ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 17. července 2013
o státní podpoře SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), kterou poskytlo Španělsko Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu známý též pod názvem „španělský systém zdanění leasingu“
(oznámeno pod číslem C(2013) 4426)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2014/200/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
po výzvě adresované zúčastněným stranám, aby se k věci vyjádřily v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na jejich stanoviska,
Vzhledem k tomu, že:
1. POSTUPY
(1)
Podle několika stížností, jež zaznamenala Komise od května 2006, španělský režim vztahující se na rejdařské společnosti od roku 2002 (španělský systém zdanění leasingu) umožňoval společnostem zabývajícím se námořní dopravou kupovat ve Španělsku lodě s 20-30 % slevou. Dvě vnitrostátní federace loděnic a jedna samostatná loděnice si stěžovaly zejména na to, že v důsledku tohoto režimu španělské loděnice připravily jejich členy o smlouvy na zhotovení lodí. Dne 13. července 2010 sdružení loďařských společností ze sedmi evropských zemí společně podepsaly petici proti takzvanému španělskému systému zdanění leasingu. Tyto stížnosti podpořila nejméně jedna rejdařská společnost. V srpnu 2010 na stejné téma vznesl dotaz poslanec Evropského parlamentu (2).
(2)
Komise svými dopisy ze dne 15. září 2006, 30. ledna 2007, 6. listopadu 2007 a 3. března 2008 zaslala Španělsku žádosti o informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 16. října 2006, 23. a 27. února 2007 a 11. ledna a 27. března 2008. Na setkání, které se konalo dne 29. dubna 2008, požádala Komise o doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 17. června 2008. Komise si dopisy ze dne 23. září 2008 vyžádala další doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 24. října 2008.
(3)
Po obdržení nových informací od stěžovatelů si Komise dopisy ze dne 11. ledna a 25. května 2010 vyžádala další doplňující informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 10. března a 26. července 2010. Dne 24. ledna 2011 se uskutečnilo setkání se španělskými orgány.
(4)
Komise svým dopisem ze dne 29. června 2011 informovala Španělsko, že se rozhodla zahájit řízení ve věci podpory podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(5)
Španělsko se k rozhodnutí zahájit formální řízení vyjádřilo dopisem ze dne 2. srpna 2011.
(6)
Rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení (dále jen „rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění“) bylo uveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek k uvedeným opatřením.
(7)
Komise obdržela připomínky od některých zúčastněných stran. Dopisy ze dne 23. února, 7. března, 11. července a 29. října 2012 a 12. a 25. února a 22. dubna 2013 je předala Španělsku, kterému byla poskytnuta možnost na ně reagovat. Jeho připomínky obdržela Komise v dopisech ze dne 30. dubna, 24. května, 9. a 23. července a 14. listopadu 2012 a 25. února, 12. března a 21. května 2013. Španělsko rovněž předložilo doplňující připomínky dopisy ze dne 3. a 9. října 2012. Na žádost zúčastněných stran se Komise setkala se zástupci asociace Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (dále jen „asociace PYMAR“) (4) dne 13. listopadu 2012 a 4. února 2013 a se španělskými orgány dne 6. března 2013.
2. POPIS ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU
(8)
Španělský systém zdanění leasingu se používá při transakcích, které se týkají stavby lodí loděnicemi (prodávajícím) a pořízení námořních plavidel námořními dopravci (kupujícím) a financování těchto transakcí pomocí určité právní a finanční struktury ad hoc.
(9)
Španělský systém zdanění leasingu je založen na:
-
právní a finanční struktuře ad hoc, kterou vytvoří určitá banka a která figuruje mezi rejdařskou společností a loděnicí, resp. mezi kupujícím a prodávajícím daného plavidla,
-
složité síti smluv mezi jednotlivými účastníky transakce,
-
použití různých španělských daňových opatření.
(10)
Španělské orgány na žádost Komise potvrdily, že španělský systém zdanění leasingu byl v době od 1. ledna 2002 do 30. června 2010 použit při 273 transakcích týkajících se stavby a nabytí lodí v celkové hodnotě 8 727 997 332 EUR. Systém byl používán i nadále, a to až do 29. června 2011, kdy bylo zahájeno formální vyšetřovací řízení. Kupujícími jsou rejdařské společnosti z celé Evropy i mimo Evropu. Všechny transakce kromě jediné (smlouva ve výši 6 148 969 EUR) se týkaly španělských loděnic.
2.1 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - PRÁVNÍ A FINANČNÍ STRUKTURA
(11)
Jak již bylo uvedeno, fungování španělského systému zdanění leasingu umožňuje vlastníkovi lodi získat novou loď s 20-30 % slevou z ceny účtované loděnicí. Aby rejdařská společnost tuto sníženou cenu (po odečtu slevy) získala, musí souhlasit s tím, že dané plavidlo nekoupí přímo od loděnice, nýbrž od hospodářského zájmového sdružení, které je založeno podle španělského práva a zřízeno určitou bankou.
(12)
Struktura španělského systému zdanění leasingu je režim daňového plánování, který obvykle organizuje banka za účelem vytvoření daňových výhod pro investory v daňově transparentním hospodářském zájmovém sdružení a přenosu části těchto daňových výhod na rejdařskou společnost ve formě slevy z ceny plavidla. Zbylou část výhod si ponechávají investoři hospodářského zájmového sdružení jako odměnu za svou investici. Kromě hospodářského zájmového sdružení jsou do operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu zapojeni i další prostředníci, jako banka a leasingová společnost (viz níže uvedený diagram).
(13)
V praxi tento systém funguje tak, že hospodářské zájmové sdružení si najme plavidlo od leasingové společnosti od data zahájení jeho stavby. Jakmile je plavidlo postaveno, pronajme je hospodářské zájmové sdružení rejdařské společnosti bez posádky („barefoot charter“) a rejdařská společnost začne plavidlo provozovat. Prostřednictvím recipročních opčních smluv na koupi a prodej se hospodářské zájmové sdružení v každém případě zaváže, že po skončení leasingové smlouvy plavidlo koupí, a rejdařská společnost se zaváže ke koupi tohoto plavidla po skončení jeho pronájmu bez posádky (5). Datum uplatnění opcí z leasingové smlouvy je stanoveno tak, aby o několik týdnů předcházelo datu uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi („barefoot charter“). K uplatnění obou opcí dojde poté, co hospodářské zájmové sdružení zvolí režim zdanění podle tonáže (pro podrobnější popis viz oddíl 27) Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4, opatření 4: Zdanění podle tonáže), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností. Zúčastněné strany podepíší rámcovou dohodu, aby bylo zajištěno, že s organizací a fungováním této struktury španělského systému zdanění leasingu všechny souhlasí.
(14)
Transakce, k nimž mezi jednotlivými účastníky španělského systému zdanění leasingu dochází, byly podrobněji popsány v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.2) (6) na základě příkladů, jež poskytlo Španělsko (7)
2.2 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - DAŇOVÉ ASPEKTY
(15)
Účelem španělského systému zdanění leasingu popsaného v oddíle o nahoře je především generovat výhody, jež vyplývají z určitých daňových opatření, ve prospěch hospodářského zájmového sdružení a investorů, kteří jsou jeho účastníky a kteří poté část těchto výhod přenesou na rejdařskou společnost, která nabývá nové plavidlo.
(16)
Hospodářské zájmové sdružení získává daňové výhody ve dvou fázích podle dvou různých souborů daňových předpisů. V první fázi se použije předčasné a zrychlené odpisování pronajatého plavidla v rámci „běžného“ systému daně z příjmu právnických osob. To vytvoří hospodářskému zájmovému sdružení vysoké daňové ztráty. Vzhledem tomu, že hospodářské zájmové sdružení je daňově transparentním subjektem, lze tyto ztráty odečíst od vlastních výnosů investorů v poměru k jejich podílům v hospodářském zájmovém sdružení.
(17)
Za běžných okolností by úspory na daních dosažené díky tomuto předčasnému a zrychlenému odpisování nákladů plavidla měly být vyrovnány zvýšenými daňovými platbami později, když je plavidlo zcela odepsáno a nelze již odečítat žádné další odepsané náklady, nebo když je prodáno a z prodeje vyplyne kapitálový zisk (8). Jelikož je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem, jeho zvýšené zisky v pozdějších letech by normálně byly připočteny k vlastním výnosům investorů a zdaněny.
(18)
Při operacích prováděných v rámci španělského systému zdanění leasingu si však hospodářské zájmové sdružení po dosažení úplného odpisu tato plavidla neponechává. Ve druhé fázi jsou daňové úspory, které vyplývají z počátečních ztrát přenesených na investory, zajištěny v důsledku přechodu hospodářského zájmového sdružení na systém zdanění podle tonáže v rámci daně z příjmu a plného osvobození od zdanění kapitálových zisků, jež vzniknou, když je plavidlo - krátce po přechodu na nový systém - prodáno rejdařské společnosti (9). Pro další podrobnosti o těchto dvou fázích viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.3.1).
(19)
Podle informací, jimiž Komise disponuje (10), kombinovaný účinek daňových opatření využívaných v rámci španělského systému zdanění leasingu umožňuje hospodářskému zájmovému sdružení a jeho investorům dosahovat zdanitelných přebytků ve výši přibližně 30 % původní brutto ceny plavidla. Část tohoto zdanitelného přebytku - který původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení/jeho investoři - si ponechávají investoři (10-15 %) a část je předávána rejdařské společnosti (85-90 %), která se nakonec stává vlastníkem plavidla s 20-30 % slevou z původní brutto ceny plavidla.
(20)
Jak bylo již uvedeno, operace španělského systému zdanění leasingu v sobě spojují různá jednotlivá - avšak vzájemně provázaná - daňová opatření za účelem vytvoření úlevy na dani. Tato opatření ve stručnosti popisuje další oddíl. Pro podrobnější popis viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.4).
2.2.1 Opatření 1 - zrychlené odpisování (11) aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO)
(21)
Ve Španělsku je daňové zacházení s leasingovou transakcí odlišné od postupu jejího účtování. Kapitola XIII královského nařízení č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, kterým se schvaluje konsolidované znění zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „zákon o DPPO“) (12), a článek 49 královského nařízení č. 1777/2004 ze dne 30. července 2004, kterým se schvaluje nařízení o dani z příjmu právnických osob (dále jen „nařízení o DPPO“) (13), se vztahují na smlouvy o finančním leasingu s minimálním trváním dvou let, týkají-li se movitého majetku, a s minimálním trváním deseti let, týkají-li se nemovitého majetku nebo průmyslových zařízení.
(22)
Pouze pro daňové účely je část plateb, jež zajišťuje poskytovateli leasingu návratnost nákladů spojených s danými aktivy (14), považována do určité výše za daňově odpočitatelný výdaj, a sice: výše odpočtu nesmí přesahovat částku, která se získá vynásobením nákladů spojených s aktivy dvojnásobkem nebo trojnásobkem oficiálního koeficientu pro maximální lineární odpisování tohoto druhu aktiv.
(23)
V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování (15) nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD) (16).
2.2.2 Opatření 2: Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO)
(24)
Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO začíná zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, ode dne, kdy se tato aktiva stávají funkčními, tj. ne dříve, než jsou dodána nájemci a začnou jím být používána. Podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (17) však ministerstvo hospodářství a financí může na základě formální žádosti nájemce stanovit zahájení odpisování od dřívějšího data. Toto ustanovení je při splnění určitých podmínek používáno v zásadě na veškerá aktiva pronajímaná na základě leasingové smlouvy a způsobilá ke zrychlenému odpisování.
(25)
Čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO skutečně stanoví dvě obecné podmínky. Zaprvé, nové datum zahájení odpisování by mělo být stanoveno s přihlédnutím ke „zvláštnostem smluvní doby nebo doby výstavby aktiv a konkrétní povaze jeho hospodářského využití“. Podle článku 49 nařízení o DPPO povolují daňové orgány předčasné odpisování od začátku doby výstavby pouze tehdy, je-li toto období výstavby delší než 12 měsíců a pokud leasingová smlouva stanoví předpokládané leasingové splátky. Zadruhé, „stanovení tohoto data neovlivní (by nemělo ovlivnit) výpočet základu daně vzniklého skutečným užíváním aktiv nebo plateb vyplývajících z převodu vlastnických práv, který musí být stanoven v souladu s všeobecným daňovým režimem nebo v souladu se zvláštním režimem, který je stanoven v kapitole VIII hlavy VII zákona o DPPO“.
(26)
Podle čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO (18) budou aktiva, na která se vztahuje režim předčasného odpisování popsaný v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, pronajímána formou leasingu hospodářským zájmovým sdružením registrovaným ve Španělsku, která je dále pronajmou třetím stranám. Dále článek 49 nařízení o DPPO stanoví postup, který je nutno dodržovat při podávání žádosti o povolení předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
2.2.3 Opatření 3: Hospodářská zájmová sdružení
(27)
Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností.
(28)
Z daňového hlediska jsou však hospodářská zájmová sdružení, pokud jsou jejich akcionáři usazeni ve Španělsku, transparentními subjekty. Jinými slovy, pro daňové účely jsou zisky (nebo ztráty) docílené hospodářskými zájmovými sdruženími přímo přenášeny na jejich členy usazené ve Španělsku, a to poměrným dílem. Jelikož jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu považována za nástroj investování jejich členů - a nikoli za prostředek společného výkonu nějaké činnosti -, odkazuje na ně toto rozhodnutí jako na investory,
(29)
Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení znamená, že velké ztráty hospodářských zájmových sdružení způsobené předčasným a zrychleným odpisováním mohou být přímo přeneseny na investory, kteří mohou uplatnit tyto ztráty proti svým vlastním ziskům a snížit splatnou daň.
2.2.4 Opatření 4: Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO)
(30)
Španělské právní předpisy o zdanění podle tonáže platí od roku 2002. Stanovují alternativní výpočet zdanitelných zisků rejdařských společností, pokud jde o jejich způsobilé činnosti v dopravě, na základě provozované tonáže, a nikoli na základě rozdílu mezi výnosy a výdaji.
(31)
Španělský režim zdanění podle tonáže Komise schválila (19) jako slučitelnou státní podporu na základě pokynů Společenství pro státní podporu v námořní dopravě (20) (dále jen „pokyny pro námořní dopravu“). Ustanovení upravující režim zdanění podle tonáže jsou obsažena v kapitole XVII v článcích 124-128 zákona o DPPO.
(32)
Španělsko přijalo také prováděcí opatření, jež obsahuje hlava VI články 50 až 52 nařízení o DPPO. Komise konstatuje, že na rozdíl od pravidel stanovených v článcích 124-128 zákona o DPPO, jež byla Komisi oznámena a Komise je schválila, nebyla tato prováděcí opatření - a zejména výjimka obsažená v čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO (viz oddíl 2.2.5) - Komisi oznámena, ani je Komise neschválila.
(33)
Stejně jako v jiných členských státech je použití španělského režimu zdanění podle tonáže volitelné a vyžaduje předchozí povolení daňových orgánů, které má desetiletou platnost. Příjmy z jiných činností než námořní dopravy - nebo činností, které pro použití systému zdanění podle tonáže nejsou způsobilé - podléhají běžným pravidlům zdanění příjmu.
(34)
Podle španělských právních předpisů mohou být hospodářská zájmová sdružení zapojená do španělského systému zdanění leasingu zapsána v některém z rejstříků rejdařských společností (21), protože podle španělských orgánů k jejich činnostem patří provozování vlastních a pronajatých plavidel. Pojem provozování plavidla by proto zahrnoval přenechání plavidla třetí straně k dispozici na základě pronájmu bez posádky („bareboat charter“).
(35)
Daňový základ pro způsobilé činnosti v námořní dopravě se vypočítá podle hrubé tonáže:
Čistá registrovaná tonáž
Částka za každých 100 tun/den (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Nad 25 001
0,20
(36)
Poté, co se vypočítá alternativní základ daně podle hrubé tonáže plavidel provozovaných rejdařskou společností, použije se na tento základ běžná sazba daně z příjmu právnických osob.
(37)
V souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO jsou za základ daně pro zdanění podle tonáže považovány všechny výnosy ze (způsobilých) činností v námořní dopravě na volném moři včetně, a to zejména, kapitálových zisků realizovaných, když plavidla - nabytá podnikem, který využije režimu zdanění podle tonáže, jako nová - jsou následně prodána, zatímco daný podnik zůstává v systému zdanění podle tonáže. Naproti tomu protože podle běžných pravidel zdanění právnických osob se základ daně určuje jako rozdíl mezi výnosy a výdaji, když jsou plavidla podnikem nabyta a následně prodána s kapitálovým ziskem, tyto mimořádné kapitálové zisky představují zdanitelný příjem, a zvýší tedy daňový základ, z něhož bude vyměřena daň z příjmu právnických osob.
Daňové zacházení s mimořádnými kapitálovými zisky v souvislosti s převodem plavidel do režimu zdanění podle tonáže
(38)
Když plavidlo - které již není nové - a zdanění výnosu s ním spojeného jsou převedena z běžného systému zdanění právnických osob do systému zdanění podle tonáže, použijí se zvláštní pravidla. U plavidel, která při přechodu na režim zdanění podle tonáže jsou již ve vlastnictví podniku, nebo u použitých plavidel (dále jen „opotřebená“ plavidla) zakoupených v době, kdy daný podnik již využíval systém zdanění podle tonáže, se použije zvláštní postup stanovený v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO (22). Podle tohoto postupu dochází ke zdanění určitých částek v rámci běžných ustanovení pro zdanění právnických osob až tehdy, když je plavidlo následně prodáno:
-
v prvním účetním roce, ve kterém se použije systém zdanění podle tonáže nebo ve kterém byla opotřebená plavidla nabyta, musí být odloženy nedělitelné rezervy ve stejné výši, jako je rozdíl mezi běžnou tržní cenou a čistou účetní hodnotou každé lodi, na kterou se toto pravidlo vztahuje, nebo musí být tento rozdíl uveden za každé plavidlo samostatně ve výroční zprávě za každý účetní rok, ve kterém trvá vlastnické právo k těmto plavidlům,
-
výše uvedené kladné rezervy spolu s kladným rozdílem ke dni převodu vlastnictví mezi daňovým odpisem a účetním odpisem prodaného plavidla bude přidána k základu daně pro zdanění podle tonáže uvedenému v čl. 125 odst. 1 zákona o DPPO, jakmile se uskuteční prodej plavidla.
(39)
Při běžném použití španělského systému zdanění podle tonáže, jak bylo Komisí schváleno, jsou tedy potenciální kapitálové zisky zdaněny na vstupu do systému zdanění podle tonáže a předpokládá se, že ke zdanění kapitálových zisků, byť je odloženo, dojde později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno. Jak je vysvětleno v oddíle 2.2.5, podle španělského systému zdanění leasingu není toto zdanění odloženo, ale zcela pominuto, protože příslušná plavidla jsou považována za nová, a nikoli za opotřebená. Zvláštní postup se tudíž nepoužije.
2.2.5 Opatření 5: Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO
(40)
V případě schválených transakcí v rámci španělského systému zdanění leasingu Komise poznamenává, že hospodářské zájmové sdružení může opustit běžný systém zdanění příjmu právnických osob a přejít do režimu zdanění podle tonáže, aniž by uhradilo skrytou daňovou povinnost vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování, a to buď na vstupu do režimu zdanění podle tonáže, nebo později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(41)
Jako výjimku z pravidla stanoveného v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO ovšem čl. 20 odst. 3 nařízení o DPPO (23) stanoví, že jsou-li plavidla nabyta uplatněním opce na koupi z leasingové smlouvy dříve schválené daňovými orgány, jsou tato plavidla pokládána za nová (24), nikoli za opotřebená, aniž by se přihlíželo k tomu, zda byla již provozována nebo odpisována, ke dni, kdy je uplatněna opce z leasingu, tj. poté, co hospodářské zájmové sdružení přejde do režimu zdanění podle tonáže. Podle informací, které má Komise k dispozici, byla tato výjimka používána pouze u konkrétních leasingových smluv, které daňové orgány schválily v souvislosti s žádostí o povolení předčasného odpisování v souladu s čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (viz oddíl 24) nahoře výše, V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD). Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu), tj. v souvislosti s pronajatými nově postavenými námořními plavidly, jež byla nabyta prostřednictvím operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a pocházejí - kromě jednoho - ze španělských loděnic.
(42)
V takových případech se má za to, že plavidlo bylo hospodářským zájmovým sdružením nabyto jako nové v den, kdy byla uplatněna opce z leasingu, tj. po vstupu hospodářského zájmového sdružení do systému zdanění podle tonáže. Prvním důsledkem výjimky, kterou stanoví čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je to, že se nepoužijí pravidla stanovená v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Hospodářské zájmové sdružení nemusí vytvářet nedělitelnou rezervu a nedaní se ani kladný rozdíl mezi cenou zaplacenou rejdařskou společností a účetní hodnotou plavidla zapsanou v účetních knihách hospodářského zájmového sdružení (25), ani kladný rozdíl mezi účetní hodnotou plavidla a jeho daňovou hodnotou (26). Druhým důsledkem je to, že na výnos z prodeje plavidla rejdařské společnosti (podstatná cena při uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi bez posádky) se pohlíží tak, že pochází z plavidla koupeného a prodaného podnikem, který využívá režim zdanění podle tonáže, a že bude zahrnut do základu daně v rámci zdanění podle tonáže v souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO.
3. DŮVODY ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ
(43)
Na úvod Komise zaujala stanovisko, že španělský systém zdanění leasingu bez ohledu na použití jednotlivých daňových opatření musí být analyzován jako jediný systém (globální přístup), protože jednotlivá opatření mohou být používána - z právního hlediska nebo fakticky - pouze společně, a dospěla k závěru, že tento systém představuje státní podporu.
(44)
Poté byla jednotlivá opatření posouzena jednotlivě (individuální přístup) a Komise došla v této fázi k následujícím závěrům:
-
zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 1), by mohlo představovat státní podporu, ale v každém případě by se jednalo o existující podporu, protože bylo zavedeno před přistoupením Španělska k EU. Proto v souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 2), by mohlo představovat státní podporu, neboť poskytuje selektivní výhodu vzhledem k vágním podmínkám, které stanoví španělské právní předpisy, a k výkladu těchto podmínek španělskou daňovou správou podle volného uvážení. Toto opatření, které vstoupilo v platnost v roce 2002 (27), bylo považováno za protiprávní a možná neslučitelnou státní podporu,
-
u statusu hospodářských zájmových sdružení (opatření č. 3) nebylo zjištěno, že by mohl představovat státní podporu. V souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
systém zdanění podle tonáže (opatření č. 4) byl v roce 2002 Komisí schválen jako státní podpora slučitelná s vnitřním trhem. Slučitelnost systému zdanění podle tonáže tak, jak byl schválen, nebyla v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění zpochybněna. S ohledem na schválení, jež Komise udělila, by toto opatření mělo být v každém případě považováno za existující podporu.
Komise však zpochybnila dva aspekty související se systémem zdanění podle tonáže:
-
Komise vyjádřila pochyby nad tím, že určitým podnikům, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, je umožněno využívat režim zdanění podle tonáže, jestliže se jejich činnosti omezují na pronájem plavidel nebo leasing plavidel bez posádky. Komise byla toho názoru, že tyto podniky nevyvíjejí činnost v odvětví námořní dopravy zboží nebo cestujících, jak je stanoveno v nařízení Rady (EHS) č. 4055/86 (28) a v nařízení Rady (EHS) č. 3577/92 (29), ale spíše v odvětví finančních investic a pronájmu či leasingu zboží. Komise konstatovala, že to, že jejich způsobilost pro použití španělského režimu zdanění podle tonáže nikdy nebyla Komisi oznámena a Komise ji ani nikdy neschválila,
-
osvobození kapitálových zisků od daně (opatření č. 5), které vyplývá z prováděcích opatření k systému zdanění podle tonáže (čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO) a je španělskými orgány prezentováno jako součást schváleného režimu zdanění tonáže, je považováno za dodatečné opatření vycházející za rámec schválení, jež udělila Komise v roce 2002. Toto opatření bylo též považováno za protiprávní a možná neslučitelnou podporu.
(45)
Bylo zjištěno, že potenciálními příjemci této podpory jsou:
-
hospodářská zájmová sdružení jako primární příjemci těchto daňových výhod,
-
členové/investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří těží z daňových výhod založených na statusu hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů,
-
rejdařské společnosti, které získávají část daňových výhod ve formě slevy z ceny lodi,
-
možná loděnice, zapojené banky, leasingové společnosti a další prostředníci.
(46)
Komise byla toho názoru, že tato podpora se nejeví jako slučitelná s vnitřním trhem.
4. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKA A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(47)
Byly obdrženy připomínky od španělských orgánů a od 41 třetích stran, včetně orgánů veřejné moci, odvětvových sdružení a jednotlivých podniků, které jsou buď zapojeny do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, nebo s těmito zapojenými podniky soutěží, jakými jsou zahraniční loděnice nebo zahraniční sdružení loďařských podniků.
(48)
Připomínky se týkají těchto aspektů posouzení, které provedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění:
-
procesní aspekty,
-
obecný přístup: posouzení španělského systému zdanění leasingu jako jednoho režimu oproti posouzení jednotlivých opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu,
-
zda jednotlivá opatření představují státní podporu (zvýhodnění, státní zdroje, přičitatelnost státu, ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu) a zda se u některých z nich jedná o existující podporu,
-
určení příjemců podpory,
-
slučitelnost možné státní podpory s vnitřním trhem,
-
překážky bránící vrácení podpory (rovné zacházení, oprávněné očekávání, právní jistota).
4.1 POSTUP
(49)
Španělsko se domnívá, že Komise zahájila formální vyšetřovací řízení, aniž by své hlavní závěry prověřila u španělských orgánů. V důsledku toho bylo porušeno právo španělského státu na obhajobu a zásada kontradiktornosti, která má zásadní význam pro jakékoli správní řízení.
(50)
Podle názoru mnoha třetích stran by Komise měla použít postup pro existující podporu, protože představují-li obě předmětná daňová opatření (pravidla o odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, a systém zdanění podle tonáže) podporu, byla by to existující podpora.
4.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.2.1 Stěžovatelé
(51)
Scheepsbouw Nederland (Nizozemský loďařský svaz) zastává názor, že na španělský systém zdanění leasingu by se mělo pohlížet jako na jediný systém, protože je to organizovaný systém, který úmyslně využívá různých daňových opatření k docílení hospodářské výhody, která je mnohem větší než celková výhoda, která by mohla být získána použitím jednotlivých opatření odděleně, a protože tato opatření jsou vzájemně provázána. Využití režimu zdanění podle tonáže umožňuje hospodářským zájmovým sdružením dosáhnout toho, že dočasné daňové zvýhodnění vzniklé předčasným a zrychleným odpisováním se stává trvalým. Vágní podmínky stanovené pro předčasné odpisování a jejich výklad ze strany španělských orgánů umožňují daňové správě rozhodovat podle volného uvážení. Je to důsledek toho, že povolení je v praxi udělováno pouze v případě přechodu z běžného systému zdanění právnických osob na systém zdanění podle tonáže.
(52)
Také Dánský svaz pro námořní dopravu a […] (30) (31) považují španělský systém zdanění leasingu jako celek za režim státní podpory, který - bez ohledu na to, kdo jsou příjemci - určité podniky jasně hospodářsky zvýhodňuje.
4.2.2 Španělsko a účastníci transakcí v rámci zdanění leasingu
(53)
Španělsko a podniky, které Komise označila za potenciální příjemce podpory (rejdařské společnosti, banky, investoři hospodářských zájmových sdružení, loděnice zapojené do španělského systému zdanění leasingu) však tento globální přístup zpochybňují.
(54)
Zastávají názor, že španělský systém zdanění leasingu není jako takový zakotven ve španělských daňových předpisech, že operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou soukromé dohody (leasing, smlouva o pronájmu lodi bez posádky, hospodářská zájmová sdružení) uzavírané mezi soukromými stranami, jež mají právo zvolit si nejlevnější způsob financování určitých aktiv a využívat pro ně dostupných smluvních a daňových ustanovení. Tvrdí rovněž, že Španělsko by nemělo být činěno odpovědným za výhody získané daňovými poplatníky, kteří se snaží snížit svou daňovou zátěž. Daňové předpisy kromě toho nevyžadují použití všech ustanovení, která uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
(55)
Asociación Española de Banca (Španělská bankovní asociace; dále jen „AEB“) zastává názor, že je to poprvé, kdy Komise spatřuje státní podporu v kombinaci právních úkonů mezi soukromými subjekty, a nikoli v určitých právních ustanoveních.
(56)
AEB zastává názor, že se nejedná o ucelený systém, nýbrž o dva různé režimy (režim odpisů a režim zdanění podle tonáže), které je možno jasně rozdělit a přistupovat k nim odděleně bez ohledu na to, zda jsou používány odděleně nebo společně.
(57)
AEB se navíc domnívá, že Komise před určením selektivní výhody neurčila obecný referenční systém. Podle AEB existuje mnoho způsobů financování nabytí určitého majetku pomocí různých kombinací právních nástrojů a daňových opatření a Komise by měla porovnat všechny tyto alternativní situace. Bylo by proto nepřirozené vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje určitým podnikům selektivní výhodu, zejména jestliže Komise pro srovnání používá - z daňového hlediska - nejnákladnější způsob financování investic, čímž ignoruje všechna pobídková opatření, která jsou dostupná pro investory.
(58)
Španělský systém zdanění leasingu proto neposkytuje selektivní výhodu. Vyplývá to zejména z toho, že Komise označuje některé potenciální příjemce, kteří neodpovídají hospodářským odvětvím. S odvoláním na sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (32) (dále jen „sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti“) a na rozhodnutí Komise o režimu groepsrentebox v Nizozemsku (33) je AEB toho názoru, že nelze vyvozovat závěr, že opatření je selektivní proto, že je pro členy hospodářských zájmových sdružení, kteří investují do námořních plavidel, a nikoli do jiných aktiv, výhodnější.
(59)
Jelikož španělský systém zdanění leasingu zahrnuje výlučně soukromé strany, jež uplatňují obecná daňová opatření v souvislosti se soukromými dohodami, nejsou zde zapojeny žádné státní zdroje.
(60)
Podle AEB neexistuje žádné ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy, protože hlavními příjemci, jež Komise označila, jsou rejdařské společnosti a toto opatření je dostupné pro všechny rejdařské společnosti z Evropy a celého světa.
(61)
Tyto třetí strany ve svých připomínkách popisují španělský systém zdanění leasingu jako řadu opatření, která navzájem nesouvisejí (individuální přístup), a dále se nevyjadřují o španělském systému zdanění leasingu jako celku.
4.3 PŘIPOMÍNKY K POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.3.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO (34) ) - opatření 1
(62)
Podle Španělska a některých třetích stran je toto opatření obecně použitelné na všechny druhy aktiv a všechna odvětví. V odlišnosti daňového zacházení s leasingovými poplatky od postupu jejich účtování není fakticky nic selektivního, což vyplývá z toho, že toto opatření je používáno v různých odvětvích. Španělský systém zdanění právnických osob kromě toho umožňuje použít alternativní ustanovení pro zrychlené odpisování. AEB uvádí, že lineární odpisování nelze považovat za (jediné) srovnání pro účely zjištění existence zvýhodnění, protože jsou obecně povoleny i jiné metody odpisování. Článek 11 zákona o DPPO a články 1-5 nařízení o DPPO stanoví možnost použití degresivních metod, jako je metoda degresivního odpisování (35) nebo metoda odpisování podle součtu let životnosti (SYD) (36), jakož i možnost odpisování aktiv podle zvláštního plánu dohodnutého s daňovou správou (37). Jako příklad AEB uvádí, že metoda degresivního odpisování by byla použitelná se sazbou 2,5krát vyšší, než je použitelná sazba pro lineární odpisování, tj. 25 %.
4.3.2 Diskreční použití metody předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(63)
Tvrdí se, že předčasné odpisování je pouze jednou z metod zrychleného odpisování, která stanoví, že zrychlené odpisování může za určitých okolností být zahájeno dříve, než jsou dotyčná aktiva dodána koncovému uživateli a jím provozována. Kdyby nebylo možno odečíst částky zaplacené během výstavby aktiv, fakticky by to znamenalo zdanění předem. Předčasné odpisování pouze obnovuje neutralitu a odpovídající stav mezi finančním tokem a daňovým zacházením.
(64)
AEB tvrdí, že možnost dřívějšího začátku doby amortizace je obecné opatření, které je rovněž stanoveno v čl. 11 odst. 1 písm. d) zákona o DPPO a článku 5 nařízení o DPPO, které stanoví obecná pravidla odpisování. Tato ustanovení umožňují, aby daňová správa schválila zvláštní plán odpisování, který je předložen a odůvodněn subjektem daně, a to i pro aktiva ve výstavbě.
(65)
Jediným cílem předchozího schválení předčasného odpisování a postupu, který uplatňuje daňová správa, je zkontrolovat, zda je tato operace skutečná a zda jsou splněna objektivní kritéria, jež stanoví právní předpis. Musí být zejména předem zajištěno, že: existuje leasingová dohoda, jejíž počáteční datum předchází dodání aktiv nebo jejich uvedení do provozu; při podání žádosti se uvádí, že platby za účelem návratnosti nákladů na aktiva jsou odčitatelné; účelem smlouvy je pořízení majetku, který vyžaduje dlouhé smluvní období/dlouhou dobu výstavby v souladu s podmínkami provozování aktiv; je podepsána smlouva na výstavbu aktiv; a že jsou uvedeny konkrétní smluvní podmínky upravující užívání aktiv.
(66)
Je-li žadatelem hospodářské zájmové sdružení, kromě obecných podmínek stanovených v článku 49 nařízení o DPPO stanoví čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO další podmínky. Schválení nezávisí na použití jiných opatření a není vázáno na předložení doplňujících dokumentů. Skutečnost, že žádná žádost podaná u daňové správy nikdy nebyla zamítnuta, pak svědčí o tom, že v daném postupu neexistuje volnost uvážení. V této souvislosti je AEB toho názoru, že Komise by se při vyšetřování měla více zaměřit na důvody, proč není financování prováděno. Pokud některé rejdařské společnosti nebyly schopny nalézt banku, která by tuto operaci zorganizovala, jak tvrdí Komise na základě neoficiálních informací, důvodem je spíše to, že se strany nemohly shodnout na určitých prvcích operací, např. na ceně. AEB oficiálně popírá, že by se kterýkoli z jejích členů zúčastnil jakéhokoli setkání nebo neformálního kontaktu se španělskými orgány. Ve skutečnosti situace není stejná jako situace popsaná v rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux (fiskálních hospodářských zájmových sdruženích) (38), kdy bylo shledáno, že podmínka, aby operace měla velký hospodářský a sociální význam, je nepřesná a je ponechána na volném uvážení daňových orgánů. AEB naopak popírá, že kterákoli z podmínek stanovených článkem 49 nařízení o DPPO je nepřesná a lze ji volně vykládat.
(67)
Proto je předčasné odpisování - stejně jako zrychlené odpisování - obecně použitelné na všechny druhy aktiv a ve všech odvětvích. Je to obecné opatření.
(68)
Jelikož je to metoda používající zrychlené odpisování, pokud by byla považována za podporu, měla by být považována za existující podporu.
4.3.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(69)
Podle AEB je transparentnost hospodářských zájmových sdružení v souladu s logikou španělského daňového systému. Tato transparentnost umožňuje, aby několik investorů uskutečnilo společnou investici, kterou by žádný z nich sám o sobě nepodnikl, a aby bylo použito s ohledem na tuto transparentnost a na podíl jednotlivých investorů na investici daňové zacházení, které by se použilo i v případě, že by investoval každý sám. S uplatněním statutu hospodářského zájmového sdružení tudíž není spojena žádná výhoda. Tento statut navíc nemá žádná odvětvová omezení. Členem hospodářského zájmového sdružení může být každý španělský daňový poplatník. Proto není selektivní.
4.3.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(70)
Jelikož Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění uvedla, že v roce 2002 schválila španělský režim zdanění podle tonáže jako podporu slučitelnou s pokyny pro námořní dopravu (39), španělské orgány a třetí strany zaměřují své připomínky na rozsah schválení z roku 2002 a na konkrétní otázky týkající se toho, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu měla těžit z režimu zdanění podle tonáže.
(71)
Pokud jde o otázku, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu - která neprovozují plavidla, ale investují do nich a pronajímají je v rámci finančních investic, - měla požívat výhod režimu zdanění podle tonáže, Španělsko tvrdí, že tyto společnosti provozují plavidla tím způsobem, že je pronajímají, a proto byla od data platnosti článku 1 královského nařízení č. 1027/1989 (41) ze dne 28. července 1989, ve znění článku 9 zákona č. 27/1992 ze dne 24. listopadu 1992, zapisována do španělských lodních rejstříků (jako rejdařské společnosti). Jelikož Komise schválila použití režimu zdanění podle tonáže na všechny společnosti zapsané do španělských lodních rejstříků (42), zahrnuje toto schválení i společnosti, které vlastní plavidla a pronajímají je nebo je pronajímají prostřednictvím leasingu třetím stranám. Je-li toto opatření považováno za státní podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
4.3.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(72)
Španělsko, asociace PYMAR a některé banky tvrdí, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO obsahuje pouze prováděcí opatření, jejichž cílem je poskytnout právní jistotu. Uvádějí, že v souladu se zásadami španělského právního systému musí podstatné prvky daňového opatření být vždy upraveny právním předpisem a že toto ustanovení - které je obsaženo v královském nařízení - nezavádí nic nového, ale pouze vyjasňuje oblast působnosti čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Neodchyluje se od zákona ani nevytváří další výhody. Nezdanění kapitálových zisků již tvořilo součást režimu schváleného Komisí, a představuje-li podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
(73)
Španělsko a údajní příjemci uvádějí, že je logické považovat plavidlo za „nové“, protože před nájemcem ho nikdo nepoužíval a protože uplatnění opce je dohodnuto při podpisu leasingové smlouvy (43). AEB uvádí, že aktiva jsou běžně považována za nová, jsou-li nabyta uplatněním opce z leasingové smlouvy.
4.4 PŘIPOMÍNKY K PŘEVODU STÁTNÍCH ZDROJŮ A K MOŽNOSTI PŘIČÍTAT STÁTU ODPOVĚDNOST ZA OPATŘENÍ
(74)
Podle stěžovatelů odpočet daně znamená převod státních zdrojů ve formě ztráty daňového výnosu. Opatření španělského systému zdanění leasingu/daňová opatření lze přičíst státu, protože všechna tato opatření jsou obsažena ve španělských právních předpisech. Španělský systém zdanění leasingu se navíc opírá o schválení, které je udělováno daňovými orgány. I kdyby toto schvalování souviselo s jednotlivými opatřeními, je jasné, že v praxi jsou schválení udělována na celkové transakce prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu. Je to způsobeno tím, že žádost o povolení předčasného odpisování, která se podává u daňové správy, obsahuje podrobný popis struktury daňové výhody a jejího rozdělení mezi hospodářská zájmová sdružení nebo investory a rejdařskou společnost, jakož i oznámení loděnice, ve kterém se vysvětluje předpokládaný sociální a ekonomický přínos vyplývající z uplatnění tohoto ustanovení. Není důvod, proč by tyto dokumenty měly být systematicky poskytovány, kdyby ve skutečnosti nebyly předběžnou podmínkou pro schválení.
(75)
Rejdařské společnosti na druhé straně tvrdí, že slevu z původní ceny, kterou poskytuje loděnice nebo hospodářské zájmové sdružení, nelze přičítat státu, protože vyplývá ze soukromých smluvních vztahů mezi hospodářským zájmovým sdružením a rejdařskou společností zapojenou do dané operace.
