ROZHODNUTÍ KOMISE (EU) 2015/314
ze dne 15. října 2014
o státní podpoře SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), kterou poskytlo Španělsko Režim daňových odpisů finančního goodwillu získaného nabytím podílu v zahraničních společnostech
(oznámeno pod číslem C(2014) 7280)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské Unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) uvedené dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě španělského režimu umožňujícího daňové odpočty v souvislosti se získáním podílů ve společnostech-nerezidentech (dále jen „první rozhodnutí“) (2). Zmíněné rozhodnutí bylo omezeno na akvizice v rámci Unie a s ohledem na akvizice mimo Unii ponechala Komise řízení otevřené, jelikož se španělské orgány zavázaly poskytnout nové údaje o údajných překážkách přeshraničních fúzí mimo Unii.
(2)
Dne 12. ledna 2011 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě sporných právních předpisů v případě akvizic mimo EU (dále jen „druhé rozhodnutí“) (3).
(3)
Komise se však rozhodla omezit rozsah povinnosti vrátit podporu, která byla stanovena v prvním a druhém rozhodnutí, z důvodu existence legitimního očekávání.
(4)
E-mailem ze dne 12. prosince 2012 španělské orgány Komisi sdělily, že dne 21. března 2012 přijaly španělské orgány nový závazný správní výklad (4) („consulta vinculante“) dotyčného režimu podpory, který se má vztahovat i na transakce, jež se uskutečnily před tímto dnem.
(5)
Dopisem ze dne 4. července 2012 Komise v rámci postupu zpětného získání podpory na základě druhého rozhodnutí španělské orgány požádala, aby objasnily řadu záležitostí týkajících se nového správního výkladu. Španělsko podalo své připomínky dne 5. září 2012.
(6)
V říjnu 2012 zaevidovala Komise v souvislosti s tímto novým správním výkladem v registru státních podpor nový případ otevřený z moci úřední (5).
(7)
Dopisem ze dne 29. října 2012 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 5. prosince 2012. Dne 12. prosince 2012 se uskutečnila technická schůzka Komise a španělských orgánů. Po této schůzce zaslala Komise dne 19. prosince 2012 Španělsku v rámci postupu zpětného získání podpory další dopis, v němž vyslovila pochybnosti ohledně legálnosti nového správního výkladu. Španělsko podalo připomínky dne 14. února 2013.
(8)
Dne 26. dubna 2013 zaslala Komise španělským orgánům další dopis, v němž je vyzvala, aby nový správní výklad režimu podpory přezkoumaly na základě pravidel státní podpory. Španělské orgány na dopis Komise odpověděly dne 31. května 2013.
(9)
Dopisem ze dne 21. června 2013 útvary Komise španělské orgány informovaly, že Komise zvažuje vydání příkazu k pozastavení protiprávní podpory poskytované na základě nového správního výkladu, a vyzvaly je, aby se k tomu vyjádřily. Dne 26. června 2013 požádalo Španělsko o prodloužení lhůty stanovené Komisí, tato žádost však byla téhož dne zamítnuta. Španělsko podalo připomínky k příkazu k pozastavení podpory dopisem ze dne 1. července 2013.
(10)
Jelikož pozměněný režim nebyl oznámen podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy a byl uplatňován před obdržením předběžného souhlasu Komise v souladu s článkem 107 Smlouvy, bylo opatření Komisí zaevidováno v registru státních podpor jako neoznámená podpora pod číslem SA. 35550 (13/NN).
(11)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise Španělsku sdělila, že se s ohledem na tuto podporu rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(12)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (6). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek.
(13)
Komise obdržela připomínky od španělských orgánů a pěti zúčastněných stran. Připomínky zúčastněných stran předala Komise Španělsku, které se k nim mohlo vyjádřit. Jeho připomínky byly obdrženy dopisem ze dne 25. listopadu 2013 a 20. prosince 2013.
(14)
Dopisem ze dne 26. března 2014 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 7. května 2014.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Úvod
a) Ustanovení čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob
(15)
Právní základ dotyčného režimu podpory je stanoven ve španělském zákonu o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dále jen „TRLIS“), zejména v čl. 12 odst. 5 ve spojení s článkem 21 zmíněného zákona.
(16)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS, jež vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002, zavedlo pro podniky usazené ve Španělsku možnost snížit základ daně z příjmu právnických osob o finanční goodwill získaný nabytím podílu ve společnosti-nerezidentu, jejíž příjem je způsobilý pro osvobození od daně stanovené v článku 21 TRLIS (dřívější článek 20bis LIS).
(17)
Finanční goodwill je v čl. 12 odst. 5 TRLIS definován jako část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. Tuto část rozdílu lze odečíst od daňového základu, a to každoročně maximálně do výše jedné dvacetiny její hodnoty. Tímto nejsou dotčena použitelná účetní pravidla.
b) Kritéria stanovená v článku 21 TRLIS
(18)
Článek 21 TRLIS stanoví požadavky, které by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS:
(a)
Podíl - přímý či nepřímý - na základním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Tento podíl mimoto musí společnost-rezident vlastnit nepřetržitě po dobu nejméně jednoho roku (7).
(b)
Společnost-nerezident musí podléhat zahraniční dani, která je podobná dani z příjmu právnických osob. Má se za to, že tato podmínka je splněna, je-li společnost, v níž byl získán podíl, usazena v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění, která obsahuje ustanovení o výměně informací (8).
(c)
Zisky by měly vyplývat z podnikatelských činností v zahraničí. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů společnosti splňuje tato kritéria (9):
(i)
příjmy společnosti-nerezidenta jsou získány v zahraničí a nemohou být zahrnuty do daňového základu kvůli uplatňování mezinárodních pravidel týkajících se daňové transparentnosti. Za příjmy splňující tuto podmínku se považují příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, je-li zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazena společnost-nerezident, nebo v jiné zemi či na jiném území, které se nenachází ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
služby poskytované na území, na němž má společnost-nerezident daňový domicil, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
finanční služby poskytované klientům, kteří nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky nacházejícími se na jiném území nebo v jiné zemi než ve Španělsku, pokud pojišťovací služby poskytuje společnost-nerezident,
(ii)
jedná se o dividendy nebo podíly na zisku ve společnostech-nerezidentech plynoucí z nepřímých podílů, které splňují podmínky stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS. Může se jednat i o přírůstek hodnoty vyplývající z převedení podílů ve společnostech-nerezidentech, pokud jsou splněny požadavky čl. 21 odst. 2 TRLIS.
(19)
Je třeba uvést, že ačkoli čl. 12 odst. 5 odkazuje na článek 21 TRLIS, posledně uvedený článek byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně z příjmu právnických osob, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění (10).
c) Pojem finanční goodwill
(20)
Finanční goodwill je daňový pojem, který španělský zákonodárce zavedl v čl. 12 odst. 5 TRLIS a který souvisí s účetním pojmem goodwill.
(21)
Goodwill je nehmotný majetek, který představuje hodnotu dobré pověsti podniku, dobrých vztahů se zákazníky, kvalifikace zaměstnanců a jiných podobných faktorů, u nichž se dá očekávat, že v budoucnu přinesou větší než zřejmý zisk. Z účetního hlediska se goodwill vypočítává jako rozdíl mezi kupní cenou společnosti a účetní hodnotou jejího čistého jmění.
(22)
Podle informací, které předložily španělské orgány, může mít skutečnost, že cena zaplacená za podíl ve společnosti převyšuje její účetní hodnotu, dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu.
(23)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice měla být zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek. Finančním goodwillem je část tohoto rozdílu, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. O finanční goodwill lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(24)
Za účelem stanovení částky finančního goodwillu, o kterou lze snížit daňový základ, je nutno provést tyto kroky:
i)
Vypočítat rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu ve společnosti-nerezidentu ke dni akvizice. Účetní hodnota by měla odrážet část vlastního kapitálu, která odpovídá danému podílu, a její účetní hodnotu.
ii)
Zaúčtovat tento rozdíl do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidovaných účetních závěrkách.
iii)
Částka (tohoto rozdílu), kterou nebylo možno zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta, představuje finanční goodwill. O tuto částku lze snížit daňový základ, a to až do výše jedné dvacetiny ročně.
d) Pojem přímá a nepřímá akvizice
(25)
Za přímou akvizici se považuje pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti ze strany jiné společnosti. Nepřímou akvizicí je pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti na druhé nebo další úrovni ze strany jiné společnosti, a to v důsledku předchozí přímé akvizice. Nabývající společnost proto získává nepřímo podíly v podnicích nacházejících na druhé nebo další úrovni.
(26)
Na základě informací, které poskytly španělské orgány a třetí zúčastněné strany, Komise konstatuje, že se v daném případě sporná záležitost týká nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, nemohou proto vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Goodwill je vytvářen na následných úrovních provozními společnostmi, které vykonávají hospodářskou činnost. Spornou záležitostí v daném případě je proto určení toho, zda mohou nepřímé podíly získané prostřednictvím přímé akvizice podílu v holdingové společnosti-nerezidentu využít odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.2 Změny znění čl. 12 odst. 5 TRLIS
(27)
Článek 12 má název „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“. Jeho odstavec 5 vstoupil v platnost dne 1. ledna 2002. Do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince byl zaveden čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince (11). Následně byla ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS začleněna do královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob (12).
(28)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS byla od zavedení do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob několikrát pozměněna. Původní návrh čl. 12 odst. 5 TRLIS zavedený zákonem č. 24/2001 stanovil, že rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou v době akvizice se započítává do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 ze dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek. V roce 2007 byl odkaz na „královský dekret č. 1815/1991 z dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek“ nahrazen odkazem na „metodu plné konsolidace podle článku 46 obchodního zákoníku a jiných prováděcích předpisů“.
(29)
Podle španělských orgánů byla tato změna důsledkem přijetí zákona č. 16/2007 ze dne 4. července o reformě a úpravě účetních pravidel za účelem jejich harmonizace s právem EU (13). Přijetí zákona č. 16/2007 vedlo k řadě úprav v mnoha právních a správních předpisech, jak tomu bylo i v případě čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jelikož královský dekret č. 1815/1991 bylo nutno kvůli změnám právních předpisů v oblasti účetnictví upravit a aktualizovat, byl uveden odkaz na obchodní zákoník, tj. právní předpis vyšší právní síly. Španělské orgány objasnily, že výše uvedená změna představuje čistě technickou úpravu: nezměnila pravidla konsolidace ani neovlivnila způsob výpočtu finančního goodwillu. Španělské orgány tvrdily, že se při výpočtu finančního goodwillu metoda plné konsolidace vždy používala a že tato účetní zásada byla obsažena jak v královském dekretu č. 1815/1991, tak i v článku 46 španělského obchodního zákoníku.
(30)
Po přijetí prvního a druhého rozhodnutí připojilo Španělsko k čl. 12 odst. 5 TRLIS nový odstavec k zajištění souladu s oběma rozhodnutími Komise. Ačkoli bylo ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu, nebylo oficiálně zrušeno, jelikož mohlo být nadále uplatňováno příjemci s legitimním očekáváním, že poskytnutá podpora nebude získána zpět, s ohledem na něž bylo v prvním a druhém rozhodnutí stanoveno přechodné období.
(31)
Španělsko zavedlo v čl. 12 odst. 5 TRLIS třetí odrážku, v níž se uvádělo, že se odpis finančního goodwillu nevztahuje na akvizice podílů ve společnostech neusazených v EU, které byly provedeny ode dne 21. prosince 2007 (aniž by byl dotčen čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 28. října 2009 a čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011 v případě akvizic, u nichž neodvolatelný závazek vstoupil v platnost před 21. prosincem 2007). Co se však týká akvizice většinových podílů v subjektech usazených ve třetích zemích v období od 21. prosince 2007 do 21. května 2011 (datum zveřejnění druhého rozhodnutí v Úředním věstníku), odpočty lze uplatnit, je-li prokázáno, že existují výslovné právní překážky přeshraničních podnikových kombinací ve smyslu čl. 1 odst. 4 a 5 druhého rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011.
