ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 26. ledna 2011
o státní podpoře Německa C 7/10 (ex CP 250/09 a NN 5/10) „Zákon o dani z příjmu právnických osob (KStG), systém převodu daňových ztrát („Sanierungsklausel“)“
(oznámeno pod číslem K(2011) 275)
(Pouze německé znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/527/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o Evropské unii a Smlouvu o fungování Evropské unie (SFEU), a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy (1),
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (2),
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
V dopisech ze dne 5. srpna 2009 a 30. září 2009 Komise požádala Německo o informace k § 8c zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „KStG“ (Körperschaftsteuergesetz)). Německé orgány odpověděly dopisy ze dne 20. srpna 2009 a 5. listopadu 2009. Rozhodnutím ze dne 24. února 2010 zahájila Komise ohledně podpory formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU.
(2)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Zároveň byly zúčastněné strany vyzvány k podání připomínek.
(3)
Německé orgány zaslaly své připomínky dopisem ze dne 9. dubna 2010.
(4)
Ve dnech 9. dubna a 3. června 2010 se v Bruselu uskutečnila dvě setkání se zástupci Německa. Další informace Německo poskytlo dne 2. července 2010. Komise neobdržela žádné připomínky zúčastněných stran.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Souvislosti
(5)
Zdanění podniků v Německu probíhá v zásadě na základě zákona o dani z příjmu (dále jen „EStG“ (Einkommensteuergesetz)) a KStG. Podle § 10d odst. 2 EStG lze ztráty zaznamenané v jednom fiskálním roce převést, tj. zdanitelné příjmy v následujících zdaňovacích obdobích je možné podle principu daňové způsobilosti snížit započtením ztrát celkem až o 1 mil. EUR ročně. Tuto možnost převodu ztrát mají podle § 8 odst. 1 KStG také podniky, na které se vztahuje daň z příjmu právnických osob.
(6)
Možnost převodu ztrát vedla k tomu, že byly kupovány podniky, které již před dlouhou dobou ukončily veškerou činnost, avšak stále ještě vlastnily převody ztrát (tzv. zastřešující společnosti (empty-shell companies)).
(7)
Aby se zabránilo nákupu takových zastřešujících společností, omezil německý zákonodárce v roce 1997 možnost převodu ztrát tím, že do § 8 odst. 4 KStG zavedl tzv. pravidlo pro nákup zastřešujících společností. Toto pravidlo omezilo možnost převodu ztrát na podniky, které byly právně a hospodářsky totožné s podnikem, jenž ztrátu zaznamenal. Neobsahuje sice definici pojmu „hospodářsky totožný“, ale obsahuje jeden negativní příklad a dva pozitivní.
a)
O hospodářskou totožnost se nejedná, pokud se převádí více než polovina podílů kapitálové společnosti a pokud kapitálová společnost pokračuje ve své hospodářské činnosti nebo ji znovu zahájí s převážně novým majetkem podniku.
b)
Naopak o hospodářskou totožnost se jedná, pokud vklad nového majetku podniku slouží pouze k ozdravení hospodářské činnosti, která způsobila zbývající odpočet ztráty, a pokud tento subjekt v následujících pěti letech pokračuje v hospodářské činnosti v objemu srovnatelném s celkovým obrazem hospodářských poměrů.
c)
O hospodářskou totožnost je jedná rovněž tehdy, když nabyvatel, namísto aby vložil do podniku nový majetek, vyrovná ztráty, které ztrátovému podniku vznikly.
(8)
Oba poslední příklady byly společně označeny jako „systém převodu daňových ztrát“ (Sanierungsklausel).
(9)
§ 8 odst. 4 KStG byl s účinností od 1. ledna 2008 zrušen zákonem o reformě podnikových daní z roku 2008.
(10)
Tímto zákonem o reformě podnikových daní byl také zaveden nový § 8c odst. 1 KStG, jenž oproti bývalému § 8 odst. 4 KStG podstatně silněji omezuje možnost převodu ztrát v případě nabytí podílů. Nové ustanovení stanoví:
a)
Nevyužité ztráty nejsou vůbec odpočitatelné, bylo-li převedeno na nabyvatele více než 50 % upsaného kapitálu, členských práv, podílnických práv nebo hlasovacích práv v určitém subjektu.
b)
Bylo-li během pětiletého období převedeno více než 25 %, avšak maximálně 50 % upsaného kapitálu, členských práv, podílnických práv nebo hlasovacích práv v určitém subjektu, zanikají nevyužité ztráty poměrně k výši procentuální změny ve vlastnictví podílů.
(11)
Nová úprava zpočátku nepředpokládala žádnou výjimku pro podniky, v nichž došlo zároveň k restrukturalizaci i k významným změnám ve struktuře podílníků.
(12)
Po odůvodnění zákona, které schválil německý Spolkový sněm spolu se zákonem o reformě podnikových daní z roku 2008, byl § 8 odst. 4 KStG nahrazen následnou úpravou § 8c odst. 1 KStG, aby se režim zjednodušil (odůvodnění zákona naznačuje, že z praktického použití § 8 odst. 4 KStG vyplynuly četné složité právní otázky) a aby se cíleně postupovalo proti zneužití (4). Zákonodárce si byl vědom toho, že tato úprava znamená, že při restrukturalizaci podniků v obtížích spojené s nabytím účasti už nebude možné převádět ztráty. To však bylo považováno za přijatelné, neboť daňové orgány se mohly vzdát daňových pohledávek v takových případech na základě spravedlivého nároku i bez výslovné zákonné úpravy (5).
2.2 Opatření
(13)
V červnu 2009 bylo úpravou § 8c KStG zavedeno ustanovení jako § 8c odst. 1a KStG, podle něhož je i nadále možný převod ztrát, pokud účelem nabytí podniku v obtížích je jeho restrukturalizace. Tato úprava byla součástí zákona o nižším zatížení občanů v oblasti zdravotního pojištění (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). Nové ustanovení je rovněž označováno jako systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel), případně jako nový systém převodu daňových ztrát (aby se odlišilo od předchozího režimu v § 8 odst. 4 KStG). Tímto byla vytvořena výjimka pro omezení převodu ztrát zavedené § 8c odst. 1 KStG od 1. ledna 2008.
(14)
Podle § 8c odst. 1a KStG smí právnická osoba převést ztráty za těchto podmínek také v případě změn ve vlastnictví podílů spadajících pod § 8c odst. 1 KStG:
a)
účelem nabytí podílů je restrukturalizace subjektu (7);
b)
podnik je v okamžiku nabytí podílů v platební neschopnosti nebo je nadměrně zadlužený, nebo je těmito jevy ohrožen (8);
c)
zásadní struktury podniku zůstanou zachovány, což předpokládá, že
-
subjekt se řídí uzavřenou podnikovou dohodou obsahující ustanovení o zachování pracovních míst, nebo
-
je v prvních pěti letech po nabytí podílů zachováno 80 % pracovních míst (měřeno průměrným ročním objemem mezd), nebo
-
je během dvanácti měsíců do podniku vložen značný majetek nebo jsou odepsány závazky, které ještě mají hodnotu; o vložení značného majetku do podniku se jedná tehdy, když nový majetek podniku odpovídá nejméně 25 % aktiv předcházejícího hospodářského roku; zpětné převody kapitálové společnosti, ke kterým dojde během tří let po vkladu nového majetku podniku, snižují hodnotu vloženého majetku;
d)
v průběhu pěti let po nabytí podílů nedojde ke změně odvětví činnosti;
e)
podnik v okamžiku nabytí podílů neukončil hospodářskou činnost.
(15)
§ 8c odst. 1a KStG vstoupil v platnost 10. července 2009 a platí zpětně od 1. ledna 2008.
(16)
§ 8c odst. 1a KStG byl původně zaveden jen dočasně do 31. prosince 2009. Dne 22. prosince 2009 však německý Spolkový sněm schválil v rámci zákona o urychlení růstu z roku 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz 2009) (9) ustanovení, které zrušilo příslušné ustanovení KStG o skončení platnosti.
(17)
V této souvislosti je třeba poznamenat, že ztráty, které lze převést, mohou být započítány pouze proti ziskům restrukturalizovaného podniku. Nabyvatel nemůže tyto ztráty započítat proti svým vlastním ziskům.
(18)
To platí i tehdy, když nabyvatel konsoliduje své daňové závazky na úrovni koncernu, neboť § 15 věta 1 č. 1 KStG zakazuje převod ztrát, pokud je společnost součástí daňové jednotky (10).
(19)
Podle německých právních předpisů o dani z příjmu právnických osob však takové ztráty nezanikají; jsou pouze „zmraženy“ na úrovni daňové jednotky a mohou být použity, jakmile už podnik není konsolidován. U těchto „zmražených“ ztrát neexistuje žádná lhůta pro převod.
(20)
Nabyvatel je § 8c odst. 1a KStG nepřímo zvýhodňován, neboť se daňové zatížení restrukturalizovaného podniku po úspěšném ukončení restrukturalizace snižuje. Kromě toho může nabyvatel samozřejmě zcela nebo částečně začlenit svou hospodářskou činnost do získaného podniku a tímto způsobem využít převedených ztrát.
2.3 Porovnání ustanovení § 8c odst. 1a KStG a § 8 odst. 4 KStG
(21)
Nové režim podle § 8c odst. 1a KStG se odlišuje od předchozího pravidla podle zrušeného § 8 odst. 4 KStG jedním důležitým a pro posouzení opatření rozhodujícím aspektem.
(22)
Podle § 8c odst. 1 KStG podnik nemůže provést převod ztrát, pokud je převáděna více než polovina podílů, ledaže by se použil systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel). Tímto podle obecného pravidla ztráta při významné změně ve struktuře podílů společníků zaniká. Stávající systém převodu daňových ztrát je tudíž výjimkou z obecného pravidla.
(23)
Podle bývalého § 8 odst. 4 KStG spočívalo obecné pravidlo v tom, že převod ztrát byl při významné změně ve struktuře podílů společníků i nadále možný, pokud existovala hospodářská totožnost podniku. Cílem této výjimky bylo zabránit zneužití (např. ve formě nákupu zastřešujících společností).
3. ROZHODNUTÍ O ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(24)
Dopisem ze dne 24. února 2010 Komise informovala Německo o svém rozhodnutí zahájit ve věci podpory řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU.
(25)
Komise ve svém rozhodnutí o zahájení řízení zastávala názor, že § 8c odst. 1a KStG rozlišuje mezi zdravými podniky, které zaznamenaly ztrátu, a podniky (potenciálně) platebně neschopnými nebo nadměrně zadluženými tím, že zvýhodňuje pouze posledně jmenované. § 8c odst. 1a KStG proto zřejmě představoval výjimku z referenčního systému, podle něhož by obě skupiny podniků nebyly způsobilé pro převod ztrát. Jelikož byly předpoklady uvedené v čl. 107 odst. 1 SFEU zřejmě splněny, Komise zastávala předběžné stanovisko, že je opatření selektivní a že zahrnuje státní podporu. Nakonec Komise vysvětlila, že má pochybnosti ohledně slučitelnosti opatření s čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU podle výkladu dočasného rámce Společenství (11) a s čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU podle výkladu pokynů pro státní podporu na záchranu a restrukturalizaci podniků v obtížích (12) a pokynů k regionální podpoře (13).
(26)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (14). Komise vyzvala Německo a všechny zúčastněné strany, aby podaly připomínky.
(27)
Po zahájení formálního vyšetřovacího řízení spolkové ministerstvo financí upozornilo orgány odpovědné za výběr daní, aby § 8c odst. 1a KStG již nepoužívaly, dokud Komise nepřijme v této věci konečné rozhodnutí, a informovaly příslušné podniky, že v případě, že Komise vydá záporné rozhodnutí, budou muset být podpory vráceny (15).
4. STANOVISKO NĚMECKA
(28)
Německé orgány se domnívají, že § 8c odst. 1a KStG nepředstavuje státní podporu z těchto tří důvodů:
a)
režim je v souladu se zásadou soukromého věřitele (viz oddíl 4.1);
b)
není selektivní (viz oddíl 4.2);
c)
je oprávněn povahou a vnitřní strukturou německého daňového systému (viz oddíl 4.3).
(29)
Německé orgány kromě toho tvrdí, že nový systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel) v § 8c odst. 1a KStG v zásadě odpovídá starému systému převodu daňových ztrát v § 8 odst. 4 KStG, k němuž Komise nikdy nevyjádřila pochybnosti (viz oddíl 4.4), a že několik dalších členských států má obdobná daňová pravidla (viz oddíl 4.5).
4.1 Soulad se zásadou soukromého věřitele
(30)
Toto tvrzení německé orgány předložily poprvé dopisem ze dne 2. července 2010. Německé orgány v něm vysvětlují, že zásadu soukromého věřitele lze použít rovněž v oblasti výběru fiskálních nebo parafiskálních pohledávek (16). Vztah německého státu k jeho daňovým poplatníkům je srovnatelný s trvalým závazkovým vztahem mezi soukromým věřitelem a dlužníkem, jakým je např. nájemní nebo pracovní smlouva. Podle názoru německých orgánů by se soukromý věřitel v trvalém závazkovém vztahu vzdal části svých budoucích nároků, pokud by se tím umožnilo převzetí dlužníka jiným podnikem a tím i další trvání trvalého závazkového vztahu.
4.2 Neselektivnost opatření
(31)
Německo se domnívá, že § 8c odst. 1a KStG je obecným opatřením, neboť jej mohou využívat všechny podniky nezávisle na jejich příslušnosti k určitému regionu, výrobnímu odvětví nebo velikosti podniku. Tvrdí, že potenciálně se každý podnik může bez vlastního zavinění dostat do finančních obtíží a je způsobilý pro použití pravidla.
(32)
Německo upozorňuje na to, že Komise ve svém sdělení o zdanění podnikatelské činnosti z roku 1998 sama zastává názor, že čistě technická daňová opatření, jako jsou předpisy o převodu ztrát, nejsou selektivní „za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu“, a že „skutečnost, že některé podniky nebo některá odvětví těží z těchto některých daňových opatření více než jiné, neznamená nezbytně, že se na ně vztahují soutěžní předpisy upravující státní podporu“ (17).
(33)
Německé orgány se domnívají, že tyto úvahy jsou obzvláště důležité pro daňové pobídky pro výzkum a vývoj, ale také v oblasti ochrany životního prostředí, vzdělávání nebo zaměstnanosti. Daňová pravidla prospívající podnikům, které v těchto oblastech vyvíjejí zvláštní úsilí, nejsou podle Německa selektivní, jelikož jsou přístupná všem podnikům, i když je de facto využívají více podniky, které působí v určitých oblastech. Německé orgány se domnívají, že by totéž mělo platit také pro daňová pravidla, která prospívají podnikům v obtížích, které byly získány za účelem restrukturalizace.
(34)
Německo tvrdí, že Soudní dvůr a Soud akceptovaly, že opatření, které prospívá výlučně podnikům v obtížích, v zásadě může být obecným opatřením, které není selektivní. Německo v této souvislosti odkazuje nejprve na věc DMT, kde Soudní dvůr ohledně belgického platebního nástroje pro podniky v obtížích zjistil toto (18):
„Francouzská vláda tvrdí, že úlevy na platbách příspěvků na sociální zabezpečení nepředstavují státní podporu, pokud jsou poskytovány za stejných podmínek každému podniku, který je ve finančních obtížích. Zdá se, že v případě režimu zavedeného podle belgického práva tomu tak je. Komise však oponuje, že ONSS má při poskytování úlev na platbách prostor k volnému uvážení.
Jak vyplývá z čl. 92 odst. 1 Smlouvy, na opatření obecné povahy, která nezvýhodňují pouze určité podniky nebo určitá odvětví výroby, se toto ustanovení nevztahuje. Naopak, pokud subjekt poskytující finanční výhody má prostor pro volné uvážení, na jehož základě může vybírat příjemce a určovat podmínky, za jakých je opatření poskytováno, nelze toto opatření považovat za opatření obecné povahy (viz rozsudek ze dne 26. září 1996 ve věci Francie v. Komise, C-241/94, Sb. rozh. 1996, s. I 4551, body 23 a 24).