4.5 PŘIPOMÍNKY K NARUŠENÍ HOSPODÁŘSKÉ SOUTĚŽE A OVLIVNĚNÍ OBCHODU
(76)
[…] je toho názoru, že velikost příslušných výhod (14 milionů EUR v příkladu uvedeném v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění) nepochybně ovlivňuje postavení příjemců na trhu, a vytváří proto významné narušení trhů, které se vyznačují vysokou mírou soutěživosti. Systém poskytuje velkou výhodu španělským loděnicím, které mohou prosazovat své lodi za cenu - nižší, než je cena jiných evropských loděnic -, která zohledňuje výhody poskytnuté v rámci španělského systému zdanění leasingu. […] odkazuje na statistické údaje vydané španělským ministerstvem průmyslu, které ukazují, že španělské loděnice postupem času poskytují služby stále většímu počtu vlastníků lodí ze zahraničí.
(77)
Pokud jde o rejdařské společnosti, […] zastává názor, že kupování lodí ze španělských loděnic za mnohem nižší cenu jim umožňuje uspořit miliony eur v podstatné části jejich fixních nákladů. Jelikož je tato výhoda rozvržena na celou dobu návratnosti nákladů na pořízení lodí, dává jim konkurenční výhodu oproti jiným provozovatelům námořní dopravy, a proto po mnoho let narušuje hospodářskou soutěž.
(78)
Jak bylo již uvedeno, vlastníci lodí tvrdí, že k podmínkám nabízeným španělskými loděnicemi mají přístup všechny rejdařské společnosti, a mohou tedy využívat cenových slev, které by španělské loděnice mohly nabídnout. Tvrdí rovněž, že zaplatily spravedlivou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu. Není proto pravděpodobné, že pořizování plavidel ze španělských loděnic významně sníží jejich provozní náklady nebo trvaleji posílí jejich pozici, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
4.6 PŘIPOMÍNKY K URČENÍ PŘÍJEMCŮ PODPORY
(79)
Podle AEB nemohou být hospodářská zájmová sdružení příjemci podpory. Vzhledem k jejich daňové transparentnosti jsou to investoři, kdo musí platit daň vyplývající z komerční činnosti hospodářských zájmových sdružení. Hospodářská zájmová sdružení tedy nemohou získat žádnou ekonomickou výhodu plynoucí ze snížení daně. Navíc investorem - členem - hospodářského zájmového sdružení může být kterýkoli španělský daňový poplatník.
(80)
Na druhé straně se některé rejdařské společnosti domnívají, že jedinými možnými příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení. Vlastníci lodí nemohou být příjemci podpory proto, že nejsou španělskými daňovými poplatníky. Kromě toho tvrdí, že Komise - aniž by poskytla jakékoli vysvětlení - mylně předpokládala, že daňové výhody by byly z hospodářských zájmových sdružení přeneseny prostřednictvím slevy na rejdařskou společnost. Ve skutečnosti je cena stanovována jako důsledek obchodního rozhodnutí, jež přijímá soukromý vlastník tohoto majetku.
(81)
Vlastníci plavidel tvrdí, že rejdařské společnosti z celého světa obvykle pořizují plavidla v loděnicích různých zemí včetně španělských loděnic, pokud si to přejí. Jakýchkoli cenových slev, které mohou španělské loděnice nabídnout, mohou proto využít všechny rejdařské společnosti.
(82)
Někteří vlastníci lodí argumentují tím, že pokud španělský systém zdanění leasingu představuje státní podporu, oni nejsou příjemci této podpory. Jsou uváděny dva důvody: zaprvé způsob, jakým funguje struktura španělského systému zdanění leasingu, ukazuje, že mezi hospodářským zájmovým sdružením a loděnicí existuje koordinace, jež představuje jediné centrum zájmu a stanoví prodejní cenu; zadruhé společnosti provozující remorkéry a záchranná plavidla uvádějí příklady nabídek na výstavbu podobných remorkérů obdržených z loděnic mimo Španělsko. Tyto nabídky jsou ve stejném cenovém rozpětí, nebo jsou dokonce levnější než nabídky španělských loděnic, které byly nakonec vybrány. Tvrdí, že tudíž zaplatily řádnou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Kdyby španělský systém zdanění leasingu měl nabízet hospodářskou výhodu, příjemci by byly loděnice zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a nikoli rejdařské společnosti.
(83)
Nizozemský loďařský svaz je toho názoru, že příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, jakož i rejdařské společnosti a rovněž španělské loděnice, protože existuje podstatný rozdíl mezi cenou zaplacenou vlastníkem lodi a cenou, kterou obdrží loděnice a která je vyšší než tržní cena. Podle vnitrostátního sdružení loďařů byl tento režim konstruován tak, aby poskytoval výhodu loděnicím. Nebylo by správné vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje výhodu rejdařským společnostem. Snížení ceny výstavby nemusí nutně znamenat výhodu pro toho, kdo loď kupuje. Kromě toho španělské loděnice mohou nabízet tuto výhodu pouze kupujícím, kteří využívají španělský systém zdanění leasingu. Španělský systém zdanění leasingu představuje protiprávní podporu stavby lodí, která poškozuje vnitrostátní loďařské společnosti, které jsou v hospodářské soutěži přímými konkurenty španělských loďařských společností.
(84)
Asociace PYMAR zastává názor, že Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění dostatečně neodůvodnila, proč označuje loděnice za potenciální příjemce státní podpory. Poukazuje také na to, že v rozhodnutích v případech GIE fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes nebo Le Levant (44), které se týkají podobných daňových režimů, neoznačila Komise výrobce dotyčných aktiv za příjemce státní podpory.
4.7 PŘIPOMÍNKY K VYMEZENÍ EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORY
(85)
Jak bylo uvedeno v oddíle 61) nahoře, Španělsko a některé třetí strany zastávají názor, že se jedná pouze o dvě opatření: zaprvé ustanovení článku 115 zákona o DPPO, které se týká odpočtu nákladů u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu. Španělsko přijalo tato ustanovení před svým přistoupením k EU. A proto, jestliže toto opatření představuje podporu, jedná se, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, o existující podporu a čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, který umožňuje daňové správě stanovit výchozí datum pro odpočet, je pouze nástrojem k provedení článku 115. Zadruhé systém zdanění podle tonáže zakotvený v článcích 124 až 128 zákona o DPPO byl Komisí schválen v roce 2002, a proto se také jedná o existující podporu. Prováděcí ustanovení - zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - nemění pravidla zakotvená v zákoně, a tudíž se na ně vztahuje schválení Komise.
4.8 PŘIPOMÍNKY KE SLUČITELNOSTI PODPORY
(86)
Španělské orgány a údajní příjemci tvrdí, že podpora je slučitelná na základě schválení režimu zdanění podle tonáže v roce 2002, protože se vztahuje na „společnosti námořní dopravy registrované podle španělských právních předpisů (45), jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“. Jelikož čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO pouze provádí systém zdanění podle tonáže, vztahuje se i na něj rozhodnutí z roku 2002.
(87)
Třetí strany rovněž tvrdí, že s pokyny pro námořní dopravu by byla slučitelná každá podpora, která rovněž zahrnuje provozování vlastních nebo pronajatých lodí a pokud by tato podpora zůstala v rámci stropu podpory, který stanoví těmito pokyny.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Španělská asociace lodních konstruktérů a námořních inženýrů) zastává názor, že slučitelnost jakékoli podpory by měla být analyzována v globálních souvislostech hospodářské soutěže a neměla by se zaměřovat na vnitřní trh, neboť loděnicím v zemích mimo EU je poskytována podpora, která nepodléhá pravidlům hospodářské soutěže, jako je tomu v EU.
(89)
[…] je naopak toho názoru, že tento režim nelze vůbec považovat za slučitelnou podporu, a to ani - jak bylo uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění - podle pokynů pro námořní dopravu. Je ovšem toho názoru, že Španělsko nebude schopno prokázat, že všechny postavené lodi byly způsobilé získat výhody podle těchto pokynů, a zadruhé, že podpora může pouze snížit na nulu výši daně, kterou má zaplatit příjemce v zemi, která tento režim přijímá. Proto by jiní než španělští majitelé lodí nemohli tohoto režimu využívat a daň placená španělskými vlastníky lodí bude pravděpodobně omezená, neboť těží z režimu zdanění podle tonáže a ze snížení odvodů na sociální účely.
4.9 PŘIPOMÍNKY K VRACENÍ PODPORY
(90)
Španělské orgány i potenciální příjemci uvádějí, že navrácení by mělo být vyloučeno, protože by tím byly porušeny základní zásady práva EU (46), jako je rovné zacházení, ochrana oprávněných očekávání nebo právní jistota.
4.9.1 Rovné zacházení
(91)
Asociace PYMAR tvrdí, že podobná fiskální opatření byla vyšetřována ve dvou jiných případech (Brittany Ferries (47) a GIE fiscaux), kde nebylo nařízeno žádné navrácení. Jestliže Komise dospěla k závěru, že podpora existuje, měla by být tato podpora považována za slučitelnou až do hranice stanovené v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu, a v případě částky přesahující tuto hranici by měla ochrana právní jistoty Komisi bránit, aby požadovala vrácení podpory, jako tomu bylo ve francouzském případu. […] tvrdí, že francouzští provozovatelé nemuseli vracet žádnou podporu, a vrácení podpory španělskými provozovateli ve velmi podobném případě by proto postavilo španělské provozovatele do nevýhodné soutěžní pozice a porušovalo by zásadu rovného zacházení.
(92)
Španělsko a asociace PYMAR se odvolávají na některá rozhodnutí, kdy se Komise již rozhodla upustit od vrácení na základě veřejných prohlášení Komise nebo některého z jejích členů. Odkazuje se na rozhodnutí týkající se belgických koordinačních středisek, holdingových společností Luxembourg 1929 a dalších koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (48), španělských goodwillů, (49), italského případu podpory velkých podniků v nesnázích (50) a dvou případů v oblasti rybolovu (51) (Shetlandské a Orknejské ostrovy).
4.9.2 Oprávněné očekávání/právní jistota
(93)
Podle Španělska (52) a některých třetích stran zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu následující prvky vedly strany těchto operací k domněnce, že daňová opatření, která byla vůči nim použita, nepředstavují státní podporu:
1)
prohlášení Komise v rozhodnutí o Brittany Ferries z roku 2001 (53) v tom smyslu, že režim podobný španělskému systému zdanění leasingu - francouzský GIE fiscaux - byl obecným opatřením;
2)
uveřejnění návrhu opatření (předčasné odpisování a režim zdanění podle tonáže) v úředním věstníku španělského parlamentu ze dne 10. října 2001 (54);
3)
dopis Komise z roku 2001, jímž si vyžádala od Španělska informace v souvislosti s vyšetřováním některých údajných opatření podpory, včetně systému daňového leasingu, ve prospěch odvětví stavby lodí;
4)
rozhodnutí Komise z roku 2004 (55), jímž bylo zamítnuto udělení podpory nizozemským loděnicím jako kompenzace za podporu údajně poskytnutou španělským loděnicím soutěžícím o tytéž smlouvy o zhotovení lodí;
5)
rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE fiscaux (56);
6)
dopis komisařky Kroesové z roku 2009 (57) - v době, kdy odpovídala za hospodářskou soutěž - norské ministryni obchodu a průmyslu v reakci na stížnost, že španělský systém zdanění leasingu by zvýhodňoval španělské loděnice;
7)
doba, která uplynula mezi uveřejněním návrhu opatření v roce 2001, počátkem fungování systému v roce 2002 nebo prvními stížnostmi, které obdržela Komise v roce 2006, a zahájením řízení v červnu 2011. Tak dlouhé období údajně posílilo víru, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování řízení;
8)
obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci různých režimů, které byly buď dávno zavedeným prvkem státního zdanění (zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, status hospodářského zájmového sdružení), anebo byly dříve schváleny Komisí (systém zdanění podle tonáže);
9)
výroky o neexistenci podpory v opatřeních týkajících se metod odpisování, které obsahovalo sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti (58).
4.9.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(94)
V 193. bodě odůvodnění uvedeného rozhodnutí Komise stanovila, že: “… pokud jde o hospodářská zájmová sdružení a daňové výhody, které jim mohou poskytovat, Komise zastává názor, že představují obecné opatření vzhledem k tomu, že jsou obvyklé ve Francii, mohou být stanoveny ve všech odvětvích hospodářské činnosti a jsou součástí zvykového práva.“
(95)
Rozhodnutí bylo vyhlášeno v Úředním věstníku dne 15. ledna 2002. V rozhodnutí o francouzském GIE fiscaux Komise měla za to, že: „Je sice pravda, že režim, o který se jednalo v uvedeném případě, byl v platnosti před rokem 1998, nicméně je však třeba poznamenat, že tato skutečnost nebyla v odůvodnění rozhodnutí jasně uvedena a že tato okolnost mohla pomoci uvést v omyl příjemce podle zde posuzovaného režimu.“
(96)
Španělsko (59) a některé třetí strany tvrdily, že toto prohlášení vytvořilo situaci právní nejistoty, pokud jde o zákonnost španělského systému zdanění leasingu - který je svou konstrukcí a svými účinky velmi podobný -, nebo vyvolalo oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(97)
Podle asociace PYMAR se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, když opatření, z nichž sestává (diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a režimu zdanění podle tonáže), byla zveřejněna v rámci návrhu téhož právního předpisu v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Loděnice poté výhody vyplývající z těchto opatření začaly zahrnovat do svých nabídek u nových projektů stavby lodí, aniž by čekaly na vstup těchto opatření v platnost, s cílem urychlit jednání a provádění prvních struktur španělského systému zdanění leasingu.
4.9.2.3 Vyžádání informací o španělském systému zdanění leasingu z roku 2001
(98)
Asociace PYMAR odkazuje na dopis zaslaný Komisí dne 21. prosince 2001 po stížnosti na některá státní opatření, jež údajně snížila cenu lodí zakoupených ve španělských loděnicích. Komise v uvedeném dopise zejména požádala o informace o systému zdanění leasingu:
„Komise zaznamenala, že jak se zdá, existují některá opatření, která snižují cenu při nákupu lodí ze španělských loděnic. Komise zejména obdržela informace, že se jedná o tato opatření:
…
3.
Systém zdanění leasingu, podle kterého lodě zhotovené ve Španělsku mohou být použity ke snížení daní prostřednictvím uplatnění nástrojů pro zvláštní účely. Zdá se, že zisk z této kombinace je přenášen na vlastníka lodi prostřednictvím nižší ceny nebo prostřednictvím snížených nákladů za leasing. Může Španělsko laskavě poskytnout všechny příslušné informace, které umožní tuto otázku zhodnotit?“
(99)
Podle asociace PYMAR tento dopis ukazuje, že Komise měla informace a byla si vědoma existence systému zdanění leasingu a že vedla v této záležitosti vyšetřování již v roce 2001, aniž by přijala jakékoli opatření, což vyvolalo oprávněné očekávání, že španělské opatření nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení
(100)
Nizozemské orgány dne 9. září 2002 oznámily, že hodlají poskytnout nizozemským loděnicím „podporu na vyrovnání“ s cílem vyrovnat podporu nabídnutou údajně Španělskem (60). Po provedení formálního vyšetřování (61) Komise ve svém konečném rozhodnutí (62) dospěla k závěru, že „španělské orgány jednoznačně popřely možnost poskytnutí takovéto podpory“ a že Komise nemá „dostatečných důkazů, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“ (63), a stanovila, že zmiňovaná podpora je neslučitelná s vnitřním trhem.
(101)
Jelikož byl španělský systém zdanění leasingu v roce 2002 v platnosti dříve, než Nizozemsko oznámilo svou podporu, vyvolalo, rozhodnutí Komise z roku 2004 podle asociace PYMAR oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje podporu.
4.9.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE Fiscaux
(102)
Podle asociace PYMAR je francouzský režim GIE fiscaux velmi podobný španělskému systému zdanění leasingu. V důsledku toho rozhodnutí z roku 2006 ve francouzském případu vzbudilo u provozovatelů oprávněné očekávání, že: vzhledem k procesním podobnostem obou případů 1) španělský systém zdanění leasingu bude považován za slučitelný s vnitřním trhem v mezích stanovených kapitolou 11 pokynů pro námořní dopravu a 2) nebude požadováno navrácení státní podpory přesahující stropy stanovené v kapitole 11 pokynů.
(103)
Asociace PYMAR se dále odvolává na některá rozhodnutí Komise, kdy podobnost určitého opatření s opatřením, jež Komise dříve schválila, byla faktorem vedoucím provozovatele k oprávněným očekáváním. Asociace PYMAR zejména připomíná, že žádné navrácení nebylo nařízeno v případech (64), jako je příjem ze zahraničí (Irsko), mezinárodní finanční aktivity (Nizozemsko), koordinační centra a finanční společnosti (Lucembursko), koordinační centra ve Vizcaya (Španělsko), kontrolní a koordinační centra (Německo), podnikové finanční centrály a ústředí a logistická střediska (Francie), daňový režim pro americké obchodní společnosti (Belgie) a společnosti oprávněné ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru (Spojené království), protože tyto režimy byly velmi podobné režimům koordinačních center usazených v Belgii, které dříve Komise schválila.
4.9.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(104)
V odpovědi na dopis od norských orgánů, které si stěžovaly na údajnou diskriminaci norských loděnic v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, komisařka Kroesová sdělila, že GŘ pro hospodářskou soutěž: „již tuto záležitost prošetřilo“ a že na jeho žádost Španělsko vydalo veřejné prohlášení ve formě odpovědi daňové správy na otázku daňového poplatníka (65) - daňový výrok -, ve kterém potvrdilo, že toto opatření nebylo omezeno na španělské loděnice a mohlo být využíváno také při nabytí lodí vyrobených v jiných členských státech. V závěru dopisu bylo uvedeno, že vzhledem k tomuto vysvětlení nejsou další opatření považována za nutná.
(105)
Podle asociace PYMAR dne 2. dubna 2009 určitý norský vlastník lodi sdílel obsah dopisu komisařky Kroesové se španělskou loděnicí, se kterou byl zapojen do operace v rámci španělského systému zdanění leasingu. Asociace PYMAR rovněž předložila dopis od oborového správního úřadu (Gerencia del Sector de la Construcción Navalze; GSN) ze dne 13. září 2012 (66) dokazující, že o obsahu dopisu komisařky Kroesové věděl již v roce 2009 a sdílel ho se subjekty účastnícími se operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a s asociací PYMAR během jejich pravidelných schůzek.
4.9.2.7 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(106)
Podle asociace PYMAR od doby, kdy se Komise dozvěděla o systému v prosinci 2001/začátku uplatňování systému v roce 2002, do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo devět let (a od prvních stížností obdržených Komisí v roce 2006 do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo pět let). Doba, jež uplynula bez přijetí opatření ze strany Komise, posílila přesvědčení, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování v řízení.
4.9.2.8 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci několika opatření
(107)
Podle asociace PYMAR a dalších třetích stran je to poprvé, kdy Komise zastává názor, že společné uplatňování několika opatření představuje státní podporu - něco, co běžně obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat.
4.9.2.9 Prohlášení o metodách odpisování ve sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti
(108)
Asociace PYMAR tvrdí, že podle článku 13 sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti nepředstavují opatření čistě technické povahy, jako jsou pravidla o odpisování, státní podporu. Na základě toho hospodářské subjekty oprávněně očekávaly, že opatření předčasného odpisování nepředstavuje státní podporu.
4.9.3 Důsledky vracení
(109)
Od okamžiku, kdy se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, její postup a uplynulá doba vyvolaly oprávněné očekávání, že žádná podpora neexistuje a že podpora poskytnutá pro dřívější operace se proto nebude vracet. Komise by tudíž měla u všech těchto operací upustit od nařízení, aby byla podpora vrácena.
(110)
Podobně i dopis komisařky Kroesové z roku 2009 potvrzuje, že tento režim byl Komisí analyzován. Všechny strany zapojené do operací v rámci zdanění leasingu (rejdařské společnosti, hospodářská zájmová sdružení, banky a prostředníci apod.) mohly oprávněně očekávat, že Komise v tomto systému neshledala žádné známky podpory, a jelikož se neplánovalo žádné další vyšetřování, že k žádné podpoře nedošlo.
(111)
Asociace PYMAR rovněž odkazuje na rozhodnutí, ve kterých Komise uznala, že postup orgánů EU (Soudního dvora, Komise atd.) mohl vyvolat oprávněné očekávání, že podpora, která byla v minulosti poskytnuta, se nebude vracet, což by bránilo tomu, aby Komise nařídila navrácení, a to včetně případů, kdy byla podpora poskytnuta před postupem, který vyvolal oprávněné očekávání. Odkazují na rozhodnutí v případu španělského goodwillu, v případu belgických koordinačních center, v případu rakouské slevy z energetické daně a v italském případu podpory velkých podniků v nesnázích (67).
4.9.4 Smluvní doložky
(112)
Španělské orgány a asociace PYMAR uvádějí, že jakákoli podpora ve prospěch rejdařských společností nebo hospodářských zájmových sdružení a investorů, kterou Komise zjistí, by v každém případě postihla loděnice, od kterých by hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investoři požadovali proplacení na základě smluvních vztahů mezi jednotlivými účastníky operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Podle asociace PYMAR totiž některé doložky ve smlouvách požadují, aby loděnice nahradily investorům a rejdařským společnostem ztráty, zejména v případě změny právních předpisů, včetně daňových předpisů, jež ovlivní danou operaci.
5. POSOUZENÍ
5.1 POSTUP
(113)
Komise je toho názoru, že použitý postup neporušil práva Španělska na obhajobu, ani právo třetích stran být vyslyšeny. Naopak rozhodnutí o zahájení formálního řízení je počáteční formální krok, který Komise musí učinit v souladu s nařízením Rady (ES) (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (68) (dále jen „nařízení (ES) č. 659/1999“), jestliže po předběžném vyšetřování má pochybnosti o slučitelnosti opatření státní podpory s vnitřním trhem (článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999). Účelem rozhodnutí o zahájení řízení právě je shrnout příslušné faktické a právní otázky, předběžně zhodnotit povahu opatření jako podpory, vyložit pochybnosti o jeho slučitelnosti s vnitřním trhem a vyzvat dotyčný členský stát a ostatní zúčastněné strany, aby předložily připomínky (článek 6 nařízení (ES) č. 659/1999).
(114)
Komise navíc nezahájila formální vyšetřovací řízení v souvislosti se zrychleným odpisováním aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO), neboť uvedla, že i kdyby toto opatření představovalo státní podporu, mohla by být v každém případě považována za existující podporu. Nevznesla pochybnosti o režimu zdanění podle tonáže, alespoň v té míře, v jaké byl oznámen a Komisí schválen (článek 124 až 128 zákona o DPPO), protože toto opatření bylo též považováno za existující podporu. Obě tato opatření jsou pouze zmíněna a popsána v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, protože jsou to důležité prvky španělského systému zdanění leasingu a jsou propojena s opatřeními, na něž se vztahuje formální vyšetřování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti).
(115)
Komise je toho názoru, že čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti lze oddělit od ostatních opatření uvedených v předchozím bodě odůvodnění (tj. čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO a článků 124 až 128 zákona o DPPO) a nepředstavují existující podporu podle čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/99, jelikož byla tato opatření zavedena v roce 2002 a 2003, po přistoupení Španělska k EU, a byla zavedena bez předchozího schválení Komisí. Proto, pokud jde o tato opatření, Komise správně uplatnila postup pro případ protiprávní podpory (čl. 1 písm. f), článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999).
5.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
(116)
Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu sestává z různých opatření, přičemž ne všechna jsou zakotvena ve španělských daňových předpisech, Komisi nebrání popsat a posoudit ho jako systém. Jak bylo vysvětleno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, Komise je toho názoru, že jednotlivá daňová opatření používaná v operacích španělského systému zdanění leasingu byla právně i fakticky navzájem provázána. Z právního hlediska diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO), odpovídá předčasnému uplatnění zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO). Podobně čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO stanoví výjimku ze zvláštního postupu použitelného v režimu zdanění podle tonáže. Z právního hlediska se čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO týká pouze plavidel způsobilých pro použití režimu zdanění podle tonáže a leasingových smluv schválených daňovou správou. Fakticky byly leasingové smlouvy považovány za schválené daňovou správou pouze v rámci schválení udělených na předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu. Z právního hlediska lze předčasné odpisování předpokládat u širokého okruhu aktiv, která mohla být nabyta prostřednictvím leasingové smlouvy. Podmínky pro předčasné odpisování však podléhají výkladu a jejich splnění bylo fakticky posuzováno - a schvalování udíleno - pouze pro plavidla způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže.
(117)
Komise navíc konstatuje, že dvě ze tří hlavních opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu (použití předčasného odpisování podle volného uvážení a pravidla o způsobilosti pro použití systému zdanění podle tonáže) vstoupila v platnost v tentýž den (1. ledna 2002) podle téhož právního předpisu.
(118)
Komise rovněž konstatuje, že stejné třetí strany, které zpochybňují globální přístup Komise, představují španělský systém zdanění leasingu jako velmi podobný francouzskému režimu GIS fiscaux, když argumentují oprávněným očekáváním a rovným zacházením Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně vedla ke globálnímu posouzení. V této souvislosti skutečnost, že různé prvky španělského systému zdanění leasingu jsou rozděleny do různých právních ustanovení, která jsou fakticky navzájem provázána, by jako taková nevedla k odlišnému přístupu.
(119)
Z těchto důvodů má Komise za to, že španělský systém zdanění leasingu je nutno popsat jako systém spojených daňových opatření a posuzovat jejich účinky v jejich vzájemné souvislosti, zejména se zřetelem na faktické souvislosti zavedené - či schválené - státem.
(120)
Komise se každopádně neomezuje výlučně na globální přístup. Souběžně s uplatněním globálního přístupu Komise také analyzovala jednotlivá opatření, jež tvoří španělský systém zdanění leasingu. Komise je toho názoru, že oba přístupy se doplňují a vedou k jednotným závěrům. Individuální posouzení je nezbytné pro určení, která část hospodářských výhod vzešlých ze španělského systému zdanění leasingu je důsledkem obecných opatření a která pochází ze selektivních opatření. Individuální posouzení také umožňuje Komisi v případě potřeby určit, která část podpory je slučitelná s vnitřním trhem a která část by měla být vrácena.
(121)
Tento dvojjediný přístup, který byl již uplatněn v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, umožňuje Komisi stanovit referenční systém pro každé z jednotlivých opatření a pro španělský systém zdanění leasingu jako celek, aby bylo možno určit selektivní výhody, jež tvoří státní podporu. U každé operace v rámci španělského systému zdanění leasingu je srovnávací analýzou, při níž bude posuzována přítomnost podpory, operace sama se stejnými smluvními ustanoveními, avšak prováděná bez opatření, u nichž bylo zjištěno, že jsou státní podporou. Alternativní operace se skutečnými různými - smluvními i finančními - ustanoveními by v této souvislosti nepředstavovala řádnou srovnávací analýzu.
(122)
Hospodářské subjekty mohou strukturovat své operace financování majetku, jak chtějí, a využívat za tímto účelem obecných daňových opatření, která považují za nejvhodnější. Jelikož však tyto operace zahrnují použití selektivních daňových opatření, která podléhají kontrole státní podpory, jsou podniky zapojené do těchto transakcí potenciálními příjemci státní podpory. Na jedné straně skutečnost, že za potenciální příjemce jsou označena některá odvětví nebo kategorie podniků, nenasvědčuje tomu, že španělský systém zdanění leasingu je obecné opatření (69). Na druhé straně skutečnost, že je tento systém využíván pro nabývání námořních plavidel, jejich pronájem bez posádky a následný prodej, může být pokládána za jasný znak toho, že toto opatření je odvětvově selektivní.
5.3 EXISTENCE PODPORY VE SMYSLU ČL. 107 ODST. 1 SFEU
(123)
Podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie „podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem“.
(124)
Předpisy o státní podpoře se vztahují pouze na podporu poskytnutou podnikům zapojeným do hospodářské činnosti. Navíc kritéria stanovená v čl. 107 odst. 1 jsou kumulativní. Posuzovaná opatření proto představují státní podporu ve smyslu Smlouvy, jsou-li splněny všechny výše uvedené podmínky. Finanční podpora by zásadně měla:
-
být poskytnuta státem nebo ze státních prostředků,
-
zvýhodňovat určité podniky nebo určitá odvětví výroby,
-
narušovat nebo moci narušit hospodářskou soutěž a
-
ovlivňovat obchod mezi členskými státy.
(125)
Komise provedla posouzení na dvou různých úrovních:
-
na úrovni příslušných jednotlivých opatření, kde Komise zváží, zda každé opatření představuje státní podporu, a to bez ohledu na to, zda je použito ve španělském systému zdanění leasingu, či nikoli,
-
na úrovni španělského systému zdanění leasingu jako celku: jak bylo již uvedeno, španělský systém zdanění leasingu spočívá v kombinaci těchto opatření, která jsou z právního i faktického hlediska navzájem provázána.
5.3.1 Podniky ve smyslu článku 107 SFEU
(126)
Komise zastává názor, že všechny strany zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou podniky ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU - a Španělsko (70) nebo kterákoli třetí strana to nezpochybňují -, jelikož jejich činnosti spočívají v nabízení zboží a služeb na trhu (71). Přesněji řečeno, loděnice nabízejí nově postavená plavidla nebo služby v oblasti výstavby, oprav a rekonstrukce; leasingové společnosti nabízejí finanční nástroje; hospodářská zájmová sdružení pronajímají a prodávají plavidla; investoři nabízejí zboží a služby na celé řadě trhů, s výjimkou případů, kdy nevykonávají žádnou hospodářskou činnost - v takovém případě se na ně toto rozhodnutí nevztahuje; rejdařské společnosti nabízejí služby v námořní dopravě; organizující banky nabízejí služby v oblasti zprostředkování a financování a jiní prostředníci poskytují zprostředkovatelské nebo konzultační služby.
5.3.2 Existence selektivní výhody
(127)
Podle ustálené judikatury: „Ustanovení čl. 107 odst. 1) Smlouvy nařizuje určit, zda v rámci daného právního režimu je vnitrostátní opatření takové povahy, že zvýhodňuje „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, kteří se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud je tomu tak, dotyčné opatření splňuje podstatnou podmínku selektivity.“ (72)
5.3.2.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) - opatření 1
(128)
V rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění Komise uvedla, že pokud by toto opatření představovalo podporu, jednalo by se o existující podporu, a neprováděla posouzení. Na základě formálního vyšetřování Komise nyní dospěla k závěru, že toto opatření, je-li posuzováno odděleně, nepředstavuje státní podporu, protože nezvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby. Komise konstatuje, že toto opatření je použitelné na všechny společnosti, které podléhají dani z příjmu ve Španělsku, bez omezení z hlediska oboru jejich činnosti, místa usazení, velikosti, právního statusu nebo umístění aktiv. Vztahuje se bez výjimky také na veškeré zboží, u kterého se provádí odpisování.
(129)
Omezení na aktiva, která jsou předmětem leasingu, rovněž nepředstavuje prvek selektivity, neboť nabytí jakéhokoli majetku může být financováno prostřednictvím smluv o finančním leasingu, které jsou obecně dostupné pro společnosti všech odvětví a každé velikosti. Nic nenasvědčuje tomu, že příjemci výhod plynoucích z tohoto opatření jsou fakticky soustředěni v určitých odvětvích nebo druzích výroby. Statistické údaje poskytnuté Španělskem, které se týkají využívání článku 115 zákona o DPPO španělskými daňovými poplatníky (viz graf níže), potvrzují, že finanční leasing využívají společnosti, které vykazují široké spektrum zdanitelných příjmů (45 % deklarovaných osob, jež využívají článek 115, vydělává méně než 1 milion EUR a 70 % méně než 3 miliony EUR) (viz graf nalevo). Také absolutní výše daňových výhod, jež mohou vyplynout z odpočtu dodatečných nákladů (73) v souladu s článkem 115 zákona o DPPO, je různá podle příjmů daňového poplatníka (viz graf napravo).
Zdroj: Ministerstvo hospodářství a financí
(130)
Španělské orgány rovněž potvrdily, že leasingové smlouvy a článek 115 zákona o DPPO mohou být použity v souvislosti s aktivy zhotovenými v jiných členských státech (nebo pocházejícím z nich). Komise dále konstatuje, že podmínky pro použití čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO jsou jasné, objektivní a neutrální a že pro jejich použití není nutné žádné předchozí schválení. V důsledku toho daňová správa nemá pravomoc podle vlastního uvážení schvalovat nebo odmítat použití tohoto opatření (74).
(131)
Komise proto dochází k závěru, že zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) jako takové neposkytuje selektivní výhodu hospodářským zájmovým sdružením v operacích španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.2 Diskreční použití předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(132)
Pravidla o provádění odpisů, jež stanoví španělské daňové předpisy (článek 11 zákona o DPPO) obecně stanoví, že náklady na pořízení určitého majetku by měly být rozvrženy na dobu jeho ekonomické životnosti - tedy od okamžiku, kdy začne být používán v rámci určité hospodářské činnosti. Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO by zrychlené odpisování mělo zohlednit datum, kdy se aktiva stala schopná provozu. Jelikož článek 115 zákona o DPPO umožňuje, aby zrychlené odpisování začalo dříve, než tato aktiva začnou být používána, poskytuje tento článek hospodářskou výhodu.
(133)
Tato možnost je výjimkou z obecného pravidla stanoveného v čl. 115 odst. 6 a podléhá schválení podle volného uvážení španělských orgánů; toto opatření je proto na první pohled selektivní. V rozporu s tím, co tvrdí Španělsko a některé třetí strany, nejsou kritéria pro udělení schválení jasná a objektivní, a i kdyby jasná a objektivní byla, nepostačovalo by to k vyloučení jejich selektivní povahy (75). Komise konstatuje, že kritéria stanovená v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO jsou vágní a vyžadují výklad ze strany daňové správy, která v tomto ohledu nezveřejnila žádná správní pravidla ani vysvětlení. Diskreční použití předčasného odpisování na základě vágních kritérií vnáší do španělského systému zdanění leasingu selektivitu, a to i tehdy, jestliže zmíněné volné uvážení (diskrece) není prováděno svévolným způsobem (76). Komise dále konstatuje, že Španělsko přesvědčivě nevysvětlilo, proč všechny podmínky stanovené čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO jsou nezbytné, aby se zamezilo zneužitím. Musí být například prokázány zvláštnosti hospodářského využití dotyčného majetku (77), jakož i to, že nebude ovlivněn základ daně vyplývající z používání majetku nebo převodu vlastnických práv (78). Nebylo předloženo žádné zdůvodnění těchto omezení, jež vnášejí další prvky selektivity. Španělsko ani neprokázalo, proč je nezbytné předchozí schválení. Zajištění reálnosti leasingové operace - například - se jeví jako důležité, aby byl umožněn normální odpočet nákladů na leasing/odpisování určitých aktiv nebo aby bylo uplatněno zrychlené odpisování, jak je tomu u předčasného použití tohoto odpisování. První druh opatření však nepodléhá předchozímu schválení a zdálo by se, jako je tomu u uvedených opatření, že postačí následné ověření jasných a objektivních kritérií pro odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(134)
Jak je uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, španělské orgány podle Komise na setkání potvrdily, že na základě vydaných schválení byly podmínky čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO považovány za splněné pouze v případě nabytí plavidel, která přešla z běžného režimu zdanění právnických osob na režim zdanění podle tonáže (79), a následného převodu vlastnických práv k plavidlu na rejdařskou společnost prostřednictvím uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu bez posádky. Španělsko popřelo (80), že by takové prohlášení učinilo, avšak uznalo, že vznikly potíže při výkladu (81). Komise konstatuje, že nebyly poskytnuty žádné důkazy o tom, že souhlas s použitím předčasného odpisování byl udělen za jiných okolností (82).
(135)
Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se zdá, že žádosti o povolení předčasného odpisování podávané hospodářskými zájmovými sdruženími u daňové správy podrobně popisují celou organizaci španělského systému zdanění leasingu a předkládají všechny příslušné smlouvy (zejména smlouvu o zhotovení lodi, leasingovou smlouvu, smlouvu o pronájmu bez posádky, smlouvy o opci, dohodu o převzetí dluhů a o uvolnění do provozu). Podle Španělska jsou tyto prvky nezbytné z hlediska kontroly, zda jsou splněny podmínky stanovené čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO.
(136)
Komise však konstatuje, že postup stanovený v prováděcích předpisech (83) umožňuje daňové správě vykládat právní požadavky a případně stanovovat dodatečné podmínky podle volného uvážení. Správě je zejména dovoleno požadovat doplňující informace, které může považovat za relevantní pro posouzení (84). V této souvislosti Komise také konstatuje, že v některých příkladech poskytnutých Španělskem obsahovaly žádosti podané žadateli také další přílohy, které nejsou nezbytné pro prokázání splnění podmínek stanovených čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO: 1) podrobný výpočet celkových daňových výhod a jak budou rozděleny mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investory na straně druhé a 2) prohlášení loděnice, ve kterém jsou podrobně rozvedeny hospodářské a sociální výhody, které se od smlouvy o zhotovení lodi očekávají. Podle některých stěžovatelů jsou tyto dokumenty daňovou správou vyžadovány v rámci schvalovacího postupu. Podle Španělska poskytli žadatelé (hospodářská zájmová sdružení) tyto prvky z vlastní iniciativy. Tyto dokumenty zejména ukazují, že je brána v úvahu důležitost smlouvy o zhotovení lodi pro španělské hospodářství, jakož i celková daňová výhoda vyplývající z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(137)
Komise dochází k závěru, že postup povinného předchozího schválení, nezbytný výklad vágních podmínek čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO a skutečnost, že daňová správa může vyžadovat jakékoli další dokumenty nebo informace jsou jasným důkazem toto, že daňová správa může při výkonu svého úkolu schvalování operací v rámci španělského systému zdanění leasingu široce využívat volného uvážení.
(138)
Jak bylo uvedeno ve sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře, v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (dále jen „sdělení o daňové podpoře“) (85). Soudní dvůr uznává, že přístup k hospodářským činitelům na základě volného uvážení může dát individuálnímu použití obecného opatření povahu selektivního opatření zejména tehdy, je-li volné uvážení uplatňováno mimo oblast jednoduchého řízení daňových výnosů podle objektivních kritérií (86), (87).
(139)
Komise proto zastává názor, že volné uvážení při použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, prostřednictvím uplatnění čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO poskytuje hospodářským zájmovým sdružením zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investorům selektivní výhodu.
5.3.2.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(140)
Komise je toho názoru, že status hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů zakotvený v článcích 48 a 49 zákona o DPPO pouze umožňuje, aby se různé hospodářské subjekty mohly stát jeho členy a mohly financovat jakoukoli investici nebo provádět jakoukoli hospodářskou činnost. Vzhledem k tomu toto opatření neposkytuje hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich členům žádnou selektivní výhodu.
5.3.2.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(141)
Jak bylo vysvětleno v oddíle 28) nahoře, představuje systém zdanění podle tonáže režim existující státní podpory, který byl schválen rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002. Obsahuje pravidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO týkající postupu v souvislosti se skrytými daňovými povinnostmi a kapitálovými zisky z převodu opotřebeného nebo použitého majetku, na který se dříve vztahoval všeobecný daňový systém.
(142)
Jak bylo vysvětleno v 16) nahoře, za normálních okolností - tj. zůstane-li společnost ve všeobecném režimu zdanění právnických osob a nepřejde-li na systém zdanění podle tonáže - daňová výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování majetku v prvních letech (kdy se skrytá daňová povinnost zvyšuje) je do značné míry vyrovnána v následujících letech (kdy se skrytá daňová povinnost snižuje) nebo po prodeji či demontáži tohoto majetku (zdanění kapitálového zisku). Za celé období tento proces vede k odkladu platby daně v určité výši. Jelikož daň zaplacená v systému zdanění podle tonáže nezávisí na rozdílu mezi příjmy a výdaji, přechod na režim zdanění podle tonáže uprostřed tohoto období vede k tomu, že skryté daňové povinnosti nejsou vypořádány.
