РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 17 юли 2013 година
относно Държавна помощ SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), приведена в действие от Испания Система за данъчно облагане, приложима за някои споразумения за финансов лизинг, известна като испанска система „лизинг срещу данък“
(нотифицирано под номер C(2013) 4426)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2014/200/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, алинея първа от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
Според няколко жалби, заведени в Комисията от май 2006 г. насам, испанската система „лизинг срещу данък“ (STL), която се прилага от 2002 г. насам по отношение на корабоплавателни предприятия, им позволява да закупуват кораби в Испания на цени, по-ниски с 20-30 %. По-специално две национални федерации на корабостроителници и една независима корабостроителница са подали жалби, че тази схема води до загуба на договори за корабостроене от техните членове в полза на испански корабостроителници. На 13 юли 2010 г. асоциациите на корабостроителници от седем европейски държави заедно подписаха петиция срещу така наречената испанска система „лизинг срещу данък“ (наричана по-долу „STL“). Поне едно корабоплавателно предприятие е подкрепило тези жалби. През август 2010 г. член на Европейския парламент зададе въпрос по тази тема (2).
(2)
С писма от 15 септември 2006 г., 30 януари 2007 г., 6 ноември 2007 г. и 3 март 2008 г. Комисията изпрати на Испания запитвания за информация. Испания отговори с писма от 16 октомври 2006 г., 23 и 27 февруари 2007 г., 11 януари и 27 март 2008 г. На проведена на 29 април 2008 г. среща Комисията поиска допълнителна информация, която Испания предостави с писмо от 17 юни 2008 г. Комисията поиска още допълнителна информация с писма от 23 септември 2008 г., която Испания предостави посредством писмо от 24 октомври 2008 г.
(3)
След получаването на нова информация от жалбоподателите Комисията поиска допълнителна информация посредством писма от 11 януари и 25 май 2010 г. Испания отговори с писма от 10 март и 26 юли 2010 г. На 24 януари 2011 г. бе проведена среща с испанските органи.
(4)
С писмо от 29 юни 2011 г. Комисията уведоми Испания за решението си да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз, по отношение на помощта.
(5)
С писмо от 2 август 2011 г. Испания представи мнението си относно решението за откриване на официална процедура.
(6)
Решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване (наричано по-долу „Решение C(2011) 4494 окончателен“) бе публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (3). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си по мерките.
(7)
Комисията получи мнения на няколко заинтересовани страни: с писма от 23 февруари, 7 март, 11 юли и 29 октомври 2012 г. и 12 и 25 февруари и 22 април 2013 г. ги препрати на Испания, на която бе дадена възможност да реагира. Мненията ѝ бяха получени с писма от 30 април, 24 май, 9 и 23 юли и 14 ноември 2012 г. и 25 февруари, 12 март и 21 май 2013 г. Испания също представи допълнителни коментари с писма от 3 и 9 октомври 2012 г. По тяхно искане Комисията проведе срещи с Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) на 13 ноември 2012 г. и 4 февруари 2013 г. и с испанските органи на 6 март 2013 г.
2. ОПИСАНИЕ НА ИСПАНСКАТА СИСТЕМА „ЛИЗИНГ СРЕЩУ ДАНЪК“
(8)
Испанската система „лизинг срещу данък“ се прилага по отношение на сделки, които включват построяването от страна на корабостроителници (продавачи) и придобиването от страна на корабоплавателни предприятия (купувачи) на морски плавателни съдове и финансирането на тези сделки посредством ad hoc правна и финансова структура.
(9)
Системата STL се основава на:
-
ad-hoc правна и финансова структура, организирана от банка и действаща между корабоплавателното предприятие и корабостроителницата, съответно купувача и продавача на плавателния съд
-
сложна мрежа от договори между различните страни по сделката;
-
използването на няколко испански данъчни мерки.
(10)
По искане на Комисията испанските органи потвърдиха, че STL е приложена при 273 сделки за корабостроене и придобиване между 1 януари 2002 г. и 30 юни 2010 г. на обща стойност от 8 727 997 332 EUR. Прилагането на схемата продължава до 29 юни 2011 г., когато е дадено началото на официалната процедура по разследване. Купувачите са корабоплавателни предприятия от цяла Европа и извън нея. Всички с изключение на една от сделките (договор за 6 148 969 EUR) са с испански корабостроителници.
2.1. STL - ПРАВНА И ФИНАНСОВА СТРУКТУРА
(11)
Както бе посочено, операция със STL позволява на собственик на кораб да притежава нов плавателен съд, построен с 20 %-30 % отстъпка от цената, която се предлага от корабостроителницата. С цел получаването на намалената цена (след приспадане на отстъпката) корабоплавателното предприятие трябва да се съгласи да не купува плавателния съд директно от корабостроителницата, а от испанско обединение по икономически интереси (ОИИ), създадено съгласно испанското законодателство от банка.
(12)
Структурата STL е схема за данъчно планиране, която най-общо се организира от банка с цел получаване на данъчни облекчения за инвеститори в прозрачно по отношение на данъците ОИИ и с цел прехвърляне на част от тези данъчни облекчения към корабоплавателно предприятие под формата на отстъпка от цената на плавателен съд. Останалата част от облекченията се запазват от инвеститорите в ОИИ като възнаграждение за тяхната инвестиция. Освен ОИИ операцията със STL включва и други посредници като банка и предприятие за лизинг (вж. диаграмата по-долу).
(13)
На практика ОИИ взима на лизинг плавателен съд от предприятие за лизинг от датата, на която започва строителството му. След завършването му ОИИ чартира плавателния съд на корабоплавателното предприятие на база „беърбоут“, а корабоплавателното предприятие започва да експлоатира плавателния съд. Във всеки случай ОИИ се ангажира да купи плавателния съд в края на договора за лизинг, а корабоплавателното предприятие се ангажира да купи плавателния съд в края на договора за беърбоут чартър посредством договори с реципрочни опции за покупка и продажба (5). Датата на упражняване на опциите, посочена в договора за лизинг, е няколко седмици преди датата на упражняване на опциите, посочена в беърбоут чартъра. И двете опции са упражнени, щом ОИИ премине към системата за данък върху тонажа (за по-подробно описание вж. раздел 2.2.4 Мярка 4: Данък върху тонажа. Засегнатите страни подписват рамково споразумение, с което гарантират, че всички са съгласни с организацията и функционирането на структурата STL.
(14)
Сделките, които се осъществяват между различните участници във операцията със STL, са описани с повече подробности в Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.2) (6) въз основа на примери, представени от Испания (7).
2.2. STL - ДАНЪЧНИ АСПЕКТИ
(15)
Целта на схемата STL, описана в раздел по-горе, е на първо място да осигури облекченията от определени данъчни мерки в полза на ОИИ и на участващите инвеститори, които на свой ред ще прехвърлят част от тези облекчения на корабоплавателното предприятие, което придобива нов плавателен съд.
(16)
ОИИ получава данъчните облекчения на два етапа съгласно два различни набора от данъчни правила. На първия етап се прилага ранна и ускорена амортизация на отдадения на лизинг плавателен съд в рамките на „обичайната“ система за корпоративно подоходно облагане. Това генерира сериозни данъчни загуби за ОИИ. Предвид данъчната прозрачност на ОИИ тези данъчни загуби подлежат на приспадане от собствените приходи на инвеститорите, пропорционално на техните дялове в ОИИ.
(17)
При обичайни обстоятелства данъчните спестявания, реализирани от тази ранна и ускорена амортизация на разходите за плавателен съд, следва да бъдат компенсирани на по-късен етап от увеличени данъчни плащания било то при пълната амортизация на плавателния съд, когато не могат да бъдат приспаднати други разходи за амортизация, или при продажбата и резултатите от прираста на капитала при продажбата (8). Поради данъчната прозрачност на ОИИ повишената печалба през следващите години обичайно би била добавена към собствените приходи на инвеститорите и би подлежала на данъчно облагане.
(18)
Въпреки това при операция със STL ОИИ не задържат плавателните съдове след пълната амортизация. При втория етап данъчните спестявания, които произтичат от първоначални загуби, прехвърлени към инвеститорите, са гарантирани в резултат на преминаването на ОИИ към система за данък върху тонажа и пълното освобождаване на прираста на капитала, който произтича от продажбата на плавателен съд, - малко след преминаването към новата система - за корабоплавателното предприятие (9). За повече подробности относно тези два етапа вж. Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.3.1).
(19)
Според предоставената на Комисията информация (10) комбинираното въздействие от данъчните мерки, използвани при STL, позволява на ОИИ и неговите инвеститори да постигнат данъчно облекчение от приблизително 30 % от първоначалната брутна цена на плавателния съд. Част от това данъчно облекчение - първоначално получено от ОИИ/ неговите инвеститори - се задържа от инвеститорите (10-15 %), а друга част от него се прехвърля към корабоплавателното предприятие (85-90 %), което в крайна сметка става собственик на плавателния съд, като получава намаление от 20 % до 30 % от първоначалната брутна цена на плавателния съд.
(20)
Както беше посочено вече, при операциите със STL се комбинират отделни -но все пак взаимосвързани - данъчни мерки с цел реализиране на данъчно облекчение. В раздела по-долу са описани накратко тези мерки. За по-подробно описание вж. Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.4).
2.2.1. Мярка 1 - Ускорена амортизация (11) на дадените на лизинг активи
(член 115, параграф 6 от TRLIS)
(21)
В Испания данъчното третиране на лизингова сделка е различно от счетоводното третиране. Глава XIII от Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г. за одобрение на консолидираната версия на Закон за корпоративното данъчно облагане (TRLIS) (12) и член 49 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли 2004 г. за одобрение на Наредбата за корпоративно данъчно облагане (RIS) се прилагат по отношение на договори за лизинг с минимална продължителност от две години, ако засягат движимо имущество, и десет години, ако засягат недвижимо имущество или промишлени предприятия (13).
(22)
Единствено за данъчни цели делът на плащанията, който позволява на лизингодателя да възстанови разходите за актива (14), се счита за разход, който подлежи на данъчно приспадане в определени граници, а именно: приспаднатата сума не може да превишава сумата, получена при умножаване на разходите за актива по два или три пъти официалния коефициент за максимална линейна амортизация за вида актив.
(23)
По отношение на плавателни съдове нормата на линейна амортизация се разпределя за данъчни цели в продължение на десет години (10 % годишно). Максималната норма на ускорена амортизация за отдадените на лизинг активи варира от 20 % до 30 % годишно (от 40 до 60 месеца). Съгласно испанското законодателство собствениците на плавателни съдове могат също да прилагат амортизация в съответствие с регресивния метод (15) или метода на сбора от числата на годините (SYD) (16).
2.2.2. Мярка 2: Дискреционно прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи
(член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS)
(24)
Съгласно член 115, параграф 6 от TRLIS ускорената амортизация на отдадения на лизинг актив към датата, на която активът става оперативен, т.е. не преди активът да бъде доставен на и да започне ползването му от страна на лизингополучателя. Въпреки това съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS (17) Министерство на икономиката и финансите може да определи по-ранна начална дата на амортизация по официално искане на лизингополучателя. По принцип тази разпоредба се прилага при определени условия по отношение на всички отдадени на лизинг активи, които са предмет на договор за лизинг и отговарят на условията за ускорена амортизация.
(25)
Всъщност в член 115, параграф 11 от TRLIS са заложени две общи условия. Първо, новата начална дата следва да бъде определена, като се вземат предвид „специфичните характеристики на договорния или строителен период за актива и специфичното естество на стопанското му ползване“. Съгласно член 49 от RIS данъчните органи дават одобрение единствено за ранната амортизация от началото на строителния период, когато строителният период е над 12 месеца и договорът за лизинг предвижда очаквани лизингови плащания. Второ, „определянето на тази дата (следва) да не повлиява върху изчисляването на данъчната основа, която произтича от действителното използване на актива или плащанията в резултат на прехвърлянето на собствеността, което трябва да се определи в съответствие с общия данъчен режим или специалния режим, предвиден в глава VIII от дял VII от TRLIS“.
(26)
Съгласно член 48, параграф 4 от TRLIS (18) активите, които попадат в обхвата на схемата за ранна амортизация, описана в член 115, параграф 1 от TRLIS, ще бъдат отдадени на лизинг на ОИИ, регистрирани в Испания, които на свой ред ще ги дадат на лизинг на трети страни. В допълнение в член 49 от RIS е установена процедурата, която трябва да се следва при попълване на заявление за ранна амортизация на отдадени на лизинг активи.
2.2.3. Мярка 3: Обединения по икономически интереси (ОИИ)
(27)
Както бе посочено, испанските ОИИ имат различна юридическа правосубектност от тази на техните членове. В резултат на това ОИИ могат да подават заявление както за мярката за ранна амортизация, така и за алтернативната схема за данък върху тонажа, предвидена в членове 124-128 от TRLIS (вж. раздел 2.2.4), ако отговорят на изискванията съгласно испанското законодателство и дори и нито един от техните членове да не е корабоплавателно предприятие.
(28)
Въпреки това от данъчна гледна точка ОИИ са прозрачни по отношение на техните местни акционери. С други думи за целите на данъчното облагане, печалбите (или загубите), реализирани от ОИИ, се прехвърлят на техните испански местни членове на пропорционална основа. Тъй като ОИИ, които участват в операции със STL, биват третирани като инвестиционни дружества от своите членове - вместо начин за съвместно провеждане на дейност - настоящото решение ги споменава като инвеститори.
(29)
Данъчната прозрачност на ОИИ означава, че значителните загуби, регистрирани от ОИИ при ранна и ускорена амортизация, могат да бъдат прехвърлени директно на инвеститорите, които могат да компенсират тези загуби чрез собствени печалби и да намалят дължимия данък.
2.2.4. Мярка 4: Система за данък върху тонажа (членове 124 до 128 от TRLIS)
(30)
Испанското законодателство в сферата на данъка върху тонажа е в сила от 2002 г. насам. Предвижда алтернативно изчисляване на облагаемите печалби на корабоплавателните предприятия по отношение на техните допустими транспортни дейности въз основа на оперативния тонаж вместо да се взима предвид разликата между приходите и разходите.
(31)
Комисията е дала разрешение за (19) испанската схема за данък върху тонажа като съвместима държавна помощ въз основа на Насоките на Общността за държавната помощ за морския транспорт (20) (наричани по-долу „Насоки за морския транспорт“). Разпоредбите, които регулират схемата за данък върху тонажа, се съдържат в членове 124-128 от глава XVII от TRLIS.
(32)
Испания също е приела мерки за изпълнение, които се съдържат в дял VI, членове 50-52 от RIS. Комисията отбелязва, че противно на правилата, заложени в членове 124-128 от TRLIS, за които е изпратено уведомление и са разрешени от Комисията, за тези мерки за изпълнение - и по-специално за изключението, предвидено в член 50, параграф 3 от RIS (вж. раздел 2.2.5) - не е изпратено уведомление и не са одобрени от Комисията.
(33)
Както и в другите държави членки присъединяването към испанската схема за данък върху тонажа е по избор и изисква предварително одобрение от данъчните органи, което е в сила в продължение на десет години. Приходите от некорабоплавателни дейности - или такива, които не отговарят на условията - подлежат на обичайните правила за подоходно данъчно облагане.
(34)
Съгласно испанското законодателство ОИИ, които участват в STL, могат да бъдат вписани в един или повече регистри на корабоплавателни предприятия (21), тъй като според испанските органи дейностите им включват експлоатацията на собствени и чартърни плавателни съдове. Следователно понятието за експлоатация на плавателен съд включва предоставянето на даден плавателен съд на трета страна съгласно беърбоут чартър.
(35)
Данъчната основа на допустимите корабоплавателни дейности се изчислява съгласно брутния тонаж.
Нетен регистриран тонаж
Дневен размер за 100 тона (EUR)
От 0 до 1 000
0,90
От 1 001 до 10 000
0,70
От 10 001 до 25 000
0,40
Над 25 001
0,20
(36)
След изчисляване на алтернативната данъчна основа съгласно брутния тонаж, използван от корабоплавателното предприятие, към тази основа се прилага обичайният корпоративен данък.
(37)
Съгласно член 125, параграф 2, тире първо от TRLIS се приема, че облагаемата данъчна основа по схемата за данък върху тонажа включва всички приходи от (допустими) корабоплавателни дейности в открито море, включително и по-специално прираста на капитала, реализиран при последващата продажба на плавателни съдове - придобити като нови от предприятие, което се ползва от системата за данък върху тонажа, - като по отношение на предприятието продължава да се прилага системата за данък върху тонажа. В противен случай съгласно обичайните правила за корпоративно подоходно облагане - тъй като данъчната основа се определя като разликата между приходите и разходите, когато плавателните съдове се придобиват от предприятие и впоследствие се продават с прираст на капитала, този прираст представлява облагаем приход и следователно ще увеличи данъчната основа, върху която се начислява корпоративен данък.
Данъчно третиране на извънреден прираст на капитала в контекста на прехвърлянето на плавателни съдове към системата за данък върху тонажа
(38)
Прилагат се специални правила, когато даден плавателен съд - който вече не е нов - и данъчното облагане на приходите от него са прехвърлени от обичайна система за корпоративно данъчно облагане към система за данък върху тонажа. Когато дадено предприятие притежава плавателни съдове преди да се присъедини към системата за данък върху тонажа или по отношение на плавателни съдове втора употреба (наричани по-долу „използвани“ плавателни съдове), закупени когато предприятието вече се ползва от системата за данък върху тонажа, се прилага специална процедура, предвидена в член 125, параграф 2 от TRLIS (22). Съгласно тази процедура данъчното облагане на определени суми е съобразено с обичайните правила за корпоративно данъчно облагане, единствено когато плавателният съд е продаден впоследствие.
-
През първата финансова година, през която се прилага системата за данък върху тонажа, или през която е придобит използваният плавателен съд, трябва да се заделят неразпределяеми резерви, равни на разликата между нормалната пазарна стойност и нетната отчетна стойност на всеки от корабите, засегнати от това правило, или тази разлика трябва да бъде декларирана отделно в годишния отчет за всеки плавателен съд, за всяка финансова година, през която се запазва собствеността върху тях.
-
Сумата на въпросния положителен резерв заедно с положителната разлика към датата на прехвърляне на собствеността между данъчната амортизация и счетоводната амортизация на продадения плавателен съд ще бъде добавена към облагаемата основа по системата за данък върху тонажа, посочена в член 125, параграф 1 от TRLIS, при приключване на продажбата на плавателния съд.
(39)
Следователно при обичайното прилагане на испанската система за данък върху тонажа, съгласно одобрението от Комисията, евентуалният прираст на капитала се облага при преминаване към системата за данък върху тонажа и се приема, че данъчното облагане на прираста на капитал, макар и забавено, се състои на по-късен етап при продажбата или демонтирането на плавателния съд. Както бе обяснено в раздел 2.2.5, съгласно системата на STL това данъчно облагане не е отсрочено, а се избягва напълно, тъй като засегнатите плавателни съдове се считат за нови, а не за използвани. Следователно не се прилага специалната процедура.
2.2.5. Мярка 5: член 50, параграф 3 от RIS
(40)
При разрешените сделки със STL Комисията наблюдава, че ОИИ могат да се откажат от обичайната система за корпоративно подоходно облагане и да преминат към системата за данък върху тонажа, без да уредят скритите си данъчни задължения, което произтича от ранната и ускорена амортизация било то при влизането в сила на системата за данък върху тонажа, или при продажбата или демонтирането на плавателния съд.
(41)
В действителност посредством изключение от правилото, заложено в член 125, параграф 2 от TRLIS, член 50, параграф 3 от RIS (23) гласи, че при придобиване на плавателни съдове посредством кол опция, която е предвидена в договор за лизинг, вече одобрен от данъчните органи, тези плавателни съдове се считат за нови (24) - а не употребявани - без да се взема предвид това дали са били в експлоатация или са амортизирани - към датата на упражняване на опцията за лизинг, т.е. след преминаване на ОИИ към системата за данък върху тонажа. Според предоставената на Комисията информация това изключение е прилагано единствено по отношение на договори за лизинг, одобрени от данъчните органи в контекста на заявленията за ранна амортизация съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS (вж. раздел 2.6.2 по-горе, мярка 2: Дискреционно прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи), т.е. във връзка с отдадените на лизинг новопостроени мореплавателни съдове, придобити посредством операции със STL от испански корабостроителници, с едно изключение.
(42)
В такива случаи се приема, че съдът е бил придобит като нов от ОИИ на датата на упражняване на опцията за лизинг, т.е. след приемането от страна на ОИИ на системата за данък върху тонажа. Първото последствие от изключението, предвидено в член 50, параграф 3 от RIS, е че, се избягва прилагането на правилата, заложени в член 125, параграф 2 от TRLIS. Не е необходимо ОИИ да създава неразпределяем резерв и положителната разлика между цената, платена от корабоплавателното предприятие, и счетоводната стойност на плавателния съд в счетоводните документи на ОИИ (25), както и положителната разлика между счетоводната стойност и данъчната стойност на плавателния съд (26) не се облагат с данъци. Второто последствие е, че се приема, че приходът от продажбата на корабоплавателното предприятие (значителната цена на упражняване на опцията за беърбоут чартър) произтича от плавателен съд, закупен и продаден от предприятие, което се ползва от системата за данък върху тонажа, и ще бъде включено в облагаемата основа по системата за данък върху тонажа съгласно член 125, параграф 2, тире първо от TRLIS.
3. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ОФИЦИАЛНАТА ПРОЦЕДУРА ПО РАЗСЛЕДВАНЕ
(43)
По време на първия етап Комисията прегледа испанската система „лизинг срещу данък“, въпреки че прилагането на различни данъчни мерки следва да се анализира като единна система (всеобхватен подход), тъй като различните мерки могат да се използват единствено съвместно - de jure или de facto - и стигна до заключението, че то представлява държавна помощ.
(44)
Във втория етап отделните мерки са оценени отделно (индивидуален подход) и Комисията е стигнала до заключението на този етап, както следва:
-
Ускорената амортизация на отдадени на лизинг активи (мярка 1) може да представлява държавна помощ, но би представлявало съществуваща помощ във всеки случай, тъй като е приведена в действие преди присъединяване. Следователно не е открита официална процедура по разследва по отношение на мярката.
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Ранната амортизация на дадените на лизинг активи (мярка 2) може да представлява държавна помощ, тъй като осигурява селективно предимство с оглед на неясните условия, заложени в испанското законодателство и дискреционните правомощия, упражнявани от испанската данъчна администрация при тълкуването на тези условия. Тази мярка, която влиза в сила през 2002 г. (27), се разглежда като неправомерна и евентуално несъвместима държавна помощ.
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Статутът на ОИИ (мярка 3) не е идентифициран като евентуална държавна помощ. Не е открита официална процедура по разследва по отношение на мярката.
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Системата на данък върху тонажа (мярка 4) е била разрешена от Комисията през 2002 г. като съвместима държавна помощ. Съвместимостта на одобрената система на данък върху тонажа не е поставена под въпрос в Решение C(2011) 4494 окончателен. Посредством разрешението от Комисията тази мярка следва да бъде разглеждана във всеки случай като съществуваща мярка.
Въпреки това Комисията постави под въпрос два аспекта, свързани със системата за данък върху тонажа.
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Комисията постави въпроса дали възможността, дадена на определени предприятия като ОИИ, които участват в операции със STL, да се възползват от система за данък върху тонажа, когато техните дейности са ограничени до наемане или лизинг на плавателни съдове на база беърбоут. Комисията счете, че тези предприятия не са активни в сектора на морския транспорт на стоки и пътници съгласно определението в Регламент (ЕИО) № 4055/86 на Съвета (28) и в Регламент (ЕИО) № 3577/92 на Съвета (29), а по-скоро в сектора на финансовите инвестиции и наема и лизинга на стоки. Комисията отбеляза, че за тяхната допустимост съгласно испанската система за данък върху тонажа така и не е било изпратено уведомление и не е разрешена от Комисията.
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Освобождаването от данъци на прираста на капитала (мярка 5) в резултат на мерки за прилагане на системата за данък върху тонажа (член 50, параграф 3 от RIS) и представено от испанските органи като част от разрешената система за данък върху тонажа, бе счетено за допълнителна мярка, която не попада в обхвата на разрешението, предоставено от Комисията през 2002 г. Тази мярка също бе счетена за неправомерна и евентуално несъвместима помощ.
(45)
Потенциалните получатели на помощта са идентифицирани като:
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ОИИ като първични получатели на данъчните предимства;
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членовете/ инвеститорите в ОИИ, които се ползват от данъчни предимства въз основа на прозрачността на ОИИ;
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корабоплавателните предприятия, които получават част от данъчните предимства под формата на отстъпка от цената на кораба;
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евентуално корабостроителниците, ангажираните банки, предприятията за лизинг и други посредници.
(46)
Комисията счете, че изглежда помощта не е съвместима с вътрешния пазар.
4. МНЕНИЯ НА ИСПАНИЯ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИ СТРАНИ
(47)
Бяха получени мненията на испанските органи и на 41 трети страни, включително и публични органи, браншови асоциации и отделни предприятия, които са ангажирани в операции със STL или конкуренти на ангажираните с тези операции като чуждестранни корабостроителници или корабостроителни асоциации.
(48)
Наблюденията са насочени към следните аспекти на оценката на Комисията, представена в Решение C(2011) 4494 окончателен.
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процедурни аспекти;
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всеобхватен подход: оценката на STL като схема спрямо оценката на отделните мерки, които са част от STL;
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дали отделните мерки представляват държавна помощ (наличието на предимство, държавни ресурси, причинност на държавата, въздействие върху конкуренцията и търговията) и дали някои от тях представляват съществуваща помощ;
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идентифициране на получателите на помощта;
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съвместимост на евентуална държавна помощ;
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пречки пред възстановяване на помощта (равно третиране, оправдани правни очаквания, правна сигурност).
4.1. ПРОЦЕДУРА
(49)
Испания счита, че Комисията е открила официална процедура по разследване, без да направи надлежна справка по отношение на основните си заключения с испанските органи. В резултат на това е нарушено правото на испанската държава на защита и принципът на състезателност, който е ключов за всяка административна процедура.
(50)
Според редица трети страни Комисията е трябвало да приложи процедурата за съществуваща помощ, тъй като - ако представляват помощ - двете разглеждани данъчни мерки (правила за амортизация за отдадени на лизинг активи и системата за данък върху тонажа) следва да бъдат съществуваща помощ.
4.2. ОЦЕНКА НА STL КАТО СХЕМА/ ОЦЕНКА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
4.2.1. Жалбоподатели
(51)
Holland Shipbuilding счита, че STL следва да се разглежда като единна система, тъй като е организирана система, която целенасочено прилага различни данъчни мерки с цел осигуряване на икономическо предимство, което е далеч над общото предимство, което се осигурява чрез прилагането на различните мерките отделно, и тъй като мерките са независими. Прилагането на системата за данък върху тонажа позволява на ОИИ да направят от временното данъчно предимство, предоставено от ранната и ускорена амортизация, постоянно. Неясните условия, наложени от прилагането на ранната амортизация, и тяхното тълкуване от испанските органи предоставя дискриминационни правомощия на данъчната администрация. Това е доказано от факта, че на практика одобрението се предоставя, единствено при преминаване от обичайна система за корпоративно данъчно облагане към система за данък върху тонажа.
(52)
Danish Maritime и […] (30) (31) също считат, че като цяло STL като схема за държавна помощ - независимо от това кои са получателите - ясно дава икономическо предимство на определени предприятия.
4.2.2. Испания и участниците в сделките „лизинг срещу данък“
(53)
Въпреки това Испания и предприятията, идентифицирани от Комисията като потенциални получатели на помощта (корабоплавателни предприятия, банки, инвеститори в ОИИ, корабостроителници, участващи в операции със STL), възразяват срещу този всеобхватен подход.
(54)
Те считат, че STL не е записан в испанското данъчно законодателство като такава, и че операциите със STL са частни споразумения (лизинг, беърбоут чартър, ОИИ), сключени от частни страни, които имат свободата да изберат най-евтиния начин за финансиране на актив и прилагане на договорни и данъчни мерки, които са на тяхно разположение. Също така твърдят, че Испания не следва да носи отговорност за предимство, придобито от данъкоплатците с цел намаляване на данъчната им тежест. Освен това данъчното законодателство не налага прилагането на всичките мерки, посочени от Комисията в Решение C(2011) 4494 окончателен.
(55)
Asociación Española de Banca (Испанската банкова асоциация - AEB) счита, че за първи път Комисията идентифицира държавна помощ в комбинация с законни сделки между частни субекти, а не в правна разпоредба.
(56)
Вместо система AEB счита, че са налице две различни схеми (схема за амортизация и данък върху тонажа), които могат ясно да бъдат разделени и третирани отделно, независимо от това дали се използват отделно или съвместно.
(57)
В допълнение AEB счита, че Комисията не е успяла да идентифицира обща референта система преди идентифицирането на селективно предимство. Според AEB има множество начини за финансиране на придобиването на актив, като се използват различни комбинации от правни инструменти и данъчни мерки и Комисията следва да сравни всички тези алтернативни ситуации. Следователно заключението, че STL осигурява селективно предимство на определени дружества, би било изкуствено, особено ако Комисията използва за сравнение най-скъпия начин - от данъчна гледна точка - за финансиране на инвестиция, като по този начин пренебрегва мерките за стимул, които се предоставят на инвеститорите.
(58)
Следователно STL не осигурява селективно предимство. Това е доказано по-специално от факта, че Комисията идентифицира няколко потенциални получатели, които не отговарят на икономическите сектори. Като се позовава на Известие на Комисията относно прилагането на правилата за държавни помощи по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (32) (наричано по-долу „Известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества“) и Решение на Комисията относно нидерландската схема Groepsrentebox (33), AEB счита, че не може да се стигне до заключението, че мярката е селективна, тъй като е по-благоприятна за членовете на ОИИ, които инвестират в мореплавателни съдове, а не в други активи.
(59)
Тъй като STL се състои единствено от частни страни, които прилагат общи данъчни мерки в контекста на частни споразумения, не са включени държавни ресурси.
(60)
Според AEB не се оказва въздействие върху конкуренцията и търговията между държавите членки, тъй като основните получатели, идентифицирани от Комисията, са корабоплавателни предприятия, а до мярката имат достъп всички корабоплавателни предприятия в Европа и другаде по света.
(61)
В своите мнения тези трети страни описват STL като серия от несвързани мерки (индивидуален подход) и не представят мненията си относно STL като цяло.
4.3. КОМЕНТАРИ, СВЪРЗАНИ С ОЦЕНКАТА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
4.3.1. Ускорена амортизация (член 115, параграф 6 от TRLIS) (34) - мярка 1
(62)
Според Испания и определени трети страни тази мярка е като цяло приложима по отношение на всички видове активи и всички сектори. Различното данъчно и счетоводно третиране на лизингови такси не води de facto до селективност, което се доказва от многообразието на секторите, които прилагат мярката. В допълнение испанската система за корпоративно данъчно облагане позволява алтернативните мерки за ускорена амортизация. AEB заявява, че линейната амортизация не може да се приема за (единственото) сравнение за установяване на наличието на предимство, тъй като са позволени и други методи на амортизация. В член 11 от TRLIS и в членове 1-5 от RIS се предвижда възможността за прилагане на регресивни методи като регресивния метод (35) или метода на сбора от числата на годините (SYD) (36) както и възможността за амортизация на актива съгласно специфичен план, договорен с данъчната администрация (37). AEB цитира пример, че регресивният метод би бил приложим с норма, 2,5 пъти по-високо от приложимата норма за линейната амортизация, т.е. 25 %.
4.3.2. Дискреционно прилагане на ранната амортизация (член 115, параграф 11 от TRLIS, член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS) - мярка 2
(63)
Бе посочено, че ранната амортизация е просто метод за ускорена амортизация, съгласно който ускорената амортизация може да започне при определени условия преди датата, на която се доставя активът на или влиза в експлоатация при крайния потребител. Ако не е възможно да се приспаднат сумите, платени по време на строителството на актива, на практика това може да означава предварително облагане. Ранната амортизация единствено възстановява неутралитета и съответствието между финансовия поток и данъчното третиране.
(64)
AEB настоява, че възможността за предварително начало на периода на амортизацията е обща мярка, която също е предвидена в член 11, параграф 1, буква г) от TRLIS и член 5 от RIS, в които са определени общите правила, приложими по отношение на амортизацията. Тези разпоредби позволяват на данъчната администрация да одобри конкретен план за амортизация, представен и обоснован от данъчно задълженото лице, включително и за активи в строеж.
(65)
Единствената цел на предварителното одобрение на ранната амортизация и процеса, следван от данъчната администрация, е проверката дали операцията е действителна и дали са изпълнени обективните критерии, заложени в законодателството. По-специално трябва да се гарантира предварително, че: е налице споразумение за лизинг, чиято начална дата е преди пускането в експлоатация или доставката на актива; при подаване на заявка, се посочва, че плащанията за възстановяване на разходите за актива се приспадат; договорът е за придобиване на актив, като е необходим дълъг договорен период/ срок за строителство според оперативните условия на актива; подписан е договор за строителство на актив и е дадена индикация за специфични договорни условия, които регулират използването на актива.
(66)
Освен общите условия, заложени в член 49 от RIS, е въведено допълнително условие чрез член 48, параграф 4 от TRLIS, когато заявителят е ОИИ. Одобрението не зависи от прилагането на други мерки или представянето на допълнителни документи. Най-накрая, липсата на дискреция при процедурата е илюстрирана от факта, че нито едно заявление, подадено към данъчната администрация, не е било отхвърлено. В това отношение AEB счита, че Комисията следва да разследва в по-голяма дълбочина основанията за непровеждане на операции са финансиране. Ако - както бе посочено от Комисията въз основа на неформална информация - някои корабоплавателни предприятия не са били способни да намерят банка за организиране на операцията, това е свързано повече с факта, че страните не са могли да постигнат съгласие относно определени елементи на операциите, като например цена. AEB официално отрича, че някои от членовете му са присъствали на среща или са осъществили неформален контакт с испанските органи. На практика ситуацията не отговаря на описанието в Решение на Комисията относно GIE fiscaux (38), където бе установено, че условието, че операцията следва да бъде от значителен икономически и социален интерес, е непрецизно и е оставено на преценката на данъчните органи. Напротив, AEB отрича, че което и да е от условията, посочени в член 49 от RIS, е неточно и подлежи на тълкуване.
(67)
Впоследствие ранната амортизация - по същия начин като ускорената амортизация - като цяло се прилага по отношение на всички видове активи и всички сектори. Това е обща мярка.
(68)
Тъй като е метод за прилагане на ускорена амортизация, ако се установи, че е помощ, следва да се разглежда като съществуваща помощ.
4.3.3. Данъчна прозрачност на обединенията по икономически интерес (член 48 от TRLIS) - мярка 3
(69)
Според AEB прозрачността на ОИИ е заложена в логиката на испанската данъчна система. Тази прозрачност позволява на няколко инвеститори да извършват съвместна инвестиция, която никой от тях не би предприел самостоятелно, и все пак се прилага - поради тази прозрачност и по отношение на техния дял в инвестицията - данъчно третиране, което би се прилагало, ако инвестираха самостоятелно. Следователно не е налице предимство, свързано с прилагането на статута на ОИИ. Освен това този статут не води до браншови ограничения. Всеки испански данъкоплатец може да бъде член на ОИИ. Следователно не е налице селективност.
4.3.4. Системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS) - мярка 4
(70)
Тъй като Комисията посочи в Решение C(2011) 4494 окончателен, испанската система за данък върху тонажа е разрешена от нея през 2002 г. като помощ, съвместима с Насоките за морския транспорт (39), испанските органи и трети страни насочват мненията си към обхвата на одобрението от 2002 г. и специфичните въпроси дали финансовите ОИИ (40), ангажирани в операциите със STL, следва да се ползват от схемата за данък върху тонажа.
(71)
По отношение на въпроса дали финансовите ОИИ (40), ангажирани в операции със STL, - които не експлоатират плавателни съдове, а инвестират в тях и ги чартират като част от финансовите инвестиции - следва да се ползват от системата за данък върху тонажа, Испания заявява, че предприятията експлоатират плавателни съдове, като ги чартират и следователно са вписани с испанските регистри за корабоплавателни предприятия (в качеството си на корабоплавателни предприятия) от влизането в сила на член 1 от Кралски указ 1027/1989 от 28 юли 1989 г. (41), дублиран в член 9 от Закон 27/1992 от 24 ноември 1992 г. Тъй като Комисията е разрешила прилагането на системата за данък върху тонажа за всички предприятия, вписани в испанските корабоплавателни регистри (42), това разрешение включва предприятията, които притежават плавателни съдове и ги отдават под наем или на лизинг на трети страни. Ако тази мярка се разглежда като държавна помощ, то следователно следва да бъде считана за съществуваща помощ.
4.3.5. Член 50, параграф 3 от RIS - мярка 5
(72)
Испания, PYMAR и някои банки твърдят, че член 50, параграф 3 от RIS съдържат единствено мерки за изпълнение, чиято цел е да осигурят правна сигурност. Те настояват, че в съответствие с принципите на испанската правна система материалните елементи на данъчната мярка винаги трябва да се ръководят от законодателството и тази разпоредба, съдържаща се в Кралския указ, не въвежда нищо ново, а само разяснява обхвата на член 125, параграф 2 от TRLIS. Не се отклонява от закона и не създава допълнителни ползи. Необлагането на прираста на капитала също е част от схемата, разрешена от Комисията, и следователно ако представлява помощ, следва да се разглежда като съществуваща помощ.
(73)
В допълнение Испания и предполагаемите получатели настояват, че е логично да считат плавателния съд за „нов“, тъй като никой не го е използвал преди наемателя на лизинг и наличието на опция е договорено при подписването на договора за лизинг (43). AEB заявява, че обичайно даден актив се разглежда като нов, когато е придобит посредством опция в договор за лизинг.
4.4. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ПРЕХВЪРЛЯНЕТО НА ДЪРЖАВНИ РЕСУРСИ И ПРИПИСВАНЕ НА МЕРКИТЕ НА ДЪРЖАВАТА
(74)
Според жалбоподателите приспадането на данъците означава прехвърляне на държавни ресурси под формата на загуба на данъчни приходи. STL/ данъчните мерки се приписват на държавата, тъй като всичките мерки се съдържат в испанското законодателство. Освен това STL разчита на одобрение, което е дадено от данъчните органи. Макар тези одобрения да са свързани с отделни мерки, е ясно, че на практика одобренията се дават на целите сделки със STL. Това се доказва от факта, че искането за ранна амортизация, подадено към данъчната администрация, описва подробно строителството и разпределението на данъчното предимство между ОИИ или инвеститорите и корабоплавателното предприятие, както и известието от корабостроителницата, в което са заложени очакваните социални и икономически ползи от мярката. Няма основание за системното предоставяне на тези документи, ако на практика не са предварително условие за одобрение.
(75)
От друга страна корабоплавателните предприятия твърдят, че отстъпката от началната цена, дадена на корабостроителницата или на ОИИ, не може да се припише на държавата, тъй като произтича от частни договорни взаимоотношения между ОИИ и корабоплавателното предприятие, ангажирано в операцията.
4.5. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С НАРУШАВАНЕ НА КОНКУРЕНЦИЯТА И ВЪЗДЕЙСТВИЕТО ВЪРХУ ТЪРГОВИЯТА
(76)
[…] счита, че размерът на разглежданите предимства (14 милиона EUR например съгласно Решение C(2011) 4494 окончателен) несъмнено повлиява върху пазарната позиция на получателите и следователно създава значителни нарушения на пазарите, които са белязани от високи нива на конкуренция. Чрез схемата се осигурява значително предимство за испанските корабостроителници, които могат да предлагат своите кораби на цена, по-ниска от тази на други европейски корабостроителници, което включва ползите от STL. […] се позовава на статистически данни от Министерство на промишлеността на Испания, които сочат, че с течение на времето испанските корабостроителници обслужват все повече чуждестранни собственици на кораби.
(77)
По отношение на корабоплавателните предприятия […] счита, че закупуването на кораби от испанските корабостроителници на значително по-ниска цена им позволява да спестят милиони евро от значителна част от постоянните си разходи. Тъй като е разсрочен през времето на възстановяване на разходите за корабите, това предимство им осигурява конкурентна преднина пред другите корабоплавателни оператори и следователно нарушава конкуренцията в течение на много години.
(78)
Както бе посочено, собствениците на кораби твърдят, че всички корабоплавателни предприятия имат достъп до условията, осигурени на испанските корабостроителници, и следователно могат да се ползват от всякакви отстъпки от цената, които испанските корабостроителници могат да предложат. Също така твърдят, че са платили справедлива пазарна цена и не са се възползвали от икономическо предимство. Следователно придобиването на плавателни съдове от испанските корабостроителници вероятно няма да намали значително оперативните им разходи или да укрепи устойчиво позицията им, както е посочено в Решение на Комисията C(2011) 4494 окончателен.
4.6. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ИДЕНТИФИЦИРАНЕТО НА ПОЛУЧАТЕЛИТЕ НА ПОМОЩТА
(79)
Според AEB ОИИ не могат да бъдат получатели на помощта. Поради данъчната прозрачност инвеститорите трябва да платят данъците, които произтичат от търговската дейност на ОИИ. Следователно ОИИ не могат да се възползват от икономическо предимство в резултат на данъчно намаление. В допълнение всеки испански данъкоплатец може да бъде инвеститор - член на ОИИ.
(80)
От друга страна редица корабоплавателни предприятия считат, че ОИИ са единствените възможни получатели на помощта. Собствениците на кораби не могат да бъдат получатели на помощта, понеже не са испански данъкоплатци. Освен това те твърдят, че Комисията погрешно предполага, - без да представи разяснение, - че данъчните облекчения биха били прехвърлени от ОИИ към корабоплавателните предприятия посредством отстъпка от цената. Всъщност цената е фиксирана в резултат на търговско решение, взето от частния собственик на актива.
(81)
Собствениците на кораби твърдят, че корабоплавателните предприятия от целия свят като цяло придобиват плавателни съдове от различни държави, включително и от испански корабостроителници, ако желаят. Всички корабоплавателни предприятия следователно могат да се възползват от отстъпки от цената, които предлагат испанските корабостроителници.
(82)
Няколко собственици на кораби твърдят, че ако STL представлява държавна помощ, те не са получатели на тази помощ. Посочени са две основания: първо, начинът на функциониране на структурата на STL сочи, че липсва координация между ОИИ и корабостроителницата, която да представлява единен център на интерес и фиксира цената на продажбите; второ, предприятията, които експлоатират влекачи и спасителни кораби, дават за пример предложения, получени от корабостроителниците извън Испания за строителство на подобни влекачи. Тези предложения са в същата ценова гама или дори по-евтини от тези на испански корабостроителници, които в крайна сметка са били избрани. Те твърдят, че следователно са платили справедлива пазарна цена и не са се ползвали от икономическо предимство по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Ако STL предлагат икономическо предимство, получателите биха били корабостроителници, ангажирани в операциите със STL, а не корабоплавателните предприятия.
(83)
Holland Shipbuilding счита, че получателите на помощта са ОИИ и техните инвеститори както и корабоплавателните предприятия, а не само испанските корабостроителници, тъй като е налице значителна разлика между цената, платена от собственикът на кораба, и цената, получена от корабостроителницата, която е над пазарната цена. Според националната асоциация на корабостроителниците схемата е предназначена да е от полза за корабостроителниците. Би било неправилно да се стига до заключение, че STL е от полза за корабоплавателните предприятия. Намаляването на цената на строителство не означава непременно предимство за купувача на кораба. Освен това испанските корабостроителници могат единствено да предложат това предимство на купувачи, които използват STL. STL представлява неправомерна помощ за корабостроене, която вреди на националните корабостроителници, които са пряка конкуренция на испанските.
(84)
PYMAR счита, че Комисията не е представила достатъчно основания в Решение C(2011) 4494 окончателен относно това защо идентифицира корабостроителниците като потенциални получатели на държавната помощ. Също така посочва, че в решенията си по случаите GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes или Le Levant (44) относно сходни данъчни схеми, Комисията не е идентифицирала производителя на актива като получател на държавната помощ.
4.7. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С КЛАСИФИКАЦИЯТА КАТО СЪЩЕСТУВАЩА ИЛИ НЕПРАВОМЕРНА ПОМОЩ
(85)
Както бе посочено в раздел 4.3 по-горе, Испания и определени трети страни считат, че са налице само две мерки: първо, разпоредбите на член 115 от TRLIS относно приспадането на разходите за актив, придобит посредством договор за финансов лизинг. Испания е въвела три разпоредби преди присъединяването си към ЕС. Следователно ако тази мярка представлява помощ, то тя е съществуваща помощ, както е посочено от Комисията в Решение C(2011) 4494 окончателен, а член 115, параграф 11 от TRLIS, който позволява на администрацията да определя началната точка за приспадането, е единствено средство за прилагане на член 115. Второ, системата за данък върху тонажа, заложена в член 124-128 от TRLIS, е одобрена от Комисията през 2002 г. и следователно също представлява съществуваща помощ. Разпоредбите за прилагане - и по-специално член 50, параграф 3 от RIS - не променят правилата, заложени в закона и следователно са включени в одобрението на Комисията.
