ROZHODNUTÍ KOMISE (EU) 2015/314
ze dne 15. října 2014
o státní podpoře SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), kterou poskytlo Španělsko Režim daňových odpisů finančního goodwillu získaného nabytím podílu v zahraničních společnostech
(oznámeno pod číslem C(2014) 7280)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské Unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) uvedené dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě španělského režimu umožňujícího daňové odpočty v souvislosti se získáním podílů ve společnostech-nerezidentech (dále jen „první rozhodnutí“) (2). Zmíněné rozhodnutí bylo omezeno na akvizice v rámci Unie a s ohledem na akvizice mimo Unii ponechala Komise řízení otevřené, jelikož se španělské orgány zavázaly poskytnout nové údaje o údajných překážkách přeshraničních fúzí mimo Unii.
(2)
Dne 12. ledna 2011 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě sporných právních předpisů v případě akvizic mimo EU (dále jen „druhé rozhodnutí“) (3).
(3)
Komise se však rozhodla omezit rozsah povinnosti vrátit podporu, která byla stanovena v prvním a druhém rozhodnutí, z důvodu existence legitimního očekávání.
(4)
E-mailem ze dne 12. prosince 2012 španělské orgány Komisi sdělily, že dne 21. března 2012 přijaly španělské orgány nový závazný správní výklad (4) („consulta vinculante“) dotyčného režimu podpory, který se má vztahovat i na transakce, jež se uskutečnily před tímto dnem.
(5)
Dopisem ze dne 4. července 2012 Komise v rámci postupu zpětného získání podpory na základě druhého rozhodnutí španělské orgány požádala, aby objasnily řadu záležitostí týkajících se nového správního výkladu. Španělsko podalo své připomínky dne 5. září 2012.
(6)
V říjnu 2012 zaevidovala Komise v souvislosti s tímto novým správním výkladem v registru státních podpor nový případ otevřený z moci úřední (5).
(7)
Dopisem ze dne 29. října 2012 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 5. prosince 2012. Dne 12. prosince 2012 se uskutečnila technická schůzka Komise a španělských orgánů. Po této schůzce zaslala Komise dne 19. prosince 2012 Španělsku v rámci postupu zpětného získání podpory další dopis, v němž vyslovila pochybnosti ohledně legálnosti nového správního výkladu. Španělsko podalo připomínky dne 14. února 2013.
(8)
Dne 26. dubna 2013 zaslala Komise španělským orgánům další dopis, v němž je vyzvala, aby nový správní výklad režimu podpory přezkoumaly na základě pravidel státní podpory. Španělské orgány na dopis Komise odpověděly dne 31. května 2013.
(9)
Dopisem ze dne 21. června 2013 útvary Komise španělské orgány informovaly, že Komise zvažuje vydání příkazu k pozastavení protiprávní podpory poskytované na základě nového správního výkladu, a vyzvaly je, aby se k tomu vyjádřily. Dne 26. června 2013 požádalo Španělsko o prodloužení lhůty stanovené Komisí, tato žádost však byla téhož dne zamítnuta. Španělsko podalo připomínky k příkazu k pozastavení podpory dopisem ze dne 1. července 2013.
(10)
Jelikož pozměněný režim nebyl oznámen podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy a byl uplatňován před obdržením předběžného souhlasu Komise v souladu s článkem 107 Smlouvy, bylo opatření Komisí zaevidováno v registru státních podpor jako neoznámená podpora pod číslem SA. 35550 (13/NN).
(11)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise Španělsku sdělila, že se s ohledem na tuto podporu rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(12)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (6). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek.
(13)
Komise obdržela připomínky od španělských orgánů a pěti zúčastněných stran. Připomínky zúčastněných stran předala Komise Španělsku, které se k nim mohlo vyjádřit. Jeho připomínky byly obdrženy dopisem ze dne 25. listopadu 2013 a 20. prosince 2013.
(14)
Dopisem ze dne 26. března 2014 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 7. května 2014.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Úvod
a) Ustanovení čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob
(15)
Právní základ dotyčného režimu podpory je stanoven ve španělském zákonu o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dále jen „TRLIS“), zejména v čl. 12 odst. 5 ve spojení s článkem 21 zmíněného zákona.
(16)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS, jež vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002, zavedlo pro podniky usazené ve Španělsku možnost snížit základ daně z příjmu právnických osob o finanční goodwill získaný nabytím podílu ve společnosti-nerezidentu, jejíž příjem je způsobilý pro osvobození od daně stanovené v článku 21 TRLIS (dřívější článek 20bis LIS).
(17)
Finanční goodwill je v čl. 12 odst. 5 TRLIS definován jako část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. Tuto část rozdílu lze odečíst od daňového základu, a to každoročně maximálně do výše jedné dvacetiny její hodnoty. Tímto nejsou dotčena použitelná účetní pravidla.
b) Kritéria stanovená v článku 21 TRLIS
(18)
Článek 21 TRLIS stanoví požadavky, které by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS:
(a)
Podíl - přímý či nepřímý - na základním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Tento podíl mimoto musí společnost-rezident vlastnit nepřetržitě po dobu nejméně jednoho roku (7).
(b)
Společnost-nerezident musí podléhat zahraniční dani, která je podobná dani z příjmu právnických osob. Má se za to, že tato podmínka je splněna, je-li společnost, v níž byl získán podíl, usazena v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění, která obsahuje ustanovení o výměně informací (8).
(c)
Zisky by měly vyplývat z podnikatelských činností v zahraničí. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů společnosti splňuje tato kritéria (9):
(i)
příjmy společnosti-nerezidenta jsou získány v zahraničí a nemohou být zahrnuty do daňového základu kvůli uplatňování mezinárodních pravidel týkajících se daňové transparentnosti. Za příjmy splňující tuto podmínku se považují příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, je-li zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazena společnost-nerezident, nebo v jiné zemi či na jiném území, které se nenachází ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
služby poskytované na území, na němž má společnost-nerezident daňový domicil, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
finanční služby poskytované klientům, kteří nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky nacházejícími se na jiném území nebo v jiné zemi než ve Španělsku, pokud pojišťovací služby poskytuje společnost-nerezident,
(ii)
jedná se o dividendy nebo podíly na zisku ve společnostech-nerezidentech plynoucí z nepřímých podílů, které splňují podmínky stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS. Může se jednat i o přírůstek hodnoty vyplývající z převedení podílů ve společnostech-nerezidentech, pokud jsou splněny požadavky čl. 21 odst. 2 TRLIS.
(19)
Je třeba uvést, že ačkoli čl. 12 odst. 5 odkazuje na článek 21 TRLIS, posledně uvedený článek byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně z příjmu právnických osob, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění (10).
c) Pojem finanční goodwill
(20)
Finanční goodwill je daňový pojem, který španělský zákonodárce zavedl v čl. 12 odst. 5 TRLIS a který souvisí s účetním pojmem goodwill.
(21)
Goodwill je nehmotný majetek, který představuje hodnotu dobré pověsti podniku, dobrých vztahů se zákazníky, kvalifikace zaměstnanců a jiných podobných faktorů, u nichž se dá očekávat, že v budoucnu přinesou větší než zřejmý zisk. Z účetního hlediska se goodwill vypočítává jako rozdíl mezi kupní cenou společnosti a účetní hodnotou jejího čistého jmění.
(22)
Podle informací, které předložily španělské orgány, může mít skutečnost, že cena zaplacená za podíl ve společnosti převyšuje její účetní hodnotu, dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu.
(23)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice měla být zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek. Finančním goodwillem je část tohoto rozdílu, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. O finanční goodwill lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(24)
Za účelem stanovení částky finančního goodwillu, o kterou lze snížit daňový základ, je nutno provést tyto kroky:
i)
Vypočítat rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu ve společnosti-nerezidentu ke dni akvizice. Účetní hodnota by měla odrážet část vlastního kapitálu, která odpovídá danému podílu, a její účetní hodnotu.
ii)
Zaúčtovat tento rozdíl do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidovaných účetních závěrkách.
iii)
Částka (tohoto rozdílu), kterou nebylo možno zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta, představuje finanční goodwill. O tuto částku lze snížit daňový základ, a to až do výše jedné dvacetiny ročně.
d) Pojem přímá a nepřímá akvizice
(25)
Za přímou akvizici se považuje pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti ze strany jiné společnosti. Nepřímou akvizicí je pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti na druhé nebo další úrovni ze strany jiné společnosti, a to v důsledku předchozí přímé akvizice. Nabývající společnost proto získává nepřímo podíly v podnicích nacházejících na druhé nebo další úrovni.
(26)
Na základě informací, které poskytly španělské orgány a třetí zúčastněné strany, Komise konstatuje, že se v daném případě sporná záležitost týká nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, nemohou proto vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Goodwill je vytvářen na následných úrovních provozními společnostmi, které vykonávají hospodářskou činnost. Spornou záležitostí v daném případě je proto určení toho, zda mohou nepřímé podíly získané prostřednictvím přímé akvizice podílu v holdingové společnosti-nerezidentu využít odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.2 Změny znění čl. 12 odst. 5 TRLIS
(27)
Článek 12 má název „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“. Jeho odstavec 5 vstoupil v platnost dne 1. ledna 2002. Do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince byl zaveden čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince (11). Následně byla ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS začleněna do královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob (12).
(28)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS byla od zavedení do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob několikrát pozměněna. Původní návrh čl. 12 odst. 5 TRLIS zavedený zákonem č. 24/2001 stanovil, že rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou v době akvizice se započítává do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 ze dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek. V roce 2007 byl odkaz na „královský dekret č. 1815/1991 z dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek“ nahrazen odkazem na „metodu plné konsolidace podle článku 46 obchodního zákoníku a jiných prováděcích předpisů“.
(29)
Podle španělských orgánů byla tato změna důsledkem přijetí zákona č. 16/2007 ze dne 4. července o reformě a úpravě účetních pravidel za účelem jejich harmonizace s právem EU (13). Přijetí zákona č. 16/2007 vedlo k řadě úprav v mnoha právních a správních předpisech, jak tomu bylo i v případě čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jelikož královský dekret č. 1815/1991 bylo nutno kvůli změnám právních předpisů v oblasti účetnictví upravit a aktualizovat, byl uveden odkaz na obchodní zákoník, tj. právní předpis vyšší právní síly. Španělské orgány objasnily, že výše uvedená změna představuje čistě technickou úpravu: nezměnila pravidla konsolidace ani neovlivnila způsob výpočtu finančního goodwillu. Španělské orgány tvrdily, že se při výpočtu finančního goodwillu metoda plné konsolidace vždy používala a že tato účetní zásada byla obsažena jak v královském dekretu č. 1815/1991, tak i v článku 46 španělského obchodního zákoníku.
(30)
Po přijetí prvního a druhého rozhodnutí připojilo Španělsko k čl. 12 odst. 5 TRLIS nový odstavec k zajištění souladu s oběma rozhodnutími Komise. Ačkoli bylo ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu, nebylo oficiálně zrušeno, jelikož mohlo být nadále uplatňováno příjemci s legitimním očekáváním, že poskytnutá podpora nebude získána zpět, s ohledem na něž bylo v prvním a druhém rozhodnutí stanoveno přechodné období.
(31)
Španělsko zavedlo v čl. 12 odst. 5 TRLIS třetí odrážku, v níž se uvádělo, že se odpis finančního goodwillu nevztahuje na akvizice podílů ve společnostech neusazených v EU, které byly provedeny ode dne 21. prosince 2007 (aniž by byl dotčen čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 28. října 2009 a čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011 v případě akvizic, u nichž neodvolatelný závazek vstoupil v platnost před 21. prosincem 2007). Co se však týká akvizice většinových podílů v subjektech usazených ve třetích zemích v období od 21. prosince 2007 do 21. května 2011 (datum zveřejnění druhého rozhodnutí v Úředním věstníku), odpočty lze uplatnit, je-li prokázáno, že existují výslovné právní překážky přeshraničních podnikových kombinací ve smyslu čl. 1 odst. 4 a 5 druhého rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011.
2.3 Správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS
(32)
Hlavní ustanovení, čl. 12 odst. 5 TRLIS, nezmiňuje, zda lze odpis finančního goodwillu uplatnit u přímých či nepřímých akvizic podílů. Článek 21 TRLIS však odkazuje na přímé a nepřímé podíly, když uvádí kritéria, která by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.3.1 Původní správní výklad
(33)
V průběhu správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení v roce 2007, španělské orgány Komisi objasnily, že ustálená správní praxe španělské daňové správy (Dirección General de Tributos, dále jen „GŘ pro daně“) a judikatura Ústředního hospodářského a správního soudu (Tribunal Económico y Administrativo Central, dále jen „hospodářský a správní soud“) umožňovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů (14). Španělské orgány uvedly tyto důvody:
a)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje způsob odpisu hodnoty investic, který přímo ovlivňuje daňový základ. Správa odpisu vyžaduje kontrolu investice a tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím přímé akvizice podílů v provozních společnostech, které se nacházejí na první úrovni.
b)
Požadavky stanovené v článku 21 TRLIS týkající se vykonávání hospodářské činnosti v zahraničí ze strany společnosti-nerezidenta a podléhání dani podobné dani z příjmu právnických osob jsou odůvodněny daňovými pravidly, která mají zamezit zneužití.
c)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezeno na akvizice uskutečněné na první úrovni, jelikož článek 21 TRLIS pro účely uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS vyžaduje pouze získání nejméně 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta. Tento procentní podíl nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem na první úrovni ani konsolidaci s dceřinými podniky společnosti-nerezidenta na druhé nebo další úrovni. Goodwill na druhé nebo další úrovni může vzniknout až po konsolidaci.
d)
Daňová správa musí mimoto sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku. V případě, že se podíly nacházejí na první úrovni, může španělská daňová správa snadno provádět toto sledování, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, jelikož podíly jsou zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(34)
V průběhu formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí tohoto rozhodnutí, byly španělské orgány požádány, aby poskytly seznam správních výkladů (consultas) daňové správy, které souvisejí s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány poskytly (15) kopii správních výkladů 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005 (16). Tyto správní výklady potvrzují, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS GŘ pro daně výslovně vyloučilo z jeho oblasti působnosti nepřímé akvizice podílů, které vyplývají z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(35)
Španělské orgány byly rovněž požádány, aby poskytly seznam judikatury hospodářského a správního soudu, která se týká uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány předložily (17) kopii čtyř usnesení hospodářského a správního soudu (18), která potvrdila vyloučení nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odůvodnění, na němž se zakládalo vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, lze shrnout následovně:
a)
Jedním z požadavků čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, aby se goodwill vyplývající z rozdílu mezi kupní cenou podílů a jejich účetní hodnotou započítal do majetku nabyté společnosti-nerezidenta.
b)
Goodwill vzniká v provozních společnostech. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je vytvořen nehmotný majetek odvozený od portfolia klientů, zeměpisné polohy, know-how, lidských zdrojů, prestiže atd. To vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Finanční goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, a to na základě rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud tento rozdíl nelze přičíst skutečné přidané hodnotě vytvořené majetkem společnosti.
c)
Ke stanovení výše finančního goodwillu (rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta), je nutné provést tyto tři kroky: 1. vypočítat rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou. Účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti-rezidenta ve společnosti-nerezidentu; 2. rozdíl mezi těmito dvěma výše uvedenými hodnotami by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (19); 3. částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny ročně.
d)
Holdingové společnosti jsou subjekty, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti proto nevykonávají podnikatelskou ani hospodářskou činnost jako takovou. Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by měl být v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu (jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností), rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti zaúčtován jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktivy holdingové společnosti jsou podíly v provozních společnostech-nerezidentech, odpovídá tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a proto nevzniká žádný finanční goodwill. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze na základě přímé akvizice provozní společnosti v důsledku rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud lze tento rozdíl přímo přičíst vlastní přidané hodnotě vytvořené majetkem a právy nabyté společnosti.
(36)
Ustálená správní praxe španělských orgánů, která umožňovala odpis finančního goodwillu získaného výlučně přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, pokračovala i po přijetí prvního a druhého rozhodnutí (20).
2.3.2 Nový správní výklad
(37)
Dne 21. března 2012 přijalo GŘ pro daně na základě žádosti o daňové stanovisko, kterou podala jedna španělská společnost, závazný výklad V0608-12 (21), který stanoví, že čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje odpis finančního goodwillu získaného nejen přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, nýbrž rovněž nepřímou akvizicí podílů vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(38)
Ve výše uvedeném consulta vinculante uznalo GŘ pro daně odklon od původního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS s ohledem na jeho uplatňování na nepřímé akvizice podílů. GŘ pro daně proto pozměnilo kritérium, na němž zakládalo své předchozí odpovědi na dotazy španělských společností týkající se této záležitosti.
(39)
Hospodářský a správní soud se ve svém usnesení ze dne 26. června 2012 (22) připojil ke stanovisku GŘ pro daně, pokud jde o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů. Ačkoli se usnesení týkalo jiné záležitosti a povinnou osobou byla jiná společnost než ve výše uvedeném „consulta vinculante“ GŘ pro daně ze dne 21. března 2012, hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny a rozšířil použitelnost odpisu finančního goodwillu na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice holdingové společnosti.
(40)
Hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny. Podle hospodářského a správního soudu se jeho předchozí doktrína zakládala na povinnosti stanovené v článku 15 královského dekretu 1777/2004 ze dne 30. července o prováděcím předpisu k španělskému zákonu o dani z příjmu právnických osob, jenž výslovně odkazoval na přímo nabytou společnost. Spory ohledně výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS a dvě rozhodnutí Evropské komise vedly hospodářský a správní soud k přehodnocení jeho původní doktríny. Důvody, které uvedly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud, lze v podstatě shrnout takto:
a)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za prvé odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) TRLIS a tvrdily, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít i nepřímé akvizice. Podle GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu může být požadavek týkající se vykonávání hospodářské činnosti splněn, pokud se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii) TRLIS, v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud dospěly k závěru, že skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, by neměla představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly za druhé na důvod tohoto ustanovení: jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS má podpořit internacionalizaci a zahraniční investice španělských společností, bylo by vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS v rozporu se smyslem tohoto ustanovení. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud rovněž uvedly, že ekonomická realita ukazuje, že se akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech často uskutečňuje nabytím holdingové společnosti. Skutečnost, že je investice provedena získáním podílů v holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, která nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž na tom, jak je trh strukturován. Existence zprostředkujících společností, jako jsou holdingové společnosti, by neměla být překážkou pro uskutečňování investic ani by neměla vést k rozlišování mezi různými typy akvizic.
c)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za třetí tvrdily, že se ve znění prvního a druhého rozhodnutí Komise soustavně odkazovalo na přímé i nepřímé akvizice. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ze znění těchto dvou rozhodnutí vyvozují, že Evropská komise akceptuje odpis finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů.
d)
GŘ pro daně za čtvrté rovněž uznává, že tento výklad byl přijat navzdory informační povinnosti stanovené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob. Článek 15 tohoto předpisu výslovně požaduje poskytnutí informací o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet vztahoval i na nepřímé akvizice, bylo by logické zahrnout z důvodu větší transparentnosti i nepřímé akvizice. To by však nemělo bránit širšímu výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS.
e)
Za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Pokud by se z daňového hlediska zacházelo odlišně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci, bylo by to v rozporu se zásadou daňové neutrality. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud vyvozují závěr, že by odpočet měl být možný u různých forem podílů. Za tímto účelem je nutné prostřednictvím konsolidované rozvahy či jinými právními prostředky prokázat, že část kupní ceny podílu odpovídá finančnímu goodwillu, který existuje v „nepřímo“ nabytém podílu v provozní společnosti.
(41)
Proti oběma usnesením hospodářského a správního soudu 00/2842/2009 a 00/4871/2009 byl podán opravný prostředek u Audiencia Nacional, španělského specializovaného vrchního soudu. Audiencia Nacional ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014 (23) nový správní výklad nepodpořila a potvrdila původní kritéria, která GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly a podle nichž jsou nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Ve svém rozhodnutí měla Audiencia Nacional za to, že goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze v provozních společnostech, které vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost, nemohou vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill).
3. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(42)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise španělské orgány informovala, že se s ohledem na účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí, rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy.
(43)
V rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení měla Komise za to, že tento nový správní výklad rozšiřuje (jak se zdá) oblast působnosti opatření, které bylo předmětem šetření Komise v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v zahraničních společnostech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi.
(44)
Komise dospěla k předběžnému závěru, že nový správní výklad rozšířil působnost režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, a představuje tudíž protiprávní podporu. Komise vyslovila pochybnosti, zda lze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem.
(45)
Komise se předběžně domnívala, že podporu je nutno získat zpět a že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze (zpětně) rozšířit na situace (nepřímé akvizice), které podle ustálené správní praxe španělských orgánů v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
(46)
Komise se rozhodla vydat příkaz k pozastavení podpory v souladu s čl. 11 odst. 1 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 (24), v němž se španělské orgány žádají, aby do doby vydání konečného rozhodnutí Komise poskytování podpory pozastavily.
(47)
Rozhodnutí o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (25). Komise vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k podání připomínek.
4. STANOVISKO ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(48)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů a pěti zúčastněných třetích stran, a to společností Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis a Axa. Všechny zúčastněné strany stanovisko španělských orgánů podpořily.
(49)
Španělské orgány ani zúčastněné strany nesdílejí názor Komise, že nový správní výklad představuje novou podporu, a domnívají se, že by se legitimní očekávání měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(50)
Podle španělských orgánů a pěti zúčastněných stran nepředstavuje nový správní výklad novou podporu z těchto důvodů:
4.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(51)
Španělské orgány poukázaly na původní správní výklad GŘ pro daně obsažený v consultas 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005, který umožňoval odpis finančního goodwillu s ohledem na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, pokud příjem vytvořený společností-nerezidentem splňuje podmínky stanovené v článku 21 TRLIS. Španělské orgány objasnily, že tento jejich původní správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS uvedený ve dvou zmíněných consultas byl založen na tom, že v individuální účetní závěrce holdingové společnosti nemůže goodwill vzniknout.
(52)
Španělské orgány a zúčastněné strany uvedly, že správní výklad nepředstavuje relevantní správní praxi. Správní výklady GŘ pro daně nejsou pramenem práva a nejsou závazné pro soudy ani občany; zavazují výhradně daňovou správu. Tato závazná povaha znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti. Španělské orgány mimoto objasnily, že consulta 1490-02 není pro daňovou správu závazný a pro třetí strany má pouze informativní charakter. Consulta V0391-05 je pro daňovou správu závazný. Existuje-li s ohledem na kritéria stanovená ve správním výkladu rozpor, může daňový poplatník podat odvolání u příslušných soudů. Vnitrostátní soudy proto nejsou vázány kritérii, která jsou stanovena ve správním výkladu.
(53)
Podle španělských orgánů se Komise mýlí, když v rozhodnutí o zahájení řízení uvádí, že „nový výklad ministerstva financí byl potvrzen usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012“. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud jsou nezávislé orgány: GŘ pro daně je součástí správy a hospodářský a správní soud byl Evropským soudním dvorem uznán za soudní orgán (26). Hospodářský a správní soud přezkoumává uplatňování daňových právních předpisů a stanoví doktrínu a kritéria, která mají uplatňovat ostatní správní orgány. Zúčastněné třetí strany tvrdily, že hospodářský a správní soud není soudním orgánem, nýbrž subjektem začleněným do daňové správy, který je závislý na ministerstvu financí. Španělské orgány rovněž tvrdí, že doktrína hospodářského a správního soudu není součástí právního řádu. Ačkoli je tato doktrína pro daňovou správu závazná, podléhá kontrole soudů vyššího stupně.
(54)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že správní výklad a kritéria, která jsou v něm obsažena, nejsou konečné a mohou podléhat změnám, pokud je lze objektivně odůvodnit. V této souvislosti odkázaly španělské orgány na článek 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, který stanoví právní účinky daňových výkladů:
a)
Odpověď na žádost o výklad daňových předpisů je pro daňovou správu závazná.
b)
Pokud se judikatura a právní předpisy použitelné na daný případ nezmění, použijí se na povinnou osobu kritéria obsažená v daňovém výkladu.
c)
Daňová správa pověřená vymáháním daní by měla uplatňovat kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u povinné osoby a adresáta správního daňového výkladu existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(55)
Zúčastněné třetí strany rovněž tvrdily, že původní správní výklad nelze považovat za ustálenou praxi daňové správy. Ta podle některých zúčastněných třetích stran sestává pouze ze čtyř správních výkladů a jednoho usnesení hospodářského a správního soudu (27). Podle některých zúčastněných třetích stran byl i před vydáním consulta GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 správní výklad postupně změněn usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 1. června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011. Otázka, kterou se zabývalo usnesení hospodářského a správního soudu a rozhodnutí Audiencia Nacional, souvisela s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS na vnitroskupinovou akvizici podílů. Rozhodnutí Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013.
(56)
Španělské orgány rovněž uvedly, že žádosti společností týkající se odpisu finančního goodwillu u nepřímých akvizic podílů nebyly systematicky zamítány, jak uvedla Komise v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013. Tyto žádosti nebyly systematicky zamítány, jelikož systém výběru daní nevyžaduje, aby povinná osoba požádala o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS. Systém výběru daní je v případě daně z příjmu právnických osob založen na „režimu samovyměření“ (autoliquidación), kdy povinná osoba musí provést všechny daňové operace, jako je výklad právních předpisů, kvalifikace daňových operací a výpočet konečné částky splatné daně. Správce daně do tohoto procesu nezasahuje. Daňové operace v rámci „samovyměření“ však může daňová správa kontrolovat a monitorovat a případně může stanovit konečný daňový výměr.
(57)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že navzdory původnímu správnímu výkladu GŘ pro daně uplatňovaly španělské společnosti odpis finančního goodwillu i u nepřímých akvizic podílů. Podle španělských orgánů uplatňovali daňoví poplatníci, kteří se domnívali, že mohou čl. 12 odst. 5 TRLIS použít na nepřímé akvizice, dotyčné ustanovení. Existence odlišného výkladu GŘ pro daně nebránila jeho uplatňování: na straně jedné byla u daňových poplatníků, u nichž nebyla provedena daňová kontrola, po uplynutí čtyřleté promlčecí lhůty dotyčná kritéria fakticky potvrzena; na druhou stranu se mohli daňoví poplatníci, u nichž se uskutečnila daňová kontrola, proti kritériím stanoveným GŘ pro daně odvolat u orgánů vyššího stupně.
4.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(58)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že se ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS podstatně nezměnilo a že správní výklad oblasti působnosti tohoto ustanovení nelze považovat za změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně správní výklad změnilo, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(59)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že se oblast působnosti novým správním výkladem nezměnila, jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS již obsahoval odkaz na článek 21 TRLIS, v jehož odst. 1 písm. a) jsou zmíněny přímé a nepřímé akvizice nejméně 5 % podílu. Tento požadavek se od zavedení čl. 12 odst. 5 TRLIS do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob nezměnil.
a) Metoda výpočtu finančního goodwillu
(60)
Jedna za zúčastněných stran zpochybnila tvrzení, které Komise uvedla v rozhodnutí o zahájení řízení, a sice že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadá řada situací, na něž se původně opatření nevztahovalo. Tato zúčastněná strana se domnívala, že akvizice podílů v holdingových společnostech vždy splňovaly kritéria způsobilosti u tohoto opatření a že spory ohledně uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS souvisejí s rozdílem v metodě výpočtu, která se má použít. Tato zúčastněná strana se domnívala, že pochopení této záležitosti má pro daný případ klíčový význam.
(61)
Dotyčná zúčastněná strana tvrdila, že pravidla účetní konsolidace odůvodňují zcela odlišný výklad, než je výklad, který GŘ pro daně a hospodářský a správní soud přijaly původně. Podle pravidel účetní konsolidace se finanční goodwill musí vypočítat pomocí metody plné konsolidace, která vyžaduje, aby se s aktivy a závazky všech závislých společností ve vlastnictví daného subjektu zacházelo stejně jako s aktivy a závazky jediného subjektu. Podle této zásady je účast holdingové společnosti v provozní dceřiné společnosti eliminována a hodnota této účasti je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv a závazků provozní společnosti. Jakmile jsou tudíž aktiva začleněna do majetku holdingové společnosti, je v konsolidované rozvaze holdingové společnosti zaúčtována rezerva s ohledem na částku, která se rovná rozdílu mezi tržní hodnotou aktiv provozní dceřiné společnosti a jejich účetní hodnotou. Rozdíl mezi cenou zaplacenou za podíl holdingové společnosti a čistým jměním holdingové společnosti po plné konsolidaci aktiv dceřiné provozní společnosti se zaúčtuje jako finanční goodwill náležející holdingové společnosti.
(62)
Podle této metody výpočtu se s aktivy holdingové společnosti a provozních společností zachází stejně jako s aktivy jediné společnosti. Holdingová společnost proto může odepsat finanční goodwill podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b) Důvody pro odklon od předchozího správního výkladu
(63)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž připustily, že se GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odklonily od své předchozí praxe, podle níž bylo možno čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatnit pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech.
