată. Cu toate acestea, Comisia nu și-a exprimat nicio îngrijorare legată de potențialele denaturări ale concurenței în niciunul dintre cazurile respective.
(67)
Afirmațiile Comisiei sunt nu numai departe de realitate, ci și departe de situația societăților spaniole în ceea ce privește investițiile. Măsura contestată nu denaturează concurența și nici nu afectează în mod negativ condițiile comerciale în interiorul UE într-o măsură care contravine interesului comun.
(68)
Pe o piață nearmonizată, ca urmare a concurenței dintre sistemele fiscale, operațiuni identice au un impact fiscal diferit în funcție de locul de reședință al comercianților. Această situație denaturează concurența, chiar dacă măsurile naționale în cauză sunt măsuri generale. Cu alte cuvinte, denaturarea nu este rezultatul ajutorului de stat, ci al lipsei de armonizare. Dacă și-ar urmări pe deplin raționamentul, Comisia ar trebui să inițieze proceduri oficiale de investigare cu privire la sute de măsuri naționale, ceea ce ar crea o situație de incertitudine juridică, ce ar avea un impact negativ puternic asupra investițiilor străine.
A.2. Compatibilitate
(69)
Deși Comisia consideră că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE, această dispoziție este compatibilă cu articolul 107 alineatul (3) din TFUE, deoarece contribuie la interesul Uniunii de promovare a integrării societăților internaționale.
(70)
În conformitate cu Planul de acțiune privind ajutoarele de stat (31), o măsură poate fi considerată compatibilă dacă soluționează o disfuncționalitate a pieței, dacă îndeplinește obiective clar definite de interes comun și dacă nu denaturează concurența și comerțul în interiorul Uniunii într-un mod care contravine interesului comun. În cazul de față, disfuncționalitatea pieței constă în dificultatea (sau chiar imposibilitatea) de a se efectua combinări transfrontaliere de întreprinderi. Efectul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS este de a promova crearea de întreprinderi paneuropene, asigurând condiții de egalitate pentru achizițiile naționale și transfrontaliere.
(71)
Prin urmare, pentru autoritățile spaniole, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este compatibil cu piața internă, întrucât, în lipsa armonizării fiscale la nivel european, acesta îndeplinește în mod proporțional obiectivul eliminării barierelor în calea investițiilor transfrontaliere. Măsura contestată urmărește în mod efectiv înlăturarea impactului negativ al obstacolelor în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi și alinierea regimului fiscal aplicabil combinărilor locale și transfrontaliere de întreprinderi pentru a asigura că deciziile luate în privința acestor operațiuni nu se bazează pe considerente fiscale, ci exclusiv pe considerente economice.
A.3. Așteptări legitime și securitate juridică
(72)
În cele din urmă și în cazul în care Comisia declară că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie ajutor de stat incompatibil cu piața internă, Comisia trebuie să recunoască existența anumitor circumstanțe care justifică nerecuperarea presupusului ajutor de stat primit în temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Beneficiarii ar trebui să aibă dreptul să finalizeze amortizarea excepțională a fondului comercial financiar care corespunde achizițiilor efectuate înainte de data publicării deciziei finale.
(73)
În primul rând, Comisia pare să recunoască, în decizia de inițiere, existența probabilă a așteptărilor legitime. Prin urmare, în conformitate cu jurisprudența Tribunalului (32), această afirmație constituie un indiciu clar în ceea ce privește existența așteptărilor legitime. Întrucât decizia de inițiere nu aduce atingere rezultatului investigației oficiale, așteptările legitime ar trebui recunoscute pentru toate operațiunile care s-au desfășurat înainte de data publicării deciziei finale.
(74)
În al doilea rând, în răspunsurile sale la întrebările cu solicitare de răspuns scris din partea deputaților în Parlamentul European (33), Comisia a afirmat că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu constituie ajutor de stat. Această afirmație reprezintă o poziție clară a Comisiei, care oferă așteptări legitime evidente autorităților spaniole și beneficiarilor măsurii contestate.
(75)
În al treilea rând, conform concluziei la care a ajuns în cazuri similare (34), Comisia a furnizat o serie de dovezi indirecte potrivit cărora articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu constituie ajutor de stat. Având în vedere aceste decizii, o întreprindere prudentă nu ar fi putut să prevadă adoptarea, de către Comisie, a unei poziții contrare.
(76)
În cele din urmă, măsura contestată ar trebui să continue să se aplice tuturor operațiunilor, înainte de data publicării unei decizii negative, până la finalizarea amortizării fondului comercial financiar. Măsura contestată corespunde dreptului de a deduce, pe parcursul următorilor 20 de ani, o anumită sumă, stabilită în momentul achiziției. În plus, datorită poziției adoptate de Comisie în cazuri similare (35), este justificat să se presupună că așteptările legitime ar trebui să se mențină până la data publicării deciziei finale.
B. Observații transmise de cele două părți
(77)
Conform celor două părți, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie ajutor de stat. Acestea susțin că nu există așteptări legitime în situația de față și, prin urmare, solicită Comisiei să dispună recuperarea oricărui ajutor acordat în mod ilegal. Argumentele lor sunt rezumate în cele ce urmează.
B.1. Măsura contestată constituie ajutor de stat
B.1.1. Măsura contestată conferă un avantaj economic
(78)
Potrivit celor două părți, natura articolului 12 alineatul (5) din TRLIS este excepțională deoarece sistemul fiscal spaniol, cu excepția acestei dispoziții, nu permite nicio amortizare a fondului comercial financiar, ci numai o deducere în cazul unui test de depreciere. Până la introducerea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, legislația spaniolă privind impozitarea societăților comerciale nu a permis amortizarea titlurilor de participare, indiferent de înregistrarea sau nu a unei deprecieri efective. Părțile subliniază că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este, probabil, unic în contextul european, întrucât niciun alt stat membru nu are un sistem similar pentru tranzacțiile transfrontaliere care nu implică achiziționarea de acțiuni care asigură controlul.
(79)
În temeiul sistemului fiscal spaniol, fondul comercial poate fi amortizat numai în cazul unei combinări de întreprinderi - singura excepție fiind măsura contestată, care permite amortizarea în caz excepțional, și anume atunci când se achiziționează titluri de participare minoritară într-o societate-țintă. Acest fapt este divergent față de sistemul fiscal general, întrucât amortizarea este posibilă nu numai în absența unei combinări de întreprinderi, ci și în cazurile în care cumpărătorul nici măcar nu obține controlul asupra societății-țintă străine. Prin urmare, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS conferă un avantaj anumitor întreprinderi spaniole față de (i) alte întreprinderi spaniole care își desfășoară activitatea numai la nivel național și (ii) alți operatori din UE care concurează la nivel internațional cu beneficiarii spanioli ai măsurii contestate.
(80)
Din punct de vedere economic, autoritățile spaniole nu doar că acordă un împrumut fără dobândă de care se poate beneficia pe o perioadă de douăzeci de ani (amânarea impozitului fără dobândă) dar și lasă efectiv la latitudinea debitorului data rambursării împrumutului fără dobândă - în cazul în care împrumutul este rambursat. Dacă investitorul nu transferă titlurile de participare semnificative, efectul este echivalent cu anularea datoriei de către autoritățile spaniole. În acest caz, măsura se transformă într-o scutire fiscală permanentă.
(81)
Conform estimărilor uneia din cele două părți, ca urmare a măsurii contestate, întreprinderile absorbante spaniole, de exemplu în sectorul bancar, pot plăti cu aproximativ 7 % mai mult decât ar plăti în alte circumstanțe. Totuși, aceasta recunoaște, de asemenea, că, întrucât prețul de ofertă este o combinație de diferite elemente suplimentare, măsura contestată nu este singurul factor, deși este, probabil, unul dintre factorii cei mai decisivi care determină agresivitatea eventualilor ofertanți spanioli care beneficiază de măsura contestată. Această parte consideră, de asemenea, că măsura conferă un avantaj clar ofertanților spanioli în licitațiile internaționale.
B.1.2. Măsura contestată favorizează anumite întreprinderi sau producția anumitor bunuri
(82)
Există o paralelă clară între cazul de față și circumstanțele care au condus la hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție la 15 iulie 2004 (36). În ciuda argumentelor invocate de autoritățile spaniole, potrivit cărora măsura contestată în cel de al doilea caz nu este selectivă deoarece articolul 37 din TRLIS se aplică tuturor întreprinderilor spaniole care investesc la nivel internațional, Curtea a concluzionat că măsura constituie ajutor de stat deoarece se limitează la o singură categorie de întreprinderi, și anume cele care efectuează anumite investiții la nivel internațional. Același raționament se poate aplica articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Prin urmare, selectivitatea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS se datorează faptului că numai întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți străine sunt eligibile în sensul dispoziției în cauză.
(83)
În plus, numai întreprinderile care au o anumită dimensiune și putere financiară în ceea ce privește operațiunile multinaționale pot beneficia de articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Deși bilanțul întreprinderii prezintă valorile contabile ale activelor, este improbabil ca acesta să reflecte, de asemenea, valorile de piață tacite ale activelor respective. Prin urmare, în practică, numai operatorii cu o participare care oferă control direct în societățile-țintă au un acces suficient la evidențele contabile ale unei societăți pentru a determina valoarea de piață tacită a activelor acesteia. În consecință, pragul de 5 % favorizează întreprinderile care desfășoară operațiuni multinaționale.
(84)
În plus, numai un operator spaniol care își desfășoară activitatea în Spania are o bază spaniolă de impozitare și poate beneficia în urma deprecierii. Prin urmare, numai întreprinderile care au sediul în Spania, cu o bază spaniolă de impozitare semnificativă, pot beneficia efectiv de aceasta, întrucât avantajul potențial este legat mai degrabă de amploarea operațiunii spaniole, decât de achiziție. Deși articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este conceput pentru a se aplica tuturor operatorilor cu sediul în Spania, în practică, numai un număr limitat și identificabil de întreprinderi cu o bază spaniolă de impozitare, care efectuează achiziții străine în exercițiul fiscal relevant și au o bază de impozitare considerabilă în raport cu care pot compensa deducerea fondului comercial financiar, pot beneficia în urma aplicării anuale a măsurii. Ca urmare, măsura contestată oferă, de fapt, un regim fiscal diferit chiar și operatorilor spanioli care se află în aceeași poziție de a efectua achiziții în străinătate.
(85)
Cele două părți consideră că nu au putut să identifice niciun criteriu sau condiție obiectivă sau orizontală care să justifice măsura contestată. Dimpotrivă, acestea consideră că principala intenție a măsurii este să ofere un avantaj anumitor operatori spanioli. În plus, dacă măsura contestată este inerentă în sistemul fiscal spaniol, atunci titlurile de participare străine achiziționate înainte de această dată ar trebui, de asemenea, să poată beneficia de măsură, ceea ce nu este cazul deoarece reducerea impozitării este acordată numai pentru titlurile de participare achiziționate după 1 ianuarie 2002.
(86)
În consecință și având în vedere politica Comisiei (37), măsura contestată trebuie considerată selectivă.
B.1.3. Măsura contestată denaturează concurența și afectează comerțul în UE
(87)
Măsura contestată este, în mod evident, discriminatorie, întrucât oferă operatorilor spanioli un avantaj fiscal și monetar clar, de care operatorii străini nu se pot bucura. În cazul unei licitații sau al unei alte proceduri concurențiale pentru achiziționarea unei societăți, un astfel de avantaj reprezintă o diferență semnificativă.
(88)
Ofertele publice de cumpărare presupun, de obicei, plata unei prime în plus față de prețul acțiunii societății-țintă, care ar genera aproape întotdeauna un fond comercial financiar. În repetate rânduri, presa financiară a semnalat achizițiile considerabile efectuate de societățile spaniole și avantajele fiscale conexe generate de normele fiscale spaniole privind amortizarea fondului comercial financiar. Pentru una dintre aceste achiziții efectuate de o bancă de investiții, avantajul fiscal generat prin aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS a fost estimat la 1,7 miliarde EUR, ceea ce reprezintă 6,5 % din prețul de ofertă. Potrivit altei declarații, întreprinderea absorbantă spaniolă a fost în măsură să liciteze cu aproximativ 15 % mai mult decât concurenții străini.
(89)
Măsura contestată pare, de asemenea, să favorizeze anumite activități de export (ajutorul la export pentru achizițiile de acțiuni străine) ale societăților spaniole, ceea ce contravine politicii consacrate a Comisiei în domeniu (38).
B.1.4. Măsura contestată are un impact asupra resurselor publice
(90)
Măsura contestată aduce un avantaj întreprinderilor care îndeplinesc anumite cerințe și le permite acestora să își reducă baza de impozitare și, astfel, suma impozitului datorat în mod obișnuit într-un anumit an în absența acestei dispoziții. Prin urmare, aceasta îi oferă beneficiarului un avantaj financiar, al cărui cost este suportat în mod direct de bugetul statului membru în cauză.
VI. REACȚIA SPANIEI LA OBSERVAȚIILE PĂRȚILOR TERȚE
(91)
Autoritățile spaniole subliniază că marea majoritate a observațiilor părților terțe le susțin punctul de vedere. Numai două părți consideră că măsura contestată constituie ajutor de stat, în timp ce toate celelalte concluzionează că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. În caz contrar, mai puțini operatori economici ar fi trimis observații. În plus, gama largă de activități desfășurate de părțile terțe interesate și dimensiunea acestora demonstrează natura generală a măsurii contestate.
(92)
În ceea ce privește natura excepțională a măsurii contestate, autoritățile spaniole resping această calificare, reamintind trăsătura comună a amortizării fondului comercial și a fondului comercial financiar în conformitate cu normele contabile spaniole (39). În plus, deducerea amortizării fondului comercial reprezintă regula generală a sistemului spaniol de impozitare a societăților comerciale în conformitate cu dispozițiile articolului 11 alineatul (4) și articolului 89 alineatul (3) din TRLIS. Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS urmează aceeași logică. Prezentarea articolului 12 alineatul (3) din TRLIS ca regulă generală pentru amortizarea fondului comercial financiar este incorectă, întrucât acest articol se referă la deducerea titlurilor de participare în entități necotate. Această dispoziție se referă la deprecierea valorii contabile teoretice, și nu la fondul comercial financiar. Articolele 12 alineatul (3) și 12 alineatul (5) din TRLIS sunt două reguli generale complementare: prima se referă la deprecierea datorată pierderilor generate de societatea-țintă, în timp ce cea de-a doua se referă numai la deducerea unei părți din această depreciere care se datorează deprecierii fondului comercial financiar. În cele din urmă, faptul că niciun alt stat membru nu dispune de o măsură similară măsurii contestate nu este relevant, întrucât sistemele fiscale nu sunt armonizate în cadrul Uniunii Europene.