2.3 Správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS
(32)
Hlavní ustanovení, čl. 12 odst. 5 TRLIS, nezmiňuje, zda lze odpis finančního goodwillu uplatnit u přímých či nepřímých akvizic podílů. Článek 21 TRLIS však odkazuje na přímé a nepřímé podíly, když uvádí kritéria, která by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.3.1 Původní správní výklad
(33)
V průběhu správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení v roce 2007, španělské orgány Komisi objasnily, že ustálená správní praxe španělské daňové správy (Dirección General de Tributos, dále jen „GŘ pro daně“) a judikatura Ústředního hospodářského a správního soudu (Tribunal Económico y Administrativo Central, dále jen „hospodářský a správní soud“) umožňovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů (14). Španělské orgány uvedly tyto důvody:
a)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje způsob odpisu hodnoty investic, který přímo ovlivňuje daňový základ. Správa odpisu vyžaduje kontrolu investice a tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím přímé akvizice podílů v provozních společnostech, které se nacházejí na první úrovni.
b)
Požadavky stanovené v článku 21 TRLIS týkající se vykonávání hospodářské činnosti v zahraničí ze strany společnosti-nerezidenta a podléhání dani podobné dani z příjmu právnických osob jsou odůvodněny daňovými pravidly, která mají zamezit zneužití.
c)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezeno na akvizice uskutečněné na první úrovni, jelikož článek 21 TRLIS pro účely uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS vyžaduje pouze získání nejméně 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta. Tento procentní podíl nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem na první úrovni ani konsolidaci s dceřinými podniky společnosti-nerezidenta na druhé nebo další úrovni. Goodwill na druhé nebo další úrovni může vzniknout až po konsolidaci.
d)
Daňová správa musí mimoto sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku. V případě, že se podíly nacházejí na první úrovni, může španělská daňová správa snadno provádět toto sledování, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, jelikož podíly jsou zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(34)
V průběhu formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí tohoto rozhodnutí, byly španělské orgány požádány, aby poskytly seznam správních výkladů (consultas) daňové správy, které souvisejí s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány poskytly (15) kopii správních výkladů 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005 (16). Tyto správní výklady potvrzují, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS GŘ pro daně výslovně vyloučilo z jeho oblasti působnosti nepřímé akvizice podílů, které vyplývají z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(35)
Španělské orgány byly rovněž požádány, aby poskytly seznam judikatury hospodářského a správního soudu, která se týká uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány předložily (17) kopii čtyř usnesení hospodářského a správního soudu (18), která potvrdila vyloučení nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odůvodnění, na němž se zakládalo vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, lze shrnout následovně:
a)
Jedním z požadavků čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, aby se goodwill vyplývající z rozdílu mezi kupní cenou podílů a jejich účetní hodnotou započítal do majetku nabyté společnosti-nerezidenta.
b)
Goodwill vzniká v provozních společnostech. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je vytvořen nehmotný majetek odvozený od portfolia klientů, zeměpisné polohy, know-how, lidských zdrojů, prestiže atd. To vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Finanční goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, a to na základě rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud tento rozdíl nelze přičíst skutečné přidané hodnotě vytvořené majetkem společnosti.
c)
Ke stanovení výše finančního goodwillu (rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta), je nutné provést tyto tři kroky: 1. vypočítat rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou. Účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti-rezidenta ve společnosti-nerezidentu; 2. rozdíl mezi těmito dvěma výše uvedenými hodnotami by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (19); 3. částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny ročně.
d)
Holdingové společnosti jsou subjekty, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti proto nevykonávají podnikatelskou ani hospodářskou činnost jako takovou. Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by měl být v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu (jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností), rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti zaúčtován jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktivy holdingové společnosti jsou podíly v provozních společnostech-nerezidentech, odpovídá tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a proto nevzniká žádný finanční goodwill. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze na základě přímé akvizice provozní společnosti v důsledku rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud lze tento rozdíl přímo přičíst vlastní přidané hodnotě vytvořené majetkem a právy nabyté společnosti.
(36)
Ustálená správní praxe španělských orgánů, která umožňovala odpis finančního goodwillu získaného výlučně přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, pokračovala i po přijetí prvního a druhého rozhodnutí (20).
2.3.2 Nový správní výklad
(37)
Dne 21. března 2012 přijalo GŘ pro daně na základě žádosti o daňové stanovisko, kterou podala jedna španělská společnost, závazný výklad V0608-12 (21), který stanoví, že čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje odpis finančního goodwillu získaného nejen přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, nýbrž rovněž nepřímou akvizicí podílů vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(38)
Ve výše uvedeném consulta vinculante uznalo GŘ pro daně odklon od původního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS s ohledem na jeho uplatňování na nepřímé akvizice podílů. GŘ pro daně proto pozměnilo kritérium, na němž zakládalo své předchozí odpovědi na dotazy španělských společností týkající se této záležitosti.
(39)
Hospodářský a správní soud se ve svém usnesení ze dne 26. června 2012 (22) připojil ke stanovisku GŘ pro daně, pokud jde o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů. Ačkoli se usnesení týkalo jiné záležitosti a povinnou osobou byla jiná společnost než ve výše uvedeném „consulta vinculante“ GŘ pro daně ze dne 21. března 2012, hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny a rozšířil použitelnost odpisu finančního goodwillu na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice holdingové společnosti.
(40)
Hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny. Podle hospodářského a správního soudu se jeho předchozí doktrína zakládala na povinnosti stanovené v článku 15 královského dekretu 1777/2004 ze dne 30. července o prováděcím předpisu k španělskému zákonu o dani z příjmu právnických osob, jenž výslovně odkazoval na přímo nabytou společnost. Spory ohledně výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS a dvě rozhodnutí Evropské komise vedly hospodářský a správní soud k přehodnocení jeho původní doktríny. Důvody, které uvedly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud, lze v podstatě shrnout takto:
a)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za prvé odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) TRLIS a tvrdily, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít i nepřímé akvizice. Podle GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu může být požadavek týkající se vykonávání hospodářské činnosti splněn, pokud se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii) TRLIS, v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud dospěly k závěru, že skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, by neměla představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly za druhé na důvod tohoto ustanovení: jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS má podpořit internacionalizaci a zahraniční investice španělských společností, bylo by vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS v rozporu se smyslem tohoto ustanovení. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud rovněž uvedly, že ekonomická realita ukazuje, že se akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech často uskutečňuje nabytím holdingové společnosti. Skutečnost, že je investice provedena získáním podílů v holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, která nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž na tom, jak je trh strukturován. Existence zprostředkujících společností, jako jsou holdingové společnosti, by neměla být překážkou pro uskutečňování investic ani by neměla vést k rozlišování mezi různými typy akvizic.
c)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za třetí tvrdily, že se ve znění prvního a druhého rozhodnutí Komise soustavně odkazovalo na přímé i nepřímé akvizice. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ze znění těchto dvou rozhodnutí vyvozují, že Evropská komise akceptuje odpis finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů.
d)
GŘ pro daně za čtvrté rovněž uznává, že tento výklad byl přijat navzdory informační povinnosti stanovené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob. Článek 15 tohoto předpisu výslovně požaduje poskytnutí informací o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet vztahoval i na nepřímé akvizice, bylo by logické zahrnout z důvodu větší transparentnosti i nepřímé akvizice. To by však nemělo bránit širšímu výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS.
e)
Za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Pokud by se z daňového hlediska zacházelo odlišně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci, bylo by to v rozporu se zásadou daňové neutrality. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud vyvozují závěr, že by odpočet měl být možný u různých forem podílů. Za tímto účelem je nutné prostřednictvím konsolidované rozvahy či jinými právními prostředky prokázat, že část kupní ceny podílu odpovídá finančnímu goodwillu, který existuje v „nepřímo“ nabytém podílu v provozní společnosti.
(41)
Proti oběma usnesením hospodářského a správního soudu 00/2842/2009 a 00/4871/2009 byl podán opravný prostředek u Audiencia Nacional, španělského specializovaného vrchního soudu. Audiencia Nacional ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014 (23) nový správní výklad nepodpořila a potvrdila původní kritéria, která GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly a podle nichž jsou nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Ve svém rozhodnutí měla Audiencia Nacional za to, že goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze v provozních společnostech, které vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost, nemohou vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill).
3. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(42)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise španělské orgány informovala, že se s ohledem na účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí, rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy.
(43)
V rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení měla Komise za to, že tento nový správní výklad rozšiřuje (jak se zdá) oblast působnosti opatření, které bylo předmětem šetření Komise v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v zahraničních společnostech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi.
(44)
Komise dospěla k předběžnému závěru, že nový správní výklad rozšířil působnost režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, a představuje tudíž protiprávní podporu. Komise vyslovila pochybnosti, zda lze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem.
(45)
Komise se předběžně domnívala, že podporu je nutno získat zpět a že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze (zpětně) rozšířit na situace (nepřímé akvizice), které podle ustálené správní praxe španělských orgánů v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
(46)
Komise se rozhodla vydat příkaz k pozastavení podpory v souladu s čl. 11 odst. 1 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 (24), v němž se španělské orgány žádají, aby do doby vydání konečného rozhodnutí Komise poskytování podpory pozastavily.
(47)
Rozhodnutí o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (25). Komise vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k podání připomínek.
4. STANOVISKO ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(48)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů a pěti zúčastněných třetích stran, a to společností Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis a Axa. Všechny zúčastněné strany stanovisko španělských orgánů podpořily.
(49)
Španělské orgány ani zúčastněné strany nesdílejí názor Komise, že nový správní výklad představuje novou podporu, a domnívají se, že by se legitimní očekávání měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(50)
Podle španělských orgánů a pěti zúčastněných stran nepředstavuje nový správní výklad novou podporu z těchto důvodů:
4.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(51)
Španělské orgány poukázaly na původní správní výklad GŘ pro daně obsažený v consultas 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005, který umožňoval odpis finančního goodwillu s ohledem na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, pokud příjem vytvořený společností-nerezidentem splňuje podmínky stanovené v článku 21 TRLIS. Španělské orgány objasnily, že tento jejich původní správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS uvedený ve dvou zmíněných consultas byl založen na tom, že v individuální účetní závěrce holdingové společnosti nemůže goodwill vzniknout.
(52)
Španělské orgány a zúčastněné strany uvedly, že správní výklad nepředstavuje relevantní správní praxi. Správní výklady GŘ pro daně nejsou pramenem práva a nejsou závazné pro soudy ani občany; zavazují výhradně daňovou správu. Tato závazná povaha znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti. Španělské orgány mimoto objasnily, že consulta 1490-02 není pro daňovou správu závazný a pro třetí strany má pouze informativní charakter. Consulta V0391-05 je pro daňovou správu závazný. Existuje-li s ohledem na kritéria stanovená ve správním výkladu rozpor, může daňový poplatník podat odvolání u příslušných soudů. Vnitrostátní soudy proto nejsou vázány kritérii, která jsou stanovena ve správním výkladu.
(53)
Podle španělských orgánů se Komise mýlí, když v rozhodnutí o zahájení řízení uvádí, že „nový výklad ministerstva financí byl potvrzen usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012“. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud jsou nezávislé orgány: GŘ pro daně je součástí správy a hospodářský a správní soud byl Evropským soudním dvorem uznán za soudní orgán (26). Hospodářský a správní soud přezkoumává uplatňování daňových právních předpisů a stanoví doktrínu a kritéria, která mají uplatňovat ostatní správní orgány. Zúčastněné třetí strany tvrdily, že hospodářský a správní soud není soudním orgánem, nýbrž subjektem začleněným do daňové správy, který je závislý na ministerstvu financí. Španělské orgány rovněž tvrdí, že doktrína hospodářského a správního soudu není součástí právního řádu. Ačkoli je tato doktrína pro daňovou správu závazná, podléhá kontrole soudů vyššího stupně.
(54)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že správní výklad a kritéria, která jsou v něm obsažena, nejsou konečné a mohou podléhat změnám, pokud je lze objektivně odůvodnit. V této souvislosti odkázaly španělské orgány na článek 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, který stanoví právní účinky daňových výkladů:
a)
Odpověď na žádost o výklad daňových předpisů je pro daňovou správu závazná.
b)
Pokud se judikatura a právní předpisy použitelné na daný případ nezmění, použijí se na povinnou osobu kritéria obsažená v daňovém výkladu.
c)
Daňová správa pověřená vymáháním daní by měla uplatňovat kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u povinné osoby a adresáta správního daňového výkladu existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(55)
Zúčastněné třetí strany rovněž tvrdily, že původní správní výklad nelze považovat za ustálenou praxi daňové správy. Ta podle některých zúčastněných třetích stran sestává pouze ze čtyř správních výkladů a jednoho usnesení hospodářského a správního soudu (27). Podle některých zúčastněných třetích stran byl i před vydáním consulta GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 správní výklad postupně změněn usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 1. června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011. Otázka, kterou se zabývalo usnesení hospodářského a správního soudu a rozhodnutí Audiencia Nacional, souvisela s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS na vnitroskupinovou akvizici podílů. Rozhodnutí Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013.
(56)
Španělské orgány rovněž uvedly, že žádosti společností týkající se odpisu finančního goodwillu u nepřímých akvizic podílů nebyly systematicky zamítány, jak uvedla Komise v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013. Tyto žádosti nebyly systematicky zamítány, jelikož systém výběru daní nevyžaduje, aby povinná osoba požádala o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS. Systém výběru daní je v případě daně z příjmu právnických osob založen na „režimu samovyměření“ (autoliquidación), kdy povinná osoba musí provést všechny daňové operace, jako je výklad právních předpisů, kvalifikace daňových operací a výpočet konečné částky splatné daně. Správce daně do tohoto procesu nezasahuje. Daňové operace v rámci „samovyměření“ však může daňová správa kontrolovat a monitorovat a případně může stanovit konečný daňový výměr.
(57)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že navzdory původnímu správnímu výkladu GŘ pro daně uplatňovaly španělské společnosti odpis finančního goodwillu i u nepřímých akvizic podílů. Podle španělských orgánů uplatňovali daňoví poplatníci, kteří se domnívali, že mohou čl. 12 odst. 5 TRLIS použít na nepřímé akvizice, dotyčné ustanovení. Existence odlišného výkladu GŘ pro daně nebránila jeho uplatňování: na straně jedné byla u daňových poplatníků, u nichž nebyla provedena daňová kontrola, po uplynutí čtyřleté promlčecí lhůty dotyčná kritéria fakticky potvrzena; na druhou stranu se mohli daňoví poplatníci, u nichž se uskutečnila daňová kontrola, proti kritériím stanoveným GŘ pro daně odvolat u orgánů vyššího stupně.
4.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(58)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že se ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS podstatně nezměnilo a že správní výklad oblasti působnosti tohoto ustanovení nelze považovat za změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně správní výklad změnilo, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(59)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že se oblast působnosti novým správním výkladem nezměnila, jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS již obsahoval odkaz na článek 21 TRLIS, v jehož odst. 1 písm. a) jsou zmíněny přímé a nepřímé akvizice nejméně 5 % podílu. Tento požadavek se od zavedení čl. 12 odst. 5 TRLIS do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob nezměnil.
a) Metoda výpočtu finančního goodwillu
(60)
Jedna za zúčastněných stran zpochybnila tvrzení, které Komise uvedla v rozhodnutí o zahájení řízení, a sice že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadá řada situací, na něž se původně opatření nevztahovalo. Tato zúčastněná strana se domnívala, že akvizice podílů v holdingových společnostech vždy splňovaly kritéria způsobilosti u tohoto opatření a že spory ohledně uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS souvisejí s rozdílem v metodě výpočtu, která se má použít. Tato zúčastněná strana se domnívala, že pochopení této záležitosti má pro daný případ klíčový význam.
