ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 17. července 2013
o státní podpoře SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), kterou poskytlo Španělsko Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu známý též pod názvem „španělský systém zdanění leasingu“
(oznámeno pod číslem C(2013) 4426)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2014/200/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
po výzvě adresované zúčastněným stranám, aby se k věci vyjádřily v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na jejich stanoviska,
Vzhledem k tomu, že:
1. POSTUPY
(1)
Podle několika stížností, jež zaznamenala Komise od května 2006, španělský režim vztahující se na rejdařské společnosti od roku 2002 (španělský systém zdanění leasingu) umožňoval společnostem zabývajícím se námořní dopravou kupovat ve Španělsku lodě s 20-30 % slevou. Dvě vnitrostátní federace loděnic a jedna samostatná loděnice si stěžovaly zejména na to, že v důsledku tohoto režimu španělské loděnice připravily jejich členy o smlouvy na zhotovení lodí. Dne 13. července 2010 sdružení loďařských společností ze sedmi evropských zemí společně podepsaly petici proti takzvanému španělskému systému zdanění leasingu. Tyto stížnosti podpořila nejméně jedna rejdařská společnost. V srpnu 2010 na stejné téma vznesl dotaz poslanec Evropského parlamentu (2).
(2)
Komise svými dopisy ze dne 15. září 2006, 30. ledna 2007, 6. listopadu 2007 a 3. března 2008 zaslala Španělsku žádosti o informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 16. října 2006, 23. a 27. února 2007 a 11. ledna a 27. března 2008. Na setkání, které se konalo dne 29. dubna 2008, požádala Komise o doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 17. června 2008. Komise si dopisy ze dne 23. září 2008 vyžádala další doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 24. října 2008.
(3)
Po obdržení nových informací od stěžovatelů si Komise dopisy ze dne 11. ledna a 25. května 2010 vyžádala další doplňující informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 10. března a 26. července 2010. Dne 24. ledna 2011 se uskutečnilo setkání se španělskými orgány.
(4)
Komise svým dopisem ze dne 29. června 2011 informovala Španělsko, že se rozhodla zahájit řízení ve věci podpory podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(5)
Španělsko se k rozhodnutí zahájit formální řízení vyjádřilo dopisem ze dne 2. srpna 2011.
(6)
Rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení (dále jen „rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění“) bylo uveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek k uvedeným opatřením.
(7)
Komise obdržela připomínky od některých zúčastněných stran. Dopisy ze dne 23. února, 7. března, 11. července a 29. října 2012 a 12. a 25. února a 22. dubna 2013 je předala Španělsku, kterému byla poskytnuta možnost na ně reagovat. Jeho připomínky obdržela Komise v dopisech ze dne 30. dubna, 24. května, 9. a 23. července a 14. listopadu 2012 a 25. února, 12. března a 21. května 2013. Španělsko rovněž předložilo doplňující připomínky dopisy ze dne 3. a 9. října 2012. Na žádost zúčastněných stran se Komise setkala se zástupci asociace Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (dále jen „asociace PYMAR“) (4) dne 13. listopadu 2012 a 4. února 2013 a se španělskými orgány dne 6. března 2013.
2. POPIS ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU
(8)
Španělský systém zdanění leasingu se používá při transakcích, které se týkají stavby lodí loděnicemi (prodávajícím) a pořízení námořních plavidel námořními dopravci (kupujícím) a financování těchto transakcí pomocí určité právní a finanční struktury ad hoc.
(9)
Španělský systém zdanění leasingu je založen na:
-
právní a finanční struktuře ad hoc, kterou vytvoří určitá banka a která figuruje mezi rejdařskou společností a loděnicí, resp. mezi kupujícím a prodávajícím daného plavidla,
-
složité síti smluv mezi jednotlivými účastníky transakce,
-
použití různých španělských daňových opatření.
(10)
Španělské orgány na žádost Komise potvrdily, že španělský systém zdanění leasingu byl v době od 1. ledna 2002 do 30. června 2010 použit při 273 transakcích týkajících se stavby a nabytí lodí v celkové hodnotě 8 727 997 332 EUR. Systém byl používán i nadále, a to až do 29. června 2011, kdy bylo zahájeno formální vyšetřovací řízení. Kupujícími jsou rejdařské společnosti z celé Evropy i mimo Evropu. Všechny transakce kromě jediné (smlouva ve výši 6 148 969 EUR) se týkaly španělských loděnic.
2.1 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - PRÁVNÍ A FINANČNÍ STRUKTURA
(11)
Jak již bylo uvedeno, fungování španělského systému zdanění leasingu umožňuje vlastníkovi lodi získat novou loď s 20-30 % slevou z ceny účtované loděnicí. Aby rejdařská společnost tuto sníženou cenu (po odečtu slevy) získala, musí souhlasit s tím, že dané plavidlo nekoupí přímo od loděnice, nýbrž od hospodářského zájmového sdružení, které je založeno podle španělského práva a zřízeno určitou bankou.
(12)
Struktura španělského systému zdanění leasingu je režim daňového plánování, který obvykle organizuje banka za účelem vytvoření daňových výhod pro investory v daňově transparentním hospodářském zájmovém sdružení a přenosu části těchto daňových výhod na rejdařskou společnost ve formě slevy z ceny plavidla. Zbylou část výhod si ponechávají investoři hospodářského zájmového sdružení jako odměnu za svou investici. Kromě hospodářského zájmového sdružení jsou do operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu zapojeni i další prostředníci, jako banka a leasingová společnost (viz níže uvedený diagram).
(13)
V praxi tento systém funguje tak, že hospodářské zájmové sdružení si najme plavidlo od leasingové společnosti od data zahájení jeho stavby. Jakmile je plavidlo postaveno, pronajme je hospodářské zájmové sdružení rejdařské společnosti bez posádky („barefoot charter“) a rejdařská společnost začne plavidlo provozovat. Prostřednictvím recipročních opčních smluv na koupi a prodej se hospodářské zájmové sdružení v každém případě zaváže, že po skončení leasingové smlouvy plavidlo koupí, a rejdařská společnost se zaváže ke koupi tohoto plavidla po skončení jeho pronájmu bez posádky (5). Datum uplatnění opcí z leasingové smlouvy je stanoveno tak, aby o několik týdnů předcházelo datu uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi („barefoot charter“). K uplatnění obou opcí dojde poté, co hospodářské zájmové sdružení zvolí režim zdanění podle tonáže (pro podrobnější popis viz oddíl 27) Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4, opatření 4: Zdanění podle tonáže), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností. Zúčastněné strany podepíší rámcovou dohodu, aby bylo zajištěno, že s organizací a fungováním této struktury španělského systému zdanění leasingu všechny souhlasí.
(14)
Transakce, k nimž mezi jednotlivými účastníky španělského systému zdanění leasingu dochází, byly podrobněji popsány v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.2) (6) na základě příkladů, jež poskytlo Španělsko (7)
2.2 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - DAŇOVÉ ASPEKTY
(15)
Účelem španělského systému zdanění leasingu popsaného v oddíle o nahoře je především generovat výhody, jež vyplývají z určitých daňových opatření, ve prospěch hospodářského zájmového sdružení a investorů, kteří jsou jeho účastníky a kteří poté část těchto výhod přenesou na rejdařskou společnost, která nabývá nové plavidlo.
(16)
Hospodářské zájmové sdružení získává daňové výhody ve dvou fázích podle dvou různých souborů daňových předpisů. V první fázi se použije předčasné a zrychlené odpisování pronajatého plavidla v rámci „běžného“ systému daně z příjmu právnických osob. To vytvoří hospodářskému zájmovému sdružení vysoké daňové ztráty. Vzhledem tomu, že hospodářské zájmové sdružení je daňově transparentním subjektem, lze tyto ztráty odečíst od vlastních výnosů investorů v poměru k jejich podílům v hospodářském zájmovém sdružení.
(17)
Za běžných okolností by úspory na daních dosažené díky tomuto předčasnému a zrychlenému odpisování nákladů plavidla měly být vyrovnány zvýšenými daňovými platbami později, když je plavidlo zcela odepsáno a nelze již odečítat žádné další odepsané náklady, nebo když je prodáno a z prodeje vyplyne kapitálový zisk (8). Jelikož je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem, jeho zvýšené zisky v pozdějších letech by normálně byly připočteny k vlastním výnosům investorů a zdaněny.
(18)
Při operacích prováděných v rámci španělského systému zdanění leasingu si však hospodářské zájmové sdružení po dosažení úplného odpisu tato plavidla neponechává. Ve druhé fázi jsou daňové úspory, které vyplývají z počátečních ztrát přenesených na investory, zajištěny v důsledku přechodu hospodářského zájmového sdružení na systém zdanění podle tonáže v rámci daně z příjmu a plného osvobození od zdanění kapitálových zisků, jež vzniknou, když je plavidlo - krátce po přechodu na nový systém - prodáno rejdařské společnosti (9). Pro další podrobnosti o těchto dvou fázích viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.3.1).
(19)
Podle informací, jimiž Komise disponuje (10), kombinovaný účinek daňových opatření využívaných v rámci španělského systému zdanění leasingu umožňuje hospodářskému zájmovému sdružení a jeho investorům dosahovat zdanitelných přebytků ve výši přibližně 30 % původní brutto ceny plavidla. Část tohoto zdanitelného přebytku - který původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení/jeho investoři - si ponechávají investoři (10-15 %) a část je předávána rejdařské společnosti (85-90 %), která se nakonec stává vlastníkem plavidla s 20-30 % slevou z původní brutto ceny plavidla.
(20)
Jak bylo již uvedeno, operace španělského systému zdanění leasingu v sobě spojují různá jednotlivá - avšak vzájemně provázaná - daňová opatření za účelem vytvoření úlevy na dani. Tato opatření ve stručnosti popisuje další oddíl. Pro podrobnější popis viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.4).
2.2.1 Opatření 1 - zrychlené odpisování (11) aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO)
(21)
Ve Španělsku je daňové zacházení s leasingovou transakcí odlišné od postupu jejího účtování. Kapitola XIII královského nařízení č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, kterým se schvaluje konsolidované znění zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „zákon o DPPO“) (12), a článek 49 královského nařízení č. 1777/2004 ze dne 30. července 2004, kterým se schvaluje nařízení o dani z příjmu právnických osob (dále jen „nařízení o DPPO“) (13), se vztahují na smlouvy o finančním leasingu s minimálním trváním dvou let, týkají-li se movitého majetku, a s minimálním trváním deseti let, týkají-li se nemovitého majetku nebo průmyslových zařízení.
(22)
Pouze pro daňové účely je část plateb, jež zajišťuje poskytovateli leasingu návratnost nákladů spojených s danými aktivy (14), považována do určité výše za daňově odpočitatelný výdaj, a sice: výše odpočtu nesmí přesahovat částku, která se získá vynásobením nákladů spojených s aktivy dvojnásobkem nebo trojnásobkem oficiálního koeficientu pro maximální lineární odpisování tohoto druhu aktiv.
(23)
V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování (15) nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD) (16).
2.2.2 Opatření 2: Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO)
(24)
Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO začíná zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, ode dne, kdy se tato aktiva stávají funkčními, tj. ne dříve, než jsou dodána nájemci a začnou jím být používána. Podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (17) však ministerstvo hospodářství a financí může na základě formální žádosti nájemce stanovit zahájení odpisování od dřívějšího data. Toto ustanovení je při splnění určitých podmínek používáno v zásadě na veškerá aktiva pronajímaná na základě leasingové smlouvy a způsobilá ke zrychlenému odpisování.
(25)
Čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO skutečně stanoví dvě obecné podmínky. Zaprvé, nové datum zahájení odpisování by mělo být stanoveno s přihlédnutím ke „zvláštnostem smluvní doby nebo doby výstavby aktiv a konkrétní povaze jeho hospodářského využití“. Podle článku 49 nařízení o DPPO povolují daňové orgány předčasné odpisování od začátku doby výstavby pouze tehdy, je-li toto období výstavby delší než 12 měsíců a pokud leasingová smlouva stanoví předpokládané leasingové splátky. Zadruhé, „stanovení tohoto data neovlivní (by nemělo ovlivnit) výpočet základu daně vzniklého skutečným užíváním aktiv nebo plateb vyplývajících z převodu vlastnických práv, který musí být stanoven v souladu s všeobecným daňovým režimem nebo v souladu se zvláštním režimem, který je stanoven v kapitole VIII hlavy VII zákona o DPPO“.
(26)
Podle čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO (18) budou aktiva, na která se vztahuje režim předčasného odpisování popsaný v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, pronajímána formou leasingu hospodářským zájmovým sdružením registrovaným ve Španělsku, která je dále pronajmou třetím stranám. Dále článek 49 nařízení o DPPO stanoví postup, který je nutno dodržovat při podávání žádosti o povolení předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
2.2.3 Opatření 3: Hospodářská zájmová sdružení
(27)
Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností.
(28)
Z daňového hlediska jsou však hospodářská zájmová sdružení, pokud jsou jejich akcionáři usazeni ve Španělsku, transparentními subjekty. Jinými slovy, pro daňové účely jsou zisky (nebo ztráty) docílené hospodářskými zájmovými sdruženími přímo přenášeny na jejich členy usazené ve Španělsku, a to poměrným dílem. Jelikož jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu považována za nástroj investování jejich členů - a nikoli za prostředek společného výkonu nějaké činnosti -, odkazuje na ně toto rozhodnutí jako na investory,
(29)
Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení znamená, že velké ztráty hospodářských zájmových sdružení způsobené předčasným a zrychleným odpisováním mohou být přímo přeneseny na investory, kteří mohou uplatnit tyto ztráty proti svým vlastním ziskům a snížit splatnou daň.
2.2.4 Opatření 4: Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO)
(30)
Španělské právní předpisy o zdanění podle tonáže platí od roku 2002. Stanovují alternativní výpočet zdanitelných zisků rejdařských společností, pokud jde o jejich způsobilé činnosti v dopravě, na základě provozované tonáže, a nikoli na základě rozdílu mezi výnosy a výdaji.
(31)
Španělský režim zdanění podle tonáže Komise schválila (19) jako slučitelnou státní podporu na základě pokynů Společenství pro státní podporu v námořní dopravě (20) (dále jen „pokyny pro námořní dopravu“). Ustanovení upravující režim zdanění podle tonáže jsou obsažena v kapitole XVII v článcích 124-128 zákona o DPPO.
(32)
Španělsko přijalo také prováděcí opatření, jež obsahuje hlava VI články 50 až 52 nařízení o DPPO. Komise konstatuje, že na rozdíl od pravidel stanovených v článcích 124-128 zákona o DPPO, jež byla Komisi oznámena a Komise je schválila, nebyla tato prováděcí opatření - a zejména výjimka obsažená v čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO (viz oddíl 2.2.5) - Komisi oznámena, ani je Komise neschválila.
(33)
Stejně jako v jiných členských státech je použití španělského režimu zdanění podle tonáže volitelné a vyžaduje předchozí povolení daňových orgánů, které má desetiletou platnost. Příjmy z jiných činností než námořní dopravy - nebo činností, které pro použití systému zdanění podle tonáže nejsou způsobilé - podléhají běžným pravidlům zdanění příjmu.
(34)
Podle španělských právních předpisů mohou být hospodářská zájmová sdružení zapojená do španělského systému zdanění leasingu zapsána v některém z rejstříků rejdařských společností (21), protože podle španělských orgánů k jejich činnostem patří provozování vlastních a pronajatých plavidel. Pojem provozování plavidla by proto zahrnoval přenechání plavidla třetí straně k dispozici na základě pronájmu bez posádky („bareboat charter“).
(35)
Daňový základ pro způsobilé činnosti v námořní dopravě se vypočítá podle hrubé tonáže:
Čistá registrovaná tonáž
Částka za každých 100 tun/den (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Nad 25 001
0,20
(36)
Poté, co se vypočítá alternativní základ daně podle hrubé tonáže plavidel provozovaných rejdařskou společností, použije se na tento základ běžná sazba daně z příjmu právnických osob.
(37)
V souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO jsou za základ daně pro zdanění podle tonáže považovány všechny výnosy ze (způsobilých) činností v námořní dopravě na volném moři včetně, a to zejména, kapitálových zisků realizovaných, když plavidla - nabytá podnikem, který využije režimu zdanění podle tonáže, jako nová - jsou následně prodána, zatímco daný podnik zůstává v systému zdanění podle tonáže. Naproti tomu protože podle běžných pravidel zdanění právnických osob se základ daně určuje jako rozdíl mezi výnosy a výdaji, když jsou plavidla podnikem nabyta a následně prodána s kapitálovým ziskem, tyto mimořádné kapitálové zisky představují zdanitelný příjem, a zvýší tedy daňový základ, z něhož bude vyměřena daň z příjmu právnických osob.
Daňové zacházení s mimořádnými kapitálovými zisky v souvislosti s převodem plavidel do režimu zdanění podle tonáže
(38)
Když plavidlo - které již není nové - a zdanění výnosu s ním spojeného jsou převedena z běžného systému zdanění právnických osob do systému zdanění podle tonáže, použijí se zvláštní pravidla. U plavidel, která při přechodu na režim zdanění podle tonáže jsou již ve vlastnictví podniku, nebo u použitých plavidel (dále jen „opotřebená“ plavidla) zakoupených v době, kdy daný podnik již využíval systém zdanění podle tonáže, se použije zvláštní postup stanovený v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO (22). Podle tohoto postupu dochází ke zdanění určitých částek v rámci běžných ustanovení pro zdanění právnických osob až tehdy, když je plavidlo následně prodáno:
-
v prvním účetním roce, ve kterém se použije systém zdanění podle tonáže nebo ve kterém byla opotřebená plavidla nabyta, musí být odloženy nedělitelné rezervy ve stejné výši, jako je rozdíl mezi běžnou tržní cenou a čistou účetní hodnotou každé lodi, na kterou se toto pravidlo vztahuje, nebo musí být tento rozdíl uveden za každé plavidlo samostatně ve výroční zprávě za každý účetní rok, ve kterém trvá vlastnické právo k těmto plavidlům,
-
výše uvedené kladné rezervy spolu s kladným rozdílem ke dni převodu vlastnictví mezi daňovým odpisem a účetním odpisem prodaného plavidla bude přidána k základu daně pro zdanění podle tonáže uvedenému v čl. 125 odst. 1 zákona o DPPO, jakmile se uskuteční prodej plavidla.
(39)
Při běžném použití španělského systému zdanění podle tonáže, jak bylo Komisí schváleno, jsou tedy potenciální kapitálové zisky zdaněny na vstupu do systému zdanění podle tonáže a předpokládá se, že ke zdanění kapitálových zisků, byť je odloženo, dojde později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno. Jak je vysvětleno v oddíle 2.2.5, podle španělského systému zdanění leasingu není toto zdanění odloženo, ale zcela pominuto, protože příslušná plavidla jsou považována za nová, a nikoli za opotřebená. Zvláštní postup se tudíž nepoužije.
2.2.5 Opatření 5: Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO
(40)
V případě schválených transakcí v rámci španělského systému zdanění leasingu Komise poznamenává, že hospodářské zájmové sdružení může opustit běžný systém zdanění příjmu právnických osob a přejít do režimu zdanění podle tonáže, aniž by uhradilo skrytou daňovou povinnost vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování, a to buď na vstupu do režimu zdanění podle tonáže, nebo později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(41)
Jako výjimku z pravidla stanoveného v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO ovšem čl. 20 odst. 3 nařízení o DPPO (23) stanoví, že jsou-li plavidla nabyta uplatněním opce na koupi z leasingové smlouvy dříve schválené daňovými orgány, jsou tato plavidla pokládána za nová (24), nikoli za opotřebená, aniž by se přihlíželo k tomu, zda byla již provozována nebo odpisována, ke dni, kdy je uplatněna opce z leasingu, tj. poté, co hospodářské zájmové sdružení přejde do režimu zdanění podle tonáže. Podle informací, které má Komise k dispozici, byla tato výjimka používána pouze u konkrétních leasingových smluv, které daňové orgány schválily v souvislosti s žádostí o povolení předčasného odpisování v souladu s čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (viz oddíl 24) nahoře výše, V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD). Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu), tj. v souvislosti s pronajatými nově postavenými námořními plavidly, jež byla nabyta prostřednictvím operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a pocházejí - kromě jednoho - ze španělských loděnic.
(42)
V takových případech se má za to, že plavidlo bylo hospodářským zájmovým sdružením nabyto jako nové v den, kdy byla uplatněna opce z leasingu, tj. po vstupu hospodářského zájmového sdružení do systému zdanění podle tonáže. Prvním důsledkem výjimky, kterou stanoví čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je to, že se nepoužijí pravidla stanovená v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Hospodářské zájmové sdružení nemusí vytvářet nedělitelnou rezervu a nedaní se ani kladný rozdíl mezi cenou zaplacenou rejdařskou společností a účetní hodnotou plavidla zapsanou v účetních knihách hospodářského zájmového sdružení (25), ani kladný rozdíl mezi účetní hodnotou plavidla a jeho daňovou hodnotou (26). Druhým důsledkem je to, že na výnos z prodeje plavidla rejdařské společnosti (podstatná cena při uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi bez posádky) se pohlíží tak, že pochází z plavidla koupeného a prodaného podnikem, který využívá režim zdanění podle tonáže, a že bude zahrnut do základu daně v rámci zdanění podle tonáže v souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO.
3. DŮVODY ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ
(43)
Na úvod Komise zaujala stanovisko, že španělský systém zdanění leasingu bez ohledu na použití jednotlivých daňových opatření musí být analyzován jako jediný systém (globální přístup), protože jednotlivá opatření mohou být používána - z právního hlediska nebo fakticky - pouze společně, a dospěla k závěru, že tento systém představuje státní podporu.
(44)
Poté byla jednotlivá opatření posouzena jednotlivě (individuální přístup) a Komise došla v této fázi k následujícím závěrům:
-
zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 1), by mohlo představovat státní podporu, ale v každém případě by se jednalo o existující podporu, protože bylo zavedeno před přistoupením Španělska k EU. Proto v souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 2), by mohlo představovat státní podporu, neboť poskytuje selektivní výhodu vzhledem k vágním podmínkám, které stanoví španělské právní předpisy, a k výkladu těchto podmínek španělskou daňovou správou podle volného uvážení. Toto opatření, které vstoupilo v platnost v roce 2002 (27), bylo považováno za protiprávní a možná neslučitelnou státní podporu,
-
u statusu hospodářských zájmových sdružení (opatření č. 3) nebylo zjištěno, že by mohl představovat státní podporu. V souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
systém zdanění podle tonáže (opatření č. 4) byl v roce 2002 Komisí schválen jako státní podpora slučitelná s vnitřním trhem. Slučitelnost systému zdanění podle tonáže tak, jak byl schválen, nebyla v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění zpochybněna. S ohledem na schválení, jež Komise udělila, by toto opatření mělo být v každém případě považováno za existující podporu.
Komise však zpochybnila dva aspekty související se systémem zdanění podle tonáže:
-
Komise vyjádřila pochyby nad tím, že určitým podnikům, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, je umožněno využívat režim zdanění podle tonáže, jestliže se jejich činnosti omezují na pronájem plavidel nebo leasing plavidel bez posádky. Komise byla toho názoru, že tyto podniky nevyvíjejí činnost v odvětví námořní dopravy zboží nebo cestujících, jak je stanoveno v nařízení Rady (EHS) č. 4055/86 (28) a v nařízení Rady (EHS) č. 3577/92 (29), ale spíše v odvětví finančních investic a pronájmu či leasingu zboží. Komise konstatovala, že to, že jejich způsobilost pro použití španělského režimu zdanění podle tonáže nikdy nebyla Komisi oznámena a Komise ji ani nikdy neschválila,
-
osvobození kapitálových zisků od daně (opatření č. 5), které vyplývá z prováděcích opatření k systému zdanění podle tonáže (čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO) a je španělskými orgány prezentováno jako součást schváleného režimu zdanění tonáže, je považováno za dodatečné opatření vycházející za rámec schválení, jež udělila Komise v roce 2002. Toto opatření bylo též považováno za protiprávní a možná neslučitelnou podporu.
(45)
Bylo zjištěno, že potenciálními příjemci této podpory jsou:
-
hospodářská zájmová sdružení jako primární příjemci těchto daňových výhod,
-
členové/investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří těží z daňových výhod založených na statusu hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů,
-
rejdařské společnosti, které získávají část daňových výhod ve formě slevy z ceny lodi,
-
možná loděnice, zapojené banky, leasingové společnosti a další prostředníci.
(46)
Komise byla toho názoru, že tato podpora se nejeví jako slučitelná s vnitřním trhem.
4. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKA A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(47)
Byly obdrženy připomínky od španělských orgánů a od 41 třetích stran, včetně orgánů veřejné moci, odvětvových sdružení a jednotlivých podniků, které jsou buď zapojeny do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, nebo s těmito zapojenými podniky soutěží, jakými jsou zahraniční loděnice nebo zahraniční sdružení loďařských podniků.
(48)
Připomínky se týkají těchto aspektů posouzení, které provedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění:
-
procesní aspekty,
-
obecný přístup: posouzení španělského systému zdanění leasingu jako jednoho režimu oproti posouzení jednotlivých opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu,
-
zda jednotlivá opatření představují státní podporu (zvýhodnění, státní zdroje, přičitatelnost státu, ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu) a zda se u některých z nich jedná o existující podporu,
-
určení příjemců podpory,
-
slučitelnost možné státní podpory s vnitřním trhem,
-
překážky bránící vrácení podpory (rovné zacházení, oprávněné očekávání, právní jistota).
4.1 POSTUP
(49)
Španělsko se domnívá, že Komise zahájila formální vyšetřovací řízení, aniž by své hlavní závěry prověřila u španělských orgánů. V důsledku toho bylo porušeno právo španělského státu na obhajobu a zásada kontradiktornosti, která má zásadní význam pro jakékoli správní řízení.
(50)
Podle názoru mnoha třetích stran by Komise měla použít postup pro existující podporu, protože představují-li obě předmětná daňová opatření (pravidla o odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, a systém zdanění podle tonáže) podporu, byla by to existující podpora.
4.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.2.1 Stěžovatelé
(51)
Scheepsbouw Nederland (Nizozemský loďařský svaz) zastává názor, že na španělský systém zdanění leasingu by se mělo pohlížet jako na jediný systém, protože je to organizovaný systém, který úmyslně využívá různých daňových opatření k docílení hospodářské výhody, která je mnohem větší než celková výhoda, která by mohla být získána použitím jednotlivých opatření odděleně, a protože tato opatření jsou vzájemně provázána. Využití režimu zdanění podle tonáže umožňuje hospodářským zájmovým sdružením dosáhnout toho, že dočasné daňové zvýhodnění vzniklé předčasným a zrychleným odpisováním se stává trvalým. Vágní podmínky stanovené pro předčasné odpisování a jejich výklad ze strany španělských orgánů umožňují daňové správě rozhodovat podle volného uvážení. Je to důsledek toho, že povolení je v praxi udělováno pouze v případě přechodu z běžného systému zdanění právnických osob na systém zdanění podle tonáže.
(52)
Také Dánský svaz pro námořní dopravu a […] (30) (31) považují španělský systém zdanění leasingu jako celek za režim státní podpory, který - bez ohledu na to, kdo jsou příjemci - určité podniky jasně hospodářsky zvýhodňuje.
4.2.2 Španělsko a účastníci transakcí v rámci zdanění leasingu
(53)
Španělsko a podniky, které Komise označila za potenciální příjemce podpory (rejdařské společnosti, banky, investoři hospodářských zájmových sdružení, loděnice zapojené do španělského systému zdanění leasingu) však tento globální přístup zpochybňují.
(54)
Zastávají názor, že španělský systém zdanění leasingu není jako takový zakotven ve španělských daňových předpisech, že operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou soukromé dohody (leasing, smlouva o pronájmu lodi bez posádky, hospodářská zájmová sdružení) uzavírané mezi soukromými stranami, jež mají právo zvolit si nejlevnější způsob financování určitých aktiv a využívat pro ně dostupných smluvních a daňových ustanovení. Tvrdí rovněž, že Španělsko by nemělo být činěno odpovědným za výhody získané daňovými poplatníky, kteří se snaží snížit svou daňovou zátěž. Daňové předpisy kromě toho nevyžadují použití všech ustanovení, která uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
(55)
Asociación Española de Banca (Španělská bankovní asociace; dále jen „AEB“) zastává názor, že je to poprvé, kdy Komise spatřuje státní podporu v kombinaci právních úkonů mezi soukromými subjekty, a nikoli v určitých právních ustanoveních.
(56)
AEB zastává názor, že se nejedná o ucelený systém, nýbrž o dva různé režimy (režim odpisů a režim zdanění podle tonáže), které je možno jasně rozdělit a přistupovat k nim odděleně bez ohledu na to, zda jsou používány odděleně nebo společně.
(57)
AEB se navíc domnívá, že Komise před určením selektivní výhody neurčila obecný referenční systém. Podle AEB existuje mnoho způsobů financování nabytí určitého majetku pomocí různých kombinací právních nástrojů a daňových opatření a Komise by měla porovnat všechny tyto alternativní situace. Bylo by proto nepřirozené vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje určitým podnikům selektivní výhodu, zejména jestliže Komise pro srovnání používá - z daňového hlediska - nejnákladnější způsob financování investic, čímž ignoruje všechna pobídková opatření, která jsou dostupná pro investory.
(58)
Španělský systém zdanění leasingu proto neposkytuje selektivní výhodu. Vyplývá to zejména z toho, že Komise označuje některé potenciální příjemce, kteří neodpovídají hospodářským odvětvím. S odvoláním na sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (32) (dále jen „sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti“) a na rozhodnutí Komise o režimu groepsrentebox v Nizozemsku (33) je AEB toho názoru, že nelze vyvozovat závěr, že opatření je selektivní proto, že je pro členy hospodářských zájmových sdružení, kteří investují do námořních plavidel, a nikoli do jiných aktiv, výhodnější.
(59)
Jelikož španělský systém zdanění leasingu zahrnuje výlučně soukromé strany, jež uplatňují obecná daňová opatření v souvislosti se soukromými dohodami, nejsou zde zapojeny žádné státní zdroje.
(60)
Podle AEB neexistuje žádné ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy, protože hlavními příjemci, jež Komise označila, jsou rejdařské společnosti a toto opatření je dostupné pro všechny rejdařské společnosti z Evropy a celého světa.
(61)
Tyto třetí strany ve svých připomínkách popisují španělský systém zdanění leasingu jako řadu opatření, která navzájem nesouvisejí (individuální přístup), a dále se nevyjadřují o španělském systému zdanění leasingu jako celku.
4.3 PŘIPOMÍNKY K POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.3.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO (34) ) - opatření 1
(62)
Podle Španělska a některých třetích stran je toto opatření obecně použitelné na všechny druhy aktiv a všechna odvětví. V odlišnosti daňového zacházení s leasingovými poplatky od postupu jejich účtování není fakticky nic selektivního, což vyplývá z toho, že toto opatření je používáno v různých odvětvích. Španělský systém zdanění právnických osob kromě toho umožňuje použít alternativní ustanovení pro zrychlené odpisování. AEB uvádí, že lineární odpisování nelze považovat za (jediné) srovnání pro účely zjištění existence zvýhodnění, protože jsou obecně povoleny i jiné metody odpisování. Článek 11 zákona o DPPO a články 1-5 nařízení o DPPO stanoví možnost použití degresivních metod, jako je metoda degresivního odpisování (35) nebo metoda odpisování podle součtu let životnosti (SYD) (36), jakož i možnost odpisování aktiv podle zvláštního plánu dohodnutého s daňovou správou (37). Jako příklad AEB uvádí, že metoda degresivního odpisování by byla použitelná se sazbou 2,5krát vyšší, než je použitelná sazba pro lineární odpisování, tj. 25 %.
4.3.2 Diskreční použití metody předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(63)
Tvrdí se, že předčasné odpisování je pouze jednou z metod zrychleného odpisování, která stanoví, že zrychlené odpisování může za určitých okolností být zahájeno dříve, než jsou dotyčná aktiva dodána koncovému uživateli a jím provozována. Kdyby nebylo možno odečíst částky zaplacené během výstavby aktiv, fakticky by to znamenalo zdanění předem. Předčasné odpisování pouze obnovuje neutralitu a odpovídající stav mezi finančním tokem a daňovým zacházením.
(64)
AEB tvrdí, že možnost dřívějšího začátku doby amortizace je obecné opatření, které je rovněž stanoveno v čl. 11 odst. 1 písm. d) zákona o DPPO a článku 5 nařízení o DPPO, které stanoví obecná pravidla odpisování. Tato ustanovení umožňují, aby daňová správa schválila zvláštní plán odpisování, který je předložen a odůvodněn subjektem daně, a to i pro aktiva ve výstavbě.
(65)
Jediným cílem předchozího schválení předčasného odpisování a postupu, který uplatňuje daňová správa, je zkontrolovat, zda je tato operace skutečná a zda jsou splněna objektivní kritéria, jež stanoví právní předpis. Musí být zejména předem zajištěno, že: existuje leasingová dohoda, jejíž počáteční datum předchází dodání aktiv nebo jejich uvedení do provozu; při podání žádosti se uvádí, že platby za účelem návratnosti nákladů na aktiva jsou odčitatelné; účelem smlouvy je pořízení majetku, který vyžaduje dlouhé smluvní období/dlouhou dobu výstavby v souladu s podmínkami provozování aktiv; je podepsána smlouva na výstavbu aktiv; a že jsou uvedeny konkrétní smluvní podmínky upravující užívání aktiv.
(66)
Je-li žadatelem hospodářské zájmové sdružení, kromě obecných podmínek stanovených v článku 49 nařízení o DPPO stanoví čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO další podmínky. Schválení nezávisí na použití jiných opatření a není vázáno na předložení doplňujících dokumentů. Skutečnost, že žádná žádost podaná u daňové správy nikdy nebyla zamítnuta, pak svědčí o tom, že v daném postupu neexistuje volnost uvážení. V této souvislosti je AEB toho názoru, že Komise by se při vyšetřování měla více zaměřit na důvody, proč není financování prováděno. Pokud některé rejdařské společnosti nebyly schopny nalézt banku, která by tuto operaci zorganizovala, jak tvrdí Komise na základě neoficiálních informací, důvodem je spíše to, že se strany nemohly shodnout na určitých prvcích operací, např. na ceně. AEB oficiálně popírá, že by se kterýkoli z jejích členů zúčastnil jakéhokoli setkání nebo neformálního kontaktu se španělskými orgány. Ve skutečnosti situace není stejná jako situace popsaná v rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux (fiskálních hospodářských zájmových sdruženích) (38), kdy bylo shledáno, že podmínka, aby operace měla velký hospodářský a sociální význam, je nepřesná a je ponechána na volném uvážení daňových orgánů. AEB naopak popírá, že kterákoli z podmínek stanovených článkem 49 nařízení o DPPO je nepřesná a lze ji volně vykládat.
(67)
Proto je předčasné odpisování - stejně jako zrychlené odpisování - obecně použitelné na všechny druhy aktiv a ve všech odvětvích. Je to obecné opatření.
(68)
Jelikož je to metoda používající zrychlené odpisování, pokud by byla považována za podporu, měla by být považována za existující podporu.
4.3.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(69)
Podle AEB je transparentnost hospodářských zájmových sdružení v souladu s logikou španělského daňového systému. Tato transparentnost umožňuje, aby několik investorů uskutečnilo společnou investici, kterou by žádný z nich sám o sobě nepodnikl, a aby bylo použito s ohledem na tuto transparentnost a na podíl jednotlivých investorů na investici daňové zacházení, které by se použilo i v případě, že by investoval každý sám. S uplatněním statutu hospodářského zájmového sdružení tudíž není spojena žádná výhoda. Tento statut navíc nemá žádná odvětvová omezení. Členem hospodářského zájmového sdružení může být každý španělský daňový poplatník. Proto není selektivní.
4.3.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(70)
Jelikož Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění uvedla, že v roce 2002 schválila španělský režim zdanění podle tonáže jako podporu slučitelnou s pokyny pro námořní dopravu (39), španělské orgány a třetí strany zaměřují své připomínky na rozsah schválení z roku 2002 a na konkrétní otázky týkající se toho, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu měla těžit z režimu zdanění podle tonáže.
(71)
Pokud jde o otázku, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu - která neprovozují plavidla, ale investují do nich a pronajímají je v rámci finančních investic, - měla požívat výhod režimu zdanění podle tonáže, Španělsko tvrdí, že tyto společnosti provozují plavidla tím způsobem, že je pronajímají, a proto byla od data platnosti článku 1 královského nařízení č. 1027/1989 (41) ze dne 28. července 1989, ve znění článku 9 zákona č. 27/1992 ze dne 24. listopadu 1992, zapisována do španělských lodních rejstříků (jako rejdařské společnosti). Jelikož Komise schválila použití režimu zdanění podle tonáže na všechny společnosti zapsané do španělských lodních rejstříků (42), zahrnuje toto schválení i společnosti, které vlastní plavidla a pronajímají je nebo je pronajímají prostřednictvím leasingu třetím stranám. Je-li toto opatření považováno za státní podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
4.3.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(72)
Španělsko, asociace PYMAR a některé banky tvrdí, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO obsahuje pouze prováděcí opatření, jejichž cílem je poskytnout právní jistotu. Uvádějí, že v souladu se zásadami španělského právního systému musí podstatné prvky daňového opatření být vždy upraveny právním předpisem a že toto ustanovení - které je obsaženo v královském nařízení - nezavádí nic nového, ale pouze vyjasňuje oblast působnosti čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Neodchyluje se od zákona ani nevytváří další výhody. Nezdanění kapitálových zisků již tvořilo součást režimu schváleného Komisí, a představuje-li podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
(73)
Španělsko a údajní příjemci uvádějí, že je logické považovat plavidlo za „nové“, protože před nájemcem ho nikdo nepoužíval a protože uplatnění opce je dohodnuto při podpisu leasingové smlouvy (43). AEB uvádí, že aktiva jsou běžně považována za nová, jsou-li nabyta uplatněním opce z leasingové smlouvy.
4.4 PŘIPOMÍNKY K PŘEVODU STÁTNÍCH ZDROJŮ A K MOŽNOSTI PŘIČÍTAT STÁTU ODPOVĚDNOST ZA OPATŘENÍ
(74)
Podle stěžovatelů odpočet daně znamená převod státních zdrojů ve formě ztráty daňového výnosu. Opatření španělského systému zdanění leasingu/daňová opatření lze přičíst státu, protože všechna tato opatření jsou obsažena ve španělských právních předpisech. Španělský systém zdanění leasingu se navíc opírá o schválení, které je udělováno daňovými orgány. I kdyby toto schvalování souviselo s jednotlivými opatřeními, je jasné, že v praxi jsou schválení udělována na celkové transakce prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu. Je to způsobeno tím, že žádost o povolení předčasného odpisování, která se podává u daňové správy, obsahuje podrobný popis struktury daňové výhody a jejího rozdělení mezi hospodářská zájmová sdružení nebo investory a rejdařskou společnost, jakož i oznámení loděnice, ve kterém se vysvětluje předpokládaný sociální a ekonomický přínos vyplývající z uplatnění tohoto ustanovení. Není důvod, proč by tyto dokumenty měly být systematicky poskytovány, kdyby ve skutečnosti nebyly předběžnou podmínkou pro schválení.
(75)
Rejdařské společnosti na druhé straně tvrdí, že slevu z původní ceny, kterou poskytuje loděnice nebo hospodářské zájmové sdružení, nelze přičítat státu, protože vyplývá ze soukromých smluvních vztahů mezi hospodářským zájmovým sdružením a rejdařskou společností zapojenou do dané operace.
4.5 PŘIPOMÍNKY K NARUŠENÍ HOSPODÁŘSKÉ SOUTĚŽE A OVLIVNĚNÍ OBCHODU
(76)
[…] je toho názoru, že velikost příslušných výhod (14 milionů EUR v příkladu uvedeném v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění) nepochybně ovlivňuje postavení příjemců na trhu, a vytváří proto významné narušení trhů, které se vyznačují vysokou mírou soutěživosti. Systém poskytuje velkou výhodu španělským loděnicím, které mohou prosazovat své lodi za cenu - nižší, než je cena jiných evropských loděnic -, která zohledňuje výhody poskytnuté v rámci španělského systému zdanění leasingu. […] odkazuje na statistické údaje vydané španělským ministerstvem průmyslu, které ukazují, že španělské loděnice postupem času poskytují služby stále většímu počtu vlastníků lodí ze zahraničí.
(77)
Pokud jde o rejdařské společnosti, […] zastává názor, že kupování lodí ze španělských loděnic za mnohem nižší cenu jim umožňuje uspořit miliony eur v podstatné části jejich fixních nákladů. Jelikož je tato výhoda rozvržena na celou dobu návratnosti nákladů na pořízení lodí, dává jim konkurenční výhodu oproti jiným provozovatelům námořní dopravy, a proto po mnoho let narušuje hospodářskou soutěž.
(78)
Jak bylo již uvedeno, vlastníci lodí tvrdí, že k podmínkám nabízeným španělskými loděnicemi mají přístup všechny rejdařské společnosti, a mohou tedy využívat cenových slev, které by španělské loděnice mohly nabídnout. Tvrdí rovněž, že zaplatily spravedlivou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu. Není proto pravděpodobné, že pořizování plavidel ze španělských loděnic významně sníží jejich provozní náklady nebo trvaleji posílí jejich pozici, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
4.6 PŘIPOMÍNKY K URČENÍ PŘÍJEMCŮ PODPORY
(79)
Podle AEB nemohou být hospodářská zájmová sdružení příjemci podpory. Vzhledem k jejich daňové transparentnosti jsou to investoři, kdo musí platit daň vyplývající z komerční činnosti hospodářských zájmových sdružení. Hospodářská zájmová sdružení tedy nemohou získat žádnou ekonomickou výhodu plynoucí ze snížení daně. Navíc investorem - členem - hospodářského zájmového sdružení může být kterýkoli španělský daňový poplatník.