(93)
În ceea ce privește natura selectivă a măsurii contestate, paralelele stabilite cu hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție la 15 iulie 2004 (40) sunt incorecte, întrucât în acest caz Comisia a definit clar profilul beneficiarului, în timp ce, în situația de față, acest lucru nu a fost posibil. Într-adevăr, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu impune existența niciunei legături între achiziția titlurilor de participare și exportul de bunuri și servicii. Prin urmare, măsura contestată nu are efectul de a spori exporturile de bunuri și servicii spaniole. Faptul că această măsură neselectivă nu este disponibilă pentru operațiuni la nivel național nu îi afectează natura generală. De fapt, obiectivul final al măsurii contestate este același ca și cel al Directivei privind impozitarea transfrontalieră, și anume de a asigura că deciziile de investiții se bazează pe considerente economice, și nu fiscale. Prin urmare, deoarece combinările de întreprinderi pot fi realizate prin achiziții naționale și nu prin achiziții transfrontaliere, tratarea diferențiată a operațiunilor naționale și a celor transfrontaliere nu este numai justificată din punct de vedere juridic, ci și necesară, în vederea garantării neutralității sistemului fiscal.
(94)
În ceea ce privește presupusele elemente de denaturare ale măsurii contestate, autoritățile spaniole subliniază că orice reducere fiscală care diminuează cheltuielile de exploatare ale unei societăți sporește avantajul concurențial al beneficiarului. Cu toate acestea, această afirmație este irelevantă, deoarece măsura contestată este o măsură generală. Diferitele cote de impozitare aplicate în statele membre, care afectează competitivitatea societăților cu sediul în statele membre respective, nu intră sub incidența normelor privind ajutoarele de stat. În plus, nu s-a dovedit că măsura contestată ar afecta comerțul între statele membre. De asemenea, amortizarea fondului comercial financiar nu are neapărat drept rezultat creșterea prețului oferit de un concurent.
(95)
În ceea ce privește compatibilitatea măsurii contestate cu piața internă, autoritățile spaniole consideră că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este corespunzător și proporțional pentru a soluționa o disfuncționalitate a pieței prin stabilirea unui sistem fiscal neutru pentru operațiunile naționale și transfrontaliere care să stimuleze dezvoltarea întreprinderilor paneuropene.
VII. EVALUAREA SCHEMEI
(96)
Pentru a stabili dacă o măsură constituie ajutor, Comisia trebuie să evalueze dacă măsura contestată îndeplinește condițiile prevăzute la articolul 107 alineatul (1) din TFUE. Această dispoziție prevede următoarele: „Cu excepția derogărilor prevăzute de tratate, sunt incompatibile cu piața internă ajutoarele acordate de state sau prin intermediul resurselor de stat, sub orice formă, care denaturează sau amenință să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi sau a producerii anumitor bunuri, în măsura în care acestea afectează schimburile comerciale dintre statele membre”. În lumina acestei dispoziții, Comisia va evalua, în cele ce urmează, dacă măsura contestată constituie ajutor de stat.
A. Selectivitatea măsurii și avantajul conferit de aceasta
(97)
Pentru a fi considerată ajutor de stat, o măsură trebuie să fie specifică sau selectivă, în sensul că favorizează numai anumite întreprinderi sau producția de anumite bunuri.
(98)
Comunicarea Comisiei (41) prevede că: „În consecință, criteriul principal de aplicare a articolului 92 alineatul (1) [în prezent, articolul 107 alineatul (1) din TFUE] unei măsuri fiscale este faptul că măsura asigură, în favoarea anumitor întreprinderi din statul membru, o excepție de la aplicarea sistemului fiscal. Astfel, este necesar să se determine mai întâi sistemul comun aplicabil. Apoi trebuie să se examineze dacă exceptarea de la sistem sau diferențele din cadrul sistemului sunt justificate de «natura sau contextul general» al sistemului fiscal, altfel spus, dacă provin direct din principiile de bază sau directoare ale sistemului fiscal al statului membru în cauză”.
(99)
Conform jurisprudenței Curții de Justiție (42), „în ceea ce privește aprecierea condiției selectivității, care este o condiție constitutivă a noțiunii de ajutor de stat, rezultă din jurisprudența constantă că articolul 87 alineatul (1) CE [în prezent, articol 107 alineatul (1) din TFUE] impune să se determine dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, o măsură de ajutor de stat este de natură să «favorizeze anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri» în raport cu altele care s-ar afla, față de obiectivul urmărit de regimul respectiv, într-o situație de fapt și de drept comparabilă” (43).
(100)
Curtea a susținut, de asemenea, în repetate rânduri, că articolul 107 alineatul (1) din TFUE nu stabilește o distincție între cauzele sau obiectivele măsurilor de stat, ci le definește în funcție de efectele lor (44). În special, măsurile fiscale care nu constituie o adaptare a sistemului general la caracteristici specifice ale anumitor întreprinderi, dar care au fost concepute ca un mijloc de îmbunătățire a competitivității acestora, se încadrează în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) din TFUE (45).
(101)
Cu toate acestea, conceptul de ajutor de stat nu se aplică măsurilor de stat care introduc o diferențiere între întreprinderi, atunci când diferențierea respectivă decurge din natura sau structura globală a sistemului din care fac parte. Astfel cum se explică în comunicarea Comisiei (46), „anumite condiții se pot justifica prin diferențele obiective dintre contribuabili”.
(102)
Astfel cum se explică în detaliu în secțiunea următoare, Comisia consideră că măsura contestată este selectivă în sensul că favorizează doar anumite grupuri de întreprinderi care desfășoară anumite investiții în străinătate și că acest caracter specific nu este justificat de natura schemei. Comisia consideră că măsura contestată ar trebui să fie evaluată în lumina dispozițiilor generale ale sistemului de impozitare a societăților comerciale și, mai exact, a normelor privind regimul fiscal al fondului comercial financiar (a se vedea considerentele 48-69).
(103)
Comisia a analizat, de asemenea, dacă ipoteza factuală pe care se bazează autoritățile spaniole este corectă și dacă există bariere în legislațiile țărilor terțe. Cu toate acestea, trebuie subliniat faptul că acest exercițiu nu poate constitui o recunoaștere a faptului că barierele ar putea justifica un regim fiscal diferit în cazul de față. Mai mult decât atât, scopul prezentei decizii nu este de a stabili condițiile care ar fi permis statului membru în cauză să evite calificarea măsurii contestate drept ajutor de stat.
(104)
Chiar dacă s-ar alege un sistem de referință alternativ inspirat de cel sugerat de autoritățile spaniole, Comisia concluzionează că măsura contestată ar constitui în continuare un avantaj selectiv, în special din cauză că în diversele scenarii nu există condiții diferite de fapt și de drept necesare pentru obținerea de beneficii din dispozițiile privind fondul comercial sau fondul comercial financiar generat de tranzacțiile străine. Un aspect și mai important este reprezentat de faptul că, în temeiul măsurii contestate, fondul comercial financiar poate fi recunoscut separat și poate fi și amortizat în cazul în care beneficiarul achiziționează un pachet minoritar de 5 %. Acest nivel este cu mult inferior nivelului necesar pentru aplicarea normelor generale privind amortizarea fondului comercial (47). Prin urmare, măsura contestată reprezintă o excepție de la sistemul de referință, indiferent de definiția acestuia.
(105)
În plus, Comisia constată și alte diferențe în ceea ce privește condițiile de aplicare a măsurii contestate și dispozițiile sistemului de referință. Într-adevăr, în cadrul măsurii contestate, achizițiile de titluri de participare efectuate înainte de 1 ianuarie 2002 nu sunt luate în considerare pentru calcularea bazei care urmează să fie amortizate. În schimb, într-un scenariu de combinare de întreprinderi, o astfel de dată-limită nu există pentru calcularea fondului comercial și contribuabilul trebuie să dovedească existența unor motive economice valabile care stau la baza combinării de întreprinderi, pentru a se evita combinările realizate exclusiv în vederea obținerii unor avantaje fiscale (48), în timp ce măsura contestată nu oferă decât avantaje fiscale. Autoritățile spaniole nu au fost în măsură să ofere argumente convingătoare pentru a justifica aceste diferențe și, prin urmare, măsura nu poate fi considerată justificată de logica sistemului fiscal spaniol.
(106)
Măsura contestată este astfel prea imprecisă și prea nediferențiată, deoarece nu stabilește nicio condiție, cum ar fi existența unor situații specifice, definite din punct de vedere juridic, care ar justifica un regim fiscal diferit. În consecință, situațiile care nu s-au dovedit suficient de diferite pentru a justifica o derogare selectivă de la normele generale privind fondul comercial beneficiază în final de măsura contestată. Prin urmare, Comisia consideră că măsura contestată se referă la deducerea fiscală a unor tipuri specifice de costuri și acoperă o categorie largă de tranzacții într-un mod discriminatoriu, fapt care nu poate fi justificat prin diferențe obiective între contribuabili.
(107)
Mai mult decât atât, în conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție (49), Comisia consideră că nu este necesar, pentru a se ajunge la o concluzie în ceea ce privește calificarea unei scheme drept ajutor de stat, să se demonstreze că toate ajutoarele individuale acordate în cadrul schemei respective sunt calificate drept ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. În acest scop, este suficient ca punerea în aplicare a schemei analizate să conducă la situații care se califică drept ajutor pentru a se putea concluziona că schema conține elemente de ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. Prin urmare, în contextul prezentei decizii, nu este necesar să se analizeze legislația tuturor țărilor din afara UE pentru care Comisia nu a finalizat încă procedura de investigație. Prin urmare, astfel cum s-a menționat deja la considerentele 115 și următoarele din decizia anterioară (50), Comisia a verificat, pe baza metodologiei explicate în detaliu în cele ce urmează, dacă unele dintre aplicările individuale ale schemei de ajutor contestate în tranzacțiile din afara UE implică ajutor de stat. Această analiză s-a concentrat pe țările din afara UE cu care Spania întreține relații economice strânse și care au fost astfel selectate în funcție de importanța lor în ceea ce privește investițiile străine directe (ISD) în perioada 1 ianuarie 2002-1 iunie 2009. Dintre aceste țări din afara UE, Comisia și-a concentrat analiza pe țările susceptibile de a genera un număr mai mare de aplicări individuale ale măsurii contestate: Statele Unite ale Americii (ISD în valoare de 35 de miliarde EUR), Mexic (ISD în valoare de 18 miliarde EUR), Argentina (ISD în valoare de 15 miliarde EUR) și Brazilia (ISD în valoare de 13 miliarde EUR). Conform informațiilor prezentate de autoritățile spaniole în cursul procedurii, s-ar părea că, dintre cele 15 țări din afara UE pentru care autoritățile spaniole au prezentat informații, au avut loc tranzacții nu numai în cele patru țări menționate anterior, ci și în Republica Columbia, Republica Peru și Republica Ecuador. Prin urmare, Comisia și-a extins analiza pentru a include și aceste trei țări.
(108)
Raționamentul Comisiei, rezumat anterior, este dezvoltat în următoarele considerente.
A.1. Regimul fiscal al fondului comercial financiar în cadrul sistemului fiscal spaniol în ceea ce privește achizițiile în afara UE
A.1.1. Sistemul de referință
(109)
În decizia de inițiere, precum și în decizia anterioară, Comisia a considerat că sistemul de referință corespunzător este sistemul spaniol de impozitare a societăților comerciale și, mai precis, normele privind regimul fiscal al fondului comercial financiar prevăzute în sistemul fiscal spaniol. Această abordare este în conformitate cu practica anterioară a Comisiei și cu jurisprudența instanțelor europene, care consideră sistemul obișnuit de impozitare a societăților comerciale ca sistem de referință (51). Această abordare este menținută și în prezenta decizie.
(110)
Autoritățile spaniole afirmă că, în general, din cauza constrângerilor în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi, contribuabilii care cumpărară titluri de participare în societăți naționale se confruntă cu o situație de drept și de fapt diferită față de cei care cumpără titluri de participare în societăți situate în alte țări, și mai ales în țări din afara UE. Autoritățile spaniole au explicat că obiectivul măsurii contestate este evitarea aplicării unui regim fiscal diferit între, pe de o parte, o achiziție urmată de o combinare de întreprinderi cu titlu oneros și, pe de altă parte, o achiziție de acțiuni fără combinare de întreprinderi. Pe această bază, domeniul de aplicare al schemei contestate s-ar limita la achiziționarea de titluri de participare semnificative într-o societate care nu are sediul în Spania, deoarece există obstacole din cauza cărora o combinare transfrontalieră de întreprinderi ar fi mai greu de realizat decât o combinare locală (52). Ca urmare a existenței acestor obstacole, contribuabilii spanioli care investesc în străinătate s-ar confrunta, de fapt și de drept, cu o situație diferită față de cei care investesc în Spania. În această privință, autoritățile spaniole afirmă că (53): „Pe scurt, simpla natură diferențiată a anumitor măsuri fiscale nu presupune neapărat că acestea reprezintă ajutor de stat, întrucât aceste măsuri trebuie, de asemenea, să fie examinate pentru a se stabili dacă sunt necesare sau funcționale în ceea ce privește eficiența sistemului fiscal, în conformitate cu comunicarea Comisiei. Prin urmare, sistemul fiscal spaniol prevede scheme fiscale diferite pentru situații diferite la nivel obiectiv, ca în cazul achizițiilor de titluri de participare în societăți străine, spre deosebire de achizițiile în societăți spaniole (este imposibilă efectuarea de operațiuni de fuziune sau de gestionare a riscului etc.) pentru a se asigura neutralitatea fiscală impusă de legislația spaniolă internă și de legislația comunitară,precum și consecvența și eficiența logicii sistemului fiscal spaniol”.
(111)
Potrivit acestor autorități, acordarea unui regim fiscal specific pentru achizițiile transfrontaliere de titluri de participare ar fi necesară pentru a asigura neutralitatea sistemului fiscal spaniol și pentru a preveni acordarea unui tratament mai favorabil pentru achizițiile naționale de titluri de participare. Prin urmare, potrivit autorităților spaniole și celor 30 de părți interesate, cadrul corect de referință pentru evaluarea măsurii contestate ar fi regimul fiscal al fondului comercial pentru achizițiile străine.
(112)
În decizia anterioară, Comisia a menținut procedura pentru a permite autorităților spaniole să furnizeze noi informații în ceea ce privește existența unor obstacole juridice explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi în țări din afara UE.
(113)
În acest context și în special pe baza elementelor conținute în rapoarte, Comisia a examinat legislația din diferite țări din afara UE pentru a verifica pur și simplu afirmațiile autorităților spaniole privind existența unor obstacole juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere. Cu toate acestea, examinarea respectivă nu constituie o recunoaștere a faptului că aceste obstacole ar putea justifica recurgerea la un sistem de referință diferit în cazul de față. În cursul acestei examinări, Comisia a verificat, în special, dacă o societate-mamă spaniolă a avut capacitatea juridică de a realiza o combinare cu o filială situată într-o țară din afara UE.