4.8. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ СЪС СЪВМЕСТИМОСТТА НА ПОМОЩТА
(86)
Испанските органи и предполагаемите получатели твърдят, че помощта е съвместима въз основа на одобрението на системата за данък върху тонажа през 2002 г., тъй като то обхваща „предприятията от сектора на морския транспорт, учредени съгласно испанското законодателство (45), чиято дейност включва експлоатацията на собствени и чартърни кораби“. Тъй като единствено чрез член 50, параграф 3 от RIS се прилага системата за данък върху тонажа, той е обхванат от решението от 2002 г.
(87)
Третите страни също твърдят, че всякаква помощ би била съвместима с Насоките за морския транспорт, които също така включват експлоатацията на собствени и чартърни кораби и тази помощ би останала в рамките на тавана на помощта, определен от Насоките.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Испанската асоциация на военноморските архитекти и морските инженери) счита, че съвместимостта на всяка помощ следва да се анализира в контекста на световната конкуренция, а не с акцент върху вътрешния пазар, тъй като корабостроителниците в държавите извън ЕС получават помощ, която не се регулира от правилата за конкуренция, какъвто е случаят с ЕС.
(89)
От друга страна […] счита, че схемата въобще не може да се разглежда като съвместима помощ, като дори и не може да се разглежда съгласно Насоките за морския транспорт, цитирани в Решение C(2011) 4494 окончателен. В действителност счита, че, първо, Испания няма да има възможност докаже, че всички построени кораби отговарят на условията за прилагане на Насоките и второ, помощта може единствено да намали до нула размера на данъка, дължим от бенефициера в държавата, която приема схемата. Следователно неиспанските собственици на кораби не биха се ползвали от схемата и данъците, платени от испанските собственици на кораби вероятно ще бъдат намалени, тъй като те се ползват от системата за данък върху тонажа и намаление на социалните плащания.
4.9. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ВЪЗСТАНОВЯВАНЕТО
(90)
Както испанските органи, така и потенциалните получатели твърдят, че възстановяването следва да бъде изключено, понеже това би нарушило основните принципи на правото на ЕС (46), като например равно третиране, защита на оправданите правни очаквания и правна сигурност.
4.9.1. Равно третиране
(91)
PYMAR твърди, че сходни фискални мерки са били обект на разследване по два други случая (Brittany Ferries (47) и GIE Fiscaux), при които не е дадено разпореждане за възстановяване. Ако Комисията стигне до заключението, че е налице помощ, то тя следва да се разглежда като съвместима до границата, заложена в глава 11 от Насоките за морския транспорт, а по отношение на сумата, превишаваща тази граница следва защитата на правната сигурност да не позволи на Комисията да поиска възстановяване, както е във френския случай. […] твърди, че тъй като френските оператори не са възстановили помощта, възстановяването на помощта от испанските оператори при сходен случай би поставило последните в неизгодно конкурентно положение и това би нарушило принципа на равно третиране.
(92)
Испания и PYMAR цитират редица решения, при които Комисията вече е решила да се въздържи от възстановяване поради публичните изявления на Комисията или на неин член. Прави се препратка към решенията относно белгийските координационни центрове, люксембургските холдингови дружества 1929 и други координационни центрове и вътрегрупови дейности на мултинационални дружества (48), репутация в Испания (49), италиански случай на помощ към големи предприятия в затруднено положение (50) и два случая от сферата на рибното стопанство (51) (островите Shetland и островите Orkney).
4.9.2. Оправдани правни очаквания/ правна сигурност
(93)
Според Испания (52) и определени трети страни, ангажирани в операциите със STL, следните елементи дават основание на страните по тези операции да смятат, че данъчните мерки, използвани в тях, не представляват държавна помощ:
(1)
обосновката на Комисията в решението относно Brittany Ferries от 2001 г. (53), според която подобна на STL схема е обща мярка - френската GIE Fiscaux.
(2)
обнародване на проектомерките (ранна амортизация и системата за данък върху тонажа) в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. (54)
(3)
писмо на Комисията от 2001 г. с искане за информация от Испания в контекста на разследване относно няколко предполагаеми мерки за помощ, включително и система „лизинг срещу данък“ в полза на корабостроителната промишленост;
(4)
Решение на Комисията от 2004 г. (55), с което се отхвърля предоставянето на помощ на нидерландски корабостроителници с цел компенсация за предполагаема помощ, предлагана на испанските корабостроителници, които се конкурират за едни и същи договори за корабостроене;
(5)
Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux (56);
(6)
писмо от комисар Крус от 2009 г. (57) - която към този момент отговаря за конкуренцията - до министъра на търговията и промишлеността на Норвегия в отговор на жалба, че испанската схема „лизинг срещу данък“ би облагодетелствала испанските корабостроителници;
(7)
времето между публикуването на проектомерките през 2001 г., началото на схемата през 2002 г. или първите жалби, получени от Комисията през 2006 г., и откриването на процедурата през юни 2011 г. Този дълъг период потвърждава предположението, че не са били налице достатъчно елементи за предприемане на действия;
(8)
добросъвестен икономически оператор не би могъл да предвиди евентуалното наличие на държавна помощ в комбинацията от различни схеми, които са или дълготрайна характеристика на националното данъчно облагане (ускорена амортизация на отдадени на лизинг активи, статута на ОИИ), или са били одобрени от Комисията (системата за данък върху тонажа);
(9)
изявленията относно липсата на помощ в мерките относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчното облагане на дружества (58).
4.9.2.1. Решение на Комисията от 2001 г. по делото Brittany Ferries (BAI)
(94)
В съображение 193 от въпросното решение Комисията заявява, че: „… по отношение на обединенията по икономически интереси и данъчните предимства, които могат да получат, Комисията, счита, че те представляват обща мярка, предвид факта, че са обичайни във Франция, могат да се предлагат във всички сектори на стопанска дейност и се регулират от обичайното право.“
(95)
Решението бе публикувано в Официален вестник на 15 януари 2002 г. В решението от 2006 г. относно френската GIE Fiscaux Комисията счита, че: „Макар да е вярно, че разглежданата схема по този случай е в сила преди 1998 г., все пак следва да се подчертае, че това не е разяснено в основанията за решението и тези обстоятелства вероятно са допринесли за подвеждането на получателите по разглежданата схема“.
(96)
Испания (59) и някои трети страни твърдят, че тази обосновка или е създала ситуация на правна несигурност по отношение на правомерността на STL - която е много сходна по структура и въздействие, - или е породила оправдани правни очаквания, че STL не представлява държавна помощ.
4.9.2.2. Публикуване на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент
(97)
Според PYMAR Комисията е била известена за наличието на системата STL, когато съставляващите я мерки (дискреционно прилагане на ранна амортизация на отдадени на лизинг активи и системата за данък върху тонажа) са публикувани като част от проектозакон в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. След това корабостроителниците за започнали да включват ползите от тези мерки в своите оферти за нови договори за корабостроене, без да изчакат влизането в сила на мерките с цел напредване на преговорите и привеждане в действие на първите структури STL.
4.9.2.3. Искането от 2001 г. за информация относно испанската схема „лизинг срещу данък“
(98)
PYMAR се позовава на писмо, изпратено от Комисията на 21 декември 2001 г. вследствие на жалба относно няколко държавни мерки, които евентуално намаляват разходите за кораби, купени от испански корабостроителници. В това писмо Комисията изрично иска информация относно системата за „лизинг срещу данък“:
„На вниманието на Комисията бе представена информация, че редица мерки изглежда се прилагат за намаляване на разходите за закупуване на кораби от испански корабостроителници. По-специално Комисията получи информация, че са налице следните мерки:
…
3.
Система „лизинг срещу данък“, с която построените в Испания кораби могат да бъдат използвани за намаляване на данъците посредством дружества със специално предназначение. Изглежда приходите от тази комбинация се прехвърлят към собственика на кораба посредством по-ниска цена или намаляване на разходите за лизинга. Испания би ли могла да предостави цялата значима информация, която да позволи оценяване на този въпрос.“
(99)
Според PYMAR това писмо сочи, че Комисията разполага с информация и е наясно с наличието на система „лизинг срещу данък“ и е провела разследване на въпроса през 2001 г., като не е предприела действия, което е създало оправдани правни очаквания, че испанската мярка не представлява помощ.
4.9.2.4. Решението от 2004 г. относно нидерландското уведомление
(100)
На 9 септември 2002 г. нидерландските органи са изпратили уведомление за „приравняване на помощи“, което има за цел да осигури на нидерландските корабостроителници приравняване с помощ, която се предполага, че е предоставена от Испания (60). В края на официалното разследване (61) Комисията стигна до заключение в окончателното си решение (62), че „испанските органи изрично са отрекли, че помощта ще бъде приведена в действие“ и тя не разполага с „достатъчно доказателства за предполагаемата испанска помощ“ (63), като обявява помощта, за която е изпратено уведомление, за несъвместима с вътрешния пазар.
(101)
Според PYMAR тъй като STL е в сила от 2002 г., преди Нидерландия да изпрати уведомление за помощта, решението на Комисията от 2004 г. би създало оправдани правни очаквания, че системата STL не представлява помощ.
4.9.2.5. Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux
(102)
Според PYMAR френската схема GIE Fiscaux е много сходна със системата STL. В резултат решението от 2006 г. по френския случай е създало оправдани правни очаквания сред операторите, че: 1) системата STL следва да се разглежда като съвместима с вътрешния пазар в рамките на глава 11 от Насоките за морския транспорт и 2) възстановяването на държавната помощ, превишаваща таваните, заложени в глава 11 от Насоките, не следва да бъде изискано предвид процедурните сходства на двата случая.
(103)
В допълнение PYMAR се позовава на редица решения на Комисията, при които сходството на дадена мярка с друга, която вече е одобрена от Комисията, е фактор, който обосновава оправданите правни очаквания на операторите. По-специално PYMAR припомня, че не е разпоредено възстановяване в случаи (64) като чуждестранни доходи (Ирландия), международни операции по финансиране (Нидерландия), координационни центрове и финансови предприятия (Люксембург), координационни центрове във Vizcaya (Испания), центрове за контрол и координация (Германия), централни корпоративни хазни и седалища и логистични центрове (Франция), данъчен режим за US Foreign Sales Corporations (Белгия) и отговарящи на условията дружества в Гибралтар (Обединено кралство), тъй като тези схеми за сходни с белгийските схеми за координационни центрове, които вече са получили одобрението на Комисията.
4.9.2.6. Писмо от 2009 г., изпратено от комисар Крус
(104)
В отговор на писмо от норвежките органи, които подавате жалба срещу предполагаема дискриминация срещу норвежките корабостроителници във връзка с испанската система „лизинг срещу данък“, комисар Крус отговаря, че ГД „Конкуренция“: „[вече е] разследвала въпроса“ и по нейно искане Испания е представила публична обосновка под формата на отговор на данъчната администрация на въпрос от данъкоплатец (65) - данъчно решение, с което потвърждава, че мярката не е ограничена до испанските корабостроителници и може да се използва за придобиването на кораби, произведени в други държави членки. В писмото се стига до заключението, че с оглед на това разяснение се приема, че не са необходими допълнителни действия.
(105)
Според PYMAR на 2 април 2009 г. норвежки собственик на кораб е споделил съдържанието на писмото на комисар Крус с испанска корабостроителница, с която е бил ангажиран в операции със STL. PYMAR също така е представил писмо от 13 септември 2012 г. от Gerencia del Sector de la Construcción Naval (GSN) (66), в което се свидетелства, че през 2009 г. е имало информация за съдържанието на писмото на комисар Крус и тя е споделена със субекти, ангажирани в операциите със STL, и с PYMAR по време на редовните им срещи.
4.9.2.7. Време между жалбата и откриването на процедурата
(106)
Според PYMAR са изминали девет години от момента, в който Комисията се е запознала със схемата през декември 2001 г./ началото на схемата през 2002 г. (пет години след първите жалби, получени от Комисията през 2006 г.), и откриването на процедурата през юни 2011 г. Времето на бездействие от страна на Комисията потвърждава предположението, че не са били налице достатъчно елементи за предприемане на действия.
4.9.2.8. Добросъвестен икономически оператор не би бил способен да предвиди възможното наличие на държавна помощ в комбинацията от няколко мерки
(107)
Според PYMAR и други трети страни за първи път Комисията счита, че съвместното прилагане на няколко мерки представлява държавна помощ - нещо, което добросъвестните оператори не биха могли да предвидят.
4.9.2.9. Изявленията относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества
(108)
PYMAR твърди, че съгласно член 13 от известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества мерките от чисто техническо естество, като правилата за амортизация, не представляват държавна помощ. На тази основа операторите обосновано са считали, че мерките за ранна амортизация не представляват държавна помощ.
4.9.3. Последствия от възстановяването
(109)
От момента, в който Комисията се е запознала с наличието на STL, действията ѝ и изминалото време са създали оправдани правни очаквания, че не е налице помощ и следователно помощта, отпусната за вече извършените операции не би трябвало да се възстанови. Следователно Комисията следва да се въздържа от разпореждане на възстановяването на помощта за всички операции.
(110)
По сходен начин в писмото си комисар Крус от 2009 г. потвърди, че схемата е била анализирана от Комисията. Всички страни, ангажирани в операциите „лизинг срещу данък“ (корабоплавателни предприятия, ОИИ, банки и посредници и др.) вероятно са имали оправдани правни очаквания, че Комисията щеше да открие помощ в системата и поради липсата на планове за допълнителни разследвания, не е налице помощ.
(111)
PYMAR също се позовава на решения, в които Комисията признава, че действията на институциите на ЕС (Съд, Комисия и др.) вероятно са породили оправдани правни очаквания, че отпуснатата в миналото помощ не би следвало да се възстановява, което би попречило на Комисията да разпореди възстановяване, включително и за помощта, отпусната преди действията, които са породили оправдани правни очаквания. Позовават се на решения по испанския случай с репутацията, белгийския случай с координационни центрове, австрийския случай с отстъпка от енергиен данък и италиански случай за помощ на големи предприятия в затруднено положение (67).
4.9.4. Договорни клаузи
(112)
Испанските органи и PYMAR заявяват, че всякаква помощ, идентифицирана от Комисията в полза на корабоплавателни предприятия или ОИИ и инвеститори, във всеки случай би засегнала корабостроителници, които биха получили искове за възстановяване на ОИИ или на техните инвеститори, или инвестиционни дружества посредством договорни отношения между различните участници в операциите със STL. В действителност според PYMAR някои клаузи от договорите задължават корабостроителниците да компенсират инвеститорите и корабоплавателните предприятия, и по-специално при изменение на законодателството - включително и на данъчното законодателство, - което засяга операцията.
5. ОЦЕНКА
5.1. ПРОЦЕДУРА
(113)
Комисията счита, че процедурата, която следва, не е нарушила правата на Испания на защита, нито правото на изслушване на трета страна. Напротив, решението за откриване на официална процедура е първоначалната официална стъпка, която Комисията трябва да предприеме в съответствие с Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 година за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (68) (наричан по-долу „Регламент (ЕО) № 659/1999“), ако след предварителното разследване има съмнения относно съвместимостта на мярката за държавна помощ с вътрешния пазар (член 13 и член 4, параграф 4 от Регламент (ЕО) № 659/1999). Целта на решението за откриване на процедура е именно обобщение на значимите фактологически и юридически въпроси, изготвяне на първоначална оценка на естеството на мярката за помощ, излагане на съмненията относно съвместимостта с вътрешния пазар и призив към засегнатата държава членка и други заинтересовани страни да представят мненията си (член 6 от Регламент (ЕО) № 659/1999).
(114)
Въпреки това Комисията не е открила официална процедура по разследване по отношение на ускорената амортизация на отдадени на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS), тъй като е посочила, че ако мярката представлява държавна помощ, във всеки случай може да се разглежда като съществуваща помощ. Не е изразила съмнения относно системата за данък върху тонажа, доколкото Комисията е получила уведомление за нея и дала разрешението си (членове 124-128 от TRLIS), тъй като тази мярка също е разглеждана като съществуваща помощ. Тези две мерки са споменати и описани в Решение C(2011) 4494 окончателен, единствено защото са важни елементи от STL и са свързани с мерките, които са обект на официална процедура по разследване (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS, както и член 50, параграф 3 от RIS и прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на нетранспортни дейности).
(115)
Комисията счита, че член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS, както и член 50, параграф 3 от RIS и прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на нетранспортни дейности могат да бъдат отделени от другите мерки, посочени в предходното съображение (т.е. член 115, параграф 6 от TRLIS и членове 124-128 от TRLIS) и не представляват съществуваща помощ съгласно член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999, тъй като тези мерки са въведени през 2002 г. и 2003 г., след присъединяването на Испания към ЕС, и са приведени в действие без предварителното уведомяване на Комисията. Следователно Комисията правилно е следвала процедурата, приложима по отношение на неправомерна помощ (член 1, буква е), член 13 и член 4, параграф 4 от Регламент (ЕО) № 659/1999) по отношение на тези мерки.
5.2. ОЦЕНКА НА STL КАТО СИСТЕМА/ ОЦЕНКА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
(116)
Фактът, че системата STL се състои от различни мерки, като не всички от тях са предвидени в испанското данъчно законодателство, не е достатъчен, за да попречи на Комисията да ги опише и оцени като система. В действителност, както бе обяснено в Решение C(2011) 4494 окончателен, Комисията счита, че различните данъчни мерки, използвани в операциите със STL, са взаимосвързани de jure или de facto. De jure дискреционното прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 11 от TRLIS) отговаря на ранно прилагане на ускорена амортизация на отдадени на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS). По същия начин с член 50, параграф 3 от RIS се създава специална процедура, приложима в контекста на системата за данък върху тонажа. De jure член 50, параграф 3 от RIS засяга единствено плавателни съдове, които отговарят на условията за системата за данък върху тонажа, и договори за лизинг, одобрени от данъчната администрация. De facto договорите за лизинг се разглеждат като одобрени от данъчната администрация единствено в контекста на одобренията, дадени за ранна амортизация на отдадени на лизинг активи. De jure ранната амортизация може да се разглежда за широк кръг активи, евентуални придобити посредством договор за лизинг. Въпреки това условията за ранна амортизация подлежат на тълкуване и de facto се приема, че са изпълнение - и са дадени одобрение, само по отношение на плавателни съдове, допустими за системата за данък върху тонажа.
(117)
В допълнение Комисията отбелязва, че две от трите основни мерки, включени в STL (дискреционно прилагане на ранната амортизация и правилата за допустимост за системата за данък върху тонажа) са влезли в сила на една и съща дата (1 януари 2002 г.) съгласно един и същи закон.
(118)
Комисията също отбелязва, че при обсъждане на оправданите правни очаквания и равното третиране, едни и същи трети страни, които възразиха срещу всеобхватния подход на Комисията, представят системата STL като много сходна с френската схема GIE Fiscaux. Фактът, че всичките характеристики на френската мярка бяха включени в една правна разпоредба, непременно означава всеобхватна оценка. В това отношение фактът, че различните елементи на STL са разпръснати в различни правни разпоредби, които са свързани de facto - като такива, - предполага различен подход.
(119)
Поради тези причини Комисията счита, че е необходимо да опише испанския „лизинг срещу данък“ като система от взаимосвързани данъчни мерки и да оцени тяхното въздействие в реципрочен контекст, като вземе предвид по-специално взаимоотношения, de facto въведени или одобрени от държавата.
(120)
Във всеки случай Комисията не разчита единствено на всеобхватния подход. Наред с всеобхватния подход Комисията анализира отделните мерки, които съставляват STL. Комисията счита, че двата подхода се допълват и водят до последователни заключения. Индивидуалната оценка е необходима с цел определяне коя част от икономическите предимства, които се осигуряват от системата STL, е в резултат на общите мерки и коя е от селективни мерки. Индивидуалната оценка също позволява на Комисията да определи при необходимост коя част от помощта е съвместима с вътрешния пазар и коя част следва да бъде възстановена.
(121)
Двойният подход, вече приложен в Решение C(2011) 4494 окончателен, позволява на Комисията да определи референтна система за всяка от отделните мерки и за системата STL като цяло с цел идентифициране на селективни предимства, които представляват държавна помощ. По отношение на всяка операция със STL съпоставителният анализ, спрямо който ще бъде оценено наличието на помощ, е самата операция със същите договорни разпоредби, но извършена, без мерките да бъдат идентифицирани като държавна помощ. В това отношение алтернативна операция с действително различни мерки - както договорни, така и финансови - не би представлявала подходящ съпоставителен анализ.
(122)
Икономическите оператори имат свободата да структурират операциите си за финансиране на активи съгласно своето желание и да използват за целта общи данъчни мерки, които сметнат за най-подходящи. Въпреки това тъй като тези операции водят до прилагането на селективни данъчни мерки, които подлежат на контрол върху държавната помощ, замесените в тези сделки предприятия са потенциални получатели на държавна помощ. От една страна фактът, че няколко сектори или категории предприятия са идентифицирани като потенциални получатели, не е индикация, че системата STL е обща мярка (69). От друга страна, фактът, че системата се използва за финансиране на придобиването, беърбоут чартъра и препродажбата на мореплавателни съдове, може да бъде ясен знам, че мярката е селективна от секторна гледна точка.
5.3. НАЛИЧИЕ НА ПОМОЩ ПО СМИСЪЛА НА ЧЛЕН 107, ПАРАГРАФ 1 ОТ ДФЕС
(123)
В съответствие с член 107, параграф 1 от ДФЕС „всяка помощ, предоставена от държава членка или чрез ресурси на държава членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашва да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доколкото засяга търговията между държавите членки, е несъвместима с вътрешния пазар.“
(124)
Правилата за държавна помощ се прилагат единствено по отношение на помощ, предоставена на предприятия, които участват в икономически дейности. Освен това критериите, заложени в член 107, параграф 1, са кумулативни. Следователно подлежащите на оценка мерки представляват държавна помощ по смисъла на Договора, ако са изпълнени всички горепосочени условия. Най-общо финансовата помощ следва:
-
да бъде предоставена от държавата или чрез държавни ресурси,
-
да поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки,
-
да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията и
-
да засяга търговията между държавите членки.
(125)
Комисията извърши оценка на две различни равнища:
-
На равнището на отделните разглеждани мерки, при които Комисията разглежда дали всяка отделна мярка представлява държавна помощ, независимо от използването ѝ в STL.
-
На равнището на системата STL като цяло: както бе посочено, STL разчита на комбинация от тези мерки, които de jure или de facto са взаимосвързани.
5.3.1. Предприятия по смисъла на член 107 от ДФЕС
(126)
Комисията счита, че всички страни, ангажирани в операции със STL, са предприятия по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тъй като техните дейности се състоят в предлагане на стоки и услуги на пазар (70), като Испания (71) или трета страна не е оспорила това. По-точно корабостроителниците предлагат новопостроени плавателни съдове или строителни, ремонтни или възстановителни услуги; предприятията за лизинг предлагат инструменти за финансиране; ОИИ чартират или продават плавателни съдове; инвеститорите предлагат стоки и услуги на широк кръг пазари, освен ако не са лица, които не извършват стопанска дейност, като в този случай не попадат в обхвата на настоящото решение; корабоплавателните предприятия предлагат услуги за морски транспорт; организиращите банки предлагат услуги по посредничество и финансиране, а другите посредници предлагат услуги по посредничество или консултация.
5.3.2. Наличие на селективно предимство
(127)
Според установената съдебна практика: „Член 107, параграф 1 от Договора изисква да се определи дали съгласно определена задължителна схема дадена държавна мярка поставя в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ в сравнение с други, които с огледа на целта на въпросната схема са в съпоставима правна или фактическа ситуация. В такъв случай разглежданата мярка изпълнява условията за селективност (72).“
5.3.2.1. Ускорена амортизация (член 115, параграф 6 от TRLIS) - мярка 1
(128)
В Решение C(2011) 4494 окончателен Комисията заяви, че ако мярката представлява помощ, то тя би била съществуваща помощ и не извърши оценка. В резултат на официалното разследване сега Комисията стигна до заключението, че разгледана в изолация, тази мярка не представлява държавна помощ, тъй като не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки. Комисията отбелязва, че мярката се прилага по отношение на всички дружества, които подлежат на подоходен данък в Испания, без това да ограничава техния сектор или дейност, място на учредяване, размер, правен статут или местоположение на активите. Прилага се също без изключение по отношение на всички стоки, които подлежат на амортизация.
(129)
Освен това ограничението до отдаваните на лизинг активи не представлява елемент на селективност, тъй като придобиването на такива активи може да бъде финансирано чрез договори за финансов лизинг, които са общодостъпни за предприятия от всички сектори и с всякакви размери. Няма индикация, че получателите на мерките са de facto концентрирани в определени сектори или видове производство. Статистическите данни, предоставени от Испания във връзка с прилагането на член 115 от TRLIS от испанските данъкоплатци (вж. графиките по-долу), потвърждават, че финансовият лизинг се използва от предприятия, които има широк кръг облагаеми приходи (45 % от деклариралите, че прилагат член 115, печелят под 1 милион EUR, а 70 % - под 3 милиона EUR) (вж. графиката отляво). Абсолютният размер на данъчното предимство, което може да се получи от приспадането на допълнителни разходи (73) съгласно член 115 от TRLIS, също варира според приходите на данъкоплатеца (вж. графиката отдясно).
Източник: Министерство на икономиката и финансите
(130)
Испанските органи също потвърдиха, че договорите за лизинг и член 115 от TRLIS могат да се използват по отношение на активи, изградени (или произхождащи) в други държави членки. Най-накрая, Комисията отбелязва, че условията за прилагането на член 115, параграф 6 от TRLIS са ясни, обективни и неутрални и не е необходимо предварително одобрение за прилагането му. Следователно данъчната администрация няма правомощията да одобрява или отхвърля по свое усмотрение прилагането на тази мярка (74).
(131)
Следователно Комисията е стигнала до заключението, че ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS) като такава не осигурява селективно предимство на ОИИ при операциите със STL.
5.3.2.2. Дискреционно прилагане на ранната амортизация (член 115, параграф 11 от TRLIS, член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS) - мярка 2
(132)
Правилото относно амортизацията в испанското данъчно законодателство (член 11 от TRLIS) най-общо предвиждат разходите за даден актив да бъдат разпределени през целия му икономически живот - следователно от момента на използването му за икономическа дейност. В съответствие с член 115, параграф 6 от TRLIS ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи следва да вземе предвид датата, на която активът е влязъл в експлоатация. Тъй като позволява ускорената амортизация да започне преди началото на използването на актива, член 115, параграф 11 от TRLIS предоставя икономическо предимство.
(133)
Тази възможност е изключение от общото правило, заложено в член 115, параграф 6, и подлежи на дискреционно одобрение от испанските органи; следователно тази мярка на пръв поглед е селективна. Противно на твърденията на Испания и на някои трети страни критериите за предоставяне на одобрение не са ясни и обективни и дори и да са били ясни и обективни, това не би било достатъчно за изключване на селективното им естество (75). Комисията отбелязва, че критериите, заложени в член 115, параграф 11 от TRLIS, са неясни и е необходимо тълкуване от страна на данъчната администрация, което не е обнародвано в административни правила или разяснения в тази връзка. Дискреционното прилагане на ранната амортизация въз основа на неясни критерии въвежда селективност в системата STL, дори и дискреционните правомощия да не са упражнявани по произволен начин (76). В допълнение Комисията отбелязва, че Испания не е обяснила по убедителен начин защо всичките условия, наложени от член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS са достатъчни, за да се избегне злоупотреба. Например специфичните характеристики на икономическата употреба на актива (77) трябва да бъдат доказани както и липсата на въздействие върху облагаемата сума, която произтича от употребата на актива или прехвърлянето на собствеността (78). Не е представена обосновка за тези ограничения, които въвеждат допълнителни елементи на селективност. Също така Испания не е доказала защо е необходимо предварително одобрение. Гарантирането на реалността на операция по лизинг например изглежда толкова важно за осигуряване на обичайното приспадане на разходите за лизинг/ амортизация на актива или прилагане на ускорена амортизация, колкото е за ранното прилагане на тази амортизация. Въпреки това първите мерките не подлежат на предварително одобрение и по отношение на тези мерките изглежда е достатъчно да се представи последваща верификация на ясните и обективните критерии, приложими по отношение на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи.
(134)
В Решение C(2011) 4494 окончателен според Комисията испанските органи са потвърдили по време на среща, че въз основа на даденото одобрение условията в член 115, параграф 11 от TRLIS са считат за изпълнени само при придобивания на плавателни съдове, които са преминали от обичаен режим на корпоративно облагане към система на данък върху тонажа (79), и последващото прехвърляне на собственост на плавателния съд към корабоплавателно предприятие посредством упражняването на опция в контекста на беърбоут чартър. Испания отрече (80) съществуването на такава обосновка, но призна за затруднения при тълкуването (81). Комисията отбелязва, че липсват доказателства, чрез които да се установи, че одобренията за прилагането на ранната амортизация са предоставени при други обстоятелства (82).
(135)
Въз основа на примера, цитиран от испанските органи, изглежда исканията за ранна амортизация, подадени от ОИИ пред данъчната администрация, описват подробно цялостната организация на STL и представят всички значими договори (по-специално договор за корабостроене, договор за лизинг, беърбоут чартър, договори с опция, споразумение за поемане или освобождаване на дълг). Според Испания тези елементи са необходими за проверка на съобразността с условията, заложени в член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS.
(136)
Въпреки това Комисията отбелязва, че процедурата, заложена в правилата за прилагане (83), предоставя значими дискреционни правомощия на данъчната администрация по отношение на тълкуването на правните разпоредби и евентуалното налагане на допълнителни условия. По-специално администрацията има правото да поиска допълнителна информация, която може да счете за необходима за оценката (84). В това отношение Комисията също отбелязва, че при някои от цитираните примери искания, подадени от заявителите, също са включени допълнителни приложения, които не са необходими за доказване на съобразността с условията, заложени в член 115, параграф 11 от TRLIS и член 49 от RIS: 1) подробно изчисление на общите данъчни предимства и на това как те ще бъдат разпределени между корабоплавателното предприятие, от една страна, и ОИИ или неговите инвеститори, от друга страна, и 2) обосновка на корабостроителница, в която са посочени икономическите и социалните ползи, очаквани от договора за корабостроене. Според някои жалбоподатели тези документи са поискани от данъчната администрация в контекста на процеса на одобрение. Според Испания тези елементи са предоставени от заявителите (ОИИ) по тяхна инициатива. Тези документи сочат по-специално, че е взета предвид важността на договора за корабостроене за испанската икономика, както и цялостното данъчно предимство, осигурено от операцията със STL.
(137)
Комисията стигна до заключението, че процедурата за задължително предварително одобрение, необходимото тълкуване на неявните условия на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS, и възможността данъчната администрация да поиска допълнителен документ или информация са ясно доказателство, че данъчната администрация се ползва с широки дискреционни правомощия при упражняването на задачата си по одобрение на операциите със STL.
(138)
Както бе посочено в Известие на Комисията относно прилагането на правилата за държавни помощи по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (наричано по-долу Известие относно фискална помощ“) (85), Съдът признава, че третирането на икономически субекти на дискреционна основа може да означава, че индивидуалното прилагане на обща мярка има характеристиките на селективна мярка, и по-специално когато упражняване на дискреционно правомощие превишава простото управление на данъчните приходи чрез позоваване на обективни критерии (86) (87).
(139)
Следователно Комисията счита, че дискреционното прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи чрез прилагането на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS предоставя селективно предимство на ОИИ, които са ангажирани в операциите със STL и на техните инвеститори.
5.3.2.3. Данъчна прозрачност на обединенията по икономически интерес (член 48 от TRLIS) - мярка 3
(140)
Комисията счита, че статутът на данъчна прозрачност на ОИИ, предвиден в член 48 и член 49 от TRLIS, просто позволява на различните оператори да се присъединят и да финансират инвестиция или да извършват икономическа дейност. Впоследствие тази мярка не осигурява селективно предимство на ОИИ или на техни членове.
5.3.2.4. Системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS) - мярка 4
(141)
Както бе посочено в раздел (31) по-горе, системата за данък върху тонажа представлява схема за съществуваща помощ, одобрена с Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г. Включва правилата по член 125, параграф 2 от TRLIS относно третирането на скритите данъчни задължения и прираста на капитала в контекста на преминаване към системата за данък върху тонажа на използвани или втора употреба активи, които преди това са попадали в обхвата на общата данъчна система.
(142)
В действителност, както бе посочено в съображение (18) по-горе, при обичайните обстоятелства - т.е. когато дадено дружество остане в обхвата на общата система за корпоративно данъчно облагане, вместо да премине към системата за данък върху тонажа - данъчното предимство в резултат на ранната или укорената амортизация на активи през първите години (повишени скрити данъчни задължения) се неутрализира до голяма степен през следващите години (намалени скрити данъчни задължения) или при продажбата, или демонтирането на актива (данъчно облагане на прираста на капитала). През целия период този процес води до отсрочване на плащането на определени данъчни суми. Тъй като платеният по системата за данък върху тонажа данък не зависи от разликата между приходи и разходи, преминаването към системата за данък върху тонажа в средата на периода означава, че скритите данъчни задължения остават неуредени.
(143)
При сравнение с евентуалните събития в контекста на общата данъчна система, отсрочването при системата за данък върху тонажа на сетълмента на скрити данъчни задължения, както е предвидено в член 125, параграф 2 от TRLIS, предоставя допълнително селективно икономическо предимство на дружествата, които преминават към системата за данък върху тонажа, за разлика от тези, които остава в рамките на общата данъчна система.
(144)
Както е обяснено по-долу в раздел 5.4., одобрената от Комисията система за данък върху тонажа не обхваща данъчното третиране на приходите от беърбоут чартър, което следователно представлява нова помощ, а не съществуваща такава.
5.3.2.5. Член 50, параграф 3 от RIS - мярка 5
(145)
В сравнение с одобрението като част от схемата за данък върху тонажа, за която е изпратено уведомление, член 50, параграф 3 от RIS предоставя и допълнително предимство: чрез изключение от обичайното прилагане на член 125, параграф 2 от TRLIS, мореплавателните съдове, които обикновено се разглеждат като използвани или втора употреба, се приемат за нови при преминаване към системата за данък върху тонажа. Следователно сетълментът на скритите данъчни задължения - обичайно отсрочен до продажбата или демонтирането на актива съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS - се отменя безвъзвратно. Тази отмяна представлява икономическо предимство.
(146)
Икономическото предимство, осигурено от член 50, параграф 3 от RIS, е селективно, тъй като не е налице за всички активи. Не е предоставено даже и за всички плавателни съдове, които попадат в обхвата на схемата за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS. Всъщност това предимство е налице само при условие че плавателният съд е придобит посредством договор за финансов лизинг, който вече е одобрен от данъчната администрация. Както бе посочено, испанските органи потвърдиха, че данъчната администрация счита, че това условие действително е изпълнено, ако договорът за финансов лизинг е одобрен в контекста на прилагането на ранна амортизация съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS. Нито Испания, нито дадена трета страна не се е позовала на други обстоятелства, които биха позволили на договор за лизинг, който да бъде предварително одобрен от данъчната администрация. Както е посочено в раздел (134) по-горе, тези одобрения са предоставени в контекста на значителни дискреционни правомощия, упражнявани от данъчната администрация, и единствено във връзка с новопостроени мореплавателни съдове.
(147)
Противно на аргументите, представени от Испания и определени трети страни, член 50, параграф 3 от RIS не просто осигурява разяснение на специалната процедура, за която е изпратено уведомление, или на концепцията „употребяван плавателен съд“. Като приема, че отдадения на лизинг плавателен съд е нов към датата на упражняване на кол опцията от лизингополучателя, при условие че договорът за лизинг вече е одобрен от данъчната администрация, се отклонява от специалната процедура (88), заложена в член 125, параграф 2 от TRLIS. Тази селективност въвежда допълнително предимство чрез предотвратяване на последващ прираст на капитала.
(148)
Комисията счита, че предоставянето на допълнително селективно предимство - чрез позоваване на общата данъчна схема или дори чрез препратка към обичайното прилагане на алтернативната система за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS съгласно разрешението от Комисията - не може да бъде обосновано чрез естеството и общата схема на испанската данъчна система.
(149)
В действителност Комисията е разрешила член 125, параграф 2 от TRLIS като специална процедура, която е предназначена да предотврати злоупотреба с член 125, параграф 1, т.е. да попречи на операторите да прехвърлят използвани и свръхамортизирани плавателни съдове към системата за данък върху тонажа с единствената цел продажбата им със значителен прираст на капитала, който би бил освободен от облагане по схемата за данък върху тонажа. Комисията отбелязва, че в това отношение операциите със STL включват ОИИ, които взимат на лизинг един единствен плавателен съд, който за кратко е и тяхна собственост, но самите те не са експлоатирали, и преминаването им към схемата за данък върху тонажа за много кратък период от време, необходим за упражняване на опцията на договора за лизинг, и прехвърлянето на собствеността на единствения им плавателен съд към корабоплавателно предприятие. Тези операции изглежда не отговарят на целите на системата за данък върху тонажа, както е предвидена в Насоките за морския транспорт.
(150)
Впоследствие Комисията не е съгласна, че е логично даден плавателен съд да се разглежда като „нов“ към датата, на която се упражнява опцията, тъй като никой преди лизингодателя не го е използвал или понеже упражняването на опцията е било договорено преди подписването на договора за лизинг.
(151)
По отношение на първата част от този аргумент Комисията отбелязва, че правилото за изкуствено отделяне също се прилага по отношение на плавателните съдове, прехвърлени от оператор от обичайната данъчна система към системата за данък върху тонажа; т.е. без промяна в собствеността и без използването му от трета страна.
(152)
По отношение на втората част фактът, че опцията вече е договорена, няма нищо общо с определянето на това дали плавателният съд е нов. Комисията не е получила обяснение по отношение на това защо такъв плавателен съд следва да се разглежда като нов към датата на упражняване на опцията, независимо от това кой е собственикът. Също така не е получила убедително обяснение защо тази хипотеза не би била разумна, ако договорът за лизинг вече е одобрен от данъчната администрация.
(153)
В това отношение Комисията отбелязва, че прирастът на капитала не би бил освободен, ако член 50, параграф 3 от RIS единствено разяснява, че отдадените на лизинг плавателни съдове се разглеждат като нови на датата на подписване на договора за лизинг, без да се взема предвид датата на упражняване на опцията. В този случай ОИИ следва да се разглежда като собственик на плавателния съд преди преминаването му към системата за данък върху тонажа, плавателният съд би се разглеждал като употребяван или втора употреба при влизане в системата за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS би се прилагал, което води до отсрочването на сетълмента на скритите данъчни задължения или облагането на прираста на капитала при продажбата или демонтирането на плавателния съд.
(154)
Следователно Комисията счита, че член 50, параграф 3 от RIS предоставя селективно предимство на предприятия, които придобиват плавателни съдове чрез договори за финансов лизинг, които вече са одобрени от данъчната администрация, и по-специално ОИИ или техни инвеститори, ангажирани в операциите със STL.
5.3.2.6. Селективно предимство в резултат на STL като цяло. Получатели на предимството
(155)
Размерът на икономическото предимство от STL като цяло отговаря на предимството, което ОИИ не биха получили при същата операция по финансиране от прилагането единствено на общите мерки. На практика това предимство отговаря на сбора на предимствата, извлечени от ОИИ чрез прилагане на горепосочените селективни мерки, а именно:
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спестените лихви върху сумите на данъчните плащания, отсрочени посредством ранната амортизация (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS);
-
размерът на избегнатите данъци или спестените лихви върху отсрочения данък посредством схемата за данък върху тонажа (член 128 от TRLIS), при условие че ОИИ не отговаря на условията на схемата за данък върху тонажа;
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размерът на избегнатите данъци върху прираста на капитала от продажбата на плавателния съд посредством член 50, параграф 3 от RIS.
(156)
Като се разглежда STL като цяло, предимството е селективно, тъй като подлежи на дискреционни правомощия, предоставени на данъчната администрация чрез процедурата на задължителното предварително одобрение на и неточното формулиране на условията, приложими по отношение на ранната амортизация. Тъй като други мерки, приложими по отношение на дейностите в сферата на морския транспорт, които са допустими по Насоките за морския транспорт - и по-специално член 50, параграф 3 от TRLIS, - зависят от това предварително одобрение, цялата система STL е селективна. В резултат на това данъчната администрация одобрява единствено операции със STL за финансирането на мореплавателни съдове (браншова селективност). Както бе потвърдено от статистическите данни, предоставени от Испания, всичките 273 операции със STL, организирани до юни 2010 г., засягат мореплавателни кораби.
(157)
В това отношение фактът, че всички корабоплавателни предприятия, включително и предприятията, установени в други държави членки, евентуално имат достъп до операции за финансиране със STL, не променя заключението, че схемата поставя в по-благоприятни условия определени дейности, а именно придобиването на мореплавателни съдове посредством договори за лизинг, и по-специално с оглед на техния беърбоут чартър и последваща препродажба.
(158)
Европейски корабостроителници са подали жалби относно няколко случая, при които не са получили достъп до финансиране на STL чрез испански банки.
(159)
В своето решение за откриване на официална процедура по разследване Комисията е представила наблюдението, че всички, с изключение на един от плавателните съдове, допуснати до STL, са построени от испански корабостроителници. Комисията изрази съмнения (89), че такъв резултат може обосновано да бъде обяснен в контекста на операциите, които са в резултат единствено от свободния избор на икономически оператори на свободния и конкурентния пазар.
(160)
Въпреки това при липсата на доказателства, че свързаните с придобиването на неиспански плавателни съдове заявления са били отхвърлени, Комисията не може да установи, че STL de facto е ограничена до придобиването на испански плавателни съдове. В допълнение Комисията отбелязва, че чрез известие със задължителен характер в отговор на въпрос на потенциален инвеститор от 1 декември 2008 г. испанската данъчна администрация изрично е потвърдила, че STL се прилага по отношение на кораби, построени в други държави - членки на ЕС (90). При тези обстоятелства Комисията стигна до заключението, че STL не води до допълнителен елемент на селективност в полза на испански корабостроителници и не е налице дискриминация въз основа на мястото на стопанска дейност на корабостроителницата.
(161)
Комисията счита, че предимството е предоставено на ОИИ и - поради прозрачността - на неговите инвеститори. В действителност ОИИ е правния субект, който прилага всички данъчни мерки, и, когато е приложимо, подава искания за одобрения към данъчната администрация. Например, няма възражения, че исканията за прилагането на ранна амортизация или данък върху тонажа са подадени от страна на ОИИ. От данъчна гледна точка ОИИ е прозрачен по отношение на данъците субект и облагаемите му приходи или подлежащи на приспадане разходи се прехвърлят към инвеститорите.
(162)
При операция със STL при икономически условия значителна част от данъчното облекчение, получено от ОИИ, се прехвърля на корабоплавателното предприятие посредством отстъпка от цената. Приложените към определени досиета приложения за искания от страна на ОИИ на предварително одобрение за ранна амортизация (вж. съображение (176) по-долу) потвърждават, че операторите, ангажирани в операциите със STL, считат, че данъчните облекчения от операцията са разпределени между ОИИ или техните инвеститори и корабоплавателните предприятия. Въпреки това въпросът с приписването на държавата на това предимство ще бъде разгледан в следващия раздел.
(163)
Макар другите участници в сделките със STL, като корабостроителници, предприятия за лизинг и други посредници, да се възползват от непрякото въздействие на това предимство, Комисията счита, че предимството, което е първоначално предоставено на ОИИ и техните инвеститори, не се прехвърля на горните.
5.3.3. Прехвърляне на държавни ресурси и приписване на държавата
Държавни ресурси
(164)
Селективните предимства за ОИИ и техните членове, идентифицирани в мерки 2, 4 и 5 по-горе (вж. раздели (131), (140) и (143)), произтичат от прилагането на разпоредби на данъчното законодателство.
(165)
При всяка от сделките със STL използването на държавни ресурси води до неплатена лихва върху данъчните отсрочки, които са в резултат на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи, неплатен данък при липсата на сетълмент на скритите данъчни задължения, когато ОИИ преминава от система на обичайно корпоративно данъчно облагане към система на данък върху тонажа, и неплатен данък при липсата на данъчно облагане на прираста на капитала при прехвърляне на собствеността върху плавателния съд към корабоплавателното предприятие. Системата STL като цяло включва окончателната загуба на данъчен приход, равна на използването на държавни ресурси под формата на фискални разходи и неплатена лихва.
(166)
В контекста на операциите със STL държавата първоначално прехвърля свои ресурси към ОИИ посредством финансирането на селективните предимства. Впоследствие чрез данъчна прозрачност ОИИ прехвърля държавните ресурси към своите инвеститори.
Приписване
(167)
Разглежданата мярка произтича от прилагането на испанското данъчно законодателство и данъчните одобрения, предоставени от испанската данъчна администрация за прилагането както на ранната амортизация, така и на схемата за данък върху тонажа. Тези одобрения са предоставени за прилагането на отделни мерки като ранната (ускорена) амортизация на плавателния съд, отдаден на лизинг от всяко ОИИ, или преминаването към данък върху тонажа на ОИИ. Освен това въз основа на примерите, цитирани от испанските органи, процесът на одобрение е неизбежен за операциите по финансиране.
(168)
Според жалбоподателите данъчната администрация би преразгледала и би се намесила при разпределянето на данъчните печалби между корабоплавателното предприятие, от една страна, и ОИИ и инвеститорите, от друга. Въз основа на цитираните от испанските органи примери изглежда в действителност исканията, подадени до данъчната администрация, за одобрение на ранната амортизация най-общо включват изчисление на данъчното предимство, произтичащо от структурата STL, и как това данъчно предимство се разпределя между корабоплавателното предприятие и инвеститорите в ОИИ, или във всеки случай съдържа необходимите елементи за извършване на това изчисление.