(143)
Ve srovnání s tím, k čemu by došlo v rámci všeobecného daňového systému, odklad vypořádání skrytých daňových povinností v systému zdanění podle tonáže povolený podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO poskytuje společnostem, které přejdou na systém zdanění podle tonáže, selektivní hospodářskou výhodu oproti společnostem, které zůstanou ve všeobecném daňovém systému.
(144)
Jak bude vysvětleno níže, v oddíle 5.4, systém zdanění podle tonáže schválený Komisí se nevztahuje na daňové řešení příjmů z pronájmu plavidel bez posádky, který proto představuje nikoli existující, ale novou podporu.
5.3.2.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(145)
V porovnání s tím, co bylo schváleno v rámci oznámeného režimu zdanění podle tonáže, poskytuje ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO další výhodu: díky stanovení výjimky z běžného uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO některá námořní plavidla, která by běžně byla považována za opotřebená nebo použitá, jsou při převedení do systému zdanění podle tonáže považována za nová. V důsledku toho je vypořádání skrytých daňových povinností - v běžných případech odložených až do prodeje nebo demontáže daného majetku v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO - definitivně zrušeno. Toto zrušení představuje hospodářskou výhodu.
(146)
Hospodářská výhoda, kterou poskytuje čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je selektivní, protože není dostupná pro všechna aktiva. Není dostupná dokonce ani pro všechna plavidla, na která se vztahuje režim zdanění podle tonáže a ustanovení čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Tato výhoda je ve skutečnosti dostupná pouze za podmínky, že plavidlo je nabyto na základě smlouvy o finančním leasingu, kterou dříve schválila daňová správa. Jak bylo již uvedeno, španělské orgány potvrdily, že daňová správa považuje tuto podmínku za skutečně splněnou pouze tehdy, jestliže byla smlouva o finančním leasingu schválena v souvislosti s uplatněním předčasného odpisování podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO. Ani Španělsko, ani žádná třetí strana neodkázaly na jiné okolnosti, které by umožnily, aby byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou. Jak bylo uvedeno v oddíle 130) nahoře, byla tato schválení udělována daňovou správou za podstatného uplatnění volného uvážení a pouze pro nově zhotovená námořní plavidla.
(147)
V rozporu s tvrzením Španělska a některých třetích stran čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO neposkytuje pouze vyjasnění zvláštního postupu, který byl oznámen, nebo konceptu „opotřebeného plavidla“. Tím, že plavidlo, které je předmětem leasingu, je ke dni, kdy nájemce uplatnil opci, za předpokladu předchozího schválení leasingové smlouvy daňovou správou považováno za nové, odchyluje se od zvláštního postupu (88), který je zakotven v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Toto selektivně zavádí další výhodu v tom, že zabrání zdanění následného kapitálového zisku.
(148)
Komise je toho názoru, že udělení této další selektivní výhody - ať s odkazem na obecný daňový systém, nebo dokonce s odkazem na běžné uplatňování alternativního systému zdanění podle tonáže a čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO schváleného Komisí - nemůže být ospravedlněno povahou a všeobecným režimem španělského daňového systému.
(149)
Komise ovšem schválila čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO jako zvláštní postup, o němž se přepokládalo, že zabrání zneužívání čl. 125 odst. 1, tj. tomu, aby hospodářské subjekty převáděly opotřebená a v nadměrné výši odepsaná plavidla do systému zdanění podle tonáže za jediným účelem - prodat je s podstatným kapitálovým ziskem, který by byl v rámci režimu zdanění podle tonáže osvobozen od daně. Komise v této souvislosti konstatuje, že operace v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou charakteristické pro hospodářská zájmová sdružení, která pronajímají na základě leasingové smlouvy - a poté krátce vlastní - jediné plavidlo, jež sama neprovozují, a na velmi omezenou dobu - nezbytnou pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a převod vlastnických práv k jejich jedinému plavidlu na rejdařskou společnost - přecházejí na režim zdanění podle tonáže. Tyto operace zjevně nejsou v souladu s cíli systému zdanění podle tonáže, které předpokládají pokyny pro námořní dopravu.
(150)
Vzhledem k tomu Komise nesouhlasí s tím, že je logické považovat plavidlo za „nové“ ke dni, kdy je na ně uplatněna opce, protože před nájemcem ho nikdo neužíval nebo protože uplatnění opce bylo sjednáno již při podpisu leasingové smlouvy.
(151)
Pokud jde o první část tohoto tvrzení, Komise konstatuje, že toto účelové pravidlo se týká také plavidel převáděných týmž hospodářským subjektem z běžného daňového systému do systému zdanění podle tonáže, tj. bez jakékoli změny vlastnických práv a aniž by je užívala jakákoli třetí strana.
(152)
Co se týče druhé části, skutečnost, že opce byla již sjednána, nemá nic společného s určením, zda je plavidlo nové. Komise neobdržela žádné vysvětlení ohledně toho, proč by takové plavidlo v den uplatnění opce mělo být považováno za nové - bez ohledu na to, kdo je vlastníkem. Neobdržela ani přesvědčivé vysvětlení k tomu, proč by tato hypotéza byla odůvodněná pouze tehdy, jestliže byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou.
(153)
Komise v této souvislosti konstatuje, že pokud by čl. 50 odst. 3 pouze vyjasňoval, že plavidla, která jsou předmětem leasingu, jsou považována za nová ke dni podpisu leasingové smlouvy, aniž by bylo bráno v potaz datum uplatnění opce, nebyl by kapitálový zisk od daně osvobozen. V takovém případě by hospodářské zájmové sdružení mělo být považováno za vlastníka plavidla v době před jeho převedením do systému zdanění podle tonáže, plavidlo by při vstupu do systému zdanění podle tonáže bylo považováno za opotřebené nebo použité a použil by se čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což by vedlo k odloženému vypořádání skrytých daňových povinností nebo ke zdanění kapitálového zisku, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(154)
Komise je proto toho názoru, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO poskytuje selektivní výhodu podnikům, které nabývají plavidla prostřednictvím smluv o finančním leasingu dříve schválených daňovou správou, a zejména hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich investorům zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.6 Selektivní výhoda vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jako celku. Příjemci výhody
(155)
Výše hospodářské výhody vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jeho celku odpovídá výhodě, které by hospodářské zájmové sdružení ve stejné finanční operaci nedosáhlo pouhým uplatněním obecných opatření. V praxi tato výhoda odpovídá součtu výhod, které hospodářské zájmové sdružení získalo díky uplatňování výše uvedených selektivních opatření, a konkrétně:
-
uspořený úrok z výše plateb daní odložených v důsledku předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO),
-
částka nezaplacené daně nebo uspořeného úroku z daně odložené v důsledku uplatnění režimu zdanění podle tonáže (článek 128 zákona o DPPO) s ohledem na to, že hospodářská zájmová sdružení nejsou způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže,
-
částka nezaplacené daně z kapitálového zisku nabytého prodejem plavidla v důsledku uplatnění čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(156)
Z hlediska španělského systému zdanění leasingu jako celku je výhoda selektivní, protože závisela na volném uvážení daňové správy v důsledku povinného postupu dřívějšího schválení a nepřesného znění podmínek pro předčasné odpisování. Jelikož od uvedeného dřívějšího schválení se odvíjejí ostatní opatření, která jsou použitelná pouze na činnosti v námořní dopravě způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu - zejména čl. 50 odst. 3 zákona o DPPO -, je celý španělský systém zdanění leasingu selektivní. V důsledku toho by daňová správa schválila pouze operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu za účelem financování námořních plavidel (odvětvová selektivnost). Jak potvrdily statistické údaje předložené Španělskem, všechny 273 operace zorganizované do června 2010 se týkají námořních plavidel.
(157)
V této souvislosti skutečnost, že přístup k finančním operacím v rámci španělského systému zdanění leasingu potenciálně mají všechny rejdařské společnosti, včetně společností se sídlem v jiných členských státech, nic nemění na závěru, že tento režim zvýhodňuje určité činnosti, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej.
(158)
Evropské loděnice si vícekrát stěžovaly, že nemají přístup k financování ze strany španělských bank kvůli španělskému systému zdanění leasingu.
(159)
Ve svém rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení Komise poznamenala, že až na jedno byla všechna plavidla připuštěná do španělského systému zdanění leasingu zhotovena ve španělských loděnicích. Komise vyjádřila pochyby (89) nad tím, že by takový výsledek bylo možno věrohodně vysvětlit v kontextu operací vyplývajících pouze ze svobodné volby hospodářských subjektů na volném a konkurenčním trhu.
(160)
Avšak vzhledem k tomu, že neexistují žádné důkazy toho, že by žádosti týkající se pořízení jiných než španělských plavidel byly zamítnuty, nemůže Komise stanovit, že španělský systém zdanění leasingu se fakticky omezoval na pořizování španělských lodí. Komise kromě toho konstatuje, že v závazném sdělení ze dne 1. prosince 2008 vydaném v reakci na dotaz potenciálního investora španělská daňová správa výslovně potvrdila, že se španělský systém zdanění leasingu vztahuje na lodě zhotovené v jiných členských státech EU (90). Za těchto okolností Komise dochází k závěru, že španělský systém zdanění leasingu neobsahuje žádné další prvky selektivnosti, které by zvýhodňovaly španělské loděnice, ani žádnou diskriminaci založenou na hlavním místě podnikání loděnice.
(161)
Komise zastává názor, že výhoda připadá hospodářskému zájmovému sdružení a prostřednictvím statutu transparentního subjektu jeho investorům. Hospodářské zájmové sdružení je ovšem právnickou osobou, která uplatňuje všechna daňová opatření a případně žádá daňovou správu o schválení. Není například sporu o tom, že o použití předčasného odpisování nebo zdanění podle tonáže bylo žádáno jménem hospodářského zájmového sdružení. Z daňového hlediska je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem a jeho zdanitelné příjmy nebo odčitatelné náklady jsou automaticky přenášeny na jeho investory.
(162)
Z ekonomického hlediska je při operaci v rámci španělského systému zdanění leasingu podstatná část daňové výhody shromážděné hospodářským zájmovým sdružením přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny. Přílohy připojené k určitým složkám, kdy hospodářská zájmová sdružení žádají o dřívější schválení předčasného odpisování (viz 167) dole), potvrzují, že hospodářské subjekty zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou přesvědčeny, že daňové výhody pocházející z této operace se dělí mezi hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investory a rejdařské společnosti. Otázka, zda lze tuto výhodu přisoudit státu, však bude posouzena v příštím oddíle.
(163)
Ostatní účastníci operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, jako jsou loděnice, leasingové společnosti a další prostředníci, těží z nepřímého účinku této výhody, avšak Komise se domnívá, že výhoda původně shromážděná hospodářským zájmovým sdružením a jeho investory se na tyto ostatní účastníky nepřenáší.
5.3.3 Převod státních zdrojů a přičitatelnost státu
Státní zdroje
(164)
Selektivní výhody pro hospodářská zájmová sdružení a jejich členy zjištěné v opatřeních 2, 4 a 5 výše (viz oddíly 5.3.2.2, 5.3.2.4 a 5.3.2.5) vyplývají z uplatňování ustanovení daňových předpisů.
(165)
U každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu má použití státních zdrojů za následek ušlý zisk kvůli odkladu daní vyplývajícího z předčasného odpisování aktiv, která tvoří předmět leasingu, ušlou daň v důsledku toto, že nejsou vypořádány skryté daňové povinnosti při přechodu hospodářského zájmového sdružení z běžného systému daně z příjmu právnických osob na režim zdanění podle tonáže, a ušlá daň v důsledku toho, že nedojde ke zdanění kapitálového zisku, když vlastnická práva k plavidlu jsou převáděna na rejdařskou společnost. Španělský systém zdanění leasingu jako celek zahrnuje definitivní ztrátu daňového příjmu ve výši rovnající se spotřebě státních zdrojů ve formě fiskálních výdajů a ušlým úrokům.
(166)
V souvislosti s operacemi v rámci španělského systému zdanění leasingu nejprve stát prostřednictvím financování selektivních výhod převádí své zdroje na hospodářské zájmové sdružení. Prostřednictvím daňové transparentnosti pak hospodářské zájmové sdružení převádí tyto státní zdroje na své investory.
Přičitatelnost
(167)
Předmětná opatření jsou odvozena z uplatňování španělského daňového práva a z daňových povolení udělených španělskou daňovou správou pro použití předčasného odpisování a režimu zdanění podle tonáže. Tato povolení byla udělena za účelem použití jednotlivých opatření, jako je předčasné odpisování (zrychlené odpisování) plavidla pronajímaného každým hospodářským zájmovým sdružením formou leasingu nebo přechodu hospodářského zájmového sdružení na zdanění podle tonáže. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány byl navíc tento proces schvalování nepostradatelný pro to, aby tato finanční operace mohla proběhnout.
(168)
Podle stěžovatelů by daňová správa měla přezkoumat a zasáhnout do rozdělení zdanitelného přebytku mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení a jeho investory na straně druhé. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se jeví, že žádosti o povolení předčasného odpisování podané u daňové správy ovšem zpravidla obsahují výpočet celkové daňové výhody vzešlé ze struktury španělského systému zdanění leasingu a jejího rozdělení mezi rejdařskou společnost a investory v hospodářském zájmovém sdružení, nebo v každém případě obsahují prvky potřebné pro provedení tohoto výpočtu.
(169)
Veškeré hospodářské důsledky udělení daňové výhody hospodářským zájmovým sdružením však vyplývají z kombinace právních operací mezi soukromými subjekty. Platná pravidla nestanoví hospodářským zájmovým sdružením povinnost přenášet část daňových výhod na rejdařské společnosti, a tím spíše na loděnice nebo na prostředníky. Je pravda, že daňová správa má velký prostor pro vlastní uvážení a v této souvislosti posuzuje hospodářský dopad celkové operace, avšak to nestačí pro určení, že jsou to španělské orgány, které rozhodují o přenosu části výhody na rejdařské společnosti nebo o objemu tohoto přenosu. Tato situace je odlišná od situace, která byla zkoumána v rozhodnutích o Air Caraïbes nebo o francouzském GIE fiscaux, kdy existovala právní povinnost investorů převádět nejméně 60 % nebo dvě třetiny výhody uživatelům a francouzské orgány ověřovaly, že každá operace tento požadavek splňuje.
(170)
Selektivní výhody tudíž byly udělovány ze státních zdrojů. Lze je jasně přičíst španělskému státu, neboť přinášejí prospěch hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům. Avšak jinak je tomu u výhod, jež mají rejdařské společnosti, a tím spíše u nepřímých výhod plynoucích loděnicím a prostředníkům.
5.3.4 Narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu
(171)
V konečném důsledku hrozí, že tato výhoda naruší hospodářskou soutěž a ovlivní obchod mezi členskými státy. Když podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení určitého podniku vůči ostatním podnikům, které soutěží v obchodě uvnitř EU, je nutno mít za to, že tento obchod je dotyčnou podporou ovlivněn (91). Postačuje skutečnost, že příjemce podpory soutěží s ostatními podniky na trzích, které jsou otevřeny hospodářské soutěži (92) a obchodu mezi členskými státy.
(172)
V daném případě investoři, tj. členové hospodářských zájmových sdružení, jsou činní v různých odvětvích hospodářství, zejména v odvětvích otevřených obchodu uvnitř EU. Prostřednictvím operací, jež využívají španělského systému zdanění leasingu, jsou navíc přes hospodářská zájmová sdružení činní na trzích s pronájmy plavidel bez posádky a v oblasti nabývání a prodeje námořních plavidel, které jsou otevřeny obchodu uvnitř EU. Výhody plynoucí ze španělského systému zdanění leasingu posilují jejich postavení na jejich příslušných trzích, čímž narušují nebo hrozí narušit hospodářskou soutěž.
(173)
Hospodářská výhoda, kterou získávají hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři mající prospěch z posuzovaných opatření, proto může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž na vnitřním trhu.
5.4 EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORA
(174)
Ustanovení čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999 (93) vymezuje různé situace, kdy je podpora považována za existující podporu. Podle podání obdržených v daném případě by existující podporou byla i) podpora, která existovala před vstupem Smlouvy v platnost ve Španělsku nebo ii) podpora dříve schválená Komisí.
Zdanění podle tonáže představuje existující podporu, avšak její použití na příjmy získané z pronájmu plavidla bez posádky představuje novou podporu
(175)
Z opatření, u nichž bylo shledáno, že se jedná o státní podporu (94), má Komise za to, že pouze právní ustanovení systému zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO, opatření 4) představují režim existující státní podpory, jelikož byl schválen Komisí v roce 2002.
(176)
Komise však má za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci zdanění leasingu nesplňují všechny podmínky, aby byla způsobilá pro použití španělského zdanění podle tonáže.
(177)
Komise schválila španělské zdanění podle tonáže jako slučitelnou podporu na základě pokynů pro námořní dopravu, což se vztahuje pouze na podniky skutečně provádějící činnosti námořní dopravy (95) buď se svými, nebo s pronajatými plavidly. Výjimečně lze zdanění podle tonáže použít u činností, které pokyny považují za pomocné nebo obdobné námořní dopravě. Za určitých podmínek například lze poskytnout podporu pro činnosti řízení lodí, hloubení nebo vlečení (96). Naopak pouhé vlastnictví plavidla, jeho nabytí prostřednictvím finančního leasingu nebo pronájem třetím stranám bez převzetí plné zodpovědnosti za provoz plavidla nelze považovat za způsobilou činnost. Subjektem využívajícím zdanění podle tonáže by očividně měl být subjekt, který provádí způsobilou činnost v námořní dopravě se způsobilým plavidlem.
(178)
Je pravda, že Komise v rámci určitých oznámených režimů zdanění podle tonáže dříve výjimečně schválila i činnosti pronájmu plavidel bez posádky, avšak pouze s dočasnou platností a za zvláštních okolností souvisejících s přebytkem kapacity (97). Za uvedených podmínek hlavní činností dotyčných podniků zůstává námořní doprava a příjmy z činností pronájmu plavidel bez posádky lze považovat za pomocné ve vztahu k této hlavní činnosti. Tato tolerance je plně v souladu s cíli pokynů pro námořní dopravu: „udržovat a zdokonalovat námořní know-how a chránit a podporovat zaměstnanost evropských námořníků“ a „přispět ke sjednocení námořního bloku ustanoveného v členských státech a zároveň udržovat celkově konkurenceschopné loďstvo na světových trzích“ (98).
(179)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu rozhodnutí Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 schvalující španělský systém zdanění podle tonáže výslovně uvádí, že ke zdanění podle tonáže jsou způsobilé pouze činnosti námořní dopravy (99). Oddíl 2.4 „Příjemci“ ovšem stanoví, že: „Příjemci podle režimu zdanění podle tonáže mohou být společnosti námořní dopravy registrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“ a oddíl 2.5 „Způsobilé činnosti/lodi“ stanoví, že: „Režim zdanění podle tonáže se vztahuje pouze na příjem z námořních lodí provozovaných v námořní dopravě. Způsobilé činnosti mají zahrnovat pouze námořní dopravu“ (podtrženo námi).
(180)
Ze znění rozhodnutí Komise z roku 2002, které bylo přijato na základě pokynů pro námořní dopravu, vyplývá, že podniky určené jako vlastníci lodí podle španělského práva mohou využívat systému zdanění podle tonáže za předpokladu, že provádějí své způsobilé činnosti námořní dopravy - a v mezích těchto činností.
(181)
Komise je toho názoru, že činnost prováděná hospodářskými zájmovými sdruženími zapojenými do španělského systému zdanění leasingu nelze považovat za dopravní činnost. Když hospodářské zájmové sdružení přechází na systém zdanění podle tonáže, najímá si od leasingové společnosti jediné plavidlo a pronajímá ho třetí straně-vlastníkovi lodí na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky. Jestliže tato třetí strana-vlastník lodi provozuje plavidlo za účelem poskytování služeb námořní dopravy, může být pro zdanění podle tonáže způsobilá. Hospodářská zájmová sdružení však pouze dávají plavidlo k dispozici třetí osobě-rejdařské společnosti, která ho provozuje. Hospodářské zájmové sdružení je proto prostředníkem, který poskytuje služby pronájmu nebo leasingu, nikoli dopravní služby.
(182)
Hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zpravidla pronajímají jediné plavidlo, jež vlastní nebo mají pronajaté na leasing, a které proto představuje celé jejich loďstvo. Za takových okolností hospodářská zájmová sdružení nenesou žádné riziko nebo odpovědnost, pokud jde o technickou správu, správu posádky, a dokonce ani za obchodní správu plavidla. Je pouhým prostředníkem a příjmy z pronájmu lodi bez posádky nelze považovat za pomocné ve vztahu k činnosti námořní dopravy.
(183)
Hospodářská zájmová sdružení navíc zůstávají v systému zdanění podle tonáže krátkou dobu, tj. dva týdny, které jsou potřebné pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a pro to, aby vlastník lodi uplatnil opci ze smlouvy o pronájmu. To, že v rámci systému je umožněn tento druh činností, zjevně nijak trvale nezvyšuje tonáž lodí, které plují pod vlajkami zemí EHP nebo jsou jimi kontrolovány. Ze stejných důvodů hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zjevně nepřispívají k cíli „udržovat … námořní know-how a chránit … zaměstnanost evropských námořníků“ nebo „sjednocení námořního bloku“.
(184)
A konečně schválení, jež vyplývá z rozhodnutí z roku 2002, neznamená, že činnost podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená v rámci španělského systému zdanění leasingu lze považovat za činnost námořní dopravy.
(185)
Komise proto zastává názor, že zahrnutí podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu (100), do režimu zdanění podle tonáže vede k poskytnutí nové podpory, ať již prostřednictvím výpočtu zdanitelného příjmu jako funkce provozované tonáže, nebo umožněním odkladu vypořádání skrytých daňových povinností, dokud není plavidlo prodáno nebo demontováno, v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO.
Ostatní opatření představují novou podporu
(186)
Předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, opatření 2) není existující podporou, protože bylo zavedeno v roce 2002, tj. po přistoupení Španělska k EU v roce 1986 a nikdy nebylo oznámeno Komisi, ani je Komise neschválila. Účinek tohoto opatření lze kromě toho jasně oddělit od účinku zrychleného odpisování. Toto opatření představuje protiprávní podporu.
(187)
Podobně i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, který povolil daňové osvobození kapitálových zisků z plavidel nabytých v souvislosti s dříve schválenými leasingovými smlouvami (opatření 5), vstoupil v platnost v roce 2002 bez předchozího oznámení nebo schválení Komisí.
(188)
Komise má za to, že schválení udělené v roce 2002 se nevztahuje na prováděcí opatření, a zejména na čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, jelikož zavádí výjimku z účelových pravidel použitelných na opotřebená plavidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což znamená dodatečnou výhodu. Tato výjimka měla být oznámena spolu s právními ustanoveními schválenými Komisí, ale oznámena nebyla.
(189)
Pro uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO podle všeho není zapotřebí žádné další vymezení nebo vyjasnění. Běžně by vedlo ke zdanění kapitálového zisku dosaženého pronajímatelem z převodu plavidla na nájemce (rejdařskou společnost). Jestliže Španělsko mělo za to, že je zapotřebí určité vyjasnění, mělo to být učiněno po předchozím oznámení.
(190)
Tato prováděcí opatření, a zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, proto rovněž představují protiprávní podporu.
5.5 SLUČITELNOST S VNITŘNÍM TRHEM
(191)
Komise dochází k závěru, že následující opatření představují státní podporu, jednotlivě a v kontextu španělského systému zdanění leasingu:
-
předčasné odpisování u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO,
-
režim zdanění podle tonáže, pokud jde o způsobilost činností pronájmu plavidel bez posádky,
-
čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(192)
Státní podpora vymezená v čl. 107 odst. 1 SFEU je v zásadě zakázána. Čl. 107 odst. 2 však stanoví, že určité druhy podpory jsou slučitelné, a čl. 107 odst. 3 stanoví, že určité druhy podpory nebo podporu poskytnutou určitým příjemcům může Komise prohlásit za slučitelnou. V závislosti na kategorii příjemců bylo možno použít zvláštní pravidla, jako jsou pokyny pro námořní dopravu (101) nebo rámec pro loďařský průmysl (102).
(193)
Ani španělské orgány, ani třetí strany označené v tomto rozhodnutí jako příjemci se nedomáhaly použití jakéhokoli jiného ustanovení čl. 107 odst. 2 a 3 SFEU nebo použití jakéhokoli jiného rámce pro státní pomoc přijatého na základě čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU.
5.5.1 Uplatnění pokynů pro námořní dopravu
Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky ke zdanění podle tonáže
(194)
Jak bylo uvedeno v 4.3.4 nahoře, španělské orgány a některé třetí strany jsou toho názoru, že rozhodnutí z roku 2002 schvalující španělský režim zdanění podle tonáže se vztahuje i na pronájem, jelikož odkazuje na provozování vlastních a pronajatých lodí.
(195)
S tímto výkladem rozhodnutí z roku 2002 Komise nesouhlasí. Pokyny pro námořní dopravu i rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že zdanění podle tonáže se má použít pouze na činnosti námořní dopravy (103). Příjmy z ostatních činností kromě dopravy - i když jsou prováděny námořním dopravcem - nelze zdaňovat podle systému zdanění podle tonáže (104), vyjma na základě výslovné výjimky a za určitých podmínek (pomocné činnosti, hloubení, vlečení).
(196)
V této souvislosti „provozování vlastních a pronajatých lodí“ uvedené v rozhodnutí z roku 2002 jako způsobilá činnost zahrnuje pouze „provozování“ plavidel, která jsou buď vlastněna, nebo pronajata na základě smlouvy o pronájmu bez posádky a provozována - v případě vlastních a pronajatých lodí - společností činnou v námořní dopravě.
(197)
Jak bylo již uvedeno v oddíle 5.3.2.3, hospodářská zájmová sdružení zapojená do finančních operací v rámci španělského systému zdanění leasingu sama plavidla neprovozují a neposkytují žádnou službu námořní dopravy. Jsou to finanční prostředníci zapojení do kolektivního financování určitého aktiva. Nezasahují do strategické a technické správy, správy posádky a ani do obchodní správy plavidla, jež pronajímají, a nenesou žádné riziko nebo odpovědnost spojené s poskytováním služeb námořní dopravy.
(198)
Komise dále konstatuje, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu pronajímají své jediné plavidlo jednak s poskytnutím opce na koupi, kterou se rejdařská společnost od počátku zavazuje uplatnit, a jednak s poskytnutím opce na prodej, kterou může uplatnit hospodářské zájmové sdružení. To se rovná odloženému - avšak definitivnímu - převodu vlastnických práv k celému loďstvu hospodářského zájmového sdružení. Hospodářské zájmové sdružení proto není ve stejné situaci jako vlastníci lodí, kteří trpí dočasným přebytkem kapacity a ve snaze o určitou flexibilitu pronajímají část svého loďstva na omezenou dobu třetím stranám-provozovatelům (viz 176) nahoře).
(199)
Ze všech těchto důvodů má Komise za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu nejsou způsobilá pro použití španělského systému zdanění podle tonáže schváleného Komisí a nevztahují se na ně ani ustanovení pokynů pro námořní dopravu.
(200)
Komise je však toho názoru, že s ohledem na obecnou povahu leasingových operací hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investoři působí jako prostředníci, kteří přenášejí na jiné příjemce (rejdařské společnosti) výhodu, jež sleduje cíl obecného zájmu.
Způsobilost hospodářských zájmových sdružení a/nebo jejich investorů jako prostředníků
(201)
V souladu s přístupem přijatým v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 ohledně francouzského GIE fiscaux (105) se Komise domnívá, že jelikož podpora, kterou si ponechává hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři, představuje spravedlivou odměnu za jejich zprostředkování při přenosu výhody, která sleduje cíl obecného zájmu, byla by shledána slučitelnou ve stejném poměru. Je pravda, že v tomto případě nemají hospodářská zájmová sdružení právní povinnost přenést část obdržené podpory na rejdařskou společnost. Komise však při posuzování slučitelnosti opatření na základě volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU považuje za vhodné zohlednit příznivé účinky tohoto opatření pro odvětví námořní dopravy a přiměřeně uplatnit ustanovení pokynů pro námořní dopravu běžně použitelná na opatření podpory na výhodu přenesenou na rejdařskou společnost. Jestliže tedy uplatnění pokynů pro námořní dopravu vůči rejdařské společnosti zapojené do konkrétní operace v rámci španělského systému zdanění leasingu vede k poměru slučitelné výhody na celkové výhodě ve výši x %, ve stejném procentním poměru je slučitelná i podpora, kterou si ponechalo hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři.
Výhoda pro konečného uživatele-rejdařské společnosti
(202)
Jelikož výhoda přináší prospěch rejdařským společnostem, je příslušným rámcem pro posouzení její slučitelnosti jedině čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU spolu s pokyny pro námořní dopravu (106).
(203)
Komise je toho názoru, že rejdařské společnosti nemají prospěch ze státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Nicméně aby bylo možno zjistit výši slučitelné podpory na úrovni hospodářských zájmových sdružení - jako prostředníků přenášejících výhodu, jež sleduje cíl společného zájmu, na rejdařské společnosti -, je Komise toho názoru, že na výhodu přenesenou hospodářským zájmovým sdružením na rejdařskou společnost by měly být přiměřeně uplatněny pokyny pro námořní dopravu, což umožní stanovit: 1) výši podpory, kterou původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení a přeneslo ji na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby přenesená výše představovala státní podporu rejdařské společnosti; 2) podíl uvedené slučitelné výhody na celkové výhodě přenesené na rejdařskou společnost; a 3) výši podpory, jež by měla být považována za slučitelnou jako odměna pro hospodářská zájmová sdružení za jejich zprostředkování.
(204)
Pokyny pro námořní dopravu popisují různé kategorie státní podpory a podmínky, za kterých smí Komise podporu schválit. Pokyny zejména jasně stanoví, že se vztahují pouze na činnosti námořní dopravy a na omezený počet pomocných činností nebo činností obdobných námořní dopravě.
(205)
Jestliže konečný uživatel-rejdařská společnost poskytuje služby námořní dopravy (nebo obdobné činnosti) a splňuje všechny podmínky stanovené v pokynech, výhoda, již tato společnost získala a která představuje podporu, by byla slučitelná s vnitřním trhem.
(206)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu může být podpora poskytnuta prostřednictvím různých kategorií opatření. Jednou z hlavních podmínek, jež stanoví článek 10 pokynů z roku 1997 a článek 11 pokynů pro námořní dopravu z roku 2004 je celkový strop podpory, tj. maximální částka státní podpory, jež může být podniku poskytnuta a kterou lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem (107).
(207)
Podle pokynů z roku 1997 tento strop podpory odpovídá „snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy“. Podle pokynů z roku 2004 tento strop odpovídá snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně prostřednictvím uplatnění režimu zdanění podle tonáže. Pokyny z roku 2004 rovněž stanoví, že „by celková částka podpory poskytnuté … neměla přesáhnout celkovou částku daní a sociálních příspěvků shromážděných z činností námořní dopravy a od námořníků“.
(208)
Pokud jde o uplatnění stropu podpory na konkrétní přijímající vlastníky lodí, je Komise toho názoru, že by měla být řešena na úrovni EHP. To znamená, že by tento strop měl náležitě zohlednit daň z příjmu právnických osob a sociální příspěvky placené příjemci v jiných členských státech EHP. Tento přístup je v souladu s judikaturou ve věci FagorBrandt (108), který potvrdil, že posuzování opatření státní podpory by mělo náležitě zohlednit kumulativní účinek možné podpory poskytované v různých členských státech.
(209)
Jelikož se daný případ týká podpory poskytnuté hospodářským zájmovým sdružením v souvislosti s nabytím - vlastníkem lodi - dlouhodobých aktiv, Komise souhlasí se španělskými orgány v tom, že výhoda získaná rejdařskou společností by měla být rozložena do běžné doby amortizace těchto aktiv (deset let z hlediska daní) a porovnána s celkovou částkou daní a sociálních poplatků zaplacenou za stejné období.
(210)
V souladu se stropem musí být všechny výhody poskytnuté nad rámec celkové částky daně z příjmu a sociálních poplatků pro námořníky a daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy považovány za neslučitelné se Smlouvou.
5.6 NAVRÁCENÍ VYPLACENÝCH ČÁSTEK
(211)
Článek 14 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu vrátil. Prostřednictvím navrácení podpory se pokud možno obnoví konkurenční postavení, jaké existovalo předtím, než byla podpora poskytnuta.
(212)
Článek 14 uvedeného nařízení však také stanoví, že Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství. Tento oddíl zkoumá, zda obecné zásady rovného zacházení, ochrany oprávněných očekávání nebo právní jistoty brání Komisi v tom, aby nařídila navrácení veškeré podpory nebo její části, jež byla v minulosti poskytnuta.
5.6.1 Rovné zacházení
(213)
Zásady rovného zacházení a nediskriminace vyžadují, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno (109).
(214)
Francouzský režim GIE fiscaux je ovšem v řadě ohledů srovnatelný se španělským systémem zdanění leasingu. Vyžaduje prostřednictví daňově transparentního hospodářského zájmového sdružení nebo investorů mezi zhotovitelem dlouhodobého majetku a kupujícím, kterému hospodářské zájmové sdružení tato aktiva pronajme. Hospodářské zájmové sdružení použije zrychlené nebo předčasné odpisování aktiv a zisk vyplývající z prodeje majetku je osvobozen od daně z příjmu právnických osob. Hospodářské zájmové sdružení nebo jeho členové navracejí podstatnou část výhod vyplývajících z daňových opatření osobě, která aktiva kupuje (například rejdařské společnosti) prostřednictvím snížení nájemného nebo snížení ceny kupní opce. Pro francouzský režim je však charakteristické výslovné osvobození kapitálových zisků od daně, kdežto ve španělském systému zdanění leasingu je toto osvobození důsledkem společného uplatnění systému zdanění podle tonáže a čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO na hospodářské zájmové sdružení.
(215)
Komise rovněž konstatuje, že normativní rámec a procesní historie francouzského a španělského případu jsou odlišné a že Komise ve svém konečném rozhodnutí z roku 2009 o GIE fiscaux upustila od toho, aby nařídila navrácení za část posuzovaného období, z důvodů souvisejících s konkrétní procesní historií uvedeného případu. Francie zejména formálně neoznámila tento režim Komisi, ale informovala ji před prováděním tohoto režimu. Komise také poznamenává, že když zahájila formální vyšetřování v souvislosti s GIE fiscaux, nikdy předtím nerozhodovala v podobném případu. Naopak, když zahájila formální vyšetřování v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, již dříve rozhodla o tom, že obdobný režim - a sice francouzský GIE fiscaux - byl režimem státní podpory. Jelikož normativní a faktický rámec GIE fiscaux je odlišný od normativního a faktického rámce španělského systému zdanění leasingu, má Komise za to, že by mohlo být odůvodněné odlišné zacházení. Jak však Komise vysvětlí v oddíle 245) dole, důvody související se zásadou právní jistoty vedly Komisi k tomu, aby v tomto případě upustila od nařízení navrácení za dobu předcházející datu uveřejnění rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux.
(216)
Komise má dále za to, že v případech uvedených v 92. bodě odůvodnění bylo uplatnění zásady oprávněného očekávání na podobná opatření odůvodněné s ohledem na specifické okolnosti každého případu. V případu španělského goodwillu odpověď na otázku jednoho poslance parlamentu jasně označila tento režim za obecné opatření. V případu koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (110), Komise shledala, že existovala oprávněná očekávání nejen na základě předchozího schválení belgických koordinačních center jako obecného opatření v letech 1984 a 1987, ale také na základě odpovědi Komise na parlamentní otázku (111). V ní se uvádělo, že celá řada daňových opatření - „daňové právní úpravy o zdanění řídicích částí nadnárodních společností usazených v Evropě za účelem vyloučení jejich dvojího zdanění“ - „nespadají do působnosti pravidel o státních podporách“. Všechny uvedené režimy navíc byly prováděny poté, co byla dána tato odpověď na parlamentní otázku. V případu společností oprávněných ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru byla existence oprávněného očekávání založena na skutečnosti, že toto opatření bylo vytvořeno podle jiného opatření ve stejném členském státě - režimu společností osvobozených od daně -, jež představovalo existující podporu. Podobně i opatření na Orknejích a Shetlandách byla vytvořena jedno podle druhého.
(217)
Pokud jde o španělský systém zdanění leasingu, Komise je proto toho názoru, že obecná zásada rovného zacházení je splněna, jestliže s ohledem na konkrétní okolnosti tohoto režimu budou dodrženy zásady ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty (viz oddíly 216) a 245) dole).
5.6.2 Oprávněná očekávání
(218)
Oprávněná očekávání vyplynula z kroků Komise, jež poskytly natolik konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění (112), aby vyvolaly naděje - které jsou odůvodněné (113) - u orgánů nebo příjemců podle režimu, který byl zákonný (114). Podle judikatury nemůže být v zásadě uznáno žádné oprávněné očekávání, aniž došlo k řádnému oznámení (115) (116), nejsou-li zjištěny mimořádné okolnosti (117).
5.6.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komise poznamenává, že Španělsko neoznámilo Komisi španělský systém zdanění leasingu a že prohlášení učiněné v jejím rozhodnutí z roku 2001 se týkalo odlišného režimu - předcházejícího režimu, který byl posuzován v rozhodnutí o GIE fiscaux - a výslovně odkazovalo na právní systém jiného členského státu. V důsledku toho má Komise za to, že toto prohlášení nepředstavuje mimořádné okolnosti a nepostačuje pro odůvodnění uznání oprávněného očekávání ve prospěch Španělska a třetích stran-hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Tento závěr je v souladu s přístupem, který Komise zaujala ve svém rozhodnutí týkajícím se GIE fiscaux, kdy nezjistila žádný prvek, který by prokazoval existenci oprávněného očekávání (118).
5.6.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(220)
Uveřejnění návrhů opatření v úředním věstníku parlamentu členského státu nesplňuje požadavek formálního oznámení a vyčkávání do rozhodnutí, který stanoví ustanovení Smlouvy. Komise poznamenává, že opatření předčasného odpisování bylo prováděno po dobu 21 měsíců od uveřejnění nařízení (ES) č. 659/1999 bez předchozího oznámení a současně s režimem zdanění podle tonáže, který byl řádně oznámen Komisi - a Komisí schválen - v souladu s ustanoveními Smlouvy a výše uvedeného nařízení.
5.6.2.3 Vyžádání informací o systému zdanění leasingu z roku 2001
(221)
Komise má za to, že tento dopis není způsobilý, aby vytvořil oprávněné naděje týkající se španělského systému zdanění leasingu nebo jednotlivých opatření zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(222)
V souladu s čl. 10 odst. 1 a 2 nařízení (ES) č. 659/1999 Komise analyzovala informace o údajné protiprávní pomoci, jimiž disponovala, a dne 21. prosince 2001 si vyžádala informace od členského státu. Komise především konstatuje, že žádost o informace není veřejným dokumentem. Zadruhé, v rozporu s tím, co tvrdí asociace PYMAR, tato žádost ukazuje, že Komise neměla informace nezbytné pro zjištění a posouzení údajné protiprávní podpory. A tedy, i kdyby to bývala zveřejnila, nemohla vyvolat žádné oprávněné očekávání, že tento režim nepředstavuje podporu. Zatřetí, a to je nejdůležitější, španělské orgány svými dopisy ze dne 28. ledna 2002 a ze dne 28. května 2002 kategoricky popřely možnost existence jakéhokoli daňového opatření, které by podporovalo nabývání plavidel u smluv uzavřených po 31. prosinci 2000.