Je tedy věcí vnitrostátního soudu, aby v hlavním řízení zjistil, zda ONSS má při poskytování úlev na platbách prostor k volnému uvážení a zda - pokud tomu tak není - jsou úlevy na platbách poskytované ONSS obecné povahy nebo zda zvýhodňují určité podniky.“
(35)
Německo dále odkazovalo na věc HAMSA, kde španělské orgány tvrdily, že opatření není selektivní, neboť platí pro všechny podniky v obtížích. Soud se k tomu vyjádřil takto (19):
„V daném případě je třeba tvrzení žalobkyně a Španělského království, že španělský zákon ze dne 26. července 1922 o zastavení plateb zavádí postup obecné povahy platný pro všechny podniky v obtížích, zamítnout. Je sice pravda, že tento zákon nemá být použit selektivně ve prospěch určitých skupin podniků nebo určitých výrobních odvětví, avšak prominutí dluhů kritizovaná Komisí nevyplývají z použití tohoto zákona automaticky, nýbrž z rozhodnutí na základě uvážení příslušných veřejných subjektů. Pokud má subjekt poskytující finanční výhody prostor pro volné uvážení, na jehož základě může vybírat příjemce a určovat podmínky, za jakých je opatření poskytováno, nelze toto opatření podle judikatury považovat za opatření obecné povahy (rozsudek Soudního dvora ze dne 29. června 1999 ve věci DM Transport, C-256/97, Sb. rozh. 1999, s. I 3913, bod 27).“
(36)
Německo tvrdí, že § 8c odst. 1a KStG - oproti opatřením uváděným ve věcech DMT a HAMSA - nepočítá s volným uvážením veřejných subjektů; použití opatření vyplývá automaticky ze zákona. Německo tudíž naopak vyvodilo, že § 8c odst. 1a KStG není selektivní.
(37)
Německo dále zastává názor, že § 8c odst. 1a KStG je normou insolvenčního práva. Způsobilost podniků se opírá o pojmy platební neschopnost, hrozící platební neschopnost a nadměrné zadlužení, které jsou definovány v InsO a představují důvody pro podání návrhu na konkurzní řízení.
(38)
Německo ohledně selektivity dospělo k závěru, že by se z názoru Komise dalo vyvodit, že každá úleva na dani představuje státní podporu, i když je obecně použitelná, a že takový postoj je v rozporu s SFEU.
4.3 Oprávněnost na základě povahy nebo vnitřní struktury daňového systému
(39)
Německo zastává názor, že je výjimka vytvořená § 8c odst. 1a KStG oprávněná povahou a vnitřní strukturou německého systému zdaňování právnických osob. Tvrdí, že existuje objektivní rozdíl mezi podniky v obtížích, které musejí být restrukturalizovány, a jinými podniky, a tento objektivní rozdíl opravňuje k jinému zacházení s podniky v obtížích, které byly získány za účelem restrukturalizace. Německo u těchto tvrzení vychází ze tří úvah.
(40)
Za prvé by podniky v obtížích oproti finančně zdravým podnikům, které by měly možnost volby mezi financováním přes kapitálový trh a hledáním případného nabyvatele, měly pouze možnost hledat si případného nabyvatele, jelikož by na kapitálovém trhu nemohly obdržet cizí kapitál, ani by nezískaly bankovní úvěr. V důsledku toho by podniky v obtížích systematicky ztrácely možnost převodu ztrát, zatímco zdravé podniky by vždy měly možnost volby mezi nabytím cizího kapitálu a hledáním kupce.
(41)
Za druhé Německo tvrdí, že smysl a účel § 8c odst. 1 KStG - zabránit nákupu zastřešujících společností - nevyžaduje vyloučení možnosti převodu ztrát v případech, kdy účelem nabytí je restrukturalizace a nikoli čistě daňový důvod. Bez omezení § 8c odst. 1a KStG na nabývání podniků v obtížích za účelem restrukturalizace, tj. zahrnutím dalších případů nabývání, by smysl normy nebyl zachován.
(42)
Za třetí Německo tvrdí, že pomocí § 8c odst. 1 KStG má být zajištěno, že kupní cena podílů podniku je založena pouze na hospodářské hodnotě podniku a hodnota kumulovaných ztrát k optimalizaci daní není do kupní ceny zahrnuta. Naopak v případě nabytí podniku v obtížích za účelem restrukturalizace nehraje případná hodnota kumulovaných ztrát žádnou zvláštní roli. Na podporu tohoto tvrzení Německo upozorňuje na to, že auditor v účetnictví daňové jednotky podle obchodního práva případným převodům ztrát hospodářsky neprosperující společnosti nepřičítá žádnou hodnotu.
(43)
Na základě kombinace těchto okolností Německo zastává názor, že § 8c odst. 1a KStG, i kdyby byl prima facie selektivní, je v každém případě oprávněný povahou a vnitřní strukturou německého systému daní z příjmu právnických osob.
4.4 Vztah mezi novým a starým systémem převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel)
(44)
Německé orgány poznamenávají, že § 8c KStG k 1. lednu 2008 nahradil podobné pravidlo - § 8 odst. 4 KStG, které bylo zároveň zrušeno. Obě pravidla sledovala stejný účel - zabránit nákupu zastřešujících společností.
(45)
Německé orgány upozorňují na to, že Komise nikdy ohledně § 8 odst. 4 KStG nevyjádřila pochybnosti, tudíž by toto pravidlo nemělo představovat státní podporu.
(46)
Z tohoto důvodu Německo považuje postoj Komise v tomto ohledu za rozporný.
4.5 Obdobná pravidla v jiných daňových systémech
(47)
Německé orgány uvádějí, že v mnoha dalších členských státech existují obdobná pravidla jako § 8c odst. 1a KStG. Jako příklad jsou jmenovány Belgie, Finsko, Itálie, Lucembursko, Nizozemsko a Rakousko. Navzdory velké podobnosti systémů Komise ohledně těchto členských států nepřijala žádná opatření, která má v rámci svých pravomocí v oblasti státních podpor k dispozici.
(48)
Německé orgány k bodu 34 rozhodnutí o zahájení řízení, v němž se vysvětlují opatření Komise přijatá v souvislosti s francouzským daňovým systémem, prohlašují, že se německý systém odlišuje od francouzského systému, který je omezen na určitá hospodářská odvětví a předpokládá úplné osvobození od daně z příjmu právnických osob.
5. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(49)
Podle čl. 107 odst. 1 SFEU jsou podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem.
5.1 Státní prostředky a přičitatelnost státu
(50)
Opatření musí být financováno z státních prostředků a využití státních prostředků musí být přičitatelné státu. Ztráta daňových příjmů se rovná spotřebě státních prostředků ve formě daňových výdajů. Tím, že spolková vláda umožňuje podnikům snížit jejich daňové zatížení v případě daně z příjmu právnických osob, unikají Německu příjmy, tudíž se jedná o státní podporu. Německo Komisi informovalo, že provedení opatření by mohlo vést ke snížení daňových příjmů ročně o 900 milionů EUR. Jelikož je opatření spojené se ztrátou státních prostředků, je poskytováno ze státních prostředků. Podpora je poskytována na základě zákona a je tudíž přičitatelná státu.
5.2 Existence selektivní výhody
(51)
Opatření navíc musí příjemci poskytovat selektivní výhodu. Podle ustálené judikatury zahrnuje pojem podpory nejen pozitivní přínos, ale také opatření, která v různé formě snižují zátěž, jež by podnik musel za obvyklých okolností nést (20).
(52)
Podle § 8c odst. 1 KStG vedou určité změny ve struktuře podílů společníků v podniku k tomu, že částečně nebo zcela ztrácí možnost převodu dřívějších ztrát k daňovým účelům.
(53)
§ 8c odst. 1a KStG poskytuje výjimku z tohoto pravidla pro případ, že se změna ve struktuře podílů společníků týká podniku v obtížích a uskutečňuje se za účelem restrukturalizace.
(54)
§ 8c odst. 1a KStG tudíž může podnikům, které splňují tyto předpoklady, poskytovat selektivní výhodu, neboť jim nabízí možnost při výpočtu zdanitelného příjmu započítat v minulosti zaznamenané ztráty proti budoucím ziskům.
(55)
Německé orgány tvrdí, jak je uvedeno v bodě 28, že § 8c odst. 1a KStG nepředstavuje takovou selektivní výhodu. Toto tvrzení vychází z těchto tří úvah:
a)
§ 8c 1a KStG je v souladu se zásadou soukromého věřitele (5.2.1);
b)
§ 8c odst. 1a KStG není prima facie selektivní (5.2.2);
c)
§ 8c odst. 1a KStG je oprávněn povahou a vnitřní strukturou daňového systému (5.2.3).
(56)
Německo dále poukazuje na podobnosti mezi § 8c odst. 1a KStG a jeho předchůdcem, § 8c odst. 4 KStG (viz 5.2.4), jakož i na skutečnost, že v jiných členských státech existují obdobná pravidla (viz 5.2.5).
5.2.1 Možné uplatnění zásady soukromého věřitele v tržním hospodářství
(57)
Německé orgány tvrdí, že § 8c odst. 1a KStG je slučitelný se zásadou soukromého věřitele, neboť odpovídá chování soukromého věřitele v tržním hospodářství, ke kterému má dlužník trvalý závazkový vztah.
(58)
Komise se domnívá, že toto stanovisko není udržitelné z několika důvodů. Podle judikatury Soudního dvora a Soudu se zásada soukromého věřitele v tržním hospodářství použije pouze tehdy, když stát jedná jako hospodářský subjekt; použití této zásady však nepřipadá v úvahu, pokud stát uplatňuje své výsady jako vykonavatel veřejné moci (21). V daném případě náleží státu jako vykonavateli veřejné moci státní monopol v oblasti zdanění.
(59)
Podle názoru Komise Německem citované judikatury nemění nic na tomto hodnocení. V případě § 8c odst. 1a KStG se jedná o vznik daňového dluhu, zatímco u skutečností vedoucích k rozsudkům ve věcech Španělsko v. Komise (22) a DMT (23) se jednalo o skutečnosti, kdy správa měla možnost stávající daňový dluh prominout. Proto nepřipadá použití zásady soukromého věřitele v tržním hospodářství v této věci v úvahu.
(60)
Za druhé, i kdyby byla tato zásada použitelná - což Komise popírá - Komise konstatuje, že daňová výhoda je poskytována automaticky, aniž by se předtím posoudilo, jaké částky ztráty celkem dosahují (rozhodující pro stanovení maximální částky budoucího snížení daní), do jaké míry bude příjemce schopen opět hospodařit se ziskem a zda dlužník hraje strategicky důležitou úlohu. Soukromý věřitel v tržním hospodářství by ve svých všeobecných podmínkách nikdy nepředpokládal takové automatické prominutí budoucích pohledávek, aniž by si předem udělal představu o objemu prominutí pohledávek, finančních vyhlídkách dlužníka a jeho strategickém významu.
(61)
Za třetí Komise zjistila, že se § 8c odst. 1a KStG oproti dlouhodobému smluvnímu vztahu nevztahuje na prominutí stávajících dluhů, nýbrž na snížení případných budoucích dluhů, které by mohly vzniknout poté, co se finanční situace dlužníka opět zlepšila. Jinými slovy, v okamžiku, kdy stát povolí převod ztrát, nemá žádné nesplacené dluhy.
(62)
Za čtvrté Komise poukazuje na to, že v případě úpadku přebírá obchodní činnosti dlužníka obvykle jiný podnik, od něhož pak stát na základě daňového monopolu může vybírat daně. Na místě dlužníka, který opouští trh, tak nastupuje jiný dlužník. Oproti zásadě soukromého věřitele v tržním hospodářství nehraje koncept věrnosti stávajícího zákazníka při rozhodování státu žádnou roli.
(63)
Komise dospěla k závěru, že zásada soukromého věřitele v tržním hospodářství není v daném případě použitelná, neboť stát uplatňuje své výsady jako vykonavatel veřejné moci a nejedná jako hospodářský subjekt. Kromě toho, i kdyby byla zásada soukromého věřitele v daném případě použitelná, Komise prokázala, že v případě dlouhodobého smluvního poměru by soukromý věřitel, který by se nacházel ve stejné situaci jako stát, opatření srovnatelné s § 8c odst. 1a KStG nepřijal.
5.2.2 Selektivita prima facie
(64)
Podle judikatury Evropského Soudního dvora ohledně selektivity určitého daňového opatření se musí podle čl. 107 odst. 1 SFEU posoudit, zda je vnitrostátní opatření v rámci určitého právního režimu vhodné k tomu, aby zvýhodnilo „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ oproti jiným podnikům nebo odvětvím výroby, které se s ohledem na účel sledovaný příslušným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (24).
(65)
Z tohoto důvodu musí Komise při posuzování selektivní povahy daňového pravidla nejprve určit, jak je příslušná daňová oblast regulována podle platného daňového systému (dále jen „referenční systém“) v obecném či „normálním“ případě. Jako další krok je třeba posoudit a zjistit, zda opatření představuje výjimku z referenčního systému do té míry, do jaké rozlišuje mezi hospodářskými subjekty, které se s ohledem na účel sledovaný daňovým systémem příslušného členského státu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
5.2.2.1 Referenční systém
(66)
Komise se domnívá, že referenčním systémem je německý systém daní z příjmu právnických osob ve stávajícím znění, zejména předpisy § 8c odst. 1 KStG o odpočtu ztrát u právnických osob, u nichž dochází k nabytí podílů společníků. Jak je popsáno v bodě 10, nejsou podle tohoto pravidla nevyužité ztráty již vůbec odpočitatelné, bylo-li převedeno na nabyvatele více než 50 % podílnických práv v určitém subjektu; nevyužité ztráty zanikají poměrně, je-li během pětiletého období převedeno více než 25 %, avšak maximálně 50 % podílnických práv. Komise z toho vyvozuje, že zánik ztrát je pravidlem, tzn. je v případě změny ve vlastnictví podílů referenčním systémem.
(67)
Komise poukazuje na to, že § 8c odst. 1 KStG již dříve stanovila jako referenční systém v jiné dřívější věci (25). Tehdy Komise prohlásila výjimku z § 8c odst. 1 KStG za neslučitelnou s vnitřním trhem, podle které byl pro podniky, jež byly převzaty společnostmi rizikového kapitálu, navzdory změně ve vlastnictví podílů převod ztrát přípustný. Odůvodnění rozhodnutí platí také pro tento případ.
5.2.2.2 Rozlišování mezi podniky, které se s ohledem na účel daňového systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci
(68)
Odchylně od referenčního scénáře je také podle § 8c odst. 1a KStG možné, aby podniky, které jsou v okamžiku nabytí podílů za účelem restrukturalizace v platební neschopnosti či nadměrně zadlužené nebo jsou těmito jevy ohroženy, své ztráty převedly, pokud jsou splněny určité předpoklady (viz bod 14).
(69)
Německé orgány tvrdí, že cílem § 8c odst. 1a KStG je odstranění daňové překážky pro restrukturalizaci podniků v obtížích. Z hlediska účelu daňového systému se proto ve srovnatelné skutkové a právní situaci nacházejí pouze podniky v obtížích. Vzhledem k použitelnosti § 8c odst. 1a KStG na všechny podniky v obtížích tak § 8c odst. 1a KStG není selektivní.
(70)
Rozsudky ve věcech DMT (26) a HAMSA (27) podle názoru německých orgánů toto stanovisko podporují. Soudní dvůr a Soud dospěly k závěru, že opatření v daných věcech jsou selektivní, neboť se jednalo o rozhodnutí na základě volného uvážení příslušných orgánů. Naopak lze z těchto rozsudků odvodit, že opatření, které platí pro všechny podniky v obtížích a které neponechává těmto orgánům prostor k volnému uvážení, není selektivní.
(71)
Komise nejprve poukazuje na to, že účel daňového systému musí být definován na úrovni referenčního systému a nikoli na úrovni ustanovení o výjimce (28). Smyslem a účelem systému daní z příjmu právnických osob je vytvářet příjmy pro rozpočet. Otázkou je, zda je tento účel splněn, když podniky nadměrně snižují svůj daňový základ využíváním převodů ztrát ze zastřešujících společností. § 8c odst. 1 KStG má zabránit tomu, aby podniky, u nichž se mění podílníci, převáděly své ztráty. Tato skutečnost jasně vyplývá z odůvodnění zákona, kterým byl § 8 odst. 1 KStG zaveden a § 8 odst. 4 KStG zrušen (29). Proto jsou všechny podniky, u nichž dochází ke změně podílníků, z hlediska účelu daňového systému ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
(72)
Komise poukazuje na to, že pro výjimku podle § 8c odst. 1a KStG jsou způsobilé výlučně podniky v obtížích. Podniky, které nejsou v okamžiku nabytí podílů v platební neschopnosti či nejsou nadměrně zadlužené, nebo nejsou těmito jevy ohroženy, možná také zaznamenávají ztráty, nesmí však žádné ztráty převádět.