(61)
Dotyčná zúčastněná strana tvrdila, že pravidla účetní konsolidace odůvodňují zcela odlišný výklad, než je výklad, který GŘ pro daně a hospodářský a správní soud přijaly původně. Podle pravidel účetní konsolidace se finanční goodwill musí vypočítat pomocí metody plné konsolidace, která vyžaduje, aby se s aktivy a závazky všech závislých společností ve vlastnictví daného subjektu zacházelo stejně jako s aktivy a závazky jediného subjektu. Podle této zásady je účast holdingové společnosti v provozní dceřiné společnosti eliminována a hodnota této účasti je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv a závazků provozní společnosti. Jakmile jsou tudíž aktiva začleněna do majetku holdingové společnosti, je v konsolidované rozvaze holdingové společnosti zaúčtována rezerva s ohledem na částku, která se rovná rozdílu mezi tržní hodnotou aktiv provozní dceřiné společnosti a jejich účetní hodnotou. Rozdíl mezi cenou zaplacenou za podíl holdingové společnosti a čistým jměním holdingové společnosti po plné konsolidaci aktiv dceřiné provozní společnosti se zaúčtuje jako finanční goodwill náležející holdingové společnosti.
(62)
Podle této metody výpočtu se s aktivy holdingové společnosti a provozních společností zachází stejně jako s aktivy jediné společnosti. Holdingová společnost proto může odepsat finanční goodwill podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b) Důvody pro odklon od předchozího správního výkladu
(63)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž připustily, že se GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odklonily od své předchozí praxe, podle níž bylo možno čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatnit pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech.
(64)
Španělské orgány uvedly, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odůvodnily odklon od svého předchozího správního výkladu takto:
a)
Za prvé, čl. 12 odst. 5 TRLIS byl navržen v rámci souboru opatření, která měla podpořit hospodářský růst a internacionalizaci španělských společností. Účelem tohoto opatření byla podpora španělských investic v zahraničí. Vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS by proto bylo v rozporu se smyslem tohoto ustanovení.
b)
Za druhé, čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, v němž se výslovně zmiňují přímé i nepřímé akvizice podílů. Je proto třeba mít za to, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, jsou-li splněny podmínky článku 21 TRLIS.
c)
Za třetí, obě rozhodnutí Komise z roku 2009 a 20011 týkající se odpisu finančního goodwillu odkazují na přímé i nepřímé akvizice podílů.
d)
Za čtvrté, za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Vzhledem k potížím při vytváření zahraničních podnikových kombinací by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality zacházet z daňového hlediska rozdílně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci. Skutečnost, že se investice uskuteční získáním akcií holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, jež nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž spíše na tom, jak je trh strukturován.
c) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(65)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že nový správní výklad stanovený v závazném consulta V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 je v souladu s prvním a druhým rozhodnutím. To se projevuje ve dvou aspektech:
(a)
Za prvé, obě rozhodnutí Komise několikrát odkazují na přímé i nepřímé akvizice. Obě rozhodnutí prohlašují za protiprávní podporu možnost odpisu finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů. Španělské orgány a zúčastněné strany citují řadu bodů odůvodnění prvního a druhého rozhodnutí, v nichž se odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, a to na 21., 167., 170. a 175. bod odůvodnění prvního rozhodnutí a článek 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(b)
Za druhé se zdá, že Komise nepovažovala správní výklad za důležitý, jelikož jej v prvním ani ve druhém rozhodnutí nezmiňuje.
(66)
Španělské orgány mimoto uvedly, že útvary Komise zaslaly dne 26. března 2007, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, dopis, v němž bylo uvedeno, že se správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS jeví jako příliš restriktivní.
(67)
Španělské orgány tvrdily, že při přijetí správního výkladu V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 dodržely GŘ pro daně a hospodářský a správní soud zásadu výkladu v souladu s právem EU a zásadu přímého účinku a přednosti práva EU. Vnitrostátní orgány, soudci nebo správa musí vnitrostátní právo uplatňovat vždy v souladu s právem EU a jsou vázáni zásadou loajální spolupráce stanovenou v článku 4 Smlouvy.
(68)
Jelikož rozhodnutí Evropské komise jsou pro adresáta závazná, GŘ pro daně a hospodářský a správní soud musely změnit správní kritéria týkající se výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS. Správní výklad a usnesení hospodářského a správního soudu byly proto plně v souladu se zněním a oblastí působností obou rozhodnutí Komise a nevyžadovaly navrácení podpory s ohledem na finanční goodwill získaný přímými a nepřímými akvizicemi, které byly provedeny v období, v němž Komise uznala existenci legitimních očekávání u příjemců, a které splňovaly zvláštní podmínky stanovené v prvním a druhém rozhodnutí.
(69)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že Komise dospěla k nesprávnému závěru, když na daný případ uplatnila rozsudky Soudního dvora ve věci Kahla (28) a Namur-Les Assurances de Credit (29). V rozsudku ve věci Kahla se uvádí, že dodatečné informace, které si Komise vyžádá za účelem upřesnění působnosti opatření podpory, jsou nedílnou součástí oznámeného režimu podpor. Podle španělských orgánů Komise v prvním ani ve druhém rozhodnutí neodkázala na správní výklad, který vylučoval uplatnění čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice, ačkoli o něm byla informována. Ačkoli si Komise byla vědoma správního výkladu, zmiňuje v obou rozhodnutích přímé i nepřímé akvizice. Zúčastněné strany tvrdí, že nevěděly o komunikaci mezi Komisí a španělskými orgány, v jejímž rámci bylo uvedeno, že v praxi může být odpis finančního goodwillu použitelný pouze s ohledem na přímé akvizice podílů.
(70)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances Soudní dvůr uvádí, že oznámeny musí být pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Podle španělských orgánů nedošlo ke změně stávajícího opatření podpory ani nebyla poskytnuta nová podpora, jelikož se nezměnily právní předpisy, které původně obsahovaly opatření podpory, ani příslušná omezení a podmínky. Z rozsudku Soudního dvora lze proto odvodit, že jelikož se dotyčná ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS a čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS), jejich podmínky a omezení nezměnily, nelze nový výklad považovat za novou podporu.
(71)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala, že k zahájení formálního vyšetřovacího řízení vedly dotazy některých poslanců Evropského parlamentu. Tyto parlamentní otázky se týkaly většinou nepřímých akvizic, tj. akvizic podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, která současně držela podíly v provozních společnostech-nerezidentech. Příkladem takovýchto akvizic je nabytí společnosti O2 společností Telefónica, společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a Abbey National Bank společností Banco Santander. Komise si proto byla vědoma skutečnosti, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice.
(72)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany mimoto tvrdily, že tisková zpráva, v níž Komise informovala o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v roce 2007, zmiňovala parlamentní otázky, které uváděly některé tyto transakce, konkrétně nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabytí společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a nabídky společností Sacyr, Abertis a Cintra týkající se koncese na francouzské dálnice. Společnost Iberdrola mimoto uvedla, že Komise povolila spojení (30) společností Iberdrola a Scottish Power, a Komisi muselo být tudíž známo, že společnost Iberdrola získala akcie holdingové společnosti s provozními společnostmi.
d) Zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(73)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany se domnívaly, že zásada rovného zacházení a zákazu diskriminace vyžaduje, aby se se srovnatelnými faktickými situacemi nezacházelo odlišně a aby se s rozdílnými faktickými situacemi nezacházelo stejně, není-li toto zacházení objektivně zdůvodněno.
(74)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že nepřímá akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je srovnatelná s přímou akvizicí podílů v provozní společnosti. Závěry, které byly uvedeny v prvním a druhém rozhodnutí, by se proto měly vztahovat na přímé i nepřímé akvizice. To znamená, že by správní výklad, který se týká nepřímých akvizic, měl být rovněž prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu a Komise by měla automaticky uznat existenci legitimních očekávání s ohledem na nepřímé akvizice podílů, které se uskutečnily v období od 1. ledna 2002 do 21. prosince 2007 (21. května 2011) podle podmínek stanovených v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(75)
Zúčastněné třetí strany poukázaly rovněž na zásadu daňové neutrality. Zásada daňové neutrality vyžaduje rovné zacházení s investicí bez ohledu na způsob jejího provedení. V případě nepřímé akvizice podílů může finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů vzniknout pouze tehdy, pokud se nepřímý podíl přemění na přímý podíl prostřednictvím fúze, při níž společnost, která je daňovým rezidentem, získá společnost-nerezidenta. Vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi s provozní společností-nerezidentem, aby mohl vzniknout finanční goodwill. Z téhož důvodu by nemělo být nutné provést víceúrovňovou fúzi mezi mateřskou společností a holdingovou společností-nerezidentem, která se současně spojila se svou dceřinou provozní společností. Z logiky zásady daňové neutrality proto vyplývá, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice.
e) Nový správní výklad nemá zpětné účinky
(76)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení, které bylo uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013 ohledně zpětných účinků správního výkladu. Podle španělských orgánů zpětná účinnost existuje pouze s ohledem na právní předpisy nebo právní akty, které mají za následek právní účinky pro třetí strany. Podle španělského Nejvyššího soudu nepředstavuje správní výklad jako daňové stanovisko právní akt, nýbrž pouze procesní akt. Povinná osoba se nemůže proti daňovým stanoviskům odvolat a jejich účel je čistě informativní. Jelikož tato stanoviska nemají právní účinky, nemohou mít ani zpětný účinek. Zúčastněné třetí strany souhlasily s tím, že se opatření neuplatňuje se zpětnou účinností. Za prvé, žádosti o daňový výklad jsou daňovým poplatníkem předkládány s ohledem na daně, které nebyly dosud vyměřeny a odvedeny. Za druhé, mnoho daňových poplatníků nebralo původní kritéria obsažená ve správním výkladu v potaz a uplatňovalo odpis finančního goodwillu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS i na nepřímé akvizice podílů.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA A ZÁSADA ESTOPPEL
(77)
Podle španělských orgánů by v případě, že Komise rozhodne, že nový správní výklad týkající se čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou protiprávní podporu, měly být stejné závěry, které byly v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí vyvozeny s ohledem na legitimní očekávání, použitelné i na nepřímé akvizice podílů.
(78)
S ohledem na nenavracení podpory v daném případě kvůli existenci legitimních očekávání poukázaly španělské orgány na čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999, podle něhož Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství.
(79)
Podle španělských orgánů a zúčastněných stran se legitimní očekávání příjemců podpory zakládají na těchto aktech Komise:
a)
Komise vyvolala u hospodářských subjektů, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů splňující podmínky stanovené v obou rozhodnutích Komise, nová legitimní očekávání kvůli soustavnému odkazování na nepřímé akvizice v prvním i druhém rozhodnutí. Uznání oprávněných očekávání v prvním rozhodnutí (164. až 167. bod odůvodnění) a ve druhém rozhodnutí (190. až 193. bod odůvodnění) zmiňovalo přímé i nepřímé akvizice.
b)
Odpovědi Komise na písemné dotazy poslanců EP, pana Erika Mejiera, paní Sharon Bowles a pana Davida Martína (31), ohledně toho, zda se dotyčné opatření považuje za podporu, výslovně odkazují na nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabídky společností Abertis, Cintra a Sacyr týkající se francouzských dálnic a nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola. V prvním a druhém rozhodnutí se připouští, že odpovědi na tyto parlamentní otázky vyvolaly legitimní očekávání. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se domnívají, že tyto odpovědi nejenže výslovně neomezují uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS na přímé akvizice, nýbrž že se vzhledem ke struktuře nabytých skupin společností dalo předpokládat, že se týkají i nepřímých akvizic. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany připomínají zejména spojení společností Scottish Power a Iberdrola, které Komise schválila. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se proto domnívají, že si Komise byla na základě informací, které byly poskytnuty útvarům GŘ pro hospodářskou soutěž, vědoma toho, že posledně zmíněná akvizice představuje nepřímou akvizici podílu ve společnosti-nerezidentu, která vyplývá z předchozí akvizice holdingové společnosti. Z odpovědí poskytnutých poslancům EP proto obezřetný hospodářský subjekt postupující s řádnou péčí nemohl odvodit, že se vztahují pouze na přímé akvizice podílů.
(80)
Podle španělských orgánů neovlivňuje existence předchozího restriktivního správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS legitimní očekávání příjemců, kteří uskutečnili nepřímé akvizice podílů. Důvodem je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení, které obsahuje odkaz na pravidla konsolidace účetních závěrek a má podpořit španělské investice v zahraničí, pokud existuje určitý vliv na činnost nabyté společnosti a tato vykonává hospodářskou činnost.
(81)
Podle zúčastněných třetích stran nemění interní diskuse mezi Komisí a španělskými orgány v rámci formálního vyšetřovacího řízení legitimní očekávání u příjemců podpory. Tyto interní diskuse mohly vést k právním účinkům vůči třetím stranám pouze tehdy, pokud by se projevily ve znění rozhodnutí.
(82)
Zúčastněné třetí strany tvrdily, že Komise porušila zásadu estoppel, podle níž nemůže Komise jednat v rozporu se svými vlastními akty nebo opatřeními. Komise v prvním i druhém rozhodnutí soustavně odkazovala na nepřímé akvizice. Komise by proto neměla měnit původní ujištění obsažené v tomto právním opatření a tvrdit, že došlo ke změně výkladu ustanovení ze strany daňové správy.
(83)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise porušila zásadu právní jistoty. Komise nejenže ve znění obou rozhodnutí opakovaně odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, nýbrž nezmiňuje v nich správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS. Zúčastněné třetí strany se na základě znění rozhodnutí domnívají, že by obezřetný a opatrný hospodářský subjekt usuzoval, že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadají i nepřímé akvizice.
5. VYJÁDŘENÍ ŠPANĚLSKA K PŘIPOMÍNKÁM TŘETÍCH STRAN
(84)
Španělské orgány podotkly, že všechny zúčastněné třetí strany sdílejí stejný názor a podporují argumenty uvedené v připomínkách španělských orgánů.
