ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 17. července 2013
o státní podpoře SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), kterou poskytlo Španělsko Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu známý též pod názvem „španělský systém zdanění leasingu“
(oznámeno pod číslem C(2013) 4426)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2014/200/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
po výzvě adresované zúčastněným stranám, aby se k věci vyjádřily v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na jejich stanoviska,
Vzhledem k tomu, že:
1. POSTUPY
(1)
Podle několika stížností, jež zaznamenala Komise od května 2006, španělský režim vztahující se na rejdařské společnosti od roku 2002 (španělský systém zdanění leasingu) umožňoval společnostem zabývajícím se námořní dopravou kupovat ve Španělsku lodě s 20-30 % slevou. Dvě vnitrostátní federace loděnic a jedna samostatná loděnice si stěžovaly zejména na to, že v důsledku tohoto režimu španělské loděnice připravily jejich členy o smlouvy na zhotovení lodí. Dne 13. července 2010 sdružení loďařských společností ze sedmi evropských zemí společně podepsaly petici proti takzvanému španělskému systému zdanění leasingu. Tyto stížnosti podpořila nejméně jedna rejdařská společnost. V srpnu 2010 na stejné téma vznesl dotaz poslanec Evropského parlamentu (2).
(2)
Komise svými dopisy ze dne 15. září 2006, 30. ledna 2007, 6. listopadu 2007 a 3. března 2008 zaslala Španělsku žádosti o informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 16. října 2006, 23. a 27. února 2007 a 11. ledna a 27. března 2008. Na setkání, které se konalo dne 29. dubna 2008, požádala Komise o doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 17. června 2008. Komise si dopisy ze dne 23. září 2008 vyžádala další doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 24. října 2008.
(3)
Po obdržení nových informací od stěžovatelů si Komise dopisy ze dne 11. ledna a 25. května 2010 vyžádala další doplňující informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 10. března a 26. července 2010. Dne 24. ledna 2011 se uskutečnilo setkání se španělskými orgány.
(4)
Komise svým dopisem ze dne 29. června 2011 informovala Španělsko, že se rozhodla zahájit řízení ve věci podpory podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(5)
Španělsko se k rozhodnutí zahájit formální řízení vyjádřilo dopisem ze dne 2. srpna 2011.
(6)
Rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení (dále jen „rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění“) bylo uveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek k uvedeným opatřením.
(7)
Komise obdržela připomínky od některých zúčastněných stran. Dopisy ze dne 23. února, 7. března, 11. července a 29. října 2012 a 12. a 25. února a 22. dubna 2013 je předala Španělsku, kterému byla poskytnuta možnost na ně reagovat. Jeho připomínky obdržela Komise v dopisech ze dne 30. dubna, 24. května, 9. a 23. července a 14. listopadu 2012 a 25. února, 12. března a 21. května 2013. Španělsko rovněž předložilo doplňující připomínky dopisy ze dne 3. a 9. října 2012. Na žádost zúčastněných stran se Komise setkala se zástupci asociace Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (dále jen „asociace PYMAR“) (4) dne 13. listopadu 2012 a 4. února 2013 a se španělskými orgány dne 6. března 2013.
2. POPIS ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU
(8)
Španělský systém zdanění leasingu se používá při transakcích, které se týkají stavby lodí loděnicemi (prodávajícím) a pořízení námořních plavidel námořními dopravci (kupujícím) a financování těchto transakcí pomocí určité právní a finanční struktury ad hoc.
(9)
Španělský systém zdanění leasingu je založen na:
-
právní a finanční struktuře ad hoc, kterou vytvoří určitá banka a která figuruje mezi rejdařskou společností a loděnicí, resp. mezi kupujícím a prodávajícím daného plavidla,
-
složité síti smluv mezi jednotlivými účastníky transakce,
-
použití různých španělských daňových opatření.
(10)
Španělské orgány na žádost Komise potvrdily, že španělský systém zdanění leasingu byl v době od 1. ledna 2002 do 30. června 2010 použit při 273 transakcích týkajících se stavby a nabytí lodí v celkové hodnotě 8 727 997 332 EUR. Systém byl používán i nadále, a to až do 29. června 2011, kdy bylo zahájeno formální vyšetřovací řízení. Kupujícími jsou rejdařské společnosti z celé Evropy i mimo Evropu. Všechny transakce kromě jediné (smlouva ve výši 6 148 969 EUR) se týkaly španělských loděnic.
2.1 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - PRÁVNÍ A FINANČNÍ STRUKTURA
(11)
Jak již bylo uvedeno, fungování španělského systému zdanění leasingu umožňuje vlastníkovi lodi získat novou loď s 20-30 % slevou z ceny účtované loděnicí. Aby rejdařská společnost tuto sníženou cenu (po odečtu slevy) získala, musí souhlasit s tím, že dané plavidlo nekoupí přímo od loděnice, nýbrž od hospodářského zájmového sdružení, které je založeno podle španělského práva a zřízeno určitou bankou.
(12)
Struktura španělského systému zdanění leasingu je režim daňového plánování, který obvykle organizuje banka za účelem vytvoření daňových výhod pro investory v daňově transparentním hospodářském zájmovém sdružení a přenosu části těchto daňových výhod na rejdařskou společnost ve formě slevy z ceny plavidla. Zbylou část výhod si ponechávají investoři hospodářského zájmového sdružení jako odměnu za svou investici. Kromě hospodářského zájmového sdružení jsou do operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu zapojeni i další prostředníci, jako banka a leasingová společnost (viz níže uvedený diagram).
(13)
V praxi tento systém funguje tak, že hospodářské zájmové sdružení si najme plavidlo od leasingové společnosti od data zahájení jeho stavby. Jakmile je plavidlo postaveno, pronajme je hospodářské zájmové sdružení rejdařské společnosti bez posádky („barefoot charter“) a rejdařská společnost začne plavidlo provozovat. Prostřednictvím recipročních opčních smluv na koupi a prodej se hospodářské zájmové sdružení v každém případě zaváže, že po skončení leasingové smlouvy plavidlo koupí, a rejdařská společnost se zaváže ke koupi tohoto plavidla po skončení jeho pronájmu bez posádky (5). Datum uplatnění opcí z leasingové smlouvy je stanoveno tak, aby o několik týdnů předcházelo datu uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi („barefoot charter“). K uplatnění obou opcí dojde poté, co hospodářské zájmové sdružení zvolí režim zdanění podle tonáže (pro podrobnější popis viz oddíl 27) Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4, opatření 4: Zdanění podle tonáže), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností. Zúčastněné strany podepíší rámcovou dohodu, aby bylo zajištěno, že s organizací a fungováním této struktury španělského systému zdanění leasingu všechny souhlasí.
(14)
Transakce, k nimž mezi jednotlivými účastníky španělského systému zdanění leasingu dochází, byly podrobněji popsány v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.2) (6) na základě příkladů, jež poskytlo Španělsko (7)
2.2 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - DAŇOVÉ ASPEKTY
(15)
Účelem španělského systému zdanění leasingu popsaného v oddíle o nahoře je především generovat výhody, jež vyplývají z určitých daňových opatření, ve prospěch hospodářského zájmového sdružení a investorů, kteří jsou jeho účastníky a kteří poté část těchto výhod přenesou na rejdařskou společnost, která nabývá nové plavidlo.
(16)
Hospodářské zájmové sdružení získává daňové výhody ve dvou fázích podle dvou různých souborů daňových předpisů. V první fázi se použije předčasné a zrychlené odpisování pronajatého plavidla v rámci „běžného“ systému daně z příjmu právnických osob. To vytvoří hospodářskému zájmovému sdružení vysoké daňové ztráty. Vzhledem tomu, že hospodářské zájmové sdružení je daňově transparentním subjektem, lze tyto ztráty odečíst od vlastních výnosů investorů v poměru k jejich podílům v hospodářském zájmovém sdružení.
(17)
Za běžných okolností by úspory na daních dosažené díky tomuto předčasnému a zrychlenému odpisování nákladů plavidla měly být vyrovnány zvýšenými daňovými platbami později, když je plavidlo zcela odepsáno a nelze již odečítat žádné další odepsané náklady, nebo když je prodáno a z prodeje vyplyne kapitálový zisk (8). Jelikož je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem, jeho zvýšené zisky v pozdějších letech by normálně byly připočteny k vlastním výnosům investorů a zdaněny.
(18)
Při operacích prováděných v rámci španělského systému zdanění leasingu si však hospodářské zájmové sdružení po dosažení úplného odpisu tato plavidla neponechává. Ve druhé fázi jsou daňové úspory, které vyplývají z počátečních ztrát přenesených na investory, zajištěny v důsledku přechodu hospodářského zájmového sdružení na systém zdanění podle tonáže v rámci daně z příjmu a plného osvobození od zdanění kapitálových zisků, jež vzniknou, když je plavidlo - krátce po přechodu na nový systém - prodáno rejdařské společnosti (9). Pro další podrobnosti o těchto dvou fázích viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.3.1).
(19)
Podle informací, jimiž Komise disponuje (10), kombinovaný účinek daňových opatření využívaných v rámci španělského systému zdanění leasingu umožňuje hospodářskému zájmovému sdružení a jeho investorům dosahovat zdanitelných přebytků ve výši přibližně 30 % původní brutto ceny plavidla. Část tohoto zdanitelného přebytku - který původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení/jeho investoři - si ponechávají investoři (10-15 %) a část je předávána rejdařské společnosti (85-90 %), která se nakonec stává vlastníkem plavidla s 20-30 % slevou z původní brutto ceny plavidla.
(20)
Jak bylo již uvedeno, operace španělského systému zdanění leasingu v sobě spojují různá jednotlivá - avšak vzájemně provázaná - daňová opatření za účelem vytvoření úlevy na dani. Tato opatření ve stručnosti popisuje další oddíl. Pro podrobnější popis viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.4).
2.2.1 Opatření 1 - zrychlené odpisování (11) aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO)
(21)
Ve Španělsku je daňové zacházení s leasingovou transakcí odlišné od postupu jejího účtování. Kapitola XIII královského nařízení č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, kterým se schvaluje konsolidované znění zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „zákon o DPPO“) (12), a článek 49 královského nařízení č. 1777/2004 ze dne 30. července 2004, kterým se schvaluje nařízení o dani z příjmu právnických osob (dále jen „nařízení o DPPO“) (13), se vztahují na smlouvy o finančním leasingu s minimálním trváním dvou let, týkají-li se movitého majetku, a s minimálním trváním deseti let, týkají-li se nemovitého majetku nebo průmyslových zařízení.
(22)
Pouze pro daňové účely je část plateb, jež zajišťuje poskytovateli leasingu návratnost nákladů spojených s danými aktivy (14), považována do určité výše za daňově odpočitatelný výdaj, a sice: výše odpočtu nesmí přesahovat částku, která se získá vynásobením nákladů spojených s aktivy dvojnásobkem nebo trojnásobkem oficiálního koeficientu pro maximální lineární odpisování tohoto druhu aktiv.
(23)
V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování (15) nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD) (16).
2.2.2 Opatření 2: Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO)
(24)
Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO začíná zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, ode dne, kdy se tato aktiva stávají funkčními, tj. ne dříve, než jsou dodána nájemci a začnou jím být používána. Podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (17) však ministerstvo hospodářství a financí může na základě formální žádosti nájemce stanovit zahájení odpisování od dřívějšího data. Toto ustanovení je při splnění určitých podmínek používáno v zásadě na veškerá aktiva pronajímaná na základě leasingové smlouvy a způsobilá ke zrychlenému odpisování.
(25)
Čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO skutečně stanoví dvě obecné podmínky. Zaprvé, nové datum zahájení odpisování by mělo být stanoveno s přihlédnutím ke „zvláštnostem smluvní doby nebo doby výstavby aktiv a konkrétní povaze jeho hospodářského využití“. Podle článku 49 nařízení o DPPO povolují daňové orgány předčasné odpisování od začátku doby výstavby pouze tehdy, je-li toto období výstavby delší než 12 měsíců a pokud leasingová smlouva stanoví předpokládané leasingové splátky. Zadruhé, „stanovení tohoto data neovlivní (by nemělo ovlivnit) výpočet základu daně vzniklého skutečným užíváním aktiv nebo plateb vyplývajících z převodu vlastnických práv, který musí být stanoven v souladu s všeobecným daňovým režimem nebo v souladu se zvláštním režimem, který je stanoven v kapitole VIII hlavy VII zákona o DPPO“.
(26)
Podle čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO (18) budou aktiva, na která se vztahuje režim předčasného odpisování popsaný v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, pronajímána formou leasingu hospodářským zájmovým sdružením registrovaným ve Španělsku, která je dále pronajmou třetím stranám. Dále článek 49 nařízení o DPPO stanoví postup, který je nutno dodržovat při podávání žádosti o povolení předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
2.2.3 Opatření 3: Hospodářská zájmová sdružení
(27)
Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností.
(28)
Z daňového hlediska jsou však hospodářská zájmová sdružení, pokud jsou jejich akcionáři usazeni ve Španělsku, transparentními subjekty. Jinými slovy, pro daňové účely jsou zisky (nebo ztráty) docílené hospodářskými zájmovými sdruženími přímo přenášeny na jejich členy usazené ve Španělsku, a to poměrným dílem. Jelikož jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu považována za nástroj investování jejich členů - a nikoli za prostředek společného výkonu nějaké činnosti -, odkazuje na ně toto rozhodnutí jako na investory,
(29)
Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení znamená, že velké ztráty hospodářských zájmových sdružení způsobené předčasným a zrychleným odpisováním mohou být přímo přeneseny na investory, kteří mohou uplatnit tyto ztráty proti svým vlastním ziskům a snížit splatnou daň.
2.2.4 Opatření 4: Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO)
(30)
Španělské právní předpisy o zdanění podle tonáže platí od roku 2002. Stanovují alternativní výpočet zdanitelných zisků rejdařských společností, pokud jde o jejich způsobilé činnosti v dopravě, na základě provozované tonáže, a nikoli na základě rozdílu mezi výnosy a výdaji.
(31)
Španělský režim zdanění podle tonáže Komise schválila (19) jako slučitelnou státní podporu na základě pokynů Společenství pro státní podporu v námořní dopravě (20) (dále jen „pokyny pro námořní dopravu“). Ustanovení upravující režim zdanění podle tonáže jsou obsažena v kapitole XVII v článcích 124-128 zákona o DPPO.
(32)
Španělsko přijalo také prováděcí opatření, jež obsahuje hlava VI články 50 až 52 nařízení o DPPO. Komise konstatuje, že na rozdíl od pravidel stanovených v článcích 124-128 zákona o DPPO, jež byla Komisi oznámena a Komise je schválila, nebyla tato prováděcí opatření - a zejména výjimka obsažená v čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO (viz oddíl 2.2.5) - Komisi oznámena, ani je Komise neschválila.
(33)
Stejně jako v jiných členských státech je použití španělského režimu zdanění podle tonáže volitelné a vyžaduje předchozí povolení daňových orgánů, které má desetiletou platnost. Příjmy z jiných činností než námořní dopravy - nebo činností, které pro použití systému zdanění podle tonáže nejsou způsobilé - podléhají běžným pravidlům zdanění příjmu.
(34)
Podle španělských právních předpisů mohou být hospodářská zájmová sdružení zapojená do španělského systému zdanění leasingu zapsána v některém z rejstříků rejdařských společností (21), protože podle španělských orgánů k jejich činnostem patří provozování vlastních a pronajatých plavidel. Pojem provozování plavidla by proto zahrnoval přenechání plavidla třetí straně k dispozici na základě pronájmu bez posádky („bareboat charter“).
(35)
Daňový základ pro způsobilé činnosti v námořní dopravě se vypočítá podle hrubé tonáže:
Čistá registrovaná tonáž
Částka za každých 100 tun/den (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Nad 25 001
0,20
(36)
Poté, co se vypočítá alternativní základ daně podle hrubé tonáže plavidel provozovaných rejdařskou společností, použije se na tento základ běžná sazba daně z příjmu právnických osob.
(37)
V souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO jsou za základ daně pro zdanění podle tonáže považovány všechny výnosy ze (způsobilých) činností v námořní dopravě na volném moři včetně, a to zejména, kapitálových zisků realizovaných, když plavidla - nabytá podnikem, který využije režimu zdanění podle tonáže, jako nová - jsou následně prodána, zatímco daný podnik zůstává v systému zdanění podle tonáže. Naproti tomu protože podle běžných pravidel zdanění právnických osob se základ daně určuje jako rozdíl mezi výnosy a výdaji, když jsou plavidla podnikem nabyta a následně prodána s kapitálovým ziskem, tyto mimořádné kapitálové zisky představují zdanitelný příjem, a zvýší tedy daňový základ, z něhož bude vyměřena daň z příjmu právnických osob.
Daňové zacházení s mimořádnými kapitálovými zisky v souvislosti s převodem plavidel do režimu zdanění podle tonáže
(38)
Když plavidlo - které již není nové - a zdanění výnosu s ním spojeného jsou převedena z běžného systému zdanění právnických osob do systému zdanění podle tonáže, použijí se zvláštní pravidla. U plavidel, která při přechodu na režim zdanění podle tonáže jsou již ve vlastnictví podniku, nebo u použitých plavidel (dále jen „opotřebená“ plavidla) zakoupených v době, kdy daný podnik již využíval systém zdanění podle tonáže, se použije zvláštní postup stanovený v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO (22). Podle tohoto postupu dochází ke zdanění určitých částek v rámci běžných ustanovení pro zdanění právnických osob až tehdy, když je plavidlo následně prodáno:
-
v prvním účetním roce, ve kterém se použije systém zdanění podle tonáže nebo ve kterém byla opotřebená plavidla nabyta, musí být odloženy nedělitelné rezervy ve stejné výši, jako je rozdíl mezi běžnou tržní cenou a čistou účetní hodnotou každé lodi, na kterou se toto pravidlo vztahuje, nebo musí být tento rozdíl uveden za každé plavidlo samostatně ve výroční zprávě za každý účetní rok, ve kterém trvá vlastnické právo k těmto plavidlům,
-
výše uvedené kladné rezervy spolu s kladným rozdílem ke dni převodu vlastnictví mezi daňovým odpisem a účetním odpisem prodaného plavidla bude přidána k základu daně pro zdanění podle tonáže uvedenému v čl. 125 odst. 1 zákona o DPPO, jakmile se uskuteční prodej plavidla.
(39)
Při běžném použití španělského systému zdanění podle tonáže, jak bylo Komisí schváleno, jsou tedy potenciální kapitálové zisky zdaněny na vstupu do systému zdanění podle tonáže a předpokládá se, že ke zdanění kapitálových zisků, byť je odloženo, dojde později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno. Jak je vysvětleno v oddíle 2.2.5, podle španělského systému zdanění leasingu není toto zdanění odloženo, ale zcela pominuto, protože příslušná plavidla jsou považována za nová, a nikoli za opotřebená. Zvláštní postup se tudíž nepoužije.
2.2.5 Opatření 5: Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO
(40)
V případě schválených transakcí v rámci španělského systému zdanění leasingu Komise poznamenává, že hospodářské zájmové sdružení může opustit běžný systém zdanění příjmu právnických osob a přejít do režimu zdanění podle tonáže, aniž by uhradilo skrytou daňovou povinnost vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování, a to buď na vstupu do režimu zdanění podle tonáže, nebo později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(41)
Jako výjimku z pravidla stanoveného v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO ovšem čl. 20 odst. 3 nařízení o DPPO (23) stanoví, že jsou-li plavidla nabyta uplatněním opce na koupi z leasingové smlouvy dříve schválené daňovými orgány, jsou tato plavidla pokládána za nová (24), nikoli za opotřebená, aniž by se přihlíželo k tomu, zda byla již provozována nebo odpisována, ke dni, kdy je uplatněna opce z leasingu, tj. poté, co hospodářské zájmové sdružení přejde do režimu zdanění podle tonáže. Podle informací, které má Komise k dispozici, byla tato výjimka používána pouze u konkrétních leasingových smluv, které daňové orgány schválily v souvislosti s žádostí o povolení předčasného odpisování v souladu s čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (viz oddíl 24) nahoře výše, V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD). Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu), tj. v souvislosti s pronajatými nově postavenými námořními plavidly, jež byla nabyta prostřednictvím operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a pocházejí - kromě jednoho - ze španělských loděnic.
(42)
V takových případech se má za to, že plavidlo bylo hospodářským zájmovým sdružením nabyto jako nové v den, kdy byla uplatněna opce z leasingu, tj. po vstupu hospodářského zájmového sdružení do systému zdanění podle tonáže. Prvním důsledkem výjimky, kterou stanoví čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je to, že se nepoužijí pravidla stanovená v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Hospodářské zájmové sdružení nemusí vytvářet nedělitelnou rezervu a nedaní se ani kladný rozdíl mezi cenou zaplacenou rejdařskou společností a účetní hodnotou plavidla zapsanou v účetních knihách hospodářského zájmového sdružení (25), ani kladný rozdíl mezi účetní hodnotou plavidla a jeho daňovou hodnotou (26). Druhým důsledkem je to, že na výnos z prodeje plavidla rejdařské společnosti (podstatná cena při uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi bez posádky) se pohlíží tak, že pochází z plavidla koupeného a prodaného podnikem, který využívá režim zdanění podle tonáže, a že bude zahrnut do základu daně v rámci zdanění podle tonáže v souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO.
3. DŮVODY ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ
(43)
Na úvod Komise zaujala stanovisko, že španělský systém zdanění leasingu bez ohledu na použití jednotlivých daňových opatření musí být analyzován jako jediný systém (globální přístup), protože jednotlivá opatření mohou být používána - z právního hlediska nebo fakticky - pouze společně, a dospěla k závěru, že tento systém představuje státní podporu.
(44)
Poté byla jednotlivá opatření posouzena jednotlivě (individuální přístup) a Komise došla v této fázi k následujícím závěrům:
-
zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 1), by mohlo představovat státní podporu, ale v každém případě by se jednalo o existující podporu, protože bylo zavedeno před přistoupením Španělska k EU. Proto v souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 2), by mohlo představovat státní podporu, neboť poskytuje selektivní výhodu vzhledem k vágním podmínkám, které stanoví španělské právní předpisy, a k výkladu těchto podmínek španělskou daňovou správou podle volného uvážení. Toto opatření, které vstoupilo v platnost v roce 2002 (27), bylo považováno za protiprávní a možná neslučitelnou státní podporu,
-
u statusu hospodářských zájmových sdružení (opatření č. 3) nebylo zjištěno, že by mohl představovat státní podporu. V souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
systém zdanění podle tonáže (opatření č. 4) byl v roce 2002 Komisí schválen jako státní podpora slučitelná s vnitřním trhem. Slučitelnost systému zdanění podle tonáže tak, jak byl schválen, nebyla v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění zpochybněna. S ohledem na schválení, jež Komise udělila, by toto opatření mělo být v každém případě považováno za existující podporu.
Komise však zpochybnila dva aspekty související se systémem zdanění podle tonáže:
-
Komise vyjádřila pochyby nad tím, že určitým podnikům, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, je umožněno využívat režim zdanění podle tonáže, jestliže se jejich činnosti omezují na pronájem plavidel nebo leasing plavidel bez posádky. Komise byla toho názoru, že tyto podniky nevyvíjejí činnost v odvětví námořní dopravy zboží nebo cestujících, jak je stanoveno v nařízení Rady (EHS) č. 4055/86 (28) a v nařízení Rady (EHS) č. 3577/92 (29), ale spíše v odvětví finančních investic a pronájmu či leasingu zboží. Komise konstatovala, že to, že jejich způsobilost pro použití španělského režimu zdanění podle tonáže nikdy nebyla Komisi oznámena a Komise ji ani nikdy neschválila,
-
osvobození kapitálových zisků od daně (opatření č. 5), které vyplývá z prováděcích opatření k systému zdanění podle tonáže (čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO) a je španělskými orgány prezentováno jako součást schváleného režimu zdanění tonáže, je považováno za dodatečné opatření vycházející za rámec schválení, jež udělila Komise v roce 2002. Toto opatření bylo též považováno za protiprávní a možná neslučitelnou podporu.
(45)
Bylo zjištěno, že potenciálními příjemci této podpory jsou:
-
hospodářská zájmová sdružení jako primární příjemci těchto daňových výhod,
-
členové/investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří těží z daňových výhod založených na statusu hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů,
-
rejdařské společnosti, které získávají část daňových výhod ve formě slevy z ceny lodi,
-
možná loděnice, zapojené banky, leasingové společnosti a další prostředníci.
(46)
Komise byla toho názoru, že tato podpora se nejeví jako slučitelná s vnitřním trhem.
4. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKA A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(47)
Byly obdrženy připomínky od španělských orgánů a od 41 třetích stran, včetně orgánů veřejné moci, odvětvových sdružení a jednotlivých podniků, které jsou buď zapojeny do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, nebo s těmito zapojenými podniky soutěží, jakými jsou zahraniční loděnice nebo zahraniční sdružení loďařských podniků.
(48)
Připomínky se týkají těchto aspektů posouzení, které provedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění:
-
procesní aspekty,
-
obecný přístup: posouzení španělského systému zdanění leasingu jako jednoho režimu oproti posouzení jednotlivých opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu,
-
zda jednotlivá opatření představují státní podporu (zvýhodnění, státní zdroje, přičitatelnost státu, ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu) a zda se u některých z nich jedná o existující podporu,
-
určení příjemců podpory,
-
slučitelnost možné státní podpory s vnitřním trhem,
-
překážky bránící vrácení podpory (rovné zacházení, oprávněné očekávání, právní jistota).
4.1 POSTUP
(49)
Španělsko se domnívá, že Komise zahájila formální vyšetřovací řízení, aniž by své hlavní závěry prověřila u španělských orgánů. V důsledku toho bylo porušeno právo španělského státu na obhajobu a zásada kontradiktornosti, která má zásadní význam pro jakékoli správní řízení.
(50)
Podle názoru mnoha třetích stran by Komise měla použít postup pro existující podporu, protože představují-li obě předmětná daňová opatření (pravidla o odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, a systém zdanění podle tonáže) podporu, byla by to existující podpora.
4.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.2.1 Stěžovatelé
(51)
Scheepsbouw Nederland (Nizozemský loďařský svaz) zastává názor, že na španělský systém zdanění leasingu by se mělo pohlížet jako na jediný systém, protože je to organizovaný systém, který úmyslně využívá různých daňových opatření k docílení hospodářské výhody, která je mnohem větší než celková výhoda, která by mohla být získána použitím jednotlivých opatření odděleně, a protože tato opatření jsou vzájemně provázána. Využití režimu zdanění podle tonáže umožňuje hospodářským zájmovým sdružením dosáhnout toho, že dočasné daňové zvýhodnění vzniklé předčasným a zrychleným odpisováním se stává trvalým. Vágní podmínky stanovené pro předčasné odpisování a jejich výklad ze strany španělských orgánů umožňují daňové správě rozhodovat podle volného uvážení. Je to důsledek toho, že povolení je v praxi udělováno pouze v případě přechodu z běžného systému zdanění právnických osob na systém zdanění podle tonáže.
(52)
Také Dánský svaz pro námořní dopravu a […] (30) (31) považují španělský systém zdanění leasingu jako celek za režim státní podpory, který - bez ohledu na to, kdo jsou příjemci - určité podniky jasně hospodářsky zvýhodňuje.
4.2.2 Španělsko a účastníci transakcí v rámci zdanění leasingu
(53)
Španělsko a podniky, které Komise označila za potenciální příjemce podpory (rejdařské společnosti, banky, investoři hospodářských zájmových sdružení, loděnice zapojené do španělského systému zdanění leasingu) však tento globální přístup zpochybňují.
(54)
Zastávají názor, že španělský systém zdanění leasingu není jako takový zakotven ve španělských daňových předpisech, že operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou soukromé dohody (leasing, smlouva o pronájmu lodi bez posádky, hospodářská zájmová sdružení) uzavírané mezi soukromými stranami, jež mají právo zvolit si nejlevnější způsob financování určitých aktiv a využívat pro ně dostupných smluvních a daňových ustanovení. Tvrdí rovněž, že Španělsko by nemělo být činěno odpovědným za výhody získané daňovými poplatníky, kteří se snaží snížit svou daňovou zátěž. Daňové předpisy kromě toho nevyžadují použití všech ustanovení, která uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
(55)
Asociación Española de Banca (Španělská bankovní asociace; dále jen „AEB“) zastává názor, že je to poprvé, kdy Komise spatřuje státní podporu v kombinaci právních úkonů mezi soukromými subjekty, a nikoli v určitých právních ustanoveních.
(56)
AEB zastává názor, že se nejedná o ucelený systém, nýbrž o dva různé režimy (režim odpisů a režim zdanění podle tonáže), které je možno jasně rozdělit a přistupovat k nim odděleně bez ohledu na to, zda jsou používány odděleně nebo společně.
(57)
AEB se navíc domnívá, že Komise před určením selektivní výhody neurčila obecný referenční systém. Podle AEB existuje mnoho způsobů financování nabytí určitého majetku pomocí různých kombinací právních nástrojů a daňových opatření a Komise by měla porovnat všechny tyto alternativní situace. Bylo by proto nepřirozené vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje určitým podnikům selektivní výhodu, zejména jestliže Komise pro srovnání používá - z daňového hlediska - nejnákladnější způsob financování investic, čímž ignoruje všechna pobídková opatření, která jsou dostupná pro investory.
(58)
Španělský systém zdanění leasingu proto neposkytuje selektivní výhodu. Vyplývá to zejména z toho, že Komise označuje některé potenciální příjemce, kteří neodpovídají hospodářským odvětvím. S odvoláním na sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (32) (dále jen „sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti“) a na rozhodnutí Komise o režimu groepsrentebox v Nizozemsku (33) je AEB toho názoru, že nelze vyvozovat závěr, že opatření je selektivní proto, že je pro členy hospodářských zájmových sdružení, kteří investují do námořních plavidel, a nikoli do jiných aktiv, výhodnější.
(59)
Jelikož španělský systém zdanění leasingu zahrnuje výlučně soukromé strany, jež uplatňují obecná daňová opatření v souvislosti se soukromými dohodami, nejsou zde zapojeny žádné státní zdroje.
(60)
Podle AEB neexistuje žádné ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy, protože hlavními příjemci, jež Komise označila, jsou rejdařské společnosti a toto opatření je dostupné pro všechny rejdařské společnosti z Evropy a celého světa.
(61)
Tyto třetí strany ve svých připomínkách popisují španělský systém zdanění leasingu jako řadu opatření, která navzájem nesouvisejí (individuální přístup), a dále se nevyjadřují o španělském systému zdanění leasingu jako celku.
4.3 PŘIPOMÍNKY K POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.3.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO (34) ) - opatření 1
(62)
Podle Španělska a některých třetích stran je toto opatření obecně použitelné na všechny druhy aktiv a všechna odvětví. V odlišnosti daňového zacházení s leasingovými poplatky od postupu jejich účtování není fakticky nic selektivního, což vyplývá z toho, že toto opatření je používáno v různých odvětvích. Španělský systém zdanění právnických osob kromě toho umožňuje použít alternativní ustanovení pro zrychlené odpisování. AEB uvádí, že lineární odpisování nelze považovat za (jediné) srovnání pro účely zjištění existence zvýhodnění, protože jsou obecně povoleny i jiné metody odpisování. Článek 11 zákona o DPPO a články 1-5 nařízení o DPPO stanoví možnost použití degresivních metod, jako je metoda degresivního odpisování (35) nebo metoda odpisování podle součtu let životnosti (SYD) (36), jakož i možnost odpisování aktiv podle zvláštního plánu dohodnutého s daňovou správou (37). Jako příklad AEB uvádí, že metoda degresivního odpisování by byla použitelná se sazbou 2,5krát vyšší, než je použitelná sazba pro lineární odpisování, tj. 25 %.
4.3.2 Diskreční použití metody předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(63)
Tvrdí se, že předčasné odpisování je pouze jednou z metod zrychleného odpisování, která stanoví, že zrychlené odpisování může za určitých okolností být zahájeno dříve, než jsou dotyčná aktiva dodána koncovému uživateli a jím provozována. Kdyby nebylo možno odečíst částky zaplacené během výstavby aktiv, fakticky by to znamenalo zdanění předem. Předčasné odpisování pouze obnovuje neutralitu a odpovídající stav mezi finančním tokem a daňovým zacházením.
(64)
AEB tvrdí, že možnost dřívějšího začátku doby amortizace je obecné opatření, které je rovněž stanoveno v čl. 11 odst. 1 písm. d) zákona o DPPO a článku 5 nařízení o DPPO, které stanoví obecná pravidla odpisování. Tato ustanovení umožňují, aby daňová správa schválila zvláštní plán odpisování, který je předložen a odůvodněn subjektem daně, a to i pro aktiva ve výstavbě.
(65)
Jediným cílem předchozího schválení předčasného odpisování a postupu, který uplatňuje daňová správa, je zkontrolovat, zda je tato operace skutečná a zda jsou splněna objektivní kritéria, jež stanoví právní předpis. Musí být zejména předem zajištěno, že: existuje leasingová dohoda, jejíž počáteční datum předchází dodání aktiv nebo jejich uvedení do provozu; při podání žádosti se uvádí, že platby za účelem návratnosti nákladů na aktiva jsou odčitatelné; účelem smlouvy je pořízení majetku, který vyžaduje dlouhé smluvní období/dlouhou dobu výstavby v souladu s podmínkami provozování aktiv; je podepsána smlouva na výstavbu aktiv; a že jsou uvedeny konkrétní smluvní podmínky upravující užívání aktiv.
(66)
Je-li žadatelem hospodářské zájmové sdružení, kromě obecných podmínek stanovených v článku 49 nařízení o DPPO stanoví čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO další podmínky. Schválení nezávisí na použití jiných opatření a není vázáno na předložení doplňujících dokumentů. Skutečnost, že žádná žádost podaná u daňové správy nikdy nebyla zamítnuta, pak svědčí o tom, že v daném postupu neexistuje volnost uvážení. V této souvislosti je AEB toho názoru, že Komise by se při vyšetřování měla více zaměřit na důvody, proč není financování prováděno. Pokud některé rejdařské společnosti nebyly schopny nalézt banku, která by tuto operaci zorganizovala, jak tvrdí Komise na základě neoficiálních informací, důvodem je spíše to, že se strany nemohly shodnout na určitých prvcích operací, např. na ceně. AEB oficiálně popírá, že by se kterýkoli z jejích členů zúčastnil jakéhokoli setkání nebo neformálního kontaktu se španělskými orgány. Ve skutečnosti situace není stejná jako situace popsaná v rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux (fiskálních hospodářských zájmových sdruženích) (38), kdy bylo shledáno, že podmínka, aby operace měla velký hospodářský a sociální význam, je nepřesná a je ponechána na volném uvážení daňových orgánů. AEB naopak popírá, že kterákoli z podmínek stanovených článkem 49 nařízení o DPPO je nepřesná a lze ji volně vykládat.
(67)
Proto je předčasné odpisování - stejně jako zrychlené odpisování - obecně použitelné na všechny druhy aktiv a ve všech odvětvích. Je to obecné opatření.
(68)
Jelikož je to metoda používající zrychlené odpisování, pokud by byla považována za podporu, měla by být považována za existující podporu.
4.3.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(69)
Podle AEB je transparentnost hospodářských zájmových sdružení v souladu s logikou španělského daňového systému. Tato transparentnost umožňuje, aby několik investorů uskutečnilo společnou investici, kterou by žádný z nich sám o sobě nepodnikl, a aby bylo použito s ohledem na tuto transparentnost a na podíl jednotlivých investorů na investici daňové zacházení, které by se použilo i v případě, že by investoval každý sám. S uplatněním statutu hospodářského zájmového sdružení tudíž není spojena žádná výhoda. Tento statut navíc nemá žádná odvětvová omezení. Členem hospodářského zájmového sdružení může být každý španělský daňový poplatník. Proto není selektivní.
4.3.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(70)
Jelikož Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění uvedla, že v roce 2002 schválila španělský režim zdanění podle tonáže jako podporu slučitelnou s pokyny pro námořní dopravu (39), španělské orgány a třetí strany zaměřují své připomínky na rozsah schválení z roku 2002 a na konkrétní otázky týkající se toho, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu měla těžit z režimu zdanění podle tonáže.
(71)
Pokud jde o otázku, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu - která neprovozují plavidla, ale investují do nich a pronajímají je v rámci finančních investic, - měla požívat výhod režimu zdanění podle tonáže, Španělsko tvrdí, že tyto společnosti provozují plavidla tím způsobem, že je pronajímají, a proto byla od data platnosti článku 1 královského nařízení č. 1027/1989 (41) ze dne 28. července 1989, ve znění článku 9 zákona č. 27/1992 ze dne 24. listopadu 1992, zapisována do španělských lodních rejstříků (jako rejdařské společnosti). Jelikož Komise schválila použití režimu zdanění podle tonáže na všechny společnosti zapsané do španělských lodních rejstříků (42), zahrnuje toto schválení i společnosti, které vlastní plavidla a pronajímají je nebo je pronajímají prostřednictvím leasingu třetím stranám. Je-li toto opatření považováno za státní podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
4.3.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(72)
Španělsko, asociace PYMAR a některé banky tvrdí, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO obsahuje pouze prováděcí opatření, jejichž cílem je poskytnout právní jistotu. Uvádějí, že v souladu se zásadami španělského právního systému musí podstatné prvky daňového opatření být vždy upraveny právním předpisem a že toto ustanovení - které je obsaženo v královském nařízení - nezavádí nic nového, ale pouze vyjasňuje oblast působnosti čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Neodchyluje se od zákona ani nevytváří další výhody. Nezdanění kapitálových zisků již tvořilo součást režimu schváleného Komisí, a představuje-li podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
(73)
Španělsko a údajní příjemci uvádějí, že je logické považovat plavidlo za „nové“, protože před nájemcem ho nikdo nepoužíval a protože uplatnění opce je dohodnuto při podpisu leasingové smlouvy (43). AEB uvádí, že aktiva jsou běžně považována za nová, jsou-li nabyta uplatněním opce z leasingové smlouvy.
4.4 PŘIPOMÍNKY K PŘEVODU STÁTNÍCH ZDROJŮ A K MOŽNOSTI PŘIČÍTAT STÁTU ODPOVĚDNOST ZA OPATŘENÍ
(74)
Podle stěžovatelů odpočet daně znamená převod státních zdrojů ve formě ztráty daňového výnosu. Opatření španělského systému zdanění leasingu/daňová opatření lze přičíst státu, protože všechna tato opatření jsou obsažena ve španělských právních předpisech. Španělský systém zdanění leasingu se navíc opírá o schválení, které je udělováno daňovými orgány. I kdyby toto schvalování souviselo s jednotlivými opatřeními, je jasné, že v praxi jsou schválení udělována na celkové transakce prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu. Je to způsobeno tím, že žádost o povolení předčasného odpisování, která se podává u daňové správy, obsahuje podrobný popis struktury daňové výhody a jejího rozdělení mezi hospodářská zájmová sdružení nebo investory a rejdařskou společnost, jakož i oznámení loděnice, ve kterém se vysvětluje předpokládaný sociální a ekonomický přínos vyplývající z uplatnění tohoto ustanovení. Není důvod, proč by tyto dokumenty měly být systematicky poskytovány, kdyby ve skutečnosti nebyly předběžnou podmínkou pro schválení.
(75)
Rejdařské společnosti na druhé straně tvrdí, že slevu z původní ceny, kterou poskytuje loděnice nebo hospodářské zájmové sdružení, nelze přičítat státu, protože vyplývá ze soukromých smluvních vztahů mezi hospodářským zájmovým sdružením a rejdařskou společností zapojenou do dané operace.
4.5 PŘIPOMÍNKY K NARUŠENÍ HOSPODÁŘSKÉ SOUTĚŽE A OVLIVNĚNÍ OBCHODU
(76)
[…] je toho názoru, že velikost příslušných výhod (14 milionů EUR v příkladu uvedeném v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění) nepochybně ovlivňuje postavení příjemců na trhu, a vytváří proto významné narušení trhů, které se vyznačují vysokou mírou soutěživosti. Systém poskytuje velkou výhodu španělským loděnicím, které mohou prosazovat své lodi za cenu - nižší, než je cena jiných evropských loděnic -, která zohledňuje výhody poskytnuté v rámci španělského systému zdanění leasingu. […] odkazuje na statistické údaje vydané španělským ministerstvem průmyslu, které ukazují, že španělské loděnice postupem času poskytují služby stále většímu počtu vlastníků lodí ze zahraničí.
(77)
Pokud jde o rejdařské společnosti, […] zastává názor, že kupování lodí ze španělských loděnic za mnohem nižší cenu jim umožňuje uspořit miliony eur v podstatné části jejich fixních nákladů. Jelikož je tato výhoda rozvržena na celou dobu návratnosti nákladů na pořízení lodí, dává jim konkurenční výhodu oproti jiným provozovatelům námořní dopravy, a proto po mnoho let narušuje hospodářskou soutěž.
(78)
Jak bylo již uvedeno, vlastníci lodí tvrdí, že k podmínkám nabízeným španělskými loděnicemi mají přístup všechny rejdařské společnosti, a mohou tedy využívat cenových slev, které by španělské loděnice mohly nabídnout. Tvrdí rovněž, že zaplatily spravedlivou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu. Není proto pravděpodobné, že pořizování plavidel ze španělských loděnic významně sníží jejich provozní náklady nebo trvaleji posílí jejich pozici, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
4.6 PŘIPOMÍNKY K URČENÍ PŘÍJEMCŮ PODPORY
(79)
Podle AEB nemohou být hospodářská zájmová sdružení příjemci podpory. Vzhledem k jejich daňové transparentnosti jsou to investoři, kdo musí platit daň vyplývající z komerční činnosti hospodářských zájmových sdružení. Hospodářská zájmová sdružení tedy nemohou získat žádnou ekonomickou výhodu plynoucí ze snížení daně. Navíc investorem - členem - hospodářského zájmového sdružení může být kterýkoli španělský daňový poplatník.
(80)
Na druhé straně se některé rejdařské společnosti domnívají, že jedinými možnými příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení. Vlastníci lodí nemohou být příjemci podpory proto, že nejsou španělskými daňovými poplatníky. Kromě toho tvrdí, že Komise - aniž by poskytla jakékoli vysvětlení - mylně předpokládala, že daňové výhody by byly z hospodářských zájmových sdružení přeneseny prostřednictvím slevy na rejdařskou společnost. Ve skutečnosti je cena stanovována jako důsledek obchodního rozhodnutí, jež přijímá soukromý vlastník tohoto majetku.
(81)
Vlastníci plavidel tvrdí, že rejdařské společnosti z celého světa obvykle pořizují plavidla v loděnicích různých zemí včetně španělských loděnic, pokud si to přejí. Jakýchkoli cenových slev, které mohou španělské loděnice nabídnout, mohou proto využít všechny rejdařské společnosti.
