ROZHODNUTÍ KOMISE (EU) 2015/314
ze dne 15. října 2014
o státní podpoře SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), kterou poskytlo Španělsko Režim daňových odpisů finančního goodwillu získaného nabytím podílu v zahraničních společnostech
(oznámeno pod číslem C(2014) 7280)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské Unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) uvedené dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě španělského režimu umožňujícího daňové odpočty v souvislosti se získáním podílů ve společnostech-nerezidentech (dále jen „první rozhodnutí“) (2). Zmíněné rozhodnutí bylo omezeno na akvizice v rámci Unie a s ohledem na akvizice mimo Unii ponechala Komise řízení otevřené, jelikož se španělské orgány zavázaly poskytnout nové údaje o údajných překážkách přeshraničních fúzí mimo Unii.
(2)
Dne 12. ledna 2011 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě sporných právních předpisů v případě akvizic mimo EU (dále jen „druhé rozhodnutí“) (3).
(3)
Komise se však rozhodla omezit rozsah povinnosti vrátit podporu, která byla stanovena v prvním a druhém rozhodnutí, z důvodu existence legitimního očekávání.
(4)
E-mailem ze dne 12. prosince 2012 španělské orgány Komisi sdělily, že dne 21. března 2012 přijaly španělské orgány nový závazný správní výklad (4) („consulta vinculante“) dotyčného režimu podpory, který se má vztahovat i na transakce, jež se uskutečnily před tímto dnem.
(5)
Dopisem ze dne 4. července 2012 Komise v rámci postupu zpětného získání podpory na základě druhého rozhodnutí španělské orgány požádala, aby objasnily řadu záležitostí týkajících se nového správního výkladu. Španělsko podalo své připomínky dne 5. září 2012.
(6)
V říjnu 2012 zaevidovala Komise v souvislosti s tímto novým správním výkladem v registru státních podpor nový případ otevřený z moci úřední (5).
(7)
Dopisem ze dne 29. října 2012 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 5. prosince 2012. Dne 12. prosince 2012 se uskutečnila technická schůzka Komise a španělských orgánů. Po této schůzce zaslala Komise dne 19. prosince 2012 Španělsku v rámci postupu zpětného získání podpory další dopis, v němž vyslovila pochybnosti ohledně legálnosti nového správního výkladu. Španělsko podalo připomínky dne 14. února 2013.
(8)
Dne 26. dubna 2013 zaslala Komise španělským orgánům další dopis, v němž je vyzvala, aby nový správní výklad režimu podpory přezkoumaly na základě pravidel státní podpory. Španělské orgány na dopis Komise odpověděly dne 31. května 2013.
(9)
Dopisem ze dne 21. června 2013 útvary Komise španělské orgány informovaly, že Komise zvažuje vydání příkazu k pozastavení protiprávní podpory poskytované na základě nového správního výkladu, a vyzvaly je, aby se k tomu vyjádřily. Dne 26. června 2013 požádalo Španělsko o prodloužení lhůty stanovené Komisí, tato žádost však byla téhož dne zamítnuta. Španělsko podalo připomínky k příkazu k pozastavení podpory dopisem ze dne 1. července 2013.
(10)
Jelikož pozměněný režim nebyl oznámen podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy a byl uplatňován před obdržením předběžného souhlasu Komise v souladu s článkem 107 Smlouvy, bylo opatření Komisí zaevidováno v registru státních podpor jako neoznámená podpora pod číslem SA. 35550 (13/NN).
(11)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise Španělsku sdělila, že se s ohledem na tuto podporu rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(12)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (6). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek.
(13)
Komise obdržela připomínky od španělských orgánů a pěti zúčastněných stran. Připomínky zúčastněných stran předala Komise Španělsku, které se k nim mohlo vyjádřit. Jeho připomínky byly obdrženy dopisem ze dne 25. listopadu 2013 a 20. prosince 2013.
(14)
Dopisem ze dne 26. března 2014 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 7. května 2014.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Úvod
a) Ustanovení čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob
(15)
Právní základ dotyčného režimu podpory je stanoven ve španělském zákonu o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dále jen „TRLIS“), zejména v čl. 12 odst. 5 ve spojení s článkem 21 zmíněného zákona.
(16)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS, jež vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002, zavedlo pro podniky usazené ve Španělsku možnost snížit základ daně z příjmu právnických osob o finanční goodwill získaný nabytím podílu ve společnosti-nerezidentu, jejíž příjem je způsobilý pro osvobození od daně stanovené v článku 21 TRLIS (dřívější článek 20bis LIS).
(17)
Finanční goodwill je v čl. 12 odst. 5 TRLIS definován jako část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. Tuto část rozdílu lze odečíst od daňového základu, a to každoročně maximálně do výše jedné dvacetiny její hodnoty. Tímto nejsou dotčena použitelná účetní pravidla.
b) Kritéria stanovená v článku 21 TRLIS
(18)
Článek 21 TRLIS stanoví požadavky, které by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS:
(a)
Podíl - přímý či nepřímý - na základním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Tento podíl mimoto musí společnost-rezident vlastnit nepřetržitě po dobu nejméně jednoho roku (7).
(b)
Společnost-nerezident musí podléhat zahraniční dani, která je podobná dani z příjmu právnických osob. Má se za to, že tato podmínka je splněna, je-li společnost, v níž byl získán podíl, usazena v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění, která obsahuje ustanovení o výměně informací (8).
(c)
Zisky by měly vyplývat z podnikatelských činností v zahraničí. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů společnosti splňuje tato kritéria (9):
(i)
příjmy společnosti-nerezidenta jsou získány v zahraničí a nemohou být zahrnuty do daňového základu kvůli uplatňování mezinárodních pravidel týkajících se daňové transparentnosti. Za příjmy splňující tuto podmínku se považují příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, je-li zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazena společnost-nerezident, nebo v jiné zemi či na jiném území, které se nenachází ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
služby poskytované na území, na němž má společnost-nerezident daňový domicil, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
finanční služby poskytované klientům, kteří nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky nacházejícími se na jiném území nebo v jiné zemi než ve Španělsku, pokud pojišťovací služby poskytuje společnost-nerezident,
(ii)
jedná se o dividendy nebo podíly na zisku ve společnostech-nerezidentech plynoucí z nepřímých podílů, které splňují podmínky stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS. Může se jednat i o přírůstek hodnoty vyplývající z převedení podílů ve společnostech-nerezidentech, pokud jsou splněny požadavky čl. 21 odst. 2 TRLIS.
(19)
Je třeba uvést, že ačkoli čl. 12 odst. 5 odkazuje na článek 21 TRLIS, posledně uvedený článek byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně z příjmu právnických osob, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění (10).
c) Pojem finanční goodwill
(20)
Finanční goodwill je daňový pojem, který španělský zákonodárce zavedl v čl. 12 odst. 5 TRLIS a který souvisí s účetním pojmem goodwill.
(21)
Goodwill je nehmotný majetek, který představuje hodnotu dobré pověsti podniku, dobrých vztahů se zákazníky, kvalifikace zaměstnanců a jiných podobných faktorů, u nichž se dá očekávat, že v budoucnu přinesou větší než zřejmý zisk. Z účetního hlediska se goodwill vypočítává jako rozdíl mezi kupní cenou společnosti a účetní hodnotou jejího čistého jmění.
(22)
Podle informací, které předložily španělské orgány, může mít skutečnost, že cena zaplacená za podíl ve společnosti převyšuje její účetní hodnotu, dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu.
(23)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice měla být zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek. Finančním goodwillem je část tohoto rozdílu, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. O finanční goodwill lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(24)
Za účelem stanovení částky finančního goodwillu, o kterou lze snížit daňový základ, je nutno provést tyto kroky:
i)
Vypočítat rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu ve společnosti-nerezidentu ke dni akvizice. Účetní hodnota by měla odrážet část vlastního kapitálu, která odpovídá danému podílu, a její účetní hodnotu.
ii)
Zaúčtovat tento rozdíl do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidovaných účetních závěrkách.
iii)
Částka (tohoto rozdílu), kterou nebylo možno zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta, představuje finanční goodwill. O tuto částku lze snížit daňový základ, a to až do výše jedné dvacetiny ročně.
d) Pojem přímá a nepřímá akvizice
(25)
Za přímou akvizici se považuje pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti ze strany jiné společnosti. Nepřímou akvizicí je pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti na druhé nebo další úrovni ze strany jiné společnosti, a to v důsledku předchozí přímé akvizice. Nabývající společnost proto získává nepřímo podíly v podnicích nacházejících na druhé nebo další úrovni.
(26)
Na základě informací, které poskytly španělské orgány a třetí zúčastněné strany, Komise konstatuje, že se v daném případě sporná záležitost týká nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, nemohou proto vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Goodwill je vytvářen na následných úrovních provozními společnostmi, které vykonávají hospodářskou činnost. Spornou záležitostí v daném případě je proto určení toho, zda mohou nepřímé podíly získané prostřednictvím přímé akvizice podílu v holdingové společnosti-nerezidentu využít odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.2 Změny znění čl. 12 odst. 5 TRLIS
(27)
Článek 12 má název „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“. Jeho odstavec 5 vstoupil v platnost dne 1. ledna 2002. Do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince byl zaveden čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince (11). Následně byla ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS začleněna do královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob (12).
(28)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS byla od zavedení do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob několikrát pozměněna. Původní návrh čl. 12 odst. 5 TRLIS zavedený zákonem č. 24/2001 stanovil, že rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou v době akvizice se započítává do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 ze dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek. V roce 2007 byl odkaz na „královský dekret č. 1815/1991 z dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek“ nahrazen odkazem na „metodu plné konsolidace podle článku 46 obchodního zákoníku a jiných prováděcích předpisů“.
(29)
Podle španělských orgánů byla tato změna důsledkem přijetí zákona č. 16/2007 ze dne 4. července o reformě a úpravě účetních pravidel za účelem jejich harmonizace s právem EU (13). Přijetí zákona č. 16/2007 vedlo k řadě úprav v mnoha právních a správních předpisech, jak tomu bylo i v případě čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jelikož královský dekret č. 1815/1991 bylo nutno kvůli změnám právních předpisů v oblasti účetnictví upravit a aktualizovat, byl uveden odkaz na obchodní zákoník, tj. právní předpis vyšší právní síly. Španělské orgány objasnily, že výše uvedená změna představuje čistě technickou úpravu: nezměnila pravidla konsolidace ani neovlivnila způsob výpočtu finančního goodwillu. Španělské orgány tvrdily, že se při výpočtu finančního goodwillu metoda plné konsolidace vždy používala a že tato účetní zásada byla obsažena jak v královském dekretu č. 1815/1991, tak i v článku 46 španělského obchodního zákoníku.
(30)
Po přijetí prvního a druhého rozhodnutí připojilo Španělsko k čl. 12 odst. 5 TRLIS nový odstavec k zajištění souladu s oběma rozhodnutími Komise. Ačkoli bylo ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu, nebylo oficiálně zrušeno, jelikož mohlo být nadále uplatňováno příjemci s legitimním očekáváním, že poskytnutá podpora nebude získána zpět, s ohledem na něž bylo v prvním a druhém rozhodnutí stanoveno přechodné období.
(31)
Španělsko zavedlo v čl. 12 odst. 5 TRLIS třetí odrážku, v níž se uvádělo, že se odpis finančního goodwillu nevztahuje na akvizice podílů ve společnostech neusazených v EU, které byly provedeny ode dne 21. prosince 2007 (aniž by byl dotčen čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 28. října 2009 a čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011 v případě akvizic, u nichž neodvolatelný závazek vstoupil v platnost před 21. prosincem 2007). Co se však týká akvizice většinových podílů v subjektech usazených ve třetích zemích v období od 21. prosince 2007 do 21. května 2011 (datum zveřejnění druhého rozhodnutí v Úředním věstníku), odpočty lze uplatnit, je-li prokázáno, že existují výslovné právní překážky přeshraničních podnikových kombinací ve smyslu čl. 1 odst. 4 a 5 druhého rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011.
2.3 Správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS
(32)
Hlavní ustanovení, čl. 12 odst. 5 TRLIS, nezmiňuje, zda lze odpis finančního goodwillu uplatnit u přímých či nepřímých akvizic podílů. Článek 21 TRLIS však odkazuje na přímé a nepřímé podíly, když uvádí kritéria, která by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.3.1 Původní správní výklad
(33)
V průběhu správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení v roce 2007, španělské orgány Komisi objasnily, že ustálená správní praxe španělské daňové správy (Dirección General de Tributos, dále jen „GŘ pro daně“) a judikatura Ústředního hospodářského a správního soudu (Tribunal Económico y Administrativo Central, dále jen „hospodářský a správní soud“) umožňovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů (14). Španělské orgány uvedly tyto důvody:
a)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje způsob odpisu hodnoty investic, který přímo ovlivňuje daňový základ. Správa odpisu vyžaduje kontrolu investice a tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím přímé akvizice podílů v provozních společnostech, které se nacházejí na první úrovni.
b)
Požadavky stanovené v článku 21 TRLIS týkající se vykonávání hospodářské činnosti v zahraničí ze strany společnosti-nerezidenta a podléhání dani podobné dani z příjmu právnických osob jsou odůvodněny daňovými pravidly, která mají zamezit zneužití.
c)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezeno na akvizice uskutečněné na první úrovni, jelikož článek 21 TRLIS pro účely uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS vyžaduje pouze získání nejméně 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta. Tento procentní podíl nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem na první úrovni ani konsolidaci s dceřinými podniky společnosti-nerezidenta na druhé nebo další úrovni. Goodwill na druhé nebo další úrovni může vzniknout až po konsolidaci.
d)
Daňová správa musí mimoto sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku. V případě, že se podíly nacházejí na první úrovni, může španělská daňová správa snadno provádět toto sledování, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, jelikož podíly jsou zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(34)
V průběhu formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí tohoto rozhodnutí, byly španělské orgány požádány, aby poskytly seznam správních výkladů (consultas) daňové správy, které souvisejí s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány poskytly (15) kopii správních výkladů 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005 (16). Tyto správní výklady potvrzují, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS GŘ pro daně výslovně vyloučilo z jeho oblasti působnosti nepřímé akvizice podílů, které vyplývají z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(35)
Španělské orgány byly rovněž požádány, aby poskytly seznam judikatury hospodářského a správního soudu, která se týká uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány předložily (17) kopii čtyř usnesení hospodářského a správního soudu (18), která potvrdila vyloučení nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odůvodnění, na němž se zakládalo vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, lze shrnout následovně:
a)
Jedním z požadavků čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, aby se goodwill vyplývající z rozdílu mezi kupní cenou podílů a jejich účetní hodnotou započítal do majetku nabyté společnosti-nerezidenta.
b)
Goodwill vzniká v provozních společnostech. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je vytvořen nehmotný majetek odvozený od portfolia klientů, zeměpisné polohy, know-how, lidských zdrojů, prestiže atd. To vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Finanční goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, a to na základě rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud tento rozdíl nelze přičíst skutečné přidané hodnotě vytvořené majetkem společnosti.
c)
Ke stanovení výše finančního goodwillu (rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta), je nutné provést tyto tři kroky: 1. vypočítat rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou. Účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti-rezidenta ve společnosti-nerezidentu; 2. rozdíl mezi těmito dvěma výše uvedenými hodnotami by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (19); 3. částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny ročně.
d)
Holdingové společnosti jsou subjekty, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti proto nevykonávají podnikatelskou ani hospodářskou činnost jako takovou. Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by měl být v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu (jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností), rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti zaúčtován jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktivy holdingové společnosti jsou podíly v provozních společnostech-nerezidentech, odpovídá tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a proto nevzniká žádný finanční goodwill. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze na základě přímé akvizice provozní společnosti v důsledku rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud lze tento rozdíl přímo přičíst vlastní přidané hodnotě vytvořené majetkem a právy nabyté společnosti.
(36)
Ustálená správní praxe španělských orgánů, která umožňovala odpis finančního goodwillu získaného výlučně přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, pokračovala i po přijetí prvního a druhého rozhodnutí (20).
2.3.2 Nový správní výklad
(37)
Dne 21. března 2012 přijalo GŘ pro daně na základě žádosti o daňové stanovisko, kterou podala jedna španělská společnost, závazný výklad V0608-12 (21), který stanoví, že čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje odpis finančního goodwillu získaného nejen přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, nýbrž rovněž nepřímou akvizicí podílů vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(38)
Ve výše uvedeném consulta vinculante uznalo GŘ pro daně odklon od původního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS s ohledem na jeho uplatňování na nepřímé akvizice podílů. GŘ pro daně proto pozměnilo kritérium, na němž zakládalo své předchozí odpovědi na dotazy španělských společností týkající se této záležitosti.
(39)
Hospodářský a správní soud se ve svém usnesení ze dne 26. června 2012 (22) připojil ke stanovisku GŘ pro daně, pokud jde o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů. Ačkoli se usnesení týkalo jiné záležitosti a povinnou osobou byla jiná společnost než ve výše uvedeném „consulta vinculante“ GŘ pro daně ze dne 21. března 2012, hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny a rozšířil použitelnost odpisu finančního goodwillu na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice holdingové společnosti.
(40)
Hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny. Podle hospodářského a správního soudu se jeho předchozí doktrína zakládala na povinnosti stanovené v článku 15 královského dekretu 1777/2004 ze dne 30. července o prováděcím předpisu k španělskému zákonu o dani z příjmu právnických osob, jenž výslovně odkazoval na přímo nabytou společnost. Spory ohledně výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS a dvě rozhodnutí Evropské komise vedly hospodářský a správní soud k přehodnocení jeho původní doktríny. Důvody, které uvedly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud, lze v podstatě shrnout takto:
a)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za prvé odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) TRLIS a tvrdily, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít i nepřímé akvizice. Podle GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu může být požadavek týkající se vykonávání hospodářské činnosti splněn, pokud se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii) TRLIS, v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud dospěly k závěru, že skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, by neměla představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly za druhé na důvod tohoto ustanovení: jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS má podpořit internacionalizaci a zahraniční investice španělských společností, bylo by vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS v rozporu se smyslem tohoto ustanovení. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud rovněž uvedly, že ekonomická realita ukazuje, že se akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech často uskutečňuje nabytím holdingové společnosti. Skutečnost, že je investice provedena získáním podílů v holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, která nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž na tom, jak je trh strukturován. Existence zprostředkujících společností, jako jsou holdingové společnosti, by neměla být překážkou pro uskutečňování investic ani by neměla vést k rozlišování mezi různými typy akvizic.
c)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za třetí tvrdily, že se ve znění prvního a druhého rozhodnutí Komise soustavně odkazovalo na přímé i nepřímé akvizice. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ze znění těchto dvou rozhodnutí vyvozují, že Evropská komise akceptuje odpis finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů.
d)
GŘ pro daně za čtvrté rovněž uznává, že tento výklad byl přijat navzdory informační povinnosti stanovené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob. Článek 15 tohoto předpisu výslovně požaduje poskytnutí informací o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet vztahoval i na nepřímé akvizice, bylo by logické zahrnout z důvodu větší transparentnosti i nepřímé akvizice. To by však nemělo bránit širšímu výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS.
e)
Za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Pokud by se z daňového hlediska zacházelo odlišně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci, bylo by to v rozporu se zásadou daňové neutrality. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud vyvozují závěr, že by odpočet měl být možný u různých forem podílů. Za tímto účelem je nutné prostřednictvím konsolidované rozvahy či jinými právními prostředky prokázat, že část kupní ceny podílu odpovídá finančnímu goodwillu, který existuje v „nepřímo“ nabytém podílu v provozní společnosti.
(41)
Proti oběma usnesením hospodářského a správního soudu 00/2842/2009 a 00/4871/2009 byl podán opravný prostředek u Audiencia Nacional, španělského specializovaného vrchního soudu. Audiencia Nacional ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014 (23) nový správní výklad nepodpořila a potvrdila původní kritéria, která GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly a podle nichž jsou nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Ve svém rozhodnutí měla Audiencia Nacional za to, že goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze v provozních společnostech, které vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost, nemohou vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill).
3. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(42)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise španělské orgány informovala, že se s ohledem na účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí, rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy.
(43)
V rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení měla Komise za to, že tento nový správní výklad rozšiřuje (jak se zdá) oblast působnosti opatření, které bylo předmětem šetření Komise v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v zahraničních společnostech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi.
(44)
Komise dospěla k předběžnému závěru, že nový správní výklad rozšířil působnost režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, a představuje tudíž protiprávní podporu. Komise vyslovila pochybnosti, zda lze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem.
(45)
Komise se předběžně domnívala, že podporu je nutno získat zpět a že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze (zpětně) rozšířit na situace (nepřímé akvizice), které podle ustálené správní praxe španělských orgánů v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
(46)
Komise se rozhodla vydat příkaz k pozastavení podpory v souladu s čl. 11 odst. 1 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 (24), v němž se španělské orgány žádají, aby do doby vydání konečného rozhodnutí Komise poskytování podpory pozastavily.
(47)
Rozhodnutí o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (25). Komise vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k podání připomínek.
4. STANOVISKO ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(48)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů a pěti zúčastněných třetích stran, a to společností Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis a Axa. Všechny zúčastněné strany stanovisko španělských orgánů podpořily.
(49)
Španělské orgány ani zúčastněné strany nesdílejí názor Komise, že nový správní výklad představuje novou podporu, a domnívají se, že by se legitimní očekávání měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(50)
Podle španělských orgánů a pěti zúčastněných stran nepředstavuje nový správní výklad novou podporu z těchto důvodů:
4.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(51)
Španělské orgány poukázaly na původní správní výklad GŘ pro daně obsažený v consultas 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005, který umožňoval odpis finančního goodwillu s ohledem na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, pokud příjem vytvořený společností-nerezidentem splňuje podmínky stanovené v článku 21 TRLIS. Španělské orgány objasnily, že tento jejich původní správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS uvedený ve dvou zmíněných consultas byl založen na tom, že v individuální účetní závěrce holdingové společnosti nemůže goodwill vzniknout.
(52)
Španělské orgány a zúčastněné strany uvedly, že správní výklad nepředstavuje relevantní správní praxi. Správní výklady GŘ pro daně nejsou pramenem práva a nejsou závazné pro soudy ani občany; zavazují výhradně daňovou správu. Tato závazná povaha znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti. Španělské orgány mimoto objasnily, že consulta 1490-02 není pro daňovou správu závazný a pro třetí strany má pouze informativní charakter. Consulta V0391-05 je pro daňovou správu závazný. Existuje-li s ohledem na kritéria stanovená ve správním výkladu rozpor, může daňový poplatník podat odvolání u příslušných soudů. Vnitrostátní soudy proto nejsou vázány kritérii, která jsou stanovena ve správním výkladu.
(53)
Podle španělských orgánů se Komise mýlí, když v rozhodnutí o zahájení řízení uvádí, že „nový výklad ministerstva financí byl potvrzen usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012“. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud jsou nezávislé orgány: GŘ pro daně je součástí správy a hospodářský a správní soud byl Evropským soudním dvorem uznán za soudní orgán (26). Hospodářský a správní soud přezkoumává uplatňování daňových právních předpisů a stanoví doktrínu a kritéria, která mají uplatňovat ostatní správní orgány. Zúčastněné třetí strany tvrdily, že hospodářský a správní soud není soudním orgánem, nýbrž subjektem začleněným do daňové správy, který je závislý na ministerstvu financí. Španělské orgány rovněž tvrdí, že doktrína hospodářského a správního soudu není součástí právního řádu. Ačkoli je tato doktrína pro daňovou správu závazná, podléhá kontrole soudů vyššího stupně.
(54)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že správní výklad a kritéria, která jsou v něm obsažena, nejsou konečné a mohou podléhat změnám, pokud je lze objektivně odůvodnit. V této souvislosti odkázaly španělské orgány na článek 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, který stanoví právní účinky daňových výkladů:
a)
Odpověď na žádost o výklad daňových předpisů je pro daňovou správu závazná.
b)
Pokud se judikatura a právní předpisy použitelné na daný případ nezmění, použijí se na povinnou osobu kritéria obsažená v daňovém výkladu.
c)
Daňová správa pověřená vymáháním daní by měla uplatňovat kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u povinné osoby a adresáta správního daňového výkladu existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(55)
Zúčastněné třetí strany rovněž tvrdily, že původní správní výklad nelze považovat za ustálenou praxi daňové správy. Ta podle některých zúčastněných třetích stran sestává pouze ze čtyř správních výkladů a jednoho usnesení hospodářského a správního soudu (27). Podle některých zúčastněných třetích stran byl i před vydáním consulta GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 správní výklad postupně změněn usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 1. června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011. Otázka, kterou se zabývalo usnesení hospodářského a správního soudu a rozhodnutí Audiencia Nacional, souvisela s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS na vnitroskupinovou akvizici podílů. Rozhodnutí Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013.
(56)
Španělské orgány rovněž uvedly, že žádosti společností týkající se odpisu finančního goodwillu u nepřímých akvizic podílů nebyly systematicky zamítány, jak uvedla Komise v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013. Tyto žádosti nebyly systematicky zamítány, jelikož systém výběru daní nevyžaduje, aby povinná osoba požádala o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS. Systém výběru daní je v případě daně z příjmu právnických osob založen na „režimu samovyměření“ (autoliquidación), kdy povinná osoba musí provést všechny daňové operace, jako je výklad právních předpisů, kvalifikace daňových operací a výpočet konečné částky splatné daně. Správce daně do tohoto procesu nezasahuje. Daňové operace v rámci „samovyměření“ však může daňová správa kontrolovat a monitorovat a případně může stanovit konečný daňový výměr.
(57)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že navzdory původnímu správnímu výkladu GŘ pro daně uplatňovaly španělské společnosti odpis finančního goodwillu i u nepřímých akvizic podílů. Podle španělských orgánů uplatňovali daňoví poplatníci, kteří se domnívali, že mohou čl. 12 odst. 5 TRLIS použít na nepřímé akvizice, dotyčné ustanovení. Existence odlišného výkladu GŘ pro daně nebránila jeho uplatňování: na straně jedné byla u daňových poplatníků, u nichž nebyla provedena daňová kontrola, po uplynutí čtyřleté promlčecí lhůty dotyčná kritéria fakticky potvrzena; na druhou stranu se mohli daňoví poplatníci, u nichž se uskutečnila daňová kontrola, proti kritériím stanoveným GŘ pro daně odvolat u orgánů vyššího stupně.
4.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(58)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že se ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS podstatně nezměnilo a že správní výklad oblasti působnosti tohoto ustanovení nelze považovat za změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně správní výklad změnilo, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(59)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že se oblast působnosti novým správním výkladem nezměnila, jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS již obsahoval odkaz na článek 21 TRLIS, v jehož odst. 1 písm. a) jsou zmíněny přímé a nepřímé akvizice nejméně 5 % podílu. Tento požadavek se od zavedení čl. 12 odst. 5 TRLIS do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob nezměnil.
a) Metoda výpočtu finančního goodwillu
(60)
Jedna za zúčastněných stran zpochybnila tvrzení, které Komise uvedla v rozhodnutí o zahájení řízení, a sice že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadá řada situací, na něž se původně opatření nevztahovalo. Tato zúčastněná strana se domnívala, že akvizice podílů v holdingových společnostech vždy splňovaly kritéria způsobilosti u tohoto opatření a že spory ohledně uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS souvisejí s rozdílem v metodě výpočtu, která se má použít. Tato zúčastněná strana se domnívala, že pochopení této záležitosti má pro daný případ klíčový význam.
(61)
Dotyčná zúčastněná strana tvrdila, že pravidla účetní konsolidace odůvodňují zcela odlišný výklad, než je výklad, který GŘ pro daně a hospodářský a správní soud přijaly původně. Podle pravidel účetní konsolidace se finanční goodwill musí vypočítat pomocí metody plné konsolidace, která vyžaduje, aby se s aktivy a závazky všech závislých společností ve vlastnictví daného subjektu zacházelo stejně jako s aktivy a závazky jediného subjektu. Podle této zásady je účast holdingové společnosti v provozní dceřiné společnosti eliminována a hodnota této účasti je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv a závazků provozní společnosti. Jakmile jsou tudíž aktiva začleněna do majetku holdingové společnosti, je v konsolidované rozvaze holdingové společnosti zaúčtována rezerva s ohledem na částku, která se rovná rozdílu mezi tržní hodnotou aktiv provozní dceřiné společnosti a jejich účetní hodnotou. Rozdíl mezi cenou zaplacenou za podíl holdingové společnosti a čistým jměním holdingové společnosti po plné konsolidaci aktiv dceřiné provozní společnosti se zaúčtuje jako finanční goodwill náležející holdingové společnosti.
(62)
Podle této metody výpočtu se s aktivy holdingové společnosti a provozních společností zachází stejně jako s aktivy jediné společnosti. Holdingová společnost proto může odepsat finanční goodwill podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b) Důvody pro odklon od předchozího správního výkladu
(63)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž připustily, že se GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odklonily od své předchozí praxe, podle níž bylo možno čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatnit pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech.