(85)
Španělské orgány zopakovaly, že nový správní výklad GŘ pro daně obsažený v consulta V0608/12 ze dne 21. března 2012 a v usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 nepředstavuje novou podporu. Odpovědi na žádosti o daňová stanoviska ani usnesení hospodářského a správního soudu nemají právní účinky.
(86)
Rozsudek španělského Nejvyššího soudu ze dne 24. června 2013 prokazuje, že by se výpočet finančního goodwillu měl provést s přihlédnutím k pravidlům účetní konsolidace bez ohledu na to, zda nabyté společnosti-nerezidenti předloží konsolidované nebo individuální účetní závěrky. Ačkoli se tento rozsudek nezabýval tím, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé či nepřímé akvizice, skutečnost, že je třeba odkázat na účetní pravidla, znamená, že by se pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS mělo s přímými a nepřímými akvizicemi zacházet stejně.
(87)
Pět zúčastněných stran ve svých připomínkách uvedlo, že svůj základ daně z příjmů právnických osob snížily o finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi. Nový správní výklad proto neovlivnil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(88)
Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala existenci legitimních očekávání kvůli odpovědím na písemné dotazy poslanců EP pana Erika Mejiera a paní Sharon Bowles. Z odpovědí nevyplývá, že byly omezeny na přímé akvizice. Naopak, odpovědi na tyto parlamentní otázky zmiňovaly konkrétní nepřímé akvizice.
(89)
Cílem zásady legitimních očekávání je ochrana příjemců údajné státní podpory, nikoli členského státu. To, zda mohou opatření Komise vyvolat legitimní očekávání, by proto měli posoudit příjemci podpory (a nikoli členský stát).
(90)
Zahájením tohoto vyšetřovacího řízení hodlá Komise revidovat vlastní opatření, což porušuje zásadu právní jistoty a zásadu estoppel.
(91)
Španělské orgány Komisi připomenuly, že povaha čl. 12 odst. 5 TRLIS jakožto podpory není konečná a je předmětem přezkumu ze strany Soudního dvora Evropské unie.
6. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(92)
V prvním a druhém rozhodnutí dospěla Komise k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelný režim podpory, a to s ohledem na akvizice uvnitř Unie i akvizice mimo Unii. Komise zejména konstatovala, že dotyčné opatření, které španělským společnostem umožňuje snížit daňový základ o finanční goodwill získaný akvizicí nejméně 5 % podílu v zahraniční společnosti, představuje selektivní výhodu, která není opodstatněná logikou daňové soustavy. Opatření bylo proto prohlášeno za neslučitelné s vnitřním trhem (32). Komise odkazuje na odůvodnění uvedené v těchto dvou rozhodnutích, aby prokázala, že dotyčné opatření představuje protiprávní a neslučitelnou státní podporu.
(93)
Španělské orgány nepodaly žaloby na zrušení prvního ani druhého rozhodnutí. U Tribunálu však probíhá řada soudních řízení zahájených třetími stranami (33).
(94)
Toto rozhodnutí se zabývá výhradně účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(95)
Cílem prvního a druhého rozhodnutí bylo posoudit slučitelnost španělského režimu, který španělské orgány představily během správního řízení, jež vedlo k přijetí prvního a druhého řízení, s vnitřním trhem. V prvním a druhém rozhodnutí bylo opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS) prohlášeno za protiprávní a neslučitelný režim, který je „Španělskem uplatňován protiprávně“ (34).
(96)
Podle ustálené judikatury je třeba dosah rozhodnutí stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotčeným členským státem (35). V rozsudku ve věci Kahla Thüringen Soudní dvůr konstatoval, že žádost Komise o dodatečné informace, prostřednictvím které si Komise vyžaduje dodatečné informace o působnosti režimu podpor, a odpověď členského státu na ni je třeba považovat za nedílnou součást oznámeného režimu podpor (36).
(97)
Španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 (37) uvedly, že příslušná správní praxe umožňuje odpis finančního goodwillu pouze u přímých akvizic podílů v provozních společnostech.
(98)
Tuto praxi dokládají i jednotné správní výklady GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu uplatňované v období od roku 2002 do roku 2012. Bez ohledu na znění příslušných ustanovení TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí uplatňovaly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud čl. 12 odst. 5 TRLIS jednotně a systematicky pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech. Tento výklad byl zaveden od 1. ledna 2002, kdy ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS vstoupilo poprvé v platnost.
(99)
Nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly v březnu 2012, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířil, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech v důsledku akvizice podílů v holdingové společnosti.
(100)
Je důležité uvést, že sporná záležitost nesouvisí s tím, zda lze podporu považovat za existující podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že posuzovaná opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatňovaný španělskými orgány) představují protiprávní a neslučitelnou podporu. Nový správní výklad nemůže proto v žádném případě představovat existující podporu. V daném případě je naopak podstatné, zda do oblasti působnosti prvního a druhého rozhodnutí spadají i nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti.
(101)
Komise se domnívá, že žádný z argumentů, které předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, neprokazuje, že opatření nepředstavuje novou podporu, a to z níže objasněných důvodů.
6.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(102)
Na podporu svého stanoviska, že opatření nepředstavuje novou podporu, španělské orgány a zúčastněné třetí strany v zásadě uvedly, že předchozí správní výklad nebyl konečný, že vždy bylo možné podat proti němu opravný prostředek u soudů a že nepředstavoval ustálenou praxi.
(103)
Dotyčná tvrzení nejsou pro účely tohoto rozhodnutí podstatná. Komise v prvním a druhém rozhodnutí zkoumala režim státní podpory, jak jej uplatňovaly španělské orgány. Skutečnost, že režim bylo možno v budoucnu upravit nebo změnit (ze strany správy nebo soudů), nemá na rozsah šetření, a tudíž ani na oblast působnosti rozhodnutí, žádný vliv.
(104)
Tvrzení španělských orgánů je třeba každopádně zamítnout, a to z těchto dodatečných důvodů:
(105)
Co se týká tvrzení, že původní správní výklad nepředstavoval relevantní a ustálenou praxi daňové správy, Komise podotýká, že všechny consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu předložená španělskými orgány dokládají systematický a jednotný přístup vylučující nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(106)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje relevantní a konečnou správní praxi, jelikož není zdrojem práva a vždy lze proti němu podat opravný prostředek u příslušných soudů.
(107)
Komise se domnívá, že skutečnost, že proti správnímu výkladu a usnesením hospodářského a správního soudu lze podat opravný prostředek u soudů vyššího stupně, neznamená, že tyto consultas, a zejména usnesení hospodářského a správního soudu, nemají pro povinnou osobu právní účinky. Jak je stanoveno v článku 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, odpovědi poskytnuté v reakci na žádost o daňové stanovisko jsou pro daňovou správu závazné. To znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Obezřetný a opatrný hospodářský subjekt proto od daňové správy očekává jednotný přístup, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(108)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje ustálenou správní praxi, jelikož kritéria obsažená ve správním výkladu mohou být změněna. Jak však uvedly španělské orgány, článek 89 zákona č. 58/2003 vyžaduje jednotné uplatňování kritérií obsažených ve správním výkladu, pokud je nezmění judikatura nebo použitelné právní předpisy. Komise podotýká, že veškeré consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu dokládají, že v období 2002-2012 existovala ustálená praxe, která nebyla pozměněna právními předpisy ani judikaturou.
(109)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že správní výklad se postupně změnil usnesením hospodářského a správního soudu z června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 (38), jež následně potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013 (39). Komise se domnívá, že výše uvedené rozsudky nedokládají změnu v daňovém zacházení s nepřímými akvizicemi podílů v rámci čl. 12 odst. 5 TRLIS. Usnesení hospodářského a správního soudu a rozsudky Audiencia Nacional a španělského Nejvyššího soudu souvisely s vnitroskupinovými akvizicemi podílů, jež se liší od dotyčné záležitosti. Oba rozsudky se netýkají výslovně otázky nepřímých akvizic podílů a nezabývají se existencí finančního goodwillu jako takového, jelikož existenci finančního goodwillu již posoudil předkládající soud a opravný prostředek se touto otázkou nezabývá. V této souvislosti zahrnovala správní praxe španělských správců daně při vymáhání daní nejprve posouzení přímého či nepřímého charakteru akvizic, bez ohledu na to, zda se jedná o vnitroskupinové akvizice, s cílem určit, zda vedou k daňovému zvýhodnění, či nikoli.
(110)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení Komise uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 17. července 2013, že odpisy finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi, které byly uplatněny v přiznání k dani, byly systematicky zamítány. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že uplatnění odpočtu nemohlo být systematicky zamítáno, jelikož španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“ (tzv. autoliquidación).
(111)
Komise zastává názor, že existence systému výběru daní založeného na režimu samovyměření nezbavuje opatření charakteru nové podpory. Skutečnost, že španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“, nezaručuje správnost a zákonnost všech daňových operací, které dotyčná povinná osoba provede. Daňová správa je oprávněna ověřit a sledovat daňové operace v rámci režimu samovyměření, které provedou daňoví poplatníci. Jak uvedly španělské orgány, pokud byla u daňového poplatníka, který odepsal finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi, provedena daňová kontrola, neuznala daňová správa tento odpis finančního goodwillu v daňovém přiznání, které podala dotyčná společnost, neboť daňová správa musí v situacích, kdy u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti, uplatňovat stejná kritéria. Existence daňového systému založeného na „režimu samovyměření“ není proto v rozporu s názorem Komise, že žádosti společností v souvislosti s odpisem finančního goodwillu v rámci nepřímých akvizic podílů byly systematicky zamítány.
(112)
Skutečnost, že někteří daňoví poplatníci nebrali existující správní výklad v potaz a u nepřímých akvizic podílů odepisovali finanční goodwill, není pro účely této analýzy podstatná. Podle článku 89 zákona č. 58/2003 musí daňová správa použít kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Daňoví poplatníci, kteří u nepřímých akvizic odepsali goodwill a u nichž byla následně provedena daňová kontrola, museli své daňové přiznání opravit.
(113)
Consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu potvrzují, že v době vydání prvního a druhého rozhodnutí a dokonce i po jejich přijetí (až do března 2012) se podle ustálené správní praxe španělských orgánů dotyčný daňový režim uplatňoval pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, zatímco veškeré daňové odpočty u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti byly systematicky zamítány. Komise se mimoto domnívá, že povaha španělského systému výběru daní, který je založen na režimu samovyměření, nemění skutečnost, že nový správní výklad rozšířil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(114)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že čl. 12 odst. 5 TRLIS neprošel podstatnými změnami a že správní výklad oblasti působnosti ustanovení nelze považovat za podstatnou změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud správní výklad pozměnily, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(115)
Rozšíření rozsahu daňového zvýhodnění (jež může znamenat poskytnutí státní podpory ve výši miliard eur) na nepřímé akvizice podílů představuje bezpochyby podstatnou změnu oblasti působnosti režimu (40).
(116)
Ve skutečnosti došlo ke změně metody výpočtu finančního goodwillu, která byla přepracována tak, aby byl možný odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tato změna metody výpočtu jednoznačně rozšířila oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2.1 Metoda výpočtu finančního goodwillu
(117)
Consultas GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu, jež španělské orgány Komisi předložily během správního a formálního vyšetřovacího řízení, dokládají, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS v roce 2002 až do roku 2012 existovala ustálená správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Doktrína GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu původní výklad v zásadě odůvodňovala tímto:
(118)
Goodwill je nehmotný majetek, který vzniká v případě, kdy jedna společnost získá jinou společnost, a rovná se rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou jejího čistého obchodního jmění. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je tento nehmotný majetek vytvořen na základě portfolia klientů, know-how, lidských zdrojů, zeměpisné polohy a prestiže společnosti, což vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, tj. společnosti, která skutečně vykonává hospodářskou činnost. Goodwill naopak nelze získat z holdingové společnosti, jejímž hlavním účelem je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností (41).
(119)
Pokud cena zaplacená za podíl ve společnosti překročí jeho účetní hodnotu, může to být způsobeno dvěma různými důvody: 1. vlastní přidanou hodnotou majetku a práv společnosti nebo 2. příliš vysokou cenou v důsledku očekávaných vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu (42).
(120)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly při výpočtu částky finančního goodwillu, tj. rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta, tento čtyřfázový postup:
a)
výpočet rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou;
b)
účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti, která je daňovým rezidentem, ve společnosti-nerezidentu;
c)
rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (43);
d)
částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a do maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(121)
Podle této metody výpočtu by se měl v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu, jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností, rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou čistého jmění holdingové společnosti zaúčtovat jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktiva holdingové společnosti představují podíly v dceřiných provozních společnostech-nerezidentech, rovná se tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a finanční goodwill proto nemůže vzniknout. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti.
(122)
Správní výklad GŘ pro daně ze dne 21. března 2012 a následné usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 rozšířily oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Podle španělských orgánů a jedné zúčastněné strany by se měla použít tato metoda výpočtu finančního goodwillu:
(123)
V případě nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je nutné provést konsolidaci s cílem převést goodwill vytvořený na druhé a další úrovni na úroveň holdingové společnosti. To se provede eliminací investice-vlastního kapitálu mezi nabývající a nabývanou společností. Za tímto účelem by se měl proces eliminace investice-vlastního kapitálu provést v různých fázích podle článku 30 královského dekretu č. 1815/1991:
a)
Za prvé je nutné eliminovat investici-vlastní kapitál na úrovni společnosti, která nemá přímý podíl na vlastním kapitálu jiné společnosti. Podíl holdingové společnosti v dceřiné provozní společnosti je eliminován a hodnota tohoto podílu je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv dceřiné provozní společnosti. V rozvaze holdingové společnosti vzniká v důsledku konsolidace rezerva, kterou představuje rozdíl mezi tržní hodnotou aktiv provozní společnosti a jejich účetní hodnotou.
b)
Za druhé je třeba provést eliminaci investice-vlastního kapitálu rovněž v dalších fázích s přihlédnutím k výpočtu hodnoty vlastního kapitálu a rezerv v důsledku konsolidace, které vznikly v předchozích fázích.