(73)
Komise proto dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG rozlišuje mezi ztrátovými, avšak jinak zdravými podniky a nesolventními či nadměrně zadluženými podniky nebo podniky těmito jevy ohroženými, přičemž druhá skupina je zvýhodněna. § 8c odst. 1a KStG rozlišuje tedy mezi podniky, které se s ohledem na účel daňového systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci
(74)
Za druhé Komise zdůrazňuje, že judikatura Soudního dvora a Soudu oproti německému stanovisku nikdy nezastávala názor, že opatření, které je použitelné pro všechny podniky v obtížích a které nedává veřejným orgánům žádný prostor k volnému uvážení, není podle definice selektivní.
(75)
Pokud jde o věc DMT, je třeba poznamenat, že Soudní dvůr ohledně tvrzení francouzské vlády, které odpovídá stanovisku Německa, dospěl v bodě 28 k závěru, že i tehdy, když vnitrostátní orgány neměly žádný prostor k volnému uvážení, je úkolem vnitrostátního soudu, aby prověřil, zda má příslušné vnitrostátní opatření všeobecný nebo selektivní charakter. Soudní dvůr tímto implicitně uznává, že vnitrostátní opatření, které je otevřené všem podnikům v obtížích a které orgánům nedává žádný prostor k volnému uvážení, může být přesto selektivní.
(76)
K věci HAMSA Komise poznamenává, že se obiter dictum Soudního dvora v bodu 157 vztahuje k obecnému španělskému insolvenčnímu právu. Ve věci HAMSA však nejde o insolvenční opatření, nýbrž o prominutí pohledávek ze strany španělských orgánů, ke kterému dochází na základě dobrovolnosti, ke kterému nebyly orgány zákonem povinovány a které ve svém rozsahu dalece převyšovalo prominutí pohledávek ze strany soukromých investorů. Proto tento případ není relevantní pro hodnocení daného opatření.
(77)
Generální advokát Fennelly ve svých závěrech ve věci Ecotrade potvrdil, že předpisy, které platí pro všechny podniky v obtížích, jsou selektivní a mohou představovat státní podporu (30).
(78)
Proto je posouzení daného opatření ze strany Komise - oproti stanovisku Německa - v souladu s judikaturou Soudního dvora a Soudu.
(79)
Komise se proto domnívá, že § 8c odst. 1a KStG je prima facie selektivní.
5.2.3 Oprávněnost na základě povahy či vnitřní struktury daňového systému, ke kterému opatření náleží
(80)
Podle judikatury Soudního dvora ovšem opatření, které sice představuje výhodu pro příjemce, avšak je oprávněné na základě povahy a vnitřní struktury systému, ke kterému náleží, tuto podmínku selektivity nesplňuje (31).
(81)
Pokud tedy Komise, stejně jako v dané věci, dospěje k závěru, že se opatření prima facie zdá být selektivním, musí prověřit, zda povaha či vnitřní struktura daňového systému, ke kterému opatření náleží, opravňuje k takovému rozlišování.
(82)
Komise konstatuje, že podle ustálené judikatury Soudního dvora musí příslušný členský stát takovou oprávněnost zdůvodnit (32).
(83)
Podle vyjádření Soudního dvora je přitom nutno rozlišit mezi cíli určité daňové soustavy, které s touto soustavou nesouvisejí, a mechanismy vlastními samotné daňové soustavě, které jsou nezbytné k uskutečnění takových cílů. Pouze posledně jmenované mechanismy připadají v úvahu jako odůvodnění povahou či vnitřní strukturou daňového systému, k němuž opatření náleží.
(84)
Komise se domnívá, že v dané věci je nutné rozlišovat mezi účelem § 8c odst. 1 KStG a účelem § 8c odst. 1a KStG.
(85)
Podle vyjádření Německa je smyslem a účelem § 8c odst. 1 KStG vyloučit zneužití možnosti převodu ztrát, kterou předpokládá německý daňový systém, prostřednictvím zastřešujících společností.
(86)
Komise v tomto ohledu bere na vědomí, že § 8c odst. 1 KStG má mnohem větší oblast působnosti než předchozí pravidlo (§ 8 odst. 4 KStG). Zatímco podle § 8 odst. 4 KStG byl převod ztrát vyloučen jen tehdy, když byly splněny dva předpoklady zároveň (nabytí podílů jinou právnickou osobou a nová oblast hospodářské činnosti), nový systém převodu daňových ztrát tento druhý předpoklad neobsahuje. V případě nabytí jinou právnickou osobou již možnost převodu ztrát zaniká. Zákonodárce si byl této změny v oblasti použití vědom, neboť zákonná změna byla výslovně přijata za účelem financování snížení sazby daně z příjmu právnických osob z 25 % na 15 % (33).
(87)
Naopak, § 8c odst. 1a KStG neměl za cíl zabránit zneužití. To vyplývá z odůvodnění zákona zveřejněného německým Spolkovým sněmem k novému systému převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel). V odůvodnění je uvedeno, že § 8c odst. 1a KStG byl zaveden za účelem zvládnutí problémů vzniklých v důsledku finanční a hospodářské krize (34). Během krize byla omezení převodu ztrát považována za významnou překážku restrukturalizace podniků.
(88)
Komise konstatuje, že německé orgány samy ve svém stanovisku k rozhodnutí o zahájení řízení výslovně upozornily na to, že se v případě § 8c odst. 1a KStG nejednalo o opatření k vyloučení zneužití daňového systému, nýbrž že systém převodu daňových ztrát byl zaveden proto, aby se ve finanční a hospodářské krizi podpořily podniky, jež se dostaly do obtíží.
(89)
Komise dospěla k závěru, že cíl sledovaný tímto specifickým daňovým opatřením nesouvisí s daňovým systémem. Podle příslušné judikatury Soudního dvora nelze takový vnější cíl použít k odůvodnění opatření na základě povahy či vnitřní struktury daňového systému (35). To může být prošetřeno pouze při posouzení slučitelnosti opatření s vnitřním trhem.
(90)
Tři tvrzení předložená Německem na tomto hodnocení nic nemění.
(91)
Ohledně tvrzení Německa, že podnik v obtížích se může k finančním prostředkům dostat pouze přes investora, zatímco zdravý podnik, který zaznamenal přechodně ztrátu, si může vybrat, zda si finanční prostředky obstará na kapitálovém trhu nebo zda se nechá převzít investorem a následně si opatří nový kapitál, Komise zastává názor, že vzhledem k účelu daňového práva není podstatné, jak podnik svou hospodářskou činnost financuje. Systém daní z příjmu právnických osob spočívá ve zdanění zisků a v prohlášení ztrát. Jak bylo možné zjistit během finanční a hospodářské krize, zaznamenaly také finančně zdravé podniky přechodně ztráty. Tyto finančně zdravé podniky však podle systému převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel) nejsou způsobilé pro převod ztrát a jsou tudíž v případě změny ve struktuře podílů společníků a následného obstarávání nového kapitálu v porovnání s nezdravými ztrátovými podniky v nevýhodě. Komise kromě toho zjistila, že během finanční a hospodářské krize měly také zdravé podniky, které zaznamenaly dočasně ztráty, velké obtíže s přístupem na kapitálové trhy. Již z tohoto důvodu nejsou věcné předpoklady, na kterých je založeno první tvrzení, relevantní. Komise proto první tvrzení Německa zamítá.
(92)
Pokud jde o druhé tvrzení Německa, podle kterého je výjimka podle v § 8c odst. 1a KStG z všeobecného zákazu převodu ztrát podle § 8c odst. 1 KStG v případě změny ve struktuře podílů společníků oprávněná právním smyslem § 8c odst. 1 KStG, jelikož v případě restrukturalizace podniku v obtížích neexistuje riziko zneužití, Komise zjistila, že toto tvrzení neopravňuje omezení § 8c odst. 1a KStG na podniky v obtížích. Komise zdůrazňuje, že ani při získání finančně zdravého podniku neexistuje riziko zneužití. Riziko zneužití existuje pouze v souvislosti se zastřešujícími společnostmi. Právní smysl § 8c odst. 1 KStG je širší, než jen zabránit zneužití. Má rovněž za cíl zvýšit německý základ daně z příjmu právnických osob a vyrovnat snížení sazby daně z příjmu právnických osob z 25 % na 15 %. To vysvětluje, proč § 8c odst. 1 KStG zahrnuje rovněž řadu nabytí podílů, u nichž neexistuje riziko zneužití. Komise proto odmítá tvrzení Německa, podle kterého výjimka zavedená podle § 8c odst. 1a KStG odpovídá právnímu smyslu § 8c odst. 1 KStG.
(93)
K třetímu tvrzení Německa, podle nějž auditor v konsolidované rozvaze ztrátám hospodářsky neprosperující společnosti zpravidla nepřičítá při výpočtu odložených daní žádnou hodnotu, tudíž možnost převodu ztrát nemá vliv na prodejní cenu hospodářsky neprosperující společnosti, Komise nejprve poznamenává, že toto tvrzení je založeno na účetních kritériích, a proto není relevantní pro daňové úvahy. Kromě toho Komise zjistila, že toto tvrzení je v rozporu se zjištěním Německa, že nemožnost převodu ztrát brání restrukturalizaci. To platí jen tehdy, když nabyvatel přičítá možnosti převodu ztrát určitou peněžní hodnotu. Komise proto také třetí tvrzení Německa zamítá.
(94)
Německo také tvrdí, že i jiné členské státy počítají s daňovými úlevami při restrukturalizacích, a poukazuje v této souvislosti například na francouzské pravidlo pro přebírání podniků v obtížích. Komise s tímto srovnávacím tvrzením Německa nesouhlasí. Za prvé mohou členské státy k odůvodnění opatření použít jako referenční systém pouze zásady vlastní jejich daňové soustavě, na jejichž základě se posuzuje, zda je podniku poskytována výhoda ve smyslu pravidel pro státní podporu. Skutečnost, že v jiných členských státech možná existují srovnatelná daňová opatření, není relevantní, jelikož by taková opatření mohla rovněž podléhat předpisům stanoveným ve Smlouvě. Za druhé jsou opatření ve francouzském režimu vázána na jiné podmínky než v případě § 8c odst. 1a KStG. Francouzský režim počítá s osvobozením od daně pro nově založené podniky, které převezmou podniky v obtížích. Komise tento režim prohlásila v roce 2004 za neslučitelný s vnitřním trhem (36), načež Francie režim změnila, aby byl v souladu s pravidly pro poskytování státních podpor. Některé výhody plynoucí z režimu jsou nyní minimální. Ostatní výhody jsou slučitelné s pravidly pro poskytování státních podpor jako regionální podpory nebo jako podpory pro malé a střední podniky (37).
(95)
Komise proto z výše uvedených skutečností vyvozuje závěr, že dané opatření nevyplývá přímo ze základních zásad daňového systému a není oprávněné na základě povahy a vnitřní struktury daňového systému.
5.2.4 Vztah mezi novým a starým systémem převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel)
(96)
Německo uvádí, že § 8c odst. 1a KStG v podstatě odpovídá starému § 8 odst. 4 KStG a že Komise nikdy nezastávala stanovisko, že §8 odst. 4 KStG představuje státní podporu.
(97)
Komise upozorňuje na to, že Německo § 8 odst. 4 KStG nikdy neoznámilo, takže ještě nezaujala stanovisko, zda se u § 8 odst. 4 KStG jedná o státní podporu.
(98)
Tento postup se týká pouze § 8c odst. 1a KStG, jelikož se zahájení formálního vyšetřovacího řízení vztahuje pouze na toto ustanovení. Německé orgány se při odůvodňování § 8c odst. 1a KStG nemohou opírat o tvrzení, že Komise nikdy formálně nevznesla námitku proti § 8 odst. 4 KStG, jelikož Německo toto ustanovení nikdy neoznámilo.
(99)
Komise si vyhrazuje právo posoudit § 8 odst. 4 KStG podle pravidel pro poskytování státních podpor, pokud by se zjistilo, že toto ustanovení poskytlo podnikům selektivní výhodu.
5.2.5 Obdobné daňové systémy v jiných členských státech
(100)
Skutečnost, že v jiných členských státech existují obdobné nebo totožné daňové systémy, které nebyly Komisi oznámeny, nemá vliv na posouzení otázky, zda určité opatření představuje státní podporu.
(101)
Komise posoudí informace sdělené Německem podle článku 10 procesního nařízení (38).
5.2.6 Závěry ohledně existence selektivní výhody
102)
Komise dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG poskytuje podnikům spadajícím do jeho působnosti selektivní výhodu.
5.3 Vliv na vnitřní obchod
(103)
Podpora musí být schopna ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušuje nebo může narušovat hospodářskou soutěž. § 8c odst. 1a KStG se neomezuje na konkrétní odvětví, tzn. že jej mohou využívat všechna hospodářská odvětví. Téměř všechna odvětví německého hospodářství jsou zastoupena na trzích, kde vládne hospodářská soutěž a dochází k obchodu mezi členskými státy. Proto by opatření mohlo ovlivnit obchod mezi členskými státy nebo narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž.
(104)
Komise zjistila, že podle informací sdělených Německem by mohlo být proti všem podnikům způsobilým pro dané opatření zahájeno konkurzní řízení podle německého konkurzního řádu (viz bod 14 a poznámka pod čarou 7). Proto se u všech případných příjemců opatření jedná o podniky v obtížích ve smyslu bodu 10 písm. c) pokynů Společenství pro státní podporu na záchranu a restrukturalizaci podniků v obtížích (dále jen „pokyny na záchranu a restrukturalizaci“). V důsledku toho žádný příjemce podpory de minimis není podle nařízení Komise (ES) č. 1998/2006 ze dne 15. prosince 2006 o použití článků 87 a 88 Smlouvy na podporu de minimis (39) způsobilý, jelikož podle čl. 1 písm. h) tohoto nařízení se nařízení nevztahuje na podniky v obtížích.
5.4 Závěr
(105)
Jelikož jsou splněny všechny předpoklady podle čl. 107 odst. 1 SFEU, Komise se domnívá, že ustanovení zákona o dani z příjmu právnických osob - systém převodu daňových ztrát jsou státní podporou ve smyslu článku 107 SFEU.
6. POSOUZENÍ SLUČITELNOSTI OPATŘENÍ S VNITŘNÍM TRHEM
(106)
Komise může prohlásit podpory na základě čl. 107 odst. 3 SFEU za slučitelné s vnitřním trhem. Podle ustálené judikatury Soudního dvora musí členský stát doložit, že je opatření slučitelné s vnitřním trhem (40). Komise v tomto ohledu zjistila, že německé orgány navzdory výslovným výzvám uvedeným v rozhodnutí o zahájení řízení nesdělily Komisi žádné informace v tomto smyslu. Již z tohoto důvodu nemůže Komise dané opatření podpory prohlásit za slučitelné s vnitřním trhem.
(107)
Komise nicméně posoudila, zda by opatření mohlo být prohlášeno za slučitelné s vnitřním trhem. Komise má v případech spadajících pod čl. 107 odst. 3 SFEU velký prostor k volnému uvážení (41). Při výkonu této pravomoci zveřejnila pokyny a sdělení, v nichž jsou stanovena kritéria, podle nichž mohou být určité typy podpor prohlášeny na základě čl. 107 odst. 3 SFEU za slučitelné s vnitřním trhem. Podle ustálené judikatury je Komise vázána svými pokyny a sdělením zveřejněným v oblasti kontroly podpor, pokud se tyto neodchylují od pravidel SFEU a jsou uznány členskými státy (42).
(108)
Proto je třeba nejprve posoudit, zda oznámená podpora spadá do oblasti působnosti jednoho či několika pokynů nebo sdělení a zda může být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem, protože splňuje kritéria slučitelnosti v nich stanovená.
6.1 Možná slučitelnost s dočasným rámcem Společenství (43)
(109)
Jelikož byl § 8c odst. 1a KStG zaveden s cílem zvládnout problémy vyplývající z finanční a hospodářské krize, Komise prověřila, zda může být režim prohlášen za slučitelný s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vykládán v dočasném rámci Společenství.