(64)
Španělské orgány uvedly, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odůvodnily odklon od svého předchozího správního výkladu takto:
a)
Za prvé, čl. 12 odst. 5 TRLIS byl navržen v rámci souboru opatření, která měla podpořit hospodářský růst a internacionalizaci španělských společností. Účelem tohoto opatření byla podpora španělských investic v zahraničí. Vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS by proto bylo v rozporu se smyslem tohoto ustanovení.
b)
Za druhé, čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, v němž se výslovně zmiňují přímé i nepřímé akvizice podílů. Je proto třeba mít za to, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, jsou-li splněny podmínky článku 21 TRLIS.
c)
Za třetí, obě rozhodnutí Komise z roku 2009 a 20011 týkající se odpisu finančního goodwillu odkazují na přímé i nepřímé akvizice podílů.
d)
Za čtvrté, za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Vzhledem k potížím při vytváření zahraničních podnikových kombinací by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality zacházet z daňového hlediska rozdílně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci. Skutečnost, že se investice uskuteční získáním akcií holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, jež nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž spíše na tom, jak je trh strukturován.
c) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(65)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že nový správní výklad stanovený v závazném consulta V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 je v souladu s prvním a druhým rozhodnutím. To se projevuje ve dvou aspektech:
(a)
Za prvé, obě rozhodnutí Komise několikrát odkazují na přímé i nepřímé akvizice. Obě rozhodnutí prohlašují za protiprávní podporu možnost odpisu finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů. Španělské orgány a zúčastněné strany citují řadu bodů odůvodnění prvního a druhého rozhodnutí, v nichž se odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, a to na 21., 167., 170. a 175. bod odůvodnění prvního rozhodnutí a článek 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(b)
Za druhé se zdá, že Komise nepovažovala správní výklad za důležitý, jelikož jej v prvním ani ve druhém rozhodnutí nezmiňuje.
(66)
Španělské orgány mimoto uvedly, že útvary Komise zaslaly dne 26. března 2007, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, dopis, v němž bylo uvedeno, že se správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS jeví jako příliš restriktivní.
(67)
Španělské orgány tvrdily, že při přijetí správního výkladu V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 dodržely GŘ pro daně a hospodářský a správní soud zásadu výkladu v souladu s právem EU a zásadu přímého účinku a přednosti práva EU. Vnitrostátní orgány, soudci nebo správa musí vnitrostátní právo uplatňovat vždy v souladu s právem EU a jsou vázáni zásadou loajální spolupráce stanovenou v článku 4 Smlouvy.
(68)
Jelikož rozhodnutí Evropské komise jsou pro adresáta závazná, GŘ pro daně a hospodářský a správní soud musely změnit správní kritéria týkající se výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS. Správní výklad a usnesení hospodářského a správního soudu byly proto plně v souladu se zněním a oblastí působností obou rozhodnutí Komise a nevyžadovaly navrácení podpory s ohledem na finanční goodwill získaný přímými a nepřímými akvizicemi, které byly provedeny v období, v němž Komise uznala existenci legitimních očekávání u příjemců, a které splňovaly zvláštní podmínky stanovené v prvním a druhém rozhodnutí.
(69)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že Komise dospěla k nesprávnému závěru, když na daný případ uplatnila rozsudky Soudního dvora ve věci Kahla (28) a Namur-Les Assurances de Credit (29). V rozsudku ve věci Kahla se uvádí, že dodatečné informace, které si Komise vyžádá za účelem upřesnění působnosti opatření podpory, jsou nedílnou součástí oznámeného režimu podpor. Podle španělských orgánů Komise v prvním ani ve druhém rozhodnutí neodkázala na správní výklad, který vylučoval uplatnění čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice, ačkoli o něm byla informována. Ačkoli si Komise byla vědoma správního výkladu, zmiňuje v obou rozhodnutích přímé i nepřímé akvizice. Zúčastněné strany tvrdí, že nevěděly o komunikaci mezi Komisí a španělskými orgány, v jejímž rámci bylo uvedeno, že v praxi může být odpis finančního goodwillu použitelný pouze s ohledem na přímé akvizice podílů.
(70)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances Soudní dvůr uvádí, že oznámeny musí být pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Podle španělských orgánů nedošlo ke změně stávajícího opatření podpory ani nebyla poskytnuta nová podpora, jelikož se nezměnily právní předpisy, které původně obsahovaly opatření podpory, ani příslušná omezení a podmínky. Z rozsudku Soudního dvora lze proto odvodit, že jelikož se dotyčná ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS a čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS), jejich podmínky a omezení nezměnily, nelze nový výklad považovat za novou podporu.
(71)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala, že k zahájení formálního vyšetřovacího řízení vedly dotazy některých poslanců Evropského parlamentu. Tyto parlamentní otázky se týkaly většinou nepřímých akvizic, tj. akvizic podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, která současně držela podíly v provozních společnostech-nerezidentech. Příkladem takovýchto akvizic je nabytí společnosti O2 společností Telefónica, společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a Abbey National Bank společností Banco Santander. Komise si proto byla vědoma skutečnosti, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice.
(72)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany mimoto tvrdily, že tisková zpráva, v níž Komise informovala o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v roce 2007, zmiňovala parlamentní otázky, které uváděly některé tyto transakce, konkrétně nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabytí společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a nabídky společností Sacyr, Abertis a Cintra týkající se koncese na francouzské dálnice. Společnost Iberdrola mimoto uvedla, že Komise povolila spojení (30) společností Iberdrola a Scottish Power, a Komisi muselo být tudíž známo, že společnost Iberdrola získala akcie holdingové společnosti s provozními společnostmi.
d) Zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(73)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany se domnívaly, že zásada rovného zacházení a zákazu diskriminace vyžaduje, aby se se srovnatelnými faktickými situacemi nezacházelo odlišně a aby se s rozdílnými faktickými situacemi nezacházelo stejně, není-li toto zacházení objektivně zdůvodněno.
(74)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že nepřímá akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je srovnatelná s přímou akvizicí podílů v provozní společnosti. Závěry, které byly uvedeny v prvním a druhém rozhodnutí, by se proto měly vztahovat na přímé i nepřímé akvizice. To znamená, že by správní výklad, který se týká nepřímých akvizic, měl být rovněž prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu a Komise by měla automaticky uznat existenci legitimních očekávání s ohledem na nepřímé akvizice podílů, které se uskutečnily v období od 1. ledna 2002 do 21. prosince 2007 (21. května 2011) podle podmínek stanovených v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(75)
Zúčastněné třetí strany poukázaly rovněž na zásadu daňové neutrality. Zásada daňové neutrality vyžaduje rovné zacházení s investicí bez ohledu na způsob jejího provedení. V případě nepřímé akvizice podílů může finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů vzniknout pouze tehdy, pokud se nepřímý podíl přemění na přímý podíl prostřednictvím fúze, při níž společnost, která je daňovým rezidentem, získá společnost-nerezidenta. Vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi s provozní společností-nerezidentem, aby mohl vzniknout finanční goodwill. Z téhož důvodu by nemělo být nutné provést víceúrovňovou fúzi mezi mateřskou společností a holdingovou společností-nerezidentem, která se současně spojila se svou dceřinou provozní společností. Z logiky zásady daňové neutrality proto vyplývá, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice.
e) Nový správní výklad nemá zpětné účinky
(76)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení, které bylo uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013 ohledně zpětných účinků správního výkladu. Podle španělských orgánů zpětná účinnost existuje pouze s ohledem na právní předpisy nebo právní akty, které mají za následek právní účinky pro třetí strany. Podle španělského Nejvyššího soudu nepředstavuje správní výklad jako daňové stanovisko právní akt, nýbrž pouze procesní akt. Povinná osoba se nemůže proti daňovým stanoviskům odvolat a jejich účel je čistě informativní. Jelikož tato stanoviska nemají právní účinky, nemohou mít ani zpětný účinek. Zúčastněné třetí strany souhlasily s tím, že se opatření neuplatňuje se zpětnou účinností. Za prvé, žádosti o daňový výklad jsou daňovým poplatníkem předkládány s ohledem na daně, které nebyly dosud vyměřeny a odvedeny. Za druhé, mnoho daňových poplatníků nebralo původní kritéria obsažená ve správním výkladu v potaz a uplatňovalo odpis finančního goodwillu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS i na nepřímé akvizice podílů.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA A ZÁSADA ESTOPPEL
(77)
Podle španělských orgánů by v případě, že Komise rozhodne, že nový správní výklad týkající se čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou protiprávní podporu, měly být stejné závěry, které byly v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí vyvozeny s ohledem na legitimní očekávání, použitelné i na nepřímé akvizice podílů.
(78)
S ohledem na nenavracení podpory v daném případě kvůli existenci legitimních očekávání poukázaly španělské orgány na čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999, podle něhož Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství.
(79)
Podle španělských orgánů a zúčastněných stran se legitimní očekávání příjemců podpory zakládají na těchto aktech Komise:
a)
Komise vyvolala u hospodářských subjektů, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů splňující podmínky stanovené v obou rozhodnutích Komise, nová legitimní očekávání kvůli soustavnému odkazování na nepřímé akvizice v prvním i druhém rozhodnutí. Uznání oprávněných očekávání v prvním rozhodnutí (164. až 167. bod odůvodnění) a ve druhém rozhodnutí (190. až 193. bod odůvodnění) zmiňovalo přímé i nepřímé akvizice.
b)
Odpovědi Komise na písemné dotazy poslanců EP, pana Erika Mejiera, paní Sharon Bowles a pana Davida Martína (31), ohledně toho, zda se dotyčné opatření považuje za podporu, výslovně odkazují na nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabídky společností Abertis, Cintra a Sacyr týkající se francouzských dálnic a nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola. V prvním a druhém rozhodnutí se připouští, že odpovědi na tyto parlamentní otázky vyvolaly legitimní očekávání. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se domnívají, že tyto odpovědi nejenže výslovně neomezují uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS na přímé akvizice, nýbrž že se vzhledem ke struktuře nabytých skupin společností dalo předpokládat, že se týkají i nepřímých akvizic. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany připomínají zejména spojení společností Scottish Power a Iberdrola, které Komise schválila. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se proto domnívají, že si Komise byla na základě informací, které byly poskytnuty útvarům GŘ pro hospodářskou soutěž, vědoma toho, že posledně zmíněná akvizice představuje nepřímou akvizici podílu ve společnosti-nerezidentu, která vyplývá z předchozí akvizice holdingové společnosti. Z odpovědí poskytnutých poslancům EP proto obezřetný hospodářský subjekt postupující s řádnou péčí nemohl odvodit, že se vztahují pouze na přímé akvizice podílů.
(80)
Podle španělských orgánů neovlivňuje existence předchozího restriktivního správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS legitimní očekávání příjemců, kteří uskutečnili nepřímé akvizice podílů. Důvodem je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení, které obsahuje odkaz na pravidla konsolidace účetních závěrek a má podpořit španělské investice v zahraničí, pokud existuje určitý vliv na činnost nabyté společnosti a tato vykonává hospodářskou činnost.
(81)
Podle zúčastněných třetích stran nemění interní diskuse mezi Komisí a španělskými orgány v rámci formálního vyšetřovacího řízení legitimní očekávání u příjemců podpory. Tyto interní diskuse mohly vést k právním účinkům vůči třetím stranám pouze tehdy, pokud by se projevily ve znění rozhodnutí.
(82)
Zúčastněné třetí strany tvrdily, že Komise porušila zásadu estoppel, podle níž nemůže Komise jednat v rozporu se svými vlastními akty nebo opatřeními. Komise v prvním i druhém rozhodnutí soustavně odkazovala na nepřímé akvizice. Komise by proto neměla měnit původní ujištění obsažené v tomto právním opatření a tvrdit, že došlo ke změně výkladu ustanovení ze strany daňové správy.
(83)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise porušila zásadu právní jistoty. Komise nejenže ve znění obou rozhodnutí opakovaně odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, nýbrž nezmiňuje v nich správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS. Zúčastněné třetí strany se na základě znění rozhodnutí domnívají, že by obezřetný a opatrný hospodářský subjekt usuzoval, že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadají i nepřímé akvizice.
5. VYJÁDŘENÍ ŠPANĚLSKA K PŘIPOMÍNKÁM TŘETÍCH STRAN
(84)
Španělské orgány podotkly, že všechny zúčastněné třetí strany sdílejí stejný názor a podporují argumenty uvedené v připomínkách španělských orgánů.
(85)
Španělské orgány zopakovaly, že nový správní výklad GŘ pro daně obsažený v consulta V0608/12 ze dne 21. března 2012 a v usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 nepředstavuje novou podporu. Odpovědi na žádosti o daňová stanoviska ani usnesení hospodářského a správního soudu nemají právní účinky.
(86)
Rozsudek španělského Nejvyššího soudu ze dne 24. června 2013 prokazuje, že by se výpočet finančního goodwillu měl provést s přihlédnutím k pravidlům účetní konsolidace bez ohledu na to, zda nabyté společnosti-nerezidenti předloží konsolidované nebo individuální účetní závěrky. Ačkoli se tento rozsudek nezabýval tím, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé či nepřímé akvizice, skutečnost, že je třeba odkázat na účetní pravidla, znamená, že by se pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS mělo s přímými a nepřímými akvizicemi zacházet stejně.
(87)
Pět zúčastněných stran ve svých připomínkách uvedlo, že svůj základ daně z příjmů právnických osob snížily o finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi. Nový správní výklad proto neovlivnil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(88)
Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala existenci legitimních očekávání kvůli odpovědím na písemné dotazy poslanců EP pana Erika Mejiera a paní Sharon Bowles. Z odpovědí nevyplývá, že byly omezeny na přímé akvizice. Naopak, odpovědi na tyto parlamentní otázky zmiňovaly konkrétní nepřímé akvizice.
(89)
Cílem zásady legitimních očekávání je ochrana příjemců údajné státní podpory, nikoli členského státu. To, zda mohou opatření Komise vyvolat legitimní očekávání, by proto měli posoudit příjemci podpory (a nikoli členský stát).
(90)
Zahájením tohoto vyšetřovacího řízení hodlá Komise revidovat vlastní opatření, což porušuje zásadu právní jistoty a zásadu estoppel.
(91)
Španělské orgány Komisi připomenuly, že povaha čl. 12 odst. 5 TRLIS jakožto podpory není konečná a je předmětem přezkumu ze strany Soudního dvora Evropské unie.
6. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(92)
V prvním a druhém rozhodnutí dospěla Komise k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelný režim podpory, a to s ohledem na akvizice uvnitř Unie i akvizice mimo Unii. Komise zejména konstatovala, že dotyčné opatření, které španělským společnostem umožňuje snížit daňový základ o finanční goodwill získaný akvizicí nejméně 5 % podílu v zahraniční společnosti, představuje selektivní výhodu, která není opodstatněná logikou daňové soustavy. Opatření bylo proto prohlášeno za neslučitelné s vnitřním trhem (32). Komise odkazuje na odůvodnění uvedené v těchto dvou rozhodnutích, aby prokázala, že dotyčné opatření představuje protiprávní a neslučitelnou státní podporu.
(93)
Španělské orgány nepodaly žaloby na zrušení prvního ani druhého rozhodnutí. U Tribunálu však probíhá řada soudních řízení zahájených třetími stranami (33).
(94)
Toto rozhodnutí se zabývá výhradně účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(95)
Cílem prvního a druhého rozhodnutí bylo posoudit slučitelnost španělského režimu, který španělské orgány představily během správního řízení, jež vedlo k přijetí prvního a druhého řízení, s vnitřním trhem. V prvním a druhém rozhodnutí bylo opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS) prohlášeno za protiprávní a neslučitelný režim, který je „Španělskem uplatňován protiprávně“ (34).
(96)
Podle ustálené judikatury je třeba dosah rozhodnutí stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotčeným členským státem (35). V rozsudku ve věci Kahla Thüringen Soudní dvůr konstatoval, že žádost Komise o dodatečné informace, prostřednictvím které si Komise vyžaduje dodatečné informace o působnosti režimu podpor, a odpověď členského státu na ni je třeba považovat za nedílnou součást oznámeného režimu podpor (36).
(97)
Španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 (37) uvedly, že příslušná správní praxe umožňuje odpis finančního goodwillu pouze u přímých akvizic podílů v provozních společnostech.
(98)
Tuto praxi dokládají i jednotné správní výklady GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu uplatňované v období od roku 2002 do roku 2012. Bez ohledu na znění příslušných ustanovení TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí uplatňovaly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud čl. 12 odst. 5 TRLIS jednotně a systematicky pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech. Tento výklad byl zaveden od 1. ledna 2002, kdy ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS vstoupilo poprvé v platnost.
(99)
Nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly v březnu 2012, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířil, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech v důsledku akvizice podílů v holdingové společnosti.
(100)
Je důležité uvést, že sporná záležitost nesouvisí s tím, zda lze podporu považovat za existující podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že posuzovaná opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatňovaný španělskými orgány) představují protiprávní a neslučitelnou podporu. Nový správní výklad nemůže proto v žádném případě představovat existující podporu. V daném případě je naopak podstatné, zda do oblasti působnosti prvního a druhého rozhodnutí spadají i nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti.
(101)
Komise se domnívá, že žádný z argumentů, které předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, neprokazuje, že opatření nepředstavuje novou podporu, a to z níže objasněných důvodů.
6.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(102)
Na podporu svého stanoviska, že opatření nepředstavuje novou podporu, španělské orgány a zúčastněné třetí strany v zásadě uvedly, že předchozí správní výklad nebyl konečný, že vždy bylo možné podat proti němu opravný prostředek u soudů a že nepředstavoval ustálenou praxi.
(103)
Dotyčná tvrzení nejsou pro účely tohoto rozhodnutí podstatná. Komise v prvním a druhém rozhodnutí zkoumala režim státní podpory, jak jej uplatňovaly španělské orgány. Skutečnost, že režim bylo možno v budoucnu upravit nebo změnit (ze strany správy nebo soudů), nemá na rozsah šetření, a tudíž ani na oblast působnosti rozhodnutí, žádný vliv.
(104)
Tvrzení španělských orgánů je třeba každopádně zamítnout, a to z těchto dodatečných důvodů:
(105)
Co se týká tvrzení, že původní správní výklad nepředstavoval relevantní a ustálenou praxi daňové správy, Komise podotýká, že všechny consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu předložená španělskými orgány dokládají systematický a jednotný přístup vylučující nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(106)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje relevantní a konečnou správní praxi, jelikož není zdrojem práva a vždy lze proti němu podat opravný prostředek u příslušných soudů.
(107)
Komise se domnívá, že skutečnost, že proti správnímu výkladu a usnesením hospodářského a správního soudu lze podat opravný prostředek u soudů vyššího stupně, neznamená, že tyto consultas, a zejména usnesení hospodářského a správního soudu, nemají pro povinnou osobu právní účinky. Jak je stanoveno v článku 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, odpovědi poskytnuté v reakci na žádost o daňové stanovisko jsou pro daňovou správu závazné. To znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Obezřetný a opatrný hospodářský subjekt proto od daňové správy očekává jednotný přístup, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(108)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje ustálenou správní praxi, jelikož kritéria obsažená ve správním výkladu mohou být změněna. Jak však uvedly španělské orgány, článek 89 zákona č. 58/2003 vyžaduje jednotné uplatňování kritérií obsažených ve správním výkladu, pokud je nezmění judikatura nebo použitelné právní předpisy. Komise podotýká, že veškeré consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu dokládají, že v období 2002-2012 existovala ustálená praxe, která nebyla pozměněna právními předpisy ani judikaturou.
(109)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že správní výklad se postupně změnil usnesením hospodářského a správního soudu z června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 (38), jež následně potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013 (39). Komise se domnívá, že výše uvedené rozsudky nedokládají změnu v daňovém zacházení s nepřímými akvizicemi podílů v rámci čl. 12 odst. 5 TRLIS. Usnesení hospodářského a správního soudu a rozsudky Audiencia Nacional a španělského Nejvyššího soudu souvisely s vnitroskupinovými akvizicemi podílů, jež se liší od dotyčné záležitosti. Oba rozsudky se netýkají výslovně otázky nepřímých akvizic podílů a nezabývají se existencí finančního goodwillu jako takového, jelikož existenci finančního goodwillu již posoudil předkládající soud a opravný prostředek se touto otázkou nezabývá. V této souvislosti zahrnovala správní praxe španělských správců daně při vymáhání daní nejprve posouzení přímého či nepřímého charakteru akvizic, bez ohledu na to, zda se jedná o vnitroskupinové akvizice, s cílem určit, zda vedou k daňovému zvýhodnění, či nikoli.
(110)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení Komise uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 17. července 2013, že odpisy finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi, které byly uplatněny v přiznání k dani, byly systematicky zamítány. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že uplatnění odpočtu nemohlo být systematicky zamítáno, jelikož španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“ (tzv. autoliquidación).
(111)
Komise zastává názor, že existence systému výběru daní založeného na režimu samovyměření nezbavuje opatření charakteru nové podpory. Skutečnost, že španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“, nezaručuje správnost a zákonnost všech daňových operací, které dotyčná povinná osoba provede. Daňová správa je oprávněna ověřit a sledovat daňové operace v rámci režimu samovyměření, které provedou daňoví poplatníci. Jak uvedly španělské orgány, pokud byla u daňového poplatníka, který odepsal finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi, provedena daňová kontrola, neuznala daňová správa tento odpis finančního goodwillu v daňovém přiznání, které podala dotyčná společnost, neboť daňová správa musí v situacích, kdy u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti, uplatňovat stejná kritéria. Existence daňového systému založeného na „režimu samovyměření“ není proto v rozporu s názorem Komise, že žádosti společností v souvislosti s odpisem finančního goodwillu v rámci nepřímých akvizic podílů byly systematicky zamítány.
(112)
Skutečnost, že někteří daňoví poplatníci nebrali existující správní výklad v potaz a u nepřímých akvizic podílů odepisovali finanční goodwill, není pro účely této analýzy podstatná. Podle článku 89 zákona č. 58/2003 musí daňová správa použít kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Daňoví poplatníci, kteří u nepřímých akvizic odepsali goodwill a u nichž byla následně provedena daňová kontrola, museli své daňové přiznání opravit.
(113)
Consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu potvrzují, že v době vydání prvního a druhého rozhodnutí a dokonce i po jejich přijetí (až do března 2012) se podle ustálené správní praxe španělských orgánů dotyčný daňový režim uplatňoval pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, zatímco veškeré daňové odpočty u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti byly systematicky zamítány. Komise se mimoto domnívá, že povaha španělského systému výběru daní, který je založen na režimu samovyměření, nemění skutečnost, že nový správní výklad rozšířil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(114)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že čl. 12 odst. 5 TRLIS neprošel podstatnými změnami a že správní výklad oblasti působnosti ustanovení nelze považovat za podstatnou změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud správní výklad pozměnily, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(115)
Rozšíření rozsahu daňového zvýhodnění (jež může znamenat poskytnutí státní podpory ve výši miliard eur) na nepřímé akvizice podílů představuje bezpochyby podstatnou změnu oblasti působnosti režimu (40).
(116)
Ve skutečnosti došlo ke změně metody výpočtu finančního goodwillu, která byla přepracována tak, aby byl možný odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tato změna metody výpočtu jednoznačně rozšířila oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2.1 Metoda výpočtu finančního goodwillu
(117)
Consultas GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu, jež španělské orgány Komisi předložily během správního a formálního vyšetřovacího řízení, dokládají, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS v roce 2002 až do roku 2012 existovala ustálená správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Doktrína GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu původní výklad v zásadě odůvodňovala tímto:
(118)
Goodwill je nehmotný majetek, který vzniká v případě, kdy jedna společnost získá jinou společnost, a rovná se rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou jejího čistého obchodního jmění. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je tento nehmotný majetek vytvořen na základě portfolia klientů, know-how, lidských zdrojů, zeměpisné polohy a prestiže společnosti, což vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, tj. společnosti, která skutečně vykonává hospodářskou činnost. Goodwill naopak nelze získat z holdingové společnosti, jejímž hlavním účelem je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností (41).
(119)
Pokud cena zaplacená za podíl ve společnosti překročí jeho účetní hodnotu, může to být způsobeno dvěma různými důvody: 1. vlastní přidanou hodnotou majetku a práv společnosti nebo 2. příliš vysokou cenou v důsledku očekávaných vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu (42).
(120)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly při výpočtu částky finančního goodwillu, tj. rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta, tento čtyřfázový postup:
a)
výpočet rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou;
b)
účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti, která je daňovým rezidentem, ve společnosti-nerezidentu;
c)
rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (43);
d)
částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a do maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(121)
Podle této metody výpočtu by se měl v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu, jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností, rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou čistého jmění holdingové společnosti zaúčtovat jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktiva holdingové společnosti představují podíly v dceřiných provozních společnostech-nerezidentech, rovná se tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a finanční goodwill proto nemůže vzniknout. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti.
(122)
Správní výklad GŘ pro daně ze dne 21. března 2012 a následné usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 rozšířily oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Podle španělských orgánů a jedné zúčastněné strany by se měla použít tato metoda výpočtu finančního goodwillu:
(123)
V případě nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je nutné provést konsolidaci s cílem převést goodwill vytvořený na druhé a další úrovni na úroveň holdingové společnosti. To se provede eliminací investice-vlastního kapitálu mezi nabývající a nabývanou společností. Za tímto účelem by se měl proces eliminace investice-vlastního kapitálu provést v různých fázích podle článku 30 královského dekretu č. 1815/1991:
a)
Za prvé je nutné eliminovat investici-vlastní kapitál na úrovni společnosti, která nemá přímý podíl na vlastním kapitálu jiné společnosti. Podíl holdingové společnosti v dceřiné provozní společnosti je eliminován a hodnota tohoto podílu je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv dceřiné provozní společnosti. V rozvaze holdingové společnosti vzniká v důsledku konsolidace rezerva, kterou představuje rozdíl mezi tržní hodnotou aktiv provozní společnosti a jejich účetní hodnotou.
b)
Za druhé je třeba provést eliminaci investice-vlastního kapitálu rovněž v dalších fázích s přihlédnutím k výpočtu hodnoty vlastního kapitálu a rezerv v důsledku konsolidace, které vznikly v předchozích fázích.
(124)
Finanční goodwill představuje část rozdílu mezi kupní cenou podílu a novou hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti po konsolidaci, kterou nelze započítat do majetku holdingové společnosti. Pomocí této metody výpočtu se se všemi aktivy a závazky všech dceřiných společností ve vlastnictví holdingové společnosti zachází jako s aktivy a závazky jediné společnosti.
(125)
Nová metoda výpočtu obsažená ve výkladu GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu z roku 2012 proto vyžaduje předchozí simulaci (44) konsolidace, aby bylo možno převést aktiva provozní společnosti-nerezidenta (která vytváří goodwill) na úroveň holdingové společnosti podle kroků uvedených v článku 30 královského dekretu č. 1815/1991. Po této simulaci konsolidace lze rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou započítat do majetku a práv holdingové společnosti-nerezidenta. Zbývající rozdíl představuje finanční goodwill, o který se sníží daňový základ. Tato metoda výpočtu proto zabraňuje vyrovnání mezi kupní cenou a tržní hodnotou aktiv (podílů) holdingové společnosti, jež vedlo k tomu, že na úrovni holdingové společnosti nevznikl žádný finanční goodwill.
(126)
Spory ohledně výpočtu finančního goodwillu souvisejí s odkazem na pravidla konsolidace, který je uveden v čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odkaz ve skutečnosti neupřesňuje, jaká konkrétní pravidla nebo předpisy týkající se účetní konsolidace by se měly při výpočtu konečné částky finančního goodwillu použít:
„Rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice by se měl zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta v souladu s kritérii stanovenými v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek.“ [Zdůraznění přidáno].
(127)
Hospodářský a správní soud ve svých předchozích usneseních objasnil, že odkaz na pravidla účetní konsolidace byl uveden výslovně za účelem zaúčtování rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu do majetku a práv společnosti-nerezidenta (45) a že čl. 12 odst. 5 TRLIS ve skutečnosti nevyžaduje konsolidaci účetních závěrek. V usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 3. listopadu 2011 je uvedeno, že „odkaz v čl. 12 odst. 5 TRLIS na královský dekret č. 1815/1991 (pravidla účetní konsolidace) byl uveden pouze za účelem připsání rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou do majetku a práv společnosti-nerezidenta“.
(128)
V případě akvizice podílů v holdingové společnosti představuje těžiště diskuse určení toho, která účetní hodnota by se pro účely výpočtu výše finančního goodwillu měla vzít v úvahu: účetní hodnota, která vyplývá z konsolidované účetní závěrky, nebo účetní hodnota vyplývající z individuální účetní závěrky. Tato volba může vést k velmi rozdílnému výsledku: pokud se na straně jedné odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v individuální účetní závěrce, finanční goodwill v případě akvizice podílů v holdingové společnosti nevznikne; jestliže se na druhou stranu odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v konsolidované účetní závěrce, pak na úrovni holdingové společnosti vznikne finanční goodwill.
(129)
Z usnesení hospodářského a správního soudu lze odvodit, že řada daňových poplatníků již požádala o odpis finančního goodwillu plynoucího z podílů získaných nepřímo na druhé a další úrovni a vyzvala daňovou správu, aby vzala v úvahu referenční hodnoty uvedené v konsolidovaných účetních závěrkách skupiny namísto hodnot v individuálních účetních závěrkách. Komise však podotýká, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svém správním výkladu a usneseních do roku 2012 soustavně uváděly, že účetní hodnotou, kterou je třeba vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuálních účetních závěrkách.