(80)
Na druhé straně se některé rejdařské společnosti domnívají, že jedinými možnými příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení. Vlastníci lodí nemohou být příjemci podpory proto, že nejsou španělskými daňovými poplatníky. Kromě toho tvrdí, že Komise - aniž by poskytla jakékoli vysvětlení - mylně předpokládala, že daňové výhody by byly z hospodářských zájmových sdružení přeneseny prostřednictvím slevy na rejdařskou společnost. Ve skutečnosti je cena stanovována jako důsledek obchodního rozhodnutí, jež přijímá soukromý vlastník tohoto majetku.
(81)
Vlastníci plavidel tvrdí, že rejdařské společnosti z celého světa obvykle pořizují plavidla v loděnicích různých zemí včetně španělských loděnic, pokud si to přejí. Jakýchkoli cenových slev, které mohou španělské loděnice nabídnout, mohou proto využít všechny rejdařské společnosti.
(82)
Někteří vlastníci lodí argumentují tím, že pokud španělský systém zdanění leasingu představuje státní podporu, oni nejsou příjemci této podpory. Jsou uváděny dva důvody: zaprvé způsob, jakým funguje struktura španělského systému zdanění leasingu, ukazuje, že mezi hospodářským zájmovým sdružením a loděnicí existuje koordinace, jež představuje jediné centrum zájmu a stanoví prodejní cenu; zadruhé společnosti provozující remorkéry a záchranná plavidla uvádějí příklady nabídek na výstavbu podobných remorkérů obdržených z loděnic mimo Španělsko. Tyto nabídky jsou ve stejném cenovém rozpětí, nebo jsou dokonce levnější než nabídky španělských loděnic, které byly nakonec vybrány. Tvrdí, že tudíž zaplatily řádnou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Kdyby španělský systém zdanění leasingu měl nabízet hospodářskou výhodu, příjemci by byly loděnice zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a nikoli rejdařské společnosti.
(83)
Nizozemský loďařský svaz je toho názoru, že příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, jakož i rejdařské společnosti a rovněž španělské loděnice, protože existuje podstatný rozdíl mezi cenou zaplacenou vlastníkem lodi a cenou, kterou obdrží loděnice a která je vyšší než tržní cena. Podle vnitrostátního sdružení loďařů byl tento režim konstruován tak, aby poskytoval výhodu loděnicím. Nebylo by správné vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje výhodu rejdařským společnostem. Snížení ceny výstavby nemusí nutně znamenat výhodu pro toho, kdo loď kupuje. Kromě toho španělské loděnice mohou nabízet tuto výhodu pouze kupujícím, kteří využívají španělský systém zdanění leasingu. Španělský systém zdanění leasingu představuje protiprávní podporu stavby lodí, která poškozuje vnitrostátní loďařské společnosti, které jsou v hospodářské soutěži přímými konkurenty španělských loďařských společností.
(84)
Asociace PYMAR zastává názor, že Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění dostatečně neodůvodnila, proč označuje loděnice za potenciální příjemce státní podpory. Poukazuje také na to, že v rozhodnutích v případech GIE fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes nebo Le Levant (44), které se týkají podobných daňových režimů, neoznačila Komise výrobce dotyčných aktiv za příjemce státní podpory.
4.7 PŘIPOMÍNKY K VYMEZENÍ EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORY
(85)
Jak bylo uvedeno v oddíle 61) nahoře, Španělsko a některé třetí strany zastávají názor, že se jedná pouze o dvě opatření: zaprvé ustanovení článku 115 zákona o DPPO, které se týká odpočtu nákladů u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu. Španělsko přijalo tato ustanovení před svým přistoupením k EU. A proto, jestliže toto opatření představuje podporu, jedná se, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, o existující podporu a čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, který umožňuje daňové správě stanovit výchozí datum pro odpočet, je pouze nástrojem k provedení článku 115. Zadruhé systém zdanění podle tonáže zakotvený v článcích 124 až 128 zákona o DPPO byl Komisí schválen v roce 2002, a proto se také jedná o existující podporu. Prováděcí ustanovení - zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - nemění pravidla zakotvená v zákoně, a tudíž se na ně vztahuje schválení Komise.
4.8 PŘIPOMÍNKY KE SLUČITELNOSTI PODPORY
(86)
Španělské orgány a údajní příjemci tvrdí, že podpora je slučitelná na základě schválení režimu zdanění podle tonáže v roce 2002, protože se vztahuje na „společnosti námořní dopravy registrované podle španělských právních předpisů (45), jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“. Jelikož čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO pouze provádí systém zdanění podle tonáže, vztahuje se i na něj rozhodnutí z roku 2002.
(87)
Třetí strany rovněž tvrdí, že s pokyny pro námořní dopravu by byla slučitelná každá podpora, která rovněž zahrnuje provozování vlastních nebo pronajatých lodí a pokud by tato podpora zůstala v rámci stropu podpory, který stanoví těmito pokyny.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Španělská asociace lodních konstruktérů a námořních inženýrů) zastává názor, že slučitelnost jakékoli podpory by měla být analyzována v globálních souvislostech hospodářské soutěže a neměla by se zaměřovat na vnitřní trh, neboť loděnicím v zemích mimo EU je poskytována podpora, která nepodléhá pravidlům hospodářské soutěže, jako je tomu v EU.
(89)
[…] je naopak toho názoru, že tento režim nelze vůbec považovat za slučitelnou podporu, a to ani - jak bylo uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění - podle pokynů pro námořní dopravu. Je ovšem toho názoru, že Španělsko nebude schopno prokázat, že všechny postavené lodi byly způsobilé získat výhody podle těchto pokynů, a zadruhé, že podpora může pouze snížit na nulu výši daně, kterou má zaplatit příjemce v zemi, která tento režim přijímá. Proto by jiní než španělští majitelé lodí nemohli tohoto režimu využívat a daň placená španělskými vlastníky lodí bude pravděpodobně omezená, neboť těží z režimu zdanění podle tonáže a ze snížení odvodů na sociální účely.
4.9 PŘIPOMÍNKY K VRACENÍ PODPORY
(90)
Španělské orgány i potenciální příjemci uvádějí, že navrácení by mělo být vyloučeno, protože by tím byly porušeny základní zásady práva EU (46), jako je rovné zacházení, ochrana oprávněných očekávání nebo právní jistota.
4.9.1 Rovné zacházení
(91)
Asociace PYMAR tvrdí, že podobná fiskální opatření byla vyšetřována ve dvou jiných případech (Brittany Ferries (47) a GIE fiscaux), kde nebylo nařízeno žádné navrácení. Jestliže Komise dospěla k závěru, že podpora existuje, měla by být tato podpora považována za slučitelnou až do hranice stanovené v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu, a v případě částky přesahující tuto hranici by měla ochrana právní jistoty Komisi bránit, aby požadovala vrácení podpory, jako tomu bylo ve francouzském případu. […] tvrdí, že francouzští provozovatelé nemuseli vracet žádnou podporu, a vrácení podpory španělskými provozovateli ve velmi podobném případě by proto postavilo španělské provozovatele do nevýhodné soutěžní pozice a porušovalo by zásadu rovného zacházení.
(92)
Španělsko a asociace PYMAR se odvolávají na některá rozhodnutí, kdy se Komise již rozhodla upustit od vrácení na základě veřejných prohlášení Komise nebo některého z jejích členů. Odkazuje se na rozhodnutí týkající se belgických koordinačních středisek, holdingových společností Luxembourg 1929 a dalších koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (48), španělských goodwillů, (49), italského případu podpory velkých podniků v nesnázích (50) a dvou případů v oblasti rybolovu (51) (Shetlandské a Orknejské ostrovy).
4.9.2 Oprávněné očekávání/právní jistota
(93)
Podle Španělska (52) a některých třetích stran zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu následující prvky vedly strany těchto operací k domněnce, že daňová opatření, která byla vůči nim použita, nepředstavují státní podporu:
1)
prohlášení Komise v rozhodnutí o Brittany Ferries z roku 2001 (53) v tom smyslu, že režim podobný španělskému systému zdanění leasingu - francouzský GIE fiscaux - byl obecným opatřením;
2)
uveřejnění návrhu opatření (předčasné odpisování a režim zdanění podle tonáže) v úředním věstníku španělského parlamentu ze dne 10. října 2001 (54);
3)
dopis Komise z roku 2001, jímž si vyžádala od Španělska informace v souvislosti s vyšetřováním některých údajných opatření podpory, včetně systému daňového leasingu, ve prospěch odvětví stavby lodí;
4)
rozhodnutí Komise z roku 2004 (55), jímž bylo zamítnuto udělení podpory nizozemským loděnicím jako kompenzace za podporu údajně poskytnutou španělským loděnicím soutěžícím o tytéž smlouvy o zhotovení lodí;
5)
rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE fiscaux (56);
6)
dopis komisařky Kroesové z roku 2009 (57) - v době, kdy odpovídala za hospodářskou soutěž - norské ministryni obchodu a průmyslu v reakci na stížnost, že španělský systém zdanění leasingu by zvýhodňoval španělské loděnice;
7)
doba, která uplynula mezi uveřejněním návrhu opatření v roce 2001, počátkem fungování systému v roce 2002 nebo prvními stížnostmi, které obdržela Komise v roce 2006, a zahájením řízení v červnu 2011. Tak dlouhé období údajně posílilo víru, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování řízení;
8)
obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci různých režimů, které byly buď dávno zavedeným prvkem státního zdanění (zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, status hospodářského zájmového sdružení), anebo byly dříve schváleny Komisí (systém zdanění podle tonáže);
9)
výroky o neexistenci podpory v opatřeních týkajících se metod odpisování, které obsahovalo sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti (58).
4.9.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(94)
V 193. bodě odůvodnění uvedeného rozhodnutí Komise stanovila, že: “… pokud jde o hospodářská zájmová sdružení a daňové výhody, které jim mohou poskytovat, Komise zastává názor, že představují obecné opatření vzhledem k tomu, že jsou obvyklé ve Francii, mohou být stanoveny ve všech odvětvích hospodářské činnosti a jsou součástí zvykového práva.“
(95)
Rozhodnutí bylo vyhlášeno v Úředním věstníku dne 15. ledna 2002. V rozhodnutí o francouzském GIE fiscaux Komise měla za to, že: „Je sice pravda, že režim, o který se jednalo v uvedeném případě, byl v platnosti před rokem 1998, nicméně je však třeba poznamenat, že tato skutečnost nebyla v odůvodnění rozhodnutí jasně uvedena a že tato okolnost mohla pomoci uvést v omyl příjemce podle zde posuzovaného režimu.“
(96)
Španělsko (59) a některé třetí strany tvrdily, že toto prohlášení vytvořilo situaci právní nejistoty, pokud jde o zákonnost španělského systému zdanění leasingu - který je svou konstrukcí a svými účinky velmi podobný -, nebo vyvolalo oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(97)
Podle asociace PYMAR se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, když opatření, z nichž sestává (diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a režimu zdanění podle tonáže), byla zveřejněna v rámci návrhu téhož právního předpisu v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Loděnice poté výhody vyplývající z těchto opatření začaly zahrnovat do svých nabídek u nových projektů stavby lodí, aniž by čekaly na vstup těchto opatření v platnost, s cílem urychlit jednání a provádění prvních struktur španělského systému zdanění leasingu.
4.9.2.3 Vyžádání informací o španělském systému zdanění leasingu z roku 2001
(98)
Asociace PYMAR odkazuje na dopis zaslaný Komisí dne 21. prosince 2001 po stížnosti na některá státní opatření, jež údajně snížila cenu lodí zakoupených ve španělských loděnicích. Komise v uvedeném dopise zejména požádala o informace o systému zdanění leasingu:
„Komise zaznamenala, že jak se zdá, existují některá opatření, která snižují cenu při nákupu lodí ze španělských loděnic. Komise zejména obdržela informace, že se jedná o tato opatření:
…
3.
Systém zdanění leasingu, podle kterého lodě zhotovené ve Španělsku mohou být použity ke snížení daní prostřednictvím uplatnění nástrojů pro zvláštní účely. Zdá se, že zisk z této kombinace je přenášen na vlastníka lodi prostřednictvím nižší ceny nebo prostřednictvím snížených nákladů za leasing. Může Španělsko laskavě poskytnout všechny příslušné informace, které umožní tuto otázku zhodnotit?“
(99)
Podle asociace PYMAR tento dopis ukazuje, že Komise měla informace a byla si vědoma existence systému zdanění leasingu a že vedla v této záležitosti vyšetřování již v roce 2001, aniž by přijala jakékoli opatření, což vyvolalo oprávněné očekávání, že španělské opatření nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení
(100)
Nizozemské orgány dne 9. září 2002 oznámily, že hodlají poskytnout nizozemským loděnicím „podporu na vyrovnání“ s cílem vyrovnat podporu nabídnutou údajně Španělskem (60). Po provedení formálního vyšetřování (61) Komise ve svém konečném rozhodnutí (62) dospěla k závěru, že „španělské orgány jednoznačně popřely možnost poskytnutí takovéto podpory“ a že Komise nemá „dostatečných důkazů, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“ (63), a stanovila, že zmiňovaná podpora je neslučitelná s vnitřním trhem.
(101)
Jelikož byl španělský systém zdanění leasingu v roce 2002 v platnosti dříve, než Nizozemsko oznámilo svou podporu, vyvolalo, rozhodnutí Komise z roku 2004 podle asociace PYMAR oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje podporu.
4.9.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE Fiscaux
(102)
Podle asociace PYMAR je francouzský režim GIE fiscaux velmi podobný španělskému systému zdanění leasingu. V důsledku toho rozhodnutí z roku 2006 ve francouzském případu vzbudilo u provozovatelů oprávněné očekávání, že: vzhledem k procesním podobnostem obou případů 1) španělský systém zdanění leasingu bude považován za slučitelný s vnitřním trhem v mezích stanovených kapitolou 11 pokynů pro námořní dopravu a 2) nebude požadováno navrácení státní podpory přesahující stropy stanovené v kapitole 11 pokynů.
(103)
Asociace PYMAR se dále odvolává na některá rozhodnutí Komise, kdy podobnost určitého opatření s opatřením, jež Komise dříve schválila, byla faktorem vedoucím provozovatele k oprávněným očekáváním. Asociace PYMAR zejména připomíná, že žádné navrácení nebylo nařízeno v případech (64), jako je příjem ze zahraničí (Irsko), mezinárodní finanční aktivity (Nizozemsko), koordinační centra a finanční společnosti (Lucembursko), koordinační centra ve Vizcaya (Španělsko), kontrolní a koordinační centra (Německo), podnikové finanční centrály a ústředí a logistická střediska (Francie), daňový režim pro americké obchodní společnosti (Belgie) a společnosti oprávněné ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru (Spojené království), protože tyto režimy byly velmi podobné režimům koordinačních center usazených v Belgii, které dříve Komise schválila.
4.9.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(104)
V odpovědi na dopis od norských orgánů, které si stěžovaly na údajnou diskriminaci norských loděnic v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, komisařka Kroesová sdělila, že GŘ pro hospodářskou soutěž: „již tuto záležitost prošetřilo“ a že na jeho žádost Španělsko vydalo veřejné prohlášení ve formě odpovědi daňové správy na otázku daňového poplatníka (65) - daňový výrok -, ve kterém potvrdilo, že toto opatření nebylo omezeno na španělské loděnice a mohlo být využíváno také při nabytí lodí vyrobených v jiných členských státech. V závěru dopisu bylo uvedeno, že vzhledem k tomuto vysvětlení nejsou další opatření považována za nutná.
(105)
Podle asociace PYMAR dne 2. dubna 2009 určitý norský vlastník lodi sdílel obsah dopisu komisařky Kroesové se španělskou loděnicí, se kterou byl zapojen do operace v rámci španělského systému zdanění leasingu. Asociace PYMAR rovněž předložila dopis od oborového správního úřadu (Gerencia del Sector de la Construcción Navalze; GSN) ze dne 13. září 2012 (66) dokazující, že o obsahu dopisu komisařky Kroesové věděl již v roce 2009 a sdílel ho se subjekty účastnícími se operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a s asociací PYMAR během jejich pravidelných schůzek.
4.9.2.7 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(106)
Podle asociace PYMAR od doby, kdy se Komise dozvěděla o systému v prosinci 2001/začátku uplatňování systému v roce 2002, do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo devět let (a od prvních stížností obdržených Komisí v roce 2006 do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo pět let). Doba, jež uplynula bez přijetí opatření ze strany Komise, posílila přesvědčení, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování v řízení.
4.9.2.8 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci několika opatření
(107)
Podle asociace PYMAR a dalších třetích stran je to poprvé, kdy Komise zastává názor, že společné uplatňování několika opatření představuje státní podporu - něco, co běžně obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat.
4.9.2.9 Prohlášení o metodách odpisování ve sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti
(108)
Asociace PYMAR tvrdí, že podle článku 13 sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti nepředstavují opatření čistě technické povahy, jako jsou pravidla o odpisování, státní podporu. Na základě toho hospodářské subjekty oprávněně očekávaly, že opatření předčasného odpisování nepředstavuje státní podporu.
4.9.3 Důsledky vracení
(109)
Od okamžiku, kdy se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, její postup a uplynulá doba vyvolaly oprávněné očekávání, že žádná podpora neexistuje a že podpora poskytnutá pro dřívější operace se proto nebude vracet. Komise by tudíž měla u všech těchto operací upustit od nařízení, aby byla podpora vrácena.
(110)
Podobně i dopis komisařky Kroesové z roku 2009 potvrzuje, že tento režim byl Komisí analyzován. Všechny strany zapojené do operací v rámci zdanění leasingu (rejdařské společnosti, hospodářská zájmová sdružení, banky a prostředníci apod.) mohly oprávněně očekávat, že Komise v tomto systému neshledala žádné známky podpory, a jelikož se neplánovalo žádné další vyšetřování, že k žádné podpoře nedošlo.
(111)
Asociace PYMAR rovněž odkazuje na rozhodnutí, ve kterých Komise uznala, že postup orgánů EU (Soudního dvora, Komise atd.) mohl vyvolat oprávněné očekávání, že podpora, která byla v minulosti poskytnuta, se nebude vracet, což by bránilo tomu, aby Komise nařídila navrácení, a to včetně případů, kdy byla podpora poskytnuta před postupem, který vyvolal oprávněné očekávání. Odkazují na rozhodnutí v případu španělského goodwillu, v případu belgických koordinačních center, v případu rakouské slevy z energetické daně a v italském případu podpory velkých podniků v nesnázích (67).
4.9.4 Smluvní doložky
(112)
Španělské orgány a asociace PYMAR uvádějí, že jakákoli podpora ve prospěch rejdařských společností nebo hospodářských zájmových sdružení a investorů, kterou Komise zjistí, by v každém případě postihla loděnice, od kterých by hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investoři požadovali proplacení na základě smluvních vztahů mezi jednotlivými účastníky operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Podle asociace PYMAR totiž některé doložky ve smlouvách požadují, aby loděnice nahradily investorům a rejdařským společnostem ztráty, zejména v případě změny právních předpisů, včetně daňových předpisů, jež ovlivní danou operaci.
5. POSOUZENÍ
5.1 POSTUP
(113)
Komise je toho názoru, že použitý postup neporušil práva Španělska na obhajobu, ani právo třetích stran být vyslyšeny. Naopak rozhodnutí o zahájení formálního řízení je počáteční formální krok, který Komise musí učinit v souladu s nařízením Rady (ES) (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (68) (dále jen „nařízení (ES) č. 659/1999“), jestliže po předběžném vyšetřování má pochybnosti o slučitelnosti opatření státní podpory s vnitřním trhem (článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999). Účelem rozhodnutí o zahájení řízení právě je shrnout příslušné faktické a právní otázky, předběžně zhodnotit povahu opatření jako podpory, vyložit pochybnosti o jeho slučitelnosti s vnitřním trhem a vyzvat dotyčný členský stát a ostatní zúčastněné strany, aby předložily připomínky (článek 6 nařízení (ES) č. 659/1999).
(114)
Komise navíc nezahájila formální vyšetřovací řízení v souvislosti se zrychleným odpisováním aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO), neboť uvedla, že i kdyby toto opatření představovalo státní podporu, mohla by být v každém případě považována za existující podporu. Nevznesla pochybnosti o režimu zdanění podle tonáže, alespoň v té míře, v jaké byl oznámen a Komisí schválen (článek 124 až 128 zákona o DPPO), protože toto opatření bylo též považováno za existující podporu. Obě tato opatření jsou pouze zmíněna a popsána v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, protože jsou to důležité prvky španělského systému zdanění leasingu a jsou propojena s opatřeními, na něž se vztahuje formální vyšetřování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti).
(115)
Komise je toho názoru, že čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti lze oddělit od ostatních opatření uvedených v předchozím bodě odůvodnění (tj. čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO a článků 124 až 128 zákona o DPPO) a nepředstavují existující podporu podle čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/99, jelikož byla tato opatření zavedena v roce 2002 a 2003, po přistoupení Španělska k EU, a byla zavedena bez předchozího schválení Komisí. Proto, pokud jde o tato opatření, Komise správně uplatnila postup pro případ protiprávní podpory (čl. 1 písm. f), článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999).
5.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
(116)
Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu sestává z různých opatření, přičemž ne všechna jsou zakotvena ve španělských daňových předpisech, Komisi nebrání popsat a posoudit ho jako systém. Jak bylo vysvětleno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, Komise je toho názoru, že jednotlivá daňová opatření používaná v operacích španělského systému zdanění leasingu byla právně i fakticky navzájem provázána. Z právního hlediska diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO), odpovídá předčasnému uplatnění zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO). Podobně čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO stanoví výjimku ze zvláštního postupu použitelného v režimu zdanění podle tonáže. Z právního hlediska se čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO týká pouze plavidel způsobilých pro použití režimu zdanění podle tonáže a leasingových smluv schválených daňovou správou. Fakticky byly leasingové smlouvy považovány za schválené daňovou správou pouze v rámci schválení udělených na předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu. Z právního hlediska lze předčasné odpisování předpokládat u širokého okruhu aktiv, která mohla být nabyta prostřednictvím leasingové smlouvy. Podmínky pro předčasné odpisování však podléhají výkladu a jejich splnění bylo fakticky posuzováno - a schvalování udíleno - pouze pro plavidla způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže.
(117)
Komise navíc konstatuje, že dvě ze tří hlavních opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu (použití předčasného odpisování podle volného uvážení a pravidla o způsobilosti pro použití systému zdanění podle tonáže) vstoupila v platnost v tentýž den (1. ledna 2002) podle téhož právního předpisu.
(118)
Komise rovněž konstatuje, že stejné třetí strany, které zpochybňují globální přístup Komise, představují španělský systém zdanění leasingu jako velmi podobný francouzskému režimu GIS fiscaux, když argumentují oprávněným očekáváním a rovným zacházením Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně vedla ke globálnímu posouzení. V této souvislosti skutečnost, že různé prvky španělského systému zdanění leasingu jsou rozděleny do různých právních ustanovení, která jsou fakticky navzájem provázána, by jako taková nevedla k odlišnému přístupu.
(119)
Z těchto důvodů má Komise za to, že španělský systém zdanění leasingu je nutno popsat jako systém spojených daňových opatření a posuzovat jejich účinky v jejich vzájemné souvislosti, zejména se zřetelem na faktické souvislosti zavedené - či schválené - státem.
(120)
Komise se každopádně neomezuje výlučně na globální přístup. Souběžně s uplatněním globálního přístupu Komise také analyzovala jednotlivá opatření, jež tvoří španělský systém zdanění leasingu. Komise je toho názoru, že oba přístupy se doplňují a vedou k jednotným závěrům. Individuální posouzení je nezbytné pro určení, která část hospodářských výhod vzešlých ze španělského systému zdanění leasingu je důsledkem obecných opatření a která pochází ze selektivních opatření. Individuální posouzení také umožňuje Komisi v případě potřeby určit, která část podpory je slučitelná s vnitřním trhem a která část by měla být vrácena.
(121)
Tento dvojjediný přístup, který byl již uplatněn v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, umožňuje Komisi stanovit referenční systém pro každé z jednotlivých opatření a pro španělský systém zdanění leasingu jako celek, aby bylo možno určit selektivní výhody, jež tvoří státní podporu. U každé operace v rámci španělského systému zdanění leasingu je srovnávací analýzou, při níž bude posuzována přítomnost podpory, operace sama se stejnými smluvními ustanoveními, avšak prováděná bez opatření, u nichž bylo zjištěno, že jsou státní podporou. Alternativní operace se skutečnými různými - smluvními i finančními - ustanoveními by v této souvislosti nepředstavovala řádnou srovnávací analýzu.
(122)
Hospodářské subjekty mohou strukturovat své operace financování majetku, jak chtějí, a využívat za tímto účelem obecných daňových opatření, která považují za nejvhodnější. Jelikož však tyto operace zahrnují použití selektivních daňových opatření, která podléhají kontrole státní podpory, jsou podniky zapojené do těchto transakcí potenciálními příjemci státní podpory. Na jedné straně skutečnost, že za potenciální příjemce jsou označena některá odvětví nebo kategorie podniků, nenasvědčuje tomu, že španělský systém zdanění leasingu je obecné opatření (69). Na druhé straně skutečnost, že je tento systém využíván pro nabývání námořních plavidel, jejich pronájem bez posádky a následný prodej, může být pokládána za jasný znak toho, že toto opatření je odvětvově selektivní.
5.3 EXISTENCE PODPORY VE SMYSLU ČL. 107 ODST. 1 SFEU
(123)
Podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie „podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem“.
(124)
Předpisy o státní podpoře se vztahují pouze na podporu poskytnutou podnikům zapojeným do hospodářské činnosti. Navíc kritéria stanovená v čl. 107 odst. 1 jsou kumulativní. Posuzovaná opatření proto představují státní podporu ve smyslu Smlouvy, jsou-li splněny všechny výše uvedené podmínky. Finanční podpora by zásadně měla:
-
být poskytnuta státem nebo ze státních prostředků,
-
zvýhodňovat určité podniky nebo určitá odvětví výroby,
-
narušovat nebo moci narušit hospodářskou soutěž a
-
ovlivňovat obchod mezi členskými státy.
(125)
Komise provedla posouzení na dvou různých úrovních:
-
na úrovni příslušných jednotlivých opatření, kde Komise zváží, zda každé opatření představuje státní podporu, a to bez ohledu na to, zda je použito ve španělském systému zdanění leasingu, či nikoli,
-
na úrovni španělského systému zdanění leasingu jako celku: jak bylo již uvedeno, španělský systém zdanění leasingu spočívá v kombinaci těchto opatření, která jsou z právního i faktického hlediska navzájem provázána.
5.3.1 Podniky ve smyslu článku 107 SFEU
(126)
Komise zastává názor, že všechny strany zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou podniky ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU - a Španělsko (70) nebo kterákoli třetí strana to nezpochybňují -, jelikož jejich činnosti spočívají v nabízení zboží a služeb na trhu (71). Přesněji řečeno, loděnice nabízejí nově postavená plavidla nebo služby v oblasti výstavby, oprav a rekonstrukce; leasingové společnosti nabízejí finanční nástroje; hospodářská zájmová sdružení pronajímají a prodávají plavidla; investoři nabízejí zboží a služby na celé řadě trhů, s výjimkou případů, kdy nevykonávají žádnou hospodářskou činnost - v takovém případě se na ně toto rozhodnutí nevztahuje; rejdařské společnosti nabízejí služby v námořní dopravě; organizující banky nabízejí služby v oblasti zprostředkování a financování a jiní prostředníci poskytují zprostředkovatelské nebo konzultační služby.
5.3.2 Existence selektivní výhody
(127)
Podle ustálené judikatury: „Ustanovení čl. 107 odst. 1) Smlouvy nařizuje určit, zda v rámci daného právního režimu je vnitrostátní opatření takové povahy, že zvýhodňuje „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, kteří se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud je tomu tak, dotyčné opatření splňuje podstatnou podmínku selektivity.“ (72)
5.3.2.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) - opatření 1
(128)
V rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění Komise uvedla, že pokud by toto opatření představovalo podporu, jednalo by se o existující podporu, a neprováděla posouzení. Na základě formálního vyšetřování Komise nyní dospěla k závěru, že toto opatření, je-li posuzováno odděleně, nepředstavuje státní podporu, protože nezvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby. Komise konstatuje, že toto opatření je použitelné na všechny společnosti, které podléhají dani z příjmu ve Španělsku, bez omezení z hlediska oboru jejich činnosti, místa usazení, velikosti, právního statusu nebo umístění aktiv. Vztahuje se bez výjimky také na veškeré zboží, u kterého se provádí odpisování.
(129)
Omezení na aktiva, která jsou předmětem leasingu, rovněž nepředstavuje prvek selektivity, neboť nabytí jakéhokoli majetku může být financováno prostřednictvím smluv o finančním leasingu, které jsou obecně dostupné pro společnosti všech odvětví a každé velikosti. Nic nenasvědčuje tomu, že příjemci výhod plynoucích z tohoto opatření jsou fakticky soustředěni v určitých odvětvích nebo druzích výroby. Statistické údaje poskytnuté Španělskem, které se týkají využívání článku 115 zákona o DPPO španělskými daňovými poplatníky (viz graf níže), potvrzují, že finanční leasing využívají společnosti, které vykazují široké spektrum zdanitelných příjmů (45 % deklarovaných osob, jež využívají článek 115, vydělává méně než 1 milion EUR a 70 % méně než 3 miliony EUR) (viz graf nalevo). Také absolutní výše daňových výhod, jež mohou vyplynout z odpočtu dodatečných nákladů (73) v souladu s článkem 115 zákona o DPPO, je různá podle příjmů daňového poplatníka (viz graf napravo).
Zdroj: Ministerstvo hospodářství a financí
(130)
Španělské orgány rovněž potvrdily, že leasingové smlouvy a článek 115 zákona o DPPO mohou být použity v souvislosti s aktivy zhotovenými v jiných členských státech (nebo pocházejícím z nich). Komise dále konstatuje, že podmínky pro použití čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO jsou jasné, objektivní a neutrální a že pro jejich použití není nutné žádné předchozí schválení. V důsledku toho daňová správa nemá pravomoc podle vlastního uvážení schvalovat nebo odmítat použití tohoto opatření (74).
(131)
Komise proto dochází k závěru, že zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) jako takové neposkytuje selektivní výhodu hospodářským zájmovým sdružením v operacích španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.2 Diskreční použití předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(132)
Pravidla o provádění odpisů, jež stanoví španělské daňové předpisy (článek 11 zákona o DPPO) obecně stanoví, že náklady na pořízení určitého majetku by měly být rozvrženy na dobu jeho ekonomické životnosti - tedy od okamžiku, kdy začne být používán v rámci určité hospodářské činnosti. Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO by zrychlené odpisování mělo zohlednit datum, kdy se aktiva stala schopná provozu. Jelikož článek 115 zákona o DPPO umožňuje, aby zrychlené odpisování začalo dříve, než tato aktiva začnou být používána, poskytuje tento článek hospodářskou výhodu.
(133)
Tato možnost je výjimkou z obecného pravidla stanoveného v čl. 115 odst. 6 a podléhá schválení podle volného uvážení španělských orgánů; toto opatření je proto na první pohled selektivní. V rozporu s tím, co tvrdí Španělsko a některé třetí strany, nejsou kritéria pro udělení schválení jasná a objektivní, a i kdyby jasná a objektivní byla, nepostačovalo by to k vyloučení jejich selektivní povahy (75). Komise konstatuje, že kritéria stanovená v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO jsou vágní a vyžadují výklad ze strany daňové správy, která v tomto ohledu nezveřejnila žádná správní pravidla ani vysvětlení. Diskreční použití předčasného odpisování na základě vágních kritérií vnáší do španělského systému zdanění leasingu selektivitu, a to i tehdy, jestliže zmíněné volné uvážení (diskrece) není prováděno svévolným způsobem (76). Komise dále konstatuje, že Španělsko přesvědčivě nevysvětlilo, proč všechny podmínky stanovené čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO jsou nezbytné, aby se zamezilo zneužitím. Musí být například prokázány zvláštnosti hospodářského využití dotyčného majetku (77), jakož i to, že nebude ovlivněn základ daně vyplývající z používání majetku nebo převodu vlastnických práv (78). Nebylo předloženo žádné zdůvodnění těchto omezení, jež vnášejí další prvky selektivity. Španělsko ani neprokázalo, proč je nezbytné předchozí schválení. Zajištění reálnosti leasingové operace - například - se jeví jako důležité, aby byl umožněn normální odpočet nákladů na leasing/odpisování určitých aktiv nebo aby bylo uplatněno zrychlené odpisování, jak je tomu u předčasného použití tohoto odpisování. První druh opatření však nepodléhá předchozímu schválení a zdálo by se, jako je tomu u uvedených opatření, že postačí následné ověření jasných a objektivních kritérií pro odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(134)
Jak je uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, španělské orgány podle Komise na setkání potvrdily, že na základě vydaných schválení byly podmínky čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO považovány za splněné pouze v případě nabytí plavidel, která přešla z běžného režimu zdanění právnických osob na režim zdanění podle tonáže (79), a následného převodu vlastnických práv k plavidlu na rejdařskou společnost prostřednictvím uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu bez posádky. Španělsko popřelo (80), že by takové prohlášení učinilo, avšak uznalo, že vznikly potíže při výkladu (81). Komise konstatuje, že nebyly poskytnuty žádné důkazy o tom, že souhlas s použitím předčasného odpisování byl udělen za jiných okolností (82).
(135)
Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se zdá, že žádosti o povolení předčasného odpisování podávané hospodářskými zájmovými sdruženími u daňové správy podrobně popisují celou organizaci španělského systému zdanění leasingu a předkládají všechny příslušné smlouvy (zejména smlouvu o zhotovení lodi, leasingovou smlouvu, smlouvu o pronájmu bez posádky, smlouvy o opci, dohodu o převzetí dluhů a o uvolnění do provozu). Podle Španělska jsou tyto prvky nezbytné z hlediska kontroly, zda jsou splněny podmínky stanovené čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO.
(136)
Komise však konstatuje, že postup stanovený v prováděcích předpisech (83) umožňuje daňové správě vykládat právní požadavky a případně stanovovat dodatečné podmínky podle volného uvážení. Správě je zejména dovoleno požadovat doplňující informace, které může považovat za relevantní pro posouzení (84). V této souvislosti Komise také konstatuje, že v některých příkladech poskytnutých Španělskem obsahovaly žádosti podané žadateli také další přílohy, které nejsou nezbytné pro prokázání splnění podmínek stanovených čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO: 1) podrobný výpočet celkových daňových výhod a jak budou rozděleny mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investory na straně druhé a 2) prohlášení loděnice, ve kterém jsou podrobně rozvedeny hospodářské a sociální výhody, které se od smlouvy o zhotovení lodi očekávají. Podle některých stěžovatelů jsou tyto dokumenty daňovou správou vyžadovány v rámci schvalovacího postupu. Podle Španělska poskytli žadatelé (hospodářská zájmová sdružení) tyto prvky z vlastní iniciativy. Tyto dokumenty zejména ukazují, že je brána v úvahu důležitost smlouvy o zhotovení lodi pro španělské hospodářství, jakož i celková daňová výhoda vyplývající z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(137)
Komise dochází k závěru, že postup povinného předchozího schválení, nezbytný výklad vágních podmínek čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO a skutečnost, že daňová správa může vyžadovat jakékoli další dokumenty nebo informace jsou jasným důkazem toto, že daňová správa může při výkonu svého úkolu schvalování operací v rámci španělského systému zdanění leasingu široce využívat volného uvážení.
(138)
Jak bylo uvedeno ve sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře, v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (dále jen „sdělení o daňové podpoře“) (85). Soudní dvůr uznává, že přístup k hospodářským činitelům na základě volného uvážení může dát individuálnímu použití obecného opatření povahu selektivního opatření zejména tehdy, je-li volné uvážení uplatňováno mimo oblast jednoduchého řízení daňových výnosů podle objektivních kritérií (86), (87).
(139)
Komise proto zastává názor, že volné uvážení při použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, prostřednictvím uplatnění čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO poskytuje hospodářským zájmovým sdružením zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investorům selektivní výhodu.
5.3.2.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(140)
Komise je toho názoru, že status hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů zakotvený v článcích 48 a 49 zákona o DPPO pouze umožňuje, aby se různé hospodářské subjekty mohly stát jeho členy a mohly financovat jakoukoli investici nebo provádět jakoukoli hospodářskou činnost. Vzhledem k tomu toto opatření neposkytuje hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich členům žádnou selektivní výhodu.
5.3.2.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(141)
Jak bylo vysvětleno v oddíle 28) nahoře, představuje systém zdanění podle tonáže režim existující státní podpory, který byl schválen rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002. Obsahuje pravidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO týkající postupu v souvislosti se skrytými daňovými povinnostmi a kapitálovými zisky z převodu opotřebeného nebo použitého majetku, na který se dříve vztahoval všeobecný daňový systém.
(142)
Jak bylo vysvětleno v 16) nahoře, za normálních okolností - tj. zůstane-li společnost ve všeobecném režimu zdanění právnických osob a nepřejde-li na systém zdanění podle tonáže - daňová výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování majetku v prvních letech (kdy se skrytá daňová povinnost zvyšuje) je do značné míry vyrovnána v následujících letech (kdy se skrytá daňová povinnost snižuje) nebo po prodeji či demontáži tohoto majetku (zdanění kapitálového zisku). Za celé období tento proces vede k odkladu platby daně v určité výši. Jelikož daň zaplacená v systému zdanění podle tonáže nezávisí na rozdílu mezi příjmy a výdaji, přechod na režim zdanění podle tonáže uprostřed tohoto období vede k tomu, že skryté daňové povinnosti nejsou vypořádány.
(143)
Ve srovnání s tím, k čemu by došlo v rámci všeobecného daňového systému, odklad vypořádání skrytých daňových povinností v systému zdanění podle tonáže povolený podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO poskytuje společnostem, které přejdou na systém zdanění podle tonáže, selektivní hospodářskou výhodu oproti společnostem, které zůstanou ve všeobecném daňovém systému.
(144)
Jak bude vysvětleno níže, v oddíle 5.4, systém zdanění podle tonáže schválený Komisí se nevztahuje na daňové řešení příjmů z pronájmu plavidel bez posádky, který proto představuje nikoli existující, ale novou podporu.
5.3.2.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(145)
V porovnání s tím, co bylo schváleno v rámci oznámeného režimu zdanění podle tonáže, poskytuje ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO další výhodu: díky stanovení výjimky z běžného uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO některá námořní plavidla, která by běžně byla považována za opotřebená nebo použitá, jsou při převedení do systému zdanění podle tonáže považována za nová. V důsledku toho je vypořádání skrytých daňových povinností - v běžných případech odložených až do prodeje nebo demontáže daného majetku v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO - definitivně zrušeno. Toto zrušení představuje hospodářskou výhodu.
(146)
Hospodářská výhoda, kterou poskytuje čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je selektivní, protože není dostupná pro všechna aktiva. Není dostupná dokonce ani pro všechna plavidla, na která se vztahuje režim zdanění podle tonáže a ustanovení čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Tato výhoda je ve skutečnosti dostupná pouze za podmínky, že plavidlo je nabyto na základě smlouvy o finančním leasingu, kterou dříve schválila daňová správa. Jak bylo již uvedeno, španělské orgány potvrdily, že daňová správa považuje tuto podmínku za skutečně splněnou pouze tehdy, jestliže byla smlouva o finančním leasingu schválena v souvislosti s uplatněním předčasného odpisování podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO. Ani Španělsko, ani žádná třetí strana neodkázaly na jiné okolnosti, které by umožnily, aby byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou. Jak bylo uvedeno v oddíle 130) nahoře, byla tato schválení udělována daňovou správou za podstatného uplatnění volného uvážení a pouze pro nově zhotovená námořní plavidla.
(147)
V rozporu s tvrzením Španělska a některých třetích stran čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO neposkytuje pouze vyjasnění zvláštního postupu, který byl oznámen, nebo konceptu „opotřebeného plavidla“. Tím, že plavidlo, které je předmětem leasingu, je ke dni, kdy nájemce uplatnil opci, za předpokladu předchozího schválení leasingové smlouvy daňovou správou považováno za nové, odchyluje se od zvláštního postupu (88), který je zakotven v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Toto selektivně zavádí další výhodu v tom, že zabrání zdanění následného kapitálového zisku.
(148)
Komise je toho názoru, že udělení této další selektivní výhody - ať s odkazem na obecný daňový systém, nebo dokonce s odkazem na běžné uplatňování alternativního systému zdanění podle tonáže a čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO schváleného Komisí - nemůže být ospravedlněno povahou a všeobecným režimem španělského daňového systému.
(149)
Komise ovšem schválila čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO jako zvláštní postup, o němž se přepokládalo, že zabrání zneužívání čl. 125 odst. 1, tj. tomu, aby hospodářské subjekty převáděly opotřebená a v nadměrné výši odepsaná plavidla do systému zdanění podle tonáže za jediným účelem - prodat je s podstatným kapitálovým ziskem, který by byl v rámci režimu zdanění podle tonáže osvobozen od daně. Komise v této souvislosti konstatuje, že operace v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou charakteristické pro hospodářská zájmová sdružení, která pronajímají na základě leasingové smlouvy - a poté krátce vlastní - jediné plavidlo, jež sama neprovozují, a na velmi omezenou dobu - nezbytnou pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a převod vlastnických práv k jejich jedinému plavidlu na rejdařskou společnost - přecházejí na režim zdanění podle tonáže. Tyto operace zjevně nejsou v souladu s cíli systému zdanění podle tonáže, které předpokládají pokyny pro námořní dopravu.
(150)
Vzhledem k tomu Komise nesouhlasí s tím, že je logické považovat plavidlo za „nové“ ke dni, kdy je na ně uplatněna opce, protože před nájemcem ho nikdo neužíval nebo protože uplatnění opce bylo sjednáno již při podpisu leasingové smlouvy.
(151)
Pokud jde o první část tohoto tvrzení, Komise konstatuje, že toto účelové pravidlo se týká také plavidel převáděných týmž hospodářským subjektem z běžného daňového systému do systému zdanění podle tonáže, tj. bez jakékoli změny vlastnických práv a aniž by je užívala jakákoli třetí strana.