(124)
Finanční goodwill představuje část rozdílu mezi kupní cenou podílu a novou hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti po konsolidaci, kterou nelze započítat do majetku holdingové společnosti. Pomocí této metody výpočtu se se všemi aktivy a závazky všech dceřiných společností ve vlastnictví holdingové společnosti zachází jako s aktivy a závazky jediné společnosti.
(125)
Nová metoda výpočtu obsažená ve výkladu GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu z roku 2012 proto vyžaduje předchozí simulaci (44) konsolidace, aby bylo možno převést aktiva provozní společnosti-nerezidenta (která vytváří goodwill) na úroveň holdingové společnosti podle kroků uvedených v článku 30 královského dekretu č. 1815/1991. Po této simulaci konsolidace lze rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou započítat do majetku a práv holdingové společnosti-nerezidenta. Zbývající rozdíl představuje finanční goodwill, o který se sníží daňový základ. Tato metoda výpočtu proto zabraňuje vyrovnání mezi kupní cenou a tržní hodnotou aktiv (podílů) holdingové společnosti, jež vedlo k tomu, že na úrovni holdingové společnosti nevznikl žádný finanční goodwill.
(126)
Spory ohledně výpočtu finančního goodwillu souvisejí s odkazem na pravidla konsolidace, který je uveden v čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odkaz ve skutečnosti neupřesňuje, jaká konkrétní pravidla nebo předpisy týkající se účetní konsolidace by se měly při výpočtu konečné částky finančního goodwillu použít:
„Rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice by se měl zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta v souladu s kritérii stanovenými v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek.“ [Zdůraznění přidáno].
(127)
Hospodářský a správní soud ve svých předchozích usneseních objasnil, že odkaz na pravidla účetní konsolidace byl uveden výslovně za účelem zaúčtování rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu do majetku a práv společnosti-nerezidenta (45) a že čl. 12 odst. 5 TRLIS ve skutečnosti nevyžaduje konsolidaci účetních závěrek. V usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 3. listopadu 2011 je uvedeno, že „odkaz v čl. 12 odst. 5 TRLIS na královský dekret č. 1815/1991 (pravidla účetní konsolidace) byl uveden pouze za účelem připsání rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou do majetku a práv společnosti-nerezidenta“.
(128)
V případě akvizice podílů v holdingové společnosti představuje těžiště diskuse určení toho, která účetní hodnota by se pro účely výpočtu výše finančního goodwillu měla vzít v úvahu: účetní hodnota, která vyplývá z konsolidované účetní závěrky, nebo účetní hodnota vyplývající z individuální účetní závěrky. Tato volba může vést k velmi rozdílnému výsledku: pokud se na straně jedné odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v individuální účetní závěrce, finanční goodwill v případě akvizice podílů v holdingové společnosti nevznikne; jestliže se na druhou stranu odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v konsolidované účetní závěrce, pak na úrovni holdingové společnosti vznikne finanční goodwill.
(129)
Z usnesení hospodářského a správního soudu lze odvodit, že řada daňových poplatníků již požádala o odpis finančního goodwillu plynoucího z podílů získaných nepřímo na druhé a další úrovni a vyzvala daňovou správu, aby vzala v úvahu referenční hodnoty uvedené v konsolidovaných účetních závěrkách skupiny namísto hodnot v individuálních účetních závěrkách. Komise však podotýká, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svém správním výkladu a usneseních do roku 2012 soustavně uváděly, že účetní hodnotou, kterou je třeba vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuálních účetních závěrkách.
(130)
Hospodářský a správní soud původně tvrdil, že daňová konsolidace a účetní konsolidace nejsou rovnocenné a stejně tak není pro daňové účely a pro účetní účely rovnocenný ani pojem konsolidovaná skupina (46). Jako příklad uvádí skutečnost, že španělský zákon o dani z příjmu právnických osob nezohledňuje zisk skupiny uvedený v konsolidované účetní závěrce, nýbrž agregované individuální zisky vykázané v individuálních účetních závěrkách. Důvodem je skutečnost, že účetní pravidla a daňová pravidla sledují různý cíl: zatímco účelem konsolidovaných účetních závěrek je informovat o hospodářské a finanční situaci skupiny; z daňového hlediska je důležité určit ekonomickou možnost zdanění skupiny (47). Pokud by se vzala v úvahu konsolidovaná účetní závěrka, mohlo by to vést k narušení výpočtu daňového základu. Může se například stát, že se investice uskutečnila v době, kdy společnost ještě nebyla součástí skupiny; nebo naopak může dojít k tomu, že se investice projevuje v konsolidované účetní závěrce i poté, co společnost již není součástí skupiny. Ačkoli čl. 12 odst. 5 TRLIS výslovně nevylučuje zohlednění účetní hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce, účetní hodnotou, na níž odkazuje, by proto měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta, v opačném případě by ustanovení výslovně odkazovalo na účetní pravidla, jak je tomu u ostatních ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob.
(131)
Komise zastává názor, že metoda výpočtu finančního goodwillu, na níž jsou založeny správní výklady, je neodmyslitelnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS, která stanoví jeho oblast působnosti a právní účinky. Čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje sám o sobě metodu výpočtu finančního goodwillu: upřesňuje, jaké kroky je třeba provést za účelem získání částky, která představuje finanční goodwill. Je zřejmé, že úprava nebo změna této metody výpočtu, která znamená podstatnou změnu daňového zvýhodnění vyplývajícího z tohoto ustanovení, může mít přímý dopad na právní účinky daného ustanovení.
(132)
Na základě původní metody výpočtu, kterou GŘ pro daně a hospodářský a správní soud soustavně používaly, byl vyvozen závěr, že účetní hodnotou, která se má vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta. Proto v rámci nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech nemohl vzniknout žádný goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Původní správní praxe povolovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(133)
Nová metoda výpočtu obsažená ve správním výkladu GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 rozšiřuje původní meze čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž v rámci nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti, s tím výsledkem, že společnosti, s ohledem na něž se v době vydání prvního a druhého rozhodnutí neusuzovalo, že opatření uplatňují na nepřímé akvizice, mohou nyní u těchto akvizic uplatnit odpočty.
(134)
Komise rovněž uvádí, že tím, že je umožněn převod goodwillu vytvořeného na druhé nebo další úrovni na úroveň holdingové společnosti, není dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS, a to vytvoření goodwillu získaného akvizicí podílu ve společnosti-nerezidentu ze strany společnosti usazené ve Španělsku. V tomto případě by byl goodwill vytvořen na druhé nebo další úrovni, kdy ani jedna ze společností není usazena ve Španělsku. [Zdůraznění přidáno]
(135)
Závěrem se uvádí, že ačkoli se znění čl. 12 odst. 5 TRLIS a článku 21 TRLIS nezměnilo, Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který je založen na výše uvedené nové metodě výpočtu, představuje podstatnou změnu režimu, jelikož rozšiřuje původní oblast působnosti ustanovení a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
6.2.2 Důvody, které uvedly španělské orgány a zúčastněné třetí strany a které odůvodňují odklon od předchozího správního výkladu
(136)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uznaly (48), že do změny správního výkladu v roce 2012 byl odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v praxi použitelný pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly řadu důvodů, aby opodstatnily změnu správní praxe v souvislosti s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(137)
Tyto údajné důvody však nejsou relevantní. Důvody změny režimu státní podpory v roce 2012 nemohou nijak změnit rozsah šetření Komise, a tudíž ani oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, která byla přijata v roce 2009 resp. 2011.
(138)
Důvody, na něž španělské orgány poukazovaly původně při objasňování oblasti působnosti opatření během správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení v roce 2007, jakož i důvody obsažené v původních správních výkladech GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu jsou v rozporu s důvody, které byly uvedeny během tohoto formálního vyšetřovacího řízení v souvislosti s tvrzením, že nový správní výklad nepředstavuje podporu.
(139)
Důvody uváděné španělskými orgány a zúčastněnými třetími stranami však nijak neopodstatňují odklon od předchozího správního výkladu.
a) Účel čl. 12 odst. 5 TRLIS: podpora internacionalizace španělských společností
(140)
Jak je uvedeno v připomínkách španělských orgánů, GŘ pro daně i hospodářský a správní soud odkazují při odůvodňování změny správního výkladu na účel čl. 12 odst. 5 TRLIS. Cílem zmíněného ustanovení je podpořit internacionalizaci a investice španělských společností v zahraničí. Vyloučení nepřímých akvizic by nebylo v souladu s tímto cílem.
(141)
Rozdílné daňové zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech stanovené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jehož cílem je podpora internacionalizace a investic španělských společností v zahraničí, bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní podporu, která není slučitelná s vnitřním trhem. Komise se domnívá, že změnu správní praxe nelze odůvodnit účelem (internacionalizací španělských společností) určitého ustanovení (čl. 12 odst. 5 TRLIS), které již bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu.
b) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(142)
Jedním z tvrzení, která španělské orgány a zúčastněné třetí strany předložily ke zpochybnění toho, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou podporu, je skutečnost, že znění prvního a druhého rozhodnutí Komise odkazuje na přímé i nepřímé akvizice podílů. Domnívají se proto, že nový správní výklad je v souladu s oběma rozhodnutími Komise.
(143)
Komise nesouhlasí s tím, že tyto odkazy znamenají, že opatření nepředstavuje novou podporu. Důvodem zmiňování přímých i nepřímých akvizic podílů v prvním a druhém rozhodnutí je odkaz na článek 21 TRLIS v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jelikož článek 21 výslovně uvádí, že výše podílu - přímého či nepřímého - na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Úkolem Komise nebylo v prvním a druhém rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob uplatňovat, nýbrž posoudit, zda toto ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu, jakým bylo dotyčným členským státem uplatňováno v době oznámení.
(144)
Mimoto je třeba uvést, že během formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí prvního a druhého rozhodnutí, se šetření zaměřilo na to, zda ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu, či nikoli, a toto posouzení nevyžadovalo ověření, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice. Diskuse ohledně zahrnutí nepřímých akvizic podílů vyvstala v rámci postupu zpětného získání podpory, kdy španělské orgány Komisi informovaly o změně předchozí správní praxe. Skutečnost, že Komise na samém počátku, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, v dopise útvarů Komise ze dne 26. března 2007 položila některé otázky ohledně oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, není pro danou analýzu podstatná. V daném případě je rozhodující určení toho, jak španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
(145)
V dotyčné záležitosti je třeba znovu připomenout rozsudek Soudního dvora ve věci Kahla (49), v němž se uvádí, že dosah rozhodnutí je třeba stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotyčným členským státem. V tomto ohledu španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 uvedly, že se oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Neexistence výslovného odkazu na tento dopis v prvním a druhém rozhodnutí nemění skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS byl od svého přijetí uplatňován s tím, že nepřímé akvizice podílů jsou z jeho oblasti působnosti vyloučeny.
(146)
Z rozsudku Soudního dvora ve věci Kahla dále vyplývá, že při přijímání nového správního výkladu byly španělským orgánům známy informace, které byly obsaženy v dopise zaslaném Komisi, v němž bylo uvedeno, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít pouze přímé akvizice podílů. Španělské orgány měly zajistit, aby bylo rozhodnutí provedeno v souladu s informacemi, které již poskytly útvarům Komise (50).
(147)
Komise se domnívá, že působnost prvního a druhého rozhodnutí je určena nejen s ohledem na znění rozhodnutí, nýbrž i s ohledem na veškeré informace, které španělské orgány předložily a které měly popsat, jak je režim podpory uplatňován v době přijetí těchto dvou rozhodnutí.
(148)
Otázka, zda byly zúčastněné třetí strany informovány o komunikaci mezi španělskými orgány a Komisí, či nikoli, je naprosto nepodstatná, pokud jde o to, zda nová správní praxe představuje novou podporu. Ačkoli nedošlo ke změně znění dotyčného ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS ve spojení s článkem 21 TRLIS), Komise se domnívá, že se omezení a podmínky na základě tohoto ustanovení změnily. Nový správní výklad ve skutečnosti rozšiřuje původní oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu v případě nepřímé akvizice podílů prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tuto situaci předchozí správní výklad nepředpokládal a umožňoval pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(149)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances (51) Soudní dvůr uvedl, že jako nová podpora musí být oznámeny pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Komise se domnívá, že nový správní výklad představuje podstatnou změnu režimu podpory, který Komise analyzovala v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož omezení a podmínky byly ve výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířeny na situace, které do oblasti působnosti ustanovení původně nespadaly. Mimoto je třeba zmínit, že v dotyčné záležitosti nejde o určení, zda se podpora považuje za existující podporu nebo novou podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelnou podporu. V daném případě je však důležité určit, zda oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí zahrnovala rovněž nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti, aby bylo možno rozhodnout o existenci podpory, její slučitelnosti a existenci legitimního očekávání.
(150)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že opatření nepředstavuje novou podporu, jelikož řada akvizic, které se uskutečnily před zahájením řízení v roce 2007, představovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že odkazy na tyto akvizice v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 a v odpovědích Komise na písemné parlamentní otázky prokazují, že si Komise byla vědoma toho, že se jedná o nepřímé akvizice.
(151)
Ačkoli akvizice zmíněné v odpovědích na písemné parlamentní otázky nebo v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 mohly představovat nepřímé akvizice, Komise nemohla vědět (přinejmenším u velké většiny operací), jaká je organizační struktura nabývaných společností, tj. zda jsou nabyté společnosti provozními společnostmi, či holdingovými společnostmi. Jak je uvedeno ve 128. bodě odůvodnění, dotyčná záležitost se zaměřovala na to, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní státní podporu kvůli rozdílnému daňovému zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech, nebylo proto nutno posouditorganizační strukturu nabyté společnosti-nerezidenta. Rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi se pro účely posouzení vyžadovaného v prvním a druhém rozhodnutí nepokládalo za důležité. Toto rozlišování by však nezměnilo konečné hodnocení opatření jakožto státní podpory, jelikož Komise prohlásila opatření za selektivní z důvodu jeho podstatných znaků, tj. neumožnění odpisu finančního goodwillu v případě transakcí v rámci Španělska.