(130)
Hospodářský a správní soud původně tvrdil, že daňová konsolidace a účetní konsolidace nejsou rovnocenné a stejně tak není pro daňové účely a pro účetní účely rovnocenný ani pojem konsolidovaná skupina (46). Jako příklad uvádí skutečnost, že španělský zákon o dani z příjmu právnických osob nezohledňuje zisk skupiny uvedený v konsolidované účetní závěrce, nýbrž agregované individuální zisky vykázané v individuálních účetních závěrkách. Důvodem je skutečnost, že účetní pravidla a daňová pravidla sledují různý cíl: zatímco účelem konsolidovaných účetních závěrek je informovat o hospodářské a finanční situaci skupiny; z daňového hlediska je důležité určit ekonomickou možnost zdanění skupiny (47). Pokud by se vzala v úvahu konsolidovaná účetní závěrka, mohlo by to vést k narušení výpočtu daňového základu. Může se například stát, že se investice uskutečnila v době, kdy společnost ještě nebyla součástí skupiny; nebo naopak může dojít k tomu, že se investice projevuje v konsolidované účetní závěrce i poté, co společnost již není součástí skupiny. Ačkoli čl. 12 odst. 5 TRLIS výslovně nevylučuje zohlednění účetní hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce, účetní hodnotou, na níž odkazuje, by proto měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta, v opačném případě by ustanovení výslovně odkazovalo na účetní pravidla, jak je tomu u ostatních ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob.
(131)
Komise zastává názor, že metoda výpočtu finančního goodwillu, na níž jsou založeny správní výklady, je neodmyslitelnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS, která stanoví jeho oblast působnosti a právní účinky. Čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje sám o sobě metodu výpočtu finančního goodwillu: upřesňuje, jaké kroky je třeba provést za účelem získání částky, která představuje finanční goodwill. Je zřejmé, že úprava nebo změna této metody výpočtu, která znamená podstatnou změnu daňového zvýhodnění vyplývajícího z tohoto ustanovení, může mít přímý dopad na právní účinky daného ustanovení.
(132)
Na základě původní metody výpočtu, kterou GŘ pro daně a hospodářský a správní soud soustavně používaly, byl vyvozen závěr, že účetní hodnotou, která se má vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta. Proto v rámci nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech nemohl vzniknout žádný goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Původní správní praxe povolovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(133)
Nová metoda výpočtu obsažená ve správním výkladu GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 rozšiřuje původní meze čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž v rámci nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti, s tím výsledkem, že společnosti, s ohledem na něž se v době vydání prvního a druhého rozhodnutí neusuzovalo, že opatření uplatňují na nepřímé akvizice, mohou nyní u těchto akvizic uplatnit odpočty.
(134)
Komise rovněž uvádí, že tím, že je umožněn převod goodwillu vytvořeného na druhé nebo další úrovni na úroveň holdingové společnosti, není dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS, a to vytvoření goodwillu získaného akvizicí podílu ve společnosti-nerezidentu ze strany společnosti usazené ve Španělsku. V tomto případě by byl goodwill vytvořen na druhé nebo další úrovni, kdy ani jedna ze společností není usazena ve Španělsku. [Zdůraznění přidáno]
(135)
Závěrem se uvádí, že ačkoli se znění čl. 12 odst. 5 TRLIS a článku 21 TRLIS nezměnilo, Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který je založen na výše uvedené nové metodě výpočtu, představuje podstatnou změnu režimu, jelikož rozšiřuje původní oblast působnosti ustanovení a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
6.2.2 Důvody, které uvedly španělské orgány a zúčastněné třetí strany a které odůvodňují odklon od předchozího správního výkladu
(136)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uznaly (48), že do změny správního výkladu v roce 2012 byl odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v praxi použitelný pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly řadu důvodů, aby opodstatnily změnu správní praxe v souvislosti s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(137)
Tyto údajné důvody však nejsou relevantní. Důvody změny režimu státní podpory v roce 2012 nemohou nijak změnit rozsah šetření Komise, a tudíž ani oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, která byla přijata v roce 2009 resp. 2011.
(138)
Důvody, na něž španělské orgány poukazovaly původně při objasňování oblasti působnosti opatření během správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení v roce 2007, jakož i důvody obsažené v původních správních výkladech GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu jsou v rozporu s důvody, které byly uvedeny během tohoto formálního vyšetřovacího řízení v souvislosti s tvrzením, že nový správní výklad nepředstavuje podporu.
(139)
Důvody uváděné španělskými orgány a zúčastněnými třetími stranami však nijak neopodstatňují odklon od předchozího správního výkladu.
a) Účel čl. 12 odst. 5 TRLIS: podpora internacionalizace španělských společností
(140)
Jak je uvedeno v připomínkách španělských orgánů, GŘ pro daně i hospodářský a správní soud odkazují při odůvodňování změny správního výkladu na účel čl. 12 odst. 5 TRLIS. Cílem zmíněného ustanovení je podpořit internacionalizaci a investice španělských společností v zahraničí. Vyloučení nepřímých akvizic by nebylo v souladu s tímto cílem.
(141)
Rozdílné daňové zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech stanovené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jehož cílem je podpora internacionalizace a investic španělských společností v zahraničí, bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní podporu, která není slučitelná s vnitřním trhem. Komise se domnívá, že změnu správní praxe nelze odůvodnit účelem (internacionalizací španělských společností) určitého ustanovení (čl. 12 odst. 5 TRLIS), které již bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu.
b) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(142)
Jedním z tvrzení, která španělské orgány a zúčastněné třetí strany předložily ke zpochybnění toho, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou podporu, je skutečnost, že znění prvního a druhého rozhodnutí Komise odkazuje na přímé i nepřímé akvizice podílů. Domnívají se proto, že nový správní výklad je v souladu s oběma rozhodnutími Komise.
(143)
Komise nesouhlasí s tím, že tyto odkazy znamenají, že opatření nepředstavuje novou podporu. Důvodem zmiňování přímých i nepřímých akvizic podílů v prvním a druhém rozhodnutí je odkaz na článek 21 TRLIS v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jelikož článek 21 výslovně uvádí, že výše podílu - přímého či nepřímého - na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Úkolem Komise nebylo v prvním a druhém rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob uplatňovat, nýbrž posoudit, zda toto ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu, jakým bylo dotyčným členským státem uplatňováno v době oznámení.
(144)
Mimoto je třeba uvést, že během formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí prvního a druhého rozhodnutí, se šetření zaměřilo na to, zda ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu, či nikoli, a toto posouzení nevyžadovalo ověření, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice. Diskuse ohledně zahrnutí nepřímých akvizic podílů vyvstala v rámci postupu zpětného získání podpory, kdy španělské orgány Komisi informovaly o změně předchozí správní praxe. Skutečnost, že Komise na samém počátku, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, v dopise útvarů Komise ze dne 26. března 2007 položila některé otázky ohledně oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, není pro danou analýzu podstatná. V daném případě je rozhodující určení toho, jak španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
(145)
V dotyčné záležitosti je třeba znovu připomenout rozsudek Soudního dvora ve věci Kahla (49), v němž se uvádí, že dosah rozhodnutí je třeba stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotyčným členským státem. V tomto ohledu španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 uvedly, že se oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Neexistence výslovného odkazu na tento dopis v prvním a druhém rozhodnutí nemění skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS byl od svého přijetí uplatňován s tím, že nepřímé akvizice podílů jsou z jeho oblasti působnosti vyloučeny.
(146)
Z rozsudku Soudního dvora ve věci Kahla dále vyplývá, že při přijímání nového správního výkladu byly španělským orgánům známy informace, které byly obsaženy v dopise zaslaném Komisi, v němž bylo uvedeno, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít pouze přímé akvizice podílů. Španělské orgány měly zajistit, aby bylo rozhodnutí provedeno v souladu s informacemi, které již poskytly útvarům Komise (50).
(147)
Komise se domnívá, že působnost prvního a druhého rozhodnutí je určena nejen s ohledem na znění rozhodnutí, nýbrž i s ohledem na veškeré informace, které španělské orgány předložily a které měly popsat, jak je režim podpory uplatňován v době přijetí těchto dvou rozhodnutí.
(148)
Otázka, zda byly zúčastněné třetí strany informovány o komunikaci mezi španělskými orgány a Komisí, či nikoli, je naprosto nepodstatná, pokud jde o to, zda nová správní praxe představuje novou podporu. Ačkoli nedošlo ke změně znění dotyčného ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS ve spojení s článkem 21 TRLIS), Komise se domnívá, že se omezení a podmínky na základě tohoto ustanovení změnily. Nový správní výklad ve skutečnosti rozšiřuje původní oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu v případě nepřímé akvizice podílů prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tuto situaci předchozí správní výklad nepředpokládal a umožňoval pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(149)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances (51) Soudní dvůr uvedl, že jako nová podpora musí být oznámeny pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Komise se domnívá, že nový správní výklad představuje podstatnou změnu režimu podpory, který Komise analyzovala v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož omezení a podmínky byly ve výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířeny na situace, které do oblasti působnosti ustanovení původně nespadaly. Mimoto je třeba zmínit, že v dotyčné záležitosti nejde o určení, zda se podpora považuje za existující podporu nebo novou podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelnou podporu. V daném případě je však důležité určit, zda oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí zahrnovala rovněž nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti, aby bylo možno rozhodnout o existenci podpory, její slučitelnosti a existenci legitimního očekávání.
(150)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že opatření nepředstavuje novou podporu, jelikož řada akvizic, které se uskutečnily před zahájením řízení v roce 2007, představovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že odkazy na tyto akvizice v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 a v odpovědích Komise na písemné parlamentní otázky prokazují, že si Komise byla vědoma toho, že se jedná o nepřímé akvizice.
(151)
Ačkoli akvizice zmíněné v odpovědích na písemné parlamentní otázky nebo v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 mohly představovat nepřímé akvizice, Komise nemohla vědět (přinejmenším u velké většiny operací), jaká je organizační struktura nabývaných společností, tj. zda jsou nabyté společnosti provozními společnostmi, či holdingovými společnostmi. Jak je uvedeno ve 128. bodě odůvodnění, dotyčná záležitost se zaměřovala na to, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní státní podporu kvůli rozdílnému daňovému zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech, nebylo proto nutno posouditorganizační strukturu nabyté společnosti-nerezidenta. Rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi se pro účely posouzení vyžadovaného v prvním a druhém rozhodnutí nepokládalo za důležité. Toto rozlišování by však nezměnilo konečné hodnocení opatření jakožto státní podpory, jelikož Komise prohlásila opatření za selektivní z důvodu jeho podstatných znaků, tj. neumožnění odpisu finančního goodwillu v případě transakcí v rámci Španělska.
(152)
Co se týká spojení podniků Iberdrola/Scottish Power, které bylo oznámeno Komisi (52), je třeba uvést, že Komise v 42. bodě odůvodnění rozhodnutí o spojení podniků uvedla, že pro účely daného rozhodnutí nebylo nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu. Odpovědi Komise na písemné parlamentní otázky pocházely z doby před zahájením šetření týkajícího se daného režimu (53). V době poskytnutí odpovědí proto Komise nemohla mít a ani neměla na tuto věc názor (54).
(153)
Pro účely posouzení státní podpory je důležité, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko v této souvislosti uvedlo, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS byla omezena na přímé akvizice. To potvrzuje rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která existovala až do roku 2012. Komise v tomto ohledu podotýká, že jak objasnil Soudní dvůr, Komise analyzuje režim tak, jak je uplatňován. V daném případě nelze zpochybnit, že ustálená správní praxe neumožňovala odpis finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi.
c) Křížový odkaz na článek 21 TRLIS
(154)
Dalším tvrzením, které předložily španělské orgány (55), je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii), v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. Skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, nemůže proto představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jak však španělské orgány objasnily během správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, jedním z důvodů pro vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, že článek 21 TRLIS rovněž vyžaduje, aby společnost-nerezident vykonávala hospodářskou činnost v zahraničí a aby podléhala podobné dani, jako je daň z příjmu právnických osob. Důvodem tohoto ustanovení jsou daňová pravidla, která mají zamezit zneužití a zabránit tomu, aby byly pro odpočet způsobilé společnosti usazené v daňových rájích nebo na územích s nulovým zdaněním. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny.
(155)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svých původních správních výkladech a usneseních uvedly, že na úrovni holdingové společnosti nemůže goodwill (a tudíž ani finanční goodwill) vzniknout, jelikož tyto společnosti nevykonávají hospodářskou činnost v souladu s požadavky stanovenými v článku 21 TRLIS. Na úrovni holdingové společnosti proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud však svůj předchozí výklad v roce 2012 revidovaly a tvrdily, že požadavek na vykonávání hospodářské činnosti může být splněn, pokud se provozní společnost nachází na první úrovni nebo na druhé či dalších úrovních.
(156)
Ačkoli článek 21 TRLIS výslovně odkazuje na nepřímé i přímé akvizice, skutečností je, že ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Jak Audiencia Nacional (56) potvrdila ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014, v případě, že cílová společnost-nerezident je holdingovou společností, jejímž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností, tomu tak zjevně není.
(157)
Je třeba uvést, že článek 21 TRLIS byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, od daně z příjmů právnických osob, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění. V čl. 12 odst. 5 je uveden odkaz na toto ustanovení pouze s cílem analyzovat, zda příjem od nabyté společnosti-nerezidenta splňuje tato kritéria, aby mohla nabývající společnost odepsat finanční goodwill získaný touto transakcí. Extrapolace kritérií stanovených v článku 21 TRLIS by se proto měla provést s upozorněním, že účelem posledně uvedeného ustanovení je určení podmínek pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně.
(158)
Jak španělské orgány uvedly ve svém dopise ze dne 4. června 2007, daňová správa musí sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, kdy španělská daňová správa může odpočet snadno sledovat, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill vytvořený ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, u nichž jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(159)
Tato nutnost sledovat uplatňování odpočtu v důsledku investice se projevuje v povinnosti obsažené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob (RD1777/2004), který vyžaduje poskytnutí informací pouze o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno uplatnit čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet měl vztahovat i na nepřímé akvizice, bylo by logické, aby byly zahrnuty i nepřímé akvizice. Komise má za to, že omezením informační povinnosti na přímé akvizice vyloučil zákonodárce záměrně nepřímé akvizice podílů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. To potvrdilo rovněž GŘ pro daně, které uznává odklon od své předchozí doktríny navzdory povinnosti týkající se poskytování informací, která je stanovena v článku 15 předpisu č. RD1777/2004.
(160)
Pro účely tohoto posouzení státní podpory je mimoto důležité to, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko Komisi v této souvislosti objasnilo, že španělská daňová správa povolovala pouze odpisy finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů, a to částečně z toho důvodu, že článek 21 TRLIS jednoznačně vyžaduje vykonávání hospodářské činnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Tato podmínka je splněna pouze u provozních společností, jelikož holdingové společnosti skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají. Vzhledem k vysvětlení, které Španělsko poskytlo ohledně uplatňování dotyčného ustanovení, se Komise v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí domnívala, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezena na přímé akvizice podílů v provozních společnostech, což je skutečnost, kterou potvrzovala rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která se uplatňovala až do roku 2012.
(161)
Komise se domnívá, že navzdory odkazům na přímé a nepřímé akvizice v čl. 21 písm. c) bodu ii) TRLIS ustálená správní praxe GŘ pro daně, kterou podpořil rovněž hospodářský a správní soud, naznačuje, že nepřímé akvizice podílů byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Důvodem byla skutečnost, že holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost podle ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS, které vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Za účelem přehodnocení tohoto postoje rozšířily španělské orgány tvrzením, že se v čl. 21 v písm. c) bodu ii) TRLIS odkazuje na nepřímé akvizice, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na situace, které do ní nebyly v době vydání prvního a druhého rozhodnutí zahrnuty.
d) Zásada rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(162)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti jsou srovnatelné s přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech. Z tohoto důvodu by v zájmu zajištění zásady rovného zacházení a zákazu diskriminace měly být závěry vyvozené v prvním a druhém rozhodnutí použitelné na přímé i nepřímé akvizice podílů.
(163)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že podle zásady daňové neutrality by se s investicí uskutečněnou jako přímá akvizice podílů v provozních společnostech a investicí uskutečněnou jako nepřímá akvizice podílů prostřednictvím holdingové společnosti mělo zacházet stejně. Zúčastněné třetí strany zejména uvedly, že vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi (což je jediná situace, kdy lze z nepřímé akvizice podílů získat finanční goodwill) nebo víceúrovňovou fúzi.
(164)
Nejprve se připomíná, že zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality nejsou podstatné, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí a konkrétně to, zda se tato rozhodnutí vztahují i na nepřímé akvizice.
(165)
Komise každopádně podotýká, že z původního přístupu obsaženého ve správních výkladech GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, který se uplatňoval před rokem 2012, vyplývá, že přímé a nepřímé akvizice podílů vyplývající z předchozí akvizice holdingové společnosti nebyly pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS srovnatelné.
(166)
Důvodem odlišného zacházení v původním správním výkladu byla skutečnost, že v případě akvizice podílů v holdingové společnosti a následné nepřímé akvizice podílů v dceřiných provozních společnostech nebyl dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS. Daňový pojem finanční goodwill je propojen s účetním pojmem goodwill. Goodwill vzniká, pokud cena zaplacená za společnost přesahuje účetní hodnotu jejího vlastního kapitálu. Tento rozdíl může mít dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu. Goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze u provozních společností, jelikož ty vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti, jejíchž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností, skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají, nemohou proto vytvářet goodwill. To prokazuje rovněž metoda výpočtu použitá v původních správních výkladech, která je nedílnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS. Podle této metody výpočtu se tržní hodnota majetku holdingové společnosti (akcie dceřiných provozních společností-nerezidentů) rovná kupní ceně podílů, proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. Skutečnost, že mezi kupní cenou a tržní hodnotou majetku (akcií) holdingové společnosti dochází k vyrovnání, je způsobena podstatným znakem holdingové společnosti, a to tím, že její aktiva tvoří akcie jiných dceřiných provozních společností.
(167)
Španělské orgány v rámci správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, objasnily (57), že podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je nezbytné získání pouze 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta, což je procentní podíl, který nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem ani s následnými dceřinými společnostmi. Teprve po konsolidaci holdingové společnosti a jejích dceřiných provozních společností s nabývající mateřskou společností může v konsolidované účetní závěrce vzniknout finanční goodwill.
(168)
Co se týká diskuse ohledně toho, zda vzít v úvahu hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce nebo v individuálních účetních závěrkách, hospodářský a správní soud soustavně tvrdil, že referenčními hodnotami, které je nutno vzít v úvahu při výpočtu finančního goodwillu, jsou hodnoty uvedené v individuálních účetních závěrkách. Podle ustálené judikatury hospodářského a správního soudu je cíl daňových a účetních pravidel odlišný a zohlednění údajů uvedených v konsolidované účetní závěrce pro daňové účely by mohlo při výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS vést k narušení.
(169)
Španělské orgány rovněž uvedly, že čl. 12 odst. 5 představuje způsob odpisu investice, jehož správa vyžaduje sledování ze strany daňové správy. Kontrolu odpisu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, jelikož podíly nacházející se na první úrovni jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro daňovou správu by bylo obtížnější kontrolovat finanční goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na druhé nebo další úrovni. V tomto případě jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(170)
Podle judikatury Soudního dvora obecná zásada rovného zacházení vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a aby s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takovéto zacházení objektivně zdůvodněno (58).
(171)
Komise podotýká, že vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v původních správních výkladech, není (jak se zdá) výsledkem svévolných důvodů, nýbrž je odůvodněné povahou a logikou ustanovení a rovněž možností daň spravovat.
(172)
Komise chce zdůraznit, že pro účely tohoto posouzení státní podpory není důležité určit, zda původní správní výklady vedly k rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi nebo zda došlo k porušení zásady daňové neutrality. Jak již bylo uvedeno výše, úkolem Komise není v rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení vnitrostátních právních předpisů uplatňovat. Komise musí posoudit, zda dotyčné ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu jeho uplatňování ze strany vnitrostátních orgánů v době oznámení. V daném případě došlo jednoznačně k odklonu od předchozího správního výkladu a k rozšíření oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS zahrnutím situací, které se v původním správním výkladu nepředpokládaly.
e) Zpětná účinnost opatření
(173)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily zpětnou účinnost správního výkladu. Španělské orgány poukázaly na svá dřívější vysvětlení (59), že u akvizic provedených do dne 21. prosince 2007, u nichž finanční goodwill podléhá revizi, bude částka finančního goodwillu získaného nepřímými (a přímými) akvizicemi odečtena od daňového základu. Co se týká akvizic, které byly provedeny po 21. prosinci 2007, odpis finančního goodwillu získaného přímými i nepřímými akvizicemi nebude uznán.
(174)
Španělské orgány uvedly, že podle článku 120 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince mohou společnosti, které se domnívají, že daňové přiznání negativně ovlivnilo jejich legitimní zájmy, požádat o opravu daňového přiznání, a to podle platného postupu. Tento postup je stanoven v článcích 126 až 129 královského dekretu č. 1065/2007 ze dne 27. července (60). Společnost může v zásadě o opravu daňového přiznání požádat, jakmile bylo podáno a před tím, než daňová správa stanoví konečný daňový výměr (liquidación definitiva), nebo v případě jeho neexistence před uplynutím lhůty, v níž musí daňová správa stanovit výši daně, která má být vybrána. Podle článků 66 a 67 obecného daňového zákona činí lhůta pro podání žádosti o opravu daňového přiznání čtyři roky od posledního dne pro podání daňového přiznání.
(175)
Španělské orgány připustily, že společnosti, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech do 21. prosince 2007 a které nezahrnuly odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi, mohou nyní svá daňová přiznání opravit za účelem odpisu finančního goodwillu získaného těmito akvizicemi. Společnosti, které ve svých minulých daňových přiznáních uplatnily odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi a u nichž již daňová správa vyměřila daň, nebudou moci požádat o opravu daňových přiznání, která již byla podána; jelikož je však odpočet rozložen na období dvaceti let, to těmto společnostem nebrání v odpisu finančního goodwillu v budoucích daňových přiznáních.
(176)
Skutečnost, zdá má nové správní opatření zpětný účinek, či nikoli, nemá žádné právní důsledky, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, konkrétně otázku, zda se tato rozhodnutí vztahují rovněž na nepřímé akvizice.
(177)
Nový správní výklad má každopádně zpětné právní účinky. Nový správní výklad ze dne 21. března 2012 lze uplatnit i na akvizice, které byly provedeny před tímto dnem.
6.3 Slučitelnost podpory
(178)
Po zjištění, že dotyčný režim zahrnuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy, je nutné posoudit, zda lze pozměněný režim považovat za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy. Španělské orgány nepředložily v tomto ohledu žádné argumenty.
(179)
Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS nelze považovat za slučitelný s vnitřním trhem. Komise má v této souvislosti za to, že platí stejné odůvodnění jako v prvním a druhém rozhodnutí. Komise proto odkazuje na 140. bod odůvodnění a následující body odůvodnění prvního rozhodnutí a 166. bod odůvodnění a následující body odůvodnění druhého rozhodnutí.
(180)
Pokud jde o použití čl. 107 odst. 3 písm. c), daňové odpočty podle čl. 12 odst. 5 TRLIS nesouvisejí s investicemi, vytvářením pracovních příležitostí ani s konkrétními projekty. Tyto daňové odpočty osvobozují dotyčné podniky od poplatků, které musí tyto podniky obvykle hradit, je proto třeba je považovat za provozní podporu. Provozní podpora zpravidla nespadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c), jelikož narušuje hospodářskou soutěž v odvětvích, v nichž je poskytována. Podporu nelze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, jelikož neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí ani není časově omezená, nepředpokládá se její postupné snižování a není úměrná tomu, co je nezbytné k odstranění zvláštního hospodářského znevýhodnění dotyčných oblastí. Komise proto nemůže považovat opatření za slučitelné s vnitřním trhem.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA, ZÁSADA ESTOPPEL A NAVRÁCENÍ PODPORY
6.4 Zásada estoppel a zásada právní jistoty
(181)
Komise se domnívá, že neexistuje důvod odklonit se od úvah, které byly uvedeny v rozhodnutí o zahájení řízení. Komise neporušila zásadu estoppel ani zásadu právní jistoty.
(182)
„Consulta vinculante“ ze dne 21. prosince 2012, který zavedl nový správní výklad, je výsledkem volby španělských orgánů. Tento správní akt, který vedl k nové podpoře, která je poskytována protiprávně, aniž byla předem oznámena Komisi, představuje akt španělských orgánů, nikoli akt Komise. Zásada estoppel není proto relevantní.
(183)
Co se týká údajného porušení zásady právní jistoty, Komise připomíná, že podle judikatury Evropského soudního dvora musí být dosah rozhodnutí o státní podpoře stanoven nejen s odkazem na samotný text rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený a konkrétně uplatňovaný dotyčným členským státem (61).
(184)
V této souvislosti se Komise domnívá, že i když mohlo dojít k porušení zásady právní jistoty, tuto zásadu porušilo Španělsko. Komise je mimoto přesvědčena, že by případná právní nejistota byla způsobena nepřesným a nejednoznačným zněním některých ustanovení režimu.
6.5 Navrácení podpory
(185)
Sporné opatření bylo zavedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi podle čl. 108 odst. 3 Smlouvy. Opatření proto představuje protiprávní podporu.
(186)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána za neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že by příjemci měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999. Navrácení podpory má pokud možno obnovit konkurenční postavení, jaké existovalo před poskytnutím podpory. Částka, která má být získána zpět, by měla odstranit případnou hospodářskou výhodu, která byla příjemcům poskytnuta.
(187)
Španělské orgány ani třetí strany nepředložily žádné argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady. Španělsko by proto mělo zajistit navrácení neslučitelné podpory.
(188)
Pro daný rok a daného příjemce odpovídá hodnota podpory snížení daně na základě použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, které vyplývají z předchozích akvizic podílů v holdingových společnostech.
6.6 Legitimní očekávání
(189)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že by se legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. V této souvislosti uvedly, že legitimní očekávání je nutno uznat kvůli odkazům na nepřímé akvizice ve znění prvního a druhého rozhodnutí, odpovědím na písemné parlamentní otázky a akvizicím zmíněným v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007.
(190)
Komise s tvrzeními, která předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, nesouhlasí a domnívá se, že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze rozšířit na situace (nepřímé akvizice podílů vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti), které v době přijetí těchto rozhodnutí do oblasti působnosti opatření nespadaly. Legitimní očekávání mohou být založena pouze na skutečnostech, které jsou známy v okamžiku přijetí rozhodnutí, a nikoli na budoucích událostech, jako je zavedení nového správního výkladu.
(191)
V souladu s ustálenou judikaturou (62) je právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání otevřeno každému subjektu, u kterého orgán Evropské unie tím, že mu poskytl konkrétní ujištění, vyvolal podloženou naději. Takovým ujištěním jsou bez ohledu na formu, ve které jsou sděleny, přesné, nepodmíněné a shodující se informace.
(192)
Neexistenci výslovných omezení v dotyčném režimu podpory nelze považovat za přesné, nepodmíněné a shodující se ujištění, které Komise dotyčným podnikům poskytla s ohledem na uplatňování opatření rovněž na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Neexistence těchto výslovných omezení proto nemohla u dotyčných podniků vyvolat legitimní očekávání, že opatření lze v souladu s právními předpisy použít i na nepřímé akvizice (63).
(193)
I v případě, že by odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí mohly vyvolat u dotyčných podniků očekávání, je nutné posoudit, zda je očekávání vyvolané na tomto základě legitimní (64). Komise zastává názor, že se podniky, které provedly nepřímé akvizice, nemohou dovolávat legitimního očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahoval i na nepřímé akvizice podílů, jelikož si tyto podniky byly dobře vědomy správní praxe daňové správy a hospodářského a správního soudu, která byla zavedena do roku 2012. Těmto podnikům bylo známo, že daňový režim oznámený Komisi (čl. 12 odst. 5 TRLIS) byl v té době uplatňován tak, že z jeho oblasti působnosti byly vyloučeny nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(194)
Španělské orgány tvrdily, že existence restriktivního správního výkladu nesnižuje legitimní očekávání, které mohly hospodářské subjekty, jež provedly nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti, mít ohledně platnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Důvodem je 1. skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení; 2. výslovně odkazuje na článek 21 TRLIS, který zmiňuje přímé i nepřímé akvizice; 3. obsahuje výslovný odkaz na pravidla účetní konsolidace; 4. má podpořit mezinárodní investice španělských společností.
(195)
Komise s výše uvedeným tvrzením nesouhlasí. Ukázalo se, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje jednoznačné ustanovení, a to kvůli neurčitému odkazu na pravidla účetní konsolidace a nepřesné extrapolaci kritérií uvedených v článku 21 TRLIS. Článek 21 byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně. Odkaz na nepřímé akvizice v článku 21 je v rozporu s požadavkem týkajícím se vykonávání hospodářské činnosti ze strany přímo nabyté společnosti. Legitimní očekávání se nemohou mimoto zakládat na důvodech režimu podpory, čl. 12 odst. 5 TRLIS, který již byl v prvním a druhém rozhodnutí prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, a to kvůli rozdílnému daňovému zacházení se zahraničními akvizicemi a domácími akvizicemi, které uskutečnily společnosti usazené ve Španělsku. Komise se domnívá, že nepřesný a nejednoznačný charakter ustanovení vedl ke sporům při jeho výkladu. Tuto kontroverzi dokládá většina consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu. Španělské orgány proto nemohou tvrdit, že navzdory restriktivnímu správnímu výkladu mohl čl. 12 odst. 5 TRLIS vyvolat u podniků, které provedly nepřímé akvizice podílů, legitimní očekávání.