(152)
Co se týče druhé části, skutečnost, že opce byla již sjednána, nemá nic společného s určením, zda je plavidlo nové. Komise neobdržela žádné vysvětlení ohledně toho, proč by takové plavidlo v den uplatnění opce mělo být považováno za nové - bez ohledu na to, kdo je vlastníkem. Neobdržela ani přesvědčivé vysvětlení k tomu, proč by tato hypotéza byla odůvodněná pouze tehdy, jestliže byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou.
(153)
Komise v této souvislosti konstatuje, že pokud by čl. 50 odst. 3 pouze vyjasňoval, že plavidla, která jsou předmětem leasingu, jsou považována za nová ke dni podpisu leasingové smlouvy, aniž by bylo bráno v potaz datum uplatnění opce, nebyl by kapitálový zisk od daně osvobozen. V takovém případě by hospodářské zájmové sdružení mělo být považováno za vlastníka plavidla v době před jeho převedením do systému zdanění podle tonáže, plavidlo by při vstupu do systému zdanění podle tonáže bylo považováno za opotřebené nebo použité a použil by se čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což by vedlo k odloženému vypořádání skrytých daňových povinností nebo ke zdanění kapitálového zisku, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(154)
Komise je proto toho názoru, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO poskytuje selektivní výhodu podnikům, které nabývají plavidla prostřednictvím smluv o finančním leasingu dříve schválených daňovou správou, a zejména hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich investorům zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.6 Selektivní výhoda vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jako celku. Příjemci výhody
(155)
Výše hospodářské výhody vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jeho celku odpovídá výhodě, které by hospodářské zájmové sdružení ve stejné finanční operaci nedosáhlo pouhým uplatněním obecných opatření. V praxi tato výhoda odpovídá součtu výhod, které hospodářské zájmové sdružení získalo díky uplatňování výše uvedených selektivních opatření, a konkrétně:
-
uspořený úrok z výše plateb daní odložených v důsledku předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO),
-
částka nezaplacené daně nebo uspořeného úroku z daně odložené v důsledku uplatnění režimu zdanění podle tonáže (článek 128 zákona o DPPO) s ohledem na to, že hospodářská zájmová sdružení nejsou způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže,
-
částka nezaplacené daně z kapitálového zisku nabytého prodejem plavidla v důsledku uplatnění čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(156)
Z hlediska španělského systému zdanění leasingu jako celku je výhoda selektivní, protože závisela na volném uvážení daňové správy v důsledku povinného postupu dřívějšího schválení a nepřesného znění podmínek pro předčasné odpisování. Jelikož od uvedeného dřívějšího schválení se odvíjejí ostatní opatření, která jsou použitelná pouze na činnosti v námořní dopravě způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu - zejména čl. 50 odst. 3 zákona o DPPO -, je celý španělský systém zdanění leasingu selektivní. V důsledku toho by daňová správa schválila pouze operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu za účelem financování námořních plavidel (odvětvová selektivnost). Jak potvrdily statistické údaje předložené Španělskem, všechny 273 operace zorganizované do června 2010 se týkají námořních plavidel.
(157)
V této souvislosti skutečnost, že přístup k finančním operacím v rámci španělského systému zdanění leasingu potenciálně mají všechny rejdařské společnosti, včetně společností se sídlem v jiných členských státech, nic nemění na závěru, že tento režim zvýhodňuje určité činnosti, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej.
(158)
Evropské loděnice si vícekrát stěžovaly, že nemají přístup k financování ze strany španělských bank kvůli španělskému systému zdanění leasingu.
(159)
Ve svém rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení Komise poznamenala, že až na jedno byla všechna plavidla připuštěná do španělského systému zdanění leasingu zhotovena ve španělských loděnicích. Komise vyjádřila pochyby (89) nad tím, že by takový výsledek bylo možno věrohodně vysvětlit v kontextu operací vyplývajících pouze ze svobodné volby hospodářských subjektů na volném a konkurenčním trhu.
(160)
Avšak vzhledem k tomu, že neexistují žádné důkazy toho, že by žádosti týkající se pořízení jiných než španělských plavidel byly zamítnuty, nemůže Komise stanovit, že španělský systém zdanění leasingu se fakticky omezoval na pořizování španělských lodí. Komise kromě toho konstatuje, že v závazném sdělení ze dne 1. prosince 2008 vydaném v reakci na dotaz potenciálního investora španělská daňová správa výslovně potvrdila, že se španělský systém zdanění leasingu vztahuje na lodě zhotovené v jiných členských státech EU (90). Za těchto okolností Komise dochází k závěru, že španělský systém zdanění leasingu neobsahuje žádné další prvky selektivnosti, které by zvýhodňovaly španělské loděnice, ani žádnou diskriminaci založenou na hlavním místě podnikání loděnice.
(161)
Komise zastává názor, že výhoda připadá hospodářskému zájmovému sdružení a prostřednictvím statutu transparentního subjektu jeho investorům. Hospodářské zájmové sdružení je ovšem právnickou osobou, která uplatňuje všechna daňová opatření a případně žádá daňovou správu o schválení. Není například sporu o tom, že o použití předčasného odpisování nebo zdanění podle tonáže bylo žádáno jménem hospodářského zájmového sdružení. Z daňového hlediska je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem a jeho zdanitelné příjmy nebo odčitatelné náklady jsou automaticky přenášeny na jeho investory.
(162)
Z ekonomického hlediska je při operaci v rámci španělského systému zdanění leasingu podstatná část daňové výhody shromážděné hospodářským zájmovým sdružením přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny. Přílohy připojené k určitým složkám, kdy hospodářská zájmová sdružení žádají o dřívější schválení předčasného odpisování (viz 167) dole), potvrzují, že hospodářské subjekty zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou přesvědčeny, že daňové výhody pocházející z této operace se dělí mezi hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investory a rejdařské společnosti. Otázka, zda lze tuto výhodu přisoudit státu, však bude posouzena v příštím oddíle.
(163)
Ostatní účastníci operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, jako jsou loděnice, leasingové společnosti a další prostředníci, těží z nepřímého účinku této výhody, avšak Komise se domnívá, že výhoda původně shromážděná hospodářským zájmovým sdružením a jeho investory se na tyto ostatní účastníky nepřenáší.
5.3.3 Převod státních zdrojů a přičitatelnost státu
Státní zdroje
(164)
Selektivní výhody pro hospodářská zájmová sdružení a jejich členy zjištěné v opatřeních 2, 4 a 5 výše (viz oddíly 5.3.2.2, 5.3.2.4 a 5.3.2.5) vyplývají z uplatňování ustanovení daňových předpisů.
(165)
U každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu má použití státních zdrojů za následek ušlý zisk kvůli odkladu daní vyplývajícího z předčasného odpisování aktiv, která tvoří předmět leasingu, ušlou daň v důsledku toto, že nejsou vypořádány skryté daňové povinnosti při přechodu hospodářského zájmového sdružení z běžného systému daně z příjmu právnických osob na režim zdanění podle tonáže, a ušlá daň v důsledku toho, že nedojde ke zdanění kapitálového zisku, když vlastnická práva k plavidlu jsou převáděna na rejdařskou společnost. Španělský systém zdanění leasingu jako celek zahrnuje definitivní ztrátu daňového příjmu ve výši rovnající se spotřebě státních zdrojů ve formě fiskálních výdajů a ušlým úrokům.
(166)
V souvislosti s operacemi v rámci španělského systému zdanění leasingu nejprve stát prostřednictvím financování selektivních výhod převádí své zdroje na hospodářské zájmové sdružení. Prostřednictvím daňové transparentnosti pak hospodářské zájmové sdružení převádí tyto státní zdroje na své investory.
Přičitatelnost
(167)
Předmětná opatření jsou odvozena z uplatňování španělského daňového práva a z daňových povolení udělených španělskou daňovou správou pro použití předčasného odpisování a režimu zdanění podle tonáže. Tato povolení byla udělena za účelem použití jednotlivých opatření, jako je předčasné odpisování (zrychlené odpisování) plavidla pronajímaného každým hospodářským zájmovým sdružením formou leasingu nebo přechodu hospodářského zájmového sdružení na zdanění podle tonáže. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány byl navíc tento proces schvalování nepostradatelný pro to, aby tato finanční operace mohla proběhnout.
(168)
Podle stěžovatelů by daňová správa měla přezkoumat a zasáhnout do rozdělení zdanitelného přebytku mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení a jeho investory na straně druhé. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se jeví, že žádosti o povolení předčasného odpisování podané u daňové správy ovšem zpravidla obsahují výpočet celkové daňové výhody vzešlé ze struktury španělského systému zdanění leasingu a jejího rozdělení mezi rejdařskou společnost a investory v hospodářském zájmovém sdružení, nebo v každém případě obsahují prvky potřebné pro provedení tohoto výpočtu.
(169)
Veškeré hospodářské důsledky udělení daňové výhody hospodářským zájmovým sdružením však vyplývají z kombinace právních operací mezi soukromými subjekty. Platná pravidla nestanoví hospodářským zájmovým sdružením povinnost přenášet část daňových výhod na rejdařské společnosti, a tím spíše na loděnice nebo na prostředníky. Je pravda, že daňová správa má velký prostor pro vlastní uvážení a v této souvislosti posuzuje hospodářský dopad celkové operace, avšak to nestačí pro určení, že jsou to španělské orgány, které rozhodují o přenosu části výhody na rejdařské společnosti nebo o objemu tohoto přenosu. Tato situace je odlišná od situace, která byla zkoumána v rozhodnutích o Air Caraïbes nebo o francouzském GIE fiscaux, kdy existovala právní povinnost investorů převádět nejméně 60 % nebo dvě třetiny výhody uživatelům a francouzské orgány ověřovaly, že každá operace tento požadavek splňuje.
(170)
Selektivní výhody tudíž byly udělovány ze státních zdrojů. Lze je jasně přičíst španělskému státu, neboť přinášejí prospěch hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům. Avšak jinak je tomu u výhod, jež mají rejdařské společnosti, a tím spíše u nepřímých výhod plynoucích loděnicím a prostředníkům.
5.3.4 Narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu
(171)
V konečném důsledku hrozí, že tato výhoda naruší hospodářskou soutěž a ovlivní obchod mezi členskými státy. Když podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení určitého podniku vůči ostatním podnikům, které soutěží v obchodě uvnitř EU, je nutno mít za to, že tento obchod je dotyčnou podporou ovlivněn (91). Postačuje skutečnost, že příjemce podpory soutěží s ostatními podniky na trzích, které jsou otevřeny hospodářské soutěži (92) a obchodu mezi členskými státy.
(172)
V daném případě investoři, tj. členové hospodářských zájmových sdružení, jsou činní v různých odvětvích hospodářství, zejména v odvětvích otevřených obchodu uvnitř EU. Prostřednictvím operací, jež využívají španělského systému zdanění leasingu, jsou navíc přes hospodářská zájmová sdružení činní na trzích s pronájmy plavidel bez posádky a v oblasti nabývání a prodeje námořních plavidel, které jsou otevřeny obchodu uvnitř EU. Výhody plynoucí ze španělského systému zdanění leasingu posilují jejich postavení na jejich příslušných trzích, čímž narušují nebo hrozí narušit hospodářskou soutěž.
(173)
Hospodářská výhoda, kterou získávají hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři mající prospěch z posuzovaných opatření, proto může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž na vnitřním trhu.
5.4 EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORA
(174)
Ustanovení čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999 (93) vymezuje různé situace, kdy je podpora považována za existující podporu. Podle podání obdržených v daném případě by existující podporou byla i) podpora, která existovala před vstupem Smlouvy v platnost ve Španělsku nebo ii) podpora dříve schválená Komisí.
Zdanění podle tonáže představuje existující podporu, avšak její použití na příjmy získané z pronájmu plavidla bez posádky představuje novou podporu
(175)
Z opatření, u nichž bylo shledáno, že se jedná o státní podporu (94), má Komise za to, že pouze právní ustanovení systému zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO, opatření 4) představují režim existující státní podpory, jelikož byl schválen Komisí v roce 2002.
(176)
Komise však má za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci zdanění leasingu nesplňují všechny podmínky, aby byla způsobilá pro použití španělského zdanění podle tonáže.
(177)
Komise schválila španělské zdanění podle tonáže jako slučitelnou podporu na základě pokynů pro námořní dopravu, což se vztahuje pouze na podniky skutečně provádějící činnosti námořní dopravy (95) buď se svými, nebo s pronajatými plavidly. Výjimečně lze zdanění podle tonáže použít u činností, které pokyny považují za pomocné nebo obdobné námořní dopravě. Za určitých podmínek například lze poskytnout podporu pro činnosti řízení lodí, hloubení nebo vlečení (96). Naopak pouhé vlastnictví plavidla, jeho nabytí prostřednictvím finančního leasingu nebo pronájem třetím stranám bez převzetí plné zodpovědnosti za provoz plavidla nelze považovat za způsobilou činnost. Subjektem využívajícím zdanění podle tonáže by očividně měl být subjekt, který provádí způsobilou činnost v námořní dopravě se způsobilým plavidlem.
(178)
Je pravda, že Komise v rámci určitých oznámených režimů zdanění podle tonáže dříve výjimečně schválila i činnosti pronájmu plavidel bez posádky, avšak pouze s dočasnou platností a za zvláštních okolností souvisejících s přebytkem kapacity (97). Za uvedených podmínek hlavní činností dotyčných podniků zůstává námořní doprava a příjmy z činností pronájmu plavidel bez posádky lze považovat za pomocné ve vztahu k této hlavní činnosti. Tato tolerance je plně v souladu s cíli pokynů pro námořní dopravu: „udržovat a zdokonalovat námořní know-how a chránit a podporovat zaměstnanost evropských námořníků“ a „přispět ke sjednocení námořního bloku ustanoveného v členských státech a zároveň udržovat celkově konkurenceschopné loďstvo na světových trzích“ (98).
(179)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu rozhodnutí Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 schvalující španělský systém zdanění podle tonáže výslovně uvádí, že ke zdanění podle tonáže jsou způsobilé pouze činnosti námořní dopravy (99). Oddíl 2.4 „Příjemci“ ovšem stanoví, že: „Příjemci podle režimu zdanění podle tonáže mohou být společnosti námořní dopravy registrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“ a oddíl 2.5 „Způsobilé činnosti/lodi“ stanoví, že: „Režim zdanění podle tonáže se vztahuje pouze na příjem z námořních lodí provozovaných v námořní dopravě. Způsobilé činnosti mají zahrnovat pouze námořní dopravu“ (podtrženo námi).
(180)
Ze znění rozhodnutí Komise z roku 2002, které bylo přijato na základě pokynů pro námořní dopravu, vyplývá, že podniky určené jako vlastníci lodí podle španělského práva mohou využívat systému zdanění podle tonáže za předpokladu, že provádějí své způsobilé činnosti námořní dopravy - a v mezích těchto činností.
(181)
Komise je toho názoru, že činnost prováděná hospodářskými zájmovými sdruženími zapojenými do španělského systému zdanění leasingu nelze považovat za dopravní činnost. Když hospodářské zájmové sdružení přechází na systém zdanění podle tonáže, najímá si od leasingové společnosti jediné plavidlo a pronajímá ho třetí straně-vlastníkovi lodí na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky. Jestliže tato třetí strana-vlastník lodi provozuje plavidlo za účelem poskytování služeb námořní dopravy, může být pro zdanění podle tonáže způsobilá. Hospodářská zájmová sdružení však pouze dávají plavidlo k dispozici třetí osobě-rejdařské společnosti, která ho provozuje. Hospodářské zájmové sdružení je proto prostředníkem, který poskytuje služby pronájmu nebo leasingu, nikoli dopravní služby.
(182)
Hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zpravidla pronajímají jediné plavidlo, jež vlastní nebo mají pronajaté na leasing, a které proto představuje celé jejich loďstvo. Za takových okolností hospodářská zájmová sdružení nenesou žádné riziko nebo odpovědnost, pokud jde o technickou správu, správu posádky, a dokonce ani za obchodní správu plavidla. Je pouhým prostředníkem a příjmy z pronájmu lodi bez posádky nelze považovat za pomocné ve vztahu k činnosti námořní dopravy.
(183)
Hospodářská zájmová sdružení navíc zůstávají v systému zdanění podle tonáže krátkou dobu, tj. dva týdny, které jsou potřebné pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a pro to, aby vlastník lodi uplatnil opci ze smlouvy o pronájmu. To, že v rámci systému je umožněn tento druh činností, zjevně nijak trvale nezvyšuje tonáž lodí, které plují pod vlajkami zemí EHP nebo jsou jimi kontrolovány. Ze stejných důvodů hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zjevně nepřispívají k cíli „udržovat … námořní know-how a chránit … zaměstnanost evropských námořníků“ nebo „sjednocení námořního bloku“.
(184)
A konečně schválení, jež vyplývá z rozhodnutí z roku 2002, neznamená, že činnost podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená v rámci španělského systému zdanění leasingu lze považovat za činnost námořní dopravy.
(185)
Komise proto zastává názor, že zahrnutí podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu (100), do režimu zdanění podle tonáže vede k poskytnutí nové podpory, ať již prostřednictvím výpočtu zdanitelného příjmu jako funkce provozované tonáže, nebo umožněním odkladu vypořádání skrytých daňových povinností, dokud není plavidlo prodáno nebo demontováno, v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO.
Ostatní opatření představují novou podporu
(186)
Předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, opatření 2) není existující podporou, protože bylo zavedeno v roce 2002, tj. po přistoupení Španělska k EU v roce 1986 a nikdy nebylo oznámeno Komisi, ani je Komise neschválila. Účinek tohoto opatření lze kromě toho jasně oddělit od účinku zrychleného odpisování. Toto opatření představuje protiprávní podporu.
(187)
Podobně i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, který povolil daňové osvobození kapitálových zisků z plavidel nabytých v souvislosti s dříve schválenými leasingovými smlouvami (opatření 5), vstoupil v platnost v roce 2002 bez předchozího oznámení nebo schválení Komisí.
(188)
Komise má za to, že schválení udělené v roce 2002 se nevztahuje na prováděcí opatření, a zejména na čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, jelikož zavádí výjimku z účelových pravidel použitelných na opotřebená plavidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což znamená dodatečnou výhodu. Tato výjimka měla být oznámena spolu s právními ustanoveními schválenými Komisí, ale oznámena nebyla.
(189)
Pro uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO podle všeho není zapotřebí žádné další vymezení nebo vyjasnění. Běžně by vedlo ke zdanění kapitálového zisku dosaženého pronajímatelem z převodu plavidla na nájemce (rejdařskou společnost). Jestliže Španělsko mělo za to, že je zapotřebí určité vyjasnění, mělo to být učiněno po předchozím oznámení.
(190)
Tato prováděcí opatření, a zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, proto rovněž představují protiprávní podporu.
5.5 SLUČITELNOST S VNITŘNÍM TRHEM
(191)
Komise dochází k závěru, že následující opatření představují státní podporu, jednotlivě a v kontextu španělského systému zdanění leasingu:
-
předčasné odpisování u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO,
-
režim zdanění podle tonáže, pokud jde o způsobilost činností pronájmu plavidel bez posádky,
-
čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(192)
Státní podpora vymezená v čl. 107 odst. 1 SFEU je v zásadě zakázána. Čl. 107 odst. 2 však stanoví, že určité druhy podpory jsou slučitelné, a čl. 107 odst. 3 stanoví, že určité druhy podpory nebo podporu poskytnutou určitým příjemcům může Komise prohlásit za slučitelnou. V závislosti na kategorii příjemců bylo možno použít zvláštní pravidla, jako jsou pokyny pro námořní dopravu (101) nebo rámec pro loďařský průmysl (102).
(193)
Ani španělské orgány, ani třetí strany označené v tomto rozhodnutí jako příjemci se nedomáhaly použití jakéhokoli jiného ustanovení čl. 107 odst. 2 a 3 SFEU nebo použití jakéhokoli jiného rámce pro státní pomoc přijatého na základě čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU.
5.5.1 Uplatnění pokynů pro námořní dopravu
Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky ke zdanění podle tonáže
(194)
Jak bylo uvedeno v 4.3.4 nahoře, španělské orgány a některé třetí strany jsou toho názoru, že rozhodnutí z roku 2002 schvalující španělský režim zdanění podle tonáže se vztahuje i na pronájem, jelikož odkazuje na provozování vlastních a pronajatých lodí.
(195)
S tímto výkladem rozhodnutí z roku 2002 Komise nesouhlasí. Pokyny pro námořní dopravu i rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že zdanění podle tonáže se má použít pouze na činnosti námořní dopravy (103). Příjmy z ostatních činností kromě dopravy - i když jsou prováděny námořním dopravcem - nelze zdaňovat podle systému zdanění podle tonáže (104), vyjma na základě výslovné výjimky a za určitých podmínek (pomocné činnosti, hloubení, vlečení).
(196)
V této souvislosti „provozování vlastních a pronajatých lodí“ uvedené v rozhodnutí z roku 2002 jako způsobilá činnost zahrnuje pouze „provozování“ plavidel, která jsou buď vlastněna, nebo pronajata na základě smlouvy o pronájmu bez posádky a provozována - v případě vlastních a pronajatých lodí - společností činnou v námořní dopravě.
(197)
Jak bylo již uvedeno v oddíle 5.3.2.3, hospodářská zájmová sdružení zapojená do finančních operací v rámci španělského systému zdanění leasingu sama plavidla neprovozují a neposkytují žádnou službu námořní dopravy. Jsou to finanční prostředníci zapojení do kolektivního financování určitého aktiva. Nezasahují do strategické a technické správy, správy posádky a ani do obchodní správy plavidla, jež pronajímají, a nenesou žádné riziko nebo odpovědnost spojené s poskytováním služeb námořní dopravy.
(198)
Komise dále konstatuje, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu pronajímají své jediné plavidlo jednak s poskytnutím opce na koupi, kterou se rejdařská společnost od počátku zavazuje uplatnit, a jednak s poskytnutím opce na prodej, kterou může uplatnit hospodářské zájmové sdružení. To se rovná odloženému - avšak definitivnímu - převodu vlastnických práv k celému loďstvu hospodářského zájmového sdružení. Hospodářské zájmové sdružení proto není ve stejné situaci jako vlastníci lodí, kteří trpí dočasným přebytkem kapacity a ve snaze o určitou flexibilitu pronajímají část svého loďstva na omezenou dobu třetím stranám-provozovatelům (viz 176) nahoře).
(199)
Ze všech těchto důvodů má Komise za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu nejsou způsobilá pro použití španělského systému zdanění podle tonáže schváleného Komisí a nevztahují se na ně ani ustanovení pokynů pro námořní dopravu.
(200)
Komise je však toho názoru, že s ohledem na obecnou povahu leasingových operací hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investoři působí jako prostředníci, kteří přenášejí na jiné příjemce (rejdařské společnosti) výhodu, jež sleduje cíl obecného zájmu.
Způsobilost hospodářských zájmových sdružení a/nebo jejich investorů jako prostředníků
(201)
V souladu s přístupem přijatým v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 ohledně francouzského GIE fiscaux (105) se Komise domnívá, že jelikož podpora, kterou si ponechává hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři, představuje spravedlivou odměnu za jejich zprostředkování při přenosu výhody, která sleduje cíl obecného zájmu, byla by shledána slučitelnou ve stejném poměru. Je pravda, že v tomto případě nemají hospodářská zájmová sdružení právní povinnost přenést část obdržené podpory na rejdařskou společnost. Komise však při posuzování slučitelnosti opatření na základě volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU považuje za vhodné zohlednit příznivé účinky tohoto opatření pro odvětví námořní dopravy a přiměřeně uplatnit ustanovení pokynů pro námořní dopravu běžně použitelná na opatření podpory na výhodu přenesenou na rejdařskou společnost. Jestliže tedy uplatnění pokynů pro námořní dopravu vůči rejdařské společnosti zapojené do konkrétní operace v rámci španělského systému zdanění leasingu vede k poměru slučitelné výhody na celkové výhodě ve výši x %, ve stejném procentním poměru je slučitelná i podpora, kterou si ponechalo hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři.
Výhoda pro konečného uživatele-rejdařské společnosti
(202)
Jelikož výhoda přináší prospěch rejdařským společnostem, je příslušným rámcem pro posouzení její slučitelnosti jedině čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU spolu s pokyny pro námořní dopravu (106).
(203)
Komise je toho názoru, že rejdařské společnosti nemají prospěch ze státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Nicméně aby bylo možno zjistit výši slučitelné podpory na úrovni hospodářských zájmových sdružení - jako prostředníků přenášejících výhodu, jež sleduje cíl společného zájmu, na rejdařské společnosti -, je Komise toho názoru, že na výhodu přenesenou hospodářským zájmovým sdružením na rejdařskou společnost by měly být přiměřeně uplatněny pokyny pro námořní dopravu, což umožní stanovit: 1) výši podpory, kterou původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení a přeneslo ji na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby přenesená výše představovala státní podporu rejdařské společnosti; 2) podíl uvedené slučitelné výhody na celkové výhodě přenesené na rejdařskou společnost; a 3) výši podpory, jež by měla být považována za slučitelnou jako odměna pro hospodářská zájmová sdružení za jejich zprostředkování.
(204)
Pokyny pro námořní dopravu popisují různé kategorie státní podpory a podmínky, za kterých smí Komise podporu schválit. Pokyny zejména jasně stanoví, že se vztahují pouze na činnosti námořní dopravy a na omezený počet pomocných činností nebo činností obdobných námořní dopravě.
(205)
Jestliže konečný uživatel-rejdařská společnost poskytuje služby námořní dopravy (nebo obdobné činnosti) a splňuje všechny podmínky stanovené v pokynech, výhoda, již tato společnost získala a která představuje podporu, by byla slučitelná s vnitřním trhem.
(206)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu může být podpora poskytnuta prostřednictvím různých kategorií opatření. Jednou z hlavních podmínek, jež stanoví článek 10 pokynů z roku 1997 a článek 11 pokynů pro námořní dopravu z roku 2004 je celkový strop podpory, tj. maximální částka státní podpory, jež může být podniku poskytnuta a kterou lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem (107).
(207)
Podle pokynů z roku 1997 tento strop podpory odpovídá „snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy“. Podle pokynů z roku 2004 tento strop odpovídá snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně prostřednictvím uplatnění režimu zdanění podle tonáže. Pokyny z roku 2004 rovněž stanoví, že „by celková částka podpory poskytnuté … neměla přesáhnout celkovou částku daní a sociálních příspěvků shromážděných z činností námořní dopravy a od námořníků“.
(208)
Pokud jde o uplatnění stropu podpory na konkrétní přijímající vlastníky lodí, je Komise toho názoru, že by měla být řešena na úrovni EHP. To znamená, že by tento strop měl náležitě zohlednit daň z příjmu právnických osob a sociální příspěvky placené příjemci v jiných členských státech EHP. Tento přístup je v souladu s judikaturou ve věci FagorBrandt (108), který potvrdil, že posuzování opatření státní podpory by mělo náležitě zohlednit kumulativní účinek možné podpory poskytované v různých členských státech.
(209)
Jelikož se daný případ týká podpory poskytnuté hospodářským zájmovým sdružením v souvislosti s nabytím - vlastníkem lodi - dlouhodobých aktiv, Komise souhlasí se španělskými orgány v tom, že výhoda získaná rejdařskou společností by měla být rozložena do běžné doby amortizace těchto aktiv (deset let z hlediska daní) a porovnána s celkovou částkou daní a sociálních poplatků zaplacenou za stejné období.
(210)
V souladu se stropem musí být všechny výhody poskytnuté nad rámec celkové částky daně z příjmu a sociálních poplatků pro námořníky a daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy považovány za neslučitelné se Smlouvou.
5.6 NAVRÁCENÍ VYPLACENÝCH ČÁSTEK
(211)
Článek 14 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu vrátil. Prostřednictvím navrácení podpory se pokud možno obnoví konkurenční postavení, jaké existovalo předtím, než byla podpora poskytnuta.
(212)
Článek 14 uvedeného nařízení však také stanoví, že Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství. Tento oddíl zkoumá, zda obecné zásady rovného zacházení, ochrany oprávněných očekávání nebo právní jistoty brání Komisi v tom, aby nařídila navrácení veškeré podpory nebo její části, jež byla v minulosti poskytnuta.
5.6.1 Rovné zacházení
(213)
Zásady rovného zacházení a nediskriminace vyžadují, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno (109).
(214)
Francouzský režim GIE fiscaux je ovšem v řadě ohledů srovnatelný se španělským systémem zdanění leasingu. Vyžaduje prostřednictví daňově transparentního hospodářského zájmového sdružení nebo investorů mezi zhotovitelem dlouhodobého majetku a kupujícím, kterému hospodářské zájmové sdružení tato aktiva pronajme. Hospodářské zájmové sdružení použije zrychlené nebo předčasné odpisování aktiv a zisk vyplývající z prodeje majetku je osvobozen od daně z příjmu právnických osob. Hospodářské zájmové sdružení nebo jeho členové navracejí podstatnou část výhod vyplývajících z daňových opatření osobě, která aktiva kupuje (například rejdařské společnosti) prostřednictvím snížení nájemného nebo snížení ceny kupní opce. Pro francouzský režim je však charakteristické výslovné osvobození kapitálových zisků od daně, kdežto ve španělském systému zdanění leasingu je toto osvobození důsledkem společného uplatnění systému zdanění podle tonáže a čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO na hospodářské zájmové sdružení.
(215)
Komise rovněž konstatuje, že normativní rámec a procesní historie francouzského a španělského případu jsou odlišné a že Komise ve svém konečném rozhodnutí z roku 2009 o GIE fiscaux upustila od toho, aby nařídila navrácení za část posuzovaného období, z důvodů souvisejících s konkrétní procesní historií uvedeného případu. Francie zejména formálně neoznámila tento režim Komisi, ale informovala ji před prováděním tohoto režimu. Komise také poznamenává, že když zahájila formální vyšetřování v souvislosti s GIE fiscaux, nikdy předtím nerozhodovala v podobném případu. Naopak, když zahájila formální vyšetřování v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, již dříve rozhodla o tom, že obdobný režim - a sice francouzský GIE fiscaux - byl režimem státní podpory. Jelikož normativní a faktický rámec GIE fiscaux je odlišný od normativního a faktického rámce španělského systému zdanění leasingu, má Komise za to, že by mohlo být odůvodněné odlišné zacházení. Jak však Komise vysvětlí v oddíle 245) dole, důvody související se zásadou právní jistoty vedly Komisi k tomu, aby v tomto případě upustila od nařízení navrácení za dobu předcházející datu uveřejnění rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux.
(216)
Komise má dále za to, že v případech uvedených v 92. bodě odůvodnění bylo uplatnění zásady oprávněného očekávání na podobná opatření odůvodněné s ohledem na specifické okolnosti každého případu. V případu španělského goodwillu odpověď na otázku jednoho poslance parlamentu jasně označila tento režim za obecné opatření. V případu koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (110), Komise shledala, že existovala oprávněná očekávání nejen na základě předchozího schválení belgických koordinačních center jako obecného opatření v letech 1984 a 1987, ale také na základě odpovědi Komise na parlamentní otázku (111). V ní se uvádělo, že celá řada daňových opatření - „daňové právní úpravy o zdanění řídicích částí nadnárodních společností usazených v Evropě za účelem vyloučení jejich dvojího zdanění“ - „nespadají do působnosti pravidel o státních podporách“. Všechny uvedené režimy navíc byly prováděny poté, co byla dána tato odpověď na parlamentní otázku. V případu společností oprávněných ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru byla existence oprávněného očekávání založena na skutečnosti, že toto opatření bylo vytvořeno podle jiného opatření ve stejném členském státě - režimu společností osvobozených od daně -, jež představovalo existující podporu. Podobně i opatření na Orknejích a Shetlandách byla vytvořena jedno podle druhého.
(217)
Pokud jde o španělský systém zdanění leasingu, Komise je proto toho názoru, že obecná zásada rovného zacházení je splněna, jestliže s ohledem na konkrétní okolnosti tohoto režimu budou dodrženy zásady ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty (viz oddíly 216) a 245) dole).
5.6.2 Oprávněná očekávání
(218)
Oprávněná očekávání vyplynula z kroků Komise, jež poskytly natolik konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění (112), aby vyvolaly naděje - které jsou odůvodněné (113) - u orgánů nebo příjemců podle režimu, který byl zákonný (114). Podle judikatury nemůže být v zásadě uznáno žádné oprávněné očekávání, aniž došlo k řádnému oznámení (115) (116), nejsou-li zjištěny mimořádné okolnosti (117).
5.6.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komise poznamenává, že Španělsko neoznámilo Komisi španělský systém zdanění leasingu a že prohlášení učiněné v jejím rozhodnutí z roku 2001 se týkalo odlišného režimu - předcházejícího režimu, který byl posuzován v rozhodnutí o GIE fiscaux - a výslovně odkazovalo na právní systém jiného členského státu. V důsledku toho má Komise za to, že toto prohlášení nepředstavuje mimořádné okolnosti a nepostačuje pro odůvodnění uznání oprávněného očekávání ve prospěch Španělska a třetích stran-hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Tento závěr je v souladu s přístupem, který Komise zaujala ve svém rozhodnutí týkajícím se GIE fiscaux, kdy nezjistila žádný prvek, který by prokazoval existenci oprávněného očekávání (118).
5.6.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(220)
Uveřejnění návrhů opatření v úředním věstníku parlamentu členského státu nesplňuje požadavek formálního oznámení a vyčkávání do rozhodnutí, který stanoví ustanovení Smlouvy. Komise poznamenává, že opatření předčasného odpisování bylo prováděno po dobu 21 měsíců od uveřejnění nařízení (ES) č. 659/1999 bez předchozího oznámení a současně s režimem zdanění podle tonáže, který byl řádně oznámen Komisi - a Komisí schválen - v souladu s ustanoveními Smlouvy a výše uvedeného nařízení.
5.6.2.3 Vyžádání informací o systému zdanění leasingu z roku 2001
(221)
Komise má za to, že tento dopis není způsobilý, aby vytvořil oprávněné naděje týkající se španělského systému zdanění leasingu nebo jednotlivých opatření zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(222)
V souladu s čl. 10 odst. 1 a 2 nařízení (ES) č. 659/1999 Komise analyzovala informace o údajné protiprávní pomoci, jimiž disponovala, a dne 21. prosince 2001 si vyžádala informace od členského státu. Komise především konstatuje, že žádost o informace není veřejným dokumentem. Zadruhé, v rozporu s tím, co tvrdí asociace PYMAR, tato žádost ukazuje, že Komise neměla informace nezbytné pro zjištění a posouzení údajné protiprávní podpory. A tedy, i kdyby to bývala zveřejnila, nemohla vyvolat žádné oprávněné očekávání, že tento režim nepředstavuje podporu. Zatřetí, a to je nejdůležitější, španělské orgány svými dopisy ze dne 28. ledna 2002 a ze dne 28. května 2002 kategoricky popřely možnost existence jakéhokoli daňového opatření, které by podporovalo nabývání plavidel u smluv uzavřených po 31. prosinci 2000.
5.6.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení (119)
(223)
Komise je toho názoru, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(224)
Zaprvé, předmětem vyšetřování prováděného Komisí v tomto případě nebylo španělské opatření, ale režim oznámený nizozemskou vládou, jehož záměrem bylo nahradit ztráty nizozemským loděnicím nebo umožnit jim soutěžit s nabídkami, které v roce 2000 (120) učinily španělské loděnice, které údajně těžily ze státní podpory poskytnuté Španělskem v souvislosti se šesti konkrétními smlouvami o zhotovení lodi. Účelem rozhodnutí Komise z roku 2004 tedy bylo poskytnout posouzení podpory oznámené Nizozemskem, a nikoli jakékoli podpory údajně poskytnuté Španělskem.
(225)
Zadruhé, španělské opatření, jemuž Nizozemsko hodlalo čelit, nebyl ani španělský systém zdanění leasingu, ani žádná z jeho složek. Jak bylo uvedeno v rozhodnutí z roku 2003 o zahájení formálního řízení k tomuto případu, nizozemské orgány se jasně odvolávaly na podporu ve formě subvencí na úroky z úvěrů, jež byly údajně poskytnuty vlastníkům lodí podle španělského královského nařízení č. 442/94 (121). Komise dále konstatuje, že předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu a španělský režim zdanění podle tonáže vstoupily v platnost až dne 1. ledna 2002. Návrh těchto opatření byl uveřejněn v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Nemohla být proto použita na financování smluv o stavbě lodí v roce 2001.
(226)
Zatřetí, i kdyby si hospodářské subjekty představovaly, že španělské opatření, s nímž mají být v souladu, je španělský systém zdanění leasingu - což není pravda -, prohlášení učiněná v rozhodnutí z roku 2004 nemohla vyvolat oprávněná očekávání. Komise totiž uvedla, že nemá „dostatečné důkazy, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“, protože Španělsko sdělilo, že podpora poskytovaná podle královského nařízení č. 442/94 nebude po 31. prosinci 2000 již dostupná. Po uvedeném datu podpora již nebude podle nařízení o stavbě lodí povolována (122). Předmětem vyšetřování Komise však byla nizozemská vyrovnávací podpora, a nikoli údajná španělská podpora, a hlavní pochybnosti, které Komise v rozhodnutí o zahájení příslušného řízení vznesla, se týkaly toho, zda je podle rámce pro státní podporu pro stavbu lodí (123) možné, aby vyrovnávací podporu - když už byla prokázána - poskytoval jiný členský stát, a nikoli stát nacházející se mimo EU.
(227)
To, že neexistují důkazy o údajné podpoře, bylo v pochybnostech vyjádřených Komisí až druhořadým argumentem. Poté, co Komise na základě informací poskytnutých Nizozemskem požádala Španělsko o vysvětlení, obdržela od Španělska popření, že by podpora byla poskytnuta (124) (podle španělského královského nařízení č. 442/94) a dospěla k závěru, že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy o španělské podpoře, která má být vyrovnána. Nedostatek důkazů o státní podpoře není totéž jako důkaz o neexistenci státní podpory v (kterémkoli) španělském opatření. Naopak, v rozhodnutí o zahájení řízení Komise již vysvětlila, že „nebyla schopna zjistit, že by Španělsko protizákonně poskytovalo údajnou podporu, avšak Komise bude trh stavby lodí v EU a možná porušení ustanovení o státní podpoře i nadále sledovat (125)“. I kdyby skuteční nebo potenciální příjemci měli v dobré víře za to, že španělskou podporou, kterou hodlá Nizozemsko vyrovnat, je španělský systém zdanění leasingu, měla by skutečnost, že Španělsko jeho existenci popřelo, být pro ně spíše varováním nežli ujištěním o jeho slučitelnosti.
5.6.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 ve věci francouzského GIE Fiscaux
(228)
Komise je toho názoru, že ani její rozhodnutí zahájit formální řízení v případě francouzského GIE fiscaux přijaté v roce 2004, ani konečné rozhodnutí z roku 2006, jež dospělo k závěru, že tento režim je zčásti neslučitelnou podporou, nemohly vyvolat žádné oprávněné očekávání, jak tvrdí asociace PYMAR.
(229)
Opatření podpory ovšem musí být oznámena Komisi. Jestliže oznámena nebyla, pouze mimořádné okolnosti mohou vést k tomu, že členský stát a hospodářské subjekty mohly oprávněně očekávat, že určité opatření nepředstavuje podporu. Jestliže však postup oznámení a schválení nebyl dodržen, nelze oprávněně očekávat, že opatření, které se rovná státní podpoře, je slučitelné s vnitřním trhem.
(230)
Naproti tomu v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 o francouzském GIE fiscaux Komise jasně vyjádřila svůj postoj, že francouzský režim zdanění leasingu poskytuje státní podporu. Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu je podobný francouzskému, by měla Španělsko a příjemce upozornit na pravděpodobnost, že španělský systém zdanění leasingu může představovat státní podporu. Jakékoli oprávněné očekávání, jež existovalo předtím, než bylo v Úředním věstníku Evropské unie dne 30. dubna 2007 vyhlášeno rozhodnutí týkající se francouzského režimu, by od uvedeného data přestalo být oprávněným.
(231)
Podobně i pouhá skutečnost, že neslučitelná podpora nebyla ve francouzském případu navrácena, nepostačuje k vyvolání oprávněného očekávání, že neslučitelná podpora, která možná bude shledána ve španělském případu, nebude navrácena. A vskutku, kdyby existovaly důvody, které by bránily Komisi ve vznesení požadavku, aby členský stát podporu vrátil, musely by tyto důvody být shledány ve specifických okolnostech daného případu.
5.6.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(232)
Komise je toho názoru, že dopis komisařky Kroesové nemohl vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(233)
Tento dopis především není formálním aktem představujícím postoj Komise - tj. kolegia komisařů -, jako by tomu bylo v případě formálního rozhodnutí Komise nebo odpovědi na parlamentní otázku. Ve svém jednostránkovém dopise komisařka Kroesová v rámci dvoustranné výměny odpověděla na jednostránkový dopis paní Brustadové, norské ministryně obchodu a průmyslu. Obsah tohoto dopisu Komise nezveřejnila.
(234)
Komise konstatuje, že dopis norského vlastníka lodí - uvedený v 105. bodu odůvodnění - je adresován jediné španělské loděnici, s níž je tento vlastník lodí v obchodním vztahu, a že svědectví z roku 2012 pochází od státního úřadu Gerencia del Sector Naval. Komise též konstatuje, že ani španělské orgány - které věděly, že probíhá vyšetřování -, ani hospodářské subjekty zvažující účast v operacích španělského systému zdanění leasingu nepožádaly Komisi o vysvětlení postoje vyjádřeného v dopise komisařky Kroesové.