(110)
Na základě současné finanční a hospodářské krize, jakož i jejího dopadu na celkové hospodářství členských států se Komise domnívá, že určité typy státních podpor zaměřených na zvládnutí krize jsou po určitou dobu oprávněné a mohou být podle čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU prohlášeny za slučitelné s vnitřním trhem. V dočasném rámci Společenství jsou stanoveny podmínky, za nichž Komise prohlašuje takové režimy podpor za slučitelné s vnitřním trhem.
(111)
§ 8c odst. 1a KStG ovšem nespadá pod žádné opatření uvedené v dočasném rámci Společenství, neboť režim se týká daňových výhod pro podniky v obtížích. Dočasný rámec Společenství však s žádnými státními podporami ve formě daňových výhod nepočítá.
(112)
Komise se tudíž domnívá, že § 8c odst. 1a KStG nesplňuje potřebné předpoklady, aby mohl být považován za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vykládán dočasného rámce Společenství.
(113)
Komise však zjistila, že podpory pro určité příjemce mohou být prohlášeny za přípustné podle oddílu 4.2 dočasného rámce Společenství jako nižší částky podpory slučitelné s vnitřním trhem, pokud splňují všechny předpoklady německého režimu podpor, jež Komise na tomto právním základě povolila. Aby byl příjemce způsobilý pro tento typ podpory, musí především doložit, že ke dni 1. července 2008 nebyl podnikem v obtížích ve smyslu pokynů na záchranu a restrukturalizaci (v případě velkých podniků) či ve smyslu čl. 1 odst. 7 nařízení Komise (ES) č. 800/2008 ze dne 6. srpna 2008, kterým se v souladu s články 87 a 88 Smlouvy o ES prohlašují určité kategorie podpory za slučitelné se společným trhem (obecné nařízení o blokových výjimkách) (44) (v případě malých a středních podniků) a že hrubý grantový ekvivalent dané podpory nepřekračuje 500 000 EUR. Dále musejí být splněny ostatní předpoklady podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství a rozhodnutí o schválení německého režimu podpory.
6.2 Možná slučitelnost na základě pokynů na záchranu a restrukturalizaci (45)
(114)
Jelikož se § 8c odst. 1a KStG týká daňových výhod pro nezdravé podniky, Komise posoudila slučitelnost také podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci. Podle těchto pokynů jsou způsobilé pro podporu pouze podniky v obtížích. Ve smyslu těchto pokynů je sice možné považovat platebně neschopný či nadměrně zadlužený podnik za podnik v obtížích, avšak podnik, který patří k větší obchodní skupině nebo byl větší obchodní skupinou převzat, není za normálních okolností způsobilý pro poskytnutí podpory na záchranu nebo restrukturalizaci (bod 13 pokynů na záchranu a restrukturalizaci). Jedním z předpokladů pro použití § 8c odst. 1a KStG patří nabytí podílů. Po takovémto nabytí podílů může cílový podnik náležet ke skupině podniků. V tomto případě by se za normálních okolností skupina musela postarat o podnik v obtížích, který by podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci nebyl způsobilý.
(115)
Dokonce v případě příjemců způsobilých pro podporu podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci nejsou navíc splněny další podmínky podle těchto pokynů.
(116)
Podle bodu 25 písm. a) pokynů na záchranu a restrukturalizaci mohou být poskytnuty podpory na záchranu jen ve formě úvěrových záruk nebo úvěrů. Příslušná daňová výhoda proto nemůže být považována za podporu na záchranu.
(117)
V případě podpor na restrukturalizaci musí být podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci předložen uskutečnitelný plán restrukturalizace, který umožní obnovení životaschopnosti podniku. Podpora musí být omezena na nezbytné minimum. Podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci musí příjemce přispět na náklady na restrukturalizaci vlastními prostředky. Dále je podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci třeba přijmout kompenzační opatření, aby se zabránilo nadměrnému narušení hospodářské soutěže.
(118)
§ 8c odst. 1a KStG všechny tyto podmínky nesplňuje. V odůvodnění zákona je sice uvedeno, že cílový podnik musí předložit plán restrukturalizace s kladnou prognózou podnikání, není však jasné, jestli by takový plán splňoval požadavky pokynů na záchranu a restrukturalizaci a jestli je výše podpory omezená na nezbytné minimum. Výše podpory je totiž závislá na ztrátách, které podnik v minulosti zaznamenal. Kromě toho § 8c odst. 1a KStG nepočítá ani s vlastním příspěvkem, ani s kompenzačními opatřeními.
(119)
V neposlední řadě musejí být podpory na záchranu a restrukturalizaci pro velké podniky oznamovány jednotlivě. Nelze je poskytnout na základě režimu. V § 8c odst. 1a KStG se však nerozlišuje mezi velkými podniky a malými a středními podniky.
(120)
Dokonce s ohledem na malé a střední podniky, kterým mohou být zásadní podpory na záchranu a restrukturalizaci poskytnuty ve formě režimu, Komise zjistila, že zvláštní požadavky pro takový režim stanovené v bodě 82 pokynů na záchranu a restrukturalizaci nejsou splněny z důvodů uvedených v bodě 117 tohoto rozhodnutí.
(121)
Komise se proto domnívá, že § 8c odst. 1a KStG není jako podpora na restrukturalizaci slučitelný s vnitřním trhem.
6.3 Možná slučitelnost na základě pokynů k regionální podpoře (46)
(122)
§ 8c odst. 1a KStG musí být posouzen také na základě pokynů k regionální podpoře.
(123)
Případní příjemci regionálních podpor musí mít v Německu sídlo v oblasti způsobilé pro regionální podpory. Při použití § 8c odst. 1a KStG tomu tak nemusí nutně být, neboť ustanovení platí pro podniky ve všech částech Německa.
(124)
Kromě toho nespadají podniky v obtížích ve smyslu pokynů na záchranu a restrukturalizaci do oblasti působnosti pokynů k regionální podpoře (viz bod 9 pokynů k regionální podpoře). Proto nemohou být ani podpory pro podniky ve způsobilých oblastech považovány na základě pokynů k regionální podpoře za slučitelné s vnitřním trhem.
(125)
Komise se proto domnívá, že opatření není jako regionální podpora slučitelné s vnitřním trhem.
6.4 Možná slučitelnost na základě pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí (47)
(126)
§ 8c odst. 1a KStG musí být posouzen také na základě pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí.
(127)
Pomocí pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí má být v prvé řadě zajištěno, aby opatření státní podpory vedla k vyšší úrovni ochrany životního prostředí, ke které by bez podpory nedošlo, a aby kladné účinky podpory vyvážily její záporné účinky, pokud jde o narušení hospodářské soutěže, přičemž je třeba vzít v úvahu zásadu „znečišťovatel platí“ zakotvenou v článku 191 SFEU.
(128)
§ 8c odst. 1a KStG tento cíl nesplňuje. V odůvodnění zákona není uveden žádný cíl ve smyslu pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí.
(129)
Jak je uvedeno v bodě 20 pokynů na záchranu a restrukturalizaci, nemůže být podnik v obtížích vzhledem k tomu, že je ohrožena jeho vlastní existence, považován za prostředek vhodný k uskutečňování jiných politických cílů, dokud není zajištěna jeho životaschopnost. Jelikož se u všech případných příjemců na základě § 8c odst. 1a KStG jedná o podniky v obtížích ve smyslu bodu 10 písm. c) pokynů na záchranu a restrukturalizaci, Komise se domnívá, že § 8c odst. 1a KStG není jako podpora na ochranu životního prostředí slučitelný s vnitřním trhem.
6.5 Možná slučitelnost s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 SFEU
(130)
Komise zjistila, že oznámené opatření spadá jak do oblasti působnosti dočasného rámce Společenství, tak pokynů na záchranu a restrukturalizaci. Proto je při výkonu své pravomoci volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. b) a c) SFEU vázána těmito dvěma texty z důvodů jmenovaných v bodě 109 a v následujících bodech.
(131)
Pokud jsou Komisi předloženy přesvědčivé důvody, může své pravomoci volného uvážení využít opět za podmínky, že jedná v rámci stanoveném SFEU a obecnými právními zásadami, zejména zásadou rovného zacházení, jak je vykládána v judikatuře Soudního dvora (48). V této souvislosti může Komise podle judikatury Soudního dvora prohlásit státní podpory za slučitelné s vnitřním trhem, pokud má státní podpora napravit vážnou poruchu v hospodářství některého členského státu (čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU), případně sleduje cíl společného zájmu (čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU) (49), je k dosažení tohoto cíle nezbytná (50) a nemění podmínky v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem.
(132)
V dané věci Německo nepředložilo žádné argumenty, že by podpora byla slučitelná s vnitřním trhem přímo na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) nebo c) SFEU.
(133)
Komise zjistila, že na základě struktury opatření závisí výše podpory na ztrátách, které příjemci vznikly v minulosti. Proto neexistuje žádný vztah mezi částkou podpory, kterou podnik získá, a cílem sledovaným režimem podpory, tzn. odstranění překážek restrukturalizace a podpora podniků v obtížích během finanční a hospodářské krize. Komise proto dospěla k závěru, že režim podpory není omezen na to, co je nezbytné ke splnění cíle. Tímto narušuje hospodářskou soutěž na vnitřním trhu v takové míře, jež je v rozporu se společným zájmem.
(134)
Komise proto dospěla k závěru, že opatření nelze prohlásit za slučitelné s vnitřním trhem přímo na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) nebo c) SFEU.
7. NAVRÁCENÍ PODPORY
(135)
Jelikož režim podpory nebyl oznámen, představuje protiprávní podporu.
(136)
Na základě zavedené rozhodovací praxe Komise musí příjemci vrátit všechny podpory, které byly poskytnuty protiprávně a nejsou podle čl. 107 SFEU slučitelné s vnitřním trhem. Tato praxe byla potvrzena článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (51), kde je stanoveno: „Je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu navrátil“.
(137)
Jelikož posuzované opatření představuje protiprávní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, musí být podpora navrácena, aby byla znovu obnovena situace na trhu před poskytnutím podpory. Navrácení se provede od okamžiku, kdy příjemci vznikla výhoda, tj. kdy byla podpora příjemci dána k dispozici. Do úplného vrácení podpory musí uhradit úroky.
(138)
Komise se domnívá, že pro stanovení tohoto okamžiku je důležité každoroční datum splatnosti daně z příjmu právnických osob, k němuž byla příjemcům podpora poskytnuta.
(139)
Německo musí přijmout všechna nezbytná opatření, aby podporu získalo od příjemců zpět. Aby byl zjištěn počet případů, v nichž je třeba požádat o navrácení, musí Německo vytvořit seznam podniků, které byly od 1. ledna 2008 daným opatřením zvýhodněny. V této souvislosti Komise zjistila, že Německo opatření od 30. dubna 2010 již nepoužívá. Spolkové ministerstvo financí upozornilo orgány odpovědné za výběr daní, aby systém převodu daňových ztrát již nepoužívaly, dokud Komise nepřijme v této věci konečné rozhodnutí (52).
(140)
Státní podpora, která musí být navrácena, musí být vypočítána na základě daňových přiznání příslušných podniků, tedy příjemců na základě § 8c odst. 1a KStG. Částka podpory se vypočítá jako rozdíl mezi částkou daní, která by musela být bez použití § 8c odst. 1a KStG zaplacena, a částkou daní, která po použití § 8c odst. 1a KStG byla skutečně zaplacena.
(141)
Toto platí, aniž by byla dotčena možnost, že podpora může být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vyložen v dočasném rámci Společenství, a německého režimu podpory schváleného Komisí, pokud celková částka takto poskytnuté podpory nepřekročí hrubý grantový ekvivalent ve výši 500 000 EUR a pokud jsou splněny všechny ostatní podmínky podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství, jakož i rozhodnutí Komise, kterým je německý režim podpory na tomto základě schválen, zejména ta, že podnik dne 1. července 2008 nebyl v obtížích. Překročí-li celková částka 500 000 EUR, musí být přebytek vrácen.
(142)
Komise upozorňuje Německo na to, že podpora nemůže být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem ani podle pravidel de minimis (53), ani podle režimu spadajícího pod obecné nařízení o blokových výjimkách (54), ani podle režimu podpory na základě pokynů k regionální podpoře nebo pokynů pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací (55), neboť všechny tyto předpisy vylučují poskytnutí státní podpory podnikům v obtížích (56). U všech ostatních schválených režimů podpory musí Německo ověřit, zda rozhodnutí o schválení režimu podpory vylučuje ze schválené oblasti působnosti podniky v obtížích. Jinak by podpora mohla být podle těchto režimů prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem, pokud Německo prokáže, že byly v okamžiku poskytnutí podpory splněny všechny podmínky příslušného režimu.
8. ZÁVĚRY
(143)
Na základě výše uvedených skutečností Komise dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG (systém převodu daňových ztrát - Sanierungsklausel) představuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, která byla provedena protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Režim proto není slučitelný s vnitřním trhem.
(144)
Komise se domnívá, že Německo musí přijmout všechna nezbytná opatření, aby příjemci podpory na základě systému převodu daňových ztrát podporu vrátili,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Státní podpora poskytnutá na základě § 8c odst. 1a zákona o dani z příjmu právnických osob, kterou Německo poskytlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU, není slučitelná s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivé podpory poskytnuté v rámci režimu uvedeného v článku 1 jsou na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vyložen v dočasném rámci Společenství, slučitelné s vnitřním trhem, pokud částka podpory nepřekračuje 500 000 EUR, příjemce ke dni 1. července 2008 nebyl podnikem v obtížích a pokud jsou splněny všechny ostatní podmínky podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství a rozhodnutí o schválení německého režimu podpory.
Článek 3
Jednotlivé podpory poskytnuté v rámci režimu uvedeného v článku 1, které v okamžiku jejich poskytnutí splňují podmínky režimu podpory, jenž Komise schválila na jiném právním základě než na základě obecného nařízení o blokových výjimkách, pokynů k regionální podpoře nebo pokynů pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací, a jenž nevylučuje podniky v obtížích jako možné příjemce podpory, jsou slučitelné s vnitřním trhem až do maximální intenzity podpory platné pro tento typ podpor.
Článek 4
(1) Německo musí zrušit režim podpory uvedený v článku 1.
(2) Německo si vyžádá neslučitelné podpory, které byly poskytnuty v rámci režimu uvedeného v článku 1, od příjemců zpět.
(3) Částky, které mají být navráceny, podléhají úrokům ode dne, kdy byla podpora příjemcům k dispozici, až do dne, kdy byly skutečně získány zpět.
(4) Výše úroků bude vypočtena jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (57).
(5) Německo s účinkem od dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v rámci režimu podpory uvedeného v článku 1.
Článek 5
(1) Navrácení podpor poskytnutých v rámci režimu uvedeného v článku 1 musí být okamžité a účinné.
(2) Německo zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno ve lhůtě čtyř měsíců ode dne jeho oznámení.
Článek 6
(1) Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Německo Komisi následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří na základě režimu uvedeného v článku 1 obdrželi podporu, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel v rámci tohoto režimu;
b)
celkovou částku (hlavní částka a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis již přijatých a plánovaných opatření k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
(2) Německo informuje Komisi o vývoji vnitrostátních opatření přijatých s cílem provést toto rozhodnutí až do úplného navrácení podpor poskytnutých na základě režimu uvedeného v článku 1. Na žádost Komise Německo okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Mimo jiné bude poskytovat podrobné informace o částce podpory a úrocích, které příjemce již vrátil.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Spolkové republice Německo.
V Bruselu dne 26. ledna 2011.
DECISIONE DELLA COMMISSIONE
del 26 gennaio 2011
relativa agli aiuti di Stato cui la Germania ha dato esecuzione C 7/10 (ex CP 250/09 e NN 5/10) a titolo della clausola di risanamento della legge sulla tassazione delle società (KStG), Sanierungsklausel
[notificata con il numero C(2011) 275]
(Il testo in lingua tedesca è il solo facente fede)
(Testo rilevante ai fini del SEE)
(2011/527/UE)
LA COMMISSIONE EUROPEA,
visto il trattato dell’Unione europea e il trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE), in particolare l’articolo 108, paragrafo 2, primo comma (1),
visto l’accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l’articolo 62, paragrafo 1, lettera a),
dopo aver invitato le parti interessate a presentare le loro osservazioni conformemente alle suddette disposizioni (2),
considerando quanto segue:
1. PROCEDIMENTO
(1)
Con lettere del 5 agosto 2009 e del 30 settembre 2009 la Commissione ha chiesto alla Germania informazioni circa l’articolo 8c, della legge sulla tassazione delle società (Körperschaftsteuergesetz, di seguito «KStG»). Le autorità tedesche hanno risposto con lettere datate 20 agosto 2009 e 5 novembre 2009. Con decisione del 24 febbraio 2010 la Commissione ha avviato il procedimento di indagine formale a norma dell’articolo 108, paragrafo 2, TFUE in merito all’aiuto in oggetto.