(196)
Co se týká konkrétně nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola, Komise podotýká, že rozhodnutí o spojení (COMP M.4517) jednoznačně uvádělo, že pro účely rozhodnutí o spojení podniků není nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu (viz 42. bod odůvodnění zmíněného rozhodnutí).
(197)
Pokud jde o tvrzení Španělska a zúčastněných třetích stran, že odpovědi na písemné parlamentní otázky vyvolaly u příjemců podpory legitimní očekávání, Komise uvádí, že se písemné parlamentní otázky nezaměřovaly na rozlišování mezi přímou a nepřímou akvizicí, nýbrž se týkaly toho, zda může režim stanovený v čl. 12 odst. 5 TRLIS představovat státní podporu. Z odpovědí Komise na písemné parlamentní otázky nelze proto odvodit, že se vztahovaly na přímé i nepřímé akvizice.
(198)
S ohledem na tvrzení, že první a druhé rozhodnutí vyvolala nová legitimní očekávání, jelikož obě tato rozhodnutí odkazují na nepřímé akvizice, Komise připomíná, že tyto odkazy byly výslovně uvedeny kvůli skutečnosti, že ustanovení vnitrostátních právních předpisů zmiňují přímé i nepřímé akvizice. Konkrétně čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, který vyžaduje, aby španělská společnost přímo nebo nepřímo vlastnila ve společnosti-nerezidentu 5 % podíl nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Skutečnost, že španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS pouze na přímé akvizice, nezpochybnilo Španělsko ani zúčastněné třetí strany. Jak již bylo uvedeno výše, Komise se proto může spolehnout na vysvětlení, která poskytl dotyčný členský stát, a mohla tudíž oprávněně předpokládat, že režim byl uplatňován tak, jak dotyčný členský stát uvedl.
(199)
Komise se mimoto domnívá, že i když se komunikace mezi španělskými orgány a Komisí, v jejímž rámci bylo objasněno, že v praxi lze odepsat pouze finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, neodrazila ve znění rozhodnutí, nevyvolává to u příjemců podpory legitimní očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice. Příjemcům podpory byla známa ustálená a systematická správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti a která byla zavedena do roku 2012.
(200)
Legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze proto rozšířit na situace, jež v době vydání prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
7. ZÁVĚRY
(201)
Na základě výše uvedených skutečností se Komise domnívá, že nový správní výklad, jenž rozšířil oblast působnosti režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, představuje protiprávní a neslučitelnou podporu ve smyslu článku 1 nařízení (ES) č. 659/1999.
(202)
Komise nepovažuje opatření za slučitelné s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy.
(203)
Příjemci by proto měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Nový správní výklad přijatý Španělským královstvím, který rozšiřuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob, za účelem zahrnutí nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech a který Španělské království zavedlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy, není slučitelný s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (65) a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální intenzity podpory použitelné pro daný druh podpory.
Článek 4
1. Španělské království ukončí režim podpory uvedený v článku 1, pokud jde o podporu poskytnutou příjemcům při uskutečňování nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech, a to v rozsahu, v jakém je neslučitelný se společným trhem.
2. Španělské království zajistí, aby příjemci navrátili neslučitelnou podporu, která byla poskytnuta na základě režimu uvedeného v článku 1.
3. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly příjemcům dány k dispozici, do dne jejich skutečného navrácení.
4. Výše úroků se vypočte jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (66).
5. S účinkem ode dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší Španělské království všechny neprovedené platby podpory na základě režimu uvedeného v článku 1.
Článek 5
1. Navrácení podpory poskytnuté na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělské království zajistí, aby bylo toto rozhodnutí provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí předloží Španělské království Komisi tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu na základě režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel na základě režimu;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemci bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělské království je povinno Komisi průběžně informovat o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provedení tohoto rozhodnutí, dokud nebude podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 navrácena. Na žádost Komise předloží Španělské království neprodleně informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o výši podpory a úrocích, které již příjemci vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 15. října 2014
ROZHODNUTIE KOMISIE (EÚ) 2015/314
z 15. októbra 2014
o štátnej pomoci SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 2/CP) poskytovanej Španielskom Schéma daňových odpisov finančného goodwillu v prípade nadobudnutia podielu v zahraničnom podniku
[oznámené pod číslom C(2014) 7280]
(Iba španielske znenie je autentické)
(Text s významom pre EHP)
EURÓPSKA KOMISIA,
so zreteľom na Zmluvu o fungovaní Európskej únie, a najmä na jej článok 108 ods. 2 prvý pododsek,
so zreteľom na Dohodu o Európskom hospodárskom priestore, a najmä na jej článok 62 ods. 1 písm. a),
po výzve zúčastnených strán, aby predložili pripomienky v súlade s uvedenými ustanoveniami (1), a so zreteľom na tieto pripomienky,
keďže:
1. POSTUP
(1)
Komisia prijala 28. októbra 2009 zamietavé rozhodnutie vyžadujúce vrátenie pomoci poskytnutej príjemcom španielskej schémy umožňujúcej daňové odpisy v súvislosti s nadobudnutím podielu v spoločnostiach, ktoré nie sú daňovými rezidentmi v Španielsku (ďalej len „prvé rozhodnutie“) (2). Toto rozhodnutie bolo obmedzené na nadobudnutia v Únii a Komisia ponechala postup otvorený pre nadobudnutia mimo EÚ, keďže španielske orgány sa zaviazali poskytnúť nové údaje o údajných prekážkach pre cezhraničné fúzie mimo Únie.
(2)
Komisia prijala 12. januára 2011 zamietavé rozhodnutie vyžadujúce vrátenie pomoci poskytnutej príjemcom na základe sporného právneho predpisu pri nadobudnutiach mimo EÚ (ďalej len „druhé rozhodnutie“) (3).
(3)
Komisia sa však vzhľadom na existenciu oprávnených očakávaní rozhodla obmedziť rozsah povinnosti týkajúcej sa vrátenia pomoci stanovenej v prvom a druhom rozhodnutí.
(4)
Španielske orgány informovali Komisiu emailom z 12. apríla 2012, že 21. marca 2012 prijali nový záväzný administratívny výklad (4) (ďalej len „consulta vinculante“) predmetnej schémy pomoci, ktorý sa má uplatniť aj na transakcie, ktoré sa uskutočnili pred týmto dátumom.
(5)
Komisia listom zo 4. júla 2012 požiadala španielske orgány v rámci postupu vymáhania druhého rozhodnutia, aby vysvetlili viacero otázok týkajúcich sa nového administratívneho výkladu. Španielsko predložilo svoje pripomienky 5. septembra 2012.
(6)
S ohľadom na tento nový administratívny výklad Komisia v októbri 2012 zaevidovala novú vec z úradnej moci (5) vo svojom registri štátnej pomoci.
(7)
Komisia zaslala 29. októbra 2012 Španielsku list so žiadosťou o informácie. Španielske orgány poskytli požadované informácie 5. decembra 2012. Dňa 12. decembra 2012 sa konalo technické stretnutie Komisie a španielskych orgánov. Komisia po tomto stretnutí 19. decembra 2012 poslala Španielsku ďalší list v rámci postupu vymáhania, v ktorom uviedla aj svoje pochybnosti o oprávnenosti nového administratívneho výkladu. Španielsko predložilo svoje pripomienky 14. februára 2013.
(8)
Komisia poslala španielskym orgánom 26. apríla 2013 list, v ktorom ich naliehavo žiadala o preskúmanie nového administratívneho výkladu schémy pomoci so zreteľom na pravidlá štátnej pomoci. Španielske orgány 31. mája 2013 odpovedali na list Komisie.
(9)
Útvary Komisie informovali španielske orgány listom z 21. júna 2013, že Komisia zvažuje vydanie príkazu na pozastavenie akejkoľvek protiprávnej pomoci poskytnutej na základe nového administratívneho výkladu, a vyzvali ich, aby k tomu predložili svoje pripomienky. Španielsko požiadalo 26. júna 2013 o predĺženie lehoty, ktorú pôvodne stanovila Komisia, čo bolo v ten istý deň zamietnuté. Španielsko predložilo svoje pripomienky k príkazu na pozastavenie pomoci v liste z 1. júla 2013.
(10)
Pretože zmenená schéma nebola notifikovaná v súlade s článkom 108 ods. 3 zmluvy a už sa uplatňovala pred prijatím predbežného schválenia zo strany Komisie podľa článku 107 zmluvy, opatrenie bolo zaevidované Komisiou v registri štátnej pomoci ako nenotifikovaná pomoc pod číslom SA. 35550 (13/NN).
(11)
Komisia listom zo 17. júla 2013 informovala Španielsko, že sa v súvislosti s touto pomocou rozhodla začať konanie stanovené v článku 108 ods. 2 Zmluvy o fungovaní Európskej únie.
(12)
Rozhodnutie Komisie o začatí konania bolo uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie (6). Komisia vyzvala zainteresované strany, aby predložili svoje pripomienky.
(13)
Komisia boli doručené pripomienky od španielskych orgánov a piatich zainteresovaných strán. Komisia postúpila pripomienky zainteresovaných tretích strán Španielsku, ktoré dostalo možnosť reagovať. Jeho pripomienky boli doručené prostredníctvom listov z 25. novembra 2013 a 20. decembra 2013.
(14)
Komisia zaslala 26. marca 2014 Španielsku list so žiadosťou o informácie. Španielske orgány poskytli požadované informácie 7. mája 2014.
2. OPIS OPATRENIA
2.1. Úvod
a) Článok 12 ods. 5 TRLIS
(15)
Právny základ predmetnej schémy pomoci je uvedený v španielskom zákone o dani z príjmu právnických osôb (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ďalej len „TRLIS“), najmä v jeho článku 12 ods. 5 v spojení s jeho článkom 21.
(16)
Článkom 12 ods. 5 TRLIS, ktorý nadobudol účinnosť 1. januára 2002, sa zaviedla možnosť pre spoločnosti, ktoré sú daňovými rezidentmi v Španielsku, že si môžu zo základu dane z príjmu právnických osôb odpočítať finančný goodwill, ktorý vznikol nadobudnutím podielu v spoločnosti nerezidentovi, ktorej príjem je oprávnený na oslobodenie od dane stanovené v článku 21 TRLIS (predtým článok 20bis LIS).
(17)
Finančný goodwill je vymedzený v článku 12 ods. 5 TRLIS ako časť rozdielu medzi kúpnou cenou podielu a jeho účtovnou hodnotou k dátumu nadobudnutia, ktorá nebola zaúčtovaná do majetku a práv spoločnosti nerezidenta. Táto časť rozdielu je odpočítateľná od základu dane do ročného maxima jednej dvadsatiny jej hodnoty. Tým nie sú dotknuté uplatniteľné účtovné predpisy.
b) Kritériá článku 21 TRLIS
(18)
V článku 21 TRLIS sú stanovené požiadavky, ktoré by mal spĺňať príjem spoločnosti nerezidenta, aby si spoločnosť rezident mohla uplatniť odpočet podľa článku 12 ods. 5 TRLIS:
a)
percentuálna miera podielu - priameho alebo nepriameho - na vlastnom kapitáli spoločnosti nerezidenta musí byť najmenej 5 %. Okrem toho musí spoločnosť rezident vlastniť podiel najmenej jeden neprerušovaný rok (7);
b)
na spoločnosť nerezidenta sa musí vzťahovať zahraničná daň podobná dani z príjmu právnických osôb. Táto podmienka sa pokladá za splnenú, ak krajina sídla cieľovej spoločnosti podpísala so Španielskom daňovú dohodu o zamedzení medzinárodného dvojitého zdaňovania s ustanovením o výmene informácií (8);
c)
zisky by mali pochádzať z podnikateľských činností vykonávaných v zahraničí. Táto podmienka sa považuje za splnenú, keď najmenej 85 % spĺňa tieto kritériá (9):
i)
príjmy spoločnosti nerezidenta sú dosahované v zahraničí a nemožno ich zahrnúť do základu dane z dôvodu uplatňovania medzinárodných pravidiel o daňovej transparentnosti. Príjmy sa považujú za vyhovujúce týmto požiadavkám, najmä keď pochádzajú z týchto činností:
-
veľkoobchodná činnosť, keď sa tovar dodáva kupujúcim v krajine alebo na území, v ktorom je usadená spoločnosť nerezident, alebo v ktorejkoľvek inej krajine, alebo na území, ktoré sa nenachádza v Španielsku, pokiaľ tieto činnosti vykonáva spoločnosť nerezident,
-
služby poskytované na území, kde má spoločnosť nerezident svoj daňový domicil, pokiaľ činnosti vykonáva spoločnosť nerezident,
-
finančné služby poskytované klientom, ktorých daňový domicil sa nenachádza v Španielsku, pokiaľ činnosti vykonáva spoločnosť nerezident,
-
poisťovacie služby týkajúce sa rizík, ktoré sa nenachádzajú v Španielsku, pokiaľ poisťovacie služby vykonáva spoločnosť nerezident;
ii)
dividendy alebo podiely na zisku v spoločnostiach nerezidentoch, ktoré pochádzajú z nepriamych podielov spĺňajúcich kritériá stanovené v článku 21 ods. 1 písm. a) TRLIS. Ďalej kapitálové zisky vyplývajúce z prenosu podielov v spoločnostiach nerezidentoch, pokiaľ spĺňajú požiadavky článku 21 ods. 2 TRLIS.
(19)
Je potrebné poznamenať, že v článku 12 ods. 5 je uvedený krížový odkaz na článok 21 TRLIS, pričom tento článok bol pôvodne vytvorený na stanovenie podmienok na oslobodenie dividend a príjmu zahraničného pôvodu, ktorý pochádza z nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch, od dane z príjmu právnických osôb s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu (10).
c) Koncepcia finančného goodwillu
(20)
Finančný goodwill je fiškálna koncepcia, ktorú zaviedol španielsky zákonodarca v článku 12 ods. 5 TRLIS a ktorá je spojená s účtovnou koncepciou goodwillu.
(21)
Goodwill je nehmotný majetok, ktorý predstavuje hodnotu dobre uznávaného obchodného mena, dobrých vzťahov so zákazníkmi, zručností zamestnancov a ďalších takýchto faktorov, pri ktorých možno predpokladať, že v budúcnosti prinesú väčší ako zrejmý zisk. Z účtovného hľadiska sa goodwill počíta ako rozdiel medzi kúpnou cenou spoločnosti a účtovnou hodnotou jej vlastného imania.
(22)
Ak cena zaplatená za podiel v spoločnosti presahuje jeho účtovnú hodnotu, podľa informácií predložených španielskymi orgánmi to môže byť z dvoch dôvodov: 1. vnútornou pridanou hodnotou aktív spoločnosti; 2. nadmernou cenou zaplatenou z dôvodu očakávaní dosiahnutia vyšších príjmov v budúcnosti. Druhá kategória zodpovedá finančnému goodwillu.
(23)
Podľa článku 12 ods. 5 TRLIS by sa časť rozdielu medzi kúpnou cenou podielu a jeho účtovnou hodnotou k dátumu nadobudnutia mala zaúčtovať do majetku a práv spoločnosti nerezidenta podľa kritérií stanovených v kráľovskom dekréte 1815/1991 o konsolidácii účtov. Finančný goodwill je časť tohto rozdielu, ktorá nebola zaúčtovaná do majetku a práv spoločnosti nerezidenta. Finančný goodwill možno odpočítať od základu dane do maximálnej výšky jednej dvadsatiny jeho hodnoty za rok.
(24)
Na určenie výšky finančného goodwillu, ktorý možno odpočítať od základu dane, sa preto musia vykonať tieto kroky:
i)
vypočítať rozdiel medzi kúpnou cenou a účtovnou hodnotou podielu v spoločnosti nerezidentovi k dátumu nadobudnutia. Účtovná hodnota by mala vyjadrovať časť vlastného kapitálu, ktorá zodpovedá podielu a jeho účtovnej hodnote;
ii)
zaúčtovať tento rozdiel do majetku a práv spoločnosti nerezidenta podľa kritérií stanovených v kráľovskom dekréte 1815/1991 o konsolidovaných účtovných závierkach;
iii)
suma (tohto rozdielu), ktorú nebolo možné zaúčtovať do majetku a práv spoločnosti nerezidenta, je finančný goodwill. Možno ju odpočítať od základu dane do výšky jednej dvadsatiny za rok.
d) Koncepcia priameho a nepriameho nadobudnutia
(25)
Priame nadobudnutie je, keď spoločnosť kúpi podiely na vlastnom kapitáli inej spoločnosti. Nepriame nadobudnutie je, keď spoločnosť kúpi podiely na vlastnom kapitáli inej spoločnosti na druhej alebo ďalšej úrovni v dôsledku predchádzajúceho priameho nadobudnutia. Nadobúdajúca spoločnosť teda nepriamo nadobudne podiely v spoločnostiach na druhej alebo ďalšej úrovni.
(26)
Komisia však so zreteľom na informácie poskytnuté španielskymi orgánmi a tretími zainteresovanými stranami poznamenáva, že spor sa v predmetnej veci týka nepriameho nadobudnutia podielov v dôsledku priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti nerezidentovi. Holdingové spoločnosti sú v skutočnosti spoločnosti, ktorých hlavným podnikateľským cieľom je vlastniť podiely v iných aktívnych spoločnostiach. Holdingové spoločnosti nevykonávajú hospodársku činnosť ako takú, a preto nemôžu vytvárať goodwill (a teda žiadny finančný goodwill). Goodwill vytvárajú na ďalších úrovniach aktívne spoločnosti, ktoré vykonávajú hospodársku činnosť. V tejto veci ide preto o určenie, či podiely nadobudnuté nepriamo prostredníctvom priameho nadobudnutia podielu v holdingovej spoločnosti nerezidentovi môžu byť odpočítané od základu dane podľa článku 12 ods. 5 TRLIS.
2.2. Zmeny znenia článku 12 ods. 5 TRLIS
(27)
Článok 12 má názov Opravné položky: strata hodnoty aktív. Jeho odsek 5 nadobudol účinnosť 1. januára 2002. Do španielskeho zákona o dani z príjmu právnických osôb 43/1995 z 27. decembra 1995 bol začlenený článkom 2 ods. 5 zákona 24/2001 z 27. decembra 2001 (11). Následne bol článok 12 ods. 5 TRLIS začlenený do kráľovského legislatívneho dekrétu 4/2004 z 5. marca 2004, ktorým sa ustanovuje konsolidovaná verzia španielskeho zákona o dani z príjmov právnických osôb (12).
(28)
Článok 12 ods. 5 TRLIS bol od svojho začlenenia do španielskeho zákona o dani z príjmu právnických osôb viackrát zmenený. V počiatočnom návrhu článku 12 ods. 5 TRLIS uvedenom v zákone 24/2001 bolo stanovené, že rozdiel medzi kúpnou cenou podielu a jeho účtovnou hodnotou v čase nadobudnutia sa započítava do majetku a práv spoločnosti nerezidenta podľa kritérií stanovených v kráľovskom dekréte 1815/1991 z 20. decembra 1991 o konsolidácii účtov. V roku 2007 bol odkaz na „kráľovský dekrét 1815/1991 z 20. decembra 1991 o konsolidácii účtov“ nahradený odkazom na „metódu globálnej integrácie stanovenú v článku 46 Obchodného zákonníka a v ďalších vykonávacích predpisoch“.
(29)
Podľa španielskych orgánov bola táto zmena výsledkom prijatia zákona 16/2007 zo 4. júla 2007 o reforme a prispôsobovaní účtovných predpisov na účely ich harmonizácie s právnymi predpismi EÚ (13). Prijatie zákona 16/2007 spôsobilo viaceré zmeny niektorých zákonov a ustanovení, ako napríklad článku 12 ods. 5 TRLIS. Keďže kráľovský dekrét 1815/1991 musel byť pre zmeny v účtovnej legislatíve zmenený a aktualizovaný, uviedol sa odkaz na Obchodný zákonník, čo je právny predpis vyššej právnej sily. Španielske orgány vysvetlili, že uvedená zmena je čisto technická: nezmenili sa ňou pravidlá konsolidácie ani spôsob výpočtu finančného goodwillu. Španielske orgány tvrdia, že na výpočet finančného goodwillu sa vždy používala metóda globálnej integrácie a že táto účtovná zásada je uvedená v kráľovskom dekréte 1815/1991 a aj v článku 46 španielskeho Obchodného zákonníka.
(30)
Španielsko pridalo po prijatí prvého a druhého rozhodnutia nový odsek do článku 12 ods. 5 TRLIS, aby bol v súlade s týmito dvoma rozhodnutiami Komisie. Hoci článok 12 ods. 5 TRLIS bol vyhlásený za protiprávnu a nezlučiteľnú štátnu pomoc, nebol formálne zrušený, keďže ho stále mohli uplatňovať príjemcovia, ktorí majú oprávnené očakávania, že pomoc, ktorá bola poskytnutá, sa nebude vymáhať, a pre ktorú bolo v prvom a druhom rozhodnutí priznané prechodné obdobie.
(31)
Španielsko začlenilo do článku 12 ods. 5 TRLIS tretiu odrážku, v ktorej je stanovené, že odpočet finančného goodwillu sa neuplatňuje na nadobudnutia podielov v spoločnostiach EÚ, ktoré nie sú rezidentmi, realizovaných po 21. decembri 2007 (bez toho, aby bol dotknutý článok 1 ods. 3 rozhodnutia Komisie z 28. októbra 2009 a článok 1 ods. 3 rozhodnutia Komisie z 12. januára 2011 pre nadobudnutia, pri ktorých bol neodvolateľný záväzok prijatý pred 21. decembrom 2007). Pokiaľ však ide o nadobudnutie väčšinových podielov v subjektoch, ktoré sú daňovými rezidentmi krajín mimo EÚ, ktoré boli nadobudnuté od 21. decembra 2007 do 21. mája 2011 (dátum uverejnenia druhého rozhodnutia v úradnom vestníku), odpočet sa mohol uplatniť, len ak bolo dokázané, že existujú jasné právne prekážky pre cezhraničné podnikové kombinácie v zmysle článku 1 ods. 4 a ods. 5 druhého rozhodnutia Komisie z 12. januára 2011.
2.3. Administratívny výklad článku 12 ods. 5 TRLIS
(32)
V hlavnom právnom ustanovení, v článku 12 ods. 5 TRLIS, nie je zmienka o tom, či odpočet finančného goodwillu možno uplatniť na priame alebo nepriame nadobudnutia podielov. V článku 21 TRLIS je však zmienka o priamych a nepriamych podieloch, keď sa uvádzajú kritériá, ktoré by mal príjem spoločnosti nerezidenta spĺňať, aby si spoločnosť rezident mohla uplatniť odpočet podľa článku 12 ods. 5 TRLIS.
2.3.1. Prvotný administratívny výklad
(33)
Španielske orgány počas administratívneho postupu, ktorý viedol k prijatiu rozhodnutia o začatí konania z roku 2007, Komisii vysvetlili, že stály administratívny postup španielskej daňovej správy (Dirección General de Tributos, ďalej len „DGT“), ako aj judikatúra Ústredného hospodárskeho a správneho súdu (Tribunal Económico y Administrativo Central, ďalej len „TEAC“) povoľovali odpočet finančného goodwillu, ktorý vyplýval len z priamych nadobudnutí podielov (14). Dôvody predložené španielskymi orgánmi boli takéto:
a)
článok 12 ods. 5 TRLIS je metóda na odpisovanie investície, čo je odpisovanie, ktoré má priamy vplyv na základ dane. Riadenie odpisovania si vyžaduje kontrolu investície a túto kontrolu možno vykonávať len prostredníctvom priameho nadobudnutia podielov v aktívnych spoločnostiach na prvej úrovni;
b)
požiadavky stanovené v článku 21 TRLIS na vykonávanie hospodárskej činnosti v zahraničí spoločnosťou nerezidentom a na uplatňovanie dane podobnej dani z príjmu právnických osôb sú založené na daňových predpisoch zameraných proti zneužívaniu;
c)
článok 12 ods. 5 TRLIS je ďalej obmedzený na nadobudnutia realizované na prvej úrovni, pretože v článku 21 TRLIS sa vyžaduje len to, že na uplatnenie odpočtu podľa článku 12 ods. 5 TRLIS musí byť nadobudnutý podiel na vlastnom kapitáli spoločnosti nerezidenta v minimálnej výške 5 %. Z tejto percentuálnej miery nevyplýva konsolidácia so spoločnosťou nerezidentom na prvej úrovni ani konsolidácia s dcérskymi spoločnosťami spoločnosti nerezidenta na druhej alebo ďalšej úrovni. Goodwill na druhej alebo ďalšej úrovni môže vzniknúť až po konsolidácii;
d)
daňová správa musí okrem toho monitorovať uplatňovanie odpočtu finančného goodwillu. Túto kontrolu možno vykonávať len cez spoločnosť, ktorá je daňovým rezidentom v Španielsku. Španielska daňová správa môže v skutočnosti jednoducho monitorovať, či sú podiely na prvej úrovni, pretože podiely sú súčasťou aktív spoločnosti, ktorá je rezidentom v Španielsku. Pre španielsku daňovú správu by bolo omnoho zložitejšie monitorovať goodwill vyplývajúci zo spoločností nerezidentov na ďalších úrovniach, pretože podiely sa účtujú pod aktívami spoločností nerezidentov, ktoré nemusia podliehať kontrole zo strany španielskej daňovej správy.
(34)
Španielske orgány boli v priebehu formálneho vyšetrovacieho konania, ktoré viedlo k prijatiu tohto rozhodnutia, požiadané, aby predložili zoznam administratívnych výkladov (consultas) daňovej správy, ktoré sa týkali uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS. Španielske orgány predložili (15) kópiu administratívnych výkladov 1490-02 zo 4. októbra 2002 a V0391-05 z 10. marca 2005 (16). Tieto administratívne výklady potvrdzujú, že DGT od prijatia článku 12 ods. 5 TRLIS jasne vylučovala nepriame nadobudnutia podielov, ktoré vyplývajú z priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti, z uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS.
(35)
Španielske orgány boli tiež požiadané, aby predložili zoznam judikatúry TEAC, ktorá sa týkala uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS. Španielske orgány predložili (17) kópiu štyroch uznesení TEAC (18), ktoré potvrdili vylúčenie nepriamych nadobudnutí podielov vyplývajúcich z priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti z rozsahu uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS. Odôvodnenie, ktoré bolo základom vylúčenia nepriamych nadobudnutí z uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS, ktoré bolo stanovené v consultas DGT a uzneseniach TEAC, možno zhrnúť takto:
a)
jedna z požiadaviek článku 12 ods. 5 TRLIS je, že goodwill vyplývajúci z rozdielu kúpnej ceny podielov a ich účtovnej hodnoty by sa mal započítať do aktív nadobudnutej spoločnosti nerezidenta;
b)
goodwill sa vytvára v aktívnych spoločnostiach. V dôsledku vykonávania hospodárskej činnosti sa v skutočnosti vytvára nehmotný majetok, ktorý pochádza z portfólia klientov, zo zemepisnej polohy, z know-how, ľudských zdrojov, dobrého mena atď. V konečnom dôsledku to vedie k vyššej kúpnej cene, ako je účtovná hodnota. Finančný goodwill preto môže pochádzať len z priameho nadobudnutia aktívnej spoločnosti ako rozdiel medzi kúpnou cenou a účtovnou hodnotou, pokiaľ tento rozdiel nie je zapríčinený skrytou pridanou hodnotou, ktorú vytvárajú aktíva spoločnosti;
c)
na určenie výšky finančného goodwillu (rozdiel medzi kúpnou cenou a účtovnou hodnotou, ktorú nemožno pripísať vlastnému imaniu spoločnosti nerezidenta) je potrebné vykonať tieto tri kroky: 1. vypočítať rozdiel medzi kúpnou cenou podielu a jeho účtovnou hodnotou. V účtovnej hodnote by mala byť vyjadrená časť vlastného kapitálu, ktorá zodpovedá podielu, ktorý spoločnosť rezident má v spoločnosti nerezidentovi; 2. rozdiel medzi týmito dvoma hodnotami by sa mal započítať do aktív spoločnosti nerezidenta do výšky trhovej hodnoty predmetného aktíva podľa kritérií stanovených v pravidlách o konsolidácií účtov (19); 3. suma, ktorá zostáva, je finančný goodwill, ktorý možno odpočítať od základu dane v maximálnej výške jednej dvadsatiny za rok;
d)
holdingové spoločnosti sú subjekty, ktorých hlavným podnikateľským cieľom je vlastniť podiely v iných aktívnych subjektoch. Holdingové spoločnosti preto nevykonávajú podnikateľskú či hospodársku činnosť ako takú. Podľa článku 12 ods. 5 TRLIS platí, že ak spoločnosť, ktorá je rezidentom v Španielsku, nadobudne podiel v holdingovej spoločnosti nerezidentovi (ktorej hlavný predmet činnosti je vlastníctvo podielov a riadenie aktív iných aktívnych spoločností), rozdiel medzi kúpnou cenou a účtovnou hodnotou vlastného kapitálu holdingovej spoločnosti by mal byť zaúčtovaný ako aktívum holdingovej spoločnosti do výšky trhovej hodnoty predmetného aktíva. Pretože aktívami holdingovej spoločnosti sú podiely v aktívnych spoločnostiach nerezidentoch, trhová hodnota jej aktív sa rovná kúpnej cene podielov, a preto nevzniká žiadny finančný goodwill. Podľa tohto výkladu môže finančný goodwill pochádzať len z priameho nadobudnutia aktívnej spoločnosti ako rozdiel medzi kúpnou cenou a účtovnou hodnotou, pokiaľ tento rozdiel možno priamo pripísať vnútornej pridanej hodnote, ktorú vytvárajú majetok a práva nadobudnutej spoločnosti.