(64)
Španělské orgány uvedly, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odůvodnily odklon od svého předchozího správního výkladu takto:
a)
Za prvé, čl. 12 odst. 5 TRLIS byl navržen v rámci souboru opatření, která měla podpořit hospodářský růst a internacionalizaci španělských společností. Účelem tohoto opatření byla podpora španělských investic v zahraničí. Vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS by proto bylo v rozporu se smyslem tohoto ustanovení.
b)
Za druhé, čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, v němž se výslovně zmiňují přímé i nepřímé akvizice podílů. Je proto třeba mít za to, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, jsou-li splněny podmínky článku 21 TRLIS.
c)
Za třetí, obě rozhodnutí Komise z roku 2009 a 20011 týkající se odpisu finančního goodwillu odkazují na přímé i nepřímé akvizice podílů.
d)
Za čtvrté, za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Vzhledem k potížím při vytváření zahraničních podnikových kombinací by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality zacházet z daňového hlediska rozdílně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci. Skutečnost, že se investice uskuteční získáním akcií holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, jež nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž spíše na tom, jak je trh strukturován.
c) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(65)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že nový správní výklad stanovený v závazném consulta V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 je v souladu s prvním a druhým rozhodnutím. To se projevuje ve dvou aspektech:
(a)
Za prvé, obě rozhodnutí Komise několikrát odkazují na přímé i nepřímé akvizice. Obě rozhodnutí prohlašují za protiprávní podporu možnost odpisu finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů. Španělské orgány a zúčastněné strany citují řadu bodů odůvodnění prvního a druhého rozhodnutí, v nichž se odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, a to na 21., 167., 170. a 175. bod odůvodnění prvního rozhodnutí a článek 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(b)
Za druhé se zdá, že Komise nepovažovala správní výklad za důležitý, jelikož jej v prvním ani ve druhém rozhodnutí nezmiňuje.
(66)
Španělské orgány mimoto uvedly, že útvary Komise zaslaly dne 26. března 2007, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, dopis, v němž bylo uvedeno, že se správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS jeví jako příliš restriktivní.
(67)
Španělské orgány tvrdily, že při přijetí správního výkladu V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 dodržely GŘ pro daně a hospodářský a správní soud zásadu výkladu v souladu s právem EU a zásadu přímého účinku a přednosti práva EU. Vnitrostátní orgány, soudci nebo správa musí vnitrostátní právo uplatňovat vždy v souladu s právem EU a jsou vázáni zásadou loajální spolupráce stanovenou v článku 4 Smlouvy.
(68)
Jelikož rozhodnutí Evropské komise jsou pro adresáta závazná, GŘ pro daně a hospodářský a správní soud musely změnit správní kritéria týkající se výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS. Správní výklad a usnesení hospodářského a správního soudu byly proto plně v souladu se zněním a oblastí působností obou rozhodnutí Komise a nevyžadovaly navrácení podpory s ohledem na finanční goodwill získaný přímými a nepřímými akvizicemi, které byly provedeny v období, v němž Komise uznala existenci legitimních očekávání u příjemců, a které splňovaly zvláštní podmínky stanovené v prvním a druhém rozhodnutí.
(69)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že Komise dospěla k nesprávnému závěru, když na daný případ uplatnila rozsudky Soudního dvora ve věci Kahla (28) a Namur-Les Assurances de Credit (29). V rozsudku ve věci Kahla se uvádí, že dodatečné informace, které si Komise vyžádá za účelem upřesnění působnosti opatření podpory, jsou nedílnou součástí oznámeného režimu podpor. Podle španělských orgánů Komise v prvním ani ve druhém rozhodnutí neodkázala na správní výklad, který vylučoval uplatnění čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice, ačkoli o něm byla informována. Ačkoli si Komise byla vědoma správního výkladu, zmiňuje v obou rozhodnutích přímé i nepřímé akvizice. Zúčastněné strany tvrdí, že nevěděly o komunikaci mezi Komisí a španělskými orgány, v jejímž rámci bylo uvedeno, že v praxi může být odpis finančního goodwillu použitelný pouze s ohledem na přímé akvizice podílů.
(70)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances Soudní dvůr uvádí, že oznámeny musí být pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Podle španělských orgánů nedošlo ke změně stávajícího opatření podpory ani nebyla poskytnuta nová podpora, jelikož se nezměnily právní předpisy, které původně obsahovaly opatření podpory, ani příslušná omezení a podmínky. Z rozsudku Soudního dvora lze proto odvodit, že jelikož se dotyčná ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS a čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS), jejich podmínky a omezení nezměnily, nelze nový výklad považovat za novou podporu.
(71)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala, že k zahájení formálního vyšetřovacího řízení vedly dotazy některých poslanců Evropského parlamentu. Tyto parlamentní otázky se týkaly většinou nepřímých akvizic, tj. akvizic podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, která současně držela podíly v provozních společnostech-nerezidentech. Příkladem takovýchto akvizic je nabytí společnosti O2 společností Telefónica, společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a Abbey National Bank společností Banco Santander. Komise si proto byla vědoma skutečnosti, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice.
(72)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany mimoto tvrdily, že tisková zpráva, v níž Komise informovala o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v roce 2007, zmiňovala parlamentní otázky, které uváděly některé tyto transakce, konkrétně nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabytí společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a nabídky společností Sacyr, Abertis a Cintra týkající se koncese na francouzské dálnice. Společnost Iberdrola mimoto uvedla, že Komise povolila spojení (30) společností Iberdrola a Scottish Power, a Komisi muselo být tudíž známo, že společnost Iberdrola získala akcie holdingové společnosti s provozními společnostmi.
d) Zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(73)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany se domnívaly, že zásada rovného zacházení a zákazu diskriminace vyžaduje, aby se se srovnatelnými faktickými situacemi nezacházelo odlišně a aby se s rozdílnými faktickými situacemi nezacházelo stejně, není-li toto zacházení objektivně zdůvodněno.
(74)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že nepřímá akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je srovnatelná s přímou akvizicí podílů v provozní společnosti. Závěry, které byly uvedeny v prvním a druhém rozhodnutí, by se proto měly vztahovat na přímé i nepřímé akvizice. To znamená, že by správní výklad, který se týká nepřímých akvizic, měl být rovněž prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu a Komise by měla automaticky uznat existenci legitimních očekávání s ohledem na nepřímé akvizice podílů, které se uskutečnily v období od 1. ledna 2002 do 21. prosince 2007 (21. května 2011) podle podmínek stanovených v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(75)
Zúčastněné třetí strany poukázaly rovněž na zásadu daňové neutrality. Zásada daňové neutrality vyžaduje rovné zacházení s investicí bez ohledu na způsob jejího provedení. V případě nepřímé akvizice podílů může finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů vzniknout pouze tehdy, pokud se nepřímý podíl přemění na přímý podíl prostřednictvím fúze, při níž společnost, která je daňovým rezidentem, získá společnost-nerezidenta. Vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi s provozní společností-nerezidentem, aby mohl vzniknout finanční goodwill. Z téhož důvodu by nemělo být nutné provést víceúrovňovou fúzi mezi mateřskou společností a holdingovou společností-nerezidentem, která se současně spojila se svou dceřinou provozní společností. Z logiky zásady daňové neutrality proto vyplývá, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice.
e) Nový správní výklad nemá zpětné účinky
(76)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení, které bylo uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013 ohledně zpětných účinků správního výkladu. Podle španělských orgánů zpětná účinnost existuje pouze s ohledem na právní předpisy nebo právní akty, které mají za následek právní účinky pro třetí strany. Podle španělského Nejvyššího soudu nepředstavuje správní výklad jako daňové stanovisko právní akt, nýbrž pouze procesní akt. Povinná osoba se nemůže proti daňovým stanoviskům odvolat a jejich účel je čistě informativní. Jelikož tato stanoviska nemají právní účinky, nemohou mít ani zpětný účinek. Zúčastněné třetí strany souhlasily s tím, že se opatření neuplatňuje se zpětnou účinností. Za prvé, žádosti o daňový výklad jsou daňovým poplatníkem předkládány s ohledem na daně, které nebyly dosud vyměřeny a odvedeny. Za druhé, mnoho daňových poplatníků nebralo původní kritéria obsažená ve správním výkladu v potaz a uplatňovalo odpis finančního goodwillu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS i na nepřímé akvizice podílů.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA A ZÁSADA ESTOPPEL
(77)
Podle španělských orgánů by v případě, že Komise rozhodne, že nový správní výklad týkající se čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou protiprávní podporu, měly být stejné závěry, které byly v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí vyvozeny s ohledem na legitimní očekávání, použitelné i na nepřímé akvizice podílů.
(78)
S ohledem na nenavracení podpory v daném případě kvůli existenci legitimních očekávání poukázaly španělské orgány na čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999, podle něhož Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství.
(79)
Podle španělských orgánů a zúčastněných stran se legitimní očekávání příjemců podpory zakládají na těchto aktech Komise:
a)
Komise vyvolala u hospodářských subjektů, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů splňující podmínky stanovené v obou rozhodnutích Komise, nová legitimní očekávání kvůli soustavnému odkazování na nepřímé akvizice v prvním i druhém rozhodnutí. Uznání oprávněných očekávání v prvním rozhodnutí (164. až 167. bod odůvodnění) a ve druhém rozhodnutí (190. až 193. bod odůvodnění) zmiňovalo přímé i nepřímé akvizice.
b)
Odpovědi Komise na písemné dotazy poslanců EP, pana Erika Mejiera, paní Sharon Bowles a pana Davida Martína (31), ohledně toho, zda se dotyčné opatření považuje za podporu, výslovně odkazují na nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabídky společností Abertis, Cintra a Sacyr týkající se francouzských dálnic a nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola. V prvním a druhém rozhodnutí se připouští, že odpovědi na tyto parlamentní otázky vyvolaly legitimní očekávání. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se domnívají, že tyto odpovědi nejenže výslovně neomezují uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS na přímé akvizice, nýbrž že se vzhledem ke struktuře nabytých skupin společností dalo předpokládat, že se týkají i nepřímých akvizic. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany připomínají zejména spojení společností Scottish Power a Iberdrola, které Komise schválila. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se proto domnívají, že si Komise byla na základě informací, které byly poskytnuty útvarům GŘ pro hospodářskou soutěž, vědoma toho, že posledně zmíněná akvizice představuje nepřímou akvizici podílu ve společnosti-nerezidentu, která vyplývá z předchozí akvizice holdingové společnosti. Z odpovědí poskytnutých poslancům EP proto obezřetný hospodářský subjekt postupující s řádnou péčí nemohl odvodit, že se vztahují pouze na přímé akvizice podílů.
(80)
Podle španělských orgánů neovlivňuje existence předchozího restriktivního správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS legitimní očekávání příjemců, kteří uskutečnili nepřímé akvizice podílů. Důvodem je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení, které obsahuje odkaz na pravidla konsolidace účetních závěrek a má podpořit španělské investice v zahraničí, pokud existuje určitý vliv na činnost nabyté společnosti a tato vykonává hospodářskou činnost.
(81)
Podle zúčastněných třetích stran nemění interní diskuse mezi Komisí a španělskými orgány v rámci formálního vyšetřovacího řízení legitimní očekávání u příjemců podpory. Tyto interní diskuse mohly vést k právním účinkům vůči třetím stranám pouze tehdy, pokud by se projevily ve znění rozhodnutí.
(82)
Zúčastněné třetí strany tvrdily, že Komise porušila zásadu estoppel, podle níž nemůže Komise jednat v rozporu se svými vlastními akty nebo opatřeními. Komise v prvním i druhém rozhodnutí soustavně odkazovala na nepřímé akvizice. Komise by proto neměla měnit původní ujištění obsažené v tomto právním opatření a tvrdit, že došlo ke změně výkladu ustanovení ze strany daňové správy.
(83)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise porušila zásadu právní jistoty. Komise nejenže ve znění obou rozhodnutí opakovaně odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, nýbrž nezmiňuje v nich správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS. Zúčastněné třetí strany se na základě znění rozhodnutí domnívají, že by obezřetný a opatrný hospodářský subjekt usuzoval, že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadají i nepřímé akvizice.
5. VYJÁDŘENÍ ŠPANĚLSKA K PŘIPOMÍNKÁM TŘETÍCH STRAN
(84)
Španělské orgány podotkly, že všechny zúčastněné třetí strany sdílejí stejný názor a podporují argumenty uvedené v připomínkách španělských orgánů.
(85)
Španělské orgány zopakovaly, že nový správní výklad GŘ pro daně obsažený v consulta V0608/12 ze dne 21. března 2012 a v usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 nepředstavuje novou podporu. Odpovědi na žádosti o daňová stanoviska ani usnesení hospodářského a správního soudu nemají právní účinky.
(86)
Rozsudek španělského Nejvyššího soudu ze dne 24. června 2013 prokazuje, že by se výpočet finančního goodwillu měl provést s přihlédnutím k pravidlům účetní konsolidace bez ohledu na to, zda nabyté společnosti-nerezidenti předloží konsolidované nebo individuální účetní závěrky. Ačkoli se tento rozsudek nezabýval tím, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé či nepřímé akvizice, skutečnost, že je třeba odkázat na účetní pravidla, znamená, že by se pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS mělo s přímými a nepřímými akvizicemi zacházet stejně.
(87)
Pět zúčastněných stran ve svých připomínkách uvedlo, že svůj základ daně z příjmů právnických osob snížily o finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi. Nový správní výklad proto neovlivnil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(88)
Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala existenci legitimních očekávání kvůli odpovědím na písemné dotazy poslanců EP pana Erika Mejiera a paní Sharon Bowles. Z odpovědí nevyplývá, že byly omezeny na přímé akvizice. Naopak, odpovědi na tyto parlamentní otázky zmiňovaly konkrétní nepřímé akvizice.
(89)
Cílem zásady legitimních očekávání je ochrana příjemců údajné státní podpory, nikoli členského státu. To, zda mohou opatření Komise vyvolat legitimní očekávání, by proto měli posoudit příjemci podpory (a nikoli členský stát).
(90)
Zahájením tohoto vyšetřovacího řízení hodlá Komise revidovat vlastní opatření, což porušuje zásadu právní jistoty a zásadu estoppel.
(91)
Španělské orgány Komisi připomenuly, že povaha čl. 12 odst. 5 TRLIS jakožto podpory není konečná a je předmětem přezkumu ze strany Soudního dvora Evropské unie.
6. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(92)
V prvním a druhém rozhodnutí dospěla Komise k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelný režim podpory, a to s ohledem na akvizice uvnitř Unie i akvizice mimo Unii. Komise zejména konstatovala, že dotyčné opatření, které španělským společnostem umožňuje snížit daňový základ o finanční goodwill získaný akvizicí nejméně 5 % podílu v zahraniční společnosti, představuje selektivní výhodu, která není opodstatněná logikou daňové soustavy. Opatření bylo proto prohlášeno za neslučitelné s vnitřním trhem (32). Komise odkazuje na odůvodnění uvedené v těchto dvou rozhodnutích, aby prokázala, že dotyčné opatření představuje protiprávní a neslučitelnou státní podporu.
(93)
Španělské orgány nepodaly žaloby na zrušení prvního ani druhého rozhodnutí. U Tribunálu však probíhá řada soudních řízení zahájených třetími stranami (33).
(94)
Toto rozhodnutí se zabývá výhradně účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(95)
Cílem prvního a druhého rozhodnutí bylo posoudit slučitelnost španělského režimu, který španělské orgány představily během správního řízení, jež vedlo k přijetí prvního a druhého řízení, s vnitřním trhem. V prvním a druhém rozhodnutí bylo opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS) prohlášeno za protiprávní a neslučitelný režim, který je „Španělskem uplatňován protiprávně“ (34).
(96)
Podle ustálené judikatury je třeba dosah rozhodnutí stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotčeným členským státem (35). V rozsudku ve věci Kahla Thüringen Soudní dvůr konstatoval, že žádost Komise o dodatečné informace, prostřednictvím které si Komise vyžaduje dodatečné informace o působnosti režimu podpor, a odpověď členského státu na ni je třeba považovat za nedílnou součást oznámeného režimu podpor (36).
(97)
Španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 (37) uvedly, že příslušná správní praxe umožňuje odpis finančního goodwillu pouze u přímých akvizic podílů v provozních společnostech.
(98)
Tuto praxi dokládají i jednotné správní výklady GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu uplatňované v období od roku 2002 do roku 2012. Bez ohledu na znění příslušných ustanovení TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí uplatňovaly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud čl. 12 odst. 5 TRLIS jednotně a systematicky pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech. Tento výklad byl zaveden od 1. ledna 2002, kdy ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS vstoupilo poprvé v platnost.
(99)
Nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly v březnu 2012, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířil, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech v důsledku akvizice podílů v holdingové společnosti.
(100)
Je důležité uvést, že sporná záležitost nesouvisí s tím, zda lze podporu považovat za existující podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že posuzovaná opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatňovaný španělskými orgány) představují protiprávní a neslučitelnou podporu. Nový správní výklad nemůže proto v žádném případě představovat existující podporu. V daném případě je naopak podstatné, zda do oblasti působnosti prvního a druhého rozhodnutí spadají i nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti.
(101)
Komise se domnívá, že žádný z argumentů, které předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, neprokazuje, že opatření nepředstavuje novou podporu, a to z níže objasněných důvodů.
6.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(102)
Na podporu svého stanoviska, že opatření nepředstavuje novou podporu, španělské orgány a zúčastněné třetí strany v zásadě uvedly, že předchozí správní výklad nebyl konečný, že vždy bylo možné podat proti němu opravný prostředek u soudů a že nepředstavoval ustálenou praxi.
(103)
Dotyčná tvrzení nejsou pro účely tohoto rozhodnutí podstatná. Komise v prvním a druhém rozhodnutí zkoumala režim státní podpory, jak jej uplatňovaly španělské orgány. Skutečnost, že režim bylo možno v budoucnu upravit nebo změnit (ze strany správy nebo soudů), nemá na rozsah šetření, a tudíž ani na oblast působnosti rozhodnutí, žádný vliv.
(104)
Tvrzení španělských orgánů je třeba každopádně zamítnout, a to z těchto dodatečných důvodů:
(105)
Co se týká tvrzení, že původní správní výklad nepředstavoval relevantní a ustálenou praxi daňové správy, Komise podotýká, že všechny consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu předložená španělskými orgány dokládají systematický a jednotný přístup vylučující nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(106)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje relevantní a konečnou správní praxi, jelikož není zdrojem práva a vždy lze proti němu podat opravný prostředek u příslušných soudů.
(107)
Komise se domnívá, že skutečnost, že proti správnímu výkladu a usnesením hospodářského a správního soudu lze podat opravný prostředek u soudů vyššího stupně, neznamená, že tyto consultas, a zejména usnesení hospodářského a správního soudu, nemají pro povinnou osobu právní účinky. Jak je stanoveno v článku 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, odpovědi poskytnuté v reakci na žádost o daňové stanovisko jsou pro daňovou správu závazné. To znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Obezřetný a opatrný hospodářský subjekt proto od daňové správy očekává jednotný přístup, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(108)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje ustálenou správní praxi, jelikož kritéria obsažená ve správním výkladu mohou být změněna. Jak však uvedly španělské orgány, článek 89 zákona č. 58/2003 vyžaduje jednotné uplatňování kritérií obsažených ve správním výkladu, pokud je nezmění judikatura nebo použitelné právní předpisy. Komise podotýká, že veškeré consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu dokládají, že v období 2002-2012 existovala ustálená praxe, která nebyla pozměněna právními předpisy ani judikaturou.
(109)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že správní výklad se postupně změnil usnesením hospodářského a správního soudu z června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 (38), jež následně potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013 (39). Komise se domnívá, že výše uvedené rozsudky nedokládají změnu v daňovém zacházení s nepřímými akvizicemi podílů v rámci čl. 12 odst. 5 TRLIS. Usnesení hospodářského a správního soudu a rozsudky Audiencia Nacional a španělského Nejvyššího soudu souvisely s vnitroskupinovými akvizicemi podílů, jež se liší od dotyčné záležitosti. Oba rozsudky se netýkají výslovně otázky nepřímých akvizic podílů a nezabývají se existencí finančního goodwillu jako takového, jelikož existenci finančního goodwillu již posoudil předkládající soud a opravný prostředek se touto otázkou nezabývá. V této souvislosti zahrnovala správní praxe španělských správců daně při vymáhání daní nejprve posouzení přímého či nepřímého charakteru akvizic, bez ohledu na to, zda se jedná o vnitroskupinové akvizice, s cílem určit, zda vedou k daňovému zvýhodnění, či nikoli.
(110)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení Komise uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 17. července 2013, že odpisy finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi, které byly uplatněny v přiznání k dani, byly systematicky zamítány. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že uplatnění odpočtu nemohlo být systematicky zamítáno, jelikož španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“ (tzv. autoliquidación).
(111)
Komise zastává názor, že existence systému výběru daní založeného na režimu samovyměření nezbavuje opatření charakteru nové podpory. Skutečnost, že španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“, nezaručuje správnost a zákonnost všech daňových operací, které dotyčná povinná osoba provede. Daňová správa je oprávněna ověřit a sledovat daňové operace v rámci režimu samovyměření, které provedou daňoví poplatníci. Jak uvedly španělské orgány, pokud byla u daňového poplatníka, který odepsal finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi, provedena daňová kontrola, neuznala daňová správa tento odpis finančního goodwillu v daňovém přiznání, které podala dotyčná společnost, neboť daňová správa musí v situacích, kdy u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti, uplatňovat stejná kritéria. Existence daňového systému založeného na „režimu samovyměření“ není proto v rozporu s názorem Komise, že žádosti společností v souvislosti s odpisem finančního goodwillu v rámci nepřímých akvizic podílů byly systematicky zamítány.
(112)
Skutečnost, že někteří daňoví poplatníci nebrali existující správní výklad v potaz a u nepřímých akvizic podílů odepisovali finanční goodwill, není pro účely této analýzy podstatná. Podle článku 89 zákona č. 58/2003 musí daňová správa použít kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Daňoví poplatníci, kteří u nepřímých akvizic odepsali goodwill a u nichž byla následně provedena daňová kontrola, museli své daňové přiznání opravit.
(113)
Consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu potvrzují, že v době vydání prvního a druhého rozhodnutí a dokonce i po jejich přijetí (až do března 2012) se podle ustálené správní praxe španělských orgánů dotyčný daňový režim uplatňoval pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, zatímco veškeré daňové odpočty u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti byly systematicky zamítány. Komise se mimoto domnívá, že povaha španělského systému výběru daní, který je založen na režimu samovyměření, nemění skutečnost, že nový správní výklad rozšířil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(114)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že čl. 12 odst. 5 TRLIS neprošel podstatnými změnami a že správní výklad oblasti působnosti ustanovení nelze považovat za podstatnou změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud správní výklad pozměnily, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(115)
Rozšíření rozsahu daňového zvýhodnění (jež může znamenat poskytnutí státní podpory ve výši miliard eur) na nepřímé akvizice podílů představuje bezpochyby podstatnou změnu oblasti působnosti režimu (40).
(116)
Ve skutečnosti došlo ke změně metody výpočtu finančního goodwillu, která byla přepracována tak, aby byl možný odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tato změna metody výpočtu jednoznačně rozšířila oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2.1 Metoda výpočtu finančního goodwillu
(117)
Consultas GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu, jež španělské orgány Komisi předložily během správního a formálního vyšetřovacího řízení, dokládají, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS v roce 2002 až do roku 2012 existovala ustálená správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Doktrína GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu původní výklad v zásadě odůvodňovala tímto:
(118)
Goodwill je nehmotný majetek, který vzniká v případě, kdy jedna společnost získá jinou společnost, a rovná se rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou jejího čistého obchodního jmění. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je tento nehmotný majetek vytvořen na základě portfolia klientů, know-how, lidských zdrojů, zeměpisné polohy a prestiže společnosti, což vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, tj. společnosti, která skutečně vykonává hospodářskou činnost. Goodwill naopak nelze získat z holdingové společnosti, jejímž hlavním účelem je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností (41).
(119)
Pokud cena zaplacená za podíl ve společnosti překročí jeho účetní hodnotu, může to být způsobeno dvěma různými důvody: 1. vlastní přidanou hodnotou majetku a práv společnosti nebo 2. příliš vysokou cenou v důsledku očekávaných vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu (42).
(120)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly při výpočtu částky finančního goodwillu, tj. rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta, tento čtyřfázový postup:
a)
výpočet rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou;
b)
účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti, která je daňovým rezidentem, ve společnosti-nerezidentu;
c)
rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (43);
d)
částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a do maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(121)
Podle této metody výpočtu by se měl v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu, jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností, rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou čistého jmění holdingové společnosti zaúčtovat jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktiva holdingové společnosti představují podíly v dceřiných provozních společnostech-nerezidentech, rovná se tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a finanční goodwill proto nemůže vzniknout. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti.
(122)
Správní výklad GŘ pro daně ze dne 21. března 2012 a následné usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 rozšířily oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Podle španělských orgánů a jedné zúčastněné strany by se měla použít tato metoda výpočtu finančního goodwillu:
(123)
V případě nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je nutné provést konsolidaci s cílem převést goodwill vytvořený na druhé a další úrovni na úroveň holdingové společnosti. To se provede eliminací investice-vlastního kapitálu mezi nabývající a nabývanou společností. Za tímto účelem by se měl proces eliminace investice-vlastního kapitálu provést v různých fázích podle článku 30 královského dekretu č. 1815/1991:
a)
Za prvé je nutné eliminovat investici-vlastní kapitál na úrovni společnosti, která nemá přímý podíl na vlastním kapitálu jiné společnosti. Podíl holdingové společnosti v dceřiné provozní společnosti je eliminován a hodnota tohoto podílu je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv dceřiné provozní společnosti. V rozvaze holdingové společnosti vzniká v důsledku konsolidace rezerva, kterou představuje rozdíl mezi tržní hodnotou aktiv provozní společnosti a jejich účetní hodnotou.
b)
Za druhé je třeba provést eliminaci investice-vlastního kapitálu rovněž v dalších fázích s přihlédnutím k výpočtu hodnoty vlastního kapitálu a rezerv v důsledku konsolidace, které vznikly v předchozích fázích.
(124)
Finanční goodwill představuje část rozdílu mezi kupní cenou podílu a novou hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti po konsolidaci, kterou nelze započítat do majetku holdingové společnosti. Pomocí této metody výpočtu se se všemi aktivy a závazky všech dceřiných společností ve vlastnictví holdingové společnosti zachází jako s aktivy a závazky jediné společnosti.
(125)
Nová metoda výpočtu obsažená ve výkladu GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu z roku 2012 proto vyžaduje předchozí simulaci (44) konsolidace, aby bylo možno převést aktiva provozní společnosti-nerezidenta (která vytváří goodwill) na úroveň holdingové společnosti podle kroků uvedených v článku 30 královského dekretu č. 1815/1991. Po této simulaci konsolidace lze rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou započítat do majetku a práv holdingové společnosti-nerezidenta. Zbývající rozdíl představuje finanční goodwill, o který se sníží daňový základ. Tato metoda výpočtu proto zabraňuje vyrovnání mezi kupní cenou a tržní hodnotou aktiv (podílů) holdingové společnosti, jež vedlo k tomu, že na úrovni holdingové společnosti nevznikl žádný finanční goodwill.
(126)
Spory ohledně výpočtu finančního goodwillu souvisejí s odkazem na pravidla konsolidace, který je uveden v čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odkaz ve skutečnosti neupřesňuje, jaká konkrétní pravidla nebo předpisy týkající se účetní konsolidace by se měly při výpočtu konečné částky finančního goodwillu použít:
„Rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice by se měl zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta v souladu s kritérii stanovenými v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek.“ [Zdůraznění přidáno].
(127)
Hospodářský a správní soud ve svých předchozích usneseních objasnil, že odkaz na pravidla účetní konsolidace byl uveden výslovně za účelem zaúčtování rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu do majetku a práv společnosti-nerezidenta (45) a že čl. 12 odst. 5 TRLIS ve skutečnosti nevyžaduje konsolidaci účetních závěrek. V usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 3. listopadu 2011 je uvedeno, že „odkaz v čl. 12 odst. 5 TRLIS na královský dekret č. 1815/1991 (pravidla účetní konsolidace) byl uveden pouze za účelem připsání rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou do majetku a práv společnosti-nerezidenta“.
(128)
V případě akvizice podílů v holdingové společnosti představuje těžiště diskuse určení toho, která účetní hodnota by se pro účely výpočtu výše finančního goodwillu měla vzít v úvahu: účetní hodnota, která vyplývá z konsolidované účetní závěrky, nebo účetní hodnota vyplývající z individuální účetní závěrky. Tato volba může vést k velmi rozdílnému výsledku: pokud se na straně jedné odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v individuální účetní závěrce, finanční goodwill v případě akvizice podílů v holdingové společnosti nevznikne; jestliže se na druhou stranu odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v konsolidované účetní závěrce, pak na úrovni holdingové společnosti vznikne finanční goodwill.
(129)
Z usnesení hospodářského a správního soudu lze odvodit, že řada daňových poplatníků již požádala o odpis finančního goodwillu plynoucího z podílů získaných nepřímo na druhé a další úrovni a vyzvala daňovou správu, aby vzala v úvahu referenční hodnoty uvedené v konsolidovaných účetních závěrkách skupiny namísto hodnot v individuálních účetních závěrkách. Komise však podotýká, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svém správním výkladu a usneseních do roku 2012 soustavně uváděly, že účetní hodnotou, kterou je třeba vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuálních účetních závěrkách.
(130)
Hospodářský a správní soud původně tvrdil, že daňová konsolidace a účetní konsolidace nejsou rovnocenné a stejně tak není pro daňové účely a pro účetní účely rovnocenný ani pojem konsolidovaná skupina (46). Jako příklad uvádí skutečnost, že španělský zákon o dani z příjmu právnických osob nezohledňuje zisk skupiny uvedený v konsolidované účetní závěrce, nýbrž agregované individuální zisky vykázané v individuálních účetních závěrkách. Důvodem je skutečnost, že účetní pravidla a daňová pravidla sledují různý cíl: zatímco účelem konsolidovaných účetních závěrek je informovat o hospodářské a finanční situaci skupiny; z daňového hlediska je důležité určit ekonomickou možnost zdanění skupiny (47). Pokud by se vzala v úvahu konsolidovaná účetní závěrka, mohlo by to vést k narušení výpočtu daňového základu. Může se například stát, že se investice uskutečnila v době, kdy společnost ještě nebyla součástí skupiny; nebo naopak může dojít k tomu, že se investice projevuje v konsolidované účetní závěrce i poté, co společnost již není součástí skupiny. Ačkoli čl. 12 odst. 5 TRLIS výslovně nevylučuje zohlednění účetní hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce, účetní hodnotou, na níž odkazuje, by proto měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta, v opačném případě by ustanovení výslovně odkazovalo na účetní pravidla, jak je tomu u ostatních ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob.