(169)
Въпреки това всички икономически последствия от предоставянето на данъчно предимство на ОИИ произтичат от комбинация от законни сделки между частни субекти. Приложимите правила не задължават ОИИ да прехвърля част от данъчното предимство на корабоплавателните предприятия и в още по-малка степен на корабостроителници или посредници. Наистина данъчната администрация се ползва с широка дискреция и в този контекст оценява икономическото въздействие на цялостната сделка, но това не е достатъчно, за да се установи, че именно испанските органи вземат решение за прехвърлянето на част от предимството към корабоплавателните предприятия или относно размера на това прехвърляне. Тази ситуация се различава от разглежданата при решенията относно Air Caraïbes или във френската GIE Fiscaux, при които е имало налице правно задължение за прехвърлянето от страна на инвеститорите на поне 60 % или две трети от предимството към потребителите, като френските органи са проверявали дали всяка сделка отговаря на това изискване.
(170)
Следователно селективното предимство е предоставено посредством държавни ресурси. Те изрично могат да бъдат приписани на испанската държава, тъй като са от полза на ОИИ и техните инвеститори. Все пак това не се отнася до предимствата, от които се ползват корабоплавателните предприятия, и a fortiori косвените предимства, които преминават към корабостроителниците и посредниците.
5.3.4. Нарушаване на конкуренцията и въздействие върху търговията
(171)
Най-накрая, това предимство заплашва да наруши конкуренцията и да окаже въздействие върху търговията между държавите членки. Когато предоставена от държава членка помощ укрепва положението на едно предприятие в сравнение с други предприятия, които се конкурират в областта на търговията в рамките на Съюза, тези предприятия трябва да се считат за засегнати от въпросната помощ (91). Достатъчно е получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазари, отворени за конкуренция (92) и търговия между държавите членки.
(172)
При разглеждания случай инвеститорите, т.е. членовете на ОИИ, извършват дейност в различни сектори на икономиката, и по-специално в сектори, отворени за търговия в рамките на ЕС. В допълнение посредством операциите, които се ползват от STL, те извършват дейност чрез ОИИ на пазари за беърбоут чартър и придобиване и продажба на мореплавателни съдове, които са отворени за търговия в рамките на ЕС. Предимствата, които произтичат от STL, укрепват тяхната позиция на съответните пазари, като по този начин нарушават или заплашват да нарушат конкуренцията.
(173)
Следователно икономическото предимство, получено от ОИИ и техните инвеститори, ползващи се от разглежданите мерки, вероятно оказва въздействие върху търговията между държавите членки и нарушава конкуренцията на вътрешния пазар.
5.4. СЪЩЕСТВУВАЩА ИЛИ НЕПРАВОМЕРНА ПОМОЩ
(174)
В член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999 (93) са представени различни ситуации, при които дадена помощ се разглежда като съществуваща. Според изложенията, получени по разглеждания случай, съществуващата помощ би представлявала i) помощ, която е съществувала преди влизането в сила на Договора в Испания, или ii) помощ, която вече е одобрена от Комисията.
Данъкът върху тонажа представлява съществуваща помощ, но прилагането му по отношение на приходите от беърбоут чартър представлява нова помощ
(175)
Сред мерките, които са квалифицирани като държавна помощ (94), Комисията счита, че единствено данъчните разпоредби относно системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS, мярка 4) представляват схема за съществуваща държавна помощ, тъй като е одобрена от Комисията през 2002 г.
(176)
Въпреки това Комисията счита, че ОИИ, ангажирани в операции по „лизинг срещу данък“, не отговарят на всички условия за допустимост за испанската система за данък върху тонажа.
(177)
Комисията е разрешила испанския данък върху тонажа като съвместима помощ въз основа на Насоките за морския транспорт, които се прилагат единствено по отношение на предприятия, които действително извършват дейности в сферата на морския транспорт (95), било то чрез собствени плавателни съдове, или чартърни съдове. По изключение данъкът върху тонажа може да се прилага по отношение на дейности, които в Насоките се разглеждат като спомагателни или помощни за морския транспорт. Например при определени условия управлението на кораби, дейностите по драгиране или теглене могат да бъдат допустими за помощ (96). От друга страна чистата собственост на плавателен съд, неговото придобиване посредством финансов лизинг или наем, или чартър на трети страни, без да се поема пълна отговорност за експлоатацията на плавателния съд, не могат да се разглеждат като допустима дейност. Очевидно бенефициерът на системата за данък върху тонажа следва да извършва допустима транспортна дейност с допустим плавателен съд.
(178)
Истината е, че по изключение дейностите по беърбоут чартър вече са били одобрени от Комисията като част от определени схеми за данък върху тонажа, за които е представено уведомление, но само временно и при определени условия, свързани със свръхкапацитета (97). При тези условия централната дейност на разглежданите предприятия остава морският транспорт и приходите от дейности по беърбоут чартър могат да се разглеждат като помощни за централната дейност. Това толериране напълно отговаря на целите на Насоките за морския транспорт. „поддържане и подобряване на ноу-хау при морския транспорт и защита и насърчаване на заетостта сред европейските моряци“ и „принос към консолидирането на морския клъстър, установен в държавите членки, като междувременно се поддържа цялостния конкурентен флот на световните пазари“ (98).
(179)
В съответствие с Насоките за морския транспорт в Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г., с което се одобрява испанската система за данък върху тонажа, се посочва, че единствено дейностите в сферата на морския транспорт са допустими за данък върху тонажа (99). В действителност раздел 2.4 Получатели предвижда: „Получателите на схемата за данък върху тонажа могат да бъдат предприятия от сектора на морския транспорт, учредени съгласно испанското законодателство, чиято дейност включва експлоатацията на собствени и чартърни кораби“ (наше подчертаване) и раздел 2.5. „Допустими дейности/ кораби“ предвижда: „Схемата за данък върху тонажа обхваща единствено прихода от мореплавателни кораби, които са експлоатирани при дейностите в сферата на морския транспорт. Предвидено е допустимите дейности да включват единствено морския транспорт.“ (наше подчертаване).
(180)
От формулировката на Решение на Комисията от 2002 г., прието въз основа на Насоките за морския транспорт, следва, че предприятията, идентифицирани като собственици на кораби съгласно испанското законодателство, се ползват от системата за данък върху тонажа, при условие че извършват допустими дейности в сферата на морския транспорт и са в границите му.
(181)
Комисията счита, че дейността, извършена от ОИИ, ангажирано в операции със STL, не може да се разглежда като транспортна дейност. При преминаване към системата за данък върху тонажа ОИИ взема на лизинг един плавателен съд от предприятие за лизинг и го чартира на трета страна, собственик на кораб, на база беърбоут. Ако третата страна, собственик на кораб, експлоатира плавателния съд с цел предоставяне на услуги в сферата на морския транспорт, може да бъде допустима за данък върху тонажа. Въпреки това ОИИ осигурява плавателния съд единствено на разположение на трета страна - корабоплавателно предприятие, което го експлоатира. Следователно ОИИ е посредник, който предоставя услуги за наем или лизинг, а не транспортни услуги.
(182)
ОИИ, ангажирано в операциите със STL, обикновено чартира единствения плавателен съд, който притежава или е взело на лизинг, което следователно представлява целия му флот. При тези обстоятелства ОИИ не поема риск или отговорност по отношение на техническото, екипажното или дори търговското управление на плавателния съд. То е просто посредник и приходите от беърбоут чартъра не могат да се разглеждат като придружаващи дейността в сферата на морския транспорт.
(183)
В допълнение ОИИ остава в рамките на системата за данък върху тонажа за кратък период, т.е. двете седмици, необходими за упражняване на опцията от договора за лизинг и за упражняване от страна на собственика на кораба на опцията, свързана с договора за чартър. Разрешаването на този вид дейности съгласно системата за данък върху тонажа изглежда не увеличава дълготрайно тонажа под флага и контрола на държавите от ЕИП. Поради същите причини ОИИ, ангажирани в операции със STL, изглежда не допринасят за обективното „поддържане … на морски ноу-хау и защитата … на заетостта за европейските моряци“ или „консолидирането на морския клъстър“.
(184)
В заключение одобрението, което произтича от решението от 2002 г., не означава, че дейността на предприятията, като ОИИ, ангажирани в STL, може да се разглежда като дейност в сферата на морския транспорт.
(185)
Следователно Комисията счита, че включването на предприятия като ОИИ, ангажирани в операции със STL (100), в схемата за данък върху тонажа води до предоставянето на нова помощ, било то чрез изчисляването на облагаемия приход като функция на оперативния тонаж, или възможността за отлагане на селтълмента на скритите данъчни задължения до продажбата или демонтирането на плавателния съд съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS.
Другите мерки представляват нова помощ
(186)
Ранната амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS както и член 49 от RIS, мярка 2) не представлява съществуваща помощ, тъй като е въведена през 2002 г., т.е. след присъединяването на Испания към ЕС през 1986 г., и така и не е било изпратено уведомление до Комисията за нея и не е била одобрена от последната. В допълнение въздействието от тази мярка може изрично да бъде отделено от въздействието на ускорената амортизация. Тази мярка представлява неправомерна помощ.
(187)
По сходен начин член 50, параграф 3 от RIS, който позволява освобождаването на прираста на капитала от плавателни съдове, придобити в контекста на вече одобрени договори за лизинг (мярка 5), влиза в сила през 2002 г. без предварителното уведомяване или разрешение от Комисията.
(188)
Комисията счита, че одобрението, предоставено през 2002 г., не обхваща мерките за прилагане, и по-специално член 50, параграф 3 от RIS, тъй като въвежда изключение от правилата за изкуствено отделяне, които се прилагат по отношение на плавателните съдове съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS, което означава допълнително предимство. За това изключение е трябвало да бъде изпратено уведомление заедно с правните разпоредби, одобрени от Комисията, но то не е било изпратено.
(189)
Изглежда за прилагането на член 125, параграф 2 от TRLIS не е необходимо допълнително определение или разяснения. Обичайно би довело до данъчно облагане на прираста на капитала, реализиран от лизингодателя при прехвърлянето на плавателен съд на лизингополучателя (корабоплавателно предприятие). Ако Испания е счела, че е необходимо разяснение, това е трябвало да бъде представено при уведомлението.
(190)
Следователно мерките за прилагане, и по-специално член 50, параграф 3 от RIS, също представляват неправомерна помощ.
5.5. СЪВМЕСТИМОСТ С ВЪТРЕШНИЯ ПАЗАР
(191)
Комисията стигна до заключението, че следните мерки представляват държавна помощ на индивидуална основа и в контекста на STL:
-
Ранна амортизация на активи, придобити посредством договор за финансов лизинг (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS както и член 49 от RIS);
-
Схема за данък върху тонажа по отношение на допустимостта на дейностите по беърбоут чартър;
-
Член 50, параграф 3 от RIS.
(192)
По принцип държавната помощ, съгласно определението в член 107, параграф 1 от ДФЕС, е забранена. Въпреки това член 107, параграф 2 гласи, че определени видове помощ са съвместими, а член 107, параграф 3, че определени видове помощ или помощ за определени получатели може да бъде обявена за съвместима от Комисията. В зависимост от категорията получатели могат да се прилагат определени правила като Насоките за морския транспорт (101) или Рамка за държавната помощ за корабостроенето (102).
(193)
Нито испанските органи, нито трети страни, идентифицирани като получатели в настоящото решение, са се позовали на прилагането на друга разпоредба на член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС или прилагането на друга рамка за държавни помощи, приета въз основа на член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС.
5.5.1. Прилагането на Насоките за морския транспорт
Допустимост на приходите от беърбоут чартър по отношение на данък върху тонажа
(194)
Както бе посочено в съображение 4.3.4 по-горе, испанските органи и определени трети страни считат, че чартирането е включено в решението от 2002 г. за одобрение на испанската схема за данък върху тонажа, тъй като се отнася до експлоатацията на собствени и взети на чартър кораби.
(195)
Комисията не е съгласна с това тълкуване на решението от 2002 г. Както в Насоките за морския транспорт, така и в решението от изрично се посочва, че данъкът върху тонажа следва да се прилага единствено по отношение на дейностите в сферата на морския транспорт (103). По правило приходите от други дейности, извън транспорта, дори и когато са извършвани от дружество за морски транспорт, не могат да бъдат облагани съгласно системата за данък върху тонажа (104), освен чрез изричното изключение и при определени условия (съпътстващи дейности, драгиране, теглене).
(196)
В този контекст „експлоатацията на собствени и взети на чартър кораби“, посочена като допустима дейност в решението от 2002 г., обхваща единствено „експлоатацията“ на плавателни съдове, които са собствени или взети на чартър на база беърбоут и са в експлоатация - както собствените, така и взетите на чартър кораби - от страна на предприятие за морски транспорт.
(197)
Както бе посочено в раздел 143, самите финансови ОИИ, ангажирани в операции за финансиране със STL, не експлоатират плавателни съдове и не предоставят услуги за морски транспорт. Те са финансови посредници, ангажирани в колективното финансиране на даден актив. Не се намесват в стратегическото, техническото, екипажното или дори търговското управление на плавателния съд, който чартират, и не поемат риск или отговорност за предоставянето на услуги в сферата на морския транспорт.
(198)
В допълнение Комисията отбелязва, че ОИИ, ангажирани в операции със STL, чартират единствения им плавателен съд с опция за закупуване (или „кол опция“), която корабоплавателното предприятие се е ангажирало да упражни от самото начало, и опция за продажба (или „пут опция“), която ОИИ може да упражни. Това е еквивалент на забавено, и все пак окончателно, прехвърляне на собствеността на целия флот на ОИИ. Следователно ОИИ не е в същата ситуация като собствениците на кораби, които са засегнати от временен свръхкапацитет, и в търсене на гъвкавост чартират част от флота си на трети страни, оператори, за кратък период от време (вж. съображение 186 по-горе).
(199)
Поради всички тези причини Комисията счита, че ОИИ, ангажирани в операции със STL, не отговарят на условията за испанската система за данък върху тонажа, която е разрешена от Комисията, нито попадат в обхвата на разпоредбите на Насоките за морския транспорт.
(200)
Въпреки това Комисията счита, че с оглед на общия характер на лизинговите операции, ОИИ, ангажирани в операциите със STL, и техните инвеститори действат в качеството си на посредници, които прехвърлят към други получатели (корабоплавателни предприятия) предимство, чиято цел е от общ интерес.
Допустимост на ОИИ и/или техните инвеститори в качеството им на посредници
(201)
Съгласно подхода, възприет в Решение от 20 декември 2006 г. относно френската GIE fiscaux (105), Комисията изразява виждането, че тъй като представлява справедливо възнаграждение за посредничество при прехвърлянето на предимство към корабоплавателни предприятия, което има за цел общия интерес, помощта, задържана от ОИИ или инвеститорите му би била разглеждана за съвместима със същата пропорция. Наистина в този случай няма правно задължение ОИИ да прехвърлят част от получената помощ към корабоплавателни предприятия. Въпреки това при наличието на дискреция по отношение на оценката на съвместимостта на мярката с член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, Комисията счита, че е целесъобразно да вземе предвид благоприятните въздействия на мярката за сектора на морския транспорт и да приложи mutatis mutandis разпоредбите на Насоките за морския транспорт, които обичайно се прилагат по отношение на мерките за помощ, към предимството, прехвърлено на корабоплавателното предприятие. Следователно ако прилагането на Насоките за морския транспорт по отношение на корабоплавателно предприятие, ангажирано в операция със STL, води до коефициент на съвместимо предимство или общо предимство от x%, то процентът на помощта, задържана от ОИИ или от неговите инвеститори, е съвместима.
Предимство за крайните потребители - корабоплавателни предприятия
(202)
Тъй като предимството често е от полза за корабоплавателните предприятия, член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, заедно с Насоките за морския транспорт (106), е единствената рамка за оценка на съвместимостта.
(203)
Комисията счита, че корабоплавателните предприятия не се ползват от държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Въпреки това с цел идентифициране на размера на съвместимата помощ на равнището на ОИИ, - тъй като посредниците пренасочват към корабоплавателните предприятия предимство, което има за цел общия интерес - Комисията счита, че Насоките за морския транспорт следва да се прилагат mutatis mutandis по отношение на предимството, прехвърлено от ОИИ към корабоплавателното предприятие с цел да се определи: 1) размерът на помощта, която първоначално е получена от ОИИ и е прехвърлена към корабоплавателното предприятие, която би била съвместима, ако прехвърленият размер представляваше държавна помощ за корабоплавателното предприятие; 2) пропорцията на съвместимото предимство от общото предимство, прехвърлено към корабоплавателното предприятие; и 3) размерът на помощта, която следва да се разглежда за съвместима като възнаграждение за ОИИ за тяхното посредничество.
(204)
В Насоките за морския транспорт са описани различните категории държавна помощ и условията, при които помощта може да бъде разрешена от Комисията. По-специално в Насоките изрично се посочва, че се прилагат по отношение единствено на дейностите в сферата на морския транспорт и ограничен брой помощни и съпътстващи дейности.
(205)
Когато крайният потребител - корабоплавателното предприятие предоставя услуги в сферата на морския транспорт (или съпътстващи услуги) и отговаря на всички условия от Насоките, полученото от предприятието предимство, което би представлявало помощ, би било съвместимо с вътрешния пазар.
(206)
Съгласно Насоките за морския транспорт помощта може да бъде предоставена посредством различни категории мерки. Едно от основните условия, заложени в член 10 от Насоките от 1997 г. и член 11 от Насоките за морския транспорт от 2004 г., е цялостният таван на помощта, т.е. максималният размер на държавна помощ, който дадено предприятие може да получи и който се разглежда като съвместим с вътрешния пазар (107).
(207)
Съгласно Насоките от 1997 г. таванът на помощта отговаря на „намаление до нула на данъчното облагане и социалните плащания на моряците и корпоративното данъчно облагане на корабоплавателните дейности.“ Съгласно Насоките от 2004 г. таванът отговаря на намаление до нула на данъчното облагане и социалните плащания на моряците и данъчно намаление чрез прилагането на схемата за данък върху тонажа. Въпреки това в Насоките от 2004 г. също се посочва, че „общият размер на предоставената помощ … следва да не превишава общия размер на данъците и социалните плащания, събирани от корабоплавателни дейности и моряци.“
(208)
По отношение на прилагането на тавана на помощта към определени бенефициери собственици на кораби, Комисията счита, че следва да се разгледа на равнище ЕИП. Това означава, че таванът следва да взема предвид корпоративния данък и разходите за социално осигуряване, платени от бенефициерите в други държави - членки на ЕИП. Този подход отговаря на съдебната практика FagorBrand (108) t, при която се потвърждава, че оценката на мярката за държавна помощ следва да вземе предвид кумулативното въздействие на евентуалната помощ, предоставена в различни държави членки.
(209)
Тъй като разглежданият случай се отнася до помощ, предоставена на ОИИ по отношение на придобиването - от собственик на кораб - на дълготраен актив, Комисията е съгласна с испанските органи, че полученото от корабоплавателното предприятие предимство следва да бъде разпределено през целия обичаен период на амортизация на актива (десет години от данъчна гледна точка) и да бъде сравнено с общия размер на данъци и социални плащания за същия период.
(210)
В съответствие с тавана всички предимства, предоставени над общия размер на подоходния данък и социалните плащания на моряците и корпоративното данъчно облагане на корабоплавателни дейности, трябва да се разглеждат като несъвместими с Договора.
5.6. ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ
(211)
Член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 предвижда, че „когато са взети отрицателни решения в случаи с неправомерна помощ, Комисията решава съответната държава членка да вземе всички необходими мерки за възстановяване на помощта от получателя.“ Посредством възстановяването на помощта се възстановява, доколкото е възможно, конкурентоспособността, която е била налице преди предоставянето ѝ.
(212)
Въпреки това член 14 от Регламента също предвижда, че Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това би противоречало на определен общ принцип на законодателството на Общността. В този раздел се разглежда дали общите принципи на равно третиране, защита на оправданите правни очаквания или правна сигурност не позволяват на Комисията да разпореди възстановяване на цялата или част от помощта, предоставена в миналото.
5.6.1. Равно третиране
(213)
Съгласно принципа на равно третиране и недискриминация съпоставими ситуации не следва да се третират по различен начин и различни ситуации не следва да се третират по един и същи начин, освен ако това третиране не е обективно обосновано (109).
(214)
Френската схема GIE Fiscaux в действителност е съпоставима със STL в редица аспекти. Изисква посредничеството на прозрачно по отношение на данъците ОИИ или неговите инвеститори между строителя на дълготраен актив и купувача, на когото ОИИ отдава на лизинг или чартира актива. ОИИ прилага ускорена и ранна амортизация на актива, като прирастът на капитала, произтичащ от продажбата на актива, е освободен от корпоративен данък. ОИИ или неговите инвеститори връщат значителна част от облекченията в резултат на данъчните мерки на купувача на актива (например, корабоплавателно предприятие) посредством намаляване на наема или цената на опцията за закупуване. Въпреки това френската схема съдържа изрично освобождаване на прираста на капитала, докато при STL това освобождаване произтича от съвместното прилагане на системата за данък върху тонажа и член 50, параграф 3 от RIS по отношение на ОИИ.
(215)
Комисията също така отбелязва, че правният контекст и процедурната история на френския и испанския случай са различни и Комисията се е въздържала да разпореди възстановяване за част от периода съгласно оценката в окончателното с решение от 2006 г. относно GIE Fiscaux поради причини, свързани със специфичната процедурна история на този случай. По-специално Франция не е уведомила Комисията официално за схемата, а я е информирала преди прилагането на схемата. Комисията също е забелязала, че при откриването на официалната процедура по разследване по отношение на GIE Fiscaux не е издавала решение по сходен случай преди това. За сравнение, при откриването на официалната процедура по разследване по отношение на STL, Комисията вече се е била произнесла, че подобна схема представлява схема за държавна помощ - по-специално френската GIE Fiscaux. Тъй като правният и фактическият контекст на GIE Fiscaux и STL се различават, Комисията счита, че може да бъде обосновано различното третиране. Въпреки това както Комисията ще разясни в раздел 5.6.3 по-долу, поради причини, свързани с принципа за правна сигурност, Комисията се е въздържала да разпореди възстановяването в този случай до датата на публикуването на решението относно френската GIE Fiscaux.
(216)
В допълнение Комисията счита, че при посочените в съображение 94 по-горе случаи прилагането на принципа на оправдани правни очаквания по отношение на сходни мерки е обоснован по отношение на обстоятелствата, характерни за всеки случай. При испанския случай с репутацията отговор на член на Европейския парламент изрично е квалифицирал схемата като обща мярка. За координационните центрове и вътрегруповите дейности на мултинационалните дружества (110), Комисията е установила, че оправданите правни очаквания са били налице въз основа не само на предварителното одобрение на белгийските координационни центрове като обща мярка през 1984 г. и 1987 г., а и на отговора, представен от Комисията на парламентарен въпрос (111). Бе заявено, че широк кръг данъчни мерки - „правила за данъчно облагане на европейските адреси на управление на мултинационални групи, са имали за цел избягване на двойно данъчно облагане“ - „са останали извън обхвата на правилата за държавна помощ“. В допълнение всички тези схеми са били приведени в действие след отговора на парламентарния въпрос. В случая за допустимите дружества в Гибралтар, наличието на оправдани правни очаквания е въз основа на факта, че мярката е моделирана по друга мярка в същата държавна членка - схемата за освободените дружества, - която представлява съществуваща помощ. По сходен начин мерките от Orkney и Shetland са моделирани по примера една на друга.
(217)
По отношение на STL Комисията счита, че следователно общият принцип на равно третиране е спазен, ако, предвид специфичните обстоятелства на схемата, принципите на защита на оправданите правни очаквания и правна сигурност (вж. раздел 5.6.2 и 5.6.3 по-долу) са спазени.
5.6.2. Оправдани правни очаквания
(218)
Оправданите правни очаквания произтичат от действия на Комисията, които са предоставили конкретни, безусловни и непротиворечиви уверения (112) от такова естество, че да породят надежди, които са обосновани (113), сред органите или бенефициерите на схема, че тя е правомерна (114). Според съдебната практика оправдани правни очаквания не могат да бъдат набелязани в липсата на подходящо уведомление (115) (116), освен ако не са идентифицирани извънредни обстоятелства (117).
5.6.2.1. Решение на Комисията от 2001 г. по делото Brittany Ferries (BAI)
(219)
Комисията отбелязва, че Испания не е изпратила уведомление за STL на Комисията и обосновката в решението от 2001 г. относно различна схема - схемата, предхождаща оценената в решението относно GIE Fiscaux, - се позовава на правната система на друга държава членка. Впоследствие Комисията счита, че тази обосновка не представлява извънредни обстоятелства и не е достатъчно, за да обоснове признаването на оправдани правни очаквания в полза на Испания и трети страни, оператори, ангажирани в операциите със STL. Това заключение отговаря на подхода, възприет в Решение на Комисията от 2006 г. относно GIE Fiscaux, при което Комисията не е идентифицирала елемент, който доказва наличието на оправдани правни очаквания (118).
5.6.2.2. Публикуване на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент
(220)
Обнародването на проектомерките в Официален вестник на парламента на дадена държавна членка не отговаря на изискването за официално уведомление и изчакване на решението, наложено от тази разпоредба на Договора. Комисията отбелязва, че мярката за ранна амортизация е приведена в действие 21 месеца след публикуване на Регламент (ЕО) № 659/1999 без предварително уведомление и по същото време като схемата за данък върху тонажа, за която е изпратено надлежно уведомление и е разрешена от Комисията в съответствие с разпоредбите на Договора и горепосочения регламент.
5.6.2.3. Искането от 2001 г. за информация относно схемата „лизинг срещу данък“
(221)
Комисията счита, че това писмо не може да е създало оправдани очаквания относно STL или отделните мерки, включени в операциите със STL.
(222)
В съответствие с член 10, параграфи 1 и 2 от Регламент (ЕО) № 659/1999 Комисията анализира информацията, която има на свое разположение, относно предполагаемата неправомерна помощ и на 21 декември 2001 г. Поиска информация от държавата членка. Първо, Комисията отбелязва, че искането за информация не е публичен документ. Второ, противно на твърденията на PYMAR, това искане сочи, че Комисията не е разполагала с необходимата информация, за да идентифицира и оцени предполагаемата неправомерна помощ. В такъв случай, даже и да е било публично, то не е могло да създаде оправдани правни очаквания, че схемата не представлява помощ. Трето и най-важно, с писма от 28 януари 2002 г. и 28 май 2002 г. испанските органи категорично са отрекли, че данъчната мярка е достъпна в подкрепа на придобиването на кораби за договори, подписани след 31 декември 2000 г.
5.6.2.4. Решението от 2004 г. относно нидерландското уведомление (119)
(223)
Комисията счита, че Решението от 2004 г. не може да е създало оправдани надежди по отношение на STL или на отделните мерки, включени в операциите със STL, поради следните причини:
(224)
Първо, предметът на разследването на Комисията по този случай не е бил испанската мярка, а схема, за която е представено уведомление от нидерландското правителство, предназначена да компенсира нидерландските корабостроителници или да им позволи да приравнят оферти от 2000 г. (120), представени от испански корабостроителници, за които се предполага, че са се ползвали от държавна помощ, предоставена от Испания по отношение на шест конкретни договори за корабостроене. Следователно целта на Решение на Комисията от 2004 г. бе да оцени помощта, за която е изпратено уведомление от Нидерландия, а не на предполагаема помощ, предоставена в Испания.
(225)
Второ, испанската мярка, която Нидерландия е възнамерявала да приравни, не е била STL, нито някой от компонентите му. Както бе посочено в решението от 2003 г. за откриване на официална процедура по разследване в този случай, нидерландските органи изрично са се позовали на помощта под формата на лихвени субсидии върху кредити, която предполагаемо е предоставена на собственици на кораби съгласно испанския Кралски указ 442/94 (121). В допълнение Комисията отбелязва, че както ранната амортизация на отдадените на лизинг активи, така и испанската схема за данък върху тонажа са влезли в сила чак на 1 януари 2002 г. Проект на тези мерки е публикуван в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. Следователно не може да са били използвани за финансиране на договори за корабостроене през 2000 г.
(226)
Трето, даже и операторите да са мислели, че испанската мярка, която е следвало да бъде приравнена, е била STL, - какъвто не е случаят - изявленията от решението от 2004 г. не може да са създали оправдани правни очаквания. В действителност Комисията е заявила, че не разполага с „достатъчно доказателства за предполагаемата испанска помощ“, тъй като Испания е посочила, че помощта съгласно Кралски указ 442/94 няма да бъде на разположение след 31 декември 2000 г. След тази дата помощта не би била разрешена съгласно регламента за корабостроенето (122). Въпреки това предмет на разследването на Комисията е била приравняващата нидерландска помощ, а не предполагаемата испанска помощ и основните съмнения, изразени от Комисията в решението за откриване на процедура, засягат възможността съгласно Рамката относно държавната помощ за корабостроенето (123) на приравняващата помощ, след нейното доказване, предоставена от друга държава членка, а не от държава извън ЕС.
(227)
Липсата на доказателства за предполагаема помощ са вторични аргументи в съмненията на Комисията. След допитване до Испания относно разяснения въз основа на информацията, предоставена от Нидерландия, Комисията единствено е могла да запише отричането от страна на Испания, че е предоставена помощ (124) (съгласно испанския Кралски указ 442/94), и е стигнала до заключението, че Нидерландия не е успяла да представи достатъчно доказателства за испанската помощ, която е трябвало да бъде приравнена. Липсата на доказателства за държавна помощ не представлява доказателство за липсата на държавна помощ при (която и да е) испанска мярка. Напротив, Комисията вече е разяснила в решението си за откриване на процедура, че „не е успяла да установи, че Испания е предоставила неправомерно предполагаемата помощ, но Комисията продължава да проучва пазара на корабостроене в ЕС и евентуалните нарушения на държавната помощ.“ (125) Ако са считали добросъвестно, че испанската помощ, която Нидерландия възнамерява да приравни, е била STL, действителните или потенциалните получатели на STL следва да са били запознати с факта, че Испания е отрекла съществуването, а не е пледирала за съвместимост.
5.6.2.5. Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux
(228)
Комисията счита, че нито решението за откриване на официална процедура по разследване във връзка с френската GIE Fiscaux през 2004 г., нито окончателното решение от 2006 г., при което се стига до заключението, че схемата е частично несъвместима помощ, могат евентуално да са създали оправдани правни очаквания, както твърди PYMAR.
(229)
В действителност за мерките за помощ трябва да се изпрати уведомление на Комисията. При липсата на уведомление единствено извънредни обстоятелства могат да накарат държавата членка и операторите обосновано да очакват, че дадена мярка не представлява помощ. Въпреки това ако не са спазени процедурите за уведомление и одобрение, не може да имат обосновани очаквания, че мярката, която е държавна помощ, е съвместима с вътрешния пазар.
(230)
Напротив, в решението за френската GIE Fiscaux от 20 декември 2006 г. Комисията изрично изразява позицията си, че чрез френската схема за „лизинг срещу данък“ се предоставя държавна помощ. Фактът, че STL е схема за „лизинг срещу данък“, сходна с френската схема, може да е привлякла вниманието на Испания и на получателите към вероятността STL да представлява държавна помощ. Следователно всякакви оправдани правни очаквания преди публикацията в Държавен вестник на Европейския съюз от 30 април 2007 г. на Решението относно френската схема, следва да не се разглеждат като оправдани след тази дата.
(231)
По сходен начин простият факт, че несъвместимата схема не е възстановена при френския случай, не е достатъчен, за да създаде оправдани правни очаквания, че несъвместимата помощ, евентуално идентифицирана при испанския случай, няма да бъде възстановена. В действителност ако е имало причини, които да не позволят на Комисията да нареди на държавата членка да възстанови помощта, те следва да се открият в специфичните обстоятелства на случая.
5.6.2.6. Писмо от 2009 г., изпратено от комисар Крус
(232)
Комисията счита, че писмото, изпратено от комисар Крус, не може да е създало оправдани надежди по отношение на STL или на отделните мерки, включени в операциите със STL, поради следните причини:
(233)
Първо, това писмо не е официален акт, който да представи позицията на Комисията - т.е. колегиума на членовете на Комисията, - каквото би било официално решение на Комисията или отговор на парламентарен въпрос. В своето писмо от една страница комисар Крус е отговорила в контекста на двустранния обмен на писмо от една страница, изпратено от г-жа Brustad, норвежки министър на търговията и промишлеността. Съдържанието на това писмо не е направено обществено достояние от Комисията.
(234)
Комисията отбелязва, че писмото от норвежкия собственик на кораб, цитирано в съображение 107 по-горе, е адресирано към една испанска корабостроителница, с която собственикът на кораб извършва търговска дейност и свидетелството от 2012 г. идва от правителствения орган Gerencia del Sector Naval. Комисията също отбелязва, че нито испанските органи, които са били запознати с протичането на разследването, нито операторите, които са обмисляли операции със STL, са поискали разяснения от Комисията относно позицията, изразена в писмото на комисар Крус.
(235)
Второ и по-важно, дори и ако писмото е било направено обществено достояние през 2009 г., то не е представило конкретни, безусловни и последователни уверения, че STL е правомерна. Всъщност отговорът на комисар Крус се фокусира върху предполагаемата дискриминация между корабостроителниците, установени в различни държави от ЕИП. Заключението на писмото, че не се предвиждат допълнителни действия „на този етап“, изрично се позовава на скорошната публикация на обосновка, в която се разяснява, че STL може да се използва за придобиването на кораби, произведени в други европейски държави, което е пряк отговор на притесненията, изразени от г-жа Brustad. Във всеки случай в писмото не е споменато и липсва изразена позиция относно наличието на държавна помощ на равнището на ОИИ или неговите инвеститори. По отношение на корабоплавателните предприятия, корабостроителниците и посредниците Комисията счита, че те не са получатели на помощта, така че не възниква въпросът за оправдани правни очаквания.
(236)
Следователно Комисията счита, че писмото в никакъв случай не е представило конкретни, безусловни и последователни уверения, които евентуално са могли да създадат оправдани правни очаквания, че схемата не съдържа държавна помощ в полза на ОИИ или неговите инвеститори.
(237)
Тъй като Комисията не установи наличието на оправдани правни очаквания въз основа на писмото, въпросът дали такива оправдани правни очаквания обхващат периода преди писмото не е уместен по никакъв начин.
5.6.2.7. Добросъвестен икономически оператор не би бил способен да предвиди възможното наличие на държавна помощ в комбинацията от няколко мерки
(238)
Тъй като отделните мерки представляват държавна помощ (с изключение на ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи), фактът, че икономическите оператори не са могли да предвидят, че тяхната комбинация може също да се разглежда като държавна помощ, е неуместен и не обосновава наличието на оправдани правни очаквания или нарушението на някой основен принцип на законодателството на ЕС.
(239)
Напротив, няколко трети страни сред операторите, ангажирани в операции със STL, са заявили, че решението от 2006 г. относно френския случай GIE Fiscaux им е дал оправдани правни очаквания, че мярката е много сходна със STL. Фактът, че всичките характеристики на френската мярка бяха включени в една правна разпоредба, непременно означава всеобхватна оценка. В това отношение фактът, че различните елементи на STL са включени в различни мерки, de facto свързани и използвани заедно, с цел постигане на сходно въздействие, не следва да гарантира различен подход и не изключва всеобхватната оценка.
(240)
Във всеки случай Комисията счита, че както ранната амортизация на отдадени на лизинг активи, така и освобождаването от данъци съгласно член 50, параграф 3 от RIS на прираста на капитала при прилагането на данъка върху тонажа представляват държавна помощ. При липсата на уведомление за тези разпоредби операторите са могли да имат оправдани правни очаквания, че те са правомерни единствено при извънредни обстоятелства, които не са били доказани.
5.6.2.8. Изявленията относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества (126)
(241)
Комисията отбелязва, че формулировката в известието не е дала основания на операторите да имат оправдани правни очаквания, че STL е правомерна. Първо, цитираните разпоредби засягат единствено методите на амортизация, така че оправданите правни очаквания, ако има такива, могат да обхващат единствено ранната амортизация на отдадените на лизинг активи.
(242)
Второ, известието не може да бъде тълкувано, така че свързана с амортизацията мярка да остане извън обхвата на правилата за държавна помощ. В действителност в съображение 13 от известието се заявява, че правилата за амортизация и правилата за пренасяне на загуби не представляват помощ, при условие че се прилагат без разлика по отношение на всички предприятия и производството на всички стоки. STL не се прилага по отношение на всички предприятия или производството на всички стоки.
(243)
В допълнение в съображение 22 от същото известие се разяснява, че равнището на дискреция, с което се ползва данъчната администрация, и свободата за предприемане на действия, която има, подкрепят презумпцията, че е налице държавна помощ. Както бе обяснено в раздел 24 по-горе, прилагането на ранна амортизация подлежи на изпълнение на условия, чиято формулировка изисква тълкуване, и на предварителното одобрение от страна на данъчната администрация. Преди предоставянето на одобрението администрацията може да изиска допълнителни документи от заявителя или информация от други административни структури. Фактът, че допълнителните документи са налице във всички досиета със заявления, представени пред Комисията, предполага, че те са поискани изрично или имплицитно от администрацията или заявителите са били наясно, че са необходими за получаване на одобрение. Следователно администрацията е разполагала с широки дискреционни правомощия при прилагането на тази мярка.
(244)
Следователно с оглед на характеристиките на схемата, формулировката в известието не е могла да създаде несигурност, а в още по-малка степен оправдани правни очаквания, що се отнася до характера на помощ на ранната амортизация.
5.6.2.9. Допустимост на приходите от беърбоут чартър за схемата за данък върху тонажа
(245)
Одобрението, предоставено с Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г., се позовава на „дружества, регистрирани съгласно испанското законодателство, чиято дейност включва експлоатацията на собствени кораби или взети на чартър“. Въпреки това Комисията счита, че това изречение не може да създаде оправдани правни очаквания, че субектите, чиито дейности се състоят изключително в чартирането на един плавателен съд на база беърбоут, биха били допустими съгласно схемата за данък върху тонажа. В действителност, както бе обяснено в съображения (177) и (179) отг, в решението от 2002 г. изрично се посочва, че схемата за данък върху тонажа следва да се прилага изключително по отношение на допустими плавателни съдове и допустими дейности за морски транспорт.
5.6.3. Правна сигурност
(246)
Правната сигурност е основно изискване на европейското законодателство, чиято цел е да гарантира предвидимостта на правните ситуации и взаимоотношенията, които се регулират от тях. Според съдебната практика изискването за правна сигурност не позволява на Комисията да отлага безсрочно упражняването на правомощията ѝ и не означава действия от страна на засегнатата институция (127). Въпреки това досега два кумулативни елемента били необходими за изпълнението на принципа.
-
наличието на набор от елементи, които създават ситуация на несигурност относно редовността на мярката;
-
продължителната липса на действия от страна на Комисията въпреки нейното запознаване с помощта.
(247)
Решението относно френската GIE Fiscaux и съдебното решение относно Salzgitte (128) r са само два случая, при които Комисията и Първоинстанционният съд съответно са счели, че нарушаването на принципа на правна сигурност може да попречи на възстановяването, дори и ако не са налице оправдани правни очаквания. Въпреки това съдебното решение по Salzgitter е отменено от Съда именно заради прилагането на принципа на правна сигурност в случая (129).
5.6.3.1. Елементи, които са създали ситуация на несигурност относно редовността на мярката
(248)
STL и френската GIE Fiscaux имат редица общи ключови характеристики и много сходни въздействия (вж. раздел (212) Равно третиране). И двете се използват при финансирането на дългосрочни инвестиционни активи. Те включват прозрачни по отношение на данъците ОИИ, които амортизират активите и прехвърлят собствеността върху тях на крайния потребител посредством определен вид договор за лизинг. И в двата случая амортизацията е ранна или ускорена, а прирастът на капитала на ОИИ е освободен от данъчно облагане. И в двата случая икономическото предимство в резултат на ранната или ускорената амортизация и от освобождаването на прираста на капитала се поделят между инвеститорите в ОИИ и крайния потребител на актива (посредством отстъпка от цената), макар да са налице значителни различия по отношение на държавната намеса в това отношение.
(249)
Ключовите мерки, които са част от системата STL, са приведени в действие между 2002 г. (130) и 2003 г., т.е. преди решението на Комисията, че френската система представлява държавна помощ.
(250)
С оглед на сходството между STL и GIE Fiscaux е възможно, както бе посочено от испанските органи от трети страни, събитията, цитирани в подкрепа на защитата на правната сигурност за френската система, да са създали ситуация на несигурност по отношение на редовността на STL.
(251)
По тази точка Комисията стигна до заключението, че тази ситуация на несигурност може в действителност да е създадена от изявлението на Комисията в Решението от 2001 г. относно Brittany Ferries (131), че определени данъчни предимства са обща мярка. Както е посочено в съображение 192 от решението относно GIE Fiscaux, тази обосновка не уточнява, че се позовава на схемата, предхождаща GIE Fiscaux, което може да е подвело получателите на схемата и на сходна схема като STL.
(252)
По отношение на другите елементи, цитирани от Испания и от третите страни, Комисията е анализирала дали елементите, цитирани в подкрепа на наличието на оправдани правни очаквания (вж. раздел (212)), може да са създали ситуация на несигурност.
(253)
Първо, държавите членки имат задължение по Договора да уведомяват Комисията за своите планове да предоставят нова помощ. Публикуването на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент не може да се разглежда като уведомление на Комисията, а липсата на реакция от страна на Комисията не може да е допринесло за създаването на ситуация на несигурност.
(254)
Второ, искането от 2001 г. на информация относно мярката за „лизинг срещу данък“ сочи, че Комисията е реагирала на твърденията за помощ, представени от жалбоподател. Това искане е адресирано към Испания и в отговорите си Испания категорично е отрекла наличието на такива мерки. Искането не е направено обществено достояние от Комисията, но - ако по някаква причина бъдещите получатели на STL са успели да научат за това искане на информация към момента, в който са имали намерение да участват в схемата, е следвало да бъдат наясно с факта, че е подадена жалба до Комисията, в която е посочено, че мерките по тази схема вероятно представляват държавна помощ. Искането на информация също би дало знак, че Комисията не разполага с достатъчно информация относно мярката с цел нейната оценка и не би следвало да доведе до заключението, че Комисията е одобрила мярката. В допълнение тъй като това искане е изпратено преди влизането в сила на мерките, които съставляват STL, Испания е могла да изпрати уведомление за всичките елементи на схемата с цел правна сигурност. В противен случай получателите следва да са попитали Испания, или Комисията, относно уведомлението за схемата от страна на Испания и одобрението ѝ от Комисията. Следователно нито Испания, нито операторите могат да твърдят, че това искане или, с оглед на дадения отговор, липсата на последващи действия от страна на Комисията са допринесли за създаването на ситуация на несигурност.
(255)
Трето, по отношение на решението от 2004 г. относно нидерландската мярка за компенсиране, Комисията посочва, че компенсацията за мярка, различна от STL, не може да е създала ситуацията на несигурност по отношение на STL. Фактът, че в публични документи е представено точно описание на предполагаемата испанска помощ единствено в нидерландската версия на решението за откриване на официална процедура по разследване, не е достатъчен, за да се стигне до заключението, че читателите са могли да предположат, че това засяга STL. В действителност превод на нидерландското решение или запитването на Комисията лесно са могли да разяснят, че предполагаемата испанска помощ включва лихвени субсидии въз основа на Кралски указ 442/1994. В допълнение Комисията просто е посочила факта, че Испания е отрекла наличието на предполагаема испанска помощ и Нидерландия не е успяла да представи достатъчно доказателства. Както бе посочено в решението, Комисията може единствено да вярва на държавата членка и не може да носи отговорност за несигурността, ако има такава, която липсата на последващи действия от нейна страна може да е причинила. Следователно Комисията установи, че решението от 2004 г. не може да е допринесло за ситуация на несигурност по отношение на правомерността на STL.
(256)
Четвърто, Комисията счита, че ситуацията на несигурност, създадена по отношение на правомерността на STL в резултат на обосновката в Решение на Комисията от 2001 г. относно Brittany Ferries, е преустановена на датата на публикуване на Решение на Комисията относно френската GIE Fiscaux. Това решение е разяснило, че Комисията е разглеждала френската схема „лизинг срещу данък“ като държавна помощ и Испания и бенефициерите на STL следва да са наясно с факта, че схемата може да представлява държавна помощ. В резултат не може да е създала или допринесла за създаването на ситуация на несигурност в това отношение.
(257)
Пето, поради причини, посочени в раздел 5.6.2.6 по-горе, Комисията счита, че писмото, изпратено от комисар Крус през 2009 г. не създава и не допринася за създаването на ситуация на несигурност.
5.6.3.2. Време между жалбата и откриването на процедурата
(258)
Комисията счита, че времето, изминало при разследването на STL, преди откриването на официалната процедура по разследване, следва да се изчислява от 2006 г., когато Комисията е получила жалбите от европейските корабостроителници. В действителност поради изложените по-горе причини нито публикуването на проектомерките в испанския официален вестник, нито предположенията, получени от Комисията през 2001 г. и изрично отхвърлени от Испания през 2002 г., потвърждават виждането, че Комисията е забавила упражняването на правомощията си по разследване без причина. Окончателното решение от 2004 г. по дело C-66/2003, което засяга приравняването на различна мярка за предполагаема държавна помощ, също не подкрепя това становище.