(36)
Španielske orgány aj po prijatí prvého a druhého rozhodnutia (20) pokračovali vo svojom stálom administratívnom postupe, ktorý povoľoval odpočet finančného goodwillu vyplývajúceho výlučne z priamych nadobudnutí podielov v aktívnych spoločnostiach.
2.3.2. Nový administratívny výklad
(37)
Po žiadosti španielskej spoločnosti o daňové stanovisko DGT prijala 21. marca 2012 záväzný výklad V0608-12 (21), v ktorom je stanovené, že podľa článku 12 ods. 5 TRLIS sa umožňuje odpočet finančného goodwillu pochádzajúceho nielen z priamych nadobudnutí podielov v aktívnych spoločnostiach, ale aj z nepriameho nadobudnutia podielov vyplývajúceho z predchádzajúceho priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti.
(38)
DGT v uvedenom consulta vinculante uznala odklon od svojho prvotného výkladu článku 12 ods. 5 TRLIS, pokiaľ ide o jeho uplatňovanie na nepriame nadobudnutia podielov. DGT v dôsledku toho zmenila kritérium, na ktorom zakladala svoje predchádzajúce odpovede na otázky španielskych spoločností k tejto téme.
(39)
TEAC sa ďalej v uznesení z 26. júna 2012 (22) pridal k stanovisku prijatému DGT, pokiaľ ide o uplatňovanie článku 12 ods. 5 TRLIS na nepriame nadobudnutia podielov. Hoci uznesenie sa týkalo inej záležitosti a príslušným subjektom bola spoločnosť iná ako v uvedenom consulta vinculante DGT z 21. marca 2012, TEAC uznal odklon od svojej predchádzajúcej doktríny, keď rozšíril uplatňovanie odpočtu finančného goodwillu na nepriame nadobudnutia podielov vyplývajúcich z priameho nadobudnutia holdingovej spoločnosti.
(40)
TEAC takisto uznáva odklon od svojej predchádzajúcej doktríny. Podľa TEAC vychádzala jeho predchádzajúca doktrína z povinnosti uvedenej v článku 15 kráľovského dekrétu 1777/2004, v ktorom bola len zmienka o priamo nadobudnutej spoločnosti. Rozporuplnosť týkajúca sa výkladu článku 12 ods. 5 TRLIS a dve rozhodnutia prijaté Európskou komisiou však TEAC viedli k prehodnoteniu jeho predchádzajúcej doktríny. Dôvody, ktoré predložili DGT a TEAC, možno v podstate zhrnúť takto:
a)
po prvé, DGT a TEAC sa odvolávajú na článok 21 ods. 1 písm. c) TRLIS ako na argument, že aj v prípade nepriamych nadobudnutí možno využiť odpočet podľa článku 12 ods. 5 TRLIS. Podľa DGT a TEAC môže byť požiadavka na vykonávanie hospodárskej činnosti splnená, aj keď je aktívna spoločnosť na druhej alebo ďalšej úrovni. DGT a TEAC sa odvolávajú najmä na článok 21 ods. 1 písm. c) druhú zarážku TRLIS, kde je výslovne uvedené, že ustanovenie sa vzťahuje aj na dividendy pochádzajúce z priamych alebo nepriamych podielov. DGT a TEAC konštatujú, že skutočnosť, že aktívna spoločnosť je na druhej alebo ďalšej úrovni, by nemala byť prekážkou v uplatňovaní odpočtu podľa článku 12 ods. 5 TRLIS;
b)
po druhé, DGT a TEAC sa odvolávajú na princíp ustanovenia: keďže cieľom článku 12 ods. 5 TRLIS je podpora internacionalizácie a zahraničných investícií španielskych spoločností, vylúčenie investícií španielskych spoločností v holdingových spoločnostiach nerezidentoch z uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS by bolo v rozpore so zmyslom ustanovenia. DGT a TEAC navyše tvrdia, že z hospodárskej reality vyplýva, že nadobudnutie podielov v spoločnostiach nerezidentoch sa často realizuje prostredníctvom nadobudnutia holdingovej spoločnosti. Skutočnosť, že investícia sa uskutočňuje nadobudnutím podielov v holdingovej spoločnosti, je objektívna okolnosť, ktorá nezávisí od spoločnosti, ktorá nadobúda holdingovú spoločnosť, ale od štruktúry trhu. Prítomnosť sprostredkujúcich spoločností, ako sú holdingové spoločnosti, by nemala byť prekážkou pre uskutočňovanie investícií ani nemala by viesť k rozlišovaniu medzi rôznymi typmi nadobudnutia;
c)
po tretie, DGT a TEAC argumentujú, že v texte prvého a druhého rozhodnutia Komisie sa stále odkazovalo na priame a nepriame nadobudnutia. DGT a TEAC z textu dvoch rozhodnutí usudzujú, že Európska komisia akceptuje odpočet finančného goodwillu vyplývajúceho z priameho aj nepriameho nadobudnutia podielov;
d)
po štvrté, DGT tiež uznala, že tento výklad je v rozpore s povinnosťou poskytovať informácie uvedenou v článku 15 vykonávacieho nariadenia zákona o dani z príjmu právnických osôb. V článku 15 nariadenia sa vyžaduje poskytovanie informácii výlučne o nadobudnutí priamo nadobudnutej spoločnosti, aby bolo možné uplatniť 12 ods. 5 TRLIS. Ak by tento odpočet bol uplatniteľný aj na nepriame nadobudnutia, v záujme lepšej transparentnosti by bolo logické začleniť aj nepriame nadobudnutia. To by však nemalo brániť širšiemu výkladu článku 12 ods. 5 TRLIS;
e)
na záver, na uplatnenie odpočtu na nepriame nadobudnutia je potrebné zmeniť nepriamy podiel na priamy podiel prostredníctvom predchádzajúcej fúzie. Z fiškálneho hľadiska by bolo rozdielne zaobchádzanie s nadobudnutím, ktoré vedie k podnikovej kombinácii, a s nadobudnutím podielov, ktoré nevedie k podnikovej kombinácii, v rozpore so zásadou daňovej neutrality. DGT a TEAC na záver uvádzajú, že odpočet by mal byť možný aj na rôznych úrovniach nadobudnutia podielov. V tejto súvislosti je potrebné prostredníctvom konsolidovanej súvahy alebo iného právneho prostriedku dokázať, že časť kúpnej ceny podielu zodpovedá finančnému goodwillu existujúcemu v „nepriamo“ nadobudnutom podiele aktívnej spoločnosti.
(41)
Proti dvom uzneseniam TEAC 00/2842/2009 a 00/4871/2009 boli podané odvolania na španielsky špecializovaný najvyšší súd Audiencia Nacional. Audiencia Nacional vo svojom rozsudku zo 6. februára 2014 (23) nepodporila nový administratívny výklad a potvrdila prvotné kritériá používané DGT a TEAC, podľa ktorých boli nepriame nadobudnutia podielov vyplývajúce z priameho nadobudnutia podielu v holdingovej spoločnosti vylúčené z uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS. Audiencia Nacional vo svojom rozsudku usúdila, že goodwill, a teda finančný goodwill, môže vzniknúť iba v aktívnych spoločnostiach, ktoré vykonávajú hospodársku činnosť. Holdingové spoločnosti sú spoločnosti, ktorých hlavným cieľom je vlastniť podiely v iných aktívnych spoločnostiach. Pretože holdingové spoločnosti nevykonávajú hospodársku činnosť, nemôžu vytvárať goodwill (a teda finančný goodwill).
3. DÔVODY ZAČATIA KONANIA
(42)
Komisia listom zo 17. júla 2013 informovala španielske orgány, že sa rozhodla začať konanie stanovené v článku 108 ods. 2 ZFEÚ, pokiaľ ide o účinky nového administratívneho výkladu článku 12 ods. 5 TRLIS, ktorý španielske orgány zaviedli po prijatí prvého a druhého rozhodnutia.
(43)
Komisia vo svojom rozhodnutí o začatí formálneho vyšetrovacieho konania usúdila, že týmto novým administratívnym výkladom sa zrejme rozširuje rozsah uplatňovania opatrenia, ktoré bolo predmetom vyšetrovania Komisie v prvom a druhom rozhodnutí, keďže opatrenie je teraz uplatniteľné nielen na finančný goodwill vyplývajúci z priamych nadobudnutí podielov v zahraničných spoločnostiach, ale aj na finančný goodwill vyplývajúci z nepriamych nadobudnutí.
(44)
Komisia predbežne konštatovala, že novým administratívnym výkladom sa rozširuje rozsah uplatňovania schémy, ktorá už bola vyhlásená za protiprávnu a nezlučiteľnú pomoc bez toho, aby bola notifikovaná Komisii, takže predstavuje protiprávnu pomoc. Komisia vyjadrila pochybnosti, či sa pomoc môže považovať za zlučiteľnú s vnútorným trhom.
(45)
Komisia predbežne usúdila, že pomoc by sa mala vymáhať a že oprávnené očakávania uznané v prvom a druhom rozhodnutí nemožno rozšíriť (so spätnou účinnosťou) na situácie (nepriame nadobudnutia), ktoré podľa stáleho administratívneho postupu španielskych orgánov neboli pokryté rozsahom uplatňovania sporného opatrenia v čase prvého a druhého rozhodnutia.
(46)
Komisia sa rozhodla vydať príkaz na pozastavenie pomoci podľa článku 11 ods. 1 nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 (24), v ktorom sa od španielskych orgánov vyžaduje pozastavenie akejkoľvek pomoci do vydania konečného rozhodnutia Komisie.
(47)
Rozhodnutie o začatí konania bolo uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie (25). Komisia vyzvala španielske orgány a zainteresované strany, aby predložili svoje pripomienky.
4. STANOVISKO ŠPANIELSKYCH ORGÁNOV A ZAINTERESOVANÝCH STRÁN
(48)
Komisia dostala pripomienky od španielskych orgánov a piatich zainteresovaných tretích strán, konkrétne od spoločností Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis a Axa. Všetky zainteresované strany podporili stanovisko španielskych orgánov.
(49)
Španielske orgány ani zainteresované strany sa nestotožňujú s názorom Komisie, že nový administratívny výklad predstavuje novú pomoc, a domnievajú sa, že oprávnené nároky sú uplatniteľné aj s ohľadom na nepriame nadobudnutia podielov, ktoré vyplývajú z priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti.
A. PRVKY NOVEJ POMOCI V OPATRENÍ
(50)
Podľa španielskych orgánov a piatich zainteresovaných strán nepredstavuje nový administratívny výklad novú pomoc z týchto dôvodov:
4.1. Prvotný administratívny výklad nie je konečný a nie je rozhodujúcim a systematickým administratívnym postupom
(51)
Španielske orgány sa odvolali na prvotný administratívny výklad DGT uvedený v consultas 1490-02 zo 4. októbra 2002 a V0391-05 z 10. marca 2005, podľa ktorého sa povoľoval odpočet finančného goodwillu pre priame nadobudnutia podielov v aktívnych spoločnostiach nerezidentoch, pokiaľ príjem vytváraný spoločnosťou nerezidentom spĺňa podmienky stanovené v článku 21 TRLIS. Španielske orgány vysvetlili, že dôvody ich pôvodného administratívneho výkladu článku 12 ods. 5 TRLIS v dvoch príslušných consultas boli, že v individuálnej účtovnej závierke holdingovej spoločnosti nemôže vzniknúť goodwill.
(52)
Španielske orgány a zainteresované strany argumentujú, že administratívny výklad nie je rozhodujúci administratívny postup. Administratívne výklady DGT nie sú prameňom práva a nie sú záväzné pre súdy ani pre občanov; záväzné sú výlučne pre daňovú správu. Záväzný charakter znamená, že daňová správa musí používať rovnaké kritériá, ak sú skutočnosti a okolnosti daňovníkov totožné. Španielske orgány ďalej vysvetlili, že consulta 1490-02 nie je záväzná pre daňovú správu a má len informatívny charakter pre tretie strany. Consulta V0391-05 je záväzná pre daňovú správu. V prípade rozporu, pokiaľ ide o kritériá stanovené v administratívnom výklade, môže daňovník podať odvolanie na príslušné súdy. Vnútroštátne súdy preto nie sú viazané kritériami stanovenými v administratívnom výklade.
(53)
Podľa španielskych orgánov Komisia v rozhodnutí o začatí konania nesprávne uvádza, že „nový výklad ministerstva financií bol potvrdený uznesením TEAC z 26. júna 2012“. DGT a TEAC sú nezávislé inštitúcie: DGT je súčasťou správy a Súdny dvor Európskej únie posúdil TEAC ako súdny orgán (26). TEAC skúma uplatňovanie daňových právnych predpisov a stanovuje doktrínu a kritériá, ktoré má uplatňovať zvyšok správy. Zainteresované tretie strany tvrdia, že TEAC nie je súd, ale subjekt začlenený v daňovej správe, závislý od ministerstva financií. Argumentujú tiež, že doktrína TEAC nie je súčasťou právneho poriadku. Hoci jeho doktrína je záväzná pre daňovú správu, podlieha kontrole súdov ďalších stupňov.
(54)
Španielske orgány a zainteresované tretie strany tvrdia, že administratívny výklad a kritériá v ňom uvedené nie sú konečné a možno ich kedykoľvek zmeniť, pokiaľ to možno objektívne odôvodniť. Španielske orgány v tejto súvislosti odkazujú na článok 89 všeobecného daňového zákona 58/2003 zo 17. decembra, v ktorom sú stanovené právne účinky daňových výkladov:
a)
odpoveď na žiadosť o výklad daňových ustanovení bude mať záväzné účinky pre daňovú správu;
b)
pokiaľ sa nezmení judikatúra alebo právne predpisy uplatniteľné na vec, na príslušný subjekt sa uplatňujú kritériá uvedené v daňovom výklade;
c)
daňová správa zodpovedná za vymáhanie daní by mala uplatňovať kritériá uvedené v daňových výkladoch, pokiaľ sú skutočnosti a okolnosti príslušného subjektu a adresáta administratívneho daňového výkladu totožné.
(55)
Zainteresované tretie strany ďalej tvrdia, že prvotný administratívny výklad nemôže byť vymedzený ako ustálený postup daňovej správy. Podľa niektorých zainteresovaných tretích strán ho tvoria len štyri administratívne výklady a jedno uznesenie TEAC (27). Navyše, podľa niektorých zainteresovaných tretích strán sa administratívny výklad postupne menil už aj pred consulta DGT a uznesením TEAC z roku 2012, a to uznesením TEAC z 1. júna 2010 a rozsudkom Audiencia Nacional z 13. októbra 2011. Otázka analyzovaná v uznesení TEAC a v rozsudku Audiencia Nacional sa týkala uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS na nadobudnutie podielov v rámci skupiny. Rozsudok Audiencia Nacional z 13. októbra 2011 potvrdil Španielsky najvyšší súd v rozsudku z 24. júna 2013.
(56)
Španielske orgány tiež uvádzajú, že žiadosti spoločností o odpočet finančného goodwillu vyplývajúceho z nepriamych nadobudnutí podielov neboli systematicky zamietané, ako je uvedené rozhodnutí Komisie o začatí konania z roku 2013. K systematickému zamietaniu nedochádzalo, lebo v systéme výberu daní sa od príslušného subjektu nevyžaduje, aby požiadal o uplatnenie článku 12 ods. 5 TRLIS. Systém výberu dane z príjmu právnických osôb je založený na systéme vlastného výmeru (autoliquidación), na základe ktorého musí príslušný subjekt prejsť všetky daňové operácie, ako je výklad právnych predpisov, kvalifikácia daňových operácií a výpočet konečnej výšky dane. Daňový orgán do tohto procesu nezasahuje. Daňová správa, ktorá nakoniec určí konečný daňový výmer, však môže kontrolovať a monitorovať daňové operácie vlastného výmeru.
(57)
Španielske orgány a zainteresované tretie strany uvádzajú, že španielske spoločnosti napriek prvotnému administratívnemu výkladu DGT uplatňovali odpočet finančného goodwillu na nepriame nadobudnutia podielov. Títo daňovníci, ktorí boli presvedčení, že majú právo uplatňovať článok 12 ods. 5 TRLIS na nepriame nadobudnutia, ho podľa španielskych orgánov uplatňovali. Existencia odlišného výkladu DGT nebola prekážkou uplatňovaniu tohto článku: na jednej strane sa v prípade daňovníkov, u ktorých nebola vykonaná daňová kontrola, ich kritériá po uplynutí lehoty premlčania štyroch rokov de facto potvrdili; na druhej strane daňovníci, u ktorých bola vykonaná daňová kontrola, mohli podať odvolanie proti kritériám stanoveným DGT na súdy ďalších stupňov.
4.2. Nový administratívny výklad nepredstavuje podstatnú zmenu rozsahu uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS
(58)
Španielske orgány a aj tretie zainteresované strany tvrdia, že článok 12 ods. 5 TRLIS neprešiel podstatnými zmenami a že administratívny výklad rozsahu pôsobnosti ustanovenia sa nemôže považovať za zmenu pomoci. Skutočnosť, že DGT zmenila administratívny výklad, neovplyvňuje rozsah uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS.
(59)
Španielske orgány a zainteresované tretie strany argumentujú, že novým administratívnym výkladom sa nezmenil rozsah uplatňovania, pretože v článku 12 ods. 5 TRLIS už bol uvedený krížový odkaz na článok 21 TRLIS, v ktorom je v jeho odseku 1 písm. a) zmienka o priamych a nepriamych nadobudnutiach minimálne 5 % podielov. Táto požiadavka nebola zmenená od začlenenia článku 12 ods. 5 TRLIS do španielskeho zákona o dani z príjmu právnických osôb.
a) Spôsob výpočtu finančného goodwillu
(60)
Jedna zo zainteresovaných strán namieta voči výroku Komisie v rozhodnutí o začatí konania, že viaceré situácie, na ktoré sa opatrenie pôvodne nevzťahovalo, sa dostali do rozsahu pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS. Zainteresovaná strana sa domnieva, že nadobudnutia podielov v holdingových spoločnostiach vždy spĺňali kritériá oprávnenosti tohto opatrenia a že podstata sporu týkajúceho sa uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS je v nezhodách súvisiacich s použitým spôsobom výpočtu. Táto zainteresovaná tretia strana sa domnieva, že pochopenie tejto otázky je kľúčové pre predmetnú vec.
(61)
Zainteresovaná strana tvrdí, že výklad zásadne odlišný od výkladu, ktorý pôvodne prijali DGT a TEAC, bol odôvodnený pravidlami konsolidácie účtov. Podľa pravidiel konsolidácie účtov sa finančný goodwill musí počítať pomocou metódy integrovanej konsolidácie, na základe ktorej sa požaduje, že k aktívam a pasívam všetkých závislých spoločností, ktoré vlastní určitý subjekt, sa pristupuje, ako keby boli aktívami a pasívami jedného subjektu. Na základe tejto zásady sa podiel holdingovej spoločnosti v aktívnej dcérskej spoločnosti eliminuje a hodnota tohto podielu sa v súvahe holdingovej spoločnosti nahradí trhovou hodnotou aktív a pasív aktívnej spoločnosti. Potom, keď sa aktíva začlenia do aktív holdingovej spoločnosti, zaúčtuje sa v konsolidovanej súvahe holdingovej spoločnosti rezerva na sumu rovnú rozdielu medzi trhovou hodnotou aktív aktívnej dcérskej spoločnosti a ich účtovnou hodnotou. Takže rozdiel medzi cenou zaplatenou za podiel v holdingovej spoločnosti a vlastným imaním holdingovej spoločnosti po úplnej konsolidácii aktív jej aktívnej dcérskej spoločnosti sa zaúčtuje ako finančný goodwill holdingovej spoločnosti.
(62)
Podľa tohto spôsobu výpočtu sa k aktívam holdingovej spoločnosti a aktívnych spoločností pristupuje ako k aktívam jednej spoločnosti. Preto si holdingová spoločnosť môže odpočítať finančný goodwill podľa článku 12 ods. 5 TRLIS.
b) Dôvody na odklon od predchádzajúceho administratívneho výkladu
(63)
Španielske orgány a zainteresované tretie strany tiež uznávajú, že DGT a TEAC sa odklonili od svojho predchádzajúceho postupu, na základe ktorého bolo možné článok 12 ods. 5 TRLIS uplatniť len na priame nadobudnutia podielov v aktívnych spoločnostiach.
(64)
Španielske orgány vysvetlili, že DGT a TEAC odôvodnili svoj odklon od predchádzajúceho administratívneho výkladu takto:
a)
po prvé, článok 12 ods. 5 TRLIS vznikol ako súčasť súboru opatrení zameraných na podporu hospodárskeho rastu a internacionalizácie španielskych spoločností. Cieľom tohto opatrenia bola podpora španielskych investícií v zahraničí. Preto by bolo vylúčenie investícií španielskych spoločností v holdingových spoločnostiach nerezidentoch z uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS proti zámeru ustanovenia;
b)
po druhé, v článku 12 ods. 5 TRLIS sa odkazuje na článok 21 TRLIS, kde je jasná zmienka o priamych a nepriamych nadobudnutiach podielov. Malo by sa to preto chápať tak, že článok 12 ods. 5 TRLIS sa vzťahuje aj na nepriame nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch prostredníctvom priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti nerezidentovi, pokiaľ sú splnené podmienky článku 21 TRLIS;
c)
po tretie, v dvoch rozhodnutiach Komisie z rokov 2009 a 2011, ktoré sa týkali odpisov finančného goodwillu, sú zmienky o priamych a aj nepriamych nadobudnutiach podielov;
d)
po štvrté, na uplatnenie odpočtu na nepriame nadobudnutia je potrebné zmeniť nepriamy podiel na priamy podiel pomocou predchádzajúcej fúzie. So zreteľom na zložité vytváranie kombinácií zahraničných podnikov by z fiškálneho hľadiska bolo rozdielne zaobchádzanie s nadobudnutím, ktoré vedie k podnikovej kombinácii, a s nadobudnutím podielov, ktoré nevedie k podnikovej kombinácii, v rozpore so zásadou daňovej neutrality. Navyše skutočnosť, že investícia sa uskutočňuje nadobudnutím podielov v holdingovej spoločnosti, je objektívna okolnosť, ktorá nezávisí od spoločnosti, ktorá nadobúda holdingovú spoločnosť, ale skôr od štruktúry trhu.
c) Odkazy na nepriame nadobudnutia v prvom a druhom rozhodnutí, parlamentných otázkach a tlačovej správe o rozhodnutí o začatí konania z roku 2007
(65)
Španielske orgány a zainteresované tretie strany tvrdia, že nový administratívny výklad uvedený v záväznom administratívnom výklade V0608-12 z 21. marca 2012 a v uznesení TEAC z 26. júna 2012 je v súlade s prvým a druhým rozhodnutím. Odráža sa to v dvoch aspektoch:
a)
po prvé, v obidvoch rozhodnutiach Komisie sú viaceré zmienky o priamych a nepriamych nadobudnutiach. V obidvoch rozhodnutiach sa odpočet finančného goodwillu vyplývajúceho z priameho a aj nepriameho nadobudnutia podielov vyhlasuje za protiprávnu pomoc. Španielske orgány a zainteresované strany citujú viacero odsekov prvého a druhého rozhodnutia, v ktorých sú zmienky o priamych a nepriamych nadobudnutiach, a to odseky 21, 167, 170 a 175 prvého rozhodnutia a článok 1 prvého a druhého rozhodnutia;
b)
po druhé sa zdá, že Komisia nepovažovala administratívny výklad za podstatný, keďže nie je spomenutý v texte prvého ani druhého rozhodnutia.
(66)
Španielske orgány ďalej poznamenávajú, že útvary Komisie poslali 26. marca 2007, pred začatím formálneho vyšetrovacieho konania, list útvarov, v ktorom uviedli, že administratívny výklad článku 12 ods. 5 TRLIS sa zdá byť príliš reštriktívny.
(67)
Španielske orgány tvrdia, že daňová správa a DGT pri prijímaní administratívneho výkladu V0608-12 z 21. marca a uznesenia TEAC z 26. júna 2012 dodržali zásadu jednotného výkladu práva EÚ, zásadu priameho účinku a prednosti práva EÚ. Vnútroštátne orgány, sudcovia a správa majú v skutočnosti vnútroštátne právne predpisy vždy uplatňovať v súlade s právom EÚ a sú viazaní zásadou lojálnej spolupráce stanovenou v článku 4 ZFEÚ.
(68)
DGT a TEAC museli so zreteľom na záväzný charakter rozhodnutí prijatých Európskou komisiou pre ich príjemcu zmeniť svoje administratívne kritériá, pokiaľ ide o výklad článku 12 ods. 5 TRLIS. Administratívny výklad a uznesenie TEAC boli preto v úplnom súlade s textom a rozsahom pôsobnosti dvoch rozhodnutí Komisie, keďže sa na ne nevzťahovalo vymáhanie finančného goodwillu vyplývajúceho z priameho a nepriameho nadobudnutia, ktoré boli vykonané v období, keď Komisia uznala existenciu oprávnených očakávaní príjemcov, a ktoré spĺňali osobitné podmienky uvedené v prvom a druhom rozhodnutí.
(69)
Španielske orgány a zainteresované tretie strany tvrdia, že Komisia dospela k nesprávnemu záveru, keď na predmetnú vec uplatňovala judikatúru Súdneho dvora vo veci Kahla (28) a vo veci Namur-Les Assurances de Credit (29). V rozsudku vo veci Kahla je uvedené, že akékoľvek doplňujúce informácie, ktoré si Komisia vyžiada na vyjasnenie rozsahu pôsobnosti opatrenia pomoci, sú súčasťou notifikovanej schémy pomoci. Španielske orgány tvrdia, že aj keď Komisia už vedela o administratívnom výklade, na základe ktorého sa vylučovalo uplatňovanie článku 12 ods. 5 TRLIS na nepriame nadobudnutia, Komisia sa o tom nezmieňuje v prvom a ani v druhom rozhodnutí. Komisia navyše napriek tomu, že vedela o administratívnom výklade, v obidvoch rozhodnutiach spomenula priame a nepriame nadobudnutia. Zainteresované strany tvrdia, že vôbec nevedeli o komunikácii medzi Komisiou a španielskymi orgánmi, podľa ktorej sa finančný goodwill v praxi môže uplatniť len v súvislosti s priamym nadobudnutím podielov.
(70)
Súdny dvor v rozsudku Namur - Les Assurances stanovil, že oznamovať sa musia len zmeny, ktorými sa podstatne mení schéma pomoci. Podľa španielskych orgánov nejde o zmenu existujúceho opatrenia pomoci ani o novú pomoc, ak neboli zmenené právne ustanovenia, ktoré pôvodne obsahovali opatrenie pomoci, ako aj jeho obmedzenia a formy. Keďže predmetné právne ustanovenia - článok 12 ods. 5 TRLIS a článok 21 ods. 1 písm. a) TRLIS -, ich formy a obmedzenia neboli zmenené, z rozsudku Súdneho dvora preto možno vyvodiť, že nový výklad nemožno považovať za novú pomoc.
(71)
Španielske orgány a zainteresované tretie strany ďalej tvrdia, že Komisia v prvom a druhom rozhodnutí uznala, že parlamentné otázky niektorých poslancov Európskeho parlamentu spôsobili začatie formálneho vyšetrovacieho konania. Tieto parlamentné otázky sa týkali väčšinou nepriamych nadobudnutí, t. j. nadobudnutí podielov v holdingovej spoločnosti nerezidentovi, ktorá zároveň mala podiely v aktívnych spoločnostiach nerezidentoch. Príkladmi takýchto nadobudnutí sú nadobudnutia spoločnosti O2 spoločnosťou Telefónica, spoločnosti Scottish Power Ltd spoločnosťou Iberdrola a spoločnosti Abbey National Bank spoločnosťou Banco Santander. Komisia si preto bola vedomá toho, že článok 12 ods. 5 TRLIS sa vzťahoval aj na nepriame nadobudnutia.
(72)
Španielske orgány a zainteresované tretie strany ďalej tvrdia, že v tlačovej správe, ktorou Komisia informovala o začatí formálneho vyšetrovacieho konania v roku 2007, sa spomínali parlamentné otázky, v ktorých boli citované niektoré tieto transakcie, konkrétne nadobudnutie spoločnosti O2 spoločnosťou Telefónica, nadobudnutie spoločnosti Scottish Power Ltd spoločnosťou Iberdrola a ponuky spoločností Sacyr, Abertis a Cintra na koncesie na diaľnice vo Francúzsku. Spoločnosť Iberdrola okrem toho tvrdí, že Komisia schválila fúziu (30) spoločnosti Iberdrola so spoločnosťou Scottish Power, a preto Komisia musela vedieť, že spoločnosť Iberdrola nadobudla akcie holdingovej spoločnosti s aktívnymi dcérskymi spoločnosťami.
d) Zásady rovnakého zaobchádzania, nediskriminácie a daňovej neutrality
(73)
Španielske orgány a niektoré zainteresované tretie strany sa domnievajú, že podľa zásady rovnakého zaobchádzania a nediskriminácie sa k porovnateľných faktickým situáciám nesmie pristupovať rozdielne a k rôznym faktickým situáciám sa nesmie pristupovať rovnako okrem prípadu, keď možno takéto zaobchádzanie objektívne odôvodniť.