(131)
Komise zastává názor, že metoda výpočtu finančního goodwillu, na níž jsou založeny správní výklady, je neodmyslitelnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS, která stanoví jeho oblast působnosti a právní účinky. Čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje sám o sobě metodu výpočtu finančního goodwillu: upřesňuje, jaké kroky je třeba provést za účelem získání částky, která představuje finanční goodwill. Je zřejmé, že úprava nebo změna této metody výpočtu, která znamená podstatnou změnu daňového zvýhodnění vyplývajícího z tohoto ustanovení, může mít přímý dopad na právní účinky daného ustanovení.
(132)
Na základě původní metody výpočtu, kterou GŘ pro daně a hospodářský a správní soud soustavně používaly, byl vyvozen závěr, že účetní hodnotou, která se má vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta. Proto v rámci nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech nemohl vzniknout žádný goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Původní správní praxe povolovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(133)
Nová metoda výpočtu obsažená ve správním výkladu GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 rozšiřuje původní meze čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž v rámci nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti, s tím výsledkem, že společnosti, s ohledem na něž se v době vydání prvního a druhého rozhodnutí neusuzovalo, že opatření uplatňují na nepřímé akvizice, mohou nyní u těchto akvizic uplatnit odpočty.
(134)
Komise rovněž uvádí, že tím, že je umožněn převod goodwillu vytvořeného na druhé nebo další úrovni na úroveň holdingové společnosti, není dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS, a to vytvoření goodwillu získaného akvizicí podílu ve společnosti-nerezidentu ze strany společnosti usazené ve Španělsku. V tomto případě by byl goodwill vytvořen na druhé nebo další úrovni, kdy ani jedna ze společností není usazena ve Španělsku. [Zdůraznění přidáno]
(135)
Závěrem se uvádí, že ačkoli se znění čl. 12 odst. 5 TRLIS a článku 21 TRLIS nezměnilo, Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který je založen na výše uvedené nové metodě výpočtu, představuje podstatnou změnu režimu, jelikož rozšiřuje původní oblast působnosti ustanovení a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
6.2.2 Důvody, které uvedly španělské orgány a zúčastněné třetí strany a které odůvodňují odklon od předchozího správního výkladu
(136)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uznaly (48), že do změny správního výkladu v roce 2012 byl odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v praxi použitelný pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly řadu důvodů, aby opodstatnily změnu správní praxe v souvislosti s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(137)
Tyto údajné důvody však nejsou relevantní. Důvody změny režimu státní podpory v roce 2012 nemohou nijak změnit rozsah šetření Komise, a tudíž ani oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, která byla přijata v roce 2009 resp. 2011.
(138)
Důvody, na něž španělské orgány poukazovaly původně při objasňování oblasti působnosti opatření během správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení v roce 2007, jakož i důvody obsažené v původních správních výkladech GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu jsou v rozporu s důvody, které byly uvedeny během tohoto formálního vyšetřovacího řízení v souvislosti s tvrzením, že nový správní výklad nepředstavuje podporu.
(139)
Důvody uváděné španělskými orgány a zúčastněnými třetími stranami však nijak neopodstatňují odklon od předchozího správního výkladu.
a) Účel čl. 12 odst. 5 TRLIS: podpora internacionalizace španělských společností
(140)
Jak je uvedeno v připomínkách španělských orgánů, GŘ pro daně i hospodářský a správní soud odkazují při odůvodňování změny správního výkladu na účel čl. 12 odst. 5 TRLIS. Cílem zmíněného ustanovení je podpořit internacionalizaci a investice španělských společností v zahraničí. Vyloučení nepřímých akvizic by nebylo v souladu s tímto cílem.
(141)
Rozdílné daňové zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech stanovené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jehož cílem je podpora internacionalizace a investic španělských společností v zahraničí, bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní podporu, která není slučitelná s vnitřním trhem. Komise se domnívá, že změnu správní praxe nelze odůvodnit účelem (internacionalizací španělských společností) určitého ustanovení (čl. 12 odst. 5 TRLIS), které již bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu.
b) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(142)
Jedním z tvrzení, která španělské orgány a zúčastněné třetí strany předložily ke zpochybnění toho, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou podporu, je skutečnost, že znění prvního a druhého rozhodnutí Komise odkazuje na přímé i nepřímé akvizice podílů. Domnívají se proto, že nový správní výklad je v souladu s oběma rozhodnutími Komise.
(143)
Komise nesouhlasí s tím, že tyto odkazy znamenají, že opatření nepředstavuje novou podporu. Důvodem zmiňování přímých i nepřímých akvizic podílů v prvním a druhém rozhodnutí je odkaz na článek 21 TRLIS v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jelikož článek 21 výslovně uvádí, že výše podílu - přímého či nepřímého - na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Úkolem Komise nebylo v prvním a druhém rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob uplatňovat, nýbrž posoudit, zda toto ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu, jakým bylo dotyčným členským státem uplatňováno v době oznámení.
(144)
Mimoto je třeba uvést, že během formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí prvního a druhého rozhodnutí, se šetření zaměřilo na to, zda ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu, či nikoli, a toto posouzení nevyžadovalo ověření, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice. Diskuse ohledně zahrnutí nepřímých akvizic podílů vyvstala v rámci postupu zpětného získání podpory, kdy španělské orgány Komisi informovaly o změně předchozí správní praxe. Skutečnost, že Komise na samém počátku, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, v dopise útvarů Komise ze dne 26. března 2007 položila některé otázky ohledně oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, není pro danou analýzu podstatná. V daném případě je rozhodující určení toho, jak španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
(145)
V dotyčné záležitosti je třeba znovu připomenout rozsudek Soudního dvora ve věci Kahla (49), v němž se uvádí, že dosah rozhodnutí je třeba stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotyčným členským státem. V tomto ohledu španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 uvedly, že se oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Neexistence výslovného odkazu na tento dopis v prvním a druhém rozhodnutí nemění skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS byl od svého přijetí uplatňován s tím, že nepřímé akvizice podílů jsou z jeho oblasti působnosti vyloučeny.
(146)
Z rozsudku Soudního dvora ve věci Kahla dále vyplývá, že při přijímání nového správního výkladu byly španělským orgánům známy informace, které byly obsaženy v dopise zaslaném Komisi, v němž bylo uvedeno, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít pouze přímé akvizice podílů. Španělské orgány měly zajistit, aby bylo rozhodnutí provedeno v souladu s informacemi, které již poskytly útvarům Komise (50).
(147)
Komise se domnívá, že působnost prvního a druhého rozhodnutí je určena nejen s ohledem na znění rozhodnutí, nýbrž i s ohledem na veškeré informace, které španělské orgány předložily a které měly popsat, jak je režim podpory uplatňován v době přijetí těchto dvou rozhodnutí.
(148)
Otázka, zda byly zúčastněné třetí strany informovány o komunikaci mezi španělskými orgány a Komisí, či nikoli, je naprosto nepodstatná, pokud jde o to, zda nová správní praxe představuje novou podporu. Ačkoli nedošlo ke změně znění dotyčného ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS ve spojení s článkem 21 TRLIS), Komise se domnívá, že se omezení a podmínky na základě tohoto ustanovení změnily. Nový správní výklad ve skutečnosti rozšiřuje původní oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu v případě nepřímé akvizice podílů prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tuto situaci předchozí správní výklad nepředpokládal a umožňoval pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(149)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances (51) Soudní dvůr uvedl, že jako nová podpora musí být oznámeny pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Komise se domnívá, že nový správní výklad představuje podstatnou změnu režimu podpory, který Komise analyzovala v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož omezení a podmínky byly ve výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířeny na situace, které do oblasti působnosti ustanovení původně nespadaly. Mimoto je třeba zmínit, že v dotyčné záležitosti nejde o určení, zda se podpora považuje za existující podporu nebo novou podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelnou podporu. V daném případě je však důležité určit, zda oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí zahrnovala rovněž nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti, aby bylo možno rozhodnout o existenci podpory, její slučitelnosti a existenci legitimního očekávání.
(150)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že opatření nepředstavuje novou podporu, jelikož řada akvizic, které se uskutečnily před zahájením řízení v roce 2007, představovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že odkazy na tyto akvizice v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 a v odpovědích Komise na písemné parlamentní otázky prokazují, že si Komise byla vědoma toho, že se jedná o nepřímé akvizice.
(151)
Ačkoli akvizice zmíněné v odpovědích na písemné parlamentní otázky nebo v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 mohly představovat nepřímé akvizice, Komise nemohla vědět (přinejmenším u velké většiny operací), jaká je organizační struktura nabývaných společností, tj. zda jsou nabyté společnosti provozními společnostmi, či holdingovými společnostmi. Jak je uvedeno ve 128. bodě odůvodnění, dotyčná záležitost se zaměřovala na to, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní státní podporu kvůli rozdílnému daňovému zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech, nebylo proto nutno posouditorganizační strukturu nabyté společnosti-nerezidenta. Rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi se pro účely posouzení vyžadovaného v prvním a druhém rozhodnutí nepokládalo za důležité. Toto rozlišování by však nezměnilo konečné hodnocení opatření jakožto státní podpory, jelikož Komise prohlásila opatření za selektivní z důvodu jeho podstatných znaků, tj. neumožnění odpisu finančního goodwillu v případě transakcí v rámci Španělska.
(152)
Co se týká spojení podniků Iberdrola/Scottish Power, které bylo oznámeno Komisi (52), je třeba uvést, že Komise v 42. bodě odůvodnění rozhodnutí o spojení podniků uvedla, že pro účely daného rozhodnutí nebylo nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu. Odpovědi Komise na písemné parlamentní otázky pocházely z doby před zahájením šetření týkajícího se daného režimu (53). V době poskytnutí odpovědí proto Komise nemohla mít a ani neměla na tuto věc názor (54).
(153)
Pro účely posouzení státní podpory je důležité, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko v této souvislosti uvedlo, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS byla omezena na přímé akvizice. To potvrzuje rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která existovala až do roku 2012. Komise v tomto ohledu podotýká, že jak objasnil Soudní dvůr, Komise analyzuje režim tak, jak je uplatňován. V daném případě nelze zpochybnit, že ustálená správní praxe neumožňovala odpis finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi.
c) Křížový odkaz na článek 21 TRLIS
(154)
Dalším tvrzením, které předložily španělské orgány (55), je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii), v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. Skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, nemůže proto představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jak však španělské orgány objasnily během správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, jedním z důvodů pro vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, že článek 21 TRLIS rovněž vyžaduje, aby společnost-nerezident vykonávala hospodářskou činnost v zahraničí a aby podléhala podobné dani, jako je daň z příjmu právnických osob. Důvodem tohoto ustanovení jsou daňová pravidla, která mají zamezit zneužití a zabránit tomu, aby byly pro odpočet způsobilé společnosti usazené v daňových rájích nebo na územích s nulovým zdaněním. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny.
(155)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svých původních správních výkladech a usneseních uvedly, že na úrovni holdingové společnosti nemůže goodwill (a tudíž ani finanční goodwill) vzniknout, jelikož tyto společnosti nevykonávají hospodářskou činnost v souladu s požadavky stanovenými v článku 21 TRLIS. Na úrovni holdingové společnosti proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud však svůj předchozí výklad v roce 2012 revidovaly a tvrdily, že požadavek na vykonávání hospodářské činnosti může být splněn, pokud se provozní společnost nachází na první úrovni nebo na druhé či dalších úrovních.
(156)
Ačkoli článek 21 TRLIS výslovně odkazuje na nepřímé i přímé akvizice, skutečností je, že ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Jak Audiencia Nacional (56) potvrdila ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014, v případě, že cílová společnost-nerezident je holdingovou společností, jejímž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností, tomu tak zjevně není.
(157)
Je třeba uvést, že článek 21 TRLIS byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, od daně z příjmů právnických osob, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění. V čl. 12 odst. 5 je uveden odkaz na toto ustanovení pouze s cílem analyzovat, zda příjem od nabyté společnosti-nerezidenta splňuje tato kritéria, aby mohla nabývající společnost odepsat finanční goodwill získaný touto transakcí. Extrapolace kritérií stanovených v článku 21 TRLIS by se proto měla provést s upozorněním, že účelem posledně uvedeného ustanovení je určení podmínek pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně.
(158)
Jak španělské orgány uvedly ve svém dopise ze dne 4. června 2007, daňová správa musí sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, kdy španělská daňová správa může odpočet snadno sledovat, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill vytvořený ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, u nichž jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(159)
Tato nutnost sledovat uplatňování odpočtu v důsledku investice se projevuje v povinnosti obsažené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob (RD1777/2004), který vyžaduje poskytnutí informací pouze o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno uplatnit čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet měl vztahovat i na nepřímé akvizice, bylo by logické, aby byly zahrnuty i nepřímé akvizice. Komise má za to, že omezením informační povinnosti na přímé akvizice vyloučil zákonodárce záměrně nepřímé akvizice podílů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. To potvrdilo rovněž GŘ pro daně, které uznává odklon od své předchozí doktríny navzdory povinnosti týkající se poskytování informací, která je stanovena v článku 15 předpisu č. RD1777/2004.
(160)
Pro účely tohoto posouzení státní podpory je mimoto důležité to, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko Komisi v této souvislosti objasnilo, že španělská daňová správa povolovala pouze odpisy finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů, a to částečně z toho důvodu, že článek 21 TRLIS jednoznačně vyžaduje vykonávání hospodářské činnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Tato podmínka je splněna pouze u provozních společností, jelikož holdingové společnosti skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají. Vzhledem k vysvětlení, které Španělsko poskytlo ohledně uplatňování dotyčného ustanovení, se Komise v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí domnívala, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezena na přímé akvizice podílů v provozních společnostech, což je skutečnost, kterou potvrzovala rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která se uplatňovala až do roku 2012.
(161)
Komise se domnívá, že navzdory odkazům na přímé a nepřímé akvizice v čl. 21 písm. c) bodu ii) TRLIS ustálená správní praxe GŘ pro daně, kterou podpořil rovněž hospodářský a správní soud, naznačuje, že nepřímé akvizice podílů byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Důvodem byla skutečnost, že holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost podle ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS, které vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Za účelem přehodnocení tohoto postoje rozšířily španělské orgány tvrzením, že se v čl. 21 v písm. c) bodu ii) TRLIS odkazuje na nepřímé akvizice, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na situace, které do ní nebyly v době vydání prvního a druhého rozhodnutí zahrnuty.
d) Zásada rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(162)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti jsou srovnatelné s přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech. Z tohoto důvodu by v zájmu zajištění zásady rovného zacházení a zákazu diskriminace měly být závěry vyvozené v prvním a druhém rozhodnutí použitelné na přímé i nepřímé akvizice podílů.
(163)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že podle zásady daňové neutrality by se s investicí uskutečněnou jako přímá akvizice podílů v provozních společnostech a investicí uskutečněnou jako nepřímá akvizice podílů prostřednictvím holdingové společnosti mělo zacházet stejně. Zúčastněné třetí strany zejména uvedly, že vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi (což je jediná situace, kdy lze z nepřímé akvizice podílů získat finanční goodwill) nebo víceúrovňovou fúzi.
(164)
Nejprve se připomíná, že zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality nejsou podstatné, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí a konkrétně to, zda se tato rozhodnutí vztahují i na nepřímé akvizice.
(165)
Komise každopádně podotýká, že z původního přístupu obsaženého ve správních výkladech GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, který se uplatňoval před rokem 2012, vyplývá, že přímé a nepřímé akvizice podílů vyplývající z předchozí akvizice holdingové společnosti nebyly pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS srovnatelné.
(166)
Důvodem odlišného zacházení v původním správním výkladu byla skutečnost, že v případě akvizice podílů v holdingové společnosti a následné nepřímé akvizice podílů v dceřiných provozních společnostech nebyl dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS. Daňový pojem finanční goodwill je propojen s účetním pojmem goodwill. Goodwill vzniká, pokud cena zaplacená za společnost přesahuje účetní hodnotu jejího vlastního kapitálu. Tento rozdíl může mít dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu. Goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze u provozních společností, jelikož ty vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti, jejíchž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností, skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají, nemohou proto vytvářet goodwill. To prokazuje rovněž metoda výpočtu použitá v původních správních výkladech, která je nedílnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS. Podle této metody výpočtu se tržní hodnota majetku holdingové společnosti (akcie dceřiných provozních společností-nerezidentů) rovná kupní ceně podílů, proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. Skutečnost, že mezi kupní cenou a tržní hodnotou majetku (akcií) holdingové společnosti dochází k vyrovnání, je způsobena podstatným znakem holdingové společnosti, a to tím, že její aktiva tvoří akcie jiných dceřiných provozních společností.
(167)
Španělské orgány v rámci správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, objasnily (57), že podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je nezbytné získání pouze 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta, což je procentní podíl, který nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem ani s následnými dceřinými společnostmi. Teprve po konsolidaci holdingové společnosti a jejích dceřiných provozních společností s nabývající mateřskou společností může v konsolidované účetní závěrce vzniknout finanční goodwill.
(168)
Co se týká diskuse ohledně toho, zda vzít v úvahu hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce nebo v individuálních účetních závěrkách, hospodářský a správní soud soustavně tvrdil, že referenčními hodnotami, které je nutno vzít v úvahu při výpočtu finančního goodwillu, jsou hodnoty uvedené v individuálních účetních závěrkách. Podle ustálené judikatury hospodářského a správního soudu je cíl daňových a účetních pravidel odlišný a zohlednění údajů uvedených v konsolidované účetní závěrce pro daňové účely by mohlo při výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS vést k narušení.
(169)
Španělské orgány rovněž uvedly, že čl. 12 odst. 5 představuje způsob odpisu investice, jehož správa vyžaduje sledování ze strany daňové správy. Kontrolu odpisu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, jelikož podíly nacházející se na první úrovni jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro daňovou správu by bylo obtížnější kontrolovat finanční goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na druhé nebo další úrovni. V tomto případě jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(170)
Podle judikatury Soudního dvora obecná zásada rovného zacházení vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a aby s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takovéto zacházení objektivně zdůvodněno (58).
(171)
Komise podotýká, že vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v původních správních výkladech, není (jak se zdá) výsledkem svévolných důvodů, nýbrž je odůvodněné povahou a logikou ustanovení a rovněž možností daň spravovat.
(172)
Komise chce zdůraznit, že pro účely tohoto posouzení státní podpory není důležité určit, zda původní správní výklady vedly k rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi nebo zda došlo k porušení zásady daňové neutrality. Jak již bylo uvedeno výše, úkolem Komise není v rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení vnitrostátních právních předpisů uplatňovat. Komise musí posoudit, zda dotyčné ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu jeho uplatňování ze strany vnitrostátních orgánů v době oznámení. V daném případě došlo jednoznačně k odklonu od předchozího správního výkladu a k rozšíření oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS zahrnutím situací, které se v původním správním výkladu nepředpokládaly.
e) Zpětná účinnost opatření
(173)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily zpětnou účinnost správního výkladu. Španělské orgány poukázaly na svá dřívější vysvětlení (59), že u akvizic provedených do dne 21. prosince 2007, u nichž finanční goodwill podléhá revizi, bude částka finančního goodwillu získaného nepřímými (a přímými) akvizicemi odečtena od daňového základu. Co se týká akvizic, které byly provedeny po 21. prosinci 2007, odpis finančního goodwillu získaného přímými i nepřímými akvizicemi nebude uznán.
(174)
Španělské orgány uvedly, že podle článku 120 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince mohou společnosti, které se domnívají, že daňové přiznání negativně ovlivnilo jejich legitimní zájmy, požádat o opravu daňového přiznání, a to podle platného postupu. Tento postup je stanoven v článcích 126 až 129 královského dekretu č. 1065/2007 ze dne 27. července (60). Společnost může v zásadě o opravu daňového přiznání požádat, jakmile bylo podáno a před tím, než daňová správa stanoví konečný daňový výměr (liquidación definitiva), nebo v případě jeho neexistence před uplynutím lhůty, v níž musí daňová správa stanovit výši daně, která má být vybrána. Podle článků 66 a 67 obecného daňového zákona činí lhůta pro podání žádosti o opravu daňového přiznání čtyři roky od posledního dne pro podání daňového přiznání.
(175)
Španělské orgány připustily, že společnosti, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech do 21. prosince 2007 a které nezahrnuly odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi, mohou nyní svá daňová přiznání opravit za účelem odpisu finančního goodwillu získaného těmito akvizicemi. Společnosti, které ve svých minulých daňových přiznáních uplatnily odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi a u nichž již daňová správa vyměřila daň, nebudou moci požádat o opravu daňových přiznání, která již byla podána; jelikož je však odpočet rozložen na období dvaceti let, to těmto společnostem nebrání v odpisu finančního goodwillu v budoucích daňových přiznáních.
(176)
Skutečnost, zdá má nové správní opatření zpětný účinek, či nikoli, nemá žádné právní důsledky, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, konkrétně otázku, zda se tato rozhodnutí vztahují rovněž na nepřímé akvizice.
(177)
Nový správní výklad má každopádně zpětné právní účinky. Nový správní výklad ze dne 21. března 2012 lze uplatnit i na akvizice, které byly provedeny před tímto dnem.
6.3 Slučitelnost podpory
(178)
Po zjištění, že dotyčný režim zahrnuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy, je nutné posoudit, zda lze pozměněný režim považovat za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy. Španělské orgány nepředložily v tomto ohledu žádné argumenty.
(179)
Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS nelze považovat za slučitelný s vnitřním trhem. Komise má v této souvislosti za to, že platí stejné odůvodnění jako v prvním a druhém rozhodnutí. Komise proto odkazuje na 140. bod odůvodnění a následující body odůvodnění prvního rozhodnutí a 166. bod odůvodnění a následující body odůvodnění druhého rozhodnutí.
(180)
Pokud jde o použití čl. 107 odst. 3 písm. c), daňové odpočty podle čl. 12 odst. 5 TRLIS nesouvisejí s investicemi, vytvářením pracovních příležitostí ani s konkrétními projekty. Tyto daňové odpočty osvobozují dotyčné podniky od poplatků, které musí tyto podniky obvykle hradit, je proto třeba je považovat za provozní podporu. Provozní podpora zpravidla nespadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c), jelikož narušuje hospodářskou soutěž v odvětvích, v nichž je poskytována. Podporu nelze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, jelikož neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí ani není časově omezená, nepředpokládá se její postupné snižování a není úměrná tomu, co je nezbytné k odstranění zvláštního hospodářského znevýhodnění dotyčných oblastí. Komise proto nemůže považovat opatření za slučitelné s vnitřním trhem.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA, ZÁSADA ESTOPPEL A NAVRÁCENÍ PODPORY
6.4 Zásada estoppel a zásada právní jistoty
(181)
Komise se domnívá, že neexistuje důvod odklonit se od úvah, které byly uvedeny v rozhodnutí o zahájení řízení. Komise neporušila zásadu estoppel ani zásadu právní jistoty.
(182)
„Consulta vinculante“ ze dne 21. prosince 2012, který zavedl nový správní výklad, je výsledkem volby španělských orgánů. Tento správní akt, který vedl k nové podpoře, která je poskytována protiprávně, aniž byla předem oznámena Komisi, představuje akt španělských orgánů, nikoli akt Komise. Zásada estoppel není proto relevantní.
(183)
Co se týká údajného porušení zásady právní jistoty, Komise připomíná, že podle judikatury Evropského soudního dvora musí být dosah rozhodnutí o státní podpoře stanoven nejen s odkazem na samotný text rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený a konkrétně uplatňovaný dotyčným členským státem (61).
(184)
V této souvislosti se Komise domnívá, že i když mohlo dojít k porušení zásady právní jistoty, tuto zásadu porušilo Španělsko. Komise je mimoto přesvědčena, že by případná právní nejistota byla způsobena nepřesným a nejednoznačným zněním některých ustanovení režimu.
6.5 Navrácení podpory
(185)
Sporné opatření bylo zavedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi podle čl. 108 odst. 3 Smlouvy. Opatření proto představuje protiprávní podporu.
(186)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána za neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že by příjemci měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999. Navrácení podpory má pokud možno obnovit konkurenční postavení, jaké existovalo před poskytnutím podpory. Částka, která má být získána zpět, by měla odstranit případnou hospodářskou výhodu, která byla příjemcům poskytnuta.
(187)
Španělské orgány ani třetí strany nepředložily žádné argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady. Španělsko by proto mělo zajistit navrácení neslučitelné podpory.
(188)
Pro daný rok a daného příjemce odpovídá hodnota podpory snížení daně na základě použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, které vyplývají z předchozích akvizic podílů v holdingových společnostech.
6.6 Legitimní očekávání
(189)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že by se legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. V této souvislosti uvedly, že legitimní očekávání je nutno uznat kvůli odkazům na nepřímé akvizice ve znění prvního a druhého rozhodnutí, odpovědím na písemné parlamentní otázky a akvizicím zmíněným v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007.
(190)
Komise s tvrzeními, která předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, nesouhlasí a domnívá se, že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze rozšířit na situace (nepřímé akvizice podílů vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti), které v době přijetí těchto rozhodnutí do oblasti působnosti opatření nespadaly. Legitimní očekávání mohou být založena pouze na skutečnostech, které jsou známy v okamžiku přijetí rozhodnutí, a nikoli na budoucích událostech, jako je zavedení nového správního výkladu.
(191)
V souladu s ustálenou judikaturou (62) je právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání otevřeno každému subjektu, u kterého orgán Evropské unie tím, že mu poskytl konkrétní ujištění, vyvolal podloženou naději. Takovým ujištěním jsou bez ohledu na formu, ve které jsou sděleny, přesné, nepodmíněné a shodující se informace.
(192)
Neexistenci výslovných omezení v dotyčném režimu podpory nelze považovat za přesné, nepodmíněné a shodující se ujištění, které Komise dotyčným podnikům poskytla s ohledem na uplatňování opatření rovněž na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Neexistence těchto výslovných omezení proto nemohla u dotyčných podniků vyvolat legitimní očekávání, že opatření lze v souladu s právními předpisy použít i na nepřímé akvizice (63).
(193)
I v případě, že by odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí mohly vyvolat u dotyčných podniků očekávání, je nutné posoudit, zda je očekávání vyvolané na tomto základě legitimní (64). Komise zastává názor, že se podniky, které provedly nepřímé akvizice, nemohou dovolávat legitimního očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahoval i na nepřímé akvizice podílů, jelikož si tyto podniky byly dobře vědomy správní praxe daňové správy a hospodářského a správního soudu, která byla zavedena do roku 2012. Těmto podnikům bylo známo, že daňový režim oznámený Komisi (čl. 12 odst. 5 TRLIS) byl v té době uplatňován tak, že z jeho oblasti působnosti byly vyloučeny nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(194)
Španělské orgány tvrdily, že existence restriktivního správního výkladu nesnižuje legitimní očekávání, které mohly hospodářské subjekty, jež provedly nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti, mít ohledně platnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Důvodem je 1. skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení; 2. výslovně odkazuje na článek 21 TRLIS, který zmiňuje přímé i nepřímé akvizice; 3. obsahuje výslovný odkaz na pravidla účetní konsolidace; 4. má podpořit mezinárodní investice španělských společností.
(195)
Komise s výše uvedeným tvrzením nesouhlasí. Ukázalo se, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje jednoznačné ustanovení, a to kvůli neurčitému odkazu na pravidla účetní konsolidace a nepřesné extrapolaci kritérií uvedených v článku 21 TRLIS. Článek 21 byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně. Odkaz na nepřímé akvizice v článku 21 je v rozporu s požadavkem týkajícím se vykonávání hospodářské činnosti ze strany přímo nabyté společnosti. Legitimní očekávání se nemohou mimoto zakládat na důvodech režimu podpory, čl. 12 odst. 5 TRLIS, který již byl v prvním a druhém rozhodnutí prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, a to kvůli rozdílnému daňovému zacházení se zahraničními akvizicemi a domácími akvizicemi, které uskutečnily společnosti usazené ve Španělsku. Komise se domnívá, že nepřesný a nejednoznačný charakter ustanovení vedl ke sporům při jeho výkladu. Tuto kontroverzi dokládá většina consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu. Španělské orgány proto nemohou tvrdit, že navzdory restriktivnímu správnímu výkladu mohl čl. 12 odst. 5 TRLIS vyvolat u podniků, které provedly nepřímé akvizice podílů, legitimní očekávání.
(196)
Co se týká konkrétně nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola, Komise podotýká, že rozhodnutí o spojení (COMP M.4517) jednoznačně uvádělo, že pro účely rozhodnutí o spojení podniků není nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu (viz 42. bod odůvodnění zmíněného rozhodnutí).
(197)
Pokud jde o tvrzení Španělska a zúčastněných třetích stran, že odpovědi na písemné parlamentní otázky vyvolaly u příjemců podpory legitimní očekávání, Komise uvádí, že se písemné parlamentní otázky nezaměřovaly na rozlišování mezi přímou a nepřímou akvizicí, nýbrž se týkaly toho, zda může režim stanovený v čl. 12 odst. 5 TRLIS představovat státní podporu. Z odpovědí Komise na písemné parlamentní otázky nelze proto odvodit, že se vztahovaly na přímé i nepřímé akvizice.