(235)
Za druhé, což je důležitější, i kdyby byl tento dopis v roce 2009 zveřejněn, neposkytoval konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění o tom, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Odpověď komisařky Kroesové se totiž zaměřuje na údajné diskriminace mezi loděnicemi usazenými v jednotlivých evropských zemích. Závěr dopisu, že se „v této fázi“ nepředpokládají žádné další kroky, jasně souvisel čerstvě zveřejněným prohlášením, které vysvětlovalo, že španělský systém zdanění leasingu by mohl být použit pro nabytí lodí vyrobených v jiných evropských zemích, což se přímo týkalo obav, jež vyjádřila paní Brustadová. V každém případě dopis neobsahoval ani zmínku o přítomnosti státní podpory na úrovni zahraničních zájmových sdružení nebo jejich investorů, natož aby k ní zaujímal jakýkoli postoj. Pokud jde o rejdařské společnosti, loděnice a prostředníky, Komise je toho názoru, že nejsou příjemci podpory, takže otázka oprávněného očekávání nevzniká.
(236)
Komise proto zastává názor, že dopis v žádném případě neposkytl konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění, jež by mohla vyvolat oprávněná očekávání, že tento režim neobsahuje státní podporu ve prospěch hospodářských zájmových sdružení nebo jejich investorů.
(237)
Jelikož Komise nezjistila existenci oprávněného očekávání vzniklého na základě tohoto dopisu, otázka, zda by takové oprávněné očekávání zahrnovalo období před dopisem, není podstatná.
5.6.2.7 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory ve společném použití několika opatření
(238)
Jelikož jednotlivá opatření (s výjimkou zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu) představují státní podporu, to, že hospodářské subjekty nemohly předpokládat, že jejich kombinace by rovněž mohla být považována za státní podporu, není podstatné a nezakládá důvod k existenci oprávněného očekávání nebo porušení některé jiné základní zásady právních předpisů EU.
(239)
Na druhé straně některé třetí strany z řad hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu tvrdily, že oprávněné očekávání u nich vyvolalo rozhodnutí v případu francouzského GIE Fiscaux z roku 2006, protože toto opatření je velmi podobné španělskému systému zdanění leasingu. Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně znamená, že je zapotřebí globální posouzení. V této souvislosti to, že jednotlivé prvky španělského systému zdanění leasingu byly obsaženy v různých opatřeních - fakticky provázaných a používaných společně - tak, aby vyvolaly podobné účinky, by nemělo zaručovat odlišný přístup a nevylučuje globální posouzení.
(240)
Komise je každopádně toho názoru, že předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a osvobození kapitálových zisků - realizovaných v rámci zdanění podle tonáže - od daně představuje v obou těchto případech státní podporu. Za situace, kdy žádné z těchto ustanovení nebylo oznámeno, mohly hospodářské subjekty chovat pouze oprávněné očekávání, že byla zákonná za mimořádných okolností, které nebyly prokázány.
5.6.2.8 Výroky o metodách odpisování obsažené ve sdělení Komise o přímém zdanění podnikatelské činnosti (126)
(241)
Komise konstatuje, že znění tohoto sdělení neposkytlo žádné důvody pro to, aby hospodářské subjekty chovaly oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Zaprvé ustanovení, na něž se odvolávají, odkazují pouze na metody odpisování, takže oprávněné očekávání, existovalo-li, se mohlo týkat pouze předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(242)
Zadruhé toto sdělení nelze vykládat tak, že jakákoli opatření související s odpisováním nespadají do působnosti pravidel o státních podporách. 16. bod odůvodnění totiž stanoví, že pravidla o odpisování a pravidla o uplatnění ztráty jako odčitatelné položky nepředstavují podporu za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu. Španělský systém zdanění leasingu není použitelný na všechny podniky a veškerou výrobu.
(243)
22. bod odůvodnění v tomtéž sdělení kromě toho objasňuje, že míra diskrece uplatňovaná daňovou správou a volný prostor, který má, podporují domněnku, že se jedná o státní podporu. Jak bylo vysvětleno v oddíle 24) nahoře, je použití předčasného odpisování vázáno na podmínky - jejichž znění vyžaduje výklad - a na předchozí schválení daňovou správou. Před udělením schválení může správa vyžadovat další dokumenty od žadatele nebo informace od jiných správ. Skutečnost, že tyto další dokumenty se vyskytovaly ve všech složkách žadatelů dostupných Komisi, nasvědčuje tomu, že byly - výslovně nebo implicitně - správou požadovány nebo že žadatelé věděli, že jsou nezbytné pro získání schválení. V důsledku toho měla správa rozsáhlé možnosti volného uvážení při uplatňování tohoto opatření.
(244)
S ohledem na charakteristické prvky tohoto režimu znění sdělení proto nemohlo vyvolat nejistotu, a tím spíše oprávněné očekávání, pokud jde o povahu předčasného odpisování jakožto podpory.
5.6.2.9 Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky pro použití režimu zdanění podle tonáže
(245)
Schválení udělené rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 odkazuje na „společnosti zaregistrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a najatých lodí“. Komise však má za to, že tato věta nemůže vyvolat oprávněné očekávání, že by subjekty, jejichž činnost spočívá výlučně v pronájmu jednoho plavidla na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky, byly způsobilé pro použití režim zdanění podle tonáže. Jak bylo vysvětleno v 176). a 176) nahoře, rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že režim zdanění podle tonáže by se měl používat výlučně pro způsobilá plavidla a způsobilé aktivity mořské dopravy.
5.6.3 Právní jistota
(246)
Právní jistota je základní požadavek evropského práva, který má zajistit předvídatelnost právních situací a souvislostí, jež upravuje. Podle judikatury požadavek právní jistoty brání Komisi, aby na neurčito odložila výkon své pravomoci, a nevede k činnosti příslušného orgánu (127). Pro porušení této zásady však byly až dosud nezbytné dvě kumulativní podmínky:
-
existence souboru prvků, které vytvářejí stav nejistoty o správnosti opatření,
-
dlouhotrvající nečinnost Komise, ačkoli věděla o podpoře.
(247)
Rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux a rozsudek ve věci Salzgitter (128) jsou jediné dva případy, kdy Komise i Soud zastávaly názor, že porušení zásady právní jistoty může bránit navrácení podpory i tehdy, jestliže neexistuje žádné oprávněné očekávání. Soudní dvůr však rozsudek ve věci Salzgitter zrušil právě s ohledem na uplatnění zásady právní jistoty na tento případ (129).
5.6.3.1 Prvky, které vytvořily stav nejistoty o správnosti opatření
(248)
Španělský systém zdanění leasingu a francouzský GIE fiscaux mají řadu společných klíčových charakteristických prvků a mají velmi podobné účinky (viz oddíl 5.6.1 Rovné zacházení). Oba se používají při financování dlouhodobých investičních aktiv. Jsou pro ně charakteristická daňově transparentní hospodářská zájmová sdružení, která tato aktiva odpisují a převádějí vlastnická práva k nim na konečného uživatele prostřednictvím určitého druhu leasingové smlouvy. V obou případech je použito předčasného nebo zrychlené odpisování a kapitálové zisky hospodářského zájmového sdružení jsou osvobozeny od daně. V obou případech je hospodářská výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování a z osvobození kapitálových zisků od daně rozdělena mezi investory hospodářského zájmového sdružení a konečného uživatele majetku (prostřednictvím slevy z ceny), ačkoli existují významné rozdíly, pokud jde o státní zásah v tomto směru.
(249)
Klíčová opatření, která tvoří část španělského systému zdanění leasingu, byla zavedena mezi roky 2002 (130) a 2003, tj. dříve než Komise rozhodla, že francouzský systém představuje státní podporu.
(250)
Vzhledem k podobnosti španělského systému zdanění leasingu a GIE Fiscaux je proto - jak tvrdí španělské orgány a některé třetí strany - možné, že události uplatněné ve prospěch ochrany právní jistoty v případě francouzského systému vytvořily stav nejistoty o správnosti španělského systému zdanění leasingu.
(251)
V tomto bodě Komise dochází k závěru, tento stav nejistoty mohl být skutečně vytvořen výrokem Komise uvedeným v jejím rozhodnutí z roku 2001 v případu Brittany Ferries (131), že určité daňové výhody jsou obecným opatřením. Jak bylo vysvětleno ve 192. bodě odůvodnění rozhodnutí v případu GIE fiscaux, tento výrok neupřesňoval, že se týká režimu, který byl předchůdcem GIE fiscaux, což mohlo příjemce podle tohoto režimu a podobného režimu, jako je španělský systém zdanění leasingu, uvést v omyl.
(252)
Pokud jde o ostatní prvky, na něž se odvolává Španělsko a třetí strany, Komise analyzovala, zda by prvky, na něž se odvolávají, aby podpořily existenci oprávněného očekávání (viz oddíl 212)) mohly vytvořit stav nejistoty.
(253)
Zaprvé, členské státy jsou podle Smlouvy povinny oznamovat Komisi své plány na poskytnutí nové pomoci. Zveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu nelze považovat za oznámení Komisi, a to, že Komise nereagovala, nemohlo přispět k vytvoření stavu nejistoty.
(254)
Zadruhé, žádost z roku 2001 o informace týkající se opatření zdanění leasingu ukazuje, že Komise reagovala na tvrzení o podpoře předložená stěžovatelem. Tato žádost byla adresována Španělsku a Španělsko ve svých odpovědích existenci takových opatření důrazně popřelo. Komise žádost nezveřejnila, ale jestliže se z jakéhosi důvodu stalo, že budoucí příjemci podle španělského systému zdanění leasingu se v době, kdy se zamýšleli tohoto režimu zúčastnit, o této žádosti o informace dověděli, mělo je to upozornit na skutečnost, že Komise obdržela stížnost, což předpokládalo, že opatření tohoto režimu by mohla představovat státní podporu. Vyžádání informací by také ukazovalo na to, že Komise neměla dostatek znalostí o tomto opatření, aby ho mohla posoudit, a nevedlo by k závěru, že Komise toto opatření schválila. Jelikož tato žádost byla navíc odeslána dříve, než opatření tvořící španělský systém zdanění leasingu vstoupila v platnost, mohlo Španělsko oznámit všechny prvky tohoto režimu, aby získalo právní jistotu. Alternativně by se příjemci měli dotázat Španělska - nebo Komise -, zda byl tento režim Španělskem oznámen nebo Komisí schválen. Ani Španělsko, ani hospodářské subjekty proto nemohou tvrdit, že tato žádost nebo - s ohledem na danou odpověď - to, že Komise nepodnikla žádné následné kroky, přispělo k vytvoření stavu nejistoty.
(255)
Zatřetí, pokud jde o rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského vyrovnávacího opatření, Komise podotýká, že vyrovnání opatření odlišného od španělského systému zdanění leasingu nemohlo vytvořit stav nejistoty v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu. Skutečnost, že přesný popis údajné španělské podpory byl ve veřejných dokumentech poskytnut pouze v holandské verzi rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, nestačí pro vyvození závěru, že čtenáři by mohli předpokládat, že se týká španělského systému zdanění leasingu. Překladem rozhodnutí v holandštině nebo dotazem u Komise totiž bylo možno snadno vyjasnit, že údajná španělská podpora zahrnovala subvence úrokových sazeb poskytované na základě královského nařízení č. 442/1994. Komise navíc pouze uvedla, že Španělsko popřelo existenci údajné španělské podpory a že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy. Jak bylo uvedeno v uvedeném rozhodnutí, Komise musí členskému státu důvěřovat a nemůže být odpovědná za nejistotu, existuje-li, kterou mohlo vyvolat to, že nepodnikla žádné následné kroky. Komise proto shledává, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo přispět ke stavu nejistoty o zákonnosti španělského systému zdanění leasingu.
(256)
Začtvrté, Komise je toho názoru, že stav nejistoty ohledně zákonnosti španělského systému zdanění leasingu, který vznikl v důsledku výroku učiněného v rozhodnutí Komise z roku 2001 o Brittany Ferries, skončil v den zveřejnění rozhodnutí Komise o GIE fiscaux ve Francii. Uvedené rozhodnutí jasně stanovilo, že Komise považuje francouzský režim zdanění leasingu za státní podporu, a mělo upozornit Španělsko a příjemce podle španělského systému zdanění leasingu na to, že i tento režim by mohl představovat státní podporu. Vzhledem k tomu nemohlo v žádném případě vytvořit v tomto ohledu stav nejistoty nebo k němu přispět.
(257)
Zapáté, z důvodů uvedených v oddíle 231) nahoře je Komise toho názoru, že dopis komisařky Kroesové z roku nemohl vytvořit stav nejistoty nebo přispět k jeho vytvoření.
5.6.3.2 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(258)
Komise má za to, že doba uplynulá při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu před zahájením formálního vyšetřovacího řízení by měla být počítána od roku 2006, kdy Komisem obdržela stížnost evropských loděnic. Z důvodů uvedených výše totiž ani zveřejnění návrhu opatření ve španělském úředním věstníku, ani obvinění, jež Komise obdržela v roce 2001 a která Španělsko výslovně popřelo v roce 2002, nepodporují názor, že Komise zbytečně odkládala výkon svých vyšetřovacích pravomocí. Toto stanovisko nepodporuje ani konečné rozhodnutí v případu C-66/2003, které se týkalo vyrovnání jiného opatření údajné státní podpory.
(259)
Doba, která uplynula mezi první stížností v roce 2006 a zahájením formálního řízení v roce 2011 se nejeví jako příliš dlouhá vzhledem k počtu daňových opatření, o která se jedná, složitosti operací v rámci zdanění leasingu a nedostatečné transparentnosti těchto leasingových operací. Komise navíc v období od září 2006 do května 2010 zaslala osm formálních žádostí o informace (132) a byla v pravidelném kontaktu se španělskými orgány.
(260)
Navíc až v říjnu 2010 obdržela Komise novou stížnost, která obsahovala klíčový prvek pro posouzení tohoto režimu, a sice komplexní studii daňových odborníků, která popsala, jak tento režim funguje a jaké má účinky. Doba, která uplynula při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu, se proto nejeví jako postačující pro vyvolání právní nejistoty.
(261)
Vzhledem ke složitosti zkoumaných opatření Komise nemůže vyloučit, že rozhodnutím z roku 2001 o Brittany Ferries mohla být vytvořena nejistota ohledně hodnocení španělského systému zdanění leasingu jako podpory, jak tvrdí Španělsko a příjemci. Avšak mohlo tomu tak být pouze do zveřejnění rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux v Úředním věstníku dne 30. dubna 2007, ve kterém Komise stanovila, že tento režim představuje státní podporu.
(262)
Vzhledem k tomu Komise dochází k závěru, že by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, v souvislosti s kterými byla poskytnuta podpora v době od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007.
5.6.4 Stanovení částky, která má být vrácena
(263)
Komise posoudila jednotlivá daňová opatření, jež tvoří režimy státní podpory. Účelem tohoto rozhodnutí není zjistit přesné částky podpory, kterou obdržel každý z příjemců v každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Komise je však toho názoru, že členský stát by se měl řídit následující metodikou, aby určil v každém jednotlivém případě příjemce podpory a částku neslučitelné podpory, kterou by tito příjemci měli vrátit. Tato metodika může být ve spolupráci se španělskými orgány dále zpřísněna, zejména s cílem zjistit skutečnou částku daňové výhody, kterou získali investoři, s ohledem na jejich individuální situaci v daňové oblasti.
(264)
Krok 1: Výpočet celkové daňové výhody vzniklé z dané operace: toto není čistá současná hodnota (NPV) daňových výhod, které hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři skutečně získali (tj. před odečtením části těchto výhod, která byla přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny). Čistá současná hodnota by měla být vypočtena ke dni začátku odpisování - předčasného odpisování schváleného daňovými orgány - a diskontní sazba použitá pro účely tohoto výpočtu by měla být založena na tržních skutečnostech. Komise navrhuje, že Španělsko může implicitně použít výpočty, které hospodářská zájmová sdružení poskytla daňové správě při podání žádosti o povolení předčasného odpisování (viz 167) nahoře). Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(265)
Krok 2: Výpočet daňové výhody vzniklé z obecných daňových opatření použitých na danou operaci: toto je čistá současná hodnota - vypočtená stejným způsobem jako v kroku 1 - částky daňových výhod, které by hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři získali v referenční situaci, v níž by bylo použito pouze opatření zrychleného odpisování od okamžiku, kdy plavidlo začalo být provozováno a provoz zdaněn v souladu s běžnými pravidly daně z příjmu právnických osob. V tomto scénáři by kapitálový zisk z prodeje plavidla rejdařské společnosti byl ke dni, kdy byla rejdařskou společností uplatněna opce, zdaněn daní z příjmu právnických osob, která je obecně použitelná na zisky právnických osob. Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(266)
Krok 3: Výpočet daňové výhody odpovídající státní podpoře: jelikož Komise považuje zrychlené odpisování za obecné opatření, částka výhody odpovídající tomuto opatření (tj. odložená platba určité částky daně) nepředstavuje státní podporu. Rozdíl mezi částkami získanými v kroku 1 a kroku 2 by měl odpovídat podpoře, kterou hospodářské zájmové sdružení a jeho investoři obdrželi jako příjemci příslušných daňových opatření, tj. čisté současné hodnotě celkové výhody odvozené od použití předčasného odpisování, režimu zdanění podle tonáže (pro který hospodářská zájmová sdružení nebyla způsobilá) a osvobození kapitálových zisků dosažených prostřednictvím čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO. Daňová výhoda se v zásadě pokládá za získanou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(267)
Krok 4: Výpočet částky slučitelné podpory: zaprvé, podpora obdržená hospodářským zájmovým sdružením nebo jeho investory vypočtená v kroku 3 je slučitelná, neboť odpovídá výhodě přenesené na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby byla považována za státní podporu poskytnutou této rejdařské společnosti. Procentní podíl podpory přenesené na rejdařskou společnost musí být stanoven na základě výpočtu podobného těm výpočtům, které hospodářská zájmová sdružení předkládala ve své žádosti daňové správě (viz 134) nahoře), a musí zohledňovat odměnu v souladu s trhem zprostředkování. Jak bylo uvedeno výše ve 0. až 209) nahoře bodě odůvodnění, část výhody přenesenou na rejdařskou společnost lze považovat za slučitelnou, jestliže rejdařská společnost, dotyčné plavidlo a dopravní činnosti této rejdařské společnosti jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu. Slučitelná částka by měla být stanovena v souladu s kapitolou 11 pokynů a s náležitým zohledněním veškeré podpory, jež byla dané rejdařské společnosti již poskytnuta v rámci EHP. Částky podpory poskytnuté ve Španělsku musí být zejména přidány k částkám podpory poskytnutým v zemi, kde je dotyčná společnost usazena (je-li to členský stát EHP). Částku podpory převyšující strop, nebo kde nebyla prokázána její slučitelnost podle kapitoly 11 pokynů pro námořní dopravu, je třeba považovat za neslučitelnou.
(268)
Jelikož strop v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu je vypočítán na ročním základě a výhoda obdržená rejdařskou společností souvisí s dlouhodobým majetkem, Komise souhlasí s tím, že pro účel uplatnění tohoto stropu může být výhoda vyplývající pro rejdařskou společnost z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu rozložena na běžnou dobu amortizace příslušného plavidla (deset let).
(269)
Zadruhé, jelikož odpovídá odměně finančních investorů na trhu zprostředkování při přenosu slučitelné výhody na rejdařské společnosti, bude i tato odměna považována za slučitelnou nebo neslučitelnou podporu ve stejném poměru jako výhoda přenesená na rejdařskou společnost (viz 0 nahoře).
5.6.5 Smluvní doložky
(270)
Jak bylo uvedeno výše, asociace PYMAR informovala Komisi o určitých doložkách, které obsahují určité smlouvy mezi investory, rejdařskými společnostmi a loděnicemi. Podle takových doložek by od loděnic bylo požadováno, aby ostatním stranám vyplatily náhradu, pokud by nebylo možné získat očekávanou výhodu.
(271)
Ve svém konečném záporném rozhodnutí s částečným navrácením v případu francouzských GIE fiscaux (133), který vykazuje značnou podobnost s posuzovaným případem, Komise konstatovala, že: „skutečnost, že daňová a právní rizika nesená členy hospodářského zájmového sdružení mohla být v určitých případech smluvně přenesena na uživatele majetku, není v rozporu se zásadou, podle níž je cílem, který Komise sleduje při vyžadování případného navrácení protiprávní podpory, připravit jednotlivé příjemce o zvýhodnění, které měli na svém trhu oproti svým konkurentům, a navrátit situaci do stavu před poskytnutím uvedené podpory“. Komise dospěla k závěru, že: „uskutečnění tohoto cíle … nemůže záviset na smluvních ujednáních příjemců podpory“.
(272)
Podle ustálené judikatury povinnost státu zrušit podporu, kterou Komise prohlásila za neslučitelnou s vnitřním trhem, slouží k obnovení původního stavu (134). Podle jiné formulace je hlavním cílem navrácení státní podpory, která byla vyplacena protiprávně, odstranit narušení hospodářské soutěže, které bylo způsobeno soutěžní výhodou plynoucí z takové podpory (135). Navrácením podpory totiž příjemce ztratí výhodu, kterou měl na trhu ve srovnání se svými konkurenty, a obnoví se stav před poskytnutím podpory (136).
(273)
Aby bylo tohoto výsledku dosaženo, musí mít Komise pravomoc nařídit navrácení skutečnými příjemci, aby tak mohla splnit svou funkci spočívající v obnovení soutěžní situace na trhu (trzích), kde k porušení došlo. Za tímto účelem musí být Komise schopna jasně určit podniky, které jsou povinny vrátit protiprávní podporu, kterou Komise prohlásí za neslučitelnou. Tento cíl by však byl trvale zmařen, kdyby soukromé strany mohly pomocí smluvních ustanovení změnit účinky rozhodnutí o navrácení, jež přijala Komise. Pokud by taková možnost existovala, mohla by být využívána hospodářskými subjekty, které mají značnou vyjednávací sílu, aby se mohly bránit před rozhodnutími o navrácení, čímž by zbavila kontrolu nad státní podporou jejích praktických důsledků.
(274)
Pro srovnání, ve svém nedávném rozsudku ve věci Residex (137) Soudní dvůr vyhlásil, že je na vnitrostátním soudu, aby s přihlédnutím ke zvláštnostem projednávaného případu určil příjemce nebo případně více příjemců záruky, jež představuje státní podporu, a zajistil navrácení celkové výše předmětné podpory. Navíc bez ohledu na to, kdo může být příjemcem podpory, a vzhledem k tomu, že cílem opatření, jež musí vnitrostátní soudy přijmout v případě porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, je zásadně obnovení soutěžní situace, která existovala před vyplacením předmětné podpory, musí tyto soudy zajistit, že opatření, která přijmou, pokud jde o platnost výše uvedených aktů, umožní takového cíle dosáhnout. Z toho vyplývá, že pokud je nezbytné napravit narušení způsobené podporou, mohou vnitrostátní soudy zasáhnout a prohlásit uvedené smlouvy za neplatné, dokonce i ke škodě stran, které nejsou příjemci podpory - v tomto případě pronajímatelů, jejichž nároky byly podpořeny státní zárukou. Stejné odůvodnění se vztahuje tím spíše na Komisi, když nařídí, aby podpora byla příjemcům skutečně navrácena. V této souvislosti by mělo být zdůrazněno, že Komise je vyzývána, aby přijala konečné rozhodnutí týkající se opatření podpory, místo aby se zajistilo, jako to vnitrostátní soudy musí učinit, aby byla zabezpečena práva jednotlivců, byla-li porušena povinnost předem oznámit státní podporu Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
(275)
Z toho vyplývá, že smluvní doložky, jež chrání příjemce podpory před navrácením protiprávní a neslučitelné podpory tím, že právní a hospodářská rizika takového navrácení jsou přenesena na jiné osoby, jsou v rozporu se samotnou podstatou kontroly nad systémem státní podpory, kterou stanoví Smlouva. Takový systém má zásadní význam pro splnění úkolů, jež jsou Komisi svěřeny, a zejména pro fungování vnitřního trhu, a proto tvoří soubor kogentních právních norem (138). Soukromé strany se proto od něj v rámci smluvních ustanovení nemohou odchýlit.
(276)
To platí tím spíše v posuzované situaci ve španělském systému zdanění leasingu, kdy některé loděnice jsou kontrolované státem. Pokud veřejné loděnice uzavřely smluvní doložky, které chrání příjemce podpory před jejím navrácením, jejich chování by bránilo tomu, aby navrácení protiprávní a neslučitelné podpory plnilo svou funkci. Chování státem kontrolovaných hospodářských subjektů, které se pokoušejí chránit své smluvní protějšky před navrácením, navíc může dostat pod značný tlak jejich soukromé konkurenty, kteří mohou být nuceni k akceptování podobných doložek ve svých smlouvách, což by vedlo k obecné ochraně příjemců před navrácením podpory.
6. ZÁVĚR
Komise dospěla k závěru, že:
-
činnosti, jež výlučně spočívají v leasingu nebo pronájmu plavidel, nepředstavují dopravní služby v souladu s pokyny pro námořní dopravu a rozhodnutím ze dne 27. února 2002, jímž byl schválen španělský systém zdanění leasingu. Uvedené činnosti proto v zásadě nejsou způsobilé pro španělský režim zdanění podle tonáže, který schválila Komise,
-
ustanovení čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle tonáže na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 3 SFEU,
-
tato opatření nejsou existující podporou ve smyslu čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999, jelikož nebyla ani oznámena, ani jinak Komisí schválena,
-
Španělsko protiprávně poskytovalo předmětnou podporu, čímž byl porušen čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie,
-
z toho plyne, že takzvaný španělský systém zdanění leasingu, který zahrnuje společné použití čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle leasingu na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i použití čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je protiprávní,
-
pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť odpovídá odměně v souladu s trhem zprostředkování finančních investorů a je přenášena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek, jež uvedené pokyny stanoví. To zejména znamená, že celková částka přenesená na rejdařské společnosti nesmí přesahovat strop stanovený kapitolou 11 pokynů,
-
část podpory, která přesahuje částku slučitelné podpory, by měli příjemci, tj. hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, vrátit, aniž by tito příjemci měli možnost přenést toto břemeno navrácení na jiné osoby;
-
Komise by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, na něž byla poskytnuta podpora v období od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007, dne zveřejnění rozhodnutí v případu C-46/2004 Francie - GIE fiscaux (viz 261) nahoře),
-
po tomto datu by nařízení navrácení nebylo porušením obecných zásad ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty, jež jsou zakotveny v právu Evropské unie,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Opatření vyplývající z čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), z používání režimu zdanění podle tonáže na podniky, plavidla nebo činnosti, které k tomu nejsou způsobilé, a z čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům, kterou Španělsko neoprávněně zavedlo ode dne 1. ledna 2002 v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie.
Článek 2
Opatření státní podpory uvedená v článku 1 jsou neslučitelná s vnitřním trhem, vyjma v rozsahu, ve kterém tato podpora odpovídá odměně ve shodě s trhem zprostředkování finančních investorů a ve kterém je přenesena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek stanovených v uvedených pokynech.
Článek 3
Španělsko ukončí režim podpory uvedený v článku 1 v rozsahu, ve kterém je neslučitelný se společným trhem.
Článek 4
1. Španělsko zajistí, že neslučitelnou podporu, jež byla poskytnuta v rámci režimu uvedeného v článku 1, investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří z ní měli prospěch, vrátí, aniž by tito příjemci měli možnost přenést břímě navrácení na jiné osoby. Žádné navrácení se však neuskuteční u podpory, která byla poskytnuta v rámci financování, pro něž se příslušné vnitrostátní orgány zavázaly poskytnout prospěch prostřednictvím právně závazných aktů, jež byly přijaty před 30. dubnem 2004.
2. V částkách určených k vrácení je zahrnut úrok vypočtený za dobu od poskytnutí podpory příjemcům do doby jejího skutečného vrácení.
3. Výše úroků se vypočtou jako složený úrok v souladu s ustanoveními hlavy V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (139) a nařízení Komise (ES) č. 271/2008 (140), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko s účinkem ode dne přijetí tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v režimu podpory uvedeném v článku 1.
Článek 5
1. Vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1 musí být provedeno okamžitě a účinně.
2. Španělsko zajistí provedení tohoto rozhodnutí ve lhůtě do čtyř měsíců od jeho oznámení.
Článek 6
1. Ve lhůtě do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí Španělsko předloží tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu v režimu uvedeném v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou v rámci tohoto režimu obdržel každý z nich;
b)
celkovou částku (původní částku a úroky z vymáhané podpory), kterou musí každý příjemce podpory vrátit;
c)
podrobný popis opatření přijatých a připravovaných k provedení tohoto rozhodnutí;
d)
listinné podklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno vrácení podpory.
2. Španělsko bude průběžně Komisi informovat o postupu vnitrostátních opatření přijímaných k provedení tohoto rozhodnutí až do úplného vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1. Na žádost Komise neprodleně předloží informace vztahující se k již přijatým a připravovaným opatřením k provedení tohoto rozhodnutí. Dále předloží podrobné informace týkající se částek podpory a úroků z vymáhané podpory, které již byly příjemci vráceny.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 17. července 2013.
ROZHODNUTIE KOMISIE
zo 17. júla 2013
o schéme pomoci SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) poskytnutej Španielskom Daňový režim uplatniteľný na určité dohody o finančnom lízingu, tiež známy ako „španielsky systém zdanenia lízingu“
[oznámené pod číslom C(2013) 4426]
(Iba španielske znenie je autentické)
(Text s významom pre EHP)
(2014/200/EÚ)
EURÓPSKA KOMISIA,
so zreteľom na Zmluvu o fungovaní Európskej únie, a najmä na jej článok 108 ods. 2 prvý pododsek,
so zreteľom na Dohodu o Európskom hospodárskom priestore, a najmä na jej článok 62 ods. 1 písm. a),
po vyzvaní zainteresovaných strán, aby predložili pripomienky v súlade s uvedenými ustanoveniami (1), a so zreteľom na tieto pripomienky,
keďže:
1. POSTUP
(1)
Podľa viacerých sťažností, ktoré Komisia prijala od mája roku 2006, španielsky systém uplatniteľný na prepravné spoločnosti od roku 2002 (španielsky systém zdanenia lízingu) umožnil spoločnostiam, ktoré sa zaoberajú námornou dopravou, nakúpiť v Španielsku lode s 20 % až 30 % zľavou. Konkrétne dve vnútroštátne združenia lodeníc a jedna samostatná lodenica sa sťažovali, že tento systém zapríčinil stratu zmlúv o stavbe lode pre ich členov v prospech španielskych lodeníc. Dňa 13. júla 2010 združenia lodeníc zo siedmich európskych krajín spoločne podpísali petíciu proti takzvanému španielskemu systému zdanenia lízingu (ďalej len „SZL“). Najmenej jedna prepravná spoločnosť podporila tieto sťažnosti. V auguste roku 2010 predložil poslanec Európskeho parlamentu otázku týkajúcu sa tejto témy (2).
(2)
Komisia poslala prostredníctvom listov z 15. septembra 2006, 30. januára 2007, 6. novembra 2007 a 3. marca 2008 Španielsku žiadosti o informácie. Španielsko odpovedalo listami zo 16. októbra 2006, 23. a 27. februára 2007, 11. januára 2008 a 27. marca 2008. Komisia na stretnutí, ktoré sa konalo 29. apríla 2008, požiadala o doplňujúce informácie, ktoré Španielsko poskytlo v liste zo 17. júna 2008. Komisia požiadala o ďalšie doplňujúce informácie listami z 23. septembra 2008, ktoré Španielsko poskytlo listom z 24. októbra 2008.
(3)
Komisia na základe nových informácií od sťažovateľov požiadala o ďalšie doplňujúce informácie listami z 11. januára a 25. mája 2010. Španielsko odpovedalo listami z 10. marca a 26. júla 2010. Dňa 24. januára 2011 sa uskutočnilo stretnutie so španielskymi orgánmi.
(4)
Komisia listom z 29. júna 2011 informovala Španielsko, že sa rozhodla začať konanie podľa článku 108 ods. 2 Zmluvy o fungovaní Európskej únie, pokiaľ ide o predmetnú pomoc.
(5)
Španielsko sa listom z 2. augusta 2011 vyjadrilo k rozhodnutiu o začatí formálneho konania.
(6)
Rozhodnutie Komisie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania [ďalej len „rozhodnutie K(2011) 4494 v konečnom znení“] bolo uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie (3). Komisia vyzvala zainteresované strany, aby k opatreniam predložili svoje pripomienky.
(7)
Komisia dostala pripomienky od viacerých zainteresovaných strán. Listami z 23. februára, 7. marca, 11. júla a 29. októbra 2012 a z 12. a 25. februára a 22. apríla 2013 ich postúpila Španielsku, ktoré dostalo možnosť reagovať na ne. Jeho pripomienky boli prijaté listami z 30. apríla, 24. mája, 9. a 23. júla a 14. novembra 2012 a 25. februára, 12. marca a 21. mája 2013. Španielsko predložilo aj doplňujúce pripomienky listami z 3. a 9. októbra 2012. Komisia sa na ich žiadosť stretla 13. novembra 2012 a 4. februára 2013 so zástupcami asociácie Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (ďalej len „PYMAR“) (4) a 6. marca 2013 so španielskymi orgánmi.
2. OPIS ŠPANIELSKEHO SYSTÉMU ZDANENIA LÍZINGU
(8)
Španielsky systém zdanenia lízingu sa používa pri transakciách, ktoré zahŕňajú stavbu lodenicami (predajcami) a nákup námornými prepravnými spoločnosťami (kupujúcimi) námorných lodí a financovanie týchto transakcií prostredníctvom právnej a finančnej štruktúry ad hoc.
(9)
Systém SZL je založený na:
-
právnej a finančnej štruktúre ad hoc organizovanej bankou, ktorá je sprostredkovateľom medzi prepravnou spoločnosťou a lodenicou, teda kupujúcim a predávajúcim lode,
-
komplexnej sieti zmlúv medzi rôznymi zmluvnými stranami,
-
uplatňovaní viacerých španielskych daňových opatrení.
(10)
Španielske orgány na žiadosť Komisie potvrdili, že SZL sa v období od 1. januára 2002 do 30. júna 2010 použil v 273 transakciách týkajúcich sa stavby a nákupu lodí v celkovej hodnote 8 727 997 332 EUR. Systém sa naďalej používal do 29. júna 2011, keď sa začalo konanie vo veci formálneho zisťovania. Kupujúcimi sú prepravné spoločnosti z celej Európy a aj mimo Európy. Všetky transakcie okrem jednej (zmluva v hodnote 6 148 969 EUR) sa týkali španielskych lodeníc.
2.1. SZL - PRÁVNA A FINANČNÁ ŠTRUKTÚRA
(11)
Ako už bolo uvedené, fungovanie SZL umožňuje majiteľovi lode nechať si postaviť novú loď s 20 % až 30 % zľavou z ceny účtovanej lodenicou. Prepravná spoločnosť musí na získanie zníženej ceny (po odpočítaní zľavy) súhlasiť s tým, že loď nekúpi priamo od lodenice, ale od hospodárskeho záujmového združenia (ďalej len „HZZ“) založeného podľa španielskych právnych predpisov a vytvoreného bankou.
(12)
Štruktúra SZL je systém daňového plánovania, ktorý obvykle organizuje banka na vytvorenie daňových výhod pre investorov v daňovo transparentnom HZZ a na prenesenie časti týchto daňových výhod prepravnej spoločnosti vo forme zľavy z ceny lode. Zvyšok daňových výhod si ponechajú investori HZZ ako odmenu za svoje investície. Operácia v rámci SZL zahŕňa okrem HZZ aj iné medzičlánky, ako sú banka a lízingová spoločnosť (pozri obrázok nižšie).
(13)
Tento systém v praxi funguje tak, že HZZ si prenajíma loď od lízingovej spoločnosti od dátumu, kedy ju začne stavať. HZZ po postavení lode prenajme loď prepravnej spoločnosti ako samostatnú loď a prepravná spoločnosť začne loď prevádzkovať. HZZ sa v každom prípade zaväzuje kúpiť loď na konci lízingovej zmluvy a prepravná spoločnosť sa zaväzuje kúpiť loď na konci zmluvy o prenájme samostatnej lode prostredníctvom recipročných zmlúv o kúpnej a predajnej opcii (5). Dátum vykonania opcií stanovený v lízingovej zmluve sa určí pár týždňov pred dátumom vykonania opcie stanovenom v zmluve o prenájme samostatnej lode. Obidve opcie sa vykonajú, keď HZZ prejde na režim dane z tonáže (podrobnejší opis sa nachádza v oddiele 2.2.4 Opatrenie 4: režim dane z tonáže). Zúčastnené strany podpíšu rámcovú dohodu na uistenie sa, že sa všetci dohodli na organizácii a fungovaní štruktúry SZL.
(14)
Transakcie, ktoré sa uskutočňujú medzi jednotlivými zúčastnenými stranami v rámci operácií SZL, sú podrobnejšie opísané v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení (oddiel 2.2) (6) na základe príkladov poskytnutých Španielskom (7).
2.2. SZL - DAŇOVÉ ASPEKTY
(15)
Účelom systému SZL opísaného v oddiele 2.1 je v prvom rade vytvoriť výhody z určitých daňových opatrení v prospech HZZ a investorov, ktorí sú v HZZ a ktorí potom časť týchto výhod prenesú na prepravnú spoločnosť, ktorá nadobúda novú loď.
(16)
HZZ získava daňové výhody v dvoch fázach na základe dvoch rôznych súborov daňových pravidiel. V prvej fáze sa uplatňuje predčasné a zrýchlené odpisovanie prenajatej lode v rámci normálneho režimu dane z príjmov právnických osôb. Pre HZZ to vytvára veľkú daňovú stratu. Z dôvodu daňovej transparentnosti HZZ sú tieto daňové straty odpočítateľné z vlastných príjmov investorov podľa ich podielov v HZZ.
(17)
Za normálnych okolností by sa daňové úspory vyplývajúce z predčasného a zrýchleného odpisovania nákladov lode neskôr vyrovnali zvýšenými platbami dane, buď keď sa loď úplne odpíše a nemožno odpočítať žiadne ďalšie odpisy, alebo keď sa loď predá a z predaja vyplynie kapitálový zisk (8). Z dôvodu daňovej transparentnosti HZZ by sa jeho zvýšené zisky v ďalších rokoch normálne započítali do vlastných príjmov investorov a podliehali by zdaneniu.
(18)
Pri operáciách vykonávaných v rámci SZL si však HZZ neponechávajú lode po úplnom odpísaní. V druhej fáze sa daňové úspory vyplývajúce z počiatočných strát prenesených na investorov ochránia prechodom HZZ na režim dane z tonáže v rámci zdaňovania príjmov a úplným oslobodením kapitálových ziskov vyplývajúcich z predaja lode - krátko po prechode na nový režim - prepravnej spoločnosti (9). Ďalšie podrobné informácie o týchto dvoch fázach možno nájsť v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení (oddiel 2.3.1).
(19)
Podľa informácií, ktoré má Komisia k dispozícii (10), kombinovaný účinok daňových opatrení používaných v SZL umožňuje HZZ a jeho investorom dosiahnuť daňový zisk v hodnote približne 30 % počiatočnej hrubej ceny lode. Časť tohto daňového zisku - ktorý najprv získali HZZ/jeho investori - si ponechajú investori (10 až 15 %) a časť sa prenesie prepravnej spoločnosti (85 až 90 %), ktorá sa na konci stane vlastníkom lode, ktorej počiatočná hrubá cena je znížená o 20 až 30 %.
(20)
Ako už bolo uvedené, operácie SZL kombinujú rôzne samostatné - ale prepojené - daňové opatrenia s cieľom vytvorenia daňovej výhody. V nižšie uvedenom oddiele sa stručne opisujú tieto opatrenia. Podrobnejší opis sa uvádza v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení (oddiel 2.4).
2.2.1. Opatrenie 1: Zrýchlené odpisovanie (11) prenajatého majetku
(článok 115 ods. 6 TRLIS)
(21)
V Španielsku je daňový prístup k lízingovej transakcii iný ako účtovný. Kapitola XIII kráľovského legislatívneho dekrétu č.4/2004 z 5. marca 2004, ktorým sa schvaľuje konsolidovaná verzia zákona o dani z príjmu právnických osôb (ďalej len „TRLIS“) (12), a článok 49 kráľovského dekrétu č. 1777/2004 z 30. júla 2004, ktorým sa schvaľuje nariadenie o dani z príjmu právnických osôb (ďalej len „RIS“) (13) sa uplatňujú na finančné lízingové zmluvy s minimálnym trvaním dvoch rokov, ak sa týkajú hnuteľného majetku, a s minimálnym trvaním desiatich rokov, ak sa týkajú nehnuteľného majetku alebo priemyselných podnikov.
(22)
Časť platieb, ktorú môže prenajímateľ získať naspäť na náhradu nákladov spojených s majetkom (14), sa výhradne na daňové účely považuje za daňovo odpočítateľný výdavok za týchto podmienok: odpočítaná suma nesmie presiahnuť sumu, ktorá je výsledkom vynásobenia nákladov majetku dvojnásobkom alebo trojnásobkom oficiálneho koeficientu maximálneho rovnomerného odpisu pre tento typ majetku.
(23)
Lode sa v prípade rovnomerného odpisovania - na daňové účely - odpisujú desať rokov (10 % za rok). Maximálna sadzba zrýchleného odpisovania pre prenajatý majetok sa pohybuje od 20 % do 30 % za rok (od 40 do 60 mesiacov). Na základe španielskych právnych predpisov môžu majitelia lodí odpisovať aj pomocou metódy klesajúcich odpisov (15) alebo metódy odpisov podľa súčtu rokov životnosti (ďalej len „metóda SYD“) (16).
2.2.2. Opatrenie 2: Uplatňovanie predčasného odpisovania prenajatého majetku podľa vlastného uváženia
(článok 115 ods. 1 a článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS)
(24)
Na základe článku 115 ods. 6 TRLIS zrýchlené odpisovanie prenajatého majetku začína v deň, kedy sa majetok stane prevádzkyschopný, t. j. nie predtým, ako sa majetok dodá a nájomca ho začne používať. Podľa článku 115 ods. 11 TRLIS (17) však ministerstvo hospodárstva a financií môže na základe formálnej žiadosti nájomcu určiť skorší dátum začiatku odpisovania. V zásade sa toto ustanovenie za určitých podmienok uplatňuje na všetok prenajatý majetok, na ktorý sa vzťahuje lízingová zmluva a ktorý je oprávnený na zrýchlené odpisovanie.