(114)
Investigația, care s-a limitat la examinarea veridicității afirmațiilor conținute în argumentele expuse, s-a bazat pe următoarele premise:
-
În primul rând, Comisia a verificat dacă, astfel cum s-a afirmat în decizia anterioară (54), societățile spaniole se confruntă cu o barieră juridică explicită, imputabilă unei țări din afara UE și nu Spaniei (55), care le împiedică să transforme o filială străină într-o sucursală. Totuși, aceste prevederi legale nu pot constitui o barieră decât în cazul în care societatea în cauză ar fi fost în măsură să exercite o influență efectivă, mai ales printr-o participare majoritară, asupra societății-țintă, într-o măsură care să îi permită să impună o fuziune în absența acestor obstacole. Prin urmare, prevederile legale aplicabile în țările din afara UE, care nu permit contribuabililor spanioli să obțină controlul asupra unei societăți-țintă din țara respectivă, nu pot fi considerate drept barieră juridică explicită relevantă în sensul invocat de autoritățile spaniole: ca urmare a unor astfel de prevederi, întreprinderile/contribuabilii spaniole/spanioli nu pot îndeplini niciodată condiția influenței efective, deoarece acestea/aceștia vor fi întotdeauna acționari minoritari ai societății-țintă. Prin urmare, acestea (aceștia) nu pot avea niciodată capacitatea efectivă necesară pentru a impune o combinare de întreprinderi. Comisia ar dori să sublinieze că această condiție de control a fost evaluată la nivelul beneficiarului măsurii (și nu la nivelul grupului din care face parte), în conformitate cu sistemul fiscal spaniol. Urmărind același raționament, Comisia consideră că interdicția explicită ca entitățile situate în străinătate să dețină în mod direct active specifice (de exemplu, proprietăți pe coastă) nu poate constitui o barieră juridică explicită în contextul acestui exercițiu.
Comisia consideră că o simplă sarcină administrativă sau o formalitate (56) impusă de țările din afara UE întreprinderilor situate în străinătate nu poate fi considerată o barieră juridică explicită doar pentru simplul motiv că aceasta generează costuri suplimentare, care ar putea fi deduse în cadrul sistemului fiscal spaniol, fără să împiedice efectiv combinarea de întreprinderi.
-
În al doilea rând, afirmația că nu sunt cunoscute exemple de combinări transfrontaliere de întreprinderi între societățile spaniole și cele din anumite țări din afara UE nu poate constitui o dovadă suficientă și nici nu poate demonstra existența unor obstacole. Elementele pe care societățile le iau în considerare atunci când decid să realizeze o combinare de întreprinderi sunt diverse și nu se limitează numai la capacitatea societăților respective de a-și combina activitățile de afaceri. Acest lucru este clar ilustrat de faptul că unele din cele 30 de părți interesate dețin numeroase filiale spaniole pe care le controlează pe deplin, fără să fi realizat o combinare a întreprinderilor lor spaniole, chiar dacă autoritățile spaniole recunosc că nu există obstacole în ceea ce privește combinările naționale de întreprinderi. Prin urmare, Comisia consideră că, dintre elemente menționate în rapoarte, nu pot fi acceptate decât interdicțiile explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi, prevăzute în legislațiile țărilor din afara UE. Într-adevăr, astfel cum s-a precizat deja în considerentul 93 din decizia anterioară, dacă ar lua în considerare elemente nefondate cu un caracter general, această analiză ar risca să fie în mare măsură arbitrară.
(115)
Constatările prezentate în cele ce urmează se bazează pe informațiile furnizate de autoritățile spaniole în rapoarte, a căror veridicitate și exhaustivitate au fost verificate de Comisie, ținând seama de observațiile metodologice menționate anterior. Pe această bază, Comisia consideră, contrar argumentelor autorităților spaniole, că nu se poate considera că toate legislațiile țărilor din afara UE ridică obstacole juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi. Prin urmare, similar afirmațiilor privind tranzacțiile în interiorul UE prezentate în decizia anterioară (57), Comisia nu poate împărtăși opiniile exprimate de autoritățile spaniole și susținute de argumentele celor 30 de părți interesate, în ceea ce privește existența generală a acestor presupuse obstacole. Comisia consideră că în afara statelor membre ale UE, cel puțin în următoarele țări relevante din afara UE, nu pot fi recunoscute obstacole juridice explicite, astfel cum se explică în cele ce urmează:
-
Statele Unite ale Americii:
(i)
În primul rând, Comisia constată că, într-un raport prezentat de autoritățile spaniole (58), atunci când se analizează dacă există precedent pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi, autorul afirmă: „Nu au fost găsite, dar este probabil ca acest eveniment să fi avut loc în Delaware”. Contrar argumentelor principale ale autorităților spaniole, concluzia unuia dintre rapoartele (59) privind această țară pare a fi că nu există nicio interdicție juridică generală și explicită a combinărilor transfrontaliere de întreprinderi.
(ii)
În al doilea rând, normele generale ale dreptului societăților comerciale (60) și ale dreptului fiscal (61) nu prevăd nicio interdicție explicită a combinărilor cu entități străine.
(iii)
În al treilea rând, există dispoziții specifice ale dreptului societăților comerciale (62) care se aplică combinărilor naționale de întreprinderi. Nu există, conform informațiilor de care dispune Comisia, nicio interdicție explicită cu privire la aplicarea acestor dispoziții în cazul combinărilor transfrontaliere de întreprinderi, chiar dacă formalitățile administrative aplicabile pot fi diferite. Comisia subliniază faptul că, cel puțin, statul Delaware permite în mod explicit combinările transfrontaliere de întreprinderi (63) cu condiția ca legislația țării în care are sediul societatea străină să permită tranzacția inversă. Prin urmare, dacă o astfel de tranzacție nu este posibilă între întreprinderi situate în Delaware și, respectiv, în Spania, Comisia consideră că obstacolele sunt imputabile Spaniei, nefiind astfel relevante pentru prezenta analiză. Această constatare ar trebui să fie înțeleasă în contextul importanței statului Delaware pentru amplasarea/încorporarea societăților în Statele Unite ale Americii (64).
(iv)
În al patrulea rând, se aplică dispoziții fiscale specifice combinărilor naționale de întreprinderi în vederea evitării impozitării nefavorabile atunci când se efectuează operațiuni de restructurare. Nu există, conform informațiilor de care dispune Comisia, nicio interdicție explicită cu privire la aplicarea acestor dispoziții în cazul combinărilor transfrontaliere de întreprinderi, chiar dacă formalitățile administrative aplicabile pot fi diferite.
(v)
În cele din urmă, Comisia nu a găsit nicio jurisprudență a instanțelor competente din SUA care ar contrazice concluzia sa cu privire la absența obstacolelor juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi cu o societate care are sediul în Statele Unite.
-
Mexic:
(i)
În primul rând, Comisia constată că articolul 8 alineatul (3) din convenția fiscală (65) între Spania și Mexic, semnată la 6 octombrie 1994, încă în vigoare, conține dispoziții explicite privind tranzacțiile în vederea unor combinări transfrontaliere de întreprinderi. Ca urmare a acestor dispoziții, astfel de tranzacții beneficiază de o scutire de impozit în caz de restructurare, deoarece câștigurile de capital nerealizate nu sunt impozitate. Din câte poate constata Comisia, scopul acestei convenții fiscale internaționale este de a elimina eventuala excludere (66) a combinărilor transfrontaliere de întreprinderi de la beneficiile conferite de normele fiscale specifice aplicabile combinărilor naționale de întreprinderi.
(ii)
În al doilea rând, în conformitate cu legislația mexicană (dreptul societăților comerciale și dreptul fiscal) și ținând seama de convenția fiscală menționată anterior, nu există nicio interdicție juridică explicită a combinărilor de întreprinderi cu entități spaniole.
(iii)
În cele din urmă, Comisia nu a găsit nicio jurisprudență a instanțelor competente din Mexic care ar contrazice în mod clar concluzia sa cu privire la absența obstacolelor juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi cu o societate care are sediul în Mexic.
-
Brazilia:
(i)
În primul rând, Comisia constată că autoritățile spaniole au găsit un precedent pentru o combinare transfrontalieră de întreprinderi (nu cu Spania) (67).
(ii)
În al doilea rând, normele generale ale dreptului societăților comerciale și ale dreptului fiscal (68) nu prevăd nicio interdicție juridică explicită a combinărilor cu entități străine, chiar dacă formalitățile administrative pot fi diferite (69).
(iii)
În al treilea rând, se aplică unele restricții juridice explicite în ceea ce privește desfășurarea unor activități economice în anumite sectoare (70) de către entități controlate de societăți străine. Cu toate acestea, astfel cum s-a precizat anterior (a se vedea considerentul 114), dispozițiile juridice ale țărilor din afara UE care împiedică un contribuabil spaniol să preia controlul asupra unei societăți-țintă din țara respectivă nu pot fi considerate drept o barieră juridică explicită relevantă în sensul invocat de autoritățile spaniole: ca urmare a acestei dispoziții, societățile/contribuabilii spaniole(i) nu pot îndeplini niciodată condiția influenței efective, deoarece acestea/aceștia vor fi întotdeauna acționarii minoritari ai societății-țintă. Conform informațiilor de care dispune Comisia, exact aceasta este situația care decurge din legislația braziliană menționată în cele două rapoarte.
(iv)
În cele din urmă, Comisia nu a găsit nicio jurisprudență care ar contrazice concluzia sa cu privire la absența obstacolelor juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi cu o societate care are sediul în Brazilia.
-
Argentina:
(i)
În primul rând, Comisia constată că articolul 5 din convenția fiscală (71) între Spania și Argentina, semnată la 26 august 1994, încă în vigoare, conține dispoziții explicite privind tranzacțiile în vederea unor combinări transfrontaliere de întreprinderi. Ca urmare a acestor dispoziții, operațiunile transfrontaliere de restructurare nu pot da naștere unei impozitări nefavorabile.
(ii)
În al doilea rând, normele generale ale dreptului societăților comerciale (72) și ale dreptului fiscal (73) nu prevăd nicio interdicție explicită a combinărilor cu entități străine, chiar dacă formalitățile administrative aplicabile pot fi diferite.
(iii)
În al treilea rând, Comisia nu a găsit nicio jurisprudență care ar contrazice concluzia sa cu privire la absența obstacolelor juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi cu o societate care are sediul în Argentina. În plus, Comisia nu este de acord cu interpretarea prezentată în cele două rapoarte cu privire la hotărârile (74) emise de administrația fiscală în anumite tranzacții transfrontaliere planificate. Aceste hotărâri clarifică pur și simplu condițiile regimului fiscal argentinian aplicabil restructurărilor. Acestea nu menționează existența vreunei interdicții generale și explicite cu privire la aplicarea acestui regim operațiunilor transfrontaliere de restructurare. În plus, interpretarea prezentată în rapoarte cu privire la aceste hotărâri specifice este în contradicție cu prevederile generale ale convenției fiscale menționate anterior (75) între Spania și Republica Argentina.
-
Ecuador:
(i)
În primul rând, Comisia observă că normele generale ale dreptului societăților comerciale și ale dreptului fiscal nu prevăd nicio interdicție juridică explicită a combinărilor cu entități străine (76).
(ii)
În al doilea rând, Comisia constată că un raport prezentat de autoritățile spaniole (77) recunoaște că o combinare transfrontalieră de întreprinderi este posibilă, cu condiția înființării în prealabil de către cumpărătorul spaniol a unei sucursale în Ecuador.
-
Peru:
(i)
În primul rând, Comisia observă că normele generale ale dreptului societăților comerciale și ale dreptului fiscal nu prevăd, conform informațiilor de care dispune Comisia, nicio interdicție juridică explicită a combinărilor cu entități străine (78).
(ii)
În al doilea rând, Comisia constată că articolul 2074 din Codul civil din Peru stabilește principiile aplicabile în cazul combinărilor transfrontaliere de întreprinderi, iar Legea generală privind societățile comerciale permite combinările de întreprinderi care implică o sucursală a unei entități străine și o întreprindere cu sediul în Peru (79).
(iii)
În al treilea rând, Legea privind impozitul pe venit asigură un tratament neutru al combinărilor de întreprinderi care implică o sucursală a unei entități străine și o întreprindere cu sediul în Peru (80).
(iv)
Prin urmare, Comisia consideră că o combinare transfrontalieră de întreprinderi este în orice caz posibilă, cu condiția înființării în prealabil de către cumpărătorul spaniol a unei sucursale în Peru.
-
Columbia:
(i)
În primul rând, Comisia observă că Superintendencia de Sociedades (81) confirmă în mod explicit posibilitatea realizării de combinări transfrontaliere de întreprinderi în temeiul legislaiei columbiene (82).
(ii)
În al doilea rând, normele generale ale dreptului societăților comerciale și ale dreptului fiscal (83) nu prevăd nicio interdicție juridică explicită a combinărilor cu entități străine, chiar dacă formalitățile administrative aplicabile pot fi diferite.
(iii)
În al treilea rând, Comisia constată că un raport prezentat de autoritățile spaniole (84) recunoaște că o combinare transfrontalieră de întreprinderi este posibilă, cu condiția înființării în prealabil de către cumpărătorul spaniol a unei sucursale în Columbia.
(116)
Autoritățile spaniole au transmis informații cu privire la legislația a alte opt țări din afara UE. Astfel cum s-a precizat deja în considerentul 107, Comisia consideră constatările de mai sus ca fiind suficiente pentru a confirma faptul că, în orice caz, chiar dacă s-ar admite existența unor obstacole juridice semnificative în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi, sistemul de referință este reprezentat de normele privind regimul fiscal al fondului comercial financiar în sistemul spaniol. Cu toate acestea, aplicând metodologia și criteriile descrise în considerentele 114 și următoarele, Comisia consideră, pe baza informațiilor disponibile, că nu există niciun obstacol juridic explicit, cu caracter general, în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi în legislațiile din Chile, Venezuela, Algeria, Canada, Australia, Japonia sau Maroc.
(117)
Prin urmare, pe baza constatărilor de mai sus, Comisia nu poate fi de acord cu autoritățile spaniole că fiecare potențial beneficiar individual al măsurii contestate se confruntă, chiar și numai în practică, cu obstacole insurmontabile în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi.
(118)
În lumina celor menționate anterior, Comisia consideră că nu există niciun motiv de a se abate de la sistemul de referință din decizia de inițiere și din decizia anterioară: cadrul de referință corespunzător pentru evaluarea măsurii contestate este reprezentat de sistemul spaniol general de impozitare a societăților comerciale și, mai exact, de normele privind regimul fiscal al fondului comercial financiar în cadrul acestui sistem fiscal. Această concluzie nu poate fi afectată de constatările Comisiei potrivit cărora există într-adevăr obstacole juridice explicite în două țări din afara UE (India și China). Astfel cum s-a precizat deja în considerentul 107, în conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție (85), Comisia consideră că nu este necesar, pentru a ajunge la o concluzie în ceea ce privește calificarea unei scheme drept ajutor de stat, să se demonstreze că toate ajutoarele individuale acordate în cadrul schemei respective sunt calificate drept ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE.