(82)
Někteří vlastníci lodí argumentují tím, že pokud španělský systém zdanění leasingu představuje státní podporu, oni nejsou příjemci této podpory. Jsou uváděny dva důvody: zaprvé způsob, jakým funguje struktura španělského systému zdanění leasingu, ukazuje, že mezi hospodářským zájmovým sdružením a loděnicí existuje koordinace, jež představuje jediné centrum zájmu a stanoví prodejní cenu; zadruhé společnosti provozující remorkéry a záchranná plavidla uvádějí příklady nabídek na výstavbu podobných remorkérů obdržených z loděnic mimo Španělsko. Tyto nabídky jsou ve stejném cenovém rozpětí, nebo jsou dokonce levnější než nabídky španělských loděnic, které byly nakonec vybrány. Tvrdí, že tudíž zaplatily řádnou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Kdyby španělský systém zdanění leasingu měl nabízet hospodářskou výhodu, příjemci by byly loděnice zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a nikoli rejdařské společnosti.
(83)
Nizozemský loďařský svaz je toho názoru, že příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, jakož i rejdařské společnosti a rovněž španělské loděnice, protože existuje podstatný rozdíl mezi cenou zaplacenou vlastníkem lodi a cenou, kterou obdrží loděnice a která je vyšší než tržní cena. Podle vnitrostátního sdružení loďařů byl tento režim konstruován tak, aby poskytoval výhodu loděnicím. Nebylo by správné vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje výhodu rejdařským společnostem. Snížení ceny výstavby nemusí nutně znamenat výhodu pro toho, kdo loď kupuje. Kromě toho španělské loděnice mohou nabízet tuto výhodu pouze kupujícím, kteří využívají španělský systém zdanění leasingu. Španělský systém zdanění leasingu představuje protiprávní podporu stavby lodí, která poškozuje vnitrostátní loďařské společnosti, které jsou v hospodářské soutěži přímými konkurenty španělských loďařských společností.
(84)
Asociace PYMAR zastává názor, že Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění dostatečně neodůvodnila, proč označuje loděnice za potenciální příjemce státní podpory. Poukazuje také na to, že v rozhodnutích v případech GIE fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes nebo Le Levant (44), které se týkají podobných daňových režimů, neoznačila Komise výrobce dotyčných aktiv za příjemce státní podpory.
4.7 PŘIPOMÍNKY K VYMEZENÍ EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORY
(85)
Jak bylo uvedeno v oddíle 61) nahoře, Španělsko a některé třetí strany zastávají názor, že se jedná pouze o dvě opatření: zaprvé ustanovení článku 115 zákona o DPPO, které se týká odpočtu nákladů u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu. Španělsko přijalo tato ustanovení před svým přistoupením k EU. A proto, jestliže toto opatření představuje podporu, jedná se, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, o existující podporu a čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, který umožňuje daňové správě stanovit výchozí datum pro odpočet, je pouze nástrojem k provedení článku 115. Zadruhé systém zdanění podle tonáže zakotvený v článcích 124 až 128 zákona o DPPO byl Komisí schválen v roce 2002, a proto se také jedná o existující podporu. Prováděcí ustanovení - zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - nemění pravidla zakotvená v zákoně, a tudíž se na ně vztahuje schválení Komise.
4.8 PŘIPOMÍNKY KE SLUČITELNOSTI PODPORY
(86)
Španělské orgány a údajní příjemci tvrdí, že podpora je slučitelná na základě schválení režimu zdanění podle tonáže v roce 2002, protože se vztahuje na „společnosti námořní dopravy registrované podle španělských právních předpisů (45), jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“. Jelikož čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO pouze provádí systém zdanění podle tonáže, vztahuje se i na něj rozhodnutí z roku 2002.
(87)
Třetí strany rovněž tvrdí, že s pokyny pro námořní dopravu by byla slučitelná každá podpora, která rovněž zahrnuje provozování vlastních nebo pronajatých lodí a pokud by tato podpora zůstala v rámci stropu podpory, který stanoví těmito pokyny.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Španělská asociace lodních konstruktérů a námořních inženýrů) zastává názor, že slučitelnost jakékoli podpory by měla být analyzována v globálních souvislostech hospodářské soutěže a neměla by se zaměřovat na vnitřní trh, neboť loděnicím v zemích mimo EU je poskytována podpora, která nepodléhá pravidlům hospodářské soutěže, jako je tomu v EU.
(89)
[…] je naopak toho názoru, že tento režim nelze vůbec považovat za slučitelnou podporu, a to ani - jak bylo uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění - podle pokynů pro námořní dopravu. Je ovšem toho názoru, že Španělsko nebude schopno prokázat, že všechny postavené lodi byly způsobilé získat výhody podle těchto pokynů, a zadruhé, že podpora může pouze snížit na nulu výši daně, kterou má zaplatit příjemce v zemi, která tento režim přijímá. Proto by jiní než španělští majitelé lodí nemohli tohoto režimu využívat a daň placená španělskými vlastníky lodí bude pravděpodobně omezená, neboť těží z režimu zdanění podle tonáže a ze snížení odvodů na sociální účely.
4.9 PŘIPOMÍNKY K VRACENÍ PODPORY
(90)
Španělské orgány i potenciální příjemci uvádějí, že navrácení by mělo být vyloučeno, protože by tím byly porušeny základní zásady práva EU (46), jako je rovné zacházení, ochrana oprávněných očekávání nebo právní jistota.
4.9.1 Rovné zacházení
(91)
Asociace PYMAR tvrdí, že podobná fiskální opatření byla vyšetřována ve dvou jiných případech (Brittany Ferries (47) a GIE fiscaux), kde nebylo nařízeno žádné navrácení. Jestliže Komise dospěla k závěru, že podpora existuje, měla by být tato podpora považována za slučitelnou až do hranice stanovené v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu, a v případě částky přesahující tuto hranici by měla ochrana právní jistoty Komisi bránit, aby požadovala vrácení podpory, jako tomu bylo ve francouzském případu. […] tvrdí, že francouzští provozovatelé nemuseli vracet žádnou podporu, a vrácení podpory španělskými provozovateli ve velmi podobném případě by proto postavilo španělské provozovatele do nevýhodné soutěžní pozice a porušovalo by zásadu rovného zacházení.
(92)
Španělsko a asociace PYMAR se odvolávají na některá rozhodnutí, kdy se Komise již rozhodla upustit od vrácení na základě veřejných prohlášení Komise nebo některého z jejích členů. Odkazuje se na rozhodnutí týkající se belgických koordinačních středisek, holdingových společností Luxembourg 1929 a dalších koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (48), španělských goodwillů, (49), italského případu podpory velkých podniků v nesnázích (50) a dvou případů v oblasti rybolovu (51) (Shetlandské a Orknejské ostrovy).
4.9.2 Oprávněné očekávání/právní jistota
(93)
Podle Španělska (52) a některých třetích stran zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu následující prvky vedly strany těchto operací k domněnce, že daňová opatření, která byla vůči nim použita, nepředstavují státní podporu:
1)
prohlášení Komise v rozhodnutí o Brittany Ferries z roku 2001 (53) v tom smyslu, že režim podobný španělskému systému zdanění leasingu - francouzský GIE fiscaux - byl obecným opatřením;
2)
uveřejnění návrhu opatření (předčasné odpisování a režim zdanění podle tonáže) v úředním věstníku španělského parlamentu ze dne 10. října 2001 (54);
3)
dopis Komise z roku 2001, jímž si vyžádala od Španělska informace v souvislosti s vyšetřováním některých údajných opatření podpory, včetně systému daňového leasingu, ve prospěch odvětví stavby lodí;
4)
rozhodnutí Komise z roku 2004 (55), jímž bylo zamítnuto udělení podpory nizozemským loděnicím jako kompenzace za podporu údajně poskytnutou španělským loděnicím soutěžícím o tytéž smlouvy o zhotovení lodí;
5)
rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE fiscaux (56);
6)
dopis komisařky Kroesové z roku 2009 (57) - v době, kdy odpovídala za hospodářskou soutěž - norské ministryni obchodu a průmyslu v reakci na stížnost, že španělský systém zdanění leasingu by zvýhodňoval španělské loděnice;
7)
doba, která uplynula mezi uveřejněním návrhu opatření v roce 2001, počátkem fungování systému v roce 2002 nebo prvními stížnostmi, které obdržela Komise v roce 2006, a zahájením řízení v červnu 2011. Tak dlouhé období údajně posílilo víru, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování řízení;
8)
obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci různých režimů, které byly buď dávno zavedeným prvkem státního zdanění (zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, status hospodářského zájmového sdružení), anebo byly dříve schváleny Komisí (systém zdanění podle tonáže);
9)
výroky o neexistenci podpory v opatřeních týkajících se metod odpisování, které obsahovalo sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti (58).
4.9.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(94)
V 193. bodě odůvodnění uvedeného rozhodnutí Komise stanovila, že: “… pokud jde o hospodářská zájmová sdružení a daňové výhody, které jim mohou poskytovat, Komise zastává názor, že představují obecné opatření vzhledem k tomu, že jsou obvyklé ve Francii, mohou být stanoveny ve všech odvětvích hospodářské činnosti a jsou součástí zvykového práva.“
(95)
Rozhodnutí bylo vyhlášeno v Úředním věstníku dne 15. ledna 2002. V rozhodnutí o francouzském GIE fiscaux Komise měla za to, že: „Je sice pravda, že režim, o který se jednalo v uvedeném případě, byl v platnosti před rokem 1998, nicméně je však třeba poznamenat, že tato skutečnost nebyla v odůvodnění rozhodnutí jasně uvedena a že tato okolnost mohla pomoci uvést v omyl příjemce podle zde posuzovaného režimu.“
(96)
Španělsko (59) a některé třetí strany tvrdily, že toto prohlášení vytvořilo situaci právní nejistoty, pokud jde o zákonnost španělského systému zdanění leasingu - který je svou konstrukcí a svými účinky velmi podobný -, nebo vyvolalo oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(97)
Podle asociace PYMAR se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, když opatření, z nichž sestává (diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a režimu zdanění podle tonáže), byla zveřejněna v rámci návrhu téhož právního předpisu v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Loděnice poté výhody vyplývající z těchto opatření začaly zahrnovat do svých nabídek u nových projektů stavby lodí, aniž by čekaly na vstup těchto opatření v platnost, s cílem urychlit jednání a provádění prvních struktur španělského systému zdanění leasingu.
4.9.2.3 Vyžádání informací o španělském systému zdanění leasingu z roku 2001
(98)
Asociace PYMAR odkazuje na dopis zaslaný Komisí dne 21. prosince 2001 po stížnosti na některá státní opatření, jež údajně snížila cenu lodí zakoupených ve španělských loděnicích. Komise v uvedeném dopise zejména požádala o informace o systému zdanění leasingu:
„Komise zaznamenala, že jak se zdá, existují některá opatření, která snižují cenu při nákupu lodí ze španělských loděnic. Komise zejména obdržela informace, že se jedná o tato opatření:
…
3.
Systém zdanění leasingu, podle kterého lodě zhotovené ve Španělsku mohou být použity ke snížení daní prostřednictvím uplatnění nástrojů pro zvláštní účely. Zdá se, že zisk z této kombinace je přenášen na vlastníka lodi prostřednictvím nižší ceny nebo prostřednictvím snížených nákladů za leasing. Může Španělsko laskavě poskytnout všechny příslušné informace, které umožní tuto otázku zhodnotit?“
(99)
Podle asociace PYMAR tento dopis ukazuje, že Komise měla informace a byla si vědoma existence systému zdanění leasingu a že vedla v této záležitosti vyšetřování již v roce 2001, aniž by přijala jakékoli opatření, což vyvolalo oprávněné očekávání, že španělské opatření nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení
(100)
Nizozemské orgány dne 9. září 2002 oznámily, že hodlají poskytnout nizozemským loděnicím „podporu na vyrovnání“ s cílem vyrovnat podporu nabídnutou údajně Španělskem (60). Po provedení formálního vyšetřování (61) Komise ve svém konečném rozhodnutí (62) dospěla k závěru, že „španělské orgány jednoznačně popřely možnost poskytnutí takovéto podpory“ a že Komise nemá „dostatečných důkazů, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“ (63), a stanovila, že zmiňovaná podpora je neslučitelná s vnitřním trhem.
(101)
Jelikož byl španělský systém zdanění leasingu v roce 2002 v platnosti dříve, než Nizozemsko oznámilo svou podporu, vyvolalo, rozhodnutí Komise z roku 2004 podle asociace PYMAR oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje podporu.
4.9.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE Fiscaux
(102)
Podle asociace PYMAR je francouzský režim GIE fiscaux velmi podobný španělskému systému zdanění leasingu. V důsledku toho rozhodnutí z roku 2006 ve francouzském případu vzbudilo u provozovatelů oprávněné očekávání, že: vzhledem k procesním podobnostem obou případů 1) španělský systém zdanění leasingu bude považován za slučitelný s vnitřním trhem v mezích stanovených kapitolou 11 pokynů pro námořní dopravu a 2) nebude požadováno navrácení státní podpory přesahující stropy stanovené v kapitole 11 pokynů.
(103)
Asociace PYMAR se dále odvolává na některá rozhodnutí Komise, kdy podobnost určitého opatření s opatřením, jež Komise dříve schválila, byla faktorem vedoucím provozovatele k oprávněným očekáváním. Asociace PYMAR zejména připomíná, že žádné navrácení nebylo nařízeno v případech (64), jako je příjem ze zahraničí (Irsko), mezinárodní finanční aktivity (Nizozemsko), koordinační centra a finanční společnosti (Lucembursko), koordinační centra ve Vizcaya (Španělsko), kontrolní a koordinační centra (Německo), podnikové finanční centrály a ústředí a logistická střediska (Francie), daňový režim pro americké obchodní společnosti (Belgie) a společnosti oprávněné ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru (Spojené království), protože tyto režimy byly velmi podobné režimům koordinačních center usazených v Belgii, které dříve Komise schválila.
4.9.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(104)
V odpovědi na dopis od norských orgánů, které si stěžovaly na údajnou diskriminaci norských loděnic v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, komisařka Kroesová sdělila, že GŘ pro hospodářskou soutěž: „již tuto záležitost prošetřilo“ a že na jeho žádost Španělsko vydalo veřejné prohlášení ve formě odpovědi daňové správy na otázku daňového poplatníka (65) - daňový výrok -, ve kterém potvrdilo, že toto opatření nebylo omezeno na španělské loděnice a mohlo být využíváno také při nabytí lodí vyrobených v jiných členských státech. V závěru dopisu bylo uvedeno, že vzhledem k tomuto vysvětlení nejsou další opatření považována za nutná.
(105)
Podle asociace PYMAR dne 2. dubna 2009 určitý norský vlastník lodi sdílel obsah dopisu komisařky Kroesové se španělskou loděnicí, se kterou byl zapojen do operace v rámci španělského systému zdanění leasingu. Asociace PYMAR rovněž předložila dopis od oborového správního úřadu (Gerencia del Sector de la Construcción Navalze; GSN) ze dne 13. září 2012 (66) dokazující, že o obsahu dopisu komisařky Kroesové věděl již v roce 2009 a sdílel ho se subjekty účastnícími se operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a s asociací PYMAR během jejich pravidelných schůzek.
4.9.2.7 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(106)
Podle asociace PYMAR od doby, kdy se Komise dozvěděla o systému v prosinci 2001/začátku uplatňování systému v roce 2002, do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo devět let (a od prvních stížností obdržených Komisí v roce 2006 do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo pět let). Doba, jež uplynula bez přijetí opatření ze strany Komise, posílila přesvědčení, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování v řízení.
4.9.2.8 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci několika opatření
(107)
Podle asociace PYMAR a dalších třetích stran je to poprvé, kdy Komise zastává názor, že společné uplatňování několika opatření představuje státní podporu - něco, co běžně obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat.
4.9.2.9 Prohlášení o metodách odpisování ve sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti
(108)
Asociace PYMAR tvrdí, že podle článku 13 sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti nepředstavují opatření čistě technické povahy, jako jsou pravidla o odpisování, státní podporu. Na základě toho hospodářské subjekty oprávněně očekávaly, že opatření předčasného odpisování nepředstavuje státní podporu.
4.9.3 Důsledky vracení
(109)
Od okamžiku, kdy se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, její postup a uplynulá doba vyvolaly oprávněné očekávání, že žádná podpora neexistuje a že podpora poskytnutá pro dřívější operace se proto nebude vracet. Komise by tudíž měla u všech těchto operací upustit od nařízení, aby byla podpora vrácena.
(110)
Podobně i dopis komisařky Kroesové z roku 2009 potvrzuje, že tento režim byl Komisí analyzován. Všechny strany zapojené do operací v rámci zdanění leasingu (rejdařské společnosti, hospodářská zájmová sdružení, banky a prostředníci apod.) mohly oprávněně očekávat, že Komise v tomto systému neshledala žádné známky podpory, a jelikož se neplánovalo žádné další vyšetřování, že k žádné podpoře nedošlo.
(111)
Asociace PYMAR rovněž odkazuje na rozhodnutí, ve kterých Komise uznala, že postup orgánů EU (Soudního dvora, Komise atd.) mohl vyvolat oprávněné očekávání, že podpora, která byla v minulosti poskytnuta, se nebude vracet, což by bránilo tomu, aby Komise nařídila navrácení, a to včetně případů, kdy byla podpora poskytnuta před postupem, který vyvolal oprávněné očekávání. Odkazují na rozhodnutí v případu španělského goodwillu, v případu belgických koordinačních center, v případu rakouské slevy z energetické daně a v italském případu podpory velkých podniků v nesnázích (67).
4.9.4 Smluvní doložky
(112)
Španělské orgány a asociace PYMAR uvádějí, že jakákoli podpora ve prospěch rejdařských společností nebo hospodářských zájmových sdružení a investorů, kterou Komise zjistí, by v každém případě postihla loděnice, od kterých by hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investoři požadovali proplacení na základě smluvních vztahů mezi jednotlivými účastníky operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Podle asociace PYMAR totiž některé doložky ve smlouvách požadují, aby loděnice nahradily investorům a rejdařským společnostem ztráty, zejména v případě změny právních předpisů, včetně daňových předpisů, jež ovlivní danou operaci.
5. POSOUZENÍ
5.1 POSTUP
(113)
Komise je toho názoru, že použitý postup neporušil práva Španělska na obhajobu, ani právo třetích stran být vyslyšeny. Naopak rozhodnutí o zahájení formálního řízení je počáteční formální krok, který Komise musí učinit v souladu s nařízením Rady (ES) (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (68) (dále jen „nařízení (ES) č. 659/1999“), jestliže po předběžném vyšetřování má pochybnosti o slučitelnosti opatření státní podpory s vnitřním trhem (článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999). Účelem rozhodnutí o zahájení řízení právě je shrnout příslušné faktické a právní otázky, předběžně zhodnotit povahu opatření jako podpory, vyložit pochybnosti o jeho slučitelnosti s vnitřním trhem a vyzvat dotyčný členský stát a ostatní zúčastněné strany, aby předložily připomínky (článek 6 nařízení (ES) č. 659/1999).
(114)
Komise navíc nezahájila formální vyšetřovací řízení v souvislosti se zrychleným odpisováním aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO), neboť uvedla, že i kdyby toto opatření představovalo státní podporu, mohla by být v každém případě považována za existující podporu. Nevznesla pochybnosti o režimu zdanění podle tonáže, alespoň v té míře, v jaké byl oznámen a Komisí schválen (článek 124 až 128 zákona o DPPO), protože toto opatření bylo též považováno za existující podporu. Obě tato opatření jsou pouze zmíněna a popsána v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, protože jsou to důležité prvky španělského systému zdanění leasingu a jsou propojena s opatřeními, na něž se vztahuje formální vyšetřování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti).
(115)
Komise je toho názoru, že čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti lze oddělit od ostatních opatření uvedených v předchozím bodě odůvodnění (tj. čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO a článků 124 až 128 zákona o DPPO) a nepředstavují existující podporu podle čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/99, jelikož byla tato opatření zavedena v roce 2002 a 2003, po přistoupení Španělska k EU, a byla zavedena bez předchozího schválení Komisí. Proto, pokud jde o tato opatření, Komise správně uplatnila postup pro případ protiprávní podpory (čl. 1 písm. f), článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999).
5.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
(116)
Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu sestává z různých opatření, přičemž ne všechna jsou zakotvena ve španělských daňových předpisech, Komisi nebrání popsat a posoudit ho jako systém. Jak bylo vysvětleno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, Komise je toho názoru, že jednotlivá daňová opatření používaná v operacích španělského systému zdanění leasingu byla právně i fakticky navzájem provázána. Z právního hlediska diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO), odpovídá předčasnému uplatnění zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO). Podobně čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO stanoví výjimku ze zvláštního postupu použitelného v režimu zdanění podle tonáže. Z právního hlediska se čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO týká pouze plavidel způsobilých pro použití režimu zdanění podle tonáže a leasingových smluv schválených daňovou správou. Fakticky byly leasingové smlouvy považovány za schválené daňovou správou pouze v rámci schválení udělených na předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu. Z právního hlediska lze předčasné odpisování předpokládat u širokého okruhu aktiv, která mohla být nabyta prostřednictvím leasingové smlouvy. Podmínky pro předčasné odpisování však podléhají výkladu a jejich splnění bylo fakticky posuzováno - a schvalování udíleno - pouze pro plavidla způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže.
(117)
Komise navíc konstatuje, že dvě ze tří hlavních opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu (použití předčasného odpisování podle volného uvážení a pravidla o způsobilosti pro použití systému zdanění podle tonáže) vstoupila v platnost v tentýž den (1. ledna 2002) podle téhož právního předpisu.
(118)
Komise rovněž konstatuje, že stejné třetí strany, které zpochybňují globální přístup Komise, představují španělský systém zdanění leasingu jako velmi podobný francouzskému režimu GIS fiscaux, když argumentují oprávněným očekáváním a rovným zacházením Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně vedla ke globálnímu posouzení. V této souvislosti skutečnost, že různé prvky španělského systému zdanění leasingu jsou rozděleny do různých právních ustanovení, která jsou fakticky navzájem provázána, by jako taková nevedla k odlišnému přístupu.
(119)
Z těchto důvodů má Komise za to, že španělský systém zdanění leasingu je nutno popsat jako systém spojených daňových opatření a posuzovat jejich účinky v jejich vzájemné souvislosti, zejména se zřetelem na faktické souvislosti zavedené - či schválené - státem.
(120)
Komise se každopádně neomezuje výlučně na globální přístup. Souběžně s uplatněním globálního přístupu Komise také analyzovala jednotlivá opatření, jež tvoří španělský systém zdanění leasingu. Komise je toho názoru, že oba přístupy se doplňují a vedou k jednotným závěrům. Individuální posouzení je nezbytné pro určení, která část hospodářských výhod vzešlých ze španělského systému zdanění leasingu je důsledkem obecných opatření a která pochází ze selektivních opatření. Individuální posouzení také umožňuje Komisi v případě potřeby určit, která část podpory je slučitelná s vnitřním trhem a která část by měla být vrácena.
(121)
Tento dvojjediný přístup, který byl již uplatněn v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, umožňuje Komisi stanovit referenční systém pro každé z jednotlivých opatření a pro španělský systém zdanění leasingu jako celek, aby bylo možno určit selektivní výhody, jež tvoří státní podporu. U každé operace v rámci španělského systému zdanění leasingu je srovnávací analýzou, při níž bude posuzována přítomnost podpory, operace sama se stejnými smluvními ustanoveními, avšak prováděná bez opatření, u nichž bylo zjištěno, že jsou státní podporou. Alternativní operace se skutečnými různými - smluvními i finančními - ustanoveními by v této souvislosti nepředstavovala řádnou srovnávací analýzu.
(122)
Hospodářské subjekty mohou strukturovat své operace financování majetku, jak chtějí, a využívat za tímto účelem obecných daňových opatření, která považují za nejvhodnější. Jelikož však tyto operace zahrnují použití selektivních daňových opatření, která podléhají kontrole státní podpory, jsou podniky zapojené do těchto transakcí potenciálními příjemci státní podpory. Na jedné straně skutečnost, že za potenciální příjemce jsou označena některá odvětví nebo kategorie podniků, nenasvědčuje tomu, že španělský systém zdanění leasingu je obecné opatření (69). Na druhé straně skutečnost, že je tento systém využíván pro nabývání námořních plavidel, jejich pronájem bez posádky a následný prodej, může být pokládána za jasný znak toho, že toto opatření je odvětvově selektivní.
5.3 EXISTENCE PODPORY VE SMYSLU ČL. 107 ODST. 1 SFEU
(123)
Podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie „podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem“.
(124)
Předpisy o státní podpoře se vztahují pouze na podporu poskytnutou podnikům zapojeným do hospodářské činnosti. Navíc kritéria stanovená v čl. 107 odst. 1 jsou kumulativní. Posuzovaná opatření proto představují státní podporu ve smyslu Smlouvy, jsou-li splněny všechny výše uvedené podmínky. Finanční podpora by zásadně měla:
-
být poskytnuta státem nebo ze státních prostředků,
-
zvýhodňovat určité podniky nebo určitá odvětví výroby,
-
narušovat nebo moci narušit hospodářskou soutěž a
-
ovlivňovat obchod mezi členskými státy.
(125)
Komise provedla posouzení na dvou různých úrovních:
-
na úrovni příslušných jednotlivých opatření, kde Komise zváží, zda každé opatření představuje státní podporu, a to bez ohledu na to, zda je použito ve španělském systému zdanění leasingu, či nikoli,
-
na úrovni španělského systému zdanění leasingu jako celku: jak bylo již uvedeno, španělský systém zdanění leasingu spočívá v kombinaci těchto opatření, která jsou z právního i faktického hlediska navzájem provázána.
5.3.1 Podniky ve smyslu článku 107 SFEU
(126)
Komise zastává názor, že všechny strany zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou podniky ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU - a Španělsko (70) nebo kterákoli třetí strana to nezpochybňují -, jelikož jejich činnosti spočívají v nabízení zboží a služeb na trhu (71). Přesněji řečeno, loděnice nabízejí nově postavená plavidla nebo služby v oblasti výstavby, oprav a rekonstrukce; leasingové společnosti nabízejí finanční nástroje; hospodářská zájmová sdružení pronajímají a prodávají plavidla; investoři nabízejí zboží a služby na celé řadě trhů, s výjimkou případů, kdy nevykonávají žádnou hospodářskou činnost - v takovém případě se na ně toto rozhodnutí nevztahuje; rejdařské společnosti nabízejí služby v námořní dopravě; organizující banky nabízejí služby v oblasti zprostředkování a financování a jiní prostředníci poskytují zprostředkovatelské nebo konzultační služby.
5.3.2 Existence selektivní výhody
(127)
Podle ustálené judikatury: „Ustanovení čl. 107 odst. 1) Smlouvy nařizuje určit, zda v rámci daného právního režimu je vnitrostátní opatření takové povahy, že zvýhodňuje „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, kteří se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud je tomu tak, dotyčné opatření splňuje podstatnou podmínku selektivity.“ (72)
5.3.2.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) - opatření 1
(128)
V rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění Komise uvedla, že pokud by toto opatření představovalo podporu, jednalo by se o existující podporu, a neprováděla posouzení. Na základě formálního vyšetřování Komise nyní dospěla k závěru, že toto opatření, je-li posuzováno odděleně, nepředstavuje státní podporu, protože nezvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby. Komise konstatuje, že toto opatření je použitelné na všechny společnosti, které podléhají dani z příjmu ve Španělsku, bez omezení z hlediska oboru jejich činnosti, místa usazení, velikosti, právního statusu nebo umístění aktiv. Vztahuje se bez výjimky také na veškeré zboží, u kterého se provádí odpisování.
(129)
Omezení na aktiva, která jsou předmětem leasingu, rovněž nepředstavuje prvek selektivity, neboť nabytí jakéhokoli majetku může být financováno prostřednictvím smluv o finančním leasingu, které jsou obecně dostupné pro společnosti všech odvětví a každé velikosti. Nic nenasvědčuje tomu, že příjemci výhod plynoucích z tohoto opatření jsou fakticky soustředěni v určitých odvětvích nebo druzích výroby. Statistické údaje poskytnuté Španělskem, které se týkají využívání článku 115 zákona o DPPO španělskými daňovými poplatníky (viz graf níže), potvrzují, že finanční leasing využívají společnosti, které vykazují široké spektrum zdanitelných příjmů (45 % deklarovaných osob, jež využívají článek 115, vydělává méně než 1 milion EUR a 70 % méně než 3 miliony EUR) (viz graf nalevo). Také absolutní výše daňových výhod, jež mohou vyplynout z odpočtu dodatečných nákladů (73) v souladu s článkem 115 zákona o DPPO, je různá podle příjmů daňového poplatníka (viz graf napravo).
Zdroj: Ministerstvo hospodářství a financí
(130)
Španělské orgány rovněž potvrdily, že leasingové smlouvy a článek 115 zákona o DPPO mohou být použity v souvislosti s aktivy zhotovenými v jiných členských státech (nebo pocházejícím z nich). Komise dále konstatuje, že podmínky pro použití čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO jsou jasné, objektivní a neutrální a že pro jejich použití není nutné žádné předchozí schválení. V důsledku toho daňová správa nemá pravomoc podle vlastního uvážení schvalovat nebo odmítat použití tohoto opatření (74).
(131)
Komise proto dochází k závěru, že zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) jako takové neposkytuje selektivní výhodu hospodářským zájmovým sdružením v operacích španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.2 Diskreční použití předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(132)
Pravidla o provádění odpisů, jež stanoví španělské daňové předpisy (článek 11 zákona o DPPO) obecně stanoví, že náklady na pořízení určitého majetku by měly být rozvrženy na dobu jeho ekonomické životnosti - tedy od okamžiku, kdy začne být používán v rámci určité hospodářské činnosti. Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO by zrychlené odpisování mělo zohlednit datum, kdy se aktiva stala schopná provozu. Jelikož článek 115 zákona o DPPO umožňuje, aby zrychlené odpisování začalo dříve, než tato aktiva začnou být používána, poskytuje tento článek hospodářskou výhodu.
(133)
Tato možnost je výjimkou z obecného pravidla stanoveného v čl. 115 odst. 6 a podléhá schválení podle volného uvážení španělských orgánů; toto opatření je proto na první pohled selektivní. V rozporu s tím, co tvrdí Španělsko a některé třetí strany, nejsou kritéria pro udělení schválení jasná a objektivní, a i kdyby jasná a objektivní byla, nepostačovalo by to k vyloučení jejich selektivní povahy (75). Komise konstatuje, že kritéria stanovená v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO jsou vágní a vyžadují výklad ze strany daňové správy, která v tomto ohledu nezveřejnila žádná správní pravidla ani vysvětlení. Diskreční použití předčasného odpisování na základě vágních kritérií vnáší do španělského systému zdanění leasingu selektivitu, a to i tehdy, jestliže zmíněné volné uvážení (diskrece) není prováděno svévolným způsobem (76). Komise dále konstatuje, že Španělsko přesvědčivě nevysvětlilo, proč všechny podmínky stanovené čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO jsou nezbytné, aby se zamezilo zneužitím. Musí být například prokázány zvláštnosti hospodářského využití dotyčného majetku (77), jakož i to, že nebude ovlivněn základ daně vyplývající z používání majetku nebo převodu vlastnických práv (78). Nebylo předloženo žádné zdůvodnění těchto omezení, jež vnášejí další prvky selektivity. Španělsko ani neprokázalo, proč je nezbytné předchozí schválení. Zajištění reálnosti leasingové operace - například - se jeví jako důležité, aby byl umožněn normální odpočet nákladů na leasing/odpisování určitých aktiv nebo aby bylo uplatněno zrychlené odpisování, jak je tomu u předčasného použití tohoto odpisování. První druh opatření však nepodléhá předchozímu schválení a zdálo by se, jako je tomu u uvedených opatření, že postačí následné ověření jasných a objektivních kritérií pro odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(134)
Jak je uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, španělské orgány podle Komise na setkání potvrdily, že na základě vydaných schválení byly podmínky čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO považovány za splněné pouze v případě nabytí plavidel, která přešla z běžného režimu zdanění právnických osob na režim zdanění podle tonáže (79), a následného převodu vlastnických práv k plavidlu na rejdařskou společnost prostřednictvím uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu bez posádky. Španělsko popřelo (80), že by takové prohlášení učinilo, avšak uznalo, že vznikly potíže při výkladu (81). Komise konstatuje, že nebyly poskytnuty žádné důkazy o tom, že souhlas s použitím předčasného odpisování byl udělen za jiných okolností (82).
(135)
Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se zdá, že žádosti o povolení předčasného odpisování podávané hospodářskými zájmovými sdruženími u daňové správy podrobně popisují celou organizaci španělského systému zdanění leasingu a předkládají všechny příslušné smlouvy (zejména smlouvu o zhotovení lodi, leasingovou smlouvu, smlouvu o pronájmu bez posádky, smlouvy o opci, dohodu o převzetí dluhů a o uvolnění do provozu). Podle Španělska jsou tyto prvky nezbytné z hlediska kontroly, zda jsou splněny podmínky stanovené čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO.
(136)
Komise však konstatuje, že postup stanovený v prováděcích předpisech (83) umožňuje daňové správě vykládat právní požadavky a případně stanovovat dodatečné podmínky podle volného uvážení. Správě je zejména dovoleno požadovat doplňující informace, které může považovat za relevantní pro posouzení (84). V této souvislosti Komise také konstatuje, že v některých příkladech poskytnutých Španělskem obsahovaly žádosti podané žadateli také další přílohy, které nejsou nezbytné pro prokázání splnění podmínek stanovených čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO: 1) podrobný výpočet celkových daňových výhod a jak budou rozděleny mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investory na straně druhé a 2) prohlášení loděnice, ve kterém jsou podrobně rozvedeny hospodářské a sociální výhody, které se od smlouvy o zhotovení lodi očekávají. Podle některých stěžovatelů jsou tyto dokumenty daňovou správou vyžadovány v rámci schvalovacího postupu. Podle Španělska poskytli žadatelé (hospodářská zájmová sdružení) tyto prvky z vlastní iniciativy. Tyto dokumenty zejména ukazují, že je brána v úvahu důležitost smlouvy o zhotovení lodi pro španělské hospodářství, jakož i celková daňová výhoda vyplývající z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(137)
Komise dochází k závěru, že postup povinného předchozího schválení, nezbytný výklad vágních podmínek čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO a skutečnost, že daňová správa může vyžadovat jakékoli další dokumenty nebo informace jsou jasným důkazem toto, že daňová správa může při výkonu svého úkolu schvalování operací v rámci španělského systému zdanění leasingu široce využívat volného uvážení.
(138)
Jak bylo uvedeno ve sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře, v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (dále jen „sdělení o daňové podpoře“) (85). Soudní dvůr uznává, že přístup k hospodářským činitelům na základě volného uvážení může dát individuálnímu použití obecného opatření povahu selektivního opatření zejména tehdy, je-li volné uvážení uplatňováno mimo oblast jednoduchého řízení daňových výnosů podle objektivních kritérií (86), (87).
(139)
Komise proto zastává názor, že volné uvážení při použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, prostřednictvím uplatnění čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO poskytuje hospodářským zájmovým sdružením zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investorům selektivní výhodu.
5.3.2.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(140)
Komise je toho názoru, že status hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů zakotvený v článcích 48 a 49 zákona o DPPO pouze umožňuje, aby se různé hospodářské subjekty mohly stát jeho členy a mohly financovat jakoukoli investici nebo provádět jakoukoli hospodářskou činnost. Vzhledem k tomu toto opatření neposkytuje hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich členům žádnou selektivní výhodu.
5.3.2.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(141)
Jak bylo vysvětleno v oddíle 28) nahoře, představuje systém zdanění podle tonáže režim existující státní podpory, který byl schválen rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002. Obsahuje pravidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO týkající postupu v souvislosti se skrytými daňovými povinnostmi a kapitálovými zisky z převodu opotřebeného nebo použitého majetku, na který se dříve vztahoval všeobecný daňový systém.
(142)
Jak bylo vysvětleno v 16) nahoře, za normálních okolností - tj. zůstane-li společnost ve všeobecném režimu zdanění právnických osob a nepřejde-li na systém zdanění podle tonáže - daňová výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování majetku v prvních letech (kdy se skrytá daňová povinnost zvyšuje) je do značné míry vyrovnána v následujících letech (kdy se skrytá daňová povinnost snižuje) nebo po prodeji či demontáži tohoto majetku (zdanění kapitálového zisku). Za celé období tento proces vede k odkladu platby daně v určité výši. Jelikož daň zaplacená v systému zdanění podle tonáže nezávisí na rozdílu mezi příjmy a výdaji, přechod na režim zdanění podle tonáže uprostřed tohoto období vede k tomu, že skryté daňové povinnosti nejsou vypořádány.
(143)
Ve srovnání s tím, k čemu by došlo v rámci všeobecného daňového systému, odklad vypořádání skrytých daňových povinností v systému zdanění podle tonáže povolený podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO poskytuje společnostem, které přejdou na systém zdanění podle tonáže, selektivní hospodářskou výhodu oproti společnostem, které zůstanou ve všeobecném daňovém systému.
(144)
Jak bude vysvětleno níže, v oddíle 5.4, systém zdanění podle tonáže schválený Komisí se nevztahuje na daňové řešení příjmů z pronájmu plavidel bez posádky, který proto představuje nikoli existující, ale novou podporu.
5.3.2.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(145)
V porovnání s tím, co bylo schváleno v rámci oznámeného režimu zdanění podle tonáže, poskytuje ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO další výhodu: díky stanovení výjimky z běžného uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO některá námořní plavidla, která by běžně byla považována za opotřebená nebo použitá, jsou při převedení do systému zdanění podle tonáže považována za nová. V důsledku toho je vypořádání skrytých daňových povinností - v běžných případech odložených až do prodeje nebo demontáže daného majetku v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO - definitivně zrušeno. Toto zrušení představuje hospodářskou výhodu.
(146)
Hospodářská výhoda, kterou poskytuje čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je selektivní, protože není dostupná pro všechna aktiva. Není dostupná dokonce ani pro všechna plavidla, na která se vztahuje režim zdanění podle tonáže a ustanovení čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Tato výhoda je ve skutečnosti dostupná pouze za podmínky, že plavidlo je nabyto na základě smlouvy o finančním leasingu, kterou dříve schválila daňová správa. Jak bylo již uvedeno, španělské orgány potvrdily, že daňová správa považuje tuto podmínku za skutečně splněnou pouze tehdy, jestliže byla smlouva o finančním leasingu schválena v souvislosti s uplatněním předčasného odpisování podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO. Ani Španělsko, ani žádná třetí strana neodkázaly na jiné okolnosti, které by umožnily, aby byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou. Jak bylo uvedeno v oddíle 130) nahoře, byla tato schválení udělována daňovou správou za podstatného uplatnění volného uvážení a pouze pro nově zhotovená námořní plavidla.
(147)
V rozporu s tvrzením Španělska a některých třetích stran čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO neposkytuje pouze vyjasnění zvláštního postupu, který byl oznámen, nebo konceptu „opotřebeného plavidla“. Tím, že plavidlo, které je předmětem leasingu, je ke dni, kdy nájemce uplatnil opci, za předpokladu předchozího schválení leasingové smlouvy daňovou správou považováno za nové, odchyluje se od zvláštního postupu (88), který je zakotven v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Toto selektivně zavádí další výhodu v tom, že zabrání zdanění následného kapitálového zisku.
(148)
Komise je toho názoru, že udělení této další selektivní výhody - ať s odkazem na obecný daňový systém, nebo dokonce s odkazem na běžné uplatňování alternativního systému zdanění podle tonáže a čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO schváleného Komisí - nemůže být ospravedlněno povahou a všeobecným režimem španělského daňového systému.
(149)
Komise ovšem schválila čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO jako zvláštní postup, o němž se přepokládalo, že zabrání zneužívání čl. 125 odst. 1, tj. tomu, aby hospodářské subjekty převáděly opotřebená a v nadměrné výši odepsaná plavidla do systému zdanění podle tonáže za jediným účelem - prodat je s podstatným kapitálovým ziskem, který by byl v rámci režimu zdanění podle tonáže osvobozen od daně. Komise v této souvislosti konstatuje, že operace v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou charakteristické pro hospodářská zájmová sdružení, která pronajímají na základě leasingové smlouvy - a poté krátce vlastní - jediné plavidlo, jež sama neprovozují, a na velmi omezenou dobu - nezbytnou pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a převod vlastnických práv k jejich jedinému plavidlu na rejdařskou společnost - přecházejí na režim zdanění podle tonáže. Tyto operace zjevně nejsou v souladu s cíli systému zdanění podle tonáže, které předpokládají pokyny pro námořní dopravu.
(150)
Vzhledem k tomu Komise nesouhlasí s tím, že je logické považovat plavidlo za „nové“ ke dni, kdy je na ně uplatněna opce, protože před nájemcem ho nikdo neužíval nebo protože uplatnění opce bylo sjednáno již při podpisu leasingové smlouvy.
(151)
Pokud jde o první část tohoto tvrzení, Komise konstatuje, že toto účelové pravidlo se týká také plavidel převáděných týmž hospodářským subjektem z běžného daňového systému do systému zdanění podle tonáže, tj. bez jakékoli změny vlastnických práv a aniž by je užívala jakákoli třetí strana.
(152)
Co se týče druhé části, skutečnost, že opce byla již sjednána, nemá nic společného s určením, zda je plavidlo nové. Komise neobdržela žádné vysvětlení ohledně toho, proč by takové plavidlo v den uplatnění opce mělo být považováno za nové - bez ohledu na to, kdo je vlastníkem. Neobdržela ani přesvědčivé vysvětlení k tomu, proč by tato hypotéza byla odůvodněná pouze tehdy, jestliže byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou.