(2)
La decisione della Commissione di avviare il procedimento è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea (3). Contestualmente la Commissione ha invitato le parti interessate a presentare osservazioni.
(3)
Le autorità tedesche hanno risposto all’invito con lettera del 9 aprile 2010.
(4)
Il 9 aprile e il 3 giugno 2010 si sono svolte a Bruxelles due riunioni con i rappresentanti della Germania. La Germania ha trasmesso ulteriori informazioni il 2 luglio 2010. La Commissione non ha ricevuto osservazioni da parte di terzi interessati.
2. DESCRIZIONE DELLA MISURA
2.1. Contesto
(5)
La tassazione delle imprese in Germania è sostanzialmente disciplinata dalla legge sull’imposta sul reddito (Einkommensteuergesetz, di seguito «EstG») e dalla legge KStG. Conformemente all’articolo 10d, paragrafo 2, EstG, le perdite registrate in un esercizio possono essere riportate ai successivi esercizi, ovvero possono essere computate, fino a un importo annuo di 1 milione di EUR, per ridurre l’utile imponibile degli anni successivi sulla base del principio della capacità contributiva. Ai sensi dell’articolo 8, paragrafo 1, KStG, questa possibilità di riportare le perdite è applicabile anche alle imprese soggette all’imposta sulle società.
(6)
La possibilità di riportare le perdite aveva in passato portato all’acquisizione di imprese che non erano più attive, ma disponevano ancora di riporti delle perdite (le cosiddette Mantelgesellschaften, ovvero imprese deficitarie o empty-shell companies).
(7)
Per prevenire l’acquisizione di queste società (di seguito «operazioni di Mantelkauf»), nel 1997 il legislatore tedesco ha limitato la possibilità di riportare le perdite, introducendo all’articolo 8, paragrafo 4, KStG, la cosiddetta Mantelkaufregelung (disposizione relativa all’acquisizione di società deficitarie). Tale disposizione limitava la possibilità di riportare le perdite alle imprese che, sotto il profilo giuridico ed economico, erano identiche a quelle che avevano accumulato le perdite. Pur non definendo l’espressione di imprese «economicamente identiche», la disposizione cita un esempio negativo e due positivi.
a)
Non sussiste identità economica se più della metà delle quote viene trasferita a una società di capitale e questa prosegue o riprende l’attività avvalendosi di un capitale d’esercizio prevalentemente nuovo.
b)
Al contrario, si è in presenza di identità economica, se l’apporto di nuovo capitale d’esercizio mira unicamente a risanare l’attività commerciale che ha generato le perdite deducibili e se la società, nei cinque anni successivi, prosegue la propria attività commerciale a un livello che rispecchi l’andamento generale dell’economia.
c)
Si è altresì in presenza di identità economica se l’acquirente, invece di apportare nuovo capitale d’esercizio, compensa le perdite registrate dall’impresa deficitaria.
(8)
Gli ultimi due esempi sono stati generalmente designati come «clausola di risanamento» (Sanierungsklausel).
(9)
A decorrere dal 1o gennaio 2008 l’articolo 8, paragrafo 4, KStG, è stato abrogato dalla legge di riforma della tassazione delle società del 2008.
(10)
La legge del 2008 ha introdotto anche il nuovo articolo 8c, paragrafo 1, KStG, che rispetto al precedente articolo 8, paragrafo 4, KStG, limita drasticamente la possibilità del riporto delle perdite nel caso di acquisizione di quote. La nuova disposizione prevede quanto segue:
a)
le perdite non utilizzate non sono più deducibili integralmente, nel caso in cui più del 50 % del capitale sottoscritto, dei diritti di appartenenza, delle quote di partecipazione o dei diritti di voto di una società siano trasferiti ad un acquirente;
b)
se nell’arco di cinque anni si verifica un trasferimento di più del 25 % e al massimo del 50 % del capitale sottoscritto, dei diritti di appartenenza, delle quote di partecipazione o dei diritti di voto di una società, le perdite non utilizzate decadono in una misura proporzionale a detto trasferimento.
(11)
Inizialmente, la nuova normativa non prevedeva deroghe per imprese che erano contemporaneamente soggette a risanamento e a una modifica sostanziale dell’assetto societario.
(12)
La motivazione del progetto di legge adottata dal Parlamento tedesco insieme alla legge di riforma della tassazione delle società 2008, spiega che l’articolo 8, paragrafo 4, KStG, è stato sostituito dall’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, per semplificare la normativa (dalla motivazione emerge che, nella prassi, l’applicazione dell’articolo 8, paragrafo 4, KStG, aveva sollevato un gran numero di questioni giuridiche complesse) e per contrastare gli abusi in maniera più mirata (4). Il legislatore era consapevole che, in forza di questo emendamento, non sarebbe più stato possibile riportare le perdite nell’ambito di un risanamento di imprese in difficoltà collegato al rilevamento di quote. Ciò è stato tuttavia ritenuto accettabile, dal momento che, in situazioni del genere, le autorità fiscali avevano facoltà di rinunciare secondo equità a crediti fiscali anche in mancanza di una espressa norma di legge (5).
2.2. La misura
(13)
A giugno 2009, mediante emendamento dell’articolo 8c, KStG, è stata inserita una disposizione all’articolo 8c nella forma del paragrafo 1a, secondo la quale è possibile continuare a riportare le perdite se un’impresa in difficoltà viene rilevata a fini di risanamento. Tale modifica era parte di una legge tedesca per una migliore deducibilità delle spese sanitarie (Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung) (6). Anche questa nuova disposizione è designata come «clausola di risanamento» (Sanierungsklausel), ovvero (per distinguerla dalla disposizione precedente di cui all’articolo 8, paragrafo 4), «nuova clausola di risanamento»(neue Sanierungsklausel). In questo modo viene creata una deroga alla limitazione del riporto delle perdite in vigore dal 1o gennaio 2008, in forza dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG.
(14)
Conformemente all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, anche nel caso di acquisizione di quote ai sensi dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, una società è autorizzata al riporto delle perdite alle seguenti condizioni:
a)
l’acquisizione di quote avviene al fine di risanare la società (7);
b)
al momento dell’acquisizione l’impresa è insolvente o sovraindebitata oppure minacciata da insolvenza o sovraindebitamento (8);
c)
vengono mantenute le strutture essenziali dell’impresa, e ciò presuppone che:
-
la società rispetti un accordo aziendale interno che preveda norme relative al mantenimento dei posti di lavoro, oppure
-
sia conservato l’80 % dei posti di lavoro (calcolato in base alla spesa salariale annuale media) nei primi cinque anni che seguono l’acquisizione delle quote, oppure
-
nell’arco di dodici mesi venga effettuato un apporto considerevole di capitale d’esercizio o vengano estinti debiti non deteriorati; si considera che vi sia apporto considerevole di capitale d’esercizio quando il nuovo capitale d’esercizio corrisponde almeno al 25 % delle attività dell’esercizio precedente; le prestazioni della società di capitale, che hanno luogo nei tre anni successivi all’apporto del nuovo capitale d’esercizio, riducono il valore del capitale d’esercizio apportato;
d)
il settore di attività resta invariato nei cinque anni successivi all’acquisizione di quote;
e)
al momento dell’acquisizione delle quote l’impresa non ha cessato l’attività.
(15)
L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è entrato in vigore il 10 luglio 2009 con effetto retroattivo a partire dal 1o gennaio 2008.
(16)
Inizialmente, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, aveva validità limitata al 31 dicembre 2009, ma il 22 dicembre 2009, nel quadro della legge per l’acceleramento della crescita economica 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) (9), il parlamento tedesco ha approvato una disposizione che ha soppresso dalla KStG la clausola di caducità.
(17)
A tale proposito va sottolineato che le perdite riportabili possono essere dedotte solo dagli utili realizzati dall’impresa da risanare. L’acquirente non può detrarre queste perdite dai propri utili.
(18)
Ciò vale anche nel caso in cui l’acquirente abbia consolidato i propri debiti fiscali a livello di gruppo, dato che l’articolo 15, primo comma, punto 1, KStG, vieta il riporto delle perdite se una società fa parte di un aggregato di società tassato su base consolidata (Organschaft) (10).
(19)
Secondo il diritto fiscale tedesco sulla tassazione delle società, tali perdite non vanno in prescrizione, ma vengono «congelate» a livello di società e possono essere utilizzate solo quando quest’ultima non è più consolidata. Il riporto di queste perdite «congelate» non è soggetto a limite temporale.
(20)
L’acquirente di un’impresa da risanare è indirettamente avvantaggiato dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, dal momento che l’onere fiscale dell’impresa risanata si riduce una volta portato a termine il risanamento. Inoltre, l’acquirente può ovviamente trasferire in tutto o in parte le sue attività nell’impresa rilevata e utilizzare le perdite riportate.
2.3. Confronto tra l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, e l’articolo 8, paragrafo 4, KStG
(21)
La nuova disposizione prevista dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, si distingue dalla disposizione precedente, ovvero l’articolo 8, paragrafo 4, KStG, ormai abrogato, per un aspetto importante e determinante ai fini della valutazione dell’aiuto.
(22)
Ai sensi dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, un’impresa non può beneficiare di un riporto delle perdite se viene trasferita più della metà delle quote, a meno che non sia applicabile la clausola di risanamento. Stando alla regola generale, quindi, il riporto delle perdite va in prescrizione se si verifica una modifica sostanziale dell’assetto societario. Di conseguenza, l’attuale clausola di risanamento deroga alla regola generale.
(23)
La precedente disposizione dell’articolo 8, paragrafo 4, KStG, prevedeva che di norma fosse possibile riportare le perdite anche nel caso di una modifica sostanziale della struttura societaria, ove sussistesse l’identità economica dell’impresa. Tale deroga mirava ad evitare gli abusi (ad esempio sottoforma di operazioni di Mantelkauf).
3. LA DECISIONE DI APERTURA
(24)
Con lettera del 24 febbraio 2010, la Commissione ha comunicato alla Germania la propria decisione di avviare il procedimento di cui all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE, in relazione all’aiuto in oggetto.
(25)
Nella decisione di avviare la procedura, la Commissione ha espresso il parere che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, differenziando tra imprese sane che registrano perdite e imprese (eventualmente) insolventi o sovraindebitate, concede un vantaggio solo alle seconde. L’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, sembra quindi derogare al sistema di riferimento, conformemente al quale nessuna delle due categorie è autorizzata a riportare le perdite. Dal momento che i presupposti di cui all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, erano manifestamente soddisfatti, la Commissione ha ritenuto in via preliminare che la misura fosse selettiva e si configurasse come aiuto di Stato. Infine la Commissione ha dichiarato di avere dubbi sulla compatibilità della misura sia con l’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato dal quadro di riferimento temporaneo comunitario (11), sia con l’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), TFUE, come interpretato dagli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione (12) e dagli orientamenti per gli aiuti regionali (13).
(26)
La decisione della Commissione di avviare il procedimento è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea (14). La Commissione ha invitato la Germania e gli interessati a presentare osservazioni.
(27)
Dopo l’apertura del procedimento di indagine formale, il ministero federale delle Finanze tedesco ha dato disposizione alle autorità competenti di non applicare più l’articolo 8c, paragrafo 1a, del KStG fino all’adozione di una decisione definitiva in materia da parte della Commissione e di comunicare alle imprese interessate che le sovvenzioni concesse dovranno essere restituite qualora la Commissione adotti una decisione negativa al riguardo (15).
4. OSSERVAZIONI DELLA GERMANIA
(28)
La Germania ritiene che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non costituisca aiuto di Stato per le tre ragioni seguenti:
a)
la misura è conforme al criterio del creditore privato (cfr. punto 4.1);
b)
non è selettiva (cfr. punto 4.2);
c)
è giustificata in virtù della natura e della struttura dell’ordinamento fiscale tedesco (cfr. punto 4.3).
(29)
La Germania afferma inoltre che la nuova clausola di risanamento prevista all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, corrisponde in sostanza alla precedente clausola di risanamento di cui all’articolo 8, paragrafo 4, della medesima legge, rispetto alla quale la Commissione non ha mai sollevato obiezioni (cfr. punto 4.5).
4.1. Rispetto del criterio del creditore privato
(30)
Con lettera del 2 luglio 2010, le autorità tedesche hanno addotto questa argomentazione per la prima volta. Nella lettera affermano che il criterio del creditore privato può essere applicato anche nell’ambito della riscossione dei crediti fiscali o parafiscali (16). A loro avviso, la relazione esistente tra lo Stato tedesco e i suoi contribuenti è paragonabile a un rapporto contrattuale di durata indeterminata tra un creditore privato e un debitore sulla base, ad esempio, di un contratto di locazione o di lavoro. Secondo la Germania, un creditore privato vincolato da un contratto di durata indeterminata rinuncerebbe a una parte dei crediti futuri, se ciò consentisse all’impresa debitrice di essere rilevata da un’altra impresa in grado di assicurare la continuità contrattuale.
4.2. Assenza di selettività
(31)
La Germania ritiene che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, sia una misura generale, dato che tutte le imprese hanno facoltà di ricorrervi a prescindere dalla regione in cui sono situate, dal settore di produzione e dalle loro dimensioni. La Germania evidenzia che qualsiasi impresa può incorrere in difficoltà finanziarie senza responsabilità propria e che la misura è potenzialmente applicabile a tutte le imprese.
(32)
La Germania sottolinea che, nella sua comunicazione del 1998 sulla tassazione delle imprese, la stessa Commissione afferma che misure di pura tecnica fiscale, quali le disposizioni relative al riporto delle perdite, non sono selettive «purché si applichino indistintamente a tutte le imprese e tutte le produzioni» e che «[il] fatto che talune imprese o taluni settori beneficino più di altri di alcune di queste misure fiscali non implica necessariamente che dette misure rientrino nel campo di applicazione delle regole di concorrenza in materia di aiuti di Stato.» (17)
(33)
La Germania ritiene che tali considerazioni siano particolarmente importanti per gli incentivi fiscali alla ricerca e allo sviluppo, ma anche per i settori della protezione ambientale, formazione e occupazione. A suo giudizio, le misure fiscali a favore delle imprese che compiono sforzi particolari negli ambiti suddetti non sono selettive, dato che sono accessibili a tutte le imprese, anche se di fatto quelle che operano in determinati settori ne beneficiano più di altre. Secondo la Germania, ciò dovrebbe valere anche per le misure fiscali di cui beneficiano le imprese in difficoltà che vengono acquisite a fini di risanamento.
(34)
La Germania fa presente che la Corte di giustizia e il Tribunale dell’Unione europea avrebbero ammesso che un aiuto inteso esclusivamente a favore delle imprese in difficoltà può essere considerato in linea di massima come una misura generale di natura non selettiva. In questo contesto, la Germania cita innanzitutto la causa DMT, nella quale, in merito alle facilità accordate in Belgio alle imprese in difficoltà, la Corte di giustizia ha statuito quanto segue (18):
«Il governo francese rileva come le agevolazioni di pagamento di contributi previdenziali non costituiscano aiuti statali quando siano riconosciute, a identiche condizioni, a qualsiasi impresa che abbia problemi di liquidità. Tale sembrerebbe infatti essere il caso del sistema istituito dalla disciplina belga. Al contrario, la Commissione asserisce che l’ONSS dispone di un potere discrezionale di concedere agevolazioni di pagamento.
Emerge dal tenore dell’articolo 92, n. 1, del trattato che esulano da questa disposizione i provvedimenti di carattere generale che non favoriscano solo talune imprese o produzioni. Per contro, allorché l’ente che concede vantaggi finanziari dispone di un potere discrezionale che gli consente di determinare i destinatari o le condizioni del provvedimento concesso, quest’ultimo non può considerarsi avere carattere generale (cfr., in tal senso, sentenza 26 settembre 1996, causa C-241/94, Francia/Commissione, Raccolta pag. I-4551, punti 23 e 24).
Compete al giudice nazionale, nell’ambito della causa di cui è investito, determinare se il potere dell’ONSS di concedere agevolazioni di pagamento sia o no discrezionale e, ove non lo sia, accertare se le agevolazioni di pagamento concesse dall’ONSS abbiano carattere generale oppure favoriscano talune imprese.»