5.6.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení (119)
(223)
Komise je toho názoru, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(224)
Zaprvé, předmětem vyšetřování prováděného Komisí v tomto případě nebylo španělské opatření, ale režim oznámený nizozemskou vládou, jehož záměrem bylo nahradit ztráty nizozemským loděnicím nebo umožnit jim soutěžit s nabídkami, které v roce 2000 (120) učinily španělské loděnice, které údajně těžily ze státní podpory poskytnuté Španělskem v souvislosti se šesti konkrétními smlouvami o zhotovení lodi. Účelem rozhodnutí Komise z roku 2004 tedy bylo poskytnout posouzení podpory oznámené Nizozemskem, a nikoli jakékoli podpory údajně poskytnuté Španělskem.
(225)
Zadruhé, španělské opatření, jemuž Nizozemsko hodlalo čelit, nebyl ani španělský systém zdanění leasingu, ani žádná z jeho složek. Jak bylo uvedeno v rozhodnutí z roku 2003 o zahájení formálního řízení k tomuto případu, nizozemské orgány se jasně odvolávaly na podporu ve formě subvencí na úroky z úvěrů, jež byly údajně poskytnuty vlastníkům lodí podle španělského královského nařízení č. 442/94 (121). Komise dále konstatuje, že předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu a španělský režim zdanění podle tonáže vstoupily v platnost až dne 1. ledna 2002. Návrh těchto opatření byl uveřejněn v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Nemohla být proto použita na financování smluv o stavbě lodí v roce 2001.
(226)
Zatřetí, i kdyby si hospodářské subjekty představovaly, že španělské opatření, s nímž mají být v souladu, je španělský systém zdanění leasingu - což není pravda -, prohlášení učiněná v rozhodnutí z roku 2004 nemohla vyvolat oprávněná očekávání. Komise totiž uvedla, že nemá „dostatečné důkazy, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“, protože Španělsko sdělilo, že podpora poskytovaná podle královského nařízení č. 442/94 nebude po 31. prosinci 2000 již dostupná. Po uvedeném datu podpora již nebude podle nařízení o stavbě lodí povolována (122). Předmětem vyšetřování Komise však byla nizozemská vyrovnávací podpora, a nikoli údajná španělská podpora, a hlavní pochybnosti, které Komise v rozhodnutí o zahájení příslušného řízení vznesla, se týkaly toho, zda je podle rámce pro státní podporu pro stavbu lodí (123) možné, aby vyrovnávací podporu - když už byla prokázána - poskytoval jiný členský stát, a nikoli stát nacházející se mimo EU.
(227)
To, že neexistují důkazy o údajné podpoře, bylo v pochybnostech vyjádřených Komisí až druhořadým argumentem. Poté, co Komise na základě informací poskytnutých Nizozemskem požádala Španělsko o vysvětlení, obdržela od Španělska popření, že by podpora byla poskytnuta (124) (podle španělského královského nařízení č. 442/94) a dospěla k závěru, že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy o španělské podpoře, která má být vyrovnána. Nedostatek důkazů o státní podpoře není totéž jako důkaz o neexistenci státní podpory v (kterémkoli) španělském opatření. Naopak, v rozhodnutí o zahájení řízení Komise již vysvětlila, že „nebyla schopna zjistit, že by Španělsko protizákonně poskytovalo údajnou podporu, avšak Komise bude trh stavby lodí v EU a možná porušení ustanovení o státní podpoře i nadále sledovat (125)“. I kdyby skuteční nebo potenciální příjemci měli v dobré víře za to, že španělskou podporou, kterou hodlá Nizozemsko vyrovnat, je španělský systém zdanění leasingu, měla by skutečnost, že Španělsko jeho existenci popřelo, být pro ně spíše varováním nežli ujištěním o jeho slučitelnosti.
5.6.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 ve věci francouzského GIE Fiscaux
(228)
Komise je toho názoru, že ani její rozhodnutí zahájit formální řízení v případě francouzského GIE fiscaux přijaté v roce 2004, ani konečné rozhodnutí z roku 2006, jež dospělo k závěru, že tento režim je zčásti neslučitelnou podporou, nemohly vyvolat žádné oprávněné očekávání, jak tvrdí asociace PYMAR.
(229)
Opatření podpory ovšem musí být oznámena Komisi. Jestliže oznámena nebyla, pouze mimořádné okolnosti mohou vést k tomu, že členský stát a hospodářské subjekty mohly oprávněně očekávat, že určité opatření nepředstavuje podporu. Jestliže však postup oznámení a schválení nebyl dodržen, nelze oprávněně očekávat, že opatření, které se rovná státní podpoře, je slučitelné s vnitřním trhem.
(230)
Naproti tomu v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 o francouzském GIE fiscaux Komise jasně vyjádřila svůj postoj, že francouzský režim zdanění leasingu poskytuje státní podporu. Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu je podobný francouzskému, by měla Španělsko a příjemce upozornit na pravděpodobnost, že španělský systém zdanění leasingu může představovat státní podporu. Jakékoli oprávněné očekávání, jež existovalo předtím, než bylo v Úředním věstníku Evropské unie dne 30. dubna 2007 vyhlášeno rozhodnutí týkající se francouzského režimu, by od uvedeného data přestalo být oprávněným.
(231)
Podobně i pouhá skutečnost, že neslučitelná podpora nebyla ve francouzském případu navrácena, nepostačuje k vyvolání oprávněného očekávání, že neslučitelná podpora, která možná bude shledána ve španělském případu, nebude navrácena. A vskutku, kdyby existovaly důvody, které by bránily Komisi ve vznesení požadavku, aby členský stát podporu vrátil, musely by tyto důvody být shledány ve specifických okolnostech daného případu.
5.6.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(232)
Komise je toho názoru, že dopis komisařky Kroesové nemohl vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(233)
Tento dopis především není formálním aktem představujícím postoj Komise - tj. kolegia komisařů -, jako by tomu bylo v případě formálního rozhodnutí Komise nebo odpovědi na parlamentní otázku. Ve svém jednostránkovém dopise komisařka Kroesová v rámci dvoustranné výměny odpověděla na jednostránkový dopis paní Brustadové, norské ministryně obchodu a průmyslu. Obsah tohoto dopisu Komise nezveřejnila.
(234)
Komise konstatuje, že dopis norského vlastníka lodí - uvedený v 105. bodu odůvodnění - je adresován jediné španělské loděnici, s níž je tento vlastník lodí v obchodním vztahu, a že svědectví z roku 2012 pochází od státního úřadu Gerencia del Sector Naval. Komise též konstatuje, že ani španělské orgány - které věděly, že probíhá vyšetřování -, ani hospodářské subjekty zvažující účast v operacích španělského systému zdanění leasingu nepožádaly Komisi o vysvětlení postoje vyjádřeného v dopise komisařky Kroesové.
(235)
Za druhé, což je důležitější, i kdyby byl tento dopis v roce 2009 zveřejněn, neposkytoval konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění o tom, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Odpověď komisařky Kroesové se totiž zaměřuje na údajné diskriminace mezi loděnicemi usazenými v jednotlivých evropských zemích. Závěr dopisu, že se „v této fázi“ nepředpokládají žádné další kroky, jasně souvisel čerstvě zveřejněným prohlášením, které vysvětlovalo, že španělský systém zdanění leasingu by mohl být použit pro nabytí lodí vyrobených v jiných evropských zemích, což se přímo týkalo obav, jež vyjádřila paní Brustadová. V každém případě dopis neobsahoval ani zmínku o přítomnosti státní podpory na úrovni zahraničních zájmových sdružení nebo jejich investorů, natož aby k ní zaujímal jakýkoli postoj. Pokud jde o rejdařské společnosti, loděnice a prostředníky, Komise je toho názoru, že nejsou příjemci podpory, takže otázka oprávněného očekávání nevzniká.
(236)
Komise proto zastává názor, že dopis v žádném případě neposkytl konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění, jež by mohla vyvolat oprávněná očekávání, že tento režim neobsahuje státní podporu ve prospěch hospodářských zájmových sdružení nebo jejich investorů.
(237)
Jelikož Komise nezjistila existenci oprávněného očekávání vzniklého na základě tohoto dopisu, otázka, zda by takové oprávněné očekávání zahrnovalo období před dopisem, není podstatná.
5.6.2.7 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory ve společném použití několika opatření
(238)
Jelikož jednotlivá opatření (s výjimkou zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu) představují státní podporu, to, že hospodářské subjekty nemohly předpokládat, že jejich kombinace by rovněž mohla být považována za státní podporu, není podstatné a nezakládá důvod k existenci oprávněného očekávání nebo porušení některé jiné základní zásady právních předpisů EU.
(239)
Na druhé straně některé třetí strany z řad hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu tvrdily, že oprávněné očekávání u nich vyvolalo rozhodnutí v případu francouzského GIE Fiscaux z roku 2006, protože toto opatření je velmi podobné španělskému systému zdanění leasingu. Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně znamená, že je zapotřebí globální posouzení. V této souvislosti to, že jednotlivé prvky španělského systému zdanění leasingu byly obsaženy v různých opatřeních - fakticky provázaných a používaných společně - tak, aby vyvolaly podobné účinky, by nemělo zaručovat odlišný přístup a nevylučuje globální posouzení.
(240)
Komise je každopádně toho názoru, že předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a osvobození kapitálových zisků - realizovaných v rámci zdanění podle tonáže - od daně představuje v obou těchto případech státní podporu. Za situace, kdy žádné z těchto ustanovení nebylo oznámeno, mohly hospodářské subjekty chovat pouze oprávněné očekávání, že byla zákonná za mimořádných okolností, které nebyly prokázány.
5.6.2.8 Výroky o metodách odpisování obsažené ve sdělení Komise o přímém zdanění podnikatelské činnosti (126)
(241)
Komise konstatuje, že znění tohoto sdělení neposkytlo žádné důvody pro to, aby hospodářské subjekty chovaly oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Zaprvé ustanovení, na něž se odvolávají, odkazují pouze na metody odpisování, takže oprávněné očekávání, existovalo-li, se mohlo týkat pouze předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(242)
Zadruhé toto sdělení nelze vykládat tak, že jakákoli opatření související s odpisováním nespadají do působnosti pravidel o státních podporách. 16. bod odůvodnění totiž stanoví, že pravidla o odpisování a pravidla o uplatnění ztráty jako odčitatelné položky nepředstavují podporu za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu. Španělský systém zdanění leasingu není použitelný na všechny podniky a veškerou výrobu.
(243)
22. bod odůvodnění v tomtéž sdělení kromě toho objasňuje, že míra diskrece uplatňovaná daňovou správou a volný prostor, který má, podporují domněnku, že se jedná o státní podporu. Jak bylo vysvětleno v oddíle 24) nahoře, je použití předčasného odpisování vázáno na podmínky - jejichž znění vyžaduje výklad - a na předchozí schválení daňovou správou. Před udělením schválení může správa vyžadovat další dokumenty od žadatele nebo informace od jiných správ. Skutečnost, že tyto další dokumenty se vyskytovaly ve všech složkách žadatelů dostupných Komisi, nasvědčuje tomu, že byly - výslovně nebo implicitně - správou požadovány nebo že žadatelé věděli, že jsou nezbytné pro získání schválení. V důsledku toho měla správa rozsáhlé možnosti volného uvážení při uplatňování tohoto opatření.
(244)
S ohledem na charakteristické prvky tohoto režimu znění sdělení proto nemohlo vyvolat nejistotu, a tím spíše oprávněné očekávání, pokud jde o povahu předčasného odpisování jakožto podpory.
5.6.2.9 Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky pro použití režimu zdanění podle tonáže
(245)
Schválení udělené rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 odkazuje na „společnosti zaregistrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a najatých lodí“. Komise však má za to, že tato věta nemůže vyvolat oprávněné očekávání, že by subjekty, jejichž činnost spočívá výlučně v pronájmu jednoho plavidla na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky, byly způsobilé pro použití režim zdanění podle tonáže. Jak bylo vysvětleno v 176). a 176) nahoře, rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že režim zdanění podle tonáže by se měl používat výlučně pro způsobilá plavidla a způsobilé aktivity mořské dopravy.
5.6.3 Právní jistota
(246)
Právní jistota je základní požadavek evropského práva, který má zajistit předvídatelnost právních situací a souvislostí, jež upravuje. Podle judikatury požadavek právní jistoty brání Komisi, aby na neurčito odložila výkon své pravomoci, a nevede k činnosti příslušného orgánu (127). Pro porušení této zásady však byly až dosud nezbytné dvě kumulativní podmínky:
-
existence souboru prvků, které vytvářejí stav nejistoty o správnosti opatření,
-
dlouhotrvající nečinnost Komise, ačkoli věděla o podpoře.
(247)
Rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux a rozsudek ve věci Salzgitter (128) jsou jediné dva případy, kdy Komise i Soud zastávaly názor, že porušení zásady právní jistoty může bránit navrácení podpory i tehdy, jestliže neexistuje žádné oprávněné očekávání. Soudní dvůr však rozsudek ve věci Salzgitter zrušil právě s ohledem na uplatnění zásady právní jistoty na tento případ (129).
5.6.3.1 Prvky, které vytvořily stav nejistoty o správnosti opatření
(248)
Španělský systém zdanění leasingu a francouzský GIE fiscaux mají řadu společných klíčových charakteristických prvků a mají velmi podobné účinky (viz oddíl 5.6.1 Rovné zacházení). Oba se používají při financování dlouhodobých investičních aktiv. Jsou pro ně charakteristická daňově transparentní hospodářská zájmová sdružení, která tato aktiva odpisují a převádějí vlastnická práva k nim na konečného uživatele prostřednictvím určitého druhu leasingové smlouvy. V obou případech je použito předčasného nebo zrychlené odpisování a kapitálové zisky hospodářského zájmového sdružení jsou osvobozeny od daně. V obou případech je hospodářská výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování a z osvobození kapitálových zisků od daně rozdělena mezi investory hospodářského zájmového sdružení a konečného uživatele majetku (prostřednictvím slevy z ceny), ačkoli existují významné rozdíly, pokud jde o státní zásah v tomto směru.
(249)
Klíčová opatření, která tvoří část španělského systému zdanění leasingu, byla zavedena mezi roky 2002 (130) a 2003, tj. dříve než Komise rozhodla, že francouzský systém představuje státní podporu.
(250)
Vzhledem k podobnosti španělského systému zdanění leasingu a GIE Fiscaux je proto - jak tvrdí španělské orgány a některé třetí strany - možné, že události uplatněné ve prospěch ochrany právní jistoty v případě francouzského systému vytvořily stav nejistoty o správnosti španělského systému zdanění leasingu.
(251)
V tomto bodě Komise dochází k závěru, tento stav nejistoty mohl být skutečně vytvořen výrokem Komise uvedeným v jejím rozhodnutí z roku 2001 v případu Brittany Ferries (131), že určité daňové výhody jsou obecným opatřením. Jak bylo vysvětleno ve 192. bodě odůvodnění rozhodnutí v případu GIE fiscaux, tento výrok neupřesňoval, že se týká režimu, který byl předchůdcem GIE fiscaux, což mohlo příjemce podle tohoto režimu a podobného režimu, jako je španělský systém zdanění leasingu, uvést v omyl.
(252)
Pokud jde o ostatní prvky, na něž se odvolává Španělsko a třetí strany, Komise analyzovala, zda by prvky, na něž se odvolávají, aby podpořily existenci oprávněného očekávání (viz oddíl 212)) mohly vytvořit stav nejistoty.
(253)
Zaprvé, členské státy jsou podle Smlouvy povinny oznamovat Komisi své plány na poskytnutí nové pomoci. Zveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu nelze považovat za oznámení Komisi, a to, že Komise nereagovala, nemohlo přispět k vytvoření stavu nejistoty.
(254)
Zadruhé, žádost z roku 2001 o informace týkající se opatření zdanění leasingu ukazuje, že Komise reagovala na tvrzení o podpoře předložená stěžovatelem. Tato žádost byla adresována Španělsku a Španělsko ve svých odpovědích existenci takových opatření důrazně popřelo. Komise žádost nezveřejnila, ale jestliže se z jakéhosi důvodu stalo, že budoucí příjemci podle španělského systému zdanění leasingu se v době, kdy se zamýšleli tohoto režimu zúčastnit, o této žádosti o informace dověděli, mělo je to upozornit na skutečnost, že Komise obdržela stížnost, což předpokládalo, že opatření tohoto režimu by mohla představovat státní podporu. Vyžádání informací by také ukazovalo na to, že Komise neměla dostatek znalostí o tomto opatření, aby ho mohla posoudit, a nevedlo by k závěru, že Komise toto opatření schválila. Jelikož tato žádost byla navíc odeslána dříve, než opatření tvořící španělský systém zdanění leasingu vstoupila v platnost, mohlo Španělsko oznámit všechny prvky tohoto režimu, aby získalo právní jistotu. Alternativně by se příjemci měli dotázat Španělska - nebo Komise -, zda byl tento režim Španělskem oznámen nebo Komisí schválen. Ani Španělsko, ani hospodářské subjekty proto nemohou tvrdit, že tato žádost nebo - s ohledem na danou odpověď - to, že Komise nepodnikla žádné následné kroky, přispělo k vytvoření stavu nejistoty.
(255)
Zatřetí, pokud jde o rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského vyrovnávacího opatření, Komise podotýká, že vyrovnání opatření odlišného od španělského systému zdanění leasingu nemohlo vytvořit stav nejistoty v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu. Skutečnost, že přesný popis údajné španělské podpory byl ve veřejných dokumentech poskytnut pouze v holandské verzi rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, nestačí pro vyvození závěru, že čtenáři by mohli předpokládat, že se týká španělského systému zdanění leasingu. Překladem rozhodnutí v holandštině nebo dotazem u Komise totiž bylo možno snadno vyjasnit, že údajná španělská podpora zahrnovala subvence úrokových sazeb poskytované na základě královského nařízení č. 442/1994. Komise navíc pouze uvedla, že Španělsko popřelo existenci údajné španělské podpory a že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy. Jak bylo uvedeno v uvedeném rozhodnutí, Komise musí členskému státu důvěřovat a nemůže být odpovědná za nejistotu, existuje-li, kterou mohlo vyvolat to, že nepodnikla žádné následné kroky. Komise proto shledává, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo přispět ke stavu nejistoty o zákonnosti španělského systému zdanění leasingu.
(256)
Začtvrté, Komise je toho názoru, že stav nejistoty ohledně zákonnosti španělského systému zdanění leasingu, který vznikl v důsledku výroku učiněného v rozhodnutí Komise z roku 2001 o Brittany Ferries, skončil v den zveřejnění rozhodnutí Komise o GIE fiscaux ve Francii. Uvedené rozhodnutí jasně stanovilo, že Komise považuje francouzský režim zdanění leasingu za státní podporu, a mělo upozornit Španělsko a příjemce podle španělského systému zdanění leasingu na to, že i tento režim by mohl představovat státní podporu. Vzhledem k tomu nemohlo v žádném případě vytvořit v tomto ohledu stav nejistoty nebo k němu přispět.
(257)
Zapáté, z důvodů uvedených v oddíle 231) nahoře je Komise toho názoru, že dopis komisařky Kroesové z roku nemohl vytvořit stav nejistoty nebo přispět k jeho vytvoření.
5.6.3.2 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(258)
Komise má za to, že doba uplynulá při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu před zahájením formálního vyšetřovacího řízení by měla být počítána od roku 2006, kdy Komisem obdržela stížnost evropských loděnic. Z důvodů uvedených výše totiž ani zveřejnění návrhu opatření ve španělském úředním věstníku, ani obvinění, jež Komise obdržela v roce 2001 a která Španělsko výslovně popřelo v roce 2002, nepodporují názor, že Komise zbytečně odkládala výkon svých vyšetřovacích pravomocí. Toto stanovisko nepodporuje ani konečné rozhodnutí v případu C-66/2003, které se týkalo vyrovnání jiného opatření údajné státní podpory.
(259)
Doba, která uplynula mezi první stížností v roce 2006 a zahájením formálního řízení v roce 2011 se nejeví jako příliš dlouhá vzhledem k počtu daňových opatření, o která se jedná, složitosti operací v rámci zdanění leasingu a nedostatečné transparentnosti těchto leasingových operací. Komise navíc v období od září 2006 do května 2010 zaslala osm formálních žádostí o informace (132) a byla v pravidelném kontaktu se španělskými orgány.
(260)
Navíc až v říjnu 2010 obdržela Komise novou stížnost, která obsahovala klíčový prvek pro posouzení tohoto režimu, a sice komplexní studii daňových odborníků, která popsala, jak tento režim funguje a jaké má účinky. Doba, která uplynula při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu, se proto nejeví jako postačující pro vyvolání právní nejistoty.
(261)
Vzhledem ke složitosti zkoumaných opatření Komise nemůže vyloučit, že rozhodnutím z roku 2001 o Brittany Ferries mohla být vytvořena nejistota ohledně hodnocení španělského systému zdanění leasingu jako podpory, jak tvrdí Španělsko a příjemci. Avšak mohlo tomu tak být pouze do zveřejnění rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux v Úředním věstníku dne 30. dubna 2007, ve kterém Komise stanovila, že tento režim představuje státní podporu.
(262)
Vzhledem k tomu Komise dochází k závěru, že by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, v souvislosti s kterými byla poskytnuta podpora v době od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007.
5.6.4 Stanovení částky, která má být vrácena
(263)
Komise posoudila jednotlivá daňová opatření, jež tvoří režimy státní podpory. Účelem tohoto rozhodnutí není zjistit přesné částky podpory, kterou obdržel každý z příjemců v každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Komise je však toho názoru, že členský stát by se měl řídit následující metodikou, aby určil v každém jednotlivém případě příjemce podpory a částku neslučitelné podpory, kterou by tito příjemci měli vrátit. Tato metodika může být ve spolupráci se španělskými orgány dále zpřísněna, zejména s cílem zjistit skutečnou částku daňové výhody, kterou získali investoři, s ohledem na jejich individuální situaci v daňové oblasti.
(264)
Krok 1: Výpočet celkové daňové výhody vzniklé z dané operace: toto není čistá současná hodnota (NPV) daňových výhod, které hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři skutečně získali (tj. před odečtením části těchto výhod, která byla přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny). Čistá současná hodnota by měla být vypočtena ke dni začátku odpisování - předčasného odpisování schváleného daňovými orgány - a diskontní sazba použitá pro účely tohoto výpočtu by měla být založena na tržních skutečnostech. Komise navrhuje, že Španělsko může implicitně použít výpočty, které hospodářská zájmová sdružení poskytla daňové správě při podání žádosti o povolení předčasného odpisování (viz 167) nahoře). Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(265)
Krok 2: Výpočet daňové výhody vzniklé z obecných daňových opatření použitých na danou operaci: toto je čistá současná hodnota - vypočtená stejným způsobem jako v kroku 1 - částky daňových výhod, které by hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři získali v referenční situaci, v níž by bylo použito pouze opatření zrychleného odpisování od okamžiku, kdy plavidlo začalo být provozováno a provoz zdaněn v souladu s běžnými pravidly daně z příjmu právnických osob. V tomto scénáři by kapitálový zisk z prodeje plavidla rejdařské společnosti byl ke dni, kdy byla rejdařskou společností uplatněna opce, zdaněn daní z příjmu právnických osob, která je obecně použitelná na zisky právnických osob. Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(266)
Krok 3: Výpočet daňové výhody odpovídající státní podpoře: jelikož Komise považuje zrychlené odpisování za obecné opatření, částka výhody odpovídající tomuto opatření (tj. odložená platba určité částky daně) nepředstavuje státní podporu. Rozdíl mezi částkami získanými v kroku 1 a kroku 2 by měl odpovídat podpoře, kterou hospodářské zájmové sdružení a jeho investoři obdrželi jako příjemci příslušných daňových opatření, tj. čisté současné hodnotě celkové výhody odvozené od použití předčasného odpisování, režimu zdanění podle tonáže (pro který hospodářská zájmová sdružení nebyla způsobilá) a osvobození kapitálových zisků dosažených prostřednictvím čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO. Daňová výhoda se v zásadě pokládá za získanou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(267)
Krok 4: Výpočet částky slučitelné podpory: zaprvé, podpora obdržená hospodářským zájmovým sdružením nebo jeho investory vypočtená v kroku 3 je slučitelná, neboť odpovídá výhodě přenesené na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby byla považována za státní podporu poskytnutou této rejdařské společnosti. Procentní podíl podpory přenesené na rejdařskou společnost musí být stanoven na základě výpočtu podobného těm výpočtům, které hospodářská zájmová sdružení předkládala ve své žádosti daňové správě (viz 134) nahoře), a musí zohledňovat odměnu v souladu s trhem zprostředkování. Jak bylo uvedeno výše ve 0. až 209) nahoře bodě odůvodnění, část výhody přenesenou na rejdařskou společnost lze považovat za slučitelnou, jestliže rejdařská společnost, dotyčné plavidlo a dopravní činnosti této rejdařské společnosti jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu. Slučitelná částka by měla být stanovena v souladu s kapitolou 11 pokynů a s náležitým zohledněním veškeré podpory, jež byla dané rejdařské společnosti již poskytnuta v rámci EHP. Částky podpory poskytnuté ve Španělsku musí být zejména přidány k částkám podpory poskytnutým v zemi, kde je dotyčná společnost usazena (je-li to členský stát EHP). Částku podpory převyšující strop, nebo kde nebyla prokázána její slučitelnost podle kapitoly 11 pokynů pro námořní dopravu, je třeba považovat za neslučitelnou.
(268)
Jelikož strop v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu je vypočítán na ročním základě a výhoda obdržená rejdařskou společností souvisí s dlouhodobým majetkem, Komise souhlasí s tím, že pro účel uplatnění tohoto stropu může být výhoda vyplývající pro rejdařskou společnost z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu rozložena na běžnou dobu amortizace příslušného plavidla (deset let).
(269)
Zadruhé, jelikož odpovídá odměně finančních investorů na trhu zprostředkování při přenosu slučitelné výhody na rejdařské společnosti, bude i tato odměna považována za slučitelnou nebo neslučitelnou podporu ve stejném poměru jako výhoda přenesená na rejdařskou společnost (viz 0 nahoře).
5.6.5 Smluvní doložky
(270)
Jak bylo uvedeno výše, asociace PYMAR informovala Komisi o určitých doložkách, které obsahují určité smlouvy mezi investory, rejdařskými společnostmi a loděnicemi. Podle takových doložek by od loděnic bylo požadováno, aby ostatním stranám vyplatily náhradu, pokud by nebylo možné získat očekávanou výhodu.
(271)
Ve svém konečném záporném rozhodnutí s částečným navrácením v případu francouzských GIE fiscaux (133), který vykazuje značnou podobnost s posuzovaným případem, Komise konstatovala, že: „skutečnost, že daňová a právní rizika nesená členy hospodářského zájmového sdružení mohla být v určitých případech smluvně přenesena na uživatele majetku, není v rozporu se zásadou, podle níž je cílem, který Komise sleduje při vyžadování případného navrácení protiprávní podpory, připravit jednotlivé příjemce o zvýhodnění, které měli na svém trhu oproti svým konkurentům, a navrátit situaci do stavu před poskytnutím uvedené podpory“. Komise dospěla k závěru, že: „uskutečnění tohoto cíle … nemůže záviset na smluvních ujednáních příjemců podpory“.
(272)
Podle ustálené judikatury povinnost státu zrušit podporu, kterou Komise prohlásila za neslučitelnou s vnitřním trhem, slouží k obnovení původního stavu (134). Podle jiné formulace je hlavním cílem navrácení státní podpory, která byla vyplacena protiprávně, odstranit narušení hospodářské soutěže, které bylo způsobeno soutěžní výhodou plynoucí z takové podpory (135). Navrácením podpory totiž příjemce ztratí výhodu, kterou měl na trhu ve srovnání se svými konkurenty, a obnoví se stav před poskytnutím podpory (136).
(273)
Aby bylo tohoto výsledku dosaženo, musí mít Komise pravomoc nařídit navrácení skutečnými příjemci, aby tak mohla splnit svou funkci spočívající v obnovení soutěžní situace na trhu (trzích), kde k porušení došlo. Za tímto účelem musí být Komise schopna jasně určit podniky, které jsou povinny vrátit protiprávní podporu, kterou Komise prohlásí za neslučitelnou. Tento cíl by však byl trvale zmařen, kdyby soukromé strany mohly pomocí smluvních ustanovení změnit účinky rozhodnutí o navrácení, jež přijala Komise. Pokud by taková možnost existovala, mohla by být využívána hospodářskými subjekty, které mají značnou vyjednávací sílu, aby se mohly bránit před rozhodnutími o navrácení, čímž by zbavila kontrolu nad státní podporou jejích praktických důsledků.
(274)
Pro srovnání, ve svém nedávném rozsudku ve věci Residex (137) Soudní dvůr vyhlásil, že je na vnitrostátním soudu, aby s přihlédnutím ke zvláštnostem projednávaného případu určil příjemce nebo případně více příjemců záruky, jež představuje státní podporu, a zajistil navrácení celkové výše předmětné podpory. Navíc bez ohledu na to, kdo může být příjemcem podpory, a vzhledem k tomu, že cílem opatření, jež musí vnitrostátní soudy přijmout v případě porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, je zásadně obnovení soutěžní situace, která existovala před vyplacením předmětné podpory, musí tyto soudy zajistit, že opatření, která přijmou, pokud jde o platnost výše uvedených aktů, umožní takového cíle dosáhnout. Z toho vyplývá, že pokud je nezbytné napravit narušení způsobené podporou, mohou vnitrostátní soudy zasáhnout a prohlásit uvedené smlouvy za neplatné, dokonce i ke škodě stran, které nejsou příjemci podpory - v tomto případě pronajímatelů, jejichž nároky byly podpořeny státní zárukou. Stejné odůvodnění se vztahuje tím spíše na Komisi, když nařídí, aby podpora byla příjemcům skutečně navrácena. V této souvislosti by mělo být zdůrazněno, že Komise je vyzývána, aby přijala konečné rozhodnutí týkající se opatření podpory, místo aby se zajistilo, jako to vnitrostátní soudy musí učinit, aby byla zabezpečena práva jednotlivců, byla-li porušena povinnost předem oznámit státní podporu Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
(275)
Z toho vyplývá, že smluvní doložky, jež chrání příjemce podpory před navrácením protiprávní a neslučitelné podpory tím, že právní a hospodářská rizika takového navrácení jsou přenesena na jiné osoby, jsou v rozporu se samotnou podstatou kontroly nad systémem státní podpory, kterou stanoví Smlouva. Takový systém má zásadní význam pro splnění úkolů, jež jsou Komisi svěřeny, a zejména pro fungování vnitřního trhu, a proto tvoří soubor kogentních právních norem (138). Soukromé strany se proto od něj v rámci smluvních ustanovení nemohou odchýlit.
(276)
To platí tím spíše v posuzované situaci ve španělském systému zdanění leasingu, kdy některé loděnice jsou kontrolované státem. Pokud veřejné loděnice uzavřely smluvní doložky, které chrání příjemce podpory před jejím navrácením, jejich chování by bránilo tomu, aby navrácení protiprávní a neslučitelné podpory plnilo svou funkci. Chování státem kontrolovaných hospodářských subjektů, které se pokoušejí chránit své smluvní protějšky před navrácením, navíc může dostat pod značný tlak jejich soukromé konkurenty, kteří mohou být nuceni k akceptování podobných doložek ve svých smlouvách, což by vedlo k obecné ochraně příjemců před navrácením podpory.
6. ZÁVĚR
Komise dospěla k závěru, že:
-
činnosti, jež výlučně spočívají v leasingu nebo pronájmu plavidel, nepředstavují dopravní služby v souladu s pokyny pro námořní dopravu a rozhodnutím ze dne 27. února 2002, jímž byl schválen španělský systém zdanění leasingu. Uvedené činnosti proto v zásadě nejsou způsobilé pro španělský režim zdanění podle tonáže, který schválila Komise,
-
ustanovení čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle tonáže na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 3 SFEU,
-
tato opatření nejsou existující podporou ve smyslu čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999, jelikož nebyla ani oznámena, ani jinak Komisí schválena,
-
Španělsko protiprávně poskytovalo předmětnou podporu, čímž byl porušen čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie,
-
z toho plyne, že takzvaný španělský systém zdanění leasingu, který zahrnuje společné použití čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle leasingu na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i použití čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je protiprávní,
-
pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť odpovídá odměně v souladu s trhem zprostředkování finančních investorů a je přenášena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek, jež uvedené pokyny stanoví. To zejména znamená, že celková částka přenesená na rejdařské společnosti nesmí přesahovat strop stanovený kapitolou 11 pokynů,
-
část podpory, která přesahuje částku slučitelné podpory, by měli příjemci, tj. hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, vrátit, aniž by tito příjemci měli možnost přenést toto břemeno navrácení na jiné osoby;
-
Komise by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, na něž byla poskytnuta podpora v období od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007, dne zveřejnění rozhodnutí v případu C-46/2004 Francie - GIE fiscaux (viz 261) nahoře),
-
po tomto datu by nařízení navrácení nebylo porušením obecných zásad ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty, jež jsou zakotveny v právu Evropské unie,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Opatření vyplývající z čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), z používání režimu zdanění podle tonáže na podniky, plavidla nebo činnosti, které k tomu nejsou způsobilé, a z čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům, kterou Španělsko neoprávněně zavedlo ode dne 1. ledna 2002 v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie.
Článek 2
Opatření státní podpory uvedená v článku 1 jsou neslučitelná s vnitřním trhem, vyjma v rozsahu, ve kterém tato podpora odpovídá odměně ve shodě s trhem zprostředkování finančních investorů a ve kterém je přenesena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek stanovených v uvedených pokynech.
Článek 3
Španělsko ukončí režim podpory uvedený v článku 1 v rozsahu, ve kterém je neslučitelný se společným trhem.
Článek 4
1. Španělsko zajistí, že neslučitelnou podporu, jež byla poskytnuta v rámci režimu uvedeného v článku 1, investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří z ní měli prospěch, vrátí, aniž by tito příjemci měli možnost přenést břímě navrácení na jiné osoby. Žádné navrácení se však neuskuteční u podpory, která byla poskytnuta v rámci financování, pro něž se příslušné vnitrostátní orgány zavázaly poskytnout prospěch prostřednictvím právně závazných aktů, jež byly přijaty před 30. dubnem 2004.
2. V částkách určených k vrácení je zahrnut úrok vypočtený za dobu od poskytnutí podpory příjemcům do doby jejího skutečného vrácení.
3. Výše úroků se vypočtou jako složený úrok v souladu s ustanoveními hlavy V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (139) a nařízení Komise (ES) č. 271/2008 (140), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko s účinkem ode dne přijetí tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v režimu podpory uvedeném v článku 1.
Článek 5
1. Vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1 musí být provedeno okamžitě a účinně.
2. Španělsko zajistí provedení tohoto rozhodnutí ve lhůtě do čtyř měsíců od jeho oznámení.
Článek 6
1. Ve lhůtě do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí Španělsko předloží tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu v režimu uvedeném v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou v rámci tohoto režimu obdržel každý z nich;
b)
celkovou částku (původní částku a úroky z vymáhané podpory), kterou musí každý příjemce podpory vrátit;
c)
podrobný popis opatření přijatých a připravovaných k provedení tohoto rozhodnutí;
d)
listinné podklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno vrácení podpory.
2. Španělsko bude průběžně Komisi informovat o postupu vnitrostátních opatření přijímaných k provedení tohoto rozhodnutí až do úplného vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1. Na žádost Komise neprodleně předloží informace vztahující se k již přijatým a připravovaným opatřením k provedení tohoto rozhodnutí. Dále předloží podrobné informace týkající se částek podpory a úroků z vymáhané podpory, které již byly příjemci vráceny.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 17. července 2013.
DECISÃO DA COMISSÃO
de 17 de julho de 2013
relativa ao auxílio estatal SA.21233 C/2011 (ex NN/11, ex CP 137/06) concedido por Espanha Regime fiscal aplicável a certos acordos de locação financeira também conhecido por Sistema de arrendamento fiscal espanhol
[notificada com o número C(2013) 4426]
(Apenas faz fé o texto na língua espanhola)
(Texto relevante para efeitos do EEE)
(2014/200/UE)
A COMISSÃO EUROPEIA,
Tendo em conta o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, nomeadamente, o artigo 108.o, n.o 2, primeiro parágrafo,
Tendo em conta o Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, nomeadamente o artigo 62.o, n.o 1, alínea a),
Após ter convidado os interessados a apresentarem as suas observações em conformidade com as disposições supracitadas (1) e tendo em conta essas observações,
Considerando o seguinte:
1. PROCEDIMENTO
(1)
Segundo várias denúncias recebidas pela Comissão desde maio de 2006, o regime espanhol aplicável às companhias de navegação desde 2002 (Sistema de arrendamiento fiscal español) permitia que as empresas de transporte marítimo adquirissem navios em Espanha com um desconto de 20 a 30. Em especial, duas federações nacionais de estaleiros navais e um estaleiro individual denunciaram à Comissão que este regime levava a que os seus membros perdessem contratos de construção naval em favor dos estaleiros espanhóis. Em 13 de julho de 2010, associações de construção naval de sete países europeus assinaram uma petição contra o denominado sistema de arrendamento fiscal espanhol (Sistema español de arrendamiento fiscal, doravante «SAF»). Pelo menos uma companhia de navegação apoiou estas denúncias. Em agosto de 2010, um deputado do Parlamento Europeu apresentou uma pergunta sobre o mesmo tema (2).
(2)
Por cartas de 15 de setembro de 2006, 30 de janeiro de 2007, 6 de novembro de 2007 e 3 de março de 2008, a Comissão dirigiu pedidos de informação à Espanha. Essas informações foram transmitidas pela Espanha por cartas de 16 de outubro de 2006, 23 e 27 de fevereiro de 2007, 11 de janeiro de 2008 e 27 de março de 2008. Numa reunião efetuada em 29 de abril de 2008, a Comissão solicitou informações à Espanha, que as transmitiu por carta de 17 de junho de 2008. A Comissão solicitou novas informações adicionais por cartas de 23 de setembro de 2008, informações que Espanha comunicou por carta de 24 de outubro de 2008.
(3)
Depois de receber novas informações da parte dos autores da denúncia, a Comissão voltou a pedir informação adicional por cartas de 11 de janeiro y 25 de maio de 2010. A Espanha respondeu por cartas de 10 de março e de 26 de julho de 2010. Em 24 de janeiro de 2011, teve lugar uma reunião com as autoridades espanholas.
(4)
Por carta de 29 de junho de 2011, a Comissão notificou a Espanha da sua decisão de dar início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), relativamente ao regime de auxílios notificado.
(5)
Por carta de 2 de agosto de 2011, a Espanha apresentou as suas observações sobre a decisão de início do procedimento.
(6)
A decisão da Comissão de dar início ao procedimento formal de investigação (doravante «Decisão C(2011) 4494 final») foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia (3). A Comissão convidou as partes interessadas a apresentarem as suas observações sobre as medidas.