(119)
Mai precis, în ceea ce privește China, Legea privind societățile comerciale din 2005 aplicabilă fuziunilor care implică doar societăți cu răspundere limitată sau societăți anonime cu răspundere limitată constituite în China, precum și articolele 2 și 55 din actul intitulat „Dispoziții privind preluarea întreprinderilor naționale de investitori străini”, emis la 22 iunie 2009 de Ministerul Comerțului din China, exclud în mod explicit societățile care nu au sediul în China din domeniul de aplicare al normelor privind combinările de întreprinderi, astfel încât o întreprindere spaniolă nu ar putea să își combine activitățile de afaceri cu o filială chineză controlată.
(120)
În ceea ce privește legislația în vigoare în India, articolele 391-394 din Legea indiană privind societățile comerciale din 1956 exclud în mod explicit întreprinderile care nu au sediul în India din domeniul de aplicare al normelor privind combinările de întreprinderi, astfel încât o întreprindere spaniolă nu ar putea să își combine activitățile de afaceri cu o filială indiană controlată.
A.1.2. Existența unei derogări de la sistemul de referință
(121)
Conform sistemului fiscal spaniol, baza de impozitare se calculează din situația contabilă, la care se aduc ulterior ajustări prin aplicarea unor norme fiscale specifice. Ca observație preliminară și cu caracter subsidiar, Comisia observă că măsura contestată reprezintă o derogare de la sistemul contabil spaniol. Apariția fondului comercial financiar poate fi calculată numai în mod abstract prin consolidarea conturilor societății-țintă cu cele ale întreprinderii absorbante. Cu toate acestea, în temeiul sistemului contabil spaniol, consolidarea conturilor este necesară în cazul unui „control” (86) și se realizează atât pentru asociațiile naționale de întreprinderi, cât și pentru cele străine, pentru a oferi situația globală a unui grup de societăți supuse unui control unitar. De exemplu, se consideră (87) că există o astfel de situație dacă societatea-mamă deține majoritatea drepturilor de vot în cadrul filialei. Cu toate acestea, măsura contestată nu necesită un astfel de control și se aplică începând cu un nivel de participare de 5 %. În cele din urmă, Comisia subliniază, de asemenea, că începând cu data de 1 ianuarie 2005 (88), în conformitate cu normele contabile, majoritatea societăților din Spania nu mai pot amortiza fondul comercial financiar. Într-adevăr, în această privință cele 30 de părți interesate se referă la dispoziții (89) care nu mai sunt în vigoare în cadrul sistemului contabil actual din Spania. Ca urmare a Legii nr. 16/2007 din 4 iulie 2007 de reformare și adaptare a dreptului comercial în domeniul contabilității în scopul armonizării contabile internaționale în temeiul legislației UE, precum și a Decretului regal nr. 1514/2007 din 16 noiembrie 2007 privind planul general de contabilitate, din punct de vedere contabil nici fondul comercial, nici fondul comercial financiar nu mai pot fi amortizate. Aceste modificări ale legislației contabile spaniole sunt în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate (90). Prin urmare, având în vedere aceste considerente, măsura contestată reprezintă o excepție de la normele contabile obișnuite aplicabile în Spania.
(122)
Având în vedere aceste aspecte, datorită naturii fiscale a măsurii contestate, existența unei excepții trebuie evaluată în raport cu sistemul fiscal de referință și nu numai din punct de vedere contabil. În acest context, Comisia subliniază că sistemul fiscal spaniol nu a permis niciodată amortizarea fondului comercial financiar, cu excepția dispozițiilor articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. În special, pentru tranzacțiile naționale nu este posibilă o astfel de amortizare. Acest lucru reiese clar din următoarele considerente:
(123)
În scopuri fiscale, în Spania fondul comercial poate fi înregistrat contabil numai în mod separat în urma unei combinări de întreprinderi (91), care se materializează fie în cazul achiziției sau contribuției activelor care constituie o activitate comercială independentă, fie în urma unei combinări legale de întreprinderi. În astfel de situații, fondul comercial generat reprezintă diferența contabilă dintre costul de achiziție și valoarea de piață a activelor care constituie activitatea comercială achiziționată sau deținută de întreprinderea combinată. În cazul în care achiziția activității comerciale a unei societăți se efectuează prin intermediul achiziționării acțiunilor acesteia, ca în cazul măsurii contestate, se poate genera un fond comercial numai dacă întreprinderea absorbantă realizează ulterior o combinare cu întreprinderea absorbită, asupra căreia va deține controlul.
(124)
Cu toate acestea, în cadrul măsurii contestate, nu este necesar nici controlul, nici combinarea celor două întreprinderi. Este suficientă simpla achiziționare a unor titluri de participare de cel puțin 5 % într-o societate străină Prin urmare, prin faptul că fondul comercial financiar, definit ca fondul comercial care ar fi fost înregistrat contabil dacă întreprinderile ar fi realizat o combinare, poate figura separat chiar și dacă nu s-a realizat o combinare de întreprinderi, măsura contestată constituie o excepție de la sistemul de referință. Trebuie subliniat faptul că această excepție nu se datorează duratei perioadei de amortizare a fondului comercial financiar în raport cu perioada care se aplică fondului comercial tradițional (92), ci tratamentului diferit al tranzacțiilor naționale față de tranzacțiile transfrontaliere. Măsura contestată nu poate fi considerată o nouă normă contabilă generală de sine stătătoare deoarece nu este permisă amortizarea fondului comercial financiar generat de achiziționarea de titluri de participare naționale.
(125)
Pe baza acestor considerente, Comisia concluzionează că măsura contestată reprezintă o derogare de la sistemul de referință. După cum se va demonstra în considerentele 153-163, Comisia consideră că nici autoritățile spaniole, nici cele 30 de părți interesate nu au prezentat argumente suficient de coerente pentru a modifica această concluzie.
A.1.3. Existența unui avantaj
(126)
În temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, o parte din fondul comercial financiar generat de achiziționarea de titluri de participare în societăți străine poate fi dedus din baza de impozitare prin derogare de la sistemul de referință. Prin urmare, prin reducerea sarcinii fiscale a beneficiarilor, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS le oferă acestora un avantaj economic, care se prezintă sub forma unei reduceri a impozitului care li s-ar percepe, în caz contrar, societăților în cauză. Reducerea este proporțională cu diferența, la nivelul titlurilor de participare achiziționate, dintre prețul de achiziție plătit și valoarea de piață a activelor subiacente înregistrate contabil.
(127)
Valoarea precisă a avantajului în ceea ce privește prețul de achiziție plătit corespunde valorii nete actualizate a reducerii sarcinii fiscale oferite de amortizare, care este deductibilă pe parcursul perioadei de amortizare în urma achiziției. Prin urmare, aceasta depinde de rata de impozitare a întreprinderii în anii în cauză și de rata actualizată a dobânzii aplicabile.
(128)
În cazul în care titlurile de participare achiziționate sunt revândute, avantajul ar fi parțial recuperat prin intermediul impozitului pe câștigul de capital. Într-adevăr, prin faptul că permite amortizarea fondului comercial financiar, în cazul revânzării titlurilor de participare străine în cauză, suma dedusă ar genera o creștere a câștigului de capital impozitat la momentul vânzării. Cu toate acestea, în cazul unor astfel de circumstanțe nesigure, avantajul nu ar dispărea în totalitate, întrucât impozitarea într-o etapă ulterioară nu ține cont de costul de lichiditate. Astfel cum subliniază în mod îndreptățit cele două părți, din punct de vedere economic, valoarea avantajului este cel puțin similară cu cea a unei linii de credit fără dobândă care permite până la douăzeci de retrageri anuale ale celei de a douăzecea părți din fondul comercial financiar atât timp cât titlurile de participare sunt înscrise în contabilitatea contribuabilului.
(129)
Luând un exemplu ipotetic, deja menționat de Comisie în decizia de inițiere, titlurile de participare achiziționate în 2002 ar genera un avantaj care corespunde unui procent de 20,6 % din valoarea fondului comercial financiar, dacă se presupune o rată actualizată a dobânzii de 5 % (93) și se ia în considerare structura existentă a ratelor de impozitare a societăților comerciale până în anul 2022, astfel cum sunt stabilite la momentul actual în dispozițiile Legii nr. 35/2006 (94). Părțile terțe nu au contestat aceste cifre. În cazul revânzării titlurilor de participare achiziționate, avantajul ar corespunde dobânzii care ar fi fost percepută contribuabilului pentru o linie de credit care prezintă caracteristicile descrise în considerentul anterior.
(130)
În cele din urmă, Comisia nu poate împărtăși opiniile autorităților spaniole și ale celor 30 de părți interesate potrivit cărora beneficiarul final al măsurii contestate ar fi doar vânzătorul titlurilor de participare străine deoarece acesta ar primi un preț mai ridicat. Comisia respinge acest argument în urma evaluării efectului măsurii contestate în forma sa actuală. În primul rând, nu există niciun mecanism care să garanteze că avantajul este transferat total sau parțial vânzătorului. În al doilea rând, prețul de achiziție este rezultatul mai multor elemente diferite, nu numai al măsurii contestate. În al treilea rând, chiar dacă cele două condiții menționate anterior ar fi îndeplinite, contribuabilul spaniol care beneficiază de măsura contestată trebuie să fie considerat în continuare beneficiarul măsurii. Chiar dacă un avantaj economic ar fi transferat vânzătorului, măsura contestată ar oferi în continuare cumpărătorului o capacitate mai mare de a oferi un preț mai ridicat, ceea ce este extrem de important în cazul unei operațiuni concurențiale de achiziție.
(131)
Prin urmare, Comisia concluzionează că, în orice caz, măsura contestată conferă un avantaj în momentul achiziționării titlurilor de participare străine.
A.1.4. Justificarea măsurii prin logica sistemului fiscal spaniol
(132)
Comisia consideră că, în temeiul jurisprudenței constante a Curții de Justiție (95), măsurile de introducere a unei diferențieri între întreprinderi nu constituie ajutor de stat atunci când diferențierea respectivă provine din natura și structura globală a sistemului fiscal din care fac parte. Această justificare bazată pe natura sau structura globală a sistemului fiscal reflectă coerența unei anumite măsuri fiscale cu logica internă a sistemului fiscal în general.
(133)
În această privință, Comisia consideră, în primul rând, că autoritățile spaniole nu au dovedit că efectul măsurii contestate ar fi eliminarea dublei impozitări. De fapt, schema nu stabilește nicio condiție care să dovedească faptul că vânzătorul a fost impozitat în mod efectiv pentru câștigul obținut din transferul titlurilor de participare, chiar dacă o astfel de condiție este impusă pentru amortizarea fondului comercial generat în urma unei combinări de întreprinderi (96). Trebuie subliniat că, deși autoritățile spaniole pretind că nu au competența de a exercita controlul asupra unui vânzător străin care desfășoară operațiuni în străinătate, Comisia observă că această condiție este necesară pentru aplicarea altor dispoziții fiscale spaniole (97), dar nu pentru măsura contestată.
(134)
În al doilea rând, măsura contestată nu constituie un mecanism de evitare a dublei impozitări a dividendelor viitoare care ar fi impozitate la realizarea unor profituri viitoare și nu ar trebui impozitate de două ori atunci când sunt distribuite societății care deține titluri de participare semnificative pentru a căror achiziție a fost plătit fondul comercial financiar. De fapt, măsura contestată nu creează nicio legătură între dividendele primite și deducerea de care se bucură întreprinderea ca urmare a măsurii contestate. Dimpotrivă, dividendele primite din titluri de participare semnificative într-o întreprindere străină beneficiază deja atât de scutirea prevăzută la articolul 21 din TRLIS, cât și de neutralitatea impozitării directe prevăzute la articolul 32 din TRLIS pentru a evita dubla impozitare la nivel internațional. În această privință, amortizarea fondului comercial financiar produce un avantaj suplimentar în ceea ce privește achiziționarea de titluri de participare semnificative în societăți străine.
(135)
În al treilea rând, autoritățile spaniole nu au dovedit că măsura contestată ar constitui o extindere a normelor privind deprecierea, care presupun că există o dovadă obiectivă a pierderilor, bazată pe un calcul detaliat și obiectiv care nu este impus de măsura contestată. Dimpotrivă, articolul 12 alineatul (3) din TRLIS permite deduceri parțiale pentru deprecierea titlurilor de participare proprii în entități naționale și străine care nu sunt cotate pe o piață secundară, pentru deprecierile care se produc de la începutul până la sfârșitul exercițiului fiscal. Măsura contestată care, pentru beneficiari, este compatibilă cu articolul 12 alineatul (3) din TRLIS (98), prevede deduceri suplimentare peste nivelul scăderii valorii contabile teoretice aferente deprecierii.
(136)
În al patrulea rând, Comisia observă că fondul comercial financiar generat de achiziționarea titlurilor de participare naționale nu poate fi amortizat, în timp ce fondul comercial financiar al societăților străine poate fi amortizat în anumite condiții. Regimul fiscal diferit al fondului comercial financiar al societăților străine față de cele naționale reprezintă o diferențiere introdusă de măsura contestată, care nu este nici necesară, nici proporționată în conformitate cu logica sistemului fiscal. De fapt, Comisia consideră că este disproporționat ca schema în cauză să impună o impozitare nominală și efectivă care diferă în mod semnificativ pentru societăți în situații comparabile doar pentru că unele dintre aceste societăți efectuează investiții în străinătate.
(137)
În plus, Comisia consideră că observațiile formulate de una din cele 30 de părți interesate (99) presupun că inclusiv motivul pe care se bazează justificarea invocată de Spania ar fi contrar logicii sistemului fiscal spaniol. De fapt, conform observațiilor respective, într-un scenariu de combinare transfrontalieră de întreprinderi, fondul comercial generat ar fi, cel mai probabil, localizat în străinătate, mai precis în sediul permanent din străinătate creat în urma dizolvării societății-țintă. Prin urmare, conform acelorași observații, chiar și într-un scenariu de combinare transfrontalieră, Spania nu ar permite amortizarea fondului comercial în Spania deoarece fondul comercial este localizat în afara țării. În plus, Comisia constată diferențe suplimentare în ceea ce privește condițiile aplicabile pentru fiecare dintre aceste două scenarii. În cadrul măsurii contestate, achizițiile de titluri de participare efectuate înainte de 1 ianuarie 2002 nu sunt luate în considerare pentru calcularea bazei care urmează să fie amortizată. Cu toate acestea, într-un scenariu de combinare de întreprinderi, o astfel de dată-limită nu există pentru calcularea fondului comercial. Mai mult decât atât, într-un scenariu de combinare de întreprinderi, contribuabilul trebuie să dovedească faptul că obiectivul principal al combinării de întreprinderi se bazează pe considerente economice, pentru a se evita combinările realizate exclusiv în vederea obținerii unor avantaje fiscale (100), în timp ce măsura contestată nu oferă decât avantaje fiscale. Autoritățile spaniole nu au fost în măsură să ofere argumente convingătoare pentru a justifica aceste diferențe care, prin urmare, nu pot fi considerate justificate în mod corespunzător în logica sistemului fiscal spaniol.