(35)
Inoltre la Germania rimanda alla causa HAMSA, nella quale le autorità spagnole avevano sostenuto che una misura applicabile a tutte le imprese in difficoltà non è selettiva. Al riguardo il Tribunale si è espresso nei seguenti termini (19):
«Nel caso di specie deve essere disatteso l’argomento che la ricorrente ed il Regno di Spagna traggono dal fatto che la legge spagnola del 26 luglio 1922 relativa alla cessazione dei pagamenti istituisce una procedura di carattere generale applicabile ad ogni impresa in difficoltà. È vero che questa legge non è destinata ad essere applicata in maniera selettiva a favore di determinate categorie di imprese o di settori di attività, occorre tuttavia constatare che le cancellazioni di debiti condannate dalla Commissione non derivano automaticamente dall’applicazione della detta legge, bensì dalla scelta discrezionale degli enti pubblici in questione. Orbene, secondo la giurisprudenza, allorché l’ente che concede vantaggi finanziari dispone di un potere discrezionale che gli consente di determinare i destinatari o le condizioni del provvedimento concesso, quest’ultimo non può considerarsi avere carattere generale (sentenza della Corte 29 giugno 1999, causa C-256/97, DM Transport, Raccolta pag. I-3913, punto 27).»
(36)
La Germania afferma che, contrariamente alle misure oggetto delle cause DMT e HAMSA, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non prevede alcun potere discrezionale per gli enti pubblici: l’applicazione della misura discende direttamente dalla legge. A giudizio della Germania ne consegue che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non è selettivo.
(37)
Inoltre, secondo le autorità tedesche l’articolo in questione è una disposizione del diritto fallimentare. L’ammissibilità di un’impresa si fonderebbe su nozioni quali insolvenza, minaccia d’insolvenza e sovraindebitamento, definite nell’InsO e riconosciute come motivi per presentare una domanda di insolvenza.
(38)
Per quanto riguarda la selettività della misura, la Germania conclude che stando al ragionamento della Commissione ogni riduzione fiscale costituirebbe un aiuto di Stato anche se è applicabile in modo generale; secondo la Germania questo punto di vista non è conforme al TFUE.
4.3. Giustificazione inerente alla natura o alla struttura del regime fiscale
(39)
La Germania ritiene che la deroga prevista all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, sia giustificata dalla natura e dalla struttura del regime fiscale tedesco applicabile alle società. A suo giudizio, vi sarebbe una differenza obiettiva tra le imprese in difficoltà, che devono essere risanate, e le altre imprese, il che giustificherebbe un trattamento diverso delle imprese in difficoltà che sono rilevate a fini di risanamento. La Germania fonda il suo ragionamento su tre considerazioni.
(40)
In primo luogo, contrariamente alle imprese sane, che possono reperire fondi sul mercato dei capitali oppure cercare un acquirente, le imprese in difficoltà disporrebbero solo della seconda possibilità, dato che non sono in grado, né di reperire fondi da terzi sul mercato dei capitali, né di ottenere un credito bancario. Di conseguenza, le imprese in difficoltà perderebbero sistematicamente la possibilità di riportare le perdite, mentre le imprese sane potrebbero sempre avvalersi sia dell’apporto di capitali esterni sia della ricerca di un acquirente.
(41)
In secondo luogo, la Germania afferma che il senso e la finalità dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, ovvero impedire le operazioni di Mantelkauf, non esclude la possibilità di riportare le perdite nei casi in cui l’acquisizione è effettuata ai fini del risanamento e non per motivi puramente formali. Se l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non prevedesse la limitazione relativa all’acquisizione di imprese in difficoltà ai fini del risanamento, ovvero se fossero ammissibili anche altri tipi di acquisizione, la finalità della disposizione non potrebbe essere salvaguardata.
(42)
In terzo luogo, secondo la Germania l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, intende garantire che il prezzo di vendita delle partecipazioni dipenda unicamente dal valore economico dell’impresa e, ai fini dell’ottimizzazione fiscale, non incorpori anche il valore delle perdite accumulate. Per contro, qualora un’impresa in difficoltà sia acquisita per essere risanata, il valore delle eventuali perdite accumulate non è rilevante. A sostegno di questo ragionamento, la Germania ricorda che nei loro bilanci commerciali dei gruppi consolidati, i revisori contabili non attribuiscono valore alle perdite eventualmente riportate da una società in situazione economica precaria.
(43)
Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, la Germania ritiene che, anche se, ad una prima analisi, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, risultasse di natura selettiva, sarebbe comunque giustificato in virtù della natura e della struttura del regime fiscale tedesco applicabile alle società.
4.4. Collegamento tra la nuova e la vecchia clausola di risanamento
(44)
La Germania osserva che il 1o gennaio 2008 l’articolo 8c, KStG, ha sostituito, abrogandola, una disposizione analoga, ovvero l’articolo 8, paragrafo 4, della medesima legge e che entrambe le disposizioni avrebbero lo stesso scopo, cioè prevenire le operazioni di Mantelkauf.
(45)
La Germania ricorda che la Commissione non ha mai espresso riserve in merito alla disposizione abrogata, la quale non avrebbe quindi costituito aiuto di Stato.
(46)
Per questo motivo la Germania ritiene che la posizione della Commissione non sia coerente.
4.5. Misure simili applicate in altri ordinamenti fiscali
(47)
Secondo la Germania, in molti altri Stati membri verrebbero applicate misure analoghe a quelle previste dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG. Le autorità tedesche citano a titolo d’esempio il Belgio, la Finlandia, l’Italia, il Lussemburgo, i Paesi Bassi e l’Austria. Nonostante le notevoli analogie esistenti tra i vari ordinamenti nazionali, la Commissione non ha adottato nessun provvedimento nei confronti di questi Stati membri in virtù delle competenze conferitele nel settore degli aiuti di Stato.
(48)
In merito al punto 34 della decisione di apertura del procedimento, nel quale sono esposte le misure della Commissione in relazione all’ordinamento fiscale francese, la Germania afferma che l’ordinamento tedesco si differenzia da quello francese, in quanto quest’ultimo riguarda solo determinati settori dell’economia e prevede l’esenzione totale dall’imposta sulle società.
5. VALUTAZIONE DELLA MISURA
(49)
Ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.
5.1. Risorse statali e imputabilità allo Stato
(50)
Un aiuto, per essere tale, deve essere finanziato con risorse statali, il cui utilizzo deve essere imputabile allo Stato. Una riduzione del gettito fiscale equivale al consumo di risorse statali sotto forma di spesa fiscale. La possibilità accordata dal governo tedesco ad alcune imprese di ridurre il carico fiscale mediante il riporto delle perdite equivale a una riduzione delle entrate e costituisce quindi un aiuto di Stato. La Germania ha comunicato alla Commissione che l’attuazione della misura potrebbe comportare una riduzione del gettito fiscale annuo di 900 milioni di EUR. Dal momento che la misura è collegata a una perdita di risorse statali, è finanziata con tali risorse. L’aiuto è concesso in base a una disposizione di legge ed è quindi imputabile allo Stato.
5.2. Esistenza di un vantaggio selettivo
(51)
Una misura deve inoltre conferire un vantaggio selettivo al beneficiario. Secondo una giurisprudenza costante, la nozione di aiuto comprende non solo prestazioni positive, ma anche interventi che, in forma diversa, alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un’impresa (20).
(52)
In forza dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, a seguito di determinate modifiche dell’assetto societario svanisce in tutto o in parte la possibilità di riportare fiscalmente le perdite accumulate in passato.
(53)
L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, prevede una deroga a questa norma se l’acquisizione di quote riguarda un’impresa in difficoltà rilevata a fini di risanamento.
(54)
La disposizione può quindi conferire un vantaggio selettivo alle imprese che soddisfano le condizioni di cui sopra, in quanto offre loro la possibilità di computare le perdite accumulate in passato in diminuzione degli utili futuri per il calcolo del reddito imponibile.
(55)
Come esposto al considerando 28, la Germania afferma che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non comporti un vantaggio selettivo. Tale affermazione si fonda sulle tre considerazioni seguenti:
a)
l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è conforme al criterio del creditore privato (cfr. 5.2.1);
b)
l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non è, a una prima analisi, selettivo (cfr. 5.2.2);
c)
l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è giustificato in virtù della natura e della struttura dell’ordinamento fiscale nazionale (cfr. 5.2.3).
(56)
La Germania evidenzia inoltre le analogie esistenti tra la suddetta disposizione e la misura che essa ha sostituito, ovvero l’articolo 8, paragrafo 4, KStG, (cfr. 5.2.4), e ricorda che disposizioni simili esistono anche in altri Stati membri (cfr. 5.2.5).
5.2.1. Possibile applicazione del criterio del creditore privato in economia di mercato
(57)
La Germania afferma che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è conforme al criterio del creditore privato poiché corrisponde al comportamento di un creditore privato in economia di mercato al quale il debitore è vincolato da un rapporto contrattuale di durata indeterminata.
(58)
La Commissione ritiene che tale punto di vista non sia sostenibile per diversi motivi. Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia e del Tribunale dell’Unione europea, il criterio del creditore privato in economia di mercato è applicabile solo se lo Stato agisce in veste di operatore economico; l’applicazione di questo principio è esclusa qualora lo Stato eserciti le sue prerogative di autorità pubblica (21). Nel caso di specie, lo Stato, in quanto autorità pubblica, detiene il monopolio fiscale.
(59)
La Commissione ritiene che la giurisprudenza citata dalla Germania non incida su questa valutazione. La misura prevista dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, riguarda l’accertamento di un debito fiscale, mentre i fatti all’origine delle sentenze pronunciate nelle cause Spagna/Commissione (22) e DTM (23), riguardavano situazioni in cui lo Stato aveva la possibilità di rinunciare a crediti fiscali esistenti. Il criterio del creditore privato in economia di mercato non può pertanto essere applicato al caso in oggetto.
(60)
In secondo luogo, la Commissione ritiene che anche se, contrariamente al suo giudizio, tale criterio fosse applicabile si verificherebbe una situazione in cui il vantaggio fiscale è concesso in maniera automatica senza controllare preventivamente l’importo complessivo delle perdite (importo determinante per stabilire il massimale della riduzione fiscale futura) e verificare se il beneficiario sia in grado di operare in modo redditizio e il debitore rivesta un ruolo strategico importante. Nessun creditore privato in economia di mercato sottoscriverebbe un contratto le cui condizioni generali prevedono una rinuncia automatica ai debiti futuri senza informarsi prima circa la portata della rinuncia, le prospettive finanziarie del debitore e la sua importanza strategica.
(61)
In terzo luogo, la Commissione osserva che, contrariamente a un rapporto contrattuale a tempo indeterminato, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non riguarda una rinuncia di credito per debiti esistenti, ma la diminuzione di eventuali debiti futuri dopo il risanamento finanziario del debitore. In altri termini, non c’è un debito in essere nel momento in cui lo Stato accorda il riporto delle perdite.
(62)
In quarto luogo, la Commissione evidenzia che in casi d’insolvenza, le attività del debitore sono normalmente riprese da un’altra impresa, tramite la quale lo Stato può percepire le imposte in virtù del suo monopolio fiscale. Il debitore che esce dal mercato è così sostituito da un altro debitore. A differenza di quanto succede per un creditore privato in economia di mercato, la fedeltà dimostrata da un cliente non incide minimamente sulla decisione dello Stato.
(63)
La Commissione conclude che nel caso presente non sia applicabile il criterio del creditore in economia di mercato, poiché lo Stato esercita le proprie prerogative di autorità pubblica e non agisce in veste di operatore economico. Anche se il criterio suddetto fosse applicabile nella fattispecie, la Commissione ha altresì provato che nel caso di un contratto a tempo indeterminato, un creditore privato che si trovasse nella stessa situazione dello Stato non ricorrerebbe a misure paragonabili a quelle previste dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG.
5.2.2. Analisi prima facie della selettività della misura
(64)
Conformemente alla giurisprudenza della Corte di giustizia europea riguardante la selettività di una misura fiscale, occorre valutare ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, se nell’ambito di un determinato regime una misura nazionale sia atta a favorire «talune imprese o talune produzioni» rispetto ad altre che si trovano in una situazione effettiva e giuridica analoga riguardo all’obiettivo perseguito dal regime fiscale (24).
(65)
Pertanto, nel valutare la natura selettiva dell’aiuto, la Commissione deve innanzitutto determinare la norma generale, ovvero «ordinaria» che si applica al settore fiscale in oggetto conformemente al regime fiscale vigente (in appresso «quadro di riferimento»). Deve poi determinare se la misura deroghi al quadro di riferimento, nel senso che opera una differenziazione tra soggetti economici che, riguardo all’obiettivo perseguito dall’ordinamento fiscale dello Stato membro, si trovano in una situazione effettiva e giuridica equiparabile.
5.2.2.1. Quadro di riferimento
(66)
La Commissione ritiene che nella fattispecie il quadro di riferimento sia costituito dal regime fiscale tedesco applicabile alle società nella versione attuale, in particolare dalle disposizioni dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, concernenti la deduzione delle perdite delle imprese il cui assetto societario è stato modificato. Come esposto al considerando 10, conformemente al regime in oggetto, le perdite non utilizzate non sono deducibili se più del 50 % delle quote di partecipazione è stato trasferito a una società o a un acquirente; le perdite vanno in prescrizione se nell’arco di cinque anni si verifica un trasferimento delle quote che superi il 25 % ma sia tuttavia inferiore al 50 % del totale. La Commissione conclude quindi che la prescrizione delle perdite è la norma generale cui bisogna fare riferimento in caso di modifica dell’assetto societario.
(67)
La Commissione ricorda di aver già impiegato l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, come quadro di riferimento in un precedente caso (25). In quell’occasione la Commissione aveva dichiarato incompatibile con il mercato interno una deroga all’articolo 8c, paragrafo 1 KStG, in virtù della quale, nonostante la modifica dell’assetto societario, era stato autorizzato un riporto delle perdite generate da imprese rilevate da società di capitale di rischio. I motivi alla base di quella decisione valgono anche nel caso presente.
5.2.2.2. Trattamento differenziato tra imprese con una situazione giuridica ed effettiva equiparabile rispetto alla finalità del regime fiscale
(68)
Contrariamente al quadro di riferimento, in virtù dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, le imprese che al momento del rilevamento a fini di ristrutturazione sono insolventi o sovraindebitate, o minacciano di divenirlo, possono riportare le perdite se sono soddisfatti determinati requisiti (cfr. considerando 14).
(69)
La Germania fa valere che l’articolo in questione intende eliminare ostacoli fiscali alla ristrutturazione delle imprese in difficoltà e di conseguenza, a fini fiscali, prende in considerazione solo imprese in difficoltà che si trovano in una situazione effettiva e giuridica equiparabile. Considerando che l’articolo suddetto è applicabile a tutte le imprese in difficoltà, esso non sarebbe selettivo.
(70)
A giudizio della Germania, le sentenze nelle cause DMT (26) e HAMSA (27) avvalorano questo punto di vista. Nei casi suddetti, la Corte di giustizia e il Tribunale dell’Unione europea sono giunti alla conclusione che le misure erano selettive, trattandosi di decisioni discrezionali delle autorità. Per ragionamento inverso, una misura non è selettiva se è applicabile a tutte le imprese in difficoltà e non lascia margine discrezionale alle autorità.
(71)
La Commissione innanzitutto sottolinea che le finalità inerenti a un regime fiscale vanno definite conformemente al quadro di riferimento e non in base alle sue deroghe (28). Premesso che il regime di tassazione delle società ha per obiettivo di generare entrate per il bilancio dello Stato, è dubbio che esso risponda a tale scopo se alcune imprese riducono considerevolmente la loro base imponibile utilizzando riporti di perdite generate da Mantelgesellschaften. L’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, intende prevenire il riporto delle perdite per le imprese il cui assetto societario è stato modificato. È quanto emerge chiaramente dalla motivazione del disegno di legge che ha introdotto l’articolo 8c, paragrafo 1, abrogando l’articolo 8, paragrafo 4, della precedente versione (29). Di conseguenza, tutte le imprese il cui assetto societario sia stato modificato si trovano nella stessa situazione effettiva e giuridica rispetto all’obiettivo perseguito dal regime fiscale.