(153)
Komise v této souvislosti konstatuje, že pokud by čl. 50 odst. 3 pouze vyjasňoval, že plavidla, která jsou předmětem leasingu, jsou považována za nová ke dni podpisu leasingové smlouvy, aniž by bylo bráno v potaz datum uplatnění opce, nebyl by kapitálový zisk od daně osvobozen. V takovém případě by hospodářské zájmové sdružení mělo být považováno za vlastníka plavidla v době před jeho převedením do systému zdanění podle tonáže, plavidlo by při vstupu do systému zdanění podle tonáže bylo považováno za opotřebené nebo použité a použil by se čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což by vedlo k odloženému vypořádání skrytých daňových povinností nebo ke zdanění kapitálového zisku, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(154)
Komise je proto toho názoru, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO poskytuje selektivní výhodu podnikům, které nabývají plavidla prostřednictvím smluv o finančním leasingu dříve schválených daňovou správou, a zejména hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich investorům zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.6 Selektivní výhoda vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jako celku. Příjemci výhody
(155)
Výše hospodářské výhody vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jeho celku odpovídá výhodě, které by hospodářské zájmové sdružení ve stejné finanční operaci nedosáhlo pouhým uplatněním obecných opatření. V praxi tato výhoda odpovídá součtu výhod, které hospodářské zájmové sdružení získalo díky uplatňování výše uvedených selektivních opatření, a konkrétně:
-
uspořený úrok z výše plateb daní odložených v důsledku předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO),
-
částka nezaplacené daně nebo uspořeného úroku z daně odložené v důsledku uplatnění režimu zdanění podle tonáže (článek 128 zákona o DPPO) s ohledem na to, že hospodářská zájmová sdružení nejsou způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže,
-
částka nezaplacené daně z kapitálového zisku nabytého prodejem plavidla v důsledku uplatnění čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(156)
Z hlediska španělského systému zdanění leasingu jako celku je výhoda selektivní, protože závisela na volném uvážení daňové správy v důsledku povinného postupu dřívějšího schválení a nepřesného znění podmínek pro předčasné odpisování. Jelikož od uvedeného dřívějšího schválení se odvíjejí ostatní opatření, která jsou použitelná pouze na činnosti v námořní dopravě způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu - zejména čl. 50 odst. 3 zákona o DPPO -, je celý španělský systém zdanění leasingu selektivní. V důsledku toho by daňová správa schválila pouze operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu za účelem financování námořních plavidel (odvětvová selektivnost). Jak potvrdily statistické údaje předložené Španělskem, všechny 273 operace zorganizované do června 2010 se týkají námořních plavidel.
(157)
V této souvislosti skutečnost, že přístup k finančním operacím v rámci španělského systému zdanění leasingu potenciálně mají všechny rejdařské společnosti, včetně společností se sídlem v jiných členských státech, nic nemění na závěru, že tento režim zvýhodňuje určité činnosti, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej.
(158)
Evropské loděnice si vícekrát stěžovaly, že nemají přístup k financování ze strany španělských bank kvůli španělskému systému zdanění leasingu.
(159)
Ve svém rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení Komise poznamenala, že až na jedno byla všechna plavidla připuštěná do španělského systému zdanění leasingu zhotovena ve španělských loděnicích. Komise vyjádřila pochyby (89) nad tím, že by takový výsledek bylo možno věrohodně vysvětlit v kontextu operací vyplývajících pouze ze svobodné volby hospodářských subjektů na volném a konkurenčním trhu.
(160)
Avšak vzhledem k tomu, že neexistují žádné důkazy toho, že by žádosti týkající se pořízení jiných než španělských plavidel byly zamítnuty, nemůže Komise stanovit, že španělský systém zdanění leasingu se fakticky omezoval na pořizování španělských lodí. Komise kromě toho konstatuje, že v závazném sdělení ze dne 1. prosince 2008 vydaném v reakci na dotaz potenciálního investora španělská daňová správa výslovně potvrdila, že se španělský systém zdanění leasingu vztahuje na lodě zhotovené v jiných členských státech EU (90). Za těchto okolností Komise dochází k závěru, že španělský systém zdanění leasingu neobsahuje žádné další prvky selektivnosti, které by zvýhodňovaly španělské loděnice, ani žádnou diskriminaci založenou na hlavním místě podnikání loděnice.
(161)
Komise zastává názor, že výhoda připadá hospodářskému zájmovému sdružení a prostřednictvím statutu transparentního subjektu jeho investorům. Hospodářské zájmové sdružení je ovšem právnickou osobou, která uplatňuje všechna daňová opatření a případně žádá daňovou správu o schválení. Není například sporu o tom, že o použití předčasného odpisování nebo zdanění podle tonáže bylo žádáno jménem hospodářského zájmového sdružení. Z daňového hlediska je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem a jeho zdanitelné příjmy nebo odčitatelné náklady jsou automaticky přenášeny na jeho investory.
(162)
Z ekonomického hlediska je při operaci v rámci španělského systému zdanění leasingu podstatná část daňové výhody shromážděné hospodářským zájmovým sdružením přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny. Přílohy připojené k určitým složkám, kdy hospodářská zájmová sdružení žádají o dřívější schválení předčasného odpisování (viz 167) dole), potvrzují, že hospodářské subjekty zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou přesvědčeny, že daňové výhody pocházející z této operace se dělí mezi hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investory a rejdařské společnosti. Otázka, zda lze tuto výhodu přisoudit státu, však bude posouzena v příštím oddíle.
(163)
Ostatní účastníci operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, jako jsou loděnice, leasingové společnosti a další prostředníci, těží z nepřímého účinku této výhody, avšak Komise se domnívá, že výhoda původně shromážděná hospodářským zájmovým sdružením a jeho investory se na tyto ostatní účastníky nepřenáší.
5.3.3 Převod státních zdrojů a přičitatelnost státu
Státní zdroje
(164)
Selektivní výhody pro hospodářská zájmová sdružení a jejich členy zjištěné v opatřeních 2, 4 a 5 výše (viz oddíly 5.3.2.2, 5.3.2.4 a 5.3.2.5) vyplývají z uplatňování ustanovení daňových předpisů.
(165)
U každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu má použití státních zdrojů za následek ušlý zisk kvůli odkladu daní vyplývajícího z předčasného odpisování aktiv, která tvoří předmět leasingu, ušlou daň v důsledku toto, že nejsou vypořádány skryté daňové povinnosti při přechodu hospodářského zájmového sdružení z běžného systému daně z příjmu právnických osob na režim zdanění podle tonáže, a ušlá daň v důsledku toho, že nedojde ke zdanění kapitálového zisku, když vlastnická práva k plavidlu jsou převáděna na rejdařskou společnost. Španělský systém zdanění leasingu jako celek zahrnuje definitivní ztrátu daňového příjmu ve výši rovnající se spotřebě státních zdrojů ve formě fiskálních výdajů a ušlým úrokům.
(166)
V souvislosti s operacemi v rámci španělského systému zdanění leasingu nejprve stát prostřednictvím financování selektivních výhod převádí své zdroje na hospodářské zájmové sdružení. Prostřednictvím daňové transparentnosti pak hospodářské zájmové sdružení převádí tyto státní zdroje na své investory.
Přičitatelnost
(167)
Předmětná opatření jsou odvozena z uplatňování španělského daňového práva a z daňových povolení udělených španělskou daňovou správou pro použití předčasného odpisování a režimu zdanění podle tonáže. Tato povolení byla udělena za účelem použití jednotlivých opatření, jako je předčasné odpisování (zrychlené odpisování) plavidla pronajímaného každým hospodářským zájmovým sdružením formou leasingu nebo přechodu hospodářského zájmového sdružení na zdanění podle tonáže. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány byl navíc tento proces schvalování nepostradatelný pro to, aby tato finanční operace mohla proběhnout.
(168)
Podle stěžovatelů by daňová správa měla přezkoumat a zasáhnout do rozdělení zdanitelného přebytku mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení a jeho investory na straně druhé. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se jeví, že žádosti o povolení předčasného odpisování podané u daňové správy ovšem zpravidla obsahují výpočet celkové daňové výhody vzešlé ze struktury španělského systému zdanění leasingu a jejího rozdělení mezi rejdařskou společnost a investory v hospodářském zájmovém sdružení, nebo v každém případě obsahují prvky potřebné pro provedení tohoto výpočtu.
(169)
Veškeré hospodářské důsledky udělení daňové výhody hospodářským zájmovým sdružením však vyplývají z kombinace právních operací mezi soukromými subjekty. Platná pravidla nestanoví hospodářským zájmovým sdružením povinnost přenášet část daňových výhod na rejdařské společnosti, a tím spíše na loděnice nebo na prostředníky. Je pravda, že daňová správa má velký prostor pro vlastní uvážení a v této souvislosti posuzuje hospodářský dopad celkové operace, avšak to nestačí pro určení, že jsou to španělské orgány, které rozhodují o přenosu části výhody na rejdařské společnosti nebo o objemu tohoto přenosu. Tato situace je odlišná od situace, která byla zkoumána v rozhodnutích o Air Caraïbes nebo o francouzském GIE fiscaux, kdy existovala právní povinnost investorů převádět nejméně 60 % nebo dvě třetiny výhody uživatelům a francouzské orgány ověřovaly, že každá operace tento požadavek splňuje.
(170)
Selektivní výhody tudíž byly udělovány ze státních zdrojů. Lze je jasně přičíst španělskému státu, neboť přinášejí prospěch hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům. Avšak jinak je tomu u výhod, jež mají rejdařské společnosti, a tím spíše u nepřímých výhod plynoucích loděnicím a prostředníkům.
5.3.4 Narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu
(171)
V konečném důsledku hrozí, že tato výhoda naruší hospodářskou soutěž a ovlivní obchod mezi členskými státy. Když podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení určitého podniku vůči ostatním podnikům, které soutěží v obchodě uvnitř EU, je nutno mít za to, že tento obchod je dotyčnou podporou ovlivněn (91). Postačuje skutečnost, že příjemce podpory soutěží s ostatními podniky na trzích, které jsou otevřeny hospodářské soutěži (92) a obchodu mezi členskými státy.
(172)
V daném případě investoři, tj. členové hospodářských zájmových sdružení, jsou činní v různých odvětvích hospodářství, zejména v odvětvích otevřených obchodu uvnitř EU. Prostřednictvím operací, jež využívají španělského systému zdanění leasingu, jsou navíc přes hospodářská zájmová sdružení činní na trzích s pronájmy plavidel bez posádky a v oblasti nabývání a prodeje námořních plavidel, které jsou otevřeny obchodu uvnitř EU. Výhody plynoucí ze španělského systému zdanění leasingu posilují jejich postavení na jejich příslušných trzích, čímž narušují nebo hrozí narušit hospodářskou soutěž.
(173)
Hospodářská výhoda, kterou získávají hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři mající prospěch z posuzovaných opatření, proto může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž na vnitřním trhu.
5.4 EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORA
(174)
Ustanovení čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999 (93) vymezuje různé situace, kdy je podpora považována za existující podporu. Podle podání obdržených v daném případě by existující podporou byla i) podpora, která existovala před vstupem Smlouvy v platnost ve Španělsku nebo ii) podpora dříve schválená Komisí.
Zdanění podle tonáže představuje existující podporu, avšak její použití na příjmy získané z pronájmu plavidla bez posádky představuje novou podporu
(175)
Z opatření, u nichž bylo shledáno, že se jedná o státní podporu (94), má Komise za to, že pouze právní ustanovení systému zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO, opatření 4) představují režim existující státní podpory, jelikož byl schválen Komisí v roce 2002.
(176)
Komise však má za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci zdanění leasingu nesplňují všechny podmínky, aby byla způsobilá pro použití španělského zdanění podle tonáže.
(177)
Komise schválila španělské zdanění podle tonáže jako slučitelnou podporu na základě pokynů pro námořní dopravu, což se vztahuje pouze na podniky skutečně provádějící činnosti námořní dopravy (95) buď se svými, nebo s pronajatými plavidly. Výjimečně lze zdanění podle tonáže použít u činností, které pokyny považují za pomocné nebo obdobné námořní dopravě. Za určitých podmínek například lze poskytnout podporu pro činnosti řízení lodí, hloubení nebo vlečení (96). Naopak pouhé vlastnictví plavidla, jeho nabytí prostřednictvím finančního leasingu nebo pronájem třetím stranám bez převzetí plné zodpovědnosti za provoz plavidla nelze považovat za způsobilou činnost. Subjektem využívajícím zdanění podle tonáže by očividně měl být subjekt, který provádí způsobilou činnost v námořní dopravě se způsobilým plavidlem.
(178)
Je pravda, že Komise v rámci určitých oznámených režimů zdanění podle tonáže dříve výjimečně schválila i činnosti pronájmu plavidel bez posádky, avšak pouze s dočasnou platností a za zvláštních okolností souvisejících s přebytkem kapacity (97). Za uvedených podmínek hlavní činností dotyčných podniků zůstává námořní doprava a příjmy z činností pronájmu plavidel bez posádky lze považovat za pomocné ve vztahu k této hlavní činnosti. Tato tolerance je plně v souladu s cíli pokynů pro námořní dopravu: „udržovat a zdokonalovat námořní know-how a chránit a podporovat zaměstnanost evropských námořníků“ a „přispět ke sjednocení námořního bloku ustanoveného v členských státech a zároveň udržovat celkově konkurenceschopné loďstvo na světových trzích“ (98).
(179)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu rozhodnutí Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 schvalující španělský systém zdanění podle tonáže výslovně uvádí, že ke zdanění podle tonáže jsou způsobilé pouze činnosti námořní dopravy (99). Oddíl 2.4 „Příjemci“ ovšem stanoví, že: „Příjemci podle režimu zdanění podle tonáže mohou být společnosti námořní dopravy registrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“ a oddíl 2.5 „Způsobilé činnosti/lodi“ stanoví, že: „Režim zdanění podle tonáže se vztahuje pouze na příjem z námořních lodí provozovaných v námořní dopravě. Způsobilé činnosti mají zahrnovat pouze námořní dopravu“ (podtrženo námi).
(180)
Ze znění rozhodnutí Komise z roku 2002, které bylo přijato na základě pokynů pro námořní dopravu, vyplývá, že podniky určené jako vlastníci lodí podle španělského práva mohou využívat systému zdanění podle tonáže za předpokladu, že provádějí své způsobilé činnosti námořní dopravy - a v mezích těchto činností.
(181)
Komise je toho názoru, že činnost prováděná hospodářskými zájmovými sdruženími zapojenými do španělského systému zdanění leasingu nelze považovat za dopravní činnost. Když hospodářské zájmové sdružení přechází na systém zdanění podle tonáže, najímá si od leasingové společnosti jediné plavidlo a pronajímá ho třetí straně-vlastníkovi lodí na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky. Jestliže tato třetí strana-vlastník lodi provozuje plavidlo za účelem poskytování služeb námořní dopravy, může být pro zdanění podle tonáže způsobilá. Hospodářská zájmová sdružení však pouze dávají plavidlo k dispozici třetí osobě-rejdařské společnosti, která ho provozuje. Hospodářské zájmové sdružení je proto prostředníkem, který poskytuje služby pronájmu nebo leasingu, nikoli dopravní služby.
(182)
Hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zpravidla pronajímají jediné plavidlo, jež vlastní nebo mají pronajaté na leasing, a které proto představuje celé jejich loďstvo. Za takových okolností hospodářská zájmová sdružení nenesou žádné riziko nebo odpovědnost, pokud jde o technickou správu, správu posádky, a dokonce ani za obchodní správu plavidla. Je pouhým prostředníkem a příjmy z pronájmu lodi bez posádky nelze považovat za pomocné ve vztahu k činnosti námořní dopravy.
(183)
Hospodářská zájmová sdružení navíc zůstávají v systému zdanění podle tonáže krátkou dobu, tj. dva týdny, které jsou potřebné pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a pro to, aby vlastník lodi uplatnil opci ze smlouvy o pronájmu. To, že v rámci systému je umožněn tento druh činností, zjevně nijak trvale nezvyšuje tonáž lodí, které plují pod vlajkami zemí EHP nebo jsou jimi kontrolovány. Ze stejných důvodů hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zjevně nepřispívají k cíli „udržovat … námořní know-how a chránit … zaměstnanost evropských námořníků“ nebo „sjednocení námořního bloku“.
(184)
A konečně schválení, jež vyplývá z rozhodnutí z roku 2002, neznamená, že činnost podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená v rámci španělského systému zdanění leasingu lze považovat za činnost námořní dopravy.
(185)
Komise proto zastává názor, že zahrnutí podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu (100), do režimu zdanění podle tonáže vede k poskytnutí nové podpory, ať již prostřednictvím výpočtu zdanitelného příjmu jako funkce provozované tonáže, nebo umožněním odkladu vypořádání skrytých daňových povinností, dokud není plavidlo prodáno nebo demontováno, v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO.
Ostatní opatření představují novou podporu
(186)
Předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, opatření 2) není existující podporou, protože bylo zavedeno v roce 2002, tj. po přistoupení Španělska k EU v roce 1986 a nikdy nebylo oznámeno Komisi, ani je Komise neschválila. Účinek tohoto opatření lze kromě toho jasně oddělit od účinku zrychleného odpisování. Toto opatření představuje protiprávní podporu.
(187)
Podobně i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, který povolil daňové osvobození kapitálových zisků z plavidel nabytých v souvislosti s dříve schválenými leasingovými smlouvami (opatření 5), vstoupil v platnost v roce 2002 bez předchozího oznámení nebo schválení Komisí.
(188)
Komise má za to, že schválení udělené v roce 2002 se nevztahuje na prováděcí opatření, a zejména na čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, jelikož zavádí výjimku z účelových pravidel použitelných na opotřebená plavidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což znamená dodatečnou výhodu. Tato výjimka měla být oznámena spolu s právními ustanoveními schválenými Komisí, ale oznámena nebyla.
(189)
Pro uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO podle všeho není zapotřebí žádné další vymezení nebo vyjasnění. Běžně by vedlo ke zdanění kapitálového zisku dosaženého pronajímatelem z převodu plavidla na nájemce (rejdařskou společnost). Jestliže Španělsko mělo za to, že je zapotřebí určité vyjasnění, mělo to být učiněno po předchozím oznámení.
(190)
Tato prováděcí opatření, a zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, proto rovněž představují protiprávní podporu.
5.5 SLUČITELNOST S VNITŘNÍM TRHEM
(191)
Komise dochází k závěru, že následující opatření představují státní podporu, jednotlivě a v kontextu španělského systému zdanění leasingu:
-
předčasné odpisování u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO,
-
režim zdanění podle tonáže, pokud jde o způsobilost činností pronájmu plavidel bez posádky,
-
čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(192)
Státní podpora vymezená v čl. 107 odst. 1 SFEU je v zásadě zakázána. Čl. 107 odst. 2 však stanoví, že určité druhy podpory jsou slučitelné, a čl. 107 odst. 3 stanoví, že určité druhy podpory nebo podporu poskytnutou určitým příjemcům může Komise prohlásit za slučitelnou. V závislosti na kategorii příjemců bylo možno použít zvláštní pravidla, jako jsou pokyny pro námořní dopravu (101) nebo rámec pro loďařský průmysl (102).
(193)
Ani španělské orgány, ani třetí strany označené v tomto rozhodnutí jako příjemci se nedomáhaly použití jakéhokoli jiného ustanovení čl. 107 odst. 2 a 3 SFEU nebo použití jakéhokoli jiného rámce pro státní pomoc přijatého na základě čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU.
5.5.1 Uplatnění pokynů pro námořní dopravu
Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky ke zdanění podle tonáže
(194)
Jak bylo uvedeno v 4.3.4 nahoře, španělské orgány a některé třetí strany jsou toho názoru, že rozhodnutí z roku 2002 schvalující španělský režim zdanění podle tonáže se vztahuje i na pronájem, jelikož odkazuje na provozování vlastních a pronajatých lodí.
(195)
S tímto výkladem rozhodnutí z roku 2002 Komise nesouhlasí. Pokyny pro námořní dopravu i rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že zdanění podle tonáže se má použít pouze na činnosti námořní dopravy (103). Příjmy z ostatních činností kromě dopravy - i když jsou prováděny námořním dopravcem - nelze zdaňovat podle systému zdanění podle tonáže (104), vyjma na základě výslovné výjimky a za určitých podmínek (pomocné činnosti, hloubení, vlečení).
(196)
V této souvislosti „provozování vlastních a pronajatých lodí“ uvedené v rozhodnutí z roku 2002 jako způsobilá činnost zahrnuje pouze „provozování“ plavidel, která jsou buď vlastněna, nebo pronajata na základě smlouvy o pronájmu bez posádky a provozována - v případě vlastních a pronajatých lodí - společností činnou v námořní dopravě.
(197)
Jak bylo již uvedeno v oddíle 5.3.2.3, hospodářská zájmová sdružení zapojená do finančních operací v rámci španělského systému zdanění leasingu sama plavidla neprovozují a neposkytují žádnou službu námořní dopravy. Jsou to finanční prostředníci zapojení do kolektivního financování určitého aktiva. Nezasahují do strategické a technické správy, správy posádky a ani do obchodní správy plavidla, jež pronajímají, a nenesou žádné riziko nebo odpovědnost spojené s poskytováním služeb námořní dopravy.
(198)
Komise dále konstatuje, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu pronajímají své jediné plavidlo jednak s poskytnutím opce na koupi, kterou se rejdařská společnost od počátku zavazuje uplatnit, a jednak s poskytnutím opce na prodej, kterou může uplatnit hospodářské zájmové sdružení. To se rovná odloženému - avšak definitivnímu - převodu vlastnických práv k celému loďstvu hospodářského zájmového sdružení. Hospodářské zájmové sdružení proto není ve stejné situaci jako vlastníci lodí, kteří trpí dočasným přebytkem kapacity a ve snaze o určitou flexibilitu pronajímají část svého loďstva na omezenou dobu třetím stranám-provozovatelům (viz 176) nahoře).
(199)
Ze všech těchto důvodů má Komise za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu nejsou způsobilá pro použití španělského systému zdanění podle tonáže schváleného Komisí a nevztahují se na ně ani ustanovení pokynů pro námořní dopravu.
(200)
Komise je však toho názoru, že s ohledem na obecnou povahu leasingových operací hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investoři působí jako prostředníci, kteří přenášejí na jiné příjemce (rejdařské společnosti) výhodu, jež sleduje cíl obecného zájmu.
Způsobilost hospodářských zájmových sdružení a/nebo jejich investorů jako prostředníků
(201)
V souladu s přístupem přijatým v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 ohledně francouzského GIE fiscaux (105) se Komise domnívá, že jelikož podpora, kterou si ponechává hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři, představuje spravedlivou odměnu za jejich zprostředkování při přenosu výhody, která sleduje cíl obecného zájmu, byla by shledána slučitelnou ve stejném poměru. Je pravda, že v tomto případě nemají hospodářská zájmová sdružení právní povinnost přenést část obdržené podpory na rejdařskou společnost. Komise však při posuzování slučitelnosti opatření na základě volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU považuje za vhodné zohlednit příznivé účinky tohoto opatření pro odvětví námořní dopravy a přiměřeně uplatnit ustanovení pokynů pro námořní dopravu běžně použitelná na opatření podpory na výhodu přenesenou na rejdařskou společnost. Jestliže tedy uplatnění pokynů pro námořní dopravu vůči rejdařské společnosti zapojené do konkrétní operace v rámci španělského systému zdanění leasingu vede k poměru slučitelné výhody na celkové výhodě ve výši x %, ve stejném procentním poměru je slučitelná i podpora, kterou si ponechalo hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři.
Výhoda pro konečného uživatele-rejdařské společnosti
(202)
Jelikož výhoda přináší prospěch rejdařským společnostem, je příslušným rámcem pro posouzení její slučitelnosti jedině čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU spolu s pokyny pro námořní dopravu (106).
(203)
Komise je toho názoru, že rejdařské společnosti nemají prospěch ze státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Nicméně aby bylo možno zjistit výši slučitelné podpory na úrovni hospodářských zájmových sdružení - jako prostředníků přenášejících výhodu, jež sleduje cíl společného zájmu, na rejdařské společnosti -, je Komise toho názoru, že na výhodu přenesenou hospodářským zájmovým sdružením na rejdařskou společnost by měly být přiměřeně uplatněny pokyny pro námořní dopravu, což umožní stanovit: 1) výši podpory, kterou původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení a přeneslo ji na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby přenesená výše představovala státní podporu rejdařské společnosti; 2) podíl uvedené slučitelné výhody na celkové výhodě přenesené na rejdařskou společnost; a 3) výši podpory, jež by měla být považována za slučitelnou jako odměna pro hospodářská zájmová sdružení za jejich zprostředkování.
(204)
Pokyny pro námořní dopravu popisují různé kategorie státní podpory a podmínky, za kterých smí Komise podporu schválit. Pokyny zejména jasně stanoví, že se vztahují pouze na činnosti námořní dopravy a na omezený počet pomocných činností nebo činností obdobných námořní dopravě.
(205)
Jestliže konečný uživatel-rejdařská společnost poskytuje služby námořní dopravy (nebo obdobné činnosti) a splňuje všechny podmínky stanovené v pokynech, výhoda, již tato společnost získala a která představuje podporu, by byla slučitelná s vnitřním trhem.
(206)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu může být podpora poskytnuta prostřednictvím různých kategorií opatření. Jednou z hlavních podmínek, jež stanoví článek 10 pokynů z roku 1997 a článek 11 pokynů pro námořní dopravu z roku 2004 je celkový strop podpory, tj. maximální částka státní podpory, jež může být podniku poskytnuta a kterou lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem (107).
(207)
Podle pokynů z roku 1997 tento strop podpory odpovídá „snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy“. Podle pokynů z roku 2004 tento strop odpovídá snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně prostřednictvím uplatnění režimu zdanění podle tonáže. Pokyny z roku 2004 rovněž stanoví, že „by celková částka podpory poskytnuté … neměla přesáhnout celkovou částku daní a sociálních příspěvků shromážděných z činností námořní dopravy a od námořníků“.
(208)
Pokud jde o uplatnění stropu podpory na konkrétní přijímající vlastníky lodí, je Komise toho názoru, že by měla být řešena na úrovni EHP. To znamená, že by tento strop měl náležitě zohlednit daň z příjmu právnických osob a sociální příspěvky placené příjemci v jiných členských státech EHP. Tento přístup je v souladu s judikaturou ve věci FagorBrandt (108), který potvrdil, že posuzování opatření státní podpory by mělo náležitě zohlednit kumulativní účinek možné podpory poskytované v různých členských státech.
(209)
Jelikož se daný případ týká podpory poskytnuté hospodářským zájmovým sdružením v souvislosti s nabytím - vlastníkem lodi - dlouhodobých aktiv, Komise souhlasí se španělskými orgány v tom, že výhoda získaná rejdařskou společností by měla být rozložena do běžné doby amortizace těchto aktiv (deset let z hlediska daní) a porovnána s celkovou částkou daní a sociálních poplatků zaplacenou za stejné období.
(210)
V souladu se stropem musí být všechny výhody poskytnuté nad rámec celkové částky daně z příjmu a sociálních poplatků pro námořníky a daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy považovány za neslučitelné se Smlouvou.
5.6 NAVRÁCENÍ VYPLACENÝCH ČÁSTEK
(211)
Článek 14 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu vrátil. Prostřednictvím navrácení podpory se pokud možno obnoví konkurenční postavení, jaké existovalo předtím, než byla podpora poskytnuta.
(212)
Článek 14 uvedeného nařízení však také stanoví, že Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství. Tento oddíl zkoumá, zda obecné zásady rovného zacházení, ochrany oprávněných očekávání nebo právní jistoty brání Komisi v tom, aby nařídila navrácení veškeré podpory nebo její části, jež byla v minulosti poskytnuta.
5.6.1 Rovné zacházení
(213)
Zásady rovného zacházení a nediskriminace vyžadují, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno (109).
(214)
Francouzský režim GIE fiscaux je ovšem v řadě ohledů srovnatelný se španělským systémem zdanění leasingu. Vyžaduje prostřednictví daňově transparentního hospodářského zájmového sdružení nebo investorů mezi zhotovitelem dlouhodobého majetku a kupujícím, kterému hospodářské zájmové sdružení tato aktiva pronajme. Hospodářské zájmové sdružení použije zrychlené nebo předčasné odpisování aktiv a zisk vyplývající z prodeje majetku je osvobozen od daně z příjmu právnických osob. Hospodářské zájmové sdružení nebo jeho členové navracejí podstatnou část výhod vyplývajících z daňových opatření osobě, která aktiva kupuje (například rejdařské společnosti) prostřednictvím snížení nájemného nebo snížení ceny kupní opce. Pro francouzský režim je však charakteristické výslovné osvobození kapitálových zisků od daně, kdežto ve španělském systému zdanění leasingu je toto osvobození důsledkem společného uplatnění systému zdanění podle tonáže a čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO na hospodářské zájmové sdružení.
(215)
Komise rovněž konstatuje, že normativní rámec a procesní historie francouzského a španělského případu jsou odlišné a že Komise ve svém konečném rozhodnutí z roku 2009 o GIE fiscaux upustila od toho, aby nařídila navrácení za část posuzovaného období, z důvodů souvisejících s konkrétní procesní historií uvedeného případu. Francie zejména formálně neoznámila tento režim Komisi, ale informovala ji před prováděním tohoto režimu. Komise také poznamenává, že když zahájila formální vyšetřování v souvislosti s GIE fiscaux, nikdy předtím nerozhodovala v podobném případu. Naopak, když zahájila formální vyšetřování v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, již dříve rozhodla o tom, že obdobný režim - a sice francouzský GIE fiscaux - byl režimem státní podpory. Jelikož normativní a faktický rámec GIE fiscaux je odlišný od normativního a faktického rámce španělského systému zdanění leasingu, má Komise za to, že by mohlo být odůvodněné odlišné zacházení. Jak však Komise vysvětlí v oddíle 245) dole, důvody související se zásadou právní jistoty vedly Komisi k tomu, aby v tomto případě upustila od nařízení navrácení za dobu předcházející datu uveřejnění rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux.
(216)
Komise má dále za to, že v případech uvedených v 92. bodě odůvodnění bylo uplatnění zásady oprávněného očekávání na podobná opatření odůvodněné s ohledem na specifické okolnosti každého případu. V případu španělského goodwillu odpověď na otázku jednoho poslance parlamentu jasně označila tento režim za obecné opatření. V případu koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (110), Komise shledala, že existovala oprávněná očekávání nejen na základě předchozího schválení belgických koordinačních center jako obecného opatření v letech 1984 a 1987, ale také na základě odpovědi Komise na parlamentní otázku (111). V ní se uvádělo, že celá řada daňových opatření - „daňové právní úpravy o zdanění řídicích částí nadnárodních společností usazených v Evropě za účelem vyloučení jejich dvojího zdanění“ - „nespadají do působnosti pravidel o státních podporách“. Všechny uvedené režimy navíc byly prováděny poté, co byla dána tato odpověď na parlamentní otázku. V případu společností oprávněných ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru byla existence oprávněného očekávání založena na skutečnosti, že toto opatření bylo vytvořeno podle jiného opatření ve stejném členském státě - režimu společností osvobozených od daně -, jež představovalo existující podporu. Podobně i opatření na Orknejích a Shetlandách byla vytvořena jedno podle druhého.
(217)
Pokud jde o španělský systém zdanění leasingu, Komise je proto toho názoru, že obecná zásada rovného zacházení je splněna, jestliže s ohledem na konkrétní okolnosti tohoto režimu budou dodrženy zásady ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty (viz oddíly 216) a 245) dole).
5.6.2 Oprávněná očekávání
(218)
Oprávněná očekávání vyplynula z kroků Komise, jež poskytly natolik konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění (112), aby vyvolaly naděje - které jsou odůvodněné (113) - u orgánů nebo příjemců podle režimu, který byl zákonný (114). Podle judikatury nemůže být v zásadě uznáno žádné oprávněné očekávání, aniž došlo k řádnému oznámení (115) (116), nejsou-li zjištěny mimořádné okolnosti (117).
5.6.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komise poznamenává, že Španělsko neoznámilo Komisi španělský systém zdanění leasingu a že prohlášení učiněné v jejím rozhodnutí z roku 2001 se týkalo odlišného režimu - předcházejícího režimu, který byl posuzován v rozhodnutí o GIE fiscaux - a výslovně odkazovalo na právní systém jiného členského státu. V důsledku toho má Komise za to, že toto prohlášení nepředstavuje mimořádné okolnosti a nepostačuje pro odůvodnění uznání oprávněného očekávání ve prospěch Španělska a třetích stran-hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Tento závěr je v souladu s přístupem, který Komise zaujala ve svém rozhodnutí týkajícím se GIE fiscaux, kdy nezjistila žádný prvek, který by prokazoval existenci oprávněného očekávání (118).
5.6.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(220)
Uveřejnění návrhů opatření v úředním věstníku parlamentu členského státu nesplňuje požadavek formálního oznámení a vyčkávání do rozhodnutí, který stanoví ustanovení Smlouvy. Komise poznamenává, že opatření předčasného odpisování bylo prováděno po dobu 21 měsíců od uveřejnění nařízení (ES) č. 659/1999 bez předchozího oznámení a současně s režimem zdanění podle tonáže, který byl řádně oznámen Komisi - a Komisí schválen - v souladu s ustanoveními Smlouvy a výše uvedeného nařízení.
5.6.2.3 Vyžádání informací o systému zdanění leasingu z roku 2001
(221)
Komise má za to, že tento dopis není způsobilý, aby vytvořil oprávněné naděje týkající se španělského systému zdanění leasingu nebo jednotlivých opatření zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(222)
V souladu s čl. 10 odst. 1 a 2 nařízení (ES) č. 659/1999 Komise analyzovala informace o údajné protiprávní pomoci, jimiž disponovala, a dne 21. prosince 2001 si vyžádala informace od členského státu. Komise především konstatuje, že žádost o informace není veřejným dokumentem. Zadruhé, v rozporu s tím, co tvrdí asociace PYMAR, tato žádost ukazuje, že Komise neměla informace nezbytné pro zjištění a posouzení údajné protiprávní podpory. A tedy, i kdyby to bývala zveřejnila, nemohla vyvolat žádné oprávněné očekávání, že tento režim nepředstavuje podporu. Zatřetí, a to je nejdůležitější, španělské orgány svými dopisy ze dne 28. ledna 2002 a ze dne 28. května 2002 kategoricky popřely možnost existence jakéhokoli daňového opatření, které by podporovalo nabývání plavidel u smluv uzavřených po 31. prosinci 2000.
5.6.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení (119)
(223)
Komise je toho názoru, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(224)
Zaprvé, předmětem vyšetřování prováděného Komisí v tomto případě nebylo španělské opatření, ale režim oznámený nizozemskou vládou, jehož záměrem bylo nahradit ztráty nizozemským loděnicím nebo umožnit jim soutěžit s nabídkami, které v roce 2000 (120) učinily španělské loděnice, které údajně těžily ze státní podpory poskytnuté Španělskem v souvislosti se šesti konkrétními smlouvami o zhotovení lodi. Účelem rozhodnutí Komise z roku 2004 tedy bylo poskytnout posouzení podpory oznámené Nizozemskem, a nikoli jakékoli podpory údajně poskytnuté Španělskem.
(225)
Zadruhé, španělské opatření, jemuž Nizozemsko hodlalo čelit, nebyl ani španělský systém zdanění leasingu, ani žádná z jeho složek. Jak bylo uvedeno v rozhodnutí z roku 2003 o zahájení formálního řízení k tomuto případu, nizozemské orgány se jasně odvolávaly na podporu ve formě subvencí na úroky z úvěrů, jež byly údajně poskytnuty vlastníkům lodí podle španělského královského nařízení č. 442/94 (121). Komise dále konstatuje, že předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu a španělský režim zdanění podle tonáže vstoupily v platnost až dne 1. ledna 2002. Návrh těchto opatření byl uveřejněn v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Nemohla být proto použita na financování smluv o stavbě lodí v roce 2001.
(226)
Zatřetí, i kdyby si hospodářské subjekty představovaly, že španělské opatření, s nímž mají být v souladu, je španělský systém zdanění leasingu - což není pravda -, prohlášení učiněná v rozhodnutí z roku 2004 nemohla vyvolat oprávněná očekávání. Komise totiž uvedla, že nemá „dostatečné důkazy, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“, protože Španělsko sdělilo, že podpora poskytovaná podle královského nařízení č. 442/94 nebude po 31. prosinci 2000 již dostupná. Po uvedeném datu podpora již nebude podle nařízení o stavbě lodí povolována (122). Předmětem vyšetřování Komise však byla nizozemská vyrovnávací podpora, a nikoli údajná španělská podpora, a hlavní pochybnosti, které Komise v rozhodnutí o zahájení příslušného řízení vznesla, se týkaly toho, zda je podle rámce pro státní podporu pro stavbu lodí (123) možné, aby vyrovnávací podporu - když už byla prokázána - poskytoval jiný členský stát, a nikoli stát nacházející se mimo EU.
(227)
To, že neexistují důkazy o údajné podpoře, bylo v pochybnostech vyjádřených Komisí až druhořadým argumentem. Poté, co Komise na základě informací poskytnutých Nizozemskem požádala Španělsko o vysvětlení, obdržela od Španělska popření, že by podpora byla poskytnuta (124) (podle španělského královského nařízení č. 442/94) a dospěla k závěru, že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy o španělské podpoře, která má být vyrovnána. Nedostatek důkazů o státní podpoře není totéž jako důkaz o neexistenci státní podpory v (kterémkoli) španělském opatření. Naopak, v rozhodnutí o zahájení řízení Komise již vysvětlila, že „nebyla schopna zjistit, že by Španělsko protizákonně poskytovalo údajnou podporu, avšak Komise bude trh stavby lodí v EU a možná porušení ustanovení o státní podpoře i nadále sledovat (125)“. I kdyby skuteční nebo potenciální příjemci měli v dobré víře za to, že španělskou podporou, kterou hodlá Nizozemsko vyrovnat, je španělský systém zdanění leasingu, měla by skutečnost, že Španělsko jeho existenci popřelo, být pro ně spíše varováním nežli ujištěním o jeho slučitelnosti.
5.6.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 ve věci francouzského GIE Fiscaux
(228)
Komise je toho názoru, že ani její rozhodnutí zahájit formální řízení v případě francouzského GIE fiscaux přijaté v roce 2004, ani konečné rozhodnutí z roku 2006, jež dospělo k závěru, že tento režim je zčásti neslučitelnou podporou, nemohly vyvolat žádné oprávněné očekávání, jak tvrdí asociace PYMAR.
(229)
Opatření podpory ovšem musí být oznámena Komisi. Jestliže oznámena nebyla, pouze mimořádné okolnosti mohou vést k tomu, že členský stát a hospodářské subjekty mohly oprávněně očekávat, že určité opatření nepředstavuje podporu. Jestliže však postup oznámení a schválení nebyl dodržen, nelze oprávněně očekávat, že opatření, které se rovná státní podpoře, je slučitelné s vnitřním trhem.
(230)
Naproti tomu v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 o francouzském GIE fiscaux Komise jasně vyjádřila svůj postoj, že francouzský režim zdanění leasingu poskytuje státní podporu. Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu je podobný francouzskému, by měla Španělsko a příjemce upozornit na pravděpodobnost, že španělský systém zdanění leasingu může představovat státní podporu. Jakékoli oprávněné očekávání, jež existovalo předtím, než bylo v Úředním věstníku Evropské unie dne 30. dubna 2007 vyhlášeno rozhodnutí týkající se francouzského režimu, by od uvedeného data přestalo být oprávněným.
(231)
Podobně i pouhá skutečnost, že neslučitelná podpora nebyla ve francouzském případu navrácena, nepostačuje k vyvolání oprávněného očekávání, že neslučitelná podpora, která možná bude shledána ve španělském případu, nebude navrácena. A vskutku, kdyby existovaly důvody, které by bránily Komisi ve vznesení požadavku, aby členský stát podporu vrátil, musely by tyto důvody být shledány ve specifických okolnostech daného případu.
5.6.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(232)
Komise je toho názoru, že dopis komisařky Kroesové nemohl vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(233)
Tento dopis především není formálním aktem představujícím postoj Komise - tj. kolegia komisařů -, jako by tomu bylo v případě formálního rozhodnutí Komise nebo odpovědi na parlamentní otázku. Ve svém jednostránkovém dopise komisařka Kroesová v rámci dvoustranné výměny odpověděla na jednostránkový dopis paní Brustadové, norské ministryně obchodu a průmyslu. Obsah tohoto dopisu Komise nezveřejnila.
(234)
Komise konstatuje, že dopis norského vlastníka lodí - uvedený v 105. bodu odůvodnění - je adresován jediné španělské loděnici, s níž je tento vlastník lodí v obchodním vztahu, a že svědectví z roku 2012 pochází od státního úřadu Gerencia del Sector Naval. Komise též konstatuje, že ani španělské orgány - které věděly, že probíhá vyšetřování -, ani hospodářské subjekty zvažující účast v operacích španělského systému zdanění leasingu nepožádaly Komisi o vysvětlení postoje vyjádřeného v dopise komisařky Kroesové.
(235)
Za druhé, což je důležitější, i kdyby byl tento dopis v roce 2009 zveřejněn, neposkytoval konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění o tom, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Odpověď komisařky Kroesové se totiž zaměřuje na údajné diskriminace mezi loděnicemi usazenými v jednotlivých evropských zemích. Závěr dopisu, že se „v této fázi“ nepředpokládají žádné další kroky, jasně souvisel čerstvě zveřejněným prohlášením, které vysvětlovalo, že španělský systém zdanění leasingu by mohl být použit pro nabytí lodí vyrobených v jiných evropských zemích, což se přímo týkalo obav, jež vyjádřila paní Brustadová. V každém případě dopis neobsahoval ani zmínku o přítomnosti státní podpory na úrovni zahraničních zájmových sdružení nebo jejich investorů, natož aby k ní zaujímal jakýkoli postoj. Pokud jde o rejdařské společnosti, loděnice a prostředníky, Komise je toho názoru, že nejsou příjemci podpory, takže otázka oprávněného očekávání nevzniká.
(236)
Komise proto zastává názor, že dopis v žádném případě neposkytl konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění, jež by mohla vyvolat oprávněná očekávání, že tento režim neobsahuje státní podporu ve prospěch hospodářských zájmových sdružení nebo jejich investorů.
(237)
Jelikož Komise nezjistila existenci oprávněného očekávání vzniklého na základě tohoto dopisu, otázka, zda by takové oprávněné očekávání zahrnovalo období před dopisem, není podstatná.
5.6.2.7 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory ve společném použití několika opatření
(238)
Jelikož jednotlivá opatření (s výjimkou zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu) představují státní podporu, to, že hospodářské subjekty nemohly předpokládat, že jejich kombinace by rovněž mohla být považována za státní podporu, není podstatné a nezakládá důvod k existenci oprávněného očekávání nebo porušení některé jiné základní zásady právních předpisů EU.
(239)
Na druhé straně některé třetí strany z řad hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu tvrdily, že oprávněné očekávání u nich vyvolalo rozhodnutí v případu francouzského GIE Fiscaux z roku 2006, protože toto opatření je velmi podobné španělskému systému zdanění leasingu. Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně znamená, že je zapotřebí globální posouzení. V této souvislosti to, že jednotlivé prvky španělského systému zdanění leasingu byly obsaženy v různých opatřeních - fakticky provázaných a používaných společně - tak, aby vyvolaly podobné účinky, by nemělo zaručovat odlišný přístup a nevylučuje globální posouzení.