(152)
Co se týká spojení podniků Iberdrola/Scottish Power, které bylo oznámeno Komisi (52), je třeba uvést, že Komise v 42. bodě odůvodnění rozhodnutí o spojení podniků uvedla, že pro účely daného rozhodnutí nebylo nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu. Odpovědi Komise na písemné parlamentní otázky pocházely z doby před zahájením šetření týkajícího se daného režimu (53). V době poskytnutí odpovědí proto Komise nemohla mít a ani neměla na tuto věc názor (54).
(153)
Pro účely posouzení státní podpory je důležité, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko v této souvislosti uvedlo, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS byla omezena na přímé akvizice. To potvrzuje rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která existovala až do roku 2012. Komise v tomto ohledu podotýká, že jak objasnil Soudní dvůr, Komise analyzuje režim tak, jak je uplatňován. V daném případě nelze zpochybnit, že ustálená správní praxe neumožňovala odpis finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi.
c) Křížový odkaz na článek 21 TRLIS
(154)
Dalším tvrzením, které předložily španělské orgány (55), je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii), v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. Skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, nemůže proto představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jak však španělské orgány objasnily během správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, jedním z důvodů pro vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, že článek 21 TRLIS rovněž vyžaduje, aby společnost-nerezident vykonávala hospodářskou činnost v zahraničí a aby podléhala podobné dani, jako je daň z příjmu právnických osob. Důvodem tohoto ustanovení jsou daňová pravidla, která mají zamezit zneužití a zabránit tomu, aby byly pro odpočet způsobilé společnosti usazené v daňových rájích nebo na územích s nulovým zdaněním. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny.
(155)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svých původních správních výkladech a usneseních uvedly, že na úrovni holdingové společnosti nemůže goodwill (a tudíž ani finanční goodwill) vzniknout, jelikož tyto společnosti nevykonávají hospodářskou činnost v souladu s požadavky stanovenými v článku 21 TRLIS. Na úrovni holdingové společnosti proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud však svůj předchozí výklad v roce 2012 revidovaly a tvrdily, že požadavek na vykonávání hospodářské činnosti může být splněn, pokud se provozní společnost nachází na první úrovni nebo na druhé či dalších úrovních.
(156)
Ačkoli článek 21 TRLIS výslovně odkazuje na nepřímé i přímé akvizice, skutečností je, že ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Jak Audiencia Nacional (56) potvrdila ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014, v případě, že cílová společnost-nerezident je holdingovou společností, jejímž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností, tomu tak zjevně není.
(157)
Je třeba uvést, že článek 21 TRLIS byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, od daně z příjmů právnických osob, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění. V čl. 12 odst. 5 je uveden odkaz na toto ustanovení pouze s cílem analyzovat, zda příjem od nabyté společnosti-nerezidenta splňuje tato kritéria, aby mohla nabývající společnost odepsat finanční goodwill získaný touto transakcí. Extrapolace kritérií stanovených v článku 21 TRLIS by se proto měla provést s upozorněním, že účelem posledně uvedeného ustanovení je určení podmínek pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně.
(158)
Jak španělské orgány uvedly ve svém dopise ze dne 4. června 2007, daňová správa musí sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, kdy španělská daňová správa může odpočet snadno sledovat, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill vytvořený ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, u nichž jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(159)
Tato nutnost sledovat uplatňování odpočtu v důsledku investice se projevuje v povinnosti obsažené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob (RD1777/2004), který vyžaduje poskytnutí informací pouze o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno uplatnit čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet měl vztahovat i na nepřímé akvizice, bylo by logické, aby byly zahrnuty i nepřímé akvizice. Komise má za to, že omezením informační povinnosti na přímé akvizice vyloučil zákonodárce záměrně nepřímé akvizice podílů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. To potvrdilo rovněž GŘ pro daně, které uznává odklon od své předchozí doktríny navzdory povinnosti týkající se poskytování informací, která je stanovena v článku 15 předpisu č. RD1777/2004.
(160)
Pro účely tohoto posouzení státní podpory je mimoto důležité to, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko Komisi v této souvislosti objasnilo, že španělská daňová správa povolovala pouze odpisy finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů, a to částečně z toho důvodu, že článek 21 TRLIS jednoznačně vyžaduje vykonávání hospodářské činnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Tato podmínka je splněna pouze u provozních společností, jelikož holdingové společnosti skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají. Vzhledem k vysvětlení, které Španělsko poskytlo ohledně uplatňování dotyčného ustanovení, se Komise v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí domnívala, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezena na přímé akvizice podílů v provozních společnostech, což je skutečnost, kterou potvrzovala rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která se uplatňovala až do roku 2012.
(161)
Komise se domnívá, že navzdory odkazům na přímé a nepřímé akvizice v čl. 21 písm. c) bodu ii) TRLIS ustálená správní praxe GŘ pro daně, kterou podpořil rovněž hospodářský a správní soud, naznačuje, že nepřímé akvizice podílů byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Důvodem byla skutečnost, že holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost podle ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS, které vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Za účelem přehodnocení tohoto postoje rozšířily španělské orgány tvrzením, že se v čl. 21 v písm. c) bodu ii) TRLIS odkazuje na nepřímé akvizice, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na situace, které do ní nebyly v době vydání prvního a druhého rozhodnutí zahrnuty.
d) Zásada rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(162)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti jsou srovnatelné s přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech. Z tohoto důvodu by v zájmu zajištění zásady rovného zacházení a zákazu diskriminace měly být závěry vyvozené v prvním a druhém rozhodnutí použitelné na přímé i nepřímé akvizice podílů.
(163)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že podle zásady daňové neutrality by se s investicí uskutečněnou jako přímá akvizice podílů v provozních společnostech a investicí uskutečněnou jako nepřímá akvizice podílů prostřednictvím holdingové společnosti mělo zacházet stejně. Zúčastněné třetí strany zejména uvedly, že vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi (což je jediná situace, kdy lze z nepřímé akvizice podílů získat finanční goodwill) nebo víceúrovňovou fúzi.
(164)
Nejprve se připomíná, že zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality nejsou podstatné, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí a konkrétně to, zda se tato rozhodnutí vztahují i na nepřímé akvizice.
(165)
Komise každopádně podotýká, že z původního přístupu obsaženého ve správních výkladech GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, který se uplatňoval před rokem 2012, vyplývá, že přímé a nepřímé akvizice podílů vyplývající z předchozí akvizice holdingové společnosti nebyly pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS srovnatelné.
(166)
Důvodem odlišného zacházení v původním správním výkladu byla skutečnost, že v případě akvizice podílů v holdingové společnosti a následné nepřímé akvizice podílů v dceřiných provozních společnostech nebyl dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS. Daňový pojem finanční goodwill je propojen s účetním pojmem goodwill. Goodwill vzniká, pokud cena zaplacená za společnost přesahuje účetní hodnotu jejího vlastního kapitálu. Tento rozdíl může mít dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu. Goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze u provozních společností, jelikož ty vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti, jejíchž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností, skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají, nemohou proto vytvářet goodwill. To prokazuje rovněž metoda výpočtu použitá v původních správních výkladech, která je nedílnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS. Podle této metody výpočtu se tržní hodnota majetku holdingové společnosti (akcie dceřiných provozních společností-nerezidentů) rovná kupní ceně podílů, proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. Skutečnost, že mezi kupní cenou a tržní hodnotou majetku (akcií) holdingové společnosti dochází k vyrovnání, je způsobena podstatným znakem holdingové společnosti, a to tím, že její aktiva tvoří akcie jiných dceřiných provozních společností.
(167)
Španělské orgány v rámci správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, objasnily (57), že podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je nezbytné získání pouze 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta, což je procentní podíl, který nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem ani s následnými dceřinými společnostmi. Teprve po konsolidaci holdingové společnosti a jejích dceřiných provozních společností s nabývající mateřskou společností může v konsolidované účetní závěrce vzniknout finanční goodwill.
(168)
Co se týká diskuse ohledně toho, zda vzít v úvahu hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce nebo v individuálních účetních závěrkách, hospodářský a správní soud soustavně tvrdil, že referenčními hodnotami, které je nutno vzít v úvahu při výpočtu finančního goodwillu, jsou hodnoty uvedené v individuálních účetních závěrkách. Podle ustálené judikatury hospodářského a správního soudu je cíl daňových a účetních pravidel odlišný a zohlednění údajů uvedených v konsolidované účetní závěrce pro daňové účely by mohlo při výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS vést k narušení.
(169)
Španělské orgány rovněž uvedly, že čl. 12 odst. 5 představuje způsob odpisu investice, jehož správa vyžaduje sledování ze strany daňové správy. Kontrolu odpisu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, jelikož podíly nacházející se na první úrovni jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro daňovou správu by bylo obtížnější kontrolovat finanční goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na druhé nebo další úrovni. V tomto případě jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(170)
Podle judikatury Soudního dvora obecná zásada rovného zacházení vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a aby s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takovéto zacházení objektivně zdůvodněno (58).
(171)
Komise podotýká, že vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v původních správních výkladech, není (jak se zdá) výsledkem svévolných důvodů, nýbrž je odůvodněné povahou a logikou ustanovení a rovněž možností daň spravovat.
(172)
Komise chce zdůraznit, že pro účely tohoto posouzení státní podpory není důležité určit, zda původní správní výklady vedly k rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi nebo zda došlo k porušení zásady daňové neutrality. Jak již bylo uvedeno výše, úkolem Komise není v rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení vnitrostátních právních předpisů uplatňovat. Komise musí posoudit, zda dotyčné ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu jeho uplatňování ze strany vnitrostátních orgánů v době oznámení. V daném případě došlo jednoznačně k odklonu od předchozího správního výkladu a k rozšíření oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS zahrnutím situací, které se v původním správním výkladu nepředpokládaly.
e) Zpětná účinnost opatření
(173)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily zpětnou účinnost správního výkladu. Španělské orgány poukázaly na svá dřívější vysvětlení (59), že u akvizic provedených do dne 21. prosince 2007, u nichž finanční goodwill podléhá revizi, bude částka finančního goodwillu získaného nepřímými (a přímými) akvizicemi odečtena od daňového základu. Co se týká akvizic, které byly provedeny po 21. prosinci 2007, odpis finančního goodwillu získaného přímými i nepřímými akvizicemi nebude uznán.
(174)
Španělské orgány uvedly, že podle článku 120 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince mohou společnosti, které se domnívají, že daňové přiznání negativně ovlivnilo jejich legitimní zájmy, požádat o opravu daňového přiznání, a to podle platného postupu. Tento postup je stanoven v článcích 126 až 129 královského dekretu č. 1065/2007 ze dne 27. července (60). Společnost může v zásadě o opravu daňového přiznání požádat, jakmile bylo podáno a před tím, než daňová správa stanoví konečný daňový výměr (liquidación definitiva), nebo v případě jeho neexistence před uplynutím lhůty, v níž musí daňová správa stanovit výši daně, která má být vybrána. Podle článků 66 a 67 obecného daňového zákona činí lhůta pro podání žádosti o opravu daňového přiznání čtyři roky od posledního dne pro podání daňového přiznání.
(175)
Španělské orgány připustily, že společnosti, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech do 21. prosince 2007 a které nezahrnuly odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi, mohou nyní svá daňová přiznání opravit za účelem odpisu finančního goodwillu získaného těmito akvizicemi. Společnosti, které ve svých minulých daňových přiznáních uplatnily odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi a u nichž již daňová správa vyměřila daň, nebudou moci požádat o opravu daňových přiznání, která již byla podána; jelikož je však odpočet rozložen na období dvaceti let, to těmto společnostem nebrání v odpisu finančního goodwillu v budoucích daňových přiznáních.
(176)
Skutečnost, zdá má nové správní opatření zpětný účinek, či nikoli, nemá žádné právní důsledky, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, konkrétně otázku, zda se tato rozhodnutí vztahují rovněž na nepřímé akvizice.
(177)
Nový správní výklad má každopádně zpětné právní účinky. Nový správní výklad ze dne 21. března 2012 lze uplatnit i na akvizice, které byly provedeny před tímto dnem.
6.3 Slučitelnost podpory
(178)
Po zjištění, že dotyčný režim zahrnuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy, je nutné posoudit, zda lze pozměněný režim považovat za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy. Španělské orgány nepředložily v tomto ohledu žádné argumenty.
(179)
Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS nelze považovat za slučitelný s vnitřním trhem. Komise má v této souvislosti za to, že platí stejné odůvodnění jako v prvním a druhém rozhodnutí. Komise proto odkazuje na 140. bod odůvodnění a následující body odůvodnění prvního rozhodnutí a 166. bod odůvodnění a následující body odůvodnění druhého rozhodnutí.
(180)
Pokud jde o použití čl. 107 odst. 3 písm. c), daňové odpočty podle čl. 12 odst. 5 TRLIS nesouvisejí s investicemi, vytvářením pracovních příležitostí ani s konkrétními projekty. Tyto daňové odpočty osvobozují dotyčné podniky od poplatků, které musí tyto podniky obvykle hradit, je proto třeba je považovat za provozní podporu. Provozní podpora zpravidla nespadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c), jelikož narušuje hospodářskou soutěž v odvětvích, v nichž je poskytována. Podporu nelze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, jelikož neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí ani není časově omezená, nepředpokládá se její postupné snižování a není úměrná tomu, co je nezbytné k odstranění zvláštního hospodářského znevýhodnění dotyčných oblastí. Komise proto nemůže považovat opatření za slučitelné s vnitřním trhem.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA, ZÁSADA ESTOPPEL A NAVRÁCENÍ PODPORY
6.4 Zásada estoppel a zásada právní jistoty
(181)
Komise se domnívá, že neexistuje důvod odklonit se od úvah, které byly uvedeny v rozhodnutí o zahájení řízení. Komise neporušila zásadu estoppel ani zásadu právní jistoty.