(198)
S ohledem na tvrzení, že první a druhé rozhodnutí vyvolala nová legitimní očekávání, jelikož obě tato rozhodnutí odkazují na nepřímé akvizice, Komise připomíná, že tyto odkazy byly výslovně uvedeny kvůli skutečnosti, že ustanovení vnitrostátních právních předpisů zmiňují přímé i nepřímé akvizice. Konkrétně čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, který vyžaduje, aby španělská společnost přímo nebo nepřímo vlastnila ve společnosti-nerezidentu 5 % podíl nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Skutečnost, že španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS pouze na přímé akvizice, nezpochybnilo Španělsko ani zúčastněné třetí strany. Jak již bylo uvedeno výše, Komise se proto může spolehnout na vysvětlení, která poskytl dotyčný členský stát, a mohla tudíž oprávněně předpokládat, že režim byl uplatňován tak, jak dotyčný členský stát uvedl.
(199)
Komise se mimoto domnívá, že i když se komunikace mezi španělskými orgány a Komisí, v jejímž rámci bylo objasněno, že v praxi lze odepsat pouze finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, neodrazila ve znění rozhodnutí, nevyvolává to u příjemců podpory legitimní očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice. Příjemcům podpory byla známa ustálená a systematická správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti a která byla zavedena do roku 2012.
(200)
Legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze proto rozšířit na situace, jež v době vydání prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
7. ZÁVĚRY
(201)
Na základě výše uvedených skutečností se Komise domnívá, že nový správní výklad, jenž rozšířil oblast působnosti režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, představuje protiprávní a neslučitelnou podporu ve smyslu článku 1 nařízení (ES) č. 659/1999.
(202)
Komise nepovažuje opatření za slučitelné s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy.
(203)
Příjemci by proto měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Nový správní výklad přijatý Španělským královstvím, který rozšiřuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob, za účelem zahrnutí nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech a který Španělské království zavedlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy, není slučitelný s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (65) a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální intenzity podpory použitelné pro daný druh podpory.
Článek 4
1. Španělské království ukončí režim podpory uvedený v článku 1, pokud jde o podporu poskytnutou příjemcům při uskutečňování nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech, a to v rozsahu, v jakém je neslučitelný se společným trhem.
2. Španělské království zajistí, aby příjemci navrátili neslučitelnou podporu, která byla poskytnuta na základě režimu uvedeného v článku 1.
3. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly příjemcům dány k dispozici, do dne jejich skutečného navrácení.
4. Výše úroků se vypočte jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (66).
5. S účinkem ode dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší Španělské království všechny neprovedené platby podpory na základě režimu uvedeného v článku 1.
Článek 5
1. Navrácení podpory poskytnuté na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělské království zajistí, aby bylo toto rozhodnutí provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí předloží Španělské království Komisi tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu na základě režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel na základě režimu;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemci bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělské království je povinno Komisi průběžně informovat o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provedení tohoto rozhodnutí, dokud nebude podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 navrácena. Na žádost Komise předloží Španělské království neprodleně informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o výši podpory a úrocích, které již příjemci vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 15. října 2014
BESLUIT (EU) 2015/314 VAN DE COMMISSIE
van 15 oktober 2014
betreffende steunmaatregel SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) ten uitvoer gelegd door Spanje Fiscale afschrijving van financiële goodwill voor verwervingen van buitenlandse deelnemingen
(Kennisgeving geschied onder nummer C(2014) 7280)
(Slechts de tekst in de Spaanse taal is authentiek)
(Voor de EER relevante tekst)
DE EUROPESE COMMISSIE,
Gezien het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, en met name artikel 108, lid 2, eerste alinea,
Gezien de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, en met name artikel 62, lid 1, onder a),
Na de belanghebbenden overeenkomstig de genoemde artikelen te hebben aangemaand hun opmerkingen te maken (1), en gezien deze opmerkingen,
Overwegende hetgeen volgt:
1. PROCEDURE
(1)
Op 28 oktober 2009 heeft de Commissie een negatief besluit met een bevel tot terugvordering vastgesteld betreffende de steun die is verleend aan de begunstigden van een Spaanse regeling waarmee fiscale afschrijvingen werden toegestaan in verband met verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen (hierna „het eerste besluit” genoemd) (2). Dat besluit was beperkt tot verwervingen binnen de Unie en de Commissie hield de procedure open voor verwervingen buiten de Unie aangezien de Spaanse autoriteiten beloofden nieuwe gegevens te verstrekken over de vermeende belemmeringen voor grensoverschrijdende fusies buiten de Unie.
(2)
Op 12 januari 2011 heeft de Commissie een negatief besluit met terugvordering vastgesteld betreffende de steun die op grond van de betwiste wetgeving is verleend aan de begunstigden toen zij deelnemingen buiten de EU verwierven (hierna „het tweede besluit” genoemd) (3).
(3)
De Commissie besloot evenwel de reikwijdte van de terugvorderingsverplichting in het eerste en tweede besluit te beperken omdat er van gewettigd vertrouwen sprake was.
(4)
Bij e-mail van 12 april 2012 deelden de Spaanse autoriteiten de Commissie mee dat zij op 21 maart 2012 een nieuwe bindende administratieve interpretatie (4) (consulta vinculante) van de betrokken steunregeling hebben vastgesteld, die ook moest worden toegepast op de transacties die vóór die datum verricht zijn.
(5)
Bij schrijven van 4 juli 2012 verzocht de Commissie, in verband met de terugvorderingsprocedure van het tweede besluit, de Spaanse autoriteiten een aantal kwesties in verband met de nieuwe administratieve interpretatie op te helderen. Spanje heeft zijn opmerkingen op 5 september 2012 ingediend.
(6)
In oktober 2012 heeft de Commissie, met verwijzing naar deze nieuwe administratieve interpretatie, ambtshalve een zaak (5) bij de Griffie Staatssteun ingeleid.
(7)
Bij schrijven van 29 oktober 2012 verzocht de Commissie de Spaanse autoriteiten om toezending van informatie. De Spaanse autoriteiten hebben de gevraagde informatie op woensdag 5 december 2012 verstrekt. Op 12 december 2012 vond een technische bijeenkomst plaats tussen de Commissie en de Spaanse autoriteiten. Na die bijeenkomst verzond de Commissie op 19 december 2012 een nieuwe brief naar Spanje in het kader van de terugvorderingsprocedure, waarin zij ook haar twijfels over de legitimiteit van de nieuwe administratieve interpretatie verwoordde. Spanje diende zijn opmerkingen in op 14 februari 2013.
(8)
Op 26 april 2013 zond de Commissie een brief naar de Spaanse autoriteiten met het dringende verzoek om de nieuwe administratieve interpretatie van de steunregeling te herzien in het licht van de staatssteunregels. Op 31 mei 2013 gaven de Spaanse autoriteiten antwoord op de brief van de Commissie.
(9)
Bij schrijven van 21 juni 2013 lieten de diensten van de Commissie de Spaanse autoriteiten weten dat de Commissie overwoog om een bevel uit te vaardigen waarin de opschorting wordt geëist van alle onrechtmatige steun toegekend volgens de nieuwe administratieve interpretatie. De diensten hebben de autoriteiten daarop aangemaand hun opmerkingen te maken. Op 26 juni 2013 vroeg Spanje een verlenging aan van de oorspronkelijk door de Commissie vastgestelde termijn. Dit verzoek werd diezelfde dag nog geweigerd. Spanje heeft zijn opmerkingen over het opschortingsbevel ingediend bij schrijven van 1 juli 2013.
(10)
Aangezien de gewijzigde regeling niet was aangemeld conform artikel 108, lid 3, van het Verdrag en deze maatregel reeds was toegepast voordat Spanje de voorlopige goedkeuring van de Commissie conform artikel 107 van het Verdrag had ontvangen, werd de maatregel bij de Griffie Staatssteun van de Commissie ingediend als niet-aangemelde steun onder het nummer SA 35550 (13/NN).
(11)
Bij schrijven van 17 juli 2013 heeft de Commissie Spanje in kennis gesteld van haar besluit de procedure van artikel 108, lid 2, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie in te leiden ten aanzien van deze steunmaatregel.
(12)
Het besluit van de Commissie is bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Unie (6). De Commissie heeft de belanghebbenden uitgenodigd om opmerkingen te maken.
(13)
De Commissie heeft opmerkingen ontvangen van de Spaanse autoriteiten en vijf belanghebbenden. De Commissie heeft de opmerkingen van de belanghebbenden overgemaakt aan Spanje dat de gelegenheid kreeg om hierop te reageren. De opmerkingen van Spanje kwamen toe bij schrijven van 25 november 2013 en 20 december 2013.
(14)
Bij schrijven van 26 maart 2014 verzocht de Commissie de Spaanse autoriteiten om toezending van informatie. De Spaanse autoriteiten hebben de gevraagde informatie op 7 mei 2014 verstrekt.
2. BESCHRIJVING VAN DE MAATREGEL
2.1. Inleiding
a) Artikel 12, lid 5, van de TRLIS
(15)
De rechtsgrondslag van de betrokken steunregeling is opgenomen in de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, hierna „TRLIS” genoemd), met name in artikel 12, lid 5, samen gelezen met artikel 21 van de TRLIS.
(16)
Artikel 12, lid 5, van de TRLIS, dat in werking trad op 1 januari 2002, maakt het mogelijk van de vennootschapsbelasting de financiële goodwill fiscaal af te schrijven. Deze goodwill vloeit voort uit de verwerving van deelnemingen in een niet in Spanje gevestigde onderneming met inkomsten die in aanmerking komen voor de fiscale vrijstelling waarin wordt voorzien door artikel 21 van de TRLIS (voordien artikel 20 (bis) van de LIS).
(17)
In artikel 12, lid 5, van de TRLIS wordt financiële goodwill gedefinieerd als het gedeelte van het verschil tussen de aankoopprijs van de deelneming en de boekwaarde ervan op de datum van verwerving dat niet is geboekt bij de goederen en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming. Dat gedeelte van het verschil zou aftrekbaar zijn van de belastinggrondslag, tot een jaarlijks maximum van een twintigste van zijn waarde. Dit geldt onverminderd de toepasselijke boekhoudregels.
b) De criteria van artikel 21 van de TRLIS
(18)
Artikel 21 van de TRLIS stelt de eisen vast waaraan de inkomsten van de niet in Spanje gevestigde onderneming moeten voldoen opdat de in Spanje gevestigde onderneming de fiscale afschrijving van artikel 12, lid 5, van de TRLIS kan toepassen:
(a)
De directe of indirecte deelneming in de niet in Spanje gevestigde onderneming moet minstens 5 % bedragen. Bovendien moet de deelneming gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar verkregen zijn (7).
(b)
De niet in Spanje gevestigde onderneming moet zijn onderworpen aan een soortgelijke belasting als de vennootschapsbelasting die in Spanje geldt. Aan deze voorwaarde wordt geacht te zijn voldaan wanneer de doelonderneming is gevestigd in een land waarmee Spanje een overeenkomst heeft ondertekend ter voorkoming van internationale dubbele belastingheffing met een clausule over uitwisseling van informatie (8).
(c)
De inkomsten van de onderneming moeten afkomstig zijn van bedrijfsactiviteiten in het buitenland. Aan deze voorwaarde is voldaan wanneer ten minste 85 % van de inkomsten voldoet aan de volgende criteria (9):
i)
De inkomsten van de niet in Spanje gevestigde onderneming moeten afkomstig zijn van bedrijfsactiviteiten in het buitenland en mogen niet in de belastinggrondslag voor de toepassing van de voorschriften inzake internationale belastingtransparantie zijn begrepen. Inkomsten worden specifiek geacht aan deze vereisten te voldoen wanneer zij afkomstig zijn van:
-
groothandel, wanneer de goederen aan de kopers ter beschikking worden gesteld in het land of op het grondgebied waar de niet in Spanje gevestigde onderneming is gevestigd of in ieder ander land of grondgebied dan Spanje, mits de activiteiten worden verricht door de niet in Spanje gevestigde onderneming;
-
diensten verstrekt op het grondgebied waar de niet in Spanje gevestigde onderneming haar fiscale zetel heeft, mits de activiteiten worden verricht door de niet in Spanje gevestigde onderneming;
-
financiële diensten verstrekt aan klanten die niet in Spanje belastingplichtig zijn, mits de activiteiten worden verricht door de niet in Spanje gevestigde onderneming;
-
verzekeringsdiensten in verband met risico's die zich bevinden in een ander land of grondgebied dan Spanje, mits die verzekeringsdiensten worden verricht door de niet in Spanje gevestigde onderneming.
ii)
Dividenden of winstdeelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen die voortvloeien uit indirecte deelnemingen die voldoen aan de in artikel 21, lid 1, onder a), van de TRLIS bedoelde vereisten. Daarnaast ook kapitaalwinsten die voortvloeien uit de overdracht van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen mits zij voldoen aan de vereisten van artikel 21, lid 2, van de TRLIS.
(19)
Merk op dat artikel 12, lid 5, weliswaar verwijst naar artikel 21 van de TRLIS, maar dat dit laatste artikel oorspronkelijk was opgesteld om de voorwaarden vast te stellen voor de belastingvrijstelling van dividenden en inkomsten van buitenlandse oorsprong die afkomstig zijn uit de verwerving van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen met de bedoeling internationale dubbele belastingheffing te voorkomen (10).
c) Het begrip financiële goodwill
(20)
Financiële goodwill is een fiscaal begrip dat door de Spaanse wetgever werd geïntroduceerd in artikel 12, lid 5, van de TRLIS en dat gekoppeld is aan het boekhoudkundige begrip goodwill.
(21)
Goodwill is een immaterieel actief dat de waarde vertegenwoordigt van een gereputeerde bedrijfsnaam, goede betrekkingen met de klanten, de vaardigheden van het personeel en andere soortgelijke factoren waarvan mag worden verwacht dat zij in de toekomst zullen zorgen voor meer winst dan op het eerste gezicht duidelijk is. Vanuit boekhoudkundig oogpunt wordt goodwill berekend als het verschil tussen de prijs die wordt betaald voor de verwerving van een onderneming en de boekwaarde van de netto activa van die onderneming.
(22)
Volgens de door de Spaanse autoriteiten ingediende informatie zijn er twee verschillende redenen waarom de prijs die wordt betaald voor een deelneming in een onderneming hoger kan zijn dan de boekwaarde: 1) de intrinsieke toegevoegde waarde van de activa van de onderneming; 2) een te hoge prijs omdat de verwachting bestaat dat er in de toekomst hogere inkomsten zullen worden ontvangen. De tweede categorie stemt overeen met de financiële goodwill.
(23)
Volgens artikel 12, lid 5, van de TRLIS moet het gedeelte van het verschil tussen de aankoopprijs van een deelneming en de boekwaarde ervan op de aankoopdatum worden geboekt bij de goederen en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming, volgens de in Koninklijk Besluit 1815/1991 vastgestelde criteria betreffende de consolidatie van rekeningen. Financiële goodwill is het gedeelte van dat verschil dat niet geboekt is bij de goederen en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming. De financiële goodwill kan worden afgetrokken van de belastinggrondslag, met een maximum van één twintigste van de waarde ervan per jaar.
(24)
Om het bedrag te bepalen van de financiële goodwill die van de belastinggrondslag mag worden afgetrokken, moeten dus de volgende stappen worden gevolgd:
i)
berekening van het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde van de deelneming in de niet in Spanje gevestigde onderneming op de aankoopdatum. De boekwaarde moet het aandeel in het eigen vermogen weerspiegelen dat overeenstemt met de deelneming en de boekwaarde van de deelneming;
ii)
boeking van dat verschil bij de goederen en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming volgens de door Koninklijk Besluit 1815/1991 vastgestelde criteria betreffende geconsolideerde rekeningen;
iii)
het bedrag (van dat verschil) dat niet kon worden geboekt bij de goederen en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming is de financiële goodwill. De financiële goodwill kan worden afgetrokken van de belastinggrondslag, met een maximum van één twintigste van de waarde ervan per jaar.
d) Het begrip directe en indirecte verwervingen
(25)
Een directe verwerving is de aankoop door een onderneming van deelnemingen in een andere onderneming. Een indirecte verwerving is de aankoop door een onderneming van deelnemingen in een andere onderneming op een tweede of verder niveau als gevolg van een eerder gebeurde directe verwerving. Daardoor verwerft de onderneming die de aankoop verricht deelnemingen in ondernemingen die zich op een tweede of verder niveau bevinden.
(26)
In het licht van de door de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden verstrekte informatie merkt de Commissie echter op dat het geschil in dit geval draait om de indirecte verwerving van deelnemingen ten gevolge van een directe verwerving van deelnemingen in een niet in Spanje gevestigde houdstermaatschappij. Houdstermaatschappijen zijn immers ondernemingen met als voornaamste maatschappelijk doel het aanhouden van aandelen van andere werkmaatschappijen. Houdstermaatschappijen verrichten als dusdanig geen economische activiteiten en kunnen daarom geen goodwill (en bijgevolg ook geen financiële goodwill) voortbrengen. Goodwill wordt op opeenvolgende niveaus voortgebracht door werkmaatschappijen die wel economische activiteiten verrichten. In dit geval komt het er dus op aan om vast te stellen of indirect verworven deelnemingen via een directe verwerving van een deelneming in een niet in Spanje gevestigde houdstermaatschappij van fiscale afschrijving vermeld in artikel 12, lid 5, van de TRLIS kunnen genieten.
2.2. Wijzigingen in de formulering van artikel 12, lid 5, van de TRLIS
(27)
Artikel 12 luidt „Waardeaanpassingen: waardeverlies van activa”. Lid 5 van dit artikel is op 1 januari 2002 in werking getreden. Het is in de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting nr. 43/1995 van 27 december 1995 ingevoerd bij artikel 2, lid 5, van wet nr. 24/2001 van 27 december 2001 (11). Bijgevolg is artikel 12, lid 5, van de TRLIS opgenomen in Koninklijk Wetsbesluit nr. 4/2004 van 5 maart, dat een geconsolideerde versie van de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting heeft vastgesteld (12).
(28)
Artikel 12, lid 5, van de TRLIS is verschillende keren gewijzigd sinds de invoering ervan in de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting. Volgens het oorspronkelijke ontwerp van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, ingevoerd bij wet nr. 24/2001, moest het verschil tussen de aankoopprijs van een deelneming en de boekwaarde ervan op de aankoopdatum worden geboekt bij de goederen en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming, volgens de in Koninklijk Besluit 1815/1991 van 20 december 1991 vastgestelde criteria betreffende de consolidatie van rekeningen. In 2007 werd de verwijzing naar „Koninklijk Besluit 1815/1991 van 20 december betreffende de consolidatie van rekeningen” vervangen door een verwijzing naar „de methode van integrale consolidatie vastgesteld in artikel 46 van het Handelswetboek en andere uitvoeringsvoorschriften”.
(29)
Volgens de Spaanse autoriteiten was deze wijziging het gevolg van de vaststelling van wet nr. 16/2007 van 4 juli inzake de hervorming en aanpassing van de boekhoudregels met het oog op de harmonisatie daarvan in overeenstemming met het recht van de Europese Unie (13). De vaststelling van wet nr. 16/2007 veroorzaakte een aantal wijzigingen in verschillende wetten en bepalingen, onder meer artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Aangezien moest worden afgeweken van Koninklijk Besluit 1815/1991 en dit besluit moest worden geactualiseerd omdat de wet op de boekhouding gewijzigd was, werd verwezen naar het Handelswetboek, een wet van een hogere orde. De Spaanse autoriteiten verklaarden dat bovenvermelde wijziging een louter technische aanpassing is: zij veranderde niets aan de consolidatieregels en had ook geen invloed op de manier waarop de financiële goodwill werd berekend. De Spaanse autoriteiten deelden mee dat de integraleconsolidatiemethode altijd gebruikt is geweest om de financiële goodwill te berekenen en dat dit boekhoudbeginsel zowel in Koninklijk Besluit 1815/1991 als in artikel 46 van het Spaanse Handelswetboek vervat zat.
(30)
Na de vaststelling van het eerste en tweede besluit heeft Spanje een nieuwe alinea aan artikel 12, lid 5, van de TRLIS toegevoegd om te voldoen aan deze twee besluiten van de Commissie. Hoewel artikel 12, lid 5, van de TRLIS was aangemerkt als onrechtmatige en onverenigbare steun, werd dit niet formeel afgeschaft omdat het nog altijd kon worden toegepast door begunstigden met gewettigde verwachtingen dat de toegekende steun niet zou worden ingevorderd en voor wie in het eerste en tweede besluit een overgangsperiode was ingelast.
(31)
Spanje voerde in artikel 12, lid 5, van de TRIS een derde streepje in waarin werd bepaald dat de fiscale afschrijving van de financiële goodwill niet van toepassing mocht zijn op de verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde EU-ondernemingen die waren verricht vanaf 21 december 2007 (zonder afbreuk te doen aan artikel 1, lid 3, van het Besluit van de Commissie van 28 oktober 2009 en artikel 1, lid 3, van het Besluit van de Commissie van 12 januari 2011 voor verwervingen waarvoor een onherroepelijke verbintenis was aangegaan vóór 21 december 2007). Met betrekking tot de verwerving van meerderheidsdeelnemingen in entiteiten van derde landen die werden verworven tussen 21 december 2007 en 21 mei 2011 (datum van bekendmaking van het tweede besluit in het Publicatieblad) mocht de fiscale afschrijving echter worden toegepast op voorwaarde dat werd aangetoond dat er expliciete juridische belemmeringen voor grensoverschrijdende combinaties bestonden in de zin van de leden 4 en 5 van artikel 1 van het tweede besluit van de Commissie van 12 januari 2011.
2.3. De administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS
(32)
De belangrijkste wettelijke bepaling, met name artikel 12, lid 5, van de TRLIS, vermeldt niet of de fiscale afschrijving van financiële goodwill mag worden toegepast op directe of indirecte verwervingen van deelnemingen. Artikel 21 van de TRLIS verwijst echter naar directe en indirecte deelnemingen wanneer daarin de criteria worden vastgesteld waaraan de inkomsten van de niet in Spanje gevestigde onderneming moet voldoen opdat de in Spanje gevestigde onderneming de fiscale afschrijving bedoeld in artikel 12, lid 5, van de TRLIS kan toepassen.
2.3.1. De oorspronkelijke administratieve interpretatie
(33)
Tijdens de administratieve procedure die heeft geleid tot de vaststelling van het eerste besluit van 2007, hebben de Spaanse autoriteiten toegelicht dat de vaste administratieve praktijk van de Spaanse belastingadministratie (Dirección General de Tributos, hierna „DGT” genoemd) en de jurisprudentie van het Economische en Administratieve Hof (Tribunal Económico y Administrativo Central, hierna „TEAC” genoemd) alleen de fiscale afschrijving van financiële goodwill toestond die voortvloeide uit de directe verwervingen van deelnemingen (14). De Spaanse autoriteiten hebben hiervoor de volgende redenen opgegeven:
a)
artikel 12, lid 5, van de TRLIS is een methode om een investering af te schrijven en deze afschrijving is direct van invloed op de belastinggrondslag. Voor het beheer van de fiscale afschrijving is zeggenschap over de investering nodig, en die zeggenschap kan alleen worden uitgeoefend via een directe verwerving van deelnemingen in werkmaatschappijen op het eerste niveau;
b)
de in artikel 21 van de TRLIS vastgestelde vereisten dat de niet in Spanje gevestigde onderneming handel drijft in het buitenland en onderworpen moet zijn aan een soortgelijke vennootschapsbelasting als die welke in Spanje geldt, zijn ingegeven door belastingregels ter bestrijding van belastingontduiking;
c)
verder is artikel 12, lid 5, van de TRLIS beperkt tot verwervingen op het eerste niveau, aangezien artikel 21 van de TRLIS voor de toepassing van de fiscale afschrijving van artikel 12, lid 5, van de TRLIS alleen vereist dat de deelneming minstens 5 % bedraagt van de aandelen in het eigen vermogen van de niet in Spanje gevestigde onderneming. Dit percentage impliceert geen consolidatie met de niet in Spanje gevestigde onderneming op het eerste niveau, noch consolidatie met dochterondernemingen van de niet in Spanje gevestigde onderneming op het tweede niveau of verdere niveaus. Slechts na consolidatie kan er op het tweede niveau of op verdere niveaus goodwill voortvloeien uit de verwerving van een deelneming;
d)
bovendien moet de belastingadministratie toezicht houden op de toepassing van de fiscale afschrijving van financiële goodwill. Dit toezicht kan alleen worden uitgeoefend via de onderneming die in Spanje is gevestigd. De Spaanse belastingadministratie kan immers gemakkelijk nagaan of de deelnemingen zich op het eerste niveau bevinden omdat de deelnemingen behoren tot de activa van de onderneming die in Spanje is gevestigd. Het zou voor de Spaanse belastingadministratie moeilijker zijn om toezicht uit te oefenen op de goodwill die voortvloeit uit niet in Spanje gevestigde ondernemingen op opeenvolgende niveaus, omdat de deelnemingen worden geboekt onder de activa van de niet in Spanje gevestigde ondernemingen, die niet verplicht zijn om zich te onderwerpen aan het toezicht van de Spaanse belastingadministratie.
(34)
In de loop van de formele onderzoeksprocedure die heeft geleid tot de vaststelling van dit besluit, moesten de Spaanse autoriteiten een lijst overleggen van de administratieve interpretaties (consultas) van de belastingadministratie in verband met de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. De Spaanse autoriteiten hebben (15) een kopie van de administratieve interpretaties 1490-02 van 4 oktober 2002 en V0391-05 van 10 maart 2005 (16) verstrekt. Deze administratieve interpretaties bevestigen dat de DGT sinds de vaststelling van artikel 12, lid 5, van de TRLIS indirecte verwervingen van deelnemingen die voortvloeien uit de directe verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij uitdrukkelijk uitsloot van de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.
(35)
De Spaanse autoriteiten werd ook verzocht een lijst te bezorgen van de jurisprudentie van het TEAC die verwees naar de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. De Spaanse autoriteiten hebben (17) een kopie van vier resoluties van het TEAC (18) verstrekt die bevestigen dat indirecte verwervingen van deelnemingen die voortvloeien uit een directe verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij uitgesloten zijn van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. De redenering op basis waarvan indirecte verwervingen worden uitgesloten van de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, die in de consultas van de DGT en de resoluties van het TEAC werd vastgesteld, kan als volgt worden samengevat:
a)
een van de vereisten van artikel 12, lid 5, van de TRLIS is dat de goodwill die voortvloeit uit het verschil tussen de aankoopprijs van de deelnemingen en hun boekwaarde moet worden toegeschreven aan de activa van de niet in Spanje gevestigde verworven onderneming;
b)
goodwill wordt gegenereerd in werkmaatschappijen. Ten gevolge van de uitvoering van een economische activiteit wordt immers een immaterieel actief gegenereerd dat afkomstig is van de klantenportefeuille, geografische ligging, vakkennis, personele middelen, het prestige enz. Uiteindelijk leidt dit tot een hogere aankoopprijs dan de prijs die als boekwaarde wordt geboekt. Daarom kan financiële goodwill alleen ontstaan door de directe verwerving van een werkmaatschappij en wel ten gevolge van het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde, zolang dit verschil niet toe te schrijven is aan de stilzwijgende toegevoegde waarde die door de activa van de onderneming worden gegenereerd;
c)
om het bedrag van de financiële goodwill te bepalen (het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde dat niet toe te schrijven is aan de nettowaarde van de niet in Spanje gevestigde onderneming), moeten de volgende drie stappen worden gevolgd: 1) berekening van het verschil tussen de aankoopprijs van de deelneming en de boekwaarde ervan. De boekwaarde moet het aandeel in het eigen vermogen weerspiegelen dat overeenstemt met het belang dat de in Spanje gevestigde onderneming in de niet in Spanje gevestigde onderneming heeft; 2) het verschil tussen de twee bovenvermelde waarden moet hoogstens tot de marktwaarde van de activa in kwestie worden toegerekend aan de activa van de niet in Spanje gevestigde onderneming volgens de in de boekhoudkundige consolidatieregels vastgestelde criteria (19); 3) het resterende bedrag is de financiële goodwill die van de belastinggrondslag kan worden afgetrokken voor ten hoogste één twintigste per jaar;
d)
houdstermaatschappijen zijn entiteiten met als voornaamste maatschappelijk doel het aanhouden van aandelen van andere werkmaatschappijen. Daarom verrichten houdstermaatschappijen als dusdanig geen economische of bedrijfsactiviteiten. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS bepaalt dat, als een in Spanje gevestigde onderneming een deelneming verwerft in een buiten Spanje gevestigde houdstermaatschappij (met als voornaamste activiteit het bezit van aandelen en het beheer van activa van andere werkmaatschappijen), het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde van het eigen vermogen van de houdstermaatschappij voor hoogstens de marktwaarde van de activa in kwestie moet worden geboekt als activa van de houdstermaatschappij. Aangezien de activa van een houdstermaatschappij de deelnemingen in niet in Spanje gevestigde werkmaatschappijen zijn, is de marktwaarde van de activa van die houdstermaatschappij gelijk aan de aankoopprijs van de aandelen en komt er daardoor geen financiële goodwill tot stand. In deze interpretatie kan financiële goodwill alleen ontstaan door de directe verwerving van een werkmaatschappij en wel ten gevolge van het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde, zolang dit verschil rechtstreeks toe te schrijven is aan de intrinsieke toegevoegde waarde die door de goederen en rechten van de verworven onderneming worden gegenereerd.
(36)
De vaste administratieve praktijk van de Spaanse autoriteiten die de fiscale afschrijving toestond van financiële goodwill die uitsluitend voortvloeit uit directe verwervingen van deelnemingen in werkmaatschappijen bleef zelfs na de vaststelling van het eerste en tweede besluit gehandhaafd (20).