(240)
Komise je každopádně toho názoru, že předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a osvobození kapitálových zisků - realizovaných v rámci zdanění podle tonáže - od daně představuje v obou těchto případech státní podporu. Za situace, kdy žádné z těchto ustanovení nebylo oznámeno, mohly hospodářské subjekty chovat pouze oprávněné očekávání, že byla zákonná za mimořádných okolností, které nebyly prokázány.
5.6.2.8 Výroky o metodách odpisování obsažené ve sdělení Komise o přímém zdanění podnikatelské činnosti (126)
(241)
Komise konstatuje, že znění tohoto sdělení neposkytlo žádné důvody pro to, aby hospodářské subjekty chovaly oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Zaprvé ustanovení, na něž se odvolávají, odkazují pouze na metody odpisování, takže oprávněné očekávání, existovalo-li, se mohlo týkat pouze předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(242)
Zadruhé toto sdělení nelze vykládat tak, že jakákoli opatření související s odpisováním nespadají do působnosti pravidel o státních podporách. 16. bod odůvodnění totiž stanoví, že pravidla o odpisování a pravidla o uplatnění ztráty jako odčitatelné položky nepředstavují podporu za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu. Španělský systém zdanění leasingu není použitelný na všechny podniky a veškerou výrobu.
(243)
22. bod odůvodnění v tomtéž sdělení kromě toho objasňuje, že míra diskrece uplatňovaná daňovou správou a volný prostor, který má, podporují domněnku, že se jedná o státní podporu. Jak bylo vysvětleno v oddíle 24) nahoře, je použití předčasného odpisování vázáno na podmínky - jejichž znění vyžaduje výklad - a na předchozí schválení daňovou správou. Před udělením schválení může správa vyžadovat další dokumenty od žadatele nebo informace od jiných správ. Skutečnost, že tyto další dokumenty se vyskytovaly ve všech složkách žadatelů dostupných Komisi, nasvědčuje tomu, že byly - výslovně nebo implicitně - správou požadovány nebo že žadatelé věděli, že jsou nezbytné pro získání schválení. V důsledku toho měla správa rozsáhlé možnosti volného uvážení při uplatňování tohoto opatření.
(244)
S ohledem na charakteristické prvky tohoto režimu znění sdělení proto nemohlo vyvolat nejistotu, a tím spíše oprávněné očekávání, pokud jde o povahu předčasného odpisování jakožto podpory.
5.6.2.9 Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky pro použití režimu zdanění podle tonáže
(245)
Schválení udělené rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 odkazuje na „společnosti zaregistrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a najatých lodí“. Komise však má za to, že tato věta nemůže vyvolat oprávněné očekávání, že by subjekty, jejichž činnost spočívá výlučně v pronájmu jednoho plavidla na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky, byly způsobilé pro použití režim zdanění podle tonáže. Jak bylo vysvětleno v 176). a 176) nahoře, rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že režim zdanění podle tonáže by se měl používat výlučně pro způsobilá plavidla a způsobilé aktivity mořské dopravy.
5.6.3 Právní jistota
(246)
Právní jistota je základní požadavek evropského práva, který má zajistit předvídatelnost právních situací a souvislostí, jež upravuje. Podle judikatury požadavek právní jistoty brání Komisi, aby na neurčito odložila výkon své pravomoci, a nevede k činnosti příslušného orgánu (127). Pro porušení této zásady však byly až dosud nezbytné dvě kumulativní podmínky:
-
existence souboru prvků, které vytvářejí stav nejistoty o správnosti opatření,
-
dlouhotrvající nečinnost Komise, ačkoli věděla o podpoře.
(247)
Rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux a rozsudek ve věci Salzgitter (128) jsou jediné dva případy, kdy Komise i Soud zastávaly názor, že porušení zásady právní jistoty může bránit navrácení podpory i tehdy, jestliže neexistuje žádné oprávněné očekávání. Soudní dvůr však rozsudek ve věci Salzgitter zrušil právě s ohledem na uplatnění zásady právní jistoty na tento případ (129).
5.6.3.1 Prvky, které vytvořily stav nejistoty o správnosti opatření
(248)
Španělský systém zdanění leasingu a francouzský GIE fiscaux mají řadu společných klíčových charakteristických prvků a mají velmi podobné účinky (viz oddíl 5.6.1 Rovné zacházení). Oba se používají při financování dlouhodobých investičních aktiv. Jsou pro ně charakteristická daňově transparentní hospodářská zájmová sdružení, která tato aktiva odpisují a převádějí vlastnická práva k nim na konečného uživatele prostřednictvím určitého druhu leasingové smlouvy. V obou případech je použito předčasného nebo zrychlené odpisování a kapitálové zisky hospodářského zájmového sdružení jsou osvobozeny od daně. V obou případech je hospodářská výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování a z osvobození kapitálových zisků od daně rozdělena mezi investory hospodářského zájmového sdružení a konečného uživatele majetku (prostřednictvím slevy z ceny), ačkoli existují významné rozdíly, pokud jde o státní zásah v tomto směru.
(249)
Klíčová opatření, která tvoří část španělského systému zdanění leasingu, byla zavedena mezi roky 2002 (130) a 2003, tj. dříve než Komise rozhodla, že francouzský systém představuje státní podporu.
(250)
Vzhledem k podobnosti španělského systému zdanění leasingu a GIE Fiscaux je proto - jak tvrdí španělské orgány a některé třetí strany - možné, že události uplatněné ve prospěch ochrany právní jistoty v případě francouzského systému vytvořily stav nejistoty o správnosti španělského systému zdanění leasingu.
(251)
V tomto bodě Komise dochází k závěru, tento stav nejistoty mohl být skutečně vytvořen výrokem Komise uvedeným v jejím rozhodnutí z roku 2001 v případu Brittany Ferries (131), že určité daňové výhody jsou obecným opatřením. Jak bylo vysvětleno ve 192. bodě odůvodnění rozhodnutí v případu GIE fiscaux, tento výrok neupřesňoval, že se týká režimu, který byl předchůdcem GIE fiscaux, což mohlo příjemce podle tohoto režimu a podobného režimu, jako je španělský systém zdanění leasingu, uvést v omyl.
(252)
Pokud jde o ostatní prvky, na něž se odvolává Španělsko a třetí strany, Komise analyzovala, zda by prvky, na něž se odvolávají, aby podpořily existenci oprávněného očekávání (viz oddíl 212)) mohly vytvořit stav nejistoty.
(253)
Zaprvé, členské státy jsou podle Smlouvy povinny oznamovat Komisi své plány na poskytnutí nové pomoci. Zveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu nelze považovat za oznámení Komisi, a to, že Komise nereagovala, nemohlo přispět k vytvoření stavu nejistoty.
(254)
Zadruhé, žádost z roku 2001 o informace týkající se opatření zdanění leasingu ukazuje, že Komise reagovala na tvrzení o podpoře předložená stěžovatelem. Tato žádost byla adresována Španělsku a Španělsko ve svých odpovědích existenci takových opatření důrazně popřelo. Komise žádost nezveřejnila, ale jestliže se z jakéhosi důvodu stalo, že budoucí příjemci podle španělského systému zdanění leasingu se v době, kdy se zamýšleli tohoto režimu zúčastnit, o této žádosti o informace dověděli, mělo je to upozornit na skutečnost, že Komise obdržela stížnost, což předpokládalo, že opatření tohoto režimu by mohla představovat státní podporu. Vyžádání informací by také ukazovalo na to, že Komise neměla dostatek znalostí o tomto opatření, aby ho mohla posoudit, a nevedlo by k závěru, že Komise toto opatření schválila. Jelikož tato žádost byla navíc odeslána dříve, než opatření tvořící španělský systém zdanění leasingu vstoupila v platnost, mohlo Španělsko oznámit všechny prvky tohoto režimu, aby získalo právní jistotu. Alternativně by se příjemci měli dotázat Španělska - nebo Komise -, zda byl tento režim Španělskem oznámen nebo Komisí schválen. Ani Španělsko, ani hospodářské subjekty proto nemohou tvrdit, že tato žádost nebo - s ohledem na danou odpověď - to, že Komise nepodnikla žádné následné kroky, přispělo k vytvoření stavu nejistoty.
(255)
Zatřetí, pokud jde o rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského vyrovnávacího opatření, Komise podotýká, že vyrovnání opatření odlišného od španělského systému zdanění leasingu nemohlo vytvořit stav nejistoty v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu. Skutečnost, že přesný popis údajné španělské podpory byl ve veřejných dokumentech poskytnut pouze v holandské verzi rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, nestačí pro vyvození závěru, že čtenáři by mohli předpokládat, že se týká španělského systému zdanění leasingu. Překladem rozhodnutí v holandštině nebo dotazem u Komise totiž bylo možno snadno vyjasnit, že údajná španělská podpora zahrnovala subvence úrokových sazeb poskytované na základě královského nařízení č. 442/1994. Komise navíc pouze uvedla, že Španělsko popřelo existenci údajné španělské podpory a že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy. Jak bylo uvedeno v uvedeném rozhodnutí, Komise musí členskému státu důvěřovat a nemůže být odpovědná za nejistotu, existuje-li, kterou mohlo vyvolat to, že nepodnikla žádné následné kroky. Komise proto shledává, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo přispět ke stavu nejistoty o zákonnosti španělského systému zdanění leasingu.
(256)
Začtvrté, Komise je toho názoru, že stav nejistoty ohledně zákonnosti španělského systému zdanění leasingu, který vznikl v důsledku výroku učiněného v rozhodnutí Komise z roku 2001 o Brittany Ferries, skončil v den zveřejnění rozhodnutí Komise o GIE fiscaux ve Francii. Uvedené rozhodnutí jasně stanovilo, že Komise považuje francouzský režim zdanění leasingu za státní podporu, a mělo upozornit Španělsko a příjemce podle španělského systému zdanění leasingu na to, že i tento režim by mohl představovat státní podporu. Vzhledem k tomu nemohlo v žádném případě vytvořit v tomto ohledu stav nejistoty nebo k němu přispět.
(257)
Zapáté, z důvodů uvedených v oddíle 231) nahoře je Komise toho názoru, že dopis komisařky Kroesové z roku nemohl vytvořit stav nejistoty nebo přispět k jeho vytvoření.
5.6.3.2 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(258)
Komise má za to, že doba uplynulá při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu před zahájením formálního vyšetřovacího řízení by měla být počítána od roku 2006, kdy Komisem obdržela stížnost evropských loděnic. Z důvodů uvedených výše totiž ani zveřejnění návrhu opatření ve španělském úředním věstníku, ani obvinění, jež Komise obdržela v roce 2001 a která Španělsko výslovně popřelo v roce 2002, nepodporují názor, že Komise zbytečně odkládala výkon svých vyšetřovacích pravomocí. Toto stanovisko nepodporuje ani konečné rozhodnutí v případu C-66/2003, které se týkalo vyrovnání jiného opatření údajné státní podpory.
(259)
Doba, která uplynula mezi první stížností v roce 2006 a zahájením formálního řízení v roce 2011 se nejeví jako příliš dlouhá vzhledem k počtu daňových opatření, o která se jedná, složitosti operací v rámci zdanění leasingu a nedostatečné transparentnosti těchto leasingových operací. Komise navíc v období od září 2006 do května 2010 zaslala osm formálních žádostí o informace (132) a byla v pravidelném kontaktu se španělskými orgány.
(260)
Navíc až v říjnu 2010 obdržela Komise novou stížnost, která obsahovala klíčový prvek pro posouzení tohoto režimu, a sice komplexní studii daňových odborníků, která popsala, jak tento režim funguje a jaké má účinky. Doba, která uplynula při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu, se proto nejeví jako postačující pro vyvolání právní nejistoty.
(261)
Vzhledem ke složitosti zkoumaných opatření Komise nemůže vyloučit, že rozhodnutím z roku 2001 o Brittany Ferries mohla být vytvořena nejistota ohledně hodnocení španělského systému zdanění leasingu jako podpory, jak tvrdí Španělsko a příjemci. Avšak mohlo tomu tak být pouze do zveřejnění rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux v Úředním věstníku dne 30. dubna 2007, ve kterém Komise stanovila, že tento režim představuje státní podporu.
(262)
Vzhledem k tomu Komise dochází k závěru, že by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, v souvislosti s kterými byla poskytnuta podpora v době od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007.
5.6.4 Stanovení částky, která má být vrácena
(263)
Komise posoudila jednotlivá daňová opatření, jež tvoří režimy státní podpory. Účelem tohoto rozhodnutí není zjistit přesné částky podpory, kterou obdržel každý z příjemců v každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Komise je však toho názoru, že členský stát by se měl řídit následující metodikou, aby určil v každém jednotlivém případě příjemce podpory a částku neslučitelné podpory, kterou by tito příjemci měli vrátit. Tato metodika může být ve spolupráci se španělskými orgány dále zpřísněna, zejména s cílem zjistit skutečnou částku daňové výhody, kterou získali investoři, s ohledem na jejich individuální situaci v daňové oblasti.
(264)
Krok 1: Výpočet celkové daňové výhody vzniklé z dané operace: toto není čistá současná hodnota (NPV) daňových výhod, které hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři skutečně získali (tj. před odečtením části těchto výhod, která byla přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny). Čistá současná hodnota by měla být vypočtena ke dni začátku odpisování - předčasného odpisování schváleného daňovými orgány - a diskontní sazba použitá pro účely tohoto výpočtu by měla být založena na tržních skutečnostech. Komise navrhuje, že Španělsko může implicitně použít výpočty, které hospodářská zájmová sdružení poskytla daňové správě při podání žádosti o povolení předčasného odpisování (viz 167) nahoře). Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(265)
Krok 2: Výpočet daňové výhody vzniklé z obecných daňových opatření použitých na danou operaci: toto je čistá současná hodnota - vypočtená stejným způsobem jako v kroku 1 - částky daňových výhod, které by hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři získali v referenční situaci, v níž by bylo použito pouze opatření zrychleného odpisování od okamžiku, kdy plavidlo začalo být provozováno a provoz zdaněn v souladu s běžnými pravidly daně z příjmu právnických osob. V tomto scénáři by kapitálový zisk z prodeje plavidla rejdařské společnosti byl ke dni, kdy byla rejdařskou společností uplatněna opce, zdaněn daní z příjmu právnických osob, která je obecně použitelná na zisky právnických osob. Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(266)
Krok 3: Výpočet daňové výhody odpovídající státní podpoře: jelikož Komise považuje zrychlené odpisování za obecné opatření, částka výhody odpovídající tomuto opatření (tj. odložená platba určité částky daně) nepředstavuje státní podporu. Rozdíl mezi částkami získanými v kroku 1 a kroku 2 by měl odpovídat podpoře, kterou hospodářské zájmové sdružení a jeho investoři obdrželi jako příjemci příslušných daňových opatření, tj. čisté současné hodnotě celkové výhody odvozené od použití předčasného odpisování, režimu zdanění podle tonáže (pro který hospodářská zájmová sdružení nebyla způsobilá) a osvobození kapitálových zisků dosažených prostřednictvím čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO. Daňová výhoda se v zásadě pokládá za získanou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(267)
Krok 4: Výpočet částky slučitelné podpory: zaprvé, podpora obdržená hospodářským zájmovým sdružením nebo jeho investory vypočtená v kroku 3 je slučitelná, neboť odpovídá výhodě přenesené na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby byla považována za státní podporu poskytnutou této rejdařské společnosti. Procentní podíl podpory přenesené na rejdařskou společnost musí být stanoven na základě výpočtu podobného těm výpočtům, které hospodářská zájmová sdružení předkládala ve své žádosti daňové správě (viz 134) nahoře), a musí zohledňovat odměnu v souladu s trhem zprostředkování. Jak bylo uvedeno výše ve 0. až 209) nahoře bodě odůvodnění, část výhody přenesenou na rejdařskou společnost lze považovat za slučitelnou, jestliže rejdařská společnost, dotyčné plavidlo a dopravní činnosti této rejdařské společnosti jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu. Slučitelná částka by měla být stanovena v souladu s kapitolou 11 pokynů a s náležitým zohledněním veškeré podpory, jež byla dané rejdařské společnosti již poskytnuta v rámci EHP. Částky podpory poskytnuté ve Španělsku musí být zejména přidány k částkám podpory poskytnutým v zemi, kde je dotyčná společnost usazena (je-li to členský stát EHP). Částku podpory převyšující strop, nebo kde nebyla prokázána její slučitelnost podle kapitoly 11 pokynů pro námořní dopravu, je třeba považovat za neslučitelnou.
(268)
Jelikož strop v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu je vypočítán na ročním základě a výhoda obdržená rejdařskou společností souvisí s dlouhodobým majetkem, Komise souhlasí s tím, že pro účel uplatnění tohoto stropu může být výhoda vyplývající pro rejdařskou společnost z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu rozložena na běžnou dobu amortizace příslušného plavidla (deset let).
(269)
Zadruhé, jelikož odpovídá odměně finančních investorů na trhu zprostředkování při přenosu slučitelné výhody na rejdařské společnosti, bude i tato odměna považována za slučitelnou nebo neslučitelnou podporu ve stejném poměru jako výhoda přenesená na rejdařskou společnost (viz 0 nahoře).
5.6.5 Smluvní doložky
(270)
Jak bylo uvedeno výše, asociace PYMAR informovala Komisi o určitých doložkách, které obsahují určité smlouvy mezi investory, rejdařskými společnostmi a loděnicemi. Podle takových doložek by od loděnic bylo požadováno, aby ostatním stranám vyplatily náhradu, pokud by nebylo možné získat očekávanou výhodu.
(271)
Ve svém konečném záporném rozhodnutí s částečným navrácením v případu francouzských GIE fiscaux (133), který vykazuje značnou podobnost s posuzovaným případem, Komise konstatovala, že: „skutečnost, že daňová a právní rizika nesená členy hospodářského zájmového sdružení mohla být v určitých případech smluvně přenesena na uživatele majetku, není v rozporu se zásadou, podle níž je cílem, který Komise sleduje při vyžadování případného navrácení protiprávní podpory, připravit jednotlivé příjemce o zvýhodnění, které měli na svém trhu oproti svým konkurentům, a navrátit situaci do stavu před poskytnutím uvedené podpory“. Komise dospěla k závěru, že: „uskutečnění tohoto cíle … nemůže záviset na smluvních ujednáních příjemců podpory“.
(272)
Podle ustálené judikatury povinnost státu zrušit podporu, kterou Komise prohlásila za neslučitelnou s vnitřním trhem, slouží k obnovení původního stavu (134). Podle jiné formulace je hlavním cílem navrácení státní podpory, která byla vyplacena protiprávně, odstranit narušení hospodářské soutěže, které bylo způsobeno soutěžní výhodou plynoucí z takové podpory (135). Navrácením podpory totiž příjemce ztratí výhodu, kterou měl na trhu ve srovnání se svými konkurenty, a obnoví se stav před poskytnutím podpory (136).
(273)
Aby bylo tohoto výsledku dosaženo, musí mít Komise pravomoc nařídit navrácení skutečnými příjemci, aby tak mohla splnit svou funkci spočívající v obnovení soutěžní situace na trhu (trzích), kde k porušení došlo. Za tímto účelem musí být Komise schopna jasně určit podniky, které jsou povinny vrátit protiprávní podporu, kterou Komise prohlásí za neslučitelnou. Tento cíl by však byl trvale zmařen, kdyby soukromé strany mohly pomocí smluvních ustanovení změnit účinky rozhodnutí o navrácení, jež přijala Komise. Pokud by taková možnost existovala, mohla by být využívána hospodářskými subjekty, které mají značnou vyjednávací sílu, aby se mohly bránit před rozhodnutími o navrácení, čímž by zbavila kontrolu nad státní podporou jejích praktických důsledků.
(274)
Pro srovnání, ve svém nedávném rozsudku ve věci Residex (137) Soudní dvůr vyhlásil, že je na vnitrostátním soudu, aby s přihlédnutím ke zvláštnostem projednávaného případu určil příjemce nebo případně více příjemců záruky, jež představuje státní podporu, a zajistil navrácení celkové výše předmětné podpory. Navíc bez ohledu na to, kdo může být příjemcem podpory, a vzhledem k tomu, že cílem opatření, jež musí vnitrostátní soudy přijmout v případě porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, je zásadně obnovení soutěžní situace, která existovala před vyplacením předmětné podpory, musí tyto soudy zajistit, že opatření, která přijmou, pokud jde o platnost výše uvedených aktů, umožní takového cíle dosáhnout. Z toho vyplývá, že pokud je nezbytné napravit narušení způsobené podporou, mohou vnitrostátní soudy zasáhnout a prohlásit uvedené smlouvy za neplatné, dokonce i ke škodě stran, které nejsou příjemci podpory - v tomto případě pronajímatelů, jejichž nároky byly podpořeny státní zárukou. Stejné odůvodnění se vztahuje tím spíše na Komisi, když nařídí, aby podpora byla příjemcům skutečně navrácena. V této souvislosti by mělo být zdůrazněno, že Komise je vyzývána, aby přijala konečné rozhodnutí týkající se opatření podpory, místo aby se zajistilo, jako to vnitrostátní soudy musí učinit, aby byla zabezpečena práva jednotlivců, byla-li porušena povinnost předem oznámit státní podporu Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
(275)
Z toho vyplývá, že smluvní doložky, jež chrání příjemce podpory před navrácením protiprávní a neslučitelné podpory tím, že právní a hospodářská rizika takového navrácení jsou přenesena na jiné osoby, jsou v rozporu se samotnou podstatou kontroly nad systémem státní podpory, kterou stanoví Smlouva. Takový systém má zásadní význam pro splnění úkolů, jež jsou Komisi svěřeny, a zejména pro fungování vnitřního trhu, a proto tvoří soubor kogentních právních norem (138). Soukromé strany se proto od něj v rámci smluvních ustanovení nemohou odchýlit.
(276)
To platí tím spíše v posuzované situaci ve španělském systému zdanění leasingu, kdy některé loděnice jsou kontrolované státem. Pokud veřejné loděnice uzavřely smluvní doložky, které chrání příjemce podpory před jejím navrácením, jejich chování by bránilo tomu, aby navrácení protiprávní a neslučitelné podpory plnilo svou funkci. Chování státem kontrolovaných hospodářských subjektů, které se pokoušejí chránit své smluvní protějšky před navrácením, navíc může dostat pod značný tlak jejich soukromé konkurenty, kteří mohou být nuceni k akceptování podobných doložek ve svých smlouvách, což by vedlo k obecné ochraně příjemců před navrácením podpory.
6. ZÁVĚR
Komise dospěla k závěru, že:
-
činnosti, jež výlučně spočívají v leasingu nebo pronájmu plavidel, nepředstavují dopravní služby v souladu s pokyny pro námořní dopravu a rozhodnutím ze dne 27. února 2002, jímž byl schválen španělský systém zdanění leasingu. Uvedené činnosti proto v zásadě nejsou způsobilé pro španělský režim zdanění podle tonáže, který schválila Komise,
-
ustanovení čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle tonáže na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 3 SFEU,
-
tato opatření nejsou existující podporou ve smyslu čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999, jelikož nebyla ani oznámena, ani jinak Komisí schválena,
-
Španělsko protiprávně poskytovalo předmětnou podporu, čímž byl porušen čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie,
-
z toho plyne, že takzvaný španělský systém zdanění leasingu, který zahrnuje společné použití čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle leasingu na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i použití čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je protiprávní,
-
pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť odpovídá odměně v souladu s trhem zprostředkování finančních investorů a je přenášena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek, jež uvedené pokyny stanoví. To zejména znamená, že celková částka přenesená na rejdařské společnosti nesmí přesahovat strop stanovený kapitolou 11 pokynů,
-
část podpory, která přesahuje částku slučitelné podpory, by měli příjemci, tj. hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, vrátit, aniž by tito příjemci měli možnost přenést toto břemeno navrácení na jiné osoby;
-
Komise by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, na něž byla poskytnuta podpora v období od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007, dne zveřejnění rozhodnutí v případu C-46/2004 Francie - GIE fiscaux (viz 261) nahoře),
-
po tomto datu by nařízení navrácení nebylo porušením obecných zásad ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty, jež jsou zakotveny v právu Evropské unie,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Opatření vyplývající z čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), z používání režimu zdanění podle tonáže na podniky, plavidla nebo činnosti, které k tomu nejsou způsobilé, a z čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům, kterou Španělsko neoprávněně zavedlo ode dne 1. ledna 2002 v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie.
Článek 2
Opatření státní podpory uvedená v článku 1 jsou neslučitelná s vnitřním trhem, vyjma v rozsahu, ve kterém tato podpora odpovídá odměně ve shodě s trhem zprostředkování finančních investorů a ve kterém je přenesena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek stanovených v uvedených pokynech.
Článek 3
Španělsko ukončí režim podpory uvedený v článku 1 v rozsahu, ve kterém je neslučitelný se společným trhem.
Článek 4
1. Španělsko zajistí, že neslučitelnou podporu, jež byla poskytnuta v rámci režimu uvedeného v článku 1, investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří z ní měli prospěch, vrátí, aniž by tito příjemci měli možnost přenést břímě navrácení na jiné osoby. Žádné navrácení se však neuskuteční u podpory, která byla poskytnuta v rámci financování, pro něž se příslušné vnitrostátní orgány zavázaly poskytnout prospěch prostřednictvím právně závazných aktů, jež byly přijaty před 30. dubnem 2004.
2. V částkách určených k vrácení je zahrnut úrok vypočtený za dobu od poskytnutí podpory příjemcům do doby jejího skutečného vrácení.
3. Výše úroků se vypočtou jako složený úrok v souladu s ustanoveními hlavy V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (139) a nařízení Komise (ES) č. 271/2008 (140), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko s účinkem ode dne přijetí tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v režimu podpory uvedeném v článku 1.
Článek 5
1. Vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1 musí být provedeno okamžitě a účinně.
2. Španělsko zajistí provedení tohoto rozhodnutí ve lhůtě do čtyř měsíců od jeho oznámení.
Článek 6
1. Ve lhůtě do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí Španělsko předloží tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu v režimu uvedeném v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou v rámci tohoto režimu obdržel každý z nich;
b)
celkovou částku (původní částku a úroky z vymáhané podpory), kterou musí každý příjemce podpory vrátit;
c)
podrobný popis opatření přijatých a připravovaných k provedení tohoto rozhodnutí;
d)
listinné podklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno vrácení podpory.
2. Španělsko bude průběžně Komisi informovat o postupu vnitrostátních opatření přijímaných k provedení tohoto rozhodnutí až do úplného vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1. Na žádost Komise neprodleně předloží informace vztahující se k již přijatým a připravovaným opatřením k provedení tohoto rozhodnutí. Dále předloží podrobné informace týkající se částek podpory a úroků z vymáhané podpory, které již byly příjemci vráceny.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 17. července 2013.
BESLUIT VAN DE COMMISSIE
van 17 juli 2013
betreffende de door Spanje ten uitvoer gelegde steunmaatregel SA.21233 C/11 (ex NN/2011, ex CP 137/06) Belastingregeling voor bepaalde leaseovereenkomsten met het oog op financiering, ook Spaanse belasting-leaseregeling genoemd
(Kennisgeving geschied onder nummer C(2013) 4426)
(Slechts de tekst in de Spaanse taal is authentiek)
(Voor de EER relevante tekst)
(2014/200/EU)
DE EUROPESE COMMISSIE,
Gezien het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, en met name artikel 108, lid 2, eerste alinea,
Gezien de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, en met name artikel 62, lid 1, onder a),
Na de belanghebbenden overeenkomstig de genoemde artikelen te hebben verzocht hun opmerkingen te maken (1), en gezien deze opmerkingen,
Overwegende hetgeen volgt:
1. PROCEDURE
(1)
Volgens meerdere klachten die sinds mei 2006 door de Commissie zijn ontvangen, stond de Spaanse belastingregeling die sinds 2002 van toepassing is op scheepvaartmaatschappijen (Spaanse belasting-leaseregeling), zeevervoersondernemingen toe in Spanje schepen te kopen met een korting van 20-30 %. In het bijzonder twee nationale federaties van scheepswerven en één individuele scheepswerf hebben geklaagd dat deze regeling ertoe leidde dat hun leden scheepsbouwcontracten verloren aan Spaanse scheepswerven. Op 13 juli 2010 hebben scheepsbouwverenigingen uit zeven Europese landen samen een petitie tegen de zogenoemde Spaanse belasting-leaseregeling (hierna „SBL” genoemd) ondertekend. Ten minste één scheepvaartmaatschappij ondersteunde deze klachten. In augustus 2010 heeft een lid van het Europees Parlement een vraag gesteld over dit onderwerp (2).
(2)
Bij schrijven van 15 september 2006, 30 januari 2007, 6 november 2007 en 3 maart 2008 heeft de Commissie Spanje om inlichtingen verzocht. Spanje antwoordde bij brieven van 16 oktober 2006, 23 en 27 februari 2007 en 11 januari en 27 maart 2008. In een op 29 april 2008 gehouden bijeenkomst verzocht de Commissie om aanvullende inlichtingen, die Spanje bij schrijven van 17 juni 2008 heeft verstrekt. De Commissie heeft om meer aanvullende inlichtingen verzocht bij brieven van 23 september 2008, die Spanje heeft verstrekt bij brief van 24 oktober 2008.
(3)
Na de ontvangst van nieuwe informatie van klagers heeft de Commissie om meer aanvullende inlichtingen verzocht bij brieven van 11 januari en 25 mei 2010. Spanje antwoordde bij brieven van 10 maart en 26 juli 2010. Op 24 januari 2011 heeft een bijeenkomst met de Spaanse autoriteiten plaatsgehad.
(4)
Bij schrijven van 29 juni 2011 heeft de Commissie Spanje in kennis gesteld van haar besluit tot inleiding van de procedure van artikel 108, lid 2, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie ten aanzien van de steun.
(5)
Bij schrijven van 2 augustus 2011 heeft Spanje commentaar gegeven op het besluit tot inleiding van de formele procedure.
(6)
Het besluit van de Commissie tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure (hierna „Besluit C(2011) 4494 final” genoemd) is in het Publicatieblad van de Europese Unie bekendgemaakt (3). De Commissie heeft de belanghebbenden uitgenodigd hun opmerkingen over de betrokken steunmaatregelen te maken.
(7)
De Commissie heeft van meerdere belanghebbenden opmerkingen ter zake ontvangen. Bij brieven van 23 februari, 7 maart, 11 juli en 29 oktober 2012 en 12 en 25 februari en 22 april 2013 heeft zij deze opmerkingen voor een reactie aan Spanje doorgezonden. De opmerkingen van Spanje werden ontvangen bij brieven van 30 april, 24 mei, 9 en 23 juli en 14 november 2012, en 25 februari, 12 maart en 21 mei 2013. Spanje heeft tevens aanvullende opmerkingen gemaakt bij brieven van 3 en 9 oktober 2012. De Commissie heeft, op hun verzoek, bijeenkomsten gehad met Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) op 13 november 2012 en 4 februari 2013 en met de Spaanse autoriteiten op 6 maart 2013.
2. GEDETAILLEERDE BESCHRIJVING VAN DE SPAANSE BELASTING-LEASEREGELING
(8)
De Spaanse belasting-leaseregeling wordt gebruikt in transacties waarbij sprake is van de bouw door scheepswerven (verkopers) en de aankoop door zeevervoersondernemingen (kopers) van zeeschepen en de financiering van deze transacties door middel van een ad-hoc wettelijke en financiële structuur.
(9)
De SBL-regeling is gebaseerd op:
-
een door een bank georganiseerde ad-hoc wettelijke en financiële structuur die tussen de scheepvaartmaatschappij en de scheepswerf, respectievelijk de koper en verkoper van een schip, wordt geplaatst;
-
een complex netwerk van contracten tussen de verschillende partijen bij de transactie, en
-
het gebruik van verschillende Spaanse belastingmaatregelen.
(10)
Op verzoek van de Commissie hebben de Spaanse autoriteiten bevestigd dat de SBL-regeling tussen 1 januari 2002 en 30 juni 2010 werd gebruikt in 273 transacties voor de bouw en aankoop van schepen met een totale waarde van 8 727 997 332 EUR. De regeling bleef van kracht tot 29 juni 2011, toen de formele onderzoeksprocedure werd ingeleid. De kopers zijn scheepvaartmaatschappijen uit heel Europa en daarbuiten. Alle transacties op één na (een contract voor 6 148 969 EUR) betroffen Spaanse scheepswerven.
2.1. DE SBL - WETTELIJKE EN FINANCIËLE STRUCTUUR
(11)
Zoals vermeld, stelt een SBL-operatie een reder in staat een nieuw schip te laten bouwen met een korting van 20-30 % op de prijs die door de scheepswerf wordt gerekend. Een scheepvaartmaatschappij kan deze gunstige prijs (na aftrek van de korting) krijgen op voorwaarde dat zij aanvaardt het schip niet rechtstreeks van de scheepswerf te kopen, maar wel van een door een bank opgezet Spaans Economisch Samenwerkingsverband (ESV), ondergebracht in een Spaanse naamloze vennootschap.
(12)
De SBL-structuur is een belastingplanningsregeling die doorgaans door een bank wordt georganiseerd om belastingvoordelen te genereren voor investeerders in een fiscaal transparant ESV en om een deel van deze belastingvoordelen over te dragen aan de scheepvaartmaatschappij in de vorm van een korting op de prijs van het schip. De rest van de voordelen wordt door de investeerders in het ESV behouden als vergoeding voor hun investering. Behalve het ESV omvat een SBL-operatie ook andere tussenpersonen, zoals een bank en een leasemaatschappij (zie onderstaande figuur).
(13)
In de praktijk leaset het ESV het schip van een leasemaatschappij vanaf de datum waarop begonnen wordt met de bouw van het schip. Wanneer het eenmaal is gebouwd, vervracht het ESV het schip aan de scheepvaartmaatschappij door middel van een rompbevrachtingsovereenkomst en gaat de scheepvaartmaatschappij het schip exploiteren. Het ESV belooft in alle gevallen het schip aan het einde van het leasecontract te kopen, en de scheepvaartmaatschappij belooft het schip aan het einde van het rompbevrachtingscontract te kopen door middel van wederzijdse koop- en verkoopoptiecontracten (5). De datum van uitoefening van de door het leasecontract gecreëerde optie wordt vastgesteld op enkele weken vóór de datum van uitoefening van de door de rompbevrachtingsovereenkomst ingestelde optie. Beide opties worden uitgeoefend zodra het ESV onder de tonnagebelastingregeling komt te vallen (voor een gedetailleerdere beschrijving, zie punt 2.2.4 Maatregel 4: Tonnagebelastingregeling). Door de betrokken partijen wordt een raamovereenkomst getekend om ervoor te zorgen dat zij het eens zijn over de organisatie en de werking van de SBL-structuur.
(14)
De transacties die plaatsvinden tussen de verschillende deelnemers aan de SBL-operatie, zijn nader beschreven in Besluit C(2011) 4494 final (punt 2.2) (6) op basis van de voorbeelden die Spanje heeft verstrekt (7).
2.2. DE SBL - BELASTINGASPECTEN
(15)
Het doel van de in punt 2.1 beschreven SBL-regeling is op de eerste plaats de voordelen van bepaalde belastingmaatregelen te genereren ten gunste van het ESV en de investeerders daarin, die vervolgens een deel van deze voordelen doorgeven aan de scheepvaarmaatschappij die een nieuw schip aankoopt.
(16)
Het ESV int de belastingvoordelen in twee fasen onder twee verschillende reeksen belastingregels. In de eerste fase wordt vervroegde en versnelde afschrijving van het geleasete schip toegepast binnen het „normale” systeem voor de vennootschapsbelasting. Dit leidt tot hoge belastingverliezen voor het ESV. Vanwege de fiscale transparantie van het ESV zijn deze belastingverliezen aftrekbaar van de eigen inkomsten van de investeerders proportioneel aan hun aandeel in het ESV.
(17)
Onder normale omstandigheden zouden de belastingbesparingen die door deze vervroegde en versnelde afschrijving van de kosten van het schip worden behaald, later door hogere belastingbetalingen moeten worden gecompenseerd, hetzij wanneer het schip volledig is afgeschreven en er geen afschrijvingskosten meer kunnen worden afgetrokken, hetzij wanneer het schip wordt verkocht en de verkoop resulteert in een kapitaalwinst (8). Vanwege de fiscale transparantie van het ESV zouden de hogere winsten in latere jaren normaliter worden toegevoegd aan de eigen inkomsten van de investeerders en belastbaar zijn.
(18)
Bij een SBL-operatie behouden de ESV’s de schepen echter niet wanneer ze eenmaal volledig zijn afgeschreven. In de tweede fase worden de belastingbesparingen als gevolg van de aan de investeerders doorberekende initiële verliezen beschermd door de overschakeling van het ESV op de tonnagebelastingregeling (TB- regeling) voor de inkomstenbelasting en door de volledige vrijstelling van de kapitaalwinsten voortvloeiend uit de verkoop van het schip - kort na overschakeling op de nieuwe regeling - aan de scheepvaartmaatschappij (9). Voor nadere bijzonderheden over deze twee fasen, zie Besluit C(2011) 4494 final (punt 2.3.1).
(19)
Volgens informatie waarover de Commissie beschikt (10), stelt het gecombineerde effect van de in het kader van de SBL-regeling gebruikte belastingmaatregelen het ESV en zijn investeerders in staat een belastingvoordeel te behalen van circa 30 % van de oorspronkelijke brutoprijs van het schip. Een deel van dit belastingvoordeel - oorspronkelijk geïnd door het ESV/zijn investeerders - wordt door de investeerders behouden (10-15 %) en een deel wordt doorgegeven aan de scheepvaartmaatschappij (85-90 %), die uiteindelijk de eigenaar van het schip wordt, met een korting van 20 % tot 30 % op de oorspronkelijke brutoprijs van het schip.
(20)
Zoals gezegd, combineren SBL-operaties verschillende afzonderlijke - maar onderling samenhangende - belastingmaatregelen om een belastingvoordeel te genereren. In onderstaand punt worden deze maatregelen kort beschreven. Zie Besluit C(2011) 4494 final (punt 2.4) voor een gedetailleerdere beschrijving.
2.2.1. Maatregel 1: Versnelde afschrijving (11) van geleasete activa
(artikel 115, lid 6, TRLIS)
(21)
In Spanje is de fiscale behandeling van een leasetransactie anders dan de boekhoudkundige behandeling ervan. Hoofdstuk XIII van Koninklijk wetgevend decreet 4/2004 van 5 maart 2004 tot goedkeuring van de geconsolideerde versie van de vennootschapsbelastingwet (TRLIS) (12) en artikel 49 van Koninklijk decreet 1777/2004 van 30 juli 2004 tot goedkeuring van de verordening inzake de vennootschapsbelasting (RIS) (13) zijn van toepassing op financiële leasecontracten met een minimumduur van twee jaar, als deze betrekking hebben op roerende goederen, en tien jaar, als ze betrekking hebben op onroerende goederen of industriële inrichtingen.
(22)
Alleen voor belastingdoeleinden wordt het deel van de betalingen dat de lessor in staat stelt de kosten van het activum terug te verdienen (14) binnen bepaalde grenzen als fiscaal aftrekbare uitgave beschouwd, en wel: het afgetrokken bedrag mag niet hoger zijn dan het bedrag dat wordt verkregen door de kosten van het activum te vermenigvuldigen met twee of drie keer de officiële coëfficiënt van de maximale lineaire afschrijving voor het type activum.
(23)
In het geval van schepen wordt de normale lineaire afschrijving - voor belastingdoeleinden - gespreid over tien jaar (10 % per jaar). Het maximale versnelde afschrijvingspercentage voor geleasete activa varieert van 20 % tot 30 % per jaar (40 tot 60 maanden). Volgens de Spaanse wet mogen reders ook afschrijven volgens de degressieve afschrijvingsmethode (15) of de methode van de som der jaareenheden (SYD, sum-of-the-year-digit method) (16).
2.2.2. Maatregel 2: Discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa
(artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS)
(24)
Overeenkomstig artikel 115, lid 6, TRLIS begint de versnelde afschrijving van het geleasete activum op de datum waarop het activum operationeel wordt, d.w.z. niet eerder dan de datum waarop het activum wordt geleverd aan de lessee en door deze in gebruik wordt genomen. Volgens artikel 115, lid 11, TRLIS (17) kan het Ministerie van Economische Zaken en Financiën echter op formeel verzoek van de lessee een eerdere begindatum voor de afschrijving vaststellen. In beginsel geldt deze bepaling, onder bepaalde voorwaarden, voor alle geleasete activa die vallen onder een leasecontract en in aanmerking komen voor versnelde afschrijving.
(25)
In feite stelt artikel 115, lid 11, TRLIS twee algemene voorwaarden. Op de eerste plaats moet bij de vaststelling van de nieuwe begindatum rekening worden gehouden met „de specifieke kenmerken van de contract- of bouwperiode van het activum en de specifieke aard van zijn economisch gebruik”. Conform artikel 49 RIS keurt de belastingdienst vervroegde afschrijving vanaf het begin van de bouwperiode alleen goed wanneer deze bouwperiode langer is dan twaalf maanden en het leasecontract voorziet in vooruitbetaalde leasebetalingen. Op de tweede plaats „(mag) de vaststelling van deze datum niet van invloed zijn op de berekening van de belastinggrondslag die voortvloeit uit het werkelijke gebruik van het activum of de betalingen die voortvloeien uit de overdracht van de eigendom, die moet worden vastgesteld in overeenstemming met hetzij het algemene belastingstelsel, hetzij de speciale regeling als voorzien in hoofdstuk VIII of titel VII TRLIS”.
(26)
Overeenkomstig artikel 48, lid 4, TRLIS (18) zullen de activa die vallen onder de in artikel 115, lid 1, TRLIS beschreven vervroegde afschrijvingsregeling worden geleaset aan in Spanje geregistreerde ESV’s, die de activa op hun beurt aan derde partijen zullen onderleasen. Artikel 49 RIS stelt bovendien vast welke procedure moet worden gevolgd wanneer een verzoek om vervroegde afschrijving van geleasete activa wordt ingediend.
2.2.3. Maatregel 3: Economische Samenwerkingsverbanden (ESV’s)
(27)
Zoals vermeld, hebben Spaanse ESV’s een andere rechtspersoonlijkheid dan hun leden. ESV’s kunnen daardoor een aanvraag indienen voor zowel de vervroegde afschrijvingsmaatregel als de alternatieve tonnagebelastingregeling waarin wordt voorzien in de artikelen 124 tot en met 128 TRLIS (zie punt 2.2.4) als zij voldoen aan de eisen die de Spaanse wet stelt, zelfs als geen van hun leden een scheepvaartmaatschappij is.