(259)
Времето между първата жалба през 2006 г. и откриването на официалната процедура по разследване през 2011 г. не изглежда прекомерно, предвид редицата засегнати данъчни мерки, сложността на операциите „лизинг срещу данък“ и липсата на прозрачност относно тези лизингови операции. В допълнение Комисията е изпратила осем официални искания за информация между септември 2006 г. и май 2010 г. (132), като е поддържала редовен контакт с испанските органи.
(260)
В допълнение чак през октомври 2010 г. Комисията получи нова жалба с ключов елемент за оценката на схемата, а именно комплексното проучване от данъчните експерти с описание на функционирането на схемата и въздействието ѝ. Следователно времето при разследването на STL не изглежда достатъчно, за да се постави под въпрос правната сигурност.
(261)
С оглед на сложността на разглежданите мерки Комисията не може да отсъди, че може да е създадена правна несигурност от решението от 2001 г. относно Brittany Ferries, както предполага Испания и получателите, по отношение на класифицирането на STL като помощ. Но това може да важи единствено до публикуването в Официален вестник на 30 април 2007 г. на Решение на Комисията относно френската GIE Fiscaux, в което Комисията е установила, че схемата представлява държавна помощ.
(262)
Следователно Комисията стигна до заключението, че не следва да разпореди възстановяването на помощта, произтичаща от операциите със STL, по отношение на която е предоставена помощта между влизането в сила на STL през 2002 г. и 30 април 2007.
5.6.4. Определяне на размерите, които да бъдат възстановени
(263)
Комисията оцени различни данъчни мерки, които представляват схеми за държавна помощ. Целта на настоящото решение не е да установи точните размери на помощта, получена от всеки бенефициер при всяка операция със STL. Въпреки това Комисията счита, че трябва да се прилага следната методика от държавата членка с цел определяне на получателите на помощта и размера на несъвместимата помощ, която да бъде възстановена от тях, за всеки отделен случай. Тази методика може да бъде допълнително усъвършенствана в сътрудничество с испанските органи, и по-специално с цел установяване на действителния размер на данъчното облекчение, с което се ползват инвеститорите, с оглед на отделната данъчна ситуация.
(264)
Стъпка 1: Изчисляване на общото данъчно облекчение, осъществено от операцията: Това е нетната настояща стойност на данъчното предимство, действително получено от ОИИ или от инвеститорите му (т.е. преди приспадането на частта на това предимство, прехвърлена към корабоплавателното предприятие посредством отстъпка от цената). Нетната настояща стойност следва да се изчисли към началната дата на амортизацията - ранната амортизация, одобрена от данъчните органи, - а предвид процентите на отстъпка, използвани за целта на изчислението, трябва да се основават на пазарните реалности. Комисията предлага по правило Испания да може да използва изчисления, представени от ОИИ пред данъчната администрация, при подаване на заявления за ранна амортизация (вж. съображение (170) по-горе). По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(265)
Стъпка 2: Изчисляване на данъчното предимство, осъществено от общите данъчни мерки, приложени по отношение на операцията: Това е нетната настояща стойност - изчислена по същия начин като при стъпка 1 - на размера на данъчните предимства, които би получило ОИИ или неговите инвеститори при референтна ситуация, при която би била използвана единствено ускорена амортизация от момента на пускане в експлоатация на плавателния съд, а експлоатацията е подлежала на обичайните правила за корпоративно данъчно облагане. Съгласно този сценарий прирастът на капитала от продажбата на плавателния съд на корабоплавателно предприятие не следва да подлежи на корпоративния данък, който обичайно се прилага по отношение на корпоративните приходи, към датата на упражняване на опцията от страна на корабоплавателното предприятие. По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(266)
Стъпка 3: Изчисление на данъчното предимство, равно на държавната помощ: тъй като Комисията счита, че ускорената амортизация представлява обща мярка, размерът на предимството, който отговаря на мярката (т.е. отсроченото плащане на определени данъчни суми), не представлява държавна помощ. Разликата между сумите, получени при стъпка 1 и стъпка 2, следва да отговаря на помощта, която ОИИ и неговите инвеститори са получили като получатели на въпросните данъчни мерки, т.е. нетната настояща стойност на общото предимство, извлечено от използването на ранна амортизация, схемата за данък върху тонажа (за който ОИИ не са допустими) и данъчното освобождаване на прираста на капитала съгласно член 50, параграф 3 от RIS. По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(267)
Стъпка 4: Изчисление на размера на съвместимата помощ първо, помощта, получена от ОИИ или неговите инвеститори, съгласно изчисленията при стъпка 3, е съвместима, тъй като отговаря на предимството, прехвърлено към корабоплавателното предприятие, което би било съвместимо, ако е било разглеждано като държавна помощ за корабоплавателното предприятие. Процентът на помощта, прехвърлена към корабоплавателното предприятие, трябва да бъде определен въз основа на изчисление, сходно с представените от ОИИ в тяхното заявление пред данъчната администрация (вж. съображение (138) по-горе), и се позволява възнаграждение съобразно пазара на посреднически услуги. Както бе обяснено в съображения 0 до (208) отг, част от предимството, прехвърлено към корабоплавателното предприятие, може да се разглежда като съвместимо, ако корабоплавателното предприятие, засегнатият плавателен съд и неговите транспортни дейности са допустими съгласно Насоките за морския транспорт. Съвместимият размер следва да бъде определен в съответствие с глава 11 от Насоките и надлежно да се вземе предвид цялата вече отпусната помощ на това корабоплавателно предприятие в ЕИП. По-специално размерите на помощта, предоставена в Испания, трябва да бъдат добавени към тези, предоставени в държавата на стопанска дейност на предприятието (ако тя е държава - членка на ЕИП). Размерът на помощта, превишаващ тавана, или недоказан като съвместим съгласно глава 11 от Насоките за морския транспорт, ще бъде разглеждан като несъвместим.
(268)
Тъй като таванът в глава 11 от Насоките за морския транспорт се изчислява на годишна основа, а предимството, получено от корабоплавателното предприятие, е свързано с дълготраен актив, Комисията е съгласна, че за прилагането на този таван, предимството за корабоплавателното предприятие, произтичащо от операцията със STL, може да се разпредели през обичайния период на амортизация (десет години) на засегнатия плавателен съд.
(269)
Второ, тъй като отговаря на възнаграждение в съответствие с пазара на посреднически услуги на финансови инвеститори при прехвърлянето на съвместимо предимство към корабоплавателните предприятия, това възнаграждение също ще бъде разглеждано като съвместима или несъвместима помощ, при същата пропорция като предимството, предоставено на корабоплавателното предприятие (вж. съображение 0 по-горе).
5.6.5. Договорни клаузи
(270)
Както бе посочено по-горе, PYMAR е информирал Комисията относно определени клаузи в някои договори между инвеститорите, корабоплавателните предприятия и корабостроителниците. Съгласно тези клаузи корабостроителниците са били длъжни да компенсират другите страни, ако не е било възможно да бъдат получени очакваните данъчни предимства.
(271)
В окончателното си отрицателно решение с частично възстановяване относно френския случай GIE fiscaux (133), който има значителни сходства с разглеждания случай, Комисията отбеляза, че: „фактът, че финансовите и правни рискове, поети от членовете на ИГ, биха могли, в определени случаи, да се прехвърлят с договор на ползвателите на имуществото, не може да противоречи на принципа, според който, когато Комисията изисква, при необходимост, възстановяването на неправомерна помощ, нейната цел е да лиши различните бенефициери от облекчението, от което те са се ползвали на своя пазар спрямо конкурентите си и да възстанови положението преди изплащането на посочената помощ.“ Комисията стигна до заключението, че: „осъществяването на тази цел не би могло да зависи от … договорните клаузи, за които са се споразумели бенефициерите на помощта.“
(272)
Според добре установената съдебна практика задължението на държавата да забрани помощ, считана от Комисията за несъвместима с вътрешния пазар, има за цел да възвърне предходна ситуация (134). Според друга формулировка основната цел при възстановяването на неправомерно изплатена държавна помощ е елиминирането на нарушаването на конкуренцията, причинено от конкурентното предимство, което е осигурило такава помощ (135). Чрез възстановяването на помощта бенефициерът форфетира предимството, което е получил пред конкурентите си на пазара, и се възстановява ситуацията, предхождаща плащането на помощта (136).
(273)
С цел постигане на този резултат Комисията трябва да разполага с правомощията да разпореди възстановяването от действителните получатели, така че да може да се изпълни функцията за възстановяване на конкурентната ситуация на пазара (пазарите), когато е възникнало нарушаване. С тази цел Комисията трябва да може да идентифицира ясно предприятията, които са задължени да възстановят неправомерната помощ, която е обявена за несъвместима. Тази цел обаче би била безвъзвратно нарушена, ако частните страни са били способни посредством договорни клаузи да изменят въздействията от решенията за възстановяване, приети от Комисията. При наличието на тази възможност, тя би мога да се използва от икономическите оператори, които се ползват със значителни правомощия за договаряне за защита им от решения за възстановяване, което следователно лишава контрола върху държавната помощ от практическите му последствия.
(274)
Посредством сравнение в скорошното решение на съда относно Residex (137), Съдът е обявил, че като вземе предвид всичките особени характеристики на случая, националният съд трябва да идентифицира бенефициера или според случая получателите на гаранция, която представлява държавна помощ, и да наложи възстановяването на общата сума на въпросната помощ. В допълнение независимо от това кой може да е бенефициерът на помощта и предвид целта на мерките, които националните съдилища са задължени да предприемат при нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС основно с цел възстановяване на конкурентната ситуация, предхождаща плащането на въпросната помощ, тези съдилища трябва да гарантират, че мерките, които предприемат с оглед валидността на горепосочените актове, улеснява постигането на такава цел. Това сочи, че при необходимост от премахване на нарушението, причинено от помощта, националните съдилища могат да се намесят и да обявят договорите за недействителни, дори и в ущърб на страните, които не са получатели на помощта, като в този случай това са кредитодателите, чиито вземания са подкрепени от държавна гаранция. Същата логика се прилага a fortiori и по отношение на Комисията, когато тя разпорежда помощта да бъде ефективно възстановена от получателите. В това отношение следва да се подчертае, че Комисията е призована да вземе окончателно решение относно мярката за помощ, а не да гарантира, че правата на индивидите са спазени при нарушение на задължението за предварително уведомление относно държавна помощ пред Комисията съгласно член 108, параграф 3 от ДФЕС, което трябва да се извърши от националните съдилища.
(275)
Следва, че договорните клаузи, които защитават получателите на помощта от възстановяване на неправомерна и несъвместима помощ чрез прехвърлянето на правните и икономическите рискове за това възстановяване към други лица, противоречат на същността на системата за контрол върху държавната помощ, създадена от Договора. Такава система е ключова за изпълнението на задачите, поверени на Комисията, и по-специално за функционирането на вътрешния пазар, като следователно представлява набор от правила за обществения ред (138). Следователно частните страни не могат да се отклоняват от договорните клаузи.
(276)
Това се отнася в по-голяма степен до ситуацията, предмет на разглеждане при системата STL, при която някои от корабостроителниците са под контрола на държавата. Доколкото публичните корабостроителници са предвидили договорните клаузи да защитават получателите от възстановяване на помощ, тяхното поведение би попречило на възстановяването на неправомерна и несъвместима държавна помощ от изпълнение на функцията ѝ. В допълнение поведението на контролирани от държавата оператори, които се опитват да защитят своите договорни контрагенти от възстановяване, може да окаже значителен натиск върху техните частни конкуренти, които могат да бъдат насърчени да приемат сходни клаузи в техните договори, което следователно води до генерализирана защита на получателите от възстановяване.
6. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Комисията стигна до заключението, че:
-
Съгласно Насоките за морския транспорт и Решение от 27 февруари 2002 г. за одобрение на испанската система за данък върху тонажа, дейностите, които се състоят изключително в отдаване на лизинг, чартър и наем на плавателни съдове, не представляват транспортни услуги. Следователно тези дейности по същество са недопустими за испанската схема за данък върху тонажа, както е разрешена от Комисията.
-
Член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на недопустими ОИИ, както и член 50, параграф 3 от RIS представляват държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
-
Тези мерки не са съществуваща помощ по смисъла на член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999, тъй като за тях не е изпратено уведомление, нито са разрешени от Комисията.
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Испания е привела в действие неправомерно въпросната помощ в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз.
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Следователно така наречената испанска система „лизинг срещу данък“, която включва комбинираното прилагане на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на недопустими ОИИ, както и използването на член 50, параграф 3 от RIS, е неправомерна.
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Помощта за ОИИ или неговите инвеститори може да се разглежда като съвместима с вътрешния пазар, тъй като представлява възнаграждение в съответствие с пазара за посреднически услуги на финансови инвеститори и е насочена към предприятията от сектора на морския транспорт, които са допустими съгласно Насоките за морския транспорт в съответствие с условията, заложени в тези насоки. Това означава по-специално, че общият размер, прехвърлен на корабоплавателните предприятия, не превишава тавана, заложен в глава 11 от насоките.
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Частта от помощта, която превишава размера на съвместимата помощ, следва да бъде възстановена от получателите, т.е. ОИИ и техните инвеститори, като не се предвижда възможността тези получатели да прехвърлят тежестта от възстановяването към други лица.
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Комисията не следва да разпореди възстановяването на помощта, която произтича от операциите със STL, по отношение на които е предоставена помощ между влизането в сила на STL през 2002 г. и 30 април 2007 г., датата на публикуване на Решението относно дело C-46/2004 France GIE Fiscaux (вж. съображение (265) по-горе).
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След тази дата разпореждането на възстановяването не би нарушило общите принципи на защита на оправданите правни очаквания и правната сигурност, залегнали в законодателството на Европейския съюз.
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Мерките, произтичащи от член 115, параграф 11 от TRLIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), от прилагане на схемата за данък върху тонажа по отношение на недопустими предприятия, плавателни съдове или дейности и от член 50, параграф 3 от RIS, представляват държавна помощ за ОИИ и техните инвеститори, неправомерно приведена в действие от Испания от 1 януари 2002 г. в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз.
Член 2
Посочените в член 1 мерките за държавна помощ са несъвместими с вътрешния пазар, с изключение на обхвата на помощта, който отговаря на възнаграждение в съответствие с пазара за посреднически услуги на финансови инвеститори, и е насочено към предприятията от сектора на морския транспорт, които са допустими съгласно Насоките за морския транспорт в съответствие с условията, заложени в насоките.
Член 3
Испания следва да преустанови посочената в член 1 схема за помощ, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
Член 4
1. Испания следва да възстанови несъвместимата помощ, предоставена по схемата, посочена в член 1, от инвеститори в ОИИ, които са се ползвали от нея, като не се предвижда възможността тези получатели да прехвърлят тежестта от възстановяването към други лица. Въпреки това възстановяването не обхваща помощ, предоставена като част от операции по финансиране, по отношение на които компетентните национални органи са се ангажирали да предоставят мерките посредством правно задължаващ акт, приет преди 30 април 2007 г.
2. Сумите, които трябва да бъдат възстановени, включват и лихвите от датата, на която сумите са били предоставени на разположение на получателите, до тази на тяхното действително възстановяване.
3. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (139) и Регламент (ЕО) № 271/2008 на Комисията (140) за изменение на Регламент (ЕО) № 794/2004.
4. Испания отменя всички неизплатени плащания от схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, отпусната по схемата, посочени в член 1, е незабавно и ефективно.
2. Испания гарантира, че това решение се прилага в рамките на четири месеца от датата на уведомяване на решението.
Член 6
1. В рамките на два месеца от уведомлението за настоящото решение Испания представя следната информация:
а)
списък на получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общия размер на помощта, получена от всеки от тях по схемата;
б)
общия размер (главница и лихви при възстановяване), която всеки получател трябва да възстанови;
в)
подробно описание на вече предприетите мерки за изпълнение на настоящото решение и на планираните такива;
г)
документи, доказващи, че на получателите е разпоредено да възстановят помощта.
2. Испания информира редовно Комисията за хода на националните мерки, предприети за прилагане на настоящото решение, до окончателното възстановяване на помощта, посочена в член 1. При искане от страна на Комисията, предоставя незабавно информация за вече предприетите мерки за изпълнение на настоящото решение и за планираните такива. Предоставя също така подробна информация относно размера на помощта и лихвите, които вече са възстановени от получателите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 17 юли 2013 година.
BESCHLUSS DER KOMMISSION
vom 17. Juli 2013
über die staatliche Beihilfe SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) Spaniens Auf bestimmte Finanzierungs-Leasingvereinbarungen anwendbares Steuersystem, das auch als spanisches True-Lease-Modell bezeichnet wird
(Bekanntgegeben unter Aktenzeichen C(2013) 4426)
(Nur der spanische Text ist verbindlich)
(Text von Bedeutung für den EWR)
(2014/200/EU)
DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION -
gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2 Unterabsatz 1,
gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a,
nachdem allen Beteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme gemäß den genannten Bestimmungen gegeben wurde (1) und unter Berücksichtigung dieser Stellungnahmen,
in Erwägung nachstehender Gründe:
1. VERFAHREN
(1)
Nach mehreren von der Kommission seit Mai 2006 registrierten Beschwerden ermöglicht es die seit 2002 für Reedereien geltende spanische Regelung (spanisches True-Lease-Modell, spanisch „Sistema español de arrendamiento fiscal“ oder „SEAF“) Seeverkehrsunternehmen, Schiffe in Spanien mit einem Preisnachlass von zwischen 20 % und 30 % zu erwerben. Insbesondere beschwerten sich zwei nationale Verbände von Schiffswerften und eine einzelne Schiffswerft bei der Kommission, dass diese Regelung zu einem Verlust von Schiffbauaufträgen ihrer Mitglieder zugunsten spanischer Werften geführt habe. Am 13. Juli 2010 unterzeichneten die Schiffsbauverbände von sieben europäischen Ländern einen Antrag gegen das so genannte spanische True-Lease-System. Mindestens eine Schifffahrtsgesellschaft unterstützte diese Beschwerden. Im August 2010 reichte ein Abgeordneter des Europäischen Parlaments eine Anfrage zu diesem Thema ein (2).
(2)
Mit Schreiben vom 15. September 2006, 30. Januar 2007, 6. November 2007 und 3. März 2008 übermittelte die Kommission Auskunftsersuchen an Spanien. Spanien antwortete mit Schreiben vom 16. Oktober 2006, 23. und 27. Februar 2007, 11. Januar 2008 sowie 27. März 2008. In einer Sitzung am 29. Juli 2008 forderte die Kommission Spanien zur Vorlage von Informationen auf, die mit Schreiben vom 17. Juni 2008 übermittelt wurden. Mit Schreiben vom 23. September 2008 ersuchte die Kommission Spanien um weitere Auskünfte, die Spanien mit Schreiben vom 24. Oktober 2008 übermittelte.
(3)
Nach dem Eingang neuer Informationen der Beschwerdeführer richtete die Kommission mit Schreiben vom 11. Januar und 25. Mai 2010 weitere Auskunftsersuchen an Spanien. Spanien antwortete mit Schreiben vom 10. März und 26. Juli 2010. Am 24. Januar 2011 fand eine Sitzung mit den spanischen Behörden statt.
(4)
Mit Schreiben vom 29. Juni 2011 setzte die Kommission Spanien von ihrem Beschluss in Kenntnis, wegen der genannten Beihilferegelung das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union zu eröffnen.
(5)
Mit Schreiben vom 2. August 2011 übermittelte Spanien seine Stellungnahme zum Beschluss über die Einleitung des Prüfverfahrens.
(6)
Der Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens (nachfolgend „Beschluss C(2011) 4494 final“) wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (3). Die Kommission forderte die Beteiligten auf, zu den Maßnahmen Stellung zu nehmen.
(7)
Bei der Kommission gingen Stellungnahmen von verschiedenen Beteiligten ein. Mit Schreiben vom 23. Februar, 7. März, 11. Juli und 29. Oktober 2012 sowie 12. und 25. Februar und 22. April 2013 übermittelte sie diese an Spanien und räumte Spanien die Gelegenheit zur Stellungnahme ein, die mit Schreiben vom 30. April, 24. Mai, 9. und 23. Juli sowie 14. November 2012 und vom 25. Februar, 12. März und 21. Mai 2013 übermittelt wurde. Außerdem legte Spanien zusätzliche Stellungnahmen mit seinen Schreiben vom 3. und 9. Oktober 2012 vor. Auf Antrag der Beteiligten fanden am 13. November 2012 und am 4. Februar 2013 Sitzungen der Kommission mit dem Verband „Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión“ („PYMAR“) (4) sowie am 6. März 2013 mit den spanischen Behörden statt.
2. BESCHREIBUNG DES SPANISCHEN TRUE-LEASE-MODELLS
(8)
Das spanische True-Lease-Modell findet im Rahmen von Transaktionen Anwendung, die den Bau von Seeschiffen durch Werften (Verkäufer) und ihren Erwerb durch Reederein (Käufer) sowie die Finanzierung dieser Transaktionen im Wege einer ad-hoc gegründeten rechtlichen und finanziellen Einheit betreffen.
(9)
Das SEAF beruht auf
-
einer ad-hoc von einer Bank gegründeten rechtlichen und finanziellen Einheit, die zwischen Reederei (Käufer des Schiffs) und Werft (Verkäufer) geschaltet wird,
-
einer komplexen Struktur vertraglicher Vereinbarungen zwischen den Beteiligten der Transaktion und
-
der Inanspruchnahme mehrerer spanischer Steuermaßnahmen.
(10)
Auf Ersuchen der Kommission haben die spanischen Behörden bestätigt, dass das SEAF zwischen 1. Januar 2002 und 30. Juni 2010 bei 273 Transaktionen betreffend den Bau und Erwerb von Schiffen über einen Wert von insgesamt 8 727 997 332 EUR Anwendung fand. Die Regelung wurde bis zum 29. Juni 2011 angewendet, dem Datum, an dem das förmliche Prüfverfahren eingeleitet wurde. Bei den Käufern handelt es sich um Reedereien aus ganz Europa und Drittländern. Mit einer einzigen Ausnahme (ein Vertrag über 6 148 969 EUR) waren an allen Geschäften spanische Werften beteiligt.
2.1. SEAF - RECHTLICHE UND FINANZIELLE STRUKTUR
(11)
Wie bereits dargelegt, ermöglicht eine Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF einer Reederei den Erwerb eines neuen Schiffes mit einem Abschlag von 20 % bis 30 % gegenüber dem von der Werft in Rechnung gestellten Preis. Um in den Genuss des Preisnachlasses (Preis nach Abzug des Abschlags) zu kommen, muss eine Reederei einwilligen, das Schiff nicht direkt von der Werft, sondern über eine von einer Bank nach spanischem Recht gegründete wirtschaftliche Interessenvereinigung zu erwerben.
(12)
Die Struktur des SEAF besteht aus einem Geflecht von Maßnahmen zur Steuerplanung, das im Allgemeinen von einer Bank zur Schaffung von Steuervorteilen für die Investoren einer steuerlich transparenten wirtschaftlichen Interessenvereinigung und zur Weitergabe eines Teils dieser Steuervorteile an die Reederei in Form eines Nachlasses auf den Schiffspreis organisiert wird, wobei die Investoren der wirtschaftlichen Interessenvereinigung die übrigen Gewinne als Vergütung für ihre Investition erhalten. Zusammen mit der wirtschaftlichen Interessenvereinigung sind an einer Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF weitere Vermittler beteiligt, insbesondere eine Bank und eine Finanzierungsleasinggesellschaft (siehe nachstehende Grafik).
(13)
In der Praxis least die wirtschaftliche Interessenvereinigung das Schiff ab dem Datum des Baubeginns von einem Leasingunternehmen. Bei Fertigstellung verchartert die wirtschaftliche Interessenvereinigung das Schiff an die Reederei im Rahmen einer Bareboat-Charter (d. h. ohne Besatzung) und Letztere beginnt, das Schiff zu betreiben. Mittels gegenseitiger Verträge mit Kauf- und Verkaufsoption verpflichtet sich auf jeden Fall die wirtschaftliche Interessenvereinigung, das Schiff nach Ablauf des Leasingvertrags zu erwerben, und die Reederei verpflichtet sich, das Schiff am Ende der Bareboat-Charter zu kaufen (5). Das im Leasingvertrag angegebene Datum für die Ausübung der Optionen wird einige Wochen vor dem Datum für die Ausübung der im Vertrag über die Bareboat-Charter enthaltenen Option festgesetzt. Beide Optionen werden nach einem Wechsel der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zum Tonnagesteuersystem ausgeübt (eine detailliertere Beschreibung findet sich in Abschnitt 2.2.4 Maßnahme 4: Tonnagesteuersystem). Die Parteien unterzeichnen einen Rahmenvertrag, mit dem gewährleistet wird, dass alle Beteiligten mit der Organisation und Funktionsweise der Struktur des SEAF einverstanden sind.
(14)
Die zwischen den verschiedenen Beteiligten an der SEAF-Transaktion stattfindenden Vorgänge werden im Beschluss C(2011) 4494 final (Abschnitt 2.2) (6) unter Zugrundelegung der von Spanien vorgelegten Beispiele (7) näher erläutert.
2.2. SEAF - STEUERLICHE STRUKTUR
(15)
Zweck der in Abschnitt 2.1 beschriebenen Organisation des SEAF ist es in erster Linie, durch bestimmte Steuermaßnahmen Vorteile zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und der an ihr beteiligten Investoren zu erzielen, die anschließend einen Teil dieser Vorteile an die Reederei weitergeben, die ein neues Schiff erwirbt.
(16)
Die Steuervorteile der wirtschaftlichen Interessenvereinigung werden in zwei Phasen im Rahmen zweier unterschiedlicher Steuerregelungen erzielt. In der ersten Phase wird eine vorzeitige und beschleunigte Abschreibung des geleasten Schiffes im Rahmen des „normalen“ Körperschaftssteuersystems angewandt, was für die wirtschaftliche Interessenvereinigung zu großen Verlusten führt. Aufgrund der steuerlichen Transparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigung können diese steuerlichen Verluste von den Einnahmen der Investoren im Verhältnis zu ihrer Beteiligung an der wirtschaftlichen Interessenvereinigung in Abzug gebracht werden.
(17)
Unter normalen Umständen sind die auf diese vorzeitige und beschleunigte Abschreibung der Kosten des Schiffes zurückgehenden Steuerersparnisse später durch höhere Steuerverbindlichkeiten auszugleichen, und zwar entweder wenn das Schiff vollständig abgeschrieben ist und keine weiteren Abschreibungskosten abgezogen werden können oder wenn das Schiff verkauft wird und mit dem Verkauf ein Veräußerungsgewinn erzielt wird (8). Aufgrund der steuerlichen Transparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigung würden die höheren Gewinne normalerweise in späteren Jahren zu den Einnahmen der Investoren addiert und besteuert.
(18)
Bei einer Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF hingegen verbleiben die Schiffe nach ihrer vollständigen Abschreibung nicht bei der wirtschaftlichen Interessenvereinigung. In der zweiten Phase werden die auf die Übertragung der anfänglichen Verluste an die Investoren zurückgehenden Steuerersparnisse aufgrund des Wechsels der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zu einer Besteuerung nach dem Tonnagesteuersystem und der vollständigen Befreiung der Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf des Schiffes an die Reederei - kurz nach dem Wechsel zum neuen Besteuerungssystem - gesichert (9). Weitere Informationen über diese beiden Phasen finden sich im Beschluss C(2011) 4494 final (Abschnitt 2.3.1).
(19)
Nach den der Kommission vorliegenden Informationen (10) ist es aufgrund der kombinierten Wirkung der beim SEAF in Anspruch genommenen steuerlichen Maßnahmen der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und ihren Investoren möglich, einen steuerlichen Vorteil von etwa 30 % des anfänglichen Bruttopreises des Schiffes zu erzielen. Dieser steuerliche Vorteil - der anfänglich der wirtschaftlichen Interessenvereinigung bzw. ihren Investoren zugutekommt - verbleibt teilweise (10 %-15 %) bei den Investoren; der übrige Teil (85 %-90 %) wird an die Reederei weitergegeben, die schließlich mit einem Abschlag von zwischen 20 % und 30 % gegenüber dem ursprünglichen Bruttopreis des Schiffes Eigentümerin des Schiffes wird.
(20)
Wie bereits erläutert, werden bei den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF verschiedene steuerliche Einzelmaßnahmen - die jedoch miteinander verknüpft sind - kombinieret, um einen steuerlichen Vorteil zu erlangen. Im folgenden Abschnitt werden diese Maßnahmen kurz beschrieben. Eine detailliertere Beschreibung findet sich im Beschluss C(2011) 4494 final (Abschnitt 2.4).
2.2.1. Maßnahme 1 - Beschleunigte Abschreibung (11) von Leasinggegenständen
(Artikel 115 Absatz 6 TRLIS)
(21)
In Spanien unterscheidet sich die steuerliche Behandlung eines Leasinggeschäftes von seiner buchungstechnischen Behandlung. Kapitel XIII der Königlichen Gesetzesverordnung 4/2004 vom 5. März, mit der die konsolidierte Fassung des spanischen Körperschaftsteuergesetzes angenommen wurde (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) (TRLIS) (12), und Kapitel 40 des Königlichen Erlasses 1777/2004 vom 30. Juli, mit dem die Durchführungsverordnung zum Körperschaftssteuergesetz angenommen wurde (Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) (RIS) angenommen wurde (13), werden auf Leasingverträge mit einer Mindestlaufzeit von zwei Jahren bei beweglichen Gegenständen sowie von zehn Jahren, sofern es sich um Immobilien oder gewerbliche Betriebe handelt, angewandt.
(22)
Ausschließlich für steuerliche Zwecke wird der Teil der Zahlungen, der dem Leasinggeber die Deckung der Kosten des Vermögenswertes ermöglicht (14), als innerhalb bestimmter Grenzen steuerlich abzugsfähige Ausgabe betrachtet: Der abgezogene Betrag darf nicht höher sein als der Betrag, der sich aus der Multiplikation der Kosten des Vermögenswertes mit dem Doppelten oder Dreifachen des offiziellen Koeffizienten für die maximale lineare Abschreibung für die Art des betreffenden Vermögenswerts ergibt.
(23)
Bei Schiffen erstreckt sich die normale lineare Abschreibung für steuerliche Zwecke auf zehn Jahre (10 % jährlich). Der maximale Prozentsatz der beschleunigten Abschreibung für Leasinggegenstände liegt zwischen 20 % und 30 % jährlich (zwischen 40 und 60 Monaten). Gemäß den spanischen Rechtsvorschriften können Reedereien bei der Abschreibung zwischen der degressiven Abschreibungsmethode (15) oder der arithmetisch degressiven Abschreibungsmethode (16) wählen.
2.2.2. Maßnahme 2: Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen
(Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS)
(24)
Nach Artikel 115 Absatz 6 TRLIS beginnt die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen an dem Datum, an dem der Gegenstand betriebsbereit ist, d. h. erst wenn der Leasinggegenstand an den Leasingnehmer übergeben wird und dieser mit seiner Nutzung beginnt. Nach Artikel 115 Absatz 11 TRLIS (17) kann das Ministerium für Wirtschaft und Finanzen jedoch auf offiziellen Antrag des Leasingnehmers ein früheres Datum für den Beginn der Abschreibung festlegen. Grundsätzlich wird diese Bestimmung unter bestimmten Voraussetzungen auf alle Vermögenswerte angewandt, die Gegenstand eines Leasingvertrages sind und für die die beschleunigte Abschreibung in Anspruch genommen werden kann.
(25)
In Artikel 115 Absatz 11 TRLIS sind zwei allgemeine Voraussetzungen vorgesehen. Erstens muss das neue Datum für den Beginn unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Vertragslaufzeit oder der Bauzeit des Gegenstands sowie der Besonderheiten seiner wirtschaftlichen Nutzung festgelegt werden. Nach Artikel 49 RIS genehmigen die Steuerbehörden die vorzeitige Abschreibung ab Baubeginn nur, wenn dieser Zeitraum mehr als zwölf Monate beträgt und im Leasingvertrag Leasingvorauszahlungen vorgesehen sind. Zweitens darf durch diese Festlegung nicht die Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage, die sich aus der tatsächlichen Nutzung des Gegenstands ergibt, und der auf seine Übertragung zurückgehenden Einnahmen beeinflusst werden; diese sind nach den Vorschriften des normalen Steuersystems oder der in Kapitel VIII Titel VII TRLIS vorgesehenen Sonderregelung zu bestimmen.
(26)
In Einklang mit Artikel 48 Absatz 4 TRLIS (18) werden die unter die Regelung zur vorzeitigen Abschreibung gemäß Artikel 115 Absatz 1 TRLIS fallenden Vermögenswerte an in Spanien registrierte wirtschaftliche Interessenvereinigungen verleast, die diese wiederum an Dritte weiter verleasen. Andererseits wird in Artikel 49 RIS das Verfahren festgelegt, das für die Vorlage eines Antrags auf vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen zu befolgen ist.
2.2.3. Maßnahme 3: wirtschaftliche Interessenvereinigungen
(27)
Wie bereits erwähnt, haben die spanischen wirtschaftlichen Interessenvereinigungen eine andere Rechtspersönlichkeit als ihre Mitglieder. Aufgrund dessen können wirtschaftliche Interessenvereinigungen einen Antrag auf Anwendung sowohl der vorzeitigen Abschreibung als auch des alternativen Tonnagesteuersystems gemäß Artikel 124 bis 128 TRLIS (siehe Abschnitt 2.2.4) stellen, wenn sie die nach dem spanischen Recht erforderlichen Voraussetzungen erfüllen, selbst wenn keines ihrer Mitglieder eine Reederei ist.
(28)
Aus steuerlicher Sicht sind die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen im Hinblick auf ihre in Spanien ansässigen Investoren dennoch transparent. Somit werden für steuerliche Zwecke die von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen erzielten Gewinne (oder Verluste) direkt ihren in Spanien ansässigen Mitgliedern anteilig zugerechnet. Da die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, die sich an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligen, für ihre Mitglieder ein Anlageinstrument und weniger eine Form zur gemeinsamen Durchführung einer Tätigkeit darstellen, werden diese im vorliegenden Beschluss als Investoren bezeichnet.
(29)
Die Steuertransparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen ermöglicht es, die erheblichen Verluste der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen mittels einer vorzeitigen und beschleunigten Abschreibung direkt an die Investoren abzuwälzen, die diese Verluste mit ihren eigenen Gewinnen verrechnen und die zu zahlenden Steuern verringern können.
2.2.4. Maßnahme 4: Tonnagesteuersystem (Artikel 124 bis 128 TRLIS)
(30)
Die spanischen Rechtsvorschriften zum Tonnagesteuersystem gelten seit 2002. Sie sehen eine alternative Berechnung der zu versteuernden Gewinne der Reedereien aus berücksichtigungsfähigen Beförderungsdienstleistungen vor, die auf der eingesetzten Tonnage und nicht auf der Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben beruht.
(31)
Die Kommission genehmigte (19) das spanische Tonnagesteuersystem als mit den Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen im Seeverkehr (20) (nachfolgend „Leitlinien für den Seeverkehr“) vereinbare staatliche Beihilfe. Die Bestimmungen zur Regelung des Tonnagesteuersystems finden sich in den Artikeln 124 bis 128, Kapitel XVII TRLIS.
(32)
Spanien nahm zudem Durchführungsbestimmungen an, die in den Artikeln 50 bis 52, Titel VI RIS geregelt sind. Die Kommission weist darauf hin, dass im Gegensatz zu den in den Artikeln 124 bis 128 TRLIS festgelegten Vorschriften, die bei der Kommission angemeldet und von dieser genehmigt wurden, die Durchführungsmaßnahmen - und insbesondere die in Artikel 50 Absatz 3 RIS vorgesehene Ausnahmeregelung (siehe Abschnitt 2.2.5) - weder bei der Kommission angemeldet noch von dieser genehmigt wurden.
(33)
Wie in anderen Mitgliedstaaten ist die Möglichkeit, das spanische Tonnagesteuersystem in Anspruch zu nehmen, optional und bedarf einer vorherigen Genehmigung der Steuerbehörden mit einer Gültigkeit von zehn Jahren. Die aus Tätigkeiten außerhalb der Schifffahrt - oder nicht berücksichtigungsfähigen Tätigkeiten - erzielten Einnahmen unterliegen den normalen Regelungen zur Einkommensteuer.
(34)
Nach den spanischen Rechtsvorschriften können sich die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessengemeinschaften in eines der Register für Seeverkehrsunternehmen eintragen lassen (21), da nach Auffassung der spanischen Behörden der Betrieb von eigenen und gecharterten Schiffen zu ihren Tätigkeiten zählt. Folglich umfasst das Konzept des Betriebs eines Schiffes auch die Bereitstellung eines Schiffes für einen Dritten im Rahmen der Bareboat-Charter (d. h. ohne Besatzung).
(35)
Die Steuerbemessungsgrundlage für berücksichtigungsfähige Tätigkeiten des Seeverkehrs wird anhand der Bruttotonnage ermittelt:
Nettoregistertonnen
Tagessatz je 100 Tonnen (EUR)
Von 0 bis 1 000
0,90
Von 1 001 bis 10 000
0,70
Von 10 001 bis 25 000
0,40
Über 25 001
0,20
(36)
Nach Ermittlung der alternativen Steuerbemessungsgrundlage auf Grundlage der von den Reedereien eingesetzten Bruttotonnage wird der normale Körperschaftssteuersatz auf diese Bemessungsgrundlage angewendet.
(37)
Nach Artikel 125 Absatz 2 erster Gedankenstrich TRLIS gilt, dass die Steuerbemessungsgrundlage nach dem Tonnagesteuersystem sämtliche aus Schifffahrtstätigkeiten auf Hoher See erzielten (berücksichtigungsfähigen) Einnahmen umfasst, insbesondere Veräußerungsgewinne, die erzielt werden, wenn Schiffe - die von einem Unternehmen neu erworben werden, das das Tonnagesteuersystem in Anspruch nimmt - anschließend verkauft werden, während das Unternehmen weiterhin das Tonnagesteuersystem in Anspruch nimmt. Umgekehrt gilt nach den allgemeinen Vorschriften über die Körperschaftssteuer Folgendes: Da die Bemessungsgrundlage als Differenz zwischen den Einnahmen und Ausgaben ermittelt wird, gelten in dem Fall, dass ein Unternehmen Schiffe erwirbt und anschließend mit Gewinn verkauft, diese außerordentlichen Gewinne als steuerpflichtige Einnahmen, durch die sich somit die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Körperschaftssteuer erhöht.
Steuerliche Behandlung der außerordentlichen Erträge im Rahmen der Überführung von Schiffen in das Tonnagesteuersystem
(38)
Wenn ein Schiff - das nicht mehr neu ist - und die Besteuerung der entsprechenden Einnahmen vom normalen Körperschaftssteuersystem in das Tonnagesteuersystem überführt werden, gelten besondere Vorschriften. Bei der Überführung in das Tonnagesteuersystem von Schiffen, die sich bereits im Eigentum eines Unternehmens befinden, oder bei gebrauchten Schiffen (nachfolgend „gebrauchte“ Schiffe), die zu einem Zeitpunkt erworben werden, zu dem das Unternehmen dieses System bereits in Anspruch nimmt, wird ein Sonderverfahren nach Artikel 125 Absatz 2 TRLIS (22) angewendet, nach dem bestimmte Beträge nur nach der normalen Regelung für die Körperschaftssteuer besteuert werden, wenn das Schiff anschließend verkauft wird:
-
Im ersten Geschäftsjahr, in dem das Tonnagesteuersystem angewendet wird oder in dem die gebrauchten Schiffe erworben werden, müssen nicht ausschüttungsfähige Rücklagen in Höhe der Differenz zwischen dem normalen Marktwert und dem Nettobuchwert für jedes der von dieser Vorschrift betroffenen Schiffe gebildet werden, oder diese Differenz muss im Jahresbericht für jedes Schiff für jedes Geschäftsjahr, in dem sich die Schiffe im Eigentum befinden, gesondert ausgewiesen werden.
-
Der Betrag dieser positiven Rücklage und die positive Differenz am Datum der Eigentumsübertragung zwischen der steuerlichen Abschreibung und der betriebswirtschaftlichen Abschreibung des verkauften Schiffes werden nach dem Verkauf des Schiffes zur Steuerbemessungsgrundlage nach dem Tonnagesteuersystem entsprechend Artikel 125 Absatz 2 TRLIS addiert.
(39)
Somit werden bei normaler Anwendung des von der Kommission genehmigten spanischen Tonnagesteuersystems die möglichen Gewinne beim Wechsel zum Tonnagesteuersystem besteuert und es wird angenommen, dass die Gewinne, wenn auch zu einem späteren Zeitpunkt, beim Verkauf oder der Abwrackung des Schiffes besteuert werden. Wie in Abschnitt 2.2.5 erläutert, wird beim SEAF diese Besteuerung nicht verschoben, sondern vollständig umgangen, da die Schiffe als neu und nicht als gebraucht gelten. Folglich findet das Sonderverfahren keine Anwendung.
2.2.5. Maßnahme 5: Artikel 50 Absatz 3 RIS
(40)
Bei genehmigten Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF stellt die Kommission fest, dass die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen vom normalen Körperschaftssteuersystem zum Tonnagesteuersystem wechseln können, ohne die aus der vorzeitigen und beschleunigten Abschreibung resultierende verdeckte Steuerschuld zum Zeitpunkt des Wechsels zum Tonnagesteuersystem oder später zum Zeitpunkt des Verkaufs oder der Abwrackung des Schiffes zahlen zu müssen.
(41)
Tatsächlich ist als Ausnahme von der in Artikel 125 Absatz 2 TRLIS festgelegten Vorschrift in Artikel 50 Absatz 3 RIS (23) vorgesehen, dass beim Erwerb von Schiffen im Zuge einer Kaufoption im Rahmen eines zuvor von den Steuerbehörden genehmigten Leasingvertrages diese ab dem Datum, an dem die Leasingoption ausgeübt wird, d. h. nach dem Wechsel der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zum Tonnagesteuersystem, als neue (24) und nicht gebrauchte Schiffe gelten, ohne dass berücksichtigt wird, ob diese bereits genutzt wurden oder abgeschrieben sind. Nach den der Kommission vorliegenden Informationen wird diese Ausnahme nur bei konkreten Leasingverträgen angewendet wird, die von den Steuerbehörden im Rahmen von Anträgen auf Anwendung der vorzeitigen Abschreibung gemäß Artikel 115 Absatz 11 TRLIS genehmigt wurden (siehe Abschnitt 2.2.2, Maßnahme 2: Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen), d. h. in Bezug auf neu gebaute und geleaste Seeschiffe, die im Zuge von Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF erworben wurden und mit einer einzigen Ausnahme alle von spanischen Werften stammten.
(42)
In diesen Fällen wird angenommen, dass das Schiff von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung im Neuzustand an dem Datum erworben wurde, an dem die Leasingoption ausgeübt wurde, d. h. nach dem Wechsel der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zum Tonnagesteuersystem. Als erste Folge der in Artikel 50 Absatz 3 RIS vorgesehenen Ausnahme wird die Anwendung der Bestimmungen des Artikels 125 Absatz 2 TRLIS umgangen. Die wirtschaftliche Interessenvereinigung muss keine nicht ausschüttungsfähige Rücklage bilden und es wird weder die positive Differenz zwischen dem von der Reederei gezahlten Preis und dem Buchwert des Schiffes in den Büchern der wirtschaftlichen Interessenvereinigung (25) noch die positive Differenz zwischen dem Buchwert und dem steuerlichen Wert des Schiffes (26) besteuert. Als zweite Folge lässt sich feststellen, dass angenommen wird, dass die Einnahmen aus dem Verkauf an die Reederei (der erhebliche Ausübungspreis der Option auf die Bareboat-Charter) auf den Kauf und Verkauf eines Schiffes durch ein Unternehmen, das das Tonnagesteuersystem in Anspruch nimmt, zurückgehen und gemäß Artikel 125 Absatz 2 zweiter Gedankenstrich TRLIS in die Steuerbemessungsgrundlage nach dem Tonnagesteuersystem aufgenommen werden.
3. GRÜNDE FÜR DIE ERÖFFUNG DES FÖRMLICHEN PRÜFVERFAHRENS
(43)
In einem ersten Schritt befand die Kommission, dass das spanische True-Lease-Modell trotz der Anwendung verschiedener steuerlicher Maßnahmen als ein einziges System (globaler Ansatz) zu analysieren ist, da die verschiedenen Maßnahmen - rechtlich oder faktisch - nur gemeinsam in Anspruch genommen werden konnten, und gelangte zu dem Ergebnis, dass es sich um eine staatliche Beihilfe handelte.
(44)
In einem zweiten Schritt prüfte die Kommission die verschiedenen Maßnahmen gesondert (individueller Ansatz) und kam dabei zu folgenden Schlussfolgerungen:
-
Die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen (Maßnahme Nr. 1) stellt möglicherweise eine staatliche Beihilfe dar, in jedem Fall ist sie jedoch eine bestehende Beihilfe, da sie bereits vor dem Beitritt eingeführt worden war. Deshalb ist diese Maßnahme nicht Gegenstand des förmlichen Prüfverfahrens.