(182)
„Consulta vinculante“ ze dne 21. prosince 2012, který zavedl nový správní výklad, je výsledkem volby španělských orgánů. Tento správní akt, který vedl k nové podpoře, která je poskytována protiprávně, aniž byla předem oznámena Komisi, představuje akt španělských orgánů, nikoli akt Komise. Zásada estoppel není proto relevantní.
(183)
Co se týká údajného porušení zásady právní jistoty, Komise připomíná, že podle judikatury Evropského soudního dvora musí být dosah rozhodnutí o státní podpoře stanoven nejen s odkazem na samotný text rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený a konkrétně uplatňovaný dotyčným členským státem (61).
(184)
V této souvislosti se Komise domnívá, že i když mohlo dojít k porušení zásady právní jistoty, tuto zásadu porušilo Španělsko. Komise je mimoto přesvědčena, že by případná právní nejistota byla způsobena nepřesným a nejednoznačným zněním některých ustanovení režimu.
6.5 Navrácení podpory
(185)
Sporné opatření bylo zavedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi podle čl. 108 odst. 3 Smlouvy. Opatření proto představuje protiprávní podporu.
(186)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána za neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že by příjemci měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999. Navrácení podpory má pokud možno obnovit konkurenční postavení, jaké existovalo před poskytnutím podpory. Částka, která má být získána zpět, by měla odstranit případnou hospodářskou výhodu, která byla příjemcům poskytnuta.
(187)
Španělské orgány ani třetí strany nepředložily žádné argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady. Španělsko by proto mělo zajistit navrácení neslučitelné podpory.
(188)
Pro daný rok a daného příjemce odpovídá hodnota podpory snížení daně na základě použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, které vyplývají z předchozích akvizic podílů v holdingových společnostech.
6.6 Legitimní očekávání
(189)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že by se legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. V této souvislosti uvedly, že legitimní očekávání je nutno uznat kvůli odkazům na nepřímé akvizice ve znění prvního a druhého rozhodnutí, odpovědím na písemné parlamentní otázky a akvizicím zmíněným v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007.
(190)
Komise s tvrzeními, která předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, nesouhlasí a domnívá se, že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze rozšířit na situace (nepřímé akvizice podílů vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti), které v době přijetí těchto rozhodnutí do oblasti působnosti opatření nespadaly. Legitimní očekávání mohou být založena pouze na skutečnostech, které jsou známy v okamžiku přijetí rozhodnutí, a nikoli na budoucích událostech, jako je zavedení nového správního výkladu.
(191)
V souladu s ustálenou judikaturou (62) je právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání otevřeno každému subjektu, u kterého orgán Evropské unie tím, že mu poskytl konkrétní ujištění, vyvolal podloženou naději. Takovým ujištěním jsou bez ohledu na formu, ve které jsou sděleny, přesné, nepodmíněné a shodující se informace.
(192)
Neexistenci výslovných omezení v dotyčném režimu podpory nelze považovat za přesné, nepodmíněné a shodující se ujištění, které Komise dotyčným podnikům poskytla s ohledem na uplatňování opatření rovněž na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Neexistence těchto výslovných omezení proto nemohla u dotyčných podniků vyvolat legitimní očekávání, že opatření lze v souladu s právními předpisy použít i na nepřímé akvizice (63).
(193)
I v případě, že by odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí mohly vyvolat u dotyčných podniků očekávání, je nutné posoudit, zda je očekávání vyvolané na tomto základě legitimní (64). Komise zastává názor, že se podniky, které provedly nepřímé akvizice, nemohou dovolávat legitimního očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahoval i na nepřímé akvizice podílů, jelikož si tyto podniky byly dobře vědomy správní praxe daňové správy a hospodářského a správního soudu, která byla zavedena do roku 2012. Těmto podnikům bylo známo, že daňový režim oznámený Komisi (čl. 12 odst. 5 TRLIS) byl v té době uplatňován tak, že z jeho oblasti působnosti byly vyloučeny nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(194)
Španělské orgány tvrdily, že existence restriktivního správního výkladu nesnižuje legitimní očekávání, které mohly hospodářské subjekty, jež provedly nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti, mít ohledně platnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Důvodem je 1. skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení; 2. výslovně odkazuje na článek 21 TRLIS, který zmiňuje přímé i nepřímé akvizice; 3. obsahuje výslovný odkaz na pravidla účetní konsolidace; 4. má podpořit mezinárodní investice španělských společností.
(195)
Komise s výše uvedeným tvrzením nesouhlasí. Ukázalo se, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje jednoznačné ustanovení, a to kvůli neurčitému odkazu na pravidla účetní konsolidace a nepřesné extrapolaci kritérií uvedených v článku 21 TRLIS. Článek 21 byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně. Odkaz na nepřímé akvizice v článku 21 je v rozporu s požadavkem týkajícím se vykonávání hospodářské činnosti ze strany přímo nabyté společnosti. Legitimní očekávání se nemohou mimoto zakládat na důvodech režimu podpory, čl. 12 odst. 5 TRLIS, který již byl v prvním a druhém rozhodnutí prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, a to kvůli rozdílnému daňovému zacházení se zahraničními akvizicemi a domácími akvizicemi, které uskutečnily společnosti usazené ve Španělsku. Komise se domnívá, že nepřesný a nejednoznačný charakter ustanovení vedl ke sporům při jeho výkladu. Tuto kontroverzi dokládá většina consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu. Španělské orgány proto nemohou tvrdit, že navzdory restriktivnímu správnímu výkladu mohl čl. 12 odst. 5 TRLIS vyvolat u podniků, které provedly nepřímé akvizice podílů, legitimní očekávání.
(196)
Co se týká konkrétně nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola, Komise podotýká, že rozhodnutí o spojení (COMP M.4517) jednoznačně uvádělo, že pro účely rozhodnutí o spojení podniků není nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu (viz 42. bod odůvodnění zmíněného rozhodnutí).
(197)
Pokud jde o tvrzení Španělska a zúčastněných třetích stran, že odpovědi na písemné parlamentní otázky vyvolaly u příjemců podpory legitimní očekávání, Komise uvádí, že se písemné parlamentní otázky nezaměřovaly na rozlišování mezi přímou a nepřímou akvizicí, nýbrž se týkaly toho, zda může režim stanovený v čl. 12 odst. 5 TRLIS představovat státní podporu. Z odpovědí Komise na písemné parlamentní otázky nelze proto odvodit, že se vztahovaly na přímé i nepřímé akvizice.
(198)
S ohledem na tvrzení, že první a druhé rozhodnutí vyvolala nová legitimní očekávání, jelikož obě tato rozhodnutí odkazují na nepřímé akvizice, Komise připomíná, že tyto odkazy byly výslovně uvedeny kvůli skutečnosti, že ustanovení vnitrostátních právních předpisů zmiňují přímé i nepřímé akvizice. Konkrétně čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, který vyžaduje, aby španělská společnost přímo nebo nepřímo vlastnila ve společnosti-nerezidentu 5 % podíl nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Skutečnost, že španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS pouze na přímé akvizice, nezpochybnilo Španělsko ani zúčastněné třetí strany. Jak již bylo uvedeno výše, Komise se proto může spolehnout na vysvětlení, která poskytl dotyčný členský stát, a mohla tudíž oprávněně předpokládat, že režim byl uplatňován tak, jak dotyčný členský stát uvedl.
(199)
Komise se mimoto domnívá, že i když se komunikace mezi španělskými orgány a Komisí, v jejímž rámci bylo objasněno, že v praxi lze odepsat pouze finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, neodrazila ve znění rozhodnutí, nevyvolává to u příjemců podpory legitimní očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice. Příjemcům podpory byla známa ustálená a systematická správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti a která byla zavedena do roku 2012.
(200)
Legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze proto rozšířit na situace, jež v době vydání prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
7. ZÁVĚRY
(201)
Na základě výše uvedených skutečností se Komise domnívá, že nový správní výklad, jenž rozšířil oblast působnosti režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, představuje protiprávní a neslučitelnou podporu ve smyslu článku 1 nařízení (ES) č. 659/1999.
(202)
Komise nepovažuje opatření za slučitelné s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy.
(203)
Příjemci by proto měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Nový správní výklad přijatý Španělským královstvím, který rozšiřuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob, za účelem zahrnutí nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech a který Španělské království zavedlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy, není slučitelný s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (65) a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální intenzity podpory použitelné pro daný druh podpory.
Článek 4
1. Španělské království ukončí režim podpory uvedený v článku 1, pokud jde o podporu poskytnutou příjemcům při uskutečňování nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech, a to v rozsahu, v jakém je neslučitelný se společným trhem.
2. Španělské království zajistí, aby příjemci navrátili neslučitelnou podporu, která byla poskytnuta na základě režimu uvedeného v článku 1.
3. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly příjemcům dány k dispozici, do dne jejich skutečného navrácení.
4. Výše úroků se vypočte jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (66).
5. S účinkem ode dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší Španělské království všechny neprovedené platby podpory na základě režimu uvedeného v článku 1.
Článek 5
1. Navrácení podpory poskytnuté na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělské království zajistí, aby bylo toto rozhodnutí provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí předloží Španělské království Komisi tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu na základě režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel na základě režimu;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemci bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělské království je povinno Komisi průběžně informovat o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provedení tohoto rozhodnutí, dokud nebude podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 navrácena. Na žádost Komise předloží Španělské království neprodleně informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o výši podpory a úrocích, které již příjemci vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 15. října 2014
DECISIONE (UE) 2015/314 DELLA COMMISSIONE
del 15 ottobre 2014
relativa all'aiuto di Stato SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) cui la Spagna ha dato esecuzione Regime di ammortamento fiscale dell'avviamento finanziario per l'acquisizione di partecipazioni azionarie estere
[notificata con il numero C(2014) 7280]
(Il testo in lingua spagnola è il solo facente fede)
(Testo rilevante ai fini del SEE)
LA COMMISSIONE EUROPEA,
visto il trattato sul funzionamento dell'Unione europea, in particolare l'articolo 108, paragrafo 2, primo comma,
visto l'accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l'articolo 62, paragrafo 1, lettera a),
dopo aver invitato gli interessati a presentare osservazioni, ai sensi dei suddetti articoli (1), e tenuto conto di tali osservazioni,
considerando quanto segue:
1. PROCEDIMENTO
(1)
Il 28 ottobre 2009 la Commissione ha adottato una decisione negativa, comprendente ingiunzione di recupero, riguardo all'aiuto concesso ai beneficiari di un regime spagnolo che prevedeva deduzioni fiscali in relazione all'acquisizione di partecipazioni azionarie in imprese non residenti (di seguito _«la prima decisione») (2). Detta decisione si limitava alle acquisizioni effettuate all'interno dell'Unione e la Commissione manteneva aperto il procedimento per le acquisizioni effettuate fuori dell'Unione, dato che le autorità spagnole si erano impegnate a inviare nuovi elementi relativi ai presunti ostacoli che si frapponevano alle fusioni transfrontaliere fuori dell'Unione.
(2)
Il 12 gennaio 2011 la Commissione ha adottato una decisione negativa, comprendente ingiunzione di recupero, riguardo all'aiuto concesso in base alla normativa controversa ai beneficiari che avevano effettuato acquisizioni fuori dell'Unione (di seguito «la seconda decisione») (3).
(3)
La Commissione ha tuttavia deciso di limitare la portata dell'obbligo di recupero previsto dalla prima e dalla seconda decisione a causa dell'esistenza di legittime aspettative.
(4)
Con messaggio di posta elettronica del 12 aprile 2012 le autorità spagnole hanno comunicato alla Commissione che il 21 marzo 2012 avevano adottato una nuova interpretazione amministrativa (consulta vinculante) (4) del regime di aiuto in questione, che sarebbe stata applicata anche alle operazioni effettuate prima di tale data.
(5)
Con lettera del 4 luglio 2012, nel contesto della procedura di recupero relativa alla seconda decisione, la Commissione ha invitato le autorità spagnole a chiarire una serie di questioni concernenti la nuova interpretazione amministrativa. La Spagna ha presentato osservazioni il 5 settembre 2012.
(6)
Riguardo a questa nuova interpretazione, nell'ottobre 2012 la Commissione ha registrato un nuovo procedimento d'ufficio (5) presso il protocollo degli aiuti di Stato.
(7)
Con lettera del 29 ottobre 2012 la Commissione ha trasmesso alla Spagna una richiesta di informazioni. Le autorità spagnole hanno fornito le informazioni richieste il 5 dicembre 2012. Il 12 dicembre 2012 si è svolta una riunione tecnica tra la Commissione e le autorità spagnole. A seguito di tale riunione, il 19 dicembre 2012 la Commissione ha inviato alla Spagna un'altra lettera, nel contesto della procedura di recupero, esprimendo dubbi anche in merito alla legittimità della nuova interpretazione amministrativa. La Spagna ha presentato osservazioni il 14 febbraio 2013.
(8)
Il 26 aprile 2013 la Commissione ha inviato una lettera alle autorità spagnole, invitandole a rivedere la nuova interpretazione amministrativa del regime di aiuto alla luce delle norme relative agli aiuti di Stato. Le autorità spagnole hanno risposto alla lettera della Commissione il 31 maggio 2013.
(9)
Con lettera del 21 giugno 2013 i servizi della Commissione hanno informato le autorità spagnole che la Commissione stava esaminando la possibilità di adottare un'ingiunzione di sospensione di tutti gli aiuti illegittimi concessi a norma della nuova interpretazione amministrativa e le hanno invitate a presentare osservazioni al riguardo. Il 26 giugno 2013 le autorità spagnole hanno richiesto una proroga del termine inizialmente fissato dalla Commissione e la richiesta è stata respinta il giorno stesso. La Spagna ha presentato osservazioni sull'ingiunzione di sospensione mediante lettera del 1o luglio 2013.