(28)
Vanuit fiscaal perspectief zijn ESV’s echter transparant voor wat betreft hun in Spanje ingezeten aandeelhouders. Met andere woorden, de door ESV’s gemaakte winsten (of geleden verliezen) worden voor belastingdoeleinden direct en proportioneel toegeschreven aan hun in Spanje ingezeten leden. Omdat de bij SBL-operaties betrokken ESV’s door hun leden worden beschouwd als een investeringsvehikel in plaats van als een manier om gezamenlijk een activiteit uit te voeren, worden zij in het onderhavige besluit aangeduid als investeerders.
(29)
De fiscale transparantie van ESV’s betekent dat de aanzienlijke verliezen die door het ESV worden geleden door vervroegde en versnelde afschrijving, direct kunnen worden doorberekend aan de investeerders, die deze verliezen tegen hun eigen winsten kunnen wegstrepen en de verschuldigde belasting kunnen verlagen.
2.2.4. Maatregel 4: Tonnagebelastingregeling (artikelen 124 tot en met 128 TRLIS)
(30)
De Spaanse TB-wetgeving is sinds 2002 van kracht. Zij voorziet in een alternatieve berekening van de belastbare winsten van scheepvaartmaatschappijen voor wat betreft hun in aanmerking komende vervoersactiviteiten, namelijk op basis van de geëxploiteerde tonnage in plaats van het verschil tussen inkomsten en uitgaven.
(31)
De Commissie heeft de Spaanse TB-regeling goedgekeurd (19) als verenigbare staatssteun op basis van de Communautaire richtsnoeren betreffende staatssteun voor het zeevervoer (20) (hierna „de richtsnoeren zeevervoer” genoemd). De bepalingen inzake de TB-regeling zijn vervat in hoofdstuk XVII, artikelen 124 tot en met 128 TRLIS.
(32)
Spanje heeft ook uitvoeringsmaatregelen vastgesteld die zijn vervat in titel VI, artikelen 50 tot en met 52, RIS. De Commissie merkt op dat deze uitvoeringsmaatregelen - en in het bijzonder de uitzondering waarin artikel 50, lid 3, RIS voorziet (zie punt 2.2.5) - niet aan de Commissie werden gemeld of door haar werden goedgekeurd, behalve de regels die zijn uiteengezet in de artikelen 124 tot en met 128 TRLIS, die wel aan de Commissie werden gemeld en door haar werden goedgekeurd.
(33)
NET als in andere lidstaten is toetreding tot de Spaanse TB-regeling facultatief en is daarvoor voorafgaande toestemming, geldig voor tien jaar, van de belastingdienst vereist. De inkomsten uit niet-scheepvaartactiviteiten, of niet in aanmerking komende activiteiten, vallen onder de normale regels voor de inkomstenbelasting.
(34)
Volgens de Spaanse wet kunnen bij de SBL betrokken ESV’s worden opgenomen in een van de registers van scheepvaartmaatschappijen (21) omdat hun activiteiten volgens de Spaanse autoriteiten de exploitatie van hun eigen of gehuurde schepen omvatten. Het begrip „exploitatie van een schip” zou dus ook het beschikbaar stellen van een schip aan een derde partij in het kader van een rompbevrachtingsovereenkomst omvatten.
(35)
De belastinggrondslag voor in aanmerking komende scheepvaartactiviteiten wordt berekend op basis van de brutotonnage:
Geregistreerde nettotonnage
Dagelijks bedrag per 100 ton (EUR)
Van 0 tot 1 000
0,90
Van 1 001 tot 10 000
0,70
Van 10 001 tot 25 000
0,40
Meer dan 25 001
0,20
(36)
Wanneer de alternatieve belastinggrondslag is berekend volgens de brutotonnage die door de scheepvaartmaatschappij wordt geëxploiteerd, wordt op deze grondslag het normale tarief van de vennootschapsbelasting toegepast.
(37)
Volgens het eerste streepje van artikel 125, lid 2, TRLIS, wordt de TB-belastinggrondslag geacht alle inkomsten te omvatten uit (in aanmerking komende) scheepvaartactiviteiten op volle zee, met inbegrip van in het bijzonder de kapitaalwinsten die worden gerealiseerd wanneer schepen die nieuw zijn aangekocht door een onderneming die van de TB-regeling profiteert, daarna worden verkocht terwijl de onderneming onder de TB-regeling blijft vallen. Omgekeerd, wanneer schepen door een onderneming worden aangekocht en daarna met kapitaalwinst worden verkocht, vormen deze uitzonderlijke kapitaalwinsten belastbare inkomsten en verhogen zij dus de belastinggrondslag waarover vennootschapsbelasting zal worden geheven, omdat de belastinggrondslag onder de normale regels voor de vennootschapsbelasting wordt vastgesteld als het verschil tussen inkomsten en uitgaven.
Fiscale behandeling van uitzonderlijke kapitaalwinsten in het kader van de overbrenging van schepen naar de TB-regeling
(38)
Er gelden speciale regels wanneer een schip - dat niet langer nieuw is - en de belasting van de inkomsten daaruit worden overgebracht van het normale stelsel voor de vennootschapsbelasting naar de TB-regeling. In het geval van schepen die al eigendom zijn van een onderneming op het moment dat deze zich aansluit bij de TB-regeling, of van tweedehandsschepen (hierna „gebruikte” schepen genoemd) die worden gekocht wanneer een onderneming al van de TB-regeling profiteert, is een speciale procedure van toepassing waarin wordt voorzien in artikel 125, lid 2, TRLIS (22). Conform deze procedure vindt de belastingheffing op bepaalde bedragen uitsluitend overeenkomstig de normale regelingen voor de vennootschapsbelasting plaats wanneer het schip daarna wordt verkocht:
-
In het eerste boekjaar waarin de TB-regeling wordt toegepast of waarin de gebruikte schepen zijn aangekocht, moeten onbeschikbare reserves ter grootte van het verschil tussen de normale marktwaarde en de netto boekwaarde van elk van de betrokken schepen opzij worden gezet, of moet dit verschil in het jaarverslag apart wordt opgegeven voor elk schip en voor elk financieel boekjaar waarin de eigendom van de schepen wordt behouden.
-
De omvang van de genoemde positieve reserve wordt samen met het positieve verschil tussen de fiscale afschrijving en de commerciële afschrijving voor het verkochte schip op de datum van de eigendomsoverdracht opgeteld bij de TB-belastinggrondslag als bedoeld in artikel 125, lid 1, TRLIS zodra de verkoop van het schip is voltooid.
(39)
Bij normale toepassing van de Spaanse TB-regeling, als goedgekeurd door de Commissie, worden potentiële kapitaalwinsten dus belast bij toetreding tot de TB-regeling en wordt aangenomen dat de belastingheffing op kapitaalwinsten, ook al is deze uitgesteld, later plaatsvindt, wanneer het schip wordt verkocht of ontmanteld. Zoals uitgelegd in punt 2.2.5, wordt deze belastingheffing onder de SBL-regeling niet uitgesteld, maar volledig vermeden, omdat de betrokken schepen als nieuw, niet als gebruikt, worden beschouwd. De speciale procedure is daarom niet van toepassing.
2.2.5. Maatregel 5: artikel 50, lid 3, RIS
(40)
In het geval van de goedgekeurde SBL-transacties merkt de Commissie op dat de ESV’s het normale stelsel voor de vennootschapsbelasting kunnen verlaten om toe te treden tot de TB-regeling zonder dat zij de verborgen belastingverplichting voldoen die voortvloeit uit de vervroegde en versnelde afschrijving, hetzij bij toetreding tot de TB-regeling, hetzij later wanneer het schip wordt verkocht of ontmanteld.
(41)
Bij wijze van uitzondering op de regel in artikel 125, lid 2, TRLIS stelt artikel 50, lid 3, RIS (23) zelfs dat wanneer schepen worden aangekocht door middel van een calloptie als onderdeel van een leasecontract dat eerder door de belastingdienst werd goedgekeurd, zij als nieuw worden beschouwd (24) - niet als gebruikt - zonder dat rekening wordt gehouden met de vraag of ze al zijn geëxploiteerd of afgeschreven - vanaf de datum waarop de lease-optie wordt uitgeoefend, d.w.z. na de overschakeling van het ESV op de TB-regeling. Volgens de informatie waarover de Commissie beschikt, werd deze uitzondering alleen toegepast op specifieke leasecontracten die door de belastingdienst waren goedgekeurd in het kader van verzoeken om vervroegde afschrijving uit hoofde van artikel 115, lid 11, TRLIS (zie punt 2.2.2 Maatregel 2: Discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa), d.w.z. voor geleasete, nieuwgebouwde zeeschepen die via SBL-operaties en - met één uitzondering - bij Spaanse scheepswerven werden aangekocht.
(42)
In deze gevallen wordt het schip geacht door het ESV nieuw te zijn verkregen op de datum waarop de leaseoptie werd uitgeoefend, d.w.z. nadat het ESV overschakelde op de TB-regeling. Het eerste gevolg van de uitzondering waarin artikel 50, lid 3, RIS voorziet, is dat toepassing van de regels in artikel 125, lid 2, TRLIS wordt vermeden. Het ESV hoeft geen onbeschikbare reserve op te bouwen, en noch het positieve verschil tussen de door de scheepvaartmaatschappij betaalde prijs en de boekwaarde van het schip in de boeken van het ESV (25), noch het positieve verschil tussen de boekwaarde en de fiscale waarde van het schip (26) wordt belast. Het tweede gevolg is dat de inkomsten uit de verkoop aan de scheepvaartmaatschappij (de aanzienlijke prijs van uitoefening van de rompbevrachtingsoptie) geacht wordt afkomstig te zijn van een schip dat is gekocht en verkocht door een onderneming die profiteert van de TB-regeling en wordt opgenomen in de TB-belastinggrondslag conform het eerste streepje van artikel 125, lid 2, TRLIS.
3. REDENEN VOOR DE INLEIDING VAN DE FORMELE ONDERZOEKSPROCEDURE
(43)
Als eerste stap heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de Spaanse belasting-leaseregeling, ondanks de toepassing van verschillende belastingmaatregelen, moet worden geanalyseerd als één regeling (totaalaanpak), omdat van de verschillende maatregelen - de jure of de facto - alleen samen gebruik kon worden gemaakt, en heeft zij vastgesteld dat de regeling staatssteun is.
(44)
Als tweede stap werden de afzonderlijke maatregelen apart beoordeeld (afzonderlijke aanpak). De Commissie heeft in deze fase de volgende conclusies getrokken:
-
De versnelde afschrijving van geleasete activa (maatregel 1) zou staatssteun kunnen vormen, maar zou in alle gevallen bestaande steun zijn, omdat zij vóór de toetreding ten uitvoer werd gelegd. Daarom werd de formele onderzoeksprocedure niet ingeleid met betrekking tot deze maatregel.
-
De vervroegde afschrijving van geleasete activa (maatregel 2) zou staatssteun kunnen vormen, omdat zij een selectief voordeel verleent, gezien de vage voorwaarden in de Spaanse wetgeving en de discretionaire bevoegdheden die door de Spaanse belastingdienst worden uitgeoefend bij de uitlegging van deze voorwaarden. Deze maatregel, die in 2002 van kracht werd (27), werd geacht onrechtmatige en mogelijk onverenigbare staatssteun te zijn.
-
De status van ESV’s (maatregel 3) werd niet als potentiële staatssteun aangemerkt. De formele onderzoeksprocedure werd niet ingeleid met betrekking tot deze maatregel.
-
De TB-regeling (maatregel 4) werd in 2002 door de Commissie goedgekeurd als verenigbare staatssteun. De verenigbaarheid van de TB-regeling als goedgekeurd werd niet onderzocht in Besluit C(2011) 4494 final. Op grond van de door de Commissie verleende goedkeuring moet deze maatregel in elk geval worden beschouwd als bestaande steun.
De Commissie heeft echter wel vraagtekens geplaatst bij twee aspecten van de TB-regeling.
-
De Commissie plaatste vraagtekens bij de mogelijkheid die aan bepaalde ondernemingen, zoals de bij SBL-operaties betrokken ESV’s, wordt geboden om te profiteren van de TB-regeling, terwijl hun activiteiten zich beperken tot het verhuren of verleasen van schepen op basis van een rompbevrachtingsovereenkomst. De Commissie is van mening dat deze ondernemingen niet actief waren in de sector van het vervoer over zee van reizigers of goederen als gedefinieerd in Verordening (EEG) nr. 4055/86 (28) en in Verordening (EEG) nr. 3577/92 (29), maar veeleer in de sector van de financiële belegging en het verhuren of verleasen van goederen. De Commissie merkte op dat nooit aan de Commissie is gemeld dat zij in aanmerking kwamen voor de Spaanse TB-regeling en dat dit evenmin door haar is goedgekeurd.
-
De belastingvrijstelling voor kapitaalwinsten (maatregel 5) die voortvloeit uit de uitvoeringsmaatregelen van de TB-regeling (artikel 50, lid 3, RIS) en door de Spaanse autoriteiten wordt gepresenteerd als onderdeel van de goedgekeurde TB-regeling, werd een aanvullende maatregel geacht die buiten het toepassingsgebied van de in 2002 door de Commissie verleende goedkeuring valt. Deze maatregel werd ook als onrechtmatige en mogelijk onverenigbare steun beschouwd.
(45)
De potentiële begunstigden van de steun werden geïdentificeerd als:
-
de ESV’s als de primaire begunstigden van de belastingvoordelen;
-
de leden/investeerders van de ESV’s die profiteren van de belastingvoordelen op basis van de transparantie van de ESV’s;
-
de scheepvaartmaatschappijen die een deel van de belastingvoordelen ontvangen in de vorm van een korting op de prijs van het schip;
-
mogelijk de scheepswerven, de betrokken banken, de leasemaatschappijen en andere tussenpersonen.
(46)
Volgens de Commissie leek de steun niet verenigbaar met de interne markt.
4. OPMERKINGEN VAN SPANJE EN VAN DE BELANGHEBBENDEN
(47)
Er zijn opmerkingen ter zake ontvangen van de Spaanse autoriteiten en van 41 derde partijen, waaronder overheden, sectorale verenigingen en individuele ondernemingen, hetzij betrokken bij SBL-operaties, hetzij concurrenten van de betrokkenen, zoals buitenlandse scheepswerven of scheepsbouwverenigingen.
(48)
De opmerkingen betreffen de volgende aspecten van de beoordeling van de Commissie in Besluit C(2011) 4494 final:
-
procedurele aspecten;
-
de algemene aanpak: beoordeling van de SBL als een regeling in plaats van beoordeling van de afzonderlijke maatregelen die deel uitmaken van de SBL;
-
de vraag of de afzonderlijke maatregelen staatssteun zijn (aanwezigheid van begunstiging, staatsmiddelen, toerekenbaarheid aan de staat, invloed op het handelsverkeer en de mededinging) en of enkele daarvan bestaande steun vormen;
-
identificatie van de begunstigden van de steun;
-
verenigbaarheid van mogelijke staatssteun;
-
beletsels voor terugvordering van de steun (gelijke behandeling, gewettigd vertrouwen, rechtszekerheid).
4.1. PROCEDURE
(49)
Spanje is van mening dat de Commissie de formele onderzoeksprocedure heeft ingeleid zonder haar belangrijkste conclusies goed te verifiëren bij de Spaanse autoriteiten. Daardoor zijn het recht van verdediging van de Spaanse staat en het principe van hoor en wederhoor, die essentieel zijn voor elke administratieve procedure, geschonden.
(50)
Volgens een aantal derde partijen had de Commissie de procedure voor bestaande steun moeten gebruiken, omdat de twee betrokken belastingmaatregelen (afschrijvingsregels voor geleasete activa en de TB-regeling), als zij al steun zijn, bestaande steun zouden zijn.
4.2. BEOORDELING VAN DE SBL ALS EEN REGELING/BEOORDELING VAN AFZONDERLIJKE MAATREGELEN
4.2.1. Klachten
(51)
Holland Shipbuilding is van mening dat de SBL moet worden gezien als één enkele regeling, omdat het een georganiseerd systeem is dat bewust gebruikmaakt van verschillende belastingmaatregelen om een economisch voordeel te genereren dat veel groter is dan het totale voordeel dat zou kunnen worden behaald door de verschillende maatregelen afzonderlijk toe te passen, en omdat de maatregelen onderling afhankelijk zijn. Het gebruik van de TB-regeling maakt het voor ESV’s mogelijk om het tijdelijke belastingvoordeel dat ontstaat door vervroegde en versnelde afschrijving, permanent te maken. De vage voorwaarden die worden gesteld aan de toepassing van vervroegde afschrijving, en hun uitlegging door de Spaanse autoriteiten geven de belastingdienst discretionaire bevoegdheden. Dit wordt bevestigd door het feit dat de goedkeuring in de praktijk uitsluitend wordt verleend als wordt overgeschakeld van de normale regeling voor de vennootschapsbelasting op de TB-regeling.
(52)
Danish Maritime en […] (30) (31) beschouwen de SBL ook als geheel als een staatssteunregeling die - ongeacht wie de begunstigden zijn - duidelijk bepaalde ondernemingen begunstigt.
4.2.2. Spanje en de deelnemers aan belasting-leasetransacties
(53)
Spanje en de door de Commissie als potentiële begunstigden van steun geïdentificeerde ondernemingen (bij SBL-operaties betrokken scheepvaartmaatschappijen, banken, investeerders in ESV’s, scheepswerven) zetten echter vraagtekens bij deze totaalaanpak.
(54)
Zij zijn van mening dat de SBL niet als zodanig in de Spaanse belastingwetgeving is verankerd, dat SBL-operaties private overeenkomsten zijn (leasing, rompbevrachting, ESV) die worden gesloten door private partijen die vrij zijn om de goedkoopste manier te kiezen om een activum te financieren en gebruik te maken van de contractuele en belastingregelingen die tot hun beschikking staan. Zij stellen ook dat Spanje niet verantwoordelijk mag worden gehouden voor voordelen die belastingbetalers hebben verkregen in een poging om hun belastingdruk te verlagen. De belastingwetgeving vereist bovendien niet het gebruik van alle door de Commissie in Besluit C(2011) 4494 final genoemde maatregelen.
(55)
De Spaanse Vereniging van Banken (AEB, Asociación Española de Banca) is van mening dat het de eerste keer is dat de Commissie staatssteun heeft vastgesteld in een combinatie van wettige transacties tussen private entiteiten, in plaats van in een wettelijke bepaling.
(56)
De AEB is van mening dat er niet één regeling, maar twee verschillende regelingen zijn (de afschrijvingsregeling en de TB-regeling) die duidelijk kunnen worden gescheiden en apart kunnen worden behandeld, ongeacht of ze apart of samen worden gebruikt.
(57)
De AEB is bovendien van mening dat de Commissie heeft nagelaten een algemeen referentiestelsel te identificeren voordat zij een selectief voordeel vaststelde. Volgens de AEB zijn er heel veel manieren om de aankoop van een activum te financieren met behulp van verschillende combinaties van rechtsinstrumenten en belastingmaatregelen, en de Commissie zou al deze alternatieve situaties moeten vergelijken. De conclusie dat de SBL bepaalde ondernemingen een selectief voordeel verschaft, zou derhalve kunstmatig zijn, in het bijzonder als de Commissie als referentie de - vanuit fiscaal oogpunt - duurste manier om een investering te financieren gebruikt door alle beschikbare stimuleringsmaatregelen voor investeerders te negeren.
(58)
De SBL verschaft dus geen selectief voordeel. Dit wordt in het bijzonder bevestigd door het feit dat de Commissie meerdere potentiële begunstigden identificeert die niet overeenkomen met economische sectoren. Onder verwijzing naar de mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (32) (hierna „de mededeling van de Commissie over belastingen op ondernemingen” genoemd) en naar de beschikking van de Commissie betreffende de Nederlandse groepsrentebox (33) is de AEB van mening dat niet kan worden geconcludeerd dat de maatregel selectief is omdat hij voordeliger is voor leden van ESV’s die investeren in zeeschepen in plaats van in andere activa.
(59)
Omdat de SBL uitsluitend private partijen betreft die gebruikmaken van algemene belastingmaatregelen in het kader van private overeenkomsten, zijn er geen staatsmiddelen bij betrokken.
(60)
Volgens de AEB is er geen sprake van invloed op de mededinging en het handelsverkeer tussen de lidstaten, omdat de belangrijkste begunstigden die door de Commissie zijn geïdentificeerd, scheepvaartmaatschappijen zijn, en omdat de maatregel beschikbaar is voor alle scheepvaartmaatschappijen uit Europa en de rest van de wereld.
(61)
In hun opmerkingen beschrijven deze derde partijen de SBL als een reeks maatregelen die geen verband met elkaar houden (afzonderlijke aanpak), en zij maken geen verdere opmerkingen over de SBL als geheel.
4.3. OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE BEOORDELING VAN DE AFZONDERLIJKE MAATREGELEN
4.3.1. Versnelde afschrijving (artikel 115, lid 6, TRLIS (34) ) - Maatregel 1
(62)
Volgens Spanje en bepaalde derde partijen is deze maatregel algemeen toepasselijk op alle typen activa en alle sectoren. De verschillende fiscale en boekhoudkundige behandeling van leasevergoedingen houdt de facto geen selectiviteit in, wat wordt ondersteund door de diversiteit van de sectoren die deze maatregel toepassen. Het Spaanse stelsel voor de vennootschapsbelasting staat bovendien alternatieve regelingen voor versnelde afschrijving toe. De AEB stelt dat lineaire afschrijving niet kan worden beschouwd als de (enige) referentie voor het vaststellen van het bestaan van een voordeel, omdat andere afschrijvingsmethoden in het algemeen zijn toegestaan. Artikel 11 TRLIS en de artikelen 1 tot en met 5 RIS voorzien in de mogelijkheid om degressieve methoden toe te passen zoals de degressieve afschrijvingsmethode (35) of de methode van de som der jaareenheden (SYD) (36), alsmede de mogelijkheid om een activum af te schrijven volgens een specifiek met de belastingdienst overeengekomen plan (37). De AEB geeft een voorbeeld waarin de degressieve afschrijvingsmethode van toepassing zou zijn met een percentage dat 2,5 keer zo hoog is als het percentage dat van toepassing is bij lineaire afschrijving, d.w.z. 25 %.
4.3.2. Discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving (artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS) - Maatregel 2
(63)
Er wordt aangevoerd dat vervroegde afschrijving slechts een manier van versnelde afschrijving is waarbij wordt vastgesteld dat, onder bepaalde voorwaarden, met versnelde afschrijving kan worden begonnen vóór de datum waarop het activum aan de eindgebruiker wordt geleverd en door deze wordt geëxploiteerd. Als het niet mogelijk was om de bedragen die tijdens de bouw van het activum worden betaald, af te trekken, zou dit in feite vooruitbetaling van belastingen inhouden. Vervroegde afschrijving herstelt alleen de neutraliteit en de overeenstemming tussen de kapitaalstroom en de fiscale behandeling.
(64)
De AEB houdt vol dat de mogelijkheid om het begin van de afschrijvingsperiode naar voren te halen, een algemene maatregel is waarin ook wordt voorzien in artikel 11, lid 1, onder d), TRLIS en in artikel 5 RIS, die de algemene regels voor afschrijving vaststellen. Deze bepalingen staan de belastingdienst toe om, ook voor activa in aanbouw, een specifiek afschrijvingsplan dat door een belastingplichtige wordt voorgelegd en onderbouwd, goed te keuren.
(65)
Het enige doel van voorafgaande goedkeuring van vervroegde afschrijving en de door de belastingdienst gevolgde procedure is na te gaan dat de operatie werkelijk bestaat en dat is voldaan aan de in de wetgeving neergelegde objectieve criteria. In het bijzonder moet vooraf worden gewaarborgd dat: er een leaseovereenkomst is waarvan de begindatum vóór de inbedrijfstelling of levering van het activum ligt; wanneer het verzoek wordt gedaan, wordt aangegeven dat betalingen voor het verhaal van de kosten van het activum aftrekbaar zijn; het contract de aankoop van een activum betreft waarvoor een lange contract-/bouwperiode nodig is in overeenstemming met de exploitatieomstandigheden van het activum; het contract voor de bouw van het activum is ondertekend, en dat een indicatie is gegeven van de specifieke contractuele voorwaarden voor het gebruik van het activum.
(66)
Behalve de algemene voorwaarden in artikel 49 RIS, stelt artikel 48, lid 4, TRLIS een aanvullende voorwaarde wanneer de indiener van het verzoek een ESV is. De goedkeuring hangt niet af van de toepassing van andere maatregelen of de indiening van aanvullende documenten. Tot slot wordt het ontbreken van beslissingsbevoegdheid in de procedure geïllustreerd door het feit dat nog nooit een bij de belastingdienst ingediend verzoek is afgewezen. In dit verband is de AEB van mening dat de Commissie nader zou moeten onderzoeken om welke redenen financieringsoperaties niet worden uitgevoerd. Als, zoals de Commissie op basis van informele informatie volhoudt, sommige scheepvaartmaatschappijen geen bank konden vinden om de operatie te organiseren, heeft dat meer te maken met het feit dat de partijen geen overeenstemming konden bereiken over bepaalde elementen van de operaties, zoals de prijs. De AEB ontkent formeel dat een van haar leden heeft deelgenomen aan een bijeenkomst of informeel contact met de Spaanse autoriteiten. De situatie is in feite anders dan beschreven in de beschikking van de Commissie betreffende de Franse GIE Fiscaux (38), waarin werd geoordeeld dat de voorwaarde dat de operatie van aanzienlijk economisch en sociaal belang moest zijn, onprecies was en aan de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst werd overgelaten. Volgens de AEB is in het onderhavige geval evenwel geen van de door artikel 49 RIS gespecificeerde voorwaarden onprecies en voor meer dan één uitleg vatbaar.
(67)
Vervroegde afschrijving is daardoor - op dezelfde manier als versnelde afschrijving - algemeen toepasselijk op alle typen activa en alle sectoren. Het is een algemene maatregel.
(68)
Daar het een methode betreft om versnelde afschrijving toe te passen, moet de maatregel, als hij al als steun wordt beschouwd, als bestaande steun worden aangemerkt.
4.3.3. De fiscale transparantie van economische samenwerkingsverbanden (artikel 48, TRLIS) - Maatregel 3
(69)
Volgens de AEB is de transparantie van ESV’s in overeenstemming met de logica van het Spaanse belastingstelsel. Deze transparantie maakt het mogelijk dat meerdere investeerders een gezamenlijke investering doen die geen van hen zelfstandig zou ondernemen, en - vanwege deze transparantie en met eerbiediging van hun aandeel in de investering - toch de fiscale behandeling toepassen die zou zijn toegepast als zij zelfstandig hadden geïnvesteerd. Er is dus geen voordeel verbonden aan de aanvraag van de ESV-status. Deze status brengt bovendien geen sectorale beperkingen met zich mee. Elke Spaanse belastingbetaler kan lid zijn van een ESV. De maatregel is dus niet selectief.
4.3.4. De tonnagebelastingregeling (artikelen 124 tot en met 128 TRLIS) - Maatregel 4
(70)
Daar de Commissie in Besluit C(2011) 4494 final verklaarde dat zij de Spaanse regeling in 2002 heeft goedgekeurd als steun die verenigbaar is met de richtsnoeren zeevervoer (39), concentreren de Spaanse autoriteiten en de derde partijen hun opmerkingen op het toepassingsgebied van de goedkeuring uit 2002 en op de specifieke vraag of financiële ESV’s (40) die betrokken zijn bij SBL-operaties, van de TB-regeling mogen profiteren.
(71)
Wat betreft de kwestie of bij SBL-operaties betrokken financiële ESV’s (40) - die geen schepen exploiteren, maar er wel in investeren en ze vervrachten als onderdeel van financiële beleggingen - van de TB-regeling mogen profiteren, houdt Spanje vol dat de ondernemingen schepen exploiteren door ze te vervrachten en dat zij daarom (als scheepvaartmaatschappij) in de Spaanse scheepvaartregisters zijn opgenomen sinds de inwerkingtreding van artikel 1 van Koninklijk decreet 1027/1989 (41) van 28 juli 1989, herhaald in artikel 9 van wet 27/1992 van 24 november 1992. Aangezien de Commissie de toepassing van de TB-regeling op alle in de Spaanse scheepsregisters opgenomen ondernemingen heeft goedgekeurd (42), betreft deze goedkeuring ook ondernemingen die schepen bezitten en ze verhuren of verleasen aan derde partijen. Als deze maatregel als staatssteun wordt aangemerkt, moet hij daarom als bestaande steun worden beschouwd.
4.3.5. Artikel 50, lid 3, RIS - Maatregel 5
(72)
Spanje, PYMAR en sommige banken beweren dat artikel 50, lid 3, RIS uitsluitend uitvoeringsmaatregelen bevat die bedoeld zijn om rechtszekerheid te scheppen. Zij houden vol dat overeenkomstig de beginselen van het Spaanse rechtsstelsel wezenlijke elementen van een belastingmaatregel altijd moeten worden geregeld in een wet en dat deze bepaling - die vervat is in een Koninklijk decreet - niets nieuws introduceert, maar slechts het toepassingsgebied van artikel 125, lid 2, TRLIS verduidelijkt. Deze bepaling wijkt niet af van de wet en introduceert evenmin aanvullende voordelen. Het niet belasten van kapitaalwinsten maakte al deel uit van de door de Commissie goedgekeurde regeling en moet daarom worden beschouwd als bestaande steun, als het al als steun wordt beschouwd.
(73)
Spanje en de beweerde begunstigden stellen bovendien dat het logisch is om het schip als „nieuw” te beschouwen, omdat niemand het eerder als leasehouder heeft gebruikt, en omdat de uitoefening van de optie werd overeengekomen toen het leasecontract werd ondertekend (43). De AEB stelt dat een activum normaliter als nieuw wordt beschouwd wanneer het via de optie van een leasecontract wordt gekocht.
4.4. OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE OVERDRACHT VAN STAATSMIDDELEN EN DE TOEREKENBAARHEID VAN DE MAATREGELEN AAN DE STAAT
(74)
Volgens de klagers betekent een belastingaftrek een overdracht van staatsmiddelen in de vorm van verlies van belastinginkomsten. De SBL/belastingmaatregelen zijn toerekenbaar aan de staat omdat alle maatregelen zijn vervat in Spaans recht. De SBL steunt bovendien op een goedkeuring die wordt verleend door de belastingdienst. Zelfs als deze goedkeuringen betrekking hebben op afzonderlijke maatregelen, is het duidelijk dat de goedkeuringen in de praktijk worden verleend voor de totale SBL-transacties. Dit wordt bevestigd door het feit dat het verzoek om vervroegde afschrijving dat bij de belastingdienst wordt ingediend, in detail de constructie en de verdeling van het belastingvoordeel tussen het ESV of de investeerders en de scheepvaartmaatschappij beschrijft, en tevens een mededeling van de scheepswerf bevat waarin de sociale en economische voordelen worden uiteengezet die naar verwacht uit de regeling voorvloeien. Er is geen reden waarom deze documenten systematisch zouden worden verstrekt als ze feitelijk geen voorwaarde voor goedkeuring zijn.
(75)
De scheepvaartmaatschappijen voeren daarentegen aan dat de door de scheepswerf of het ESV gegeven korting op de oorspronkelijke prijs niet aan de staat toerekenbaar is, omdat de korting voortvloeit uit private contractuele betrekkingen tussen het ESV en de scheepvaartmaatschappij die bij de operatie betrokken zijn.
4.5. OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE VERSTORING VAN DE MEDEDINGING EN DE INVLOED OP HET HANDELSVERKEER
(76)
[…] is van mening dat de omvang van de voordelen in kwestie (14 miljoen EUR in het voorbeeld dat wordt gegeven in Besluit C(2011) 4494 final) zonder twijfel van invloed is op de marktpositie van de begunstigden en daarom leidt tot aanzienlijke verstoringen op markten die worden gekenmerkt door sterke concurrentie. De regeling verschaft een groot voordeel aan Spaanse scheepswerven, die hun schepen kunnen promoten voor een prijs - lager dan die van andere Europese scheepswerven - waarin de voordelen van de SBL zijn verwerkt. […] verwijst naar statistieken van het Spaanse Ministerie voor Industrie waaruit blijkt dat Spaanse scheepswerven mettertijd steeds meer buitenlandse reders zijn gaan bedienen.
(77)
Wat betreft de scheepvaartmaatschappijen, is […] van mening dat zij op een aanzienlijk deel van hun vaste lasten miljoenen euro kunnen besparen door schepen tegen een veel lagere prijs te kopen bij Spaanse scheepswerven. Omdat dit voordeel wordt gespreid over de terugverdienperiode van de kosten van het schip, geeft het deze maatschappijen een concurrentievoordeel ten opzichte van andere scheepsexploitanten en verstoort het daardoor jarenlang de mededinging.
(78)
Zoals vermeld, voeren reders aan dat alle scheepvaartmaatschappijen toegang hebben tot de voorwaarden die door Spaanse scheepswerven worden geboden, en dat deze daarom kunnen profiteren van alle prijskortingen die Spaanse scheepswerven aanbieden. Zij voeren ook aan dat zij een eerlijke marktprijs hebben betaald en geen economisch voordeel hebben genoten. Het is daarom onwaarschijnlijk dat de aankoop van schepen van Spaanse scheepswerven hun exploitatiekosten aanzienlijk verlaagt of hun positie duurzaam versterkt, zoals de Commissie stelt in Besluit C(2011) 4494 final.
4.6. OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE IDENTIFICATIE VAN DE BEGUNSTIGDEN VAN STEUN
(79)
Volgens de AEB kunnen ESV’s geen begunstigden van steun zijn. Vanwege hun fiscale transparantie zijn het de investeerders die de belasting moeten betalen die voortvloeit uit de commerciële activiteiten van een ESV. ESV’s kunnen daardoor geen economisch voordeel genieten als gevolg van een belastingaftrek. Elke Spaanse belastingbetaler kan bovendien een investeerder - een lid - van een ESV zijn.
(80)
Aan de andere kant is een aantal scheepvaartmaatschappijen van mening dat de ESV’s de enige mogelijke begunstigden van steun zijn. Reders kunnen geen begunstigden van steun zijn omdat zij geen Spaanse belastingbetalers zijn. Zij voeren bovendien aan dat de Commissie - zonder enige toelichting te geven - ten onrechte heeft verondersteld dat de belastingvoordelen door middel van een prijskorting zouden worden overgedragen van het ESV aan de scheepvaartmaatschappij. De prijs staat in feite vast als gevolg van een commercieel besluit dat door de private eigenaar van een activum is genomen.
(81)
Reders voeren aan dat scheepvaartmaatschappijen van over de hele wereld doorgaans bij scheepswerven in verschillende landen schepen kopen, als zij dat willen ook bij Spaanse scheepswerven. Alle scheepvaartmaatschappijen kunnen daarom profiteren van de prijskortingen die Spaanse scheepswerven kunnen aanbieden.
(82)
Meerdere reders voeren aan dat zij, als de SBL staatssteun vormt, niet de ontvangers van deze steun zijn. Er worden twee redenen gegeven: op de eerste plaats laat de manier waarop de SBL-structuur werkt, zien dat er sprake is van coördinatie tussen het ESV en de scheepswerf, dat één belangencentrum vormt en de verkoopprijs vaststelt; op de tweede plaats geven ondernemingen die sleepboten en bergingsvaartuigen exploiteren, voorbeelden van offertes die zij van scheepswerven buiten Spanje ontvingen voor het bouwen van vergelijkbare sleepboten. Deze offertes liggen in hetzelfde prijsbereik of zijn goedkoper dan die van de Spaanse scheepswerven die uiteindelijk werden geselecteerd. Zij voeren aan dat zij dus een redelijke prijs hebben betaald en niet zijn begunstigd in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Als de SBL een economisch voordeel zou bieden, zouden de begunstigden de scheepswerven zijn die betrokken zijn bij SBL-operaties, en niet de scheepvaartmaatschappijen.
(83)
Holland Shipbuilding is van mening dat de begunstigden van steun de ESV’s en hun investeerders, alsmede de scheepvaartmaatschappijen zijn, maar ook de Spaanse scheepswerven, omdat er een aanzienlijk verschil bestaat tussen de door de reder betaalde prijs en de door de scheepswerf ontvangen prijs, die boven de marktprijs ligt. Volgens een nationale scheepsbouwvereniging werd de regeling opgezet om de scheepswerven te begunstigen. Het zou onjuist zijn te concluderen dat de SBL de scheepvaartmaatschappijen begunstigt. De verlaging van de bouwprijs houdt niet automatisch een voordeel voor de koper van het schip in. Spaanse scheepswerven kunnen dit voordeel bovendien alleen aanbieden aan kopers die gebruikmaken van de SBL. De SBL vormt onrechtmatige steun aan de scheepsbouw die schadelijk is voor nationale scheepsbouwers die direct met Spaanse scheepsbouwers concurreren.
(84)
PYMAR is van mening dat de Commissie in Besluit C(2011) 4494 final onvoldoende redenen heeft gegeven waarom zij scheepswerven als mogelijke begunstigden van staatssteun aanmerkt. PYMAR wijst er ook op dat de Commissie in haar besluiten inzake de steunmaatregelen GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes of Le Levant (44) betreffende vergelijkbare belastingregelingen de producent van het activum niet als begunstigde van staatssteun heeft aangemerkt.
4.7. OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE CLASSIFICATIE ALS BESTAANDE OF ONRECHTMATIGE STEUN
(85)
Zoals gezegd in punt 4.3, zijn Spanje en bepaalde derde partijen van mening dat het slechts om twee maatregelen gaat. Op de eerste plaats betreft het de bepalingen van artikel 115 TRLIS inzake de aftrek van de kosten van een activum dat wordt aangekocht via een financieel leasecontract. Spanje heeft deze bepalingen vastgesteld voordat het toetrad tot de EU. Als deze maatregel steun vormt, is het dus bestaande steun, zoals de Commissie heeft verklaard in haar Besluit C(2011) 4494 final; artikel 115, lid 11, TRLIS, dat de regering toestaat om de begindatum voor de aftrek vast te stellen, is slechts een middel om artikel 115 ten uitvoer te leggen. Op de tweede plaats werd de in de artikelen 124 tot en met 128 TRLIS vervatte TB-regeling in 2002 door de Commissie goedgekeurd en is deze regeling derhalve ook bestaande steun. De uitvoeringsbepalingen - in het bijzonder artikel 50, lid 3, RIS - wijzigen de in de wet vastgelegde regels niet en vallen daarom onder de goedkeuring door de Commissie.
4.8. OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE VERENIGBAARHEID VAN STEUN
(86)
De Spaanse autoriteiten en de beweerde begunstigden stellen dat de steun verenigbaar is op basis van de in 2002 goedgekeurde TB-regeling omdat deze van toepassing is op „scheepvaartondernemingen naar Spaans recht (45) waarvan de activiteiten de exploitatie van eigen of gehuurde schepen omvatten”. Omdat artikel 50, lid 3, RIS slechts de TB-regeling ten uitvoer legt, valt dit artikel ook onder het besluit uit 2002.
(87)
De derde partijen stellen ook dat de eventuele steun verenigbaar is met de richtsnoeren zeevervoer, die ook de exploitatie van eigen of gehuurde schepen bestrijken, en dat deze steun onder het door deze richtsnoeren opgelegde steunplafond blijft.
(88)
De Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Spaanse Vereniging van scheepsbouwkundig ingenieurs en scheepswerktuigkundigen) is van mening dat de verenigbaarheid van eventuele steun moet worden geanalyseerd in het kader van de mondiale concurrentiesituatie, in plaats van dat de analyse zich richt op de interne markt, omdat scheepswerven in niet-EU-landen steun ontvangen die niet aan mededingingsregels onderworpen is, wat wel het geval is in de EU.
(89)
[…] is daarentegen van mening dat de regeling helemaal niet als verenigbare steun kan worden beschouwd, zelfs niet - zoals gesteld in Besluit C(2011) 4494 final - volgens de richtsnoeren zeevervoer. […] is zelfs van mening dat, op de eerste plaats, Spanje niet zal kunnen aantonen dat alle gebouwde schepen in aanmerking kwamen om te profiteren van deze richtsnoeren, en dat, op de tweede plaats, de steun het bedrag van de door de begunstigde verschuldigde belasting slechts tot nul kan verlagen in het land dat de regeling vaststelt. Niet-Spaanse reders zouden dus niet van de regeling profiteren, en de door Spaanse reders betaalde belasting zal waarschijnlijk beperkt zijn omdat zij van de TB-regeling en een verlaging van de sociale lasten profiteren.
4.9. OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT TERUGVORDERING
(90)
Zowel de Spaanse autoriteiten als de potentiële begunstigden stellen dat terugvordering moet worden uitgesloten omdat deze in strijd zou zijn met de fundamentele beginselen van het EU-recht (46) zoals gelijke behandeling, de bescherming van gewettigd vertrouwen of rechtszekerheid.
4.9.1. Gelijke behandeling
(91)
PYMAR stelt dat vergelijkbare fiscale maatregelen werden onderzocht in twee andere zaken (Brittany Ferries (47) en GIE Fiscaux), waarin geen terugvordering werd gelast. Wanneer de Commissie concludeerde dat er sprake was van steun, moet deze steun als verenigbaar worden beschouwd tot de in hoofdstuk 11 van de richtsnoeren zeevervoer vastgelegde limiet, en voor het bedrag dat deze limiet te boven gaat, moet de bescherming van de rechtszekerheid, net als in de Franse zaak, de Commissie beletten terugvordering te gelasten. […] voert aan dat, omdat geen steun is teruggevorderd van de Franse marktdeelnemers, terugvordering van steun van Spaanse marktdeelnemers in een zeer vergelijkbare situatie laatstgenoemden nadeel zou berokkenen bij de mededinging en een inbreuk zou zijn op het beginsel van gelijke behandeling.
(92)
Spanje en PYMAR beroepen zich op meerdere besluiten waarin de Commissie al vanwege openbare uitspraken van de Commissie of van een van haar leden heeft besloten om van terugvordering af te zien. Er wordt verwezen naar de besluiten inzake Belgische coördinatiecentra, Luxemburgse 1929-holdings en andere coördinatiecentra en intragroepsactiviteiten van multinationals (48), Spaanse goodwill (49), een Italiaans geval van steun aan grote ondernemingen in moeilijkheden (50) en twee steunmaatregelen ten gunste van de visserij (51) (Shetlandeilanden en Orkney-eilanden).