(25)
V článku 115 ods. 11 TRLIS sa v skutočnosti stanovujú dve všeobecné podmienky. Prvá podmienka je, že nový dátum začiatku odpisovania by sa mal určiť so zohľadnením „osobitných charakteristík zmluvného obdobia alebo trvania výstavby majetku a osobitnej povahy jeho hospodárskeho účelu“. Podľa článku 49 RIS daňové orgány povoľujú predčasné odpisovanie od začiatku trvania výstavby, len keď trvanie výstavby presahuje 12 mesiacov a v lízingovej zmluve sa stanovujú predpokladané platby nájmu. Po druhé, „určenie tohto dátumu (by nemalo) ovplyvniť výpočet daňového základu vyplývajúceho zo skutočného používania majetku alebo platby vyplývajúce z prevodu vlastníctva, ktoré sa musia určiť v súlade so všeobecným daňovým režimom alebo osobitným režimom stanoveným v kapitole VIII hlavy VII TRLIS“.
(26)
Podľa článku 48 ods. 4 TRLIS (18) majetok, na ktorý sa uplatňuje systém predčasného odpisovania opísaný v článku 115 ods. 1 TRLIS, sa prenajíma HZZ zapísaným v Španielsku, ktoré ich dávajú ďalej do podnájmu tretím osobám. V článku 49 RIS sa ďalej stanovuje postup na podanie žiadosti o predčasné odpisovanie prenajímaného majetku.
2.2.3. Opatrenie 3: Hospodárske záujmové združenia (HZZ)
(27)
Ako už bolo uvedené, právna subjektivita španielskych HZZ je odlišná od právnej subjektivity ich členov. HZZ môžu preto podávať žiadosť o opatrenie predčasného odpisovania a aj žiadosť o alternatívny daňový režim dane z tonáže stanovený článkami 124 - 128 TRLIS (pozri oddiel 2.2.4.), pokiaľ spĺňajú požiadavky oprávnenosti podľa španielskych právnych predpisov, aj keď žiadny z ich členov nie je prepravná spoločnosť.
(28)
Z daňového hľadiska sú však HZZ transparentné vo vzťahu k svojim podielnikom so sídlom v Španielsku. Inými slovami, na daňové účely sa zisky (alebo straty) vytvorené HZZ priamo pripíšu pomerným dielom ich členom so sídlom v Španielsku. Keďže HZZ, ktoré sa zúčastňujú na operáciách SZL, považujú ich členovia za investičný nástroj - a nie za spôsob spoločného vykonávania určitej činnosti -, v tomto rozhodnutí sa označujú ako investori.
(29)
Daňová transparentnosť HZZ znamená, že značné straty, ktoré HZZ vznikli následkom predčasného a zrýchleného odpisovania, sa môžu preniesť priamo na investorov, ktorí tieto straty vykompenzujú so svojimi vlastnými ziskami a znížia si splatnú daň.
2.2.4. Opatrenie 4: Režim dane z tonáže (články 124 až 128 TRLIS)
(30)
Španielska legislatíva týkajúca sa dane z tonáže sa uplatňuje od roku 2002. Upravuje alternatívny výpočet zdaniteľného zisku prepravných spoločností v súvislosti s ich oprávnenými dopravnými činnosťami a zakladá sa na prepravnej tonáži a nie na rozdiele medzi príjmami a výdavkami.
(31)
Komisia schválila (19) španielsky režim dane z tonáže ako oprávnenú štátnu pomoc na základe usmernení Spoločenstva o štátnej pomoci námornej doprave (20) (ďalej len „usmernenia pre námornú dopravu“). Ustanovenia upravujúce režim dane z tonáže sa uvádzajú v kapitole XVII, článkoch 124 až 128 TRLIS.
(32)
Španielsko prijalo aj vykonávacie opatrenia uvedené v hlave VI, článkoch 50 až 52 RIS. Komisia konštatuje, že na rozdiel od pravidiel stanovených v článkoch 124 až 128 TRLIS, ktoré sa oznámili Komisii a ktoré Komisia schválila, tieto vykonávacie opatrenia - a najmä výnimka uvedená v článku 50 ods. 3 RIS (pozri oddiel 2.2.5) - neboli Komisii oznámené, ani ich Komisia neschválila.
(33)
Ako aj v iných členských štátoch, vstup do španielskeho režimu dane z tonáže je dobrovoľný a je naň potrebné povolenie daňových orgánov platné desať rokov. Príjmy z neprepravných - neoprávnených - činností podliehajú normálnym pravidlám o dani z príjmu.
(34)
Podľa španielskych právnych predpisov HZZ zúčastňujúce sa na SZL možno zapísať do jedného z registrov prepravných spoločností (21), keďže podľa španielskych orgánov ich činnosti zahŕňajú prevádzkovanie vlastných a prenajatých lodí. Koncepcia prevádzkovania lode by preto mala zahŕňať poskytnutie lode k dispozícii tretej strane v rámci prenájmu samostatnej lode.
(35)
Daňový základ oprávnených prepravných činností sa vypočítava podľa hrubej tonáže:
Čistá zapísaná tonáž
Denná hodnota na každých 100 ton (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Nad 250 001
0,20
(36)
Keď sa alternatívny daňový základ vypočíta podľa hrubej tonáže prepravovanej prepravnou spoločnosťou, uplatní sa na tento základ normálna daňová sadzba pre daň z príjmu právnických osôb.
(37)
Podľa prvej zarážky článku 125 ods. 2 TRLIS má daňový základ pre daň z tonáže zahŕňať všetky príjmy z (oprávnených) prepravných činností na otvorenom mori, a to najmä kapitálové zisky realizované, keď sa lode - nadobudnuté ako nové podnikom, ktorý využíva režim dane z tonáže - následne predajú, pričom podnik zostáva v režime dane z tonáže. Podľa pravidiel pre normálnu daň z príjmu právnických osôb, keďže daňový základ sa určuje ako rozdiel medzi príjmami a výdavkami, keď lode nadobudne podnik a následne ich predá s kapitálovým ziskom, tento výnimočný kapitálový zisk bude predstavovať zdaniteľný príjem, a preto zvýši daňový základ, z ktorého sa odvádza daň z príjmu právnických osôb.
Daňový prístup k výnimočným kapitálovým ziskom v súvislosti s prevodom lodí na režim dane z tonáže
(38)
Osobitné pravidlá sa uplatňujú, keď sa loď - ktorá už nie je nová - a zdaňovanie príjmov s ňou spojených prevádzajú z normálneho režimu dane z príjmu právnických osôb do režimu dane z tonáže. V prípade lodí, ktoré podnik vlastní, keď vstupuje do režimu dane z tonáže, alebo použitých lodí (ďalej len „použité lode“) zakúpených, keď už podnik využíva režim dane z tonáže, sa uplatňuje osobitný postup stanovený v článku 125 ods. 2 TRLIS (22). Podľa tohto postupu sa určité sumy zdaňujú podľa normálnych ustanovení o dani z príjmu právnických osôb len vtedy, keď sa loď následne predá:
-
v prvom účtovnom roku, v ktorom sa uplatňuje režim dane z tonáže alebo v ktorom sa nadobudli použité lode, sa musia vytvoriť nerozdeliteľné rezervy vo výške rozdielu medzi normálnou trhovou hodnotou a čistou účtovnou hodnotou každej z lodí dotknutých týmto pravidlom, alebo sa tento rozdiel musí samostatne uviesť vo výročnej správe pre každú loď a každý účtovný rok, v ktorom pokračuje ich vlastníctvo,
-
po dokončení predaja lode sa suma uvedenej kladnej rezervy spoločne s kladným rozdielom medzi daňovými odpismi a účtovnými odpismi predanej lode k dátumu prevodu vlastníctva pripočíta k daňovému základu pre daň z tonáže uvedenému v článku 125 ods. 1 TRLIS.
(39)
Pri normálnom uplatňovaní španielskeho režimu dane z tonáže, ako ho schválila Komisia, sa podľa toho možné kapitálové zisky zdaňujú pri vstupe do režimu dane z tonáže a predpokladá sa, že zdaňovanie kapitálových ziskov sa, aj keď oneskorene, uskutoční neskôr, keď sa loď predá alebo demontuje. Ako sa vysvetľuje v oddiele 2.2.5, v systéme SZL sa toto zdaňovanie neposunie, ale sa úplne obíde, pretože dotknuté lode sa považujú za nové a nie za použité. Osobitný postup sa teda neuplatňuje.
2.2.5. Opatrenie 5: článok 50 ods. 3 RIS
(40)
Komisia v prípade povolených transakcií SZL zaznamenala, že HZZ môžu odísť z normálneho režimu dane z príjmu právnických osôb a vstúpiť do režimu dane z tonáže bez toho, aby vyrovnali skrytú daňovú povinnosť vyplývajúcu z predčasného a zrýchleného odpisovania, či už pri vstupe do režimu dane z tonáže, alebo neskôr pri predaji alebo demontáži lode.
(41)
V skutočnosti sa odchylne od pravidla stanoveného v článku 125 ods. 2 TRLIS v článku 50 ods. 3 RIS (23) stanovuje, že v prípadoch, keď sa lode nadobúdajú prostredníctvom kúpnej opcie ako súčasť lízingovej zmluvy, ktorú predtým povolili daňové orgány, tieto lode sa považujú za nové (24) - nepoužívané - bez toho, aby sa bralo do úvahy, či sa už prevádzkovali alebo odpísali - k dátumu vykonania lízingovej opcie, t. j. po prechode HZZ na režim dane z tonáže. Podľa informácií, ktoré má Komisia k dispozícii, sa táto výnimka uplatňovala len na osobitné lízingové zmluvy schválené daňovými orgánmi v rámci žiadostí o predčasné odpisovanie podľa článku 115 ods. 11 TRLIS (pozri oddiel 2.2.2: Opatrenie 2: Uplatňovanie predčasného odpisovania prenajatého majetku podľa vlastného uváženia), t. j. v súvislosti s prenajatými novo postavenými námornými loďami nadobudnutými prostredníctvom operácií SZL a - s jednou výnimkou - od španielskych lodeníc.
(42)
V takýchto prípadoch sa považuje, že HZZ nadobudla loď ako novú v deň vykonania lízingovej opcie, t. j. po vstupe HZZ do režimu dane z tonáže. Prvým dôsledkom výnimky stanovenej v článku 50 ods. 3 RIS je, že sa obchádza uplatňovanie pravidiel stanovených v článku 125 ods. 2 TRLIS. HZZ nemusí zriadiť nerozdeliteľnú rezervu a ani kladný rozdiel medzi cenou zaplatenou prepravnou spoločnosťou a účtovnou hodnotou lode v účtovných knihách HZZ (25), ani sa nezdaňuje kladný rozdiel medzi účtovnou hodnotou a daňovou hodnotou lode (26). Druhým dôsledkom je, že príjem z predaja prepravnej spoločnosti (vysoká cena vykonania opcie na prenájom samostatnej lode) sa považuje za pochádzajúci z lode kúpenej a predanej spoločnosťou, ktorá využíva režim dane z tonáže, a zahrnie sa do daňového základu pre daň z tonáže podľa prvej zarážky článku 125 ods. 2 TRLIS.
3. DÔVODY NA ZAČATIE KONANIA VO VECI FORMÁLNEHO ZISŤOVANIA
(43)
Komisia v prvom kroku zaujala stanovisko, že španielsky systém zdanenia lízingu by sa mal napriek uplatňovaniu rôznych daňových opatrení analyzovať ako jeden samostatný systém (globálny prístup), pretože rôzne opatrenia možno využiť len spoločne - de jure alebo de facto -, a prijala záver, že to predstavuje štátnu pomoc.
(44)
V druhom kroku sa samostatne posudzovali jednotlivé opatrenia (individuálny prístup) a Komisia potom prijala takýto záver:
-
zrýchlené odpisovanie prenajímaného majetku (opatrenie 1) by mohlo predstavovať štátnu pomoc, v každom prípade by však predstavovalo existujúcu pomoc, keďže sa vykonávalo pred pristúpením. Preto sa v súvislosti s týmto opatrením nezačalo konanie vo veci formálneho zisťovania,
-
predčasné odpisovanie prenajímaného majetku (opatrenie 2) by mohlo predstavovať štátnu pomoc, keďže sa ním poskytuje selektívna výhoda so zreteľom na nejasné podmienky stanovené v španielskej legislatíve a na právo konať podľa vlastného uváženia, ktoré španielska daňová správa uplatňuje pri výklade týchto podmienok. Toto opatrenie, ktoré nadobudlo účinnosť v roku 2002 (27), sa posúdilo ako nezákonná a možno nezlučiteľná štátna pomoc,
-
pokiaľ ide o status HZZ (opatrenie 3), nepreukázalo sa, že by mohol predstavovať štátnu pomoc. V súvislosti s týmto opatrením sa nezačalo konanie vo veci formálneho zisťovania,
-
Komisia v roku 2002 schválila režim dane z tonáže (opatrenie 4) ako oprávnenú štátnu pomoc. V rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení sa nespochybňovala zlučiteľnosť schváleného režimu dane z tonáže s predpismi. Na základe schválenia udeleného Komisiou by sa toto opatrenie v každom prípade malo považovať za existujúcu pomoc.
Komisia však skúmala dva aspekty súvisiace s režimom dane z tonáže:
-
Komisia spochybnila možnosť poskytnutú určitým podnikom, ako sú napríklad HZZ zúčastňujúce sa na operáciách SZL, profitovať z režimu dane z tonáže, keď sú ich činnosti obmedzené na prenajímanie lodí ako samostatných lodí. Komisia usúdila, že tieto podniky nepôsobili aktívne v odvetví námornej dopravy tovaru alebo cestujúcich v zmysle nariadenia (EHS) č. 4055/86 (28) a nariadenia (EHS) č. 3577/92 (29), ale skôr v odvetví finančných investícií a prenájmu a lízingu tovaru. Komisia poznamenala, že ich oprávnenosť pre španielsky režim dane z tonáže jej nebola nikdy oznámená ani ju nikdy neschválila,
-
daňová výnimka pre kapitálové zisky (opatrenie 5) vyplývajúca z vykonávacích opatrení režimu dane z tonáže (článok 50 ods. 3 RIS) a predstavená španielskymi orgánmi ako súčasť schváleného režimu dane z tonáže sa posúdila ako ďalšie opatrenie mimo rozsahu pôsobnosti schválenia udeleného Komisiou v roku 2002. Toto opatrenie sa posudzovalo aj ako nezákonná a možná neoprávnená pomoc.
(45)
Ako možní príjemcovia pomoci sa určili:
-
HZZ ako hlavní príjemcovia daňových výhod,
-
členovia/investori HZZ, ktorí ťažia z daňových výhod na základe transparentnosti HZZ,
-
prepravné spoločnosti, ktoré dostávajú časť daňových výhod vo forme zľavy z ceny lode,
-
eventuálne lodenice, zapojené banky, lízingové spoločnosti a iní sprostredkovatelia.
(46)
Komisia usúdila, že pomoc sa nezdá byť zlučiteľná s vnútorným trhom.
4. PRIPOMIENKY ŠPANIELSKA A ZAINTERESOVANÝCH STRÁN
(47)
Prijali sa pripomienky od španielskych orgánov a od 41 tretích strán vrátane verejných orgánov, odvetvových združení a jednotlivých podnikov, ktoré sa zúčastňujú na operáciách SZL alebo súťažia so stranami zúčastňujúcimi sa na operáciách SZL, ako napríklad zahraničné lodenice alebo združenia lodeníc.
(48)
Pripomienky boli zamerané na tieto aspekty posúdenia Komisie v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení:
-
procesné aspekty,
-
všeobecný prístup: posudzovanie SZL ako systému na rozdiel od posudzovania jednotlivých opatrení, ktoré sú súčasťou SZL,
-
či jednotlivé opatrenia znamenajú štátnu pomoc (prítomnosť výhody, štátnych zdrojov, pripísateľnosti štátu, vplyvu na hospodársku súťaž a obchod) a či niektoré z nich predstavujú existujúcu pomoc,
-
identifikácia príjemcov pomoci,
-
zlučiteľnosť možnej štátnej pomoci,
-
prekážky vráteniu pomoci (rovnaké zaobchádzanie, oprávnené očakávania, právna istota).
4.1. POSTUP
(49)
Španielsko sa domnieva, že Komisia začala konanie vo veci formálneho zisťovania bez riadneho overenia svojich hlavných záverov u španielskych orgánov. V dôsledku toho sa porušili právo na obhajobu španielskeho štátu a zásada kontradiktórnosti akéhokoľvek správneho konania.
(50)
Podľa viacerých tretích strán Komisia mala využiť existujúci postup vo veci pomoci, pretože ak predstavujú pomoc, tak by dve dotknuté daňové opatrenia (pravidlá odpisovania prenajímaného majetku a režim dane z tonáže) predstavovali existujúcu pomoc.
4.2. POSÚDENIE SZL AKO SYSTÉMU/POSÚDENIE JEDNOTLIVÝCH OPATRENÍ
4.2.1. Sťažovatelia
(51)
Holland Shipbuilding sa domnieva, že SZL by sa mal považovať za jeden systém, pretože to je organizovaný systém úmyselne využívajúci rôzne daňové opatrenia na vytvorenie hospodárskej výhody, ktorá je omnoho väčšia ako celková výhoda, ktorú by bolo možné získať z uplatňovania iných opatrení oddelene, a pretože opatrenia sú prepojené. Využívanie režimu dane z tonáže umožňuje HZZ spraviť z dočasnej daňovej výhody vytvorenej predčasným a zrýchleným odpisovaním trvalú výhodu. Nejasnými podmienkami vzťahujúcimi sa na uplatňovanie predčasného odpisovania a ich výkladom španielskymi orgánmi sa daňovej správe udeľuje právo konať podľa vlastného uváženia. Potvrdzuje to skutočnosť, že povolenie sa v skutočnosti udeľuje len v prípade prechodu z normálneho režimu dane z príjmu právnických osôb na režim dane z tonáže.
(52)
Danish Maritime a […] (30) (31) pokladajú SZL ako celok za systém štátnej pomoci, ktorý - bez ohľadu na to, kto sú príjemcami - niektorým podnikom zjavne poskytuje hospodársku výhodu.
4.2.2. Španielsko a účastníci transakcií zdanenia lízingu
(53)
Španielsko a podniky identifikované Komisiou ako možní príjemcovia pomoci (prepravné spoločnosti, banky, investori v HZZ, lodenice zapojené do operácií SZL) však namietajú proti tomuto globálnemu prístupu.
(54)
Domnievajú sa, že SZL nie je ako taký zakotvený v španielskej daňovej legislatíve, že operácie SZL sú len súkromné dohody (lízing, prenájom samostatnej lode, HZZ) uzatvorené súkromnými stranami, ktoré si slobodne môžu vybrať najlacnejší spôsob financovania majetku a môžu využiť dostupné zmluvné a daňové možnosti. Tvrdia tiež, že Španielsko by nemalo byť brané na zodpovednosť za výhody získané daňovníkmi, ktorí konajú s úmyslom znížiť svoje daňové zaťaženie. V daňovej legislatíve sa navyše nevyžaduje použitie všetkých opatrení, ktoré Komisia uviedla v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení.
(55)
Asociación Española de Banca (španielska asociácia bánk - ďalej len „AEB“) sa domnieva, že to je prvýkrát, čo Komisia určila štátnu pomoc v kombinácii zákonných transakcií medzi súkromnými subjektmi a nie v právnom ustanovení.
(56)
AEB sa domnieva, že neexistuje jeden systém, ale dva rozdielne systémy (systém odpisov a režim dane z tonáže), ktoré možno jasne oddeliť a osobitne k nim pristupovať bez ohľadu na to, či sa používajú samostatne alebo spoločne.
(57)
AEB sa ďalej domnieva, že Komisia pred určením selektívnej výhody neidentifikovala všeobecný referenčný systém. Podľa AEB existujú mnohé spôsoby financovania nadobudnutia majetku s použitím rôznych kombinácií zákonných nástrojov a daňových opatrení a Komisia by mala porovnať všetky tieto alternatívne situácie. Záver, že SZL poskytuje určitým spoločnostiam selektívnu výhodu, je teda umelý, najmä keď Komisia ako referenciu používa - z daňového pohľadu - najnákladnejší spôsob financovania investícií, čím prehliada všetky stimulačné opatrenia, ktoré majú investori k dispozícii.
(58)
SZL preto neposkytuje selektívnu výhodu. Potvrdzuje to najmä skutočnosť, že Komisia určila viacero možných príjemcov, ktorí nezodpovedajú hospodárskym odvetviam. AEB sa s odvolaním na oznámenie Komisie o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdaňovania podnikov (32) (ďalej len „oznámenie Komisie o zdaňovaní podnikov“) a na rozhodnutie Komisie týkajúce sa holandskej schémy Groepsrentebox (33) domnieva, že nemožno vyvodiť záver, že opatrenie je selektívne, pretože prináša členom HZZ investujúcim do námorných lodí a nie do iného majetku väčšie výhody.
(59)
Keďže SZL tvoria výlučne súkromné strany, ktoré využívajú všeobecné daňové opatrenia v rámci súkromných dohôd, nedotýka sa štátnych zdrojov.
(60)
Podľa AEB nie je vôbec ovplyvnená hospodárska súťaž a ani obchod medzi členskými štátmi, pretože hlavní príjemcovia identifikovaní Komisiou sú prepravné spoločnosti a opatrenie je dostupné pre všetky prepravné spoločnosti z Európy a z iných častí sveta.
(61)
Tieto tretie strany vo svojich pripomienkach opisujú SZL ako súbor nesúvisiacich opatrení (individuálny prístup) a inak sa nevyjadrujú k SZL ako celku.
4.3. PRIPOMIENKY TÝKAJÚCE SA POSUDZOVANIA JEDNOTLIVÝCH OPATRENÍ
4.3.1. Zrýchlené odpisovanie [článok 115 ods. 6 TRLIS (34) ] - opatrenie 1
(62)
Podľa Španielska a určitých tretích strán možno toto opatrenie vo všeobecnosti uplatniť na všetky druhy majetku a všetky odvetvia. Rozdielny daňový a účtovný prístup k platbám za prenájom nezahŕňa žiadnu de facto selektívnosť, čo potvrdzuje rôznorodosť odvetví používajúcich toto opatrenie. Španielsky režim dane z príjmu právnických osôb navyše umožňuje alternatívne postupy pre zrýchlené odpisovanie. AEB uvádza, že rovnomerné odpisovanie sa nemôže považovať za (jedinú) referenciu na určenie existencie výhody, keďže všeobecne sú povolené rôzne metódy odpisovania. V článku 11 TRLIS a v článkoch 1 až 5 RIS sa stanovuje možnosť uplatňovať degresívne metódy, ako sú metóda klesajúceho zostatku (35) alebo metóda SYD (36), ako aj možnosť odpísať majetok podľa osobitného plánu dohodnutého s daňovou správou (37). AEB uvádza ako príklad, že metóda klesajúcich odpisov by sa uplatňovala so sadzbou 2,5-krát väčšou ako uplatniteľná sadzba pre rovnomerné odpisy, t. j. 25 %.
4.3.2. Uplatňovanie predčasného odpisovania podľa vlastného uváženia (článok 115 ods. 11 TRLIS, článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS) - opatrenie 2
(63)
Tvrdí sa, že predčasné odpisy predstavujú len metódu zrýchleného odpisovania, v rámci ktorej možno za určitých podmienok začať odpisovať pred dátumom dodania majetku a jeho prevádzkovania konečným používateľom. Ak by nebolo možné odpočítať sumy zaplatené počas výstavby majetku, znamenalo by to v skutočnosti zdanenie vopred. Predčasné odpisy len obnovujú neutralitu a súlad finančného toku s daňovým prístupom.
(64)
AEB trvá na tom, že možnosť posunúť začiatok odpisovania na skorší dátum je všeobecné opatrenie, ktoré sa stanovuje aj v článku 11 ods. 1 písm. d) TRLIS a v článku 5 RIS, v ktorých sa vymedzujú všeobecné pravidlá uplatniteľné na odpisovanie. Týmito ustanoveniami sa daňovej správe umožňuje schváliť osobitný plán odpisovania, ktorý predloží a odôvodní zdaniteľná osoba, pričom sa to vzťahuje aj na majetok vo výstavbe.
(65)
Jediným cieľom povoľovania predčasného odpisovania vopred a postupu daňovej správy je skontrolovať, či je operácia skutočná a či sú splnené objektívne kritériá stanovené v legislatíve. Konkrétne musia byť vopred splnené tieto podmienky: existuje dohoda o prenájme, ktorej dátum začatia je pred dátumom zadania objednávky na majetok alebo dátumom jeho dodania; pri predložení žiadosti sa uvedie, že platby na úhradu nákladov majetku sú odpočítateľné; zmluva je na nadobudnutie majetku, ktorý si vyžaduje dlhé zmluvné obdobie/obdobie výstavby v súlade s prevádzkovými podmienkami majetku; podpísala sa dohoda o výstavbe majetku a musia sa uviesť konkrétne zmluvné podmienky upravujúce účel majetku.
(66)
Okrem všeobecných podmienok stanovených v článku 49 RIS sa článkom 48 ods. 4 TRLIS stanovuje ďalšia podmienka, keď je žiadateľom HZZ. Povolenie nezávisí od uplatňovania iných opatrení alebo predloženia ďalších dokumentov. Absenciu vlastného uváženia v konaní dokazuje skutočnosť, že nikdy nebola zamietnutá žiadna žiadosť predložená daňovej správe. AEB sa v tejto súvislosti domnieva, že Komisia by mala bližšie skúmať dôvody, prečo sa nevykonávajú finančné operácie. Ak, ako tvrdí Komisia na základe neoficiálnych informácií, niektoré prepravné spoločnosti nevedeli nájsť banku na organizáciu operácie, súviselo to viac so skutočnosťou, že strany sa nevedeli dohodnúť na určitých prvkoch operácií, ako je napríklad cena. AEB oficiálne odmieta, že sa niektorí jej členovia zúčastnili na stretnutí so španielskymi orgánmi alebo mali neformálny styk s nimi. Situácia v skutočnosti nie je rovnaká ako situácia opísaná v rozhodnutí Komisie o GIE Fiscaux (38), kde sa zistilo, že podmienka, aby operácia predstavovala značný hospodársky a sociálny záujem, je nepresná a je prenechaná na voľné uváženie daňových orgánov. Naopak, AEB popiera, žeby akákoľvek z podmienok stanovených v článku 49 RIS bola nepresná a závisela od výkladu.
(67)
Preto sa predčasné odpisovanie - rovnako ako zrýchlené odpisovanie - všeobecne uplatňuje na všetky druhy majetku a všetky odvetvia. Je to všeobecné opatrenie.
(68)
Keďže je to metóda uplatňovania zrýchleného odpisovania, ak sa považuje za pomoc, mala by sa považovať za existujúcu pomoc.
4.3.3. Daňová transparentnosť hospodárskych záujmových združení (článok 48 TRLIS) - opatrenie 3
(69)
Podľa AEB je transparentnosť HZZ v súlade s logikou španielskeho daňového systému. Táto transparentnosť umožňuje viacerým investorom realizovať spoločné investície, ktoré by nikto z nich neuskutočnil samostatne, a pritom uplatňovať - z dôvodu tejto transparentnosti a v súvislosti s ich podielom na investíciách - daňový postup, ktorý by uplatňovali, ak by investovali samostatne. Preto neexistuje v súvislosti s uplatňovaním statusu HZZ žiadna výhoda. Tento status navyše nie je obmedzený na určité odvetvia. Akýkoľvek španielsky daňovník môže byť členom HZZ. Preto nie je toto opatrenie selektívne.
4.3.4. Režim dane z tonáže (články 124 až 128 TRLIS) - opatrenie 4
(70)
Keďže Komisia v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení uviedla, že v roku 2002 schválila španielsky režim dane z tonáže ako pomoc zlučiteľnú s usmerneniami pre námornú dopravu (39), španielske orgány a tretie strany zameriavajú svoje pripomienky na rozsah pôsobnosti schválenia z roku 2002 a na konkrétne otázky, či by finančné HZZ (40) zúčastňujúce sa na operáciách SZL mali profitovať z režimu dane z tonáže.
(71)
Pokiaľ ide o otázku, či by finančné HZZ (40) zúčastňujúce sa na operáciách SZL - ktoré neprevádzkujú lode, ale investujú do nich a prenajímajú ich ako súčasť finančných investícií - mali profitovať z režimu dane z tonáže, Španielsko tvrdí, že spoločnosti prevádzkujú lode tým, že ich prenajímajú, a preto sú zapísané v španielskych lodných registroch (ako prepravné spoločnosti) od nadobudnutia účinnosti článku 1 kráľovského dekrétu č. 1027/1989 (41) z 28. júla 1989, v znení článku 9 zákona č. 27/1992 z 24. novembra 1992. Keďže Komisia schválila uplatňovanie režimu dane z tonáže na všetky spoločnosti zapísané v španielskych lodných registroch (42), toto schválenie zahŕňa aj spoločnosti, ktoré vlastnia lode a prenajímajú ich tretím stranám. Ak sa toto opatrenie považuje za štátnu pomoc, malo by sa považovať za existujúcu pomoc.
4.3.5. Článok 50 ods. 3 RIS - opatrenie 5
(72)
Španielsko, PYMAR a niektoré banky tvrdia, že článok 50 ods. 3 RIS obsahuje len vykonávacie opatrenia zamerané na zabezpečenie právnej istoty. Tvrdia, že v súlade so zásadami španielskeho právneho systému podstatné prvky daňového opatrenia musia byť vždy upravené zákonom a že týmto ustanovením - ktoré sa uvádza v kráľovskom dekréte - sa nezavádza nič nové, len sa vyjasňuje rozsah pôsobnosti článku 125 ods. 2 TRLIS. Neodchyľuje sa od zákona ani nevytvára ďalšie výhody. Nezdaňovanie kapitálových ziskov je súčasťou režimu už schváleného Komisiou, a preto, ak predstavuje pomoc, malo by sa považovať za existujúcu pomoc.
(73)
Španielsko a údajní príjemcovia ďalej tvrdia, že je logické pokladať loď za novú, keďže ju pred nájomcom nikto nepoužil a vykonanie opcie sa dohodne pri podpise lízingovej zmluvy (43). AEB uvádza, že majetok sa bežne považuje za nový, keď sa nadobudne prostredníctvom lízingovej zmluvy.
4.4. PRIPOMIENKY TÝKAJÚCE SA PREVODU ŠTÁTNYCH ZDROJOV A PRIPÍSATEĽNOSTI OPATRENÍ ŠTÁTU
(74)
Podľa sťažovateľov odpočítateľná daňová položka znamená prevod štátnych zdrojov vo forme straty daňového príjmu. SZL/daňové opatrenia sú pripísateľné štátu, keďže všetky opatrenia sú stanovené v španielskych právnych predpisoch. SZL navyše závisí od povolenia, ktoré udeľujú daňové orgány. Aj keď sa tieto povolenia vzťahujú na jednotlivé opatrenia, je jasné, že v skutočnosti sa povolenia udeľujú pre celé transakcie SZL. Potvrdzuje to skutočnosť, že v žiadosti o predčasné odpisovanie podanej daňovej správe sa podrobne opisuje konštrukcia a rozdelenie daňovej výhody medzi HZZ alebo investorov a prepravnú spoločnosť, ako aj oznámenie od lodenice, v ktorom sa opisujú predpokladané sociálne a hospodárske prínosy takejto dohody. Neexistuje dôvod, prečo by sa tieto dokumenty systematicky poskytovali, ak by v skutočnosti nepredstavovali základnú podmienku súhlasu.
(75)
Na druhej strane prepravné spoločnosti tvrdia, že zľava poskytnutá lodenicou alebo HZZ z počiatočnej ceny nie je pripísateľná štátu, pretože pochádza zo súkromného zmluvného vzťahu medzi HZZ a prepravnou spoločnosťou zúčastnených na operácii.
4.5. PRIPOMIENKY TÝKAJÚCE SA NARUŠENIA HOSPODÁRSKEJ SÚŤAŽE A VPLYVU NA OBCHOD
(76)
[…] sa domnieva, že veľkosť predmetných výhod [14 miliónov EUR v príklade uvedenom v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení] nepochybne ovplyvňuje pozíciu príjemcu na trhu, a teda značne narúša trh charakterizovaný vysokou úrovňou súťaže. Systém poskytuje veľkú výhodu pre španielske lodenice, ktoré môžu propagovať svoje lode za cenu - nižšiu ako cena ostatných európskych lodeníc -, v ktorej sú zohľadnené výhody systému SZL. […] sa odvoláva na štatistické údaje španielskeho ministerstva pre priemysel, z ktorých vyplýva, že španielske lodenice postupne dodávajú lode čoraz väčšiemu počtu majiteľov lodí zo zahraničia.
(77)
Pokiaľ ide o prepravné spoločnosti, […] sa domnieva, že kúpa lodí od španielskych lodeníc za omnoho nižšiu cenu im umožňuje ušetriť milióny eur z podstatnej časti ich pevných nákladov. Keďže pokrýva celé obdobie uhrádzania nákladov lode, táto výhoda im poskytuje konkurenčnú výhodu oproti iným prepravným spoločnostiam, a preto na mnoho rokov narúša hospodársku súťaž.
(78)
Ako už bolo uvedené, majitelia lodí argumentujú, že všetky prepravné spoločnosti majú prístup k podmienkam ponúkaným španielskymi lodenicami, a preto môžu ťažiť z akýchkoľvek zliav z ceny, ktoré môžu španielske lodenice ponúknuť. Argumentujú tiež, že zaplatili spravodlivú trhovú cenu a neťažili zo žiadnej hospodárskej výhody. Nadobudnutie lodí od španielskych lodeníc teda pravdepodobne výrazne nezníži ich prevádzkové náklady ani trvalo neposilní ich pozíciu, ako uvádza Komisia v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení.
4.6. PRIPOMIENKY TÝKAJÚCE SA IDENTIFIKÁCIE PRÍJEMCOV POMOCI
(79)
Podľa AEB nemôžu byť HZZ príjemcami pomoci. Ich daňová transparentnosť znamená, že daň vyplývajúcu z obchodnej činnosti HZZ musia zaplatiť investori. HZZ teda nemôžu mať hospodársku výhodu vyplývajúcu zo zníženia dane. Investorom - členom - HZZ môže byť navyše akýkoľvek španielsky daňovník.
(80)
Na druhej strane sa viacero prepravných spoločností domnieva, že HZZ sú jedinými možnými príjemcami pomoci. Majitelia lodí nemôžu byť príjemcami pomoci, pretože nie sú španielskymi daňovníkmi. Navyše tvrdia, že Komisia nesprávne predpokladala - bez uvedenia vysvetlenia -, že daňové výhody sa prenášajú z HZZ na prepravnú spoločnosť prostredníctvom zľavy z ceny. Cena je v skutočnosti výsledkom obchodného rozhodnutia prijatého súkromným majiteľom majetku.
(81)
Majitelia lodí tvrdia, že prepravné spoločnosti z celého sveta všeobecne nakupujú lode od lodeníc z rôznych krajín vrátane španielskych lodeníc. Všetky prepravné spoločnosti môžu teda využiť akékoľvek zľavy z ceny, ktoré španielske lodenice vedia poskytnúť.
(82)
Niektorí majitelia lodí tvrdia, že ak SZL predstavuje štátnu pomoc, nie sú príjemcami tejto pomoci. Uviedli dva dôvody: po prvé, zo spôsobu, akým štruktúra SZL funguje, vyplýva, že HZZ a lodenica sú koordinované, čo predstavuje centrum záujmu a určuje predajnú cenu; po druhé, spoločnosti prevádzkujúce remorkéry a záchranné lode uvádzajú príklady ponúk, ktoré dostali od lodeníc mimo Španielska na stavbu podobných remorkérov. Tieto ponuky sú v rovnakom cenovom rozsahu alebo aj lacnejšie ako ponuky španielskych lodeníc, ktoré nakoniec vybrali. Preto tvrdia, že zaplatili spravodlivú trhovú cenu a nevyužili žiadnu hospodársku výhodu v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Ak by SZL poskytoval hospodársku výhodu, príjemcami by boli lodenice zúčastňujúce sa na operáciách SZL, a nie prepravné spoločnosti.
(83)
Holland Shipbuilding sa domnieva, že príjemcami pomoci sú HZZ a ich investori, ako aj prepravné spoločnosti, ale aj španielske lodenice, pretože existuje výrazný rozdiel medzi cenou, ktorú zaplatí majiteľ lode, a cenou, ktorú lodenica dostane a ktorá je vyššia ako trhová cena. Podľa vnútroštátneho združenia lodeníc mal systém prinášať úžitok lodeniciam. Záver, že SZL poskytuje výhodu prepravným spoločnostiam, je nesprávny. Zníženie stavebnej ceny nemusí nutne znamenať výhodu pre subjekt kupujúci loď. Španielske lodenice vedia túto výhodu navyše ponúknuť len kupujúcim, ktorí využívajú SZL. SZL predstavuje nezákonnú pomoc pre stavbu lodí, ktorá poškodzuje vnútroštátne spoločnosti vyhotovujúce lode, ktoré priamo súťažia so španielskymi spoločnosťami vyhotovujúcimi lode.
(84)
PYMAR sa domnieva, že Komisia neuviedla v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení dostatočné dôvody, prečo identifikovala lodenice ako možných príjemcov štátnej pomoci. Poukazuje tiež na to, že Komisia v rozhodnutiach vo veciach GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes alebo Le Levant (44) týkajúcich sa podobných daňových systémov neidentifikovala výrobcu majetku ako príjemcu štátnej pomoci.
4.7. PRIPOMIENKY TÝKAJÚCE SA KLASIFIKÁCIE EXISTUJÚCEJ POMOCI ALEBO NEZÁKONNEJ POMOCI
(85)
Ako sa uvádza v oddiele 4.3, Španielsko a určité tretie strany sa domnievajú, že ide len o dve opatrenia: prvým je ustanovenie článku 115 TRLIS, ktoré sa týka odpočítania nákladov majetku nadobudnutého prostredníctvom zmluvy o finančnom lízingu. Španielsko prijalo tieto ustanovenia pred pristúpením k EÚ. Preto, ak toto opatrenie predstavuje pomoc, je to existujúca pomoc, ako uviedla Komisia v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení, a článok 115 ods. 11 TRLIS, ktorý umožňuje správe určiť dátum začiatku odpisov, je len prostriedok na vykonávanie článku 115. Po druhé, režim dane z tonáže stanovený v článkoch 124 až 128 TRLIS schválila Komisia v roku 2002, a preto je tiež existujúcou pomocou. Vykonávacie ustanovenia - najmä článok 50 ods. 3 RIS - nemenia tieto pravidlá zakotvené v zákone, a preto sú zahrnuté v schválení Komisie.
4.8. PRIPOMIENKY TÝKAJÚCE SA ZLUČITEĽNOSTI POMOCI
(86)
Španielske orgány a domnelí príjemcovia argumentujú, že pomoc je zlučiteľná na základe režimu dane z tonáže schváleného v roku 2002, pretože sa týka „lodných spoločností zapísaných podľa španielskych právnych predpisov (45), ktorých činnosť zahŕňa prevádzkovanie vlastných a prenajatých lodí“. Keďže článkom 50 ods. 3 RIS sa len vykonáva režim dane z tonáže, je tiež zahrnutý v rozhodnutí z roku 2002.
(87)
Tretie strany tiež tvrdia, že akákoľvek pomoc je zlučiteľná s usmerneniami pre námornú dopravu, ktoré zahŕňajú aj prevádzkovanie vlastných a prenajatých lodí, a že táto pomoc je v rámci limitu pomoci stanovenom týmito usmerneniami.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Španielske združenie lodných projektantov a lodných inžinierov) sa domnieva, že porovnateľnosť akejkoľvek pomoci by sa mala analyzovať v globálnom konkurenčnom prostredí a nemala by sa zameriavať na vnútorný trh, keďže lodenice v krajinách mimo EÚ dostávajú podporu, na ktorú sa nevzťahujú pravidlá hospodárskej súťaže, ako to je v EÚ.
(89)
Naopak, […] sa domnieva, že systém nemožno vôbec považovať za zlučiteľnú pomoc, a to ani - ako sa uvádza v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení - na základe usmernení pre námornú dopravu. V skutočnosti sa domnieva, že Španielsko, po prvé, nebude vedieť dokázať, že všetky postavené lode boli oprávnené využiť tieto usmernenia, a po druhé, že pomoc môže na nulu znížiť len sumu splatnej dane, ktorú má zaplatiť príjemca v krajine, ktorá prijme systém. Preto majitelia lodí so sídlom mimo Španielska nemôžu využiť tento systém a daň zaplatená španielskymi majiteľmi lodí je pravdepodobne menšia, keďže ťažia z režimu dane z tonáže a zo znížených príspevkov sociálneho zabezpečenia.
4.9. PRIPOMIENKY TÝKAJÚCE SA VRÁTENIA
(90)
Španielske orgány a aj možní príjemcovia trvajú na tom, že vrátenie by sa malo vylúčiť, pretože by bolo v rozpore so základnými zásadami právnych predpisov EÚ (46), ako sú rovnaké zaobchádzanie, ochrana oprávnených očakávaní alebo právna istota.
4.9.1. Rovnaké zaobchádzanie
(91)
PYMAR argumentuje, že podobné fiškálne opatrenia sa skúmali v dvoch iných prípadoch (Brittany Ferries (47) a GIE Fiscaux), v ktorých sa nenariadilo žiadne vrátenie. Ak by Komisia dospela k záveru, že pomoc existuje, táto pomoc by sa mala považovať za zlučiteľnú do limitu stanoveného v kapitole 11 usmernení pre námornú dopravu a pre sumu presahujúcu tento limit by Komisia v záujme právnej istoty, podobne ako vo francúzskom prípade, nemala požadovať vrátenie. […] tvrdí, že so zreteľom na to, že francúzski prevádzkovatelia nevrátili žiadnu pomoc, vymáhanie pomoci od španielskych prevádzkovateľov vo veľmi podobnom prípade by španielskych prevádzkovateľov dostalo do konkurenčnej nevýhody a bolo by v rozpore so zásadou rovnakého zaobchádzania.