2.3.2. De nieuwe administratieve interpretatie
(37)
Op 21 maart 2012 heeft de DGT, in reactie op een verzoek van een Spaanse onderneming om een fiscaal standpunt in te nemen, bindende interpretatie V0608-12 (21) vastgesteld, die bepaalt dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS niet alleen de fiscale afschrijving van financiële goodwill voortvloeiend uit directe verwervingen van deelnemingen in werkmaatschappijen toestaat, maar ook die van financiële goodwill uit indirecte verwervingen van deelnemingen ten gevolge van een eerdere directe verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij.
(38)
In de bovenvermelde consulta vinculante erkende de DGT dat zij afweek van haar oorspronkelijke interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS met betrekking tot de toepassing van de indirecte verwerving van deelnemingen. Bijgevolg wijzigde de DGT het criterium waarop zij haar vorige reacties op vragen van Spaanse ondernemingen ter zake had gebaseerd.
(39)
Bovendien plaatste het TEAC zich in een resolutie van 26 juni 2012 (22) op één lijn met het door de DGT ingenomen standpunt met betrekking tot de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS op indirecte verwervingen van deelnemingen. Hoewel de resolutie verband hield met een andere aangelegenheid en de betrokkene een andere onderneming was dan die van de bovenvermelde consulta vinculante van de DGT van 21 maart 2012, erkende het TEAC dat het afweek van zijn vorige rechtsbeginsel door de toepassing van de fiscale afschrijving van financiële goodwill uit te breiden tot indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van een directe verwerving van een houdstermaatschappij.
(40)
Het TEAC erkende ook dat het afweek van zijn vorige rechtsbeginsel. Volgens het TEAC berustte zijn vorige rechtsbeginsel op de verbintenis die is opgenomen in artikel 15 van Koninklijk Besluit 1777/2004, die uitsluitend verwees naar de direct verworven onderneming. Gezien de controverse rond de interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS en de twee door de Europese Commissie vastgestelde besluiten, besloot het TEAC zijn vorige rechtsbeginsel echter te herbekijken. In essentie kunnen de redenen die door de DGT en het TEAC naar voren worden gebracht als volgt worden samengevat:
a)
ten eerste verwijzen de DGT en het TEAC naar artikel 21, lid 1, onder c), van de TRLIS om te stellen dat de fiscale afschrijving bedoeld in artikel 12, lid 5, van de TRLIS ook van toepassing is op indirecte verwervingen. Volgens de DGT en het TEAC kan worden voldaan aan de vereiste om een economische activiteit te verrichten wanneer de werkmaatschappij zich ook op het tweede niveau of verdere niveaus bevindt. De DGT en het TEAC verwijzen met name naar artikel 21, lid 1, onder c), tweede alinea, van de TRLIS waar uitdrukkelijk wordt vermeld dat dividenden afkomstig uit directe of indirecte deelnemingen ook voor de bepaling in aanmerking komen. De DGT en het TEAC besluiten dat het feit dat de werkmaatschappij zich op een tweede of verder niveau bevindt, geen belemmering mag vormen voor de toepassing van de fiscale afschrijving bedoeld in artikel 12, lid 5, van de TRLIS;
b)
ten tweede verwijzen de DGT en het TEAC naar de reden van de bepaling: aangezien artikel 12, lid 5, van de TRLIS tot doel heeft de internationalisering en de buitenlandse investeringen van Spaanse ondernemingen te bevorderen, zou het indruisen tegen de geest van de bepaling om investeringen door Spaanse bedrijven in buiten Spanje gevestigde houdstermaatschappijen uit te sluiten van de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Bovendien beweren de DGT en het TEAC dat de economische werkelijkheid aantoont dat de verwerving van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen vaak wordt verricht via de verwerving van een houdstermaatschappij. Het feit dat een investering wordt verricht via de verwerving van aandelen van een houdstermaatschappij is een exogene omstandigheid die niet afhangt van de onderneming die de houdstermaatschappij verwerft, maar wel van de manier waarop de markt is gestructureerd. De aanwezigheid van tussenondernemingen zoals houdstermaatschappijen mag geen belemmering zijn voor het verrichten van investeringen en mag geen onderscheid maken tussen verschillende soorten verwervingen;
c)
ten derde beweren de DGT en het TEAC dat voortdurend naar directe en indirecte verwervingen werd verwezen in de formuleringen van het eerste en tweede besluit van de Commissie. De DGT en het TEAC maken uit de formulering van de twee besluiten op dat de Europese Commissie de fiscale afschrijving van de financiële goodwill aanvaardt voor zowel directe als indirecte verwervingen van deelnemingen;
d)
ten vierde erkent de DGT ook dat deze interpretatie is verricht ondanks de in artikel 15 van de uitvoeringsverordening van de wet op de vennootschapsbelasting opgenomen verplichting om informatie te verstrekken. Artikel 15 van die verordening vereist uitsluitend dat er informatie wordt verstrekt over de verwerving van de direct verworven onderneming om artikel 12, lid 5, van de TRLIS te kunnen toepassen. Als deze fiscale afschrijving ook van toepassing zou zijn op indirecte verwervingen, dan zou het, met het oog op een grotere transparantie, logisch zijn geweest om ook indirecte verwervingen op te nemen. Dit mag echter een brede interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS niet beletten;
e)
tot slot is het, om de fiscale afschrijving toe te passen op indirecte verwervingen, noodzakelijk om de indirecte deelneming via een eerdere fusie om te zetten in een directe deelneming. Het zou indruisen tegen het beginsel van fiscale neutraliteit om een verwerving die leidt tot een bedrijfscombinatie fiscaal gezien anders te behandelen dan een verwerving van deelnemingen die niet leidt tot een bedrijfscombinatie. De DGT en het TEAC besluiten dat de fiscale afschrijving ook mogelijk moet zijn op verschillende deelnemingsniveaus. Daarom is het noodzakelijk om met behulp van een geconsolideerde balans of een ander wettig middel aan te tonen dat een deel van de aankoopprijs van de verwerving overeenstemt met de financiële goodwill die bestaat in een „indirect” verworven deelneming van een werkmaatschappij.
(41)
Tegen de twee resoluties van het TEAC (00/2842/2009 en 00/4871/2009) werd beroep aangetekend bij de Audiencia Nacional, een Spaanse gespecialiseerde hogere rechtbank. In haar vonnis van 6 februari 2014 (23) heeft de Audiencia National de nieuwe administratieve interpretatie niet bevestigd. Ze heeft de aanvankelijk door de DGT en het TEAC gehanteerde criteria wel bevestigd, waarbij indirect verworven deelnemingen die het gevolg zijn van een direct verworven deelneming van een houdstermaatschappij uitgesloten zijn van de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. In haar vonnis gaat de Audiencia Nacional ervan uit dat goodwill, en dus ook financiële goodwill, alleen kan worden gegenereerd in werkmaatschappijen die een economische activiteit verrichten. Houdstermaatschappijen zijn ondernemingen met als voornaamste maatschappelijk doel het aanhouden van aandelen van andere werkmaatschappijen. Aangezien houdstermaatschappijen geen economische activiteiten verrichten, kunnen ze geen goodwill (en bijgevolg ook geen financiële goodwill) genereren.
3. REDENEN OM DE PROCEDURE IN TE LEIDEN
(42)
Bij schrijven van 17 juli 2013 heeft de Commissie de Spaanse autoriteiten in kennis gesteld van haar besluit tot inleiding van de procedure volgens artikel 108, lid 2, VWEU ten aanzien van de effecten van de nieuwe administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS die door de Spaanse autoriteiten was ingevoerd na de vaststelling van het eerste en het tweede besluit.
(43)
In haar besluit tot inleiding van de formele procedure was de Commissie van mening dat deze nieuwe administratieve interpretatie het toepassingsgebied van de maatregel, die het onderwerp was van het onderzoek van de Commissie in het eerste en tweede besluit, verder lijkt uit te breiden aangezien de maatregel voortaan niet alleen op uit directe verwervingen van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen voortvloeiende financiële goodwill toepasselijk zou zijn, maar ook op financiële goodwill die uit indirecte verwervingen voortvloeit.
(44)
De Commissie nam het voorlopige besluit dat de nieuwe administratieve interpretatie het toepassingsgebied van de regeling die al als onrechtmatige en onverenigbare steun was aangemerkt verder had uitgebreid zonder dat de Commissie daarvan in kennis was gesteld en dus een onrechtmatige steunmaatregel is. De Commissie uitte haar twijfels of dergelijke staatssteun verenigbaar was met de interne markt.
(45)
De Commissie nam het voorlopige standpunt in dat de steun moet worden teruggevorderd en dat het in het eerste en het tweede besluit erkende gewettigde vertrouwen niet (met terugwerkende kracht) kan worden uitgebreid tot situaties (indirecte verwervingen) die, volgens de vaste administratieve praktijk van de Spaanse autoriteiten, ten tijde van het eerste en het tweede besluit niet onder het toepassingsgebied van de maatregel vielen.
(46)
De Commissie heeft besloten om de Spaanse autoriteiten er in overeenstemming met artikel 11, lid 1, van Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad (24) toe aan te manen om elke steun op te schorten totdat de Commissie een definitief besluit heeft genomen (opschortingsbevel).
(47)
Het besluit van de Commissie om de procedure in te leiden is bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Unie (25). De Commissie verzocht de Spaanse autoriteiten en belanghebbenden om hun opmerkingen in te dienen.
4. STANDPUNT VAN DE SPAANSE AUTORITEITEN EN BELANGHEBBENDEN
(48)
De Commissie heeft opmerkingen van de Spaanse autoriteiten en vijf belanghebbenden ontvangen, met name Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis en Axa. Alle belanghebbenden steunen het standpunt van de Spaanse autoriteiten.
(49)
Noch de Spaanse autoriteiten noch de belanghebbenden delen het standpunt van de Commissie dat de nieuwe administratieve interpretatie neerkomt op nieuwe steun en zij menen dat er ook gewettigd vertrouwen van toepassing zou zijn met betrekking tot indirecte verwervingen van deelnemingen die voortvloeien uit een directe verwerving van een deelneming van een houdstermaatschappij.
A. STEUNKENMERKEN VAN DE MAATREGEL
(50)
Volgens de Spaanse autoriteiten en de vijf belanghebbenden vormt de nieuwe administratieve interpretatie geen nieuwe steunmaatregel om de volgende redenen:
4.1. De oorspronkelijke administratieve interpretatie is niet definitief en is geen relevante en stelselmatige administratieve praktijk
(51)
De Spaanse autoriteiten verwezen naar de oorspronkelijke administratieve interpretatie van de DGT, die vervat is in consultas 1490-02 van 4 oktober 2002 en V0391-05 van 10 maart 2005. Volgens deze interpretatie is de fiscale afschrijving van financiële goodwill met betrekking tot directe verwervingen van deelnemingen in buiten Spanje gevestigde werkmaatschappijen toegestaan op voorwaarde dat de door de buiten Spanje gevestigde werkmaatschappij gegenereerde inkomsten voldoen aan de in artikel 21 van de TRLIS vastgestelde voorwaarden. De Spaanse autoriteiten redeneerden dat er geen goodwill kan ontstaan in de individuele rekeningen van een houdstermaatschappij. Deze redenering leidde tot hun oorspronkelijke administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, zoals weergegeven in de twee betrokken consultas.
(52)
De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden voerden als argument aan dat de administratieve interpretatie geen relevante administratieve praktijk is. De administratieve interpretaties van de DGT zijn geen bron van rechtspraak en zijn niet bindend voor de rechtbanken of de burgers; ze zijn alleen bindend voor de belastingadministratie. Dit bindende karakter betekent dat de belastingadministratie verplicht is dezelfde criteria te hanteren voor dezelfde feiten en omstandigheden van belastingbetalers. Bovendien lichtten de Spaanse autoriteiten toe dat consulta 1490-02 niet bindend is voor de belastingadministratie en louter van informatieve aard is voor derden. Consulta V0391-05 is bindend voor de belastingadministratie. In het geval er zich een tegenstrijdigheid voordoet met betrekking tot de in de administratieve interpretatie vastgestelde criteria, zou de belastingbetaler beroep kunnen aantekenen bij de bevoegde rechtbanken. Daarom zijn de nationale rechtbanken niet gebonden door de criteria die in de administratieve interpretatie zijn vastgesteld.
(53)
Volgens de Spaanse autoriteiten vergist de Commissie zich waar ze in haar besluit tot inleiding stelt dat „de nieuwe interpretatie van het Ministerie van Financiën werd bevestigd door een resolutie van het TEAC van 26 juni 2012”. De DGT en het TEAC zijn onafhankelijke instellingen: de DGT maakt deel uit van de Administratie en het TEAC is door het Hof van Justitie van de Europese Unie aangemerkt als een rechtbank (26). Het TEAC beoordeelt de toepassing van de belastingwetgeving en bepaalt welke rechtsbeginselen en criteria door de rest van de Administratie moeten worden toegepast. De belanghebbenden beweren dat het TEAC geen rechtbank is, maar een entiteit die in de belastingadministratie is opgenomen en die onder het Ministerie van Financiën valt. Ze beweren ook dat de rechtsbeginselen van het TEAC niet tot de rechtsorde behoren. Hoewel de rechtsbeginselen van het TEAC bindend zijn voor de belastingadministratie, zijn ze onderworpen aan de controle van hogere gerechtelijke instanties.
(54)
De Spaanse autoriteiten en belanghebbenden beweren dat de administratieve interpretatie, en de daarin vervatte criteria, niet definitief zijn en altijd kunnen worden gewijzigd zolang deze wijzigingen objectief kunnen worden gerechtvaardigd. In dat verband verwijzen de Spaanse autoriteiten naar artikel 89 van de algemene belastingwet 58/2003 van 17 december 2003 die de juridische gevolgen van de belastinginterpretaties vaststelt:
a)
een antwoord op een verzoek om interpretatie van fiscale bepalingen zal bindende gevolgen hebben voor de belastingadministratie;
b)
zolang de jurisprudentie of de wet die op de zaak van toepassing is niet gewijzigd is, zullen de criteria die in de belastinginterpretatie vervat zijn op de gegadigde worden toegepast;
c)
de belastingadministratie die belast is met de belastinginvordering dient de in de belastinginterpretatie vervatte criteria toe te passen zolang de feiten en omstandigheden voor zowel de gegadigde als degene voor wie de administratieve interpretatie bestemd is identiek zijn.
(55)
Bovendien beweren de belanghebbenden dat de oorspronkelijke administratieve interpretatie niet kan worden gedefinieerd als een geconsolideerde praktijk van de belastingadministratie. Volgens sommige belanghebbenden bestaat die slechts uit vier administratieve interpretaties en één resolutie van het TEAC (27). Volgens sommige belanghebbenden werd de administratieve interpretatie, zelfs vóór de consulta van de DGT en de resolutie van het TEAC van 2012, gaandeweg gewijzigd door een resolutie van het TEAC van 1 juni 2010 en een vonnis van de Audiencia Nacional van 13 oktober 2011. De kwestie die in de resolutie van het TEAC en het vonnis van de Audiencia Nacional wordt geanalyseerd betreft de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS op de onderlinge verwervingen van deelnemingen binnen groepen. Het vonnis van de Audiencia Nacional van 13 oktober 2011 werd door het Spaanse Hooggerechtshof bevestigd in een vonnis van 24 juni 2013.
(56)
De Spaanse autoriteiten melden ook dat de aanvragen van ondernemingen voor de fiscale afschrijving van financiële goodwill in verband met indirecte verwervingen van deelnemingen niet stelselmatig werden afgewezen, zoals vermeld door de Commissie in haar besluit tot inleiding van de procedure van 2013. Er was geen stelselmatige afwijzing omdat het belastinginningstelsel niet vereist dat de gegadigde de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS aanvraagt. Het belastinginningstelsel voor vennootschapsbelasting berust op een stelsel van „afdracht op aangifte” (autoliquidación) waarbij de gegadigde alle fiscale verrichtingen, zoals de interpretatie van de wet, de kwalificatie van de fiscale verrichtingen en de berekening van het uiteindelijk verschuldigde belastingbedrag, moet doorlopen. De belastingautoriteit bemoeit zich niet met dat proces. De fiscale verrichtingen „afdracht op aangifte” kunnen worden gecontroleerd en gemonitord door de belastingadministratie die uiteindelijk de definitieve belastingaanslag bepaalt.
(57)
De Spaanse autoriteiten en belanghebbenden melden dat Spaanse bedrijven, ondanks de oorspronkelijke administratieve interpretatie van de DGT, de fiscale afschrijving van de financiële goodwill toepasten op indirecte verwervingen van deelnemingen. Volgens de Spaanse autoriteiten pasten de belastingbetalers die van mening waren dat ze het recht hadden om artikel 12, lid 5, van de TRLIS toe te passen, dat artikel ook toe. Dat er een andere interpretatie van de DGT bestond, was geen belemmering voor de toepassing ervan: enerzijds bevestigden de belastingbetalers die niet aan een belastinginspectie werden onderworpen de facto hun criteria na de voorgeschreven termijn van vier jaar; anderzijds konden de belastingbetalers die wel aan een belastinginspectie werden onderworpen bij hogere instanties beroep aantekenen tegen de criteria die door de DGT waren vastgesteld.
4.2. De nieuwe administratieve interpretatie vormt geen ingrijpende wijziging van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS
(58)
Zowel de Spaanse autoriteiten als de belanghebbenden beweren dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS geen ingrijpende wijzigingen heeft ondergaan en dat de administratieve interpretatie van het toepassingsgebied van een bepaling niet mag worden beschouwd als een wijziging van de steunmaatregel. Het feit dat de administratieve interpretatie door de DGT gewijzigd is, heeft geen invloed op het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.
(59)
De Spaanse autoriteiten en belanghebbenden voeren aan dat het toepassingsgebied niet gewijzigd is door de nieuwe administratieve interpretatie omdat artikel 12, lid 5, van de TRLIS reeds verwees naar artikel 21 van de TRLIS, waar in lid 1, onder a), directe en indirecte verwervingen van deelnemingen van ten minste 5 % worden vermeld. Die vereiste is niet veranderd sinds de invoering van artikel 12, lid 5, van de TRLIS in de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting.
a) Berekeningsmethode van financiële goodwill
(60)
Een van de belanghebbenden betwist de bewering van de Commissie in het besluit tot inleiding van de procedure dat een aantal situaties die oorspronkelijk niet onder de maatregel vielen intussen wel binnen het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS vallen. Deze belanghebbende meent dat de verwervingen van deelnemingen in houdstermaatschappijen altijd hebben voldaan aan de ontvankelijkheidscriteria van deze maatregel en dat het geschil over de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS neerkomt op een verschil in de toe te passen berekeningsmethode. Deze belanghebbende meent dat inzicht in deze aangelegenheid van cruciaal belang is voor deze zaak.
(61)
De belanghebbende beweert dat de boekhoudkundige consolidatieregels een fundamenteel andere interpretatie rechtvaardigden dan degene die oorspronkelijk door de DGT en het TEAC werd aangenomen. Volgens de boekhoudkundige consolidatieregels moet financiële goodwill worden berekend aan de hand van de integraleconsolidatiemethode die vereist dat de activa en passiva van alle afhankelijke ondernemingen die tot een gegeven entiteit behoren, moeten worden behandeld alsof dit de activa en passiva van één enkele entiteit zijn. Volgens dit beginsel wordt het belang van de houdstermaatschappij in de dochtermaatschappij geëlimineerd en wordt de waarde van dat belang in de balans van de houdstermaatschappij vervangen door de marktwaarde van de activa en passiva van de werkmaatschappij. Zodra de activa zijn opgenomen in de activa van de houdstermaatschappij, wordt er bijgevolg een reserve geboekt in de geconsolideerde balans van de houdstermaatschappij voor een bedrag dat gelijk is aan het verschil tussen de marktwaarde van de activa van de dochtermaatschappij en hun boekwaarde. Het verschil tussen de prijs die is betaald voor de deelneming van de houdstermaatschappij en de nettowaarde van de houdstermaatschappij nadat de activa van haar dochtermaatschappij volledig zijn geconsolideerd, wordt geboekt als financiële goodwill van de houdstermaatschappij.
(62)
Volgens deze berekeningsmethode zouden de activa van de houdstermaatschappij en de werkmaatschappijen worden behandeld alsof ze activa waren van één enkele onderneming. Daarom zou de houdstermaatschappij de financiële goodwill kunnen aftrekken in overeenstemming met artikel 12, lid 5, van de TRLIS.
b) Redenen die afwijking van de vorige administratieve interpretatie rechtvaardigen
(63)
De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden erkennen ook dat de DGT en het TEAC zijn afgeweken van hun vroegere praktijk waarbij het alleen mogelijk was om artikel 12, lid 5, van de TRLIS toe te passen op directe verwervingen van deelnemingen in werkmaatschappijen.
(64)
De Spaanse autoriteiten hebben toegelicht dat de DGT en het TEAC hun afwijking van hun vorige administratieve interpretatie hebben onderbouwd met de volgende redenen:
a)
ten eerste was artikel 12, lid 5, van de TRLIS opgevat als onderdeel van een reeks maatregelen die de economische groei en internationalisering van Spaanse bedrijven moest bevorderen. Deze maatregel had tot doel Spaanse investeringen in het buitenland te bevorderen. Het zou daarom indruisen tegen de geest van de bepaling om investeringen door Spaanse bedrijven in buiten Spanje gevestigde houdstermaatschappijen van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS uit te sluiten;
b)
ten tweede verwijst artikel 12, lid 5, van de TRLIS naar artikel 21 van de TRLIS waarin uitdrukkelijk wordt verwezen naar directe en indirecte verwervingen van deelnemingen. Daarom moet worden aangenomen dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS geldt voor indirecte verwervingen van deelnemingen in buiten Spanje gevestigde ondernemingen via een directe verwerving van een deelneming in een buiten Spanje gevestigde onderneming op voorwaarde dat is voldaan aan artikel 21 van de TRLIS;
c)
ten derde verwijzen de twee besluiten van de Commissie van resp. 2009 en 2011 betreffende de afschrijving van financiële goodwill zowel naar directe als indirecte verwervingen van deelnemingen;
d)
ten vierde is het, om de fiscale afschrijving toe te passen op indirecte verwervingen, noodzakelijk om de indirecte deelneming via een eerdere fusie om te zetten in een directe deelneming. Gezien de problemen om buitenlandse bedrijfscombinaties tot stand te brengen, zou het indruisen tegen het beginsel van fiscale neutraliteit om een verwerving die leidt tot een bedrijfscombinatie fiscaal gezien anders te behandelen dan een verwerving van deelnemingen die niet leidt tot een bedrijfscombinatie. Bovendien is het feit dat een investering wordt verricht via de verwerving van aandelen van een houdstermaatschappij een exogene omstandigheid die niet afhangt van de onderneming die de houdstermaatschappij verwerft, maar wel van de manier waarop de markt is gestructureerd.
c) Verwijzingen naar indirecte verwervingen in het eerste en tweede besluit, in parlementaire vragen en het persbericht van het besluit tot inleiding van de procedure van 2007
(65)
De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden beweren dat de nieuwe administratieve interpretatie, zoals vastgesteld in de bindende administratieve interpretatie V0608-12 van 21 maart 2012 en de resolutie van het TEAC van 26 juni 2012, strookt met het eerste en tweede besluit. Dit blijkt uit twee aspecten:
(a)
Ten eerste verwijzen de twee besluiten van de Commissie op verschillende plaatsen naar directe en indirecte verwervingen. Beide besluiten merken de aftrekbaarheid van de financiële goodwill voor zowel directe als indirecte verwervingen van deelnemingen aan als een onrechtmatige steunmaatregel. De Spaanse autoriteiten en belanghebbenden citeren een aantal overwegingen uit het eerste en tweede besluit waarin wordt verwezen naar directe en indirecte verwervingen, met name de overwegingen 21, 167, 170 en 175 van het eerste besluit en artikel 1 van het eerste en het tweede besluit.
(b)
Ten tweede leek de Commissie de administratieve interpretatie niet relevant te achten omdat deze noch in het eerste noch in het tweede besluit werd vermeld.
(66)
Bovendien merken de Spaanse autoriteiten op dat de diensten van de Commissie op 26 maart 2007, voordat de formele onderzoeksprocedure werd ingeleid, een brief hebben verzonden waarin werd aangegeven dat de administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS te beperkend leek te zijn.
(67)
De Spaanse autoriteiten beweren dat de belastingadministratie en de DGT aan het beginsel van consistente interpretatie met het recht van de Unie, en het beginsel van rechtstreekse werking en voorrang van het recht van de Unie voldeden toen zij de administratieve interpretatie V0608-12 van 21 maart en de TEAC-resolutie van 26 juni 2012 hebben vastgesteld. De nationale autoriteiten, rechtbanken en de administratie moeten immers altijd de nationale wetgeving toepassen in overeenstemming met het recht van de Unie en zijn gebonden door het beginsel van loyale samenwerking vastgesteld in artikel 4 van het VWEU.
(68)
Aangezien de door de Europese Commissie aangenomen besluiten een bindend karakter hebben voor degene voor wie ze bestemd zijn, moesten de DGT en het TEAC hun administratieve criteria met betrekking tot de interpretatie van artikel 12, lid 5, van het TRLIS wijzigen. Daarom strookten de administratieve interpretatie en de TEAC-resolutie volledig met de formuleringen en het toepassingsgebied van de twee besluiten van de Commissie, met name dat de financiële goodwill die voortvloeit uit directe en indirecte verwervingen die werden verricht tijdens de periode waarin de Commissie het bestaan van gewettigd vertrouwen erkende voor de begunstigden en die voldeden aan de specifieke, in het eerste en tweede besluit vervatte voorwaarden niet zou worden teruggevorderd.
(69)
De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden beweren dat de Commissie tot de verkeerde conclusie komt wanneer zij de jurisprudentie van het Kahla-arrest (28) en het arrest in de zaak Namur-Les Assurances de Credit (29) van het Hof van Justitie toepast op deze zaak. Het Kahla-arrest stelt dat een verzoek om nadere informatie, waarbij de Commissie bijkomende inlichtingen vraagt omtrent de werkingssfeer van een steunregeling, onlosmakelijk verbonden is met de aangemelde steunregeling. Volgens de Spaanse autoriteiten verwees de Commissie hier niet naar in het eerste of tweede besluit, ook al was zij reeds op de hoogte van de administratieve interpretatie die de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS op indirecte verwervingen uitsloot. Bovendien vermeldde de Commissie directe en indirecte verwervingen in beide besluiten, ook al was zij op de hoogte van de administratieve interpretatie. De belanghebbenden beweren dat zij nooit op de hoogte zijn geweest van de communicatie tussen de Commissie en de Spaanse autoriteiten, waarbij werd vermeld dat financiële goodwill in de praktijk uitsluitend van toepassing was met betrekking tot een directe verwerving van deelnemingen.
(70)
In het arrest Namur - Les Assurances stelt het Hof vast dat de aanmeldingsplicht alleen geldt voor de invoering van ingrijpende wijzigingen aan een steunregeling. Volgens de Spaanse autoriteiten is er geen sprake van een wijziging van een bestaande steunmaatregel en is er ook geen sprake van een nieuwe steunmaatregel als de wettelijke bepalingen niet gewijzigd zijn die oorspronkelijk de steunmaatregel en de limieten en modaliteiten ervan bevatten. Uit het arrest van het Hof kan daarom worden opgemaakt dat de nieuwe interpretatie niet kan worden aangemerkt als een nieuwe steunmaatregel omdat de wettelijke bepalingen in kwestie (artikel 12, lid 5, van de TRLIS en artikel 21, lid 1, onder a) van de TRLIS), en de modaliteiten en limieten ervan niet zijn gewijzigd.
(71)
Bovendien beweren de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden dat de Commissie in het eerste en tweede besluit heeft erkend dat de parlementaire vragen van bepaalde leden van het Europees Parlement hebben geleid tot de inleiding van de formele onderzoeksprocedure. Deze parlementaire vragen verwezen voor het merendeel naar indirecte verwervingen, d.w.z. verwervingen van deelnemingen in een buiten Spanje gevestigde houdstermaatschappij die tegelijkertijd deelnemingen aanhield in buiten Spanje gevestigde werkmaatschappijen. Voorbeelden van deze verwervingen waren de verwerving van O2 door Telefónica, Scottish Power Ltd door Iberdrola en de Abbey National Bank door Banco Santander. Daarom was de Commissie ervan op de hoogte dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS ook indirecte verwervingen omvat.
(72)
Daarnaast beweren de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden dat het persbericht waarmee de Commissie in 2007 heeft bekendgemaakt dat zij de formele onderzoeksprocedure had ingeleid, verwees naar de parlementaire vragen die enkele van deze transacties citeerden, met name de verwerving van O2 door Telefónica, de verwerving van Scottish Power Ltd door Iberdrola en de biedingen van Sacyr, Abertis en Cintra op een concessie van snelwegen in Frankrijk. Bovendien beweert Iberdrola dat de Commissie toestemming gaf voor de fusie (30) tussen Iberdrola en Scottish Power, en dat de Commissie er daarom van op de hoogte moet zijn geweest dat Iberdrola aandelen verwierf van een houdstermaatschappij met dochtermaatschappijen.
d) Beginselen van gelijke behandeling, non-discriminatie en fiscale neutraliteit
(73)
De Spaanse autoriteiten en enkele belanghebbenden menen dat het beginsel van gelijke behandeling en non-discriminatie vereist dat vergelijkbare feitelijke situaties niet op verschillende wijze worden behandeld en dat uiteenlopende feitelijke situaties niet op dezelfde wijze worden behandeld, tenzij die verschillende behandeling objectief kan worden gerechtvaardigd.