4.9.2. Gewettigd vertrouwen/rechtszekerheid
(93)
Volgens Spanje (52) en bepaalde derde partijen die betrokken zijn bij SBL-operaties, hebben de volgende elementen de partijen bij deze operaties doen geloven dat de daarbij gebruikte belastingmaatregelen geen staatssteun waren:
1)
de uitspraak van de Commissie in de beschikking betreffende Brittany Ferries uit 2001 (53) dat een vergelijkbare regeling als de SBL - de Franse GIE Fiscaux - een algemene maatregel vormde;
2)
de bekendmaking van de ontwerpmaatregelen (vervroegde afschrijving en de TB-regeling) in het officiële bulletin van het Spaanse parlement op 10 oktober 2001 (54);
3)
een brief van de Commissie uit 2001 waarin Spanje om inlichtingen werd verzocht in het kader van een onderzoek naar meerdere beweerde steunmaatregelen, waaronder een belasting-leaseregeling, ten gunste van de scheepsbouw;
4)
een beschikking van de Commissie uit 2004 (55) waarin de toekenning van steun aan Nederlandse scheepswerven ter compensatie van steun die beweerdelijk werd verleend aan Spaanse scheepswerven die dongen naar dezelfde scheepsbouwcontracten, werd afgewezen;
5)
de beschikking uit 2006 inzake de Franse GIE Fiscaux (56);
6)
een brief uit 2009 van commissaris Kroes (57) - op dat moment belast met mededinging - aan de Noorse minister van Handel en Industrie in antwoord op een klacht dat de Spaanse belasting-leaseregeling Spaanse scheepswerven zou begunstigen;
7)
de tijd die is verstreken tussen de bekendmaking van de ontwerpmaatregelen in 2001, het begin van de regeling in 2002 of de eerste klachten die door de Commissie werden ontvangen in 2006 en de inleiding van de procedure in juni 2011. Een dergelijke lange tijdsperiode bevestigde beweerdelijk de overtuiging dat er onvoldoende elementen waren om een procedure te voeren;
8)
een voorzichtige marktdeelnemer had het mogelijke bestaan van staatssteun in de vorm van een combinatie van verschillende regelingen die hetzij al lange tijd een onderdeel van de nationale belastingheffing vormden (versnelde afschrijving van geleasete activa, ESV-status), hetzij al eerder door de Commissie waren goedgekeurd (TB-regeling), niet kunnen voorzien;
9)
de uitspraken over het ontbreken van steun in maatregelen met betrekking tot afschrijvingsmethoden in de mededeling van de Commissie over belastingen op ondernemingen (58).
4.9.2.1. De beschikking van de Commissie van 2001 betreffende Brittany Ferries (BAI)
(94)
In overweging 193 van deze beschikking stelt de Commissie het volgende: „Voor wat betreft de economische belangengroeperingen en de fiscale voordelen die daaruit kunnen voortvloeien is de Commissie van mening dat deze een algemene maatregel vormen, omdat ze algemeen van toepassing zijn in Frankrijk, en kunnen worden opgericht in alle economische sectoren en onder het gemene recht vallen.”
(95)
De beschikking werd op 15 januari 2002 bekendgemaakt in het Publicatieblad. In de beschikking van 2006 betreffende de Franse GIE Fiscaux was de Commissie de volgende mening toegedaan: „Is het inderdaad zo dat in deze zaak de regeling van vóór 1998 van toepassing was, toch dient te worden geconstateerd dat dit feit niet helder uit de motivering van die beschikking bleek en dat deze omstandigheid zodoende heeft kunnen bijdragen tot het misleiden van de begunstigden van de regeling waarvan hier sprake.”
(96)
Spanje (59) en enkele derde partijen stelden dat deze uitspraak hetzij een toestand van rechtsonzekerheid over de rechtmatigheid van de SBL - die qua opzet en effecten zeer vergelijkbaar is - had doen ontstaan, hetzij aanleiding had gegeven tot gewettigd vertrouwen dat de SBL geen staatssteun vormde.
4.9.2.2. De bekendmaking van de ontwerpmaatregelen in het officiële bulletin van het Spaanse parlement
(97)
Volgens PYMAR kreeg de Commissie kennis van het bestaan van de SBL-regeling toen de samenstellende maatregelen (discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa en de TB-regeling) op 10 oktober 2001 als onderdeel van hetzelfde wetsontwerp in het officiële bulletin van het Spaanse parlement werden bekendgemaakt. Daarna begonnen scheepswerven de voordelen van deze maatregelen in hun offertes voor nieuwe scheepsbouwprojecten op te nemen, zonder de inwerkingtreding van de maatregelen af te wachten, om vooruitgang te boeken in de onderhandelingen en de tenuitvoerlegging van de eerste SBL-constructies.
4.9.2.3. Het in 2001 gedane verzoek om inlichtingen over de Spaanse belasting-leaseregeling
(98)
PYMAR verwijst naar een brief die op 21 december 2001 door de Commissie werd verzonden naar aanleiding van een klacht over meerdere overheidsmaatregelen die beweerdelijk de kosten van bij Spaanse scheepswerven gekochte schepen verlaagden. In deze brief verzocht de Commissie met name om inlichtingen over een belasting-leaseregeling (vertaling):
„De Commissie heeft vernomen dat er een aantal maatregelen lijken te bestaan die de kosten van het kopen van schepen bij Spaanse scheepswerven verlagen. De Commissie heeft met name informatie ontvangen dat de volgende maatregelen beschikbaar zijn:
…
3.
Een belasting-leaseregeling, volgens welke in Spanje gebouwde schepen kunnen worden gebruikt om belastingen te verlagen door het gebruik van speciaal opgerichte ondernemingen. De winst die voortvloeit uit deze combinatie, lijkt door middel van een lagere prijs of verlaagde leasekosten te worden overgedragen aan de reder. Spanje wordt verzocht om alle relevante informatie te verstrekken die nodig is om deze kwestie te kunnen beoordelen.”
(99)
Volgens PYMAR wijst deze brief erop dat de Commissie beschikte over informatie en weet had van het bestaan van de belasting-leaseregeling en dat zij de zaak al in 2001 had onderzocht zonder stappen te ondernemen, wat het gewettigd vertrouwen wekte dat de Spaanse maatregel geen steun vormde.
4.9.2.4. De beschikking van 2004 betreffende de Nederlandse aanmelding
(100)
Op 9 september 2002 meldden de Nederlandse autoriteiten „matching-steun” aan die zij voornemens waren aan Nederlandse scheepswerven te verlenen als matching voor steun die beweerdelijk door Spanje werd verleend (60). Aan het einde van een formeel onderzoek (61) concludeerde de Commissie in haar eindbeschikking (62) dat zij, omdat „de Spaanse autoriteiten duidelijk hebben ontkend dat de steun ooit beschikbaar zou zijn”, niet „voldoende bewijs van de beweerde Spaanse steun” had (63). Daarom verklaarde zij de aangemelde steun onverenigbaar met de interne markt.
(101)
Volgens PYMAR zou de beschikking van de Commissie van 2004 het gewettigd vertrouwen hebben gewekt dat de SBL-regeling geen staatssteun vormde, aangezien de SBL al in 2002 van kracht was, dus nog voordat Nederland de steun aanmeldde.
4.9.2.5. De beschikking van 2006 betreffende de Franse GIE Fiscaux
(102)
Volgens PYMAR is de Franse GIE Fiscaux-regeling zeer vergelijkbaar met de SBL-regeling. De beschikking uit 2006 betreffende de Franse steunmaatregel gaf daarom aanleiding tot gewettigd vertrouwen aan de kant van de marktdeelnemers dat: (1) de SBL-regeling met de interne markt verenigbaar zou worden geacht binnen de grenzen van hoofdstuk 11 van de richtlijnen zeevervoer, en (2) de terugvordering van de staatsteun die het plafond van hoofdstuk 11 van de richtsnoeren overtreft, niet zou worden gelast, gezien de procedurele overeenkomsten van beide zaken.
(103)
PYMAR beroept zich bovendien op een aantal beschikkingen van de Commissie waarin de vergelijkbaarheid van een maatregel met een eerder door de Commissie goedgekeurde maatregel een factor was die het gewettigd vertrouwen van marktdeelnemers rechtvaardigde. PYMAR herinnert eraan dat geen terugvordering werd gelast in geval van steunmaatregelen (64) zoals Buitenlandse inkomsten (Ierland), Internationale financieringsactiviteiten (Nederland), Coördinatiecentra en Financieringsmaatschappijen (Luxemburg), Coördinatiecentra in Biskaje (Spanje), Controle- en coördinatiecentra (Duitsland), Centrales de trésorerie (concernfinancieringsmaatschappijen) en Hoofdkantoren en logistieke centra (Frankrijk), Fiscaal rulingstelsel voor US Foreign Sales Corporations (België) en Gekwalificeerde vennootschappen in Gibraltar (UK), omdat deze regelingen zeer vergelijkbaar waren met de Belgische coördinatiecentra-regelingen die eerder door de Commissie werden goedgekeurd.
4.9.2.6. De brief van commissaris Kroes van 2009
(104)
In antwoord op een brief waarin de Noorse autoriteiten klaagden over beweerde discriminatie van Noorse scheepswerven in verband met de Spaanse belasting-leaseregeling, heeft commissaris Kroes geantwoord dat DG Concurrentie de zaak al had onderzocht en dat Spanje op zijn verzoek een publieke verklaring had afgelegd in de vorm van een antwoord van de belastingdienst op een vraag van een belastingbetaler (65) - een belastinguitspraak -, waarin werd bevestigd dat de maatregel niet beperkt was tot Spaanse scheepswerven en ook kon worden gebruikt voor de aankoop van schepen die in andere lidstaten werden vervaardigd. De brief concludeerde dat, gezien deze toelichting, geen verdere actie nodig werd geacht.
(105)
Volgens PYMAR deelde een Noorse reder op 2 april 2009 de inhoud van de brief van commissaris Kroes met een Spaanse scheepswerf waarmee hij samen partij was bij SBL-operaties. PYMAR overlegde ook een brief van 13 september 2012 van Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN), waarin werd verklaard dat het bedrijf al in 2009 kennis had van de inhoud van de brief van commissaris Kroes en deze had gedeeld met entiteiten die aan SBL-operaties deelnamen, alsook met PYMAR in het kader van hun periodieke bijeenkomsten.
4.9.2.7. Tijd verstreken tussen de klacht en de inleiding van de procedure
(106)
Volgens PYMAR zijn er negen jaren verstreken tussen het moment waarop de Commissie kennis kreeg van de regeling in december 2001/het begin van de regeling in 2002 (vijf jaar voordat de Commissie in 2006 de eerste klachten ontving) en de inleiding van de procedure in juni 2011. De tijd die verstreek zonder dat de Commissie actie ondernam, bevestigde het geloof dat er onvoldoende elementen waren om een procedure te voeren.
4.9.2.8. Een voorzichtige marktdeelnemer kon het mogelijke bestaan van staatssteun in de vorm van een combinatie van meerdere maatregelen niet voorzien
(107)
Volgens PYMAR en andere derde partijen is dit de eerste keer dat de Commissie heeft gemeend dat de gezamenlijke toepassing van meerdere maatregelen staatssteun vormt - iets dat doorgaans voorzichtige marktdeelnemers niet konden voorzien.
4.9.2.9. De verklaringen over afschrijvingsmethoden in de mededeling van de Commissie over belastingen op ondernemingen
(108)
PYMAR stelt dat maatregelen van zuiver belastingtechnische aard, zoals afschrijvingsregels, volgens punt 13 van de mededeling van de Commissie over belastingen op ondernemingen geen staatssteun vormen. Marktdeelnemers hadden op basis daarvan terecht gemeend dat de vervroegdeafschrijvingsmaatregel geen staatssteun vormde.
4.9.3. Gevolgen van terugvordering
(109)
Vanaf het moment waarop de Commissie kennis kreeg van het bestaan van de SBL, hebben haar acties en ook de verstreken tijd gewettigd vertrouwen gewekt dat er geen sprake was van steun en dus dat de bij eerder uitgevoerde operaties verleende steun niet zou worden teruggevorderd. De Commissie zou daarom voor alle operaties moeten afzien van het gelasten van terugvordering van de steun.
(110)
Evenzo bevestigt de brief van commissaris Kroes van 2009 dat de regeling door de Commissie was geanalyseerd. Alle bij belasting-leaseoperaties betrokken partijen (scheepvaartmaatschappijen, ESV’s, banken en tussenpersonen enz.) konden gewettigd vertrouwen hebben dat de Commissie eventuele steun in de regeling zou hebben ontdekt en dat er dus geen sprake van steun was, omdat geen nadere onderzoeken werden gepland.
(111)
PYMAR verwees ook naar besluiten waarin de Commissie erkende dat acties door instellingen van de EU (Hof van Justitie, Commissie, enz.) gewettigd vertrouwen konden wekken dat in het verleden verleende steun niet zou worden teruggevorderd, wat de Commissie zou beletten om terugvordering te gelasten, ook wanneer de steun werd verleend vóór de actie die leidde tot gewettigd vertrouwen. Zij verwijzen naar besluiten inzake de Spaanse steunmaatregel betreffende goodwill, de Belgische steunmaatregel betreffende coördinatiecentra, een Oostenrijkse steunmaatregel betreffende energiebelastingrestitutie en een Italiaanse steunmaatregel betreffende steun aan grote ondernemingen in moeilijkheden (67).
4.9.4. Contractuele bepalingen
(112)
De Spaanse autoriteiten en PYMAR stellen dat eventueel door de Commissie geconstateerde steun ten gunste van scheepvaartmaatschappijen of ESV’s en investeerders in elk geval de scheepswerven zou treffen, die vorderingen zouden ontvangen om de ESV’s of hun investeerders of investeringsmaatschappijen schadeloos te stellen krachtens de contractuele relatie tussen de verschillende deelnemers aan de SBL-operaties. Volgens PYMAR verplichten sommige bepalingen in de contracten de scheepswerven zelfs om de investeerders en scheepvaartmaatschappijen te compenseren, in het bijzonder in het geval van een wijziging van de wetgeving - met inbegrip van de belastingwetgeving - die van invloed is op de operatie.
5. BEOORDELING
5.1. PROCEDURE
(113)
De Commissie is van mening dat de gevolgde procedure noch het recht van verdediging van Spanje, noch enig recht van een derde partij om te worden gehoord heeft geschonden. Het besluit tot inleiding van de formele procedure is zelfs de eerste formele stap die de Commissie krachtens Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-Verdrag (68) (hierna „Verordening (EG) nr. 659/1999” genoemd) moet zetten als zij, na een eerste onderzoek, twijfels heeft over de verenigbaarheid van een staatssteunmaatregel met de interne markt (artikel 13 en artikel 4, lid 4, van Verordening (EG) nr. 659/1999). Het doel van het besluit tot inleiding van een procedure is juist een samenvatting te geven van de relevante feiten en rechtspunten, een eerste beoordeling van de Commissie te geven omtrent de steunverlenende aard van de voorgestelde maatregel, alsook de redenen uiteen te zetten waarom getwijfeld wordt aan de verenigbaarheid ervan met de gemeenschappelijke markt, en de betrokken lidstaat en de andere belanghebbenden uit te nodigen hun opmerkingen mede te delen (artikel 6 van Verordening (EG) nr. 659/1999).
(114)
De Commissie heeft bovendien geen formele onderzoeksprocedure ingeleid voor de versnelde afschrijving van geleasete activa (artikel 115, lid 6, TRLIS) omdat zij heeft aangegeven dat de maatregel, als deze staatssteun vormde, in elk geval als bestaande steun kon worden beschouwd. Zij heeft geen twijfels geuit over de TB-regeling, althans voor zover deze werd aangemeld en door de Commissie werd goedgekeurd (artikelen 124 tot en met 128 TRLIS) omdat deze maatregel ook als bestaande steun werd beschouwd. Deze twee maatregelen worden in Besluit C(2011) 4494 final slechts genoemd en beschreven omdat zij belangrijke elementen van de SBL vormen en verband houden met de maatregelen die het onderwerp zijn van het formele onderzoek (artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS, alsmede artikel 50, lid 3, RIS en de toepassing van de TB-regeling op niet-vervoersactiviteiten).
(115)
De Commissie is van mening dat artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS, artikel 49 en artikel 50, lid 3, RIS, alsmede de toepassing van de TB-regeling op niet-vervoersactiviteiten kunnen worden gescheiden van de andere maatregelen die in de vorige overweging zijn genoemd (d.w.z. artikel 115, lid 6, TRLIS en de artikelen 124 tot en met 128 TRLIS), en geen bestaande steun vormen in de zin van artikel 1, onder b), van Verordening (EG) nr. 659/99, omdat deze maatregelen in 2002 en 2003 werden ingevoerd, na de toetreding van Spanje tot de EU, en in werking traden zonder voorafgaande goedkeuring door de Commissie. Wat betreft deze maatregelen heeft de Commissie dus terecht de procedure gevolgd die van toepassing is op onrechtmatige steun (artikel 1, onder f), artikel 13 en artikel 4, lid 4, van Verordening (EG) nr. 659/99).
5.2. BEOORDELING VAN DE SBL ALS EEN REGELING/BEOORDELING VAN AFZONDERLIJKE MAATREGELEN
(116)
Het feit dat de SBL-regeling bestaat uit meerdere maatregelen die niet allemaal in de Spaanse belastingwetgeving zijn vastgelegd, is niet voldoende om de Commissie te verhinderen de SBL als een regeling aan te duiden en te beoordelen. Zoals is uitgelegd in Besluit C(2011) 4494 final, is de Commissie zelfs van mening dat de verschillende belastingmaatregelen die in de SBL-operaties werden gebruikt, de jure of de facto met elkaar verbonden waren. De jure komt de discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa (artikel 115, lid 11, TRLIS) overeen met een vervroegde toepassing van versnelde afschrijving van geleasete activa (artikel 115, lid 6, TRLIS). Evenzo voert artikel 50, lid 3, RIS een uitzondering in op een speciale procedure die van toepassing is in de context van de TB-regeling. De jure betreft artikel 50, lid 3, RIS alleen schepen die in aanmerking komen voor de TB-regeling en leasecontracten die door de belastingdienst zijn goedgekeurd. De facto werden leasecontracten alleen geacht door de belastingdienst te zijn goedgekeurd in de context van goedkeuringen verleend voor vervroegde afschrijving van geleasete activa. De jure kan vervroegde afschrijving worden voorzien voor een breed scala van activa die mogelijk via een leasecontract worden verkregen. De voorwaarden voor vervroegde afschrijving zijn echter vatbaar voor interpretatie, en de facto werd alleen geacht aan deze voorwaarden te zijn voldaan - en werden goedkeuringen alleen verleend - voor schepen die in aanmerking kwamen voor de TB-regeling.
(117)
De Commissie merkt tevens op dat twee van de drie belangrijkste maatregelen die met de SBL verband houden (discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving en regels inzake de toegang tot de TB-regeling), op dezelfde datum (1 januari 2002) en uit hoofde van dezelfde wet in werking traden.
(118)
De Commissie merkt ook op dat dezelfde derde partijen die vraagtekens zetten bij de totaalaanpak van de Commissie, de SBL-regeling presenteren als zeer vergelijkbaar met de Franse GIE Fiscaux-regeling wanneer zij de argumenten van gewettigd vertrouwen en gelijke behandeling aanvoeren. Het feit dat alle kenmerken van de Franse maatregel in één wettelijke bepaling werden opgenomen, betekende noodzakelijkerwijze dat tot een totaalbeoordeling diende te worden overgegaan. In dit verband zij erop gewezen dat het feit dat de verschillende elementen van de SBL zijn verspreid over verschillende wettelijke bepalingen die de facto met elkaar verband houden, op zich geen andere aanpak rechtvaardigt.
(119)
De Commissie is om deze redenen van mening dat de Spaanse belasting-leaseregeling als een regeling van onderling verbonden belastingmaatregelen moet worden aangemerkt en dat de effecten ervan moeten worden beoordeeld in hun wederzijdse context, rekening houdend met in het bijzonder de door de staat de facto ingevoerde - of goedgekeurde - verbanden.
(120)
De Commissie vertrouwt hoe dan ook niet uitsluitend op een totaalaanpak. Parallel met de totaalaanpak heeft de Commissie de maatregelen die samen de SBL vormen, ook afzonderlijk geanalyseerd. De Commissie is van mening dat de twee benaderingen elkaar aanvullen en tot consistente conclusies leiden. Afzonderlijke beoordeling is nodig om vast te stellen welk deel van de door de SBL-regeling gegenereerde economische voordelen voortvloeit uit algemene maatregelen en welk deel uit selectieve maatregelen. Afzonderlijke beoordeling stelt de Commissie ook in staat om, in voorkomend geval, vast te stellen welk deel van de steun verenigbaar is met de interne markt en welk deel moet worden teruggevorderd.
(121)
Deze duale aanpak, die al werd gevolgd in Besluit C(2011) 4494 final, stelt de Commissie in staat om voor elk van de afzonderlijke maatregelen en voor de SBL-regeling als geheel een referentiestelsel te definiëren, teneinde de selectieve voordelen te identificeren die staatssteun vormen. Voor elke SBL-operatie is het toetsingsscenario in het licht waarvan de aanwezigheid van steun zal worden beoordeeld, de operatie zelf, met dezelfde contractuele bepalingen maar zonder de als staatssteun aangemerkte maatregelen. In dit verband zou een alternatieve operatie met echt verschillende - contractuele en financiële - regelingen geen goed toetsingsscenario vormen.
(122)
Het staat marktdeelnemers vrij om hun operaties voor de financiering van activa te structureren als zij willen en om voor dat doel de algemene belastingmaatregelen te gebruiken die zij het geschiktst achten. Omdat deze operaties echter de toepassing van selectieve belastingmaatregelen inhouden die op het bestaan van overheidssteun worden gecontroleerd, zijn de ondernemingen die bij deze transacties betrokken zijn, potentiële begunstigden van staatssteun. Enerzijds is het feit dat meerdere sectoren of categorieën ondernemingen als potentiële begunstigden worden aangemerkt, geen indicatie dat de SBL-regeling een algemene maatregel is (69). Anderzijds kan het feit dat de regeling wordt gebruikt om de aankoop van zeeschepen en de rompbevrachting en wederverkoop daarvan te financieren, worden opgevat als een duidelijke aanwijzing dat de maatregel vanuit sectoraal gezichtspunt selectief is.
5.3. BESTAAN VAN STEUN IN DE ZIN VAN ARTIKEL 107, LID 1, VWEU
(123)
Overeenkomstig artikel 107, lid 1, VWEU „zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt”.
(124)
De regels inzake staatssteun zijn alleen van toepassing op steun die wordt verleend aan ondernemingen die economische activiteiten ontplooien. Voorts zijn de in artikel 107, lid 1, VWEU neergelegde criteria cumulatief. De te beoordelen maatregelen vormen dus staatssteun in de zin van het Verdrag als aan alle bovengenoemde voorwaarden is voldaan. De financiële steun moet feitelijk:
-
door de staat en met behulp van staatsmiddelen worden verleend,
-
bepaalde ondernemingen of de productie van bepaalde goederen begunstigen,
-
de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen, en
-
het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden.
(125)
De Commissie heeft haar beoordeling op twee verschillende niveaus uitgevoerd:
-
op het niveau van de betrokken afzonderlijke maatregelen, waarbij de Commissie kijkt of elke maatregel staatssteun is, ongeacht het gebruik ervan in het kader van de SBL,
-
op het niveau van de SBL-regeling als geheel: zoals gezegd, steunt de SBL op een combinatie van deze maatregelen die de jure of de facto met elkaar verband houden.
5.3.1. Ondernemingen in de zin van artikel 107 VWEU
(126)
De Commissie is van oordeel dat alle partijen die betrokken zijn bij SBL-operaties, ondernemingen zijn in de zin van artikel 107, lid 1, TFEU - en dit wordt noch door Spanje (70), noch door een derde partij bestreden - omdat hun activiteiten bestaan in het aanbieden van goederen en diensten op een markt (71). Meer in het bijzonder: scheepswerven bieden nieuwgebouwde schepen of bouw-, reparatie- en renovatiediensten aan; leasemaatschappijen bieden financieringsvoorzieningen aan; ESV’s vervrachten en verkopen schepen; investeerders bieden goederen en diensten aan op een breed scala van markten, behalve als zij personen zijn die geen economische activiteit uitoefenen, in welk geval dit besluit niet op hen van toepassing is; scheepvaartmaatschappijen bieden zeevervoersdiensten aan; organiserende banken bieden bemiddelings- en financieringsdiensten aan en andere tussenpersonen bieden bemiddelings- of adviesdiensten aan.
5.3.2. Bestaan van een selectief voordeel
(127)
Volgens vaste rechtspraak legt „artikel 107, lid 1, van het Verdrag de verplichting op […] om te bepalen of een nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” kan begunstigen ten opzichte van andere, die zich, gelet op de doelstelling van de betrokken regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Wanneer dat het geval is, voldoet de betrokken maatregel aan de voorwaarde van selectiviteit […].” (72)
5.3.2.1. Versnelde afschrijving (artikel 115, lid 6, TRLIS) - Maatregel 1
(128)
In Besluit C(2011) 4494 final heeft de Commissie gezegd dat de maatregel, als hij steun vormde, bestaande steun zou zijn en heeft zij geen beoordeling uitgevoerd. Als gevolg van het formele onderzoek is de Commissie nu tot de conclusie gekomen dat deze maatregel, wanneer hij op zichzelf wordt bezien, geen staatssteun vormt, omdat hij niet bepaalde ondernemingen of producties begunstigt. De Commissie merkt op dat de maatregel van toepassing is op alle ondernemingen die in Spanje belastingplichtig voor de inkomstenbelasting zijn, zonder enige beperking wat betreft de sector van hun activiteit, plaats van vestiging, grootte, rechtspositie of locatie van de activa. Hij is zonder uitzondering ook van toepassing op alle goederen waarop afschrijving plaatsvindt.
(129)
De beperking tot geleasete activa vormt bovendien geen element van selectiviteit, omdat de aankoop van activa kan worden gefinancierd door middel van financiële leaseovereenkomsten die algemeen toegankelijk zijn voor ondernemingen van alle sectoren en groottes. Er is geen aanwijzing dat de begunstigden van de maatregel de facto zijn geconcentreerd in bepaalde sectoren of bepaalde soorten productie. De door Spanje verstrekte statistieken over het gebruik van artikel 115 TRLIS door Spaanse belastingbetalers (zie onderstaande grafieken) bevestigen dat financiële lease wordt gebruikt door ondernemingen met zeer uiteenlopende belastbare inkomens (45 % van de verklaarde gebruikers van artikel 115 verdient minder dan 1 miljoen EUR en 70 % minder dan 3 miljoen EUR) (zie linkergrafiek). Het absolute bedrag van het belastingvoordeel dat de aftrek van een extra kostenpost (73) conform artikel 115 TRLIS kan opleveren, hangt ook af van de inkomsten van de belastingbetaler (zie rechtergrafiek).
Bron: Ministerie van Economische Zaken en Financiën
(130)
De Spaanse autoriteiten hebben ook bevestigd dat leasecontracten en artikel 115 TRLIS kunnen worden gebruikt voor activa die worden gebouwd in (of afkomstig zijn uit) andere lidstaten. Tot slot merkt de Commissie op dat de voorwaarden voor de toepassing van artikel 115, lid 6, TRLIS duidelijk, objectief en neutraal zijn en dat geen voorafgaande toestemming is vereist opdat de bepaling in kwestie van toepassing is. De belastingdienst heeft dus niet de bevoegdheid om naar eigen oordeel de toepassing van deze maatregel goed te keuren of af te wijzen (74).
(131)
De Commissie concludeert daarom dat de versnelde afschrijving van geleasete activa (artikel 115, lid 6, TRLIS) als zodanig de ESV’s in SBL-operaties geen selectief voordeel verschaft.
5.3.2.2. Discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving (artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS) - Maatregel 2
(132)
De afschrijvingsregels in de Spaanse belastingwetgeving (artikel 11 TRLIS) bepalen in het algemeen dat de kosten van een activum moeten worden gespreid over het economische leven ervan, dus vanaf het moment dat het voor een economische activiteit wordt gebruikt. Overeenkomstig artikel 115, lid 6, TRLIS moet bij versnelde afschrijving van geleasete activa rekening worden gehouden met de datum waarop het activum operationeel werd. Aangezien artikel 115, lid 11, TRLIS toestaat dat met versnelde afschrijving wordt begonnen voordat het activum in gebruik wordt genomen, verschaft de bepaling in kwestie een economisch voordeel.
(133)
Deze mogelijkheid is een uitzondering op de algemene regel die is vastgelegd in artikel 115, lid 6, en is onderworpen aan discretionaire goedkeuring door de Spaanse autoriteiten; deze maatregel is daarom op het eerste gezicht selectief. Anders dan Spanje en enkele derde partijen beweren, zijn de criteria voor de verlening van goedkeuring niet duidelijk en objectief, maar zelfs als ze wel duidelijk en objectief waren, zou dit onvoldoende zijn om hun selectieve karakter uit te sluiten (75). De Commissie merkt op dat de in artikel 115, lid 11, TRLIS vervatte criteria vaag zijn en uitlegging door de belastingdienst behoeven, maar dat de dienst in dit verband geen administratieve regels of toelichtingen heeft bekendgemaakt. De discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving op basis van vage criteria introduceert selectiviteit in de SBL-regeling, zelfs als de discretionaire bevoegdheden niet op willekeurige wijze worden uitgeoefend (76). De Commissie merkt bovendien op dat Spanje niet overtuigend heeft toegelicht waarom alle door artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS opgelegde voorwaarden nodig zijn om misbruik te voorkomen. Zo moeten bijvoorbeeld de specifieke kenmerken van het economisch gebruik van het activum worden aangetoond (77), alsmede het ontbreken van een effect op het belastbaar bedrag dat voortkomt uit het gebruik van het activum of uit de eigendomsoverdracht (78). Voor deze beperkingen, die meer elementen van selectiviteit introduceren, is geen rechtvaardiging gegeven. Spanje heeft evenmin aangetoond waarom voorafgaande goedkeuring nodig is. Het lijkt bijvoorbeeld net zo belangrijk het werkelijke bestaan van een lease-operatie te waarborgen voor het toestaan van de normale aftrek van de lease-/afschrijvingskosten van een activum of voor het toepassen van versnelde afschrijving als voor de vervroegde toepassing van deze afschrijving. De eerste maatregelen behoeven echter geen voorafgaande goedkeuring, en, zoals voor dergelijke maatregelen het geval is, lijkt te kunnen worden volstaan met een ex-post verificatie van de duidelijke en objectieve criteria die gelden voor de vervroegde afschrijving van geleasete activa.
(134)
Conform Besluit C(2011) 4494 final hadden de Spaanse autoriteiten volgens de Commissie tijdens een bijeenkomst bevestigd dat, op basis van de verstrekte goedkeuringen, alleen aan de voorwaarden van artikel 115, lid 11, TRLIS geacht wordt te zijn voldaan in geval van de aankoop van schepen die waren overgebracht van de normale regeling voor de vennootschapsbelasting naar de TB-regeling (79) en de latere overdracht van de eigendom van het schip aan de scheepvaartmaatschappij door uitoefening van een optie in het kader van een rompbevrachting. Spanje heeft ontkend (80) dat het een dergelijke uitspraak heeft gedaan, maar erkende wel dat er problemen met de uitlegging waren (81). De Commissie merkt op dat geen bewijsmateriaal werd verstrekt waaruit bleek dat ook in andere situaties goedkeuringen voor de toepassing van vervroegde afschrijving werden gegeven (82).
(135)
Uit de door de Spaanse autoriteiten gegeven voorbeelden blijkt dat de verzoeken om vervroegde afschrijving die door ESV’s bij de belastingdienst werden ingediend, in detail de hele SBL-organisatie beschrijven en alle relevante contracten verstrekken (in het bijzonder scheepsbouwcontract, leasecontract, rompbevrachting, optiecontracten, schuldovername- en release-overeenkomsten). Volgens Spanje zijn deze elementen nodig om te controleren of is voldaan aan de in artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS gestelde voorwaarden.
(136)
De Commissie merkt echter op dat de in de uitvoeringsbepalingen uiteengezette procedure (83) de belastingdienst belangrijke discretionaire bevoegdheden geeft om de wettelijke vereisten te interpreteren en mogelijk aanvullende voorwaarden te stellen. De belastingdienst mag met name verzoeken om alle aanvullende inlichtingen die zij voor de beoordeling van belang acht (84). In dit verband merkt de Commissie ook op dat de door de aanvragers ingediende verzoeken in enkele van de gegeven voorbeelden ook aanvullende bijlagen bevatten die niet nodig zijn om aan te tonen dat is voldaan aan de in artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS gestelde voorwaarden: (1) een gedetailleerde berekening van de totale belastingvoordelen en de wijze waarop deze zullen worden gedeeld tussen de scheepvaartmaatschappij enerzijds en het ESV of zijn investeerders anderzijds, en (2) een verklaring van de scheepswerf waarin de verwachte economische en sociale voordelen van het scheepsbouwcontract in detail worden beschreven. Volgens sommige klagers verlangt de belastingdienst deze documenten in het kader van het goedkeuringsproces. Volgens Spanje werden deze elementen door de aanvragers (ESV’s) op eigen initiatief verstrekt. Deze documenten wijzen erop dat in het bijzonder rekening wordt gehouden met het belang van een scheepsbouwcontract voor de Spaanse economie, alsmede met het totale belastingvoordeel dat door de SBL-operatie wordt gegenereerd.
(137)
De Commissie concludeert dat de verplichte voorafgaande goedkeuringsprocedure, de noodzakelijke interpretatie van de vage voorwaarden van artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS, en de mogelijkheid voor de belastingdienst om aanvullende documenten of informatie te eisen, een duidelijk bewijs vormen van het feit dat de belastingdienst ruime discretionaire bevoegdheden geniet bij de uitoefening van zijn taak om SBL-operaties goed te keuren.
(138)
Zoals vermeld in de mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (hierna „de Mededeling over fiscale steun” genoemd) (85), erkent het Hof van Justitie dat „de behandeling van economische actoren op discretionaire basis inderdaad aan de individuele toepassing van een algemene maatregel de hoedanigheid van een selectieve maatregel kan verlenen, met name wanneer de discretionaire bevoegdheid wordt uitgeoefend buiten het kader van enkel en alleen het beheer van de belastingopbrengsten volgens objectieve criteria” (86), (87).
(139)
De Commissie is daarom van oordeel dat de discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa door toepassing van artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS de bij SBL-operaties betrokken ESV’s en hun investeerders een selectief voordeel verschaft.
5.3.2.3. De fiscale transparantie van economische samenwerkingsverbanden (artikel 48 TRLIS) - Maatregel 3
(140)
De Commissie is van oordeel dat de in de artikelen 48 en 49 TRLIS vastgelegde fiscaal transparante status van ESV’s verschillende marktdeelnemers enkel in staat stelt om zich te verenigen en een investering te financieren of een economische activiteit uit te oefenen. Deze maatregel verschaft de ESV’s of hun leden bijgevolg geen selectief voordeel.
5.3.2.4. De tonnagebelastingregeling (artikelen 124 tot en met 128 TRLIS) - Maatregel 4
(141)
Zoals in punt 2.2.4 is toegelicht, vormt de TB-regeling een bestaande staatssteunregeling, die bij Besluit van de Commissie C(2002) 582 final van 27 februari 2002 werd goedgekeurd. De regeling omvat de regels uit hoofde van artikel 125, lid 2, TRLIS inzake de behandeling van verborgen belastingverplichtingen en kapitaalwinsten in de context van een overheveling naar de TB-regeling van gebruikte of tweedehandse activa die eerder onder het algemene belastingstelsel vielen.
(142)
Zoals in overweging 17 is uitgelegd, wordt het belastingvoordeel als gevolg van vervroegde of versnelde afschrijving van activa in de eerste jaren (verhoging van verborgen belastingverplichtingen) onder normale omstandigheden - d.w.z. wanneer een onderneming binnen het algemene stelsel voor vennootschapsbelasting blijft, in plaats van over te schakelen op de TB-regeling - voor een groot deel tenietgedaan in de daaropvolgende jaren (daling van de verborgen belastingverplichtingen) of bij verkoop of ontmanteling van het activum (belasting van kapitaalwinst). Over de gehele periode leidt dit proces tot uitstel van de betaling van bepaalde belastingbedragen. Omdat de onder de TB-regeling betaalde belasting niet afhangt van het verschil tussen inkomsten en uitgaven, leidt een overschakeling op de TB-regeling midden in de periode ertoe dat verborgen belastingverplichtingen niet worden betaald.
(143)
Vergeleken met wat er zou gebeuren in de context van het algemene belastingstelsel, verschaft het uitstel van betaling van verborgen belastingverplichtingen in het kader van de TB-regeling als toegestaan bij artikel 125, lid 2, TRLIS de ondernemingen die op de TB-regeling overschakelen, een aanvullend selectief economisch voordeel ten opzichte van de ondernemingen die binnen het algemene belastingstelsel blijven.
(144)
Zoals in punt 5.4 wordt toegelicht, bestrijkt de TB-regeling, als goedgekeurd door de Commissie, niet de fiscale behandeling van uit rompbevrachting verkregen inkomsten, die daardoor geen bestaande, maar nieuwe steun vormt.
5.3.2.5. Artikel 50, lid 3, RIS - Maatregel 5
(145)
Artikel 50, lid 3, RIS verschaft een verder voordeel vergeleken met hetgeen werd goedgekeurd als onderdeel van de aangemelde TB-regeling: door een uitzondering op de normale toepassing van artikel 125, lid 2, TRLIS in te voeren, worden bepaalde zeeschepen die normaliter als gebruikt of tweedehands zouden worden beschouwd, bij overschakeling op de TB-regeling als nieuw beschouwd. De betaling van verborgen belastingverplichtingen - normaliter uitgesteld tot de verkoop of ontmanteling van het activum conform artikel 125, lid 2, TRLIS - komt daardoor definitief te vervallen. Dat vormt een economisch voordeel.
(146)
Het bij artikel 50, lid 3, RIS verschafte economische voordeel is selectief omdat het niet voor alle activa beschikbaar is. Het is niet eens beschikbaar voor alle schepen die onder de TB-regeling en onder artikel 125, lid 2, TRLIS vallen. Dit voordeel is in feite alleen beschikbaar op voorwaarde dat het schip wordt aangekocht door middel van een eerder door de belastingdienst goedgekeurde financiële leaseovereenkomst. Zoals vermeld, hebben de Spaanse autoriteiten bevestigd dat de belastingdienst alleen oordeelde dat werkelijk aan deze voorwaarde was voldaan, als een financiële leaseovereenkomst was goedgekeurd in het kader van een aanvraag om vervroegde afschrijving conform artikel 115, lid 11, TRLIS. Noch Spanje, noch een derde partij heeft melding gemaakt van andere situaties waarin werd toegestaan dat een leasecontract vooraf moest worden goedgekeurd door de belastingdienst. Zoals in punt 5.3.2.2 is vermeld, werden deze goedkeuringen verleend in de context van aanzienlijke discretionaire bevoegdheden die door de belastingdienst werden uitgeoefend en uitsluitend met nieuwgebouwde zeeschepen verband hielden.
(147)
Anders dan Spanje en bepaalde derde partijen hebben aangevoerd, voorziet artikel 50, lid 3, RIS niet alleen in een uitleg van de aangemelde speciale procedure, of van het begrip „gebruikt schip”. Door een geleaset schip nog steeds als nieuw te beschouwen op de datum waarop de calloptie door de lessee wordt uitgeoefend indien het leasecontract vooraf door de belastingdienst werd goedgekeurd, wijkt de bepaling af van de in artikel 125, lid 2, TRLIS neergelegde speciale procedure (88). Dit introduceert selectief een aanvullend voordeel door belastingheffing op de latere kapitaalwinst te verhinderen.
(148)
De Commissie is van mening dat het verlenen van dit aanvullende selectieve voordeel - door verwijzing naar het algemene belastingstelsel of zelfs door verwijzing naar de normale toepassing van de alternatieve TB-regeling en artikel 125, lid 2, TRLIS als goedgekeurd door de Commissie - niet kan worden gerechtvaardigd door de aard en algemene regeling van het Spaanse belastingstelsel.
(149)
De Commissie heeft artikel 125, lid 2, TRLIS immers goedgekeurd als een speciale procedure die misbruik van artikel 125, lid 1, moest voorkomen, d.w.z. moest voorkomen dat marktdeelnemers gebruikte en te snel afgeschreven schepen overbrachten naar de TB-regeling met als enige doel ze weer te verkopen met een aanzienlijke kapitaalwinst die onder de TB-regeling zou zijn vrijgesteld. De Commissie merkt in dit verband op dat bij de SBL-operaties ESV’s betrokken zijn die één enkel schip leasen - en daarna kort in eigendom hebben - dat ze niet zelf exploiteren, om dan over te schakelen op de TB-regeling voor de zeer beperkte tijd die nodig is om de optie van het leasecontract uit te oefenen en de eigendom van hun enige schip over te dragen aan de scheepvaartmaatschappij. Deze operaties lijken niet in overeenstemming te zijn met de doelstellingen van de TB-regeling zoals voorzien in de richtsnoeren zeevervoer.
(150)
De Commissie is het er daarom niet mee eens dat het logisch is een schip als „nieuw” te beschouwen op de datum waarop de optie wordt uitgeoefend omdat niemand het vóór de leasenemer heeft gebruikt, of omdat de uitoefening van de optie al was overeengekomen toen het leasecontract werd ondertekend.
(151)
Wat het eerste deel van dit argument betreft, merkt de Commissie op dat de bestemmingsregel („ring-fencing rule”) ook van toepassing is op schepen die door een marktdeelnemer worden overgebracht van het normale belastingstelsel naar de TB-regeling, d.w.z. zonder wijziging in de eigendom en zonder dat een derde partij het schip gebruikt.
(152)
Wat het tweede deel betreft, heeft het feit dat de optie al is overeengekomen, niets te maken met de bepaling of het schip nieuw is. De Commissie heeft geen antwoord gekregen op de vraag waarom een dergelijk schip - ongeacht wie de eigenaar is - als nieuw zou moeten worden beschouwd op de dag dat de optie wordt uitgeoefend. Evenmin heeft zij een bevredigende verklaring ontvangen waarom deze hypothese alleen redelijk zou zijn als het leasecontract eerder door de belastingdienst werd goedgekeurd.
(153)
In dit verband merkt de Commissie op dat de kapitaalwinst niet van belasting vrijgesteld zou zijn als artikel 50, lid 3, RIS alleen duidelijk maakte dat geleasete schepen als nieuw worden beschouwd op de datum waarop het leasecontract wordt ondertekend, zonder rekening te houden met de datum waarop de optie wordt uitgeoefend. In dat geval moet het ESV vóór de overbrenging ervan naar de TB-regeling als de eigenaar van het schip worden aangemerkt, zou het schip als gebruikt of tweedehands worden beschouwd bij de toetreding tot de TB-regeling en zou artikel 125, lid 2, TRLIS van toepassing zijn, wat zou leiden tot de uitgestelde betaling van de verborgen belastingverplichtingen of de belasting van de kapitaalwinst wanneer het schip wordt verkocht of ontmanteld.