(92)
Španielsko a PYMAR sa odvolávajú na viacero rozhodnutí, keď sa Komisia rozhodla upustiť od vymáhania prostriedkov na základe verejného vyjadrenia Komisie alebo niektorého z jej členov. Odvolávajú sa na rozhodnutia vo veci belgických koordinačných stredísk, holdingových spoločností Luxemburg 1929 a iných koordinačných stredísk a vnútroskupinových činností viacnárodných spoločností (48), španielskeho goodwillu (49) a v talianskej veci pomoci pre veľké spoločnosti v ťažkostiach (50) a v dvoch veciach v oblasti rybolovu (51) (Shetlandské a Orknejské ostrovy).
4.9.2. Oprávnené očakávania/právna istota
(93)
Podľa Španielska (52) a určitých tretích strán zúčastňujúcich sa na operáciách SZL presvedčili tieto prvky strany zúčastňujúce sa na týchto operáciách, že daňové opatrenia, ktoré sa v týchto operáciách používali, nepredstavujú štátnu pomoc:
1.
vyjadrenie Komisie v rozhodnutí z roku 2001 vo veci Brittany Ferries (53) v tom zmysle, že podobný systém ako SZL - francúzske GIE Fiscaux - bolo všeobecné opatrenie;
2.
zverejnenie návrhov opatrení (predčasné odpisovanie a režim dane z tonáže) v úradnom vestníku španielskeho parlamentu 10. októbra 2001 (54);
3.
list Komisie z roku 2001, ktorým sa požadujú informácie od Španielska v rámci zisťovania týkajúceho sa niekoľkých domnelých opatrení pomoci vrátane systému zdanenia lízingu v prospech odvetvia stavby lodí;
4.
rozhodnutie Komisie z roku 2004 (55), ktorým sa zamieta poskytnutie pomoci holandským lodeniciam na kompenzáciu pomoci, ktorá sa údajne poskytuje španielskym lodeniciam súťažiacim o rovnaké zmluvy na stavbu lodí;
5.
rozhodnutie z roku 2006 vo veci francúzskych GIE Fiscaux (56);
6.
list z roku 2009 od komisárky Kroesovej (57) - v čase, kedy bola zodpovedná za hospodársku súťaž - nórskemu ministrovi obchodu a priemyslu ako odpoveď na sťažnosť, že španielsky systém zdanenia lízingu pomáha španielskym lodeniciam;
7.
obdobie ktoré uplynulo od zverejnenia návrhov opatrení v roku 2001, začiatku systému v roku 2002 alebo prvých sťažností prijatých Komisiou v roku 2006 do začiatku konania v júni roku 2011. Také dlhé obdobie údajne potvrdilo domnienku, že neexistuje dostatok prvkov na konanie;
8.
obozretný hospodársky prevádzkovateľ nemohol predvídať možnú existenciu štátnej pomoci v kombinácii rôznych systémov, ktoré boli buď dlho zavedeným prvkom vnútroštátneho zdaňovania (zrýchlené odpisovanie prenajatého majetku, status HZZ), alebo ich vopred schválila Komisia (režim dane z tonáže);
9.
vyjadrenia týkajúce sa absencie pomoci v opatreniach týkajúcich sa metód odpisovania v oznámení Komisie o zdaňovaní podnikov (58).
4.9.2.1. Rozhodnutie Komisie z roku 2001 vo veci Brittany Ferries (BAI)
(94)
Komisia v odôvodnení 193 predmetného rozhodnutia uviedla, že: “… pokiaľ ide o hospodárske záujmové združenia a daňové výhody, ktoré môžu priniesť, Komisia sa domnieva, že predstavujú všeobecné opatrenie so zreteľom na to, že sú vo Francúzsku bežné, môžu sa zriadiť vo všetkých odvetviach hospodárskej činnosti a podliehajú tzv. systému common law.“
(95)
Rozhodnutie bolo zverejnené v úradnom vestníku 15. januára 2002. Komisia v rozhodnutí z roku 2006 o francúzskych GIE Fiscaux usúdila, že: „Hoci je pravda, že uvedený režim v tejto veci bol režimom platným do roku 1998, treba však konštatovať, že táto skutočnosť nevyplývala jasne z dôvodov tohto rozhodnutia a že táto okolnosť mohla týmto prispieť k uvedeniu do omylu príjemcov tu uvedeného režimu.“
(96)
Španielsko (59) a niektoré tretie strany tvrdia, že týmto výrokom sa buď vytvorila situácia právnej neistoty, pokiaľ ide o zákonnosť SZL - ktorého konštrukcia a účinky sú veľmi podobné -, alebo sa umožnil vznik oprávnených očakávaní, že SZL nepredstavuje štátnu pomoc.
4.9.2.2. Uverejnenie návrhov opatrení v úradnom vestníku španielskeho parlamentu
(97)
Podľa PYMAR sa Komisia dozvedela o existencii systému SZL, keď boli 10. októbra 2001 jeho jednotlivé opatrenia (uplatňovanie predčasného odpisovania prenajatého majetku podľa vlastného uváženia a režim dane z tonáže) uverejnené ako súčasť toho istého návrhu zákona v úradnom vestníku španielskeho parlamentu. Lodenice začali na základe uvedeného začleňovať výhody týchto opatrení do svojich ponúk na nové projekty stavby lodí bez toho, aby počkali na nadobudnutie účinnosti opatrení s cieľom pokročiť v rokovaniach a vo vykonávaní prvých štruktúr SZL.
4.9.2.3. Žiadosť o informácie z roku 2001 o španielskom systéme zdanenia lízingu
(98)
PYMAR sa odvoláva na list, ktorý Komisia poslala 21. decembra 2001 po sťažnosti týkajúcej sa viacerých štátnych opatrení, ktoré údajne znižovali náklady lodí kupovaných od španielskych lodeníc. Komisia v tomto liste predovšetkým požadovala informácie o systéme zdanenia lízingu:
„Komisia zistila, že zrejme existuje viacero opatrení, ktoré znižujú náklady na kúpu lodí od španielskych lodeníc. Komisia konkrétne dostala informácie, že sú dostupné tieto opatrenia:
…
3.
Systém zdanenia lízingu, v rámci ktorého sa lode postavené v Španielsku môžu použiť na zníženie daní prostredníctvom využitia nástrojov na osobitné účely. Zdá sa, že zisk z tejto kombinácie sa prenáša na majiteľov lodí prostredníctvom nižšej ceny alebo prostredníctvom znížených lízingových nákladov. Prosíme Španielsko, aby poskytlo všetky náležité informácie, ktoré umožnia posúdenie tejto záležitosti.“
(99)
Podľa PYMAR z tohto listu vyplýva, že Komisia mala informácie a vedela o existencii systému zdanenia lízingu a že túto vec skúmala už v roku 2001 bez toho, žeby prijala akékoľvek opatrenie, čo vyvolalo oprávnené očakávanie, že španielske opatrenie nepredstavuje štátnu pomoc.
4.9.2.4. Rozhodnutie z roku 2004 o holandskom oznámení
(100)
Holandské orgány 9. septembra 2002 oznámili vyrovnanie pomoci, ktoré chceli poskytnúť holandským lodeniciam s cieľom vyrovnať pomoc, ktorú údajne poskytovalo Španielsko (60). Komisia na konci formálneho zisťovania (61) vo svojom konečnom rozhodnutí (62) prišla k záveru, že „španielske orgány jasne popreli, že by niekedy bola k dispozícii pomoc“ a nemá „dostatočný dôkaz o domnelej španielskej pomoci“ (63), a oznámenú pomoc vyhlásila za nezlučiteľnú s vnútorným trhom.
(101)
Podľa PYMAR rozhodnutie Komisie vytvorilo oprávnené očakávanie, že systém SZL nepredstavuje pomoc, keďže systém SZL fungoval v roku 2002, čo je skôr, ako Holandsko oznámilo pomoc.
4.9.2.5. Rozhodnutie z roku 2006 vo veci francúzskych GIE Fiscaux
(102)
Podľa PYMAR je francúzska schéma GIE Fiscaux veľmi podobná systému SZL. Rozhodnutie z roku 2006 spôsobilo v dôsledku toho vznik oprávnených očakávaní prevádzkovateľov, že: 1. systém SZL sa považuje za pomoc zlučiteľnú s vnútorným trhom v rámci stropu kapitoly 11 usmernení pre námornú dopravu a 2. štátna pomoc presahujúca strop kapitoly 11 usmernení pre námornú dopravu sa s ohľadom na procesné podobnosti obidvoch prípadov nebude vymáhať.
(103)
PYMAR sa ďalej odvoláva na viacero rozhodnutí Komisie, kde podobnosť opatrenia s opatrením, ktoré Komisia v minulosti schválila, predstavovala prvok, ktorý odôvodňoval oprávnené očakávania prevádzkovateľov. PYMAR najmä spomína, že vrátenie sa nenariadilo vo veciach (64), ako sú zahraničný príjem (Írsko), medzinárodné finančné činnosti (Holandsko), koordinačné strediská a finančné spoločnosti (Luxembursko), koordinačné strediská vo Vizcaya (Španielsko), kontrolné a koordinačné strediská (Nemecko), ústredné korporačné fondy a hlavné sídla a logistické centrá (Francúzsko), režim zdaňovania zahraničných vývozných spoločností zo Spojených štátov (Belgicko) a gibraltárske kvalifikované spoločnosti (UK), pretože tieto schémy boli veľmi podobné belgickým koordinačným strediskám, ktoré Komisia predtým schválila.
4.9.2.6. List z roku 2009, ktorý poslala komisárka Kroesová
(104)
Komisárka Kroesová v odpovedi na list nórskych orgánov, ktoré sa sťažovali na domnelú diskrimináciu nórskych lodeníc v súvislosti so španielskym systémom zdanenia lízingu, odpovedala, že GR pre hospodársku súťaž: „už preskúmalo záležitosť“ a Španielsko na jeho žiadosť vydalo verejné vyhlásenie vo forme odpovede daňovej správy na otázku daňovníka (65) - daňové rozhodnutie -, ktorým potvrdilo, že opatrenie nie je obmedzené na španielske lodenice a mohlo by sa použiť na nadobudnutie lodí vyrobených v iných členských štátoch. Záverom listu bolo, že s ohľadom na toto vyjasnenie nie je potrebné ďalšie konanie.
(105)
Podľa PYMAR nórsky majiteľ lode 2. apríla 2009 poskytol obsah listu komisárky Kroesovej španielskej lodenici, ktorá sa zúčastňovala na operáciách SZL. PYMAR predložil aj list z 13. septembra 2012 od Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN - správa odvetvia stavby lodí), ktorý preukazuje, že v roku 2009 poznala obsah listu komisárky Kroesovej a v priebehu svojich pravidelných stretnutí ho poskytla subjektom, ktoré sa zúčastňovali na operáciách SZL, a asociácii PYMAR.
4.9.2.7. Čas uplynutý od sťažnosti do začatia konania
(106)
Podľa PYMAR uplynulo deväť rokov od času, kedy sa Komisia dozvedela o tomto systéme v decembri 2001/od začiatku systému v roku 2002 (päť rokov od prvých sťažností prijatých Komisiou v roku 2006), do začatia konania v júni roku 2011. Uplynutý čas bez konania Komisie upevnilo presvedčenie, že neexistuje dostatok prvkov na konanie.
4.9.2.8. Obozretný hospodársky subjekt nemohol predvídať možnú existenciu štátnej pomoci v kombinácii viacerých opatrení
(107)
Podľa PYMAR a ďalších tretích strán je to prvýkrát, čo sa Komisia domnieva, že spoločné uplatňovanie viacerých opatrení predstavuje štátnu pomoc - čo normálne obozretné subjekty nemohli predvídať.
4.9.2.9. Vyjadrenia o metódach odpisovania v oznámení Komisie o zdaňovaní podnikov
(108)
PYMAR argumentuje, že podľa článku 13 oznámenia Komisie o zdaňovaní podnikov čisto technické opatrenia, ako napríklad pravidlá odpisovania, nepredstavujú štátnu pomoc. Subjekty sa na tomto základe oprávnene domnievajú, že opatrenie predčasného odpisovania nepredstavuje štátnu pomoc.
4.9.3. Dôsledky vymáhania
(109)
Od momentu, kedy sa Komisia dozvedela o existencii SZL, jej konanie a tiež uplynutý čas vytvorili oprávnené očakávania, že nejde o pomoc, a teda že pomoc poskytnutá pre operácie vykonané v minulosti sa nebude vymáhať. Komisia by preto mala upustiť od nariadenia vymáhania pomoci pre všetky operácie.
(110)
Listom komisársky Kroesovej z roku 2009 sa tiež potvrdzuje, že Komisia systém analyzovala. Všetky strany zúčastňujúce sa na operáciách v rámci zdanenia lízingu (prepravné spoločnosti, HZZ, banky a sprostredkovatelia atď.) mohli mať oprávnené očakávania, že Komisia by odhalila akúkoľvek pomoc v systéme a že so zreteľom na neplánovanie ďalšieho zisťovania nešlo o pomoc.
(111)
PYMAR uvádza aj rozhodnutia, v ktorých Komisia uznala, že konania inštitúcií EÚ (Súdny dvor, Komisia atď.) mohli vytvoriť oprávnené očakávania, že pomoc poskytnutá v minulosti sa nebude vymáhať, na základe čoho by Komisia nemala nariadiť vymáhania ani v prípadoch, keď sa pomoc poskytovala pred konaním, ktoré vyvolalo oprávnené očakávania. Odvolávajú sa na rozhodnutia vo veci španielskeho goodwillu, belgických koordinačných stredísk, rakúskej zníženej dane z energie a talianskej veci pomoci pre veľké spoločnosti v ťažkostiach (67).
4.9.4. Zmluvné doložky
(112)
Španielske orgány a PYMAR uvádzajú, že akákoľvek pomoc identifikovaná Komisiou v prospech prepravných spoločností alebo HZZ a investorov by rozhodne ovplyvňovala lodenice, ktoré by dostávali požiadavky, aby na základe zmluvného vzťahu medzi jednotlivými účastníkmi operácií SZL odškodnili HZZ alebo ich investorov alebo investičné spoločnosti. Podľa PYMAR sa v niektorých doložkách v zmluvách od lodeníc v skutočnosti vyžaduje, že musia kompenzovať investorov a prepravné spoločnosti, najmä v prípade zmeny legislatívy - vrátane daňovej legislatívy - ovplyvňujúcej operáciu.
5. POSÚDENIE
5.1. POSTUP
(113)
Komisia sa domnieva, že vykonaným postupom sa neporušilo právo Španielska na obhajobu ani právo tretej strany na vypočutie. Naopak, rozhodnutie začať konanie vo veci formálneho zisťovania je prvý formálny krok, ktorý Komisia musí vykonať podľa nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 93 Zmluvy o ES (68) [ďalej len „nariadenie (ES) č. 659/1999“], ak má po predbežnom preskúmaní pochybnosti o zlučiteľnosti opatrení štátnej pomoci s vnútorným trhom [článok 13 a článok 4 ods. 4 nariadenia (ES) č. 659/1999]. Zámerom rozhodnutia začať konanie vo veci formálneho zisťovania je presne zhrnúť príslušné záležitosti faktov a práva, predbežne posúdiť charakter pomoci opatrenia, vysvetliť pochybnosti, čo sa týka jeho zlučiteľnosti s vnútorným trhom, a vyzvať príslušné členské štáty a iné zainteresované strany, aby predložili pripomienky [článok 6 nariadenia (ES) č. 659/1999].
(114)
Komisia okrem toho nezačala konanie vo veci formálneho zisťovania, pokiaľ ide o zrýchlené odpisovanie prenajatého majetku (článok 115 ods. 6 TRLIS), keďže uviedla, že ak by opatrenie predstavovalo štátnu pomoc, v každom prípade by sa považovalo za existujúcu pomoc. Nespochybnila režim dane z tonáže, prinajmenšom nie v rozsahu, v akom bol oznámený Komisii a schválený Komisiou (články 124 až 128 TRLIS), pretože aj toto opatrenie sa považovalo za existujúcu pomoc. Tieto dve opatrenia sa v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení spomínajú a opisujú len preto, lebo sú to dôležité prvky SZL a sú spojené s opatreniami, ktoré podliehajú formálnemu zisťovaniu (článok 115 ods. 11 TRLIS, článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS, ako aj článok 50 ods. 3 RIS a uplatňovanie režimu dane z tonáže na iné než prepravné činnosti).
(115)
Komisia sa domnieva, že článok 115 ods. 11 TRLIS, článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS, ako aj článok 50 ods. 3 RIS a uplatňovanie režimu dane z tonáže na iné než prepravné činnosti sa môžu oddeliť od opatrení spomenutých v predchádzajúcom odôvodnení (t. j. článok 115 ods. 6 TRLIS a články 124 až 128 TRLIS) a nepredstavujú existujúcu pomoc podľa článku 1 písm. b) nariadenia (ES) č. 659/1999, keďže tieto opatrenia sa zaviedli v rokoch 2002 a 2003 po pristúpení Španielska k EÚ a nadobudli účinnosť bez predchádzajúceho schválenia Komisiou. Pokiaľ ide o uvedené opatrenia, Komisia teda správne vykonala postup uplatniteľný na protiprávnu pomoc [článok 1 písm. f), článok 13 a článok 4 ods. 4 nariadenia (ES) č. 659/1999].
5.2. POSÚDENIE SZL AKO SYSTÉMU/POSÚDENIE JEDNOTLIVÝCH OPATRENÍ
(116)
Skutočnosť, že systém SZL je zložený z rôznych opatrení, ktoré nie sú všetky zakotvené v španielskej daňovej legislatíve, nepostačuje na to, aby Komisii zabránila opísať a posudzovať ho ako systém. Ako sa vysvetľuje v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení, Komisia sa v skutočnosti domnieva, že rôzne daňové opatrenia použité v operáciách SZL sú prepojené de jure alebo de facto. Pokiaľ ide o de jure prepojenie, uplatňovanie predčasného odpisovania prenajatého majetku podľa vlastného uváženia (článok 115 ods. 11 TRLIS) zodpovedá predčasnému uplatňovaniu skorého odpisovania prenajatého majetku (článok 115 ods. 6 TRLIS). Podobne sa v článku 50 ods. 3 RIS stanovuje výnimka z osobitného postupu uplatniteľného v rámci režimu dane z tonáže. Článok 50 ods. 3 RIS sa de jure týka len lodí oprávnených na režim dane z tonáže a lízingových zmlúv povolených daňovou správou. Lízingové zmluvy sa de facto považovali za schválené daňovou správou len v rámci povolení udelených na predčasné odpisovanie prenajatého majetku. Predčasné odpisovanie je de jure možné pre široký okruh majetku, prípadne aj pre majetok nadobudnutý prostredníctvom lízingovej zmluvy. Podmienky predčasného odpisovania však podliehajú výkladu a de facto sa považujú za splnené - a povolenia boli udelené - len v súvislosti s loďami oprávnenými na režim dane z tonáže.
(117)
Komisia ďalej poznamenáva, že dve z troch hlavných opatrení systému SZL (uplatňovanie predčasného odpisovania podľa vlastného uváženia a pravidlá oprávnenosti pre režim dane z tonáže) nadobudli účinnosť v rovnaký deň (1. januára 2002) v rámci rovnakého zákona.
(118)
Komisia navyše poznamenáva, že pokiaľ ide o argumentáciu týkajúcu sa oprávnených očakávaní a rovnakého zaobchádzania, tie isté tretie strany, ktoré namietajú voči globálnemu prístupu Komisie, predstavujú systém SZL ako veľmi podobný systému francúzskych GIE Fiscaux. Skutočnosť, že všetky prvky francúzskeho opatrenia boli zahrnuté v jednom právnom opatrení, si nutne vyžadovala globálne posudzovanie. V tejto súvislosti skutočnosť, že rôzne prvky SZL sa nachádzajú v rôznych právnych ustanoveniach, ktoré sú de facto prepojené, ako taká neodôvodňuje iný prístup.
(119)
Komisia sa z uvedených dôvodov domnieva, že je potrebné popísať španielsky systém zdanenia lízingu ako systém súvisiacich daňových opatrení a posudzovať ich účinky v recipročnom kontexte, pričom sa musia zohľadniť najmä de facto vzťahy zriadené - alebo povolené - štátom.
(120)
Komisia sa v žiadnom prípade nespolieha len na globálny prístup. Komisia súbežne s globálnym prístupom analyzovala aj jednotlivé opatrenia, ktoré tvoria SZL. Komisia sa domnieva, že tieto dva prístupy sa dopĺňajú a vedú ku konzistentným záverom. Individuálne posúdenie je potrebné na určenie, ktorá časť hospodárskych výhod vytváraných systémom SZL vyplýva zo všeobecných opatrení a ktorá zo selektívnych opatrení. Individuálne posúdenie umožňuje Komisii v prípade potreby určiť aj to, ktorá časť pomoci je zlučiteľná s vnútorným trhom a ktorá časť by sa mala vrátiť.
(121)
Tento dvojaký prístup, ktorý Komisia zaujala už v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení, umožňuje Komisii definovať referenčný systém pre každé z individuálnych opatrení a pre systém SZL ako celok s cieľom identifikovať selektívne výhody, ktoré predstavujú štátnu pomoc. V prípade každej operácie SZL sa pre porovnávaciu analýzu, na základe ktorej sa bude posudzovať výskyt pomoci, používa samotná operácia s tými istými zmluvnými ustanoveniami, ale vykonaná bez opatrení identifikovaných ako štátna pomoc. V tejto súvislosti by iná operácia so skutočne rôznymi - zmluvnými a finančnými - ustanoveniami nepredstavovala riadnu porovnávaciu analýzu.
(122)
Hospodárske subjekty si môžu slobodne podľa vlastných želaní zvoliť štruktúru svojich operácií na financovanie majetku a využiť na tento účel všeobecné daňové opatrenia, ktoré považujú za najvhodnejšie. Keďže však tieto operácie zahŕňajú uplatňovanie selektívnych daňových opatrení, na ktoré sa vzťahuje kontrola štátnej pomoci, podniky zúčastňujúce sa na týchto transakciách sú možnými príjemcami štátnej pomoci. Na jednej strane skutočnosť, že ako možní príjemcovia sú identifikované viaceré odvetvia alebo kategórie podnikov, neznamená, že systém SZL je všeobecné opatrenie (69). Na druhej strane skutočnosť, že systém sa používa na financovanie nadobudnutia, prenájom samostatnej lode a spätný predaj námorných lodí, sa môže považovať za jasný náznak toho, že toto opatrenie je z odvetvového hľadiska selektívne.
5.3. ŠTÁTNA POMOC V ZMYSLE ČLÁNKU 107 ODS. 1 ZFEÚ
(123)
Podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ „pomoc poskytovaná v akejkoľvek forme členským štátom alebo zo štátnych prostriedkov, ktorá narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže tým, že zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru, je nezlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi“.
(124)
Pravidlá štátnej pomoci sa uplatňujú len na pomoc poskytnutú podnikom vykonávajúcim hospodársku činnosť. Kritériá stanovené v článku 107 ods. 1 ZFEÚ sú navyše kumulatívne. Posudzované opatrenia preto predstavujú štátnu pomoc v zmysle zmluvy, ak sú splnené všetky uvedené podmienky. Finančná podpora by v zásade:
-
mala byť poskytovaná štátom alebo zo štátnych prostriedkov,
-
mala zvýhodňovať určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru,
-
mala narúšať hospodársku súťaž alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže a
-
mala ovplyvňovať obchod medzi členskými štátmi.
(125)
Komisia vykonala posúdenie na dvoch rôznych úrovniach:
-
na úrovni príslušných individuálnych opatrení, v rámci čoho Komisia posudzovala, či jednotlivé opatrenie predstavuje štátnu pomoc bez ohľadu na jeho využitie v SZL,
-
na úrovni systému SZL ako celku: ako už bolo uvedené, systém SZL je založený na kombinácii týchto opatrení, ktoré sú de jure alebo de facto vzájomne prepojené.
5.3.1. Podniky v zmysle článku 107 ZFEÚ
(126)
Komisia sa domnieva, že všetky strany zúčastňujúce sa na operáciách SZL sú podniky v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ - voči tomu nenamieta Španielsko (70) a ani žiadna tretia strana -, keďže ich činnosti pozostávajú z ponúkania tovaru a služieb na trhu (71). Konkrétne, lodenice ponúkajú novo postavené lode alebo stavebné, opravné a renovačné služby; lízingové spoločnosti ponúkajú možnosti financovania; HZZ prenajímajú a predávajú lode; investori ponúkajú tovar a služby na širokom okruhu trhov okrem prípadov, keď sú jednotlivcami, ktorí nevykonávajú žiadnu hospodársku činnosť, v takomto prípade sa na nich nevzťahuje toto rozhodnutie; prepravné spoločnosti ponúkajú námorné dopravné služby; organizujúce banky ponúkajú sprostredkovanie a finančné služby a iní sprostredkovatelia zabezpečujú sprostredkovateľské alebo poradenské služby.
5.3.2. Existencia selektívnej výhody
(127)
Podľa ustálenej judikatúry: „článok 107 ods. 1 Zmluvy ukladá určiť, či v rámci danej právnej úpravy môže vnútroštátne opatrenie vzhľadom na cieľ sledovaný touto úpravou zvýhodniť ‚určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru‘ vo vzťahu k ostatným podnikateľom, ktorí sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. V prípade kladnej odpovede sporné opatrenie spĺňa základnú podmienku pojmu štátnej pomoci stanovenej týmto ustanovením, a to podmienku selektívnosti.“ (72)
5.3.2.1. Zrýchlené odpisovanie (článok 115 ods. 6 TRLIS) - opatrenie 1
(128)
Komisia v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení uviedla, že ak opatrenie predstavuje pomoc, bola by to existujúca pomoc a neposudzovala ju. Komisia teraz v dôsledku formálneho zisťovania prišla k záveru, že toto opatrenie samotné nepredstavuje štátnu pomoc, pretože neznevýhodňuje určité podniky ani výrobu určitého druhu tovaru. Komisia poznamenáva, že opatrenie je uplatniteľné na všetky spoločnosti, ktoré podliehajú dani z príjmu v Španielsku, bez akéhokoľvek obmedzenia, pokiaľ ide o odvetvie činnosti, miesto sídla, veľkosť, právne postavenie alebo umiestnenia majetku. Bez výnimky sa uplatňuje aj na všetok tovar, ktorý podlieha odpisom.
(129)
Okrem toho obmedzenie na prenajatý majetok nepredstavuje prvok selektívnosti, keďže nadobudnutie akéhokoľvek majetku možno financovať prostredníctvom zmlúv o finančnom lízingu, ktoré sú všeobecne dostupné spoločnostiam zo všetkých odvetví a všetkých veľkostí. Neexistuje žiadny náznak, žeby sa príjemcovia opatrenia de facto sústredili v určitých odvetviach alebo typoch výroby. Štatistické údaje, ktoré poskytlo Španielsko a ktoré sa týkajú používania článku 115 TRLIS španielskymi daňovníkmi (pozri grafy ďalej v texte), potvrdzujú, že finančný lízing využívajú spoločnosti, ktoré majú rôzne zdaniteľné príjmy (45 % deklarovaných používateľov článku 115 zarába menej ako 1 milión EUR a 70 % menej ako 3 milióny EUR) (pozri graf vľavo). Absolútna výška daňovej výhody, ktorá vyplýva z odpočítania dodatočných nákladov (73) podľa článku 115 TRLIS sa tiež líši podľa príjmu daňovníka (pozri graf vpravo).
Zdroj: Ministerstvo hospodárstva a financií.
(130)
Španielske orgány potvrdili aj to, že lízingové zmluvy a článok 115 TRLIS sa môžu využívať v súvislosti s majetkom vyhotoveným v iných členských štátoch (alebo pochádzajúcim z iných členských štátov). Komisia ďalej poznamenáva, že podmienky uplatňovania článku 115 ods. 6 TRLIS sú jasné, objektívne a neutrálne a že na ich uplatňovanie nie je potrebné predchádzajúce povolenie. Daňová správa teda nemá právomoc povoľovať alebo zamietať uplatňovanie tohto opatrenia podľa vlastného uváženia (74).
(131)
Komisia teda dospela k záveru, že zrýchlené odpisovanie prenajatého majetku (článok 115 ods. 6 TRLIS) ako také neposkytuje v operáciách SZL zoskupeniam HZZ selektívnu výhodu.
5.3.2.2. Uplatňovanie predčasného odpisovania podľa vlastného uváženia (článok 115 ods. 11 TRLIS, článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS) - opatrenie 2
(132)
V pravidlách o odpisovaní v španielskej daňovej legislatíve (článok 11 TRLIS) sa všeobecne stanovuje, že náklady na zriadenie majetku by mali byť rozložené na trvanie jeho hospodárskej životnosti - teda od momentu, kedy sa používa na hospodársku činnosť. Podľa článku 115 ods. 6 TRLIS zrýchlené odpisovanie prenajatého majetku by malo zohľadňovať dátum, kedy sa majetok stal prevádzkyschopným. Keďže umožňuje, aby zrýchlené odpisovanie začalo pred začatím používania majetku, poskytuje článok 115 ods. 11 TRLIS hospodársku výhodu.
(133)
Táto možnosť je výnimkou zo všeobecného pravidla stanoveného v článku 115 ods. 6 a podlieha schváleniu podľa vlastného uváženia španielskych orgánov; toto opatrenie je preto na prvý pohľad selektívne. V rozpore s tým, čo tvrdí Španielsko a niektoré tretie strany, kritériá udeľovania povolenia nie sú jasné a objektívne, a keby aj boli jasné a objektívne, nepostačovalo by to na vylúčenie ich selektívnej povahy (75). Komisia poznamenáva, že kritériá stanovené v článku 115 ods. 11 TRLIS sú nejasné a vyžadujú si výklad zo strany daňovej správy, ktorá v tejto súvislosti nezverejnila žiadne správne pravidlá ani vysvetlenie. Uplatňovaním predčasného odpisovania podľa vlastného uváženia na základe nejasných kritérií sa do systému SZL zavádza selektívnosť, aj keď sa právomoc konať podľa vlastného uváženia neuplatňuje svojvoľne (76). Komisia poznamenáva, že Španielsko navyše nevysvetlilo presvedčivo, prečo sú na zamedzenie zneužívaniu potrebné všetky podmienky zavedené článkom 48 ods. 4 TRLIS a článkom 49 RIS. Napríklad sa musia dokázať osobitné charakteristiky hospodárskeho využitia majetku (77), ako aj neprítomnosť účinku na zdaniteľný základ vyplývajúci z používania majetku alebo prevodu vlastníctva (78). Nepredložilo sa žiadne odôvodnenie týchto obmedzení, ktorými sa zavádzajú ďalšie prvky selektívnosti. Takisto Španielsko nepreukázalo, prečo je potrebné predchádzajúce povolenie. Napríklad zabezpečenie skutočnosti lízingovej operácie sa zdá byť rovnako dôležité na povolenie normálneho odpočítania lízingových nákladov/odpisov majetku alebo na uplatnenie zrýchleného odpisovania, ako aj na predčasné uplatnenie tohto odpisovania. Prvé opatrenia však nepodliehajú predchádzajúcemu povoleniu, a ako aj v prípade týchto povolení, zrejme by postačovalo následné overenie jasných a objektívnych kritérií uplatniteľných na predčasné odpisovanie prenajatého majetku.
(134)
Ako sa uvádza v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení, španielske orgány na stretnutí potvrdili, že na základe vydaných povolení sa podmienky článku 115 ods. 11 TRLIS považovali za splnené len v prípade nadobudnutia lodí, ktoré prešli z normálneho režimu dane z príjmu právnických osôb na režim dane z tonáže (79), a následného prevodu vlastníctva lode na prepravnú spoločnosť prostredníctvom vykonania opcie v rámci prenájmu samostatnej lode. Španielsko poprelo (80), žeby vydalo takéto vyjadrenie, ale uznalo ťažkosti s výkladom (81). Komisia poznamenáva, že nebol predložený žiadny dôkaz, ktorý by preukazoval, žeby sa povolenia na uplatňovanie predčasného odpisovania udelili za iných okolností (82).
(135)
Na základe príkladov poskytnutých španielskymi orgánmi sa zdá, že v žiadostiach o predčasné odpisovanie podaných zoskupeniami HZZ daňovej správe sa podrobne opisuje celá organizácia SZL a predkladajú sa všetky náležité zmluvy (najmä zmluva o stavbe lode, lízingová zmluva, zmluva o prenájme samostatnej lode, zmluvy o opciách, zmluva o prevzatí dlhu a zmluva o uvoľnení). Podľa Španielska sú tieto prvky potrebné na overenie dodržiavania podmienok stanovených v článku 115 ods. 11 TRLIS, v článku 48 ods. 4 TRLIS a v článku 49 RIS.
(136)
Komisia však poznamenáva, že postup stanovený vo vykonávacích predpisoch (83) udeľuje daňovej správe dôležité právomoci konať podľa vlastného uváženia pri výklade zákonných požiadaviek a prípadne stanovovať ďalšie podmienky. Daňová správa môže konkrétne vyžiadať akékoľvek doplňujúce informácie, ktoré môže považovať za relevantné na posúdenie (84). Komisia v tejto súvislosti poznamenáva, že v niektorých poskytnutých príkladoch boli k žiadostiam podaným žiadateľmi priložené aj ďalšie prílohy, ktoré neboli potrebné na preukázanie dodržiavania podmienok stanovených v článku 115 ods. 11 TRLIS, v článku 48 ods. 4 TRLIS a v článku 49 RIS: 1. podrobný výpočet celkových daňových výhod a ich rozdelenie medzi prepravnú spoločnosť na jednej strane a HZZ alebo jeho investorov na druhej strane a 2. vyhlásenie lodenice s podrobným uvedením predpokladaných hospodárskych a sociálnych prínosov vyplývajúcich zo zmluvy o stavbe lode. Podľa niektorých sťažovateľov tieto dokumenty požadovala daňová správa v rámci postupu udelenia povolenia. Podľa Španielska poskytli žiadatelia (HZZ) tieto prvky z vlastnej iniciatívy. Z týchto dokumentov vyplýva najmä to, že sa zohľadňuje význam zmluvy o stavbe lode pre španielske hospodárstvo, ako aj celková daňová výhoda vytvorená operáciou v rámci SZL.
(137)
Komisia dospela k záveru, že povinný postup predchádzajúceho povolenia, potreba výkladu nejasných podmienok článku 115 ods. 11 a článku 48 ods. 4 TRLIS a článku 49 RIS a skutočnosť, že daňová správa môže požadovať akékoľvek ďalšie dokumenty alebo informácie, predstavujú jasný dôkaz, že daňová správa má veľkú právomoc konať podľa vlastného uváženia pri plnení svojej úlohy povoľovať operácie SZL.
(138)
Ako sa uvádza v oznámení Komisie o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdaňovania podnikov (ďalej len „oznámenie o zdaňovaní podnikov“) (85), Súdny dvor uznáva, že zaobchádzanie s hospodárskymi subjektmi podľa vlastného uváženia môže znamenať, že individuálne uplatňovanie všeobecného opatrenia nadobúda prvky selektívneho opatrenia, najmä keď uplatňovanie právomoci konať podľa vlastného uváženia po zohľadnení objektívnych kritérií (86) (87) presahuje jednoduché hospodárenie s daňovým príjmom.
(139)
Komisia sa preto domnieva, že uplatňovanie predčasného odpisovania prenajatého majetku podľa vlastného uváženia uplatňovaním článku 115 ods. 11 a článku 48 ods. 4 TRLIS a článku 49 RIS poskytuje zoskupeniam HZZ zúčastňujúcim sa na operáciách SZL a ich investorom selektívnu výhodu.
5.3.2.3. Daňová transparentnosť hospodárskych záujmových združení (článok 48 TRLIS) - opatrenie 3
(140)
Komisia sa domnieva, že status daňovej transparentnosti HZZ zakotvený v článkoch 48 a 49 TRLIS len umožňuje rôznym subjektom spojiť sa a financovať akúkoľvek investíciu alebo vykonávať akúkoľvek hospodársku činnosť. Toto opatrenie teda neposkytuje HZZ ani ich členom žiadnu selektívnu výhodu.
5.3.2.4. Režim dane z tonáže (články 124 až 128 TRLIS) - opatrenie 4
(141)
Ako sa vysvetľuje v oddiele 2.2.4, režim dane z tonáže predstavuje existujúcu schému štátnej pomoci schválenú rozhodnutím Komisie K(2002) 582 v konečnom znení z 27. februára 2002. Zahŕňa pravidlá článku 125 ods. 2 TRLIS, ktoré sa týkajú prístupu ku skrytým daňovým záväzkom a kapitálovým ziskom v rámci prechodu použitého majetku, ktorý predtým podliehal všeobecnému daňovému režimu, na režim dane z tonáže.
(142)
Ako sa vysvetľuje v odôvodnení 17, za normálnych okolností - t. j. keď spoločnosť zostane vo všeobecnom režime dane z príjmu právnických osôb a neprejde na režim dane z tonáže - sa daňová výhoda vyplývajúca z predčasného alebo zrýchleného odpisovania majetku v prvých rokoch (rastúce skryté daňové záväzky) v skutočnosti vo veľkej miere vyrovná v nasledujúcich rokoch (klesajúce skryté daňové záväzky) alebo pri predaji alebo demontáži majetku (zdanenie kapitálového zisku). Tento postup vedie za celé obdobie k odkladu platieb určitých súm dane. Keďže daň splatná v rámci režimu dane z tonáže nezávisí od rozdielu medzi príjmami a výdavkami, prechod na režim dane z tonáže v strede obdobia znamená, že skryté daňové záväzky sa neuhradia.
(143)
V porovnaní s tým, čo by sa stalo v rámci všeobecného daňového režimu, odklad vyrovnania skrytých daňových záväzkov v rámci režimu dane z tonáže povolený článkom 125 ods. 2 TRLIS poskytuje ďalšiu selektívnu hospodársku výhodu spoločnostiam, ktoré prejdú na režim dane z tonáže, v porovnaní so spoločnosťami, ktoré zostanú vo všeobecnom daňovom režime.
(144)
Ako sa vysvetľuje v oddiele 5.4, režim dane z tonáže podľa schválenia Komisie sa nevzťahuje na daňové zaobchádzanie s príjmami získanými zo samostatného prenájmu lode, ktoré teda predstavujú nie existujúcu, ale novú pomoc.
5.3.2.5. Článok 50 ods. 3 RIS - opatrenie 5
(145)
V porovnaní s tým, čo bolo schválené ako súčasť oznámeného režimu dane z tonáže, sa článkom 50 ods. 3 RIS poskytuje ďalšia výhoda: zriadením výnimky z normálneho uplatňovania článku 125 ods. 2 TRLIS sa určité námorné lode, ktoré by sa normálne považovali za použité, pri prechode na režim dane z tonáže považujú za nové. V dôsledku toho sa definitívne zruší vyrovnanie skrytých daňových záväzkov - ktoré sú normálne odložené do predaja alebo demontáže majetku podľa článku 125 ods. 2 TRLIS. Toto zrušenie predstavuje hospodársku výhodu.
(146)
Hospodárska výhoda poskytnutá článkom 50 ods. 3 RIS je selektívna, pretože nie je dostupná pre každý majetok. Dokonca nie je dostupná ani pre všetky lode v režime dane z tonáže, ktoré podliehajú článku 125 ods. 2 TRLIS. Táto výhoda je v skutočnosti dostupná za podmienky, že loď sa nadobudla prostredníctvom zmluvy o finančnom lízingu, ktorú predtým schválila daňová správa. Ako už bolo uvedené, španielske orgány potvrdili, že daňová správa považovala túto podmienku za skutočne splnenú len vtedy, keď bola zmluva o finančnom lízingu povolená v rámci žiadosti o predčasné odpisovanie podľa článku 115 ods. 11 TRLIS. Španielsko a ani žiadna tretia strana neuviedli iné okolnosti, ktoré by umožňovali daňovej správe vopred povoliť lízingovú zmluvu. Ako sa uvádza v oddiele 5.3.2.2, tieto povolenia sa udeľovali v rámci značných právomocí daňovej správy konať podľa vlastného uváženia a len v súvislosti s novo postavenými námornými loďami.
(147)
V rozpore s argumentom predloženým Španielskom a určitými tretími stranami článok 50 ods. 3 RIS neslúži len na vyjasnenie osobitného oznámeného postupu alebo pojmu „použitá loď“. Považovaním prenajatej lode stále za novú v deň vykonania kúpnej opcie nájomcom za podmienky, že daňová správa predtým povolila lízingovú zmluvu, sa odchyľuje od osobitného postupu (88) zakotveného v článku 125 ods. 2 TRLIS. Touto selektívnosťou sa zavádza ďalšia výhoda tým, že sa zamedzuje zdaneniu následného kapitálového zisku
(148)
Komisia sa domnieva, že poskytnutie tejto ďalšej selektívnej výhody - či už odvolaním sa na všeobecný daňový režim alebo odvolaním sa na normálne uplatňovanie alternatívneho režimu dane z tonáže a článku 125 ods. 2 TRLIS podľa schválenia Komisie - sa nemôže odôvodniť povahou a všeobecným režimom španielskeho daňového režimu.