(74)
De Spaanse autoriteiten en enkele belanghebbenden beweren dat de indirecte verwerving van deelnemingen in buiten Spanje gevestigde werkmaatschappijen die voortvloeit uit een eerdere directe verwerving van een deelneming in een houdstermaatschappij vergelijkbaar is met een directe verwerving van deelnemingen in een werkmaatschappij. Daarom moeten de conclusies die in het eerste en tweede besluit worden getrokken zowel op directe als op indirecte verwervingen van toepassing zijn. Dit zou betekenen dat de administratieve interpretatie die geldt voor indirecte verwervingen ook als onrechtmatige en onverenigbare steun moet worden aangemerkt en dat de Commissie, automatisch, het bestaan van gewettigd vertrouwen moet erkennen met betrekking tot de indirecte verwervingen van deelnemingen die werden verricht tussen 1 januari 2002 en 21 december 2007 (21 mei 2011) in overeenstemming met de in artikel 1 van het eerste en het tweede besluit vastgestelde voorwaarden.
(75)
De belanghebbenden verwijzen ook naar het beginsel van fiscale neutraliteit. Het beginsel van fiscale neutraliteit vereist dat een investering op dezelfde manier moet worden behandeld, ongeacht de manier waarop die investering gebeurt. Voor de indirecte verwerving van deelnemingen kan er uitsluitend financiële goodwill voortvloeien uit indirecte verwervingen van deelnemingen als de indirecte verwerving in een directe verwerving verandert via een fusie waarbij de in Spanje gevestigde onderneming de niet in Spanje gevestigde onderneming verwerft. Gezien de moeilijkheden om internationale bedrijfscombinaties tot stand te brengen, zou het niet noodzakelijk hoeven te zijn om een fusie te verrichten met een niet in Spanje gevestigde onderneming voordat er sprake kan zijn van financiële goodwill. Om dezelfde reden zou het ook niet noodzakelijk hoeven te zijn om een fusie op verschillende niveaus te verrichten tussen de moedermaatschappij en de buiten Spanje gevestigde houdstermaatschappij, die tegelijkertijd fuseerde met haar dochtermaatschappij. Daaruit zou volgens de logica van het beginsel van de fiscale neutraliteit volgen dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS geldt voor zowel directe als indirecte verwervingen.
e) De nieuwe administratieve interpretatie heeft geen terugwerkende kracht
(76)
De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden betwisten ook de bewering in het besluit tot inleiding van de procedure van 2013 betreffende de terugwerkende kracht van de administratieve interpretatie. Volgens de Spaanse autoriteiten bestaat terugwerkende kracht alleen met betrekking tot wettelijke bepalingen of rechtshandelingen die wettelijke effecten sorteren op derden. Volgens het Spaanse Hooggerechtshof is een administratieve interpretatie, bijvoorbeeld een fiscaal standpunt, geen rechtshandeling, maar slechts een procedurele handeling. Tegen fiscale standpunten kan geen beroep worden aangetekend en ze dienen uitsluitend ter informatie. Aangezien ze geen rechtsgevolgen hebben, kunnen ze geen terugwerkende kracht hebben. De belanghebbenden zijn het ermee eens dat de maatregel geen terugwerkende kracht heeft. Ten eerste worden fiscale interpretaties door de belastingbetaler ingediend voor belastingen die nog niet zijn aangeslagen of geheven. Ten tweede hebben tal van belastingbetalers de oorspronkelijke criteria die in de administratieve interpretatie vervat zaten genegeerd en hebben ze de fiscale afschrijving van financiële goodwill volgens artikel 12, lid 5, van de TRLIS toegepast op indirecte verwervingen van deelnemingen.
B. GEWETTIGD VERTROUWEN, RECHTSZEKERHEID EN HET ESTOPPEL-BEGINSEL
(77)
Indien de Commissie vaststelt dat de nieuwe administratieve interpretatie in verband met artikel 12, lid 5, van de TRLIS onrechtmatige nieuwe steun is, moeten dezelfde conclusies die worden getrokken in artikel 1 van het eerste en het tweede besluit met betrekking tot gewettigd vertrouwen volgens de Spaanse autoriteiten ook van toepassing zijn op indirecte verwervingen van deelnemingen.
(78)
De Spaanse autoriteiten roepen artikel 14, lid 1, van Verordening (EG) nr. 659/1999 in - waarin wordt vastgesteld dat de Commissie geen terugvordering van de steun zal verlangen indien zulks in strijd is met een algemeen beginsel van het Gemeenschapsrecht - om te eisen dat de steun in dit geval niet zal worden teruggevorderd aangezien er sprake was van gewettigd vertrouwen.
(79)
Volgens de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden hebben de volgende handelingen van de Commissie de totstandkoming van gewettigd vertrouwen bij de begunstigden van de steun onderbouwd:
a)
de Commissie heeft nieuw gewettigd vertrouwen gecreëerd voor de marktdeelnemers die indirecte verwervingen van deelnemingen hebben verricht en die voldoen aan de voorwaarden die in de twee besluiten van de Commissie zijn vastgesteld, gezien de voortdurende verwijzingen naar indirecte verwervingen in het eerste en het tweede besluit. De erkenning van gewettigd vertrouwen in het eerste besluit (de overwegingen 164 tot en met 167) en in het tweede besluit (de overwegingen 190 tot en 193) verwees immers in beide gevallen naar directe en indirecte verwervingen;
b)
de antwoorden die de Commissie gaf op de schriftelijke parlementaire vragen van de Europarlementsleden Erik Meijer, Sharon Bowles en David Martín (31) of de maatregel in kwestie als een steunmaatregel moest worden aangemerkt, verwezen uitdrukkelijk naar de verwerving van O2 door Telefónica, de biedingen van Abertis, Cintra en Sacyr met betrekking tot Franse snelwegen en de verwerving van Scottish Power door Iberdrola. In het eerste en het tweede besluit wordt erkend dat de antwoorden op deze parlementaire vragen een gewettigd vertrouwen hebben gecreëerd. De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden menen dat deze antwoorden de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS niet alleen niet uitdrukkelijk beperkten tot directe verwervingen, maar dat ook mocht worden verondersteld dat zij verband zouden houden met indirecte verwervingen gezien de structuur van de verworven groepen van ondernemingen. De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden herinneren met name aan de fusie tussen Scottish Power en Iberdrola die door de Commissie werd goedgekeurd. Bijgevolg zijn de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden van mening dat de Commissie, op basis van de informatie die door de diensten van DG Concurrentie werd verstrekt, ervan op de hoogte was dat bij die laatste verwerving sprake was van een indirecte verwerving van een deelneming in een niet in Spanje gevestigde onderneming die voortvloeide uit een eerdere verwerving van een houdstermaatschappij. Daarom kon een zorgvuldige en gewetensvolle marktdeelnemer uit de aan de Europarlementsleden verstrekte antwoorden niet opmaken dat zij uitsluitend betrekking hadden op directe verwervingen van deelnemingen.
(80)
Volgens de Spaanse autoriteiten is het bestaan van een vorige beperkende administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS niet van invloed op het gewettigde vertrouwen van de begunstigden die indirecte verwervingen van deelnemingen hebben verricht. Dit komt omdat artikel 12, lid 5, van de TRLIS een duidelijke bepaling is, omdat zij een verwijzing bevat naar de boekhoudkundige consolidatieregels en streeft naar de bevordering van Spaanse investeringen in het buitenland op voorwaarde dat er enige invloed bestaat op de activiteit van de verworven onderneming en dat deze onderneming economische activiteiten verricht.
(81)
Volgens de belanghebbenden wijzigen de interne discussies tussen de Commissie en de Spaanse autoriteiten in de context van de formele onderzoeksprocedure het gewettigd vertrouwen ten aanzien van de begunstigden van een steunmaatregel niet. Deze interne discussies zouden wettelijke gevolgen kunnen sorteren ten aanzien van derden indien dit in de formulering van het besluit zou zijn weergegeven.
(82)
De belanghebbenden beweren dat de Commissie inbreuk heeft gepleegd op het estoppel-beginsel, dat inhoudt dat de Commissie niet tegen haar eigen handelingen of maatregelen kan ingaan. In het eerste en het tweede besluit verwees de Commissie voortdurend naar indirecte verwervingen. Daarom mag de Commissie de oorspronkelijke garantie in die wettelijke maatregel niet wijzigen door te beweren dat er een wijziging is aangebracht in de interpretatie van de bepaling door de belastingadministratie.
(83)
De belanghebbenden beweren ook dat de Commissie het beginsel van rechtszekerheid schendt. De Commissie verwijst niet alleen herhaaldelijk naar directe en indirecte verwervingen, maar verwijst ook niet naar de administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5 van de TRLIS in de formulering van de twee besluiten. De belanghebbenden menen dat een zorgvuldige en gewetensvolle marktdeelnemer uit de formulering van de besluiten zou hebben opgemaakt dat indirecte verwervingen ook vielen onder het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.
5. OPMERKINGEN VAN SPANJE OVER DE OPMERKINGEN VAN DERDEN
(84)
De Spaanse autoriteiten merken op dat alle belanghebbenden hetzelfde standpunt delen en de argumenten steunen die in de opmerkingen van de Spaanse autoriteiten worden vermeld.
(85)
De Spaanse autoriteiten herhalen dat de nieuwe administratieve interpretatie van de DGT in consulta V0608/12 van 21 maart 2012 en de TEAC-resolutie van 26 juni 2012 geen nieuwe steunmaatregel vormt. De reacties op de fiscale standpunten noch de TEAC-resoluties hebben wettelijke gevolgen.
(86)
Het arrest van het Spaanse Hooggerechtshof van 24 juni 2013 toont aan dat de financiële goodwill moet worden berekend met inachtneming van de boekhoudkundige consolidatieregels, ongeacht of de verworven niet in Spanje gevestigde ondernemingen geconsolideerde of individuele rekeningen overleggen. Hoewel het onderwerp van dit arrest niet handelde over de vraag of artikel 12, lid 5, van de TRLIS van toepassing is op directe of indirecte verwervingen, betekent het feit dat moet worden verwezen naar de boekhoudkundige regels dat directe en indirecte verwervingen met het oog op artikel 12, lid 5, van de TRLIS een soortgelijke behandeling moeten krijgen.
(87)
De vijf belanghebbenden vermelden in hun opmerkingen dat ze de financiële goodwill met betrekking tot indirecte verwervingen hebben afgetrokken in de belastingaangiften van hun onderneming. Daarom was de nieuwe administratieve interpretatie niet van invloed op het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.
(88)
In het eerste en het tweede besluit erkent de Commissie het bestaan van een gewettigd vertrouwen in de antwoorden op de schriftelijke parlementaire vragen van Erik Meijer en Sharon Bowles. De antwoorden geven niet aan dat ze alleen voor directe verwervingen golden. Integendeel, de antwoorden op deze parlementaire vragen verwezen naar welbepaalde indirecte verwervingen.
(89)
Bovendien heeft het beginsel van gewettigd vertrouwen niet tot doel de lidstaat te beschermen, maar wel de begunstigden van vermeende staatssteun. Daarom zijn de begunstigden van de steunmaatregel degenen die moeten beoordelen of de door de Commissie (en nooit de lidstaat) vastgestelde maatregelen het bestaan van een gewettigd vertrouwen tot gevolg zouden kunnen hebben.
(90)
Door deze onderzoeksprocedure in te leiden, is de Commissie voornemens haar eigen maatregelen te herzien, waardoor ze inbreuk maakt op de beginselen van rechtszekerheid en estoppel.
(91)
De Spaanse autoriteiten herinneren de Commissie eraan dat het steunkarakter van artikel 12, lid 5, van de TRLIS niet definitief is, aangezien het onderworpen is aan herziening door het Hof van Justitie van de Europese Unie.
6. BEOORDELING VAN DE MAATREGEL
(92)
In het eerste en tweede besluit besloot de Commissie dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS een onrechtmatige en onverenigbare steunregeling is voor verwervingen binnen en buiten de EU. De Commissie stelde met name vast dat de kwestieuze maatregel, die Spaanse ondernemingen toestaat de financiële goodwill die voortvloeit uit de verwervingen van een deelneming van ten minste 5 % in een buitenlandse onderneming af te schrijven, een selectief voordeel vormt dat niet wordt gerechtvaardigd door de logica van het belastingstelsel. Bovendien werd de maatregel onverenigbaar geacht met de interne markt (32). De Commissie verwijst naar de redenering die door deze besluiten wordt gevolgd om aan te tonen dat de betrokken maatregel onrechtmatige en onverenigbare staatssteun is.
(93)
De Spaanse autoriteiten hebben geen vorderingen tot vernietiging ingesteld tegen het eerste of het tweede besluit. Er zijn echter tal van door derden aanhangig gemaakte geschillen hangende bij het Gerecht (33).
(94)
Dit besluit behandelt uitsluitend de gevolgen van de nieuwe administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, die door de Spaanse autoriteiten werd ingevoerd na de vaststelling van het eerste en tweede besluit.
A. NIEUWE STEUNMAATREGEL
(95)
Het eerste en het tweede besluit hadden tot doel na te gaan of een Spaanse regeling verenigbaar was met de interne markt zoals deze door de Spaanse autoriteiten werd beschreven tijdens de administratieve procedure die leidde tot de vaststelling van het eerste en het tweede besluit. Het eerste en het tweede besluit merkten de regeling (artikel 12, lid 5, van de TRLIS) aan als onrechtmatig en onverenigbaar: „op onrechtmatige wijze door Spanje ten uitvoer (is) gelegd” (34).
(96)
Volgens vaste rechtspraak moet de strekking van een besluit niet enkel worden bepaald met verwijzing naar de feitelijke bewoordingen van dit besluit, maar moet eveneens rekening worden gehouden met de door de lidstaat beschreven steunregeling (35). In Kahla Thüringen besliste het Hof dat een verzoek om nadere informatie, waarbij de Commissie bijkomende inlichtingen vraagt omtrent de werkingssfeer van een door een lidstaat aangemelde steunregeling, evenals het antwoord van de nationale autoriteiten op dat verzoek, moeten worden geacht onlosmakelijk verbonden te zijn met de aangemelde steunregeling (36).
(97)
De Spaanse autoriteiten hebben bij schrijven van 4 juni 2007 (37) toegelicht dat de betrokken administratieve praktijk uitsluitend de fiscale afschrijving toestond van de financiële goodwill die voortvloeit uit directe deelnemingen in verwervingen van werkmaatschappijen.
(98)
De consistente administratieve interpretaties van de DGT en het TEAC van 2002 tot 2012 getuigen eveneens van deze praktijk. Ongeacht de formulering van de betrokken bepalingen van de TRLIS op het ogenblik van de vaststelling van het eerste en tweede besluit, pasten de DGT en het TEAC artikel 12, lid 5, van de TRLIS consequent en stelselmatig alleen toe op directe verwervingen van deelnemingen in werkmaatschappijen. Deze interpretatie werd gehanteerd sinds 1 januari 2002 toen artikel 12, lid 5, van de TRLIS voor het eerst in werking trad.
(99)
Bovendien heeft de nieuwe administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, die in maart 2012 door de Spaanse autoriteiten werd ingevoerd, het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS uitgebreid aangezien de maatregel nu niet alleen op uit directe verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen voortvloeiende financiële goodwill toepasselijk zou zijn, maar ook op financiële goodwill die voortvloeit uit indirecte verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen via de verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij.
(100)
Het is belangrijk erop te wijzen dat het er hier niet om gaat vast te stellen of de steun als bestaande steun kan worden aangemerkt. Het eerste en het tweede besluit hebben immers reeds vastgesteld dat de onderzochte maatregelen (artikel 12, lid 5, van de TRLIS zoals dit door de Spaanse autoriteiten ten uitvoer wordt gelegd) onrechtmatige en onverenigbare steun vormen. Daarom kan de nieuwe administratieve interpretatie in geen geval bestaande steun vormen. Wat daarentegen van belang is in deze zaak is of het toepassingsgebied van het eerste en tweede besluit ook geldt voor indirecte deelnemingen die voortvloeien uit een vroegere verwerving van een houdstermaatschappij.
(101)
De Commissie meent dat geen van de argumenten die door de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden worden aangevoerd, aantonen dat de maatregel geen nieuwe steun vormt op grond van de hieronder toegelichte redenen.
6.1. De oorspronkelijke administratieve interpretatie is niet definitief en is geen relevante en stelselmatige administratieve praktijk
(102)
Om hun standpunt dat de maatregel geen nieuwe steun zou vormen te onderbouwen, beweren de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden dat de vorige administratieve interpretatie niet definitief was, omdat er beroep tegen kon worden aangetekend voor de rechtbank.
(103)
Deze argumenten zijn niet relevant in het kader van dit besluit. De Commissie heeft immers in het eerste en tweede besluit een staatssteunregeling onderzocht zoals die door de Spaanse autoriteiten is uitgevoerd. De omstandigheid dat deze regeling op een bepaald ogenblik in de toekomst kan worden gewijzigd of veranderd (door de administratie of door de rechtbanken) staat los van het toepassingsgebied van dit onderzoek en dus ook van de besluiten.
(104)
In elk geval moeten de argumenten van de Spaanse autoriteiten worden verworpen om de volgende bijkomende redenen:
(105)
Ten aanzien van het argument dat de oorspronkelijke administratieve interpretatie geen relevante en geconsolideerde praktijk van de belastingadministratie was, merkt de Commissie op dat alle consultas van de DGT en de resoluties van het TEAC die door de Spaanse autoriteiten werden verstrekt, blijk geven van een stelselmatige en consistente aanpak wanneer deze indirecte verwervingen van deelnemingen die voortvloeien uit een directe verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij uitsluiten van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.
(106)
De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden beweren ook dat de oorspronkelijke administratieve interpretatie geen relevante en definitieve administratieve praktijk is, aangezien het geen rechtsbron is en er altijd beroep tegen kan worden aangetekend bij de bevoegde rechtbanken.
(107)
De Commissie meent dat het feit dat bij opeenvolgende rechterlijke instanties beroep kan worden aangetekend tegen de administratieve interpretatie en de resoluties van het TEAC niet impliceert dat deze consultas - in het bijzonder de resoluties van het TEAC - geen rechtsgevolgen hebben voor de betrokkene. Zoals vastgesteld in artikel 89 van de algemene belastingwet 58/2003 van 17 december hebben de antwoorden gegeven in verband met een verzoek om een fiscaal standpunt bindende gevolgen voor de belastingadministratie. Dit betekent dat de belastingadministratie verplicht is dezelfde criteria te hanteren voor dezelfde feiten en omstandigheden van verschillende belastingbetalers. Daarom zou een zorgvuldige en voorzichtige marktdeelnemer verwachten dat de belastingadministratie een consistente aanpak hanteert in situaties waar zich dezelfde feiten en omstandigheden voordoen voor verschillende belastingbetalers.
(108)
De Spaanse autoriteiten en enkele belanghebbenden beweren dat de oorspronkelijke administratieve interpretatie geen consistente administratieve praktijk is aangezien de criteria die in een administratieve interpretatie vervat zijn altijd verder kunnen worden gewijzigd. Zoals toegelicht door de Spaanse autoriteiten, vereist artikel 89 van wet 58/2003 echter een consistente toepassing van de criteria die vervat zijn in een administratieve interpretatie in zoverre de jurisprudentie of de toepasselijke wet deze niet wijzigt. De Commissie merkt op dat alle consultas van de DGT en resoluties van het TEAC blijk geven van het feit dat er in de periode 2002-2012 een consistente praktijk bestond die noch door de wet noch door de jurisprudentie werd gewijzigd.
(109)
De Spaanse autoriteiten en enkele belanghebbenden beweren dat de administratieve interpretatie gaandeweg gewijzigd werd door een resolutie van het TEAC van juni 2010 en een arrest van de Audiencia Nacional van 13 oktober 2011 (38), dat vervolgens werd bevestigd door het Spaanse Hooggerechtshof in een arrest van 24 juni 2013 (39). De Commissie is van mening dat de bovenvermelde arresten niet wijzen op een wijziging in de fiscale behandeling van indirecte verwervingen van deelnemingen in het kader van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. De resolutie van het TEAC, de arresten van de Audiencia Nacional en het Spaanse Hooggerechtshof hielden verband met onderlinge verwervingen van deelnemingen binnen groepen, hetgeen een andere kwestie is dan die waar het hier om gaat. Beide arresten verwijzen niet uitdrukkelijk naar de kwestie van indirecte verwervingen van deelnemingen en gaan niet in op de discussie over het bestaan van financiële goodwill als dusdanig, omdat het bestaan van financiële goodwill reeds door het Hof a quo was beoordeeld en buiten het bereik van het hogere beroep viel. In dit verband bestond de administratieve praktijk van de Spaanse belastingautoriteiten tijdens de invorderingsprocedure erin om eerst te bekijken of de verwervingen indirect of direct van aard waren - ongeacht of er sprake was van verwervingen binnen een groep - om te bepalen of ze al dan niet aanleiding geven tot belastingvoordelen.
(110)
De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden betwisten ook de mededeling van de Commissie in het besluit tot inleiding van een procedure van 17 juli 2013 dat de afschrijvingen van financiële goodwill in verband met indirecte verwervingen in de belastingaangiften stelselmatig werden geweigerd. De Spaanse autoriteiten en belanghebbenden beweren dat de afschrijving niet stelselmatig kon worden geweigerd aangezien het Spaanse stelsel voor belastinginning gebaseerd is op een „afdracht op aangifte” (de zogenoemde autoliquidación).
(111)
De Commissie is van mening dat het bestaan van een stelsel van belastinginning op basis van een afdracht op aangifte niet wegneemt dat hier sprake is van een nieuwe steunmaatregel. Het feit dat het Spaanse stelsel voor belastinginning gebaseerd is op een stelsel van „afdracht op aangifte” garandeert immers niet dat elke fiscale bewerking die door de betrokkene is verricht correct en legaal zou zijn. De belastingadministratie heeft de bevoegdheid om de afdrachten op aangifte van de belastingbetalers te controleren en er toezicht op uit te oefenen. Zoals de Spaanse autoriteiten hebben aangegeven, is het in feite zo dat, als er een belastinginspectie was verricht op een belastingbetaler die de financiële goodwill voortvloeiende uit indirecte verwervingen had afgeschreven, de belastingadministratie, die verplicht is dezelfde criteria toe te passen wanneer zij wordt geconfronteerd met situaties waarin zich bij verschillende belastingbetalers dezelfde feiten en omstandigheden voordoen, de afschrijving van de financiële goodwill in de belastingaangifte van die onderneming niet zou hebben aanvaard. Daarom is het bestaan van een stelsel van „afdracht op aangifte” niet in tegenspraak met het standpunt van de Commissie dat de verzoeken van de ondernemingen in verband met de afschrijving van financiële goodwill in verband met indirecte verwervingen van deelnemingen stelselmatig werden geweigerd.
(112)
Bovendien is het feit dat sommige belastingbetalers de bestaande administratieve interpretatie negeerden en de financiële goodwill voor indirecte verwervingen van deelnemingen afschreven irrelevant voor de doelstellingen van deze analyse. Krachtens artikel 89 van wet 58/2003 is de belastingadministratie verplicht om de in de fiscale interpretaties vervatte criteria te hanteren wanneer zich voor verschillende belastingbetalers dezelfde feiten en omstandigheden voordoen. Daarom hadden de belastingbetalers die de financiële goodwill voor indirecte verwervingen hebben afgeschreven en bij wie vervolgens een belastinginspectie werd verricht hun belastingaangiften moeten corrigeren.
(113)
Tot besluit: de consultas van de DGT en de resoluties van het TEAC bevestigen dat op het ogenblik van het eerste en tweede besluit, en zelfs na de vaststelling ervan (tot maart 2012) de consistente administratieve praktijk van de Spaanse autoriteiten erin bestond om de betrokken fiscale regeling uitsluitend toe te passen op directe verwervingen van deelnemingen in buiten Spanje gevestigde werkmaatschappijen, terwijl alle belastingverminderingen voor indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg waren van een directe verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij stelselmatig werden geweigerd. Bovendien is de Commissie van mening dat het feit dat het Spaanse stelsel van belastinginning gebaseerd is op „afdracht op aangifte” niets verandert aan het feit dat de nieuwe administratieve interpretatie het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS heeft verruimd.
6.2. De nieuwe administratieve interpretatie vormt geen ingrijpende wijziging van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS
(114)
Zowel de Spaanse autoriteiten als de belanghebbenden beweren dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS geen ingrijpende wijzigingen heeft ondergaan en dat de administratieve interpretatie van het toepassingsgebied van een bepaling niet mag worden beschouwd als een wijziging van de steunmaatregel. Het feit dat de administratieve interpretatie door de DGT en het TEAC gewijzigd is, heeft geen invloed op het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.
(115)
Niettemin lijdt het geen twijfel dat een verruiming van het toepassingsgebied van het belastingvoordeel (wat met zich kan meebrengen dat er miljarden euro's aan overheidssteun worden toegekend) tot indirecte verwervingen van deelnemingen een ingrijpende wijziging in het toepassingsgebied van de regeling betekent (40).
(116)
De berekeningsmethode van de financiële goodwill is immers veranderd en anders opgezet om de fiscale afschrijving mogelijk te maken van financiële goodwill die voortvloeit uit indirecte verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen via de directe verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij. Deze wijziging van de berekeningsmethode heeft het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS onmiskenbaar verruimd.
6.2.1. Berekeningsmethode van financiële goodwill
(117)
De consultas van de DGT en de jurisprudentie van het TEAC die door de Spaanse autoriteiten aan de Commissie zijn verstrekt tijdens de administratieve en de formele onderzoeksprocedure wijzen erop dat er vanaf de aanname van artikel 12, lid 5, van de TRLIS in 2002 tot 2012 een consistente administratieve praktijk bestond die indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van een directe verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij uitsloot van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. De DGT-doctrine en de jurisprudentie van het TEAC staafden hun oorspronkelijke interpretatie voornamelijk op basis van de volgende redenering:
(118)
Goodwill is een immaterieel actief dat ontstaat wanneer een onderneming een andere onderneming verwerft en is gelijk aan het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde van de nettoactiva van die onderneming. Ten gevolge van de uitvoering van een economische activiteit wordt immers een immaterieel actief gegenereerd dat afkomstig is van de klantenportefeuille, vakkennis, personele middelen, geografische ligging en het prestige van de onderneming, wat leidt tot een hogere aankoopprijs dan de prijs die als boekwaarde is vastgesteld. Daarom kan goodwill alleen ontstaan ten gevolge van een directe verwerving van een werkmaatschappij, d.w.z. een onderneming die daadwerkelijk een economische activiteit verricht. Goodwill kan dus niet ontstaan uit een houdstermaatschappij met als voornaamste doel het aanhouden van aandelen in werkmaatschappijen die haar dochterondernemingen zijn (41).
(119)
Als de prijs die wordt betaald voor een deelneming in een onderneming hoger is dan de boekwaarde ervan, kan dit twee verschillende redenen hebben: 1) de intrinsieke waarde van de activa en rechten van de onderneming; of 2) een te hoge prijs die wordt betaald omdat de verwachting bestaat dat er in de toekomst hogere inkomsten zullen worden ontvangen. De tweede categorie stemt overeen met de financiële goodwill (42).
(120)
De DGT en het TEAC hebben de volgende vier stappen toegepast om het bedrag van de financiële goodwill te berekenen, namelijk het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde van de deelneming die niet toe te schrijven is aan de nettowaarde van de niet in Spanje gevestigde onderneming:
a)
berekening van het verschil tussen de aankoopprijs van de deelneming en de boekwaarde ervan;
b)
de boekwaarde moet het aandeel in het eigen vermogen weerspiegelen dat overeenstemt met de deelneming die de in Spanje gevestigde onderneming heeft in de niet in Spanje gevestigde onderneming;
c)
het verschil tussen de aankoopprijs van de deelneming en de boekwaarde ervan moet worden toegeschreven aan de activa van de niet in Spanje gevestigde onderneming tot hoogstens de marktwaarde van het actief in kwestie volgens de in de boekhoudkundige consolidatieregels vastgestelde criteria (43);
d)
het resterende bedrag is de financiële goodwill, die van de belastinggrondslag mag worden afgetrokken tot een jaarlijkse grens van één twintigste van de waarde ervan.
(121)
Volgens deze berekeningsmethode is het zo dat, als een in Spanje gevestigde onderneming een deelneming verwerft in een buiten Spanje gevestigde houdstermaatschappij - met als voornaamste activiteit het bezit van aandelen en het beheer van activa van andere werkmaatschappijen -, het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde van de nettowaarde van de houdstermaatschappij voor hoogstens de marktwaarde van het actief in kwestie moet worden geboekt als een actief van de houdstermaatschappij. Aangezien de activa van de houdstermaatschappij de deelnemingen in buiten Spanje gevestigde dochtermaatschappijen zijn, is de marktwaarde van de activa van die houdstermaatschappij gelijk aan de aankoopprijs van de aandelen en kon er daardoor geen financiële goodwill tot stand komen. Volgens deze interpretatie kan er uitsluitend financiële goodwill ontstaan door de directe verwerving van een werkmaatschappij.
(122)
De administratieve interpretatie van de DGT van 21 maart 2012 en de daaropvolgende resolutie van het TEAC van 26 juni 2012 hebben het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS verruimd naar indirecte verwervingen van deelnemingen die voortvloeien uit een directe verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij. Volgens de Spaanse autoriteiten en één belanghebbende partij moet de volgende berekeningsmethode van financiële goodwill worden toegepast:
(123)
In het geval van indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van een directe verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij moet er eerst een consolidatie worden verricht zodat het mogelijk wordt om de goodwill die op het tweede niveau en op verdere niveaus tot stand is gekomen op het niveau van de houdstermaatschappij te brengen. Dat gebeurt door het beleggings-aandelenkapitaal tussen de verwervende en de verworven onderneming te elimineren. Daartoe moet het eliminatieproces van het beleggings-aandelenkapitaal verlopen in verschillende stadia volgens artikel 30 van Koninklijk Besluit 1815/1991:
a)
Eerst moet het beleggings-aandelenkapitaal worden geëlimineerd op het niveau van de onderneming die geen directe deelneming bezit in het eigen vermogen van de andere onderneming. Het belang dat de houdstermaatschappij in de dochtermaatschappij aanhoudt, wordt geëlimineerd en de waarde van dat belang in de balans van de houdstermaatschappij wordt vervangen door de marktwaarde van de activa van de dochtermaatschappij. In de balans van de houdstermaatschappij komt een consolidatiereserve tot stand die neerkomt op het verschil tussen de marktwaarde van de activa van de werkmaatschappij en de boekwaarde ervan.
b)
Ten tweede moet de eliminatie van het beleggings-aandelenkapitaal ook worden verricht in de volgende stadia, waarbij voor de berekening van de waarde van het eigen vermogen rekening moet worden gehouden met de consolidatiereserves die in de eerdere stadia tot stand zijn gekomen.