(154)
De Commissie is daarom van mening dat artikel 50, lid 3, RIS een selectief voordeel verleent aan ondernemingen die schepen aankopen door middel van financiële leasecontracten die eerder door de belastingdienst zijn goedgekeurd, en in het bijzonder aan de ESV’s of hun investeerders die bij SBL-operaties betrokken zijn.
5.3.2.6. Selectief voordeel voortkomend uit de SBL als geheel. Begunstigden van het voordeel
(155)
De omvang van het economisch voordeel dat voortkomt uit de SBL als geheel, is gelijk aan het voordeel dat het ESV in dezelfde financieringsoperatie niet zou hebben behaald wanneer uitsluitend algemene maatregelen waren toegepast. In de praktijk is dit voordeel gelijk aan de som van de voordelen die door het ESV werden behaald door de bovengenoemde selectieve maatregelen toe te passen, namelijk:
-
de uitgespaarde rente op uitgestelde belastingbetalingen dankzij vervroegde afschrijving (artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS);
-
het bedrag van de vermeden belasting of uitgespaarde rente op uitgestelde belastingen dankzij de TB-regeling (artikel 128 TRLIS), gezien het feit dat het ESV niet in aanmerking kwam voor de TB-regeling;
-
het bedrag van de vermeden belasting op de kapitaalwinst die dankzij artikel 50, lid 3, RIS bij de verkoop van het schip werd gemaakt.
(156)
Wanneer de SBL als geheel wordt bekeken, is het voordeel selectief omdat het afhankelijk is van de discretionaire bevoegdheden die aan de belastingdienst zijn verleend door de verplichte voorafgaande goedkeuringsprocedure en door de onnauwkeurige formulering van de voorwaarden voor vervroegde afschrijving. Omdat andere maatregelen die alleen van toepassing zijn op zeevervoersactiviteiten die in aanmerking komen uit hoofde van de richtsnoeren zeevervoer - in het bijzonder artikel 50, lid 3, TRLIS - afhankelijk zijn van die voorafgaande goedkeuring, is de hele SBL-regeling selectief. De belastingdienst zou daardoor alleen SBL-operaties voor de financiering van zeeschepen toestaan (sectorale selectiviteit). Zoals de door Spanje verstrekte statistieken bevestigen, hadden alle 273 SBL-operaties die tot en met juni 2010 werden georganiseerd, betrekking op zeeschepen.
(157)
In dit verband doet het feit dat alle scheepvaartmaatschappijen, met inbegrip van ondernemingen die in andere lidstaten zijn gevestigd, mogelijk toegang hebben tot de SBL-financieringsoperaties, niets af aan de conclusie dat de regeling bepaalde activiteiten begunstigt, namelijk de aankoop van zeeschepen door middel van leasecontracten, in het bijzonder met het oog op de rompbevrachting en latere doorverkoop ervan.
(158)
Europese scheepswerven klaagden bij meerdere gelegenheden dat zij geen toegang hadden tot financiering door Spaanse banken voor de SBL.
(159)
In haar besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure heeft de Commissie opgemerkt dat de schepen die tot de SBL werden toegelaten, op één na allemaal waren gebouwd bij Spaanse scheepswerven. De Commissie heeft twijfels geuit (89) over het feit of een dergelijke uitkomst redelijkerwijs kan worden verklaard in de context van operaties die uitsluitend het resultaat zijn van de vrije keuze van marktdeelnemers in een vrije en concurrerende markt.
(160)
Gezien het ontbreken van enig bewijs dat aanvragen betreffende de aankoop van niet-Spaanse schepen werden afgewezen, kan de Commissie echter niet vaststellen dat de SBL de facto werd beperkt tot de aankoop van Spaanse schepen. De Commissie merkt bovendien op dat de Spaanse belastingdienst door een van 1 december 2008 daterende verbindende mededeling in antwoord op een vraag van een mogelijke investeerder uitdrukkelijk heeft bevestigd dat de SBL ook geldt voor schepen die worden gebouwd in andere lidstaten van de EU (90). Onder deze omstandigheden stelt de Commissie vast dat de SBL geen verder element van selectiviteit ten gunste van Spaanse scheepswerven en geen discriminatie op basis van de plaats van vestiging van de scheepswerf inhoudt.
(161)
De Commissie is van mening dat het voordeel toekomt aan het ESV en, via de transparantie, aan zijn investeerders. Het ESV is in feite de rechtspersoon die alle belastingmaatregelen toepast en, in voorkomend geval, bij de belastingdienst verzoeken om goedkeuringen indient. Er wordt bijvoorbeeld niet betwist dat verzoeken voor de toepassing van vervroegde afschrijving of TB namens het ESV werden ingediend. Vanuit fiscaal perspectief is het ESV een fiscaal transparante entiteit en worden zijn belastbare inkomsten of aftrekbare kosten automatisch overgedragen aan de investeerders.
(162)
In het kader van een SBL-operatie wordt, in economische termen, een aanzienlijk deel van het door het ESV geïnde belastingvoordeel door middel van een prijskorting doorgegeven aan de scheepvaartonderneming. De bijlagen bij bepaalde dossiers in verband met verzoeken van ESV’s om voorafgaande toestemming voor vervroegde afschrijving (zie overweging 168) bevestigen dat de bij SBL-operaties betrokken marktdeelnemers van mening zijn dat de belastingvoordelen die uit de operatie voortvloeien, worden gedeeld door de ESV’s of hun investeerders en de scheepvaartmaatschappijen. De vraag van de toerekenbaarheid van dit voordeel aan de staat wordt evenwel in het volgende punt besproken.
(163)
Hoewel andere deelnemers aan SBL-transacties, zoals scheepswerven, leasemaatschappijen en andere tussenpersonen, wel degelijk van een indirect effect van dit voordeel profiteren, wordt het voordeel dat in eerste instantie door het ESV en zijn investeerders wordt gerealiseerd, volgens de Commissie niet aan deze deelnemers overgedragen.
5.3.3. Overdracht van staatsmiddelen en toerekenbaarheid aan de staat
Staatsmiddelen
(164)
De selectieve voordelen voor de ESV’s en hun leden die in de bovenbeschreven maatregelen 2, 4 en 5 zijn geconstateerd (zie punten 5.3.2.2, 5.3.2.4 en 5.3.2.5), vloeien voort uit de toepassing van bepalingen uit het belastingrecht.
(165)
Voor elk van de SBL-transacties leidt het gebruik van staatsmiddelen tot gederfde rente op het uitstel van belastingen als gevolg van de vervroegde afschrijving van geleasete activa, gederfde belastingopbrengsten doordat de verborgen belastingverplichtingen niet worden betaald wanneer het ESV overschakelt van de normale regeling voor de vennootschapsbelasting op de TB-regelingen, en gederfde belastingopbrengsten doordat geen belasting wordt geheven op de kapitaalwinst die wordt geboekt wanneer de eigendom van het schip wordt overgedragen aan de scheepvaartmaatschappij. De SBL-regeling als geheel brengt een definitief verlies van belastingopbrengsten met zich mee, gelijkstaand met het verbruik van staatsmiddelen in de vorm van begrotingsuitgaven en gederfde rente.
(166)
In de context van SBL-operaties draagt de staat zijn middelen in eerste instantie over aan het ESV door de selectieve voordelen te financieren. Door middel van fiscale transparantie draagt het ESV de staatsmiddelen vervolgens over aan zijn investeerders.
Toerekenbaarheid
(167)
De maatregelen in kwestie zijn afgeleid van de toepassing van het Spaanse belastingrecht en van fiscale goedkeuringen die door de Spaanse belastingdienst zijn verleend voor de toepassing van zowel de vervroegde afschrijving als de TB-regeling. Deze goedkeuringen werden verleend voor de toepassing van afzonderlijke maatregelen zoals de vervroegde (versnelde) afschrijving van het door elke ESV geleasete schip of de overschakeling van het ESV op de TB-regeling. Op basis van de door de Spaanse autoriteiten verstrekte voorbeelden was het goedkeuringsproces bovendien onmisbaar om de financieringsoperatie doorgang te doen vinden.
(168)
Volgens de klagers zou de belastingdienst de verdeling van de belastingwinst tussen de scheepvaartmaatschappij enerzijds en het ESV en zijn investeerders anderzijds beoordelen en erin interveniëren. Uit de door de Spaanse autoriteiten verstrekte voorbeelden blijkt dat de bij de belastingdienst ingediende verzoeken om goedkeuring van vervroegde afschrijving doorgaans immers een berekening bevatten van het totale belastingvoordeel dat door de SBL-constructie wordt gegenereerd, alsmede van de wijze waarop dit belastingvoordeel wordt verdeeld tussen de scheepvaartmaatschappij en de investeerders in het ESV, of dat zij in elk geval de benodigde elementen bevatten om deze berekening uit te voeren.
(169)
Alle economische gevolgen van de toekenning van het belastingvoordeel aan de ESV’s komen echter voort uit een combinatie van wettige transacties tussen private entiteiten. De toepasselijke regels verplichten de ESV’s niet om een deel van het belastingvoordeel door te geven aan de scheepvaartmaatschappijen en nog minder aan de scheepswerven of de tussenpersonen. Het is waar dat de belastingdienst ruime discretionaire bevoegdheid geniet en in dit verband het economische effect van de totale transactie beoordeelt, maar dit is niet genoeg om vast te stellen dat het de Spaanse autoriteiten zijn die beslissen over de overdracht van een deel van het voordeel aan de scheepvaartmaatschappijen of over de hoogte van deze overdracht. Deze situatie is anders dan de situatie die is onderzocht in de besluiten inzake Air Caraïbes of de Franse GIE Fiscaux, waarin de investeerders wettelijk verplicht waren ten minste 60 % of twee derde van het voordeel door te geven aan de gebruikers, en waarin de Franse autoriteiten controleerden dat elke transactie aan deze eis voldeed.
(170)
De selectieve voordelen werden dus verleend met behulp van staatsmiddelen. Ze zijn duidelijk toerekenbaar aan de Spaanse staat, omdat ze de ESV’s en hun investeerders begunstigen. Dit is echter niet het geval voor de voordelen die door de scheepvaartmaatschappijen worden genoten, en a fortiori voor de indirecte voordelen die naar de scheepswerven en de tussenpersonen vloeien.
5.3.4. Vervalsing van de mededinging en invloed op het handelsverkeer
(171)
Tot slot dreigt dit voordeel de mededinging te vervalsen en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig te beïnvloeden. Wanneer door een lidstaat verleende steun de positie van een onderneming versterkt ten opzichte van die van andere ondernemingen in het intracommunautaire handelsverkeer, moeten laatstgenoemden worden beschouwd als zijnde benadeeld door die steun (91). Het is voldoende dat de begunstigde van de steun met andere ondernemingen concurreert op markten die openstaan voor mededinging (92) en voor handel tussen de lidstaten.
(172)
In de onderhavige zaak zijn de investeerders, d.w.z. de leden van de ESV’s, actief in verschillende sectoren van de economie, in het bijzonder in sectoren die openstaan voor intracommunautair handelsverkeer. Via de operaties die profiteren van de SBL, zijn zij via de ESV’s bovendien actief in de markten voor rompbevrachting en de aankoop en verkoop van zeeschepen, die openstaan voor intracommunautair handelsverkeer. De voordelen die uit de SBL voortvloeien, versterken hun positie in hun respectieve markten, waardoor ze de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen.
(173)
Het economische voordeel dat wordt ontvangen door de ESV’s en hun investeerders die profiteren van de onderzochte maatregelen, zal daardoor het handelsverkeer tussen de lidstaten waarschijnlijk ongunstig beïnvloeden en de mededinging in de interne markt vervalsen.
5.4. BESTAANDE OF ONRECHTMATIGE STEUN
(174)
Artikel 1, onder b), van Verordening (EG) nr. 659/1999 (93) beschrijft verschillende situaties waarin steun als bestaande steun wordt aangemerkt. Volgens opmerkingen die in de onderhavige zaak werden ontvangen, zou bestaande steun (i) steun zijn die vóór de inwerkingtreding van het Verdrag in Spanje bestond, of (ii) steun zijn die eerder door de Commissie is goedgekeurd.
De tonnagebelasting vormt bestaande steun, maar de toepassing ervan op inkomsten verkregen uit rompbevrachting vormt nieuwe steun
(175)
Van de maatregelen die als staatssteun worden aangemerkt (94), vindt de Commissie dat alleen de wettelijke bepalingen van de TB-regeling (artikelen 124 tot en met 128 TRLIS, maatregel 4) een bestaande staatssteunregeling vormen, omdat deze regeling in 2002 door de Commissie is goedgekeurd.
(176)
De Commissie is echter van mening dat de bij belasting-leaseoperaties betrokken ESV’s niet aan alle voorwaarden voldoen om voor de Spaanse TB-regeling in aanmerking te komen.
(177)
De Commissie heeft de Spaanse TB-regeling goedgekeurd als verenigbare steun op basis van de richtsnoeren zeevervoer, die uitsluitend van toepassing zijn op ondernemingen die daadwerkelijk zeevervoersactiviteiten uitvoeren (95), hetzij met hun eigen schepen, hetzij met gehuurde schepen. Bij wijze van uitzondering kan de TB-regeling van toepassing zijn op activiteiten die de richtsnoeren als neven- of geassimileerde activiteit van zeevervoer beschouwen. Onder bepaalde voorwaarden kunnen bijvoorbeeld scheepsbeheer, bagger- of sleepactiviteiten voor steun in aanmerking komen (96). Enkel de eigendom van een schip, de aankoop ervan via financiële lease of de verhuur of vervrachting ervan aan derde partijen, zonder volledige verantwoordelijkheid voor de exploitatie van het schip te dragen, kan daarentegen niet worden beschouwd als een activiteit die voor steun in aanmerking komt. De begunstigde van de TB-regeling moet uiteraard degene zijn die de in aanmerking komende vervoersactiviteit met het in aanmerking komende schip uitvoert.
(178)
Het is waar dat rompbevrachtingsactiviteiten bij wijze van uitzondering veeleer door de Commissie zijn toegestaan als onderdeel van bepaalde aangemelde TB-regelingen, maar uitsluitend op tijdelijke basis en onder specifieke voorwaarden die betrekking hebben op overcapaciteit (97). Onder deze voorwaarden blijft de kernactiviteit van de betrokken ondernemingen zeevervoer en kunnen de rompbevrachtingsactiviteiten worden beschouwd als nevenactiviteiten bij deze kernactiviteit. Deze tolerantie is volledig in overeenstemming met de doelstellingen van de richtsnoeren zeevervoer, die erin bestaan: „de knowhow op maritiem gebied in stand te houden en uit te breiden en de werkgelegenheid voor Europese zeelieden te beschermen en te bevorderen” en „bij te dragen tot consolidatie van de in de lidstaten gevestigde maritieme sector, terwijl een in het algemeen op de wereldmarkten concurrerende vloot in stand wordt gehouden” (98).
(179)
In overeenstemming met de richtsnoeren zeevervoer, vermeldt Besluit van de Commissie C(2002) 582 final van 27 februari 2002 tot goedkeuring van de Spaanse TB-regeling expliciet dat alleen zeevervoersactiviteiten voor de TB-regeling in aanmerking komen (99). In punt 2.4 Begunstigden is zelfs het volgende bepaald (vertaling): „Begunstigden van de tonnagebelastingregeling kunnen scheepvaartondernemingen naar Spaans recht zijn waarvan de activiteiten de exploitatie omvatten van eigen of gehuurde schepen” (onze onderstreping), en in punt 2.5 Activiteiten/schepen die in aanmerking komen, is het volgende bepaald (vertaling): „De tonnagebelastingregeling heeft alleen betrekking op inkomsten afkomstig van zeeschepen die worden geëxploiteerd in zeevervoersactiviteiten. Activiteiten die in aanmerking komen, zijn uitsluitend gericht op zeevervoer” (onze onderstreping).
(180)
Uit de formulering van het Besluit van de Commissie uit 2002, dat werd vastgesteld op basis van de richtsnoeren zeevervoer, volgt dat ondernemingen die naar Spaans recht worden aangemerkt als reders, van de TB-regeling gebruik kunnen maken, mits zij hun in aanmerking komende zeevervoersactiviteiten uitvoeren - en binnen de grenzen daarvan.
(181)
De Commissie is van mening dat de activiteit die door de bij SBL-operaties betrokken ESV’s wordt uitgevoerd, niet kan worden beschouwd als een vervoersactiviteit. Wanneer het ESV overschakelt op de TB-regeling, leaset het één enkel schip van een leasemaatschappij en vervracht het dit op rompbevrachtingsbasis aan een andere scheepvaartmaatschappij. Als de andere scheepvaartmaatschappij het schip exploiteert om vervoersdiensten op zee te leveren, kan deze in aanmerking komen voor de TB. Het ESV stelt echter slechts een schip ter beschikking van een andere scheepvaartmaatschappij die het schip exploiteert. Het ESV is daarom een tussenpersoon die verhuur- of leasediensten, maar geen vervoersdiensten levert.
(182)
De bij SBL-operaties betrokken ESV’s vervrachten gewoonlijk het enige schip dat zij in eigendom hebben of leasen, dat daardoor hun hele vloot vormt. Onder zulke omstandigheden loopt het ESV geen enkel risico en draagt het geen enkele verantwoordelijkheid op het punt van het technische, personele of zelfs commerciële beheer van het schip. Het is puur een tussenpersoon, en de inkomsten die voortvloeien uit de rompbevrachting kunnen niet als nevenactiviteit bij een zeevervoersactiviteit worden beschouwd.
(183)
ESV’s blijven bovendien slechts korte tijd binnen de TB-regeling, namelijk gedurende de twee weken die nodig zijn om de optie van het leasecontract uit te oefenen en de scheepvaartmaatschappij tijd te geven om de optie verbonden aan de bevrachtingsovereenkomst uit te oefenen. Het toestaan van dit type activiteiten onder de TB-regeling lijkt de tonnage onder de vlag van - of beheerd door - EER-landen niet op blijvende wijze te verhogen. Om dezelfde redenen lijken de bij SBL-operaties betrokken ESV’s niet bij te dragen tot de doelstelling „de knowhow op maritiem gebied in stand te houden […] en de werkgelegenheid voor Europese zeelieden te beschermen …” of tot de „consolidatie van de […] maritieme sector”.
(184)
Kortom, de goedkeuring die voortvloeit uit het besluit van 2002 betekent niet dat de activiteit van ondernemingen zoals de bij SBL betrokken ESV’s als een zeevervoersactiviteit kan worden beschouwd.
(185)
De Commissie is daarom van mening dat de toelating van ondernemingen zoals de bij SBL-operaties betrokken ESV’s (100) tot de TB-regeling leidt tot het verlenen van nieuwe steun, hetzij door de berekening van de belastbare inkomsten als functie van de geëxploiteerde tonnage, hetzij door de mogelijkheid om de betaling van verborgen belastingverplichtingen uit te stellen totdat het schip wordt verkocht of ontmanteld, conform artikel 125, lid 2, TRLIS.
De overige maatregelen vormen nieuwe steun
(186)
Vervroegde afschrijving van geleasete activa (artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS, maatregel 2) is geen bestaande steun, omdat deze werd ingevoerd in 2002, d.w.z. nadat Spanje in 1986 tot de EU was toegetreden, en nooit bij de Commissie werd aangemeld of door haar werd goedgekeurd. Het effect van deze maatregel kan bovendien duidelijk worden gescheiden van het effect van versnelde afschrijving. Deze maatregel vormt onrechtmatige steun.
(187)
Evenzo trad artikel 50, lid 3, RIS, dat de vrijstelling toestond van kapitaalwinsten op schepen die werden verkregen in het kader van eerder goedgekeurde leasecontracten (maatregel 5), in 2002 in werking zonder voorafgaande aanmelding bij of goedkeuring door de Commissie.
(188)
De Commissie is van mening dat de in 2002 verleende goedkeuring zich niet uitstrekt tot de uitvoeringsmaatregelen, en in het bijzonder niet tot artikel 50, lid 3, RIS, omdat deze bepaling een uitzondering invoert op de bestemmingsregels („ring-fencing rules”) die conform artikel 125, lid 2, TRLIS van toepassing zijn op gebruikte schepen, wat een aanvullend voordeel betekent. Deze uitzondering had moeten worden aangemeld samen met de door de Commissie goedgekeurde wettelijke bepalingen, maar een dergelijke aanmelding heeft niet plaatsgevonden.
(189)
De toepassing van artikel 125, lid 2, TRLIS lijkt geen nadere afbakening of verduidelijking te behoeven. Deze zou normaliter aanleiding geven tot belasting van de kapitaalwinst die door een lessor wordt gemaakt op de overdracht van een schip aan een lessee (scheepvaartmaatschappij). Als Spanje van mening was dat verduidelijking nodig was, had deze bij de aanmelding moeten plaatsvinden.
(190)
Ook de uitvoeringsmaatregelen, en in het bijzonder artikel 50, lid 3, RIS, vormen derhalve onrechtmatige steun.
5.5. VERENIGBAARHEID MET DE INTERNE MARKT
(191)
De Commissie stelt vast dat de volgende maatregelen staatssteun vormen, afzonderlijk en in het kader van de SBL:
-
vervroegde afschrijving van activa aangekocht door middel van een financieel leasecontract (artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS);
-
TB-regeling voor wat betreft het in aanmerking komen van rompbevrachtingsactiviteiten;
-
artikel 50, lid 3, RIS.
(192)
In beginsel zijn steunmaatregelen van de staten als gedefinieerd in artikel 107, lid 1, VWEU verboden. Artikel 107, lid 2, bepaalt echter dat bepaalde typen steunmaatregelen verenigbaar zijn, en artikel 107, lid 3, bepaalt dat bepaalde typen steunmaatregelen of steunmaatregelen voor bepaalde begunstigden door de Commissie verenigbaar kunnen worden verklaard. Afhankelijk van de categorie begunstigden, kunnen specifieke regels zoals de richtsnoeren zeevervoer (101) of de kaderregeling inzake staatssteun aan de scheepsbouw (102) van toepassing zijn.
(193)
Noch de Spaanse autoriteiten, noch de derde partijen die in dit besluit als begunstigden worden aangemerkt, hebben zich beroepen op de toepassing van een andere bepaling van artikel 107, leden 2 en 3, VWEU of de toepassing van een andere kaderregeling inzake staatssteun die op basis van artikel 107, lid 3, onder c), VWEU werd vastgesteld.
5.5.1. Toepassing van de richtsnoeren zeevervoer
Toelating van inkomsten uit rompbevrachting tot de TB-regeling
(194)
Zoals in overweging 71 is vermeld, zijn de Spaanse autoriteiten en bepaalde derde partijen van mening dat rompbevrachting valt onder het toepassingsgebied van het besluit van 2002 tot goedkeuring van de Spaanse TB-regeling, omdat het verwijst naar de exploitatie van eigen of gehuurde schepen.
(195)
De Commissie is het niet eens met deze uitlegging van het besluit van 2002. De richtsnoeren zeevervoer en het besluit van 2002 maken beide duidelijk dat de TB alleen van toepassing zou mogen zijn op zeevervoersactiviteiten (103). In de regel kunnen inkomsten uit andere activiteiten dan vervoersactiviteiten - zelfs wanneer deze activiteiten door een maritieme onderneming worden uitgevoerd - niet volgens de TB-regeling worden belast (104), tenzij krachtens een expliciete afwijking en onder bepaalde voorwaarden (nevenactiviteiten, baggeren, slepen).
(196)
In dit verband valt onder „de exploitatie van eigen of gehuurde schepen”, die in het besluit van 2002 wordt genoemd als een activiteit die in aanmerking komt, slechts de „exploitatie” van schepen die hetzij in eigendom zijn of op rompbevrachtingsbasis worden bevracht en - zowel in het geval van schepen die in eigendom zijn als schepen die worden bevracht - worden geëxploiteerd door een maritieme onderneming.
(197)
Zoals in punt 5.3.2.4 is gesteld, exploiteren de financiële ESV’s die betrokken zijn bij SBL-financieringsoperaties, niet zelf schepen en verschaffen zij geen vervoersdiensten op zee. Zij zijn financiële tussenpersonen die zich bezighouden met de collectieve financiering van activa. Zij bemoeien zich niet met het strategische, technische, personele of zelfs commerciële beheer van het schip dat zij vervrachten en zij dragen geen risico of verantwoordelijkheid voor de levering van vervoersdiensten op zee.
(198)
De Commissie merkt bovendien op dat de bij SBL-operaties betrokken ESV’s hun enige schip vervrachten met zowel een koopoptie (of „calloptie”), die de scheepvaartmaatschappij van het begin af aan belooft uit te oefenen, als een verkoopoptie (of „putoptie”) die het ESV kan uitoefenen. Dit komt neer op een uitgestelde - maar definitieve - overdracht van de eigendom van de hele vloot van het ESV. Het ESV verkeert dus niet in dezelfde positie als reders die kampen met tijdelijke overcapaciteit en, op zoek naar enige flexibiliteit, een deel van hun vloot voor beperkte tijd vervrachten aan andere marktdeelnemers (zie overweging 178).
(199)
Om al deze redenen is de Commissie van mening dat de bij SBL-operaties betrokken ESV’s niet in aanmerking komen voor de Spaanse tonnagebelastingregeling als goedgekeurd door de Commissie, en evenmin vallen onder de bepalingen van de richtsnoeren zeevervoer.
(200)
De Commissie is echter wel van mening dat de bij SBL-operaties betrokken ESV’s en hun investeerders, gezien het algemene karakter van lease-operaties, optreden als tussenpersonen die een voordeel dat de verwezenlijking van een doel van gemeenschappelijk belang bevordert, doorgeven aan andere begunstigden (scheepvaartmaatschappijen).
Toelating van ESV’s en/of hun investeerders als tussenpersonen
(201)
In overeenstemming met de in het besluit van 20 december 2006 betreffende de Franse GIE Fiscaux gekozen aanpak (105), is de Commissie van mening dat de door het ESV of zijn investeerders behouden steun in dezelfde verhouding verenigbaar zal worden gevonden, omdat deze een redelijke vergoeding vertegenwoordigt voor hun bemiddeling in de overdracht van een voordeel dat de verwezenlijking van een doel van gemeenschappelijk belang bevordert, aan de scheepvaartmaatschappijen. Het is waar dat er in dit geval voor ESV’s geen wettelijke verplichting bestaat om een deel van de ontvangen steun door te geven aan de scheepvaartmaatschappijen. De Commissie acht het echter passend om bij de uitoefening van haar discretionaire bevoegdheid in het beoordelen van de verenigbaarheid van de maatregel conform artikel 107, lid 3, onder c), VWEU rekening te houden met de gunstige effecten van de maatregel voor het zeevervoer en om de bepalingen van de richtsnoeren zeevervoer - die normaliter van toepassing zijn op steunmaatregelen - mutatis mutandis toe te passen op het voordeel dat aan de scheepvaartmaatschappij wordt doorgegeven. Als de toepassing van de richtsnoeren zeevervoer op een scheepvaartmaatschappij die betrokken is bij een specifieke SBL-operatie, resulteert in een naar verhouding verenigbaar voordeel of een totaal voordeel van x %, is daarom hetzelfde percentage van de door het ESV of zijn investeerders behouden steun verenigbaar.
Voordeel voor de eindgebruiker-scheepvaartmaatschappijen
(202)
Omdat het voordeel de scheepvaartmaatschappijen begunstigt, is artikel 107, lid 3, onder c), VWEU samen met de richtsnoeren zeevervoer (106) het enige relevante kader voor de beoordeling van de verenigbaarheid ervan.
(203)
De Commissie is van mening dat de scheepvaartondernemingen niet profiteren van staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. De Commissie is desalniettemin van mening dat, om het bedrag van de verenigbare steun op het niveau van de ESV’s - als tussenpersonen die een voordeel dat de verwezenlijking van een doel van gemeenschappelijk belang bevordert, doorgeven aan scheepvaartmaatschappijen - te bepalen, de richtsnoeren zeevervoer mutatis mutandis moeten worden toegepast op het voordeel dat door het ESV wordt doorgegeven aan de scheepvaartonderneming, teneinde het volgende vast te stellen: (1) het bedrag van de steun dat oorspronkelijk door het ESV werd ontvangen en werd doorgegeven aan de scheepvaartmaatschappij en dat verenigbaar zou zijn geweest als het doorgegeven bedrag staatssteun aan de scheepvaartmaatschappij vormde; (2) het aandeel van dat verenigbare voordeel in het totale voordeel dat aan de scheepvaartmaatschappij werd doorgegeven, en (3) het steunbedrag dat verenigbaar moet worden geacht als vergoeding van de ESV’s voor hun bemiddeling.
(204)
De richtsnoeren zeevervoer beschrijven verschillende categorieën staatssteun en de voorwaarden waaronder steun door de Commissie kan worden goedgekeurd. De richtsnoeren maken in het bijzonder duidelijk dat zij alleen gelden voor zeevervoersactiviteiten en een beperkt aantal neven- of geassimileerde activiteiten.
(205)
Wanneer een eindgebruiker-scheepvaartmaatschappij vervoersdiensten op zee (of geassimileerde activiteiten) levert en voldoet aan alle voorwaarden van de richtsnoeren, is een door deze onderneming ontvangen voordeel dat steun vormt, verenigbaar met de interne markt.
(206)
Krachtens de richtsnoeren zeevervoer, kan steun worden verleend door middel van verschillende categorieën maatregelen. Een van de belangrijkste voorwaarden die door hoofdstuk 10 van de richtsnoeren van 1997 en hoofdstuk 11 van de richtsnoeren zeevervoer van 2004 wordt opgelegd, is een algemeen steunplafond, d.w.z. een maximumbedrag aan staatssteun dat aan een onderneming mag worden verleend en verenigbaar kan worden geacht met de interne markt (107).
(207)
Overeenkomstig de richtsnoeren van 1997, komt het steunplafond overeen met „toepassing van het nultarief bij belastingen en sociale lasten voor zeelieden en een verlaging van de vennootschapsbelasting op zeevaartactiviteiten”. Overeenkomstig de richtsnoeren van 2004, komt het steunplafond overeen met toepassing van het nultarief bij belastingen en sociale lasten voor zeelieden en een belastingverlaging door toepassing van een TB-regeling. De richtsnoeren van 2004 stellen echter ook dat „het totale steunbedrag dat […] wordt toegekend, niet meer mag bedragen dan het totale bedrag aan belastingen en sociale bijdragen dat afkomstig is van zeevaartactiviteiten en zeelieden”.
(208)
Wat betreft de toepassing van het steunplafond op specifieke begunstigde reders, is de Commissie van mening dat deze op EER-niveau moet worden bekeken. Dit betekent dat het plafond terdege rekening moet houden met de vennootschapsbelasting en de sociale lasten die door de begunstigden in andere lidstaten van de EER zijn betaald. Deze aanpak is consistent met de jurisprudentie in de zaak FagorBrandt (108), die bevestigde dat de beoordeling van een steunmaatregel van een staat passend rekening moet houden met het effect van de cumulatie van mogelijke steun die in verschillende lidstaten wordt toegekend.
(209)
Omdat de onderhavige zaak steun betreft die werd toegekend aan de ESV’s in verband met de aankoop - door een reder - van een langetermijnactivum, is de Commissie het met de Spaanse autoriteiten eens dat het door de scheepvaartmaatschappij ontvangen voordeel moet worden gespreid over de normale afschrijvingsperiode van het activum (tien jaar vanuit fiscaal oogpunt) en moet worden vergeleken met het totaalbedrag van de belastingen en sociale lasten die over dezelfde periode worden betaald.
(210)
Conform het plafond moeten alle toegekende voordelen die het totaalbedrag van de inkomstenbelasting en sociale lasten voor zeelieden en de vennootschapsbelasting op scheepvaartactiviteiten overtreffen, als onverenigbaar met het Verdrag worden beschouwd.
5.6. TERUGVORDERING
(211)
In artikel 14 van Verordening (EG) nr. 659/1999 is het volgende bepaald: Indien negatieve beschikkingen worden gegeven in gevallen van onrechtmatige steun beschikt de Commissie dat de betrokken lidstaat alle nodige maatregelen dient te nemen om de steun van de begunstigde terug te vorderen. Door terugvordering van de steun wordt de concurrentiepositie die bestond voordat de steun werd verleend, zo goed mogelijk hersteld.
(212)
Artikel 14 van de verordening bepaalt echter ook dat de Commissie geen terugvordering van de steun verlangt indien zulks in strijd is met een algemeen beginsel van het Gemeenschapsrecht. In dit deel wordt nagegaan of de algemene beginselen van gelijke behandeling, bescherming van gewettigd vertrouwen en rechtszekerheid de Commissie verhinderen om alle of een deel van de in het verleden toegekende steun terug te vorderen.
5.6.1. Gelijke behandeling
(213)
Het beginsel van gelijke behandeling en non-discriminatie verlangt dat, behoudens objectieve rechtvaardiging, vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk worden behandeld (109).
(214)
De Franse GIE Fiscaux-regeling is in een aantal opzichten inderdaad vergelijkbaar met de SBL. De Franse regeling eist bemiddeling van een fiscaal transparant ESV of investeerders tussen de bouwer van een langetermijnactivum en de koper aan wie het ESV het activum leaset of op andere wijze ter beschikking stelt. Het ESV past op het activum versnelde en vervroegde afschrijving toe, en de kapitaalwinst die voortvloeit uit de verkoop van het activum is vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Het ESV of zijn investeerders geven een aanzienlijk deel van de voordelen die voortvloeien uit de belastingmaatregelen, terug aan de koper van het activum (bijvoorbeeld een scheepvaartmaatschappij) door een verlaging van de huur of de prijs van de koopoptie. De Franse regeling bevatte echter een expliciete vrijstelling voor kapitaalwinsten, terwijl deze vrijstelling in de SBL voortkomt uit de gezamenlijke toepassing van de TB-regeling en artikel 50, lid 3, RIS op het ESV.
(215)
De Commissie merkt ook op dat de juridische context en de procedurele geschiedenis van de Franse en Spaanse steunmaatregelen verschillend zijn en dat de Commissie in haar eindbeschikking van 2006 betreffende de GIE Fiscaux voor een deel van de beoordelingsperiode heeft afgezien van terugvordering om redenen die verband houden met de specifieke procedurele geschiedenis van die steunmaatregel. Frankrijk had met name de regeling niet formeel bij de Commissie aangemeld, maar had haar wel geïnformeerd voordat het de regeling ten uitvoer legde. De Commissie merkt ook op dat zij, toen zij de formele onderzoeksprocedure met betrekking tot de GIE Fiscaux inleidde, nog niet eerder een besluit had genomen over een vergelijkbare steunmaatregel. Toen zij de formele onderzoeksprocedure met betrekking tot de SBL inleidde, had de Commissie daarentegen al geoordeeld dat een vergelijkbare regeling - te weten de Franse GIE Fiscaux - een staatssteunregeling was. Daar de juridische en feitelijke context van de GIE Fiscaux verschilt van die van de SBL, is de Commissie van mening dat verschillende behandelingen gerechtvaardigd zijn. Zoals de Commissie in punt 5.6.3 zal uitleggen, hebben redenen verband houdend met het beginsel van rechtszekerheid de Commissie er echter toe gebracht af te zien van het gelasten van terugvordering in deze zaak tot de datum van bekendmaking van de beschikking betreffende de Franse GIE Fiscaux.
(216)
De Commissie is voorts van mening dat, in de gevallen genoemd in overweging 92, de toepassing van het beginsel van gewettigd vertrouwen op vergelijkbare maatregelen gerechtvaardigd was voor omstandigheden die specifiek waren voor elk van de steunmaatregelen. Wat betreft het geval van de Spaanse goodwill, werd de regeling in een antwoord aan een lid van het Europees Parlement duidelijk gekwalificeerd als een algemene maatregel. Wat betreft de coördinatiecentra en intragroepsactiviteiten van multinationals (110), oordeelde de Commissie dat gewettigd vertrouwen bestond, niet alleen op basis van de eerdere goedkeuring van de Belgische coördinatiecentra als een algemene maatregel in 1984 en 1987, maar ook op basis van het antwoord van de Commissie op een parlementaire vraag (111). Dit antwoord stelde dat uiteenlopende belastingmaatregelen - „regelingen met betrekking tot de belastingheffing bij het hoofdkantoor van in Europa gevestigde multinationale concerns, ten einde voor hen een dubbele belastingheffing te voorkomen” - „niet onder het toepassingsgebied van de regels inzake staatsteun vallen”. Al deze regelingen waren bovendien ten uitvoer gelegd nadat het antwoord op de parlementaire vraag was gegeven. In het geval van gekwalificeerde vennootschappen in Gibraltar, berustte het bestaan van gewettigd vertrouwen op het feit dat de maatregel was gemodelleerd naar een andere maatregel in dezelfde lidstaat - de regeling inzake vrijgestelde vennootschappen - die bestaande steun vormde. Evenzo werden de maatregelen betreffende de Orkney-eilanden en de Shetlandeilanden op elkaar gemodelleerd.
(217)
Wat betreft de SBL, is de Commissie daarom van mening dat is voldaan aan het algemene beginsel van gelijke behandeling indien, rekening houdend met de specifieke omstandigheden van de regeling, de beginselen van bescherming van gewettigd vertrouwen en bescherming van rechtszekerheid (zie de punten 5.6.2 en 5.6.3) worden geëerbiedigd.
5.6.2. Gewettigd vertrouwen
(218)
Gewettigd vertrouwen zal een gevolg zijn van een actie van de Commissie die nauwkeurige, onvoorwaardelijke en onderling overeenstemmende inlichtingen verschafte (112) van een zodanige aard dat deze bij de autoriteiten of de begunstigden van een regeling - gerechtvaardigde - verwachtingen (113) wekten dat deze regeling wettig was (114). Volgens de jurisprudentie kan gewettigd vertrouwen in beginsel niet worden erkend wanneer een passende aanmelding ontbreekt (115), (116), tenzij uitzonderlijke omstandigheden worden vastgesteld (117).
5.6.2.1. De beschikking van de Commissie van 2001 betreffende Brittany Ferries (BAI)
(219)
De Commissie merkt op dat Spanje heeft verzuimd de SBL bij de Commissie aan te melden en dat de uitspraak die zij in haar beschikking van 2001 heeft gedaan, betrekking had op een andere regeling - de voorloper van de regeling die in de beschikking betreffende de GIE Fiscaux werd beoordeeld - en expliciet verwees naar het rechtsstelsel van een andere lidstaat. De Commissie is daarom van mening dat deze uitspraak geen uitzonderlijke omstandigheid vormt en niet voldoende is om de erkenning van gewettigd vertrouwen ten gunste van Spanje en andere bij SBL-operaties betrokken marktdeelnemers te rechtvaardigen. Deze conclusie is consistent met de aanpak die gekozen werd in de beschikking van de Commissie van 2006 betreffende de GIE Fiscaux, waarin de Commissie geen element heeft vastgesteld waaruit het bestaan van gewettigd vertrouwen bleek (118).
5.6.2.2. De bekendmaking van de ontwerpmaatregelen in het officiële bulletin van het Spaanse parlement
(220)
De bekendmaking van de ontwerpmaatregelen in het officiële bulletin van het parlement van een lidstaat voldoet niet aan de door de desbetreffende bepaling van het Verdrag opgelegde eis van formele aanmelding en standstill. De Commissie merkt op dat de vervroegdeafschrijvingsmaatregel 21 maanden na de bekendmaking van Verordening (EG) nr. 659/1999 zonder voorafgaande aanmelding ten uitvoer werd gelegd, tegelijk met de TB-regeling, die wel naar behoren werd aangemeld bij - en goedgekeurd door - de Commissie overeenkomstig de bepalingen van het Verdrag en bovengenoemde verordening.
5.6.2.3. Het verzoek van 2001 om inlichtingen over een belasting-leaseregeling
(221)
De Commissie is van mening dat deze brief waarschijnlijk geen gerechtvaardigde verwachtingen met betrekking tot de SBL of de afzonderlijke, bij SBL-operaties betrokken maatregelen heeft gewekt.
(222)
Overeenkomstig artikel 10, leden 1 en 2, van Verordening (EG) nr. 659/1999 heeft de Commissie de informatie geanalyseerd die zij tot haar beschikking had met betrekking tot beweerde onrechtmatige steun, en heeft zij de lidstaat op 21 december 2001 om inlichtingen verzocht. Op de eerste plaats merkt de Commissie op dat een verzoek om inlichtingen geen openbaar document is. Op de tweede plaats laat dit verzoek zien dat de Commissie, anders dan PYMAR beweert, niet over de benodigde informatie beschikte om de beweerde onrechtmatige steun te identificeren en te beoordelen. Ook als de brief openbaar was gemaakt, had de Commissie dus geen gewettigd vertrouwen kunnen wekken dat de regeling geen steun vormde. Op de derde plaats, en dit is heel belangrijk, hebben de Spaanse autoriteiten bij brieven van 28 januari 2002 en 28 mei 2002 categorisch ontkend dat er een belastingmaatregel beschikbaar was om de aankoop van schepen te ondersteunen voor contracten die na 31 december 2000 werden ondertekend.
5.6.2.4. De beschikking van 2004 betreffende de Nederlandse aanmelding
(119)
(223)
De Commissie is om de volgende redenen van mening dat de beschikking van 2004 geen gerechtvaardigde verwachtingen kan hebben gewekt met betrekking tot de SBL of de afzonderlijke maatregelen die met SBL-operaties verband houden.
(224)
Op de eerste plaats was het onderwerp van het onderzoek van de Commissie in dit geval geen Spaanse maatregel, maar een regeling die door de Nederlandse regering werd aangemeld en ten doel had Nederlandse scheepswerven te compenseren of hen in staat te stellen om offertes te „matchen” die in 2000 werden uitgebracht (120) door Spaanse scheepswerven die beweerdelijk profiteerden van door Spanje toegekende staatssteun voor zes scheepsbouwcontracten. Het doel van de beschikking van de Commissie van 2004 was dus een beoordeling te geven van de door Nederland aangemelde steun, en niet van enige steun die beweerdelijk door Spanje werd toegekend.
(225)
Op de tweede plaats was de Spaanse maatregel die Nederland probeerde te matchen, noch de SBL, noch een van zijn componenten. Zoals in het besluit van 2003 tot inleiding van de formele procedure ten aanzien van die steunmaatregel is gezegd, beriepen de Nederlandse autoriteiten zich duidelijk op steun in de vorm van rentesubsidies op kredieten die beweerdelijk aan reders was toegekend onder het Spaanse Koninklijk decreet 442/94 (121). De Commissie merkt tevens op dat zowel de vervroegde afschrijving van geleasete activa als de Spaanse TB-regeling pas op 1 januari 2002 in werking trad. Een ontwerp van deze maatregelen werd pas op 10 oktober 2001 in het officiële bulletin van het Spaanse parlement bekendgemaakt. Zij konden dus niet zijn gebruikt om in 2000 scheepsbouwcontracten te financieren.