(149)
Komisia v skutočnosti schválila článok 125 ods. 2 TRLIS ako osobitný postup, ktorý mal zabrániť zneužívaniu článku 125 ods. 1, t. j. mal zabrániť subjektom, aby prevádzali použité alebo nadmerne odpísané lode do režimu dane z tonáže s jediným zámerom predať ich so značným kapitálovým ziskom, ktorý by sa v rámci režimu dane z tonáže nezdaňoval. Komisia v tejto súvislosti poznamenáva, že na operáciách SZL sa zúčastňujú HZZ, ktoré si prenajímajú - potom krátko vlastnia - jedinú loď, ktorú samy neprevádzkujú, a prejdú do režimu dane z tonáže na veľmi obmedzené obdobie potrebné na vykonanie opcie lízingovej zmluvy a na prevod vlastníctva ich jedinej lode na prepravnú spoločnosť. Tieto operácie zrejme nie sú v súlade s cieľmi režimu dane z tonáže stanovenými v usmerneniach pre námornú dopravu.
(150)
Komisia preto nesúhlasí s tým, že je logické považovať loď za „novú“ v deň vykonania opcie, pretože ju pred nájomcom nikto nepoužil alebo preto, že vykonanie opcie už bolo dohodnuté pri podpísaní lízingovej zmluvy.
(151)
Pokiaľ ide o prvú časť tohto argumentu, Komisia poznamenáva, že vymedzujúce pravidlo sa uplatňuje aj na lode prevádzané jedným subjektom z normálneho daňového režimu do režimu dane z tonáže, t. j. bez akejkoľvek zmeny vlastníctva a bez používania lode treťou stranou.
(152)
Pokiaľ ide o druhú časť, skutočnosť, že opcia je už dohodnutá, vôbec nesúvisí s určením, či je loď nová. Komisia nedostala žiadne vysvetlenie týkajúce sa toho, prečo by sa loď v deň vykonania opcie mala považovať za novú - bez ohľadu na to, kto je vlastník. Nedostala ani žiadne presvedčivé vysvetlenie týkajúce sa toho, prečo by tento predpoklad mal byť prijateľný len v prípade, že daňová správa predtým schválila lízingovú zmluvu.
(153)
Komisia v tejto súvislosti poznamenáva, že kapitálový zisk by nebol oslobodený od dane, ak by článok 50 ods. 3 RIS len vyjasňoval, že prenajaté lode sa považujú za nové v deň podpísania lízingovej zmluvy bez toho, žeby sa bral do úvahy dátum vykonania opcie. V takomto prípade by sa HZZ malo považovať za vlastníka lode pred jej prechodom do režimu dane z tonáže, loď by sa pri prechode do režimu dane z tonáže mala považovať za požitú a uplatňoval by sa článok 125 ods. 2 TRLIS, čo by viedlo k odkladu vyrovnania skrytých daňových záväzkov alebo k zdaneniu kapitálového zisku pri predaji alebo demontáži lode.
(154)
Komisia sa preto domnieva, že článok 50 ods. 3 RIS poskytuje selektívnu výhodu podnikom, ktoré nadobudnú loď prostredníctvom zmlúv o finančnom lízingu, ktoré predtým schválila daňová správa, a najmä HZZ alebo ich investorom zúčastňujúcim sa na operáciách SZL.
5.3.2.6. Selektívna výhoda vyplývajúca z SZL ako celku. Príjemcovia výhody
(155)
Výška hospodárskej výhody vyplývajúcej z SZL ako celku zodpovedá výhode, ktorú by HZZ nedosiahlo v tej istej finančnej operácii, ak by uplatňovalo len všeobecné opatrenia. Táto výhoda v praxi zodpovedá súčtu výhod, ktoré HZZ získa uplatnením uvedených selektívnych opatrení, konkrétne súčtu týchto súm:
-
usporené úroky z platieb daní odložených na základe predčasného odpisovania (článok 115 ods. 11 TRLIS, článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS),
-
suma usporenej dane alebo usporených úrokov z dane odloženej na základe režimu dane z tonáže (článok 128 TRLIS), keďže HZZ nebolo oprávnené na režim dane z tonáže,
-
suma usporenej dane z kapitálového zisku vyplývajúceho z predaja lode na základe článku 50 ods. 3 RIS.
(156)
Keď sa zohľadní SZL ako celok, výhoda je selektívna, pretože podliehala právomoci konať podľa vlastného uváženia udelenej daňovej správe postupom povinného udeľovania predchádzajúceho povolenia a nejasným znením podmienok uplatniteľných na predčasné odpisovanie. Keďže ostatné opatrenia uplatniteľné len na činnosti námornej dopravy oprávnené na základe usmernení pre námornú dopravu - najmä článku 50 ods. 3 TRLIS - závisia od tohto predchádzajúceho povolenia, celý systém SZL je selektívny. Daňová správa v dôsledku toho povoľuje len operácie SZL na financovanie námorných lodí (odvetvová selektívnosť). Ako potvrdili štatistické údaje poskytnuté Španielskom, všetkých 273 operácií SZL organizovaných do júna roku 2010 sa týkalo námorných lodí.
(157)
V tejto súvislosti skutočnosť, že všetky prepravné spoločnosti vrátane spoločností so sídlom v iných členských štátoch majú potenciálne prístup k finančným operáciám SZL, nemení záver, že systém zvýhodňuje určité činnosti, a to nadobudnutie námorných lodí prostredníctvom lízingových zmlúv, najmä s cieľom ich prenájmu ako samostatných lodí a následného predaja.
(158)
Európske lodenice sa viackrát sťažovali, že nemali prístup k španielskym bankám financujúcim SZL.
(159)
Komisia vo svojom rozhodnutí začať konanie vo veci formálneho zisťovania zistila, že okrem jednej všetky lode v SZL boli postavené v španielskych lodeniciach. Komisia vyjadrila pochybnosti (89), či takýto výsledok možno prijateľne vysvetliť v rámci operácií vyplývajúcich len z voľného výberu hospodárskych subjektov na voľnom a konkurenčnom trhu.
(160)
Komisia však so zreteľom na absenciu akýchkoľvek dôkazov, že žiadosti týkajúce sa nadobudnutia nešpanielskych lodí boli zamietnuté, nemôže určiť, že SZL bol de facto obmedzený na nadobudnutie španielskych lodí. Komisia ďalej poznamenáva, že španielske orgány v záväznom oznámení v odpovedi na otázku možného investora z 1. decembra 2008 jasne potvrdili, že SZL sa uplatňuje na lode postavené v iných členských štátoch EÚ (90). Komisia na základe týchto okolností dospela k záveru, že SZL neobsahuje žiadny iný prvok selektívnosti v prospech španielskych lodeníc a nediskriminuje na základe miesta sídla lodenice.
(161)
Komisia sa domnieva, že výhoda plynie HZZ a prostredníctvom transparentnosti jeho investorom. HZZ je v skutočnosti právny subjekt, ktorý uplatňuje všetky daňové opatrenia a v náležitých prípadoch podáva daňovej správe žiadosti o povolenie. Napríklad sa nespochybňuje, že v mene HZZ boli podané žiadosti o uplatňovanie predčasného odpisovania alebo režimu o dane z tonáže. HZZ je z daňového hľadiska daňovo transparentný subjekt a jeho zdaniteľné príjmy alebo odpočítateľné výdavky sa automaticky prenášajú na investorov.
(162)
V operácii SZL sa z hospodárskeho hľadiska podstatná časť daňovej výhody HZZ prenáša na prepravnú spoločnosť prostredníctvom zľavy z ceny. Prílohy priložené k určitým súborom, keď HZZ žiadajú o predchádzajúce povolenie predčasného odpisovania (pozri odôvodnenie 168), potvrdzujú, že subjekty zúčastňujúce sa na operáciách SZL sa domnievajú, že daňové prínosy vyplývajúce z operácie sa rozdeľujú medzi HZZ alebo jeho investorov a prepravné spoločnosti. Otázka pripísateľnosti tejto výhody štátu sa však bude analyzovať v ďalšom oddiele.
(163)
Keďže ostatní účastníci transakcií SZL, ako sú lodenice, lízingové spoločnosti a iní sprostredkovatelia, ťažia z nepriameho účinku tejto výhody, Komisia sa domnieva, že výhoda, ktorá ide najprv v prospech HZZ a jeho investorov, sa na nich neprenáša.
5.3.3. Prevod štátnych zdrojov a pripísateľnosť štátu
Štátne zdroje
(164)
Selektívne výhody pre HZZ a ich členov identifikované v opatreniach 2, 4 a 5 (pozri oddiely 5.3.2.2, 5.3.2.4 a 5.3.2.5) vyplývajú z uplatňovania daňových zákonných ustanovení.
(165)
V prípade každej operácie v rámci SZL vedie využitie štátnych zdrojov k ušlým úrokom z odkladu dane vyplývajúceho z predčasného odpisovania prenajatého majetku, k ušlej dani z dôvodu nevyrovnania skrytých daňových záväzkov, keď HZZ prejde z normálneho režimu dane z príjmu právnických osôb na režim dane z tonáže, a k ušlej dani z dôvodu nezdanenia kapitálového zisku vytvoreného pri prevode vlastníctva lode na prepravnú spoločnosť. Systém SZL ako celok zahŕňa definitívnu stratu daňového príjmu, ktorá znamená spotrebu štátnych zdrojov vo forme fiškálnych výdavkov a ušlých úrokov.
(166)
V rámci operácií SZL štát najprv prevedie svoje zdroje HZZ financovaním selektívnych výhod. HZZ potom na základe daňovej transparentnosti prevedie štátne zdroje na svojich investorov.
Pripísateľnosť opatrení štátu
(167)
Sporné opatrenia pochádzajú z uplatňovania španielskeho daňového práva a z daňových povolení udelených španielskou daňovou správou na uplatňovanie predčasného odpisovania a režimu dane z príjmu. Tieto povolenia sa udelili na uplatňovanie jednotlivých opatrení, ako sú predčasné (zrýchlené) odpisovanie prenajatej lode každým zoskupením HZZ alebo prechod HZZ na režim dane z tonáže. Postup udeľovania povolení bol navyše na základe príkladov poskytnutých španielskymi orgánmi nevyhnutný na realizáciu finančnej operácie.
(168)
Podľa sťažovateľov mala daňová správa preskúmať rozdelenie daňového zisku medzi prepravnú spoločnosť na jednej strane a HZZ a jeho investorov na druhej strane a zasahovať do tohto rozdelenia. Na základe príkladov poskytnutých španielskymi orgánmi sa zdá, že žiadosti predložené daňovej správe o udelene povolenia na predčasné odpisovanie v skutočnosti všeobecne obsahujú výpočet celkovej daňovej výhody vytvorenej štruktúrou SZL a rozdelenie tejto daňovej výhody medzi prepravnú spoločnosť a investorov v HZZ alebo v každom prípade obsahovali prvky potrebné na takýto výpočet.
(169)
Všetky hospodárske dôsledky poskytnutia daňovej výhody zoskupeniam HZZ však vyplývajú z kombinácie zákonných transakcií medzi súkromnými subjektmi. V uplatniteľných pravidlách sa HZZ neukladá povinnosť previesť časť daňovej výhody prepravným spoločnostiam, a už vôbec nie lodeniciam alebo sprostredkovateľom. Je pravda, že daňová správa má veľkú právomoc konať podľa vlastného uváženia a v tomto kontexte posudzuje hospodársky vplyv celkovej transakcie, to však nepostačuje na stanovenie, že o prevode časti výhody prepravným spoločnostiam alebo o výške tejto prevedenej sumy rozhodujú španielske orgány. Táto situácia je odlišná od situácie skúmanej v rozhodnutí o Air Caraïbes alebo o francúzskych GIE Fiscaux, kde existovala zákonná povinnosť investorov previesť najmenej 60 % alebo dve tretiny výhody používateľom a francúzske orgány overovali, či každá transakcia spĺňa túto požiadavku.
(170)
Takže selektívne výhody sa poskytovali zo štátnych zdrojov. Sú jasne pripísateľné španielskemu štátu, keďže zvýhodňujú HZZ a ich investorov. To však neplatí o výhodách, ktoré majú prepravné spoločnosti, a už vôbec nie o nepriamych výhodách pre lodenice a sprostredkovateľov.
5.3.4. Narušenie hospodárskej súťaže a vplyv na obchod
(171)
V konečnom dôsledku hrozí, že táto výhoda naruší hospodársku súťaž a ovplyvní obchod medzi členskými štátmi. Ak pomoc poskytnutá členským štátom posilňuje pozíciu podniku v porovnaní s inými podnikmi súťažiacimi na trhu v rámci EÚ, tento trh sa musí považovať za ovplyvnený touto pomocou (91). Postačuje, že príjemca pomoci súťaží s inými podnikmi na trhoch otvorených hospodárskej súťaži (92) a obchodu medzi členskými štátmi.
(172)
V predmetnej veci investori, t. j. členovia HZZ, pôsobia v rôznych odvetviach hospodárstva, najmä v odvetviach otvorených obchodu v rámci EÚ. Navyše operáciami využívajúcimi SZL pôsobia prostredníctvom HZZ na trhoch s prenájmom samostatných lodí, nadobúdaním a predajom námorných lodí, ktoré sú otvorené obchodu v rámci EÚ. Výhody vyplývajúce z SZL posilňujú ich pozíciu na ich príslušných trhoch, čím narúšajú hospodársku súťaž alebo hrozia jej narušením.
(173)
Hospodárska výhoda, ktorú získavajú HZZ a ich investori ťažiaci zo skúmaných opatrení, preto pravdepodobne ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi a narúša hospodársku súťaž na vnútornom trhu.
5.4. EXISTUJÚCA ALEBO PROTIPRÁVNA POMOC
(174)
V článku 1 písm. b) nariadenia (ES) č. 659/1999 (93) sa stanovujú rôzne situácie, v ktorých sa pomoc považuje za existujúcu pomoc. Podľa podaní prijatých v predmetnej veci je existujúca pomoc i) pomoc, ktorá existovala pred nadobudnutím účinnosti zmluvy v Španielsku, alebo ii) pomoc, ktorú Komisia vopred schválila.
Daň z tonáže predstavuje existujúcu pomoc, ale jej uplatňovanie na príjmy získané z prenájmu samostatnej lode predstavuje novú pomoc
(175)
Pokiaľ ide o opatrenia kvalifikované ako štátna pomoc (94), Komisia sa domnieva, že len právne ustanovenia o režime dane z tonáže (články 124 až 128 TRLIS, opatrenie č. 4) predstavujú schému existujúcej štátnej pomoci, pretože ju Komisia schválila v roku 2002.
(176)
Komisia sa však domnieva, že HZZ zúčastňujúce sa na operáciách zdanenia lízingu nespĺňajú všetky podmienky oprávnenosti pre španielsky režim dane z tonáže.
(177)
Komisia schválila španielsky režim dane z tonáže ako zlučiteľnú pomoc na základe usmernení pre námornú dopravu, ktoré sa uplatňujú len na podniky vykonávajúce skutočné námorné dopravné činnosti (95) s vlastnými loďami alebo prenajatými loďami. Režim dane z tonáže sa výnimočne môže uplatniť na činnosti, ktoré usmernenia považujú za doplnkové k námornej doprave alebo začlenené v námornej doprave. Za určitých podmienok môžu byť napríklad na pomoc oprávnené riadenie lodí, ťažobné činnosti alebo remorkáž (96). Na rozdiel od toho sa samotné vlastnenie lodí, ich nadobudnutie prostredníctvom finančného lízingu alebo ich prenájom tretím stranám bez prevzatia plnej zodpovednosti za prevádzku lode nemôžu považovať za činnosti oprávnené pre pomoc. Príjemca režimu dane z tonáže by mal byť zjavne subjekt, ktorý vykonáva oprávnenú dopravnú činnosť s oprávnenou loďou.
(178)
Je pravda, že Komisia ako výnimku povolila činnosti prenájmu samostatných lodí ako súčasť určitých oznámených režimov dane z tonáže, ale len dočasne a za špecifických okolností súvisiacich s nadmernou kapacitou (97). Za týchto podmienok zostáva hlavnou činnosťou príslušných podnikov námorná doprava a príjmy z prenájmu samostatných lodí sa môžu považovať za doplnkové k tejto hlavnej činnosti. Táto tolerancia je úplne v súlade s cieľmi usmernení pre námornú dopravu: „zachovať a zlepšiť námorné know-how a ochrániť a podporiť zamestnanosť európskych námorníkov“ a „prispieť ku konsolidácii námorných spoločností so sídlom v štátoch EHP a zároveň zachovať celkovo konkurenčnú flotilu na svetových trhoch“ (98).
(179)
V rozhodnutí Komisie z 27. februára 2002 K(2002) 582 v konečnom znení, ktorým sa schvaľuje španielsky režim dane z tonáže, sa vyslovene uvádza, že len námorná doprava je oprávnená pre daň z tonáže (99). V oddiele 2.4 „Príjemcovia“ sa vlastne stanovuje, že: „Príjemcami režimu dane z tonáže môžu byť námorné spoločnosti zapísané podľa španielskych právnych predpisov, ktorých činnosť zahŕňa prevádzkovanie vlastných a prenajatých lodí“… (nami podčiarknuté) a v oddiele 2.5 „Oprávnené činnosti/lode“ sa stanovuje, že: „Režim dane z tonáže sa vzťahuje len na príjem z námorných lodí prevádzkovaných v rámci činností námornej dopravy. Oprávnené činnosti majú zahŕňať len námornú dopravu“ (nami podčiarknuté).
(180)
Zo znenia rozhodnutia Komisie z roku 2002 prijatého na základe usmernení pre námornú dopravu vyplýva, že podniky identifikované ako majitelia lodí podľa španielskych právnych predpisov môžu využívať režim dane z tonáže, pokiaľ vykonávajú vlastné oprávnené činnosti námornej dopravy - a v medziach týchto činností.
(181)
Komisia sa domnieva, že činnosť, ktorú vykonávajú HZZ zúčastňujúce sa na operáciách SZL, sa nemôže považovať za dopravnú činnosť. Keď HZZ prejde na režim dane z tonáže, prenajíma si jedinú loď od lízingovej spoločnosti a prenajíma ju majiteľovi lode, ktorý je treťou stranou, ako samostatnú loď. Keď majiteľ lode, ktorý je treťou stranou, prevádzkuje loď na poskytovanie služieb námornej dopravy, môže byť oprávnený pre režim dane z tonáže. HZZ však len poskytuje loď k dispozícii prepravnej spoločnosti, ktorá je treťou stranou a ktorá loď prevádzkuje. HZZ je preto len sprostredkovateľom, ktorý poskytuje nájomné alebo lízingové služby, ale nie dopravné služby.
(182)
HZZ zúčastňujúce sa na operáciách SZL zvyčajne prenajímajú len loď, ktorú vlastnia alebo lízujú, a ktorá teda predstavuje celú ich flotilu. HZZ za týchto okolností nenesie žiadne riziko alebo zodpovednosť, pokiaľ ide o technický manažment, posádkový manažment alebo komerčný manažment lode. Je čisto len sprostredkovateľom a príjmy z prenájmu samostatnej lode sa nemôžu považovať za doplnkové k činnosti námornej dopravy.
(183)
HZZ navyše v režime dane z tonáže zostávajú len krátko, t. j. dva týždne potrebné na vykonanie opcie lízingovej zmluvy a na to, aby majiteľ lode vykonal opciu spojenú s nájomnou zmluvou. Povolenie takéhoto druhu činností v rámci režimu dane z tonáže zrejme nijak trvalo nezvyšuje tonáž lodí plaviacich sa pod vlajkou krajín EHP - alebo lodí, ktoré tieto krajiny kontrolujú. Z rovnakých dôvodov HZZ zúčastňujúce sa na operáciách SZL zrejme neprispievajú k cieľu „zachovať… námorné know-how a ochrániť… zamestnanosť európskych námorníkov“ ani neprispievajú ku „konsolidácii námorných spoločností“.
(184)
Na záver, schválenie vyplývajúce z rozhodnutia z roku 2002 nevedie k záveru, že činnosť podnikov, ako sú HZZ zúčastňujúce sa na SZL, sa môže považovať za činnosť námornej prepravy.
(185)
Komisia sa preto domnieva, že začlenenie podnikov, ako sú HZZ zúčastňujúce sa na operáciách SZL (100), do režimu dane z tonáže, vedie k poskytnutiu novej pomoci, či už prostredníctvom výpočtu daňového príjmu ako funkcie prevádzkovanej tonáže, alebo prostredníctvom možnosti odloženia vyrovnania skrytých daňových záväzkov do predaja alebo demontáže lode podľa článku 125 ods. 2 TRLIS.
Ostatné opatrenia predstavujú novú pomoc
(186)
Predčasné odpisovanie prenajatého majetku (článok 115 ods. 11 a článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS, opatrenie 2) nie je existujúca pomoc, pretože bolo zavedené v roku 2002, t. j. potom, čo Španielsko pristúpilo k EÚ v roku 1986, a nikdy nebolo oznámené Komisii ani ho Komisia neschválila. Účinok tohto opatrenia možno navyše jasne oddeliť od účinku zrýchleného odpisovania. Toto opatrenie predstavuje protiprávnu pomoc.
(187)
Podobne nadobudol článok 50 ods. 3 RIS, ktorým sa povolilo nezdanenie kapitálových ziskov vyplývajúcich z lodí nadobudnutých v rámci vopred povolených lízingových zmlúv (opatrenie 5), účinnosť v roku 2002 bez toho, žeby bol vopred oznámený Komisii alebo ho Komisia schválila.
(188)
Komisia sa domnieva, že schválenie udelené v roku 2002 nezahŕňa vykonávacie opatrenia, a najmä článok 50 ods. 3 RIS, pretože sa ním zavádza výnimka z vymedzujúcich pravidiel uplatniteľných na použité lode podľa článku 125 ods. 2 TRLIS, čo znamená ďalšiu výhodu. Táto výnimka mala byť oznámená spoločne s právnymi ustanoveniami schválenými Komisiou, ale nebola.
(189)
Uplatňovanie článku 125 ods. 2 TRLIS si zrejme nevyžaduje ďalšiu definíciu ani vyjasnenie. Za normálnych okolností by spôsobilo zdanenie kapitálového zisku, ktorý prenajímateľ dosiahol pri prevode lode nájomcovi (prepravnej spoločnosti). Ak sa Španielsko domnievalo, že je potrebné vyjasnenie, malo sa tak urobiť spoločne s oznámením.
(190)
Vykonávacie opatrenia, a najmä článok 50 ods. 3 RIS, preto tiež predstavujú protiprávnu pomoc.
5.5. ZLUČITEĽNOSŤ S VNÚTORNÝM TRHOM
(191)
Komisia usúdila, že tieto opatrenia predstavujú samostatne a v rámci SZL štátnu pomoc:
-
predčasné odpisovanie majetku nadobudnutého prostredníctvom zmluvy o finančnom lízingu (článok 115 ods. 11 a článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS),
-
režim dane z tonáže, pokiaľ ide o oprávnenosť činností prenájmu samostatnej lode,
-
článok 50 ods. 3 RIS.
(192)
Štátna pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ je v zásade zakázaná. V článku 107 ods. 2 sa však stanovuje, že určité typy pomoci sú zlučiteľné, a v článku 107 ods. 3 sa stanovuje, že Komisia môže určité typy pomoci alebo pomoc určitým príjemcom vyhlásiť za zlučiteľné. V závislosti od kategórie príjemcov sa môžu uplatňovať osobitné pravidlá, ako sú usmernenia pre námornú dopravu (101) alebo rámec na stavbu lodí (102).
(193)
Španielske orgány a ani tretie strany identifikované v tomto rozhodnutí ako príjemcovia sa neodvolávali na uplatňovanie žiadneho iného ustanovenia článku 107 ods. 2 a ods. 3 ZFEÚ ani na uplatňovanie iného rámca pre štátnu pomoc prijatého na základe článku 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ.
5.5.1. Uplatňovanie usmernení pre námornú dopravu
Oprávnenosť príjmov z prenájmu samostatných lodí pre režim dane z tonáže
(194)
Ako sa uvádza v odôvodnení 71, španielske orgány a určité tretie strany sa domnievajú, že prenájom samostatných lodí je zahrnutý v rozhodnutí z roku 2002, ktorým sa schvaľuje španielsky režim dane z tonáže, pretože sa vzťahuje na prevádzkovanie vlastných a prenajatých lodí.
(195)
Komisia nesúhlasí s týmto výkladom rozhodnutia z roku 2002. V usmerneniach pre námornú dopravu a aj v rozhodnutí z roku 2002 sa jasne uvádza, že režim dane z tonáže by sa mal uplatňovať len na činnosti námornej dopravy (103). Príjmy z činností iných než doprava - aj keď ich vykonáva spoločnosť zaoberajúca sa námornou dopravou - sa spravidla nemôžu zdaňovať podľa systému režimu dane z tonáže (104), pokiaľ nie je stanovená výslovná výnimka a za určitých podmienok (doplnkové činnosti, bagrovanie, remorkáž).
(196)
V tejto súvislosti „prevádzkovanie vlastných a prenajatých lodí“ uvedené v rozhodnutí z roku 2002 ako oprávnená činnosť zahŕňa len „prevádzkovanie“ lodí, ktoré sú buď vlastnené, alebo prenajímané ako samostatná loď a prevádzkované - v prípade vlastnených a aj prenajatých lodí - spoločnosťou zaoberajúcou sa námornou dopravou.
(197)
Ako už bolo uvedené v oddiele 5.3.2.4, finančné HZZ zúčastňujúce sa na finančných operáciách SZL samy neprevádzkujú lode a neposkytujú žiadne služby námornej dopravy. Sú finančnými sprostredkovateľmi, ktorí sa zaoberajú kolektívnym financovaním majetku. Nezasahujú do strategického, technického, posádkového a ani do komerčného manažmentu lode, ktorú prenajímajú, a nenesú žiadne riziko ani zodpovednosť za poskytovanie služieb námornej dopravy.
(198)
Komisia ďalej poznamenáva, že HZZ zúčastňujúce sa na operáciách SZL prenajímajú svoju jedinú loď s kúpnou opciou, ktorú sa prepravná spoločnosť od začiatku zaväzuje vykonať, a predajnou opciou, ktorú HZZ môže uplatniť. To zodpovedá oneskorenému - ale konečnému - prevodu vlastníctva celej flotily HZZ. Takže HZZ nie je v rovnakej situácii ako majitelia lodí, ktorí majú dočasnú nadmernú kapacitu, a keď chcú určitú pružnosť, prenajmú na obmedzené časové obdobie časť svojej flotily prevádzkovateľom, ktorí sú tretími stranami (pozri odôvodnenie 178).
(199)
Komisia sa zo všetkých týchto dôvodov domnieva, že HZZ zúčastňujúce sa na operáciách SZL nie sú oprávnené na španielsky režim dane z tonáže, ako ho schválila Komisia, ani sa na ne nevzťahujú ustanovenia usmernení pre námornú dopravu.
(200)
Komisia sa však domnieva, že so zreteľom na všeobecný charakter lízingových operácií, HZZ zúčastňujúce sa na operáciách SZL a ich investori pôsobia ako sprostredkovatelia, ktorí iným príjemcom (prepravným spoločnostiam) poskytujú výhodu, ktorou sa sleduje cieľ spoločného záujmu.
Oprávnenosť HZZ a/alebo ich investorov ako sprostredkovateľov
(201)
Komisia v súlade s prístupom zaujatým v rozhodnutí z 20. decembra 2006 o francúzskych GIE Fiscaux (105) zastáva názor, že pomoc, ktorú si ponechajú HZZ alebo ich investori, by mala byť pomerne zlučiteľná, keďže predstavuje spravodlivú odmenu za ich sprostredkovanie pri prevode výhody prepravným spoločnostiam, ktorou sa sleduje cieľ spoločného záujmu. Je pravda, že v tomto prípade nemajú HZZ zákonný záväzok previesť časť prijatej pomoci prepravným spoločnostiam. Komisia sa však v rámci vlastného uváženia pri posudzovaní zlučiteľnosti opatrenia podľa článku 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ domnieva, že je vhodné brať do úvahy priaznivé účinky opatrenia pre námorné odvetvie a uplatňovať mutatis mutandis ustanovenia usmernení pre námornú dopravu - ktoré sa zvyčajne uplatňujú na opatrenia pomoci - na výhodu prenesenú prepravnej spoločnosti. Preto, ak uplatňovanie usmernení pre námornú dopravu na prepravnú spoločnosť zúčastňujúcu sa na špecifickej operácii SZL vedie k úmerne zlučiteľnej výhode alebo k celkovej výhode vo výške x %, je zlučiteľný rovnaký percentuálny podiel pomoci, ktorú si ponechalo HZZ alebo jeho investori.
Výhoda pre koncové prepravné spoločnosti
(202)
Keďže výhoda prospieva prepravným spoločnostiam, článok 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ spoločne s usmerneniami pre námornú dopravu (106) je jediným relevantným rámcom na posúdenie jej zlučiteľnosti.
(203)
Komisia sa domnieva, že prepravné spoločnosti neťažia zo štátnej pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Komisia sa však v záujme určenia výšky zlučiteľnej pomoci na úrovni HZZ - ktorí sú sprostredkovateľmi poskytujúcimi prepravným spoločnostiam výhodu, ktorou sa sleduje cieľ spoločného záujmu - domnieva, že usmernenia pre námornú dopravu by sa mali uplatňovať mutatis mutandis na výhodu prevedenú HZZ prepravnej spoločnosti s cieľom určiť: 1. výšku pomoci, ktorú HZZ na začiatku získalo a previedlo prepravnej spoločnosti, ktorá by bola zlučiteľná, ak by prevedená suma predstavovala štátnu pomoc pre prepravnú spoločnosť; 2. podiel tejto zlučiteľnej výhody z celkovej výhody prevedenej prepravnej spoločnosti; 3. výšku pomoci, ktorá by sa považovala za zlučiteľnú ako odmena HZZ za ich sprostredkovanie.
(204)
V usmerneniach pre námornú dopravu sa opisujú rôzne kategórie štátnej pomoci a podmienky, za ktorých môže Komisia pomoc schváliť. V usmerneniach sa konkrétne jasne uvádza, že sa uplatňujú len na činnosti námornej dopravy a na obmedzený počet doplnkových alebo začlenených činností.
(205)
Keď koncová prepravná spoločnosť poskytuje služby námornej dopravy (alebo začlenené činnosti) a spĺňa všetky podmienky usmernení, výhoda získaná touto spoločnosťou, ktorá predstavuje pomoc, by mala byť zlučiteľná s vnútorným trhom.
(206)
Podľa usmernení pre námornú dopravu možno pomoc poskytnúť prostredníctvom rôznych kategórií opatrení. Jedna z hlavných podmienok stanovených článkom 10 usmernení z roku 1997 a článkom 11 usmernení pre námornú dopravu z roku 2004 je strop celkovej pomoci, t. j. maximálna výška štátnej pomoci, ktorú môže podnik dostať a ktorá sa môže považovať za zlučiteľnú s vnútorným trhom (107).
(207)
Podľa usmernení z roku 1997 je strop pre pomoc zníženie „daní a odvodov námorníkov na nulu a zníženie dane z príjmu podnikov z dopravných činností“. Podľa usmernení z roku 2004 strop zodpovedá zníženiu daní a odvodov námorníkov na nulu a zníženiu dane uplatňovaním režimu dane z tonáže. V usmerneniach z roku 2004 sa však tiež uvádza, že „celková výška pomoci poskytnutej… by nemala prekročiť celkovú výšku daní odvedených z dopravných činností a sociálnych príspevkov námorníkov“.
(208)
Pokiaľ ide o uplatňovanie stropu pre pomoc na špecifických prijímajúcich majiteľov lodí, Komisia sa domnieva, že by sa to malo zohľadňovať na úrovni EHP. Znamená to, že v strope by sa mali riadne zohľadniť daň z príjmu a sociálne príspevky zaplatené príjemcami v ostatných členských štátoch EHP. Tento prístup je v súlade s judikatúrou vo veci FagorBrandt (108), v ktorej sa potvrdilo, že pri posudzovaní opatrenia štátnej pomoci by sa mal riadne zohľadniť kumulatívny účinok možnej pomoci poskytnutej v rôznych členských štátoch.
(209)
Keďže predmetná vec sa týka pomoci poskytnutej HZZ v súvislosti s nadobudnutím - majiteľom lode - dlhodobého majetku, Komisia súhlasí so španielskymi orgánmi, že výhoda získaná prepravnou spoločnosťou by sa mala rozložiť na normálne obdobie odpisovania majetku (desať rokov z daňového hľadiska) a mala by sa porovnať s celkovou výškou daní a sociálnych príspevkov zaplatených v rovnakom období.
(210)
Na základe tohto stropu sa všetky poskytnuté výhody, ktoré presahujú celkovú výšku dane z príjmu a sociálnych príspevkov námorníkov a dane z príjmu právnických osôb, musia považovať za nezlučiteľné so zmluvou.
5.6. VYMÁHANIE POMOCI
(211)
V článku 14 nariadenia (ES) č. 659/1999 sa ustanovuje, že kde sa prijímajú záporné rozhodnutia v prípadoch protiprávnej pomoci, Komisia rozhodne, že daný členský štát podnikne všetky potrebné opatrenia, aby vymohol pomoc od príjemcu. Vymožením pomoci sa čo možno najviac obnoví konkurenčná pozícia, ktorá existovala pred jej poskytnutím.
(212)
V článku 14 nariadenia sa však tiež stanovuje, že Komisia nebude vyžadovať vymáhanie pomoci, ak by to bolo v rozpore so všeobecnou zásadou práva Spoločenstva. V tomto oddiele sa skúma, či všeobecné zásady rovnakého zaobchádzania, ochrany oprávnených očakávaní alebo právnej istoty bránia Komisii nariadiť vymáhanie celej alebo časti pomoci poskytnutej v minulosti.
5.6.1. Rovnaké zaobchádzanie
(213)
Zásada rovnakého zaobchádzania a nediskriminácie vyžaduje, že s porovnateľnými situáciami sa nesmie zaobchádzať rozdielne a že s rôznymi situáciami sa nemá zaobchádzať rovnako, pokiaľ nie je takéto zaobchádzanie objektívne opodstatnené (109).
(214)
Francúzska schéma GIE Fiscaux je s SZL skutočne porovnateľná vo viacerých ohľadoch. Vyžaduje si sprostredkovanie daňovo transparentného HZZ alebo investorov medzi staviteľom dlhodobého majetku a kupujúcim, ktorému HZZ prenajíma majetok. HZZ uplatňuje zrýchlené a predčasné odpisovanie majetku a kapitálový zisk vyplývajúci z predaja majetku je oslobodený od dane z príjmu právnických osôb. HZZ alebo jeho investori vracajú podstatnú časť výhod vyplývajúcich z daňových opatrení kupujúcemu majetku (napríklad prepravnej spoločnosti) znížením nájmu alebo ceny kúpnej opcie. Francúzska schéma však vyslovene oslobodzovala kapitálové zisky, zatiaľ čo v SZL táto výnimka vyplýva zo spoločného uplatňovania režimu dane z tonáže a článku 50 ods. 3 RIS na HZZ.
(215)
Komisia tiež poznamenáva, že právny kontext a procesná história francúzskej a španielskej veci sú rozdielne a že od nariadenia vymáhania pre časť obdobia posudzovaného vo svojom konečnom rozhodnutí o GIE Fiscaux z roku 2006 upustila z dôvodov týkajúcich sa osobitnej procesnej histórie tejto veci. Francúzsko konkrétne oficiálne Komisii neoznámilo schému, ale informovalo ju pred vykonaním schémy. Komisia tiež poznamenáva, že keď začala konanie vo veci formálneho zisťovania vo veci GIE Fiscaux, nikdy predtým nerozhodovala v podobnej veci. Na rozdiel od toho, keď začala konanie vo veci formálneho zisťovania v súvislosti s SZL, Komisia už rozhodla, že podobná schéma - práve GIE Fiscaux - bola schémou štátnej pomoci. Keďže právny a faktický kontext GIE Fiscaux sa líši od právneho a faktického kontextu SZL, Komisia sa domnieva, že rozdielne zaobchádzanie by mohlo byť opodstatnené. Ako však Komisia vysvetlí v oddiele 5.6.3, dôvody týkajúce sa zásady právnej istoty viedli Komisiu k tomu, že upustila od nariadenia vymáhania v tejto veci do dátumu uverejnenia rozhodnutia týkajúceho sa francúzskych GIE Fiscaux.
(216)
Komisia sa ďalej domnieva, že vo veciach uvedených v odôvodnení 92 bolo uplatnenie zásady oprávnených očakávaní na podobné opatrenia opodstatnené, a to s ohľadom na okolnosti špecifické pre každú vec. Pokiaľ ide o vec španielskeho goodwillu, v odpovedi poslancovi EP sa schéma jasne posúdila ako všeobecné opatrenie. Pokiaľ ide o koordinačné strediská a vnútroskupinové činnosti viacnárodných spoločností (110), Komisia zistila, že oprávnené očakávania existovali nielen na základe predchádzajúceho schválenia belgických koordinačných stredísk ako všeobecného opatrenia v rokoch 1984 a 1987, ale aj na základe odpovede poskytnutej Komisiou na parlamentnú otázku (111). V tejto odpovedi sa uvádzalo, že široký okruh daňových opatrení - „daňová právna úprava týkajúca sa zdanenia hlavných sídiel nadnárodných spoločností usadených v Európe, s cieľom vyhnúť sa ich dvojitému zdaneniu“ - „nepatrí do pôsobnosti“ pravidiel o štátnej pomoci. Navyše všetky tieto schémy boli zavedené po poskytnutí odpovede na parlamentnú otázku. Vo veci gibraltárskych kvalifikovaných spoločností vychádzala existencia oprávnených očakávaní zo skutočnosti, že toto opatrenie bolo vytvorené podľa iného opatrenia v rovnakom členskom štáte - schéma oslobodených spoločností -, ktoré predstavovalo existujúcu pomoc. Orknejské a shetlandské opatrenia boli podobne vytvorené jedno podľa druhého.
(217)
Komisia sa preto v súvislosti s SZL domnieva, že všeobecná zásada rovnakého zaobchádzania je splnená, keď sa po zohľadnení osobitných okolností schémy dodržia zásady ochrany oprávnených očakávaní a právnej istoty (pozri oddiely 5.6.2 a 5.6.3).
5.6.2. Oprávnené očakávania
(218)
Oprávnené očakávania vyplývajú z konania Komisie, ktoré poskytlo presné, nepodmienečné a konzistentné uistenia (112) takej povahy, že zapríčiňujú vznik nádejí - ktoré sú opodstatnené (113) - orgánov alebo príjemcov v rámci schémy, že táto schéma je v súlade s právnymi ustanoveniami (114). Podľa judikatúry nemožno v prípade absencie riadneho oznámenia (115), (116) v zásade uznať žiadne oprávnené očakávania, pokiaľ sa neurčili výnimočné okolnosti (117).
5.6.2.1. Rozhodnutie Komisie z roku 2001 vo veci Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komisia poznamenáva, že Španielsko Komisii neoznámilo SZL a že vyjadrenie uvedené v jej rozhodnutí z roku 2001 sa týkalo inej schémy - schémy predchádzajúcej schéme posudzovanej v rozhodnutí o GIE Fiscaux - a jasne odkazovalo na právny systém iného členského štátu. Komisia sa preto domnieva, že toto vyjadrenie nepredstavuje výnimočné okolnosti a nepostačuje na odôvodnenie uznania oprávnených očakávaní v prospech Španielska a subjektov, ktoré sú tretími stranami a ktoré sa zúčastňujú na operáciách SZL. Tento záver je v súlade s prístupom zaujatým v rozhodnutí Komisie z roku 2006 o GIE Fiscaux, kde Komisia neurčila žiadny prvok, ktorý by preukazoval existenciu oprávnených očakávaní (118).
5.6.2.2. Uverejnenie návrhov opatrení v úradnom vestníku španielskeho parlamentu
(220)
Uverejnenie návrhov opatrení v úradnom vestníku parlamentu členského štátu nespĺňa požiadavky oficiálneho oznámenia a zásadu zachovania súčasného stavu (stand-still) zavedenými týmto ustanovením zmluvy. Komisia poznamenáva, že opatrenie predčasného odpisovania bolo zavedené 21 mesiacov po uverejnení nariadenia (ES) č. 659/1999 bez predchádzajúceho oznámenia a v rovnaký čas ako režim dane z tonáže, ktorý bol riadne oznámený Komisii - a ktorý Komisia schválila - v súlade s ustanoveniami zmluvy a uvedeným nariadením.
5.6.2.3. Žiadosť o informácie z roku 2001 o systéme zdanenia lízingu
(221)
Komisia sa domnieva, že tento list by nemal vytvoriť žiadne odôvodnené nádeje týkajúce sa SZL alebo jednotlivých opatrení súvisiacich s operáciami SZL.
(222)
Komisia v súlade s článkom 10 ods. 1 a ods. 2 nariadenia (ES) č. 659/1999 analyzovala informácie, ktoré mala k dispozícii, týkajúce sa domnelej protiprávnej pomoci a 21. decembra 2001 požiadala členský štát o informácie. Komisia po prvé poznamenáva, že žiadosť o informácie nie je verejným dokumentom. Po druhé, v rozpore s tvrdeniami PYMAR Komisia nemala potrebné informácie na identifikáciu a posúdenie domnelej protiprávnej pomoci. Aj keď by sa žiadosť zverejnila, nemohla ako taká vytvoriť žiadne oprávnené očakávania, že systém nepredstavuje pomoc. Po tretie a najdôležitejšie, španielske orgány listami z 28. januára 2002 a 28. mája 2002 rozhodne popreli, žeby bolo k dispozícii nejaké daňové opatrenie na podporu nadobúdania lodí pre zmluvy podpísané po 31. decembri 2000.
5.6.2.4. Rozhodnutie z roku 2004 o holandskom oznámení (119)
(223)
Komisia sa domnieva, že rozhodnutie z roku 2004 nemohlo vytvoriť oprávnené očakávania, pokiaľ ide o SZL alebo jednotlivé opatrenia súvisiace s operáciami SZL, z týchto dôvodov:
(224)
Po prvé, predmetom zisťovania Komisie v tejto veci nebolo španielske opatrenie, ale schéma oznámená holandskou vládou, ktorá mala kompenzovať holandské lodenice alebo umožniť im vyrovnať ponuky urobené v roku 2000 (120) španielskymi lodenicami, ktoré údajne využívali štátnu pomoc poskytovanú Španielskom, v súvislosti so šiestimi špecifickými zmluvami na stavbu lodí. Zámerom rozhodnutia Komisie z roku 2004 bolo teda posúdiť pomoc oznámenú Holandskom a nie pomoc, ktorú údajne poskytovalo Španielsko.