(74)
Španielske orgány a niektoré zainteresované tretie strany tvrdia, že nepriame nadobudnutie podielu v aktívnych spoločnostiach nerezidentoch, ktoré vyplýva z predchádzajúceho priameho nadobudnutia podielu v holdingovej spoločnosti, je porovnateľné s priamym nadobudnutím podielov v aktívnej spoločnosti. Preto by mali byť závery vyvodené v prvom a druhom rozhodnutí uplatniteľné na priame a aj nepriame nadobudnutia. Znamenalo by to, že administratívny výklad, ktorý sa vzťahuje na nepriame nadobudnutia, by mal byť takisto vyhlásený za protiprávnu a nezlučiteľnú pomoc a Komisia by mala automaticky uznať aj existenciu oprávnených očakávaní, pokiaľ ide o nepriame nadobudnutia podielov vykonané od 1. januára 2002 do 21. decembra 2007 (21. mája 2011), v súlade s podmienkami stanovenými v článku 1 prvého a druhého rozhodnutia.
(75)
Zainteresované tretie strany sa odvolávajú aj na zásadu daňovej neutrality. Podľa zásady daňovej neutrality sa vyžaduje rovnaké zaobchádzanie s investíciami bez ohľadu na prostriedky realizácie investície. Finančný goodwill môže v prípade nepriameho nadobudnutia podielov vyplynúť z nepriameho nadobudnutia podielov, len ak sa nepriame nadobudnutie premení na priame nadobudnutie prostredníctvom fúzie, v ktorej spoločnosť rezident nadobudne spoločnosť nerezidenta. So zreteľom na ťažkosti medzinárodných podnikových kombinácií by na vznik finančného goodwillu nemalo byť potrebné vykonať fúziu s aktívnou spoločnosťou nerezidentom. Z rovnakého dôvodu by nemalo byť potrebné vykonať fúziu na viacerých úrovniach medzi materskou spoločnosťou a holdingovou spoločnosťou nerezidentom, ktorá sa zároveň zlúči so svojou aktívnou dcérskou spoločnosťou. Z logiky zásady daňovej neutrality preto vyplýva, že článok 12 ods. 5 TRLIS sa vzťahuje na priame a aj nepriame nadobudnutia.
e) Nový administratívny výklad bez spätnej účinnosti
(76)
Španielske orgány a zainteresované tretie strany namietajú aj voči vyjadreniu uvedenému v rozhodnutí o začatí konania z roku 2013, ktoré sa týka spätnej účinnosti administratívneho výkladu. Podľa španielskych orgánov spätná účinnosť existuje len v súvislosti s právnymi ustanoveniami alebo právnymi aktmi, ktoré majú právne účinky pre tretie strany. Podľa Španielskeho najvyššieho súdu nie je administratívny výklad, ako napríklad daňové stanovisko, právny akt, ale len procedurálny akt. Príslušný subjekt sa nemôže odvolať proti daňovým stanoviskám a ich účel je čisto informatívny. Keďže nemôžu mať právne účinky, nemôžu mať spätnú účinnosť. Zainteresované tretie strany súhlasia s tým, že opatrenie nemá spätnú účinnosť. Po prvé, daňové výklady predkladajú daňovníci, ktorých dane ešte neboli vymerané a vybraté. Po druhé, mnohí daňovníci nebrali do úvahy počiatočné kritériá uvedené v administratívnom výklade a uplatnili odpočet finančného goodwillu uvedený v článku 12 ods. 5 TRLIS na nepriame nadobudnutia podielov.
B. OPRÁVNENÉ OČAKÁVANIA, PRÁVNA ISTOTA A ZÁSADA „ESTOPPEL“
(77)
Podľa španielskych orgánov platí, že ak Komisia určí, že nový administratívny výklad týkajúci sa článku 12 ods. 5 TRLIS je protiprávna nová pomoc, na nepriame nadobudnutia podielov by sa mali vzťahovať rovnaké závery vyvodené v článku 1 prvého a druhého rozhodnutia týkajúce sa oprávnených očakávaní.
(78)
Na odôvodnenie nevymáhania pomoci v predmetnej veci z dôvodu existencie oprávnených očakávaní sa španielske orgány odvolávajú na článok 14 ods. 1 nariadenia (ES) č. 659/1999, podľa ktorého Komisia nevymáha pomoc, ak by to bolo v rozpore so všeobecnou zásadou práva Spoločenstva.
(79)
Podľa španielskych orgánov a zainteresovaných strán tieto akty Komisie podporili vznik oprávnených očakávaní príjemcov pomoci:
a)
Komisia vyvolala nové oprávnené očakávania subjektov, ktoré vykonali nepriame nadobudnutia podielov spĺňajúce podmienky stanovené v dvoch rozhodnutiach Komisie, a to z dôvodu neustálych zmienok o nepriamych nadobudnutiach v prvom a druhom rozhodnutí. Pri uznaní oprávnených očakávaní v prvom rozhodnutí (odseky 164 až 167) a v druhom rozhodnutí (odseky 190 až 193) sa v skutočnosti spomínali priame aj nepriame nadobudnutia;
b)
v odpovediach, ktoré uviedla Komisia na písomné parlamentné otázky poslancov EP Erika Mejiera, Sharon Bowlesovej a Davida Martína (31) týkajúce sa skutočnosti, či predmetné opatrenie možno považovať za pomoc, sa výslovne spomína nadobudnutie spoločnosti O2 spoločnosťou Telefónica, ponuky spoločností Abertis, Cintra a Sacyr týkajúce sa francúzskych diaľnic a nadobudnutie spoločnosti Scottish Power spoločnosťou Iberdrola. V prvom a druhom rozhodnutí sa uznáva, že odpovede na tieto parlamentné otázky vytvorili oprávnené očakávania. Španielske orgány a zainteresované tretie strany sa domnievajú, že týmito odpoveďami sa nielenže výslovne neobmedzuje uplatňovanie článku 12 ods. 5 TRLIS na priame nadobudnutia, ale vzhľadom na štruktúru nadobudnutých skupín spoločností bolo možné predpokladať, že sa vzťahujú aj na nepriame nadobudnutia. Španielske orgány a zainteresované tretie strany osobitne pripomínajú fúziu spoločnosti Scottish Power a spoločnosti Iberdrola, ktorú schválila Komisia. Španielske orgány a zainteresované tretie strany sa teda domnievajú, že Komisia na základe informácií poskytnutých útvarmi GR pre hospodársku súťaž vedela, že toto nadobudnutie bolo nepriame nadobudnutie podielu v spoločnosti nerezidentovi vyplývajúce z predchádzajúceho nadobudnutia holdingovej spoločnosti. Obozretný a starostlivý hospodársky subjekt preto na základe odpovedí poskytnutých poslancom EP nemohol usúdiť, že sa týkali len priameho nadobudnutia podielov.
(80)
Existenciou predchádzajúceho reštriktívneho administratívneho výkladu článku 12 ods. 5 TRLIS nie sú podľa španielskych orgánov ovplyvnené oprávnené očakávania príjemcov, ktorí nepriamo nadobudli podiely. Príčinou je skutočnosť, že článok 12 ods. 5 TRLIS je jasné ustanovenie, obsahuje odkaz na pravidlá konsolidácie účtov a je zameraný na podporu španielskych investícií v zahraničí za podmienky, že sa vykonáva určitý vplyv na činnosť nadobudnutej spoločnosti a spoločnosť vykonáva hospodárske činnosti.
(81)
Podľa zainteresovaných tretích strán sa internými diskusiami medzi Komisiou a španielskymi orgánmi v rámci formálneho vyšetrovacieho konania nemenia oprávnené očakávania príjemcov opatrenia pomoci. Tieto interné diskusie mohli zapríčiniť právne účinky voči tretím stranám, ak by boli bývali vyjadrené v texte rozhodnutí.
(82)
Zainteresované tretie strany tvrdia, že Komisia porušila zásadu „estoppel“, podľa ktorej Komisia nemôže konať proti vlastným aktom alebo opatreniam. Komisia v prvom a druhom rozhodnutí ustavične spomínala nepriame nadobudnutia. Komisia by preto nemala meniť počiatočnú záruku poskytnutú v tomto právnom opatrení s argumentáciou, že daňová správa zmenila výklad ustanovenia.
(83)
Zainteresované tretie strany tiež tvrdia, že Komisia porušuje zásadu právnej istoty. Komisia okrem toho, že opakovane spomína priame a nepriame nadobudnutia, v texte dvoch rozhodnutí nespomína administratívny výklad článku 12 ods. 5 TRLIS. Zainteresované tretie strany sa domnievajú, že starostlivý a obozretný subjekt na základe textu rozhodnutí verí, že rozsah uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS zahŕňa nepriame nadobudnutia.
5. PRIPOMIENKY ŠPANIELSKA K PRIPOMIENKAM TRETÍCH STRÁN
(84)
Španielske orgány poznamenávajú, že všetky zainteresované tretie strany sa stotožňujú s tým istým stanoviskom a podporujú argumenty predložené španielskymi orgánmi.
(85)
Španielske orgány opakujú, že nový administratívny výklad DGT uvedený v consulta V0608/12 z 21. marca 2012 a uznesení TEAC z 26. júna 2012 nepredstavujú novú pomoc. Odpovede na daňové stanoviská ani uznesenia TEAC nespôsobujú právne účinky.
(86)
Rozsudkom, ktorý prijal Španielsky najvyšší súd 24. júna 2013, je preukázané, že finančný goodwill by sa mal vypočítavať s ohľadom na pravidlá konsolidácie účtov bez ohľadu na to, či nadobudnuté spoločnosti nerezidenti majú konsolidované alebo individuálne účtovné závierky. Hoci predmetom tohto rozsudku nebolo to, či sa článok 12 ods. 5 TRLIS vzťahuje na priame alebo nepriame nadobudnutia, skutočnosť, že sa odkazuje na účtovné pravidlá, znamená, že na účely článku 12 ods. 5 TRLIS by sa k priamym a nepriamym nadobudnutiam malo pristupovať podobne.
(87)
Päť zainteresovaných strán vo svojich pripomienkach uvádza, že vo svojich výmeroch dane z príjmu právnických osôb odpočítali finančný goodwill v súvislosti s nepriamymi nadobudnutiami. Nový administratívny výklad preto neovplyvnil rozsah uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS.
(88)
Komisia v prvom a druhom rozhodnutí uznala existenciu oprávnených očakávaní na základe odpovedí na písomné parlamentné otázky Erika Mejiera a Sharon Bowlesovej. Z odpovedí nevyplýva, že boli obmedzené na priame nadobudnutia. Naopak, odpovede na tieto parlamentné otázky sa týkali konkrétnych nepriamych nadobudnutí.
(89)
Cieľom zásady oprávnených očakávaní je okrem toho chrániť príjemcov domnelej štátnej pomoci, a nie členský štát. Preto by mali príjemcovia pomoci posúdiť, či by opatrenia prijaté Komisiou (a nikdy členským štátom) mohli zapríčiniť existenciu oprávnených očakávaní.
(90)
Komisia chce začatím predmetného vyšetrovacieho konania revidovať svoje vlastné opatrenia, čím porušuje zásadu právnej istoty a zásadu „estoppel“.
(91)
Španielske orgány Komisii pripomínajú, že charakter pomoci podľa článku 12 ods. 5 TRLIS nie je konečný, pretože podlieha preskúmaniu zo strany Súdneho dvora Európskej únie.
6. POSÚDENIE OPATRENIA
(92)
Komisia v prvom a v druhom rozhodnutí prišla k záveru, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje protiprávnu a nezlučiteľnú schému, pokiaľ ide o nadobudnutia v rámci EÚ a aj mimo EÚ. Komisia osobitne určila, že predmetné opatrenie, ktoré španielskym orgánom umožňuje odpočítať finančný goodwill vyplývajúci z nadobudnutí najmenej 5 % podielu v zahraničnej spoločnosti, predstavuje selektívnu výhodu, ktorú neodôvodňuje logika daňového systému. Opatrenie bolo navyše posúdené ako nezlučiteľné s vnútorným trhom (32). Komisia sa odvoláva na dôvody, z ktorých vychádzajú tieto rozhodnutia, aby ukázala, že predmetné opatrenie predstavuje protiprávnu štátnu pomoc.
(93)
Španielske orgány nepodali návrh na zrušenie prvého ani druhého rozhodnutia. Na Všeobecnom súde je však mnoho otvorených žalôb, ktoré podali tretie strany (33).
(94)
Predmetné rozhodnutie sa venuje výlučne účinkom nového administratívneho výkladu článku 12 ods. 5 TRLIS, ktorý španielske orgány zaviedli po prijatí prvého a druhého rozhodnutia.
A. PRVKY NOVEJ POMOCI V OPATRENÍ
(95)
Cieľom prvého a druhého rozhodnutia bolo posúdiť zlučiteľnosť s vnútorným trhom španielskej schémy, ako ju predstavili španielske orgány počas administratívneho konania, ktoré viedlo k prijatiu prvého a druhého rozhodnutia. V prvom a druhom rozhodnutí bola schéma (článok 12 ods. 5 TRLIS), ktorú „Španielsko protiprávne uplatňovalo“, vyhlásená za protiprávnu a nezlučiteľnú (34).
(96)
Podľa ustálenej judikatúry platí, že rozsah pôsobnosti rozhodnutia sa musí určiť nielen odvolaním sa na samotný text rozhodnutia, ale aj so zohľadnením schémy pomoci, ako ju opísal členský štát (35). Súdny dvor vo veci Kahla Thüringen rozhodol, že žiadosť Komisie o doplňujúce informácie, ktorej cieľom je vyjasnenie rozsahu uplatňovania schémy pomoci, a odpoveď poskytnutá členskými štátmi na túto žiadosť sa musia považovať za neoddeliteľnú súčasť schémy pomoci (36).
(97)
Španielske orgány v liste zo 4. júna 2007 (37) vysvetlili, že na základe rozhodujúceho administratívneho postupu sa povoľoval len odpočet finančného goodwillu vyplývajúceho z priamych nadobudnutí podielov v aktívnych spoločnostiach.
(98)
Tento postup dokazujú aj ustálené administratívne výklady DGT a TEAC uplatňované od roku 2002 do roku 2012. Bez ohľadu na text príslušných ustanovení TRLIS DGT a TEAC v čase prijatia prvého a druhého rozhodnutia konzistentne systematicky uplatňovali článok 12 ods. 5 TRLIS len na priame nadobudnutia podielov v aktívnych spoločnostiach. Tento výklad platil od 1. januára 2002, keď článok 12 ods. 5 TRLIS prvýkrát nadobudol účinnosť.
(99)
Novým administratívnym výkladom článku 12 ods. 5 TRLIS, ktorý španielske orgány zaviedli v marci 2012, sa navyše rozšíril rozsah uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS, pretože opatrenie je teraz uplatniteľné nielen na finančný goodwill vyplývajúci z priamych nadobudnutí podielov v spoločnostiach nerezidentoch, ale aj na finančný goodwill vyplývajúci z nepriamych nadobudnutí podielov v spoločnostiach nerezidentoch prostredníctvom nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti.
(100)
Dôležité je pripomenúť, že tu nejde o určenie, či sa pomoc môže považovať za existujúcu pomoc. V prvom a druhom rozhodnutí sa v skutočnosti už konštatovalo, že skúmané opatrenia (článok 12 ods. 5 TRLIS, ako ho vykonávali španielske orgány) predstavovali protiprávnu a nezlučiteľnú pomoc. Nový administratívny výklad preto nemôže v žiadnom prípade predstavovať existujúcu pomoc. Naopak, v predmetnej veci je dôležité, či rozsah pôsobnosti prvého a druhého rozhodnutia zahŕňal aj nepriame podiely, ktoré vyplynuli z predchádzajúceho nadobudnutia holdingovej spoločnosti.
(101)
Komisia sa domnieva, že žiadny z argumentov, ktoré predložili španielske orgány a zainteresované tretie strany, nepreukazuje, že opatrenie nepredstavuje novú pomoc z dôvodov vysvetlených nižšie.
6.1. Prvotný administratívny výklad nie je konečný a nie je rozhodujúcim a systematickým administratívnym postupom
(102)
Španielske orgány a zainteresované tretie strany na podporenie svojho názoru, že opatrenie nepredstavuje novú pomoc, v podstate tvrdia, že predchádzajúci administratívny výklad nebol konečný, mohlo byť proti nemu podané odvolanie na súdy a nebol ustáleným postupom.
(103)
Tieto argumenty sú na účely tohto rozhodnutia bezvýznamné. Komisia v prvom a druhom rozhodnutí v skutočnosti skúmala schému štátnej pomoci, ako ju vykonávali španielske orgány. Okolnosť, že schému niekedy v budúcnosti možno zmeniť (môže ju meniť správa alebo súdy), nemá žiadny vplyv na rozsah pôsobnosti vyšetrovania, a teda na rozhodnutia.
(104)
Argumenty španielskych orgánov musia byť v každom prípade odmietnuté z týchto ďalších dôvodov:
(105)
Pokiaľ ide o argument, že prvotný administratívny výklad nie je rozhodujúci a ustálený postup daňovej správy, Komisia poznamenáva, že všetky consultas DGT a uznesenia TEAC poskytnuté španielskymi orgánmi dokazujú systematický a ustálený prístup, keď z rozsahu pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS vylučovali nepriame nadobudnutia podielov, ktoré vyplývajú z priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti.
(106)
Španielske orgány a zainteresované tretie strany tiež tvrdia, že prvotný administratívny výklad nie je rozhodujúci a konečný administratívny postup, keďže nie je zdrojom práva a kedykoľvek sa proti nemu možno odvolať na príslušné súdy.
(107)
Komisia sa domnieva, že skutočnosť, že proti administratívnemu výkladu a uzneseniam TEAC sa možno odvolať na súdoch ďalších stupňov, neznamená, že tieto consultas - a najmä uznesenia TEAC - nemajú právne účinky pre príslušný subjekt. Ako je ustanovené v článku 89 všeobecného daňového zákona 58/2003 zo 17. decembra, odpovede poskytnuté v rámci žiadosti o daňové stanovisko majú pre daňovú správu záväzné účinky. To znamená, že daňová správa musí používať rovnaké kritériá, ak sú skutočnosti a okolnosti daňovníkov totožné. Starostlivý a obozretný subjekt by preto od daňovej správy očakával jednotný prístup v situáciách, keď sú skutočnosti a okolnosti daňovníkov rovnaké.
(108)
Španielske orgány a niektoré zainteresované tretie strany tvrdia, že prvotný administratívny výklad nie je ustálený administratívny postup, pretože kritériá uvedené v administratívnom výklade možno vždy ešte meniť. Ako však španielske orgány vysvetlili, v článku 89 zákona 58/2003 sa vyžaduje ustálené uplatňovanie kritérií uvedených v administratívnom výklade, pokiaľ sa to nezmení na základe judikatúry alebo uplatniteľného právneho predpisu. Komisia poznamenáva, že všetky consultas DGT a uznesenia TEAC dokazujú, že v období rokov 2002 - 2012 platil ustálený postup, ktorý nebol zmenený právnym predpisom ani judikatúrou.
(109)
Španielske orgány a niektoré zainteresované tretie strany tvrdia, že administratívny výklad bol postupne menený uznesením TEAC z júna 2010 a rozsudkom Audiencia Nacional z 13. októbra 2011 (38), ktorý následne potvrdil španielsky najvyšší súd v rozsudku z 24. júna 2013 (39). Komisia sa domnieva, že uvedené rozsudky nedokazujú zmenu daňového prístupu k nepriamym nadobudnutiam podielov v rámci článku 12 ods. 5 TRLIS. Uznesenie TEAC, rozsudky Audiencia Nacional a Španielskeho najvyššieho súdu sa týkali nadobudnutí podielov v rámci skupiny, ktoré sa odlišujú od predmetnej záležitosti. V žiadnom z rozsudkov nie je výslovne uvedená otázka nepriamych nadobudnutí podielov a ani sa v nich neanalyzuje existencia finančného goodwillu ako takého, pretože existenciu finančného goodwillu už posudzoval súd a quo a bol mimo rozsahu pôsobnosti odvolania. V tejto súvislosti bol administratívny postup španielskych daňových orgánov v procese vymáhania taký, že najprv skúmali nepriamy alebo priamy charakter nadobudnutí - bez ohľadu na to, či to boli nadobudnutia v rámci skupiny - s cieľom určiť, či nadobudnutia viedli k daňovým výhodám alebo nie.
(110)
Španielske orgány a zainteresované tretie strany tiež namietajú voči vyhláseniu Komisie v rozhodnutí o začatí konania zo 17. júla 2013, že odpočty finančného goodwillu, ktoré sa týkali nepriamych nadobudnutí, uvedené v daňových priznaniach boli systematicky zamietané. Španielske orgány a zainteresované tretie strany tvrdia, že odpočet nemohol byť systematicky zamietaný, pretože španielsky systém výberu daní je založený na systéme vlastného výmeru (tzv. autoliquidación).
(111)
Komisia zastáva názor, že existenciou výberu daní založeného na vlastnom výmere sa neodstraňuje charakter opatrenia ako novej pomoci. Na základe toho, že španielsky systém výberu daní je založený na systéme vlastného výmeru, sa v skutočnosti nezaručuje správnosť a v konečnom dôsledku zákonnosť všetkých daňových operácií, ktoré vykonal príslušný subjekt. Daňová správa má právomoc kontrolovať a monitorovať operácie vlastného výmeru daní, ktoré vykonávajú daňovníci. Ako uviedli španielske orgány, ak by sa vykonala daňová kontrola daňovníka, ktorý si odpočítal finančný goodwill vyplývajúci z nepriamych nadobudnutí, daňová správa, ktorá je viazaná povinnosťou uplatňovať rovnaké kritériá na situácie, keď sú skutočnosti a okolnosti daňovníkov rovnaké, by v skutočnosti neakceptovala odpočet finančného goodwillu uvedený v daňovom priznaní spoločnosti. Existencia systému vlastného výmeru daní preto nie je v rozpore s názorom Komisie, že žiadosti spoločností týkajúce sa odpočtu finančného goodwillu v súvislosti s nepriamymi nadobudnutiami podielov boli systematicky zamietané.
(112)
Navyše skutočnosť, že niektorí daňovníci ignorovali existujúci administratívny výklad a odpisovali finančný goodwill vyplývajúci z nepriamych nadobudnutí podielov, je na účely tejto analýzy bezvýznamná. Daňová správa je podľa článku 89 zákona 58/2003 povinná uplatňovať kritériá uvedené v daňových výkladoch, keď sú skutočnosti a okolnosti daňovníkov rovnaké. Daňovníci, ktorí odpisovali finančný goodwill vyplývajúci z nepriamych nadobudnutí a u ktorých bola následne vykonaná daňová kontrola, by preto mali opraviť svoje daňové priznania.
(113)
Na záver, consultas DGT a uznesenia TEAC potvrdzujú, že v čase prvého a druhého rozhodnutia a dokonca aj po ich prijatí (do marca 2012) bol ustálený administratívny postup španielskych orgánov taký, že dotknutý daňový režim uplatňovali len na priame nadobudnutia podielov v aktívnych spoločnostiach nerezidentoch a všetky daňové odpočty pre nepriame nadobudnutia podielov, ktoré vyplývali z priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti, boli systematicky zamietané. Komisia sa ďalej domnieva, že španielskym systémom výberu daní založenom na vlastnom výmere sa nemení skutočnosť, že novým administratívnym výkladom sa rozšíril rozsah uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS.
6.2. Nový administratívny výklad nepredstavuje podstatnú zmenu rozsahu uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS
(114)
Španielske orgány aj zainteresované tretie strany tvrdia, že článok 12 ods. 5 TRLIS neprešiel podstatnými zmenami a že administratívny výklad rozsahu pôsobnosti ustanovenia sa nemôže považovať za podstatnú zmenu pomoci. Navyše skutočnosť, že DGT a TEAC zmenili administratívny výklad, neovplyvňuje rozsah uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS.
(115)
V každom prípade nemožno pochybovať, že rozšírenie rozsahu pôsobnosti daňovej výhody (ktorá môže zahŕňať poskytnutie niekoľkých miliárd EUR štátnej pomoci) na nepriame nadobudnutia podielov predstavuje podstatnú zmenu rozsahu uplatňovania schémy (40).
(116)
V skutočnosti sa zmenil spôsob výpočtu finančného goodwillu, ktorý bol zmenený tak, aby umožňoval odpočet finančného goodwillu vyplývajúceho z nepriamych nadobudnutí podielov v spoločnostiach nerezidentoch prostredníctvom priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti. Touto zmenou spôsobu výpočtu sa jasne rozšíril rozsah uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS.
6.2.1. Spôsob výpočtu finančného goodwillu
(117)
Consultas DGT a judikatúra TEAC, ktoré predložili španielske orgány Komisii v priebehu administratívneho konania a formálneho vyšetrovacieho konania, dokazujú, že od prijatia článku 12 ods. 5 TRLIS v roku 2002 do roku 2012 sa uplatňoval ustálený administratívny postup, v rámci ktorého sa z rozsahu uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS vylučovali nepriame nadobudnutia podielov vyplývajúce z priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti. Doktrína DGT a judikatúra TEAC mali svoj prvotný výklad v podstate založený na týchto dôvodoch:
(118)
Goodwill je nehmotný majetok, ktorý vzniká, keď jedna spoločnosť nadobudne inú, a rovná sa rozdielu medzi kúpnou cenou a účtovnou hodnotou jej čistých aktív. V dôsledku vykonávania hospodárskej činnosti sa v skutočnosti vytvára nehmotný majetok, ktorý pochádza z portfólia klientov, know-how, ľudských zdrojov, zo zemepisnej polohy a z dobrého mena spoločnosti, čo vedie k vyššej kúpnej cene, ako je účtovná hodnota. Goodwill môže preto vzniknúť len z priameho nadobudnutia aktívnej spoločnosti, t. j. spoločnosti, ktorá naozaj vykonáva hospodársku činnosť. Naopak, goodwill nemôže vzniknúť z holdingovej spoločnosti, ktorej hlavným cieľom je vlastniť akcie aktívnych dcérskych spoločností (41).
(119)
Ak cena zaplatená za podiel v spoločnosti presahuje jeho účtovnú hodnotu, môže to byť spôsobené dvomi rôznymi dôvodmi: 1. vnútornou pridanou hodnotou aktív a práv spoločnosti alebo 2. nadmernou cenou zaplatenou z dôvodu očakávaní dosiahnutia vyšších príjmov v budúcnosti. Druhá kategória zodpovedá finančnému goodwillu (42).
(120)
DGT a TEAC používali tento štvorkrokový prístup na výpočet výšky finančného goodwillu, t. j. rozdielu medzi kúpnou cenou a účtovnou hodnotou podielu, ktorý nemožno pripísať vlastnému imaniu spoločnosti nerezidenta:
a)
výpočet rozdielu medzi kúpnou cenou podielu a jeho účtovnou hodnotou;
b)
účtovná hodnota by mala vyjadrovať časť vlastného kapitálu zodpovedajúcu podielu, ktorý domáca spoločnosť má v spoločnosti nerezidentovi;
c)
rozdiel medzi kúpnou cenou podielu a jeho účtovnou hodnotou by sa mal započítať do aktív spoločnosti nerezidenta do výšky trhovej hodnoty predmetného aktíva podľa kritérií stanovených v predpisoch o účtovnej konsolidácii (43);
d)
zvyšná suma je finančný goodwill, ktorý možno odpočítať od základu dane do maximálnej ročnej výšky jednej dvadsatiny jeho hodnoty.
(121)
Podľa tohto spôsobu výpočtu platí, že ak spoločnosť so sídlom v Španielsku nadobudne podiel v holdingovej spoločnosti nerezidentovi (ktorej hlavný predmet činnosti je vlastníctvo podielov a riadenie aktív iných aktívnych spoločností), rozdiel medzi kúpnou cenou a účtovnou hodnotou vlastného imania holdingovej spoločnosti by mal byť zaúčtovaný ako aktívum holdingovej spoločnosti do výšky trhovej hodnoty predmetného aktíva. Keďže aktívami holdingovej spoločnosti sú podiely v aktívnych dcérskych spoločnostiach nerezidentoch, trhová hodnota jej aktív sa rovná kúpnej cene podielov, a preto nemôže vzniknúť žiadny finančný goodwill. Podľa tohto výkladu môže finančný goodwill vzniknúť len z priameho nadobudnutia aktívnej spoločnosti.