(138)
În cele din urmă, autoritățile spaniole susțin, de asemenea, că măsura contestată este justificată de principiul neutralității care trebuie aplicat în contextul impozitării societăților comerciale (101). Într-adevăr, expunerea de motive din Legea privind impozitarea societăților comerciale (102) în vigoare la momentul introducerii măsurii contestate conține o trimitere clară la acest principiu. În această privință, Comisia subliniază că „principiul competitivității” (103) invocat de autoritățile spaniole, care se referă în mod explicit la „o creștere a exporturilor”, stimulează, de asemenea, această reformă. În acest context, trebuie reamintit faptul că, în conformitate cu deciziile anterioare ale Comisiei (104), este disproporționat să se impună impozitări efective diferite în cazul societăților aflate în situații comparabile doar pentru că acestea desfășoară activități de export sau urmăresc oportunități de investiții în străinătate. În plus, Comisia reamintește că, în conformitate cu afirmația Curții (105), „[…] în timp ce principiile regimului fiscal identic și sarcinii fiscale egale stau, fără îndoială, la baza sistemului fiscal spaniol, acestea nu le impun contribuabililor în situații diferite să beneficieze de același tratament”.
(139)
În lumina celor menționate anterior, Comisia consideră că principiul neutralității nu poate justifica măsura contestată. Într-adevăr, astfel cum subliniază și cele două părți, faptul că achiziționarea după o anumită dată a unor titluri de participare minoritară de 5 % beneficiază de măsura contestată denotă că aceasta ar include și anumite situații care nu prezintă elemente similare semnificative. Astfel, se poate afirma că, în cadrul sistemului de referință, situații diferite de fapt și de drept sunt tratate în mod identic. Prin urmare, Comisia consideră că principiul neutralității nu poate fi invocat pentru a justifica măsura contestată.
(140)
Având în vedere considerentele de mai sus, Comisia trebuie să concluzioneze că elementul de avantaj selectiv oferit de sistemul fiscal analizat nu este justificat prin natura sistemului fiscal. Prin urmare, trebuie să se considere că măsura contestată include un element discriminatoriu, sub forma unei limitări privind țara în care se desfășoară tranzacția care beneficiază de avantajul fiscal, această discriminare nefiind justificată de logica sistemului fiscal spaniol.
A.2. Raționament complementar: analiza măsurii contestate din perspectiva unui sistem de referință bazat pe sistemul sugerat de autoritățile spaniole
(141)
Deși Comisia consideră, astfel cum se precizează în considerentele de mai sus, că argumentele invocate de autoritățile spaniole se bazează pe o analiză incorectă a legislației de facto din țările din afara UE, ca și în decizia precedentă, Comisia a analizat măsura contestată și din perspectiva unui sistem de referință ipotetic bazat pe sistemul sugerat de autoritățile spaniole.
(142)
Autoritățile spaniole au explicat că obiectivul măsurii contestate este evitarea aplicării unui regim fiscal diferit între, pe de o parte, o achiziție urmată de o combinare de întreprinderi cu titlu oneros și, pe de altă parte, o achiziție de acțiuni fără combinare de întreprinderi. Pe această bază, domeniul de aplicare al schemei contestate s-ar limita la achiziționarea de titluri de participare semnificative într-o societate care nu are sediul în Spania, deoarece există obstacole din cauza cărora o combinare transfrontalieră de întreprinderi ar fi mai greu de realizat decât o combinare locală (106). Ca urmare a acestor obstacole, contribuabilii spanioli care investesc în străinătate s-ar afla, de fapt și de drept, într-o situație diferită față de cei care investesc în Spania. Într-adevăr, autoritățile spaniole susțin că (107): „Pe scurt, simpla natură diferențiată a anumitor măsuri fiscale nu presupune neapărat că acestea reprezintă ajutor de stat, întrucât aceste măsuri trebuie, de asemenea, să fie examinate pentru a stabili dacă sunt necesare sau funcționale în ceea ce privește eficiența sistemului fiscal, în conformitate cu comunicarea Comisiei. Prin urmare, sistemul fiscal spaniol prevede scheme fiscale diferite pentru situații diferite în mod obiectiv, cum ar fi cazul achizițiilor de titluri de participare în societăți străine spre deosebire de achizițiile în societăți spaniole (este imposibilă efectuarea de operațiuni de fuziune sau de gestionare a riscului etc.) pentru a se asigura neutralitatea fiscale impusă de legislația spaniolă internă și de legislația comunitară, precum și consecvența și eficiența logicii sistemului fiscal spaniol”. Prin urmare, acordarea unui regim fiscal specific pentru achizițiile transfrontaliere de titluri de participare ar fi necesară pentru a asigura neutralitatea sistemului fiscal spaniol și pentru a preveni acordarea unui tratament mai favorabil pentru achizițiile naționale de titluri de participare. Pin urmare, potrivit autorităților spaniole și celor 30 de părți interesate, cadrul corect de referință pentru evaluarea măsurii contestate ar fi regimul fiscal al fondului comercial pentru achizițiile străine.
(143)
Cu toate acestea, Comisia subliniază că, chiar și în cadrul acestui sistem alternativ de referință care ar putea fi definit ca regimul fiscal al fondului comercial și al fondului comercial financiar care decurg dintr-un interes economic într-o societate cu sediul într-o altă țară decât Spania, măsura contestată constituie în continuare o derogare care nu este în concordanță cu logica sistemului fiscal spaniol. Faptul că achiziționarea, după o anumită dată, a unor titluri de participare minoritară de 5 % beneficiază de măsura contestată demonstrează că această măsură ar include anumite situații care nu prezintă o similitudine semnificativă față de alte tranzacții care implică cel puțin controlul majoritar. Astfel, se poate afirma că, în cadrul acestui sistem de referință ipotetic și alternativ, situații diferite de fapt și de drept sunt tratate în mod identic. Comisia consideră, prin urmare, că măsura contestată constituie o derogare chiar și în acest sistem de referință alternativ și că principiul neutralității nu poate fi invocat pentru a o justifica.
B. Prezența resurselor de stat
(144)
Măsura presupune utilizarea resurselor de stat, întrucât implică renunțarea la venituri fiscale pentru suma care corespunde obligației fiscale reduse a societăților impozabile în Spania care achiziționează titluri de participare semnificative în societăți străine, pentru o perioadă de cel puțin 20 de ani de la achiziție.
(145)
Renunțarea la veniturile fiscale reduce cheltuielile care sunt incluse în mod obișnuit în bugetul unei întreprinderi și care, prin urmare, fără a fi subvenții propriu-zise, seamănă cu acestea prin natura lor și produc aceleași efecte. În același mod, o măsură care permite anumitor întreprinderi să beneficieze de o reducere a impozitului sau să amâne plata impozitului datorat în mod obișnuit presupune un ajutor de stat. Din punct de vedere bugetar și în conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție (108) și cu comunicarea Comisiei (109), măsura contestată produce o pierdere a veniturilor fiscale pentru stat, ca urmare a reducerii bazei de impozitare, ceea ce este echivalent cu o consumare a resurselor de stat.
(146)
Din aceste motive, Comisia consideră că măsura contestată presupune utilizarea unor resurse de stat.
C. Denaturarea concurenței și a schimburilor comerciale între statele membre
(147)
Conform jurisprudenței Curții de Justiție (110), „… în scopul clasificării unei măsuri naționale ca ajutor de stat interzis, nu este necesar să se demonstreze impactul real al ajutorului respectiv asupra schimburilor comerciale dintre statele membre și o denaturare efectivă a concurenței, ci numai să se analizeze dacă acest ajutor este susceptibil să afecteze schimburile comerciale și să denatureze concurența. În special, atunci când un ajutor acordat de un stat membru consolidează poziția unei întreprinderi în raport cu alte întreprinderi concurente în schimburile comerciale intracomunitare, acestea din urmă trebuie considerate ca fiind afectate de ajutorul respectiv… În plus, nu este necesar ca întreprinderea beneficiară să participe la schimburile comerciale intracomunitare. Ajutorul acordat de un stat membru unei întreprinderi poate contribui la menținerea sau creșterea activității naționale, consecința fiind diminuarea șanselor întreprinderilor stabilite în alte state membre de a pătrunde pe piața acestui stat membru”. În plus, conform jurisprudenței constante a Curții (111), pentru ca o măsură să denatureze concurența, este suficient ca beneficiarul ajutoarelor să concureze cu alte întreprinderi pe piețe deschise concurenței. Comisia consideră că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de jurisprudență, din următoarele motive.
(148)
În primul rând, măsura contestată oferă un avantaj în ceea ce privește finanțarea și, prin urmare, consolidează poziția unității economice care poate fi alcătuită din beneficiar și întreprinderea-țintă. În această privință și în conformitate cu jurisprudența Curții (112), simplul fapt de a deține titluri de participare la o întreprindere-țintă care asigură controlul acesteia și exercitarea controlului respectiv prin implicarea directă sau indirectă în gestionarea acesteia trebuie considerat drept o participare la activitatea economică desfășurată de întreprinderea controlată.
(149)
În al doilea rând, măsura contestată poate denatura concurența, cel mai evident, în rândul concurenților europeni, prin faptul că oferă o reducere fiscală întreprinderilor spaniole care achiziționează titluri de participare semnificative în societăți-țintă. Această analiză este confirmată de faptul că mai multe întreprinderi s-au plâns sau au intervenit după decizia de inițiere, pentru a susține că, mai ales în contextul procedurilor de licitație, măsura contestată a oferit un avantaj semnificativ care a stimulat apetitul pentru fuziuni al întreprinderilor spaniole. Aceste intervenții confirmă cel puțin că o serie de întreprinderi străine consideră că poziția lor pe piață este afectată de măsura contestată, indiferent de corectitudinea observațiilor detaliate pe care le-au transmis în ceea ce privește existența ajutorului.
(150)
În cele din urmă, Comisia ar dori să sublinieze că avantajul selectiv este acordat societăților care sunt contribuabili spanioli, și nu activităților contribuabililor spanioli desfășurate în afara UE. Baza de impozitare erodată este cea care derivă dintr-o activitate economică impozabilă în Spania. Prin urmare, avantajul este acordat direct activității desfășurate de beneficiar în Spania, și nu la sediul permanent situat în afara UE. Prin urmare, având în vedere acest fapt, Comisia consideră că nu se poate susține, în cazul de față, că avantajul nu poate denatura concurența sau schimburile comerciale dintre statele membre deoarece măsura contestată se aplică în țările terțe. Chiar dacă avantajul este acordat în conformitate cu condiții obiective, referitoare la tranzacțiile cu țările terțe, acest lucru nu schimbă faptul că efectul măsurii constă în erodarea bazei de impozitare care rezultă dintr-o activitate economică desfășurată pe piața internă.
(151)
Prin urmare, Comisia concluzionează că măsura contestată este de natură să afecteze schimburile comerciale între statele membre și să denatureze concurența, în special pe piața internă, printr-o posibilă îmbunătățire a condițiilor de funcționare a beneficiarilor angajați în mod direct în activități economice care sunt impozabile în Spania.
D. Reacția Comisiei la observațiile primite
(152)
Înainte de a concluziona cu privire la clasificarea măsurii, Comisia consideră că este potrivit să analizeze mai detaliat anumite argumente prezentate de autoritățile spaniole și de părțile terțe, care nu au fost încă abordate în mod explicit sau implicit în secțiunile privind evaluarea schemei (considerentele 96 și următoarele).
D.1. Reacții la datele extrase din declarațiile fiscale din 2006 și la observațiile privind hotărârea Curții de Justiție în cauza C-501/00
(153)
În ceea ce privește datele extrase de autoritățile spaniole din declarațiile fiscale din 2006 pentru a demonstra că măsura în cauză nu este selectivă (113), Comisia subliniază lipsa generală de acuratețe a informațiilor transmise. În primul rând, datele prezintă repartizarea beneficiarilor pe categorii (activitate, cifră de afaceri), însă nu indică dacă beneficiarii respectivi reprezintă un procent scăzut sau ridicat din fiecare categorie vizată. În al doilea rând, deși statisticile bazate pe valoarea cifrei de afaceri a beneficiarilor ar putea constitui un indicator interesant pentru a demonstra că măsura contestată se aplică tuturor societăților din Spania, trebuie subliniat faptul că măsura contestată este legată de achiziționarea de titluri de participare. Acest tip de investiție nu generează neapărat o cifră de afaceri semnificativă, ceea ce implică, de exemplu, că holdingurile pot fi incluse ca IMM-uri în datele respective. Prin urmare, pentru ca informațiile să fie considerate relevante, ar fi necesar să se țină cont de indicatori suplimentari, cum ar fi cifrele din bilanțul total, precum și dacă beneficiarii își pot consolida baza de impozitare cu alți contribuabili spanioli. În al treilea rând, datele nu par a fi reprezentative pentru că nu conțin niciun indiciu cu privire la nivelul de titluri de participare achiziționate (titluri de participare de control sau numai minoritare) de către beneficiari. În cele din urmă, datele primite nu oferă niciun indiciu care să permită să se stabilească dacă sunt îndeplinite condițiile din Recomandarea Comisiei din 2003 (114) privind IMM-urile. Prin urmare, Comisia consideră că demonstrația sa potrivit căreia măsura de ajutor contestată este selectivă din cauza caracteristicilor legislației respective nu este subminată de datele parțiale și nereprezentative furnizate de autoritățile spaniole.
(154)
Cu toate acestea, chiar dacă argumentele prezentate de autoritățile spaniole au fost completate de dovezi suplimentare, acest fapt nu ar înlătura natura selectivă a măsurii contestate, întrucât numai anumite întreprinderi beneficiază de măsură, în conformitate, de asemenea, cu hotărârea Curții de Justiție în cauza C-501/00 Spania/Comisia (115). Într-adevăr, în ceea ce privește clasificarea, de către autoritățile spaniole, a măsurii drept o măsură generală (116) deoarece este deschisă oricărei întreprinderi cu sediul în Spania, trebuie amintită această hotărâre a Curții. Cauza respectivă a inclus, de asemenea, o scutire de la sistemul spaniol de impozitare a societăților comerciale, mai exact, o măsură numită „deducere pentru activități de export”. Autoritățile spaniole au susținut în fața Curții că schema a fost deschisă oricărei întreprinderi cu domiciliul fiscal în Spania. Cu toate acestea, Curtea a considerat că deducerea fiscală ar putea „să ofere avantaje numai unei singure categorii de întreprinderi, și anume întreprinderilor care desfășoară activități de export și efectuează anumite investiții vizate de măsura contestată” (117). Comisia consideră că, și în cazul de față, măsura contestată urmărește promovarea exportului de capital în afara Spaniei, pentru a consolida poziția societăților spaniole în străinătate, îmbunătățind astfel competitivitatea beneficiarilor schemei.