(225)
Po druhé, španielske opatrenie, ktorému sa Holandsko zamýšľalo vyrovnať, nebolo SZL ani žiadny z jeho prvkov. Ako sa uvádza v rozhodnutí z roku 2003 o začatí konania vo veci formálneho zisťovania v tejto veci, holandské orgány sa jasne odvolávali na pomoc vo forme úrokových dotácií pre úvery, ktoré sa údajne poskytovali majiteľom lodí na základe španielskeho kráľovského dekrétu č. 442/94 (121). Komisia ďalej poznamenáva, že predčasné odpisovanie prenajatého majetku a španielsky režim dane z tonáže nadobudli účinnosť až 1. januára 2002. Návrh týchto opatrení bol v úradnom vestníku španielskeho parlamentu zverejnený až 10. októbra 2001. Preto sa nemohli použiť na financovanie zmlúv na stavbu lodí v roku 2000.
(226)
Po tretie, aj keď si subjekty predstavovali, že španielske opatrenie, ktoré sa malo vyrovnať, bolo SZL - čo nie je pravda -, vyjadrenia v rozhodnutí z roku 2004 nemohli vytvoriť žiadne oprávnené očakávania. Komisia v skutočnosti uviedla, že nemá „dostatočné dôkazy o domnelej španielskej pomoci“, pretože Španielsko uviedlo, že pomoc poskytovaná na základe kráľovského dekrétu č. 442/94 už nebude dostupná po 31. decembri 2000. Pomoc nemala byť po tomto dátume už povoľovaná podľa nariadenia o stavbe lodí (122). Predmetom zisťovania Komisie však bola holandská vyrovnávacia pomoc a nie domnelá španielska pomoc a hlavná pochybnosť, ktorú Komisia uviedla v rozhodnutí o začatí konania, sa týkala možnosti v rámci štátnej pomoci na stavbu lodí (123) vyrovnať pomoc - po jej dokázaní - poskytovanú iným členským štátom a nie štátom mimo EÚ.
(227)
Absencia dôkazu domnelej pomoci bola vedľajším argumentom v rámci pochybností vyjadrených Komisiou. Komisia mohla po požiadaní Španielska o vyjasnenie na základe informácií poskytnutých Holandskom len zaznamenať španielske popieranie, žeby sa poskytovala pomoc (124) (podľa španielskeho kráľovského dekrétu č. 442/94), a usúdiť, že Holandsko neposkytlo dostatočné dôkazy o španielskej pomoci, ktorú chcelo vyrovnať. Nedostatočné dôkazy o štátnej pomoci neznamenajú neexistenciu štátnej pomoci v (akomkoľvek) španielskom opatrení. Naopak, Komisia už v rozhodnutí o začatí konania vyjasnila, že „nemohla stanoviť, že Španielsko protiprávne poskytovalo domnelú pomoc, naďalej však bude skúmať trh EÚ so stavbou lodí a možné porušenia predpisov o štátnej pomoci“ (125). Keby sa skutoční alebo možní príjemcovia SZL v dobrej viere domnievali, že španielska pomoc, ktorú chce Holandsko vyrovnať, bola SZL, mala ich varovať skutočnosť, že Španielsko poprelo existenciu tejto pomoci a nevyhlasovalo jej zlučiteľnosť.
5.6.2.5. Rozhodnutie z roku 2006 vo veci francúzskych GIE Fiscaux
(228)
Komisia sa domnieva, že jej rozhodnutie začať formálne konanie vo veci francúzskych GIE Fiscaux v roku 2004 ani jej konečné rozhodnutie z roku 2006, ktorého záverom bolo, že schéma je čiastočne nezlučiteľná pomoc, nemohli vytvoriť žiadne oprávnené očakávania, ako tvrdí PYMAR.
(229)
Opatrenia pomoci musia byť v skutočnosti oznámené Komisii. V prípade absencie oznámenia môžu len výnimočné okolnosti viesť členský štát a subjekty k predpokladu, že opatrenie nepredstavuje pomoc. Ak však neboli dodržané postupy oznámenia a schválenia, nemôže sa opodstatnene predpokladať, že opatrenie, ktoré predstavuje štátnu pomoc, je zlučiteľné s vnútorným trhom.
(230)
Naopak, Komisia v rozhodnutí o francúzskych GIE Fiscaux z 20. decembra 2006 jasne vyjadrila svoje stanovisko, že francúzskym systémom zdanenia lízingu sa poskytovala štátna pomoc. Skutočnosť, že SZL je podobný systém zdanenia lízingu ako francúzsky daňový systém, mala Španielsko a príjemcov upozorniť na pravdepodobnosť toho, že SZL môže predstavovať štátnu pomoc. Preto akékoľvek oprávnené očakávania, ktoré existovali pred uverejnením rozhodnutia o francúzskej schéme v Úradnom vestníku Európskej únie30. apríla 2007, mali v tento deň stratiť svoju opodstatnenosť.
(231)
Podobne samotná skutočnosť, že nezlučiteľná pomoc nebola vo francúzskej veci vymáhaná, nepostačuje na vytvorenie oprávnených očakávaní, že nezlučiteľná pomoc, ktorá by sa mohla určiť v španielskej veci, by sa nevymáhala. Ak by existovali akékoľvek dôvody, pre ktoré by Komisia nepožiadala členské štáty, aby vymáhali pomoc, tieto dôvody by sa zistili v konkrétnych podmienkach veci.
5.6.2.6. List z roku 2009, ktorý poslala komisárka Kroesová
(232)
Komisia sa domnieva, že list komisárky Kroesovej nemohol vytvoriť opodstatnené nádeje, pokiaľ ide o SZL alebo jednotlivé opatrenia súvisiace s operáciami SZL, z týchto dôvodov:
(233)
Po prvé, tento list nie je formálny akt predstavujúci stanovisko Komisie - t. j. kolégia komisárov -, takýmto aktom by bolo oficiálne rozhodnutie Komisie alebo odpoveď na parlamentnú otázku. Komisárka Kroesová odpovedala vo svojom jednostranovom liste v rámci dvojstrannej výmeny na jednostranový list zaslaný pani Brustadovou, nórskou ministerkou pre obchod a priemysel. Komisia obsah tohto listu nezverejnila.
(234)
Komisia poznamenáva, že list nórskeho majiteľa lode - uvedený v odôvodnení 105 - je určený jednej španielskej lodenici, s ktorou majiteľ lode obchoduje, a že doklad z roku 2012 pochádza od vládneho orgánu Gerencia del Sector Naval. Komisia ďalej poznamenáva, že španielske orgány - ktoré vedeli o prebiehajúcom zisťovaní - ani subjekty zvažujúce operácie SZL nepožiadali Komisiu o vyjasnenie stanoviska vyjadreného v liste komisárky Kroesovej.
(235)
Po druhé a čo je ešte dôležitejšie, aj keď by sa list v roku 2009 zverejnil, neposkytoval osobitné, nepodmienečné a konzistentné záruky, že SZL je v súlade s právnymi predpismi. Odpoveď komisárky Kroesovej sa v skutočnosti zameriava na domnelé diskriminácie medzi lodenicami zistené v rôznych krajinách EHP. Záver listu, že „v danej fáze“ sa neplánuje ďalšie konanie, jasne súvisel s nedávnym uverejnením vyjadrenia, v ktorom sa vyjasňuje, že SZL sa môže použiť na nadobudnutie lodí vyrobených v iných európskych krajinách, ktoré priamo reagovalo na pochybnosti vyjadrené pani Brustadovou. V každom prípade sa v liste nijak nespomenulo a už vôbec nezaujalo žiadne stanovisko týkajúce sa výskytu štátnej pomoci na úrovni HZZ alebo jeho investorov. Pokiaľ ide o prepravné spoločnosti, lodenice a sprostredkovateľov, Komisia sa domnieva, že nie sú príjemcami pomoci, takže nevzniká otázka oprávnených očakávaní.
(236)
Komisia sa preto domnieva, že v liste sa v žiadnom prípade neposkytli presné, nepodmienečné a konzistentné záruky, ktoré by vytvorili oprávnené očakávania, že schéma neobsahuje štátnu pomoc v prospech HZZ alebo jeho investorov.
(237)
Keďže Komisia neidentifikovala existenciu oprávnených očakávaní na základe listu, otázka, či sa tieto oprávnené očakávania vzťahujú na obdobie pred listom, nie je vôbec relevantná.
5.6.2.7. Obozretný hospodársky subjekt nemohol predvídať možnú existenciu štátnej pomoci v kombinácii viacerých opatrení
(238)
Keďže jednotlivé opatrenia predstavujú štátnu pomoc (okrem zrýchleného odpisovania prenajatého majetku), skutočnosť, že hospodárske subjekty nemohli predpokladať, že ich kombinácia by sa mohla považovať za štátnu pomoc, je irelevantná a neodôvodňuje existenciu oprávnených očakávaní alebo porušenie akejkoľvek inej základnej zásady práva EÚ.
(239)
Na rozdiel od uvedeného viaceré tretie strany spomedzi subjektov zúčastňujúcich sa na operáciách SZL argumentovali, že rozhodnutie z roku 2006 vo veci francúzskych GIE Fiscaux im poskytlo oprávnené očakávania, pretože opatrenia boli veľmi podobné SZL. Skutočnosť, že všetky prvky francúzskeho opatrenia boli zahrnuté v jednom právnom opatrení, nutne znamenala globálne posudzovanie. V tejto súvislosti skutočnosť, že rôzne prvky SZL boli začlenené v rôznych opatreniach - ktoré boli de facto prepojené a používali sa spoločne - na vytvorenie podobných účinkov, by nemala zaručovať iný prístup a nevylučuje globálne posudzovanie.
(240)
Komisia sa rozhodne domnieva, že predčasné odpisovanie prenajatého majetku a daňové oslobodenie - podľa článku 50 ods. 3 RIS - kapitálových ziskov vyplývajúcich z režimu dane z tonáže predstavuje v každom prípade štátnu pomoc. V prípade neoznámenia týchto ustanovení mohli mať subjekty oprávnené očakávania, len pokiaľ ide o zákonnosť vo výnimočných situáciách, ktoré sa nepreukázali.
5.6.2.8. Vyjadrenia o metódach odpisovania v oznámení Komisie o priamom zdaňovaní podnikov (126)
(241)
Komisia poznamenáva, že v znení oznámenia sa neposkytujú žiadne dôvody, aby subjekty mohli mať oprávnené očakávania, že SZL je v súlade s právnymi predpismi. Po prvé, ustanovenia, na ktoré sa odvoláva, sa týkajú len metód odpisovania, takže oprávnené očakávania, ak vôbec nejaké, sa mohli vzťahovať len na predčasné odpisovanie prenajatého majetku.
(242)
Po druhé, oznámenie sa nemôže vykladať tak, že akékoľvek opatrenie súvisiace s odpisovaním je mimo rozsahu pôsobnosti pravidiel o štátnej pomoci. V odôvodnení 13 oznámenia sa v skutočnosti uvádza, že pravidlá odpisovania a pravidlá o prenášaní strát nepredstavujú pomoc, pokiaľ sa bez rozdielu uplatňujú na všetky firmy a na výrobu všetkých druhov tovaru. SZL sa neuplatňuje na všetky firmy ani na výrobu všetkých druhov tovaru.
(243)
V odôvodnení 22 toho istého oznámenia sa ďalej objasňuje, že úroveň právomoci konať podľa vlastného uváženia a manévrovací priestor, ktoré má daňová správa, podporujú predpoklad, že ide o štátnu pomoc. Ako sa vysvetľuje v oddiele 2.2.2, na uplatňovanie predčasného odpisovania sa vzťahujú podmienky - znenie ktorých si vyžaduje výklad - a podlieha predchádzajúcemu povoleniu daňovou správou. Správa si môže pred udelením povolenia od žiadateľa vyžiadať ďalšie dokumenty alebo od iných správ informácie. Zo skutočnosti, že každá dokumentácia týkajúca sa žiadostí, ktoré má Komisia k dispozícii, obsahovali ďalšie dokumenty, vyplýva, že ich požadovala správa - vyslovene alebo skryto - alebo že žiadatelia vedeli, že sú potrebné na získanie povolenia. Daňová správa mala teda pri uplatňovaní tohto opatrenia veľkú právomoc konať podľa vlastného uváženia.
(244)
So zreteľom na charakteristiky systému nemohlo teda znenie oznámenia zapríčiniť vznik neistoty, a už vôbec nie oprávnených očakávaní, pokiaľ ide o charakter pomoci predčasného odpisovania.
5.6.2.9. Oprávnenosť príjmov z prenájmu samostatnej lode na režim dane z tonáže
(245)
Schválenie udelené rozhodnutím Komisie K(2002) 582 v konečnom znení z 27. februára 2002 sa vzťahuje na „spoločnosti zapísané podľa španielskych právnych predpisov, ktorých činnosť zahŕňa prevádzkovanie vlastných a prenajatých lodí.“ Komisia sa však domnieva, že táto veta nemohla vytvoriť žiadne oprávnené očakávania, že subjekty, ktorých činnosti pozostávajú výlučne z prenajímania jednej samostatnej lode, by boli oprávnené pre režim dane z tonáže. Ako sa vysvetľuje v odôvodneniach 179 a 180 a jasne sa uvádza v rozhodnutí z roku 2002, režim dane z tonáže sa vzťahuje výlučne na kvalifikované lode a kvalifikované činnosti námornej dopravy.
5.6.3. Právna istota
(246)
Právna istota je základná požiadavka európskeho práva, ktorou sa má zabezpečiť predvídateľnosť právnych situácií a vzťahov upravených týmto právom. Podľa judikatúry požiadavka právnej istoty neumožňuje Komisii odkladať výkon svojich právomocí na neurčito a nezahŕňa konanie príslušnej inštitúcie (127). Na porušenie tejto zásady sa však doteraz vyžadovali dva kumulatívne prvky:
-
existencia súboru prvkov, ktoré vytvárajú stav neistoty, pokiaľ ide o zákonnosť opatrenia,
-
dlhotrvajúce nekonanie Komisie napriek tomu, že o pomoci vedela.
(247)
Rozhodnutie vo veci francúzskych GIE Fiscaux a rozsudok vo veci Salzgitter (128) sú jediné dve príležitosti, kedy Komisia a Všeobecný súd rozhodli, že porušenie zásady právnej istoty môže viesť k upusteniu od vymáhania aj v prípade absencie oprávnených očakávaní. Súdny dvor však rozsudok vo veci Salzgitter zrušil práve pre uplatňovanie zásady právnej istoty na túto vec (129).
5.6.3.1. Prvky, ktoré vytvorili stav neistoty, pokiaľ ide o zákonnosť opatrenia
(248)
SZL a francúzske GIE Fiscaux majú spoločné viaceré hlavné charakteristiky a majú veľmi podobné účinky (pozri oddiel 5.6.1 Rovnaké zaobchádzanie). Obidve sa používajú na financovanie dlhodobého investičného majetku. Zahŕňajú daňovo transparentné HZZ, ktoré odpisujú majetok a prevádzajú jeho vlastníctvo na konečného používateľa prostredníctvom určitého druhu lízingovej zmluvy. V obidvoch prípadoch je odpisovanie predčasné alebo zrýchlené a kapitálové zisky HZZ sa nezdaňujú. Hospodárska výhoda vyplývajúca z predčasného alebo zrýchleného odpisovania a z nezdanenia kapitálových ziskov sa v obidvoch prípadoch rozdeľuje medzi investorov v HZZ a konečných používateľov majetku (prostredníctvom zľavy z ceny), hoci tam sú významné rozdiely, pokiaľ ide o súvisiacu štátnu intervenciu.
(249)
Hlavné opatrenia, ktoré sú súčasťou systému SZL, sa zaviedli v rokoch 2002 (130) a 2003, t. j. predtým ako Komisia rozhodla, že francúzsky systém predstavuje štátnu pomoc.
(250)
So zreteľom na podobnosť SZL a GIE Fiscaux je preto možné - ako tvrdia španielske orgány a určité tretie strany -, že udalosti, na ktoré sa odvolávajú v súvislosti s ochranou právnej istoty pre francúzsku schému, vytvorili stav neistoty, pokiaľ ide o zákonnosť SZL.
(251)
Komisia sa v tejto fáze domnieva, že tento stav neistoty mohlo v skutočnosti spôsobiť vyjadrenie Komisie v rozhodnutí z roku 2001 vo veci Brittany Ferries (131), že určité daňové výhody sú všeobecným opatrením. Ako sa vysvetľuje v odôvodnení 192 rozhodnutia o GIE Fiscaux, týmto vyjadrením sa nešpecifikuje, že sa vzťahuje na predchádzajúcu schému GIE Fiscaux, čo mohlo uviesť príjemcov tejto schémy a podobnej schémy, ako je napríklad SZL, do omylu.
(252)
Pokiaľ ide o ostatné prvky, na ktoré sa odvolávajú Španielsko a tretie strany, Komisia analyzovala, či prvky, na ktoré sa odvolávajú s cieľom podporiť existenciu oprávnených očakávaní (pozri oddiel 5.6.1), mohli vytvoriť stav neistoty.
(253)
Po prvé, členské štáty sú na základe zmluvy povinné oznámiť Komisii svoje plány poskytnúť novú pomoc. Zverejnenie návrhov opatrení v úradnom vestníku španielskeho parlamentu sa nemôže považovať za oznámenie Komisii a absencia reakcie Komisie nemohla prispieť k vytvoreniu stavu neistoty.
(254)
Po druhé, žiadosť o informácie z roku 2001 týkajúca sa opatrenia zdanenia lízingu preukazuje, že Komisia reagovala na tvrdenia sťažovateľa o domnelej pomoci. Táto žiadosť bola určená Španielsku a Španielsko vo svojich odpovediach dôrazne poprelo existenciu takýchto opatrení. Komisia túto žiadosť nezverejnila, ak by sa však budúci príjemcovia SZL z akéhokoľvek dôvodu dozvedeli o tejto žiadosti o informácie v čase, kedy zamýšľali zapojiť sa do tohto systému, mala ich varovať skutočnosť, že Komisii bola podaná sťažnosť, v ktorej sa zvažovalo, že opatrenia tohto systému by mohli predstavovať štátnu pomoc. Zo žiadosti o informácie mohlo tiež vyplynúť, že Komisia nemala dostatočné znalosti o tomto opatrení, aby ho mohla posúdiť, a nemohlo to viesť k záveru, že Komisia opatrenie schválila. Keďže táto žiadosť bola zaslaná pred nadobudnutím účinnosti opatrení, ktoré tvoria SZL, Španielsko mohlo oznámiť všetky prvky systému s cieľom získať právnu istotu. Alebo mali príjemcovia požiadať Španielsko - alebo Komisiu - o oznámenie systému Španielskom alebo o schválenie Komisiou. Španielsko a ani subjekty teda nemôžu tvrdiť, že táto žiadosť alebo - so zreteľom na poskytnutú odpoveď - absencia následného konania Komisie viedli k vytvoreniu stavu neistoty.
(255)
Po tretie, pokiaľ ide o rozhodnutie z roku 2004 o holandskom vyrovnávacom opatrení, Komisia poukazuje na to, že kompenzácia opatrenia odlišného od SZL nemohla vytvoriť stav neistoty, pokiaľ ide o SZL. Skutočnosť, že presný opis domnelej španielskej pomoci vo verejných dokumentoch sa uvádza len v holandskom znení rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, nepostačuje na záver, že čitatelia mohli predpokladať, že ide o SZL. Preklad holandského rozhodnutia alebo žiadosť o informácie adresovaná Komisii mohli v skutočnosti jednoducho vysvetliť, že domnelá španielska pomoc sa týkala úrokových dotácií na základe kráľovského dekrétu č. 442/1994. Komisia navyše len spomenula skutočnosť, že Španielsko poprelo existenciu domnelej španielskej pomoci a Holandsko neposkytlo dostatočný dôkaz. Ako sa uvádza v tomto rozhodnutí, Komisii neostávalo nič iné, len dôverovať členskému štátu, a nemôže byť braná na zodpovednosť za neistotu, ak vôbec, ktorú mohlo spôsobiť následné nekonanie z jej strany. Komisia sa preto domnieva, že rozhodnutie z roku 2004 nemohlo prispieť k stavu neistoty, pokiaľ ide o zákonnosť SZL.
(256)
Po štvrté, Komisia sa domnieva, že stav neistoty vytvorený v súvislosti so zákonnosťou SZL v dôsledku vyjadrenia uvedeného v rozhodnutí Komisie z roku 2001 týkajúcom sa Brittany Ferries sa ukončil dátumom uverejnenia rozhodnutia Komisie o francúzskych GIE Fiscaux. Týmto rozhodnutím sa vyjasnilo, že Komisia považovala francúzsky systém zdanenia lízingu za štátnu pomoc, a malo upozorniť Španielsko a príjemcov SZL na skutočnosť, že systém by mohol predstavovať štátnu pomoc. Preto nemohlo toto rozhodnutie vytvoriť stav neistoty - alebo prispieť k jeho vytvoreniu -, pokiaľ ide o SZL.
(257)
Po piate, Komisia sa z dôvodov uvedených v oddiele 5.6.2.6 domnieva, že list komisárky Kroesovej z roku 2009 nevytvoril stav neistoty ani neprispel k jeho vytvoreniu.
5.6.3.2. Čas, ktorý uplynul od sťažnosti do začatia konania
(258)
Komisia sa domnieva, že čas uplynutý pri skúmaní SZL do začatia formálneho zisťovania by sa mal počítať od roku 2006, kedy Komisia dostala sťažnosti od európskych lodeníc. Zverejnenie návrhov opatrení v španielskom úradnom vestníku ani tvrdenia, ktoré Komisia prijala v roku 2001 a ktoré Španielsko jasne poprelo v roku 2002, v skutočnosti z dôvodov opísaných vyššie v texte nepodporujú stanovisko, žeby Komisia nevhodne odkladala výkon svojich vyšetrovacích právomocí. Tento názor nepodporuje ani konečné rozhodnutie z roku 2004 vo veci C-66/2003, ktorá sa týkala vyrovnania iného domnelého opatrenia štátnej pomoci.
(259)
Čas uplynutý od prvej sťažnosti v roku 2006 do začatia formálneho zisťovania v roku 2011 sa nezdá byť príliš dlhý, keď sa zváži počet dotknutých daňových opatrení, komplexnosť operácií zdanenia lízingu a nedostatočná transparentnosť v súvislosti s týmito operáciami zdanenia lízingu. Komisia navyše od septembra roku 2006 do mája roku 2010 (132) poslala osem oficiálnych žiadostí o informácie a bola v pravidelnom styku so španielskymi orgánmi.
(260)
Komisia navyše až v októbri roku 2010 prijala novú sťažnosť obsahujúcu kľúčový prvok na posúdenie systému, a to komplexnú štúdiu daňových odborníkov, v ktorej sa opisuje fungovanie systému a jeho účinky. Čas uplynutý pri skúmaní SZL preto zrejme nepostačuje na odvolávanie sa na právnu neistotu.
(261)
Komisia nemôže so zreteľom na komplexnosť predmetných opatrení vylúčiť, že rozhodnutím o Brittany Ferries v roku 2001 mohla vzniknúť právna neistota, ako tvrdí Španielsko a príjemcovia, pokiaľ ide o klasifikáciu SZL ako pomoci. Táto neistota však mohla trvať len do uverejnenia rozhodnutia Komisie o francúzskych GIE Fiscaux v úradnom vestníku 30. apríla 2007, v ktorom Komisia stanovila, že schéma predstavuje štátnu pomoc.
(262)
Komisia preto dospela k záveru, že by nemala nariadiť vymáhanie pomoci vyplývajúcej z operácií SZL, pokiaľ ide o pomoc poskytnutú od nadobudnutia účinnosti SZL v roku 2002 do 30. apríla 2007.
5.6.4. Určenie súm, ktoré sa majú vymáhať
(263)
Komisia posúdila jednotlivé daňové opatrenia, ktoré predstavujú systém štátnej pomoci. Cieľom tohto rozhodnutia nie je stanoviť presné sumy pomoci, ktorú prijali jednotliví príjemcovia v každej z operácií SZL. Komisia sa však domnieva, že členské štáty by mali v jednotlivých prípadoch použiť túto metodiku na určenie príjemcov pomoci a súm nezlučiteľnej pomoci, ktoré sa majú od nich vymôcť. Túto metodiku možno ďalej zdokonaliť v spolupráci so španielskymi orgánmi, najmä na stanovenie skutočnej sumy daňovej výhody získanej investormi so zohľadnením ich individuálnej daňovej situácie.
(264)
Krok 1: Výpočet celkovej daňovej výhody vytvorenej operáciou: ide o čistú aktuálnu hodnotu daňových výhod, ktoré skutočne získali HZZ alebo jeho investori (t. j. pred odpočítaním časti týchto výhod prenesenej na prepravnú spoločnosť prostredníctvom zľavy z ceny). Čistá aktuálna hodnota by sa mala vypočítať k dátumu začatia odpisovania - predčasné odpisovanie povolené daňovými orgánmi - a miery zliav použité na účely tohto výpočtu by mali byť založené na trhových faktoch. Komisia navrhuje, aby Španielsko štandardne použilo výpočty, ktoré HZZ poskytli daňovej správe pri žiadaní o predčasné odpisovanie (pozri odôvodnenie 168). Daňová výhoda sa v zásade považuje za poskytnutú v deň, kedy majú HZZ alebo jeho investori zaplatiť daň.
(265)
Krok 2: Výpočet daňovej výhody vytvorenej všeobecnými daňovými opatreniami použitými v operácii: ide o čistú aktuálnu hodnotu - vypočítanú rovnako ako v kroku č. 1 - daňových výhod, ktoré by HZZ alebo jeho investori získali v referenčnej situácii, v ktorej by sa použilo len opatrenie zrýchleného odpisovania od momentu začatia prevádzkovania lode a operácia by sa zdanila podľa normálnych pravidiel pre daň z príjmu právnických osôb. V tomto scenári by kapitálový zisk z predaja lode prepravnej spoločnosti k dátumu vykonania opcie prepravnou spoločnosťou podliehal dani z príjmu právnických osôb, ktorá sa všeobecne uplatňuje na zisky právnických osôb. Daňová výhoda sa v zásade považuje za získanú v deň, kedy majú HZZ alebo jeho investori zaplatiť daň.
(266)
Krok 3: Výpočet daňovej výhody zodpovedajúcej štátnej pomoci: keďže Komisia považuje zrýchlené odpisovanie za všeobecné opatrenie, suma výhody zodpovedajúcej tomuto opatreniu (t. j. odložená platba určitých súm dane) nepredstavuje štátnu pomoc. Rozdiel medzi sumami získanými v kroku 1 a v kroku 2 by mal zodpovedať pomoci, ktorú HZZ a jeho investori získali ako príjemcovia predmetných daňových opatrení, t. j. čistá aktuálna hodnota celkovej výhody vyplývajúcej z využitia predčasného odpisovania, režimu dane z tonáže (na ktorý HZZ nie sú oprávnené) a nezdanenia kapitálových ziskov dosiahnutého prostredníctvom článku 50 ods. 3 RIS. Daňová výhoda sa v zásade považuje za získanú v deň, kedy majú HZZ alebo jeho investori zaplatiť daň.
(267)
Krok 4: Výpočet sumy zlučiteľnej pomoci: po prvé, pomoc získaná HZZ alebo jeho investormi podľa výpočtu v kroku 3 je zlučiteľná, pokiaľ zodpovedá výhode prenesenej prepravnej spoločnosti, ktorá by bola zlučiteľná, ak by sa považovala za štátnu pomoc pre prepravnú spoločnosť. Percentuálny podiel pomoci prevedenej prepravnej spoločnosti sa musí určiť na základe výpočtu podobného výpočtu, ktorý predložili HZZ vo svojej žiadosti pre daňovú správu (pozri odôvodnenie 136), pričom sa určitá suma musí považovať za odmenu v súlade s trhom so sprostredkovateľskými službami. Ako sa vysvetľuje v odôvodneniach 202 až 210, časť výhody prevedenej prepravnej spoločnosti sa môže považovať za zlučiteľnú, ak sú prepravná spoločnosť, príslušná loď a jej dopravné činnosti oprávnené podľa usmernení pre námornú dopravu. Zlučiteľná suma by sa mala stanoviť v súlade s kapitolou 11 usmernení, pričom sa musí riadne zohľadniť všetka pomoc poskytnutá tejto prepravnej spoločnosti v EHP. K sumám pomoci poskytnutým v Španielsku sa musia pripočítať najmä sumy pomoci poskytnuté v krajine sídla spoločnosti (ak je členom EHP). Suma pomoci, ktorá presahuje strop alebo ktorá sa nepreukáže ako zlučiteľná na základe kapitoly 11 usmernení pre námornú dopravu, sa považuje za nezlučiteľnú.
(268)
Keďže strop v kapitole 11 usmernení pre námornú dopravu sa vypočítava na ročnom základe a výhoda získaná prepravnou spoločnosťou sa vzťahuje na dlhodobý majetok, Komisia súhlasí s tým, že na uplatnenie tohto stropu sa výhoda vyplývajúca pre prepravnú spoločnosť z operácie SZL môže rozložiť na normálne obdobie odpisovania (desať rokov) príslušnej lode.
(269)
Po druhé, keďže zodpovedá odmene v súlade s trhom so sprostredkovateľskými službami finančných investorov pri prevode zlučiteľnej výhody prepravným spoločnostiam, aj táto odmena sa bude považovať za zlučiteľnú alebo nezlučiteľnú pomoc rovnakým podielom ako výhoda prevedená prepravnej spoločnosti (pozri odôvodnenie 201).
5.6.5. Zmluvné doložky
(270)
Ako sa uvádza vyššie, PYMAR informoval Komisiu o určitých doložkách v určitých zmluvách medzi investormi, prepravnými spoločnosťami a lodenicami. Lodenice sú na základe týchto doložiek povinné kompenzovať ostatné strany v prípade nezískania predpokladaných daňových výhod.
(271)
Komisia vo svojom konečnom zápornom rozhodnutí, v ktorom nariadila čiastočné vymáhanie, vo veci francúzskych GIE Fiscaux (133), ktorá je veľmi podobná predmetnému prípadu, poznamenala, že: „skutočnosť, že daňové a právne riziká znášané členmi ZHZ mohli byť v niektorých prípadoch zmluvne prenesené na užívateľov majetku, nemôže narúšať zásadu, podľa ktorej cieľom sledovaným Komisiou, keď poprípade vyžaduje vrátenie nezákonnej pomoci, je odobrať jednotlivým príjemcom výhodu, ktorú získali na svojom trhu v porovnaní so svojimi konkurentmi, a obnoviť stav predchádzajúci vyplateniu uvedenej pomoci.“ Komisia dospela k záveru, že: „realizácia tohto cieľa nemôže závisieť… od zmluvných ustanovení dohodnutých príjemcami pomoci.“
(272)
Podľa ustálenej judikatúry je cieľom povinnosti štátu zrušiť pomoc, ktorú Komisia považuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom, opäť obnoviť skôr existujúci stav (134). Podľa iného vyjadrenia je hlavným cieľom pri vymáhaní protiprávne vyplatenej štátnej pomoci odstrániť narušenie hospodárskej súťaže spôsobené konkurenčnou výhodou, ktorú táto pomoc poskytuje (135). Príjemca vrátením pomoci stráca výhodu, ktorú mal oproti svojim konkurentom na trhu, a obnoví sa stav predchádzajúci poskytnutiu pomoci (136).
(273)
Komisia musí mať na dosiahnutie tohto výsledku právomoc nariadiť vymáhanie od skutočných príjemcov, aby mohla splniť úlohu obnoviť konkurenčný stav na trhu/trhoch, kde nastalo narušenie. Komisia musí na tento účel vedieť jasne identifikovať podniky, ktoré musia vrátiť protiprávnu pomoc, ktorú vyhlási za nezlučiteľnú. Tento cieľ by bol však natrvalo zmarený, ak by súkromné strany mohli zmluvnými ustanoveniami meniť účinky rozhodnutí o vymáhaní prijatých Komisiou. Ak by bola takáto možnosť dostupná, mohli by ju využiť hospodárske subjekty, ktoré majú značnú vyjednávaciu silu, na ochranu pred rozhodnutiami o vymáhaní, čím by kontrola štátnej pomoci stratila svoje praktické účinky.
(274)
Na porovnanie, Súdny dvor vo svojom nedávnom rozsudku vo veci Residex (137) vyhlásil, že identifikovať príjemcu alebo prípadne príjemcov záruky predstavujúcej štátnu pomoc a realizovať vymáhanie celkovej výšky predmetnej pomoci majú vnútroštátne súdy, pričom zohľadnia špecifické prvky veci. Bez ohľadu na to, kto môže byť príjemcom pomoci, a so zreteľom na cieľ opatrení, ktoré vnútroštátne súdy majú prijať v prípade porušenia článku 108 ods. 3 ZFEÚ, v zásade obnoviť konkurenčnú situáciu predchádzajúcu vyplateniu predmetnej pomoci, musia tieto súdy navyše zabezpečiť, aby opatrenia, ktoré prijímajú s ohľadom na platnosť uvedených aktov, umožnili dosiahnutie tohto cieľa. Z toho vyplýva, že keď je potrebné napraviť narušenie spôsobené pomocou, vnútroštátne súdy môžu zasiahnuť a vyhlásiť zmluvy za neplatné, a to aj na ujmu strán, ktoré nie sú príjemcami pomoci - v tomto prípade veritelia, ktorým pomáhala štátna záruka. Tá istá úvaha sa o to viac uplatňuje na Komisiu, keď nariadi účinné vymoženie pomoci od príjemcov. V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že Komisia sa vyzýva prijať konečné rozhodnutie o opatrení pomoci, nemá však zabezpečiť ochranu práv jednotlivcov, čo musia robiť vnútroštátne súdy, keď bola porušená povinnosť vopred oznámiť Komisii štátnu pomoc v súlade s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ.
(275)
Z toho vyplýva, že zmluvné doložky, ktoré chránia príjemcov pomoci pred vymáhaním protiprávnej a nezlučiteľnej pomoci prenesením právnych a hospodárskych rizík tohto vymáhania na iné osoby, sú v rozpore so samotnou podstatou systému kontroly štátnej pomoci zriadeného zmluvou. Tento systém je nevyhnutný na plnenie úloh zverených Komisii a najmä na fungovanie vnútorného trhu, a preto predstavuje súbor pravidiel verejnej politiky (138). Súkromné strany sa preto od neho nemôžu odchýliť zmluvnými ustanoveniami.
(276)
O to viac to platí v skúmanom prípade systému SZL, keď niektoré z lodeníc kontroluje štát. V miere, v akej verejné lodenice stanovili zmluvné doložky, ktorými sa chránia príjemcovia pred vymáhaním pomoci, by ich správanie zabránilo, aby vymáhanie protiprávnej a nezlučiteľnej štátnej pomoci splnilo svoju úlohu. Správanie štátom kontrolovaných subjektov, ktoré sa snažia ochrániť svojich zmluvných partnerov pred vymáhaním, môže navyše vyvinúť značný nátlak na ich súkromných konkurentov, ktorí môžu byť donútení prijať podobné doložky vo svojich zmluvách, čo by viedlo k všeobecnej ochrane príjemcov pred vymáhaním.
6. ZÁVER
Komisia dospela k záveru, že:
-
Podľa námorných ustanovení a rozhodnutia z 27. februára 2002, ktorým sa schvaľuje španielsky režim dane z tonáže, činnosti, ktoré pozostávajú výlučne z lízingu, nájmu alebo prenájmu lodí, nepredstavujú dopravné služby. Tieto činnosti preto nie sú oprávnené pre španielsky režim dane z tonáže, ako ho schválila Komisia.
-
Článok 115 ods. 11 TRLIS, článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS (predčasné odpisovanie prenajatého majetku), uplatňovanie režimu dane z tonáže na neoprávnené HZZ, ako aj článok 50 ods. 3 RIS predstavujú štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
-
Tieto opatrenia nie sú existujúcou pomocou v zmysle článku 1 písm. b) nariadenia (ES) č. 659/99, keďže neboli Komisii oznámené ani ich Komisia inak neschválila.
-
Španielsko protiprávne poskytovalo predmetnú pomoc v rozpore s článkom 108 ods. 3 Zmluvy o fungovaní Európskej únie.
-
Z toho vyplýva, že takzvaný španielsky systém zdanenia lízingu, ktorý zahŕňa spoločné používanie článku 115 ods. 11 TRLIS, článku 48 ods. 4 TRLIS a článku 49 RIS (predčasné odpisovanie prenajatého majetku), uplatňovanie režimu dane z tonáže na neoprávnené HZZ, ako aj využívanie článku 50 ods. 3 RIS, je protiprávny.
-
Pomoc pre HZZ alebo jeho investorov sa môže považovať za zlučiteľnú s vnútorným trhom, keďže zodpovedá odmene v súlade s trhom so sprostredkovateľskými službami finančných investorov a prenáša sa na spoločnosti zaoberajúce sa námornou dopravou, ktoré sú oprávnené na základe usmernení pre námornú dopravu v súlade s podmienkami stanovenými v týchto usmerneniach. Podmienené je to však najmä tým, aby celková suma prevedená prepravným spoločnostiam nepresiahla strop stanovený v kapitole 11 usmernení.
-
Časť pomoci, ktorá presahuje sumu zlučiteľnej pomoci, by sa mala vymáhať od príjemcov, t. j. od HZZ a ich investorov bez toho, aby títo príjemcovia mali možnosť preniesť ťarchu vymáhania na iné osoby.
-
Komisia by nemala nariadiť vymáhanie pomoci vyplývajúcej z operácií SZL, v súvislosti s ktorými sa pomoc poskytla od nadobudnutia účinnosti SZL v roku 2002 do 3. apríla 2007, čo je dátum uverejnenia rozhodnutia vo veci C-46/2004 francúzskych GIE Fiscaux (pozri odôvodnenie 261).
-
Po tomto dátume nie je nariadenie vymáhania v rozpore so všeobecnými zásadami ochrany opodstatnených očakávaní a právnej istoty zakotvenými v práve Európskej únie,
PRIJALA TOTO ROZHODNUTIE:
Článok 1
Opatrenia vyplývajúce z článku 115 ods. 11 TRLIS (predčasné odpisovanie prenajatého majetku), z uplatňovania režimu dane z tonáže na neoprávnené podniky, lode alebo činnosti a z článku 50 ods. 3 RIS predstavujú štátnu pomoc pre HZZ a ich investorov, ktorú Španielsko protiprávne zaviedlo od 1. januára 2002 v rozpore s článkom 108 ods. 3 Zmluvy o fungovaní Európskej únie.
Článok 2
Opatrenia štátnej pomoci uvedené v článku 1 sú nezlučiteľné s vnútorným trhom okrem rozsahu, v akom pomoc zodpovedá odmene v súlade s trhom so sprostredkovateľskými službami finančných investorov a v akom sa prevádza spoločnostiam zaoberajúcim sa námornou dopravou, ktorá je oprávnená podľa usmernení pre námornú dopravu v súlade s podmienkami stanovenými v týchto usmerneniach.
Článok 3
Španielsko ukončí schému pomoci uvedenú v článku 1 v rozsahu, v akom je nezlučiteľná so spoločným trhom.
Článok 4
1. Španielsko vymôže nezlučiteľnú pomoc poskytnutú v rámci systému uvedeného v článku 1 od investorov HZZ, ktorí z nej mali prospech, bez toho, žeby títo príjemcovia mali možnosť preniesť ťarchu vymáhania na iné osoby. Vymáhanie sa však nevykoná v súvislosti s pomocou poskytnutou v rámci finančných operácií, pre ktoré sa príslušné vnútroštátne orgány zaviazali poskytnúť výhodu opatrení právne záväzným aktom prijatým pred 30. aprílom 2007.
2. Vymáhané sumy sa úročia od dátumu, keď sa poskytli príjemcom k dispozícii, až do ich skutočného vymoženia.
3. Úrok sa vypočíta na zloženom základe v súlade s kapitolou V nariadenia Komisie (ES) č. 794/2004 (139) a nariadením Komisie (ES) č. 271/2008 (140), ktorým sa mení a dopĺňa nariadenie (ES) č. 794/2004.
4. S účinnosťou od dátumu nadobudnutia účinnosti tohto rozhodnutia Španielsko zruší všetky neuhradené platby pomoci v rámci systému uvedeného v článku 1.
Článok 5
1. Vymoženie pomoci poskytnutej v rámci systému uvedeného v článku 1 je okamžité a účinné.
2. Španielsko zabezpečí vykonanie tohto rozhodnutia do štyroch mesiacov odo dňa jeho oznámenia.
Článok 6
1. Španielsko do dvoch mesiacov od oznámenia tohto rozhodnutia predloží Komisii tieto informácie:
a)
zoznam príjemcov, ktorí dostali pomoc v rámci systému uvedeného v článku 1, a celkovú sumu pomoci, ktorú každý z nich dostal v rámci tohto systému;
b)
celkovú sumu (istinu a úroky z vymáhanej sumy), ktorá sa má vymôcť od každého príjemcu;
c)
podrobný opis prijatých a plánovaných opatrení s cieľom splniť toto rozhodnutie;
d)
dokumenty dokazujúce, že príjemcom bolo nariadené vrátenie pomoci.
2. Španielsko bude Komisiu informovať o postupe vnútroštátnych opatrení prijatých s cieľom vykonať toto rozhodnutie až do úplného vymoženia pomoci poskytnutej v rámci systému uvedeného v článku 1. Španielsko na žiadosť Komisie okamžite predloží informácie o prijatých a plánovaných opatreniach s cieľom splniť toto rozhodnutie. Predloží aj podrobné informácie týkajúce sa súm pomoci a úrokov z vymáhania, ktoré sa už od príjemcov vymohli.
Článok 7
Toto rozhodnutie je určené Španielskemu kráľovstvu.
V Bruseli 17. júla 2013.