(7)
A Comissão recebeu observações de diversas partes interessadas. A Comissão transmitiu-as à Espanha por cartas de 23 de fevereiro, 7 de março, 11 de julho y 29 de outubro de 2012 e de 12 e 25 de fevereiro e 22 de abril de 2013, dando-lhe assim a oportunidade de apresentar as suas observações, que foram recebidas por cartas de 30 de abril, 24 de maio, 9 e 23 de julho y 14 de novembro de 2012, e de 25 de fevereiro, 12 de março y 21 de maio de 2013. A Espanha apresentou igualmente observações adicionais por cartas de 3 e 9 de outubro de 2012. A pedido dos interessados, a Comissão reuniu-se com os Pequenos e Médios Estaleiros em Reconversão («PYMAR») (4) em 13 de novembro de 2012 e em 4 de fevereiro de 2013, e com as autoridades espanholas em 6 de março de 2013.
2. DESCRIÇÃO DO SISTEMA DE LOCAÇÃO FISCAL ESPANHOL
(8)
O sistema de locação fiscal espanhol é aplicado no contexto das transações no âmbito da construção pelos estaleiros (vendedores) e da aquisição de navios pelas companhias de navegação marítimas (compradoras), bem como no do financiamento destas transações através de uma estrutura jurídica e financeira ad hoc.
(9)
O SAF assenta
-
numa estrutura financeira e jurídica ad hoc organizada por um banco e interposta entre a companhia de navegação e o estaleiro, respetivamente o comprador e o vendedor de um navio,
-
numa rede complexa de contratos entre as diferentes partes da operação e
-
na aplicação de várias medidas fiscais espanholas.
(10)
A pedido da Comissão, as autoridades espanhola confirmaram que o SAF foi aplicado em 273 transações de construção e aquisição de navios entre 1 de janeiro de 2002 e 30 de junho de 2010, por um valor total de 8 727 997 332 EUR. O regime continuou a ser aplicado até 29 de junho de 2011, data na qual teve início o procedimento de investigação formal. Os compradores são companhias de navegação de toda Europa e de fora da Europa. Os estaleiros espanhóis intervieram em todas as transações, exceto numa (um contrato no valor de 6 148 969 EUR).
2.1. O SAF - ESTRUTURA JURÍDICA E FINANCEIRA
(11)
Como já se indicou, uma operação do SAF permite a uma companhia de navegação adquirir um navio novo construído com um desconto de 20 a 30 relativamente ao preço cobrado pelo estaleiro. Para obter o preço reduzido (após dedução do desconto), a companhia de navegação tem de anuir em não comprar o navio diretamente ao estaleiro, mas antes a um agrupamento de interesse económico (AIE) constituído em conformidade com o direito espanhol e criado por um banco.
(12)
A estrutura do SAF é uma operação fiscal organizada em geral por um banco para gerar benefícios fiscais ao nível dos investidores no quadro de um AIE fiscalmente transparente e para transferir parte destes benefícios fiscais para a companhia de navegação, sob a forma de um desconto sobre o preço do navio, conservando os investidores do AIE os restantes benefícios a título de retorno sobre o seu investimento. Para além do AIE, uma operação do SAF conta com outros intermediários, nomeadamente um banco e uma sociedade de locação financeira (ver o gráfico seguinte).
(13)
Na prática, o AIE aluga o navio a uma empresa de locação a partir da data de início da construção. Terminada a construção, o AIE freta o navio à companhia de navegação em regime de casco nu, começando aquela a explorar o navio. O AIE compromete-se a comprar o navio no final do contrato de locação, comprometendo-se a companhia de navegação a comprar o navio uma vez findo o contrato de fretamento em casco nu, mediante contratos recíprocos com opção de compra e venta (5). A data para o exercício das opções estabelecida no contrato de locação é fixada algumas semanas antes da data para o exercício da opção fixada no contrato de fretamento em casco nu. Ambas as opções são exercidas assim que o AIE passa ao regime de imposto sobre a arqueação (para uma descrição mais pormenorizada, ver ponto 2.2.4, Medida 4: Tributação da arqueação). As partes assinam um acordo-quadro para garantir que todas estão de acordo com a organização e o funcionamento da estrutura do SAF.
(14)
As transações efetuadas entre os diversos participantes na operação do SAF são descritas em pormenor na Decisão C(2011) 4494 final (ponto 2.2) (6), com base nos exemplos apresentados por Espanha (7).
2.2. O SAF - ESTRUTURA FISCAL
(15)
O objetivo do SAF descrito no ponto 2.1 é, em primeiro lugar, gerar os lucros de determinadas medidas fiscais em benefício do AIE e dos investidores que nele participam que, posteriormente, transferem parte destes benefícios para a companhia de navegação compradora de um novo navio.
(16)
O AIE recolhe os benefícios fiscais em duas fases em conformidade com dois conjuntos diferentes de disposições fiscais. Numa primeira fase, aplica-se uma amortização antecipada e acelerada do navio locado no âmbito do regime «normal» do imposto sobre as sociedades, o que acarreta grandes perdas para o AIE. Em virtude da transparência fiscal dos AIE, estas perdas fiscais podem ser deduzidas dos rendimentos próprios dos investidores proporcionalmente à sua participação no AIE.
(17)
Em condições normais, a poupança fiscal resultante desta amortização antecipada e acelerada do custo do navio tem de ser compensada posteriormente mediante o aumento dos impostos a pagar, quer seja quando o navio tiver sido amortizado totalmente e já não possam ser deduzidos mais custos de amortização, quer por ocasião da venda do navio e da obtenção de uma mais-valia com essa venta (8). Em virtude da transparência fiscal do AIE, o aumento dos benefícios dos investidores nos anos posteriores viria normalmente juntar-se aos seus rendimentos próprios de los inversores e seria tributado.
(18)
No entanto, numa operação do SAF, os AIE não conservam os navios depois de totalmente amortizados. Na segunda fase, a poupança fiscal resultante da transferência das perdas iniciais dos investidores mantém-se, pelo facto de o AIE transitar para o regime de imposto sobre os rendimentos em função da arqueação («TT») e à isenção total dos benefícios do capital resultantes da venda do navio - pouco depois da transição para o novo regime - para a companhia de navegação (9). Para mais informações sobre estas duas fases, ver Decisão C(2011) 4494 final (ponto 2.3.1).
(19)
Segundo as informações da Comissão (10), o efeito conjunto das medidas fiscais utilizadas no SAF permite ao AIE e aos seus investidores obter um benefício fiscal de aproximadamente 30 do preço bruto inicial do navio. Este benefício fiscal - obtido inicialmente pelo AIE e respetivos investidores - fica parcialmente (10-15) nas mãos dos investidores, sendo o restante (85-90) transferido para a companhia de navegação que, finalmente, passa a ser proprietária do navio, com uma redução de 20 a 30 relativamente ao seu preço bruto inicial.
(20)
Como já se mencionou, as operações do SAF combinam distintas medidas fiscais individuais - relacionadas, porém, entre si - para gerar um benefício fiscal. Estas medidas são descritas sucintamente no ponto seguinte. Para uma descrição mais pormenorizada, ver Decisão C(2011) 4494 final (ponto 2.4).
2.2.1. Medida 1 - Amortização acelerada (11) dos ativos locados
(artigo 115.o, parágrafo 6, do TRLIS)
(21)
Em Espanha, o tratamento fiscal de uma locação financeira é diferente do seu tratamento contabilístico. O capítulo XIII do Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de março, relativo à aprovação da Reformulação da Lei do Imposto sobre as sociedades (TRLIS) (12) e o artigo 49.o do Real Decreto n.o 1777/2004, de 30 de julho, relativo à aprovação do Regulamento do Imposto sobre as Sociedades (RIS) (13) são aplicáveis a contratos de locação financeira com uma duração mínima de 2 anos, se se referirem a bens móveis, e de dez anos no caso de bens imóveis ou estabelecimentos industriais.
(22)
Para efeitos exclusivamente fiscais, a parte dos pagamentos que permite ao locador recuperar o custo do ativo (14) é considerada uma despesa fiscalmente dedutível dentro de determinados limites, a saber, o montante deduzido não pode ser superior ao montante resultante da multiplicação do custo do ativo pelo dobro ou o triplo do coeficiente oficial de amortização linear máxima para o tipo de ativo em questão.
(23)
No caso dos navios, a amortização linear normal estende-se, para efeitos fiscais, por um período de 10 anos (10 por ano). A percentagem máxima de amortização acelerada dos ativos locados oscila entre 20 e 30 ao ano (de 40 a 60 meses). Em conformidade com a legislação espanhola, uma companhia de navegação pode amortizar segundo o método de amortização degressiva (15) ou o método da soma dos algarismos dos anos (SDA) (16).
2.2.2. Medida 2 - Aplicação discricionária da amortização antecipada dos ativos locados
(artigo 115.o, n.o 11, e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como artigo 49.o RIS)
(24)
Nos termos do artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS, a amortização acelerada do ativo locado tem início na data em que o ativo esteja em condições de funcionamento, ou seja, não antes da entrega do ativo locado ao locatário que o começa então a utilizar. Porém, em conformidade com o artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS (17), o Ministério dos Assuntos Económicos e das Finanças, pode, mediante pedido formal do locatário, fixar uma data anterior para o início da amortização. Em princípio, esta disposição aplica-se, em determinadas condições, a todos os bens objeto de um contrato de locação financeira e elegíveis para amortização acelerada.
(25)
De facto, o artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS impõe duas condições gerais. Em primeiro lugar, a nova data de início deve ser determinada «em função das características específicas do período de contratação ou de construção do bem, bem como as particularidades da sua utilização económica». Em conformidade com o artigo 49.o do RIS, as autoridades fiscais apenas autorizam a amortização antecipada a partir do início do período de construção quando esse período é superior a 12 meses e o contrato de locação prevê pagamentos antecipados da locação. Em segundo lugar, «desde que tal determinação não afete o cálculo da matéria coletável decorrente da utilização efetiva do bem, nem os rendimentos decorrentes da sua transmissão, que devem ser determinados de acordo com as regras do regime geral de tributação ou com o regime especial previsto no capítulo VIII do título VII do TRLIS».
(26)
Em conformidade com o artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS (18), os ativos que podem ser objeto do regime de amortização antecipada, nos termos do artigo 115.o, n.o 1, do TRLIS serão dadas em locação a AIE registados em Espanha que, por seu turno, as darão em sublocação a terceiros. Além disso, o artigo 49.o estabelece o procedimento a seguir para se apresentar um pedido de amortização antecipada de ativos locados.
2.2.3. Medida 3 - Agrupamentos de interesse económico (AIE)
(27)
Conforme já referimos, os AIE espanhóis têm uma personalidade jurídica distinta da dos seus membros. Por conseguinte, os AIE podem apresentar um pedido tanto para a aplicação da medida de amortização antecipada como para beneficiar do regime alternativo de imposto sobre a arqueação previsto nos artigos 124.o a 128.o do TRLIS (ver ponto 2.2.4), se reunirem as condições de elegibilidade estabelecidas no direito espanhol, mesmo que nenhum dos seus membros seja uma companhia de navegação.
(28)
No entanto, do ponto de vista fiscal, os AIE são transparentes no que respeita aos seus acionistas residentes em Espanha. Por outras palavras, para efeitos fiscais, os benefícios (ou as perdas) dos AIE são imputados diretamente aos seus membros residentes em Espanha numa base proporcional. Uma vez que os seus membros consideram que estes AIE que participam em operações do SAF constituem um instrumento de investimento - mais do que uma forma de realizar uma atividade conjunta -, a presente decisão refere-os enquanto os investidores.
(29)
A transparência fiscal dos AIE permite repercutir as perdas consideráveis do AIE devidas a uma amortização antecipada e acelerada diretamente nos investidores, que podem compensar as perdas com os seus benefícios próprios e reduzir imposto devido.
2.2.4. Medida 4 - Regime do imposto sobre a arqueação (artigos 124.o a 128.o) do TRLIS)
(30)
A legislação espanhola relativa ao regime de TT é aplicável desde 2002. Prevê um cálculo alternativo dos benefícios tributáveis das companhias de navegação em razão das atividades de transporte elegíveis efetuadas, com base na arqueação explorada e não na diferença entre as receitas e as despesas.
(31)
A Comissão autorizou (19) o regime de TT espanhol enquanto auxílio estatal compatível ao abrigo das Orientações comunitárias sobre auxílios estatais aos transportes marítimos (20) (doravante «Orientações sobre transportes marítimos»). As disposições que regem o sistema de TT estão descritas nos artigos 124.o a 128.o do capítulo XVII do TRLIS.
(32)
A Espanha também adotou medidas de aplicação estabelecidas nos artigos 50.o a 52.o do título VI do RIS. A Comissão assinala que, ao contrário das disposições definidas nos artigos 124.o a 128.o, do TRLIS, que foram notificadas à Comissão, que as aprovou, estas medidas de execução - e, em especial, a derrogação prevista no artigo 50.o, n.o 3, do RIS (ver ponto 2.2.5) - não foram notificadas nem autorizadas pela Comissão.
(33)
Tal como no caso de outros Estados-Membros, a possibilidade de beneficiar do regime de TT espanhol é facultativo e requer uma autorização prévia das autoridades fiscais, que é válida por um período de dez anos. As receitas provenientes de atividades não marítimas - ou não elegíveis - estão sujeitas ao regime normal de tributação dos rendimentos.
(34)
De acordo com a legislação espanhola, os AIE que participam no SAF pode inscrever-se num dos registos de companhias de navegação (21) porque, segundo as autoridades espanholas, a exploração de navios próprios e fretados está contemplada entre as atividades dessas companhias. Por conseguinte, o conceito de exploração de um navio incluiria colocar um navio à disposição de um terceiro em regime de fretamento em casco nu.
(35)
A matéria coletável para as atividades marítimas elegíveis é calculada com base na arqueação bruta:
Toneladas de registo líquido
Taxa diária por cada 100 toneladas (EUR)
De 0 a 1 000
0,90
De 1 001 a 10 000
0,70
De 10 001 a 25 000
0,40
Mais de 25 001
0,20
(36)
Uma vez calculada a base alternativa do imposto em função da arqueação bruta explorada pela companhia de navegação, é-lhe aplicada a taxa normal do imposto sobre o rendimento das sociedades.
(37)
Nos termos do artigo 125.o, n.o 2, primeiro travessão, do TRLIS, considera-se que a matéria coletável da TT inclui todas as receitas provenientes das operações de transporte marítimo em alto mar (elegíveis), nomeadamente as mais-valias obtidas quando os navios - adquiridos em estado novo por uma empresa que beneficia do regime de TT - são posteriormente vendidos, continuando a empresa a ser abrangida pelo regime TT. Em contrapartida, em conformidade com as regras gerais do imposto sobre as sociedades, visto que a matéria coletável é determinada enquanto diferença entre receitas e despesas, quando uma empresa adquire e vende posteriormente navios obtendo uma mais-valia, estas mais-valias excecionais constituem receitas tributáveis que, por conseguinte, irão aumentar a matéria coletável sobre a qual se irá cobrar o imposto sobre as sociedades.
Tratamento fiscal das mais-valias excecionais no contexto da transferência de navios para o regime de TT
(38)
Quando um navio, que já não é novo, e a tributação das respetivas receitas são transferidos do regime normal do imposto sobre o rendimento das sociedades para o regime de TT aplicam-se regras especiais. No caso de navios que já são propriedade de uma empresa quando passam a ser abrangidos pelo regime de TT, ou de navios em segunda mão (doravante «navios usados») adquiridos quando a empresa já beneficiava desse regime, aplica-se um procedimento especial previsto no artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS (22), segundo a qual a tributação de determinados montantes só se efetua em conformidade com o regime normal do imposto sobre o rendimento das sociedades tem lugar num sistema apenas quando o navio for vendido posteriormente.
-
No primeiro exercício financeiro da aplicação do regime de TT, ou da aquisição de navios usados, é necessário constituir reservas não distribuíveis iguais à diferença entre o valor normal de mercado e o valor líquido contabilístico de cada um dos navios abrangidos por esta regra, ou declarar separadamente esta diferença no relatório anual relativo a cada navio e a cada exercício financeiro em que conserve a propriedade dos navios.
-
O montante desta reserva positiva, juntamente com a diferença positiva, à data da transferência da propriedade, entre a amortização para efeitos fiscais e a amortização contabilística do navio vendido, é adicionado à matéria coletável da TT referida no artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS, após a venda do navio.
(39)
Assim, com a aplicação normal do regime espanhol de TT, aprovado pela Comissão, as eventuais mais-valias são tributadas ao transitarem para o regime de TT, pressupondo-se que a tributação das mais-valias, embora adiada, tem lugar aquando da venda ou do abate do navio. Tal como explicado na secção 2.2.5, no contexto do SAF, esta tributação não é adiada, mas sim completamente contornada, uma vez que os navios são considerados novos e não usados. Por conseguinte, o procedimento especial não é aplicável.
2.2.5. Medida 5 - Artigo 50.o, n.o 3, do RIS
(40)
No caso das operações aprovadas do SAF, a Comissão observa que os AIE podem abandonar o regime geral de imposto sobre as sociedades para optar pelo regime de TT sem terem de liquidar a dívida fiscal dissimulada, resultante da amortização antecipada e acelerada, nem por ocasião da passagem ao TT nem posteriormente aquando da venda ou do abate do navio.
(41)
De facto, a título de exceção à regra estabelecida no artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS (23) prevê que, quando os navios foram adquiridos através de uma opção de compra no âmbito de um contrato de locação previamente aprovado pelas autoridades fiscais, são considerados navios novos (24) e não usados, independentemente de já terem sido explorados ou amortizados, a partir da data em que a opção de locação é exercida, ou seja, depois de o AIE ter transitado para o regime de TT. De acordo com as informações de que a Comissão dispõe, esta derrogação foi aplicada exclusivamente a contratos de locação concretos, aprovados pelas autoridades fiscais no contexto de pedidos de aplicação da amortização antecipada nos termos do artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS (ver ponto 2.2.2, Medida 2: Aplicação discricionária da amortização antecipada dos ativos locados), ou seja, relativamente a navios de mar recém-construídos e locados, adquiridos mediante operações do SAF e, com uma única exceção, procedentes dos estaleiros espanhóis.
(42)
Em tais casos, considera-se que o navio foi adquirido em estado novo pelo AIE à data em que foi exercida a opção de locação, ou seja, depois de o AIE ter transitado para o regime de TT. A primeira consequência da exceção prevista no artigo 50.o, n.o 3, do RIS é a de evitar a aplicação do disposto no artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS. O AIE não tem de constituir uma reserva não distribuível e não se tributa nem a diferença positiva entre o preço pago pela companhia de navegação e o valor contabilístico do navio nos livros do AIE (25) nem a diferença positiva entre o valor contabilístico e o valor fiscal do navio (26). A segunda consequência é que se considera que as receitas procedentes da venda à companhia de navegação (o preço significativo do exercício da opção de fretamento em casco nu) decorrem da compra e da venda de um navio por uma empresa abrangida pelo regime de TT, pelo que serão incluídas na matéria coletável da TT nos termos do artigo 125.o, n.o 2, primeiro travessão, do TRLIS.
3. RAZÕES PARA DAR INÍCIO AO PROCEDIMENTO FORMAL DE INVESTIGAÇÃO
(43)
Numa primeira fase, a Comissão considerou que o SAF, não obstante aplicar medidas fiscais distintas, devia ser analisado enquanto sistema único (abordagem global), pelo facto de as diferentes medidas só poderem ser utilizadas em conjunto - de jure o de facto - e chegou à conclusão de que constituía um auxílio estatal.
(44)
Numa segunda fase, a Comissão analisou separadamente as distintas medidas (abordagem específica) e, nessa fase, concluiu o seguinte:
-
a amortização acelerada dos ativos locados (medida n.o 1) poderia constituir um auxílio estatal, devendo, porém, ser considerado de todas as formas um auxílio existente, uma vez que já era aplicado antes da adesão. Consequentemente, não foi dado início ao procedimento formal de investigação no que se refere a esta medida,
-
a amortização antecipada dos ativos locados (medida n.o 2) poderia constituir um auxílio estatal, uma vez que confere uma vantagem seletiva em virtude do caráter vago das condições estabelecidas na legislação espanhola e dos poderes discricionários exercidos pela administração fiscal espanhola na interpretação dessas condições. Esta medida, que entrou em vigor em 2002 (27), foi considerada um auxílio estatal ilegal e, eventualmente, incompatível,
-
a figura do AIE (medida n.o 3) não foi considerada um eventual auxílio estatal, pelo que não foi dado início a um procedimento formal de investigação contra a mesma,
-
o regime de TT (medida n.o 4) foi autorizado pela Comissão enquanto auxílio estatal compatível em 2002. A compatibilidade do regime de TT autorizado não foi posta em causa na Decisão C(2011) 4494 final. Atendendo à autorização concedida pela Comissão, esta medida deve, de todas as formas, ser considerada um auxílio existente.
No entanto, a Comissão questionou dois aspetos relativos ao regime de TT:
-
a Comissão pôs em causa a possibilidade conferida a determinadas empresas, como os AIE que participam em operações do SAF, de transitar para o regime de TT no caso de as suas atividades se limitarem a alugar ou a dar em locação navios em regime de fretamento em casco nu. A Comissão considerou que estas empresas não operam no setor dos transportes marítimos de mercadorias ou de passageiros, tal como definido no Regulamento (CEE) n.o 4055/86 do Conselho (28) e no Regulamento (CEE) n.o 3577/92 do Conselho (29), mas sim no setor do investimento financeiro e do aluguer ou da locação de bens. Em relação à sua elegibilidade para efeitos de aplicação do sistema espanhol de TT, a Comissão sublinhou que não só não a autorizara, como o assunto não lhe havia sido comunicado.
-
a isenção fiscal das mais-valias (medida n.o 5) decorrente das medidas de execução do regime de TT (artigo 50.o, n.o 3, do RIS) e apresentado pelas autoridades espanholas como parte do regime de TT autorizado é considerada uma medida adicional, que não estava incluída no âmbito de aplicação da autorização concedida pela Comissão em 2002. Esta medida foi igualmente considerada um auxílio ilegal e, eventualmente, incompatível.
(45)
Estabeleceu-se que os potenciais beneficiários do auxílio eram os seguintes:
-
os AIE como principais beneficiários dos benefícios fiscais,
-
os membros/investidores dos AIE que gozam dos benefícios fiscais em virtudes da transparência destes benefícios,
-
as companhias de navegação que recebem parte dos benefícios fiscais sob a forma de desconto sobre o preço do navio,
-
possivelmente, os estaleiros navais, os bancos envolvidos, as empresas de locação financeira e demais intermediários.
(46)
A Comissão considerou que o auxílio não parece ser compatível com o mercado interno.
4. OBSERVAÇÕES APRESENTADAS PELA ESPANHA E PELAS PARTES INTERESSADAS
(47)
Foram recebidas observações das autoridades espanholas e de 41 partes terceiras, incluindo autoridades públicas, associações setoriais e empresas que ou tinham participado em operações do SAF ou eram concorrentes dos participantes, por exemplo estaleiros e associações de construção naval estrangeiros.
(48)
As observações referem-se aos seguintes aspetos da avaliação efetuada pela Comissão na Decisão C(2011) 4494 final:
-
aspetos processuais,
-
abordagem geral: exame do SAF enquanto regime, por oposição ao exame das diversas medidas que o compõem,
-
a questão de saber se as distintas medidas correspondem a um auxílio estatal (existência de vantagem, recursos estatais e imputabilidade ao Estado, efeitos sobre a concorrência e o comércio) e em que medida algumas delas constituem um auxílio existente,
-
identificação do beneficiário do auxílio,
-
compatibilidade do eventual auxílio estatal,
-
obstáculos à recuperação dos auxílios (igualdade de tratamento, confiança, segurança jurídica).
4.1. PROCEDIMENTO
(49)
A Espanha considera que a Comissão deu início ao procedimento formal de investigação sem verificar devidamente as suas principais conclusões junto das autoridades espanholas. Por esse motivo, foram violados o direito de defesa do Estado espanhol e o princípio do contraditório que é fundamental em todo e qualquer procedimento administrativo.
(50)
De acordo com diversas partes terceiras, a Comissão devia ter utilizado o procedimento aplicável aos auxílios existentes porque, a tratar-se de auxílios, as duas medidas fiscais em causa (regras de amortização dos bens cedidos em locação e regime de TT) constituiriam auxílio existentes.
4.2. EXAME DO SAF ENQUANTO REGIME/EXAME DAS MEDIDAS INDIVIDUAIS
4.2.1. Autores da denúncia
(51)
A Holland Shipbuilding considera que o SAF deve ser considerado um sistema único pelo facto de se tratar de um regime organizado que utiliza deliberadamente diversas medidas fiscais para produzir uma vantagem económica muito superior à vantagem global que poderia ser obtida através da aplicação separada das diversas medidas, e de as medidas serem interdependentes. Com efeito, a utilização do regime de TT permite aos AIE tornar permanente o benefício fiscal temporário gerado pela amortização antecipada e acelerada. As condições vagas aplicadas à amortização antecipada e a sua interpretação pelas autoridades espanholas conferem poderes discricionários à administração fiscal, o que é confirmado pelo facto de, na prática, a autorização só ser concedida em caso de transição do regime geral de imposto sobre o rendimento das sociedades para o regime de TT.
(52)
A Danish Maritime e […] (30) (31) consideram igualmente que o SAF, no seu conjunto, constitui um regime de auxílios estatais que - quaisquer que sejam os seus beneficiários - confere uma vantagem económica a determinadas empresas.
4.2.2. A Espanha e os participantes em operações de locação fiscal
(53)
Em contrapartida, a Espanha e as empresas identificadas pela Comissão como potenciais beneficiários dos auxílios (companhias de navegação, bancos, investidores nos AIE, estaleiros navais participantes em operações do SAF) refutam esta abordagem global.
(54)
Consideram que o SAF não consta como tal na legislação fiscal espanhola, que as operações do SAF são acordos privados (locação financeira, fretamento em casco nu, AIE) celebrados por particulares que têm a liberdade de escolher o modo mais económico de financiar um ativo e utilizar as disposições contratuais e fiscais à sua disposição, e que a Espanha não deve ser considerada responsável pelos benefícios obtidos pelos contribuintes que procuram reduzir a sua carga fiscal. Além disso, a lei fiscal não impõe a utilização de todas as medidas referidas pela Comissão no âmbito da Decisão C (2011) 4494 final.
(55)
A Associação Bancária Espanhola (ABE) sublinha que é a primeira vez que a Comissão considera haver um auxílio estatal não numa disposição jurídica, mas antes numa combinação de operações jurídicas entre entidades privadas.
(56)
A ABE considera que existem, mais do que um sistema, dois regimes diferentes (o de amortização e o de TT) que podem ser claramente distinguidos e tratados individualmente, quer sejam tratados separadamente quer em conjunto.
(57)
Além disso, a ABE considera que a Comissão não identificou um sistema geral de referência antes de discernir uma vantagem seletiva. Segundo a ABE, existem inúmeras formas de financiar a aquisição de um ativo através de diferentes combinações de instrumentos jurídicos e medidas fiscais, competindo à Comissão comparar todas essas situações. Por conseguinte, seria artificial concluir que a SAF proporciona uma vantagem seletiva a certas empresas, em especial se a Comissão tiver utilizado como referência a mais dispendiosa - do ponto de vista fiscal - para financiar um investimento, ignorando assim todas as medidas de incentivo à disposição dos investidores.
(58)
Logo, o SAF não confere uma vantagem seletiva, como se pode confirmar, em especial, pelo facto de a Comissão ter identificado vários beneficiários potenciais que não correspondem a setores económicos. A ABE refere-se à Comunicação da Comissão sobre a aplicação das regras relativas aos auxílios estatais às medidas que respeitam à fiscalidade direta das empresas (32) (doravante «Comunicação da Comissão sobre a fiscalidade das empresas») e à Decisão da Comissão relativa ao regime groepsrentebox (33) dos Países Baixos, e considera que não se pode concluir que a medida é seletiva pelo motivo de favorecer mais os investidores dos AIE que investem em navios de mar que os que investem noutros ativos.
(59)
Visto que o SAF consiste unicamente na utilização, por particulares, de medidas fiscais de caráter geral no âmbito de acordos privados, o regime não conta com a intervenção de quaisquer recursos do Estado.
(60)
Segundo a ABE, não há efeitos sobre a concorrência e o comércio entre Estados-Membros, na medida em que os principais beneficiários identificados pela Comissão são companhias de navegação e a medida está à disposição de todas as companhias de navegação na Europa e noutras partes do mundo.
(61)
Nas observações das referidas partes terceiras o SAF é descrito como uma série de medidas não relacionadas entre si (abordagem individual), não sendo formuladas outras observações sobre o SAF no seu conjunto.
4.3. OBSERVAÇÕES RELATIVAS AO EXAME DAS MEDIDAS INDIVIDUAIS
4.3.1. Amortização acelerada (artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS (34) ) - Medida 1
(62)
Segundo a Espanha e algumas partes terceiras, esta medida pode, de modo geral, ser aplicada a todos os tipos de ativos e a todos os setores. O diferente tratamento fiscal e contabilístico das mensalidades da locação não implica seletividade alguma, tal como demonstra a heterogeneidade dos setores que aplicam esta medida. Além disso, o regime espanhol do imposto sobre o rendimento das sociedades permite diferentes modalidades de amortização acelerada. A ABE refere que a amortização linear não pode ser considerada o (único) critério para determinar a existência de um benefício, já que, em geral, são permitidos outros métodos de amortização. O artigo 11.o do TRLIS e os artigos 1.o a 5.o do RIS preveem a possibilidade de aplicação de métodos degressivos, tal como a amortização degressiva (35) ou da soma dos algarismos dos anos (SDA) (36), bem como a possibilidade de amortizar um ativo de acordo com um plano individual acordado com a administração fiscal (37). A título de exemplo, a AEB refere que o método de amortização degressiva seria aplicável a uma taxa 2,5 vezes superior à taxa de amortização linear, ou seja, 25.
4.3.2. Aplicação discricionária da amortização antecipada (artigo 115.o, n.o 11, e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS e artigo 49.o do RIS) - Medida 2
(63)
Alega-se que a amortização antecipada mais não é do que uma forma de amortização acelerada, segundo a qual a amortização pode começar, em determinadas condições, antes da data em que o ativo é entregue ao utilizador final, que o explora. Se não fosse possível deduzir os montantes pagos durante a construção do ativo, estaríamos, efetivamente, perante um adiantamento da tributação. A amortização antecipada limita-se a restabelecer a neutralidade e a correspondência entre o fluxo financeiro e o tratamento fiscal.
(64)
A ABE insiste no facto de a possibilidade de antecipar o início do período de amortização ser uma medida de caráter geral, prevista também no artigo 11.o, n.o 1, alínea d), do TRLIS, e no artigo 5.o do RIS, disposições que definem as regras gerais aplicáveis em matéria de amortização. Em especial, estas disposições levam a que administração fiscal possa aprovar um plano de amortização específico, apresentado e motivado pelo sujeito passivo, inclusivamente para ativos em construção.
(65)
A autorização prévia da amortização antecipada e o procedimento adotado pela administração fiscal destinam-se apenas a corroborar a veracidade da operação e o preenchimento dos critérios objetivos estabelecidos na legislação. Em especial, é necessário verificar previamente que existe um contrato de locação cuja data de início seja anterior à encomenda ou à entrega do ativo; que, à data do pedido, se indique que os pagamentos com vista à recuperação do custo do ativo são dedutíveis; que o referido contrato está associado à aquisição de um ativo que exige um período de contratação e construção dilatado, de acordo com as condições de exploração desse ativo; que o contrato para a construção do ativo foi assinado, tendo sido indicadas as formas contratuais específicas aplicáveis ao funcionamento do ativo.
(66)
Para além das condições gerais estabelecidas no artigo 49.o do RIS, o artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS impõe uma condição adicional se o requerente for um AIE. A autorização não depende da aplicação de outras medidas nem da apresentação de documentos suplementares. Por último, o facto de a administração fiscal nunca tenha indeferido um pedido ilustra a ausência de poderes discricionários no âmbito do procedimento. Neste contexto, a ABE considera que a Comissão deve examinar com mais seriedade as razões pelas quais não se se realizam operações de financiamento. Se, como afirma a Comissão, com base em informações de índole informal, algumas companhias de navegação não logram encontrar um banco que organize a operação, tal deve-se sobretudo ao facto de as partes não terem alcançado um acordo sobre determinados elementos das operações, tais como o preço. A ABE nega formalmente que qualquer um dos seus membros tenha participado em reuniões ou contactos informais com as autoridades espanholas. Na realidade, a situação não se apresenta tal descrito na Decisão da Comissão sobre os GIE fiscais franceses (38), no qual se concluiu que a condição de que a operação devia apresentar um interesse económico e social significativo era imprecisa, sendo deixada ao critério das autoridades fiscais. Ao invés, a ABE nega que as condições referidas no artigo 49.o do RIS sejam vagas e sujeitas a interpretação.
(67)
Consequentemente, a amortização antecipada - tal como a amortização acelerada -é aplicável, em geral, a todos os tipos de ativos e a todos os setores. Corresponde a uma medida de caráter geral.
(68)
Tratando-se de uma modalidade de aplicação da amortização acelerada, se for considerada um auxílio, deve ser entendida como um auxílio existente.
4.3.3. Transparência fiscal dos agrupamentos de interesse económico (artigo 48.o do TRLIS) - Medida 3
(69)
A ABE alega que a transparência dos AIE se inscreve na lógica do sistema fiscal espanhol. Esta transparência faz com que vários investidores possam realizar um investimento conjunto que nenhum deles realizaria por si só, sendo, não obstante, aplicado - em razão desta transparência e relativamente à parte de cada um no investimento, o tratamento fiscal que lhes teria sido dado caso tivessem efetuado o investimento por si sós. Por conseguinte, a aplicação da condição do AIE não confere vantagem alguma. Além disso, esta condição não apresenta limitações setoriais. Qualquer contribuinte espanhol pode ser membros de um AIE. Por conseguinte, não é seletiva.
4.3.4. O regime de TT (artigos 124.o a 128.o do TRLIS) - Medida 4
(70)
Dado que a Comissão mencionou na sua Decisão C (2011) 4494 final, que tinha autorizado o regime de TT espanhol até 2002 enquanto auxílio compatível com as Orientações sobre transportes marítimos (39), as autoridades espanholas e as partes terceiras concentraram as suas observações no âmbito da aplicação da autorização de 2002 e na questão específica de saber se os AIE financeiros (40), participantes em operações do SAF, deveriam beneficiar do regime de TT.
(71)
Relativamente à questão de saber se os AIE financeiros (40) que participam em operações do SAF - que não exploram navios, mas investem neles, fretando-os a título de investimento financeiro - devem beneficiar do regime de TT, a Espanha alega que as empresas exploram navios ao fretá-los e, por conseguinte, são inscritas nos registos navais espanhóis (enquanto companhias de navegação), desde a entrada em vigor do artigo 1.o do Real Decreto n.o 1027/1989 (41), de 28 de julho de 1989, retomado no artigo 9.o da Lei 27/1992, de 24 de novembro de 1992. Dado que a Comissão autorizou a aplicação do regime de TT a todas as empresas registadas nos registos navais espanhóis (42), esta autorização abrange as empresas que detêm navios e os alugam ou dão em locação a terceiros. Por conseguinte, se a referida medida for considerada um auxílio estatal, deve ser entendida como um auxílio existente.
4.3.5. Artigo 50.o, n.o 3, do TRLIS - Medida 5
(72)
A Espanha, a PYMAR e alguns bancos alegam que o artigo 50.o, n.o 3, do RIS contém apenas medidas de execução destinadas a garantir a segurança jurídica. Argumentam que, em conformidade com os princípios do direito espanhol, os elementos substanciais de uma medida fiscal deve ser sempre regidos pelo Direito e que esta disposição - que figura num Real Decreto - não introduz nada de novo, limitando-se a esclarecer o âmbito de aplicação do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS. Não exime da lei nem cria benefícios adicionais. Efetivamente, a não tributação das mais-valias já formava parte do regime autorizado pela Comissão e, por conseguinte, a constituir um auxílio, deve ser entendido como um auxílio existente.
(73)
Além disso, a Espanha e os alegados beneficiários sustentam que é razoável considerar que o navio é «novo», pelo facto de ninguém o ter utilizado antes do locatário e de o direito de opção ser exercido por ocasião da assinatura do contrato de locação (43). A EBA sublinha que normalmente se considera novo um ativo adquirido através da opção de um contrato de locação financeira.
4.4. OBSERVAÇÕES RELATIVAS À TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS DO ESTADO E À IMPUTABILIDADE DAS MEDIDAS A ESTE ÚLTIMO
(74)
De acordo com os autores da denúncia, uma dedução fiscal implica uma transferência de recursos do Estado, sob a forma de perda de receitas fiscais. O SAF/as medidas fiscais são imputáveis ao Estado, uma vez que todas as medidas estão estabelecidas na legislação espanhola. Além disso, a SAF tem por base uma autorização das autoridades fiscais. Embora estas autorizações digam respeito a medidas individuais é evidente que, na prática, as autorizações são concedidas a todas as operações do SAF, tal como demonstrado pelo facto de o pedido de amortização antecipada apresentado à administração fiscal descrever em pormenor a conceção e a distribuição do benefício fiscal entre o AIE ou os investidores e a companhia de navegação, e incluir uma notificação do estaleiro, que estabelece os benefícios sociais e económicos esperados em resultado do acordo. Não há motivos para estes documentos serem apresentados sistematicamente que não o facto de constituírem uma condição prévia para a aprovação.
(75)
As companhias de navegação, além disso, alegam que o desconto efetuado pelo estaleiro ou o AIE sobre o preço inicial não é imputável ao Estado, uma vez que a consequência de relações contratuais privadas entre o AIE e a companhia de navegação implicados na operação.
4.5. OBSERVAÇÕES RELATIVAS AO FALSEAMENTO DA CONCORRÊNCIA E OS EFEITOS SOBRE AS TROCAS COMERCIAIS
(76)
[…] considera que a ordem de grandeza dos benefícios (14 milhões de EUR no exemplo constante da Decisão C (2011) 4494 final) afetar indubitavelmente a posição de mercado dos beneficiários e, por conseguinte, gera distorções significativas nos mercados que acusam uma forte concorrência. O regime concede um benefício aos estaleiros espanhóis que, assim, podem promover os seus navios a um preço - inferior ao de outros estaleiros europeus - que inclui os benefícios do SAF. […] cita estatísticas do Ministério da Indústria espanhol que revelam que, ao longo do tempo, os estaleiros espanhóis foram sendo contratados por um número cada vez maior de armadores estrangeiros.
(77)
No que diz respeito às companhias de navegação, […] considera que a compra de navios aos estaleiros espanhóis por um preço muito inferior lhes permite economizar de milhões de euros numa parte considerável dos seus custos fixos. Ao prolongar-se por todo o período de recuperação dos custos dos navios, este benefício proporciona-lhes uma vantagem competitiva em relação aos outros operadores, falseando deste modo a concorrência durante muitos anos.
(78)
Tal como indicado supra, as companhias de navegação alegam que todas as empresas do setor podem aceder às condições oferecidas pelos estaleiros espanhóis e, assim, beneficiar dos eventuais descontos por eles concedidos. Além disso, estas empresas alegam que pagaram um preço de mercado justo e não beneficiaram de nenhuma vantagem económica. É, por conseguinte, improvável que a aquisição de navios a estaleiros espanhóis reduza significativamente os seus custos de exploração ou reforce a sua posição de uma forma perene, como afirma a Comissão na decisão C (2011) 4494 final.
4.6. OBSERVAÇÕES RELATIVAS À IDENTIFICAÇÃO DOS BENEFICIÁRIOS DO AUXÍLIO
(79)
Na perspetiva da AEB, os AIE não são elegíveis para auxílios. Efetivamente, em razão da sua transparência fiscal, são os investidores quem deve pagar os impostos resultantes das atividades comerciais dos AIE. Por conseguinte, os AIE não podem beneficiar de nenhuma vantagem económica resultante de uma redução dos impostos. Para além disso, todos os contribuintes espanhóis que podem ser investidores - membros - no âmbito de um AIE.