(155)
În această privință, merită menționat faptul că, în conformitate cu Curtea de Justiție, „pentru a justifica măsurile contestate pe baza naturii sau a structurii sistemului fiscal din care fac parte aceste măsuri, nu este suficient să se declare că acestea sunt destinate promovării comerțului internațional. Este adevărat că un astfel de scop este un obiectiv economic, însă nu s-a demonstrat că obiectivul respectiv corespunde logicii globale a sistemului fiscal. …Faptul că măsurile contestate urmăresc un obiectiv al politicii comerciale sau industriale, precum promovarea comerțului internațional prin susținerea investițiilor străine, nu este, prin urmare, suficient pentru ca acestea să nu fie clasificate drept «ajutor» în sensul articolului 4 litera (c) CO” (118). În cazul de față, autoritățile spaniole au declarat pur și simplu că măsura contestată este menită să promoveze comerțul internațional și consolidarea societăților, fără a dovedi că o astfel de măsură se justifică prin logica sistemului. Având în vedere cele de mai sus, Comisia confirmă rezultatul analizei sale sa potrivit căruia măsura contestată este selectivă.
D.2. Reacția la observațiile privind practica Comisiei
(156)
În ceea ce privește trimiterea la presupusa interpretare inovatoare a conceptului de selectivitate în cazul de față, trebuie subliniat în primul rând că această abordare coincide pe deplin cu practica decizională a Comisiei și cu jurisprudența Curții, astfel cum este descrisă în considerentul 109. Abordarea acestui caz nu se abate nici de la Decizia N 480/2007 a Comisiei (119), la care fac trimitere autoritățile spaniole. De fapt, această decizie a luat în considerare natura specifică a obiectivului urmărit, făcându-se trimitere la (120) Comunicarea Comisiei către Consiliu, Parlamentul European și Comitetul Economic și Social European - Spre o utilizare mai eficientă a stimulentelor fiscale pentru cercetare și dezvoltare (121). În cazul de față, obiectivul urmărit prin măsura contestată nu este un obiectiv similar. În plus, spre deosebire de prezentul caz, măsura spaniolă care intră sub incidența Deciziei Comisiei N 480/2007 nu a făcut nici o distincție între tranzacțiile naționale și internaționale.
(157)
În cele din urmă, în ceea ce privește derogarea de la regimul de impozitare a societăților comerciale care decurge din punerea în aplicare a unor directive (122) precum Directiva privind societățile-mamă și filialele sau Directiva privind plata dobânzilor și redevențelor transfrontaliere, Comisia consideră că situația care rezultă prin aplicarea acestor directive este pe deplin conformă cu raționamentul dezvoltat în prezenta decizie. În urma armonizării în cadrul Uniunii Europene, operațiunile transfrontaliere din Uniunea Europeană și din fiecare stat membru ar trebui considerate ca aflându-se într-o situație de fapt și de drept comparabilă. În plus, Comisia ar dori să sublinieze că declarația Curții de Justiție a fost că (123): „în stadiul actual de dezvoltare a dreptului comunitar, impozitarea directă este de competența statelor membre, deși, conform unei jurisprudențe constante, acestea din urmă trebuie să exercite această competență respectând dreptul comunitar (a se vedea, în special, cauza C-391/97, Gschwind, Rec., 1999, p. I-5451, punctul 20) și, prin urmare, să evite adoptarea, în acest context, a oricăror măsuri care ar putea să constituie ajutor de stat incompatibil cu piața comună”.
D.3. Reacția la observațiile privind articolul 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE
(158)
Conform celor subliniate deja anterior, trebuie avut în vedere că, deși impozitarea directă este de competența statelor membre, totuși acestea trebuie să exercite această competență în conformitate cu dreptul UE (124), inclusiv cu dispozițiile din TFUE privind ajutorul de stat. Articolul 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE limitează pur și simplu domeniul de aplicare al articolul 63 din TFUE și nu afectează în niciun fel aplicarea normelor din tratat privind ajutorul de stat, inclusiv a celor care conferă Comisiei competențe de control în acel domeniu.
(159)
Mai mult, articolul 65 din TFUE, invocat de autoritățile spaniole, trebuie să fie coroborat cu articolul 63 din TFUE, care interzice restricțiile privind circulația capitalurilor între statele membre. De fapt, articolul 65 alineatul (1) din TFUE prevede că „articolul 63 nu aduce atingere dreptului statelor membre: (a) de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite”.
(160)
Posibilitatea oferită statelor membre de articolul 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE de a aplica dispozițiile relevante ale legislațiilor fiscale care fac distincție între contribuabili în funcție de reședința lor sau de locul unde capitalurile lor sunt investite a fost deja susținută de Curte. În conformitate cu jurisprudența respectivă, înainte de intrarea în vigoare a articolului 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE, dispozițiile fiscale naționale care stabilesc unele distincții, bazate, în special, pe reședința contribuabililor, ar putea fi compatibile cu dreptul UE, cu condiția să se aplice situațiilor care nu sunt în mod obiectiv comparabile (125) sau care s-ar putea justifica prin motive prioritare de interes general, care sunt legate, în special, de coeziunea sistemului fiscal (126). În orice caz, obiectivele de natură pur economică nu pot constitui un motiv prioritar de interes general care să justifice restricționarea unei libertăți fundamentale garantate prin tratat (127).
(161)
De asemenea, în ceea ce privește perioada de după intrarea în vigoare a articolului 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE, Curtea a analizat prezența posibilă a unor situații comparabile în mod obiectiv care ar putea justifica o legislație care restricționează libera circulație a capitalurilor. În ceea ce privește anumite legi fiscale care au avut drept efect descurajarea contribuabililor care locuiesc într-un stat membru de a-și investi capitalul în întreprinderi cu sediul în alt stat membru și care, de asemenea, au generat un efect restrictiv pentru întreprinderile cu sediul în alte state membre întrucât au constituit un obstacol în calea acumulării de capital în statul membru în cauză, Curtea a susținut în mod constant că astfel de legi nu se pot justifica printr-o diferență obiectivă a situațiilor de acest tip care să justifice un regim fiscal diferit, în conformitate cu articolul 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE (128).
(162)
În orice caz, trebuie avut în vedere că articolul 65 alineatul (3) din TFUE prevede în mod specific că dispozițiile naționale menționate la articolul 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară sau o restricție disimulată pentru libera circulație a capitalului și a plăților (129).
(163)
Având în vedere cele prezentate anterior și, în special, faptul că nu există obstacole juridice explicite în unele din țările terțe în care se aplică schema contestată, Comisia consideră că, în prezentul caz, achiziționările de acțiuni interne și achiziționările de acțiuni de către societățile cu sediul în toate celelalte state membre, precum și în unele din țările terțe în care nu au fost identificate obstacole juridice explicite, sunt, din motivele subliniate mai sus, într-o situație comparabilă obiectivă și că nu există motive prioritare de interes general care ar putea justifica un tratament diferit al contribuabililor, în funcție de locul în care este investit capitalul lor.
E. Concluzie privind clasificarea măsurii contestate
(164)
Datorită faptului că schema se aplică atât în cadrul UE (a se vedea decizia anterioară), cât și la mai multe situații din afara UE, unde nu au fost identificate obstacole juridice explicite, Comisia consideră că măsura contestată în toate elementele sale, inclusiv în măsura în care aceasta se aplică achizițiilor din afara UE, îndeplinește toate condițiile prevăzute la articolul 107 alineatul (1) din TFUE și ar trebui, deci, să fie considerată ajutor de stat.
(165)
În conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție (130), Comisia ar dori să reitereze faptul că scopul prezentei decizii nu este de a stabili condițiile care ar permite statului membru în cauză să evite clasificarea măsurii contestate drept ajutor de stat. Această chestiune ar fi trebuit să fie discutată de către autoritățile spaniole și de către Comisie, în cadrul notificării schemei în cauză, înainte ca schema să fie pusă în aplicare.
F. Compatibilitate
(166)
În conformitate cu decizia de inițiere, Comisia consideră că schema de ajutor în cauză nu îndeplinește criteriile pentru niciuna dintre derogările prevăzute la articolul 107 alineatele (2) și (3) din TFUE.
(167)
În cursul procedurii, autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate și-au prezentat argumentele pentru a demonstra că derogările prevăzute la articolul 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE s-ar aplica în prezentul caz (131). Cele două părți au considerat că niciuna dintre dispozițiile articolului 107 alineatul (2) sau alineatul (3) din TFUE nu s-au aplicat în prezentul caz.
(168)
Derogările prevăzute la articolul 107 alineatul (2) din TFUE referitoare la ajutoarele cu caracter social acordate consumatorilor individuali, la ajutoarele destinate remedierii daunelor provocate de catastrofe naturale sau de alte evenimente excepționale și ajutoarele acordate economiei anumitor regiuni din Republica Federală Germania, nu se aplică în prezentul caz.
(169)
Nu se aplică nici derogarea prevăzută la articolul 107 alineatul (3) litera (a), care autorizează ajutoare pentru promovarea dezvoltării economice a unor zone în care nivelul de trai este anormal de scăzut sau în care există un grad de ocupare a forței de muncă extrem de redus, deoarece măsura nu este condiționată de desfășurarea vreunui tip de activitate în regiuni specifice (132).
(170)
De asemenea, măsura contestată, adoptată în 2001, nu poate fi considerată ca fiind destinată să promoveze realizarea unui proiect de interes european comun sau să remedieze o perturbare gravă a economiei spaniole, conform articolului 107 alineatul (3) litera (b) și nici nu are ca obiect promovarea culturii și conservarea patrimoniului, conform articolului 107 alineatul (3) litera (d).
(171)
În cele din urmă, măsura contestată trebuie examinată în lumina articolului 107 alineatul (3) litera (c) care prevede autorizarea ajutoarelor destinate să favorizeze dezvoltarea anumitor activități sau regiuni economice, în cazul în care un astfel de ajutor nu afectează condițiile în care se desfășoară schimburile comerciale într-o măsură care să contravină interesului comun. În această privință, trebuie remarcat mai întâi faptul că măsura contestată nu intră sub incidența niciunuia dintre cadrele sau orientările care definesc condițiile pentru analizarea anumitor tipuri de ajutoare compatibile cu piața internă.
(172)
În ceea ce privește argumentele prezentate de autoritățile spaniole și de cele 30 de părți interesate pe baza planului de acțiune privind ajutoarele de stat din 2005 (133), în care acestea consideră că anumite măsuri pot fi compatibile dacă oferă, în esență, o soluție la o disfuncționalitate a pieței, Comisia observă că presupusele dificultăți generale în efectuarea fuziunilor transfrontaliere nu pot fi considerate o disfuncționalitate a pieței.
(173)
Faptul că este posibil ca o anumită societate să nu fie capabilă să desfășoare un anumit proiect sau tranzacție fără ajutor nu înseamnă neapărat că există o disfuncționalitate a pieței. Numai dacă forțele pieței nu ar putea să obțină singure un rezultat eficient în urma unei măsuri - și anume, dacă nu se obțin toate câștigurile potențiale prin măsura respectivă - se poate considera că există o disfuncționalitate a pieței.
(174)
Comisia nu contestă faptul că pentru unele tranzacții costurile implicate pot fi mai ridicate decât cele ale altor tranzacții. Totuși, întrucât aceste costuri reprezintă costuri reale care reflectă cu acuratețe natura proiectelor care sunt analizate - și anume costurile aferente locației geografice diferite sau contextului juridic diferit în care urmează să se desfășoare proiectele - este eficient ca societățile să ia în considerare pe deplin aceste costuri când iau decizii. Dimpotrivă, s-ar înregistra rezultate ineficiente dacă aceste costuri reale ar fi ignorate sau, mai ales, compensate prin ajutor de stat. De asemenea, se înregistrează aceleași diferențe de cost real la compararea diferitor tranzacții în cadrul aceleiași țări, ca și la compararea tranzacțiilor transfrontaliere, iar existența acestor diferențe nu înseamnă rezultate ineficiente pe piață.
(175)
Exemplele oferite de autoritățile spaniole privind costurile de desfășurare a tranzacțiilor internaționale presupuse a fi mari comparativ cu tranzacțiile naționale sunt legate de costurile reale ale desfășurării tranzacțiilor, care ar trebui luate în considerare pe deplin de participanții pe piață, pentru a obține rezultate eficiente.
(176)
Pentru a se înregistra o disfuncționalitate a pieței, trebuie să existe, în esență, externalități (efecte secundare pozitive) generate de tranzacții sau de informații semnificative incomplete sau asimetrice în urma cărora tranzacțiile care ar fi putut fi eficiente nu se mai efectuează. În timp ce, teoretic, acestea pot fi prezente în anumite tranzacții, atât internaționale, cât și naționale (de exemplu în contextul programelor comune de cercetare și dezvoltare), nu se poate considera că sunt inerent prezente în toate tranzacțiile internaționale, fără a mai menționa tranzacțiile de tipul celei în cauză. În această privință, Comisia consideră că argumentul privind disfuncționalitatea pieței nu poate fi acceptat.
(177)
În plus, trebuie reamintit că, atunci când evaluează dacă ajutorul poate fi considerat compatibil cu piața internă, Comisia pune în balanță impactul pozitiv al măsurii în atingerea unui obiectiv de interes comun cu efectele secundare negative potențiale, precum denaturarea comerțului și a concurenței. Planul de acțiune privind ajutoarele de stat, care se inspiră din practica existentă, a instituit un „test de echilibru” în trei etape. Primele două etape vizează efectele pozitive ale ajutorului de stat, iar a treia abordează efectele negative și echilibrul care rezultă între efectele pozitive și negative. Testul comparativ se bazează pe trei întrebări:
(a)
se evaluează dacă ajutorul urmărește un obiectiv de interes comun bine definit (de exemplu, creștere, ocupare a forței de muncă, coeziune, mediu, securitate energetică);
(b)
se evaluează dacă ajutorul este adecvat pentru a îndeplini obiectivul de interes comun, și anume, dacă ajutorul propus soluționează disfuncționalități ale pieței sau îndeplinește un alt obiectiv. Această evaluare presupune să se verifice dacă:
(i)
ajutorul de stat reprezintă un instrument de politică adecvat;
(ii)
există un efect de stimulare, și anume, dacă ajutorul modifică comportamentul întreprinderilor;
(iii)
măsura este proporțională, și anume, dacă aceeași schimbare de comportament ar putea fi obținută cu mai puțin ajutor;
(c)
se evaluează dacă denaturările concurenței și efectul asupra comerțului sunt limitate, astfel încât bilanțul total să fie pozitiv.