(226)
Op de derde plaats konden de in de beschikking van 2004 gedane uitspraken geen gewettigd vertrouwen wekken, zelfs niet als de marktdeelnemers dachten dat de Spaanse maatregel die Nederland wilde matchen de SBL was - hetgeen niet het geval was. De Commissie stelde zelfs dat zij niet „voldoende bewijs van de beweerde Spaanse steun” had omdat Spanje had uiteengezet dat de steun die onder Koninklijk decreet 442/94 beschikbaar was, na 31 december 2000 niet meer beschikbaar zou zijn. Na die datum was de steun niet meer toegestaan op grond van de verordening betreffende steunverlening aan de scheepsbouw (122). Het voorwerp van het onderzoek van de Commissie was echter de Nederlandse matching-steun, niet de beweerde Spaanse steun, en de belangrijkste twijfel die door de Commissie in het besluit tot inleiding van een procedure werd geuit, betrof de mogelijkheid om uit hoofde van de kaderregeling inzake staatssteun aan de scheepsbouw (123) steun te matchen - zodra deze is aangetoond - die werd toegekend door een andere lidstaat, en niet door een niet-EU-staat.
(227)
Het ontbreken van bewijs van de beweerde steun was een secundair argument in de door de Commissie geuite twijfels. Nadat de Commissie Spanje op basis van de door Nederland verstrekte informatie om opheldering had verzocht, kon zij enkel nota nemen van de Spaanse ontkenning dat steun was toegekend (124) (krachtens Spaans Koninklijk decreet 442/94) en concluderen dat Nederland had verzuimd voldoende bewijs van de te matchen Spaanse steun te verschaffen. Het ontbreken van bewijs van staatssteun is geen bewijs van het niet bestaan van staatssteun in (enige) Spaanse maatregel. Integendeel, de Commissie had in het besluit tot inleiding van een procedure al verklaard dat zij „niet heeft kunnen vaststellen dat Spanje de beweerde steun onrechtmatig had toegekend, maar de Commissie blijft de communautaire scheepsbouwmarkt en mogelijke inbreuken op de regels inzake staatssteun in het oog houden” (125). Als de werkelijke of potentiële begunstigden van de SBL te goeder trouw dachten dat de Spaanse steun die Nederland wilde matchen, de SBL was, dan hadden zij moeten zijn gewaarschuwd door het feit dat Spanje het bestaan daarvan had ontkend, in plaats van de verenigbaarheid ervan had verdedigd.
5.6.2.5. De beschikking van 2006 betreffende de Franse GIE Fiscaux
(228)
De Commissie is van mening dat noch haar besluit van 2004 om de formele procedure in te leiden met betrekking tot de Franse GIE Fiscaux, noch haar eindbeschikking van 2006 waarin zij vaststelde dat de regeling gedeeltelijk onverenigbare steun vormde, op enige wijze gewettigd vertrouwen kan hebben gewekt, zoals PYMAR stelde.
(229)
Steunmaatregelen moeten immers bij de Commissie worden aangemeld. Bij het ontbreken van een aanmelding kunnen alleen uitzonderlijke omstandigheden ertoe leiden dat de lidstaat en marktdeelnemers redelijkerwijs kunnen verwachten dat een maatregel geen staatssteun vormt. Indien de aanmeldings- en goedkeuringsprocedure niet in acht is genomen, kunnen zij echter niet redelijkerwijs verwachten dat een maatregel die neerkomt op staatssteun, verenigbaar is met de interne markt.
(230)
In haar beschikking van 20 december 2006 betreffende de Franse GIE Fiscaux, verwoordt de Commissie juist duidelijk haar standpunt dat de Franse belasting-leaseregeling staatssteun verleende. Het feit dat de SBL een belasting-leaseregeling was die vergelijkbaar was met de Franse regeling, had voor Spanje en de begunstigden een waarschuwing moeten zijn dat de mogelijkheid bestond dat de SBL staatssteun zou kunnen vormen. Aan elk gewettigd vertrouwen dat bestond vóór de bekendmaking van de beschikking betreffende de Franse regeling in het Publicatieblad van de Europese Unie van 30 april 2007, zou op die datum dus een einde zijn gekomen.
(231)
In dezelfde zin is het loutere feit dat de onverenigbare steun in het geval van de Franse steunmaatregel niet werd teruggevorderd, onvoldoende om gewettigd vertrouwen te wekken dat de onverenigbare steun die mogelijk in het geval van de Spaanse steunmaatregel zou worden geconstateerd, niet zou worden teruggevorderd. Als er al redenen zijn die de Commissie verhinderen om de lidstaat te gelasten de steun terug te vorderen, zouden deze moeten worden gevonden in de specifieke omstandigheden van de steunmaatregel.
5.6.2.6. De brief van commissaris Kroes van 2009
(232)
De Commissie is om de volgende redenen van mening dat de brief van commissaris Kroes geen gewettigd vertrouwen kan hebben gewekt met betrekking tot de SBL of de afzonderlijke maatregelen die bij SBL-operaties betrokken zijn.
(233)
Deze brief is op de eerste plaats geen formele handeling die het standpunt van de Commissie - d.w.z. het college van Commissieleden - vertegenwoordigt, zoals een formeel besluit van de Commissie of het antwoord op een Parlementaire vraag zou zijn. In haar brief van één pagina beantwoordde commissaris Kroes in het kader van een bilaterale uitwisseling een brief van één pagina van mevrouw Brustad, de Noorse minister voor Handel en Industrie. De inhoud van deze brief is door de Commissie niet openbaargemaakt.
(234)
De Commissie merkt op dat de brief van de Noorse reder - genoemd in overweging 105 - is gericht aan één enkele Spaanse scheepswerf waarmee de reder zaken doet, en dat de verklaring, gedateerd van 2012, komt van Gerencia del Sector Naval, een overheidsorgaan. De Commissie merkt ook op dat noch de Spaanse autoriteiten - die wisten dat het onderzoek liep -, noch de marktdeelnemers die SBL-operaties overwogen, de Commissie hebben gevraagd om een toelichting op het standpunt dat in de brief van commissaris Kroes werd verwoord.
(235)
Op de tweede plaats, en belangrijker, gaf de brief, zelfs als hij in 2009 openbaar was gemaakt, geen nauwkeurige, onvoorwaardelijke en concordante toezeggingen dat de SBL met de toepasselijke voorschriften in overeenstemming was. Het antwoord van commissaris Kroes richt zich in feite op beweerde gevallen van discriminatie tussen scheepswerven die in verschillende landen van de EER zijn gevestigd. De conclusie van de brief dat „in dat stadium” geen verdere actie was gepland, hield duidelijk verband met de recente bekendmaking van een verklaring waarin werd verduidelijkt dat de SBL kon worden gebruikt voor de aankoop van schepen die in andere Europese landen werden geproduceerd en die direct inging op de door mevrouw Brustad geuite zorgen. Hoe dan ook maakte de brief geen enkele melding van de aanwezigheid van staatssteun op het niveau van het ESV of zijn investeerders, laat staan dat daarin ter zake een standpunt werd ingenomen. Wat betreft scheepvaartmaatschappijen, scheepswerven en tussenpersonen, is de Commissie van mening dat zij geen begunstigden van de steun zijn, zodat de kwestie van gewettigd vertrouwen niet relevant is.
(236)
De Commissie is daarom van mening dat de brief op geen enkele wijze nauwkeurige, onvoorwaardelijke en concordante toezeggingen gaf die gewettigd vertrouwen konden wekken dat de regeling geen staatssteun inhield ten gunste van het ESV of zijn investeerders.
(237)
Daar er volgens de Commissie op basis van de brief geen sprake is van het bestaan van gewettigd vertrouwen, is de vraag of zulk gewettigd vertrouwen wel voor de periode vóór de brief zou gelden, in het geheel niet relevant.
5.6.2.7. Een voorzichtige marktdeelnemer kon het mogelijke bestaan van staatssteun in de vorm van een gezamenlijke toepassing van meerdere maatregelen niet hebben voorzien
(238)
Daar de afzonderlijke maatregelen (behalve de versnelde afschrijving van geleasete activa) staatssteun vormen, is het feit dat marktdeelnemers niet konden voorzien dat de combinatie van deze maatregelen ook als staatssteun kon worden beschouwd, irrelevant en rechtvaardigt dit niet het bestaan van gewettigd vertrouwen of de schending van een ander fundamenteel beginsel van het recht van de Europese Unie.
(239)
Meerdere derde partijen onder de bij SBL-operaties betrokken marktdeelnemers hebben echter aangevoerd dat de beschikking van 2006 betreffende de Franse GIE Fiscaux bij hen gewettigd vertrouwen had gewekt, omdat de maatregel zeer vergelijkbaar was met de SBL. Het feit dat alle elementen van de Franse maatregel in één wettelijke bepaling werden opgenomen, brengt noodzakelijkerwijs een totaalaanpak met zich mee. In dit opzicht zou het feit dat de verschillende elementen van de SBL zijn vervat in verschillende maatregelen - die de facto met elkaar verband houden en waarvan samen wordt gebruikgemaakt - om vergelijkbare effecten te creëren, niet tot een andere aanpak mogen leiden en een totaalaanpak niet uitsluiten.
(240)
Hoe dan ook is de Commissie van mening dat zowel de vervroegde afschrijving van geleasete activa als de belastingvrijstelling - overeenkomstig artikel 50, lid 3, RIS - van de in het kader van de TB gerealiseerde kapitaalwinsten telkens staatssteun vormen. Het feit dat deze bepalingen niet zijn aangemeld, zou bij marktdeelnemers slechts in uitzonderlijke omstandigheden - die hier evenwel niet zijn aangetoond - gewettigd vertrouwen hebben mogen wekken dat deze bepalingen met de toepasselijke voorschriften in overeenstemming waren,
5.6.2.8. De verklaringen betreffende afschrijvingsmethoden in de mededeling van de Commissie over directe belastingen op ondernemingen (126)
(241)
De Commissie merkt op dat de formulering in genoemde mededeling marktdeelnemers geen gronden voor gewettigd vertrouwen verschafte dat de SBL met de toepasselijke voorschriften in overeenstemming was. Op de eerste plaats verwijzen de aangehaalde bepalingen slechts naar afschrijvingsmethoden, zodat gewettigd vertrouwen, zo dit al bestond, uitsluitend betrekking kon hebben op de vervroegde afschrijving van geleasete activa.
(242)
Op de tweede plaats mag de mededeling niet zo worden uitgelegd dat elke maatregel die verband houdt met afschrijving, buiten het toepassingsgebied van de regels voor staatssteun valt. Overweging 13 van de mededeling stelt immers dat de regels voor waardevermindering en afschrijving en de regels voor de overdracht van verliezen geen staatssteun vormen, mits zij zonder onderscheid van toepassing zijn op alle ondernemingen en alle producties. De SBL is niet van toepassing op alle ondernemingen of alle producties.
(243)
Overweging 22 van dezelfde mededeling verduidelijkt bovendien dat de mate van discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst en de manoeuvreerruimte waarover deze beschikt, het vermoeden steunen dat er sprake is van staatssteun. Zoals in punt 2.2.2 is uitgelegd, zijn aan de toepassing van vervroegde afschrijving voorwaarden verbonden - waarvan de formulering uitlegging vereist - en is voorafgaande goedkeuring door de belastingdienst vereist. Voordat de belastingdienst goedkeuring verleent, kan hij de indiener van het verzoek om aanvullende documenten vragen of andere diensten om inlichtingen verzoeken. Het feit dat alle aanvraagdossiers die de Commissie ter beschikking stonden, aanvullende documenten bevatten, wijst erop dat er - expliciet of impliciet - door de dienst om werd gevraagd of dat de indieners van de verzoeken wisten dat ze nodig waren om goedkeuring te krijgen. De dienst genoot daardoor ruime discretionaire bevoegdheden bij de toepassing van deze maatregel.
(244)
Gezien de kenmerken van de regeling, kon de formulering van de mededeling dus geen aanleiding geven tot onzekerheid, en nog minder tot gewettigd vertrouwen voor wat betreft het steunkarakter van de vervroegde afschrijving.
5.6.2.9. Toelating van de inkomsten uit rompbevrachting tot de tonnagebelastingregeling
(245)
De goedkeuring die is verleend bij Besluit van de Commissie C(2002) 582 final van 27 februari 2002, heeft betrekking op „ondernemingen naar Spaans recht waarvan de activiteiten de exploitatie van eigen of gehuurde schepen omvatten” (vertaling). De Commissie is echter van mening dat deze zin geen gewettigd vertrouwen kan wekken dat entiteiten waarvan de activiteiten uitsluitend bestaan uit het vervrachten van één schip op rompbevrachtingsbasis, voor de TB-regeling in aanmerking zouden komen. Zoals in de overwegingen 179 en 180 is uitgelegd, stelt het besluit van 2002 duidelijk dat de TB-regeling uitsluitend mag gelden voor schepen en zeevervoersactiviteiten die ervoor in aanmerking komen.
5.6.3. Rechtszekerheid
(246)
Rechtszekerheid is een fundamentele eis van het Europees recht en bedoeld om de voorspelbaarheid van wettelijke situaties en de daardoor geregelde relaties te waarborgen. Volgens de jurisprudentie verzet de fundamentele eis van rechtszekerheid zich ertegen dat de Commissie eindeloos kan wachten met de uitoefening van haar bevoegdheden, en impliceert hij geen actie door de betrokken instelling (127). Tot nu toe zijn voor een schending van dit beginsel echter twee cumulatieve elementen vereist:
-
het bestaan van een hoeveelheid elementen die een situatie van onzekerheid over de regelmatigheid van de maatregel creëren;
-
een langdurig uitblijven van actie van de kant van de Commissie, ondanks het feit dat zij kennis heeft van de steun.
(247)
De beschikking betreffende de Franse GIE Fiscaux en het arrest in de zaak Salzgitter (128) zijn de twee enige gevallen waarin respectievelijk de Commissie en het Gerecht van eerste aanleg van oordeel was dat de schending van het rechtszekerheidsbeginsel terugvordering kan verhinderen, zelfs als er geen gewettigd vertrouwen is. Het arrest in de zaak Salzgitter werd echter door het Hof van Justitie vernietigd, juist wat betreft de toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel op de zaak (129).
5.6.3.1. Elementen die een situatie van onzekerheid over de regelmatigheid van de maatregel hebben geschapen
(248)
De SBL en de Franse GIE Fiscaux hebben een aantal belangrijke kenmerken met elkaar gemeen en hebben zeer vergelijkbare effecten (zie punt 5.6.1 Gelijke behandeling). Beide worden gebruikt voor de financiering van langetermijnbeleggingen. Zij worden gekenmerkt door fiscaal transparante ESV’s die de activa afschrijven en de eigendom ervan overdragen aan hun eindgebruiker door middel van een soort van leasecontract. In beide gevallen vindt de afschrijving vervroegd of versneld plaats en zijn de door het ESV gemaakte kapitaalwinsten vrijgesteld van belastingen. In beide gevallen wordt het economische voordeel dat voortvloeit uit de vervroegde of versnelde afschrijving en uit de vrijstelling van kapitaalwinsten, gedeeld tussen de investeerders in de ESV’s en de eindgebruiker van het activum (door middel van een prijskorting), al zijn er in dit opzicht grote verschillen op het punt van de interventie door de staat.
(249)
De belangrijkste maatregelen die deel uitmaken van de SBL-regeling, werden tussen 2002 (130) en 2003 ten uitvoer gelegd, d.w.z. voordat de Commissie besloot dat de Franse regeling staatssteun vormde.
(250)
Gezien de overeenkomsten tussen de SBL en de GIE Fiscaux, is het dus mogelijk - zoals de Spaanse autoriteiten en bepaalde derde partijen hebben aangevoerd - dat gebeurtenissen die voor de Franse regeling werden aangehaald ten gunste van bescherming van de rechtszekerheid, ook tot een situatie van onzekerheid over de regelmatigheid van de SBL hebben geleid.
(251)
De Commissie stelt op dit punt vast dat deze situatie van onzekerheid inderdaad kan zijn geschapen door de verklaring van de Commissie in haar beschikking van 2001 betreffende Brittany Ferries (131) dat bepaalde belastingvoordelen een algemene maatregel vormden. Zoals is uitgelegd in overweging 192 van de beschikking betreffende de GIE Fiscaux, bleek uit deze verklaring niet helder dat zij verwees naar de regeling die vóór de GIE Fiscaux van toepassing was, wat heeft kunnen bijdragen tot het misleiden van de begunstigden van die regeling en van een vergelijkbare regeling zoals de SBL.
(252)
Wat betreft de overige elementen waarop Spanje en derde partijen zich hebben beroepen, heeft de Commissie geanalyseerd of de aangehaalde elementen ter ondersteuning van het bestaan van gewettigd vertrouwen (zie punt 5.6.1) een situatie van onzekerheid konden hebben geschapen.
(253)
Op de eerste plaats zijn de lidstaten conform het Verdrag verplicht hun plannen voor het verlenen van nieuwe steun bij de Commissie aan te melden. De bekendmaking van de ontwerpmaatregelen in het officiële bulletin van het Spaanse parlement kan niet worden beschouwd als een aanmelding bij de Commissie, en het ontbreken van een reactie van de Commissie kan niet hebben bijgedragen tot het scheppen van een situatie van onzekerheid.
(254)
Op de tweede plaats laat het van 2001 daterende verzoek om inlichtingen over een belasting-leasemaatregel zien dat de Commissie reageerde op door een klager gedane beweringen over steun. Dit verzoek was gericht aan Spanje, en in zijn antwoord heeft Spanje het bestaan van zulke maatregelen krachtig ontkend. Het verzoek werd door de Commissie niet openbaargemaakt. Als toekomstige begunstigden van de SBL echter om enige reden weet kregen van dit verzoek om inlichtingen op het moment dat zij wilden deelnemen aan de regeling, had dit voor hen een waarschuwing moeten zijn dat er bij de Commissie een klacht was ingediend en dat de Commissie van mening was dat de maatregelen van deze regeling staatssteun konden vormen. Een verzoek om inlichtingen wijst er ook op dat de Commissie beschikte over onvoldoende kennis van de maatregel om deze te kunnen beoordelen, en kan niet tot de conclusie leiden dat de Commissie de maatregel goedkeurde. Omdat dit verzoek werd verzonden voordat de maatregelen die samen de SBL vormen, in werking traden, had Spanje bovendien alle elementen van de regeling kunnen aanmelden om rechtszekerheid te verkrijgen. De begunstigden hadden bij Spanje - of bij de Commissie - ook kunnen informeren naar de aanmelding van de regeling door Spanje of de goedkeuring ervan door de Commissie. Noch Spanje, noch de marktdeelnemers konden dus aanvoeren dat dit verzoek of - gezien het gegeven antwoord - het ontbreken van follow-up door de Commissie heeft bijgedragen tot het scheppen van een situatie van onzekerheid.
(255)
Op de derde plaats, wat betreft de beschikking van 2004 betreffende de Nederlandse compensatiemaatregel, wijst de Commissie erop dat compensatie voor een andere maatregel dan de SBL niet tot een situatie van onzekerheid met betrekking tot de SBL kan hebben geleid. Het feit dat een nauwkeurige beschrijving van de beweerde Spaanse steun in openbare documenten alleen werd verstrekt in de Nederlandse versie van het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure, is niet voldoende om te concluderen dat lezers mochten aannemen dat het besluit de SBL betrof. Een vertaling van de Nederlandse versie van het besluit of een verzoek om inlichtingen aan de Commissie had gemakkelijk duidelijk kunnen maken dat de beweerde Spaanse steun rentesubsidies op basis van Koninklijk decreet 442/1994 betrof. De Commissie noemde bovendien slechts het feit dat Spanje het bestaan van de beweerde Spaanse steun had ontkend en dat Nederland had verzuimd om voldoende bewijs naar voren te brengen. Zoals in het besluit wordt gezegd, kan de Commissie slechts vertrouwen op de lidstaat en kan zij niet verantwoordelijk worden gehouden voor onzekerheid, als daar al sprake van is, die het ontbreken van follow-up van haar kant kan hebben veroorzaakt. De Commissie is daarom van oordeel dat de beschikking van 2004 niet kan hebben bijgedragen tot een situatie van onzekerheid over de rechtmatigheid van de SBL.
(256)
Op de vierde plaats is de Commissie van mening dat de situatie van onzekerheid die werd geschapen met betrekking tot de rechtmatigheid van de SBL als gevolg van haar uitspraak in de beschikking van de Commissie van 2001 betreffende Brittany Ferries, ophield te bestaan op de datum van de bekendmaking van de beschikking van de Commissie betreffende de Franse GIE Fiscaux. Deze beschikking maakte duidelijk dat de Commissie de Franse belasting-leaseregeling als staatssteun beschouwde, en had Spanje en de begunstigden van de SBL erop moeten attenderen dat de SBL-regeling staatssteun kon vormen. De beschikking kan daarom onmogelijk een situatie van onzekerheid op dit punt hebben geschapen of daartoe hebben bijgedragen.
(257)
Op de vijfde plaats is de Commissie om de in punt 5.6.2.6 uiteengezette redenen van mening dat de in 2009 door commissaris Kroes verzonden brief geen situatie van onzekerheid heeft geschapen of tot het ontstaan daarvan heeft bijgedragen.
5.6.3.2. Tijd verstreken tussen de klacht en de inleiding van de procedure
(258)
De Commissie is van mening dat de tijd die het onderzoek van de SBL in beslag heeft genomen voordat de formele onderzoeksprocedure werd ingeleid, moet worden berekend vanaf het moment in 2006 waarop de Commissie de klachten van Europese scheepswerven ontving. Om de hierboven uiteengezette redenen, ondersteunen noch de bekendmaking van de ontwerpmaatregelen in het Spaanse officiële staatsbulletin, noch de beweringen die in 2001 door de Commissie werden ontvangen en in 2002 door Spanje expliciet werden ontkend, het standpunt dat de Commissie buitengewoon lang gewacht heeft met de uitoefening van haar onderzoeksbevoegdheden. Dit standpunt wordt evenmin ondersteund door het definitieve besluit van 2004 inzake steunmaatregel C-66/2003, dat betrekking had op de matching van een andere beweerde staatssteunmaatregel.
(259)
De tijd die verstreek tussen de eerste klacht in 2006 en de inleiding van de formele procedure in 2011, lijkt niet buitensporig lang, gezien het aantal betrokken belastingmaatregelen, de complexiteit van belasting-lease-operaties en het gebrek aan transparantie wat betreft deze lease-operaties. De Commissie heeft tussen september 2006 en mei 2010 bovendien acht formele verzoeken om inlichtingen verzonden (132) en heeft regelmatig contact gehad met de Spaanse autoriteiten.
(260)
Voorts ontving de Commissie pas in oktober 2010 een nieuwe klacht die een belangrijk element voor de beoordeling van de regeling bevatte, namelijk een uitgebreid onderzoek door belastingdeskundigen waarin de werking van de regeling en haar gevolgen werden beschreven. De tijd die het onderzoek van de SBL in beslag heeft genomen, lijkt dus niet voldoende om een beroep te doen op rechtszekerheid.
(261)
Gezien de complexiteit van de maatregelen in kwestie, kan de Commissie niet uitsluiten dat door de beschikking van 2001 betreffende Brittany Ferries rechtsonzekerheid met betrekking tot de classificatie van de SBL als steun is ontstaan, zoals beweerd door Spanje en de begunstigden. Dit kan echter alleen het geval zijn geweest tot 30 april 2007, de datum van de bekendmaking van de beschikking van de Commissie betreffende de Franse GIE Fiscaux in het Publicatieblad, waarin de Commissie vaststelde dat de regeling staatssteun vormde.
(262)
De Commissie stelt derhalve vast dat zij geen terugvordering van de steun voortkomend uit SBL-operaties mag gelasten, voor zover de steun werd verleend tussen de inwerkintreding van de SBL in 2002 en 30 april 2007.
5.6.4. Vaststelling van de terug te vorderen bedragen
(263)
De Commissie heeft verschillende belastingmaatregelen beoordeeld die staatssteunregelingen vormen. Het doel van dit besluit is niet de precieze bedragen van de door elke begunstigde in elk van de SBL-operaties ontvangen steun vast te stellen. De Commissie is wel van mening dat de lidstaat de volgende methodologie moet volgen om per geval de begunstigden van steun en het bedrag van de van hen terug te vorderen onverenigbare steun vast te stellen. Deze methodologie kan in samenwerking met de Spaanse autoriteiten verder worden verfijnd, met name om het werkelijke bedrag van het door de investeerders genoten belastingvoordeel vast te stellen in het licht van hun individuele fiscale situatie.
(264)
Stap 1: Berekening van het totale belastingvoordeel dat door de operatie is gegenereerd: Dit voordeel is gelijk aan de netto contante waarde (NCW) van de belastingvoordelen die door het ESV of zijn investeerders werkelijk zijn verkregen (d.w.z. vóór aftrek van het door middel van een prijskorting aan de scheepvaartmaatschappij overgedragen deel van deze voordelen). De NCW moet worden berekend op de begindatum van de afschrijving - vervroegde afschrijving als goedgekeurd door de belastingdienst - en de voor het doel van deze berekening gebruikte discontopercentages moeten zijn gebaseerd op de marktrealiteit. De Commissie geeft in overweging dat Spanje standaard berekeningen kan gebruiken die door de ESV’s aan de belastingdienst zijn verstrekt toen zij verzochten om toestemming voor de vervroegde afschrijving (zie overweging 168). In beginsel wordt het belastingvoordeel geacht te zijn verstrekt op de datum waarop de belastingen verschuldigd zijn door het ESV of zijn investeerders.
(265)
Stap 2: Berekening van het belastingvoordeel gegenereerd door de algemene belastingmaatregelen die op de operatie worden toegepast: Dit is de NCW - op dezelfde wijze berekend als in stap 1 - van het bedrag van de belastingvoordelen die het ESV of zijn investeerders zouden hebben verkregen in een referentiesituatie waarin alleen de versneldeafschrijvingsmaatregel zou zijn gebruikt vanaf het moment dat het schip in gebruik werd genomen, en de operatie zou zijn belast volgens de normale regels voor de vennootschapsbelasting. In dit scenario zou de kapitaalwinst op de verkoop van het schip aan de scheepvaartmaatschappij op de datum waarop de optie door de scheepvaartmaatschappij wordt uitgeoefend, voorwerp zijn geweest van heffing van vennootschapsbelasting zoals die algemeen toepasselijk is voor ondernemingswinsten. In beginsel wordt het belastingvoordeel geacht te zijn verkregen op de datum waarop de belastingen verschuldigd zijn door het ESV of zijn investeerders.
(266)
Stap 3: Berekening van het belastingvoordeel dat neerkomt op staatssteun: Aangezien de Commissie versnelde afschrijving als een algemene maatregel beschouwt, vormt het bedrag van het voordeel overeenkomend met die maatregel (d.w.z. de uitgestelde betaling van bepaalde belastingbedragen) geen staatssteun. Het verschil tussen de bedragen die zijn berekend in stap 1 en stap 2, moet overeenkomen met de steun die het ESV en zijn investeerders als begunstigden van de belastingmaatregelen in kwestie hebben ontvangen, d.w.z. de NCW van het totale voordeel verkregen uit het gebruik van vervroegde afschrijving, de TB-regeling (waarvoor ESV’s niet in aanmerking kwamen) en de belastingvrijstelling van de krachtens artikel 50, lid 3, RIS verkregen kapitaalwinsten. Het belastingvoordeel wordt in beginsel geacht te zijn verkregen op de datum waarop de belastingen verschuldigd zijn door het ESV of zijn investeerders.
(267)
Stap 4: Berekening van het bedrag van de verenigbare steun: Op de eerste plaats is de steun die door het ESV of zijn investeerders is ontvangen, als berekend in stap 3, verenigbaar, omdat deze steun overeenkomt met het voordeel dat aan de scheepvaartmaatschappij wordt overgedragen dat verenigbaar zou zijn geweest als het als staatssteun aan de scheepvaartmaatschappij zou zijn beschouwd. Het percentage van de steun dat werd overgedragen aan de scheepvaartmaatschappij, moet worden vastgesteld op basis van eenzelfde berekening als de berekeningen die door de ESV’s zijn verstrekt in hun verzoek aan de belastingdienst (zie overweging 136), en moet rekening houden met een marktconforme vergoeding voor de bemiddeling. Zoals uitgelegd in de overwegingen 202 tot en met 210, kan een deel van het voordeel dat is overgedragen aan de scheepvaartmaatschappij als verenigbaar worden beschouwd, mits de scheepvaartmaatschappij, het betrokken schip en haar vervoersactiviteiten volgens de richtsnoeren zeevervoer voor steun in aanmerking komen. Het bedrag van de verenigbare steun moet worden bepaald overeenkomstig hoofdstuk 11 van de richtsnoeren, naar behoren rekening houdend met alle steun die in de EER al aan die scheepvaartmaatschappij is verstrekt. In het bijzonder moeten de bedragen van de in Spanje verstrekte steun worden opgeteld bij de bedragen die zijn verstrekt in het land van vestiging van de onderneming (als dit land lid van de EER is). Het bedrag van de steun dat het plafond te boven gaat of waarvan niet wordt aangetoond dat het verenigbaar is uit hoofde van hoofdstuk 11 van de richtsnoeren zeevervoer, moet als onverenigbaar worden beschouwd.
(268)
Omdat het plafond in hoofdstuk 11 van de richtsnoeren zeevervoer wordt berekend op jaarbasis en het door de scheepvaartmaatschappij ontvangen voordeel betrekking heeft op een langetermijnactivum, gaat de Commissie ermee akkoord dat het voordeel voor de scheepvaartmaatschappij dat voortkomt uit de SBL-operatie, voor de toepassing van dat plafond over de normale afschrijvingsperiode (tien jaar) van het betrokken schip wordt gespreid.
(269)
Op de tweede plaats komt het overeen met een marktconforme vergoeding voor de bemiddeling van financiële investeerders bij de overdracht van een verenigbaar voordeel aan de scheepvaartmaatschappijen en zal deze vergoeding daarom ook in dezelfde verhouding als het aan de scheepvaartmaatschappij doorgegeven voordeel worden beschouwd als verenigbare dan wel onverenigbare steun (zie overweging 201).
5.6.5. Contractuele bepalingen
(270)
Zoals hierboven is vermeld, heeft PYMAR de Commissie geïnformeerd over bepaalde bepalingen in bepaalde contracten tussen de investeerders, de scheepvaartmaatschappijen en de scheepswerven. Conform deze bepalingen zouden de scheepswerven verplicht zijn de andere partijen te compenseren als de verwachte belastingvoordelen niet kunnen worden verkregen.
(271)
In haar definitieve negatieve besluit met gedeeltelijke terugvordering betreffende de zaak van de Franse GIE Fiscaux (133), die aanzienlijke overeenkomsten vertoont met de onderhavige steunmaatregel, merkte de Commissie op dat „het feit dat de fiscale en juridische risico’s voor de GIE-leden - in sommige gevallen - mogelijk contractueel aan de gebruikers zijn overgedragen, niet in strijd is met het beginsel dat, wanneer de Commissie de terugvordering van onrechtmatige steun gelast, zij het doel nastreeft dat de begunstigde ervan het voordeel verliest dat hij op de markt ten opzichte van zijn concurrenten genoot, en dat de toestand van vóór de steunverlening wordt hersteld”. De Commissie concludeerde: „De verwezenlijking van deze doelstelling kan niet […] afhangen van contractuele bepalingen die door de begunstigden van de steun zijn bedongen.”
(272)
Volgens vaste rechtspraak heeft de op een staat rustende verplichting om steun af te schaffen die door de Commissie onverenigbaar met de interne markt wordt geacht, ten doel de toestand van vóór de steunverlening te herstellen (134). Volgens een andere formulering is het hoofddoel dat wordt nagestreefd met de terugvordering van de onwettig betaalde staatssteun, de verstoring van de mededinging op te heffen, welke voortkomt uit het concurrentievoordeel ten gevolge van de onwettige steun (135). Door de steun terug te betalen verliest de begunstigde het voordeel dat hij op de markt ten opzichte van zijn concurrenten genoot en wordt de toestand van vóór de steunverlening hersteld (136).
(273)
Om dit doel te bereiken, moet de Commissie de bevoegdheid hebben om te gelasten dat de terugvordering plaatsvindt van de werkelijke begunstigden, zodat de terugvordering haar functie van het herstellen van de concurrentiepositie in de markt(en) waar de verstoring plaatsvond, kan vervullen. De Commissie moet daartoe duidelijk de ondernemingen kunnen identificeren die verplicht zijn om de onrechtmatige steun die zij onverenigbaar verklaart, terug te betalen. Dit doel zou echter permanent worden gefrustreerd als particuliere partijen door middel van contractuele bepalingen de effecten van door de Commissie vastgestelde besluiten tot terugvordering zouden kunnen wijzigen. Een dergelijke mogelijkheid zou, als zij er was, door marktdeelnemers met een sterke onderhandelingspositie kunnen worden gebruikt om zichzelf te beschermen tegen besluiten tot terugvordering en zo de controle op overheidssteun haar praktische gevolgen te ontnemen.
(274)
Ter vergelijking, het Hof van Justitie heeft in zijn recente arrest in de zaak Residex (137) verklaard dat het aan nationale rechterlijke instanties is om, gelet op alle bijzonderheden van de zaak, vast te stellen wie de begunstigde, of in voorkomend geval de begunstigden, is van een garantie die staatssteun vormt, en te doen overgaan tot de terugvordering van het totale bedrag van de betrokken steun. Omdat de doelstelling van de maatregelen die de nationale rechterlijke instanties gehouden zijn te nemen in geval van inbreuk op artikel 108, lid 3, VWEU in wezen is de concurrentietoestand van vóór de steunverlening in kwestie te herstellen, moeten deze rechterlijke instanties bovendien waarborgen dat de maatregelen die zij nemen met betrekking tot de geldigheid van bovengenoemde handelingen, het mogelijk maken om deze doelstelling te verwezenlijken, ongeacht wie de begunstigde van de steun is. Dit laat zien dat nationale rechterlijke instanties, indien nodig om de door de steun veroorzaakte verstoring te verhelpen, mogen ingrijpen en de contracten nietig mogen verklaren, ook als dit nadelig is voor partijen die geen begunstigde van de steun zijn - in dit geval de kredietverleners wier vorderingen door de staatsgarantie werden gedekt. Dezelfde redenering is a fortiori van toepassing op de Commissie wanneer zij gelast de steun effectief terug te vorderen van de begunstigden. In dit verband moet worden benadrukt dat de Commissie wordt verzocht om een definitief besluit over de steunmaatregel te nemen, in plaats van te waarborgen, zoals nationale rechterlijke instanties moeten doen, dat de rechten van individuen worden beschermd wanneer de verplichting conform artikel 108, lid 3, VWEU om steunmaatregelen van de staat vooraf bij de Commissie aan te melden niet wordt nagekomen.
(275)
Hieruit volgt dat contractuele bepalingen die de begunstigden van de steun beschermen tegen terugvordering van onrechtmatige en onverenigbare steun, door het juridische en economische risico van een dergelijke terugvordering over te dragen aan andere personen, in strijd zijn met de essentie van het systeem van controle op overheidssteun dat door het Verdrag is vastgesteld. Een dergelijk systeem is onmisbaar voor het voltooien van de taken die aan de Gemeenschap zijn toevertrouwd, en in het bijzonder voor de werking van de interne markt, en vormt daarom een verzameling regels van openbare orde (138). Private partijen mogen er daarom niet door contractuele bepalingen van afwijken.
(276)
Dit geldt des te meer in de situatie die wordt beoordeeld in de SBL-regeling, waarin enkele van de scheepswerven onder staatsbeheer staan. Voor zover de contractuele bepalingen die de begunstigden beschermen tegen terugvordering van de steun zijn bedongen door staatsscheepswerven, verhindert het gedrag van deze scheepswerven dat de terugvordering van onrechtmatige en onverenigbare staatssteun haar functie vervult. Het gedrag van staatsondernemingen die proberen hun contractpartners tegen terugvordering te beschermen, kan bovendien aanzienlijke druk leggen op hun private concurrenten, die verleid zouden kunnen worden om in hun contracten vergelijkbare bepalingen op te nemen, wat tot een algemene bescherming van begunstigden tegen terugvordering zou leiden.
6. CONCLUSIE
De Commissie stelt vast dat:
-
Conform de richtsnoeren zeevervoer en het besluit van 27 februari 2002 tot goedkeuring van de Spaanse TB-regeling vormen activiteiten die uitsluitend bestaan uit het verleasen, vervrachten of verhuren van schepen geen vervoersdiensten. Deze activiteiten komen daarom in beginsel niet in aanmerking voor de Spaanse TB-regeling zoals goedgekeurd door de Commissie.
-
Artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS (vervroegde afschrijving van geleasete activa), de toepassing van de TB-regeling op niet in aanmerking komende ESV’s, alsook artikel 50, lid 3, RIS vormen staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.
-
Deze maatregelen zijn geen bestaande steun in de zin van artikel 1, onder b), van Verordening (EG) nr. 659/1999, omdat zij niet werden aangemeld en evenmin op andere wijze door de Commissie werden goedgekeurd.
-
Spanje heeft de steun in kwestie onrechtmatig ten uitvoer gelegd in strijd met artikel 108, lid 3, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.
-
Hieruit volgt dat de zogenoemde Spaanse belasting-leaseregeling, waarbij sprake is van de gezamenlijke toepassing van artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS (vervroegde afschrijving van geleasete activa), de toepassing van de TB-regeling op niet in aanmerking komende ESV’s, en het gebruik van artikel 50, lid 3, RIS, onrechtmatig is.
-
Steun aan het ESV of zijn investeerders kan als verenigbaar met de interne markt worden beschouwd, omdat deze overeenkomt met een marktconforme vergoeding voor de bemiddeling van financiële investeerders en wordt doorgegeven aan zeevervoersondernemingen die krachtens de richtsnoeren zeevervoer onder de in deze richtsnoeren neergelegde voorwaarden in aanmerking komen. Dit houdt in het bijzonder in dat het totale bedrag dat aan de scheepvaartmaatschappijen is overgedragen, het in hoofdstuk 11 van de richtsnoeren gestelde plafond niet mag overtreffen.
-
Het deel van de steun dat het bedrag van de verenigbare steun overtreft, moet worden teruggevorderd van de begunstigden, d.w.z. van de ESV’s en hun investeerders, zonder mogelijkheid voor deze begunstigden om de last van de terugvordering aan andere personen over te dragen.
-
De Commissie kan de terugvordering van steun voortkomend uit SBL-operaties niet gelasten wanneer het steun betreft die werd verleend tussen de inwerkingtreding van de SBL in 2002 en 30 april 2007, de datum van de bekendmaking van het besluit in zaak C-46/2004 betreffende de Franse GIE Fiscaux (zie overweging 261).
-
Na deze datum vormt het gelasten van terugvordering geen inbreuk op de algemene beginselen van bescherming van gewettigd vertrouwen en rechtszekerheid die in het recht van de Europese Unie zijn vastgelegd,
HEEFT HET VOLGENDE BESLUIT VASTGESTELD:
Artikel 1
De maatregelen die voortvloeien uit artikel 115, lid 11, TRLIS (vervroegde afschrijving van geleasete activa), uit de toepassing van de tonnagebelastingregeling op niet in aanmerking komende ondernemingen, schepen of activiteiten, en uit artikel 50, lid 3, RIS vormen staatssteun aan de ESV’s en hun investeerders, die sinds 1 januari 2002 door Spanje op onrechtmatige wijze ten uitvoer is gelegd in strijd met artikel 108, lid 3, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.
Artikel 2
De in artikel 1 bedoelde steunmaatregelen van de overheid zijn onverenigbaar met de interne markt, behalve voor zover de steun overeenkomt met een marktconforme vergoeding voor de bemiddeling van financiële investeerders en wordt doorgegeven aan zeevervoersondernemingen die daarvoor conform de richtsnoeren zeevervoer in aanmerking komen, overeenkomstig de in deze richtsnoeren opgelegde voorwaarden.
Artikel 3
Spanje beëindigt de steunregeling als bedoeld in artikel 1 voor zover deze onverenigbaar is met de interne markt.
Artikel 4
1. Spanje vordert de in artikel 1 bedoelde onverenigbare steun die uit hoofde van de regeling is verleend, terug van de ESV-investeerders die ervan hebben geprofiteerd, zonder mogelijkheid voor deze ontvangers om de last van de terugvordering door te berekenen aan andere personen. Er vindt evenwel geen terugvordering plaats van steun die is verleend als onderdeel van financieringsoperaties waarvoor de bevoegde nationale autoriteiten het voordeel van de maatregelen hebben toegezegd door middel van vóór 30 april 2007 vastgestelde juridisch verbindende handelingen.
2. De terug te vorderen bedragen omvatten rente vanaf de datum waarop zij de begunstigden ter beschikking zijn gesteld, tot het tijdstip van de daadwerkelijke terugbetaling ervan.
3. De rente wordt op samengestelde grondslag berekend overeenkomstig hoofdstuk V van Verordening (EG) nr. 794/2004 van de Commissie (139) en Verordening (EG) nr. 271/2008 van de Commissie (140) tot wijziging van Verordening (EG) nr. 794/2004.
4. Spanje schorst alle uitstaande betalingen van de in artikel 1 bedoelde steun vanaf de datum dat dit besluit is vastgesteld.
Artikel 5
1. De terugvordering van de in artikel 1 bedoelde steun geschiedt onverwijld en daadwerkelijk.
2. Spanje zorgt ervoor dat het onderhavige besluit binnen vier maanden vanaf de datum van kennisgeving ervan ten uitvoer wordt gelegd.
Artikel 6
1. Binnen twee maanden vanaf de kennisgeving van dit besluit verstrekt Spanje de Commissie de volgende informatie:
a)
de lijst van begunstigden die uit hoofde van de in artikel 1 bedoelde regeling steun hebben ontvangen, en het totale bedrag van de steun die elk van hen uit hoofde van de regeling heeft ontvangen;
b)
het totale van elke begunstigde terug te vorderen bedrag (hoofdsom en terugvorderingsrente);
c)
een nadere beschrijving van de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan dit besluit te voldoen;
d)
documenten waaruit blijkt dat de begunstigden werd gelast de steun terug te betalen.
2. Spanje houdt de Commissie op de hoogte van de stand van uitvoering van de nationale maatregelen die het heeft genomen om dit besluit ten uitvoer te leggen, en dit tot de steun die uit hoofde van de in artikel 1 bedoelde regeling is verleend, volledig is terugbetaald. Het verstrekt, op eenvoudig verzoek van de Commissie, onverwijld alle inlichtingen over de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan dit besluit te voldoen. Het verstrekt tevens nadere inlichtingen over de reeds door de begunstigden terugbetaalde steunbedragen en rente.
Artikel 7
Het onderhavige besluit is gericht tot het Koninkrijk Spanje.
Gedaan te Brussel, 17 juli 2013.