-
Die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen (Maßnahme Nr. 2) stellt möglicherweise eine staatliche Beihilfe dar, da sie angesichts der unklaren Bedingungen in den spanischen Rechtsvorschriften und des Ermessensspielraums der spanischen Steuerverwaltung bei der Auslegung dieser Bedingungen einen selektiven Vorteil verschafft. Diese Maßnahme, die 2002 in Kraft trat (27), wurde als rechtwidrige und möglicherweise unvereinbare staatliche Beihilfe eingestuft.
-
Der Status einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung (Maßnahme Nr. 3) wurde nicht als mögliche staatliche Beihilfe befunden und es wurde kein förmliches Prüfverfahren in Bezug auf diese Maßnahme eröffnet.
-
Das Tonnagesteuersystem (Maßnahme Nr. 4) wurde von der Kommission im Jahr 2002 als vereinbare staatliche Beihilfe genehmigt. Die Vereinbarkeit des genehmigten Tonnagesteuersystems wurde in dem Beschluss C(2011) 4494 final nicht in Frage gestellt. Aufgrund der von der Kommission erteilten Genehmigung ist diese Maßnahme in jedem Fall als bestehende Beihilfe zu betrachten.
Dennoch äußerte die Kommission Zweifel in Bezug auf zwei Aspekte in Zusammenhang mit dem Tonnagesteuersystem:
-
Die Kommission stellt die bestimmten Unternehmen eingeräumte Möglichkeit zur Inanspruchnahme der Tonnagesteuerregelung in Frage, wenn sich deren Tätigkeiten auf die Vermietung oder das Verleasen von Schiffen im Rahmen einer Bareboat-Charter beschränken, wie den an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen. Nach Auffassung der Kommission sind diese Unternehmen nicht im Sektor der Beförderung von Personen oder Gütern auf dem Seeweg nach der Definition in der Verordnung (EWG) Nr. 4055/86 des Rates (28) und der Verordnung (EWG) Nr. 3577/92 des Rates (29), sondern im Bereich Finanzinvestitionen und Vermietung oder Verpachtung von Gütern tätig. Was ihre Berücksichtigungsfähigkeit im Rahmen des spanischen Tonnagesteuersystems betrifft, so stellte die Kommission fest, dass diese zu keinem Zeitpunkt angemeldet und von ihr nicht genehmigt worden ist.
-
Die Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne (Maßnahme Nr. 5), die sich aus den Durchführungsmaßnahmen des Tonnagesteuersystems (Artikel 50 Absatz 3 RIS) ergibt und von den spanischen Behörden als Teil des genehmigten Tonnagesteuersystems dargestellt wurde, wird als zusätzliche Maßnahme betrachtet, die nicht im Geltungsbereich der von der Kommission im Jahr 2002 erteilten Genehmigung enthalten war. Auch diese Maßnahme wurde als rechtswidrige und möglicherweise unvereinbare Beihilfe erachtet.
(45)
Folgende potenzielle Begünstigten der Beihilfe wurden ermittelt:
-
die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen als Hauptempfänger der Steuervorteile;
-
die Mitglieder/Investoren der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, denen die Steuervorteile aufgrund der steuerlichen Transparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen zugutekommen;
-
die Reedereien, denen ein Teil der Steuervorteile in Form eines Nachlasses auf den Schiffspreis zugutekommt;
-
möglicherweise die Werften, die beteiligten Banken, die Leasinggesellschaften und andere Mittler.
(46)
Nach Auffassung der Kommission schien die Beihilfe nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar zu sein.
4. STELLUNGNAHMEN SPANIENS UND DER BETEILIGTEN
(47)
Es gingen Stellungnahmen von den spanischen Behörden sowie von 41 Beteiligten ein, darunter öffentliche Behörden, Branchenverbände und Unternehmen, die entweder an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligt oder Wettbewerber von Beteiligten waren, wie Werften und Schiffsbauverbände.
(48)
Die Stellungnahmen befassten sich mit den folgenden Aspekten der von der Kommission in dem Beschluss C(2011) 4494 final vorgenommenen Würdigung:
-
Verfahrensaspekte;
-
globaler Ansatz: Bewertung des SEAF als System im Gegensatz zu einer Prüfung der einzelnen Maßnahmen, die Teil des SEAF bilden;
-
Prüfung, ob die verschiedenen Maßnahmen einer staatlichen Beihilfe gleichkommen (Vorliegen eines Vorteils, staatliche Mittel, Zurechenbarkeit an den Staat, Auswirkungen auf den Wettbewerb und den Handel) und ob es sich bei manchen von ihnen um eine bereits bestehende Beihilfe handelt;
-
Bestimmung der Begünstigten der Beihilfe;
-
Vereinbarkeit der möglichen staatlichen Beihilfe;
-
Hindernisse für die Rückforderung der Beihilfe (Gleichbehandlung, Vertrauensschutz und Rechtssicherheit).
4.1. VERFAHREN
(49)
Nach der Auffassung Spaniens leitete die Kommission das förmliche Prüfverfahren ein, ohne ihre wichtigsten Schlussfolgerungen mit den spanischen Behörden gebührend abzustimmen. Aufgrund dessen seien die Verteidigungsrechte des spanischen Staates und der Grundsatz des kontradiktorischen Verfahrens, der für jedes Verwaltungsverfahren von wesentlicher Bedeutung sei, verletzt worden.
(50)
Nach einer Reihe von Stellungnahmen Beteiligter hätte die Kommission das für bestehende Beihilfen geltende Verfahren anwenden müssen, denn, sofern es sich um Beihilfen handelte, seien die beiden betreffenden Maßnahmen (Abschreibungsvorschriften für Leasinggegenstände und Tonnagesteuersystem) bestehende Beihilfen.
4.2. PRÜFUNG DES SEAF ALS SYSTEM/PRÜFUNG DER EINZELNEN MASSNAHMEN
4.2.1. Beschwerdeführer
(51)
Holland Shipbuilding ist der Auffassung, dass das SEAF als ein Gesamtsystem zu betrachten sei, da es sich um ein organisiertes System handele, bei dem absichtlich die verschiedenen steuerlichen Maßnahmen genutzt würden, um einen deutlich größeren wirtschaftlichen Vorteil zu erzielen, als er bei der getrennten Anwendung der verschiedenen Maßnahmen erreicht werden könnte, und da die Maßnahmen voneinander abhängig seien. Tatsächlich ermögliche die Inanspruchnahme des Tonnagesteuersystems den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, den durch die vorzeitige und beschleunigte Abschreibung erzielten zeitweiligen Vorteil dauerhaft zu sichern. Aufgrund der für die Anwendung der vorzeitigen Abschreibung geltenden unklaren Bedingungen und ihrer Auslegung durch die spanischen Behörden werde der Steuerverwaltung ein Ermessenspielraum eingeräumt, was dadurch bestätigt werde, dass in der Praxis die Genehmigung nur bei einem Wechsel vom normalen Körperschaftssteuersystem zum Tonnagesteuersystem erteilt werde.
(52)
Auch Danish Maritime und […] (30) (31) sind der Ansicht, dass das SEAF insgesamt eine staatliche Beihilferegelung darstelle, durch die - unabhängig davon, wer die Begünstigten sind - bestimmten Unternehmen ein wirtschaftlicher Vorteil erwachse.
4.2.2. Spanien und die Beteiligten an Transaktionen im Rahmen des True-Lease-Modells
(53)
Spanien und die von der Kommission als potenzielle Begünstigten der Beihilfen ermittelten Unternehmen (Reedereien, Banken, Investoren von wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, an Transaktionen im Rahmen des SEAF beteiligte Werften) ziehen diesen globalen Ansatz hingegen in Zweifel.
(54)
Sie vertreten die Ansicht, dass das SEAF als solches nicht in den spanischen Steuervorschriften verankert sei und es sich bei Transaktionen im Rahmen des SEAF um private Vereinbarungen (Finanzierungsleasing, Bareboat-Charter, wirtschaftliche Interessenvereinigung) handele, die von privaten Parteien abgeschlossen würden, denen es frei stehe, die wirtschaftlichste Form der Finanzierung eines Vermögenswerts zu wählen und die zur Verfügung stehenden vertraglichen und steuerlichen Regelungen zu nutzen, des Weiteren bringen sie vor, dass Spanien nicht für die von Steuerpflichtigen, die ihre Steuerlast reduzieren wollten, erzielten Vorteile zur Verantwortung gezogen werden dürfe. Außerdem sei in den Steuervorschriften nicht die Nutzung aller von der Kommission in dem Beschluss C(2011) 4494 final erwähnten Maßnahmen vorgeschrieben.
(55)
Nach Auffassung des spanischen Bankenverbands (Asociación Española de Banca - AEB) ist es das erste Mal, dass die Kommission das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe feststelle, die nicht in einer Rechtsvorschrift, sondern in einer Kombination aus Rechtsgeschäften zwischen privaten Parteien bestehe.
(56)
Der spanische Bankenverband bringt vor, es handele sich nicht um ein System, sondern um zwei unterschiedliche Regelungen (die Abschreibungsregelung und das Tonnagesteuersystem), die klar unterschieden und gesondert behandelt werden könnten, unabhängig davon, ob sie gesondert und gemeinsam in Anspruch genommen würden.
(57)
Darüber hinaus vertritt der spanische Bankenverband die Auffassung, dass es die Kommission versäumt habe, ein allgemeines Vergleichssystem zu bestimmen, bevor sie einen selektiven Vorteil festgestellt habe. Dem spanischen Bankenverband zufolge bestehen zahlreiche Formen zur Finanzierung des Erwerbs eines Vermögenswerts, bei denen unterschiedliche Kombinationen aus Rechtsinstrumenten und steuerlichen Maßnahmen genutzt würden; seiner Ansicht nach muss die Kommission einen Vergleich mit all diesen weiteren Fällen ziehen. Folglich sei die Schlussfolgerung, das SEAF verleihe bestimmten Unternehmen einen selektiven Vorteil, künstlich, insbesondere wenn die Kommission die aus steuerlicher Sicht kostspieligste Form zur Finanzierung einer Investition als Referenz heranziehe und somit sämtliche Investoren zur Verfügung stehenden Fördermaßnahmen ignoriere.
(58)
Folglich erwachse aus dem SEAF kein selektiver Vorteil, wie insbesondere durch die Tatsache bestätigt werde, dass die Kommission mehrere potenzielle Begünstigte ermittelt habe, die keinen Wirtschaftssektoren zuzurechnen seien. Der spanische Bankenverband verweist auf die Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung (32) (nachfolgend „Mitteilung der Kommission über die Unternehmensbesteuerung“) sowie die Entscheidung der Kommission über die Groepsrentebox-Regelung (33) der Niederlande; seiner Ansicht nach kann nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, dass die Maßnahme selektiv sei, weil die Investoren von wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, die in Seeschiffe investierten, stärker begünstigt würden als diejenigen, die in andere Vermögenswerte investierten.
(59)
Da das SEAF ausschließlich die Nutzung allgemeiner steuerlicher Maßnahmen durch private Parteien im Rahmen von privaten Vereinbarungen umfasse, würden bei diesem System keine staatlichen Mittel bereitgestellt.
(60)
Nach dem spanischen Bankenverband liegen keine Auswirkungen auf den Wettbewerb und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten vor, da die von der Kommission ermittelten wichtigsten Begünstigten Reedereien seien und die Maßnahme allen Reedereien in Europa und anderen Teilen der Welt zur Verfügung stehe.
(61)
In den Stellungnahmen dieser Beteiligten wird das sogenannte SEAF als eine Reihe von voneinander unabhängigen Maßnahmen beschrieben (individueller Ansatz) und es werden keine weiteren Stellungnahmen zum SEAF als System abgegeben.
4.3. STELLUNGNAHMEN ZUR PRÜFUNG DER EINZELNEN MASSNAHMEN
4.3.1. Beschleunigte Abschreibung (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS (34) ) - Maßnahme 1
(62)
Nach den Ausführungen Spaniens und mancher Beteiligter kann diese Maßnahme allgemein auf alle Arten von Vermögenswerten und alle Sektoren angewandt werden. Die unterschiedliche steuerliche und buchhalterische Behandlung der Leasinggebühren sei nicht mit einer faktischen Selektivität verbunden, wie die Heterogenität der Sektoren, die diese Maßnahmen anwenden, aufzeige. Darüber hinaus sehe das spanische Körperschaftssteuersystem unterschiedliche Formen einer beschleunigten Abschreibung vor. Der spanische Bankenverband weist darauf hin, dass die lineare Abschreibung nicht als (einzige) Referenz für die Bestimmung des Vorliegens eines Vorteils herangezogen werden könne, da generell auch andere Abschreibungsmethoden zulässig seien. In Artikel 11 TRLIS und in den Artikeln 1 bis 5 RIS seien die Möglichkeit zur Anwendung degressiver Abschreibungsmethoden, wie die degressive Abschreibung (35) oder die arithmetisch-degressive Abschreibungsmethode (36), sowie die Möglichkeit zur Abschreibung eines Vermögenswerts nach einem zuvor mit der Steuerverwaltung vereinbarten Plan (37) vorgesehen. Als Beispiel erwähnt der spanische Bankenverband, dass die degressive Abschreibungsmethode auf einen 2,5 Mal höheren Satz als der anwendbare Satz der linearen Abschreibung anzuwenden wäre, d. h. 25 %.
4.3.2. Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung (Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS) - Maßnahme 2
(63)
Es wird behauptet, die vorzeitige Abschreibung sei lediglich eine Form der beschleunigten Abschreibung, bei der die Abschreibung unter bestimmten Umständen vor dem Datum beginnen könne, an dem der Vermögenswert dem Endnutzer bereitgestellt und von diesem genutzt werde. Wenn es nicht möglich wäre, die während des Baus des Vermögenswerts gezahlten Beträge in Abzug zu bringen, bedeutete dies tatsächlich eine Vorwegnahme der Besteuerung. Mit der vorzeitigen Abschreibung würden lediglich die Neutralität und die Entsprechung zwischen Finanzfluss und steuerlicher Behandlung wiederhergestellt.
(64)
Der spanische Bankenverband besteht darauf, dass die Möglichkeit zur Vorziehung des Beginns des Abschreibungszeitraums eine allgemeine Maßnahme sei, die ebenfalls in Artikel 11 Absatz 1 Buchstabe d TRLIS und in Artikel 5 RIS, d. h. Bestimmungen, mit denen die allgemein gültigen Vorschriften für die Abschreibung festgelegt werden, vorgesehen sei. Nach diesen Bestimmungen sei es insbesondere zulässig, dass die Steuerverwaltung einen speziellen vom Steuerpflichtigen vorgelegten und begründeten Abschreibungsplan, auch für sich in Bau befindliche Vermögenswerte, genehmige.
(65)
Einziger Zweck der vorherigen Genehmigung der vorzeitigen Abschreibung und des von der Steuerverwaltung angewandten Verfahrens sei die Überprüfung, ob das Geschäft faktisch stattfinde und die in den Rechtsvorschriften festgelegten objektiven Kriterien erfüllt würden. Insbesondere müsse vorab überprüft werden, ob ein Leasingvertrag vorliege, dessen Anfangsdatum vor der Beauftragung oder der Lieferung des Vermögenswerts liege, ob zum Zeitpunkt der Einreichung des Antrags angegeben werde, dass die Zahlungen zur Deckung der Kosten des Vermögenswerts abzugsfähig seien, ob der betreffende Vertrag mit dem Erwerb eines Vermögenswerts verbunden sei, für den ein langer Vertrags- und Bauzeitraum entsprechend den Nutzungsbedingungen des Vermögenswerts erforderlich sei, ob ein Vertrag über den Bau des Vermögenswerts unterzeichnet worden sei und Angaben zu den speziellen Vertragsklauseln zur Nutzung des Vermögenswerts enthalten seien.
(66)
Neben den allgemeinen in Artikel 49 RIS festgelegten Bedingungen enthalte Artikel 48 Absatz 4 TRLIS eine zusätzliche Bedingung, die zu erfüllen sei, wenn es sich beim Antragsteller um eine wirtschaftliche Interessenvereinigung handele. Die Genehmigung hänge nicht von der Anwendung anderer Maßnahmen oder der Vorlage weiterer Dokumente ab. Schließlich zeige die Tatsache, dass die Steuerverwaltung in keinem Fall einen eingereichten Antrag abgelehnt habe, dass kein Ermessensspielraum bei diesem Verfahren bestehe. In diesem Zusammenhang vertritt der spanische Bankenverband die Ansicht, dass die Kommission die Gründe, aus denen Finanzierungsgeschäfte nicht durchgeführt würden, genauer untersuchen müsse. Wenn, wie die Kommission auf Grundlage von informellen Informationen bestätige, einige Reedereien nicht in der Lage seien, eine Bank für die Durchführung des Geschäfts zu finden, sei dies vielmehr darauf zurückzuführen, dass die Parteien keine Einigung über bestimmte Elemente der Geschäfte wie den Preis erzielen könnten. Der spanische Bankenverband bestreitet ausdrücklich, dass einige seiner Mitglieder an einer Sitzung mit den spanischen Behörden teilgenommen oder sich an einem informellen Vertrag beteiligt hätten. Tatsächlich entspreche die Situation nicht der Beschreibung in der Entscheidung der Kommission über die französischen GIE zu Steuerzwecken (38), in der die Schlussfolgerung gezogen worden sei, dass die Bedingung, nach der das Geschäft von erheblichem wirtschaftlichem und sozialem Interesse sein müsse, ungenau sei und im Ermessen der Steuerbehörden liege. Vielmehr bestreitet der spanische Bankenverband, dass die Bedingungen nach Artikel 49 RIS ungenau seien und einer Auslegung bedürften.
(67)
Deshalb werde die vorzeitige Abschreibung - ebenso wie die beschleunigte Abschreibung - generell auf alle Arten von Vermögenswerten und alle Sektoren angewandt. Es handele sich um eine allgemeine Maßnahme.
(68)
Da es sich um eine Anwendungsmodalität der beschleunigten Abschreibung handele, müsse diese, sofern sie als Beihilfe betrachtet werde, als bestehende Beihilfe gelten.
4.3.3. Steuertransparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (Artikel 48 TRLIS) - Maßnahme 3
(69)
Der spanische Bankenverband weist darauf hin, dass die Transparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen der Logik des spanischen Steuersystems entspreche. Aufgrund dieser Transparenz könnten verschiedene Investoren eine gemeinsame Investition tätigen, die keiner von ihnen alleine durchführen würde, und trotzdem finde - aufgrund dieser Transparenz und entsprechend dem jeweiligen Anteil an der Investition - die steuerliche Behandlung Anwendung, die angewendet würde, wenn die Investition von einem Investor alleine getätigt würde. Somit sei mit der Anwendung des Status einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung kein Vorteil verbunden. Überdies unterliege dieser Status keinen sektoralen Beschränkungen. Jeder spanische Steuerpflichtige könne Mitglied einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung sein. Somit liege keine Selektivität vor.
4.3.4. Tonnagesteuersystem (Artikel 124 bis 128 TRLIS) - Maßnahme 4
(70)
Da die Kommission in dem Beschluss C(2011) 4494 final erwähnte, dass sie das spanische Tonnagesteuersystem im Jahr 2002 als mit den Leitlinien für den Seeverkehr (39) vereinbare Beihilfe genehmigt hatte, konzentrieren sich die spanischen Behörden und Beteiligten in ihren Stellungnahmen auf die Anwendung der Genehmigung aus dem Jahr 2002 und auf die spezifischen Aspekte der Frage, ob die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (40), die an Transaktionen im Rahmen des SEAF beteiligt sind, das Tonnagesteuersystem in Anspruch nehmen dürfen.
(71)
Was die Frage anbelangt, ob die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (40) - die keine Schiffe betreiben, sondern in diese investieren und als Teil ihrer Finanzinvestitionen verchartern - das Tonnagesteuersystem in Anspruch nehmen dürfen, stellt Spanien fest, dass es der Ansicht sei, dass die Unternehmen die Schiffe im Zuge ihrer Vercharterung betreiben und folglich in den spanischen Schiffsregistern (wie Reedereien) seit Inkrafttreten des Artikels 1 des Königlichen Erlasses 1027/1989 (41) vom 28. Juli 1989, bestätigt in Artikel 9 des Gesetzes 27/1992 vom 24. November 1992, eingetragen seien. Da die Kommission die Anwendung des Tonnagesteuersystems für alle in den spanischen Schiffsregistern eingetragenen Gesellschaften genehmigt habe (42), gelte diese Genehmigung auch für die Unternehmen, die Schiffe besitzen und diese an Dritte vermieten oder verleasen. Deshalb müsse diese Maßnahme, sofern sie als staatliche Beihilfe betrachtet werde, als bestehende Beihilfe gelten.
4.3.5. Artikel 50 Absatz 3 RIS - Maßnahme 5
(72)
Spanien, PYMAR und einige Banken behaupten, dass Artikel 50 Absatz 3 RIS ausschließlich Durchführungsmaßnahmen enthalte, mit denen für Rechtssicherheit gesorgt werden solle. Sie machen geltend, dass nach den Grundsätzen des spanischen Rechtssystems die wesentlichen Bestandteile einer steuerlichen Maßnahme immer in Gesetzen verankert sein müssten, und dass mit dieser Bestimmung - die in einem Königlichen Erlass enthalten sei - kein neues Element eingeführt worden sei, sondern mit dieser lediglich der Anwendungsbereich des Artikels 125 Absatz 2 TRLIS geklärt werde. Sie weiche weder vom Gesetz ab noch schaffe sie zusätzliche Vorteile. Tatsächlich sei die Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne bereits Bestandteil der von der Kommission genehmigten Regelung gewesen und daher müsse diese, sofern sie als Beihilfe betrachtet werde, als bestehende Beihilfe gelten.
(73)
Des Weiteren bringen Spanien und die mutmaßlichen Begünstigten vor, es sei folgerichtig anzunehmen, dass das Schiff „neu“ sei, da es vor dem Leasingnehmer noch von niemandem genutzt worden sei und die Ausübung der Option zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Leasingvertrages vereinbart werde (43). Der spanische Bankenverband weist darauf hin, dass normalerweise ein Vermögenswert als neu gelte, wenn er im Zuge der Option eines Finanzierungsleasingsvertrags erworben werde.
4.4. STELLUNGNAHMEN ZUR ÜBERTRAGUNG STAATLICHER MITTEL UND ZUR ZURECHENBARKEIT DER MASSNAHMEN AN DEN STAAT
(74)
Den Beschwerdeführern zufolge impliziert ein steuerlicher Abzug eine Übertragung staatlicher Mittel in Form eines Ausfalls an Steuereinnahmen. Das SEAF/die steuerlichen Maßnahmen seien dem Staat zuzurechnen, da sämtliche Maßnahmen in den spanischen Rechtsvorschriften vorgesehen seien. Außerdem beruhe das SEAF auf einer von den Steuerbehörden erteilten Genehmigung. Obwohl sich diese Genehmigungen auf einzelne Maßnahmen bezögen, sei es in der Praxis offensichtlich, dass die Genehmigungen insgesamt für die Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF erteilt würden, wie durch die Tatsache belegt werde, dass in dem bei der Steuerverwaltung eingereichten Antrag auf vorzeitige Abschreibung detailliert die Struktur und die Verteilung des steuerlichen Gewinns zwischen der wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder ihren Investoren und der Reederei beschrieben werden und dieser eine Mitteilung der Werft umfasse, in der die mit der Vereinbarung beabsichtigten wirtschaftlichen und sozialen Vorteile dargelegt würden. Es bestünde kein Grund für die systematische Einreichung dieser Dokumente, wenn es sich dabei nicht um eine Voraussetzung für die Genehmigung handeln würde.
(75)
Die Reedereien hingegen machen geltend, dass der von der Werft oder der wirtschaftlichen Interessenvereinigung eingeräumte Nachlass auf den Anfangspreis nicht dem Staat zuzurechnen sei, da dieser auf die privaten vertraglichen Beziehungen zwischen der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und der Reederei, die an dem Geschäft beteiligt seien, zurückgehe.
4.5. STELLUNGNAHMEN ZUR VERFÄLSCHUNG DES WETTBEWERBS UND ZU DEN AUSWIRKUNGEN AUF DEN HANDEL
(76)
[…] vertritt die Auffassung, dass der Umfang der Vorteile (14 Mio. EUR in dem in dem Beschluss C(2011) 4494 final angeführten Beispiel) zweifelsohne Auswirkungen auf die Marktstellung der Begünstigten habe und somit zu erheblichen Verfälschungen auf einigen Märkten, die von einer hohen Wettbewerbsintensität gekennzeichnet seien, führe. Durch die Regelung erwachse den spanischen Werften ein großer Vorteil, da diese ihre Schiffe zu einem günstigeren Preis als die übrigen europäischen Werften - der die Vorteile des SEAF beinhalte - bewerben könnten. […] führt statistische Daten des spanischen Ministeriums für Industrie an, die belegten, dass die spanischen Werften im Laufe der Zeit eine ständig wachsende Zahl von ausländischen Reedern beliefert hätten.
(77)
Was die Reedereien anbelange, so vertritt […] die Auffassung, dass diese durch den Kauf von Schiffen von spanischen Werften zu einem deutlich günstigeren Preis Einsparungen in Höhe von mehreren Millionen Euro bei einem erheblichen Teil ihrer Fixkosten erzielen könnten. Da sich dieser Vorteil auf den gesamten Zeitraum der Deckung der Kosten der Schiffe beziehe, erwachse ihnen ein Wettbewerbsvorteil gegenüber anderen Reedereien und somit werde der Wettbewerb über Jahre verfälscht.
(78)
Wie bereits dargelegt, machen die Reedereien geltend, dass alle Reeder Zugang zu den von den spanischen Werften angebotenen Konditionen hätten und somit gegebenenfalls von den von diesen Werften möglicherweise angebotenen Preisnachlässen profitieren könnten. Des Weiteren führen die Reedereien aus, dass sie einen angemessenen Marktwert bezahlten und keinen wirtschaftlichen Vorteil erhalten hätten. Folglich sei es nicht wahrscheinlich, dass durch den Erwerb von Schiffen von spanischen Werften ihre Betriebskosten erheblich verringert oder ihre Marktstellung dauerhaft gestärkt worden sei, wie die Kommission in dem Beschluss C(2011) 4494 final dargelegt habe.
4.6. STELLUNGNAHMEN ZUR BESTIMMUNG DER BEGÜNSTIGTEN DER BEIHILFE
(79)
Dem spanischen Bankenverband zufolge können die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen keine Begünstigten der Beihilfen sein. Aufgrund ihrer Steuertransparenz seien es tatsächlich die Investoren, die die aus den Geschäftstätigkeiten der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen resultierenden Steuern zu zahlen hätten. Deshalb könne den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen kein wirtschaftlicher Vorteil aus einer Verringerung der Steuerlast erwachsen. Davon abgesehen könnten alle spanischen Steuerpflichtigen Investoren - Mitglieder - einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung werden.
(80)
Manche Reedereien hingegen vertreten die Ansicht, dass die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen die einzigen möglichen Begünstigten der Beihilfe seien. Die Reedereien könnten keine Begünstigten der Beihilfe sein, da sie keine spanischen Steuerpflichtigen seien. Sie machen zudem geltend, dass die Kommission fälschlicherweise angenommen habe - ohne eine Erklärung vorzulegen - dass die steuerlichen Vorteile durch einen Nachlass auf den Preis von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung auf die Reederei übertragen würden. Tatsächlich beruhe der Preis auf einer geschäftlichen Entscheidung des privaten Eigentümers eines Vermögenswerts.
(81)
Die Reedereien behaupten, dass Reeder aus aller Welt üblicherweise Schiffe von Werften in unterschiedlichen Ländern erwürben, auch von spanischen Werften, sofern sie dies wünschten. Folglich könnten alle Reedereien von den möglichen Nachlässen auf den Preis, den die spanischen Werften anböten, profitieren.
(82)
Manche Reeder bringen vor, dass in dem Fall, dass das SEAF eine staatliche Beihilfe darstelle, sie nicht die Begünstigten seien. Sie nennen dafür zwei Gründe: Erstens zeige die Form der Struktur des SEAF, dass eine Koordinierung zwischen der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und der Werft bestehe, die einen einzigen Mittelpunkt bilde und den Verkaufspreis festlege, und zweitens legten Unternehmen, die Schlepper und Rettungsschiffe betrieben, Beispiele für Angebote vor, die sie von Werften außerhalb Spaniens für den Bau vergleichbarer Schlepper erhalten hätten. Diese Angebote bewegten sich im gleichen Preisrahmen bzw. seien die angebotenen Preise sogar günstiger als die von den schließlich gewählten spanischen Werften angebotenen Preise. Sie machen geltend, dass sie folglich einen fairen Marktpreis bezahlt hätten und ihnen kein wirtschaftlicher Vorteil im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 des AEUV erwachsen sei. Sofern durch das SEAF ein wirtschaftlicher Vorteil entstehe, seien die an den Transaktionen im Rahmen dieser Regelung beteiligten Werften und nicht die Reedereien die Begünstigten.
(83)
Holland Shipbuilding vertritt die Ansicht, die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihre Investoren sowie die Reedereien, aber auch die spanischen Werften seien die Begünstigten der Beihilfe, da eine erhebliche Differenz zwischen dem von der Reederei gezahlten Preis und dem über dem Marktpreis liegenden Preis, den die Werft erhalte, bestehe. Einem nationalen Schiffbauverband zufolge war die Regelung konzipiert worden, um die Werften zu begünstigen. Es sei falsch anzunehmen, dass das SEAF die Reedereien begünstige. Eine Verringerung des Baupreises beinhalte nicht unbedingt einen Vorteil für den Käufer des Schiffes. Darüber hinaus könnten die spanischen Werften diesen Vorteil nur den Käufern anbieten, die das SEAF in Anspruch nähmen. Das SEAF stelle eine rechtswidrige Beihilfe für den Schiffsbau dar, durch die die Werften geschädigt würden, die in direktem Wettbewerb mit den spanischen Werften stünden.
(84)
Nach Auffassung von PYMAR hat die Kommission in ihrem Beschluss C(2011) 4494 final nicht korrekt begründet, aus welchen Gründen sie die Werften als mögliche Begünstigte der staatlichen Beihilfe ermittelt habe. Des Weiteres weist PYMAR darauf hin, dass in den Entscheidungen in den Sachen GIE zu Steuerzwecken, Brittany Ferries, Air Caraïbes oder Le Levant (44), die sich mit vergleichbaren Steuerregelungen befasst hätten, die Kommission den Hersteller des Vermögenswerts nicht als Begünstigten der staatlichen Beihilfe bestimmt habe.
4.7. STELLUNGNAHMEN, OB ES SICH UM EINE BESTEHENDE ODER RECHTSWIDRIGE BEIHILFE HANDELT
(85)
Wie in Abschnitt 4.3 erwähnt, behaupten Spanien und einige Beteiligte, dass nur zwei Maßnahmen bestünden: erstens die Bestimmungen des Artikels 115 TRLIS über den Abzug der Kosten eines im Rahmen eines Finanzierungsleasingvertrags erworbenen Vermögenswerts. Spanien habe diese Bestimmungen vor seinem Beitritt zur EU angenommen. Folglich handele es sich, sofern diese Maßnahme eine Beihilfe sei, um eine bestehende Beihilfe entsprechend der Darlegung im Beschluss C(2011) 4494 final der Kommission und Artikel 115 Absatz 11 TRLIS, nach dem es der Verwaltung gestattet ist, den Beginn des Abschreibungszeitraums festzulegen, sei lediglich eine Durchführungsmodalität von Artikel 115. Zweitens sei das in den Artikeln 124 bis 128 TRLIS vorgesehene Tonnagesteuersystem, das von der Kommission im Jahr 2002 genehmigt worden sei, somit auch eine bestehende Beihilfe. Durch die Durchführungsvorschriften - insbesondere Artikel 50 Absatz 3 RIS - würden die in den Rechtsvorschriften enthaltenen Bestimmungen nicht geändert und fielen diese somit unter die Genehmigung der Kommission.
4.8. STELLUNGNAHMEN ZUR VEREINBARKEIT DER BEIHILFE
(86)
Die spanischen Behörden und die mutmaßlichen Begünstigten weisen darauf hin, dass die Beihilfe nach dem im Jahr 2002 genehmigten Tonnagesteuersystem vereinbar sei, da dieses von den in einem in den spanischen Rechtsvorschriften (45) genannten Register der Seeverkehrsunternehmen eingetragenen Reedereien in Anspruch genommen werden könne, deren Tätigkeit das Betreiben von eigenen oder geleasten Schiffen umfasse. Da Artikel 50 Absatz 3 RIS nur für das Tonnagesteuersystem gelte, falle dieser auch in den Anwendungsbereich der Entscheidung aus dem Jahr 2002.
(87)
Auch die Beteiligten legen dar, dass die Beihilfe mit den Leitlinien für den Seeverkehr vereinbar sei, die ebenfalls das Betreiben von eigenen oder geleasten Schiffen umfassten, sowie dass sich diese Beihilfe innerhalb der in den Leitlinien vorgegebenen Obergrenzen bewege.
(88)
Der Verband Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (spanischer Verband der Schiffsbauingenieure und Schiffstechniker) vertritt die Auffassung, dass die Vereinbarkeit einer Beihilfe im Rahmen der weltweiten Wettbewerbsfähigkeit zu analysieren sei und sich nicht auf den Binnenmarkt konzentrieren dürfe, da die Werften in Drittländern Beihilfen erhielten, die nicht unter die Wettbewerbsregeln wie in der EU fielen.
(89)
[…] hingegen ist der Ansicht, dass die Regelung in keiner Weise als vereinbare Beihilfe betrachtet werden könne, nicht einmal - wie in dem Beschluss C(2011) 4494 final festgestellt - nach den Leitlinien für den Seeverkehr. Es wird zum einen die Auffassung vertreten, dass Spanien nicht nachweisen könne, dass für alle gebauten Schiffe die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme dieser Leitlinien erfüllt worden seien, und zum anderen wird vorgebracht, dass durch die Beihilfe der von dem Begünstigten zu zahlende Steuerbetrag nur in dem Land, das die Regelung annehme, auf Null verringert werde könne. Folglich könnten die nicht-spanischen Reedereien nicht von der Regelung profitieren und es sei anzunehmen, dass die spanischen Reedereien einen geringen Steuerbetrag entrichtet hätten, da sie das Tonnagesteuersystem und eine Verringerung der Sozialabgaben in Anspruch nehmen könnten.
4.9. STELLUNGNAHMEN ZUR RÜCKFORDERUNG
(90)
Sowohl die spanischen Behörden als auch die potenziellen Begünstigten machen geltend, dass von einer Rückforderung abzusehen sei, da dadurch die wesentlichen Grundsätze des Unionsrechts (46), wie Gleichbehandlung, Vertrauensschutz und Rechtssicherheit verletzt würden.
4.9.1. Gleichbehandlung
(91)
PYMAR behauptet, dass in zwei weiteren Fällen (Brittany Ferries (47) und GIE zu Steuerzwecken) vergleichbare steuerliche Maßnahmen untersucht worden seien und keine Rückforderung angeordnet worden sei. Sofern die Kommission zu dem Schluss gelange, dass eine Beihilfe vorliege, sei diese bis zu der in Kapitel 11 der Leitlinien für den Seeverkehr festgelegten Obergrenze als vereinbar zu betrachten; für den über dieser Obergrenze liegenden Betrag müsse im Sinne der Rechtssicherheit wie im französischen Fall vermieden werden, dass die Kommission eine Rückforderung verlange. […] legt dar, dass aufgrund der Tatsache, dass die Beihilfe von den französischen Wirtschaftsbeteiligten nicht zurückgefordert worden sei, eine Rückforderung der Beihilfe von den spanischen Wirtschaftsbeteiligten in einem ähnlich gelagerten Fall zu einem Wettbewerbsnachteil dieser führen und der Grundsatz der Gleichbehandlung verletzt würde.
(92)
Spanien und PYMAR berufen sich auf verschiedene Entscheidungen, in denen die Kommission aufgrund öffentlicher Erklärungen der Kommission oder eines ihrer Mitglieder auf eine Rückforderung verzichtet habe. Es wird auf die Entscheidungen über die Gewährung einer Beihilfe zugunsten bestimmter in Belgien niedergelassener Koordinierungszentren, die Regelung für Holdinggesellschaften nach dem Luxemburger Gesetz von 1929 sowie andere Zentren für die Koordinierung und konzerninterne Tätigkeiten von multinationalen Gesellschaften (48), den spanischen Firmen- oder Geschäftswert (49), eine italienische Beihilferegelung für Großunternehmen in Schwierigkeiten (50) sowie zwei Fälle im Fischereisektor (51) (Shetland- und Orkneyinseln) verwiesen.
4.9.2. Vertrauensschutz/Rechtssicherheit
(93)
Nach den Darlegungen Spaniens (52) und mancher Beteiligter an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF war auf die folgenden Elemente zurückzuführen, dass die an diesen Transaktionen Beteiligten angenommen hätten, dass es sich bei den in Anspruch genommenen steuerlichen Maßnahmen nicht um eine staatliche Beihilfe gehandelt habe:
1.
die von der Kommission in der Entscheidung über Brittany Ferries (53) im Jahr 2001 abgegebene Erklärung, nach der eine mit dem SEAF vergleichbare Regelung - die französischen GIE zu Steuerzwecken - eine allgemeine Maßnahme darstelle;
2.
die Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen (vorzeitige Abschreibung und Tonnagesteuersystem) im spanischen Staatsanzeiger vom 10. Oktober 2001 (54);
3.
ein Schreiben der Kommission aus dem Jahr 2001, in dem von Spanien im Rahmen einer Untersuchung Auskünfte über verschiedene mutmaßliche Beihilfemaßnahmen, einschließlich eines True-Lease-Modells, zugunsten des Schiffsbaus angefordert worden seien;
4.
eine Entscheidung der Kommission aus dem Jahr 2004 (55), in der die Gewährung von Beihilfen für niederländische Werften zum Ausgleich für Beihilfen, die mutmaßlich spanischen Werften angeboten worden seien, die im Wettbewerb um die gleichen Schiffsbauverträge gestanden hätten, abgelehnt worden sei;
5.
die Entscheidung im Jahr 2006 in dem die französischen GIE zu Steuerzwecken (56) betreffenden Fall;
6.
ein Schreiben der Kommissarin Kroes (57) - die zu diesem Zeitpunkt für den Wettbewerb zuständig war - an das norwegische Handels- und Industrieministerium in Erwiderung auf eine Beschwerde, nach der durch das spanische True-Lease-Modell die spanischen Werften begünstigt würden;
7.
der Zeitraum zwischen der Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im Jahr 2001, der Einführung der Regelung im Jahr 2002 oder den ersten bei der Kommission im Jahr 2006 eingegangenen Beschwerden sowie der Einleitung des Prüfverfahrens im Juni 2011: Durch einen derart langen Zeitraum werde die Annahme bestätigt, dass keine ausreichenden Elemente für die Einleitung eines Verfahrens vorlägen;
8.
ein Wirtschaftsbeteiligter habe im Rahmen seiner Sorgfaltspflicht nicht annehmen können, dass in der Kombination verschiedener Maßnahmen, die entweder eine lange nationale Steuertradition (beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen, Status einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung) aufwiesen oder zuvor von der Kommission genehmigt worden seien (Tonnagesteuersystem), eine staatliche Beihilfe vorliege;
9.
die in der Mitteilung der Kommission über die Unternehmensbesteuerung (58) enthaltenen Erklärungen, nach denen Maßnahmen im Bereich von Abschreibungsmethoden keine Beihilfe darstellten.
4.9.2.1. Die Entscheidung der Kommission im Jahr 2001 in der Sache Brittany Ferries (BAI)
(94)
In Erwägungsgrund 193 dieser Entscheidung legte die Kommission dar, dass „(…) was die Bildung wirtschaftlicher Interessenvereinigungen und die Steuervorteile betrifft, die man damit erzielen kann, die Kommission der Auffassung ist, dass es sich dabei um eine in Frankreich allgemein übliche Praxis handelt, da diese Vereinigungen in allen Wirtschaftsbereichen gebildet werden können und unter das Privatrecht fallen.“
(95)
Die Entscheidung wurde am 15. Januar 2002 im Amtsblatt veröffentlicht. In der Entscheidung aus dem Jahr 2006 über französische GIE zu Steuerzwecken legt die Kommission Folgendes dar: „Die damals erörterte Beihilferegelung war zwar vor 1998 in Kraft, aber dieser Umstand wurde in der Begründung der Entscheidung nicht deutlich hervorgehoben, was möglicherweise dazu beitrug, dass die Begünstigten der hier geprüften Beihilferegelung einen falschen Schluss zogen.“
(96)
Spanien (59) und einige Beteiligte machen geltend, dass diese Erklärung entweder zu einer rechtlichen Unsicherheit in Bezug auf die Rechtmäßigkeit des SEAF - das in seiner Struktur und Wirkung sehr ähnlich sei - bzw. zu dem berechtigten Vertrauen, dass auch das SEAF keine staatliche Beihilfe darstelle, geführt habe.
4.9.2.2. Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im Amtsblatt des spanischen Parlaments (Boletín Oficial de las Cortes Generales)
(97)
Laut PYMAR erhielt die Kommission Kenntnis vom Bestehen des SEAF, als die Maßnahmen, aus denen sich das System zusammensetze (Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen sowie Tonnagesteuersystem), als Teil des Gesetzentwurfes im Amtsblatt des spanischen Parlaments vom 10. Oktober 2001 veröffentlicht worden seien. Folglich hätten die Werften begonnen, die Vorteile dieser Maßnahmen bei ihren Angeboten für neue Schiffsbauprojekte zu berücksichtigen, bevor die Maßnahmen in Kraft getreten seien, um bei den Verhandlungen und der Umsetzung der ersten Strukturen des SEAF Fortschritte zu erzielen.
4.9.2.3. Auskunftsersuchen im Jahr 2001 über das spanische True-Lease-Modell
(98)
PYMAR verweist auf ein von den Dienststellen der Kommission am 21. Dezember 2001 aufgrund einer Beschwerde über mehrere staatliche Maßnahmen, durch die angeblich die Kosten der von spanischen Werften erworbenen Schiffe verringert würden, übermitteltes Schreiben. In diesem Schreiben habe die Kommission insbesondere Auskünfte über ein True-Lease-Modell angefordert:
„Nach den Daten, die der Kommission vorliegen, bestehen verschiedene Maßnahmen, durch die die Erwerbskosten für Schiffe von spanischen Werften verringert werden. Insbesondere hat die Kommission Informationen über die folgenden Maßnahmen erhalten:
(…)
3.
eine Steuerregelung (True-Lease-Modell), nach der für in Spanien gebaute Schiffe über Zweckgesellschaften eine Steuererleichterung in Anspruch genommen werden könne. Der Vorteil aus dieser Kombination werde offensichtlich über einen Preisnachlass oder eine Verringerung der Leasingkosten an den Käufer weitergegeben. Wir bitten um die Vorlage aller Informationen, anhand derer dieser Punkt überprüft werden kann.“
(99)
Laut PYMAR ist diesem Schreiben zu entnehmen, dass die Kommission über Informationen verfügte und sie Kenntnis vom Bestehen des True-Lease-Modells gehabt habe sowie dass sie diese Frage bereits im Jahr 2001 überprüft habe, ohne eine Maßnahme zu ergreifen, wodurch das berechtigte Vertrauen geweckt worden sei, dass die spanische Maßnahme keine Beihilfe darstellte.
4.9.2.4. Entscheidung im Jahr 2004 über die Anmeldung der Niederlande
(100)
Am 9. September 2002 meldeten die Behörden der Niederlande eine „Beihilferegelung über Ausgleichsleistungen“ an, da sie beabsichtigten, den Werften der Niederlande als Ausgleich für eine angeblich von Spanien gewährte Beihilfe zu gewähren (60). Am Ende des förmlichen Verfahrens (61) gelangte die Kommission in ihrer abschießenden Entscheidung (62) zu dem Schluss, dass „die spanischen Behörden eindeutig verneint haben, dass die Beihilfe jemals zur Verfügung gestellt würde“ sowie „keine ausreichenden Beweismittel für das Vorliegen einer unrechtmäßigen, auszugleichenden Beihilfe Spaniens erbracht wurden“ (63), und erklärte die angemeldete Beihilfe für mit dem Binnenmarkt unvereinbar.
(101)
PYMAR vertritt die Auffassung, dass aufgrund des Inkrafttretens des SEAF im Jahr 2002, bevor die Niederlande die Beihilfe angemeldet hätten, durch die Entscheidung der Kommission im Jahr 2002 das berechtigte Vertrauen geweckt worden sei, dass das SEAF keine Beihilfe darstelle.
4.9.2.5. Entscheidung im Jahr 2006 in dem die französischen GIE zu Steuerzwecken betreffenden Fall
(102)
Laut PYMAR ist die Regelung für französische GIE zu Steuerzwecken mit dem SEAF weitgehend vergleichbar. Deshalb habe die Entscheidung aus dem Jahr 2006 in dem französischen Fall unter den Wirtschaftsbeteiligten das berechtigte Vertrauen geweckt, dass 1. das SEAF für innerhalb der Obergrenze gemäß Kapitel 11 der Leitlinien für den Seeverkehr mit dem Binnenmarkt vereinbar befunden werde, sowie 2. aufgrund der Ähnlichkeit der Verfahren in beiden Fällen keine Rückforderung der über die Obergrenze gemäß Kapitel 11 der Leitlinien hinausgehenden Beihilfe gefordert werde.