(72)
La Commissione osserva che solo imprese in difficoltà possono beneficiare della deroga prevista all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG. Le imprese che, pur registrando perdite, al momento dell’acquisizione non sono insolventi o sovraindebitate o non sono minacciate di divenirlo, non possono realizzare il riporto delle perdite.
(73)
La Commissione giunge pertanto alla conclusione che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, differenzia tra imprese in perdita ma sane e imprese insolventi o sovraindebitate o minacciate di divenirlo, a vantaggio di queste ultime. In tal modo, l’articolo applica un trattamento differenziato a imprese che sotto il profilo impositivo si trovano in una situazione effettiva e giuridica equiparabile.
(74)
In secondo luogo, la Commissione evidenza che, contrariamente a quanto affermano le autorità tedesche, dalla giurisprudenza della Corte di giustizia e del Tribunale dell’Unione europea non emerge che una misura non è di per sé selettiva se è applicabile a tutte le imprese in difficoltà e le autorità non dispongono di margine discrezionale.
(75)
Va così evidenziato che per quanto riguarda la causa DMT, al punto 28 della sentenza, commentando le osservazioni del governo francese la Corte di giustizia giunge alla conclusione che, anche laddove le autorità nazionali non dispongano di potere discrezionale, spetta al giudice nazionale valutare se una misura nazionale abbia carattere generale o sia selettiva. La Corte di giustizia riconosce quindi implicitamente che una misura nazionale destinata a tutte le imprese in difficoltà e che non accorda potere discrezionale alle autorità, possa nondimeno essere selettiva.
(76)
Per quanto riguarda la causa HAMSA, la Commissione osserva che l’obiter dictum pronunciato dalla Corte di giustizia al punto 157 della sentenza si riferisce al diritto fallimentare spagnolo. Nondimeno, la causa HAMSA non riguarda una misura di diritto fallimentare, bensì una rinuncia volontaria delle autorità spagnole ad alcuni crediti, alla quale non erano tenute per legge, e la cui portata superava di gran lunga le rinunce di investitori privati. Questo caso non è quindi pertinente per la valutazione della misura in oggetto.
(77)
Nelle sue conclusioni relative alla causa Ecotrade, l’avvocato generale Fennelly ha del resto confermato che disposizioni applicabili a tutte le imprese in difficoltà possono essere selettive e costituire aiuto di Stato (30).
(78)
Pertanto, contrariamente a quanto affermato dalla Germania, la valutazione della misura in oggetto effettuata dalla Commissione è conforme alla giurisprudenza della Corte di giustizia e del Tribunale dell’Unione europea.
(79)
La Commissione ritiene pertanto che ad una prima analisi l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, risulti selettivo.
5.2.3. Giustificazione della misura in base alla natura e alla struttura del regime fiscale di appartenenza
(80)
Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, tale condizione di selettività tuttavia non sussiste se una misura, pur apportando un vantaggio al suo beneficiario, è giustificata in base alla natura o alla struttura del regime fiscale cui appartiene (31).
(81)
Se, come nella fattispecie, la Commissione conclude che ad una prima analisi la misura in oggetto appare selettiva, essa deve esaminare se la natura o la struttura del regime fiscale cui la misura appartiene giustifichi una tale differenziazione.
(82)
La Commissione osserva che, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, spetta allo Stato membro interessato apportare la prova di tale giustificazione (32).
(83)
Secondo la Corte di giustizia, va operata una distinzione fra, da un lato, gli obiettivi di un determinato ordinamento fiscale e gli obiettivi ad esso esterni e, dall’altro, i meccanismi inerenti al regime fiscale, necessari per conseguire tali obiettivi. Solo questi ultimi meccanismi sono rilevanti ai fini della giustificazione di una misura in base alla natura e alla struttura del regime fiscale al quale appartiene.
(84)
La Commissione ritiene che nel caso in esame occorra operare una distinzione tra l’obiettivo dell’articolo 8c, paragrafo 1 e quello dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG.
(85)
Stando alla Germania, l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, intende prevenire gli abusi effettuati con operazioni di Mantelkauf allo scopo di beneficiare dei riporti delle perdite previsti dal sistema fiscale tedesco.
(86)
Al riguardo, la Commissione osserva che l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, ha un campo di applicazione ben più ampio di quello del precedente articolo 8, paragrafo 4 della medesima legge. Infatti, mentre quest’ultima disposizione escludeva il riporto delle perdite solo se erano soddisfatte cumulativamente due condizioni (rilevamento da parte di un’altra società e nuovo settore d’attività), la nuova disposizione non prevede la seconda condizione e non autorizza il riporto delle perdite in caso di rilevamento da parte di un’altra società. Il legislatore era consapevole di questa modifica del campo di applicazione, dato che l’emendamento attuato intendeva esplicitamente finanziare la riduzione dal 25 % al 15 % dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società (33).
(87)
Per contro, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non mira a prevenire gli abusi. È quanto si evince dalla motivazione del disegno di legge presentata dal Bundestag in merito alla nuova clausola di risanamento, dove si spiega che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è stato inserito nella legge per far fronte ai problemi connessi alla crisi economica e finanziaria (34). Durante la crisi, le limitazioni relative al riporto delle perdite erano state considerate un grosso ostacolo alla ristrutturazione delle imprese.
(88)
La Commissione evidenzia che nelle sue osservazioni relative all’avvio del procedimento, la stessa Germania ha sottolineato che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non è una misura che intende prevenire gli abusi del sistema fiscale, ma che l’articolo è stato inserito per sostenere le imprese in difficoltà durante la crisi economica e finanziaria.
(89)
La Commissione giunge pertanto alla conclusione che l’obiettivo perseguito con la misura specifica in oggetto è esterno al regime fiscale. Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, un obiettivo esterno non può servire a giustificare la misura in base alla natura e alla struttura del regime fiscale (35). Questo può essere analizzato solo nella valutazione della compatibilità della misura con il mercato interno.
(90)
I tre argomenti addotti dalla Germania non incidono su questa valutazione.
(91)
Riguardo al ragionamento della Germania secondo cui un’impresa in difficoltà potrebbe reperire fondi solo da un investitore, mentre un’impresa sana temporaneamente in perdita può decidere se procurarsi fondi sul mercato dei capitali o cedere quote a un investitore con conseguente apporto di nuovo capitale, la Commissione ritiene che sotto il profilo fiscale non è importante determinare in che modo un’impresa finanzi le proprie attività. Tutti i regimi di tassazione delle società si fondano sull’imposizione degli utili e sulla dichiarazione delle perdite. Come si è visto nella crisi economica e finanziaria, anche imprese finanziariamente sane registrano temporaneamente perdite. Tuttavia, secondo la clausola di risanamento le imprese sane non possono beneficiare del riporto delle perdite e sono quindi svantaggiate, rispetto alle imprese in situazione critica, in caso di modifica dell’assetto societario e conseguente apporto di capitali. La Commissione constata altresì che durante la crisi economica e finanziaria l’accesso ai mercati di capitale era difficile anche per le imprese sane temporaneamente in perdita. Pertanto i presupposti su cui si fonda il primo argomento della Germania non sono corretti. Di conseguenza, la Commissione respinge il primo argomento.
(92)
Riguardo al secondo argomento della Germania, secondo cui la deroga prevista all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, al divieto generale di un riporto delle perdite in caso di modifica dell’assetto societario sancito all’articolo 8c, paragrafo 1 sarebbe giustificata dalla ratio legis, dato che non vi sarebbe rischio di abuso in caso di ristrutturazione di un’impresa in difficoltà, la Commissione constata che questo argomento non giustifica l’applicazione dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, alle sole imprese in difficoltà. La Commissione evidenzia che il rischio di abuso non esiste nemmeno se viene rilevata un’impresa finanziariamente sana. Un rischio del genere esiste sono in rapporto alle Mantelgesellschaften. La ratio legis dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, va oltre la prevenzione degli abusi. Essa intende anche aumentare la base imponibile delle società per compensare la riduzione dal 25 % al 15 % dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società. Ciò spiega perché l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, incorpori anche una serie di acquisizioni che non presentano rischi di abuso. La Commissione respinge pertanto l’argomento della Germania secondo il quale la deroga introdotta dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, risponde alla ratio legis dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG.
(93)
In merito al terzo argomento della Germania, secondo cui a livello di bilancio consolidato i revisori contabili in genere non attribuiscono valore alle perdite di una società in difficoltà nella determinazione di eventuali imposte differite e, quindi, la possibilità di un riporto delle perdite non ha conseguenze sul prezzo di vendita di una società in situazione critica, la Commissione osserva innanzitutto che tale argomento si fonda su criteri contabili e che non è pertinente in termini fiscali. La Commissione constata inoltre che questo argomento contraddice l’asserzione della Germania secondo cui, in assenza di un riporto delle perdite, la ristrutturazione delle imprese sarebbe ostacolata. Ciò è vero solo se la possibilità di un riporto delle perdite rappresenta un valore pecuniario per l’acquirente. La Commissione respinge pertanto il terzo argomento della Germania.
(94)
La Germania sostiene inoltre che anche altri Stati membri prevedono sgravi fiscali per il risanamento e a titolo di esempio cita la normativa francese applicabile al rilevamento di imprese in difficoltà. La Commissione non condivide il ragionamento svolto dalla Germania su base comparativa. Innanzitutto, per giustificare una misura gli Stati membri possono fare riferimento solo ai principi inerenti al proprio ordinamento fiscale, in base ai quali viene valutato se un’impresa benefici di un vantaggio nell’ambito di un aiuto di Stato. Il fatto che negli altri Stati membri possano esserci misure fiscali equiparabili è irrilevante, dato che esse potrebbero rientrare nelle disposizioni previste dal trattato. In secondo luogo le condizioni cui sono sottoposte le misure previste dalla normativa francese sono diverse da quelle dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG. La normativa francese prevede un’esenzione fiscale per le imprese di nuova costituzione che rilevano un’impresa in difficoltà. Poiché nel 2004 la Commissione aveva dichiarato che tale normativa non era compatibile con il mercato comune (36), la Francia l’aveva modificata per conformarla al diritto in materia di aiuti di Stato. Alcuni vantaggi derivanti dalla normativa sono così divenuti insignificanti, mentre i rimanenti sono ormai conformi alla legislazione in materia di aiuti di Stato (37), in quanto aiuti regionali o aiuti alle piccole e medie imprese (in appresso «PMI»).
(95)
In base a quanto precede, la Commissione giunge alla conclusione che la misura in oggetto non discende direttamente dai principi fondamentali del regime fiscale nazionale e non è giustificata in virtù della sua natura e struttura.
5.2.4. Collegamento tra la nuova e la vecchia clausola di risanamento
(96)
La Germania afferma che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, equivale sostanzialmente al precedente articolo 8, paragrafo 4, della stessa legge e che la Commissione non ha mai ritenuto che quest’ultima disposizione costituisse un aiuto di Stato.
(97)
La Commissione fa presente di non essersi mai espressa in merito alla conformità dell’articolo 8, paragrafo 4, KStG, con la legislazione in materia di aiuti di Stato, perché la Germania non ha mai notificato detto articolo.
(98)
Il presente procedimento riguarda solo l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, perché l’avvio del procedimento di indagine formale si applica solo a questa disposizione. Per giustificare l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, la Germania non può quindi far valere il fatto che la Commissione non ha mai sollevato obiezioni contro l’articolo 8, paragrafo 4, KStG,, dato che la Germania non ha mai notificato questa clausola.
(99)
La Commissione si riserva il diritto di esaminare la conformità dell’articolo 8, paragrafo 4, KStG, con la legislazione in materia di aiuti di Stato, se dovesse emergere che questa disposizione ha concesso un vantaggio selettivo a talune imprese.
5.2.5. Regimi fiscali analoghi in altri Stati membri
(100)
Il fatto che in altri Stati membri esistano regimi fiscali analoghi o identici, non notificati alla Commissione, non è rilevante per stabilire se una determinata misura rappresenti o meno un aiuto di Stato.
(101)
La Commissione esaminerà le informazioni trasmesse dalla Germania conformemente all’articolo 10 del regolamento di procedura (38).
5.2.6. Conclusioni relative all’esistenza di un vantaggio selettivo
(102)
La Commissione conclude che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, conferisce un vantaggio selettivo alle imprese che rientrano nel suo campo di applicazione.
5.3. Effetti sugli scambi all’interno dell’UE
(103)
La misura deve essere in grado di incidere sugli scambi tra gli Stati membri e di falsare o minacciare di falsare la concorrenza. L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non si applica a un settore particolare, e di conseguenza riguarda tutti i settori dell’economia. Quasi tutti i settori dell’economia tedesca sono rappresentati su mercati aperti alla concorrenza e allo scambio tra gli Stati membri. La misura potrebbe quindi essere atta a incidere sugli scambi tra gli Stati membri o a falsare o minacciare di falsare la concorrenza.
(104)
La Commissione constata che, secondo le informazioni trasmesse dalla Germania, tutte le imprese che possono beneficiare della misura hanno facoltà di avviare un procedimento di insolvenza ai sensi del diritto fallimentare tedesco (cfr. considerando 14 e nota 7). Sono quindi potenzialmente beneficiarie della misura tutte le imprese in difficoltà ai sensi del punto 10, lettera c), degli orientamenti comunitari sugli aiuti di Stato per il salvataggio e la ristrutturazione di imprese in difficoltà (in appresso «orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione»). Ne consegue che nessuno dei beneficiari può avvalersi degli aiuti de minimis conformemente al regolamento (CE) n. 1998/2006 della Commissione, del 15 dicembre 2006, relativo all’applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato agli aiuti d’importanza minore (de minimis) (39), dato che ai sensi dell’articolo 1, lettera h), di detto regolamento le imprese in difficoltà non rientrano nel suo campo di applicazione.
5.4. Conclusione
(105)
Essendo soddisfatte tutte le condizioni previste dall’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, la Commissione ritiene che le disposizioni della legge sull’imposizione delle società relative al riporto delle perdite (Sanierungsklausel) costituiscano un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107 TFUE.
6. VALUTAZIONE DELLA COMPATIBILITÀ DELLA MISURA DI AIUTO CON IL MERCATO INTERNO
(106)
La Commissione ha facoltà di dichiarare gli aiuti di Stato compatibili con il mercato interno conformemente all’articolo 107, paragrafo 3, TFUE. Secondo la giurisprudenza costante della Corte di giustizia dell’Unione europea, spetta allo Stato membro provare che la misura è compatibile con il mercato interno (40). Al riguardo, la Commissione constata che nonostante la richiesta esplicita fatta nella decisione di avvio del procedimento, la Germania non ha trasmesso informazioni in merito. Anche solo per questo motivo, la Commissione può dichiarare la misura in oggetto incompatibile con il mercato interno.
(107)
La Commissione ha nondimeno vagliato se la misura possa essere considerata compatibile con il mercato interno. Per quanto riguarda gli aiuti di Stato che rientrano nell’articolo 107, paragrafo 3, TFUE, la Commissione dispone di ampi poteri discrezionali (41). Nell’esercizio di tali poteri essa ha pubblicato orientamenti e comunicazioni, che fissano i criteri in base ai quali determinati tipi di aiuti possono essere considerati compatibili con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, TFUE. Conformemente alla legislazione costante, la Commissione è tenuta a rispettare gli orientamenti e le comunicazioni che ha pubblicato nel quadro del controllo degli aiuti, purché non deroghino alle disposizioni del TFUE e siano riconosciute dagli Stati membri (42).
(108)
Dapprima occorre quindi verificare se l’aiuto notificato rientri nel campo di applicazione di uno o di più orientamenti o comunicazioni e se, corrispondendo ai criteri di compatibilità ivi definiti, possa essere dichiarato compatibile con il mercato interno.
6.1. Eventuale compatibilità con il quadro di riferimento temporaneo (43)
(109)
Dato che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è stato introdotto per far fronte alle difficoltà insorte durante la crisi economica e finanziaria, la Commissione ha esaminato se tale disposizione possa essere dichiarata compatibile con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato nel quadro di riferimento temporaneo.
(110)
In considerazione dell’attuale crisi economica e finanziaria e dei suoi effetti globali sugli Stati membri, la Commissione ritiene che per attenuarne le conseguenze sia giustificabile concedere temporaneamente determinati tipi di aiuti di Stato e che questi possano essere dichiarati compatibili con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE. Il quadro di riferimento temporaneo fissa le condizioni alle quali la Commissione può dichiarare gli aiuti di Stato compatibili con il mercato interno.