(178)
În primul rând, este necesar să se evalueze dacă obiectivul urmărit de ajutor poate fi considerat, într-adevăr, ca fiind de interes comun. În pofida presupusului obiectiv de a stimula integrarea pieței unice, în cazul de față obiectivul urmărit de ajutor nu este bine definit deoarece se extinde dincolo de integrarea pieței, promovând în special expansiunea societăților spaniole pe piața europeană.
(179)
Cea de-a doua etapă impune să se evalueze dacă ajutorul este conceput în mod corespunzător pentru a atinge obiectivul bine definit de interes comun. Mai exact, ajutorul de stat trebuie să modifice comportamentul unei întreprinderi beneficiare, astfel încât aceasta să se implice în activități care contribuie la atingerea obiectivului de interes comun, pe care nu l-ar atinge fără ajutor sau pe care l-ar atinge în mod limitat sau diferit. Autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate nu au prezentat niciun argument specific care să demonstreze posibilitatea producerii acestui efect de stimulare.
(180)
Cea de-a treia etapă abordează efectele negative ale ajutorului de stat. Deși este bine conceput pentru a răspunde unui obiectiv de interes comun, ajutorul acordat unei anumite întreprinderi sau unui anumit sector economic poate conduce la denaturări grave ale concurenței și ale comerțului între statele membre. În această privință, cele 30 de părți interesate consideră că schema de ajutor nu are impact asupra situației întreprinderilor impozabile în Spania în ceea ce privește concurența, întrucât efectul financiar al articolului 12 alineatul (5) ar fi neglijabil. Cu toate acestea, astfel cum s-a indicat deja anterior în considerentele 126 și următoarele, există indicii clare că efectul articolului 12 alineatul (5) este departe de a fi neglijabil. În plus, întrucât schema de ajutor este aplicabilă numai tranzacțiilor străine, aceasta are, în mod clar, efectul de a direcționa denaturările concurenței către piețele străine.
(181)
Ultima etapă în analiza compatibilității constă în a evalua dacă efectele pozitive ale ajutorului, în cazul în care acestea există, prevalează asupra efectelor negative. Astfel cum se indică mai sus, în această situație autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate nu au demonstrat existența unui obiectiv bine definit care conduce la efecte pozitive clare. Acestea consideră, în termeni generali, că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS îndeplinește obiectivul Uniunii de a promova tranzacțiile transfrontaliere, fără a iniția evaluarea efectelor negative potențiale și reale ale măsurii contestate. În orice caz, chiar presupunând că efectul pozitiv al măsurii este de a promova tranzacțiile transfrontaliere prin eliminarea obstacolelor în calea acestora, Comisia consideră că efectele pozitive ale măsurii nu prevalează asupra celor negative, mai ales pentru că domeniul de aplicare al măsurii este imprecis și general.
(182)
În concluzie, Comisia consideră că, în ceea ce privește analiza, conform articolului 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE, în special, avantajele fiscale acordate în cadrul măsurii contestate nu sunt legate de investiții, de crearea de locuri de muncă sau de proiecte specifice. Acestea scutesc pur și simplu întreprinderile în cauză de cheltuieli suportate de obicei de acestea și, prin urmare, trebuie considerate ajutor de exploatare. Ca regulă generală, ajutorul de exploatare nu intră în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE întrucât denaturează concurența în sectoarele în care se acordă și, în același timp, nu poate, prin natura sa, să atingă niciunul dintre obiectivele prevăzute de dispoziția respectivă (134). În conformitate cu practica standard a Comisiei, un astfel de ajutor nu poate fi considerat compatibil cu piața internă, întrucât nici nu facilitează dezvoltarea unor activități sau domenii economice, nici nu este limitat în timp, degresiv sau proporțional cu măsurile necesare pentru remedierea unei anumite deficiențe economice din zonele respective. Rezultatul „testului de echilibru” confirmă această analiză.
(183)
În lumina celor menționate anterior, trebuie concluzionat că întreaga schemă de ajutor în cauză, inclusiv în măsura în care se aplică achiziționărilor efectuate în afara UE, este incompatibilă cu piața internă.
G. Recuperarea
(184)
Măsura contestată a fost pusă în aplicare fără să fi fost notificată în prealabil Comisiei, în conformitate cu articolul 108 alineatul (3) din TFUE. Prin urmare, măsura constituie ajutor de stat ilegal.
(185)
În cazul în care se constată că ajutorul de stat acordat ilegal este incompatibil cu piața internă, consecința unei astfel de constatări este că ajutorul ar trebui recuperat de la beneficiari în conformitate cu articolul 14 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 93 din Tratatul CE (135). Prin recuperarea ajutorului, poziția competitivă care exista înainte de acordarea acestuia este restabilită pe cât posibil. Niciun argument prezentat de autoritățile spaniole sau de cele 30 de părți interesate nu justifică o abatere generală de la acest principiu de bază.
(186)
Cu toate acestea, articolul 14 alineatul (1) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 prevede următoarele: „Comisia nu solicită recuperarea ajutorului în cazul în care aceasta ar contraveni unui principiu general de drept comunitar”. Jurisprudența Curții de Justiție și practica Comisiei au stabilit, printre altele, că un ordin de recuperare a ajutorului încalcă un principiu general al dreptului UE prin care, ca urmare a acțiunilor Comisiei, beneficiarul unei măsuri are așteptări legitime că ajutorul a fost acordat în conformitate cu dreptul UE (136).
(187)
În hotărârea sa în cauza Forum 187 (137), Curtea a susținut că „dreptul de a invoca principiul protecției așteptărilor legitime aparține oricărui justițiabil pe care o instituție comunitară l-a determinat să nutrească speranțe întemeiate. Cu toate acestea, nimeni nu poate invoca o încălcare a acestui principiu în lipsa unor asigurări precise pe care i le-ar fi oferit administrația. În aceeași măsură, atunci când un operator economic prudent și avizat este în măsură să prevadă adoptarea unei măsuri comunitare de natură să îi afecteze interesele, el nu poate invoca acest principiu atunci când această măsură este adoptată”.
(188)
Autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate au invocat, în esență, existența unor așteptări legitime bazate, în primul rând, pe anumite răspunsuri ale Comisiei la întrebări parlamentare cu solicitare de răspuns scris și, în al doilea rând, pe presupusa similaritate a schemei de ajutor cu măsuri anterioare care au fost declarate compatibile de către Comisie. În al treilea rând, autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate consideră că, în conformitate cu principiul așteptărilor legitime, Comisia nu poate solicita nici recuperarea deducerilor deja realizate, nici a tuturor deducerilor restante, până la perioada de 20 de ani stabilită prin TRLIS.
(189)
În ceea ce privește presupusa similaritate a schemei de ajutor cu alte măsuri, care au fost considerate ca nereprezentând ajutor de stat, Comisia consideră că schema de ajutor este semnificativ diferită față de măsurile evaluate de Comisie în decizia sa din 1984 privind centrele de coordonare belgiene (138). Măsura contestată are un domeniu de aplicare diferit întrucât nu vizează activitățile în interiorul grupului, precum cele din centrele de coordonare belgiene. În plus, măsura contestată are o structură diferită, care o face să fie selectivă, în special deoarece se aplică numai tranzacțiilor legate de alte țări.
(190)
În ceea ce privește impactul declarațiilor Comisiei privind așteptările legitime ale beneficiarilor, Comisia consideră că ar trebui să se facă distincție între două perioade: (a) perioada care începe de la intrarea în vigoare a măsurii la 1 ianuarie 2002 până la data publicării deciziei de inițiere în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, la 21 decembrie 2007 și (b) perioada de după publicarea deciziei de inițiere în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.
(191)
Cu referire la prima perioadă, Comisia cunoaște răspunsurile la întrebările parlamentare formulate de către domnul Erik Mejier și doamna Bowles Sharon cu privire la posibilitatea ca măsura contestată să fi constituit ajutor de stat. Mai exact, în răspunsul la întrebarea parlamentară adresată de deputatul Erik Meijer, la 19 ianuarie 2006, un comisar a răspuns în numele Comisiei astfel: „Comisia nu poate confirma că ofertele ridicate ale societăților spaniole se datorează legislației fiscale spaniole care le permite întreprinderilor să amortizeze fondul comercial mai rapid decât omologii lor francezi sau italieni. Cu toate acestea, Comisia poate să confirme că aceste legislații naționale nu intră în domeniul de aplicare al normelor privind ajutoarele de stat, întrucât constituie mai degrabă norme generale de depreciere aplicabile tuturor întreprinderilor din Spania” (139). La 17 februarie 2006, ca răspuns la întrebarea parlamentară adresată de dna Sharon Bowles, membru al PE, un comisar a răspuns în numele Comisiei astfel: „Potrivit informațiilor de care Comisia dispune în prezent, se pare că normele (fiscale) spaniole privind amortizarea «fondului comercial» sunt aplicabile tuturor întreprinderilor din Spania, indiferent de dimensiune, sectoare, forme juridice sau caracterul privat sau public deoarece constituie norme generale de depreciere. Prin urmare, se pare că acestea nu intră în domeniul de aplicare al normelor privind ajutoarele de stat” (140).
(192)
Prin aceste declarații către Parlament, Comisia a oferit asigurări specifice, necondiționate și consecvente de așa natură încât beneficiarii măsurii în cauză să nutrească speranțe justificate că schema de amortizare a fondului comercial era legală, în sensul că nu încadra în domeniul de aplicare al normelor privind ajutoarele de stat (141), și că, prin urmare, orice avantaje care decurgeau din aceasta nu ar putea să fie supuse unor proceduri ulterioare de recuperare. Deși aceste declarații nu au condus la o decizie oficială a Comisiei care să stabilească faptul că schema de amortizare nu a constituit ajutor de stat, efectul acestora a fost echivalent din punct de vedere al creării unei așteptări legitime, în special având în vedere că procedurile aplicabile de asigurare a respectării principiului colegialității fuseseră respectate în acest caz. Întrucât noțiunea de ajutor de stat este obiectivă (142), iar Comisia nu are nicio putere discreționară privind interpretarea acesteia - spre deosebire de procedura de evaluare a compatibilității - orice declarație precisă și necondiționată în numele Comisiei că o măsură națională nu va fi considerată ajutor de stat va fi înțeleasă, în mod natural, ca însemnând că măsura nu a constituit ajutor de la început (și anume, și înainte de declarația respectivă). Orice întreprindere care a fost anterior nesigură dacă în viitor va face sau nu obiectul unui ordin de recuperare, în temeiul normelor privind ajutoarele de stat, a avantajelor pe care le-a obținut în cadrul schemei de amortizare a fondului comercial rezultat din tranzacțiile efectuate înainte de declarațiile Comisiei, ar fi putut concluziona ulterior că o astfel de incertitudine a fost nefondată, întrucât nu se putea aștepta să dea dovadă de o diligență mai mare decât Comisia în această privință. În aceste circumstanțe specifice și ținând cont de faptul că legislația UE nu impune demonstrarea unei legături cauzale între asigurările oferite de o instituție comunitară și comportamentul cetățenilor sau al întreprinderilor de care sunt legate aceste asigurări (143), orice întreprinzător diligent se poate aștepta în mod rezonabil ca, ulterior, Comisia să nu impună nicio recuperare (144) privind măsurile pe care le-a clasificat ea însăși, anterior, într-o declarație adresată unei alte instituții comunitare, ca nereprezentând ajutor, indiferent de data la care a fost încheiată tranzacția care beneficiază de măsura de ajutor.
(193)
În consecință, Comisia concluzionează că unii din beneficiarii măsurii contestate ar fi putut avea așteptarea legitimă că ajutorul nu va fi recuperat și, prin urmare, nu impune recuperarea ajutorului fiscal acordat beneficiarilor respectivi în contextul oricăror titluri de participare deținute, direct sau indirect, la o întreprindere străină de orice societate spaniolă care achiziționează, înainte de data publicării (145) în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a Deciziei Comisiei de inițiere a procedurii oficiale de investigare, în temeiul articolului 108 alineatul (2) din TFUE, care ar fi putut beneficia ulterior de măsura în cauză.
(194)
Dincolo de aceste considerente, care sunt identice cu cele exprimate în decizia anterioară, Comisia consideră că ar trebui să se țină seama de o serie de factori suplimentari.
(195)
În conformitate cu considerentul 117 din decizia anterioară, deși Comisia a considerat că autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate au furnizat probe insuficiente pentru a justifica un regim fiscal diferit pentru tranzacții cu titluri de participare spaniole și pentru tranzacții între societăți stabilite în Uniunea Europeană, Comisia a declarat că nu a putut „exclude complet a priori această diferențiere în ceea ce privește tranzacțiile care implică țări terțe. Într-adevăr, în afara Comunității, barierele juridice în calea combinărilor transfrontaliere de întreprinderi pot persista, ceea ce ar încadra tranzacțiile transfrontaliere într-o situație de fapt și de drept diferită de tranzacțiile intra-comunitare. Ca urmare, achizițiile extra-comunitare care ar fi putut conduce la amortizarea fiscală a fondului comercial - ca în cazul unui titlu de participare majoritar - pot fi excluse de acest avantaj fiscal deoarece efectuarea de combinări de întreprinderi este imposibilă. Amortizarea fondului comercial financiar pentru aceste tranzacții, care nu intră sub incidența cadrului de fapt și de drept comunitar, ar putea fi necesară pentru a asigura neutralitatea fiscală.” Comisia și-a finalizat analiza stabilind la considerentul 119 din decizia anterioară, care este disponibilă pe site-ul Internet Comisiei de la începutul lunii ianuarie 2010, că „În acest context, Comisia menține procedura, cum a fost inițiată prin decizia de inițiere din 10 octombrie 2007, deschisă pentru achiziții extra-comunitare în lumina noilor elemente pe care autoritățile spaniole s-au angajat să le furnizeze în ceea ce privește obstacolele în calea fuziunilor transfrontaliere extra - comunitare. Procedura, astfel cum a fost deschisă la 10 octombrie 2007, este, prin urmare, încă în vigoare pentru achizițiile extra-comunitare.”
(196)
La considerentele 115-119 din decizia anterioară, Comisia a indicat că ar putea exista o diferențiere între tranzacțiile de achiziționare care au avut loc în cadrul UE și cele care au loc în afara UE. În special, Comisia a menționat că „barierele juridice din calea combinărilor de întreprinderi transfrontaliere pot persista, ceea ce ar plasa tranzacțiile transfrontaliere într-o situație juridică și de fapt diferită față de tranzacțiile intra-comunitare”. Trimiterile la criteriile privind „barierele juridice” și „titlul de participare majoritar”, sunt deosebit de relevante în aceste circumstanțe specifice.
(197)
Având în vedere aceste trăsături specifice și caracteristice ale prezentului caz, Comisia consideră că afirmația de la considerentul 117 din decizia anterioară ar fi putut da naștere unor așteptări legitime în ceea ce privește punerea în aplicare a schemei de ajutor contestate la tranzacțiile efectuate de către societăți spaniole în acele țări terțe în care există „bariere juridice” explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi și în care societatea spaniolă respectivă a achiziționat „un titlu de participare majoritar”, indiferent de data la care tranzacția a avut loc, înainte de adoptarea prezentei decizii.