(124)
De financiële goodwill is het gedeelte van het verschil tussen de aankoopprijs van de deelneming en de nieuwe waarde van het eigen vermogen van de houdstermaatschappij na consolidatie dat niet kan worden toegeschreven aan de activa van de houdstermaatschappij. Door deze berekeningsmethode toe te passen worden de activa en passiva van alle dochterondernemingen die het eigendom zijn van een houdstermaatschappij behandeld alsof het de activa en passiva van één enkele onderneming waren.
(125)
Daarom vergt de nieuwe berekeningsmethode in de DGT en de resoluties van het TEAC van 2012 een eerdere simulatie (44) van een consolidatie om de activa van de buiten Spanje gevestigde werkmaatschappij (degene die goodwill voortbrengt) op het niveau van de houdstermaatschappij te kunnen brengen na de in artikel 30 van Koninklijk Besluit 1815/1991 vermelde stappen. Na deze simulatie van een consolidatieproces kan het verschil tussen de aankoopprijs van de deelneming en de boekwaarde ervan worden toegewezen aan de activa en rechten van de buiten Spanje gevestigde houdstermaatschappij. Het resterende verschil is dan de financiële goodwill die van de belastinggrondslag mag worden afgetrokken. Daardoor vermijdt deze berekeningsmethode de verrekening tussen de aankoopprijs en de marktwaarde van de activa (aandelen) van de houdstermaatschappij, wat ertoe leidde dat er geen financiële goodwill ontstond op het niveau van de houdstermaatschappij.
(126)
De controverse over de berekening van financiële goodwill komt neer op de verwijzing die in artikel 12, lid 5, van de TRLIS wordt gemaakt naar de consolidatieregels. De verwijzing stelt immers niet vast welke specifieke boekhoudkundige consolidatieregels of -voorschriften er moeten worden toegepast om het uiteindelijke bedrag van de financiële goodwill te berekenen:
„Het verschil tussen de aankoopprijs van de deelneming en de boekwaarde ervan op de aankoopdatum moet worden geboekt bij de activa en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming, volgens de in Koninklijk Besluit 1815/1991 vastgestelde criteria betreffende de consolidatie van rekeningen.” [onderstreping toegevoegd].
(127)
Het TEAC heeft in zijn vorige resoluties verduidelijkt dat de verwijzing naar de boekhoudkundige consolidatieregels uitsluitend gemaakt was met de bedoeling om het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde van de deelneming te boeken bij de activa en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming (45) en dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS niet vereist dat de rekeningen werkelijk worden geconsolideerd. In zijn resolutie van 3 november 2011 vermeldt het TEAC dat „de verwijzing die in artikel 12, lid 5, van de TRLIS wordt gemaakt naar Koninklijk Besluit 1815/1991 (boekhoudkundige consolidatieregels) uitsluitend tot doel heeft het verschil tussen de aankoopprijs van de deelneming en de boekwaarde ervan toe te wijzen aan de activa en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming”.
(128)
Met name in het geval van de verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij is de discussie gericht op de manier waarop moet worden vastgesteld welke boekwaarde in acht moet worden genomen voor de berekening van de financiële goodwill: de boekwaarde die voortvloeit uit de geconsolideerde rekeningen of de boekwaarde die voortvloeit uit de afzonderlijke rekeningen. De keuze kan immers een heel ander resultaat geven: enerzijds zou er, als wordt verwezen naar de boekwaarde uit de afzonderlijke rekeningen, geen financiële goodwill tot stand komen als er sprake is van een verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij; anderzijds zou er, als wordt verwezen naar de boekwaarde uit de geconsolideerde rekeningen, financiële goodwill tot stand komen op het niveau van de houdstermaatschappij.
(129)
Uit de resoluties van het TEAC kan worden opgemaakt dat verschillende belastingbetalers reeds hebben gevraagd om de financiële goodwill die voortvloeit uit indirect verworven deelnemingen op een tweede of verder niveau af te trekken door er bij de belastingadministratie op aan te dringen niet de referentiewaarden in de individuele rekeningen, maar wel die in de geconsolideerde rekeningen van de groep in aanmerking te nemen. De Commissie merkt echter op dat de DGT en het TEAC in hun administratieve interpretatie en resoluties van voor 2012 consequent beweerden dat de in acht te nemen boekwaarde die van de individuele rekeningen moest zijn.
(130)
Zo stelde het TEAC aanvankelijk dat fiscale consolidatie en boekhoudkundige consolidatie niet equivalent zijn, en dat het begrip voor fiscale doeleinden geconsolideerde groep ook niet hetzelfde is als voor boekhoudkundige doeleinden geconsolideerde groep (46). Bij wijze van voorbeeld verwijst het TEAC naar de manier waarop de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting geen rekening houdt met de winsten van de groep die in het geconsolideerde financiële overzicht zijn opgenomen, maar wel met de cumulatieve individuele winst in de afzonderlijke financiële overzichten. Dat komt doordat de boekhoudkundige regels uiteindelijk een ander doel nastreven dan de fiscale regels: het geconsolideerde financiële overzicht moet informatie verstrekken over de economische en financiële toestand van een groep; vanuit fiscaal oogpunt is dit belangrijk om de economische draagkracht van de te belasten groep vast te stellen (47). Wanneer naar het geconsolideerde financiële overzicht wordt gekeken, zou dit kunnen leiden tot vertekeningen in de berekening van de belastinggrondslag. Zo zou het bijvoorbeeld kunnen gebeuren dat de investering verricht is op het ogenblik dat de onderneming geen deel uitmaakte van een groep; andersom zou het ook kunnen gebeuren dat de investering nog wordt weerspiegeld in het geconsolideerde overzicht terwijl de onderneming niet langer deel uitmaakt van de groep. Hoewel artikel 12, lid 5, van de TRLIS dus niet uitdrukkelijk uitsluit dat de boekwaarde die in het geconsolideerde overzicht is opgenomen in acht moet worden genomen, moet de boekwaarde waarnaar dit artikel verwijst wel degelijk de boekwaarde zijn die in de afzonderlijke rekeningen van de verworven niet in Spanje gevestigde onderneming is opgenomen. Anders zou de bepaling uitdrukkelijk verwezen hebben naar de boekhoudkundige regels zoals dat ook gebeurt in andere fiscale bepalingen van de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting.
(131)
De Commissie is van mening dat de berekeningsmethode van financiële goodwill die ten grondslag lag aan de administratieve interpretaties onlosmakelijk deel uitmaakt van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, waarin het toepassingsgebied en de rechtsgevolgen ervan worden vastgesteld. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS is op zich immers een berekeningsmethode voor de financiële goodwill: het bepaalt welke stappen er moeten worden gevolgd om te komen tot het bedrag dat de financiële goodwill vormt. Het is onmiskenbaar zo dat een wijziging of aanpassing van deze berekeningsmethode, die een forse wijziging met zich meebrengt van het belastingvoordeel dat uit die bepaling voortvloeit, van directe invloed zou kunnen zijn op de rechtsgevolgen van de bepaling.
(132)
De aanvankelijke berekeningsmethode die consequent werd gehanteerd door de DGT en het TEAC kwam tot de slotsom dat de in aanmerking te nemen boekwaarde de boekwaarde moet zijn die wordt weerspiegeld in de afzonderlijke rekeningen van de buiten Spanje gevestigde verworven onderneming. Daarom kon er geen goodwill (en bijgevolg ook geen financiële goodwill) tot stand komen in verband met een indirecte verwerving van deelnemingen die het gevolg is van een directe verwerving van deelnemingen in buiten Spanje gevestigde houdstermaatschappijen. De aanvankelijke administratieve praktijk stond uitsluitend de fiscale afschrijving toe van de financiële goodwill die voortvloeit uit de directe verwerving van deelnemingen in werkmaatschappijen.
(133)
De nieuwe berekeningsmethode in de administratieve interpretatie van de DGT en de resolutie van 2012 van het TEAC verruimt de aanvankelijke grenzen van artikel 12, lid 5, van de TRLIS door de fiscale afschrijving van financiële goodwill ook toe te staan voor de indirecte verwerving van deelnemingen die het gevolg zijn van een directe verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij, met als gevolg dat ondernemingen die op het ogenblik van het eerste en het tweede besluit niet geacht werden de maatregel toe te passen op indirecte verwervingen, nu aftrek voor de verwervingen kunnen eisen.
(134)
Bovendien merkt de Commissie op dat, door toe te staan dat de op het tweede niveau of op verdere niveaus gegenereerde goodwill op het niveau van de houdstermaatschappij wordt gebracht, niet wordt voldaan aan één van de vooronderstellingen van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, namelijk dat het gaat om de voortbrenging van goodwill die het resultaat is van een verwerving door een in Spanje gevestigde onderneming van een deelneming in een niet in Spanje gevestigde onderneming. De goodwill zou in dit geval immers worden voortgebracht op het tweede niveau of een verder niveau waarbij de twee ondernemingen in kwestie niet in Spanje gevestigd zijn. [onderstreping toegevoegd]
(135)
Tot besluit: hoewel de formulering van artikel 12, lid 5, van de TRLIS en artikel 21 van de TRLIS niet gewijzigd is, meent de Commissie dat de nieuwe administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, die op de bovenvermelde nieuwe berekeningsmethode gebaseerd is, een ingrijpende wijziging van de regeling vormt aangezien zij het aanvankelijke toepassingsgebied van de bepaling verruimt door de fiscale afschrijving van financiële goodwill ook toe te staan voor indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van een directe verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij.
6.2.2. Door de Spaanse autoriteiten en belanghebbenden opgegeven redenen die afwijking van de vorige administratieve interpretatie kunnen rechtvaardigen
(136)
De Spaanse autoriteiten en belanghebbenden hebben erkend (48) dat de fiscale afschrijving van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, tot aan de wijziging van de administratieve interpretatie in 2012, in de praktijk uitsluitend van toepassing was op directe verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen. De Spaanse autoriteiten en belanghebbenden hebben een aantal redenen voorgelegd teneinde de wijziging van de administratieve praktijk in verband met de tenuitvoerlegging van artikel 12, lid 5, van de TRLIS te rechtvaardigen.
(137)
Deze aangevoerde redenen zijn echter naast de kwestie. De redenen waarom de steunregeling in 2012 is gewijzigd, kunnen de reikwijdte van het onderzoek van de Commissie en dus de reikwijdte van de toepassing van het eerste en het tweede besluit die in respectievelijk 2009 en 2011 zijn vastgesteld immers op geen enkele manier veranderen.
(138)
Bovendien zijn de redenen die aanvankelijk door de Spaanse autoriteiten werden ingeroepen toen zij het toepassingsgebied van de maatregel hebben toegelicht tijdens de administratieve procedure die geleid heeft tot het besluit tot inleiding van de procedure in 2007, en de redenen die te vinden zijn in de aanvankelijke administratieve interpretaties van de DGT en de resoluties van het TEAC, in tegenspraak met de redenen die tijdens deze formele onderzoeksprocedure worden ingeroepen om te beweren dat de nieuwe administratieve interpretatie niet het karakter van een steunmaatregel heeft.
(139)
In het andere geval wettigen de redenen die de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden inroepen in geen geval een afwijking van de vorige administratieve interpretatie.
a) De grondgedachte van artikel 12, lid 5, van de TRLIS: de internationalisering van Spaanse ondernemingen bevorderen
(140)
Zoals aangegeven in de opmerkingen van de Spaanse autoriteiten, verwijzen zowel de DGT als het TEAC naar de grondgedachte van artikel 12, lid 5, van de TRLIS wanneer ze de wijziging in hun administratieve interpretatie rechtvaardigen. De bepaling heeft tot doel de internationalisering en de investeringen van Spaanse ondernemingen in het buitenland te bevorderen. De uitsluiting van indirecte verwervingen zou niet stroken met die doelstelling.
(141)
Het verschil in fiscale behandeling tussen verwervingen van binnenlandse en buitenlandse deelnemingen zoals bepaald in artikel 12, lid 5, van de TRLIS - dat de bevordering van de internationalisering en de investeringen van Spaanse ondernemingen in het buitenland als doelstelling heeft - werd in het eerste en het tweede besluit aangemerkt als onrechtmatige steun die onverenigbaar is met de interne markt. De Commissie is van mening dat een wijziging in de administratieve praktijk niet kan worden gerechtvaardigd door de grondgedachte - de internationalisering van Spaanse ondernemingen - van een bepaling (artikel 12, lid 5, van de TRLIS) die in het eerste en het tweede besluit reeds is aangemerkt als onrechtmatige steun die onverenigbaar is met de interne markt.
b) Verwijzingen naar indirecte verwervingen in het eerste en tweede besluit, in parlementaire vragen en het persbericht van het besluit tot inleiding van de procedure van 2007
(142)
Een van de argumenten die de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden inroepen om aan te vechten dat de nieuwe administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS een nieuwe steunmaatregel vormt, is dat de formulering van het eerste en tweede besluit van de Commissie zowel naar de directe als naar de indirecte verwerving van deelnemingen verwijst. Daarom zijn zij van mening dat de nieuwe administratieve interpretatie strookt met de twee besluiten van de Commissie.
(143)
De Commissie is het er niet mee eens dat deze verwijzingen zouden tenietdoen dat hierbij sprake is van een nieuwe steunmaatregel. De verwijzingen die in het eerste en het tweede besluit worden gemaakt naar directe en indirecte verwervingen van deelnemingen zijn toe te schrijven aan de kruisverwijzing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS naar artikel 21 van de TRLIS, waarin uitdrukkelijk vermeld is dat het percentage van de - directe of indirecte - deelneming in het eigen vermogen van de niet in Spanje gevestigde onderneming minstens 5 % moet bedragen. Het is niet de taak van de Commissie om in het eerste en tweede besluit vast te stellen hoe een bepaling van de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting ten uitvoer moet worden gelegd, maar wel om te beoordelen of de bepaling een steunmaatregel vormt, rekening houdend met de manier waarop die bepaling door de betrokken lidstaat wordt toegepast op het ogenblik van de aanmelding.
(144)
Er wordt bovendien opgemerkt dat tijdens de formele onderzoeksprocedure die heeft geleid tot de vaststelling van het eerste en tweede besluit het onderzoek zich vooral heeft gericht op de vraag of artikel 12, lid 5, van de TRLIS al dan niet een steunmaatregel was. Deze beoordeling vereiste niet dat werd onderzocht of zowel directe als indirecte verwervingen het onderwerp waren van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Het debat over de vraag of indirecte verwervingen van deelnemingen daar het onderwerp van waren, ontstond in de context van de terugvorderingsprocedure toen de Spaanse autoriteiten de Commissie op de hoogte brachten van de wijziging van de vroegere administratieve praktijk. Het feit dat de Commissie, in een zeer vroeg stadium, nog voor de formele onderzoeksprocedure, in een brief van de diensten van de Commissie van 26 maart 2007 enkele vragen heeft gesteld betreffende de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, doet voor deze analyse niet ter zake. Wat in deze zaak wel belangrijk is, is vast te stellen hoe de Spaanse autoriteiten artikel 12, lid 5, van de TRLIS toepasten op het ogenblik waarop het eerste en tweede besluit werden vastgesteld.
(145)
In deze kwestie wordt de jurisprudentie van het Hof in het arrest Kahla (49) weer onder de aandacht gebracht, waarin wordt gesteld dat, om de strekking te bepalen van een besluit, niet enkel acht moet worden geslagen op de bewoordingen van dit besluit, maar eveneens rekening moet worden gehouden met de door de betrokken lidstaat aangemelde steunregeling. In dat verband hebben de Spaanse autoriteiten in een schrijven van 4 juni 2007 toegelicht dat de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS beperkt was tot directe verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen. Dat er in het eerste en tweede besluit niet uitdrukkelijk wordt verwezen naar dit schrijven doet niets af aan het feit dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS sinds de vaststelling ervan is toegepast met uitsluiting van indirecte verwervingen van deelnemingen uit de werkingssfeer ervan.
(146)
Bovendien volgt uit de jurisprudentie van het Hof in het arrest Kahla dat de Spaanse autoriteiten in de context van de aanname van de nieuwe administratieve interpretatie reeds op de hoogte waren van de informatie in de door de Commissie verzonden brief waarin werd gemeld dat uitsluitend directe verwervingen van deelnemingen konden profiteren van de fiscale afschrijving in het kader van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. De Spaanse autoriteiten hadden ervoor moeten zorgen dat het besluit ten uitvoer werd gelegd in overeenstemming met de informatie die zij reeds aan de diensten van de Commissie hadden verstrekt (50).
(147)
De Commissie is van mening dat de werkingssfeer van het eerste en het tweede besluit niet alleen wordt bepaald door de formulering van het besluit, maar ook door rekening te houden met alle door de Spaanse autoriteiten ingediende informatie die tot doel had te beschrijven hoe de steunregeling werd toegepast op het ogenblik dat de twee besluiten werden vastgesteld.
(148)
De vraag of de belanghebbenden al dan niet op de hoogte waren van de communicatie tussen de Spaanse autoriteiten en de Commissie doet helemaal niet ter zake als het gaat om de vraag of de nieuwe administratieve praktijk een nieuwe steunmaatregel vormt. Hoewel de formulering van de wettelijke bepaling in kwestie - artikel 12, lid 5, van de TRLIS in combinatie met artikel 21 van de TRLIS - niet is gewijzigd, oordeelt de Commissie dat de grenzen en modaliteiten van de bepaling zijn gewijzigd. De nieuwe administratieve interpretatie verruimt immers het aanvankelijke toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, door de fiscale afschrijving toe te staan van de financiële goodwill die voortvloeit uit indirecte verwervingen van deelnemingen via een directe deelneming van een houdstermaatschappij. Met deze situatie werd aanvankelijk geen rekening gehouden in de vorige administratieve interpretatie, die uitsluitend de fiscale afschrijving toestond van financiële goodwill voortvloeiend uit de directe verwerving van deelnemingen van werkmaatschappijen.
(149)
In het arrest Namur - Les Assurances (51) bepaalde het Hof dat alleen wijzigingen die ingrijpende veranderingen in een steunregeling invoeren als een nieuwe steunmaatregel moeten worden aangemeld. De Commissie meent dat de nieuwe administratieve interpretatie een ingrijpende wijziging vormt van de steunregeling die door de Commissie geanalyseerd werd in het eerste en het tweede besluit gezien het feit dat de beperkingen en modaliteiten van de interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS zijn verruimd naar situaties die aanvankelijk niet binnen de werkingssfeer van de bepaling vielen. Bovendien is het belangrijk erop te wijzen dat het er hier niet om gaat vast te stellen of de steun als een bestaande dan wel als een nieuwe steunmaatregel kan worden aangemerkt. Het eerste en het tweede besluit hebben immers reeds vastgesteld dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS onrechtmatige en onverenigbare steun vormt. Wat echter wel van belang is in deze zaak, is bepalen of het toepassingsgebied van het eerste en tweede besluit ook geldt voor indirecte deelnemingen die voortvloeien uit een vroegere verwerving van een houdstermaatschappij om te kunnen vaststellen of er sprake is van steun, of deze verenigbaar is en of er gewettigd vertrouwen bestaat.
(150)
Bovendien voeren de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden aan dat de maatregel geen nieuwe steunmaatregel zou zijn omdat een aantal verwervingen die plaatsvonden voordat de procedure in 2007 werd ingeleid indirecte verwervingen waren van deelnemingen die het gevolg waren van een directe verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij. De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden beweren dat de verwijzingen naar deze verwervingen in het persbericht over de inleiding van de procedure van 2007 en de antwoorden die door de Commissie werden gegeven op schriftelijke parlementaire vragen aantonen dat de Commissie ervan op de hoogte was dat deze verwervingen indirect van aard waren.
(151)
Hoewel de verwervingen waarnaar wordt verwezen in de antwoorden op de schriftelijke parlementaire vragen of het persbericht over de inleiding van de procedure van 2007 mogelijk betrekking hadden op indirecte verwervingen, had de Commissie niet kunnen weten - ten minste wat de grote meerderheid van de transacties betreft - wat de bedrijfsstructuur was van de ondernemingen die werden overgenomen, d.w.z. of die overgenomen bedrijven werkmaatschappijen dan wel houdstermaatschappijen waren. Zoals reeds in overweging 128 is aangehaald, draaide de kwestie waar het hier om gaat over de vraag of artikel 12, lid 5, van de TRLIS een onrechtmatige steunmaatregel vormde door het verschil in fiscale behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse verwervingen van deelnemingen, en was het bijgevolg niet nodig om te kijken naar de bedrijfsstructuur van de verworven niet in Spanje gevestigde onderneming. Het verschil tussen directe en indirecte verwervingen werd immers niet relevant geacht voor de beoordeling die in het eerste en tweede besluit moest worden gegeven. Uiteindelijk zou dat verschil niets veranderd hebben aan de definitieve beoordeling of het al dan niet om een steunmaatregel ging, die erop neerkwam dat de Commissie de maatregel selectief achtte omwille van de intrinsieke kenmerken ervan, namelijk omdat zij de afschrijving van financiële goodwill in Spaans-Spaanse transacties niet toestond.
(152)
Met name in verband met de fusie Iberdrola/Scottish Power die bij de Commissie werd aangemeld (52), moet worden opgemerkt dat de Commissie in overweging 42 van het fusiebesluit duidelijk had aangegeven dat het met het oog op dat besluit niet noodzakelijk noch passend was om vast te stellen of artikel 12, lid 5, van de TRLIS een steunmaatregel vormde. In elk geval gingen de antwoorden die de Commissie gaf op de schriftelijke parlementaire vragen vooraf aan het begin van het onderzoek van de regeling (53). Op het ogenblik van die antwoorden kon de Commissie dus geen standpunt innemen over deze zaak en deed zij dat ook niet (54).
(153)
Met het oog op de beoordeling of een maatregel een steunmaatregel vormt is het dus belangrijk hoe die maatregel door de betrokken lidstaat is toegepast. In dat verband heeft Spanje toegelicht dat het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS beperkt was tot directe verwervingen. Dit wordt ook bevestigd door het bestaan van een consequente en relevante administratieve praktijk die gehandhaafd bleef tot 2012. In dit verband merkt de Commissie op dat, zoals door het Hof is geschetst, de Commissie de regeling analyseert zoals die wordt toegepast. In dit geval kan niet worden betwist dat de consequente administratieve praktijk de fiscale afschrijving van financiële goodwill in verband met indirecte verwervingen niet toestond.
c) De kruisverwijzing naar artikel 21 van de TRLIS
(154)
Een ander argument dat door de Spaanse autoriteiten wordt ingeroepen (55) is dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS verwijst naar artikel 21, lid 1, onder c), punt 2, waar uitdrukkelijk wordt vermeld dat dividenden die voortvloeien uit directe of indirecte deelnemingen ook onder de bepaling vallen. Het feit dat de werkmaatschappij zich op een tweede of verder niveau bevindt, mag dus geen belemmering vormen voor de toepassing van de fiscale afschrijving bedoeld in artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Zoals echter werd toegelicht door de Spaanse autoriteiten tijdens de administratieve procedure die leidde tot de vaststelling van het besluit tot inleiding van de procedure van 2007, is één van de redenen om indirecte verwervingen uit te sluiten van de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS dat artikel 21 van de TRLIS ook vereist dat de niet in Spanje gevestigde onderneming een economische activiteit verricht in het buitenland en dat zij is onderworpen aan een gelijksoortige belasting als de vennootschapsbelasting. Deze bepaling is ingegeven door belastingregels ter bestrijding van belastingontduiking om te voorkomen dat ondernemingen die gevestigd zijn in belastingparadijzen of op een grondgebied zonder belastingheffing voor de fiscale afschrijving in aanmerking zouden komen. Aangezien houdstermaatschappijen als dusdanig geen economische activiteit verrichten, werden zij uitgesloten van de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.
(155)
In hun aanvankelijke administratieve interpretaties en resoluties verklaarden de DGT en het TEAC dat goodwill (en dus financiële goodwill) niet kon worden voortgebracht op het niveau van een houdstermaatschappij aangezien houdstermaatschappijen geen economische activiteiten verrichten volgens de in artikel 21 van de TRLIS vastgestelde vereisten. Daarom kon er op het niveau van de houdstermaatschappij geen financiële goodwill tot stand komen. In 2012 herzagen de DGT en het TEAC hun vorige interpretatie echter en beweerden ze dat de eis om een economische activiteit te verrichten kan worden nageleefd wanneer de werkmaatschappij zich op het eerste niveau, het tweede niveau of op verdere niveaus bevindt.
(156)
Hoewel artikel 21 van de TRLIS uitdrukkelijk verwijst naar indirecte en directe verwervingen, is het ook een feit dat artikel 21, onder c), van de TRLIS vereist dat de inkomsten afkomstig zijn van bedrijfsactiviteiten in het buitenland. Zoals de Audiencia Nacional (56) heeft erkend in haar vonnis van 6 februari 2014, is dit duidelijk niet het geval als de buiten Spanje gevestigde doelonderneming een houdstermaatschappij is van wie de voornaamste bedrijfsdoelstelling bestaat uit het louter aanhouden van aandelen van andere werkmaatschappijen.
(157)
Merk op dat artikel 21 van de TRLIS oorspronkelijk was opgesteld om de voorwaarden vast te stellen voor vrijstelling van vennootschapsbelasting van dividenden en inkomsten van buitenlandse oorsprong die afkomstig zijn uit de verwerving van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen met de bedoeling internationale dubbele belastingheffing te voorkomen. Artikel 12, lid 5, verwijst uitsluitend naar die bepaling om te analyseren of de inkomsten van de buiten Spanje gevestigde verworven onderneming voldoen aan deze criteria zodat de verwervende onderneming de uit die transactie voortvloeiende financiële goodwill kan aftrekken. Daarom moeten de in artikel 21 van de TRLIS vastgestelde criteria worden geëxtrapoleerd met de waarschuwing dat die bepaling tot doel heeft de voorwaarden vast te stellen voor de belastingvrijstelling van dividenden en inkomsten van buitenlandse oorsprong.
(158)
Zoals door de Spaanse autoriteiten is vermeld in hun brief van 4 juni 2007, moet de belastingadministratie toezicht uitoefenen op de toepassing van de afschrijving van de financiële goodwill. Deze controle kan uitsluitend worden verricht via de in Spanje gevestigde onderneming waar de Spaanse belastingadministratie de fiscale afschrijving gemakkelijk kan nagaan omdat de deelnemingen deel uitmaken van de activa van de in Spanje gevestigde onderneming. Het zou voor de Spaanse belastingadministratie moeilijker zijn om toezicht uit te oefenen op de goodwill die voortvloeit uit niet in Spanje gevestigde ondernemingen op opeenvolgende niveaus omdat de deelnemingen worden geboekt onder de activa van de niet in Spanje gevestigde ondernemingen, die niet verplicht zijn om zich te onderwerpen aan het toezicht van de Spaanse belastingadministratie.
(159)
Deze noodzaak om de toepassing van de fiscale afschrijving die voortvloeit uit een investering te controleren wordt ook weerspiegeld door de verplichting vermeld in artikel 15 van de verordening tot uitvoering van de wet op de vennootschapsbelasting (RD1777/2004), die voor de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS alleen vereist dat er informatie wordt verstrekt over de verwerving van de direct verworven onderneming. Als het de bedoeling was geweest dat deze fiscale afschrijving ook voor indirecte verwervingen van toepassing was, zou het logisch zijn geweest om hierbij ook indirecte verwervingen op te nemen. De Commissie maakt hieruit op dat de wetgever, door de informatieplicht te beperken tot directe verwervingen, met opzet indirecte verwervingen van deelnemingen heeft uitgesloten uit de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Dit wordt bevestigd door de DGT, die erkent dat hij afwijkt van zijn vorige doctrine ondanks de informatieplicht die is opgenomen in artikel 15 van verordening RD1777/2004.
(160)
Bovendien is het met het oog op de beoordeling of deze maatregel een steunmaatregel vormt belangrijk hoe die maatregel door de betrokken lidstaat is toegepast. In dat verband had Spanje aan de Commissie verklaard dat de Spaanse belastingautoriteiten alleen de fiscale afschrijving van uit directe verwervingen van deelnemingen voortvloeiende financiële goodwill toestonden, deels omwille van de redenering dat artikel 21 van de TRLIS duidelijk stelt dat er maar van de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS kan worden geprofiteerd op voorwaarde dat er een economische activiteit wordt verricht. Aan deze voorwaarde wordt alleen voldaan door werkmaatschappijen, aangezien houdstermaatschappijen geen echte economische activiteit verrichten. Gezien de toelichtingen die Spanje heeft verstrekt betreffende de toepassing van de bepaling, heeft de Commissie daarom beslist, op het ogenblik van de vaststelling van het eerste en het tweede besluit, dat het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS beperkt was tot directe verwervingen van deelnemingen in werkmaatschappijen, een feit dat ook werd bevestigd door het bestaan van een consequente en relevante administratieve praktijk, die gehandhaafd bleef tot 2012.