(103)
Andererseits beruft sich PYMAR auf verschiedene Entscheidungen der Kommission, in denen die Ähnlichkeit zwischen einer Maßnahme und einer zuvor von der Kommission genehmigten Maßnahme einen Faktor für die Begründung des berechtigten Vertrauens der Wirtschaftsbeteiligten dargestellt habe. Insbesondere weist PYMAR darauf hin, dass beispielsweise in den folgenden Fällen (64) keine Rückforderung angeordnet worden sei: Auslandseinkünfte (Irland), internationale Finanzierungstätigkeiten (Niederlande), Koordinationszentren und Finanzierungsgesellschaften (Luxemburg), Koordinierungszentren von Vizcaya (Spanien), Kontroll- und Koordinierungsstellen (Deutschland), Finanzverwaltungszentralen und Verwaltungszentralen von Logistikunternehmen und -zentren (Frankreich), Steuerregelung zugunsten US-amerikanischer Verkaufsgesellschaften (Belgien) und Unternehmen in Gibraltar mit Anspruch auf ermäßigte Steuersätze (Vereinigtes Königreich), denn diese Regelungen seien mit den Regelungen für belgische Koordinierungszentren, die die Kommission zuvor genehmigt habe, weitgehend vergleichbar.
4.9.2.6. Von der Kommissarin Kroes im Jahr 2009 übermitteltes Schreiben
(104)
Als Antwort auf ein Schreiben der norwegischen Behörden, in dem sich diese über eine angebliche Diskriminierung der norwegischen Werften in Zusammenhang mit dem spanischen True-Lease-System beschwert habe, habe Kommissarin Kroes darauf hingewiesen, dass die GD Wettbewerb die Frage untersucht habe und Spanien auf deren Antrag eine öffentliche Erklärung in Form einer Antwort der Verwaltung auf eine Frage eines Steuerpflichtigen (65) - eine verbindliche Antwort - veröffentlicht habe, in der bestätigt worden sei, dass die Maßnahme nicht den spanischen Werften vorbehalten sei und gleichermaßen für den Erwerb von Schiffen in Anspruch genommen werden könne, die in anderen Mitgliedstaaten gebaut würden. In dem Schreiben sei der Schluss gezogen worden, dass es angesichts dieser Erklärung nicht für erforderlich befunden werde, weitere Maßnahmen zu ergreifen.
(105)
Laut PYMAR teilte eine norwegische Reederei am 2. April 2009 den Inhalt des Schreibens der Kommissarin Kroes einer spanischen Werft mit, mit der sie an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligt gewesen sei. Zudem legte PYMAR ein Schreiben vom 13. September 2012 der Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN) vor, in dem diese darauf hingewiesen habe, dass sie bereits 2009 Kenntnis vom Inhalt des Schreibens der Kommissarin Kroes gehabt habe und dieser den an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten Unternehmen sowie PYMAR in einer ihrer regelmäßigen Sitzungen mitgeteilt worden sei.
4.9.2.7. Zeitraum zwischen der Beschwerde und der Einleitung des Prüfverfahrens
(106)
Laut PYMAR sind zwischen dem Zeitpunkt, zu dem die Kommission Kenntnis von der Regelung im Dezember 2001 erlangt habe bzw. dem Inkrafttreten der Regelung im Jahr 2002 und der Einleitung des Prüfverfahrens im Juni 2011 neun Jahre vergangen (fünf Jahre seit dem Eingang der ersten Beschwerden bei der Kommission im Jahr 2006). In diesem Zeitraum, in dem die Kommission keine Maßnahmen ergriffen habe, sei die Auffassung bestärkt worden, dass keine ausreichenden Elemente für die Einleitung eines Prüfverfahrens vorlägen.
4.9.2.8. Ein umsichtiger Wirtschaftsbeteiligter konnte nicht vorhersehen, dass in der Kombination verschiedener Maßnahmen eine staatliche Beihilfe vorliegt
(107)
Nach Auffassung von PYMAR und anderen Beteiligten ist es das erste Mal, dass die Kommission befinde, die gemeinsame Anwendung verschiedener Maßnahmen stelle eine staatliche Beihilfe dar, ein Umstand, den normalerweise umsichtige Wirtschaftsbeteiligte nicht vorhersehen gekonnt hätten.
4.9.2.9. Die Erklärungen über die Abschreibungsmethoden in der Mitteilung der Kommission über die Unternehmensbesteuerung
(108)
PYMAR behauptet, dass nach Artikel 13 der Mitteilung der Kommission über die Unternehmensbesteuerung rein technische Maßnahmen, wie Abschreibungsvorschriften, keine staatliche Beihilfe darstellten. Folglich hätten die Wirtschaftsbeteiligten berechtigterweise angenommen, dass die Maßnahmen zur vorzeitigen Abschreibung keine staatliche Beihilfe darstellten.
4.9.3. Folgen der Rückforderung
(109)
Ab dem Zeitpunkt, zu dem die Kommission Kenntnis vom Bestehen des SEAF erlangt habe, hätten ihre Handlungen sowie die verstrichene Zeit dazu geführt, dass das berechtigte Vertrauen entstanden sei, es läge keine Beihilfe vor und die im Rahmen von früheren Transaktionen gewährten Beihilfen würden daher nicht zurückgefordert. Deshalb müsse die Kommission von einer Rückforderung der Beihilfen für alle Transaktionen absehen.
(110)
Entsprechend werde durch das von der Kommissarin Kroes im Jahr 2009 übermittelte Schreiben bestätigt, dass die Regelung von der Kommission analysiert worden sei. Sämtliche an den Transaktionen im Rahmen des True-Lease-Modells beteiligten Vertragsparteien (Reedereien, wirtschaftliche Interessenvereinigungen, Banken, Mittler usw.) hätten das berechtigte Vertrauen haben können, dass es die Kommission erkannt hätte, wenn die Regelung eine Beihilfe dargestellt hätte, und dass angesichts der Tatsache, dass keine neuen Untersuchungen vorgesehen gewesen seien, keine Beihilfe vorgelegen habe.
(111)
PYMAR verweist zudem auf Entscheidungen, in denen die Kommission einräume, dass durch Maßnahmen der EU-Organe (Gerichtshof, Kommission usw.) das berechtigte Vertrauen entstehen könne, dass in der Vergangenheit gewährte Beihilfen nicht zurückgefordert würden, wodurch die Kommission an einer Rückforderung gehindert werde, selbst wenn die Beihilfe vor der Maßnahme gewährt worden sei, aufgrund derer das berechtigte Vertrauen entstanden sei. Es wird auf die Entscheidungen zu der spanischen Regelung für die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, zu den belgischen Koordinierungszentren, zu der von Österreich gewährten Ermäßigung der Energiesteuer und den von Italien gewährten Beihilfen für Großunternehmen in Schwierigkeiten (67) verwiesen.
4.9.4. Vertragsklauseln
(112)
Die spanischen Behörden und PYMAR erwähnen, dass die Beihilfen, die die Kommission zugunsten der Reedereien bzw. der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihrer Investoren ermittelt habe, in jedem Fall Folgen für die Werften nach sich ziehen würden, da diese aufgrund der Vertragsbeziehungen zwischen den verschiedenen Beteiligten an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF Forderungen auf Entschädigung der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihrer Investoren bzw. Investmentgesellschaften erhalten würden. Laut PYMAR müssen die Werften gemäß bestimmten Vertragsbestimmungen die Investoren und Reedereien entschädigen, insbesondere bei einer Änderung der für die Transaktion geltenden Rechtsvorschriften - auch der Steuervorschriften.
5. WÜRDIGUNG
5.1. VERFAHREN
(113)
Nach Auffassung der Kommission wurden durch das Verfahren weder die Verteidigungsrechte Spanien noch das Recht auf rechtliches Gehör von Dritten verletzt. Vielmehr ist der Beschluss über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens der erste Schritt, den die Kommission nach der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 mit den Durchführungsbestimmungen für Artikel 93 des EG-Vertrags (68) (nachfolgend „Verordnung (EG) Nr. 659/1999“) einzuleiten hat, wenn nach einer vorläufigen Untersuchung Zweifel an der Vereinbarkeit einer staatlichen Beihilfemaßnahme mit dem Binnenmarkt bestehen (Artikel 13 und Artikel 4 Absatz 4 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999). Zweck des Beschlusses über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens ist es gerade, die wesentlichen Sach- und Rechtsfragen zusammenzufassen, eine vorläufige Würdigung des Beihilfecharakters der Maßnahme vorzunehmen, die Bedenken hinsichtlich der Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt darzulegen sowie den betroffenen Mitgliedstaat und andere Beteiligte um die Vorlage ihrer Stellungnahmen zu ersuchen (Artikel 6 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999).
(114)
Andererseits hat die Kommission das förmliche Prüfverfahren nicht in Bezug auf die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen eingeleitet (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS), da sie bereits bestätigte, dass es sich, sofern die Maßnahme eine Beihilfe darstelle, in jedem Fall um eine bestehende Beihilfe handele. Es wurden keine Bedenken hinsichtlich des Tonnagesteuersystems geäußert, zumindest insoweit, als dass die Maßnahme angemeldet und von der Kommission genehmigt worden war (Artikel 124 bis 128 des TRLIS), da auch diese Maßnahme als bestehende Maßnahme betrachtet wird. Diese beiden Maßnahmen werden im Beschluss C(2011) 4494 final nur erwähnt und beschrieben, da es sich um wesentliche Elemente des SEAF handelt und sie mit den Maßnahmen, die Gegenstand des förmlichen Prüfverfahrens bilden, in Zusammenhang stehen (Artikel 115 Absatz 1 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 und Artikel 50 Absatz 3 RIS und die Anwendung des Tonnagesteuersystems auf andere Tätigkeiten als Beförderungsleistungen).
(115)
Nach Auffassung der Kommission können Artikel 115 Absatz 11, Artikel 48 Absatz 4 TRLIS, Artikel 49 und Artikel 50 Absatz 3 RIS sowie die Anwendung des Tonnagesteuersystems auf andere Tätigkeiten als Beförderungsleistungen von den übrigen im vorstehenden Erwägungsgrund erwähnten Maßnahmen getrennt werden (d. h. Artikel 115 Absatz 6 TRLIS sowie Artikel 124 bis 128 RIS) und stellen diese keine bestehende Beihilfe nach Artikel 1 Buchstabe b der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 dar, da diese Maßnahmen in den Jahren 2002 und 2003 nach dem Beitritt Spaniens zur EU eingeführt und ohne vorherige Genehmigung der Kommission angewandt wurden. Folglich hat die Kommission in Bezug auf diese Maßnahmen zu Recht das für rechtswidrige Beihilfen geltende Verfahren angewandt (Artikel 1 Buchstabe f, Artikel 13 und Artikel 4 Absatz 4 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999).
5.2. PRÜFUNG DES SEAF ALS SYSTEM/PRÜFUNG DER UNTERSCHIEDLICHEN MASSNAHMEN
(116)
Die Tatsache, dass sich das SEAF aus verschiedenen Maßnahmen zusammensetzt, die nicht alle in den spanischen Steuervorschriften vorgesehen sind, ist nicht ausreichend, um zu verhindern, dass die Kommission es als System beschreibt und als solches betrachtet. Wie in dem Beschluss C(2011) 4494 final dargelegt, befindet die Kommission, dass die unterschiedlichen im Rahmen von Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF verwendeten steuerlichen Maßnahmen rechtlich und faktisch miteinander verbunden sind. Rechtlich entspricht der Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen (Artikel 115 Absatz 11 TRLIS) einer vorzeitigen Anwendung der beschleunigten Abschreibung von Leasinggegenständen (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS). Ebenso ist in Artikel 50 Absatz 3 RIS eine Ausnahme von einem im Rahmen des Tonnagesteuersystems anwendbaren Sonderverfahren festgelegt. Rechtlich bezieht sich Artikel 50 Absatz 3 RIS ausschließlich auf für das Tonnagesteuersystem berücksichtigungsfähige Schiffe und die von der Steuerverwaltung genehmigten Leasingverträge. Faktisch gelten die Leasingverträge von der Steuerverwaltung nur im Zusammenhang mit den für die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen erteilten Genehmigungen als genehmigt. Rechtlich ist die vorzeitige Abschreibung für eine Vielzahl von Vermögenswerten denkbar, die im Rahmen eines Finanzierungsleasingsvertrags erworben werden können. Dennoch unterlagen die Bedingungen für die vorzeitige Abschreibung der Auslegung und wurden faktisch nur für im Rahmen des Tonnagesteuersystems berücksichtigungsfähige Schiffe, für die als Einzige diese Genehmigungen erteilt wurden, als erfüllt betrachtet.
(117)
Des Weiteren weist die Kommission darauf hin, dass die drei wichtigsten Maßnahmen, aus denen sich das SEAF zusammensetzt (Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung sowie Vorschriften für die Berücksichtigungsfähigkeit im Rahmen des Tonnagesteuersystems) am gleichen Tag (1. Januar 2002) im Zuge des gleichen Gesetzes in Kraft traten.
(118)
Die Kommission stellt zudem fest, dass durch die Berufung auf das berechtigte Vertrauen und die Gleichbehandlung die gleichen Beteiligten, die den globalen Ansatz der Kommission in Frage stellen, das SEAF als eine mit den französischen GIE zu Steuerzwecken weitgehend vergleichbare Regelung darstellen. Die Tatsache, dass sämtliche Merkmale der französischen Maßnahme in einer einzigen Rechtsvorschrift enthalten sind, hat zwangsläufig eine globale Würdigung zur Folge. In diesem Zusammenhang impliziert der Umstand, dass die verschiedenen Elemente des SEAF in verschiedenen Rechtsvorschriften geregelt sind, die faktisch miteinander verbunden sind, nicht zwangsläufig, dass ein anderer Ansatz zu wählen ist.
(119)
Aus diesen Gründen ist die Kommission der Auffassung, dass das spanische True-Lease-System als ein System aus miteinander verknüpften steuerlichen Maßnahmen zu beschreiben und seine Wirkung in ihrem wechselseitigen Kontext zu würdigen ist, wobei insbesondere die faktischen Beziehungen, die vom Staat oder mit dessen Genehmigung eingeführt wurden, zu berücksichtigen sind.
(120)
In jedem Fall stützt sich die Kommission nicht ausschließlich auf einen globalen Ansatz. Neben dem globalen Ansatz analysierte die Kommission die verschiedenen Maßnahmen, aus denen sich das SEAF zusammensetzt, auch individuell. Tatsächlich ist die Kommission der Ansicht, dass sich diese beiden Ansätze ergänzen und zu kohärenten Schlussfolgerungen führen. Die individuelle Würdigung ist insbesondere erforderlich, um zu ermitteln, welcher Teil der durch das SEAF geschaffenen wirtschaftlichen Vorteile auf die allgemeinen Maßnahmen bzw. die selektiven Maßnahmen zurückzuführen ist. Die individuelle Würdigung ermöglicht es der Kommission zudem, gegebenenfalls zu bestimmen, welcher Teil der Beihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar und welcher Teil zurückzufordern ist.
(121)
Dieses zweigleisige Konzept, das bereits im Beschluss C(2011) 4494 final angewendet wurde, ermöglicht der Kommission die Festlegung eines Vergleichssystems für jede der Einzelmaßnahmen sowie das SEAF insgesamt, um die selektiven Vorteile zu ermitteln, bei denen es sich um eine staatliche Beihilfe handelt. Bei jeder Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF erfolgt die kontrafaktische Analyse, anhand derer das Vorliegen einer Beihilfe gewürdigt wird, unter Zugrundelegung der eigentlichen Transaktion mit den gleichen Vertragsbedingungen, aber ohne Berücksichtigung der als staatliche Beihilfe betrachteten Maßnahmen. In diesem Zusammenhang wäre eine andere Transaktion mit anderen Bestimmungen - vertraglicher und finanzieller Art - keine Grundlage für eine angemessene kontrafaktische Analyse.
(122)
Den Wirtschaftsbeteiligten steht es frei, ihre Transaktionen zur Finanzierung von Vermögenswerten nach ihrem Willen zu strukturieren und zu diesem Zweck die allgemeinen steuerlichen Maßnahmen einzusetzen, die sie für geeignet befinden. Dennoch sind die an diesen Transaktionen beteiligten Unternehmen in dem Umfang, in dem diese Transaktionen die Anwendung selektiver steuerlicher Maßnahmen, die der Kontrolle staatlicher Beihilfen unterliegen, implizieren, potenzielle Begünstigte staatlicher Beihilfen. Einerseits gilt der Umstand, dass verschiedene Sektoren oder Kategorien von Unternehmen als potenzielle Begünstigte ermittelt wurden, nicht als Hinweis, dass das SEAF eine allgemeine Maßnahme ist (69). Andererseits kann der Umstand, dass das SEAF für die Finanzierung des Erwerbs, die Bareboat-Charter und den Wiederverkauf von Seeschiffen genutzt wird, als eindeutiger Hinweis gesehen werden, dass diese Maßnahme aus sektoraler Sicht selektiv ist.
5.3. VORLIEGEN EINER BEIHILFE GEMÄSS ARTIKEL 107 ABSATZ 1 AEUV
(123)
In Artikel 107 Absatz 1 AEUV heißt es: „Soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.“
(124)
Die für staatliche Beihilfen geltenden Vorschriften werden ausschließlich auf Beihilfen angewandt, die Unternehmen gewährt werden, die wirtschaftliche Tätigkeiten ausüben. Zudem sind die in Artikel 107 Absatz 1 AEUV festgelegten Kriterien kumulativ. Deshalb stellt die Maßnahme, die Gegenstand der Prüfung bildet, eine staatliche Beihilfe im Sinne des Vertrags dar, sofern alle vorstehend genannten Bedingungen erfüllt sind. Konkret muss die finanzielle Beihilfe
-
staatlich oder aus staatlichen Mitteln gewährt werden;
-
bestimmte Unternehmen oder bestimmte Produktionszweige begünstigen;
-
den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen und
-
den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen.
(125)
Die Kommission hat ihre Würdigung auf zwei Ebenen vorgenommen:
-
auf Ebene der einzelnen Maßnahmen, wobei die Kommission prüft, ob die einzelnen Maßnahmen unabhängig von ihrer Nutzung im Rahmen des SEAF eine staatliche Beihilfe darstellen;
-
auf Ebene des SEAF insgesamt: Wie bereits dargelegt, beruht das SEAF auf einer Kombination aus diesen rechtlich oder faktisch miteinander verknüpften Maßnahmen.
5.3.1. Unternehmen im Sinne von Artikel 107 AEUV
(126)
Die Kommission ist der Ansicht, dass alle an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten Parteien Unternehmen im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV sind - was weder Spanien (70) noch die Beteiligten bestreiten - da ihre Tätigkeiten im Angebot von Waren und Dienstleistungen auf einem Markt bestehen (71). Konkret bieten die Werften neue Schiffe oder Bau-, Reparatur- und Erneuerungsdienstleistungen für Schiffe an; die Leasinggesellschaften sind im Bereich der Beschaffung von Finanzmitteln tätig, die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen verchartern und verkaufen Schiffe; die Investoren bieten Waren und Dienstleistungen auf einer Vielzahl von Märkten an, sofern sie nicht natürliche Personen sind, die keine Wirtschaftstätigkeit ausüben, wobei sie in diesem Fall nicht unter den vorliegenden Beschluss fallen; die Reedereien erbringen Dienstleistungen des Seeverkehrs; die organisierenden Banken bieten Vermittlungs- und Finanzierungsdienstleistungen an und die übrigen Vermittler erbringen Vermittlungs- oder Beratungsdienstleistungen.
5.3.2. Vorliegen eines selektiven Vorteils
(127)
Nach ständiger Rechtsprechung verlangt Artikel 107 Absatz 1 des Vertrags die Feststellung, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen. Ist dies der Fall, ist die betreffende Maßnahme selektiv (72).
5.3.2.1. Beschleunigte Abschreibung (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS) - Maßnahme 1
(128)
In dem Beschluss C(2011) 4494 final wies die Kommission darauf hin, dass, sofern es sich um eine Beihilfe handele, diese Maßnahme eine bestehende Beihilfe sei, und nahm keine Würdigung vor. Als Ergebnis des förmlichen Prüfverfahrens ist die Kommission jetzt zu dem Schluss gelangt, dass diese Maßnahme - gesondert betrachtet - keine staatliche Beihilfe darstellt, da durch sie weder bestimmte Unternehmen noch bestimmte Produktionszweige begünstigt werden. Die Kommission stellt fest, dass die Maßnahme auf alle Unternehmen anwendbar ist, die in Spanien der Einkommensteuer unterliegen, ohne Beschränkung in Bezug auf den Sektor der Tätigkeit, den Niederlassungsort, die Größe, Rechtsform oder den Standort der Vermögenswerte. Zudem gilt sie ohne Ausnahme für alle Vermögenswerte, die abgeschrieben werden können.
(129)
Auch die Beschränkung auf Leasinggegenstände stellt kein Element der Selektivität dar, da der Erwerb jedes Vermögenswerts über Leasingverträge finanziert werden kann, zu denen im Allgemeinen Unternehmen aus allen Sektoren und jeder Größe Zugang haben. Es liegt kein Hinweis vor, dass sich die Begünstigten der Maßnahmen tatsächlich auf bestimmte Sektoren oder Produktionszweige konzentrieren. Die von Spanien vorgelegten statistischen Daten zur Inanspruchnahme des Artikels 115 TRLIS durch die spanischen Steuerpflichtigen (siehe nachfolgende Grafiken) untermauern, dass Leasing von Unternehmen mit unterschiedlichen steuerpflichtigen Einkünften genutzt wird (45 % der gemeldeten Personen, die die Bestimmungen nach Artikel 115 in Anspruch nehmen, haben Einkünfte unter einer Million EUR und 70 % von ihnen unter drei Millionen EUR) (siehe Grafik auf der linken Seite). Auch der absolute Betrag des steuerlichen Vorteils, der aus der Abschreibung einer zusätzlichen Aufwendung (73) nach Artikel 115 TRLIS erzielt werden konnte, war je nach Einkommen des Steuerpflichtigen unterschiedlich (siehe Grafik auf der rechten Seite).
Quelle: Ministerium für Wirtschaft und Finanzen.
(130)
Die spanischen Behörden bestätigten ebenfalls, dass Leasingverträge und Artikel 115 TRLIS auch für Vermögenswerte in Anspruch genommen werden können, die in anderen Mitgliedstaaten hergestellt wurden (oder von dort stammen). Schließlich stellt die Kommission fest, dass die Voraussetzungen für eine Anwendung des Artikels 115 Absatz 5 TRLIS eindeutig, objektiv und neutral sind und für die Anwendung keine vorherige Genehmigung erforderlich ist. Deshalb verfügt die Steuerverwaltung über keine Befugnisse, um in ihrem Ermessen die Anwendung dieser Maßnahme zu genehmigen oder abzulehnen (74).
(131)
Somit gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass durch die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS) an sich den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen bei Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF kein selektiver Vorteil erwächst.
5.3.2.2. Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung (Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS) - Maßnahme 2
(132)
In den Abschreibungsvorschriften der spanischen Steuergesetzgebung (Artikel 11 TRLIS) ist generell festgelegt, dass die Kosten eines Vermögenswerts über den Zeitraum seiner wirtschaftlichen Nutzungsdauer zu verteilen sind, d. h. ab dem Zeitpunkt, ab dem er für eine wirtschaftliche Tätigkeit genutzt wird. Gemäß Artikel 115 Absatz 6 TRLIS ist bei der beschleunigten Abschreibung von Leasinggegenständen das Datum, ab dem der Vermögenswert genutzt wird, zu berücksichtigen. Da in Artikel 115 Absatz 11 TRLIS die Möglichkeit eingeräumt wird, dass die beschleunigte Abschreibung vor dem Beginn der Nutzung des Vermögenswerts einsetzt, entsteht ein wirtschaftlicher Vorteil.
(133)
Diese Möglichkeit stellt eine Ausnahme von der in Absatz 6 des gleichen Artikels festgesetzten allgemeinen Vorschrift dar und unterliegt einer Ermessensentscheidung der spanischen Behörden, weshalb diese Maßnahme auf den ersten Blick selektiv ist. Im Gegensatz zu den Ausführungen Spaniens und mancher Beteiligter sind die Kriterien für die Erteilung der Genehmigung weder eindeutig noch objektiv, und selbst wenn sie dies wären, wäre dies nicht ausreichend, um ihren selektiven Charakter auszuschließen (75). Die Kommission stellt fest, dass die in Artikel 115 Absatz 11 TRLIS festgelegten Kriterien unklar sind und einer Auslegung durch die Steuerverwaltung bedürfen, die diesbezüglich keine Verwaltungsvorschriften oder Erläuterungen veröffentlicht hat. Der Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung auf Grundlage unklarer Kriterien führt zur Selektivität des SEAF, auch in dem Fall, dass der Ermessensspielraum nicht willkürlich ausgeübt wird (76). Darüber hinaus weist die Kommission darauf hin, dass Spanien nicht in überzeugender Weise dargelegt hat, aus welchen Gründen sämtliche in Artikel 48 Absatz 4 TRLIS und in Artikel 49 RIS festgesetzten Bedingungen erforderlich sind, um Missbrauch zu verhindern. Beispielsweise müssen besondere Merkmale der wirtschaftlichen Nutzung des Vermögenswerts (77) sowie das Fehlen von Auswirkungen auf den steuerpflichtigen Betrag, der aus der Nutzung des Vermögenswerts oder der Eigentumsübertragung abgeleitet wird (78), nachgewiesen werden. Es wurde keine Begründung für diese Beschränkungen vorgelegt, die neue Elemente der Selektivität darstellen. Des Weiteren belegte Spanien nicht, weshalb eine vorherige Genehmigung erforderlich ist. Die Sicherstellung, dass eine Leasingtransaktion wirklich durchgeführt wird, scheint beispielsweise für eine Genehmigung des normalen Abzugs der Leasingkosten/der Abschreibung eines Vermögenswerts oder die Anwendung der beschleunigten Abschreibung genauso wichtig zu sein wie für die vorzeitige Anwendung dieser Abschreibung. Dennoch unterliegen die erst genannten Maßnahmen keiner vorherigen Genehmigung und wie bei diesen Maßnahmen scheint eine nachträgliche Überprüfung der für die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen geltenden eindeutigen und objektiven Kriterien ausreichend zu sein.
(134)
Im Beschluss C(2011) 4494 final weist die Kommission darauf hin, dass die spanischen Behörden in einer Sitzung bestätigt hätten, dass auf Grundlage der erteilten Genehmigungen die Bedingungen nach Artikel 115 Absatz 11 TRLIS nur beim Kauf von Schiffen, bei denen ein Wechsel vom normalen Körperschaftssteuersystem zum Tonnagesteuersystem (79) stattfand, und bei einer späteren Eigentumsübertragung des Schiffes an die Reederei im Zuge der Ausübung einer Option auf Bareboat-Charter als erfüllt galten. Spanien bestritt (80), diese Erklärung abgegeben zu haben, räumte aber Schwierigkeiten bei der Auslegung ein (81). Die Kommission stellt fest, dass kein Nachweis vorgelegt wurde, mit dem belegt würde, dass Genehmigungen zur Anwendung der vorzeitigen Abschreibung unter anderen Umständen erteilt worden waren (82).
(135)
Aus den zwei von den spanischen Behörden vorgelegten Beispielen lässt sich entnehmen, dass in den von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen bei der Steuerverwaltung eingereichten Anträgen auf vorzeitige Abschreibung die gesamte Organisation des SEAF detailliert beschrieben wird und alle einschlägigen Verträge beigefügt sind (insbesondere der Schiffsbauvertrag, der Leasingvertrag, der Vertrag über die Bareboat-Charter, die Optionsverträge und der Vertrag über die Übernahme und den Erlass der Schulden). Nach Angaben Spaniens sind diese Elemente erforderlich, um die Einhaltung der in Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie in Artikel 49 RIS festgesetzten Bedingungen zu kontrollieren.
(136)
Dennoch stellt die Kommission fest, dass das in den Durchführungsbestimmungen (83) festgelegte Verfahren der Steuerverwaltung einen erheblichen Spielraum bei der Auslegung der rechtlichen Anforderungen und gegebenenfalls zur Auferlegung zusätzlicher Bedingungen einräumt. Insbesondere ist die Verwaltung befugt, zusätzliche Informationen zu verlangen, die sie für die Prüfung für sachdienlich erachtet (84). Die Kommission weist in diesem Zusammenhang auch darauf hin, dass bei einigen der vorgelegten Beispiele die eingereichten Anträge zusätzliche Anhänge umfassten, die nicht für den Nachweis der Erfüllung der in Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie in Artikel 49 RIS festgesetzten Bedingungen erforderlich waren: 1. eine detaillierte Berechnung der steuerlichen Vorteile insgesamt und der Art, in der diese zwischen der Reederei einerseits und der wirtschaftlichen Interessenvereinigung bzw. ihren Investoren andererseits aufgeteilt werden, sowie 2. eine Erklärung der Werft, in der die beabsichtigten wirtschaftlichen und sozialen Vorteile des Schiffsbauvertrags detailliert dargelegt werden. Nach Angaben einiger Beschwerdeführer verlangt die Steuerverwaltung diese Unterlagen im Rahmen des Genehmigungsverfahrens. Nach Angaben Spaniens reichten die Antragsteller (wirtschaftliche Interessenvereinigungen) diese Unterlagen auf eigene Initiative ein. Diesen Unterlagen ist insbesondere zu entnehmen, dass der Bedeutung eines Schiffsbauvertrags für die spanische Wirtschaft sowie dem allgemeinen steuerlichen Vorteil durch die Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF Rechnung getragen wird.
(137)
Die Kommission gelangt zu dem Schluss, dass das vorgeschriebene Verfahren der vorherigen Genehmigung, die erforderliche Auslegung der unklaren Bedingungen nach Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS, und die Möglichkeit der Steuerverwaltung, jedwede Unterlagen oder zusätzliche Informationen zu verlangen, eindeutige Anhaltspunkte dafür sind, dass die Steuerverwaltung über einen großen Ermessensspielraum bei der Ausübung ihrer Funktionen im Zuge der Genehmigung von Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF verfügt.
(138)
Wie in der Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung (nachfolgend „Mitteilung über steuerliche Beihilfen“) (85) dargelegt, hat der Gerichtshof entschieden, dass die Behandlung der Wirtschaftsbeteiligten „nach freiem Ermessen“ tatsächlich zur Folge haben kann, dass die Einzelanwendung einer allgemeinen Maßnahme als selektive Maßnahme eingestuft wird, insbesondere wenn die Ermessensausübung nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach objektiven Kriterien erfolgt (86) (87).
(139)
Deshalb ist die Kommission der Ansicht, dass durch den Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen gemäß Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS den an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihren Investoren ein selektiver Vorteil erwächst.
5.3.2.3. Steuertransparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (Artikel 48 TRLIS) - Maßnahme 3
(140)
Nach Auffassung der Kommission ermöglicht es die in den Artikeln 48 und 49 TRLIS vorgesehene Steuertransparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen lediglich verschiedenen Wirtschaftsbeteiligten, sich für die Finanzierung einer Investition zusammenzuschließen oder eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben. Somit wird durch diese Maßnahme den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihren Mitgliedern kein selektiver Vorteil gewährt.
5.3.2.4. Tonnagesteuersystem (Artikel 124 bis 128 TRLIS) - Maßnahme 4
(141)
Wie in Abschnitt 2.2.4 dargelegt, ist das Tonnagesteuersystem eine staatliche Beihilferegelung, die von der Kommission mit der Entscheidung K(2002) 582 endg. vom 27. Februar 2002 genehmigt wurde. Darunter fallen die Vorschriften in Artikel 125 Absatz 2 TRLIS über die Behandlung verdeckter Steuerverbindlichkeiten und von Gewinnen im Rahmen einer Überführung zum Tonnagesteuersystem von gebrauchten Vermögenswerten, die zuvor der allgemeinen Steuerregelung unterlagen.
(142)
Wie in Erwägungsgrund 17 dargelegt, wird unter normalen Umständen - d. h. wenn das Unternehmen weiterhin dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem unterliegen und nicht zum Tonnagesteuersystem wechseln würde - der aus der vorzeitigen oder beschleunigten Abschreibung der Vermögenswerte in den ersten Jahren entstehende steuerliche Vorteil (Erhöhung der verdeckten Steuerverbindlichkeiten) größtenteils in den späteren Jahren (Verringerung der verdeckten Steuerverbindlichkeiten) oder zum Zeitpunkt des Verkaufs oder der Abwrackung des Vermögenswerts (Besteuerung von Gewinnen) ausgeglichen. Über den gesamten Zeitraum führt der Prozess zu einem Zahlungsaufschub für bestimmte Steuerbeträge. Da die im Rahmen des Tonnagesteuersystems zu zahlenden Steuern nicht auf der Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben beruhen, hat der Wechsel zum Tonnagesteuersystem in der Mitte des Zeitraums zur Folge, dass die verdeckten Steuerverbindlichkeiten nicht beglichen werden.
(143)
Im Vergleich zur Situation im Rahmen des allgemeinen Steuersystems wird durch den nach Artikel 125 Absatz 2 TRLIS zulässigen Aufschub der Begleichung von verdeckten Steuerverbindlichkeiten beim Tonnagesteuersystem den Gesellschaften, die zum Tonnagesteuersystem wechseln, ein zusätzlicher selektiver wirtschaftlicher Vorteil gegenüber den Unternehmen gewährt, die weiterhin dem allgemeinen Steuersystem unterliegen.
(144)
Wie in Abschnitt 5.4 dargelegt, bezieht sich das von der Kommission genehmigte Tonnagesteuersystem nicht auf die steuerliche Behandlung von Einnahmen aus einer Bareboat-Charter, bei der es sich deshalb nicht um eine bestehende Beihilfe, sondern eine neue Beihilfe handelt.
5.3.2.5. Artikel 50 Absatz 3 RIS - Maßnahme 5
(145)
Im Vergleich zu dem im Rahmen des angemeldeten Tonnagesteuersystems genehmigten Inhalt wird nach den Bestimmungen in Artikel 50 Absatz 3 RIS ein weiterer Vorteil gewährt: Durch die Ausnahme von der normalen Anwendung von Artikel 125 Absatz 2 TRLIS gelten bestimmte Seeschiffe, die normalerweise als gebraucht oder aus zweiter Hand angesehen würden, zum Zeitpunkt des Wechsels zum Tonnagesteuersystem als neue Schiffe. Folglich entfällt die Begleichung der verdeckten Steuerverbindlichkeiten - die normalerweise nach Artikel 125 Absatz 2 TRLIS bis zum Verkauf oder zur Abwrackung aufgeschoben wird - endgültig. Diese Streichung stellt einen wirtschaftlichen Vorteil dar.
(146)
Der durch Artikel 50 Absatz 3 RIS gewährte wirtschaftliche Vorteil hat selektiven Charakter, da er nicht für alle Vermögenswerte in Anspruch genommen werden kann. Er steht nicht einmal für alle Schiffe zur Verfügung, die dem Tonnagesteuersystem und Artikel 125 Absatz 2 TRLIS unterliegen. Dieser Vorteil kann vielmehr nur erlangt werden, wenn das Schiff über einen Leasingvertrag erworben wird, der zuvor von der Steuerverwaltung genehmigt wurde. Wie bereits erwähnt, bestätigten die spanischen Behörden, dass die Steuerverwaltung diese Bedingung faktisch nur als erfüllt betrachtete, wenn im Zuge eines Antrags auf vorzeitige Abschreibung gemäß Artikel 115 Absatz 11 TRLIS ein Leasingvertrag genehmigt worden war. Weder Spanien noch die Beteiligten haben andere Bedingungen erwähnt, nach denen es möglich wäre, dass die Steuerverwaltung vorab einen Leasingvertrag genehmigt. Wie in Abschnitt 5.3.2.2. dargelegt, wurden die Genehmigungen im Rahmen des erheblichen Ermessensspielraums der Steuerverwaltung und faktisch ausschließlich in Zusammenhang mit neu erbauten Seeschiffen erteilt.
(147)
Entgegen dem Vorbringen Spaniens und mancher Beteiligter enthält Artikel 50 Absatz 3 RIS nicht nur eine Klarstellung zu dem angemeldeten Sonderverfahren und zum Konzept eines „gebrauchten Schiffes“, vielmehr kommt durch die Annahme, dass ein geleastes Schiff zum Zeitpunkt, zu dem der Leasingnehmer eine Kaufoption ausübt, weiterhin als neu anzusehen ist, sofern der Leasingvertrag zuvor von der Steuerverwaltung genehmigt wurde, eine Ausnahmeregelung von dem Sonderverfahren (88) gemäß Artikel 125 Absatz 2 TRLIS zur Anwendung. Mit dieser Bestimmung wird selektiv ein zusätzlicher Vorteil eingeführt, indem die Besteuerung des späteren Veräußerungsgewinns vermieden wird.
(148)
Nach Ansicht der Kommission kann die Gewährung dieses zusätzlichen selektiven Vorteils - ob in Bezug auf das allgemeine Steuersystem oder sogar in Bezug auf die normale Anwendung des von der Kommission genehmigten alternativen Tonnagesteuersystems und von Artikel 125 Absatz 2 TRLIS - nicht durch das Wesen und den allgemeinen Aufbau des spanischen Steuersystems gerechtfertigt werden.
(149)
Tatsächlich genehmigte die Kommission Artikel 125 Absatz 2 TRLIS als Sonderverfahren, mit dem angeblich ein Missbrauch von Artikel 125 Absatz 1 verhindert werden sollte, d. h. um zu vermeiden, dass Wirtschaftsbeteiligte gebrauchte und vollständig abgeschriebene Schiffe in das Tonnagesteuersystem überführen, und zwar ausschließlich zum Zweck ihres Verkaufs mit einem erheblichen Gewinn, der nach diesem System von der Steuer befreit ist. Die Kommission weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF wirtschaftliche Interessenvereinigungen beteiligt sind, die ein einziges Schiff, das sie nicht selbst betreiben, verleasen - und später für kurze Zeit besitzen - und dieses während des für die Ausübung der Option des Leasingvertrags und die Übertragung des Eigentums an ihrem einzigen Schiff an die Reederei erforderlichen sehr begrenzten Zeitraums in das Tonnagesteuersystem überführen. Diese Transaktionen scheinen nicht mit den in den Leitlinien für den Seeverkehr vorgesehenen Zielen des Tonnagesteuersystems in Einklang zu stehen.
(150)
Folglich teilt die Kommission nicht die Auffassung, dass es folgerichtig sei anzunehmen, dass ein Schiff zum Zeitpunkt der Ausübung der Option „neu“ sei, weil es vor dem Leasingnehmer zuvor von niemandem genutzt worden sei oder weil die Ausübung der Option bereits zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Leasingvertrages vereinbart worden sei.
(151)
Hinsichtlich des ersten Teils dieses Arguments stellt die Kommission fest, dass die Vorschrift zur Bekämpfung des Missbrauchs gleichermaßen auf Schiffe angewandt wird, die von einem einzelnen Wirtschaftsbeteiligten vom normalen Steuersystem zum Tonnagesteuersystem überführt werden, d. h. ohne einen Eigentumswechsel und ohne eine Nutzung durch Dritte.
(152)
Was den zweiten Teil anbelangt, so hat die Tatsache, dass die Option bereits vereinbart worden ist, absolut keinen Einfluss bei der Bestimmung, ob das Schiff neu ist. Der Kommission wurde keine Erklärung vorgelegt, aus welchen Gründen ein Schiff am Tag der Ausübung der Option - unabhängig vom Eigentümer - als neu zu betrachten sei. Auch wurde keine stichhaltige Erklärung vorgelegt, weshalb diese Annahme nur angemessen sei, wenn der Leasingvertrag zuvor von der Steuerverwaltung genehmigt worden war.
(153)
Die Kommission weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass der Veräußerungsgewinn nicht steuerbefreit wäre, wenn in Artikel 50 Absatz 3 RIS nur klargestellt würde, dass die geleasten Schiffe zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Leasingvertrags als neu zu betrachten sind, ohne dass das Datum der Optionsausübung berücksichtigt wird. In diesem Fall wäre die wirtschaftliche Interessenvereinigung als Eigentümerin des Schiffes vor dem Wechsel zum Tonnagesteuersystem zu betrachten, das Schiff würde beim Wechsel zum Tonnagesteuersystem als gebraucht oder aus zweiter Hand gelten und es würde Artikel 125 Absatz 2 TRLIS angewendet, wodurch die Begleichung der verdeckten Steuerverbindlichkeiten oder die Besteuerung des Gewinns auf den Zeitpunkt des Verkaufs oder der Abwrackung des Schiffes aufgeschoben würde.
(154)
Deshalb vertritt die Kommission die Ansicht, dass durch Artikel 125 Absatz 3 TRLIS den Unternehmen, die Schiffe über zuvor von der Steuerverwaltung genehmigte Leasingverträge erwerben, und insbesondere den an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihren Investoren ein selektiver Vorteil erwächst.
5.3.2.6. Aus dem SEAF insgesamt entstehender selektiver Vorteil: Begünstigte der Beihilfe
(155)
Der Umfang des aus dem SEAF insgesamt entstehenden wirtschaftlichen Vorteils entspricht dem Vorteil, den die wirtschaftliche Interessenvereinigung mit dem gleichen Finanzierungsgeschäft nicht erzielt hätte, wenn nur die allgemeinen Maßnahmen angewendet worden wären. In der Praxis entspricht dieser Vorteil der Summe der von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung durch die Anwendung der vorstehend erwähnten selektiven Maßnahmen erzielten Vorteile, d. h.:
-
die ersparten Zinsen auf die Beträge der Steuern, die aufgrund der vorzeitigen Abschreibung (Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 der Durchführungsverordnung) aufgeschoben werden;
-
der Betrag der umgangenen Steuern oder der ersparten Zinsen auf die nach dem Tonnagesteuersystem aufgeschobenen Steuern (Artikel 128 TRLIS), da die wirtschaftliche Interessenvereinigung nicht zum Tonnagesteuersystem wechseln könnte;
-
der Betrag der umgangenen Steuern auf den Gewinn zum Zeitpunkt des Verkaufs des Schiffes gemäß Artikel 50 Absatz 3 RIS.
(156)
Bei einer Betrachtung des SEAF insgesamt ist der Vorteil selektiv, da er aufgrund des obligatorischen Genehmigungsverfahrens und der unklaren Formulierung der für diese Abschreibung geltenden Bedingungen von der Ermessensausübung der Steuerverwaltung abhängt. Da andere ausschließlich für den Seeverkehr anwendbare Maßnahmen, die nach den Leitlinien für den Seeverkehr berücksichtigungsfähig sind - insbesondere Artikel 50 Absatz 4 TRLIS - von dieser vorherigen Genehmigung abhängen, ist das gesamte SEAF selektiv. Folglich genehmigt die Steuerverwaltung nur Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF, die für die Finanzierung von Seeschiffen bestimmt sind (sektorale Selektivität). Wie durch die von Spanien vorgelegten statistischen Daten bestätigt wird, betrafen sämtliche der bis Juni 2010 durchgeführten 273 Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF Seeschiffe.
(157)
In diesem Zusammenhang steht die Tatsache, dass alle Reedereien, einschließlich in anderen Mitgliedstaaten niedergelassener Unternehmen, Zugang zu den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF haben können, nicht der Schlussfolgerung im Wege, dass diese Regelung bestimmte Tätigkeiten begünstigt, nämlich den Erwerb von Seeschiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter und ihren späteren Wiederverkauf.
(158)
Europäische Werften beschwerten sich in mehreren Fällen, dass sie keinen Zugang zu einer Finanzierung der spanischen Banken für das SEAF gehabt hätten.
(159)
In ihrem Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens stellte die Kommission fest, dass mit einer Ausnahme alle zum SEAF zugelassenen Schiffe von spanischen Werften gebaut wurden. Die Kommission äußerte ihre Bedenken (89), dass sich dieses Ergebnis durch Transaktionen, die ausschließlich auf die freie Wahl der Wirtschaftsbeteiligten auf einem freien und wettbewerbsorientierten Markt zurückgehen, nicht vernünftig erklären lässt.
(160)
Angesichts fehlender Nachweise, dass Anträge für den Erwerb von nicht-spanischen Schiffen abgelehnt wurden, kann die Kommission jedoch nicht davon ausgehen, dass das SEAF faktisch auf den Erwerb spanischer Schiffe beschränkt war. Darüber hinaus stellt die Kommission fest, dass die spanische Steuerverwaltung mit einer verbindlichen Mitteilung vom 1. Dezember 2008, die als Antwort auf eine von einem möglichen Investor gestellte Frage diente, ausdrücklich bestätigte, dass das SEAF auf Schiffe, die in anderen EU-Mitgliedstaaten gebaut würden, angewendet würde (90). Angesichts dieser Umstände gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass das SEAF kein ergänzendes Element der Selektivität zugunsten der spanischen Werften umfasste und keine Diskriminierung aufgrund des Niederlassungsorts der Werft stattfand.