(111)
L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non può tuttavia essere imputato a nessuna delle misure indicate dal quadro di riferimento temporaneo, dato che la disposizione riguarda vantaggi fiscali concessi ad imprese in difficoltà, ma il quadro di riferimento non prevede aiuti di Stato sotto forma di vantaggi fiscali.
(112)
La Commissione ritiene pertanto che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non soddisfi le condizioni necessarie per poter esser considerato compatibile con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato nel quadro di riferimento temporaneo.
(113)
La Commissione osserva tuttavia che, ai sensi del punto 4.2 del quadro suddetto, aiuti in favore di determinati beneficiari possono essere autorizzati nella forma di importi di aiuto limitato compatibili con il mercato interno, se soddisfano tutte le condizioni di un regime di aiuto tedesco approvato dalla Commissione conformemente a questa stessa base giuridica. Per essere ammissibile a questo tipo di aiuti, l’impresa beneficiaria deve dimostrare che al 1o luglio 2008 non era in difficoltà ai sensi degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione (per le grandi imprese), oppure ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 7, del regolamento (CE) n. 800/2008 della Commissione, del 6 agosto 2008, che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato comune in applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato (regolamento generale di esenzione per categoria) (44) (per le PMI) e che l’equivalente sovvenzione lordo dell’aiuto non supera i 500 000 EUR. Inoltre, devono essere soddisfatte le altre condizioni previste dal punto 4.2.2 del quadro di riferimento temporaneo comunitario e dalla decisione che autorizza il regime di aiuti tedesco.
6.2. Compatibilità eventuale sulla base degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione (45)
(114)
Poiché l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, riguarda vantaggi fiscali per imprese in situazione precaria, la Commissione ha effettuato anche l’esame della compatibilità in base agli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione. Secondo questi ultimi, solo le imprese in difficoltà sono ammissibili agli aiuti. Benché ai sensi degli orientamenti un’impresa insolvibile o sovraindebitata possa essere considerata impresa in difficoltà, le imprese che fanno parte di un gruppo o che stanno per essere rilevate da gruppo non sono generalmente ammissibili agli aiuti per il salvataggio e la ristrutturazione (punto 13 degli orientamenti). Una condizione per applicare l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è che siano state acquisite delle quote da parte di un’altra società. Dopo questa acquisizione è probabile che l’impresa beneficiaria appartenga a un gruppo. In tal caso, spetterebbe al gruppo occuparsi dell’impresa in difficoltà, che quindi non sarebbe ammissibile agli aiuti ai sensi degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione.
(115)
Inoltre, anche per i beneficiari teoricamente ammissibili agli aiuti ai sensi degli orientamenti richiamati non sono soddisfatte altre condizioni contemplate negli stessi orientamenti.
(116)
Infatti, ai sensi del punto 25, lettera a), degli orientamenti, gli aiuti per il salvataggio possono essere autorizzati solo sotto forma di prestiti o di garanzie sui prestiti. Il vantaggio fiscale in oggetto non può pertanto essere considerato come un aiuto per il salvataggio.
(117)
Nel caso di aiuti alla ristrutturazione, gli orientamenti prescrivono la presentazione di un piano di ristrutturazione realizzabile che consenta di ripristinare la redditività dell’impresa. L’aiuto deve essere limitato al minimo indispensabile. Secondo gli orientamenti il beneficiario deve contribuire anche con risorse proprie ai costi della ristrutturazione e devono essere adottate misure compensative per evitare distorsioni eccessive della concorrenza.
(118)
Nessuna di queste condizioni è soddisfatta dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG. Benché la motivazione del disegno di legge prevede che l’impresa beneficiaria debba presentare un piano di risanamento che consenta di raggiungere un andamento positivo, nulla indica che un piano siffatto risponda alle condizioni degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione e limiti gli aiuti al minimo indispensabile. L’ammontare dell’aiuto dipende infatti dalle perdite che l’impresa ha registrato in passato. Inoltre, l’articolo 8c, paragrafo 1a, non prevede né un contributo in termini di risorse proprie, né misure compensatorie.
(119)
Infine, gli aiuti per il salvataggio e la ristrutturazione a favore delle grandi imprese devono essere notificati singolarmente e non possono essere concessi in base a un regime. Tuttavia l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non distingue tra le grandi imprese e le PMI.
(120)
Addirittura per quanto riguarda le PMI, alle quali, in linea di massima possono essere concessi aiuti al salvataggio e alla ristrutturazione sotto forma di un regime, la Commissione constata che non sono soddisfatti i requisiti specifici di cui al punto 82 degli orientamenti, per i motivi esposti al considerando 117 della presente decisione.
(121)
La Commissione ritiene pertanto che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non sia compatibile con il mercato interno in quanto aiuto alla ristrutturazione.
6.3. Eventuale compatibilità sulla base degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale (46)
(122)
Occorre esaminare l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, anche alla luce degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale.
(123)
I beneficiari potenziali degli aiuti a finalità regionale devono risiedere in una regione tedesca ammissibile a tali aiuti. Ai sensi dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, ciò non è necessario, dato che la disposizione vale per imprese ubicate su tutto il territorio tedesco.
(124)
Inoltre, le imprese in difficoltà ai sensi degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione non rientrano nel campo di applicazione degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale (cfr. il punto 9 di questi ultimi). Ne consegue che nemmeno gli aiuti ad imprese in difficoltà situate in regioni assistite possono essere considerati compatibili con il mercato interno in base agli orientamenti a finalità regionale.
(125)
La Commissione ritiene pertanto che la misura non sia compatibile con il mercato interno in quanto aiuto a finalità regionale.
6.4. Eventuale compatibilità sulla base della disciplina degli aiuti di Stato per la tutela ambientale (47)
(126)
Occorre esaminare l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, anche alla luce della disciplina degli aiuti di Stato per la tutela ambientale.
(127)
La disciplina suddetta mira innanzitutto a garantire che gli aiuti producano un livello di tutela dell’ambiente più elevato di quanto possibile in loro assenza e ad assicurare che i loro effetti positivi siano superiori agli effetti negativi che producono in termini di distorsioni della concorrenza, tenendo conto del principio «chi inquina paga», di cui all’articolo 191 del TFUE.
(128)
L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non risponde a questa finalità. La motivazione del disegno di legge non definisce obiettivi ai sensi degli orientamenti per la tutela ambientale.
(129)
Come precisato al punto 20 degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione, un’impresa in difficoltà, dato che è a rischio la sua stessa sopravvivenza, non può essere considerata uno strumento idoneo per la promozione degli obiettivi di altre politiche pubbliche, fintanto che non ne venga ripristinata la redditività. Poiché tutti i beneficiari potenziali conformemente all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, sono imprese in difficoltà ai sensi del punto 10, lettera c), degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione, la Commissione ritiene che detto articolo non sia compatibile con il mercato interno in quanto misura di aiuto per la tutela ambientale.
6.5. Eventuale compatibilità con il mercato interno conformemente all’articolo 107, paragrafo 3, TFUE
(130)
La Commissione constata che la misura notificata rientra nel campo di applicazione, sia del quadro di riferimento temporaneo comunitario, sia degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione. Per i motivi esposti ai considerando 109 e seguenti della presente decisione, la Commissione è vincolata da questi due testi nell’esercizio del suo potere discrezionale, conformemente all’articolo 107, paragrafo 3, lettere b) e c), TFUE.
(131)
In presenza di validi motivi, la Commissione può però tornare ad esercitare il suo potere discrezionale, purché agisca nel quadro prescritto dal TFUE e dai principi fondamentali dell’Unione, in particolare del principio della parità di trattamento come interpretato nella giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (48). In questo contesto, conformemente alla giurisprudenza della Corte e del Tribunale dell’Unione europea, la Commissione può considerare gli aiuti di Stato compatibili con il mercato interno se sono destinati a porre rimedio a un grave turbamento dell’economia in uno Stato membro o a realizzare un obiettivo di comune interesse [articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE] (49), sono necessari al conseguimento di tale obiettivo (50) e non alterano le condizioni degli scambi in misura contraria al comune interesse.
(132)
Nel caso in oggetto, la Germania non ha addotto argomenti atti a dimostrare che l’aiuto è compatibile con il mercato interno conformemente all’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE.
(133)
La Commissione constata che, date le caratteristiche della misura, l’importo degli aiuti dipende dalle perdite che il beneficiario ha subito in passato. Non esiste quindi nessuna connessione tra l’importo degli aiuti concessi a un’impresa e l’obiettivo perseguito con il regime di aiuti, cioè il superamento degli ostacoli al risanamento e il sostegno delle imprese in difficoltà durante la crisi economica e finanziaria. La Commissione constata quindi che il regime di aiuti non è limitato a quanto strettamente necessario per conseguire l’obiettivo preposto e falsa la concorrenza nel mercato interno in una misura contraria al comune interesse.
(134)
La Commissione giunge pertanto alla conclusione che la misura non può essere considerata compatibile con il mercato interno ai sensi all’articolo 107, paragrafo 3, lettere b) e c), TFUE.
7. RECUPERO
(135)
Non essendo stata notificata, la misura costituisce un aiuto di Stato illegale.
(136)
Conformemente alla prassi decisionale costante della Commissione, tutti gli aiuti di Stato concessi in modo illegale e che non sono compatibili con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, TFUE devono essere recuperati dai beneficiari. Questa prassi decisionale è stata confermata dal regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo 93 del trattato CE (51), che recita: «Nel caso di decisioni negative relative a casi di aiuti illegali la Commissione adotta una decisione con la quale impone allo Stato membro interessato di adottare tutte le misure necessarie per recuperare l’aiuto dal beneficiario.»
(137)
Poiché l’aiuto in questione costituisce un aiuto illegale e non compatibile con il mercato interno, esso deve essere recuperato per ristabilire la situazione di mercato antecedente alla sua concessione. Il rimborso deve pertanto avere effetto dalla data in cui è stato conferito un vantaggio ai beneficiari, vale a dire dal momento in cui l’aiuto è stato messo a loro disposizione. Sono da corrispondere interessi fino alla data del rimborso effettivo dell’aiuto.
(138)
La Commissione ritiene che la scadenza annua per la riscossione dell’imposta sulle società sia da considerarsi come la data alla quale l’aiuto in oggetto è stato messo a disposizione dei beneficiari.
(139)
La Germania deve prendere tutti i provvedimenti necessari per recuperare gli aiuti dai beneficiari. Per determinare il numero di casi nei quali occorre procedere a un recupero, la Germania deve stilare un elenco delle imprese che hanno beneficiato della misura in oggetto a partire dal 1o gennaio 2008. Al riguardo la Commissione constata che dal 30 aprile 2010 la Germania non applica più la misura. Il ministero federale delle Finanze ha infatti dato disposizione alle autorità competenti di non applicare più la clausola per il risanamento fino all’adozione di una decisione definitiva in materia da parte della Commissione (52).
(140)
L’aiuto di Stato da recuperare va calcolato in base alle dichiarazioni fiscali delle imprese interessate, vale a dire dei beneficiari dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG,. L’importo dell’aiuto corrisponde alla differenza tra l’importo dell’imposta che avrebbe dovuto essere corrisposto se non fosse stato applicato l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, e l’importo dell’imposta effettivamente versato a seguito dell’applicazione di detto articolo.
(141)
Ciò non pregiudica la possibilità che l’aiuto possa essere considerato compatibile con il mercato interno sulla base dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato nel quadro di riferimento temporaneo comunitario, nonché ai sensi di un regime di aiuto tedesco autorizzato dalla Commissione se l’importo globale dell’aiuto concesso non supera un equivalente sovvenzione lordo di 500 000 EUR e sono soddisfatte tutte le altre condizioni previste dal punto 4.2.2 del quadro di riferimento temporaneo comunitario e dalla decisione della Commissione che autorizza un regime di aiuto tedesco, in particolare la condizione secondo la quale l’impresa beneficiaria non doveva essere in difficoltà al 1o luglio 2008. Se l’importo globale dell’aiuto supera i 500 000 EUR, va recuperato l’importo eccedente.
(142)
La Commissione rammenta alla Germania che l’aiuto non può essere ritenuto compatibile con il mercato interno, né a norma delle disposizioni de minimis (53), né a norma del regolamento generale d’esenzione per categoria (54) e nemmeno a norma di un regime di aiuti concesso in base agli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale o alla disciplina in materia di aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione (55), dato che tutta la normativa citata esclude la concessione di aiuti di Stato ad imprese in difficoltà (56). Per tutti gli altri regimi di aiuto autorizzati, la Germania deve verificare se la decisione che autorizza il regime di aiuti esclude le imprese in difficoltà dal campo di applicazione. Se così non fosse, l’aiuto può essere dichiarato compatibile con il mercato interno sulla base di tali regimi purché la Germania provi che tutte le condizioni relative al regime interessato erano soddisfatte al momento della concessione dell’aiuto.
8. CONCLUSIONI
(143)
Alla luce di quanto precede, la Commissione conclude che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, (Sanierungsklausel) costituisce un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, cui è stato data esecuzione illegalmente, in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. La misura non è compatibile con il mercato interno.
(144)
La Commissione ritiene che la Germania debba adottare tutte le misure necessarie per recuperare l’aiuto dai beneficiari della clausola di risanamento.
HA ADOTTATO LA PRESENTE DECISIONE:
Articolo 1
L’aiuto di Stato che la Germania ha concesso illegalmente in base all’articolo 8c, paragrafo 1a, della legge sulla tassazione delle società in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, non è compatibile con il mercato interno.
Articolo 2
Gli aiuti individuali concessi nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1 sono compatibili con il mercato interno sulla base dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato nel quadro di riferimento temporaneo comunitario, se l’importo dell’aiuto non supera 500 000 EUR, se al 1o luglio 2008 il beneficiario non era un’impresa in difficoltà e se sono soddisfatte tutte le altre condizioni previste dal punto 4.2.2 del quadro di riferimento temporaneo comunitario e dalla decisione che autorizza il regime di aiuti tedesco.
Articolo 3
Gli aiuti individuali concessi nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1, che alla data in cui sono stati concessi soddisfacevano le condizioni di un regime di aiuti autorizzato dalla Commissione in forza di una base giuridica diversa da quella del regolamento generale di esenzione per categoria, degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale o della disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione, e che non esclude le imprese in difficoltà dai beneficiari potenziali, sono compatibili con il mercato interno fino a concorrenza dell’intensità di aiuto massima applicabile a detto tipo di aiuti.
Articolo 4
1) La Germania sopprime la misura di aiuto di cui all’articolo 1.
2) La Germania procede al recupero presso i beneficiari degli aiuti incompatibili concessi nel quadro della misura di cui all’articolo 1.
3) Gli importi da recuperare comprendono gli interessi che decorrono dalla data in cui l’aiuto è divenuto disponibile per i beneficiari fino alla data del recupero.
4) Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell’interesse composto a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione (57).
5) A decorrere dalla notifica della presente decisione la Germania sospende tutti i pagamenti ancora da effettuare inerenti all’aiuto di cui all’articolo 1.
Articolo 5
1) Il recupero degli aiuti concessi nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1 è immediato ed effettivo.
2) La Germania garantisce l’esecuzione della presente decisione entro quattro mesi dalla data della sua notifica.
Articolo 6
1) Entro due mesi dalla notifica della presente decisione, la Germania trasmette le seguenti informazioni alla Commissione:
a)
l’elenco dei beneficiari che hanno ricevuto aiuti nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1 e l’importo complessivo di tali aiuti ricevuti da ciascuno di loro;
b)
l’importo complessivo (capitale e interessi) che deve essere recuperato presso ciascun beneficiario;
c)
una descrizione dettagliata delle misure già adottate e di quelle previste per conformarsi alla presente decisione;
d)
i documenti attestanti l’ingiunzione trasmessa ai beneficiari per ottenere il rimborso degli aiuti.
2) La Germania tiene informata la Commissione dello stato di avanzamento delle misure nazionali adottate per l’esecuzione della presente decisione fino al completo recupero degli aiuti concessi nell’ambito della disposizione di cui all’articolo 1. Essa trasmette immediatamente, dietro semplice richiesta della Commissione, le informazioni relative alle misure già adottate e a quelle previste per conformarsi alla presente decisione. Fornisce inoltre informazioni dettagliate circa l’importo degli aiuti e degli interessi già recuperati presso i beneficiari.
Articolo 7
La Repubblica federale di Germania è destinataria della presente decisione.
Fatto a Bruxelles, il 26 gennaio 2011