(80)
No entanto, várias companhias de navegação consideram que os AIE são os únicos beneficiários possíveis do auxílio. As companhias de navegação não podem ser beneficiários do auxílio, uma vez que não são contribuintes espanhóis. Alegam também que a Comissão supôs erradamente - sem dar qualquer explicação - que os benefícios fiscais seriam transferidos do AIE para a companhia de navegação através de um desconto sobre o preço. Efetivamente, o preço é fixado no seguimento de uma decisão comercial tomada pelo proprietário privado de um ativo.
(81)
As companhias de navegação alegam que as companhias de navegação a nível mundial costumam adquirir navios a estaleiros navais de diferentes países, inclusive estaleiros espanhóis, se assim o desejarem. Por conseguinte, todas as companhias de navegação podem beneficiar dos eventuais descontos sobre o preço oferecido pelos estaleiros espanhóis.
(82)
Várias companhias de navegação referem que, se o SAF constituem um auxílio estatal, não são elas os beneficiários. Para tal invocam duas razões: em primeiro lugar, a forma como funciona a estrutura do SAF mostra que existe uma coordenação entre o AIE e o estaleiro, que constitui um único centro de interesse e fixa o preço de venda; em segundo lugar, as companhias que exploram rebocadores e embarcações de salvamento apresentam exemplos de propostas recebidas de estaleiros fora de Espanha para a construção de rebocadores semelhantes. Estas propostas enquadram-se na mesma gama de preços ou chegam inclusivamente a apresentar preços inferiores aos dos estaleiros espanhóis finalmente selecionados. Alegam que, por conseguinte, pagaram um preço de mercado justo e não beneficiaram de nenhuma vantagem económica na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. No caso de o SAF proporcionar uma vantagem económica, os beneficiários seriam os estaleiros envolvidos em operações no âmbito desse regime e não as empresas de navegação.
(83)
A Holland Shipbuilding considera que os beneficiários do auxílio são os AIE e os respetivos investidores, bem como as companhias de navegação, mas também os estaleiros espanhóis, uma vez que existe uma grande diferença entre o preço pago pela companhia de navegação e o preço recebido pelo estaleiro, que é superior ao preço de mercado. De acordo com uma associação nacional de construtores navais, o regime foi concebido para beneficiar os estaleiros. Seria errado considerar que o SAF beneficia as companhias de navegação. A redução do preço construção não implica necessariamente uma vantagem para o comprador do navio. Além disso, os estaleiros espanhóis só podem oferecer tal vantagem aos compradores que utilizam o SAF. O SAF constitui um auxílio ilegal à construção naval que prejudica os construtores navais nacionais que são concorrentes diretos dos espanhóis.
(84)
A PYMAR considera que na sua Decisão C (2011) 4494 final, a Comissão não esclareceu devidamente a razão pela qual identificou os estaleiros navais como potenciais beneficiários de auxílios estatais. Regista igualmente que nas decisões no âmbito dos processos GIE fiscais, Brittany Ferries, Air Caraïbes ou «Le Levant» (44), relativos a regimes fiscais semelhantes, a Comissão não identificou o fabricante do ativo enquanto beneficiário do auxílio estatal.
4.7. OBSERVAÇÕES RELATIVAS AO CARÁTER DE AUXÍLIO EXISTENTE OU DE AUXÍLIO ILEGAL
(85)
Como referido no ponto 4.3, a Espanha e algumas partes terceiras consideram que só existem duas medidas: Em primeiro lugar, as disposições do artigo 115.o do TRLIS relativas à dedução do custo de um ativo adquirido através de um contrato de locação financeira. A Espanha adotou estas disposições antes da sua adesão à UE. Por conseguinte, se esta medida constitui um auxílio, trata-se de um auxílio existente, tal como referido na Decisão C (2011) 4494 final da Comissão), e o artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS, que permita às autoridades determinar o início da amortização, mais não é do que uma modalidade de aplicação do artigo 115.o Em segundo lugar, o sistema de TT estabelecido nos artigos 124.o a 128.o do TRLIS, que foi aprovado pela Comissão em 2002, constitui, por esse motivo, um auxílio existente. As disposições de execução - em especial, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS - não alteram as disposições estabelecidas na legislação sendo, por conseguinte, abrangidas pela autorização da Comissão.
4.8. OBSERVAÇÕES RELATIVAS À COMPATIBILIDADE DO AUXÍLIO
(86)
As autoridades espanholas e os alegados beneficiários sublinham que o auxílio é compatível no âmbito do regime de TT aprovado em 2002, uma vez que inclui «as companhias de navegação inscritas num dos registos de companhias marítimas referidos na legislação espanhola (45), cuja atividade inclua a exploração de navios próprios ou em regime de locação». Como o artigo 50.o, n.o 3, do RIS se limita a aplicar o regime de TT, está também abrangido pela Decisão de 2002.
(87)
As partes terceiras alegam ainda que o auxílio seria compatível com as Orientações sobre transportes marítimos, que também contemplam a exploração de navios próprios ou em locação, e que este auxílio se manteria nos limites impostos por essas orientações.
(88)
A Associação das Engenheiros Navais e Oceânicos espanhola considera que a compatibilidade de qualquer auxílio deve ser analisada no contexto da concorrência mundial, em vez de se concentrar no mercado interno, uma vez que os estaleiros navais de países terceiros beneficiam de auxílios que não estão sujeitos a regras de concorrência tal como se verifica na UE.
(89)
Em contrapartida, […] considera que o regime não pode ser considerado, de forma alguma, um auxílio compatível - tal como previsto pela Decisão C (2011) 4494 final - em razão das Orientações sobre transportes marítimos. Assim, considera, em primeiro lugar, que a Espanha não pode demonstrar que todos os navios construídos eram elegíveis para beneficiar dessas orientações e, em segundo lugar, que os auxílios só podem reduzir a zero o montante do imposto a pagar pelo beneficiário no país em vigore tal regime. Consequentemente, as companhias de navegação que não fossem espanholas não beneficiariam do regime, sendo provável que as companhias de navegação espanholas tenham pago montantes limitados de impostos, uma vez que beneficiam do regime de TT e de uma redução das contribuições para a segurança social.
4.9. OBSERVAÇÕES RELATIVAS À RECUPERAÇÃO
(90)
Tanto as autoridades espanholas como os potenciais beneficiários alegam que é necessário evitar a recuperação porque esta violaria princípios fundamentais do direito da UE (46), nomeadamente a igualdade de tratamento, a proteção da confiança legítima ou da segurança jurídica.
4.9.1. Igualdade de tratamento
(91)
A PYMAR sublinha que, em dois outros casos (Brittany Ferries (47) e GIE fiscais) relativos a medidas fiscais semelhantes não se exigiu a recuperação. Se a Comissão concluir que se trata de um auxílio, este deve ser considerado compatível até ao limite definido no capítulo 11 das Orientações sobre transportes marítimos; quanto ao excedente, a proteção da segurança jurídica deve obstar a que a Comissão exija a recuperação, tal como no exemplo francês. […] assinala que, uma vez que não se recuperou o auxílio aos operadores franceses, recuperar o auxílio dos espanhóis num caso muito semelhante colocá-los-ia numa posição de desvantagem concorrencial, violando o princípio da igualdade de tratamento.
(92)
A Espanha e a PYMAR invocaram várias decisões nas quais a Comissão já tinha renunciado à recuperação devido a declarações públicas da Comissão ou de um dos seus membros. É feita referência a decisões relativas aos centros de coordenação belgas, às sociedades holding 1929 do Luxemburgo e a outros centros de coordenação e atividades intragrupo de empresas multinacionais (48), ao regime espanhol aplicável ao goodwill financeiro (49), a um processo de auxílio italiano a grandes empresas em dificuldades (50), bem como a dois processos no setor das pescas (51) (ilhas Shetland e Orkney).
4.9.2. Confiança legítima e segurança jurídica
(93)
Segundo a Espanha (52) e algumas partes terceiras que participaram em operações do SAF, os elementos que levaram as partes nessas operações a crer que as medidas fiscais neles utilizados não constituíam um auxílio estatal foram os seguintes:
1)
A declaração feita pela Comissão na Decisão relativa à Brittany Ferries (53) de 2001, segundo a qual um regime semelhante ao SAF - os GIE fiscais franceses - constituíam uma medida geral.
2)
A publicação do projeto de medidas (amortização antecipada e regime de TT) no Boletín Oficial de las Cortes Generales de 10 de outubro de 2001 (54).
3)
Uma carta da Comissão de 2001 que solicita informações à Espanha no âmbito de uma inquérito relativo a várias alegadas medidas de auxílio, incluindo um regime de locação fiscal para o setor da construção naval.
4)
Uma Decisão da Comissão de 2004 (55) que recusava a concessão de auxílios a estaleiros navais holandeses para compensar os auxílios alegadamente concedidos aos estaleiros espanhóis concorrentes relativamente aos mesmos contratos de construção naval.
5)
A Decisão de 2006 no processo dos GIE franceses (56).
6)
Uma carta da Comissária Neelie Kroes (57) - à data responsável pela concorrência - ao Ministro do Comércio e Indústria norueguês, na sequência de uma denúncia segundo a qual a locação fiscal espanhola favorecia os estaleiros espanhóis.
7)
O tempo decorrido entre a data de publicação do projeto de medidas em 2001, o início do regime em 2002, ou as primeiras denúncias recebidas pela Comissão em 2006, e o início do procedimento em junho de 2011. Um período tão dilatado viria supostamente corroborar a convicção de que não se dispunha de elementos de prova suficientes para dar início a um processo.
8)
Com efeito, um operador económico diligente não poderia ter previsto a eventual existência de auxílios estatais que ou possuíam uma longa tradição fiscal nacional (amortização acelerada dos ativos em regime de locação, o estatuto de AIE) ou tinham sido previamente aprovados pela Comissão (regime TT).
9)
As declarações sobre a inexistência de auxílios nas medidas relacionadas com os métodos de amortização na Comunicação da Comissão sobre a fiscalidade das empresas (58).
4.9.2.1. Decisão da Comissão, de 2001, no processo Brittany Ferries (BAI)
(94)
No considerando 193 da Decisão, a Comissão declarou que no que respeita aos grupos de interesse económico e aos benefícios fiscais decorrentes da sua aplicação, a Comissão considera que se trata de uma medida geral, visto que são de aplicação geral em França, podem ser constituídos em todos os setores da atividade económica e são regidos pelo direito comum.
(95)
A Decisão foi publicada no Jornal Oficial em 15 de janeiro de 2002. Na Decisão de 2006 relativa aos GIE fiscais franceses, a Comissão considerou que: «Embora seja verdade que o regime em questão neste processo era aquele que vigorava antes de 1998, não é menos verdade que esse facto não transparecia claramente dos fundamentos dessa decisão, circunstância que poderá ter contribuído para induzir em erro os beneficiários do regime agora em análise».
(96)
A Espanha (59) e certas partes interessadas alegam que esta declaração tinha criado uma situação de insegurança jurídica quanto à legalidade do SAF - que é muito semelhante em termos de estrutura e efeitos - ou tinha dado azo a expectativas legítimas quanto ao facto de o SAF não constituir um auxílio estatal.
4.9.2.2. A publicação de projetos de medidas no Boletín Oficial de las Cortes Generales
(97)
Segundo a PYMAR, a Comissão tomou conhecimento da existência do SAF quando as medidas que o compunham (aplicação discricionária da amortização antecipada de ativos em regime de locação e regime de TT) foram publicados como parte do mesmo projeto de lei no Boletín Oficial de las Cortes Generales, de 10 de outubro de 2001. Consequentemente, os estaleiros começaram a incluir os benefícios destas medidas nas suas propostas para novos projetos de construção naval, sem esperar que as medidas entrassem em vigora fim de avançar na negociação e aplicação das primeiras estruturas do SAF estruturas.
4.9.2.3. O pedido de informações de 2001 sobre o sistema espanhol de locação fiscal
(98)
A PYMAR refere-se a uma carta enviada pelos serviços da Comissão em 21 de dezembro de 2001, na sequência de uma denúncia relativas a várias medidas estatais que, alegadamente, reduziriam o custo dos navios adquiridos a estaleiros espanhóis. Nessa carta, a Comissão solicitava informações, em especial no tocante ao regime de locação fiscal:
«De acordo com as informações de que a Comissão dispõe, existiriam várias medidas que reduzem o custo da compra de navios aos estaleiros espanhóis. Em especial, a Comissão recebeu informações sobre as seguintes medidas:
[…]
3.
Um regime fiscal (tax-leasing) em virtude do qual os navios construídos em Espanha podem ser utilizados para reduzir impostos através do recurso a um fundo denominado Special Purpose Vehicles ou SPV. O benefício desta combinação parece ser transferido para o comprador mediante a redução do preço ou dos custos da locação financeira. Rogamos que forneçam todas e quaisquer informações que permitam avaliar esta questão.»
(99)
Segundo a PYMAR, esta carta indica que a Comissão dispunha de informação e tinha conhecimento da existência do regime de locação fiscal, tendo já examinado esta questão em 2001, sem adotar medida alguma, o que veio criar a expectativa legítima de que a medida espanhola não constituía um auxílio.
4.9.2.4. A Decisão de 2004 relativa à notificação dos Países Baixos
(100)
Em 9 de setembro de 2002, as autoridades nos Países Baixos notificaram a intenção de conceder um «auxílio de compensação» aos estaleiros navais holandeses para compensar os auxílios alegadamente concedidos pela Espanha (60). No fim da investigação formal (61), a Comissão concluiu, na sua decisão final (62), que «as autoridades espanholas refutaram categoricamente a existência do auxílio em questão» e que não havia «provas suficientes da existência de um auxílio ilegal de Espanha» (63), tendo declarado o auxílio notificado incompatível com o mercado interno.
(101)
Na opinião da PYMAR, uma vez que o SAF tinha entrado em vigor em 2002, antes de os Países Baixos terem notificado o auxílio, a Decisão da Comissão de 2004 teria criado expectativas legítimas em como o SAF não constituía um auxílio.
4.9.2.5. A Decisão de 2006 no processo dos GIE franceses
(102)
No entender da PYMAR, o sistema de GIE fiscais franceses é muito semelhante ao SAF. Por esse motivo, a Decisão de 2006 no processo da França criou nos operadores a expectativas legítima em como: 1) o SAF seria considerado compatível com o mercado interno, nos limites do capítulo 11 das Orientações sobre transportes marítimos, e 2) não seria exigida a recuperação dos auxílios estatais que excedessem os limites do capítulo 11 das Orientações, em razão das semelhanças entre os procedimentos em ambos os casos.
(103)
Além disso, a PYMAR invoca várias decisões da Comissão em que a semelhança entre uma medida e uma medida aprovada previamente pela Comissão serviu para justificar as expectativas legítimas dos operadores. Em especial, a PYMAR relembra que a recuperação não teve lugar em processos (64) como o dos benefícios realizados no estrangeiro (Irlanda), atividades internacionais de financiamento (Países Baixos), centros de coordenação e sociedades financeiras (Luxemburgo), centros de coordenação da Biscaia (Espanha), centros de controlo e de coordenação (Alemanha), centrais de tesouraria e sedes centrais de empresas e centros logísticos (França), o regime de fiscal de ruling aplicável às sociedades de venda dos EUA (Bélgica) e empresas em Gibraltar beneficiárias de taxas de imposto reduzidas (UK), pelo facto de estes regimes serem muito semelhantes aos regimes dos centros de coordenação belgas aprovados previamente pela Comissão.
4.9.2.6. A carta de 2009 enviada pela Comissária Neelie Kroes
(104)
Em resposta a uma carta das autoridades norueguesas, que denunciavam uma alegada discriminação dos estaleiros noruegueses relacionada com o regime de locação fiscal espanhol, a Comissária Neelie Kroes sublinhou que «a DG Concorrência tinha já investigado a questão» e que, a seu pedido, a Espanha tinha feito uma declaração pública sob a forma de resposta da administração a uma pergunta de um contribuinte (65) - uma resposta vinculativa - confirmando que a medida não era reservada aos estaleiros espanhóis e podia ser também utilizada para a aquisição de navios produzidos noutros Estados-Membros. A carta concluía que, tendo em conta este esclarecimento, não se considerava necessário adotar medidas adicionais.
(105)
Segundo a PYMAR, uma companhia de navegação norueguesa comunicou, em 2 de abril de 2009, o conteúdo da carta da Comissária Neelie Kroes a um estaleiro espanhol participante nas operações do SAF. A PYMAR apresentou também uma carta, de 13 de setembro de 2012, da Gerencia del Sector de la Construcción Naval (NSG) (66), na qual esta afirma que, já em 2009, tinha tomado conhecimento do conteúdo da carta da Comissária Kroes, tendo-o comunicado às entidades participantes em operações do SAF e à PYMAR numa das suas reuniões periódicas.
4.9.2.7. Tempo decorrido entre a denúncia e o início do procedimento
(106)
Segundo a PYMAR, decorreram nove anos entre o momento em que a Comissão teve conhecimento do regime em dezembro de 2001/da sua entrada em vigor em 2002 (cinco anos a contar das primeiras denúncias recebidas pela Comissão em 2006) e o início do procedimento em junho de 2011. O facto de a Comissão não ter atuado durante este período veio corroborar a convicção de que não havia elementos suficientes para dar início a um procedimento.
4.9.2.8. Com efeito, um operador económico diligente não podia ter previsto a eventual existência de auxílios estatais na combinação de diferentes medidas
(107)
Na opinião da PYMAR e de outras partes terceiras, esta é a primeira vez que a Comissão considera que a aplicação conjunta de diversas medidas constitui um auxílio estatal, algo que os operadores que normalmente agem com prudência não poderiam prever.
4.9.2.9. As declarações relativas aos métodos de amortização na Comunicação da Comissão em matéria de fiscalidade das empresas
(108)
A PYMAR alega que, nos termos do disposto no artigo 13.o da Comunicação da Comissão relativas à fiscalidade das empresas, as medidas de índole meramente técnica, nomeadamente as regras de amortização não constituem um auxílio estatal. Por conseguinte, os operadores tinham considerado legitimamente que as medidas de amortização antecipada não constituíam um auxílio estatal.
4.9.3. Consequências da recuperação
(109)
A partir do momento em que a Comissão teve conhecimento da existência do SAF, a sua atuação, bem como o tempo decorrido, tinham criado expectativas legítimas de que não existia qualquer auxílio e, por conseguinte, que não iriam ser recuperados os auxílios concedidos a operações efetuadas no passado. Por conseguinte, a Comissão deveria abster-se de ordenar a recuperação dos auxílios correspondentes a todas as operações.
(110)
Do mesmo modo, a carta enviada pela Comissária Neelie Kroes em 2009 confirma que o regime foi analisado pelos serviços da Comissão. Todas as partes nas operações de locação impostos (companhias de navegação, AIE, os bancos, intermediários, etc.) podiam ter expectativas legítimas quanto ao facto de que a Comissão teria identificado auxílios no regime e de que, não estando previstas previam novas investigações, não existia auxílio algum.
(111)
A PYMAR faz igualmente referência às decisões nas quais a Comissão reconhece que as ações das jurisdições da UE (Tribunal de Justiça, Comissão, etc.) poderiam suscitar expectativas legítimas de que não se iriam recuperar os auxílios concedidos no passado, o que impediria a Comissão de ordenar a referida recuperação, mesmo que o auxílio tivesse sido concedido antes da ação que deu lugar à confiança legítima. Remete-se para as decisões nos processos relativos ao regime espanhol de amortização para efeitos fiscais do goodwill financeiro, aos centros de coordenação belgas, à redução do imposto sobre a energia austríaco e aos auxílios a grandes empresas italianas em dificuldade (67).
4.9.4. Cláusulas contratuais
(112)
As autoridades espanholas e a PYMAR mencionam que os auxílios que a Comissão viesse a identificar em prol de companhias de navegação, AIE e investidores afetariam de qualquer forma os estaleiros, que receberiam pedidos para reembolsar os AIE ou os respetivos investidores ou as empresas de investimento no âmbito das relações contratuais entre os vários participantes nas operações do SAF. Com efeito, segundo a PYMAR, algumas cláusulas contratuais exigem que os estaleiros navais indemnizem os investidores e as companhias de navegação, em especial no caso de alterações da legislação - nomeadamente fiscal - com impacto na operação.
5. AVALIAÇÃO
5.1. PROCEDIMENTO
(113)
A Comissão considera que o procedimento seguido não violou os direitos de defesa da Espanha nem o direito de as partes terceiras serem ouvidas. Pelo contrário, a decisão de dar início a um procedimento formal, é o primeiro passo que a Comissão deve dar ao abrigo do Regulamento (CE) n.o 659/1999 do Conselho, de 22 de março de 1999, que estabelece as regras de execução do artigo 93.o do Tratado CE (68) (doravante «Regulamento n.o 659/1999»), se, após uma análise preliminar, a Comissão tiver dúvidas quanto à compatibilidade de uma medida de auxílio estatal com o mercado interno (artigo 13.o e no artigo 4.o, n.o 4, do Regulamento (CE) n.o 659/1999). O objetivo da decisão de dar início a um procedimento é precisamente resumir os elementos em matéria de facto e de direito, proceder a uma apreciação preliminar quanto à natureza de auxílio da medida e indicar os elementos que suscitam dúvidas quanto à sua compatibilidade com o mercado interno, convidando o Estado-Membro em causa e as outras partes interessadas a apresentarem as suas observações (artigo 6.o do Regulamento n.o 659/1999).
(114)
Além disso, a Comissão não deu início ao procedimento formal de investigação no que diz respeito à amortização acelerada dos ativos locados (artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS) ao alegar que, se constituísse um auxílio, a referida medida poderia, de todas as formas, ser considerada um auxílio existente. Não levantou dúvidas acerca do regime de TT, que tinha sido notificado e autorizado pela Comissão (artigos 124.o a 128.o do TRLIS), por se tratar igualmente de um auxílio existente. Estas duas medidas são referidas e descritas na Decisão C (2011) 4494 final meramente por constituírem elementos importantes do SAF e estarem relacionadas com as medidas que são objeto do procedimento formal de investigação (artigo 115.o, n.o 11 e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, e artigo 49.o e artigo 50.o, n.o 3, do RIS, bem como com a aplicação do regime de TT a outras atividades que não as de transporte).
(115)
A Comissão considera que o artigo 115.o, n.o 11, e o artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como o artigo 49.o e o artigo 50.o, n.o 3, do RIS, bem como a aplicação do regime de imposto sobre a arqueação a outras atividades que não as de transporte podem ser separados das demais medidas mencionadas no considerando anterior (ou seja, o artigo 115.o, n.o 6, e os artigos 124.o a 128.o do TRLIS) e não constituem auxílios existentes em conformidade com o artigo 1.o, alínea b), do Regulamento (CE) n.o 659/1999, uma vez que essas medidas foram introduzidas em 2002 e 2003, após a adesão de Espanha à UE, e executadas sem autorização prévia da Comissão. Por conseguinte, no que respeita às referidas medidas, a Comissão aplicou corretamente o procedimento relativo aos auxílios ilegais (artigo 1.o, alínea f), artigo 13.o, e artigo 4.o, n.o 4, do Regulamento n.o 659/1999).
5.2. EXAME DO SAF ENQUANTO REGIME/EXAME DAS DISTINTAS MEDIDAS
(116)
O facto de o SAF ser composto de várias medidas, algumas das quais não estão previstas na legislação fiscal espanhola não é suficiente para impedir a Comissão o descreva como um sistema e o considere como tal. Efetivamente, como referido na Decisão C (2011) 4494 final, a Comissão considera que as diferentes medidas fiscais utilizadas nas operações do SAF estão relacionadas entre si ligadas de jure ou de facto. De jure, a aplicação discricionária da amortização antecipada dos ativos locados (artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS) corresponde a uma aplicação antecipada da amortização acelerada dos ativos locados (artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS). Do mesmo modo, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS estabelece uma exceção a um procedimento especial aplicável no contexto do regime de TT. De jure, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS só se refere aos navios elegíveis para o regime de TT e aos contratos de locação autorizados pela administração fiscal. De facto, os contratos de arrendamento só foram considerados autorizados pela administração fiscal no contexto das autorizações concedidas para efeitos da amortização antecipada de ativos locados. De jure, a amortização antecipada pode ser contemplada para uma grande variedade de ativos que podem ser adquiridos mediante um contrato de locação financeira. Contudo, as condições para a amortização antecipada de interpretação estavam sujeitas a interpretação e só se consideravam de facto preenchidas no caso de navios elegíveis para o regime de TT, os únicos para os quais eram concedidas autorizações.
(117)
Além disso, a Comissão assinala que duas das três principais medidas que fazem parte do SAF (a aplicação discricionária da amortização antecipada e as regras de elegibilidade do regime de TT) entraram em vigor na mesma data (1 de janeiro de 2002), ao abrigo da mesma legislação.
(118)
A Comissão nota igualmente que, ao invocar o princípio da confiança legítima e da igualdade de tratamento, as mesmas partes terceiras que contestam a abordagem geral da Comissão descrevem o SAF como um regime muito semelhante ao dos GIE fiscais franceses. O facto de todas as características da medida francesa estarem incluídas numa única disposição legal implicava necessariamente uma avaliação global. Sublinhe-se que o facto de os diferentes elementos do SAF estarem distribuídos por diferentes disposições legais que, de facto, estão relacionadas entre si não implica - por si só - uma abordagem distinta.
(119)
Por estes motivos, a Comissão considera que é necessário descrever a locação fiscal espanhola como um sistema de medidas interligadas e avaliar os seus efeitos no seu contexto recíproco, tendo nomeadamente em conta as relações de facto introduzidas pelo Estado ou com a sua aprovação.
(120)
Em qualquer caso, a Comissão não se baseia exclusivamente numa abordagem geral, uma vez que também procedeu à análise das distintas medidas que integram o SAF. Com efeito, a Comissão considera que as duas abordagens são complementares e conduzem a conclusões coerentes. A apreciação individual é necessária nomeadamente para determinar que parte das vantagens económicos geradas pelo SAF provêm de medidas de âmbito geral ou de medidas seletivas. A apreciação individual também permite à Comissão determinar, se for caso disso, que parte do auxílio é compatível com o mercado interno e que parte deve ser recuperada.
(121)
Esta dupla abordagem, já adotada na Decisão C (2011) 4494 final, permite à Comissão definir um sistema de referência para cada uma das medidas individuais e para o SAF no seu conjunto, a fim de identificar as vantagens seletivas que constituem auxílios estatais. Em cada operação de SAF, o exame contraditório, mediante a qual se irá avaliar a existência de auxílio é a própria operação, com as mesmas disposições contratuais, mas efetuada sem as medidas consideradas auxílios estatais. A este respeito, uma operação alternativa com diferentes modalidades de aplicação - contratuais e financeiras - não constituiria um exame contraditório adequado.
(122)
Os operadores económicos são livres de estruturar as suas operações de financiamento de ativos segundo a sua vontade e de recorrer, para este efeito, às medidas fiscais de caráter geral que considerem mais convenientes. Todavia, na medida em que tais operações impliquem a aplicação de medidas fiscais seletivas, sujeitas ao controlo dos auxílios estatais, as empresas que participam nessas operações são potenciais beneficiárias de auxílios estatais. Por um lado, o facto de vários setores ou categorias de empresas se identificarem como beneficiários potenciais não constitui um indício de que o SAF seja uma medida geral (69). Por outro lado, o facto de o SAF ser utilizado para financiar a aquisição, o fretamento em casco nu e a revenda de navios de mar pode ser considerado uma indicação clara de que a medida é seletiva do ponto de vista setorial.
5.3. PRESENÇA DE AUXÍLIO NA ACEÇÃO DO ARTIGO 107.O, N.O 1, DO TFUE
(123)
O artigo 107.o, n.o 1, do TFUE prevê: «Salvo disposição em contrário dos Tratados, são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afetem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções».
(124)
As regras em matéria de auxílios estatais só se aplicam aos auxílios concedidos a empresas que exercem atividades económicas. Ademais, os critérios definidos no artigo 107.o, n.o 1, do TFUE são cumulativos. Por conseguinte, a medida em apreço constitui um auxílio estatal na aceção do Tratado se estiverem preenchidas todas as condições acima referidas. O auxílio financeiro deveria, especificamente:
-
ser concedido pelo Estado ou através de recursos estatais,
-
favorecer certas empresas ou de certas produções,
-
falsear ou ameaçar falsear a concorrência,
-
afetar as trocas comerciais entre Estados-Membros.
(125)
A Comissão procedeu à sua apreciação em dois planos:
-
no plano das medidas individuais, no qual a Comissão examina se cada medida constitui um auxílio estatal, independentemente do seu uso no âmbito do SAF.
-
no plano do SAF no seu conjunto: tal como já se referiu, o SAF assenta numa combinação destas medidas, que estão interligadas de jure ou de facto.
5.3.1. Empresas na aceção do artigo 107.o do TFUE
(126)
A Comissão considera que todas as partes envolvidas nas operações do SAF são empresas na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE - facto que nem a Espanha (70) nem nenhuma parte terceira contestam - já que as suas atividades consistem em propor bens e serviços num determinado mercado (71). Concretamente, os estaleiros propõem navios novos ou serviços de construção, reparação y renovação; as empresas de locação propõem facilidades de financiamento; os AIE fretam e vendem navios; os investidores, na medida em que propõem bens e serviços numa ampla variedade de mercados, salvo se se tratar de pessoas físicas que não exercem nenhuma atividade económica, caso no qual não são abrangidas pela presente decisão; as companhias de navegação propõem serviços de transporte marítimo; os bancos organizadores propõem serviços de corretagem e financiamento, e outros agentes prestam serviços de intermediação ou de consultoria.
5.3.2. Existência de vantagem seletiva
(127)
Segundo jurisprudência constante, «o artigo 107.o, n.o 1, do Tratado impõe que se determine se, no quadro de um dado regime jurídico, uma medida nacional é suscetível de favorecer «certas empresas ou certas produções» relativamente a outras empresas que se encontrem, na perspetiva do objetivo prosseguido pelo referido regime, numa situação factual e jurídica comparável. Em caso afirmativo, a medida preenche a condição de seletividade» (72).
5.3.2.1. Amortização acelerada (artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS) - Medida 1
(128)
Na Decisão C (2011) 4494 final, a Comissão referiu que, a tratar-se de um auxílio, esta medida constituiria um auxílio existente, não tendo procedido a uma avaliação. Na sequência do procedimento formal de investigação, a Comissão chegou à conclusão de que esta medida, considerada separadamente, não constitui um auxílio estatal, porque não favorece certas empresas nem a produção de certos bens. Efetivamente, a Comissão salienta que a medida é aplicável a todas as empresas sujeitas ao imposto sobre o rendimento em Espanha, sem qualquer restrição relacionada com o seu setor de atividade, lugar de estabelecimento, dimensão, forma jurídica ou localização dos ativos. É também aplicável, sem exceção alguma, a todos os bens passíveis de amortização.
(129)
Por outro lado, a limitação aos ativos locados não constitui um elemento de seletividade, visto que a aquisição de ativos pode ser financiada por meio de contratos de locação financeira abertos, em geral, a empresas de todos os setores e de todas as dimensões. Não há qualquer indicação de que os beneficiários da medida estejam concentrados de facto em certos setores ou em certas produções. As estatísticas fornecidas pelas autoridades espanholas relativamente à utilização do artigo 115.o do TRLIS pelos contribuintes espanhóis (ver os gráficos seguintes) confirmam que a locação financeira é utilizada por empresas que dispõem de uma grande variedade de rendimentos tributáveis (45 dos utilizadores declarados do artigo 115.o ganham menos do que um milhão de euros e 70 menos de três milhões de euros) (ver gráfico da esquerda). O montante absoluto do benefício fiscal suscetível de resultar da amortização de uma despesa adicional (73), nos termos do artigo 115.o do TRLIS, varia também em função dos rendimentos do contribuinte (ver gráfico da direita).
Fonte: Ministério da Economia e Finanças
(130)
As autoridades espanholas confirmaram ainda que os contratos de locação e o artigo 115.o do TRLIS podem ser utilizados para ativos construídos (ou com origem) noutros Estados-Membros. Por último, a Comissão observa que as condições de aplicação do artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS, são claras, objetivas e neutras, e que a sua aplicação não exige uma autorização prévia. Por conseguinte, a administração fiscal não possui poderes discricionários para autorizar ou recusar a referida medida (74).
(131)
Assim, a Comissão conclui que, por si só, a amortização acelerada de ativos locados (artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS) não confere uma vantagem seletiva aos AIE no âmbito de operações do SAF.
5.3.2.2. Aplicação discricionária da amortização antecipada (artigo 115.o, n.o 11, e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS e artigo 49.o do RIS) - Medida 2
(132)
As regras relativas à amortização da legislação fiscal espanhola (artigo 11.o do TRLIS) estabelecem, em geral, que o custo de um ativo deve ser repartido ao longo da sua vida económica, ou seja, a partir do momento em que é utilizado para uma atividade económica. Em conformidade com o artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS, a amortização acelerada dos ativos locados deve ter em conta a data em que o ativo for posto em serviço. Ao permitir que a amortização acelerada tenha início antes do ativo entrar em funcionamento, o artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS confere uma vantagem económica.
(133)
Esta possibilidade constitui uma exceção à regra geral estabelecida no n.o 6 do mesmo artigo e está sujeita à autorização, no âmbito dos poderes discricionários das autoridades espanholas, pelo que esta medida é seletiva à primeira vista. Contrariamente ao que defendem a Espanha e algumas partes terceiras, os critérios para a concessão da autorização não são claros nem objetivos e, mesmo que o fossem, tal não bastaria para excluir o seu caráter seletivo (75). A Comissão observa que os critérios definidos no artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS são vagos e têm de ser interpretados pelos serviços da administração fiscal, que não publicou regras administrativas ou explicações a este respeito. A aplicação discricionária de uma amortização antecipada com base em critérios vagos introduz seletividade no SAF, mesmo quando os poderes discricionários não são exercidos arbitrariamente (76). Além disso, a Comissão nota que a Espanha não explicou de forma convincente por que razão são necessárias todas as condições impostas no artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, e no artigo 49.o do RIS a fim de evitar abusos. Por exemplo, devem ser demonstrados o caráter específico da utilização económica do ativo (77), bem como a inexistência de efeitos sobre o valor tributável resultante do uso do ativo ou da transferência de propriedade (78). Não foi apresentada nenhuma justificação para estas limitações, que introduzem novos elementos de seletividade. A Espanha também não demonstrou por que razão é necessária uma autorização prévia. Garantir a realidade de uma operação de locação, por exemplo, afigura-se tão importante para permitir a dedução normal das despesas do contrato de locação/amortização de um ativo, ou a aplicação da amortização acelerada, como para a antecipação da referida amortização. No entanto, as primeiras medidas não estão sujeitas a uma autorização prévia e, tal como no caso dessas medidas, parece ser suficiente uma verificação a posteriori dos critérios claros e objetivos para a amortização antecipada dos ativos locados.
(134)
Na Decisão C (2011) 4494 final, a Comissão mencionou que as autoridades espanholas tinham confirmado numa reunião que, com base nas autorizações concedidas, as condições do artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS só se consideravam preenchidas no caso de aquisições de navios que tivessem transitado do regime geral do imposto sobre o rendimento das sociedades para o regime de TT (79) e da subsequente transferência da propriedade do navio para a companhia de navegação, através do exercício de uma opção no contexto de um contrato de fretamento em casco nu. A Espanha negou (80) ter feito tal declaração, mas reconheceu a existência de dificuldades de interpretação (81). A Comissão observa que não foram apresentados elementos de prova que demonstrassem ter sido concedidas autorizações para aplicar a amortização antecipada noutras circunstâncias (82).
(135)
Dos exemplos apresentados pelas autoridades espanholas deduz-se que os pedidos de amortização antecipada apresentados pelo AIE à administração fiscal descrevem em pormenor toda a organização do SAF e fornecem todos os contratos pertinentes (especialmente o contrato de construção naval, o contrato de locação financeira, o contrato de fretamento em casco nu, os contratos de opções, o contrato de contração e liquidação da dívida). Segundo a Espanha, estes elementos são necessários para verificar o cumprimento das condições referidas no artigo 115.o, n.o 11, e no artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como no artigo 49.o do RIS.
(136)
No entanto, a Comissão salienta que o procedimento previsto nas disposições de execução (83) proporciona uma margem de manobra significativa à administração fiscal para interpretar os requisitos legais e, se for caso disso, impor condições adicionais. Em especial, a administração está habilitada a solicitar as informações adicionais que considere pertinentes para efeitos da apreciação (84). A Comissão gostaria igualmente de referir, a este respeito, que em alguns exemplos, os pedidos também continham anexos adicionais que não são necessários para demonstrar a conformidade com as condições impostas pelo artigo 115.o, n.o 11, e o artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como pelo artigo 49.o do RIS: 1) um cálculo pormenorizado do total dos benefícios fiscais e a forma como são repartidos entre a companhia de navegação e o AIE ou respetivos investidores, e 2) uma declaração do estaleiro que discrimine as vantagens económicas e sociais esperadas do contrato de construção naval. De acordo com alguns dos autores da denúncia, a administração fiscal exige tais documentos no âmbito do processo de autorização. Segundo a Espanha, os requerentes (AIE) forneciam estes elementos por iniciativa própria. Estes documentos indicavam, em especial, que é tida em conta a importância de um contrato de construção naval para a economia espanhola, bem como o benefício fiscal global gerado pela operação do SAF.
(137)
A Comissão conclui que o procedimento obrigatório de autorização prévia, a necessidade de interpretar as vagas condições do artigo 115.o, n.o 11, e do artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como do artigo 49.o do RIS, a possibilidade de a administração fiscal solicitar quaisquer documentos ou informações adicionais são provas claras de que a administração fiscal dispõe, no exercício das suas funções, de um amplo poder de apreciação no que respeita a autorizar operações do SAF.
(138)
Tal como referido na Comunicação da Comissão sobre a aplicação das regras relativas aos auxílios estatais às medidas que respeitam à fiscalidade direta das empresas (doravante «Comunicação sobre auxílios fiscais») (85), o Tribunal de Justiça reconhece que o tratamento dos operadores económicos numa base discricionária pode significar que a aplicação de uma medida geral a um caso particular assuma as características de uma medida seletiva, em especial quando o exercício do poder discricionário ultrapassa a mera gestão das receitas fiscais com base em critérios objetivos (86) (87).
(139)
A Comissão considera, por conseguinte, que a aplicação discricionária da amortização antecipada dos ativos em regime de locação ao abrigo do artigo 115.o, n.o 11, e do artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como do artigo 49.o do RIS, confere uma vantagem seletiva aos AIE que participam em operações do SAF e aos respetivos investidores.
5.3.2.3. Transparência fiscal dos agrupamentos de interesse económico (artigo 48.o do TRLIS) - Medida 3
(140)
A Comissão considera que a transparência fiscal dos AIE referida nos artigos 48.o e 49.o, do TRLIS faz apenas com que diferentes operadores se unam para financiar um investimento ou levar a cabo uma atividade económica. Consequentemente, esta medida não confere uma vantagem seletiva aos AIE ou aos seus membros.
5.3.2.4. O regime de imposto sobre a arqueação (artigos 124.o a 128.o do TRLIS) - Medida 4
(141)
Tal como explicado no ponto 2.2.4, o regime de TT constitui um regime de auxílios estatais, aprovado pela Comissão através da Decisão C (2002) 582 final, de 27 de fevereiro de 2002. Inclui as disposições do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS relativas ao tratamento das obrigações fiscais implícitas e às mais-valias, no âmbito de uma transferência para o regime de TT dos ativos usados ou em segunda mão abrangidos previamente pelo regime fiscal geral.