(198)
Pe baza informațiilor prezentate de autoritățile spaniole în rapoarte și fără a se aduce atingere clasificării schemei contestate drept ajutor de stat și aplicării acesteia la tranzacțiile individuale din motivele menționate la considerentul 107, Comisia constată că, printre țările analizate, legislația în vigoare în două dintre acestea, și anume în India și în China, prezintă bariere juridice explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi.
(199)
Având în vedere concluziile prezentate în considerentele 119 și 120, Comisia concluzionează că, pentru tranzacțiile legate de aceste două țări, beneficiarii măsurii contestate care achiziționaseră un titlu de participare majoritar ar fi putut avea așteptarea legitimă că ajutorul nu va fi recuperat.
(200)
Același tratament se va aplica acelor beneficiari care au efectuat o tranzacție în alte țări terțe, care au achiziționat un titlu de participare majoritar și care pot furniza dovezi suficiente pentru a demonstra existența unui obstacol juridic explicit, în sensul prezentei decizii, în legislația din țara terță respectivă. Pentru țările menționate în rapoarte, Comisia va lua în considerare faptul că, pe baza informațiilor furnizate de autoritățile spaniole, nu a fost posibil să se identifice astfel de bariere, dar este dispusă să examineze dovezi suplimentare relevante.
(201)
În ceea ce privește beneficiarii cu așteptări legitime, fundamentate fie pe baza declarațiilor Comisiei adresate membrilor Parlamentului European sau pe baza deciziei anterioare, Comisia consideră, de asemenea, că toți acești beneficiari ar trebui să continue să se bucure de beneficiile măsurii contestate până la sfârșitul perioadei de amortizare prevăzute de măsură. Comisia confirmă că operațiunile au fost planificate, iar investițiile au fost efectuate având așteptări rezonabile și legitime legate de un anumit grad de continuitate al condițiilor economice, inclusiv al măsurii contestate. Prin urmare, în conformitate cu jurisprudența anterioară a Curții de Justiție și cu practica Comisiei (146), în lipsa unui interes public prioritar (147), Comisia consideră că beneficiarilor ar trebui să li se permită să beneficieze în continuare de avantajele măsurii contestate, pe întreaga perioadă de amortizare prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS.
(202)
În plus, Comisia consideră că ar trebui să fie avută în vedere o perioadă de tranziție rezonabilă pentru societățile care beneficiază de așteptări legitime care au dobândit deja, într-o perspectivă pe termen lung, drepturi la societăți străine și care nu deținuseră acele drepturi o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an la data publicării deciziei de inițiere (așteptările legitime care se datorează declarațiilor Comisiei către membri ai Parlamentului European) sau la data publicării prezentei decizii (așteptările legitime care se datorează deciziei anterioare). Prin urmare, Comisia consideră că societățile care au îndeplinit toate celelalte condiții relevante de la articolul 12 alineatul (5) TRLIS până la 21 decembrie 2007 sau, respectiv, până la data publicării prezentei decizii în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, în afară de condiția ca acestea să își păstreze titlurile de participare pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an, ar trebui să beneficieze, de asemenea, de așteptări legitime în cazul în care au deținut acele drepturi o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an până la 21 decembrie 2008 sau, respectiv, un an după publicarea prezentei decizii.
(203)
Pe de altă parte, în cazurile în care o societate spaniolă absorbantă nu beneficiază de așteptări legitime, orice ajutor incompatibil va fi recuperat de la acest beneficiar cu excepția cazului în care, în primul rând, a fost introdusă o obligație irevocabilă înainte de 21 decembrie 2007 (așteptările legitime care se datorează declarațiilor Comisiei către membri ai Parlamentului European) sau înainte de data publicării prezentei decizii (așteptările legitime care se datorează deciziei anterioare) de către o societate spaniolă absorbantă pentru a deține astfel de drepturi și, în al doilea rând, contractul conținea o condiție suspensivă legată de faptul că operațiunea respectivă este condiționată de aprobarea obligatorie a unei autorității de reglementare și, în al treilea rând, operațiunea a fost notificată înainte de 21 decembrie 2007 (așteptările legitime care se datorează declarațiilor Comisiei către membri ai Parlamentului European) sau înainte de publicarea prezentei decizii (așteptărilor legitime care se datorează deciziei anterioare).
(204)
De asemenea, Comisia consideră că măsura contestată nu constituie ajutor în cazul în care, la momentul în care beneficiarii s-au bucurat de avantajele acesteia, au fost îndeplinite toate condițiile prevăzute de legislația adoptată în temeiul articolului 2 din Regulamentul (CE) nr. 994/98 al Consiliului (148), care era în vigoare la momentul folosirii reducerii fiscale.
(205)
Având în vedere toate considerațiile de mai sus și astfel cum a fost deja evidențiat în decizia anterioară, într-un anumit an, pentru un anumit beneficiar, valoarea exactă a ajutorului corespunde valorii nete actualizate a reducerii sarcinii fiscale acordate de amortizare în temeiul articolului 12 alineatul (5) TRLIS. Prin urmare, aceasta depinde de rata impozitului societății în anii în cauză și de rata aplicabilă a dobânzii actualizate.
(206)
Pentru un anumit an și un anumit beneficiar, valoarea nominală a ajutorului corespunde reducerii fiscale acordate prin aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS pentru drepturile la societățile străine care nu îndeplinesc condițiile descrise în considerentele precedente.
(207)
Valoarea actualizată se calculează aplicând rata dobânzii la valoarea nominală, în conformitate cu capitolul V din Regulamentul (CE) nr. 794/2004 al Comisiei (149), modificat prin Regulamentul (CE) nr. 271/2008 (150).
(208)
Atunci când se calculează sarcina fiscală a beneficiarilor în absența măsurii de ajutor ilegal, autoritățile spaniole trebuie să se bazeze pe tranzacțiile care au fost efectuate în perioada dinaintea publicării deciziei de inițiere în Jurnalul Oficial (așteptările legitime care se datorează declarațiilor Comisiei către membri ai Parlamentului European) sau înainte de data publicării prezentei decizii (așteptările legitime care se datorează deciziei anterioare), astfel cum este indicat mai sus. Nu este posibil să se susțină că, dacă aceste avantaje ilegale nu ar fi existat, beneficiarii și-ar fi structurat tranzacțiile în mod diferit pentru a-și reduce sarcina fiscală. Astfel cum a menționat în mod clar Curtea de Justiție în hotărârea Unicredito (151), aceste considerații ipotetice nu pot fi luate în considerare în calcularea ajutorului.
VIII. CONCLUZIE
(209)
Comisia trebuie să considere că, având în vedere jurisprudența menționată anterior și caracteristicile specifice ale cazului, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie o schemă de ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE în măsura în care se aplică achizițiilor din afara UE. De asemenea, Comisia constatată că, întrucât măsura contestată a fost pusă în aplicare cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din TFUE, aceasta constituie o schemă de ajutor ilegal în măsura în care se aplică achizițiilor intra-UE.
(210)
Cu toate acestea, având în vedere existența unor așteptări legitime, până la data publicării deciziei de inițiere, Comisia admite că punerea în aplicare poate continua pe parcursul întregii perioade de amortizare stabilite prin schema de ajutor și renunță în mod excepțional la recuperarea oricărui avantaj fiscal care rezultă din aplicarea schemei de ajutor la titlurile de participare deținute direct sau indirect, de către o întreprindere spaniolă care achiziționează acțiuni la o societate străină înainte de data publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a deciziei Comisiei de a iniția procedura oficială de investigare în temeiul articolului 108 alineatul (2), cu excepția cazului în care, în primul rând, o obligație irevocabilă a fost introdusă înainte de 21 decembrie 2007 de către o întreprindere spaniolă absorbantă pentru a deține astfel de drepturi și, în al doilea rând, contractul conținea o condiție suspensivă legată de faptul că operațiunea respectivă este condiționată de aprobarea obligatorie a unei autorității de reglementare și, al treilea rând, operațiunea fusese notificată înainte de 21 decembrie 2007. Mai mult decât atât, Comisia trebuie să renunțe la recuperare și acceptă că punerea în aplicare poate continua pe parcursul întregii perioade de amortizare prevăzute de schema de ajutor, de asemenea, pentru orice avantaj fiscal care rezultă din aplicarea schemei de ajutor la tranzacțiile care implică un titlu de participare majoritar, efectuate înainte de publicarea prezentei decizii, și care sunt legate de țări terțe unde prezența unor bariere juridice explicite la combinările transfrontaliere este justificată în mod corespunzător, în conformitate cu principiile prevăzute în prezenta decizie,
ADOPTĂ PREZENTA DECIZIE:
Articolul 1
(1) Schema de ajutor pusă în aplicare de Spania în temeiul articolului 12 alineatul (5) din Decretul-lege regal 4/2004 din 5 martie 2004, care consolidează modificările aduse Legii spaniole privind impozitarea societăților comerciale, pusă în aplicare ilegal de Spania prin încălcarea articolului 108 alineatul (3) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, este incompatibilă cu piața internă în ceea ce privește ajutorul acordat beneficiarilor în cazul achizițiilor din afara UE.
(2) Cu toate acestea, reducerile fiscale de care s-au bucurat beneficiarii în ceea ce privește achiziționările din afara UE în temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, care sunt legate de drepturile deținute direct sau indirect la societăți străine care îndeplineau condițiile relevante ale schemei de ajutor până la 21 decembrie 2007, cu excepția condiției de a deține titlurile de participare pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an, se pot aplica în continuare pentru întreaga perioadă de amortizare stabilită de schema de ajutor.
(3) Reducerile fiscale de care s-au bucurat beneficiarii în ceea ce privește achiziționările din afara UE în temeiul articolului 12 alineatul (5) TRLIS care sunt legate de o obligație irevocabilă, introdusă înainte de 21 decembrie 2007, de a deține astfel de drepturi în cazul în care contractul conține o condiție suspensivă legată de faptul că operațiunea în cauză este supusă aprobării obligatoriii a unei autorități de reglementare și operațiunea a fost notificată înainte de 21 decembrie 2007, pot continua să se aplice pentru întreaga perioadă de amortizare stabilită de schema de ajutor pentru acele drepturi deținute la data la care condiția suspensivă este ridicată.
(4) În plus, reducerile fiscale de care se bucură beneficiarii în temeiul articolului 12 alineatul (5) TRLIS în ceea ce privește achiziționările din afara UE efectuate până la data publicării prezentei decizii în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, care sunt legate de titluri de participare majoritate deținute direct sau indirect la societăți străine cu sediul în China, India sau în alte țări în care au existat bariere juridice explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi sau poate fi demonstrată existența acestora, pot continua să se aplice pentru întreaga perioadă de amortizare stabilită de schema de ajutor.
(5) Reducerile fiscale de care s-au bucurat beneficiarii atunci când au realizat achiziții în afara UE în temeiul articolului 12 alineatul (5) TRLIS, care sunt legate de o obligație irevocabilă, introdusă înainte ca prezenta decizie să fie publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, de a deține astfel de drepturi la societăți străine cu sediul în China, India sau în alte țări în care au existat bariere juridice explicite pentru combinările de întreprinderi transfrontaliere a căror existență poate fi demonstrată când contractul conține o condiție suspensivă legată de faptul că operațiunea în cauză este condiționată de aprobarea obligatorie din partea unei autorități de reglementare și că operațiunea a fost notificată înainte de publicarea prezentei decizii în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, pot continua să se aplice pentru întreaga perioadă de amortizare stabilită prin schema de ajutor pentru acele drepturi deținute la data la care condiția suspensivă este ridicată.
Articolul 2
Ajutoarele individuale acordate în baza schemei menționate la articolul 1 nu constituie ajutor în cazul în care, la momentul acordării, acestea îndeplinesc condițiile prevăzute de un regulament adoptat în temeiul articolului 2 din Regulamentul (CE) nr. 994/98, care este aplicabil la momentul acordării ajutorului.
Articolul 3
Ajutoarele individuale acordate în baza schemei menționate la articolul 1 care, la momentul acordării, îndeplinesc condițiile prevăzute de un regulament adoptat în temeiul articolului 1 din Regulamentul (CE) nr. 994/98 sau prin orice altă schemă de ajutor aprobată sunt compatibile cu piața internă, până la intensitățile maxime ale ajutorului aplicabile acestui tip de ajutor.
Articolul 4
(1) Spania recuperează ajutorul incompatibil care corespunde reducerii fiscale acordate în temeiul schemei menționate la articolul 1 alineatul (1) de la beneficiarii ale căror drepturi la societăți străine, obținute în contextul achiziționărilor efectuate în afara UE, nu îndeplinesc condițiile descrise la articolul 1 alineatele (2)-(5).
(2) Sumele care trebuie recuperate sunt purtătoare de dobândă de la data la care baza de impozitare a beneficiarilor a fost redusă, până la data recuperării.
(3) Dobânda se calculează pe o bază compusă, în conformitate cu capitolul V din Regulamentul (CE) nr. 794/2004.
(4) Spania anulează orice reducere fiscală restantă prevăzută în temeiul schemei menționate la articolul 1 alineatul (1) cu începere de la data adoptării prezentei decizii, cu excepția reducerii aferente drepturilor deținute la societăți străine care îndeplinesc condițiile descrise la articolul 1 alineatul (2).
Articolul 5
(1) Recuperarea ajutoarelor acordate în temeiul schemei menționate la articolul 1 este imediată și efectivă.
(2) Spania asigură punerea în aplicare a acestei decizii în termen de patru luni de la data notificării sale.
Articolul 6
(3) În termen de două luni de la notificarea prezentei decizii, Spania transmite următoarele informații:
(a)
lista beneficiarilor care au primit ajutor în baza schemei menționate la articolul 1 și suma totală a ajutorului primit de fiecare dintre aceștia, în baza schemei;
(b)
suma totală (principal și dobândă) care urmează a fi recuperată de la fiecare beneficiar;
(c)
o descriere detaliată a măsurilor deja adoptate și planificate în vederea respectării prezentei decizii;
(d)
documente care demonstrează că beneficiarilor li s-a cerut să ramburseze ajutorul.
(2) Spania informează în continuare Comisia cu privire la progresele înregistrate de măsurile naționale adoptate în vederea punerii în aplicare a prezentei decizii până la finalizarea procesului de recuperare a ajutoarelor acordate în baza schemei menționate la articolul 1. Aceasta transmite imediat, la solicitarea Comisiei, informații privind măsurile deja adoptate și planificate în vederea respectării prezentei decizii. De asemenea, aceasta furnizează informații detaliate privind valoarea ajutorului și a dobânzilor deja recuperate de la beneficiari.
Articolul 7
Prezenta decizie se adresează Regatului Spaniei.
Adoptată la Bruxelles, 12 ianuarie 2011.