(122)
Administratívnym výkladom DGT z 21. marca 2012 a následným uznesením TEAC z 26. júna 2012 sa rozšíril rozsah uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS na nepriame nadobudnutia podielov, ktoré vyplývajú z priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti. Podľa španielskych orgánov a jednej zainteresovanej strany by sa mal používať tento spôsob výpočtu finančného goodwillu:
(123)
V prípade nepriameho nadobudnutia podielov, ktoré vyplýva z priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti, je potrebné vykonať konsolidáciu, aby bolo možné preniesť goodwill vytvorený na druhej úrovni a ďalších úrovniach na úroveň holdingovej spoločnosti. Robí sa to odstránením investície - vlastného kapitálu medzi nadobúdajúcou a nadobudnutou spoločnosťou. Na tento účel by sa investícia - vlastný kapitál mali eliminovať v rôznych stupňoch podľa článku 30 kráľovského dekrétu 1815/1991:
a)
najprv by sa mala odstrániť investícia - vlastný kapitál na úrovni spoločnosti, ktorá nemá priamy podiel na vlastnom kapitáli inej spoločnosti. Podiel, ktorý má holdingová spoločnosť v aktívnej dcérskej spoločnosti, sa eliminuje a hodnota tohto podielu sa v súvahe holdingovej spoločnosti nahradí trhovou hodnotou aktív aktívnej dcérskej spoločnosti. V súvahe holdingovej spoločnosti vznikne rezerva konsolidácie, ktorá zodpovedá rozdielu medzi trhovou hodnotou aktív aktívnej spoločnosti a jej účtovnou hodnotou;
b)
potom by sa mali eliminovať investícia - vlastný kapitál aj v ďalších stupňoch, pričom sa zohľadní výpočet hodnoty vlastného kapitálu, rezerv konsolidácie, ktorá vyplynula v skorších stupňoch.
(124)
Finančný goodwill je časť rozdielu medzi kúpnou cenou podielu a novou hodnotou vlastného kapitálu holdingovej spoločnosti po konsolidácii, ktorú nemožno pripísať aktívam holdingovej spoločnosti. Pomocou tohto spôsobu výpočtu sa k aktívam a pasívam všetkých dcérskych spoločností vlastnených holdingovou spoločnosťou pristupuje, ako keby boli aktívami a pasívami jednej spoločnosti.
(125)
Nový spôsob výpočtu uvedený v uzneseniach DGT a TEAC z roku 2012 si teda vyžaduje predchádzajúcu simuláciu (44) konsolidácie, aby bolo možné previesť aktíva aktívnej spoločnosti nerezidenta (spoločnosti, ktorá vytvára goodwill) na úroveň holdingovej spoločnosti podľa krokov uvedených v článku 30 kráľovského dekrétu 1815/1991. Po tejto simulácii konsolidácie možno rozdiel medzi kúpnou cenou podielu a jeho účtovnou hodnotou započítať do aktív a práv holdingovej spoločnosti nerezidenta. Zvyšný rozdiel je finančný goodwill, ktorý sa odpočíta od základu dane. Týmto spôsobom výpočtu sa teda zamedzuje vyrovnaniu medzi kúpnou cenou a trhovou hodnotou aktív (akcií) holdingovej spoločnosti, ktoré viedlo k nulovému finančnému goodwillu na úrovni holdingovej spoločnosti.
(126)
Spor okolo výpočtu finančného goodwillu sa týka zmienky v článku 12 ods. 5 TRLIS o pravidlách konsolidácie. V tejto zmienke nie je v skutočnosti bližšie vymedzené, ktoré konkrétne pravidlá alebo ustanovenia konsolidácie účtov by sa mali uplatňovať na výpočet konečnej sumy finančného goodwillu:
„Rozdiel medzi kúpnou cenou podielu a jeho účtovnou hodnotou k dátumu nadobudnutia by sa mal zaúčtovať do aktív a práv spoločnosti nerezidenta podľa kritérií stanovených v kráľovskom dekréte 1815/1991 o pravidlách konsolidácie účtov.“ [zvýraznenie doplnené]
(127)
TEAC vo svojich predchádzajúcich uzneseniach vysvetlil, že zmienka o pravidlách konsolidácie účtov bola uvedená výlučne na účely účtovania rozdielu medzi kúpnou cenou a účtovnou hodnotou podielu pod aktívami a právami spoločnosti nerezidenta (45) a že v článku 12 ods. 5 TRLIS sa nevyžaduje skutočná konsolidácia účtov. V uznesení TEAC z 3. novembra 2011 je uvedené, že „odkaz, ktorý sa v článku 12 ods. 5 TRLIS uvádza na RD 1815/1991 (pravidlá konsolidácie účtov), má jediný účel, a to pripísať rozdiel medzi kúpnou cenou podielu a jeho účtovnou hodnotou do aktív a práv spoločnosti nerezidenta“.
(128)
V prípade nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti je diskusia zameraná na spôsob, ako určiť, ktorá účtovná hodnota by sa mala brať do úvahy na účely výpočtu výšky finančného goodwillu: účtovná hodnota, ktorá vyplýva z konsolidovanej účtovnej závierky, alebo účtovná hodnota, ktorá vyplýva z individuálnej účtovnej závierky. Tento výber môže v skutočnosti viesť k veľmi rozdielnym výsledkom: na jednej strane, ak sa zmienka týka účtovnej hodnoty v individuálnej účtovnej závierke, v prípade nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti nevznikne finančný goodwill; na druhej strane, ak sa zmienka týka účtovnej hodnoty v konsolidovanej účtovnej závierke, na úrovni holdingovej spoločnosti by vznikol finančný goodwill.
(129)
Z uznesení TEAC možno usúdiť, že viacerí daňovníci už žiadali odpočet finančného goodwillu vyplývajúceho z nepriamo nadobudnutých podielov na druhej alebo ďalšej úrovni, keď daňovú správu naliehavo žiadali, aby zvážila referenčné hodnoty uvedené v konsolidovanej účtovnej závierke skupiny namiesto hodnôt uvedených v individuálnej účtovnej závierke. Komisia však poznamenáva, že DGT a TEAC vo svojom administratívnom výklade a uzneseniach do roku 2012 jednotne trvali na tom, že do úvahy sa má brať účtovná hodnota uvedená v individuálnej účtovnej závierke.
(130)
TEAC najmä spočiatku argumentoval, že daňová konsolidácia a účtovná konsolidácia nie sú to isté, takisto ako nie sú rovnaké koncepcie konsolidovanej skupiny na daňové účely a na účtovné účely (46). Ako príklad uvádza, že v španielskom zákone o dani z príjmu právnických osôb sa neberú do úvahy zisky skupiny uvedené v konsolidovaných finančných výkazoch, ale agregovaný individuálny zisk v individuálnych finančných výkazoch. Dôvodom je, že cieľ účtovných predpisov a daňových predpisov je v konečnom dôsledku rozdielny: zatiaľ čo cieľom konsolidovaných finančných výkazov je podať informácie o hospodárskej a finančnej situácii skupiny; z daňového hľadiska je dôležité určiť hospodársku schopnosť skupiny byť zdaňovaná (47). Posudzovanie konsolidovaných finančných výkazov by mohlo viesť k narušeniu výpočtu základu dane. Napríklad sa môže stať, že investícia bola realizovaná, keď spoločnosť nebola súčasťou skupiny; alebo naopak, môže sa stať, že investícia je stále vyjadrená v konsolidovaných výkazoch, aj keď spoločnosť už nie je súčasťou skupiny. Aj keď v článku 12 ods. 5 TRLIS nie je výslovne vylúčené zohľadňovanie účtovnej hodnoty v konsolidovaných výkazoch, účtovná hodnota, ktorá je v ňom uvedená, by preto mala byť účtovná hodnota v individuálnej účtovnej závierke nadobudnutej spoločnosti nerezidenta, inak by bola v ustanovení uvedená výslovná zmienka o účtovných predpisoch, ako to je v prípade iných daňových ustanovení španielskeho zákona o dani z príjmov právnických osôb.
(131)
Komisia zastáva názor, že spôsob výpočtu finančného goodwillu, z ktorého vychádzajú administratívne výklady, je neoddeliteľnou súčasťou článku 12 ods. 5 TRLIS, čo vymedzuje rozsah jeho uplatňovania a jeho právne účinky. Článok 12 ods. 5 TRLIS je v skutočnosti sám osebe spôsob výpočtu finančného goodwillu: je v ňom vymedzené, aké kroky sa majú vykonať na získanie sumy, ktorá predstavuje finančný goodwill. Je zrejmé, že zmena tohto spôsobu výpočtu, ktorá zahŕňa podstatnú zmenu daňovej výhody vyplývajúcej z tohto ustanovenia, by mohla mať priamy vplyv na právne účinky ustanovenia.
(132)
Z prvotného spôsobu výpočtu, ktorý DGT a TEAC konzistentne používali, vyplýva, že zohľadniť sa má účtovná hodnota v individuálnej účtovnej závierke nadobudnutej spoločnosti nerezidenta. V rámci nepriameho nadobudnutia podielov vyplývajúceho z priameho nadobudnutia podielov v holdingových spoločnostiach nerezidentoch preto nemôže vzniknúť žiadny goodwill (a teda ani žiadny finančný goodwill). Podľa prvotného administratívneho postupu sa povoľoval odpočet finančného goodwillu vyplývajúceho len z priameho nadobudnutia podielov v aktívnych spoločnostiach.
(133)
Novým spôsobom výpočtu uvedeným v administratívnom výklade DGT a uznesení TEAC z roku 2012 sa rozširujú prvotné hranice článku 12 ods. 5 TRLIS tým, že sa povoľuje odpočet finančného goodwillu aj v súvislosti s nepriamym nadobudnutím podielov, ktoré vyplýva z priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti, čo má za následok, že spoločnosti, ktoré v čase prvého a druhého rozhodnutia nemohli uplatňovať opatrenie na nepriame nadobudnutia, teraz môžu žiadať odpočty za tieto nadobudnutia.
(134)
Komisia ďalej poznamenáva, že povolením prenosu goodwillu vytváraného na druhej alebo ďalšej úrovni na úroveň holdingovej spoločnosti nie je splnená jedna z podmienok článku 12 ods. 5 TRLIS, čo je tvorba goodwillu vyplývajúca z nadobudnutia podielu v spoločnosti nerezidentovi spoločnosťou, ktorá je rezidentom v Španielsku. Goodwill by bol v skutočnosti v tomto druhom prípade vytváraný na druhej alebo ďalšej úrovni, kde tieto dve spoločnosti nie sú rezidentmi v Španielsku. [zvýraznenie doplnené]
(135)
Na záver, hoci text článku 12 ods. 5 TRLIS a článku 21 TRLIS nebol zmenený, Komisia sa domnieva, že administratívny výklad článku 12 ods. 5 TRLIS, ktorý je založený na uvedenom novom spôsobe výpočtu, predstavuje podstatnú zmenu schémy, pretože rozširuje prvotný rozsah uplatňovania ustanovenia tým, že povoľuje odpočet finančného goodwillu aj pre nepriame nadobudnutia podielov, ktoré vyplývajú z priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti.
6.2.2. Dôvody, ktoré predložili španielske orgány a zainteresované tretie strany na odôvodnenie odklonu od predchádzajúceho administratívneho výkladu
(136)
Španielske orgány a zainteresované tretie strany uznali (48), že do zmeny administratívneho výkladu v roku 2012 bol odpočet podľa článku 12 ods. 5 TRLIS v praxi uplatniteľný len na priame nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch. Španielske orgány a zainteresované tretie strany predložili viacero dôvodov na odôvodnenie zmeny administratívneho postupu týkajúceho sa vykonávania článku 12 ods. 5 TRLIS.
(137)
Tieto domnelé dôvody sú však nepodstatné. Dôvody, prečo bola schéma štátnej pomoci v roku 2012 zmenená, nemôžu nijako zmeniť rozsah vyšetrovania Komisie, a teda rozsah pôsobnosti prvého rozhodnutia prijatého v roku 2009 a druhého rozhodnutia prijatého v roku 2011.
(138)
Dôvody, na ktoré sa španielske orgány spočiatku odvolávali pri vysvetľovaní rozsahu uplatňovania opatrenia počas administratívneho konania, ktoré viedlo k rozhodnutiu o začatí konania v roku 2007, ako aj dôvody uvedené v prvotných administratívnych výkladoch DGT a v uzneseniach TEAC sú v skutočnosti v rozpore s dôvodmi, na ktoré sa odvolávajú počas predmetného formálneho vyšetrovacieho konania, že nový administratívny výklad nemá charakter pomoci.
(139)
Dôvody španielskych orgánov a zainteresovaných tretích strán v žiadnom prípade nezaručujú odklon od predchádzajúceho administratívneho výkladu.
a) Zmysel článku 12 ods. 5 TRLIS: podpora internacionalizácie španielskych spoločností
(140)
Ako je uvedené v pripomienkach španielskych orgánov, DGT aj TEAC sa pri odôvodňovaní zmeny svojho administratívneho výkladu odvolávajú na zmysel článku 12 ods. 5 TRLIS. Cieľom tohto ustanovenia je podporovať internacionalizáciu a investície španielskych spoločností v zahraničí. Vylúčenie nepriamych nadobudnutí by nebolo v súlade s týmto cieľom.
(141)
Rozdielny daňový prístup k nadobudnutiam domácich a zahraničných podielov ustanovený v článku 12 ods. 5 TRLIS - ktorého cieľom je podporovať internacionalizáciu a investície španielskych spoločností v zahraničí - bol v prvom a druhom rozhodnutí vyhlásený za protiprávnu štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom. Komisia sa domnieva, že zmenu administratívneho postupu nemožno odôvodniť zmyslom ustanovenia (článku 12 ods. 5 TRLIS) - internacionalizáciou španielskych spoločností -, ktorý bol už v prvom a druhom rozhodnutí vyhlásený za protiprávnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom.
b) Odkazy na nepriame nadobudnutia v prvom a druhom rozhodnutí, parlamentných otázkach a tlačovej správe o rozhodnutí o začatí konania z roku 2007
(142)
Jeden z argumentov, na ktoré sa odvolávajú španielske orgány a zainteresované tretie strany s cieľom namietať proti tomu, že nový administratívny výklad článku 12 ods. 5 TRLIS predstavuje novú pomoc, je, že v texte prvého a druhého rozhodnutia Komisie sú odkazy na priame a aj nepriame nadobudnutia podielov. Preto sa domnievajú, že nový administratívny výklad je v súlade s týmito dvoma rozhodnutiami Komisie.
(143)
Komisia nesúhlasí, že týmito odkazmi sa odstraňuje charakter opatrenia ako novej pomoci. Odkazy v prvom a druhom rozhodnutí na priame a nepriame nadobudnutia podielov sú zapríčinené krížovým odkazom na článok 21 TRLIS, ktorý je v článku 12 ods. 5 TRLIS a v ktorom je výslovne uvedené, že percentuálna miera podielu - priameho alebo nepriameho - na vlastnom kapitáli spoločnosti nerezidenta musí byť najmenej 5 %. Úlohou Komisie nie je v prvom a druhom rozhodnutí určiť, ako by sa malo vykonávať ustanovenie španielskeho zákona o dani z príjmov právnických osôb, ale posúdiť, či ustanovenie predstavuje štátnu pomoc, pričom zohľadní spôsob, akým ho príslušný členský štát vykonával v čase notifikácie.
(144)
Ďalej je potrebné poznamenať, že počas formálneho vyšetrovacieho konania, ktoré viedlo k prijatiu prvého a druhého rozhodnutia, bolo vyšetrovanie zamerané na to, či článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje štátnu pomoc alebo nie, a toto posúdenie si nevyžadovalo preskúmať, či sa článok 12 ods. 5 TRLIS vzťahuje na priame alebo nepriame nadobudnutia. Diskusia, či sa článok vzťahuje aj na nepriame nadobudnutia podielov, vznikla v súvislosti s postupom vymáhania, keď španielske orgány informovali Komisiu o zmene predchádzajúceho administratívneho postupu. Skutočnosť, že Komisia vo veľmi skorej fáze, pred začatím formálneho vyšetrovacieho konania, v liste útvarov z 26. marca 2007 položila niekoľko otázok týkajúcich sa rozsahu článku 12 ods. 5 TRLIS, je pre predmetnú analýzu nepodstatná. V predmetnej veci je dôležité určiť, ako španielske orgány vykonávali článok 12 ods. 5 TRLIS v čase prijatia prvého a druhého rozhodnutia.
(145)
V tejto súvislosti je potrebné opäť pripomenúť judikatúru Súdneho dvora stanovenú v rozsudku vo veci Kahla (49), v ktorom je uvedené, že rozsah pôsobnosti rozhodnutia sa musí určiť nielen na základe samotného textu tohto rozhodnutia, ale aj so zohľadnením schémy pomoci, ako ju opísal príslušný členský štát. Španielske orgány v tejto súvislosti v liste zo 4. júna 2007 vysvetlili, že rozsah pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS zahŕňa len priame nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch. Absenciou výslovnej zmienky o tomto liste v prvom a druhom rozhodnutí sa nemení skutočnosť, že článok 12 ods. 5 TRLIS bol od svojho prijatia vykonávaný tak, že z jeho rozsahu uplatňovania boli vylúčené nepriame nadobudnutia podielov.
(146)
Z judikatúry Súdneho dvora stanovenej v rozsudku Kahla ďalej vyplýva, že španielske orgány v rámci prijatia nového administratívneho výkladu už poznali informácie uvedené v liste Komisii, v ktorom bolo uvedené, že odpočet na základe článku 12 ods. 5 TRLIS možno využiť len v prípade priamych nadobudnutí podielov. Španielske orgány mali zabezpečiť, aby rozhodnutie bolo vykonané v súlade s informáciami, ktoré už poskytli útvarom Komisie (50).
(147)
Komisia sa domnieva, že rozsah pôsobnosti prvého a druhého rozhodnutia sa určuje nielen textom rozhodnutia, ale aj zohľadnením všetkých informácií predložených španielskymi orgánmi, ktorých cieľom bolo opísať, ako sa schéma pomoci vykonávala v čase prijatia týchto dvoch rozhodnutí.
(148)
Otázka, či zainteresované tretie strany poznali komunikáciu medzi španielskymi orgánmi a Komisiou, je úplne bezvýznamná, pokiaľ ide o to, či nový administratívny postup predstavuje novú pomoc. Hoci text predmetného právneho ustanovenia - článok 12 ods. 5 TRLIS v spojení s článkom 21 TRLIS - nebol zmenený, Komisia sa domnieva, že obmedzenia a formy ustanovenia boli zmenené. Novým administratívnym výkladom sa v skutočnosti rozširuje prvotný rozsah uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS tým, že sa povoľuje odpočet finančného goodwillu v prípade nepriameho nadobudnutia podielov prostredníctvom priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti. Táto situácia nebola pôvodne zohľadnená v predchádzajúcom administratívnom výklade, na základe ktorého sa povoľoval odpočet finančného goodwillu len z priameho nadobudnutia podielov v aktívnych spoločnostiach.
(149)
Súdny dvor v rozsudku Namur - Les Assurances (51) stanovil, že ako nová pomoc sa musia oznamovať len zmeny, ktorými sa zavádzajú podstatné zmeny schémy pomoci. Komisia sa domnieva, že nový administratívny postup predstavuje podstatnú zmenu schémy pomoci analyzovanej Komisiou v prvom a druhom rozhodnutí, pretože obmedzenia a formy výkladu článku 12 ods. 5 TRLIS boli rozšírené na situácie, ktoré neboli pôvodne zahrnuté v rozsahu uplatňovania ustanovenia. Navyše je dôležité pripomenúť, že tu nejde o určenie, či sa pomoc môže považovať za existujúcu alebo novú pomoc. V prvom a druhom rozhodnutí už sa dospelo k záveru, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje protiprávnu a nezlučiteľnú pomoc. V predmetnej veci je na určenie existencie pomoci, jej zlučiteľnosti a existencie oprávnených očakávaní dôležité určiť, či rozsah uplatňovania prvého a druhého rozhodnutia zahŕňal aj nepriame nadobudnutia podielov, ktoré vyplývajú z predchádzajúceho nadobudnutia holdingovej spoločnosti.
(150)
Španielske orgány a zainteresované tretie strany ďalej argumentujú, že opatrenie nie je nová pomoc, keďže viacero nadobudnutí, ktoré sa uskutočnili pred začatím konania v roku 2007, boli nepriame nadobudnutia podielov, ktoré vyplynuli z priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti. Španielske orgány a zainteresované tretie strany tvrdia, že odkazy na tieto nadobudnutia uvedené v tlačovej správe o začatí konania v roku 2007 a v odpovediach, ktoré Komisia poskytla na písomné parlamentné otázky, dokazujú, že Komisia vedela o nepriamej povahe týchto nadobudnutí.
(151)
Hoci nadobudnutia, o ktorých boli zmienky v odpovediach na písomné parlamentné otázky alebo v tlačovej správe o rozhodnutí o začatí konania v roku 2007, mohli zahŕňať nepriame nadobudnutia, Komisia nemohla vedieť - aspoň v prípade väčšiny operácií -, aká je podniková štruktúra spoločností, ktoré boli nadobúdané, t. j. či boli nadobudnuté aktívne spoločnosti alebo holdingové spoločnosti. Ako už bolo uvedené v odseku 128, príslušná vec bola zameraná na to, či článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje protiprávnu štátnu pomoc z dôvodu rozdielnych daňových prístupov k nadobudnutiam domácich a zahraničných podielov, a preto nebolo potrebné skúmať podnikovú štruktúru nadobudnutej spoločnosti nerezidenta. Rozlišovanie medzi priamym a nepriamym nadobudnutím sa na účely posúdenia požadovaného v prvom a druhom rozhodnutí nepovažovalo za významné. Takýmto rozlišovaním by sa v konečnom dôsledku nezmenilo konečné posúdenie opatrenia ako štátnej pomoci, keď Komisia vyhlásila opatrenie za selektívne z dôvodu jeho zásadných prvkov, t. j. nebol povolený odpis finančného goodwillu v transakciách medzi španielskymi podnikmi.
(152)
Pokiaľ ide konkrétne o fúziu spoločností Iberdrola a Scottish Power oznámenú Komisii (52), je potrebné poznamenať, že Komisia už v odseku 42 rozhodnutia o fúzii jasne uviedla, že na účely daného rozhodnutia nebolo potrebné ani vhodné určiť, či článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje štátnu pomoc. Odpovede Komisie na písomné parlamentné otázky v každom prípade predchádzali skúmaniu schémy (53). Komisia preto v čase odpovedí nemohla mať a nemala názor na túto záležitosť (54).
(153)
Na záver, na účely posúdenia štátnej pomoci je podstatné, ako príslušný členský štát vykonával opatrenie. Španielsko v tejto súvislosti vysvetlilo, že rozsah uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS bol obmedzený na priame nadobudnutia. Potvrdzuje to aj existencia ustáleného a rozhodujúceho administratívneho postupu, ktorý platil do roku 2012. Komisia v tejto súvislosti poznamenáva, že ako uviedol Súdny dvor, Komisia analyzuje schému, ako sa vykonáva. V predmetnej veci nemožno spochybniť, že na základe ustáleného administratívneho postupu sa nepovoľoval odpočet finančného goodwillu týkajúceho sa nepriamych nadobudnutí.
c) Krížový odkaz na článok 21 TRLIS
(154)
Ďalší argument, na ktorý sa odvolávali španielske orgány (55), je, že v článku 12 ods. 5 TRLIS je odkaz na článok 21 ods. 1 písm. c) druhú zarážku, kde je výslovne uvedené, že ustanovenie sa vzťahuje aj na dividendy pochádzajúce z priamych a nepriamych podielov. Skutočnosť, že aktívna spoločnosť je na druhej alebo ďalšej úrovni, by preto nemala byť prekážkou uplatňovaniu odpočtu podľa článku 12 ods. 5 TRLIS. Ako však španielske orgány vysvetlili počas administratívneho konania, ktoré viedlo k prijatiu rozhodnutia o začatí konania v roku 2007, jeden z dôvodov na vylúčenie nepriamych nadobudnutí z rozsahu pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS je, že v článku 21 TRLIS sa vyžaduje, že spoločnosť nerezident musí vykonávať hospodársku činnosť v zahraničí a že sa na ňu musí vzťahovať daň podobná dani z príjmu právnických osôb. Toto ustanovenie má svoje odôvodnenie v pravidlách proti zneužívaniu daní a má zamedziť, aby mali spoločnosti so sídlom v daňových rajoch alebo na územiach s nulovým zdaňovaním právo na odpočet. Pretože holdingové spoločnosti nevykonávajú hospodársku činnosť ako takú, boli vylúčené z rozsahu pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS.
(155)
DGT a TEAC vo svojich prvotných administratívnych výkladoch a uzneseniach vysvetlili, že goodwill (a teda finančný goodwill) sa nemôže tvoriť na úrovni holdingovej spoločnosti, pretože holdingové spoločnosti nevykonávajú hospodársku činnosť podľa požiadaviek stanovených v článku 21 TRLIS. Preto nemôže na úrovni holdingovej spoločnosti vzniknúť finančný goodwill. DGT a TEAC však revidovali svoj predchádzajúci výklad v roku 2012, pričom tvrdili, že požiadavka na vykonávanie hospodárskej činnosti môže byť splnená, keď je aktívna spoločnosť na prvej, druhej alebo ďalšej úrovni.
(156)
Hoci v článku 21 TRLIS je výslovný odkaz na nepriame a priame nadobudnutia, platí tiež skutočnosť, že v článku 21 písm. c) TRLIS sa vyžaduje, že zisky musia pochádzať z podnikateľskej činnosti vykonávanej v zahraničí. Ako Audiencia Nacional (56) uznala vo svojom rozsudku zo 6. februára 2014, rozhodne to nie je prípad, keď je cieľová spoločnosť nerezident holdingovou spoločnosťou, ktorej hlavným podnikateľským cieľom je vlastníctvo akcií iných aktívnych spoločností.
(157)
Je potrebné poznamenať, že článok 21 TRLIS bol pôvodne vytvorený na stanovenie podmienok na oslobodenie dividend a príjmu zahraničného pôvodu, ktorý pochádza z nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch, od dane z príjmu právnických osôb s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu. V článku 12 ods. 5 je len uvedený krížový odkaz na toto ustanovenie s cieľom analyzovať, či príjem od nadobudnutej spoločnosti nerezidenta spĺňa tieto kritériá, aby si nadobúdajúca spoločnosť mohla odpočítať finančný goodwill vyplývajúci z tejto operácie. Extrapolácia kritérií stanovených v článku 21 TRLIS by sa preto mala vykonávať so zohľadnením skutočnosti, že účelom tohto ustanovenia je identifikovať podmienky na oslobodenie dividend a príjmov zahraničného pôvodu.
(158)
Ako uviedli španielske orgány vo svojom liste zo 4. júna 2007, daňová správa musí monitorovať uplatňovanie odpočtu finančného goodwillu. Túto kontrolu možno vykonávať len prostredníctvom spoločnosti, ktorá je rezidentom v Španielsku, kde môže daňová správa jednoducho monitorovať odpočet, pretože podiely sú súčasťou aktív spoločnosti, ktorá je rezidentom v Španielsku. Pre španielsku daňovú správu by bolo omnoho zložitejšie monitorovať goodwill vznikajúci v spoločnostiach nerezidentoch na ďalších úrovniach, kde sa podiely účtujú pod aktívami spoločností nerezidentov, ktoré nepodliehajú španielskej daňovej správe.
(159)
Táto potreba monitorovať vykonávanie odpočtu, ktorý vyplýva z investície, je vyjadrená v povinnosti stanovenej v článku 15 nariadenia, ktorým sa vykonáva zákon o dani z príjmu právnických osôb (kráľovský dekrét 1777/2004) a v ktorom sa na uplatňovanie článku 12 ods. 5 TRLIS požaduje poskytovanie informácií o nadobudnutí len priamo nadobudnutej spoločnosti. Ak by tento odpočet mal byť uplatniteľný aj na nepriame nadobudnutia, bolo by logické zahrnúť aj nepriame nadobudnutia. Komisia sa domnieva, že zákonodarca obmedzením informačnej povinnosti na priame nadobudnutia zámerne vylúčil nepriame nadobudnutia podielov z rozsahu uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS. Potvrdzuje to aj DGT, ktorá uznáva odklon od svojej predchádzajúcej doktríny napriek povinnosti poskytovať informácie stanovenej v článku 15 kráľovského dekrétu 1777/2004.
(160)
Na účely posúdenia predmetnej štátnej pomoci je ďalej podstatné, ako príslušný členský štát vykonával opatrenie. Španielsko v tejto súvislosti vysvetlilo Komisii, že španielske daňové orgány povoľovali odpočet finančného goodwillu vyplývajúceho len z priamych nadobudnutí podielov čiastočne z dôvodu, že v článku 21 TRLIS sa na využitie článku 12 ods. 5 TRLIS jasne vyžaduje vykonávanie hospodárskej účinnosti. Táto podmienka je splnená len v prípade aktívnych spoločností, keďže holdingové spoločnosti nevykonávajú skutočnú hospodársku činnosť. So zreteľom na vysvetlenia, ktoré Španielsko poskytlo k vykonávaniu ustanovenia v čase prijatia prvého a druhého rozhodnutia, sa preto Komisia domnievala, že rozsah uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS bol obmedzený na priame nadobudnutia podielov v aktívnych spoločnostiach. Túto skutočnosť potvrdzovala aj existencia ustáleného a rozhodujúceho administratívneho postupu, ktorý sa uplatňoval do roku 2012.