(142)
Com efeito, tal como explicado no considerando 17, em condições normais, ou seja, sempre que a empresa continua a ser abrangida pelo regime geral do imposto sobre as sociedades em vez de transitar para o regime de TT, o benefício fiscal resultante amortização antecipada ou acelerada dos ativos nos primeiros anos (aumento das obrigações fiscais implícitas) é compensado, em grande medida, nos anos subsequentes (diminuição das obrigações fiscais implícitas) ou aquando da venda ou do abate do ativo (imposto sobre as mais-valias). Durante todo o período, o processo leva ao adiamento do pagamento de determinados montantes de impostos. Como os impostos pagos no âmbito do regime de TT não dependem da diferença entre receitas e despesas, a transição para o regime de TT a meio do período implica a não liquidação das obrigações fiscais implícitas.
(143)
Em comparação com o que aconteceria no âmbito do regime fiscal geral, o adiamento no regime de TT da liquidação das obrigações fiscais implícitas, permitido pelo artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS adicionais, concede uma vantagem económica seletiva adicional às empresas que transitam para o regime de TT em relação às que permanecem no regime fiscal geral.
(144)
Tal como explicado no ponto 5.4, o regime de TT aprovado pela Comissão não abrange o tratamento fiscal das receitas provenientes do contrato de fretamento em casco nu, que, por conseguinte, não constitui um auxílio existente, mas antes um novo auxílio.
5.3.2.5. Artigo 50.o, n.o 3, do TRLIS) - Medida 5
(145)
Em comparação com o autorizado como parte do regime de TT notificado, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS, concede outra vantagem, a saber: ao estabelecer una exceção à aplicação ordinária do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS, alguns navios de mar que normalmente seriam considerados usados ou em segunda mão, são considerados novos no momento da sua transferência ao regime de TT. Consequentemente, o pagamento das obrigações fiscais implícitas - normalmente adiadas até à venda ou ao abate do ativo ao abrigo do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS - é anulado definitivamente. Esta anulação constitui uma vantagem económica.
(146)
A vantagem económica conferida pelo artigo 50.o, n.o 3, do RIS é de natureza seletiva, uma vez que não está disponível para todos os ativos. Nem sequer está à disposição de todas os navios abrangidos pelo regime de TT e pelo artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS. N verdade, esta vantagem só pode ser obtida sob condição de que o navio seja adquirido através de um contrato de locação financeira autorizado previamente pela administração fiscal. Tal como já referido, as autoridades espanholas confirmaram que a administração fiscal só considerava esta condição cumprida de facto se tivesse sido autorizado um contrato de locação financeira no âmbito de pedido de amortização antecipada nos termos do artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS. Nem a Espanha nem as partes terceiras referiram outras circunstâncias nas quais a administração fiscal pudesse autorizar previamente um contrato de locação. Tal como indicado no ponto 5.3.2.2, estas autorizações foram concedidas no contexto das amplas faculdades de apreciação da administração fiscal e de facto unicamente em relação a navios de mar de nova construção.
(147)
Contrariamente às alegações da Espanha e de algumas partes terceiras, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS, não só esclarece o procedimento especial notificado e o conceito de «navio usado», pois ao considerar que um navio em locação continua a ser novo à data em que o locatário exerce a opção de compra, desde que o contrato de locação tenha sido aprovado previamente pela administração fiscal, como introduz uma derrogação ao procedimento especial (88) contemplado no artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS. Esta disposição introduz seletivamente uma vantagem adicional ao contornar o imposto sobre as subsequentes mais-valias.
(148)
A Comissão considera que a concessão desta vantagem seletiva adicional - quer no que diz respeito ao regime fiscal geral quer à aplicação ordinária do regime de TT alternativo e ao artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS autorizado pela Comissão - não pode ser justificada pela natureza e pelo regime geral do sistema fiscal espanhol.
(149)
Efetivamente, a Comissão autorizou o artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS enquanto procedimento especial que, alegadamente, permitiria evitar abusos do artigo 125.o, n.o 1, ou seja, que os operadores transferissem navios usados e totalmente amortizados para o regime de TT com o único fito de os vender com uma mais-valia significativa que ficaria isenta ao abrigo desse regime. A Comissão regista, a este respeito, que nas operações do SAF participam AIE que cedem em locação - e, logo, possuem por um curto período - um único navio não exploram diretamente e transitam para o regime de TT por um período muito limitado, necessário para exercer a opção do contrato de locação e transferir a propriedade do seu único navio para a companhia de navegação. Estas operações não parecem corresponder aos objetivos do regime de TT contemplados nas Orientações sobre transportes marítimos.
(150)
Por conseguinte, a Comissão não concorda que seja lógico considerar que um navio é «novo» à data em que a opção é exercida, porque ninguém o utilizou antes do locatário, ou porque o exercício da opção já tinha sido acordado no momento da assinatura do contrato de locação.
(151)
Relativamente à primeira parte deste argumento, a Comissão salienta que a regra da limitação é igualmente aplicável aos navios transferidos por um único operador do regime fiscal geral para o regime de TT, isto é, sem mudança de proprietário e sem utilização por terceiros.
(152)
No que se refere à segunda parte, o facto de a opção ter sido acordada previamente não tem nenhum relevo para o efeito de determinar se o navio é novo. A Comissão não recebeu qualquer explicação quanto às razões pelas quais o navio deve ser considerado novo - quem quer que seja o seu proprietário - no dia do exercício da opção. Tão pouco recebeu uma explicação convincente quanto ao motivo pelo qual esta hipótese só seria razoável se o contrato de locação tivesse sido previamente aprovado pela administração fiscal.
(153)
A Comissão observa a este respeito que a mais-valia não ficaria isenta se artigo 50.o, n.o 3, do RIS se limitasse a esclarecer que os navios em locação são considerados novos à data de assinatura do contrato de locação, sem ter em conta a data do exercício da opção. Neste caso, seria necessário considerar o AIE como proprietário do navio antes da sua transferência para o regime de TT, o navio seria considerado usado ou em segunda mão ao transitar para o regime de TT, aplicando-se o artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS, o que daria lugar ao pagamento diferido das obrigações fiscais implícitas ou à aplicação do imposto sobre as mais-valias aquando da venda ou do abate do navio.
(154)
A Comissão considera, por conseguinte, que o artigo 50.o, n.o 3, do TRLIS confere uma vantagem seletiva às empresas que adquirem navios através de contratos de locação financeira previamente autorizados pela administração fiscal, em especial aos AIE, ou aos respetivos investidores, que participam em operações do SAF.
5.3.2.6. Vantagem seletiva resultante do SAF no seu conjunto. Beneficiários da vantagem
(155)
A dimensão da vantagem económica resultante do SAF no seu conjunto é equivalente à vantagem que o AIE não teria obtido na mesma operação financeira se tivesse aplicado apenas medidas de caráter geral. Na prática, esta vantagem corresponde à soma das vantagens obtidas pelo AIE na aplicação das medidas seletivas acima mencionadas, nomeadamente:
-
os juros poupados sobre os montantes dos pagamentos de impostos diferidos no âmbito da amortização antecipada (artigo 115.o, n.o 11, e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como artigo 49.o do RIS),
-
o montante dos impostos evitados ou o dos juros poupados sobre os impostos diferidos no âmbito do regime de TT (artigo 128.o do TRLIS), dado que o AIE não podia beneficiar do regime de TT,
-
o montante dos impostos evitados sobre as mais-valias obtidas na altura da venda do navio, nos termos do artigo 50.o, n.o 3, do RIS.
(156)
Considerando o SAF no seu conjunto, a vantagem é seletiva, por estar sujeita ao poder discricionário conferidas à administração fiscal pelo procedimento obrigatório de autorização e pela imprecisão do texto das condições aplicáveis à referida amortização. Uma vez que as medidas aplicáveis exclusivamente aos transportes marítimos ao abrigo das Orientações sobre transportes marítimos - em especial o artigo 50.o, n.o 3, do TRLIS - dependem dessa autorização prévia, todo o SAF é seletivo. Por conseguinte, a administração fiscal só autorizaria operações do SAF destinadas a financiar apenas navios de mar (seletividade setorial). Tal como confirmado pelas estatísticas fornecidas por Espanha, as 273 operações do SAF organizadas até junho de 2010 correspondem, na totalidade, a navios de mar.
(157)
A este respeito, o facto de todas as companhias de navegação, incluindo as estabelecidas noutros Estados-Membros poderem aceder a operações de financiamento do SAF não obsta a que se conclua que o regime favorece determinadas atividades, a saber, a aquisição de navios de mar mediante contratos de locação, em particular com vista ao seu fretamento em casco nu e à sua posterior revenda.
(158)
Estaleiros europeus denunciaram repetidas vezes o facto de não poderem aceder ao financiamento concedido pelos bancos espanhóis ao SAF.
(159)
Na sua decisão de início do procedimento formal de investigação, a Comissão assinalou que todos os navios abrangidos pelo SAF, à exceção de um, foram construídos em estaleiros espanhóis. A Comissão manifestou dúvidas (89) quanto ao facto de poder haver explicações razoáveis para estes resultados no contexto de operações decorrentes, exclusivamente, da livre escolha dos operadores económicos num mercado livre e competitivo.
(160)
No entanto, na ausência de quaisquer elementos de prova sobre o indeferimento de um pedido de autorização para a aquisição de navios não espanhóis, a Comissão não pode considerar que o SAF estava de facto limitado à aquisição dos navios espanhóis. Além disso, a Comissão salienta que as autoridades fiscais espanholas, através de uma notificação vinculativa em resposta a uma pergunta apresentada por um potencial investidor, em 1 de dezembro de 2008, confirmou explicitamente ser o SAF aplicável aos navios construídos noutros Estados-Membros da UE (90). Nestas circunstâncias, a Comissão conclui que o SAF não implica qualquer elemento adicional de seletividade em favor dos estaleiros espanhóis nem qualquer discriminação com base no lugar de estabelecimento do estaleiro.
(161)
A Comissão considera que a vantagem beneficia os AIE e, por inerência, os seus investidores. Com efeito, o AIE é a pessoa coletiva que aplica todas as medidas fiscais e, se for caso disso, a que apresenta os pedidos de autorização às autoridades fiscais. Por exemplo, ninguém contestou o facto de os pedidos de concessão de regimes especiais de amortização antecipada ou de TT serem apresentados em nome do AIE. Do ponto de vista fiscal, o AIE é transparente e os seus rendimentos tributáveis ou as despesas dedutíveis são automaticamente transferidos para os investidores.
(162)
Numa operação do SAF, nota-se que, em termos económicos, uma parte substancial do benefício fiscal obtido pelo AIE é transferido para a companhia de navegação através de um desconto sobre o preço. Os anexos que acompanham a alguns processos em que o AIE solicitou autorização prévia para a amortização antecipada (ver considerando 168) confirmam que os operadores envolvidos em operações do SAF consideram que os benefícios fiscais provenientes da operação são partilhados entre o AIE, ou os respetivos investidores, e as companhias de navegação. No entanto, a questão da imputabilidade do referido benefício ao Estado é tratada no ponto seguinte.
(163)
Embora outros participantes em operações do SAF, tais como estaleiros navais, empresas de locação e demais intermediários, aproveitem os efeitos indiretos desse benefício, a Comissão considera que o benefício obtido inicialmente pelo AIE e pelos seus investidores não é transferida para os mesmos.
5.3.3. Utilização de recursos estatais e imputabilidade do Estado
Recursos estatais
(164)
As vantagens seletivas para os AIE e os respetivos membros verificadas nas medidas 2, 4 e 5 (ver pontos 5.3.2.2, 5.3.2.4 e 5.3.2.5) são o resultado da aplicação das disposições da legislação fiscal.
(165)
Em cada uma das operações do SAF, a utilização de recursos estatais pressupõe que se deixe de cobrar juros resultantes da amortização antecipada dos ativos locados, que se deixe de cobrar impostos pelo facto de não serem liquidadas obrigações fiscais implícitas quando o AIE transita do regime geral do imposto sobre o rendimento das sociedades para o regime de TT e que se deixe de cobrar impostos ao não tributar as mais-valias obtidas aquando da transferência da propriedade do navio para a companhia de navegação. Em termos gerais, o SAF no seu conjunto implica a perda definitiva de receitas fiscais equivalentes ao consumo de recursos estatais, sob a forma de despesa fiscais e juros não cobrados.
(166)
No contexto das operações do SAF, o Estado transfere inicialmente os seus recursos para o AIE ao financiar as vantagens seletivas. Através de transparência fiscal, o AIE transfere em seguida os recursos estatais para os seus investidores.
Imputabilidade
(167)
As medidas em questão prendem-se com a aplicação do direito fiscal espanhol e as autorizações fiscais concedidas pelas autoridades fiscais espanholas para a aplicação da amortização antecipada e do regime de TT. Estas autorizações foram concedidas para a implementação de medidas individuais, como amortização (acelerada) (antecipada) do navio em locação pelo AIE ou a transição do AIE para o regime de TT. Por outro lado, com base nos exemplos apresentados pelas autoridades espanholas, o processo de autorização era indispensável para que a operação de financiamento tivesse êxito.
(168)
De acordo com os autores da denúncia, a administração fiscal examinaria e interviria na distribuição do benefício fiscal entre a companhia de navegação, por um lado, e o AIE e os seus investidores, por outro. Com base nos exemplos apresentados pelas autoridades espanholas, afigura-se que os pedidos de autorização de amortização antecipada apresentados à administração fiscal incluem, em geral, um cálculo do benefício fiscal total gerado pela estrutura do SAF e as modalidades de repartição deste benefício entre a companhia de navegação e os investidores da AIE ou, de qualquer modo, os elementos necessários para efetuar tais cálculos.
(169)
No entanto, todas as consequências económicas resultantes da concessão do benefício fiscal aos AIE resultam de uma combinação de operações jurídicas entre entidades privadas. Com efeito, as regras em vigor não obrigam os AIE a transferir parte do benefício fiscal para as companhias de navegação e menos ainda para os estaleiros ou os intermediários. É verdade que a administração fiscal dispõe de um amplo poder de apreciação e que, nesse contexto, avalia o impacto económico de toda a operação, mas tal não é suficiente para concluir que são as autoridades espanholas quem decide em matéria de transferência de uma parte do benefício para as companhias de navegação ou sobre o montante dessa transferência. Há que distinguir esta situação da examinada nas decisões relativas à Air Caraïbes ou aos GIE fiscais franceses, nas quais a lei obrigava os investidores a transferir, respetivamente, pelo menos 60 ou dois terços do benefício para os utilizadores e as autoridades francesas verificavam que cada operação preenchia esse requisito.
(170)
Por conseguinte, as vantagens seletivas foram concedidas através de recursos estatais. São claramente imputáveis ao próprio Estado espanhol, na medida em que beneficiam os AIE e os seus investidores. No entanto, este não é o caso das vantagens para as companhias de navegação e, a fortiori, das vantagens indiretas para estaleiros e intermediários.
5.3.4. Distorção da concorrência e efeitos sobre as trocas comerciais
(171)
Por último, esta vantagem pode distorcer a concorrência e afetar as trocas comerciais entre os Estados-Membros. Quando os auxílios concedidos por um Estado-Membro reforçam a posição de uma empresa relativamente a outras empresas concorrentes no comércio intracomunitário, deve considerar-se que estas últimas são afetadas por esses auxílios (91). É suficiente que o beneficiário do auxílio esteja em concorrência com outras empresas em mercados abertos à concorrência (92) e às trocas comerciais entre os Estados-Membros.
(172)
No caso vertente, os investidores, ou seja, os membros dos AIE, operam em todos os setores da economia, mormente em setores abertos ao comércio intracomunitário. Além disso, mediante as operações que beneficiam do SAF, atuam através do AIE nos mercados de fretamento em casco nu e da aquisição e venda de navios de mar, que estão abertos ao comércio intracomunitário. As vantagens derivadas do SAF reforçam a sua posição nos respetivos mercados, o que falseia ou ameaça falsear a concorrência.
(173)
Por conseguinte, a vantagem económica obtida pelo AIE e respetivos investidores que beneficiam das medidas em questão é suscetível de afetar o comércio entre os Estados-Membros e de falsear a concorrência no mercado interno.
5.4. AUXÍLIO EXISTENTE OU AUXÍLIO ILEGAL
(174)
O artigo 1.o, alínea b), do Regulamento n.o 659/1999 (93) define as diferentes situações em que o auxílio é considerado um auxílio existente. Segundo as observações recebidas no caso vertente, o auxílio existente seria: i) um auxílio que já existia antes da entrada em vigor do Tratado em Espanha, ou ii) um auxílio aprovado previamente pela Comissão.
O imposto sobre arqueação constitui um auxílio existente, mas a sua aplicação às receitas obtidas através de fretamentos em casco nu constitui um novo auxílio
(175)
Entre as medidas consideradas auxílio estatal (94), a Comissão considera que só as disposições legais do regime de TT (artigos 124.o a 128.o) do TRLIS, medida 4), constituem um regime de auxílio estatal existente, uma vez que foi aprovado pela Comissão em 2002.
(176)
No entanto, a Comissão considera que os AIE envolvidos em operações de locação financeira não preenchem todas as condições necessárias para beneficiar do regime de TT espanhol.
(177)
A Comissão autorizou o regime de TT espanhol como um auxílio compatível nos termos das Orientações sobre os transportes marítimos, que apenas se aplicam a empresas que exercem atividades de transporte marítimo reais (95) com navios próprios ou fretados. Excecionalmente, o regime de TT pode ser aplicado a atividades conexas ou assimiladas ao transporte marítimo no âmbito das Orientações. Por exemplo, em determinadas condições, a atividade de gestão de navios, dragagem ou reboque podem beneficiar do auxílio (96). Por outro lado, a simples propriedade de uma embarcação, a sua aquisição através de locação financeira e o seu aluguer ou fretamento a terceiros sem que se assuma a plena responsabilidade pelo seu funcionamento, não pode ser considerada uma atividade elegível. Claramente, o beneficiário do regime de TT devia ser aquele que exerce as atividades de transportes elegíveis, com navios elegíveis.
(178)
É certo que a Comissão autorizou excecionalmente o fretamento de casco nu de navios vazios como parte de certos regimes de TT notificados, mas apenas numa base temporária, em circunstâncias específicas, relacionadas com um excesso de capacidade (97). Nestas condições, a atividade principal destas empresas continua a ser o transporte marítimo e as receitas decorrentes das atividades de fretamento do navio em casco nu podem ser consideradas subordinados a essa atividade principal. Esta tolerância é plenamente coerente com os objetivos das Orientações sobre transportes marítimos: «preservar e melhorar o know-how marítimo, bem como salvaguardar e promover o emprego dos marítimos europeus» e «contribuir para a consolidação do setor marítimo estabelecido nos Estados-Membros, mantendo simultaneamente uma frota globalmente competitiva nos mercados mundiais» (98).
(179)
Em conformidade com as Orientações sobre transportes marítimos, a Decisão C (2002) 582 final da Comissão, de 27 de fevereiro de 2002, que autoriza o regime de TT espanhol menciona explicitamente que só as atividades de transporte marítimo podem optar pelo referido regime (99). Com efeito, o ponto 2.4, «Beneficiários, estabelece que podem beneficiar deste regime fiscal especial as companhias de navegação inscritas num registo de companhias de navegação previstos na legislação espanhola, cuja atividade inclua a exploração de navios próprios ou em locação» (sublinhado acrescentado) e o ponto 2.5 Atividades/navios elegíveis estabelece que o regime fiscal em função da arqueação só é aplicável aos navios utilizados em atividades de transporte marítimo. As atividades elegíveis incluem unicamente as de transporte marítimo» (o sublinhado é nosso).
(180)
Do texto da Decisão da Comissão de 2002, adotada ao abrigo das Orientações sobre transportes marítimas decorre que as empresas identificadas como companhias de navegação, por força da lei espanhola, podem beneficiar do regime de TT, desde que exerçam atividades de transporte marítimo elegíveis e no âmbito das mesmas.
(181)
A Comissão considera que a atividade exercida pelos AIE participantes em operações do SAF não pode ser considerada uma atividade de transporte. Com efeito, ao transitar para o regime de imposto sobre a arqueação, a AIE toma em locação um único navio a uma companhia locadora e aluga-o em regime de fretamento em casco nu a uma companhia de navegação terceira. Se a companhia de navegação terceira explorar o navio para prestar serviços de transporte marítimo, é elegível para o regime de TT. Em contrapartida, o AIE limita-se a pôr um navio à disposição de uma companhia de navegação terceira, que o explora. Por conseguinte, o AIE é um intermediário que presta serviços de aluguer ou de locação e não de serviços de transporte.
(182)
Os AIE participantes em operações do SAF costumam fretar o único navio próprio ou em locação, que representa, assim, a totalidade da frota. Em tais circunstâncias, o AIE não assume riscos nem responsabilidades relativas à gestão técnica, à tripulação e, inclusive, á gestão comercial do navio. Trata-se apenas de um intermediário e as receitas procedentes do fretamento de casco nu do navio vazio não podem ser consideradas subordinadas a uma atividade de transporte marítimo.
(183)
Além disso, os AIE permanecem no regime de TT durante um curto período, ou seja, as duas semanas necessárias ao exercício da opção do contrato de locação, bem como ao exercício, pela companhia de navegação da opção associada ao contrato de fretamento. Autorizar essas atividades no âmbito do regime de TT não parece aumentar de forma duradoura a arqueação explorada sob pavilhão do EEE ou controlada pelos seus membros. Pelas mesmas razões, os AIE participantes em operações do SAF não parecem contribuir para o objetivo de «preservar e melhorar o know-how marítimo e […] salvaguardar e promover o emprego dos marítimos europeus» ou de «contribuir para a consolidação do setor marítimo».
(184)
Em conclusão, considerar que a atividade de empresas como os AIE que participam no SAF constitui uma atividade de transporte marítimo não consta da autorização decorrente da Decisão de 2002.
(185)
Por conseguinte, a Comissão considera que sujeitar ao referido regime empresas como os AIE participantes em operações do SAF (100) implica a concessão de novos auxílios quer através do cálculo da matéria coletável em função da arqueação explorada quer da possibilidade de adiar o pagamento das obrigações fiscais implícitas ao abrigo do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS, até que o navio seja vendido ou abatido.
As demais medidas constituem um novo auxílio
(186)
A amortização antecipada dos ativos locados (artigo 115.o, n.o 11, e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como o artigo 49.o do RIS, medida 2) não é um auxílio existente, uma vez que foi introduzida em 2002, ou seja, após a adesão da Espanha em 1986, e nunca foi notificada à Comissão, que também não a aprovou. Além disso, os efeitos desta medida podem ser claramente separados do efeito da amortização acelerada. A medida em causa constitui um auxílio estatal.
(187)
Efetivamente, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS, permitindo a isenção das mais-valias sobre os navios adquiridos ao abrigo de contratos de locação financeira previamente autorizados (medida 5), entrou em vigor em 2002 sem notificação prévia nem aprovação da Comissão.
(188)
A Comissão considera que a aprovação concedida em 2002 não inclui medidas de execução, nomeadamente o artigo 50.o, n.o 3, do RIS, que introduz uma derrogação às regras de limitação aplicáveis aos navios usados nos termos do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS, o que corresponde a uma vantagem suplementar. Esta derrogação devia ter sido notificada juntamente com as disposições legais aprovadas pela Comissão, mas não o foi.
(189)
Com efeito, a aplicação do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS não parece exigir definições ou esclarecimentos adicionais. Em condições normais, obrigaria à tributação das mais-valias obtidas por um locador ao transferir um navio para o locatário (companhia de navegação). Caso a Espanha considerasse que havia necessidade de esclarecimentos, tal deveria ter sido feito mediante notificação.
(190)
Consequentemente, as medidas de execução e, em especial, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS constituem igualmente um auxílio ilegal.
5.5. COMPATIBILIDADE COM O MERCADO INTERNO
(191)
A Comissão conclui que as seguintes medidas constituem auxílios estatais, quer separadamente, quer no contexto do SAF:
-
a amortização antecipada dos ativos adquiridos ao abrigo de um contrato de locação financeira (artigo 115.o, n.o 11 e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como artigo 49.o do RIS),
-
o regime de TT quanto à elegibilidade das atividades de fretamento em casco nu,
-
o artigo 50.o, n.o 3, do RIS.
(192)
Em princípio, os auxílios estatais, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, são proibidos. Contudo, o artigo 107.o, n.o 2, estabelece a compatibilidade de certos tipos de auxílio, e o n.o 3 estabelece que a Comissão pode declarar compatíveis alguns auxílios ou os auxílios a determinados beneficiários. Em função do tipo de beneficiário podem aplicar-se regras específicas, tais como as Orientações sobre transportes marítimas (101) ou o Enquadramento dos auxílios estatais à construção naval (102).
(193)
Nem a Espanha nem as partes terceiras identificadas como beneficiárias na presente decisão invocaram a aplicação de qualquer outra disposição do artigo 107.o, n.o 2 e n.o 3, do TFUE, nem a aplicação de qualquer outro enquadramento em matéria de auxílios estatais adotado com base no artigo 107.o, n.o 3, alínea c), do TFUE.
5.5.1. Aplicação das Orientações sobre transportes marítimos.
Elegibilidade das receitas do fretamento em casco nu para o regime de TT
(194)
Tal como mencionado no considerando 71, as autoridades espanholas e algumas partes terceiras consideram que o fretamento é abrangido pela Decisão de 2002 que autoriza o regime de TT espanhol, uma vez que se refere à exploração de navios próprios ou em locação.
(195)
A Comissão não concorda com esta interpretação da Decisão de 2002. De facto, tanto as Orientações sobre transportes marítimos como a Decisão de 2002 tornam claro que o regime de TT é aplicável exclusivamente às atividades de transporte marítimo (103). Regra geral, as receitas de outras atividades distintas das de transporte - mesmo no caso de serem efetuadas por uma empresa de transportes marítimos - não podem ser tributadas ao abrigo do regime de TT (104), salvo derrogação explícita e em determinadas condições (atividades conexas, dragagem e reboque).
(196)
Neste contexto, a «exploração de navios próprios ou em locação» mencionada como atividade elegível na Decisão de 2002 abrange unicamente a «exploração» de navios próprios ou em locação ao abrigo do contrato de fretamento em casco nu, e operados - quer sejam próprios ou em locação - por uma companhia de navegação.
(197)
Tal como já referido ponto 5.3.2.4, os AIE financeiros participantes em operações de financiamento do SAF não exploram navios diretamente nem prestam quaisquer serviços de transporte marítimo. São intermediários financeiros que participam no financiamento coletivo de um ativo. Não participam na gestão estratégica, técnica, da tripulação ou inclusive comercial do navio que fretam, não assumindo nenhum risco nem responsabilidade pela prestação de serviços de transporte marítimo.
(198)
Além disso, a Comissão observa que o AIE participante em operações do SAF freta o seu único navio com uma opção de compra («call»), que a companhia marítima se compromete desde o princípio a exercer, e uma opção de venda («put»), que o AIE pode exercer. Tal corresponde a uma transferência diferida - embora definitiva - da propriedade da totalidade da frota do AIE. Por conseguinte, a AIE não está numa situação idêntica à dos armadores que acusam um excesso de capacidade temporário e que, almejando uma certa flexibilidade, fretam parte da sua frota a operadores terceiros por um período limitado (ver considerando 178).
(199)
Por todas estas razões, a Comissão considera que os AIE participantes em operações do SAF não são elegíveis para efeitos do regime de TT espanhol autorizado pela Comissão e não podem invocar as disposições das Orientações sobre transportes marítimos.
(200)
No entanto, a Comissão considera que, atendendo ao caráter geral das operações de locação, os AIE participantes em operações do SAF e respetivos investidores atuam como intermediários que canalizam para outros beneficiários (companhias de navegação) uma vantagem que prossegue um objetivo de interesse comum.
Elegibilidade do AIE/ou dos seus investidores enquanto intermediários
(201)
Coerente com a abordagem adotada na Decisão de 20 de dezembro de 2006 relativa aos GIE fiscais franceses (105), a Comissão considera que, na medida em que representa uma remuneração justa pela sua intermediação na transferência para as companhias de navegação de uma vantagem que prossegue um objetivo de interesse comum, um auxílio mantida pelo AIE ou respetivos investidores deve ser considerado compatível, na mesma proporção. É verdade que, no caso vertente, o AIE não está sujeito à obrigação legal de transferir para as companhias de navegação uma parte do auxílio recebido. Contudo, ao exercer o seu poder discricionário aquando da apreciação da compatibilidade da medida nos termos do artigo 107.o, n.o 3, alínea c), do TFUE, a Comissão considera que há que ter em conta os efeitos da medida favoráveis ao setor marítimo e aplicar, mutatis mutandis, as disposições das Orientações sobre transportes marítimos - normalmente aplicáveis às medidas de auxílio - à vantagem transferida para a companhia de navegação. Por conseguinte, se a aplicação das Orientações sobre transportes marítimos a uma companhia de navegação implicada numa determinada operação do SAF der lugar a um nível de vantagem compatível ou a uma vantagem total de x, a mesma percentagem de retenção do auxílio pelo AIE ou pelos respetivos investidores é compatível.
Vantagem para as companhias de navegação (utilizadores finais)
(202)
Na medida em que a vantagem beneficie as companhias de navegação, o artigo 107.o, n.o 3, alínea c), e as Orientações sobre transportes marítimos (106) são os únicos enquadramentos aplicáveis para avaliar a sua compatibilidade.
(203)
A Comissão considera que as companhias de navegação não beneficiam de auxílios estatais na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. No entanto, para determinar o montante de auxílio compatível a nível dos AIE - enquanto intermediários que canalizam para as companhias de navegação uma vantagem que prossegue um objetivo de interesse comum - a Comissão considera que as Orientações sobre transportes marítimos devem ser aplicadas, mutatis mutandis, à vantagem transferida pelo AIE para a companhia de navegação, a fim de apurar: 1) o montante do auxílio recebido inicialmente pelo AIE e transferido para a companhia de navegação que teria sido compatível se o montante transferido correspondesse a um auxílio estatal em favor da companhia de navegação; 2) a proporção da referida vantagem compatível relativamente à vantagem total transferida para a companhia de navegação; e 3) o montante do auxílio que é considerado compatível a título de remuneração dos AIE pelo sua intermediação.
(204)
As Orientações sobre transportes marítimos descrevem diversas categorias de auxílios estatais e as condições em que podem ser autorizados pela Comissão. Em especial, as Orientações esclarecem que apenas se aplicam à atividade de transporte marítimo, bem como a um número limitado de atividades conexas ou assimiladas.
(205)
No caso de uma companhia de navegação (utilizador final) que presta serviços de transporte marítimo (ou atividades similares) e preenche todas as condições previstas nas Orientações, uma vantagem que beneficiasse a empresa e constituísse um auxílio estatal seria compatível com o mercado interno.
(206)
Em conformidade com as Orientações sobre transportes marítimos, o auxílio pode ser concedido através de diferentes categorias de medidas. Uma das principais condições impostas pelo artigo 10.o das Orientações Marítimas de 1997 e o artigo 11.o das Orientações sobre transportes marítimos de 2004 é um limite máximo para o auxílio, ou seja, o montante máximo do auxílio estatal que pode ser concedido a uma empresa e considerado compatível com o mercado interno (107).
(207)
Nos termos das Orientações de 1997, o limite máximo de auxílio correspondente à «anulação dos encargos fiscais e sociais aplicáveis aos marítimos e uma redução do imposto sobre o rendimento das sociedades com atividades no domínio dos transportes marítimos». Nos termos das Orientações de 2004, o limite máximo de auxílio correspondente à «anulação dos encargos fiscais e sociais aplicáveis aos marítimos e uma redução do imposto sobre o rendimento das sociedades com atividades no domínio dos transportes marítimos». Contudo, as Orientações de 2004 referem também que «o montante total do auxílio concedido […] não deverá exceder o montante total dos impostos e contribuições sociais cobrados sobre as atividades de transporte marítimo e dos marítimos».
(208)
No que diz respeito à aplicação do limite máximo do auxílio a determinadas companhias de navegação beneficiárias, a Comissão considera que este aspeto deve ser considerado a nível do EEE, o que significa que o limite máximo deve ter em conta o imposto sobre o rendimento das sociedades e as contribuições sociais pagas pelos beneficiários de outros Estados do EEE. Esta abordagem está em conformidade com a jurisprudência no processo FagorBrandt (108), que confirmou que o exame de uma medida de auxílio estatal deve ter em conta o efeito cumulativo do auxílio eventualmente concedido em diferentes Estados-Membros.
(209)
Posto que o caso vertente diz respeito ao auxílio concedido aos AIE para a aquisição - por uma companhia de navegação - de um ativo a longo prazo, a Comissão concorda com as autoridades espanholas em como a vantagem recebida pela companhia de navegação deve ser repartida pelo período normal de amortização do ativo (10 anos do ponto de vista fiscal) e comparado com o montante total de impostos e encargos sociais pago durante esse período.
(210)
Em conformidade com o limite máximo de auxílio, todas as vantagens concedidas para além do montante máximo de encargos fiscais e sociais aplicáveis aos marítimos e do imposto sobre o rendimento das sociedades com atividades no domínio dos transportes marítimos devem ser considerados incompatíveis com o Tratado.
5.6. RECUPERAÇÃO
(211)
O artigo 14.o do Regulamento (CE) n.o 659/1999 estabelece que nas decisões negativas relativas a auxílios ilegais, a Comissão decidirá que o Estado-Membro em causa deve tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio do beneficiário. Através da recuperação do auxílio, restabelece-se, na medida do possível, a posição de concorrência que existia antes da sua concessão.
(212)
No entanto, o artigo 14.o do Regulamento estabelece também que a Comissão não deve exigir a recuperação do auxílio se tal for contrário a um princípio geral de direito comunitário. A presente secção analisa a questão de saber se os princípios gerais de igualdade de tratamento, proteção da confiança legítima ou da segurança jurídica impedem a Comissão de ordenar a recuperação da totalidade ou de parte do auxílio já concedido.
5.6.1. Igualdade de tratamento
(213)
O princípio da igualdade de tratamento e da não discriminação exige que situações comparáveis não sejam tratadas de forma diferente, e que situações diferentes não sejam tratadas da mesma forma, a menos que haja justificações objetivas para tal (109).
(214)
O regime dos GIE fiscais franceses pode decerto ser comparado com o SAF em vários aspetos. Exige a intermediação de um AIE ou de investidores que gozem de transparência fiscal entre o construtor de um ativo a longo prazo e o comprador de quem o AIE o recebe em locação ou para quem o freta. O AIE amortizado o ativo de forma acelerado e antecipada e a mais-valia resultante da venda do ativo está isenta de imposto sobre as sociedades. O AIE ou os seus investidores transmitem uma parte considerável das vantagens das medidas fiscais para o comprador do ativo do bem (por exemplo, uma companhia de navegação) através de uma diminuição aluguer ou do preço da opção de compra. No entanto, o regime francês contemplava uma isenção expressa das mais-valias, ao passo que no âmbito do SAF a isenção em causa é o resultado da aplicação conjunta do regime de TT e do artigo 50.o, n.o 3, do RIS ao AIE.
(215)
A Comissão observa também que o enquadramento jurídico e os antecedentes dos processos francês e espanhol são distintos e que a Comissão decidiu não ordenar a recuperação de uma parte do período examinado na sua Decisão final de 2006 sobre os GIE fiscais por motivos relacionados com as circunstâncias especiais desse processo. Em especial, a França não tinha notificado formalmente o regime à Comissão, embora a tivesse informado antes de o aplicar. A Comissão sublinha igualmente que, na decisão de dar início ao procedimento formal de investigação sobre os GIE fiscais, nunca antes se pronunciara sobre um caso desta natureza. Pelo contrário, quando deu início ao procedimento formal de investigação do SAF, a Comissão tinha já decidido que um regime similar - precisamente os GIE fiscais franceses - constituía um auxílio estatal. A Comissão considera que poderia justificar-se uma diferença de tratamento na medida em que o contexto jurídico e factual e do GIE fiscais difere do contexto jurídico e factual do SAF. No entanto, de acordo com as explicações fornecidas pela Comissão no ponto 5.6.3, motivos relacionados com o princípio da segurança jurídica levaram a Comissão a abster-se de ordenar a recuperação no caso vertente, até à data de publicação da Decisão de GIE fiscais franceses.
(216)
Além disso, a Comissão considera que, nos processos mencionados no considerando 92, a aplicação do princípio da confiança legítima a medidas semelhantes se justificava em função das circunstâncias especiais de cada caso. No caso do goodwill espanhol, a resposta a uma pergunta parlamentar tinha designado claramente o regime enquanto medida geral. No caso dos centros de coordenação e das atividades intragrupo de empresas multinacionais (110), a Comissão considerou que existiam expectativas legítimas não só devido à autorização prévia dos centros de coordenação belgas enquanto medida geral em 1984 e 1987, mas também devido à resposta da Comissão a uma pergunta parlamentar (111) que afirma que uma vasta gama de medidas fiscais - «regulamentações fiscais relativas à tributação das redes dos grupos multinacionais estabelecidos na Europa, com vista a eliminar a dupla tributação» - «não são abrangidas pelo âmbito de aplicação das disposições sobre auxílios estatais». Além disso, todos estes regimes foram aplicados depois de ter sido dada resposta à pergunta parlamentar. No caso das Sociedades de Gibraltar, beneficiárias de taxas de imposto reduzidas, a existência de expectativas legítimas assentava no facto de a medida tomar por modelo outras medidas do mesmo Estado membro - o regime de sociedades isentas - que constituía um auxílio existente. Do mesmo modo, as medidas das ilhas Orkney e Shetland foram concebidas seguindo o modelo uma da outra.
(217)
Por conseguinte, a Comissão considera que o SAF cumpre o princípio geral de igualdade de tratamento se, tendo em conta as circunstâncias específicas deste regime, respeitar os princípios de proteção da confiança legítima e da segurança jurídica (ver pontos 5.6.2 e 5.6.3).
5.6.2. Confiança legítima
(218)
A confiança legítima seria fruto de uma ação da Comissão que tivesse oferecido garantias concretas, incondicionais e concordantes (112) que criasse expectativas - justificadas (113) - às autoridades ou aos beneficiários do regime de que este fosse legal (114). De acordo com a jurisprudência, não podem, em princípio, ser reconhecidas expectativas legítimas na ausência de uma notificação adequada (115) (116), exceto em circunstâncias excecionais (117).
5.6.2.1. Decisão da Comissão de 2001 no processo Brittany Ferries (BAI)
(219)
A Comissão nota que a Espanha não notificou o SAF e que a declaração, constante da Decisão de 2011 está relacionada com outro regime - o anterior ao avaliado na decisão sobre os GIE fiscais -, fazendo expressamente referência à ordem jurídica de outro Estado-Membro. A Comissão considera, por conseguinte, que esta declaração não constitui uma circunstância excecional, e não é suficiente para justificar o reconhecimento de expectativas legítimas a favor das autoridades espanholas e das partes participantes em operações do SAF. Esta conclusão está em conformidade com a abordagem adotada na Decisão da Comissão de 2006 sobre os GIE fiscais, no âmbito da qual a Comissão não encontrou quaisquer elementos que demonstrassem a existência de expectativas legítimas (118).
5.6.2.2. A publicação do projeto de medidas no Boletín Oficial de las Cortes Generales
(220)
A publicação do projeto de medidas no Jornal Oficial do Parlamento de um Estado-Membro não satisfaz a obrigação de notificação formal e efeito suspensivo por força do disposto no Tratado. A Comissão observa que a medida de amortização antecipada foi aplicada 21 meses após a publicação do Regulamento n.o 659/1999 sem notificação prévia, em simultâneo com o regime de TT, que foi corretamente notificado à Comissão - e por ela autorizado - em conformidade com o disposto no Tratado e no referido regulamento.