(161)
De Commissie meent dat, ondanks de verwijzingen naar directe en indirecte verwervingen in artikel 21, onder c), punt 2, van de TRLIS, de consequente administratieve praktijk van de DGT die ook door het TEAC werd gestaafd erop wijst dat indirecte verwervingen van deelnemingen uitgesloten waren van de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Dit was toe te schrijven aan het feit dat houdstermaatschappijen geen economische activiteit verrichten in overeenstemming met artikel 21, onder c), van de TRLIS, dat vereist dat de inkomsten afkomstig moeten zijn van bedrijfsactiviteiten in het buitenland. Om dit standpunt te herzien, verruimen de Spaanse autoriteiten de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS door te beweren dat artikel 21, onder c), punt 2, van de TRLIS verwijst naar indirecte verwervingen zodat artikel 12, lid 5, nu ook geldt voor situaties waarvoor het op het ogenblik van het eerste en tweede besluit niet gold.
d) Beginselen van gelijke behandeling, non-discriminatie en fiscale neutraliteit
(162)
De Spaanse autoriteiten en enkele belanghebbenden beweren dat de indirecte verwerving van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen die voortvloeit uit een verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij vergelijkbaar is met een directe verwerving van deelnemingen in werkmaatschappijen. Daarom, en om de beginselen van gelijke behandeling en non-discriminatie te garanderen, moeten de conclusies van het eerste en tweede besluit zowel op directe als op indirecte verwervingen van deelnemingen worden toegepast.
(163)
De belanghebbenden beweren ook dat, volgens het beginsel van fiscale neutraliteit, dezelfde gelijke behandeling moet worden gegeven aan een investering die is verricht in de vorm van een directe verwerving van deelnemingen in werkmaatschappijen als in de vorm van een indirecte verwerving van deelnemingen via een houdstermaatschappij. De belanghebbenden beweren met name dat het, gezien de moeilijkheden van internationale bedrijfscombinaties, niet noodzakelijk mag zijn om een fusie (de enige situatie waarin financiële goodwill kan voortvloeien uit de indirecte verwerving van deelnemingen) of fusies op verschillende niveaus te verrichten.
(164)
Om te beginnen moet eraan worden herinnerd dat de beginselen van gelijke behandeling, non-discriminatie en fiscale neutraliteit geen rol spelen als het gaat om de werkingssfeer van het eerste en tweede besluit, en namelijk of zij ook indirecte verwervingen betreffen.
(165)
De Commissie merkt op dat uit de aanvankelijke benadering in de administratieve interpretaties van de DGT en de resoluties van het TEAC van vóór 2012 in elk geval volgt dat directe en indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van een eerdere verwerving van een houdstermaatschappij niet vergelijkbaar waren in het kader van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.
(166)
De grondgedachte die aan de basis lag van de verschillende behandeling in de aanvankelijke administratieve interpretatie was dat niet was voldaan aan één van de voorwaarden van artikel 12, lid 5, van de TRLIS indien er sprake was van de verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij en de daarop volgende indirecte verwerving van deelnemingen in de dochtermaatschappijen. Het fiscale begrip „financiële goodwill” is immers vervlochten met het boekhoudkundige begrip „goodwill”. Er bestaat goodwill wanneer de prijs die voor een onderneming wordt betaald hoger is dan de boekwaarde van het eigen vermogen van die onderneming. Dit verschil kan aan twee uiteenlopende redenen worden toegeschreven: 1) de intrinsieke waarde van de activa en rechten van de onderneming, of 2) een te hoge prijs die wordt betaald omdat de verwachting bestaat dat er in de toekomst hogere inkomsten zullen worden ontvangen. De tweede categorie stemt overeen met de financiële goodwill. Er kan dus alleen maar goodwill, en bijgevolg ook financiële goodwill, ontstaan in werkmaatschappijen aangezien deze een economische activiteit verrichten. Houdstermaatschappijen die zich voornamelijk toeleggen op het aanhouden van aandelen van dochtermaatschappijen, verrichten geen echte economische activiteit en kunnen daarom geen goodwill voortbrengen. Dit wordt ook aangetoond door de in de aanvankelijke administratieve interpretaties gehanteerde berekeningsmethode, die onlosmakelijk deel uitmaakt van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Volgens die berekeningsmethode is de marktwaarde van de activa van de houdstermaatschappij (aandelen van buiten Spanje gevestigde dochtermaatschappijen) gelijk aan de aankoopprijs van de deelneming en kon er daardoor geen financiële goodwill worden voortgebracht. Het feit dat er een verrekening wordt gemaakt tussen de aankoopprijs en de marktwaarde van de activa van de houdstermaatschappij (haar aandelen) valt toe te schrijven aan een intrinsiek kenmerk van een houdstermaatschappij, namelijk dat haar activa aandelen zijn van andere dochtermaatschappijen.
(167)
In verband met de administratieve procedure die geleid heeft tot het besluit tot inleiding van de procedure hebben de Spaanse autoriteiten toegelicht (57) dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS slechts de verwerving van een deelneming van 5 % in het eigen vermogen van de niet in Spanje gevestigde onderneming vereist, een deelnemingspercentage dat geen consolidatie impliceert met de niet in Spanje gevestigde onderneming, noch met dochterondernemingen op het volgende niveau. Het is slechts na consolidatie van de houdstermaatschappij en haar dochtermaatschappijen met de verwervende moedermaatschappij dat goodwill kan worden voortgebracht in het geconsolideerde financiële overzicht.
(168)
Met betrekking tot de discussie over de vraag of rekening moet worden gehouden met de waarden die vermeld zijn in de geconsolideerde of met die in de afzonderlijke rekeningen, voerde het TEAC consequent aan dat de referentiewaarden die voor de berekening van financiële goodwill in aanmerking moeten worden genomen, de waarden zijn die in de afzonderlijke rekeningen zijn vastgesteld. Het TEAC hield consequent vol dat de fiscale en boekhoudkundige regels elk een ander doel hebben en dat, wanneer de informatie in het geconsolideerde financiële overzicht in aanmerking wordt genomen voor belastingdoeleinden, dit zou kunnen leiden tot vertekeningen in de interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.
(169)
Bovendien lichtten de Spaanse autoriteiten ook toe dat artikel 12, lid 5, een methode is om een investering af te schrijven waarvan het beheer moet worden gecontroleerd door de belastingadministratie. De controle van de afschrijving kan alleen gebeuren via de in Spanje gevestigde onderneming omdat de deelnemingen op het eerste niveau deel uitmaken van de activa van de in Spanje gevestigde onderneming. De belastingadministratie zou het lastiger hebben om de financiële goodwill te controleren die voortvloeit uit niet in Spanje gevestigde ondernemingen op het tweede niveau of op verdere niveaus. In dit geval worden de deelnemingen immers geboekt onder de activa van de niet in Spanje gevestigde ondernemingen die geen verslaglegging verschuldigd zijn aan de Spaanse belastingadministratie.
(170)
Volgens de jurisprudentie van het Hof vereist het algemene gelijkheidsbeginsel dat vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk mogen worden behandeld, tenzij een dergelijke behandeling objectief gerechtvaardigd is (58).
(171)
De Commissie merkt op dat de uitsluiting van indirecte verwervingen uit de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, zoals vastgesteld in de aanvankelijke administratieve interpretaties, niet het gevolg lijkt te zijn van willekeurige redenen, maar gerechtvaardigd lijkt door de intrinsieke aard en logica van de bepaling en door de handhaafbaarheid van de belasting.
(172)
De Commissie wenst te beklemtonen dat het voor de doeleinden van de huidige beoordeling van de steunmaatregel niet ter zake doet of de vorige aanvankelijke administratieve interpretatie al dan niet leidt tot discriminatie tussen directe en indirecte verwervingen dan wel indruist tegen het beginsel van fiscale neutraliteit. Zoals reeds eerder vermeld, is het niet de taak van de Commissie om in een besluit vast te stellen hoe een nationale bepaling ten uitvoer moet worden gelegd. De Commissie moet er wel over oordelen of de bepaling in kwestie staatssteun vormt, rekening houdend met de manier waarop zij door de nationale autoriteiten ten uitvoer werd gelegd op het ogenblik van de aanmelding ervan. In dit geval is er duidelijk een afwijking van de vorige administratieve interpretatie, die de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS verruimt tot situaties die oorspronkelijk niet in de aanvankelijke administratieve interpretatie in overweging werden genomen.
e) Terugwerkende kracht van de maatregel
(173)
De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden betwisten dat de administratieve interpretatie terugwerkende kracht heeft. De Spaanse autoriteiten verwezen naar hun eerdere toelichtingen (59) dat voor tot 21 december 2007 verrichte verwervingen waarvan de financiële goodwill moet worden herzien, het bedrag van de financiële goodwill die voortvloeit uit indirecte (en directe) verwervingen zal worden afgetrokken van de belastinggrondslag. Met betrekking tot na 21 december 2007 verrichte verwervingen wordt de fiscale afschrijving van de financiële goodwill die voortvloeit uit zowel directe als indirecte verwervingen niet aanvaard.
(174)
De Spaanse autoriteiten gaven daarbij de toelichting dat, volgens artikel 120 van de algemene belastingwet nr. 58/2003 van 17 december 2003, de ondernemingen die menen dat de belastingaangifte hun rechtmatige belangen had geschaad, rectificatie van de belastingaangifte konden eisen volgens de toepasselijke procedure. Die procedure is vastgesteld in de artikelen 126 tot en met 129 van Koninklijk Besluit 1065/2007 van 27 juli 2007 (60). Het komt erop neer dat een onderneming mag verzoeken om haar belastingaangifte te corrigeren vanaf het ogenblik dat die aangifte is ingediend en voordat de belastingadministratie de definitieve belastingaanslag (liquidación definitiva) heeft vastgesteld, of indien die niet is vastgesteld, voordat de voorgeschreven termijn verstreken is waarover de belastingadministratie beschikt om het te innen belastingbedrag vast te stellen. Volgens de artikelen 66 en 67 van de algemene belastingwet is de uiterste termijn voor een verzoek tot rectificatie van de belastingaangifte vier jaar vanaf de definitieve termijn voor indiening van de belastingaangifte.
(175)
De Spaanse autoriteiten hebben erkend dat de ondernemingen die tot 21 december 2007 indirecte verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen hebben verricht en die de fiscale afschrijving van de financiële goodwill voortvloeiende uit indirecte verwervingen niet hadden opgenomen in hun belastingaangifte, die aangifte nu konden corrigeren om de daaruit voortvloeiende financiële goodwill alsnog af te trekken. Ondernemingen die de fiscale afschrijving van financiële goodwill voortvloeiende uit indirecte verwervingen wel hadden opgenomen in hun vroegere belastingaangiften en waarbij de belastingadministratie reeds de definitieve belastingaanslag had vastgesteld, mogen geen verzoek tot rectificatie van de reeds ingediende belastingaangiften meer indienen; aangezien de fiscale afschrijving echter over 20 jaar gespreid is, sluit dit niet uit dat deze ondernemingen de financiële goodwill aftrekken in toekomstige belastingaangiften.
(176)
Om te beginnen heeft de vraag of de nieuwe administratieve maatregel terugwerkende kracht heeft geen rechtsgevolgen voor de werkingssfeer van het eerste en het tweede besluit, namelijk of zij ook geldt voor indirecte verwervingen.
(177)
De nieuwe administratieve interpretatie heeft in elk geval wettelijke terugwerkende kracht. De nieuwe administratieve interpretatie van 21 maart 2012 kan immers worden toegepast op verwervingen die vóór die datum werden verricht.
6.3. Verenigbaarheid van de steun
(178)
Na eerst te hebben vastgesteld dat de omstreden regeling staatssteun is in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, moet nu worden nagegaan of de gewijzigde regeling verenigbaar is met de interne markt overeenkomstig artikel 107, lid 2 en lid 3, VWEU. De Spaanse autoriteiten hebben in verband hiermee geen argumenten aangevoerd.
(179)
De Commissie is van oordeel dat de nieuwe administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS niet verenigbaar met de interne markt kan worden verklaard. In dit verband is de Commissie van mening dat hier dezelfde redenering van toepassing is als de redenering die is gevolgd in het eerste en het tweede besluit. Daarvoor verwijst de Commissie naar de overwegingen 140 en volgende van het eerste besluit en de overwegingen 166 en volgende van het tweede besluit.
(180)
Wat de toepassing van artikel 107, lid 3, onder c), betreft, houden de in het kader van artikel 12, lid 5, van de TRLIS toegekende fiscale afschrijvingen geen verband met investeringen, het scheppen van banen of specifieke projecten. De fiscale afschrijvingen bevrijden de betrokken ondernemingen van lasten die zij gewoonlijk moeten dragen en moeten derhalve als exploitatiesteun worden beschouwd. Exploitatiesteun valt in principe niet binnen de werkingssfeer van artikel 107, lid 3, onder c), VWEU omdat deze de concurrentievoorwaarden vervalst in de sectoren waar deze wordt verleend. Deze steun kan niet als verenigbaar met de interne markt worden beschouwd omdat hij de ontwikkeling van bepaalde activiteiten noch van bepaalde economische gebieden bevordert en evenmin in de tijd beperkt is, niet geleidelijk wordt verminderd en niet in verhouding staat tot hetgeen nodig is om een specifieke economische handicap in de betrokken gebieden te verhelpen. De Commissie is dus van oordeel dat de maatregel niet verenigbaar is met de interne markt.
B. GEWETTIGD VERTROUWEN, RECHTSZEKERHEID, ESTOPPEL-BEGINSEL EN TERUGVORDERING VAN DE STEUN
6.4. De beginselen van estoppel en rechtszekerheid
(181)
De Commissie is van mening dat er geen redenen bestaan om af te wijken van de in het besluit tot inleiding van de procedure uitgesproken oordeel. De Commissie heeft immers de beginselen van estoppel en rechtszekerheid niet geschonden.
(182)
De consulta vinculante van 21 maart 2012, die de nieuwe administratieve interpretatie heeft geïntroduceerd, is het gevolg van een keuze die door de Spaanse autoriteiten is gemaakt. Deze administratieve handeling, die een situatie in het leven riep waarbij onrechtmatig nieuwe steun werd verleend zonder dat deze vooraf aan de Commissie was aangemeld, is een handeling van de Spaanse autoriteiten, niet van de Commissie. Daarom doet het estoppel-beginsel niet ter zake.
(183)
Wat betreft de vermeende schending van het rechtszekerheidsbeginsel, herinnert de Commissie eraan dat, volgens de jurisprudentie van het Hof van Justitie, het toepassingsgebied van een besluit inzake staatssteun niet alleen met verwijzing naar de feitelijke bewoordingen van dat besluit moet worden vastgesteld maar ook door rekening te houden met de steunregeling zoals die is beschreven en concreet wordt toegepast door de betrokken lidstaat (61).
(184)
Als er al een overtreding van dit beginsel kan worden vastgesteld, is de Commissie in dit verband van oordeel dat het Spanje is dat het rechtszekerheidsbeginsel zou hebben geschonden. Bovendien meent de Commissie dat, als er al rechtsonzekerheid zou ontstaan, deze zou voortkomen uit de onnauwkeurige en onduidelijke manier waarop sommige bepalingen van de regeling zijn geformuleerd.
6.5. Terugvordering van de steun
(185)
De betwiste maatregel is ten uitvoer gelegd zonder dat hij vooraf is aangemeld aan de Commissie in overeenstemming met artikel 108, lid 3, VWEU. Daarom vormt de maatregel onrechtmatige steun.
(186)
Wanneer onrechtmatig verleende staatssteun onverenigbaar wordt geacht met de interne markt, dient de steun te worden teruggevorderd van de begunstigden krachtens artikel 14 van Verordening (EG) nr. 659/1999. Via de terugvordering van de steun wordt de concurrentiepositie die bestond voordat de steun werd verleend zo goed mogelijk hersteld. Het terug te vorderen bedrag moet het aan de begunstigden verschafte voordeel tenietdoen.
(187)
Geen van de door de Spaanse autoriteiten of belanghebbenden aangehaalde argumenten rechtvaardigden een algemene afwijking van dit grondbeginsel. Spanje dient daarom de onverenigbare steun terug te vorderen.
(188)
Voor een bepaald jaar en een bepaalde begunstigde stemt de waarde van de steun overeen met de belastingvermindering die is vastgesteld door toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS voor indirecte verwervingen van deelnemingen in buiten Spanje gevestigde werkmaatschappijen die het gevolg zijn van eerdere verwervingen van deelnemingen in houdstermaatschappijen.
6.6. Gewettigd vertrouwen
(189)
De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden voeren aan dat het gewettigd vertrouwen dat is erkend in het eerste en het tweede besluit ook van toepassing moet zijn op indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van een directe verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij. In dit verband beweren zij dat het bestaan van gewettigd vertrouwen moet worden erkend op grond van de verwijzingen naar indirecte verwervingen in de formulering van het eerste en het tweede besluit, de antwoorden op schriftelijke parlementaire vragen en de verwervingen die vermeld zijn in de bekendmaking van het besluit tot inleiding van de procedure van 2007.
(190)
De Commissie gaat niet akkoord met de door de Spaanse autoriteiten en belanghebbenden voorgelegde argumenten en is van mening dat het bestaan van gewettigd vertrouwen dat in het eerste en het tweede besluit werd erkend niet kan worden uitgebreid naar situaties (indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van de verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij) die op het ogenblik van de vaststelling van die besluiten buiten het toepassingsgebied van de maatregel vielen. Gewettigd vertrouwen kan immers alleen maar gebaseerd zijn op feitelijke elementen die bekend zijn op het ogenblik waarop een besluit wordt vastgesteld, en niet op toekomstige gebeurtenissen zoals de invoering van een nieuwe administratieve interpretatie.
(191)
In overeenstemming met de vaste jurisprudentie (62) kan iedere persoon bij wie een instelling van de Europese Unie gegronde verwachtingen heeft gewekt zich beroepen op het vertrouwensbeginsel. Dergelijke toezeggingen, in om het even welke vorm, zijn precieze, onvoorwaardelijke en consistente informatie.
(192)
De afwezigheid van uitdrukkelijke beperkingen in de steunregeling in kwestie kan niet worden aangemerkt als een precieze, onvoorwaardelijke en consistente bewering van de Commissie aan de betrokken ondernemingen met betrekking tot het feit dat de maatregel ook van toepassing zou zijn op indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van de directe verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij. Daarom kan de afwezigheid van die uitdrukkelijke beperkingen voor de betrokken ondernemingen geen gewettigd vertrouwen wekken dat de maatregel ook rechtmatig op indirecte verwervingen van toepassing zou zijn (63).
(193)
Ook al was het zo dat de verwijzingen naar indirecte verwervingen in het eerste en het tweede besluit bij de betrokken ondernemingen vertrouwen hadden kunnen wekken, dan nog moet worden nagegaan of het aldus gewekte vertrouwen ook gewettigd is (64). De Commissie is van mening dat de ondernemingen die indirecte verwervingen hebben verricht geen beroep kunnen doen op gewettigd vertrouwen dat de indirecte verwervingen van deelnemingen onder artikel 12, lid 5, van de TRLIS zouden vallen, aangezien die ondernemingen goed op de hoogte waren van de administratieve praktijk van de belastingadministratie en het TEAC die tot 2012 werd gehanteerd. Deze ondernemingen waren ervan op de hoogte dat de fiscale regeling die aan de Commissie was meegedeeld - artikel 12, lid 5, van de TRLIS - op dat ogenblik werd toegepast met uitzondering van indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van een directe verwerving van een deelneming in een houdstermaatschappij.
(194)
De Spaanse autoriteiten beweren dat het bestaan van een restrictieve administratieve interpretatie geen afbreuk doet aan het gewettigd vertrouwen dat de marktdeelnemers die indirecte verwervingen van deelnemingen verrichten via een directe verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij hadden kunnen hebben betreffende de geldigheid van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Dat komt omdat artikel 12, lid 5, van de TRLIS: 1) een duidelijke bepaling is; 2) uitdrukkelijk verwijst naar artikel 21 van de TRLIS waarin directe en indirecte verwervingen worden vermeld; 3) uitdrukkelijk verwijst naar de boekhoudkundige consolidatieregels; 4) bedoeld is om de internationale investeringen van Spaanse ondernemingen te bevorderen.
(195)
De Commissie gaat niet akkoord met bovenstaande bewering. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS is een onduidelijke bepaling gebleken, omdat er een vage verwijzing wordt gemaakt naar de boekhoudkundige consolidatieregels en omdat de in artikel 21 van de TRLIS vervatte criteria onnauwkeurig worden geëxtrapoleerd. Artikel 21 was immers aanvankelijk bedoeld om de voorwaarden vast te stellen voor vrijstelling van dividenden en inkomsten uit buitenlandse bronnen. De verwijzing van artikel 21 naar indirecte verwervingen staat in contrast met de vereiste dat de direct verworven onderneming een economische activiteit moet verrichten. Bovendien kan gewettigd vertrouwen niet gebouwd zijn op de reden van een steunregeling, artikel 12, lid 5, van de TRLIS, die in het eerste en het tweede besluit reeds onrechtmatig en onverenigbaar was geacht op grond van de verschillende fiscale behandeling van buitenlandse en binnenlandse verwervingen verricht door in Spanje gevestigde ondernemingen. De Commissie is van mening dat het onnauwkeurige en onduidelijke karakter van de bepaling heeft geleid tot controverse in de interpretatie ervan. Van deze controverse wordt feitelijk blijk gegeven in de meeste consultas van de DGT en de resoluties van het TEAC. Daarom mogen de Spaanse autoriteiten niet beweren dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS, ondanks de beperkende administratieve interpretatie ervan, gewettigd vertrouwen had kunnen wekken bij de ondernemingen die indirecte verwervingen van deelnemingen hebben verricht.
(196)
Wat meer bepaald de verwerving van Scottish Power door Iberdrola betreft, merkt de Commissie op dat het fusiebesluit (COMP M.4517) duidelijk aangaf dat het met het oog op het fusiebesluit nodig noch passend was om vast te stellen of artikel 12, lid 5, van de TRLIS een steunmaatregel vormde (zie overweging 42 van het besluit).
(197)
Met verwijzing naar de beweringen van Spanje en de belanghebbenden als zouden de antwoorden op de schriftelijke parlementaire vragen gewettigd vertrouwen hebben gewekt bij de begunstigden van de steun, merkt de Commissie op dat de schriftelijke parlementaire vragen niet zozeer handelden over het verschil tussen directe en indirecte verwervingen, maar wel over de vraag of de in artikel 12, lid 5, van de TRLIS vermelde regeling kon worden aangemerkt als staatssteun. Daarom mocht uit de door de Commissie gegeven antwoorden op de schriftelijke parlementaire vragen niet worden opgemaakt dat zowel directe als indirecte verwervingen van toepassing waren.
(198)
Wat betreft de bewering als zouden het eerste en het tweede besluit nieuw gewettigd vertrouwen wekken aangezien zij beide verwijzen naar indirecte verwervingen, herinnert de Commissie eraan dat die verwijzingen uitsluitend werden gemaakt omdat de nationale wettelijke bepalingen zowel directe als indirecte verwervingen vermelden. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS bevat meer bepaald een kruisverwijzing naar artikel 21 van de TRLIS waarin wordt vereist dat ten minste 5 % van de deelnemingen van de niet in Spanje gevestigde onderneming gedurende een ononderbroken periode van één jaar direct of indirect in handen moet zijn van de Spaanse onderneming. Het feit dat de Spaanse autoriteiten artikel 12, lid 5, van de TRLIS uitsluitend toepasten op directe verwervingen wordt niet betwist door Spanje, noch door de belanghebbenden. Zoals hierboven reeds vermeld, heeft de Commissie daarom het recht om zich te verlaten op de toelichtingen die door de betrokken lidstaat zijn verstrekt. Daarom kon zij rechtmatig aannemen dat de regeling werd toegepast zoals door de lidstaat was aangegeven.
(199)
Bovendien meent de Commissie dat, zelfs al is de communicatie tussen de Spaanse autoriteiten en de Commissie - waarbij werd toegelicht dat in de praktijk uitsluitend de financiële goodwill voortvloeiende uit directe verwervingen van deelnemingen in werkmaatschappijen mocht worden afgetrokken - niet weergegeven in de formulering van de besluiten, dit voor de begunstigden van de steun geen gewettigd vertrouwen schept dat indirecte verwervingen ook van toepassing zouden zijn volgens artikel 12, lid 5, van de TRLIS. De begunstigden van de steun waren reeds op de hoogte van de consistente en stelselmatige administratieve praktijk die indirecte verwervingen van deelnemingen via de verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij uitsloot van de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS die tot 2012 gehanteerd werd.
(200)
Het in het eerste en het tweede besluit erkende gewettigd vertrouwen kan dus niet worden uitgebreid naar situaties die op het ogenblik van die besluiten niet vielen onder het toepassingsgebied van de betwiste maatregel.
7. CONCLUSIES
(201)
In het licht van het bovenstaande is de Commissie van mening dat de nieuwe administratieve interpretatie, die het toepassingsgebied van een reeds als onrechtmatig en onverenigbaar aangemerkte steunregeling heeft verruimd zonder dat deze bij de Commissie werd aangemeld, onrechtmatige en onverenigbare steun is in de zin van artikel 1 van Verordening (EG) nr. 659/1999.
(202)
De Commissie is van oordeel dat de maatregel niet verenigbaar is met de interne markt krachtens de leden 2 en 3 van artikel 107 van het Verdrag.
(203)
De steun moet van de ontvangers worden teruggevorderd krachtens artikel 14 van Verordening (EG) nr. 659/1999,
HEEFT HET VOLGENDE BESLUIT VASTGESTELD:
Artikel 1
De door het Koninkrijk Spanje vastgestelde, nieuwe administratieve interpretatie die het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van Koninklijk Wetsbesluit 4/2004 van 5 maart 2004 verruimt door de wijzigingen aan de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting te consolideren zodat ze ook van toepassing is op indirecte verwervingen van niet in Spanje gevestigde ondernemingen via een directe verwerving van niet in Spanje gevestigde houdstermaatschappijen, en die het Koninkrijk Spanje in strijd met artikel 108, lid 3, van het Verdrag op onrechtmatig wijze ten uitvoer heeft gelegd, is onverenigbaar met de interne markt.
Artikel 2
Individuele steun die verleend is in het kader van de in artikel 1 bedoelde regeling vormt geen steunmaatregel indien zij, op het ogenblik waarop ze wordt verleend, voldoet aan de voorwaarden die zijn vastgelegd bij de verordening die is vastgesteld krachtens artikel 2 van Verordening (EG) nr. 994/98 van de Raad (65) die van toepassing is op het ogenblik dat de steun wordt verleend.
Artikel 3
Individuele steun die verleend is in het kader van de in artikel 1 bedoelde regeling die, op het ogenblik waarop ze wordt verleend, voldoet aan de voorwaarden die zijn vastgelegd bij een verordening die is vastgesteld krachtens artikel 1 van Verordening (EG) nr. 994/98 of bij een andere goedgekeurde steunregeling, is verenigbaar met de interne markt, tot de maximale steunintensiteit die van toepassing is op die steuncategorie.
Artikel 4
1. Het Koninkrijk Spanje moet een einde stellen aan de in artikel 1 bedoelde steunregeling, wanneer het gaat om steun die verleend is aan begunstigden wanneer deze begunstigden indirecte verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen verrichtten via een directe verwerving van deelnemingen in houdstermaatschappijen, in de mate dat deze onverenigbaar is met de gemeenschappelijke markt.
2. Het Koninkrijk Spanje neemt alle nodige maatregelen om de in artikel 1 bedoelde en reeds onrechtmatig toegekende steun van de begunstigden terug te vorderen.
3. De terug te vorderen bedragen omvatten rente vanaf het tijdstip waarop zij de begunstigden ter beschikking zijn gesteld tot het tijdstip van de daadwerkelijke terugbetaling ervan.
4. De rente wordt op samengestelde grondslag berekend overeenkomstig hoofdstuk V van Verordening (EG) nr. 794/2004 van de Commissie (66).
5. Het Koninkrijk Spanje schorst alle uitstaande betalingen van de steun die volgens de in artikel 1 bedoelde regeling is toegekend vanaf de datum dat dit besluit is vastgesteld.
Artikel 5
1. De terugvordering van de steun die is verleend in het kader van de in artikel 1 bedoelde regeling geschiedt onverwijld en daadwerkelijk.
2. Het Koninkrijk Spanje zorgt ervoor dat dit besluit binnen vier maanden vanaf de datum van kennisgeving ervan ten uitvoer wordt gelegd.
Artikel 6
1. Binnen twee maanden vanaf de kennisgeving van dit besluit verstrekt het Koninkrijk Spanje de Commissie de volgende informatie:
a)
de lijst van begunstigden die steun hebben ontvangen in het kader van de in artikel 1 bedoelde regeling en het totaalbedrag aan steun dat ieder van hen in het kader van de regeling ontvangen heeft;
b)
het totale van elke begunstigde terug te vorderen bedrag (hoofdsom en terugvorderingsrente);
c)
een nadere beschrijving van de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan dit besluit te voldoen;
d)
documenten waaruit blijkt dat de begunstigden werden gelast de steun terug te betalen.
2. Het Koninkrijk Spanje houdt de Commissie op de hoogte van de stand van uitvoering van de nationale maatregelen die het heeft genomen om dit besluit ten uitvoer te leggen, en dit tot de steun die is verleend in het kader van de in artikel 1 bedoelde regeling volledig is terugbetaald. Het verstrekt, op eenvoudig verzoek van de Commissie, onverwijld alle inlichtingen over de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan dit besluit te voldoen. Het verstrekt tevens nadere inlichtingen over de reeds door de begunstigden terugbetaalde steunbedragen en rente.
Artikel 7
Dit besluit is gericht tot het Koninkrijk Spanje.
Gedaan te Brussel, 15 oktober 2014.