(161)
Nach Auffassung der Kommission sind die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und folglich ihre Investoren durch den Vorteil begünstigt worden. Tatsächlich ist es die wirtschaftliche Interessenvereinigung, die sämtliche steuerlichen Maßnahmen anwendet und gegebenenfalls die Anträge auf Genehmigung bei den Steuerbehörden einreicht. Beispielsweise wurde nicht in Zweifel gezogen, dass die Anträge auf Anwendung der vorzeitigen Abschreibung oder des Tonnagesteuersystems im Namen der wirtschaftlichen Interessenvereinigung eingereicht werden. Aus steuerlicher Sicht ist die wirtschaftliche Interessenvereinigung eine steuerlich transparente Einheit und ihre steuerpflichtigen Einnahmen bzw. abzugsfähigen Ausgaben werden automatisch auf die Investoren übertragen.
(162)
Bei einer Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF ist festzustellen, dass in wirtschaftlicher Hinsicht ein wesentlicher Teil des von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung erzielten steuerlichen Vorteils mittels eines Preisnachlasses an die Reederei übertragen wird. Durch die in einigen Fällen den Anträgen von wirtschaftlichen Interessenvereinigungen auf vorherige Genehmigung der vorzeitigen Abschreibung beigefügten Anhänge (siehe Erwägungsgrund 168) wird bestätigt, dass die an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten Wirtschaftsbeteiligten annahmen, dass die durch die Transaktion erzielten steuerlichen Vorteile zwischen den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen bzw. ihren Investoren und den Reedereien aufgeteilt würden. Der Aspekt der Zurechenbarkeit dieses Vorteils an den Staat wird jedoch im folgenden Abschnitt behandelt.
(163)
Auch wenn andere Beteiligte an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF, wie Werften, Leasingunternehmen und sonstige Mittler, indirekt durch diesen Vorteil begünstigt werden, vertritt die Kommission die Auffassung, dass der ursprünglich von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und ihren Investoren erzielte Vorteil nicht auf sie übertragen wird.
5.3.3. Übertragung von staatlichen Mitteln und Zurechenbarkeit an den Staat
Staatliche Mittel
(164)
Die selektiven Vorteile für wirtschaftliche Interessenvereinigungen und ihre Mitglieder, die bei den Maßnahmen 2, 4 und 5 festgestellt wurden (siehe Abschnitte 5.3.2.2, 5.3.2.4 und 5.3.2.5), gehen auf die Anwendung der Bestimmungen der Steuervorschriften zurück.
(165)
Bei jeder der Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF bedeutet der Einsatz staatlicher Mittel einen Zinsverzicht aufgrund der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen, einen Steuerverzicht, da die verdeckten Steuerverbindlichkeiten nicht beglichen werden, wenn die wirtschaftliche Interessenvereinigung vom normalen Körperschaftssteuersystem zum Tonnagesteuersystem wechselt, sowie einen Steuerverzicht, da der erzielte Veräußerungsgewinn bei der Übertragung des Eigentums an dem Schiff an die Reederei nicht besteuert wird. Das System SEAF insgesamt impliziert den definitiven Verlust von Steuereinnahmen, die dem Einsatz der staatlichen Mittel in Form von Steuerausgaben und nicht eingenommenen Zinsen entsprechen.
(166)
Im Zusammenhang mit den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF überträgt der Staat zunächst im Wege der Finanzierung der selektiven Vorteile seine Mittel an die wirtschaftliche Interessenvereinigung. Mittels der steuerlichen Transparenz überträgt die wirtschaftliche Interessenvereinigung anschließend die staatlichen Mittel an ihre Investoren.
Zurechenbarkeit
(167)
Die fraglichen Maßnahmen gehen auf die Anwendung des spanischen Steuerrechts und die von der spanischen Steuerverwaltung gewährten steuerlichen Genehmigungen für die Anwendung der vorzeitigen Abschreibung und des Tonnagesteuersystems zurück. Diese Genehmigungen wurden für die Anwendung von Einzelmaßnahmen erteilt, wie die (beschleunigte) vorzeitige Abschreibung des geleasten Schiffes durch jede wirtschaftliche Interessenvereinigung oder den Wechsel der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zum Tonnagesteuersystem. Andererseits war unter Zugrundelegung der von den spanischen Behörden vorgelegten Beispiele der Genehmigungsprozess unverzichtbar für die Durchführung des Finanzierungsgeschäftes.
(168)
Nach Angaben der Beschwerdeführer prüfte die Steuerverwaltung die Aufteilung des steuerlichen Vorteils zwischen der Reederei einerseits und der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und ihren Investoren andererseits und wirkte an dieser mit. Gestützt auf die von den spanischen Behörden vorgelegten Beispiele wird festgestellt, dass die bei der Steuerverwaltung eingereichten Anträge auf Genehmigung der vorzeitigen Abschreibung tatsächlich in der Regel eine Berechnung des Gesamtbetrags des insgesamt durch die Struktur des SEAF erzielten steuerlichen Vorteils und Angaben über die Aufteilung dieses Vorteils zwischen der Reederei und den Investoren der wirtschaftlichen Interessenvereinigung bzw. in jedem Fall die für die Durchführung dieser Berechnung erforderlichen Elemente enthielten.
(169)
Dennoch resultieren alle wirtschaftlichen Folgen, die auf die Gewährung des steuerlichen Vorteils zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen zurückgehen, aus einer Kombination von Rechtsgeschäften zwischen privaten Parteien. Tatsächlich verpflichten die geltenden Vorschriften die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nicht dazu, einen Teil des steuerlichen Vorteils an die Reedereien und noch weniger an die Werften oder Mittler zu übertragen. Es ist zutreffend, dass die Steuerverwaltung über einen weitreichenden Ermessensspielraum verfügt und in diesem Zusammenhang die wirtschaftlichen Auswirkungen jeder Transaktion prüft, dies ist aber nicht ausreichend für die Feststellung, dass die spanischen Behörden über die Weitergabe eines Teils des Vorteils an die Seeverkehrsunternehmen oder über dessen Höhe entscheiden. Diese Situation unterscheidet sich von den in den Beschlüssen über Air Caraïbes oder die französischen GIE zu Steuerzwecken geprüften Fällen, in denen die Investoren rechtlich verpflichtet waren, jeweils mindestens 60 % bzw. zwei Drittel des Vorteils an die Nutzer zu übertragen, und die französischen Behörden überprüften, dass bei jeder Transaktion diese Anforderung eingehalten wurde.
(170)
Folglich wurden die selektiven Vorteile durch staatliche Mittel gewährt. Soweit die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihre Investoren begünstigt wurden, sind sie eindeutig dem spanischen Staat zurechenbar. Dies ist jedoch nicht bei den Vorteilen, die den Reedereien zugutekamen, und erst recht nicht bei den indirekten Vorteilen zugunsten der Werften und Mittler der Fall.
5.3.4. Verfälschung des Wettbewerbs und Auswirkungen auf den Handel
(171)
Schließlich droht diese Maßnahme den Wettbewerb zu verfälschen und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Verstärkt eine von einem Mitgliedstaat gewährte Finanzhilfe die Stellung eines Unternehmens gegenüber anderen Wettbewerbern im innergemeinschaftlichen Handel, muss dieser als von der Beihilfe beeinflusst erachtet werden (91). Es reicht aus, dass der Beihilfeempfänger im Wettbewerb mit anderen Unternehmen auf einem für den Wettbewerb (92) und den Handel zwischen Mitgliedstaaten geöffneten Markt steht.
(172)
Im vorliegenden Fall sind die Investoren, d. h. die Mitglieder der wirtschaftlichen Interessenvereinigung, in allen Wirtschaftszweigen tätig, insbesondere in für den innergemeinschaftlichen Handel offenen Sektoren. Außerdem sind sie im Zuge der Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF über die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen auf den Märkten der Bareboat-Charter sowie des Erwerbs und Verkaufs von Seeschiffen tätig, die für den innergemeinschaftlichen Handel geöffnet sind. Die auf das SEAF zurückgehenden Vorteile verstärken ihre Position in den jeweiligen Märkten, wodurch der Wettbewerb verfälscht wird oder droht verfälscht zu werden.
(173)
Deshalb kann der wirtschaftliche Vorteil, der den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihren Investoren, denen die Maßnahmen, die Gegenstand der Prüfung bilden, zugutekommen, erwächst, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen und den Wettbewerb im Binnenmarkt verfälschen.
5.4. BESTEHENDE BEIHILFE ODER RECHTSWIDRIGE BEIHILFE
(174)
In Artikel 1 Buchstabe b der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 (93) sind verschiedene Situationen festgelegt, in denen eine Beihilfe als bestehende Beihilfe betrachtet wird. Nach den in der vorliegenden Sache eingegangenen Stellungnahmen wäre eine bestehende Beihilfe i) eine Beihilfe, die vor dem Inkrafttreten des Vertrags in Spanien bestanden hat, oder ii) eine zuvor von der Kommission genehmigte Beihilfe.
Das Tonnagesteuersystem ist eine bestehende Beihilfe, aber seine Anwendung auf durch Bareboat-Charter erzielte Einnahmen stellt eine neue Beihilfe dar.
(175)
Bei den als staatliche Beihilfe eingestuften Maßnahmen (94) vertritt die Kommission die Ansicht, dass ausschließlich die Rechtsvorschriften zum Tonnagesteuersystem (Artikel 124 bis 128 TRLIS, Maßnahme 4) eine bestehende staatliche Beihilferegelung darstellen, da diese von der Kommission im Jahr 2002 genehmigt wurde.
(176)
Dennoch geht die Kommission davon aus, dass die an Transaktionen im Rahmen des True-Lease-Modells beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nicht alle Voraussetzungen für einen Wechsel zum spanischen Tonnagesteuersystem erfüllen.
(177)
Tatsächlich genehmigte die Kommission das spanische Tonnagesteuersystem als vereinbare Beihilfe auf Grundlage der Leitlinien für den Seeverkehr, die ausschließlich auf Unternehmen angewandt wird, die tatsächlich im Seeverkehr (95) mit eigenen oder mit gecharterten Schiffen tätig sind. Ausnahmsweise kann das Tonnagesteuersystem auf Tätigkeiten angewendet werden, die nach den Leitlinien als mit dem Seeverkehr verwandt oder gleichgestellt betrachtet werden. Beispielsweise können unter bestimmten Bedingungen das Schiffsmanagementgewerbe, Schlepp- und Baggertätigkeiten in den Genuss der Beihilfe gelangen (96). Nur das Eigentum an einem Schiff, sein Erwerb im Rahmen von Leasing oder seine Vermietung oder Vercharterung an Dritte, ohne die vollständige Verantwortung für seinen Betrieb zu übernehmen, kann hingegen nicht als eine berücksichtigungsfähige Tätigkeit angesehen werden. Es steht außer Frage, dass der Begünstigte des Tonnagesteuersystems derjenige sein muss, der die berücksichtigungsfähigen Beförderungsleistungen mit einem in Frage kommenden Schiff erbringt.
(178)
Es ist zutreffend, dass die Kommission in Ausnahmefällen Tätigkeiten im Bereich Bareboat-Charter als Teil bestimmter angemeldeter Tonnagesteuerregelungen genehmigt hat, allerdings nur vorübergehend und unter besonderen Umständen in Zusammenhang mit Überkapazitäten (97). In diesen Fällen besteht die Haupttätigkeit dieser Unternehmen weiterhin in Seeverkehrsleistungen und die Einnahmen aus den Tätigkeiten im Bereich Bareboat-Charter können als Nebenleistung zu dieser Haupttätigkeit betrachtet werden. Diese Toleranz steht voll und ganz mit den Zielen der Leitlinien für den Seeverkehr in Einklang: „das maritime Know-how zu erhalten und zu verbessern sowie die Beschäftigung europäischer Seeleute zu schützen und zu fördern“ und „einen Beitrag zur Konsolidierung des in den Mitgliedstaaten bestehenden maritimen Sektors zu leisten und dabei weiterhin für eine insgesamt wettbewerbsfähige Flotte auf den Weltmärkten zu sorgen“ (98).
(179)
Entsprechend den Leitlinien zum Seeverkehr wird in der Entscheidung K(2002) 582 endg. der Kommission vom 27. Februar 2002, mit der das spanische Tonnagesteuersystem genehmigt wurde, explizit darauf hingewiesen, dass diese Regelung nur für Tätigkeiten des Seeverkehrs in Betracht kommt (99). Tatsächlich heißt es in Abschnitt 2.4, Begünstigte wie folgt: „Diese besondere Steuerregelung können die in einem in den spanischen Rechtsvorschriften genannten Register der Seeverkehrsunternehmen eingetragenen Reedereien in Anspruch nehmen, deren Tätigkeit das Betreiben von eigenen oder geleasten Schiffen umfasst“ (Hervorhebung des Verf.) und in Abschnitt 2.6 ist Folgendes festgelegt: „In Betracht kommende Tätigkeiten/Schiffe: Die Tonnagesteuerregelung ist ausschließlich für Schiffe anwendbar, die für Tätigkeiten des Seeverkehrs eingesetzt werden. Die in Betracht kommenden Tätigkeiten umfassen ausschließlich Seeverkehrsleistungen“ (Hervorhebung des Verf.).
(180)
Dem Wortlaut der Entscheidung der Kommission aus dem Jahr 2002, die gemäß den Leitlinien für den Seeverkehr angenommen wurde, ist zu entnehmen, dass Unternehmen, die nach spanischem Recht als Reedereien gelten, die Tonnagesteuerregelung in Anspruch nehmen können, sofern sie ihre Tätigkeiten des Seeverkehrs qualifiziert und innerhalb dieser Grenzen ausüben.
(181)
Nach Auffassung der Kommission kann die von den an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen ausgeübte Tätigkeit nicht als Tätigkeit des Seeverkehrs betrachtet werden. Tatsächlich least die wirtschaftliche Interessenvereinigung beim Wechsel zum Tonnagesteuersystem ein einziges Schiff von einem Leasingunternehmen und verleast es im Rahmen von Bareboat-Charter an eine dritte Reederei. Wenn die dritte Reederei das Schiff für die Erbringung von Seeverkehrsleistungen betreibt, kann sie das Tonnagesteuersystem in Anspruch nehmen. Die wirtschaftliche Interessenvereinigung hingegen stellt nur einer dritten Reederei ein Schiff zur Verfügung, das diese betreibt. Folglich ist die wirtschaftliche Interessenvereinigung ein Mittler, der Dienstleistungen der Vermietung oder Verleasung und keine Verkehrsdienstleistungen erbringt.
(182)
Die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen verchartern in der Regel das einzige Schiff, das sie besitzen oder geleast haben und somit ihre gesamte Flotte darstellt. Unter diesen Umständen übernimmt die wirtschaftliche Interessenvereinigung weder Risiken noch die Verantwortung für das technische Management, die Besatzung oder gar die kaufmännische Geschäftsführung des Schiffs. Es handelt sich um einen reinen Mittler und die durch die Bareboat-Charter erzielten Einnahmen können nicht als Nebenleistung einer Tätigkeit des Seeverkehrs betrachtet werden.
(183)
Darüber hinaus verbleiben die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nur für einen kurzen Zeitraum im Tonnagesteuersystem, d. h. zwei Wochen, die für die Ausübung der Option des Leasingvertrages sowie die Ausübung der mit dem Chartervertrag verbundenen Option durch die Reederei erforderlich sind. Die Bewilligung dieser Art von Tätigkeiten im Rahmen des Tonnagesteuersystems dürfte nicht dazu beitragen, die Tonnage unter der Flagge oder Kontrolle von EWR-Ländern dauerhaft zu erhöhen. Aus diesen Gründen scheinen auch die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nicht zum Ziel, „das maritime Know-how zu erhalten (…) sowie die Beschäftigung europäischer Seeleute zu schützen (…) oder „einen Beitrag zur Konsolidierung des in den Mitgliedstaaten bestehenden maritimen Sektors zu leisten“, beizutragen.“
(184)
Abschließend lässt sich feststellen, dass die Schlussfolgerung, die Tätigkeit von Unternehmen wie die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen stelle eine Tätigkeit des Seeverkehrs dar, nicht durch die auf die Entscheidung aus dem Jahr 2002 zurückgehende Genehmigung gedeckt ist.
(185)
Somit ist die Kommission der Ansicht, dass die Aufnahme von Unternehmen wie die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (100) in das Tonnagesteuersystem zur Gewährung einer neuen Beihilfe führt, sei es über die Bestimmung der steuerpflichtigen Einnahmen anhand der eingesetzten Tonnage oder über die Möglichkeit eines Zahlungsaufschubs für verdeckte Steuerverbindlichkeiten nach Artikel 125 Absatz 2 TRLIS bis zum Verkauf oder zur Abwrackung des Schiffes.
Die übrigen Maßnahmen gelten als neue Maßnahme.
(186)
Die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen (Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS, Maßnahme 2) ist keine bestehende Maßnahme, da sie im Jahr 2002 eingeführt wurde, d. h. nach dem Beitritt Spaniens zur Europäischen Union im Jahr 1986, und zu keinem Zeitpunkt bei der Kommission angemeldet oder von dieser genehmigt wurde. Andererseits kann die Wirkung dieser Maßnahme eindeutig von den Folgen der beschleunigten Abschreibung getrennt werden. Diese Maßnahme stellt eine rechtswidrige Beihilfe dar.
(187)
Tatsächlich trat Artikel 50 Absatz 3 RIS, der eine Steuerbefreiung des Veräußerungsgewinns von im Rahmen von zuvor genehmigten Leasingverträgen erworbenen Schiffen zulässt (Maßnahme 5), im Jahr 2002 ohne eine Anmeldung bei der Kommission oder eine Genehmigung seitens dieser in Kraft.
(188)
Nach Auffassung der Kommission fallen die Durchführungsmaßnahmen und insbesondere Artikel 50 Absatz 3 RIS nicht unter die im Jahr 2002 erteilte Genehmigung, da mit diesen eine Ausnahmeregelung von den für gebrauchte Schiffe nach Artikel 125 Absatz 2 TRLIS geltenden Vorschriften zur Bekämpfung des Missbrauchs eingeführt wird, die einem zusätzlichen Vorteil entspricht. Diese Ausnahmeregelung hätte zusammen mit den von der Kommission genehmigten Rechtsvorschriften angemeldet werden müssen, was aber nicht der Fall war.
(189)
Für die Anwendung von Artikel 125 Absatz 2 TRLIS scheinen keine Definitionen oder ergänzenden Erläuterungen erforderlich zu sein. Normalerweise müsste demnach der Veräußerungsgewinn, den ein Leasinggeber bei der Übertragung des Schiffes an den Leasingnehmer (Reederei) erzielt, besteuert werden. Wenn nach Auffassung Spaniens eine Erläuterung erforderlich gewesen ist, hätte diese angemeldet werden müssen.
(190)
Folglich stellen die Durchführungsmaßnahmen und insbesondere Artikel 50 Absatz 3 RIS ebenfalls eine rechtswidrige Beihilfe dar.
5.5. VEREINBARKEIT MIT DEM BINNENMARKT
(191)
Die Kommission gelangt zu dem Schluss, dass die folgenden Maßnahmen eine staatliche Beihilfe darstellen, entweder bei gesonderter Betrachtung oder im Rahmen des SEAF:
-
die vorzeitige Abschreibung der über einen Leasingvertrag erworbenen Vermögenswerte (Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS);
-
das Tonnagesteuersystem, soweit es sich auf die Berücksichtigungsfähigkeit von Tätigkeiten im Rahmen der Bareboat-Charter bezieht;
-
Artikel 50 Absatz 3 RIS.
(192)
Grundsätzlich sind staatliche Beihilfen nach der Definition in Artikel 107 Absatz 1 AEUV untersagt. Dennoch ist in Artikel 107 Absatz 2 geregelt, dass bestimmte Arten von Beihilfen vereinbar sind, und in Artikel 3 ist festgelegt, dass die Kommission bestimmte Arten von Beihilfen oder Beihilfen für bestimmte Begünstigte für vereinbar erklären kann. Je nach Art des Begünstigten können besondere Vorschriften Anwendung finden, wie die Leitlinien für den Seeverkehr (101) oder die Rahmenbestimmungen über staatliche Beihilfen für den Schiffbau (102).
(193)
Weder Spanien noch die in diesem Beschluss als Begünstigte ermittelten Beteiligten haben sich auf die Anwendung einer anderen Bestimmung des Artikels 107 Absätze 2 und 3 AEUV oder die Anwendung eines anderen auf Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV angenommenen Rahmens für staatliche Beihilfen berufen.
5.5.1. Anwendung der Leitlinien für den Seeverkehr
Berücksichtigungsfähigkeit der Einnahmen aus Bareboat-Charter bei einem Wechsel zum Tonnagesteuersystem
(194)
Wie in Erwägungsgrund 71 erwähnt, sind die spanischen Behörden und einige Beteiligte der Ansicht, die Charter würde unter die Entscheidung aus dem Jahr 2002 fallen, mit der das spanische Tonnagesteuersystem genehmigt wurde, da sie sich auf den Betrieb eigener oder geleaster Schiffe beziehe.
(195)
Die Kommission teilt diese Auslegung der Entscheidung aus dem Jahr 2002 nicht. Sowohl den Leitlinien für den Seeverkehr als auch der Entscheidung aus dem Jahr 2002 ist eindeutig zu entnehmen, dass das Tonnagesteuersystem ausschließlich auf Tätigkeiten des Seeverkehrs anzuwenden ist (103). Im Allgemeinen können Einnahmen, die aus anderen Tätigkeiten als der Beförderung stammen - auch wenn sie von einer Reederei durchgeführt werden - nicht nach dem Tonnagesteuersystem (104) besteuert werden, sofern es sich nicht um eine unter bestimmten Bedingungen gewährte explizite Ausnahme handelt (verbundene Tätigkeiten, Schlepp- und Baggertätigkeiten).
(196)
In diesem Zusammenhang umfasst der „Betrieb von eigenen oder geleasten Schiffen“, der in der Entscheidung aus dem Jahr 2002 als berücksichtigungsfähige Tätigkeit erwähnt wird, ausschließlich den „Betrieb“ von eigenen oder im Rahmen von Bareboat-Charter geleasten Schiffen, die - sowohl im Fall von eigenen als auch im Fall von geleasten Schiffen - durch eine Reederei betrieben werden.
(197)
Wie bereits in Abschnitt 5.3.2.4 dargelegt, betreiben die an Finanzierungsgeschäften im Rahmen des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen weder die Schiffe selbst noch erbringen sie Seeverkehrsleistungen. Sie sind Finanzintermediäre, die sich an der gemeinsamen Finanzierung eines Vermögenswerts beteiligen. Sie sind nicht am strategischen oder technischen Management, am Besatzungsmanagement oder gar an der kaufmännischen Geschäftsführung des von ihnen gecharterten Schiffs beteiligt und übernehmen weder ein Risiko noch Verantwortung für die Erbringung der Seeverkehrsleistungen.
(198)
Außerdem weist die Kommission darauf hin, dass die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nur ein einziges Schiff mit einer Kaufoption („Call“), deren Ausübung die Reederei von Anfang an zusichert, und einer Kaufoption („Put“), die die wirtschaftliche Interessenvereinigung ausüben kann, chartern. Dies entspricht einer zurückgestellten - wenn auch definitiven - Übertragung des Eigentums der gesamten Flotte der wirtschaftlichen Interessenvereinigung. Folglich befindet sich die wirtschaftliche Interessenvereinigung nicht in der gleichen Situation, wie die Reeder, die unter vorübergehenden Überkapazitäten zu leiden haben, und um etwas Flexibilität zu gewinnen, einen Teil ihrer Flotte während eines begrenzten Zeitraums an dritte Betreiber verchartern (siehe Erwägungsgrund 178).
(199)
Aus diesen Gründen ist die Kommission der Auffassung, dass die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen weder in den Anwendungsbereich des von der Kommission genehmigten spanischen Tonnagesteuersystems noch unter die Bestimmungen der Leitlinien für den Seeverkehr fallen.
(200)
Dennoch vertritt die Kommission die Ansicht, dass aufgrund des allgemeinen Charakters der Leasinggeschäfte die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihre Investoren als Vermittler agieren, die anderen Begünstigten (Reedereien) einen im gemeinsamen Interesse liegenden Vorteil zuführen.
Berücksichtigungsfähigkeit von wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihrer Investoren als Vermittler
(201)
In Einklang mit dem Ansatz in der Entscheidung vom 20. Dezember 2006 zu den französischen GIE zu Steuerzwecken (105) nimmt die Kommission an, dass die von der wirtschaftlichen Interessengemeinschaft oder ihren Investoren einbehaltene Beihilfe in dem Umfang als vereinbar zu betrachten ist, in dem sie als faire Vergütung für die Vermittlung bei der Weitergabe eines Vorteils von gemeinsamem Interesse an die Reedereien anzusehen ist. Es ist zutreffend, dass in diesem Fall die GIE nicht die rechtliche Pflicht zur Weitergabe eines Teils der erhaltenen Beihilfe an die Reedereien haben. In Ausübung ihres Ermessensspielraums bei der Würdigung der Vereinbarkeit der Maßnahme gemäß Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV erachtet es die Kommission jedoch für angemessen, die für den Seeverkehrssektor günstigen Auswirkungen der Maßnahme zu berücksichtigen und entsprechend die Bestimmungen der Leitlinien für den Seeverkehr - die normalerweise für Beihilfemaßnahmen gelten - auf den an die Reederei weitergegebenen Vorteil anzuwenden. Wenn die Anwendung der Leitlinien für den Seeverkehr auf eine Reederei, die an einer bestimmten Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligt ist, somit zu einem bestimmten Anteil eines vereinbaren Vorteils oder einem Gesamtvorteil von x % führt, ist der entsprechende Anteil der von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder ihren Investoren einbehaltenen Beihilfe vereinbar.
Vorteil für die Reedereien (Endnutzer)
(202)
In dem Umfang, in dem den Reedereien der Vorteil zugutekommt, bilden Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c und die Leitlinien für den Seeverkehr (106) den einzigen für die Würdigung der Vereinbarkeit heranzuziehenden Rahmen.
(203)
Nach Auffassung der Kommission erhielten die Reedereien keine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV. Um jedoch den Betrag der vereinbaren Beihilfe auf Ebene der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen - als Mittler, die den Reedereien einen im gemeinsamen Interesse liegenden Vorteil zuführen - zu bestimmen, ist die Kommission der Ansicht, dass die Leitlinien für den Seeverkehr entsprechend auf den von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen auf die Reedereien weitergegebenen Vorteil anzuwenden ist, um Folgendes zu ermitteln: 1. den Betrag der ursprünglich von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung erhaltenen und an die Reederei weitergegebenen Beihilfe, die vereinbar wäre, wenn der weitergegebene Betrag eine staatliche Beihilfe zugunsten der Reederei darstellen würde; 2. den Anteil dieses vereinbaren Vorteils an dem gesamten an die Reederei weitergegebenen Vorteil sowie 3. den Betrag der Beihilfe, der als Vergütung der wirtschaftlichen Interessenvereinigung für ihre Vermittlung für vereinbar zu befinden ist.
(204)
In den Leitlinien für den Seeverkehr werden verschiedene Kategorien von staatlichen Beihilfen beschrieben sowie die Bedingungen dargelegt, unter denen sie von der Kommission genehmigt werden können. Insbesondere wird in den Leitlinien klargestellt, dass sie nur auf Tätigkeiten des Seeverkehrs sowie eine kleine Zahl von verwandten oder gleichgestellten Tätigkeiten anzuwenden sind.
(205)
Wenn ein Seeverkehrsunternehmen (Endnutzer) Seeverkehrsleistungen (oder verwandte Leistungen) erbringt und alle in den Leitlinien vorgesehenen Bedingungen erfüllt, ist ein Vorteil, den dieses Unternehmen erhält und der eine staatliche Beihilfe darstellt, als mit dem Binnenmarkt vereinbar zu betrachten.
(206)
Gemäß den Leitlinien für den Seeverkehr kann die Beihilfe über verschiedene Kategorien von Maßnahmen gewährt werden. Eine der wichtigsten Bedingungen, die in Artikel 10 der Leitlinien für den Seeverkehr aus Jahr 1997 und Artikel 11 der Leitlinien für den Seeverkehr aus dem Jahr 2004 festgelegt sind, ist der Beihilfehöchstsatz, d. h. der maximale Betrag der staatlichen Beihilfe, die einem Unternehmen gewährt und als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden kann (107).
(207)
Nach den Leitlinien aus dem Jahr 1997 entspricht die Obergrenze einer genehmigungsfähigen Beihilfe „dem völligen Verzicht auf Lohnsteuern und Sozialabgaben für Seeleute und einer Senkung der Körperschaftsteuer für Seeverkehrsunternehmen“. Gemäß den Leitlinien aus dem Jahr 2004 entspricht die Obergrenze einer genehmigungsfähigen Beihilfe dem völligen Verzicht auf Lohnsteuern und Sozialabgaben für Seeleute und einer Senkung der Steuern im Wege der Anwendung der Tonnagesteuerregelung. Dennoch wird in den Leitlinien aus dem Jahr 2004 ebenfalls erwähnt, dass „der Gesamtbetrag (…) der gewährten Beihilfe nicht den Gesamtbetrag der Steuern und Sozialversicherungsbeiträge überschreiten sollte, die von Reedern und Seeleuten erhoben werden“.
(208)
Was die Anwendung der Obergrenze für Beihilfen für bestimmte begünstigte Reedereien anbelangt, so ist die Kommission der Ansicht, dass dieser Aspekt auf Ebene des EWR zu betrachten ist, was bedeutet, dass bei der Obergrenze die Körperschaftssteuer und die Sozialabgaben zu berücksichtigen sind, die die Begünstigten in anderen EWR-Staaten zu zahlen haben. Dieser Ansatz entspricht der Rechtsprechung in der Rechtssache FagorBrandt (108), in der bestätigt wurde, dass bei der Prüfung einer staatlichen Beihilfemaßnahme die Gesamtauswirkungen der möglicherweise in verschiedenen Mitgliedstaaten gewährten Beihilfen zu berücksichtigen sind.
(209)
Da sich der vorliegende Fall auf Beihilfen bezieht, die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen für den Kauf eines langfristigen Vermögenswertes - durch eine Reederei - gewährt wurden, teilt die Kommission die Auffassung der spanischen Behörden, dass der von der Reederei erhaltene Vorteil über den normalen Abschreibungszeitraum des Vermögenswerts zu verteilen (zehn Jahre aus steuerlicher Sicht) und mit dem Gesamtbetrag der während dieses Zeitraums gezahlten Steuern und Sozialabgaben zu vergleichen ist.
(210)
Gemäß der Obergrenze für Beihilfen sind alle über dem Höchstbetrag der steuerlichen Abgaben und Sozialabgaben für Seeleute und der Körperschaftsteuer für Schifffahrtstätigkeiten gewährten Vorteile als mit dem Vertrag unvereinbar zu betrachten.
5.6. RÜCKFORDERUNG
(211)
In Artikel 14 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 ist geregelt, dass die Kommission in Negativentscheidungen hinsichtlich rechtswidriger Beihilfen entscheidet, dass der betreffende Mitgliedstaat alle notwendigen Maßnahmen ergreift, um die Beihilfe vom Empfänger zurückzufordern. Durch die Rückforderung der Beihilfe wird im möglichen Umfang die vor der Gewährung der Beihilfe bestehende Wettbewerbsposition wiederhergestellt.
(212)
In Artikel 14 dieser Verordnung ist jedoch vorgesehen, dass die Kommission die Rückforderung der Beihilfe nicht verlangt, wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftsrechts verstoßen würde. In diesem Abschnitt wird geprüft, ob die Kommission aufgrund der allgemeinen Grundsätze der Gleichbehandlung, des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit von einer Rückforderung der bereits gewährten Beihilfen ganz oder teilweise abzusehen hat.
5.6.1. Gleichbehandlung
(213)
Nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung und Nichtdiskriminierung dürfen vergleichbare Situationen nicht unterschiedlich und unterschiedliche Situationen nicht gleich behandelt werden, sofern diese Behandlung nicht objektiv gerechtfertigt ist (109).
(214)
Die Regelung der französischen GIE zu Steuerzwecken kann zweifelsohne in verschiedenen Aspekten mit dem SEAF verglichen werden. Es ist die Vermittlung einer steuerlich transparenten wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder von Investoren zwischen dem Hersteller eines langfristigen Vermögenswerts und dem Käufer erforderlich, an den die wirtschaftliche Interessenvereinigung diesen verleast oder der diesen chartert. Die wirtschaftliche Interessenvereinigung nimmt die beschleunigte und vorzeitige Abschreibung für den Vermögenswert in Anspruch und der aus dem Verkauf des Vermögenswerts resultierende Gewinn wird von der Körperschaftsteuer befreit. Die wirtschaftliche Interessenvereinigung oder ihre Investoren geben einen erheblichen Teil der durch die steuerlichen Maßnahmen erzielten Vorteile an den Käufer des Vermögenswerts (z. B. eine Reederei) im Wege einer Verringerung des Vermietungspreises oder des Preises der Kaufoption weiter. Dennoch beinhaltete die französische Regelung eine explizite Befreiung der Veräußerungsgewinne, während beim SEAF diese Befreiung auf die gemeinsame Anwendung des Tonnagesteuersystems und von Artikel 50 Absatz 3 RIS zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zurückgeht.
(215)
Die Kommission weist darüber hinaus darauf hin, dass der rechtliche Rahmen und der Verlauf des Verfahrens sich im französischen und im spanischen Fall unterscheiden und die Kommission auf eine Rückforderung für einen Teil des in ihrer abschließenden Entscheidung im Jahr 2006 über die GIE zu Steuerzwecken berücksichtigten Zeitraums aus mit dem konkreten Verfahrensverlauf in dem betreffenden Fall zusammenhängenden Gründen verzichtete. Insbesondere hatte es Frankreich versäumt, die Regelung bei der Kommission offiziell anzumelden, sie hatte die Kommission jedoch vor ihrer Anwendung informiert. Die Kommission weist zudem darauf hin, dass sie zum Zeitpunkt der Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens über die GIE zu Steuerzwecken noch niemals zuvor über einen ähnlichen Fall befunden hatte. Bei der Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens über das SEAF hingegen hatte die Kommission bereits entschieden, dass eine vergleichbare Regelung - nämlich gerade die französischen GIE zu Steuerzwecken - eine staatliche Beihilfe darstellt. Soweit sich der rechtliche und faktische Kontext der GIE zu Steuerzwecken vom rechtlichen und faktischen Kontext des SEAF unterscheidet, kann nach Auffassung der Kommission eine andere Behandlung gerechtfertigt sein. Wie die Kommission in Abschnitt 5.6.3 darlegt, waren für die Kommission jedoch mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit zusammenhänge Gründe dafür maßgeblich, dass sie eine Rückforderung in dieser Sache erst ab dem Zeitpunkt der Veröffentlichung der Entscheidung über die französischen GIE zu Steuerzwecken anordnet.
(216)
Des Weiteren ist die Kommission der Ansicht, dass in den in Erwägungsgrund 92 erwähnten Sachen die Anwendung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes bei vergleichbaren Maßnahmen durch die konkreten Umstände in jedem Fall gerechtfertigt war. Im Fall des spanischen Firmen- oder Geschäftswerts wurde in der Antwort auf eine parlamentarische Anfrage die Regelung eindeutig als allgemeine Maßnahme eingestuft. Im Fall der Zentren für die Koordinierung und konzerninterne Tätigkeiten von multinationalen Gesellschaften (110) vertrat die Kommission die Auffassung, dass nicht nur aufgrund der vorherigen Genehmigung der belgischen Koordinierungszentren als allgemeine Maßnahme in den Jahren 1984 und 1987, sondern auch aufgrund der Antwort der Kommission auf eine parlamentarische Anfrage (111) Vertrauensschutz bestand; in dieser hatte sie erklärt, dass ein breites Spektrum an steuerlichen Maßnahmen - „Regelungen für die Besteuerung der Entscheidungszentren der in Europa niedergelassenen multinationalen Konzerne, um eine Doppelbesteuerung dieser Zentren, insbesondere durch eine pauschale Festlegung der steuerpflichtigen Gewinne, zu vermeiden“ - „nicht unter die Beihilfevorschriften fielen“. Außerdem wurden sämtliche dieser Regelungen nach der Beantwortung der parlamentarischen Anfrage angewandt. In der Sache betreffend die Gesellschaften von Gibraltar, die in den Genuss ermäßigter Steuersätze gekommen waren, war das Vorliegen von Vertrauensschutz damit begründet, dass der Maßnahme das Modell einer anderen Maßnahme im gleichen Mitgliedstaat zugrunde lag - die Regelung für steuerbefreite Unternehmen - die eine bestehende Beihilfe darstellte. In ähnlicher Weise orientierte sich der Aufbau der Maßnahmen der Shetland- und Orkneyinseln an dem jeweils anderen Modell.
(217)
Deshalb ist die Kommission hinsichtlich des SEAF der Auffassung, dass der Grundsatz der Gleichbehandlung erfüllt wird, wenn unter Berücksichtigung der spezifischen Umstände der Regelung die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit erfüllt werden (siehe Abschnitte 5.6.2 und 5.6.3).
5.6.2. Vertrauensschutz
(218)
Vertrauensschutz wäre auf eine Maßnahme der Kommission zurückzuführen, mit der konkrete, nicht an Bedingungen geknüpfte und übereinstimmende Zusicherungen (112) gemacht worden wären, die zu der - berechtigten (113) - Erwartung der Behörden oder Begünstigten der Regelung geführt hätten, dass diese rechtmäßig ist (114). Der Rechtsprechung zufolge kann in Ermangelung einer angemessenen Mitteilung (115) (116), grundsätzlich kein Vertrauensschutz eingeräumt werden, es sei denn unter besonderen Umständen (117).
5.6.2.1. Die Entscheidung der Kommission im Jahr 2001 in der Sache Brittany Ferries (BAI)
(219)
Die Kommission stellt fest, dass Spanien das SEAF nicht angemeldet hatte sowie dass sich die Erklärung in ihrem Beschluss im Jahr 2011 auf eine andere Regelung bezieht - das Vorgängersystem des in der Entscheidung über GIE zu Steuerzwecken gewürdigten Systems - und ausdrücklich auf die Rechtsordnung eines anderen Mitgliedstaats Bezug genommen wurde. Deshalb stellt diese Erklärung der Kommission zufolge keinen außergewöhnlichen Umstand dar und ist nicht ausreichend, um die Anerkennung eines Vertrauensschutzes zugunsten von Spanien und der an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten Wirtschaftsbeteiligten zu begründen. Diese Schlussfolgerung stimmt mit dem Ansatz in der Entscheidung der Kommission zu den französischen GIE zu Steuerzwecken überein, in der die Kommission keine Elemente ermittelt hatte, die das Vorliegen eines Vertrauensschutzes belegt hätten (118).
5.6.2.2. Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im Amtsblatt des spanischen Parlaments (Boletín Oficial de las Cortes Generales)
(220)
Mit der Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im Amtsblatt des Parlaments eines Mitgliedstaats wird die Pflicht zur offiziellen Anmeldung und das mit dieser Bestimmung des Vertrags auferlegte Durchführungsverbot nicht erfüllt. Die Kommission stellt fest, dass die Maßnahme der vorzeitigen Abschreibung 21 Monate nach der Veröffentlichung der Verordnung (EG) Nr. 695/1999 ohne vorherige Anmeldung gleichzeitig mit der Tonnagesteuerregelung eingeführt wurde, die bei der Kommission korrekt nach den Bestimmungen des Vertrags und der genannten Verordnung angemeldet - und von dieser genehmigt worden war.
5.6.2.3. Auskunftsersuchen im Jahr 2001 über das spanische True-Lease-Modell
(221)
Der Kommission zufolge kann dieses Schreiben nicht zu begründeten Erwartungen hinsichtlich des SEAF oder der verschiedenen Maßnahmen, die Teil der Transaktionen dieses Systems sind, geführt haben.
(222)
In Einklang mit Artikel 10 Absätze 1 und 2 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 analysierte die Kommission die ihr vorliegenden Informationen über die mutmaßlich rechtswidrige Beihilfe und ersuchte den Mitgliedstaat am 21. Dezember 2001 um Auskunft. Erstens möchte die Kommission darauf hinweisen, dass ein Auskunftsersuchen kein öffentliches Dokument ist. Zweitens ist diesem Auskunftsersuchen entgegen den Ausführungen von PYMAR zu entnehmen, dass die Kommission nicht über die erforderlichen Informationen für die Feststellung und Würdigung der mutmaßlichen rechtswidrigen Beihilfe verfügte. Somit ließe sich daraus kein Vertrauensschutz ableiten, dass die Regelung keine Beihilfe darstelle, selbst wenn das Auskunftsersuchen veröffentlicht worden wäre. Drittens, und was noch wichtiger ist, bestritten die spanischen Behörden in ihren Schreiben vom 28. Januar und 28. Mai 2008 kategorisch, dass eine steuerliche Maßnahme zur Unterstützung des Kaufs von Schiffen für nach dem 31. Dezember 2000 unterzeichnete Verträge bestehe.
5.6.2.4. Entscheidung im Jahr 2004 über die Anmeldung der Niederlande (119)
(223)
Der Kommission zufolge kann diese Entscheidung aus den folgenden Gründen nicht zu begründeten Erwartungen hinsichtlich des SEAF oder der verschiedenen Maßnahmen, die Teil der Transaktionen dieses Systems sind, geführt haben:
(224)
Erstens war der Gegenstand der Untersuchung der Kommission in dieser Sache nicht eine spanische Maßnahme, sondern eine von der Regierung der Niederlande angemeldete Regelung, die darauf abzielte, den Werften der Niederlande einen Ausgleich oder eine Angleichung an die von spanischen Werten im Jahr 2000 (120) unterbreiteten Angebote zu ermöglichen, die angeblich bei sechs speziellen Schiffsbauverträgen durch von Spanien gewährte staatliche Beihilfen begünstigt worden waren. Folglich bestand der Zweck der Entscheidung der Kommission im Jahr 2004 in der Würdigung der von den Niederlanden angemeldeten Beihilfe und nicht der mutmaßlich von Spanien gewährten Beihilfe.
(225)
Zweitens handelte es sich bei der spanischen Maßnahme, für die die Niederlande einen Ausgleich beabsichtigten, nicht um das SEAF oder eine seiner Komponenten. Wie in der Entscheidung zur Einleitung des Prüfverfahrens in dieser Sache im Jahr 2003 erwähnt, beriefen sich die Behörden der Niederlande eindeutig auf die Beihilfe in Form von Zinszuschüssen für Kredite, die angeblich Reedereien gemäß dem spanischen Königlichen Erlass 442/94 gewährt worden seien (121). Andererseits weist die Kommission darauf hin, dass sowohl die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen als auch das spanische Tonnagesteuersystem erst am 1. Januar 2002 in Kraft traten. Ein Entwurf dieser Maßnahmen wurde erst am 10. Oktober 2001 im Amtsblatt des spanischen Parlaments veröffentlicht. Somit konnten diese Maßnahmen nicht für die Finanzierung von Schiffsbauverträgen im Jahr 2000 genutzt werden.
(226)
Drittens ist anzumerken, dass selbst wenn die Wirtschaftsbeteiligten angenommen hätten, bei der spanischen Maßnahme, zu der ein Ausgleich geschaffen werden sollte, handele es sich um das SEAF, was nicht der Fall war, die Erklärungen in der Entscheidung im Jahr 2004 keinen Vertrauensschutz begründen konnten. Tatsächlich legte die Kommission dar, dass sie nicht über ausreichende „Nachweise für die Gewährung der Beihilfen Spaniens“ verfügte, da Spanien angegeben habe, dass die Beihilfe nach dem Königlichen Erlass 442/94 zum 31. Dezember 2000 eingestellt würde und nach diesem Datum diese Beihilfe gemäß der Schiffbauverordnung (122) nicht mehr genehmigt würde. Allerdings war der Gegenstand der Untersuchung der Kommission die Beihilfe der Niederlande und nicht die mutmaßliche spanische Maßnahme und die wichtigste Frage, die die Kommission in der Entscheidung über die Einleitung des Prüfverfahrens dargelegt hatte, bezog sich auf die in den Rahmenbestimmungen über staatliche Beihilfen für den Schiffbau (123) vorgesehene Möglichkeit, von einem anderen Mitgliedstaat und nicht von einem Drittstaat gewährte Beihilfen - nach deren Nachweis - auszugleichen.
(227)
Das Fehlen von Nachweisen der mutmaßlichen Beihilfe war im Rahmen der von der Kommission zum Ausdruck gebrachten Zweifel ein sekundäres Argument. Nachdem Spanien um Auskünfte über die Grundlage der von den Niederlanden vorgelegten Informationen gebeten worden war, konnte die Kommission lediglich die Aussage Spaniens zur Kenntnis nehmen, dass keine Beihilfen gewährt worden seien (124) (nach dem Königlichen Erlass 442/94), und gelangte zu der Schlussfolgerung, dass die Niederlande keine ausreichenden Nachweise für die spanische Beihilfe, für die ein Ausgleich geschaffen werden sollte, vorgelegt hatten. Das Fehlen von Nachweisen für eine staatliche Beihilfe kommt nicht dem Nachweis gleich, dass die staatliche Beihilfe im Rahmen einer spanischen Maßnahme nicht besteht. Vielmehr hat die Kommission bereits in der Entscheidung über die Einleitung des Prüfverfahrens ausgeführt, es habe nicht nachgewiesen werden können, dass Spanien rechtswidrig die mutmaßliche Beihilfe gewährt habe, die Kommission aber weiter den Schiffbaumarkt und mögliche Verletzungen der Vorschriften über staatliche Beihilfen genau beobachte (125). Sofern sie in gutem Glauben davon ausgegangen wären, dass die spanische Beihilfe, für die die Niederlande einen Ausgleich zu schaffen beabsichtigten, das SEAF gewesen sei, hätten die tatsächlichen oder potenziellen Begünstigten des Modells alarmiert sein müssen, dass Spanien dessen Bestehen betritt statt für seine Vereinbarkeit zu plädieren.