5.6.2.3. O pedido de informações de 2001 sobre o sistema de arrendamiento fiscal
(221)
A Comissão considera que esta carta não poderia dado lugar a expectativas justificadas em relação ao SAF ou às diferentes medidas que intervêm nas operações do sistema.
(222)
Em conformidade com o artigo 10.o, n.os 1 e 2, do Regulamento n.o 659/1999, a Comissão analisou as informações disponíveis sobre o alegado auxílio ilegal e solicitou informações ao Estado-Membro em 21 de dezembro de 2001. Em primeiro lugar, a Comissão realça que um pedido de informação não é um documento público. Em segundo lugar, contrariamente às alegações da PYMAR, o pedido indica que a Comissão não dispunha das informações necessárias para identificar e avaliar o alegado auxílio ilegal. Assim, mesmo se tivessem tornado públicas, não teriam sido capazes de criar expectativas legítimas em como o regime não constituía um auxílio. Em terceiro lugar, e mais importante ainda, as autoridades espanholas refutaram categoricamente, por cartas de 28 de janeiro e 28 de maio de 2008, a existência de quaisquer medidas fiscais destinadas a apoiar a aquisição de navios aplicável aos contratos assinados após 31 de dezembro de 2000.
5.6.2.4. A Decisão de 2004 relativa à notificação dos Países Baixos (119)
(223)
A Comissão considera que esta decisão não poderia dado lugar a expectativas justificadas em relação ao SAF ou às diferentes medidas que intervêm nas operações deste sistema pelos seguintes motivos:
(224)
Em primeiro lugar, o objeto da investigação da Comissão neste processo não era uma medida espanhola, mas um regime notificado pelo Governo dos Países Baixos destinado a compensar os estaleiros desse país ou a permitir-lhes igualar as ofertas apresentadas em 2000 (120) por estaleiros espanhóis que, alegadamente, beneficiavam de auxílios estatais concedidos pela Espanha no âmbito de seis contratos de construção naval específicos. Por conseguinte, a finalidade da Decisão da Comissão de 2004 era proceder a uma apreciação do auxílio notificado pelos Países Baixos, e não de um auxílio alegadamente concedido pela Espanha.
(225)
Em segundo lugar, a medida espanhola que os Países Baixos procuravam compensar não era o SAF nem nenhuma das suas componentes. Tal como referido na decisão de início do procedimento de 2003 no âmbito desse processo, as autoridades holandesas invocaram claramente os auxílios sob a forma de bonificação das taxas de juro dos créditos supostamente concedidos às companhias de navegação, em conformidade com o Decreto Real 442/94 espanhol (121). Além disso, a Comissão assinala que tanto amortização antecipada de ativos locados como o regime de TT espanhol não entraram em vigor até 1 de janeiro de 2002. O projeto relativo a estas medidas só foi publicado no Boletín Oficial de las Cortes Generales em 10 de outubro de 2001. Por conseguinte, estas medidas não poderiam ter sido utilizadas para financiar contratos de construção naval em 2000.
(226)
Em terceiro lugar, mesmo que os operadores tivessem imaginado que a medida espanhola que se pretendia compensar era o SAF, o que não é o caso, as declarações constantes da Decisão de 2004 não podiam suscitar expectativas legítimas. Com efeito, a Comissão declarou que não dispunha de «prova suficientes da existência do alegado auxílio espanhol», uma vez que a Espanha tinha indicado que o auxílio ao abrigo do Decreto Real 442/94 deixaria de estar disponível a partir de 31 de dezembro de 2000, data a partir da qual não seria autorizado ao abrigo do regulamento da construção naval (122). O objeto da investigação da Comissão foi, porém o auxílio dos Países Baixos e não o alegado auxílio espanhol, e a principal questão suscitada pela Comissão na decisão de início do procedimento dizia respeito à possibilidade, contemplada no Enquadramento dos auxílios estatais à construção naval (123), de compensar auxílios - uma vez demonstrada a sua existência - concedidas por outro Estado-Membro e não por um Estado não pertencente à UE.
(227)
Efetivamente, a falta de elementos de prova do alegado auxílio era um argumento secundário no conjunto das preocupações expressas pela Comissão. Após ter solicitado informações à Espanha, com base nas informações fornecidas pelos Países Baixos, a Comissão limitou-se a registar a resposta negativa espanhola relativa à concessão de auxílios (124) (em conformidade com o Decreto Real 442/94) e concluiu que os Países Baixos não forneceram provas suficientes do auxílio espanhol a compensar. A falta de elementos de prova dos auxílios estatais não equivale a uma prova da inexistência de auxílio estatal de uma medida espanhola (qualquer). Pelo contrário, a Comissão esclarecera já, na decisão de início do procedimento, que não tinha podido demonstrar que a Espanha tivesse executado ilegalmente o alegado auxílio, mas que a Comissão acompanha de muito perto o mercado da construção naval e as eventuais violações das regras em matéria de auxílios estatais (125). Se tivessem considerado de boa-fé que o auxílio espanhol que os Países Baixos pretendiam compensar era o SAF, o facto de a Espanha recusar a existência do referido auxílio em vez de argumentar em favor da sua compatibilidade deveria ter alertado reais ou potenciais beneficiários do referido sistema.
5.6.2.5. A Decisão de 2006 no processo dos GIE fiscais franceses
(228)
A Comissão considera que nem a sua decisão de início do procedimento no caso dos GIE fiscais franceses de 2004 nem a sua Decisão final de 2006, em que concluía constituir este regime um auxílio parcialmente incompatível, podem ter dado alugar a expectativas legítimas, como alega a PYMAR.
(229)
Com efeito, as medidas de auxílio devem ser notificadas à Comissão. Na ausência de notificação, só circunstâncias excecionais podem levar os Estados-Membros e os operadores a ter expectativas legítimas quanto ao facto de uma medida não constituir um auxílio. No entanto, se o procedimento de notificação e aprovação não for respeitado, não há lugar a expectativas legítimas de que uma medida que equivalha a um auxílio estatal seja compatível com o mercado interno.
(230)
Pelo contrário, na sua Decisão relativa ao GIE fiscais franceses, de 20 de dezembro de 2006, a Comissão assumiu uma posição clara, segundo a qual o regime de locação fiscal francês concedia um auxílio estatal. Sendo o SAF um regime de locação fiscal semelhante ao regime francês deveria ter sido alertado a Espanha e os beneficiários quanto ao sistema espanhol poder constituir um auxílio estatal. Por conseguinte, quaisquer expectativas legítimas existentes antes da publicação da decisão relativa ao regime francês no Jornal Oficial da União Europeia, de 30 de abril de 2007, teria deixado de ser legítima a partir dessa data.
(231)
Do mesmo modo, o simples facto de o auxílio incompatível não ter sido recuperado no caso da França é insuficiente para gerar expectativas legítimas de que os eventuais auxílios incompatíveis constatados não iriam ser recuperados no caso espanhol. Efetivamente, se houver fundamentos que obstem a que Comissão solicite ao Estado-Membro a recuperação do auxílio, estes devem encontrar-se nas circunstâncias específicas do caso.
5.6.2.6. A carta de 2009 enviada pela Comissária Neelie Kroes
(232)
A Comissão considera que a carta enviada pela Comissária Neelie Kroes não poderia dado azo a expectativas legítimas relativas ao SAF ou às diferentes medidas que intervêm nas operações deste sistema pelos seguintes motivos:
(233)
Em primeiro lugar, a carta não é um ato formal que represente a posição da Comissão - ou seja, o Colégio de Comissários -, como seria uma decisão formal da Comissão, ou a resposta a uma pergunta parlamentar. Na sua carta, de uma só página, a Comissária responde, no contexto de uma correspondência bilateral, a uma carta de uma só página enviada por Sylvia Brustad, Ministra do Comércio e da Indústria da Noruega. A Comissão não tornou publico o conteúdo desta carta.
(234)
A Comissão observa que a carta do armador norueguês - mencionada no considerando 105 - é dirigida a um único estaleiro espanhol com quem o armador em causa tem relações comerciais, e que estes elementos de prova, que remontam a 2012, provêm da Gerencia del Sector Naval, um organismo do Estado). A Comissão assinala ainda que nem as autoridades espanholas - que tinham conhecimento da investigação em curso - nem os operadores que analisavam as operações do SAF pediram à Comissão que esclarecesse a posição indicada na carta da Comissária Neelie Kroes.
(235)
Em segundo lugar, e mais importante ainda, mesmo quando esta carta foi tornada pública em 2009, não oferecia garantias específicas, incondicionais e concordantes relativas à legalidade do SAF. A resposta da Comissária Neelie Kroes centra-se nas alegadas discriminações entre estaleiros estabelecidos em diferentes países do EEE. A conclusão da carta em como «neste momento» não estavam previstas novas medidas prendia-se claramente com a publicação recente de uma declaração segundo a qual o SAF podia ser utilizado para a aquisição de navios construídos noutros países europeus, o que ia diretamente ao encontro das preocupações manifestadas por Sylvia Brustad. De todas as formas, a carta nem sequer mencionava a existência de auxílios estatais no âmbito do AIE ou dos seus investidores, e tão pouco tomava posição sobre este assunto. No que diz respeito às companhias de navegação, os estaleiros navais e os intermediários, a Comissão considera que não são beneficiários dos auxílios, pelo que a questão da confiança legítima não se coloca.
(236)
A Comissão considera, por conseguinte, que a carta não oferecia, de modo nenhum, garantias específicas, incondicionais e concordantes suscetíveis de dar azo a expectativas legítimas de que o regime não incluísse um auxílio estatal em favor do AIE ou dos respetivos investidores.
(237)
Dado que a Comissão não entendeu que essa carta suscitasse expectativas legítimas, a questão de saber se tais expectativas legítimas abarcariam o período anterior à carta não tem qualquer relevância.
5.6.2.7. Um operador económico diligente não podia ter previsto a eventual existência de auxílios estatais na aplicação conjunta de diferentes medidas
(238)
Uma vez que as medidas consideradas separadamente constituem um auxílio estatal (exceto a amortização acelerada de ativos locados), o facto de os operadores económicos não poderem prever que a sua combinação poderia ser considerada um auxílio estatal é irrelevante e não justifica a existência de expectativas legítimas ou de violação de qualquer outro princípio fundamental do direito da UE.
(239)
Em contrapartida, várias partes terceiras, entre as entidades participantes em operações do SAF, alegam que a Decisão de 2006 no processo dos GIE fiscais franceses tinham criado expectativas legítimas, visto esta medida ser muito semelhante ao SAF. O facto de todas as características da medida francesa estarem incluídas numa única disposição legal implicava necessariamente uma avaliação global. A este respeito, a inclusão dos diferentes elementos do SAF em várias medidas - ligadas e usadas de forma conjunta - para produzir efeitos semelhantes não é garantia de uma abordagem diferente e não exclui uma avaliação global.
(240)
De todas as formas, a Comissão considera que tanto a amortização antecipada de ativos locados, por um lado, como a isenção fiscal - nos termos do artigo 50.o, n.o 3, do RIS - das mais-valias realizadas no âmbito do regime de TT, por outro lado, constituem um auxílio estatal. Na ausência de notificação destas disposições, os operadores só poderia ter tido uma expectativa legítimas quanto à sua legalidade em circunstâncias excecionais que não foram demonstradas.
5.6.2.8. As declarações relativas aos métodos de amortização na Comunicação da Comissão em matéria de fiscalidade das empresas (126)
(241)
A Comissão assinala que a formulação da Comunicação não dá aos operadores motivos para ter expectativas legítimas quanto à legalidade do SAF. Em primeiro lugar, as disposições supramencionadas referem-se apenas aos métodos de amortização, de modo que as expectativas legítimas, se as houvesse, só poderiam dizer respeito à amortização antecipada de ativos locados.
(242)
Em segundo lugar, a comunicação não pode ser interpretada de tal modo que qualquer medida relacionada com a amortização seja excluída do âmbito de aplicação das regras em matéria de auxílios estatais. Na verdade, o considerando 13 da Comunicação prevê que as regras em matéria de amortização e reporte de prejuízos não constituem auxílios estatais desde que se apliquem indistintamente a todas as empresas e a todas as produções. O SAF não se aplica a todas as empresas nem a todas as produções.
(243)
Por outro lado, o considerando 22 da mesma comunicação esclarece que o nível discricionário e a margem de manobra de que goza a administração fiscal dá origem a uma presunção de auxílio estatal. Conforme explicado no ponto 2.2.2, a aplicação da cláusula de amortização antecipada está sujeita a condições - cujo texto requer interpretação - e à autorização prévia da administração fiscal. Antes de conceder a autorização, a administração pode exigir documentos complementares ao requerente ou informações a outras administrações. Uma vez que todos os dossiês de autorização recebidos pela Comissão incluem documentos complementares indica que estes eram solicitados - de forma explícita ou implícita - pela Administração ou os requerentes sabiam que eram necessárias para obter a autorização. Por conseguinte, a administração gozava de uma grande margem de manobra na aplicação desta medida.
(244)
Assim, e tendo em conta as características do regime, o texto da Comunicação não poderia gerar incerteza, e ainda menos expectativas legítimas quanto ao caráter de auxílio da amortização antecipada.
5.6.2.9. Elegibilidade das receitas do fretamento em casco nu para efeitos de transição para o regime de imposto sobre a arqueação
(245)
A autorização concedida pela Decisão C(2002)582 final, de 27 de fevereiro de 2002, refere-se a «entidades inscritas num dos registros de companhias de navegação referidos na legislação espanhola, cuja atividade compreenda a exploração de navios próprios ou em regime de locação». A Comissão considera, no entanto, que esta frase não pode criar expectativas legítimas algumas no que respeita a entidades cuja atividade consiste exclusivamente em fretar um único navio em regime de fretamento em casco nu poderem beneficiar do regime de TT. Na verdade, tal como se explica nos considerandos 179 e 180, a Decisão de 2002 sublinha que o regime de TT é aplicável exclusivamente aos navios elegíveis e em relação às atividades de transporte marítimo elegíveis.
5.6.3. Segurança jurídica
(246)
A segurança jurídica é um princípio fundamental do direito europeu que visa garantir a previsibilidade das situações e das relações jurídicas que por ele se regem. De acordo com a jurisprudência, o princípio da segurança jurídica impede a Comissão de reporte indefinidamente o exercício das suas competências e não pressupõe uma ação da instituição interessada (127). No entanto, até agora, foram precisos dois elementos cumulativos para violar este princípio:
-
a existência de um conjunto de fatores que conduzem a uma situação de incerteza em relação à regularidade da medida,
-
inação prolongada por parte da Comissão, apesar de ter conhecimento do auxílio.
(247)
A decisão supramencionada sobre os GIE fiscais franceses e o acórdão no processo Salzgitter (128) são as duas únicas ocasiões em que a Comissão e o Tribunal de Primeira Instância, respetivamente, consideraram que a violação do princípio da segurança jurídica pode impedir a recuperação, mesmo na ausência de expectativas legítimas. No entanto, o acórdão Salzgitter foi anulado pelo Tribunal de Justiça precisamente no que diz respeito à aplicação do princípio da segurança jurídica neste processo (129).
5.6.3.1. Elementos que criaram uma situação de incerteza em relação à regularidade da medida
(248)
O SAF e os GIE fiscais franceses partilham um certo número de características fundamentais e têm efeitos similares (ver ponto 5.6.1 Igualdade de tratamento). Ambos são utilizados para financiar investimentos em ativos a longo prazo. Neles intervêm AIE com transparência fiscal que amortizam os ativos, transferindo a respetiva propriedade para o utilizador final através de uma modalidade de contrato de locação. Em ambos os casos, a amortização é antecipada ou acelerada e as mais-valias obtidas pelo AIE estão isentas de impostos. Em ambos os casos, a vantagem económica resultante da amortização antecipada ou acelerada e a isenção das mais-valias é repartida entre os investidores do AIE e o utilizador final do ativo (através de um desconto sobre o preço), mas há diferenças consideráveis no que respeita à intervenção do Estado neste domínio.
(249)
As principais medidas que constituem o SAF foram aplicadas entre 2002 (130) e 2003, ou seja, antes de a Comissão decidir que o sistema francês constitui um auxílio estatal.
(250)
Atendendo às semelhanças entre o SAF e os GIE fiscais, é possível - como alegam as autoridades espanholas e algumas partes terceiras - que os factos invocados a favor da proteção da segurança jurídica do regime francês tenham logrado criar uma situação de incerteza quanto à regularidade do SAF.
(251)
Nesta matéria, a Comissão conclui que a referida situação de incerteza podia ter sido gerada pelas declarações da Comissão na sua Decisão de 2001 relativa à Brittany Ferries (131), segundo as quais alguns benefícios fiscais constituíam uma medida de caráter geral. Tal como explicado no considerando 192, da Decisão sobre os GIE fiscais, estas declarações não especificavam que se referiam ao regime anterior ao dos GIE fiscais, o que poderia ter induzido em erro os beneficiários desse regime e de um regime semelhante como o SAF.
(252)
No que diz respeito aos demais elementos invocados pela Espanha e pelas partes terceiras, a Comissão analisou se os elementos invocados para justificar a existência de expectativas legítimas (ver ponto 5.6.1) podiam ter criado uma situação de incerteza.
(253)
Em primeiro lugar, o Tratado obriga os Estados-Membros a notificar os projetos de concessão de novos auxílios. A publicação de projetos de medidas no Boletín Oficial de las Cortes Generales espanhol não pode ser considerada uma notificação da Comissão, e a ausência de uma resposta sua não pode ter contribuído para criar uma situação de incerteza.
(254)
Em segundo lugar, o pedido de informações de 2001 sobre uma medida de locação fiscal revela que a Comissão reagiu às alegações de auxílio apresentadas por um denunciante. Este pedido era dirigido à Espanha, que nas suas respostas, refutou veementemente a existência de tais medidas. A Comissão não tornou público este pedido, mas se, por qualquer razão, alguns futuros beneficiários do SAF tiveram conhecimento desse pedido de informações num momento em que tinham a intenção de participar no referido regime, tal devê-los-ia ter alertado para o facto de a Comissão ter recebido uma denúncia, segundo a qual as medidas que o compunham poderiam constituir um auxílio estatal. Um pedido de informações indicaria também que a Comissão não dispunha de informações suficientes sobre a medida para a avaliar, não permitindo concluir que a Comissão aprovava a medida. Além disso, uma vez que este pedido foi enviado antes da entrada em vigor das medidas que constituem o SAF, a Espanha teria podido notificar todos os elementos do regime a fim de obter segurança jurídica. Caso contrário, os beneficiários deveriam ter solicitado informações à Espanha - ou à Comissão - sobre a notificação do regime pela Espanha ou a sua aprovação pela Comissão. Por conseguinte, nem a Espanha nem os operadores poderiam alegar que este pedido ou - tendo em conta a resposta recebida - a ausência de uma ação de acompanhamento por parte da Comissão contribuiu para uma situação de incerteza.
(255)
Em terceiro lugar, em relação à decisão de 2004 sobre a medida de compensação dos Países Baixos, a Comissão recorda que a compensação de uma medida relativa a uma medida distinta do SAF não pode ter criado uma situação de incerteza relativamente a este. O facto de a descrição pormenorizada do alegado auxílio espanhol em documentos públicos só constar da versão holandesa da decisão de início do procedimento formal de investigação não é suficiente para concluir que os leitores podiam supor que se tratava do SAF. Com efeito, uma tradução da decisão em holandês ou uma consulta da Comissão teria permitido esclarecer facilmente que o alegado auxílio espanhol se referia a taxas de juro bonificadas nos termos do Decreto Real 442/1994. Além disso, a Comissão limitou-se a mencionar que a Espanha refutara a existência do alegado auxílio espanhol e que os Países Baixos não tinham facultado elementos de prova suficientes. Tal como referido nesta decisão, a Comissão tem de poder confiar no Estado-Membro, não podendo ser responsabilizada pela incerteza que poderia ter provocado a falta de acompanhamento da sua parte. Por conseguinte, a Comissão Considera que a decisão de 2004 não pode contribuir para uma situação de incerteza quanto à legalidade do SAF.
(256)
Em quarto lugar, a Comissão considera que a situação de incerteza quanto à legalidade do SAF em resultado da declaração na decisão que consta da Decisão da Comissão de 2001 sobre a Brittany Ferries cessou na data de publicação da Decisão sobre os GIE fiscais franceses. De facto, esta decisão indicava claramente que a Comissão entendia que o regime de locação fiscal francês constituía um auxílio estatal, o que deveria ter alertado a Espanha e os beneficiários do SAF para o facto de este poder constituir um auxílio estatal. Consequentemente, não poderia ter criado - nem contribuído para criar - uma situação de incerteza nesta matéria.
(257)
Em quinto lugar, pelas razões apresentadas ponto 5.6.2.6, a Comissão considera que a carta enviada em 2009 pela Comissária Neelie Kroes não criou nem contribuiu para criar uma situação de incerteza.
5.6.3.2. Tempo decorrido entre a denúncia e o início do procedimento
(258)
A Comissão considera que o tempo decorrido na investigação do SAF antes de dar início ao procedimento formal de investigação deve ser calculado a partir de 2006, ano em que a Comissão recebeu denúncias de estaleiros europeus. Com efeito, pelas razões acima expostas, nem a publicação do projeto de medidas no Boletín Oficial del Estado espanhol nem as alegações recebidas pela Comissão em 2001, expressamente refutadas pela Espanha em 2002, sustentam a ideia de que a Comissão tenha atrasado indevidamente o exercício dos seus poderes de investigação. A Decisão final de 2004 no processo C-66/203 relativa ao alinhamento de uma outra alegada medida de auxílio estatal também não corrobora este ponto de vista.
(259)
O tempo decorrido entre a primeira denúncia de 2006 e o início do procedimento formal em 2011 não parece excessivo, tendo em conta o número de medidas fiscais, a complexidade das operações de locação fiscal e a falta de transparência das operações de locação em causa. Além disso, a Comissão enviou oito pedidos formais de informação, entre setembro de 2006 e maio de 2010 (132), e manteve-se em contacto regular com as autoridades espanholas.
(260)
Além disso, foi só em outubro de 2010 que a Comissão recebeu uma denúncia que continha um importante elemento de avaliação do regime, a saber, um estudo rigoroso elaborado por peritos fiscais, descrevendo o seu funcionamento e os seus efeitos. Consequentemente, o tempo despendido na investigação do SAF não parece suficiente para invocar a segurança jurídica.
(261)
Tendo em conta a complexidade das medidas em causa, a Comissão não pode excluir que tenha podido haver insegurança jurídica, tal como alegam a Espanha e os beneficiários, gerada pela Decisão de 2001 sobre a Brittany Ferries relativamente ao SAF enquanto auxílio, mas apenas até à publicação no Jornal Oficial, em 30 de abril de 2007, da Decisão da Comissão sobre os GIE fiscais franceses, em que a Comissão estabeleceu que este regime constituía um auxílio estatal.
(262)
Por este motivo, a Comissão conclui que não deve ordenar a recuperação do auxílio resultante das operações do SAF para o qual o auxílio foi concedido entre a entrada em vigor do SAF em 2002 e 30 de abril de 2007.
5.6.4. Determinação dos montantes a recuperar
(263)
A Comissão apreciou as diversas medidas fiscais que constituem regimes de auxílio estatal. A presente decisão tem por objetivo estabelecer os montantes exatos do auxílio recebidos por cada beneficiário durante cada operação do SAF. No entanto, a Comissão entende que o Estado-Membro deve utilizar o método apresentado a seguir para determinar, em cada um dos casos, os beneficiários do auxílio e o montante de auxílio incompatível a recuperar junto deles. Este método pode ser objeto de um maior alinhamento com as autoridades espanholas, a fim de determinar o montante efetivo do benefício fiscal de que gozavam os investidores, tendo em conta a respetiva situação fiscal.
(264)
Primeiro passo: Cálculo do benefício fiscal total gerado pela operação: Trata-se do valor atual líquido (VAL) dos benefícios fiscais obtidos pelo AIE ou pelos seus investidores (isto é, antes da dedução da parte dessas vantagens transferidas para a companhia de navegação através de um desconto sobre o preço). O VAL é calculado na data de início da amortização - amortização antecipada autorizada pelas autoridades fiscais - e as percentagens de desconto utilizadas para efetuar este cálculo devem basear-se nas realidades do mercado. A Comissão sugere que, por defeito, a Espanha pode utilizar os cálculos apresentados pelo AIE à administração fiscal ao requerer a amortização antecipada (ver considerando 168). Em princípio, considera-se que o benefício fiscal é obtido na data em que o AIE ou os seus investidores têm de pagar os seus impostos.
(265)
Segundo passo: Cálculo do benefício fiscal gerado pelas medidas fiscais de caráter geral aplicadas à operação: Trata-se do VAL - calculado da mesma forma que no primeiro passo - do montante dos benefícios fiscais que teriam obtido o AIE ou os seus investidores numa situação de referência em que a amortização acelerada só tivesse sido utilizada a contar do momento em que o navio começou a ser explorado e em que a operação foi tributada ao abrigo das regras ordinárias gerais do imposto sobre o rendimento das sociedades. Neste caso, as mais-valias provenientes da venda do navio à companhia de navegação teriam sido tributadas na data em que esta última tivesse exercido a opção de compra, à taxa do imposto sobre as sociedades geralmente aplicável aos benefícios das empresas. Em princípio, considera-se que o benefício fiscal é obtido na data em que o AIE ou os seus investidores têm de pagar os seus impostos.
(266)
Terceiro passo: Cálculo do benefício fiscal equivalente a auxílio estatal: uma vez que a Comissão considera que a amortização acelerada é uma medida de caráter geral, o montante do benefício correspondente a esta medida (ou seja, o adiamento do pagamento de certos impostos) não constitui um auxílio estatal. A diferença entre os montantes obtidos no primeiro e no segundo passos deve corresponder ao auxílio recebido pelo AIE e pelos seus investidores enquanto beneficiários das medidas fiscais em causa, ou seja, o VAL do benefício total decorrente do uso da amortização antecipado, o regime de TT (de que os AIE não podem beneficiar) e a isenção fiscal das mais-valias nos termos do artigo 50.o, n.o 3, do RIS. Em princípio, considera-se que o benefício fiscal é obtido na data em que o AIE ou os seus investidores têm de pagar os seus impostos.
(267)
Quarto passo: Cálculo do montante do auxílio compatível: Em primeiro lugar, o auxílio recebido pelo AIE ou pelos seus investidores apurado no cálculo do terceiro passo é compatível, na medida em que o auxílio corresponda à vantagem transferida para a companhia de navegação que, se tivesse sido considerada auxílio estatal à companhia de navegação, teria sido compatível. Determina-se a percentagem de auxílio transferida para a companhia de navegação com base num cálculo semelhante ao apresentada pelos AIE no seu pedido à administração fiscal (ver considerando 136) e por forma a permitir uma remuneração em conformidade com o mercado em razão da intermediação. Tal como se explica nos considerandos 202 a 210, uma parte da vantagem transferida para a companhia de navegação pode ser considerada compatível se a empresa, o navio e as atividades de transporte forem elegíveis nos termos das Orientações sobre transportes marítimos. Determina-se o montante compatível em conformidade com o capítulo 11 das Orientações, tendo em conta quaisquer auxílios já concedidos a essa companhia de navegação no EEE. Em especial, há que adicionar os auxílios concedidos em Espanha aos concedidos no país de estabelecimento da empresa (no caso de se tratar de um membro do EEE). Considera-se incompatível o montante do auxílio que exceda o limite máximo ou cuja compatibilidade com o capítulo 11 das Orientações sobre transportes marítimos não tenha sido demonstrada.
(268)
Como o limite máximo previsto no capítulo 11 das Orientações sobre transportes marítimos é calculado anualmente e a vantagem recebida pela companhia de navegação se refere a um ativo a longo prazo, a Comissão concorda que, para aplicar este limite máximo, a vantagem para a companhia de navegação resultante da operação do SAF seja repartida pelo período normal de amortização (10 anos) do navio em causa.
(269)
Em segundo lugar, na medida em que corresponda a uma remuneração em conformidade com o mercado pela intermediação de investidores financeiros na transferência de uma vantagem compatível para as companhias de navegação, esta remuneração é igualmente ser considerada compatíveis ou incompatíveis na mesma proporção que a vantagem canalizada para a companhia de navegação (ver considerando 201).
5.6.5. Cláusulas contratuais
(270)
Tal como acima referido, a PYMAR informou a Comissão sobre algumas cláusulas de alguns contratos entre os investidores, as companhias de navegação e os estaleiros. Nos termos destas cláusulas, os estaleiros navais ver-se-iam obrigados a indemnizar as outras partes se não for possível obter os benefícios fiscais previstos.
(271)
Na sua decisão final negativa, no âmbito dos GIE fiscais franceses (133), que estabelecia a recuperação parcial e que apresenta semelhanças consideráveis com o caso vertente, a Comissão observou que o facto de os riscos fiscais e jurídicos incorridos pelos membros do AIE terem tido, em alguns casos, repercussões contratuais nos utilizadores dos bens, não é contrário ao princípio segundo o qual o objetivo almejado pela Comissão ao exigir, se for caso disso, a recuperação de auxílios ilegais é o de retirar aos diferentes beneficiários a vantagem que obtiveram no seu mercado respetivo relativamente aos seus concorrentes, e restabelecer a situação anterior à concessão do auxílio. A Comissão concluiu que «a consecução deste objetivo não depende […] de disposições contratuais acordadas entre os beneficiários do auxílio».
(272)
Com efeito, segundo jurisprudência constante a obrigação de um Estado de suprimir um auxílio que a Comissão tenha considerado incompatível com o mercado interno visa restabelecer a situação anterior (134). De acordo com outra fórmula, o objetivo principal prosseguido pela recuperação dos auxílios estatais ilegalmente pagos é eliminar o falseamento da concorrência provocado pela vantagem competitiva conferida pelo auxílio (135). Ao restituir o auxílio, o beneficiário perde a vantagem de que tinha beneficiado no mercado relativamente aos seus concorrentes e a situação anterior à concessão do auxílio é reposta (136).
(273)
Para se atingir este resultado, é necessário que a Comissão tenha poderes para determinar a recuperação dos beneficiários reais, de forma a cumprir a sua função de restabelecimento da situação concorrencial no mercado ou nos mercados em que a distorção se produziu. Para o efeito, a Comissão deve poder identificar definitivamente as empresas que têm a obrigação de reembolsar auxílios ilegais declarados incompatíveis. Em contrapartida, este objetivo estaria irremediavelmente comprometido se as partes privadas pudessem, mediante cláusulas contratuais, alterar os efeitos das decisões de recuperação adotadas pela Comissão. Se tal possibilidade existisse, poderia ser utilizada pelos agentes económicos que usufruem de uma grande capacidade de negociação para se protegerem das decisões de recuperação, despojando o controlo dos auxílios estatais dos seus efeitos concretos.
(274)
A título comparativo, no seu recente acórdão Residex, o Tribunal (137) declarou que compete ao órgão jurisdicional identificar, tendo em conta todas as especificidades do caso em apreço, o beneficiário ou, se for caso disso, os beneficiários de uma garantia que constitua um auxílio e proceder à recuperação do montante global do auxílio em causa. Além disso, e independentemente de quem seja o beneficiário da ajuda, e dado que o objetivo das medidas que os órgãos jurisdicionais nacionais são obrigados a tomar em caso de infração ao artigo 108.o, n.o 3, do TFUE consiste essencialmente no restabelecimento da situação concorrencial anterior à concessão do auxílio em causa, estes tribunais têm de se assegurar que as medidas que adotam quanto à validade dos referidos atos permitem alcançar esse objetivo. Significa isto que, se for necessário corrigir os efeitos de distorção do auxílio, os tribunais nacionais podem intervir e declarar a nulidade dos contratos, inclusive em detrimento de partes que não são beneficiárias do auxílio, neste caso, os prestamistas cujos créditos tiveram o apoio da garantia estatal. O mesmo raciocínio é aplicável por maioria de razão à Comissão, quando ordena que o auxílio seja recuperado junto dos beneficiários. A este respeito, sublinhe-se que a Comissão deve tomar uma decisão final sobre a medida de auxílio em lugar de garantir, como é dever dos órgãos jurisdicionais nacionais, a salvaguarda dos direitos individuais se tiver sido violada a obrigação de notificar previamente os auxílios estatais à Comissão, nos termos do artigo 108.o, n.o 3, do TFUE.
(275)
Conclui-se, pois, que as cláusulas contratuais destinadas a proteger os beneficiários dos auxílio contra a recuperação dos auxílios ilegais e incompatíveis, transferindo para outras pessoas os riscos jurídicos e económicos da recuperação, são contrárias à própria essência do sistema de controlo dos auxílios de Estado instituído pelo Tratado. Este sistema é essencial para o cumprimento das missões da Comunidade e, em especial, para o funcionamento do mercado interno constituindo, por conseguinte, um conjunto de regras de ordem pública (138). Por conseguinte, os particulares não podem estabelecer derrogações a esta disposição através de disposições contratuais.
(276)
Isto é tanto mais verdade na situação no caso do SAF, em que certos estaleiros navais são controlados pelo Estado. Na medida em que os estaleiros navais públicos tivessem estipulado cláusulas contratuais que proteger os beneficiários da recuperação do auxílio, o seu comportamento poderia obstar a que a recuperação de auxílios estatais ilegais e incompatíveis desempenhasse a sua função. Além disso, o comportamento de operadores controlados pelo Estado ao tentarem proteger os seus homólogos da recuperação pode exercer uma pressão considerável sobre os seus concorrentes privados, que podem levados a aceitar nos seus contratos cláusulas similares, o que conduz a uma proteção generalizada dos beneficiários face à recuperação.
6. CONCLUSÃO
A Comissão conclui que:
-
em conformidade com as Orientações sobre transportes marítimos e a Decisão de 27 de fevereiro de 2002, que autoriza o regime de TT espanhol, as atividades que consistem exclusivamente na locação, no fretamento ou no aluguer locação de navios não constituem serviços de transporte. Por conseguinte, tais atividades não podem beneficiar do regime de TT autorizado pela Comissão,
-
o artigo 115.o, n.o 11, e o artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como o artigo 49.o do RIS (amortização antecipada de ativos locados), a aplicação do regime de TT a AIE não elegíveis, bem como o artigo 50.o, n.o 3, do RIS, constituem auxílios estatais na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE,
-
essas medidas não são um auxílio existente na aceção do artigo 1.o, alínea b), do Regulamento n.o 659/1999, uma vez que não foram notificadas à Comissão nem por ela aprovadas,
-
a Espanha executou ilegalmente este auxílio em violação do disposto no artigo 108.o, n.o 3, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia,
-
por conseguinte, o denominado Sistema español de arrendamiento fiscal, no qual intervêm conjuntamente o artigo 115.o, n.o 11, e o artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como o artigo 49.o do RIS (amortização antecipada de ativos locados), a aplicação do regime de TT aos AIE não elegíveis, bem como a utilização do artigo 50.o, n.o 3, do RIS, é ilegal.
-
o auxílio a AIE ou aos respetivos investidores pode ser considerado compatível com o mercado interno, na medida em que corresponda a uma remuneração de mercado devida à intermediação de investidores financeiros e seja canalizada para empresas de transporte marítimo que possam beneficiar das Orientações sobre transportes marítimos, em conformidade com as condições nelas estabelecidas. Tal implica, nomeadamente, que o montante total transferido para as companhias de navegação não deve exceder o limite máximo imposto no capítulo 11 das Orientações,
-
a parte do auxílio que exceda do auxílio compatível deve ser recuperada junto dos beneficiários, ou seja, os AIE e respetivos investidores, sem a possibilidade de os beneficiários transferirem o ónus da recuperação para as outras pessoas,
-
a Comissão não deve exigir a recuperação do auxílio resultante de operações do SAF às quais foram concedidos auxílios entre a data de entrada em vigor deste sistema em 2002 e 30 de abril de 2007, data de publicação da Decisão relativa ao processo C-46/2004, França GIE Fiscais (ver considerando 261),
-
a partir dessa data, a ordem de recuperação não infringiria os princípios da proteção da confiança legítima e da segurança jurídica consagrados no direito da União Europeia,
ADOTOU A PRESENTE DECISÃO:
Artigo 1.o
As medidas decorrentes do artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS (amortização antecipada de ativos em locados), a aplicação do regime de imposto sobre a arqueação a empresas, navios ou atividades não elegíveis e no artigo 50.o, n.o 3, dos RIS, constituem um auxílio estatal para os AIE e respetivos investidores, executado ilegalmente pela Espanha a partir de 1 de janeiro de 2002, em violação do artigo 108.o, n.o 3, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.
Artigo 2.o
As medidas de auxílio estatal contempladas no artigo 1.o são incompatíveis com o mercado interno, exceto na medida em que o auxílio corresponda a uma remuneração conforme ao mercado devida à intermediação de investidores financeiros e seja canalizado para empresas de transporte marítimo que possam beneficiar das Orientações sobre transportes marítimos, em conformidade com as condições nelas estabelecidas.
Artigo 3.o
A Espanha deve pôr termo ao regime de auxílios referido no artigo 1.o, na medida em que este seja incompatível com o mercado comum.
Artigo 4.o
1. A Espanha deve recuperar o auxílio incompatível concedido ao abrigo do regime referido no artigo 1.o dos investidores dos AIE que dele tenham beneficiado, sem que esses beneficiários tenham a possibilidade de transferir o ónus da recuperação para as outras pessoas. No entanto, não será procedido à recuperação do auxílio concedido no âmbito de operações de financiamento relativamente às quais as autoridades nacionais competentes se tenham comprometido a conceder o benefício das medidas através de um ato juridicamente vinculativo adotado antes de 30 de abril de 2007.
2. Os montantes a recuperar vencem juros desde a data em que foram colocados à disposição do beneficiário até à data da sua recuperação efetiva.
3. Os juros serão calculados numa base composta, em conformidade com o disposto no capítulo V do Regulamento (CE) n.o 794/2004 (139) e no Regulamento (CE) n.o 271/2008 (140) que altera o Regulamento (CE) n.o 794/2004.
4. A Espanha cancelará todos os pagamentos pendentes de auxílios concedidos ao abrigo do regime referido no artigo 1.o, com efeitos a contar da data de adoção da presente decisão.
Artigo 5.o
1. A recuperação do auxílio concedido no quadro do regime previsto no artigo 1.o será imediata e efetiva.
2. A Espanha deve assegurar a aplicação da presente decisão no prazo de quatro meses a contar da data da sua notificação.
Artigo 6.o
1. No prazo de dois meses a contar da notificação da presente decisão, a Espanha deve apresentar as seguintes informações:
a)
a lista dos beneficiários que receberam auxílios por força do regime referido no artigo 1.o e o montante total do auxílio recebido por cada beneficiário ao abrigo do regime;
b)
o montante total (capital e juros) a recuperar junto de cada beneficiário;
c)
uma descrição pormenorizada das medidas já adotadas e previstas para dar cumprimento à presente decisão;
d)
documentos que demonstrem que o beneficiário foi intimado a reembolsar o auxílio.
2. A Espanha deve manter a Comissão informada da evolução das medidas nacionais adotadas para dar cumprimento à presente decisão até à total recuperação do auxílio concedido no âmbito do regime referido no artigo 1.o-A pedido da Comissão, a Espanha deve transmitir-lhe de imediato informações sobre as medidas já adotadas e previstas para dar cumprimento à presente decisão. Fornecerá também informações pormenorizadas sobre os montantes do auxílio e dos juros a título da recuperação já reembolsados pelos beneficiários.
Artigo 7.o
O Reino de Espanha é o destinatário da presente decisão.
Feito em Bruxelas, em 17 de julho de 2013.