(161)
Komisia sa domnieva, že napriek zmienkam v článku 21 písm. c) druhej zarážke TRLIS o priamych a nepriamych nadobudnutiach z ustáleného administratívneho postupu DGT, ktorý potvrdil aj TEAC, vyplýva, že nepriame nadobudnutia podielov boli vylúčené z rozsahu pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS. Dôvodom je skutočnosť, že holdingové spoločnosti nevykonávajú hospodársku činnosť podľa článku 21 ods. c) TRLIS, v ktorom sa vyžaduje, že zisky musia pochádzať z podnikateľských činností vykonávaných v zahraničí. Tvrdením, že v článku 21 písm. c) druhej zarážke TRLIS je zmienka o nepriamom nadobudnutí, španielske orgány s cieľom zmeniť toto stanovisko rozširujú rozsah pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS zahrnutím situácií, ktoré v čase prvého a druhého rozhodnutia neboli zahrnuté.
d) Zásady rovnakého zaobchádzania, nediskriminácie a daňovej neutrality
(162)
Španielske orgány a niektoré zainteresované tretie strany tvrdia, že nepriame nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch, ktoré vyplývajú z nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti, sú porovnateľné s priamymi nadobudnutiami podielov v aktívnych spoločnostiach. Závery dosiahnuté v prvom a druhom rozhodnutí by sa z tohto dôvodu a s cieľom zaručiť zásadu rovnakého zaobchádzania a nediskriminácie mali uplatňovať na priame aj nepriame nadobudnutia podielov.
(163)
Zainteresované tretie strany tiež tvrdia, že podľa zásady daňovej neutrality by mal byť zaručený rovnaký daňový prístup k investíciám vykonávaným ako priame nadobudnutie podielov v aktívnej spoločnosti, ako aj k nepriamemu nadobudnutiu podielov prostredníctvom holdingovej spoločnosti. Zainteresované tretie strany najmä tvrdia, že so zreteľom na ťažkosti s medzinárodnými podnikovými kombináciami by sa nemalo vyžadovať vykonanie fúzie (jediná situácia, keď by finančný goodwill mohol vyplynúť z nepriameho nadobudnutia podielov) alebo fúzií na viacerých úrovniach.
(164)
Na začiatok je potrebné pripomenúť, že zásady rovnakého zaobchádzania, nediskriminácie a daňovej neutrality sú bezvýznamné, pokiaľ ide o rozsah pôsobnosti prvého a druhého rozhodnutia, konkrétne, či zahŕňajú aj nepriame nadobudnutia.
(165)
Komisia v každom prípade poznamenáva, že z prvotného prístupu v administratívnych výkladoch DGT a uzneseniach TEAC do roku 2012 vyplýva, že priame a nepriame nadobudnutia podielov vyplývajúce z predchádzajúceho nadobudnutia holdingovej spoločnosti neboli na účely článku 12 ods. 5 TRLIS porovnateľné.
(166)
Dôvod rozdielneho prístupu v prvotnom administratívnom výklade bol, že jedna z podmienok článku 12 ods. 5 TRLIS nebola v prípade nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti a následnom nepriamom nadobudnutí podielov v dcérskych aktívnych spoločnostiach splnená. Daňová koncepcia finančného goodwillu sa prepája s účtovnou koncepciou goodwillu. Goodwill je, keď cena zaplatená za spoločnosť presahuje účtovnú hodnotu jej vlastného kapitálu. Rozdiel môže byť spôsobený dvomi rôznymi dôvodmi: 1. vnútornou hodnotou aktív a práv spoločnosti alebo 2. nadmernou cenou zaplatenou z dôvodu očakávaní dosiahnutia vyšších príjmov v budúcnosti. Druhá kategória zodpovedá finančnému goodwillu. Goodwill, a teda finančný goodwill môže vzniknúť len v aktívnych spoločnostiach, pretože vykonávajú hospodársku činnosti. Holdingové spoločnosti, ktorých hlavným podnikateľským cieľom je vlastniť podiely v dcérskych aktívnych spoločnostiach, nevykonávajú skutočnú hospodársku činnosť, takže nemôžu vytvárať goodwill. Dokazuje to aj spôsob výpočtu používaný v prvotných administratívnych výkladoch, ktorý je neoddeliteľnou súčasťou článku 12 ods. 5 TRLIS. Na základe tohto spôsobu výpočtu sa trhová hodnota aktív holdingovej spoločnosti (akcie dcérskych aktívnych spoločností nerezidentov) rovná kúpnej cene podielu, takže nemôže vzniknúť žiadny finančný goodwill. Skutočnosť, že kúpna cena a trhová hodnota aktív holdingovej spoločnosti (akcií) sa vyrovnajú, je zapríčinená základnou charakteristikou holdingovej spoločnosti, t. j. jej aktívami sú podiely v iných dcérskych aktívnych spoločnostiach.
(167)
Španielske orgány v rámci administratívneho postupu, ktorý viedol k rozhodnutiu o začatí konania v roku 2007, vysvetlili (57), že v článku 12 ods. 5 TRLIS sa vyžaduje nadobudnutie len 5 % podielu na vlastnom kapitáli spoločnosti nerezidenta, percentuálna miera podielu, z čoho nevyplýva konsolidácia so spoločnosťou nerezidentom ani s následnými dcérskymi spoločnosťami. Goodwill môže vzniknúť v konsolidovaných finančných výkazoch len po konsolidácii holdingovej spoločnosti a jej dcérskych aktívnych spoločností s nadobúdajúcou materskou spoločnosťou.
(168)
Pokiaľ ide o diskusiu, či sa majú zohľadniť hodnoty uvedené v konsolidovaných alebo v individuálnych účtovných závierkach, TEAC konzistentne argumentoval, že na výpočet finančného goodwillu sa majú brať do úvahy hodnoty uvedené v individuálnej účtovnej závierke. TEAC dôsledne zastával názor, že cieľ daňových a účtovných predpisov je rozdielny a že zohľadňovanie informácií uvedených v konsolidovaných finančných výkazoch na daňové účely by mohlo viesť k narušeniu výkladu článku 12 ods. 5 TRLIS.
(169)
Španielske orgány ďalej vysvetlili, že v článku 12 ods. 5 je uvedený spôsob odpisovania investície, ktorého správa si vyžaduje monitorovanie daňovou správou. Kontrolu odpisov možno vykonávať len prostredníctvom spoločnosti, ktorá je rezidentom v Španielsku, pretože podiely na prvej úrovni sú súčasťou aktív spoločnosti, ktorá je rezidentom v Španielsku. Pre daňovú správu by bolo ťažšie kontrolovať finančný goodwill vznikajúci v spoločnostiach nerezidentoch na druhej alebo ďalšej úrovni. V takomto prípade sa podiely v skutočnosti účtujú pod aktívami spoločností nerezidentov, ktoré nepodliehajú španielskej daňovej správe.
(170)
Podľa judikatúry Súdneho dvora sa na základe zásady rovnakého zaobchádzania vyžaduje, že k porovnateľným situáciám sa nesmie pristupovať rozdielne a že k rozdielnym situáciám sa nesmie pristupovať rovnako s výnimkou, keď je takýto prístup objektívne odôvodnený (58).
(171)
Komisia poznamenáva, že vylúčenie nepriamych nadobudnutí z rozsahu pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS, ako bolo určené v prvotných administratívnych výkladoch, nevyzerá byť výsledkom svojvoľných dôvodov, ale sa zdá byť odôvodnené vlastnou povahou a logikou ustanovenia, ako aj spravovateľnosťou daní.
(172)
Komisia chce zdôrazniť, že na účely predmetného posúdenia štátnej pomoci je nepodstatné určiť, či predchádzajúci prvotný administratívny výklad viedol k diskriminácii medzi priamymi a nepriamymi nadobudnutiami alebo či je v rozpore so zásadou daňovej neutrality. Ako už bolo uvedené, úlohou Komisie nie je v rozhodnutí určiť, ako by sa malo vykonávať vnútroštátne ustanovenie. Komisia je povinná posúdiť, či predmetné ustanovenie predstavuje štátnu pomoc, pričom zohľadňuje spôsob, akým ju vnútroštátne orgány vykonávali v čase jej notifikácie. V tomto prípade existuje jasný odklon od predchádzajúceho administratívneho výkladu, čím sa rozširuje rozsah pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS začlenením situácií, ktoré predtým v prvotnom administratívnom výklade neboli zohľadnené.
e) Spätná účinnosť opatrenia
(173)
Španielske orgány a zainteresované tretie strany namietajú voči spätnej účinnosti administratívneho výkladu. Španielske orgány vo svojich skorších vysvetleniach (59) uviedli, že v prípade nadobudnutí vykonaných do 21. decembra 2007, ktorých finančný goodwill je predmetom revízie, sa suma finančného goodwillu vyplývajúceho z nepriamych (a priamych) nadobudnutí odpočíta od základu dane. Pokiaľ ide o nadobudnutia vykonané po 21. decembri 2007, odpočet finančného goodwillu vyplývajúceho z priamych a aj nepriamych nadobudnutí nebude akceptovaný.
(174)
Španielske orgány vysvetlili, že podľa článku 120 všeobecného daňového zákona 58/2003 zo 17. decembra platí, že spoločnosti, ktoré sa domnievajú, že daňové priznanie nepriaznivo ovplyvnilo ich oprávnené záujmy, môžu žiadať o opravu daňového priznania v súlade s uplatniteľným postupom. Postup je ustanovený v článkoch 126 až 129 kráľovského dekrétu 1065/2007 z 27. júla (60). Spoločnosť v podstate môže požiadať o opravu svojho daňového priznania, keď ho už podala a kým daňová správa prijme konečný výmer dane (liquidación definitiva), alebo v prípade jeho absencie pred lehotou premlčania, keď daňová správa musí určiť výšku dane, ktorá sa má vybrať. Podľa článkov 66 a 67 všeobecného daňového zákona lehota na podanie žiadosti o opravu daňového priznania sú štyri roky od konečnej lehoty na predloženie daňového priznania.
(175)
Španielske orgány uznali, že spoločnosti, ktoré vykonali nepriame nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch do 21. decembra 2007 a ktoré nezahrnuli odpočet finančného goodwillu vyplývajúceho z nepriameho nadobudnutia, môžu teraz opraviť svoje daňové priznania, aby si odpočítali finančný goodwill vyplývajúci z nepriamych nadobudnutí. V prípade spoločností, ktoré do svojich minulých daňových priznaní zahrnuli odpočet finančného goodwillu vyplývajúceho z nepriamych nadobudnutí a ktoré už boli predmetom výmeru daňovej správy, nebudú môcť požiadať o opravu už podaných daňových priznaní; ale so zreteľom na to, že odpočet je rozložený na 20 rokov, nebráni to spoločnostiam odpočítavať si finančný goodwill v budúcich daňových priznaniach.
(176)
Predovšetkým platí, že skutočnosť, či nové administratívne opatrenie má spätnú účinnosť alebo nie, nemá žiadny právny dôsledok na rozsah pôsobnosti prvého a druhého rozhodnutia, a najmä nie na to, či sú tu zahrnuté aj nepriame nadobudnutia.
(177)
V každom prípade má nový administratívny výklad spätnú účinnosť. Nový administratívny výklad z 21. marca 2012 možno uplatniť na nadobudnutia, ktoré boli vykonané pred týmto dátumom.
6.3. Zlučiteľnosť pomoci
(178)
So zreteľom na predbežné určenie, že predmetná schéma zahŕňa štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, je potrebné posúdiť, či možno zmenenú schému považovať za zlučiteľnú s vnútorným trhom podľa článku 107 ods. 2 a článku 107 ods. 3 ZFEÚ. Španielske orgány nepredložili v tomto ohľade žiadny argument.
(179)
Komisia sa domnieva, že nový administratívny výklad článku 12 ods. 5 TRLIS nemožno považovať za zlučiteľný s vnútorným trhom. Komisia sa v tejto súvislosti domnieva, že platí to isté odôvodnenie ako v prvom a druhom rozhodnutí. Komisia preto odkazuje na odsek 140 a ďalšie odseky prvého rozhodnutia a na odsek 166 a ďalšie odseky druhého rozhodnutia.
(180)
Najmä pokiaľ ide o uplatňovanie článku 107 ods. 3 písm. c), daňové odpočty možné na základe článku 12 ods. 5 TRLIS nesúvisia s investíciami, tvorbou pracovných miest ani s osobitnými projektmi. Daňovými odpočtami sa podniky oslobodzujú od daní, ktoré normálne takéto podniky znášajú, a preto sa tieto daňové odpočty musia považovať za prevádzkovú pomoc. Vo všeobecnosti sa na prevádzkovú pomoc nevzťahuje rozsah pôsobnosti článku 107 ods. 3 písm. c), pretože sa narúša hospodárska súťaž v odvetviach, v ktorých je poskytovaná. Pomoc nemožno považovať za zlučiteľnú s vnútorným trhom, pretože neuľahčuje rozvoj žiadnych činností ani hospodárskych oblastí, nie je časovo obmedzená, postupne klesajúca či proporcionálna tomu, čo je potrebné na nápravu konkrétnej hospodárskej situácie v príslušných oblastiach. Na záver, Komisia nepovažuje opatrenie za zlučiteľné s vnútorným trhom.
B. OPRÁVNENÉ OČAKÁVANIA, PRÁVNA ISTOTA, ZÁSADA „ESTOPPEL“ A VYMÁHANIE POMOCI
6.4. Zásada „estoppel“ a právnej istoty
(181)
Komisia sa domnieva, že neexistuje dôvod zmeniť úvahy vyjadrené v rozhodnutí o začatí konania. Komisia v skutočnosti neporušila zásadu „estoppel“ ani zásadu právnej istoty.
(182)
Consulta vinculante z 21. marca 2012, ktorou sa zaviedol nový administratívny výklad, je výsledkom rozhodnutia španielskych orgánov. Tento administratívny akt, ktorý spôsobil vznik situácie, že sa poskytuje nová, protiprávna pomoc bez toho, aby bola predtým notifikovaná Komisii, je akt španielskych orgánov, a nie akt Komisie. Zásada „estoppel“ je preto nepodstatná.
(183)
Pokiaľ ide o údajné porušenie zásady právnej istoty, Komisia pripomína, že podľa judikatúry Súdneho dvora sa rozsah pôsobnosti rozhodnutia o štátnej pomoci musí určiť nielen odkazom na samotný text tohto rozhodnutia, ale aj zohľadnením schémy pomoci, ako ju opísal a konkrétne uplatňoval príslušný členský štát (61).
(184)
Ak by sa v tejto súvislosti zistilo porušenie uvedenej zásady, Komisia sa domnieva, že ju porušilo Španielsko. Komisia sa ďalej domnieva, že vytvorenie právnej neistoty, ak nejaká vznikla, pochádza z nepresného a nejasného charakteru textu určitých ustanovení schémy.
6.5. Vymáhanie pomoci
(185)
Sporné opatrenie bolo vykonávané bez toho, aby bolo vopred notifikované Komisii v súlade s článkom 108 ods. 3 Zmluvy. Toto opatrenie preto predstavuje protiprávnu pomoc.
(186)
Ak sa zistí, že protiprávne poskytovaná štátna pomoc je nezlučiteľná s vnútorným trhom, dôsledkom takéhoto zistenia je, že pomoc by sa mala od príjemcov vymáhať v súlade s článkom 14 nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999. Vymožením pomoci sa čo možno najviac obnoví stav hospodárskej súťaže, ktorý existoval pred poskytnutím pomoci. Suma, ktorá sa má vymôcť, by mala byť taká, aby sa odstránila hospodárska výhoda poskytnutá príjemcom.
(187)
Žiadne argumenty, ktoré predložili španielske orgány alebo tretie strany, neodôvodňujú všeobecný odklon od tejto základnej zásady. Španielsko by preto malo vymáhať nezlučiteľnú pomoc.
(188)
Pre daný rok a daného príjemcu zodpovedá hodnota pomoci zníženiu dane, ktoré vyplynulo z uplatnenia článku 12 ods. 5 TRLIS na nepriame nadobudnutia podielov v aktívnych spoločnostiach nerezidentoch, ktoré vyplývajú z predchádzajúcich nadobudnutí podielov v holdingových spoločnostiach.
6.6. Oprávnené očakávania
(189)
Španielske orgány a zainteresované strany tvrdia, že oprávnené očakávania uznané v prvom a druhom rozhodnutí by sa mali vzťahovať aj na nepriame nadobudnutia podielov, ktoré vyplývajú z priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti. V tejto súvislosti tvrdia, že oprávnené očakávania by mali byť uznané z dôvodu odkazov na nepriame nadobudnutia v texte prvého a druhého rozhodnutia, v odpovediach na písomné parlamentné otázky a v zmienkach o nadobudnutiach v tlačovej správe o rozhodnutí o začatí konania z roku 2007.
(190)
Komisia nesúhlasí s argumentmi predloženými španielskymi orgánmi a zainteresovanými tretími stranami a domnieva sa, že oprávnené očakávania uznané v prvom a druhom rozhodnutí nemožno rozšíriť na situácie (nepriame nadobudnutia podielov, ktoré vyplývajú z nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti), ktoré neboli zahrnuté v rozsahu uplatňovania opatrenia v čase prijatia týchto rozhodnutí. Oprávnené očakávania môžu byť v skutočnosti založené len na faktických prvkoch známych v čase prijatia rozhodnutia a nie na budúcich udalostiach, akou je napríklad zavedenie nového administratívneho výkladu.
(191)
Podľa ustálenej judikatúry (62) sa právo spoliehať sa na zásadu ochrany oprávnených očakávaní vzťahuje na akéhokoľvek jednotlivca v situácii, v ktorej inštitúcia Európskej únie poskytnutím konkrétneho uistenia danej osobe priviedla tohto jednotlivca k odôvodneným očakávaniam. Bez ohľadu na to, v akej forme sa tieto uistenia poskytujú, predstavujú presné, bezpodmienečné a dôsledné informácie.
(192)
Absencia výslovných obmedzení v predmetnej schéme pomoci sa nemôže považovať za takú, že predstavuje konkrétne, bezpodmienečné a dôsledné vyjadrenie Komisie voči príslušným podnikom, pokiaľ ide o uplatňovanie opatrenia aj na nepriame nadobudnutia podielov, ktoré vyplývajú z priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti. Absenciou takýchto výslovných obmedzení sa preto nemôžu vytvoriť oprávnené očakávania príslušných podnikov, že by sa opatrenie mohlo zákonne uplatňovať aj na nepriame nadobudnutia (63).
(193)
Aj keby platilo, že odkazy na nepriame nadobudnutia v prvom a druhom rozhodnutí by boli mohli vytvoriť očakávania príslušných podnikov, je potrebné posúdiť, či je očakávanie dosiahnuté na takomto základe oprávnené (64). Komisia zastáva názor, že podniky, ktoré vykonávali nepriame nadobudnutia, sa nemôžu odvolávať na oprávnené očakávanie, že článok 12 ods. 5 TRLIS sa vzťahuje na nepriame nadobudnutia podielov, pretože tieto podniky veľmi dobre poznali administratívny postup daňovej správy a TEAC, ktorý sa uplatňoval do roku 2012. Tieto podniky vedeli, že daňová schéma notifikovaná Komisii - článok 12 ods. 5 TRLIS - bola v tom čase vykonávaná tak, že z jej rozsahu pôsobnosti boli vylúčené nepriame nadobudnutia podielov, ktoré vyplývali z priameho nadobudnutia podielu v holdingovej spoločnosti.
(194)
Španielske orgány tvrdia, že existenciou reštriktívneho administratívneho výkladu sa nezmenšujú oprávnené očakávania, ktoré mohli mať v súvislosti s platnosťou článku 12 ods. 5 TRLIS subjekty, ktoré vykonali nepriame nadobudnutia podielov prostredníctvom priameho nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti. Dôvodmi sú, že 1.článok 12 ods. 5 TRLIS je jasné ustanovenie; 2. je v ňom výslovný odkaz na článok 21 TRLIS, v ktorom sa spomínajú priame a nepriame nadobudnutia; 3. obsahuje výslovnú zmienku o pravidlách konsolidácie účtov; 4. jeho cieľom je podpora medzinárodných investícií španielskych spoločností.
(195)
Komisia s uvedeným vyhlásením nesúhlasí. Článok 12 ods. 5 TRLIS sa preukázal byť nejasným ustanovením z dôvodu neurčitého odkazu na pravidlá konsolidácie účtov a nejasnej extrapolácie na kritériá uvedené v článku 21 TRLIS. Článok 21 bol v skutočnosti spočiatku vypracovaný s cieľom ustanoviť podmienky na oslobodenie dividend a príjmu zahraničného pôvodu. Odkaz v článku 21 na nepriame nadobudnutia je v rozpore s požiadavkou, že priamo nadobudnutá spoločnosť musí vykonávať hospodársku činnosť. Oprávnené očakávania navyše nemožno zakladať na princípe schémy pomoci, článku 12 ods. 5 TRLIS, ktorá už bola v prvom a druhom rozhodnutí vyhlásená za protiprávnu a nezlučiteľnú pomoc z dôvodu rozdielneho daňového prístupu k zahraničným nadobudnutiam a domácim nadobudnutiam vykonávaným spoločnosťami, ktoré sú rezidentmi v Španielsku. Komisia sa domnieva, že nekonkrétny a nejasný charakter ustanovenia viedol k rozporuplnosti jeho výkladu. Táto rozporuplnosť je v skutočnosti dokázaná vo väčšine consultas DGT a uznesení TEAC. Španielske orgány preto nemôžu tvrdiť, že na základe článku 12 ods. 5 TRLIS sa mohli napriek reštriktívnemu administratívnemu výkladu vytvoriť oprávnené očakávania podnikov, ktoré vykonávali nepriame nadobudnutia podielov.
(196)
Pokiaľ ide konkrétnejšie o nadobudnutie spoločnosti Scottishpower spoločnosťou Iberdrola, Komisia poznamenáva, že v rozhodnutí o fúzii (COMP M.4517) bolo jasne uvedené, že na účely rozhodnutia o fúzii nie je potrebné ani vhodné určiť, či článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje štátnu pomoc (pozri odsek 42 rozhodnutia).
(197)
Pokiaľ ide o tvrdenia Španielska a zainteresovaných tretích strán, podľa ktorých odpovede na písomné parlamentné otázky vytvorili oprávnené očakávania príjemcov pomoci, Komisia poznamenáva, že písomné parlamentné otázky neboli zamerané na rozlišovanie medzi priamym a nepriamym nadobudnutím, ale sa v nich kládla otázka, či by schéma stanovená v článku 12 ods. 5 TRLIS mohla predstavovať štátnu pomoc. Preto z odpovedí Komisie na písomné parlamentné otázky nemožno vyvodiť, že v rozsahu pôsobnosti ustanovenia sú zahrnuté priame a aj nepriame nadobudnutia.
(198)
Pokiaľ ide o tvrdenie, podľa ktorého prvé a druhé rozhodnutie vytvorili nové oprávnené očakávania, pretože v obidvoch boli odkazy na nepriame nadobudnutia, Komisia pripomína, že tieto odkazy boli uvedené výlučne preto, lebo vo vnútroštátnych právnych ustanoveniach sú uvedené priame aj nepriame nadobudnutia. Presnejšie, v článku 12 ods. 5 TRLIS je uvedený krížový odkaz na článok 21 TRLIS, v ktorom sa vyžaduje, že najmenej 5 % podielov v spoločnosti nerezidentovi musí španielska spoločnosť priamo alebo nepriamo vlastniť počas neprerušeného obdobia jedného roka. Proti skutočnosti, že španielske orgány uplatňovali článok 12 ods. 5 TRLIS len na priame nadobudnutia, nenamieta Španielsko ani zainteresované tretie strany. Ako už bolo uvedené vyššie, Komisia je preto oprávnená spoliehať sa na vysvetlenia poskytnuté príslušným členským štátom, takže mohla oprávnene predpokladať, že schéma sa uplatňovala, ako to uviedol členský štát.
(199)
Komisia sa ďalej domnieva, že aj keď komunikácia medzi španielskymi orgánmi a Komisiou - v ktorej bolo vysvetlené, že v praxi možno odpočítať len finančný goodwill vyplývajúci z priamych nadobudnutí podielov v aktívnych spoločnostiach - nie je vyjadrená v texte rozhodnutí, nevytvára to oprávnené očakávania príjemcov pomoci, že článok 12 ods. 5 TRLIS sa vzťahoval aj na nepriame nadobudnutia. Príjemcovia pomoci už poznali ustálený a systematický administratívny postup, ktorým sa z rozsahu uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS vylučovali nepriame nadobudnutia podielov prostredníctvom nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti a ktorý sa uplatňoval do roku 2012.
(200)
Na záver, oprávnené očakávania uznané v prvom a druhom rozhodnutí nemožno rozšíriť na situácie, ktoré neboli zahrnuté v rozsahu uplatňovania sporného opatrenia v čase prvého a druhého rozhodnutia.
7. ZÁVER
(201)
Komisia sa so zreteľom na uvedené skutočnosti domnieva, že nový administratívny výklad, ktorým sa rozšíril rozsah uplatňovania schémy, ktorá už bola vyhlásená za protiprávnu a nezlučiteľnú pomoc a ktorá nebola notifikovaná Komisii, predstavuje protiprávnu nezlučiteľnú pomoc v zmysle článku 1 nariadenia (ES) č. 659/1999.
(202)
Komisia nepovažuje opatrenie za zlučiteľné s vnútorným trhom v zmysle článku 107 ods. 2 a článku 107 ods. 3 Zmluvy.
(203)
Pomoc by sa mala od príjemcov vymáhať podľa článku 14 nariadenia (ES) č. 659/1999,
PRIJALA TOTO ROZHODNUTIE:
Článok 1
Nový administratívny výklad prijatý Španielskym kráľovstvom, ktorým sa rozšíril rozsah uplatňovania článku 12 ods. 5 kráľovského legislatívneho dekrétu 4/2004 z 5. marca 2004, ktorým sa konsolidujú zmeny španielskeho zákona o dani z príjmov právnických osôb, na zahrnutie nepriamych nadobudnutí podielov v spoločnostiach, ktoré nie sú rezidentmi, prostredníctvom priameho nadobudnutia podielov v holdingových spoločnostiach nerezidentoch a ktorý Španielske kráľovstvo uplatňovalo protiprávne v rozpore s článkom 108 ods. 3 zmluvy, nie je zlučiteľný s vnútorným trhom.
Článok 2
Individuálna štátna pomoc poskytnutá na základe schémy uvedenej v článku 1 nepredstavuje pomoc, ak v čase poskytnutia spĺňa podmienky stanovené nariadením prijatým v súlade s článkom 2 nariadenia Rady (ES) č. 994/98 (65) a uplatniteľným v čase, keď bola pomoc poskytnutá.
Článok 3
Individuálna štátna pomoc poskytnutá na základe schémy uvedenej v článku 1, ktorá v čase poskytnutia spĺňa podmienky stanovené nariadením prijatým v súlade s článkom 1 nariadenia (ES) č. 994/98 alebo podmienky akejkoľvek inej schválenej schémy pomoci, je zlučiteľná s vnútorným trhom do výšky maximálnej intenzity pomoci uplatniteľnej na tento druh pomoci.
Článok 4
1. Španielske kráľovstvo ukončí schému pomoci uvedenú v článku 1, pokiaľ ide o pomoc poskytovanú príjemcom pri vykonaní nepriamych nadobudnutí podielov v spoločnostiach nerezidentoch prostredníctvom priameho nadobudnutia podielov v holdingových spoločnostiach v miere, v akej je nezlučiteľná so spoločným trhom.
2. Španielske kráľovstvo vymôže od príjemcov nezlučiteľnú pomoc poskytnutú na základe schémy uvedenej v článku 1.
3. Vymáhané sumy sa úročia od dátumu, kedy ich príjemca dostal k dispozícii, až do ich skutočného vymoženia.
4. Úroky sa vypočítajú ako zložené úroky v súlade s kapitolou V nariadenia Komisie (ES) č. 794/2004 (66).
5. S účinnosťou od dátumu prijatia tohto rozhodnutia Španielske kráľovstvo zruší všetky neuhradené platby pomoci na základe schémy uvedenej v článku 1.
Článok 5
1. Vymáhanie pomoci poskytnutej na základe schémy uvedenej v článku 1 musí byť okamžité a účinné.
2. Španielske kráľovstvo zabezpečí, aby sa toto rozhodnutie vykonalo do štyroch mesiacov od dátumu oznámenia tohto rozhodnutia.
Článok 6
1. Španielske kráľovstvo do dvoch mesiacov od oznámenia tohto rozhodnutia predloží Komisii tieto informácie:
a)
zoznam príjemcov, ktorí dostali pomoc na základe schémy uvedenej v článku 1, a celkovú sumu pomoci, ktorú každý z nich dostal na základe tejto schémy;
b)
celkovú sumu (istinu a úroky), ktorú má vrátiť každý príjemca;
c)
podrobný opis prijatých a plánovaných opatrení s cieľom splniť toto rozhodnutie;
d)
dokumenty preukazujúce, že sa príjemcom nariadilo vrátenie pomoci.
2. Španielske kráľovstvo je povinné Komisiu priebežne informovať o postupe vnútroštátnych opatrení prijatých s cieľom vykonať toto rozhodnutie až do úplného vymoženia pomoci poskytnutej na základe schémy uvedenej v článku 1. Na žiadosť Komisie okamžite predloží informácie o prijatých a plánovaných opatreniach s cieľom splniť toto rozhodnutie. Takisto poskytne podrobné informácie o sumách pomoci a úrokov, ktoré príjemcovia už vrátili.
Článok 7
Toto rozhodnutie je určené Španielskemu kráľovstvu.
V Bruseli 15. októbra 2014