5.6.2.5. Entscheidung im Jahr 2006 in dem die französischen GIE zu Steuerzwecken betreffenden Fall
(228)
Nach Auffassung der Kommission konnten weder die Entscheidung über die Einleitung des Prüfverfahrens in der Sache der französischen GIE zu Steuerzwecken im Jahr 2004 noch ihre abschließende Entscheidung im Jahr 2006, in der sie zu dem Schluss gelangt war, dass diese Regelung teilweise eine unvereinbare Beihilfe war, einen Vertrauensschutz begründet haben, wie PYMAR anführt.
(229)
Tatsächlich müssen Beihilfemaßnahmen bei der Kommission angemeldet werden. In Ermangelung einer Anmeldung können die Mitgliedstaaten und die Wirtschaftsbeteiligten nur unter außergewöhnlichen Umständen berechtigterweise erwarten, dass eine Maßnahme keine Beihilfe darstellt. Wenn jedoch das Verfahren der Anmeldung und Genehmigung nicht eingehalten wird, kann nicht berechtigterweise erwartet werden, dass eine Maßnahme, die einer staatlichen Beihilfe entspricht, mit dem Binnenmarkt vereinbar ist.
(230)
Vielmehr legte die Kommission in der Entscheidung über die französischen GIE zu Steuerzwecken vom 20. Dezember 2006 eindeutig ihre Position dar, nach der durch die französische Steuerregelung für Leasinggeschäfte eine staatliche Beihilfe gewährt wurde. Die Tatsache, dass das SEAF eine mit der französischen Regelung vergleichbare Regelung für Leasinggeschäfte zu Steuerzwecken darstellt, hätte Spanien und die Begünstigten alarmieren müssen, dass das spanische System eine staatliche Beihilfe darstellen könnte. Folglich haben alle vor der Veröffentlichung der Entscheidung über die französische Regelung im Amtsblatt der Europäischen Union vom 30. April 2007 bestehenden berechtigten Erwartungen ab diesem Datum ihre Berechtigung verloren.
(231)
In ähnlicher Weise ist allein die Tatsache, dass die unvereinbare Beihilfe im französischen Fall nicht zurückgefordert wurde, nicht ausreichend, um berechtigte Erwartungen entstehen zu lassen, die möglicherweise unvereinbare Beihilfe, die im spanischen Fall festgestellt werden könnte, würde nicht zurückgefordert. Sofern Gründe vorgelegen hätten, die die Kommission daran hinderten, vom Mitgliedstaat die Rückforderung der Beihilfe zu verlangen, wären diese in den besonderen Umständen des Falls zu finden.
5.6.2.6. Von der Kommissarin Kroes im Jahr 2009 übermitteltes Schreiben
(232)
Der Kommission zufolge kann dieses von der Kommissarin Kroes übermittelte Schreiben aus den folgenden Gründen nicht zu begründeten Erwartungen hinsichtlich des SEAF oder der verschiedenen Maßnahmen, die Teil der Transaktionen dieses Systems sind, geführt haben:
(233)
Erstens handelte es sich bei dem Schreiben nicht um eine offizielle Handlung, die dem Standpunkt der Kommission entspricht - d. h. den Kommissionsmitgliedern - wie es bei einer offiziellen Entscheidung der Kommission oder der Antwort auf eine parlamentarische Anfrage der Fall ist. In ihrem nur einseitigen Schreiben beantworte Kommissarin Kroes im Kontext einer bilateralen Korrespondenz ein ebenfalls nur einseitiges Schreiben, das von Frau Brustad, Ministerin für Handel und Industrie von Norwegen, übermittelt worden war. Die Kommission veröffentlichte den Inhalt dieses Schreibens nicht.
(234)
Die Kommission stellt fest, dass das Schreiben des norwegischen Reeders - der in Erwägungsgrund 105 erwähnt wird - an eine einzige spanische Werft gerichtet war, mit der dieser Reeder Geschäftsbeziehungen unterhielt, und die auf das Jahr 2012 zurückgehende Aussage der Gerencia del Sector Naval, einer staatlichen Stelle, stammt. Die Kommission weist ebenfalls darauf hin, dass weder die spanischen Behörden - denen bekannt war, dass die Untersuchung eingeleitet worden war - noch die Wirtschaftsbeteiligten, die sich mit Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF befassten, die Kommission darum gebeten hatten, den in dem Schreiben der Kommissarin Kroes dargelegten Standpunkt zu erläutern.
(235)
Zweitens, und was wichtiger ist, enthielt dieses Schreiben, selbst wenn es im Jahr 2009 veröffentlicht worden ist, keine präzisen, nicht an Bedingungen geknüpften und übereinstimmenden Zusicherungen hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des SEAF. Tatsächlich konzentriert sich die Antwort der Kommissarin Kroes auf die mutmaßliche Diskriminierung zwischen Werften, die in verschiedenen EWR-Ländern niedergelassen sind. Die in dem Schreiben gezogene Schlussfolgerung, dass „zum jetzigen Zeitpunkt“ keine neuen Maßnahmen in Erwägung gezogen würden, bezog sich eindeutig auf die kurz zuvor erfolgte Veröffentlichung einer Erklärung, in der dargelegt wurde, dass das SEAF für den Erwerb von Schiffen, die in anderen europäischen Ländern gebaut werden, genutzt werden könne, wodurch die von Frau Brustad geäußerten Bedenken direkt aufgegriffen wurden. In jedem Fall wurde in dem Schreiben das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe auf Ebene der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihrer Investoren nicht einmal erwähnt, geschweige denn ein Standpunkt dargelegt. Was die Reedereien, Werften und Mittler anbelangt, so sind diese der Kommission zufolge keine Begünstigten der Beihilfe, so dass sich die Frage des Vertrauensschutzes nicht stellt.
(236)
Deshalb ist die Kommission der Ansicht, dass das Schreiben keinerlei präzise, nicht an Bedingungen geknüpfte und übereinstimmende Zusicherungen beinhaltete, durch die ein berechtigtes Vertrauen begründet werden konnte, dass die Regelung keine staatliche Beihilfe zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihrer Investoren umfasse.
(237)
Da die Kommission nicht feststellte, dass dieses Schreiben einen Vertrauensschutz begründet, hat die Frage, ob sich dieser Vertrauensschutz auf den Zeitraum vor der Übermittlung des Schreibens bezieht, keinerlei Bedeutung.
5.6.2.7. Ein umsichtiger Wirtschaftsbeteiligter konnte nicht vorhersehen, dass in der Kombination verschiedener Maßnahmen eine staatliche Beihilfe vorliegt.
(238)
Da die Maßnahmen im Einzelnen eine staatliche Beihilfe darstellen (mit Ausnahme der beschleunigten Abschreibung von Leasinggegenständen), ist die Tatsache, dass die Wirtschaftsbeteiligten nicht vorhersehen konnten, dass ihre Kombination als staatliche Beihilfe betrachtet werden könnte, unerheblich und begründet nicht das Vorliegen eines Vertrauensschutzes oder die Verletzung eines anderen wesentlichen Grundsatzes des Unionsrechts.
(239)
Dagegen bringen mehrere Beteiligte, darunter Wirtschaftsbeteiligte, die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligt waren, vor, dass die Entscheidung im Jahr 2006 in der Sache der französischen GIE zu Steuerzwecken bei ihnen zu berechtigten Erwartungen geführt hätten, da diese Maßnahme mit dem SEAF weitgehend vergleichbar sei. Die Tatsache, dass sämtliche Merkmale der französischen Maßnahme in einer einzigen Rechtsvorschrift enthalten sind, macht zwangsläufig eine globale Würdigung erforderlich. In diesem Zusammenhang darf durch die Tatsache, dass die unterschiedlichen Elemente des SEAF in verschiedenen Maßnahmen enthalten waren - die miteinander verknüpft waren und gemeinsam angewendet wurden - um eine vergleichbare Wirkung zu erzielen, nicht ein anderes Herangehen sichergestellt und eine globale Würdigung ausgeschlossen werden.
(240)
Die Kommission ist jedenfalls der Ansicht, dass sowohl die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen als auch die Steuerbefreiung - gemäß Artikel 50 Absatz 3 RIS - der erzielten Veräußerungsgewinne im Rahmen der Tonnagesteuerregelung in jedem Fall eine staatliche Beihilfe darstellen. Da diese Bestimmungen nicht angemeldet worden waren, hätten die Wirtschaftsbeteiligten lediglich ein berechtigtes Vertrauen in ihre Rechtmäßigkeit bei Vorliegen außergewöhnlicher Umstände haben können, diese wurden aber nicht nachgewiesen.
5.6.2.8. Die Erklärungen über Abschreibungsmethoden in der Mitteilung der Kommission über die direkte Unternehmensbesteuerung (126)
(241)
Die Kommission weist darauf hin, dass der Wortlaut der Mitteilung keinerlei Anlass für die Wirtschaftsbeteiligten bot, um das berechtigte Vertrauen entstehen zu lassen, dass das SEAF rechtmäßig sei. Erstens beziehen sich die angeführten Bestimmungen ausschließlich auf Abschreibungsmethoden, so dass sich der Vertrauensschutz gegebenenfalls nur auf die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen beziehen kann.
(242)
Zweitens kann die Mitteilung nicht in einer Weise ausgelegt werden, dass jede mit der Abschreibung in Zusammenhang stehende Maßnahme nicht in den Anwendungsbereich der Vorschriften über staatliche Beihilfen fällt. Tatsächlich ist in Punkt 13 der Mitteilung dargelegt, dass Vorschriften über Abschreibung und Verlustvortrag keine Beihilfe darstellen, sofern sie unterschiedslos auf alle Unternehmen und alle Produktionszweige angewandt werden. Das SEAF wird weder auf alle Unternehmen noch auf alle Produktionszweige angewandt.
(243)
Andererseits wird in Punkt 22 dieser Mitteilung erläutert, dass der Umfang des Ermessenspielraums der Steuerverwaltung die Annahme stützt, dass eine staatliche Beihilfe vorliegt. Wie bereits in Abschnitt 2.2.2 dargelegt, unterliegt die Anwendung der vorzeitigen Abschreibung Bedingungen - deren Wortlaut einer Auslegung bedarf - und der vorherigen Genehmigung der Steuerverwaltung. Vor der Erteilung der Genehmigung kann die Verwaltung vom Antragsteller zusätzliche Unterlagen oder Informationen von anderen Verwaltungen einholen. Die Tatsache, dass die der Kommission vorgelegten Antragsakten zusätzliche Unterlagen enthielten, ist als Hinweis zu sehen, dass diese - explizit oder implizit - von der Verwaltung verlangt wurden oder den Antragstellern bekannt war, dass sie für den Erhalt der Genehmigung erforderlich waren. Folglich verfügte die Verwaltung über einen erheblichen Ermessensspielraum bei der Anwendung dieser Maßnahme.
(244)
Aus diesem Grund und angesichts der Merkmale der Regelung konnte der Wortlaut der Mitteilung zu keinen Unsicherheiten und noch weniger zu einem Vertrauensschutz in Bezug auf den Beihilfecharakter der vorzeitigen Abschreibung führen.
5.6.2.9. Berücksichtigungsfähigkeit der Einnahmen aus Bareboat-Charter bei einem Wechsel zum Tonnagesteuersystem
(245)
Die mit der Entscheidung K(2002)582 endg. vom 27. Februar 2002 erteilte Genehmigung bezieht sich auf die in einem in den spanischen Rechtsvorschriften genannten Register der Seeverkehrsunternehmen eingetragenen Reedereien, deren Tätigkeit das Betreiben von eigenen oder geleasten Schiffen umfasst. Nach Auffassung der Kommission kann dieser Satz jedoch kein berechtigtes Vertrauen begründen, dass Unternehmen, deren Tätigkeiten ausschließlich im Chartern eines einzigen Schiffes im Rahmen von Bareboat-Charter besteht, die Tonnagesteuerregelung in Anspruch nehmen können. Wie in den Erwägungsgründen 179 und 180 dargelegt, ist der Entscheidung aus dem Jahr 2002 vielmehr eindeutig zu entnehmen, dass die Tonnagesteuerregelung ausschließlich auf berücksichtigungsfähige Schiffe und in Bezug auf berücksichtigungsfähige Seeverkehrsleistungen anzuwenden ist.
5.6.3. Rechtssicherheit
(246)
Die Rechtssicherheit ist ein wesentlicher Grundsatz des Unionsrechts, mit dem die Voraussehbarkeit der unter das Unionsrecht fallenden Tatbestände und Rechtsbeziehungen gewährleistet werden soll. Der Rechtsprechung zufolge schließt es der Grundsatz der Rechtssicherheit aus, dass die Kommission die Ausübung ihrer Befugnisse auf unbestimmte Zeit verzögert, und impliziert nicht, dass die betroffene Einrichtung eine Maßnahme zu ergreifen hat (127). Dennoch sind bislang zwei kumulative Elemente erforderlich, damit dieser Grundsatz verletzt wird:
-
das Vorliegen einer Reihe von Elementen, die zu einer Situation der Unsicherheit hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der Maßnahme führt;
-
eine längere Untätigkeit seitens der Kommission, obwohl sie Kenntnis von der Beihilfe hat.
(247)
Die bereits erwähnte Entscheidung über die französischen GIE zu Steuerzwecken sowie das Urteil in der Rechtssache Salzgitter (128) sind die einzigen beiden Fälle, in denen die Kommission bzw. das Gericht erster Instanz befunden hat, dass eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit einer Rückforderung im Wege stehen könnte, selbst wenn kein Vertrauensschutz vorliegt. Dennoch wurde das Urteil in der Rechtssache Salzgitter vom Gerichtshof genau in Bezug auf die Anwendung des Grundsatzes der Rechtssicherheit in diesem Fall aufgehoben (129).
5.6.3.1. Elemente, die zu einer Situation der Unsicherheit in Bezug auf die Rechtmäßigkeit der Maßnahme geführt haben
(248)
Das SEAF und die französischen GIE zu Steuerzwecken zeichnen sich durch eine Reihe gemeinsamer wesentlicher Merkmale aus und haben eine vergleichbare Wirkung (siehe Abschnitt 5.6.1 Gleichbehandlung). Beide werden für die Finanzierung von Investitionen in langfristige Vermögenswerte eingesetzt. Dabei sind steuerlich transparente wirtschaftliche Interessenvereinigungen beteiligt, die die Vermögenswerte abschreiben und das Eigentum im Wege eines Leasingvertrages an den Endnutzer übertragen. In beiden Fällen erfolgt eine vorzeitige oder beschleunigte Abschreibung und die von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen erzielten Veräußerungsgewinne sind von der Steuer befreit. In beiden Fällen wird der im Zuge der vorzeitigen oder beschleunigten Abschreibung und der Steuerbefreiung der Veräußerungsgewinne erzielte wirtschaftliche Vorteil zwischen den Investoren der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und dem Endnutzer des Vermögenswerts (über einen Nachlass auf den Preis) aufgeteilt, auch wenn deutliche Unterschiede in Bezug auf die diesbezügliche Rolle des Staates festzustellen sind.
(249)
Die wichtigsten Maßnahmen, die Teil des SEAF bilden, wurden zwischen 2002 (130) und 2003 angewandt, d. h. bevor die Kommission befunden hatte, dass das französische System eine staatliche Beihilfe darstellt.
(250)
Aufgrund der Ähnlichkeit zwischen dem SEAF und den GIE zu Steuerzwecken ist es möglich - wie die spanischen Behörden und einige Beteiligte ausführen - dass die zugunsten des Schutzes der Rechtssicherheit der französischen Regelung vorgebrachten Umstände möglicherweise zu einer Situation der Unsicherheit in Bezug auf die Rechtmäßigkeit des SEAF geführt haben.
(251)
Die Kommission gelangt diesbezüglich zu dem Schluss, dass diese Situation der Unsicherheit möglicherweise tatsächlich durch die Erklärung der Kommission in ihrer Entscheidung im Jahr 2001 über Brittany Ferries (131) entstanden ist, nach der einige steuerliche Vorteile eine allgemeine Maßnahme darstellten. Wie in Erwägungsgrund 192 der Entscheidung über GIE zu Steuerzwecken dargelegt, wurde bei diesen Ausführungen nicht spezifiziert, dass sie sich auf die Vorgängerregelung der GIE zu Steuerzwecken bezogen, was für die Begünstigten dieser Regelung und vergleichbarer Regelungen wie dem SEAF möglicherweise irreführend war.
(252)
Was die übrigen von Spanien und den Beteiligten angeführten Elemente anbelangt, so hat die Kommission analysiert, ob die zur Begründung des Vorhandenseins berechtigter Erwartungen vorgebrachten Elemente (siehe Abschnitt 5.6.1) zu einer Situation der Unsicherheit geführt haben könnten.
(253)
Erstens sind die Mitgliedstaaten nach dem Vertrag verpflichtet, bei der Kommission ihre Pläne für die Gewährung neuer Beihilfen anzumelden. Die Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im Amtsblatt des Parlaments kann nicht als Anmeldung bei der Kommission betrachtet werden und das Ausbleiben einer Antwort der Kommission kann nicht dazu beigetragen haben, eine Situation der Unsicherheit zu schaffen.
(254)
Zweitens zeigt das Auskunftsersuchen im Jahr 2001 zu der True-Lease-Maßnahme, dass die Kommission auf die von einem Beschwerdeführer erhobene Behauptung betreffend eine Beihilfe reagierte. Dieses Ersuchen war an Spanien gerichtet, das in seinen Antworten das Bestehen dieser Maßnahmen vehement bestritt. Die Kommission hat dieses Ersuchen nicht veröffentlicht, aber aus gleich welchem Grund hatten manche künftigen Begünstigten des SEAF Kenntnis von diesem Auskunftsersuchen zu dem Zeitpunkt, zu dem sie beabsichtigten, dieses System zu nutzen; angesichts dieses Umstands hätten sie alarmiert sein müssen, dass bei der Kommission eine Beschwerde eingereicht worden war und diese der Auffassung war, dass die Maßnahmen dieser Regelung möglicherweise eine staatliche Beihilfe darstellten. Ein Auskunftsersuchen weist zudem darauf hin, dass die Kommission nicht über ausreichende Informationen über die Maßnahme verfügte, um diese zu würdigen, und lässt nicht den Schluss zu, dass die Kommission die Maßnahme genehmigt habe. Da dieses Ersuchen vor dem Inkrafttreten der Maßnahmen, aus denen sich das SEAF zusammensetzt, übermittelt worden war, hätte Spanien überdies sämtliche Elemente der Regelung anmelden können, um Rechtssicherheit zu erlangen. Im gegenteiligen Fall hätten die Begünstigten Informationen von Spanien - oder der Kommission - über die Anmeldung der Regelung seitens Spaniens oder die Genehmigung durch die Kommission verlangen können. Deshalb können weder Spanien noch die Wirtschaftsbeteiligten geltend machen, dass dieses Ersuchen oder - angesichts der erhaltenen Antwort - das Ausbleiben einer Folgemaßnahme seitens der Kommission dazu beigetragen haben, eine Situation der Unsicherheit zu schaffen.
(255)
Drittens erinnert die Kommission in Zusammenhang mit der Entscheidung im Jahr 2004 über die Ausgleichsmaßnahme der Niederlande daran, dass der Ausgleich für eine andere Maßnahme als das SEAF nicht zu einer Situation der Unsicherheit in Bezug auf diese letztgenannte Maßnahme geführt haben kann. Der Umstand, dass die detaillierte Beschreibung der mutmaßlichen spanischen Beihilfe in öffentlichen Dokumenten nur in der niederländischen Fassung der Entscheidung über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens enthalten ist, rechtfertigt nicht die Schlussfolgerung, dass die Leser annehmen konnten, es habe sich um das SEAF gehandelt. Durch eine Übersetzung der in niederländischer Sprache vorliegenden Entscheidung oder eine Nachfrage bei der Kommission hätte leicht geklärt werden können, dass sich die mutmaßliche spanische Beihilfe auf die Zinszuschüsse gemäß dem Königlichen Erlass 442/1994 bezog. Des Weiteren wies die Kommission lediglich darauf hin, dass Spanien das Bestehen der mutmaßlichen spanischen Beihilfe bestritten habe und die Niederlande keine ausreichenden Nachweise vorgelegt hätten. Wie in dieser Entscheidung dargelegt, muss sich die Kommission auf den Mitgliedstaat verlassen und kann nicht als für die Unsicherheit verantwortlich angesehen werden, die gegebenenfalls durch das Ausbleiben einer Folgemaßnahme der Kommission entstanden sein könnte. Deshalb kann nach Auffassung der Kommission die Entscheidung im Jahr 2004 nicht zu einer Situation der Unsicherheit in Bezug auf die Rechtmäßigkeit des SEAF beigetragen haben.
(256)
Viertens ist die Kommission der Ansicht, dass die in Bezug auf die Rechtmäßigkeit des SEAF infolge der Erklärung in der Mitteilung der Kommission im Jahr 2001 über Brittany Ferries entstandene Situation der Unsicherheit am Tag der Veröffentlichung der Entscheidung über die französischen GIE zu Steuerzwecken beendet wurde. Tatsächlich wurde in dieser Entscheidung klargestellt, dass nach Auffassung der Kommission die französische Regelung für Leasinggeschäfte zu Steuerzwecken eine staatliche Beihilfe darstellt, wodurch Spanien und die Begünstigten des SEAF alarmiert sein hätten müssen, dass auch diese Regelung als staatliche Beihilfe gelten könnte. Folglich kann sie in diesem Zusammenhang nicht zu einer Situation der Unsicherheit geführt - oder zu ihrem Entstehen beigetragen haben.
(257)
Fünftens befindet die Kommission aus den in Abschnitt 5.6.2.6 dargelegten Gründen, dass das im Jahr 2009 von der Kommissarin Kroes übermittelte Schreiben weder eine Situation der Unsicherheit geschaffen noch zu ihrem Entstehen beigetragen hat.
5.6.3.2. Zeitraum zwischen der Beschwerde und der Einleitung des Prüfverfahrens
(258)
Der Kommission zufolge ist der Zeitraum der Untersuchung des SEAF vor Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens ab dem Jahr 2006, als bei der Kommission Beschwerden von europäischen Werften eingingen, zu berechnen. Aus den vorstehend dargelegten Gründen untermauern weder die Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im spanischen Staatsanzeiger (Boletín Oficial del Estado) noch die bei der Kommission im Jahr 2001 eingegangenen und von Spanien im Jahr 2002 ausdrücklich bestrittenen Vorwürfe die Sichtweise, dass die Kommission die Ausübung ihrer Untersuchungsbefugnisse ungebührend verzögert habe. Auch durch die abschließende Entscheidung in der Rechtssache C-66/2003 über den Ausgleich einer anderen mutmaßlichen staatlichen Beihilfe wird dieser Standpunkt unterstützt.
(259)
Der Zeitraum zwischen der ersten Beschwerde im Jahr 2006 und der Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens im Jahr 2011 erscheint angesichts der Zahl der steuerlichen Maßnahmen, der Komplexität der Transaktionen im Rahmen des True-Lease-Modells und der mangelnden Transparenz dieser Transaktionen nicht übermäßig lange. Überdies übermittelte die Kommission zwischen September 2006 und Mai 2010 (132) acht förmliche Auskunftsersuchen und stand in regelmäßigem Kontakt mit den spanischen Behörden.
(260)
Andererseits erhielt die Kommission erst im Oktober 2010 eine neue Beschwerde, die ein wichtiges Element für die Würdigung der Regelung enthielt, nämlich eine von Steuerexperten durchgeführte umfassende Studie, in der ihre Funktionsweise und ihre Wirkung beschrieben wurden. Somit erscheint die im Rahmen der Untersuchung des SEAF verstrichene Zeit kein ausreichendes Argument zu sein, um sich auf die Rechtssicherheit berufen zu können.
(261)
Angesichts der Komplexität der betreffenden Maßnahmen kann die Kommission nicht ausschließen, dass - wie von Spanien und den Beteiligten vorgebracht - eine auf die Entscheidung im Jahr 2001 über Brittany Ferries zurückgehende Rechtsunsicherheit in Bezug auf die Einstufung des SEAF als Beihilfe vorgelegen hat, dies könnte allerdings nur bis zur Veröffentlichung der Entscheidung der Kommission über französische GIE zu Steuerzwecken im Amtsblatt vom 30. April 2007 der Fall gewesen sei, da die Kommission in dieser festgestellte, dass diese Regelung eine staatliche Beihilfe darstellt.
(262)
Aufgrund dessen gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass keine Rückforderung der Beihilfen angeordnet werden kann, die auf Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF zurückgehen, für die die Beihilfe zwischen dem Inkrafttreten des SEAF im Jahr 2002 und dem 30. April 2007 bewilligt worden war.
5.6.4. Bestimmung der zurückzufordernden Beträge
(263)
Die Kommission hat die verschiedenen steuerlichen Maßnahmen gewürdigt, bei denen es sich um staatliche Beihilferegelungen handelt. Ziel des vorliegenden Beschlusses ist es nicht, die von jedem Begünstigten in den jeweiligen Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF erhaltenen genauen Beihilfebeträge zu bestimmen. Dennoch ist die Kommission der Ansicht, dass der Mitgliedstaat das folgende Verfahren anzuwenden hat, um in jedem Fall die Begünstigten der Beihilfe sowie den Betrag der unvereinbaren Beihilfe, der von ihnen zurückzufordern ist, zu bestimmen. Diese Methodik kann von den spanischen Behörden angeglichen werden, insbesondere um den tatsächlichen Betrag des steuerlichen Vorteils der Investoren unter Berücksichtigung der individuellen steuerlichen Situation zu ermitteln.
(264)
Schritt 1: Berechnung des durch die Transaktion erzielten steuerlichen Vorteils insgesamt: Dabei handelt es sich um den Kapitalwert der von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder ihren Investoren erzielten steuerlichen Vorteile (d. h. vor Abzug des Teils dieser Vorteile, der über den Preisnachlass an die Reederei weitergegeben wurde). Der Kapitalwert ist am Datum des Beginns der Abschreibung - der von den Steuerbehörden genehmigten vorzeitigen Abschreibung - zu ermitteln und die für diese Berechnung herangezogenen Prozentsätze des Preisnachlasses müssen auf der tatsächlichen Marktlage beruhen. Die Kommission schlägt vor, dass Spanien in deren Ermangelung die von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen der Steuerverwaltung bei der Beantragung der vorzeitigen Abschreibung vorgelegten Berechnungen (siehe Erwägungsgrund 168) zugrunde legen kann. Grundsätzlich gilt, dass der steuerliche Vorteil an dem Datum erzielt wurde, an dem die wirtschaftliche Interessenvereinigung oder ihre Investoren ihre Steuerverbindlichkeiten hätten begleichen müssen.
(265)
Schritt 2: Berechnung des durch die allgemeinen steuerlichen Maßnahmen, die bei der Transaktion Anwendung fanden, erzielten steuerlichen Vorteils: Dabei handelt es sich um den Kapitalwert - berechnet auf dieselbe Weise wie in Schritt 1 - des Betrags der steuerlichen Vorteile, die die wirtschaftliche Interessenvereinigung oder ihre Investoren in einer Referenzsituation erzielt hätten, in der die beschleunigte Abschreibung erst ab dem Zeitpunkt des Betreibens des Schiffes begonnen hätte und die Transaktion nach den normalen Vorschriften zur Körperschaftsteuer besteuert worden wäre. Unter dieser Annahme wäre der aus dem Verkauf des Schiffes an die Reederei erzielte Veräußerungsgewinn an dem Datum, an dem Letztere die Option ausgeübt hat, mit der allgemein für die Gewinne von Unternehmen geltenden Körperschaftssteuer besteuert worden. Grundsätzlich gilt, dass der steuerliche Vorteil an dem Datum erzielt wurde, an dem die wirtschaftliche Interessenvereinigung oder ihre Investoren ihre Steuerverbindlichkeiten hätten begleichen müssen.
(266)
Schritt 3: Berechnung des einer staatlichen Beihilfe entsprechenden steuerlichen Vorteils: Da der Kommission zufolge die beschleunigte Abschreibung eine allgemeine Maßnahme ist, stellt der Betrag des dieser Maßnahme entsprechenden Vorteils (d. h. des Zahlungsaufschubs für bestimmte Steuerbeträge) keine staatliche Beihilfe dar. Die Differenz zwischen den in Schritt 1 und 2 ermittelten Beträgen entspricht der Beihilfe, die die wirtschaftliche Interessenvereinigung und ihre Investoren als Begünstigte der geprüften steuerlichen Maßnahmen erhalten haben, d. h. der Kapitalwert des durch die Inanspruchnahme der vorzeitigen Abschreibung, der Tonnagesteuerregelung (die für die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nicht in Betracht kommt) und der Steuerbefreiung nach Artikel 50 Absatz 3 RIS erzielten Gesamtvorteils. Grundsätzlich gilt, dass der steuerliche Vorteil an dem Datum erzielt wurde, an dem die wirtschaftliche Interessenvereinigung oder ihre Investoren ihre Steuerverbindlichkeiten hätten begleichen müssen.
(267)
Schritt 4: Berechnung des Betrags der vereinbaren Beihilfe: Erstens ist die von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder ihren Investoren erhaltene Beihilfe, die im Zuge der Berechnung in Schritt 3 ermittelt wird, in dem Umfang vereinbar, in dem diese Beihilfe dem an die Reederei weitergegebenen Vorteil entspricht, der vereinbar wäre, sofern er als staatliche Beihilfe zugunsten der Reederei betrachtet würde. Der Anteil der an die Reederei weitergegebenen Beihilfe ist auf Grundlage einer Berechnung zu ermitteln, die mit der von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen in ihrem bei der Steuerverwaltung eingereichten Antrag vorgelegten Berechnung vergleichbar ist (siehe Erwägungsgrund 136) und eine marktkonforme Vergütung für die Vermittlung ermöglicht. Wie in den Erwägungsgründen 202 bis 210 dargelegt, kann ein Teil des auf die Reederei übertragenen Vorteils als vereinbar angesehen werden, wenn dieses Unternehmen, das betreffende Schiff und die Beförderungsleistungen nach den Leitlinien für den Seeverkehr berücksichtigungsfähig sind. Der vereinbare Betrag ist nach Kapitel 11 der Leitlinien zu bestimmen, wobei alle der Reederei im EWR bereits gewährten Beihilfen zu berücksichtigen sind. Insbesondere müssen die in Spanien gewährten Beihilfebeträge zu den im Land der Niederlassung des Unternehmens (sofern dieses ein EWR-Staat ist) gewährten Beträgen addiert werden. Der Beihilfebetrag, der über der Obergrenze liegt oder für den die Vereinbarkeit nicht nach Kapitel 11 der Leitlinien zum Seeverkehr nachgewiesen wurde, gilt als unvereinbar.
(268)
Da die in Kapitel 11 der Leitlinien zum Seeverkehr vorgesehene Obergrenze jährlich ermittelt wird und der von der Reederei erhaltene Vorteil sich auf einen langfristigen Vermögenswert bezieht, hält es die Kommission für angebracht, im Zuge der Anwendung dieser Obergrenze den aus der Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF erzielten Vorteil für das Unternehmen über den normalen Abschreibungszeitraum (zehn Jahre) des betreffenden Schiffes aufzuteilen.
(269)
Soweit es sich zweitens um eine marktkonforme Vergütung für die Vermittlung der Finanzinvestoren bei der Weitergabe des vereinbaren Vorteils an die Reedereien handelt, gilt auch diese Vergütung in dem Verhältnis als vereinbar bzw. nicht vereinbar, in dem der Vorteil an die Reederei weitergeleitet wurde (siehe Erwägungsgrund 201).
5.6.5. Vertragsklauseln
(270)
Wie bereits vorstehend dargelegt, hat PYMAR die Kommission über bestimmte Klauseln informiert, die in einigen Verträgen zwischen den Investoren, Reedereien und Werften enthalten sind. Nach diesen Klauseln wären die Werften verpflichtet, die übrigen Parteien zu entschädigen, sollten sie die vorgesehenen steuerlichen Vorteile nicht erlangen.
(271)
In ihrer abschließenden Negativentscheidung mit einer teilweisen Rückforderung in der Sache der französischen GIE zu Steuerzwecken (133), die erhebliche Ähnlichkeiten mit dem vorliegenden Fall aufweist, wies die Kommission darauf hin, dass sie „ungeachtet der Tatsache, dass die steuerlichen und rechtlichen Risiken der GIE-Mitglieder in bestimmten Fällen über Verträge auf die Endnutzer übertragen werden konnten, etwaige rechtswidrige Beihilfen grundsätzlich zurückfordert, damit die Begünstigten den Vorteil, der ihnen damit gegenüber den anderen Wettbewerbern auf ihrem Markt eingeräumt wurde, verlieren und die Ausgangslage wiederhergestellt wird.“ Die Kommission gelangte zu der Schlussfolgerung, dass „in diesem Zusammenhang weder (…) noch Vertragsvereinbarungen der Beihilfeempfänger eine Rolle spielen“.
(272)
Nach ständiger Rechtsprechung dient die Verpflichtung des Staates zur Streichung einer Beihilfe, die die Kommission als unvereinbar mit dem Binnenmarkt erachtet hat, der Wiederherstellung der früheren Lage (134). Nach einer anderen Formulierung zielt die Rückforderung von rechtswidrig gezahlten staatlichen Beihilfen in erster Linie darauf ab, die Wettbewerbsverfälschung zu beseitigen, die durch den mit der betreffenden Beihilfe gewährten Wettbewerbsvorteil (135) verursacht wurde. Mit der Erstattung der Beihilfe verliert der Begünstigte den Vorteil gegenüber seinen Wettbewerbern auf dem Markt und es wird die vor der Gewährung der Beihilfe bestehende Lage wiederhergestellt (136).
(273)
Um dieses Ergebnis zu erreichen, muss die Kommission befugt sein, die Rückforderung von den tatsächlichen Begünstigten anzuordnen, damit sie die Funktion erfüllen kann, die Wettbewerbsbedingungen auf dem Markt oder den Märkten, auf denen die Verfälschung aufgetreten ist, wiederherzustellen. Dazu muss die Kommission eindeutig die Unternehmen ermitteln können, die zur Rückzahlung einer für unvereinbar erklärten rechtswidrigen Beihilfe verpflichtet sind. Im gegenteiligen Fall würde dieses Ziel unweigerlich konterkariert, wenn private Parteien im Wege von Vertragsklauseln die Wirkung von ergangenen Entscheidungen der Kommission über die Rückforderung von Beihilfen verändern könnten. Wenn diese Möglichkeit geschaffen würde, könnte sie von Wirtschaftsbeteiligten in einer guten Verhandlungsposition genutzt werden, um sich vor Entscheidungen über die Rückforderung von Beihilfen zu schützen, wodurch die praktischen Folgen der Kontrolle staatlicher Beihilfen beschnitten würden.
(274)
Zum Vergleich wird darauf hingewiesen, dass der Gerichtshof (137) in seinem vor Kurzem ergangenen Urteil in der Rechtssache Residex erklärte, das Gericht habe unter Berücksichtigung der Besonderheiten des konkreten Falles den oder gegebenenfalls die Empfänger einer Bürgschaft, die eine staatliche Beihilfe darstellt, zu bestimmen und die Rückforderung der gesamten in Rede stehenden Beihilfe zu veranlassen. Da die Maßnahmen, die die nationalen Gerichte bei einem Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV ergreifen müssen, im Wesentlichen darauf abzielen, die Wettbewerbslage vor der Gewährung der fraglichen Beihilfe wiederherzustellen, müssen sich die Gerichte darüber hinaus unabhängig vom Begünstigten der Beihilfe vergewissern, dass dieses Ziel durch die von ihnen bezüglich der Wirksamkeit dieser Rechtshandlungen ergriffenen Maßnahmen erreicht werden kann. Dies weist darauf hin, dass in Fällen, in denen die durch die Beihilfe verursachte Verfälschung zu beheben ist, die nationalen Gerichte eingreifen und die Verträge für unwirksam erklären können, auch zum Nachteil von Parteien, die nicht Begünstigte der Beihilfe waren, in diesem Fall die Kreditgeber, für deren Kredite eine staatliche Garantie galt. Der gleiche Grundgedanke gilt umsomehr für die Kommission, wenn sie die tatsächliche Rückforderung der Beihilfe von den Begünstigten anordnet. Diesbezüglich ist zu betonen, dass die Kommission eine abschließende Entscheidung über die Beihilfemaßnahmen zu treffen und nicht wie die nationalen Gerichte die Wahrung der Rechte der Personen zu schützen hat, wenn gegen die Pflicht zur vorherigen Anmeldung der staatlichen Beihilfen bei der Kommission gemäß Artikel 108 Absatz 3 AEUV verstoßen wurde.
(275)
Daraus ergibt sich, dass die Vertragsklauseln, die die Begünstigten der Beihilfe vor der Rückforderung einer rechtswidrigen und unvereinbaren Beihilfe schützen, indem die rechtlichen und wirtschaftlichen Risiken einer Rückforderung an andere Personen weitergegeben werden, mit dem Grundsatz des durch den Vertrag eingeführten Kontrollsystems für staatliche Beihilfen nicht vereinbar sind. Dieses System ist von wesentlicher Bedeutung für die Erfüllung der Aufgaben, die der Gemeinschaft obliegen, und insbesondere für das Funktionieren des Binnenmarktes und stellt somit ein Paket von Vorschriften der öffentlichen Ordnung dar (138). Daher können die Vertragsparteien nicht im Wege von Vertragsbestimmungen davon abweichen.
(276)
Dies gilt umso mehr in der im Fall des SEAF überprüften Situation, in der einige Werften vom Staat kontrolliert werden. Sofern öffentliche Werften Vertragsklauseln vereinbart haben, die die Begünstigten vor einer Rückforderung der Beihilfe schützen, verhindert dieses Verhalten, dass die Rückforderung von rechtswidrigen und unvereinbaren staatlichen Beihilfen ihre Funktion erfüllt. Außerdem kann das Verhalten von staatlich kontrollierten Wirtschaftsbeteiligten, die versuchen, ihre Vertragspartner vor einer Rückforderung zu schützen, einen erheblichen Druck auf die privaten Wettbewerber ausüben, die sich gezwungen sehen können, ähnliche Vertragsklauseln zu akzeptieren, was zu einem generellen Schutz der Begünstigten vor einer Rückforderung führt.
6. SCHLUSSFOLGERUNG
Die Kommission gelangt zu folgendem Schluss:
-
Gemäß den Leitlinien für den Seeverkehr und der Entscheidung vom 27. Februar 2002, mit der das spanische Tonnagesteuersystem genehmigt wurde, stellen Tätigkeiten, die ausschließlich das Leasing, Chartern oder Vermieten von Schiffen umfassen, keine Beförderungsleistungen dar. Folglich kann für diese Tätigkeiten grundsätzlich nicht die von der Kommission genehmigte Tonnagesteuerregelung in Anspruch genommen werden.
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Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS (vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen), die Anwendung der Tonnagesteuerregelung auf nicht berücksichtigungsfähige wirtschaftliche Interessenvereinigungen sowie Artikel 50 Absatz 3 RIS stellen eine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV dar.
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Diese Maßnahmen sind keine bestehende Beihilfe im Sinne des Artikels 1 Buchstabe b der Verordnung (EG) Nr. 659/1999, da sie weder bei der Kommission angemeldet noch von dieser genehmigt wurden.
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Spanien hat diese Beihilfe rechtswidrig unter Verstoß gegen die Bestimmungen in Artikel 108 Absatz 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union gewährt.
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Daraus folgt, dass das sogenannte spanische True-Lease-System, das auf Artikel 115 Absatz 11, Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS (vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen), der Anwendung der Tonnagesteuerregelung auf nicht berücksichtigungsfähige wirtschaftliche Interessenvereinigungen sowie Artikel 50 Absatz 3 RIS beruht, rechtswidrig ist.
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Die Beihilfe zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder ihrer Investoren kann mit dem Binnenmarkt insoweit für vereinbar angesehen werden, wie es sich um eine marktkonforme Vergütung für die Vermittlung von Finanzinvestoren handelt und sie an die Reedereien weitergegeben wird, die die Leitlinien für den Seeverkehr nach den in diesen festgelegten Bestimmungen in Anspruch nehmen können. Dies bedeutet insbesondere, dass der an die Reedereien weitergeleitete Gesamtbetrag nicht über der in Kapitel 11 der Leitlinien festgelegten Obergrenze liegen darf.
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Der Teil der Beihilfe, der den Betrag der vereinbaren Beihilfe übersteigt, ist von den Begünstigten, d. h. den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihren Investoren, zurückzufordern, ohne dass die Möglichkeit besteht, dass diese Begünstigten die Belastung durch die Rückforderung auf andere Personen übertragen.
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Die Kommission kann keine Rückforderung der Beihilfen anordnen, die auf Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF zurückgehen, für die die Beihilfe zwischen dem Inkrafttreten dieses Systems im Jahr 2002 und dem 30. April 2007, dem Datum, an dem die Entscheidung in der Sache C-46/04 (Frankreich - Wirtschaftliche Interessenvereinigungen zu Steuerzwecken) veröffentlicht wurde, bewilligt worden war (siehe Erwägungsgrund 261).
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Ab diesem Datum werden durch die Anordnung der Rückforderung nicht die allgemeinen im Unionsrecht verankerten Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit verletzt -
HAT FOLGENDEN BESCHLUSS ERLASSEN:
Artikel 1
Die auf Artikel 115 Absatz 11 TRLIS (vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen), die Anwendung der Tonnagesteuerregelung für nicht berücksichtigungsfähige Unternehmen, Schiffe oder Tätigkeiten sowie Artikel 50 Absatz 3 RIS zurückgehenden Maßnahmen stellen eine staatliche Beihilfe zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihrer Investoren dar, die von Spanien rechtswidrig ab dem 1. Januar 2002 unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union gewährt wurde.
Artikel 2
Die in Artikel 1 genannten staatlichen Beihilfemaßnahmen sind mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie über eine marktkonforme Vergütung für die Vermittlung von Finanzinvestoren hinausgehen und nicht an die Reedereien weitergegeben wurden, die die Leitlinien für den Seeverkehr nach den in diesen festgelegten Bestimmungen in Anspruch nehmen können.
Artikel 3
Spanien stellt die in Artikel 1 genannte Beihilferegelung ein, soweit sie mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist.
Artikel 4
(1) Spanien fordert die nach der in Artikel 1 genannten Regelung gewährte unvereinbare Beihilfe von den Investoren der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, die diese erhalten haben, zurück, ohne dass diesen Begünstigten die Möglichkeit eingeräumt wird, die mit der Rückforderung verbundene Belastung auf andere Personen zu übertragen. Allerdings erfolgt keine Rückforderung der Beihilfen, die im Rahmen von Finanzierungsmaßnahmen gewährt wurden, bei denen sich die zuständigen nationalen Behörden mit einem bindenden Rechtsakt vor dem 30. April 2007 zur Gewährung des durch die Maßnahmen gewährten Vorteils verpflichtet haben.
(2) Der Rückforderungsbetrag umfasst Zinsen, die von dem Zeitpunkt, ab dem die Beihilfe dem Begünstigten zur Verfügung stand, bis zum Datum ihrer tatsächlichen Rückzahlung anfallen.
(3) Die Zinsen werden nach Kapitel V der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommission (139) und der Verordnung (EG) Nr. 271/2008 der Kommission (140) zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 nach der Zinseszinsformel berechnet.
(4) Spanien stellt mit dem Tag des Erlasses dieses Beschlusses alle ausstehenden Zahlungen für die nach der in Artikel 1 genannten Regelung gewährte Beihilfe ein.
Artikel 5
(1) Die nach der in Artikel 1 genannten Regelung gewährte Beihilfe wird sofort und tatsächlich zurückgefordert.
(2) Spanien stellt sicher, dass dieser Beschluss binnen vier Monaten nach seiner Bekanntgabe umgesetzt wird.
Artikel 6
(1) Spanien übermittelt der Kommission binnen zwei Monaten nach Bekanntgabe dieses Beschlusses die folgenden Informationen:
a)
Liste der Begünstigten, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung Beihilfen erhalten haben, mit Angabe des Gesamtbetrags der Beihilfen, die jeder von ihnen aufgrund dieser Regelung erhalten hat;
b)
Gesamtbetrag (Hauptforderung und Rückforderungszinsen), der von jedem Begünstigten zurückzufordern ist;
c)
ausführliche Beschreibung der Maßnahmen, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen;
d)
Unterlagen, aus denen hervorgeht, dass an die Begünstigten eine Rückzahlungsanordnung ergangen ist.
(2) Spanien unterrichtet die Kommission über den Fortgang seiner Maßnahmen zur Umsetzung dieses Beschlusses, bis die Rückzahlung der gemäß der in Artikel 1 genannten Regelung gewährten Beihilfe abgeschlossen ist. Auf Anfrage der Kommission legt Spanien unverzüglich Informationen über die Maßnahmen vor, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen. Ferner übermittelt Spanien ausführliche Angaben über die Beihilfebeträge und die Rückforderungszinsen, die von den Begünstigten bereits zurückgezahlt wurden.
Artikel 7
Dieser Beschluss ist an das Königreich Spanien gerichtet.
Brüssel, den 17. Juli 2013