(10)
Poiché il regime modificato non è stato notificato ai sensi dell'articolo 108, paragrafo 3, del trattato ed è già stato applicato prima di ottenere l'approvazione preliminare della Commissione a norma dell'articolo 107 del trattato, la misura è stata iscritta come aiuto non notificato presso il protocollo degli aiuti di Stato della Commissione con il numero SA.35550 (13/NN).
(11)
Con lettera del 17 luglio 2013 la Commissione ha comunicato alla Spagna la decisione di avviare il procedimento di cui all'articolo 108, paragrafo 2, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea in relazione all'aiuto.
(12)
La decisione di avvio è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea (6). La Commissione ha invitato le parti interessate a presentare osservazioni sugli aiuti in questione.
(13)
La Commissione ha ricevuto osservazioni dalla Spagna e da cinque terzi interessati. La Commissione ha inviato le osservazioni dei terzi interessati alle autorità spagnole, per dar loro la possibilità di rispondere. La replica è pervenuta con lettere del 25 novembre 2013 e del 20 dicembre 2013.
(14)
Con lettera del 26 marzo 2014 la Commissione ha trasmesso alla Spagna una richiesta di informazioni. Le autorità spagnole hanno fornito le informazioni richieste il 7 maggio 2014.
2. DESCRIZIONE DELLA MISURA
2.1. Introduzione
a) Articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS
(15)
La base giuridica del regime di aiuto in esame è la legge spagnola relativa all'imposta sulle società (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, di seguito «il TRLIS»), in particolare l'articolo 12, paragrafo 5, in combinato disposto con l'articolo 21.
(16)
L'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, entrato in vigore il 1o gennaio 2002, ha introdotto la possibilità per le imprese residenti in Spagna di dedurre dalla base imponibile dell'imposta sulle società l'avviamento finanziario risultante dall'acquisizione di partecipazioni azionarie in società non residenti il cui reddito soddisfi i criteri per beneficiare dell'esenzione fiscale prevista dall'articolo 21 del TRLIS (ex articolo 20 bis della legge relativa all'imposta sulle società).
(17)
L'avviamento finanziario è definito all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS come l'ammontare della differenza fra il prezzo di acquisizione pagato per la partecipazione e il suo valore contabile alla data di acquisizione che non è stato imputato alle attività materiali e immateriali della società non residente. Tale parte della differenza sarebbe deducibile dalla base imponibile fino a un massimo annuo pari a un ventesimo del suo importo, fatta salva la normativa contabile vigente.
b) I criteri di cui all'articolo 21 del TRLIS
(18)
L'articolo 21 del TRLIS definisce i criteri che il reddito della società non residente deve rispettare perché la società residente possa applicare la deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS:
a)
la quota di partecipazione, diretta o indiretta, al capitale della società non residente deve essere pari o superiore al 5 %. Inoltre, la partecipazione deve essere detenuta dalla società residente per un periodo ininterrotto di almeno un anno (7);
b)
la società non residente deve essere soggetta a un'imposta estera analoga all'imposta sulle società. Questa condizione si ritiene soddisfatta se lo Stato in cui ha sede l'impresa mirata ha firmato con la Spagna un accordo volto a evitare la doppia imposizione internazionale contenente una clausola sullo scambio di informazioni (8);
c)
gli utili devono derivare da attività imprenditoriali svolte all'estero. Questa condizione è soddisfatta se almeno l'85 % del reddito rispetta i seguenti criteri (9):
i)
le entrate della società non residente sono prodotte all'estero e non possono essere incluse nella base imponibile a causa dell'applicazione delle norme internazionali sulla trasparenza fiscale. In particolare, si ritengono conformi a tali criteri i redditi derivanti dalle seguenti attività:
-
commercio all'ingrosso, quando i beni siano messi a disposizione degli acquirenti nello Stato o territorio in cui ha sede la società non residente o in ogni altro Stato o territorio diverso da quello spagnolo, purché le operazioni siano effettuate dalla società non residente,
-
servizi prestati nel territorio in cui la società non residente ha la residenza fiscale, purché le operazioni siano effettuate dalla società non residente,
-
servizi finanziari prestati a clienti non aventi residenza fiscale in Spagna, purché le operazioni siano effettuate dalla società non residente,
-
servizi assicurativi relativi a rischi presenti in un territorio o Stato diverso dalla Spagna, purché tali servizi siano realizzati dalla società non residente,
ii)
i dividendi o le partecipazioni agli utili di società non residenti derivanti da partecipazioni indirette conformi ai criteri di cui all'articolo 21, paragrafo 1, lettera a), del TRLIS. Inoltre, i redditi da capitale risultanti dal conferimento di partecipazioni in società non residenti, purché siano soddisfatti i criteri di cui all'articolo 21, paragrafo 2, del TRLIS.
(19)
Merita rilevare che, sebbene l'articolo 12, paragrafo 5, rinvii all'articolo 21 del TRLIS, quest'ultimo è stato originariamente concepito per stabilire le condizioni per esentare dall'imposta sulle società i dividendi e i redditi prodotti all'estero risultanti dall'acquisizione di partecipazioni in società non residenti, al fine di evitare la doppia imposizione internazionale (10).
c) La nozione di avviamento finanziario
(20)
L'avviamento finanziario è una nozione fiscale introdotta dal legislatore spagnolo nell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS e legata alla nozione contabile di avviamento.
(21)
L'avviamento è un'attività immateriale e consiste nel valore di una denominazione sociale di buona reputazione, nelle buone relazioni con i clienti, nelle competenze del personale e in altri fattori analoghi che si spera possano tradursi in futuro in profitti superiori a quelli visibili. Dal punto di vista contabile, l'avviamento è calcolato in termini di differenza tra il prezzo pagato per l'acquisizione di una società e il valore contabile del suo patrimonio netto.
(22)
Secondo le informazioni fornite dalle autorità spagnole, se il prezzo pagato per l'acquisizione di una partecipazione azionaria in una società è superiore al suo valore contabile, la differenza può essere dovuta a due diverse ragioni: 1) al valore aggiunto intrinseco del patrimonio dell'impresa; 2) a un sovrapprezzo risultante dall'aspettativa di ottenere entrate più elevate in futuro. La seconda categoria corrisponde all'avviamento finanziario.
(23)
Ai sensi dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, l'ammontare della differenza tra il prezzo pagato per l'acquisizione di una partecipazione e il suo valore contabile alla data di acquisizione dovrebbe essere imputato alle attività materiali e immateriali della società non residente, conformemente ai criteri stabiliti nel regio decreto 1815/1991 relativo al consolidamento dei conti. L'«avviamento finanziario» è l'ammontare della differenza che non è stato imputato alle attività materiali e immateriali della società non residente. L'avviamento finanziario può essere dedotto dalla base imponibile fino a un massimo annuo pari a un ventesimo del suo valore.
(24)
Di conseguenza, per determinare l'ammontare dell'avviamento finanziario che può essere dedotto dalla base imponibile, è necessario applicare la seguente procedura:
i)
calcolare la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile della partecipazione azionaria nella società non residente alla data di acquisizione. Il valore contabile dovrebbe rispecchiare la quota di capitale corrispondente alla partecipazione e il relativo valore contabile;
ii)
imputare tale differenza alle attività materiali e immateriali della società non residente, conformemente ai criteri stabiliti nel regio decreto 1815/1991 relativo ai conti consolidati;
iii)
l'ammontare (di tale differenza) che non può essere imputato alle attività materiali e immateriali della società non residente è l'avviamento finanziario, che può essere dedotto dalla base imponibile fino a un massimo annuo pari a un ventesimo del suo importo.
d) La nozione di acquisizione diretta e indiretta
(25)
Per acquisizione diretta s'intende l'acquisto, da parte di una società, di una partecipazione al capitale azionario di un'impresa. Per acquisizione indiretta s'intende l'acquisto, da parte di una società, di una partecipazione al capitale azionario di un'impresa di secondo o ulteriore livello, in conseguenza di un'acquisizione diretta precedente. Pertanto la società acquirente diventa indirettamente titolare di partecipazioni in imprese situate al secondo o ulteriore livello.
(26)
Tuttavia, tenuto conto delle informazioni fornite dalle autorità spagnole e dai terzi interessati, la Commissione rileva che nel caso in esame la controversia riguarda essenzialmente l'acquisizione indiretta di partecipazioni in conseguenza dell'acquisizione diretta di partecipazioni al capitale azionario di una holding non residente. Di fatto le holding sono imprese il cui principale obiettivo è detenere le azioni di altre società operative. Le holding non esercitano un'attività economica propriamente detta e quindi non possono generare avviamento (né, di conseguenza, avviamento finanziario). L'avviamento è generato ai livelli successivi da società operative che svolgono effettivamente un'attività economica. Pertanto nel caso in esame si tratta di stabilire se le partecipazioni acquisite indirettamente tramite l'acquisizione diretta di una partecipazione in una holding non residente possano beneficiare della deduzione prevista dall'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
2.2. Le modifiche introdotte nella formulazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS
(27)
L'articolo 12 è intitolato «Rettifiche di valore: perdita di valore degli elementi patrimoniali». Il paragrafo 5 di detto articolo è entrato in vigore il 1o gennaio 2002. È stato introdotto nella legge spagnola 27 dicembre 1995 n. 43 relativa all'imposta sulle società dall'articolo 2, paragrafo 5, della legge 27 dicembre 2001 n. 24 (11). Successivamente, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è stato incorporato nel regio decreto legislativo 5 marzo 2004 n. 4, che codifica le modifiche apportate alla legge relativa all'imposta sulle società (12).
(28)
L'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è stato modificato più volte in seguito alla sua introduzione nella legge relativa all'imposta sulle società. La formulazione iniziale dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, introdotto dalla legge 24/2001, stabiliva che la differenza fra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile alla data di acquisizione deve essere imputata alle attività materiali e immateriali della società non residente, conformemente ai criteri stabiliti nel regio decreto 20 dicembre 1991 n. 1815. Nel 2007 il rinvio al «regio decreto 20 dicembre 1991 n. 1815, recante norme in materia di redazione dei conti annuali consolidati», è stato sostituito da un rinvio al «metodo dell'integrazione globale di cui all'articolo 46 del Codice del commercio e altre modalità di applicazione».
(29)
Secondo le autorità spagnole, tale modifica è dovuta all'adozione della legge 4 luglio 2007 n. 16 sulla riforma e l'adeguamento delle regole contabili ai fini della loro armonizzazione con il diritto dell'Unione (13). L'adozione di detta legge ha comportato una serie di modifiche a varie leggi e disposizioni, tra cui l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Dato che il regio decreto 1815/1991 doveva essere abrogato e aggiornato alla luce delle modifiche introdotte nella normativa contabile, il rinvio è stato fatto al Codice del commercio, una legge di rango superiore. Le autorità spagnole hanno spiegato che tale modifica è di carattere puramente tecnico: non ha cambiato le regole di consolidamento né ha influito sulle modalità di calcolo dell'avviamento finanziario. Le autorità spagnole affermano che l'avviamento finanziario è sempre stato calcolato in base al metodo dell'integrazione globale e che questo principio contabile era contenuto sia nel regio decreto 1815/1991 sia nell'articolo 46 del Codice del commercio spagnolo.
(30)
In seguito all'adozione della prima e della seconda decisione, la Spagna ha inserito un nuovo comma nell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, al fine di conformarsi a entrambe. Pur essendo stato dichiarato un aiuto illegale e incompatibile, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non è stato formalmente abrogato, in quanto può continuare a essere applicato dai beneficiari che hanno fatto valere un legittimo affidamento che l'aiuto concesso non sarebbe stato recuperato, per i quali è stato previsto un periodo di transizione nella prima e nella seconda decisione.
(31)
La Spagna ha inserito nell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS un terzo comma, secondo il quale la deduzione dell'avviamento finanziario non si applica alle acquisizioni di partecipazioni in imprese non aventi sede nel territorio dell'Unione effettuate a partire dal 21 dicembre 2007 (salvo quanto previsto all'articolo 1, paragrafo 3, della decisione della Commissione del 28 ottobre 2009 e all'articolo 1, paragrafo 3, della decisione della Commissione del 12 gennaio 2011 per le acquisizioni effettuate in relazione a un obbligo irrevocabile assunto prima del 21 dicembre 2007). Tuttavia, per quanto riguarda l'acquisizione di partecipazioni di maggioranza in società aventi sede fuori dell'Unione effettuate tra il 21 dicembre 2007 e il 21 maggio 2011 (data di pubblicazione della seconda decisione nella Gazzetta ufficiale), le deduzioni possono essere applicate se si dimostra l'esistenza di espliciti ostacoli giuridici all'effettuazione di aggregazioni transfrontaliere di imprese, ai sensi dell'articolo 1, paragrafi 4 e 5, della decisione della Commissione del 12 gennaio 2011.
2.3. L'interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS
(32)
La disposizione giuridica principale, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, non indica se la deduzione dell'avviamento finanziario possa essere applicata alle acquisizioni dirette o indirette di partecipazioni. Ciononostante, l'articolo 21 del TRLIS fa riferimento alle partecipazioni dirette e indirette quando enuncia i criteri che il reddito della società non residente deve soddisfare perché l'impresa residente possa applicare la deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
2.3.1. L'interpretazione amministrativa iniziale
(33)
Durante il procedimento amministrativo che ha portato all'adozione della decisione di avvio del 2007, le autorità spagnole hanno spiegato alla Commissione che la prassi amministrativa consolidata dell'amministrazione tributaria spagnola (Dirección General de Tributos, di seguito «la DGT») e la giurisprudenza del tribunale economico e amministrativo (Tribunal Económico Administrativo Central, di seguito «il TEAC») prevedeva soltanto la deduzione dell'avviamento finanziario risultante dall'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie (14). Le autorità spagnole hanno addotto i seguenti motivi:
a)
l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è un metodo di ammortamento di un investimento che incide direttamente sulla base imponibile. La gestione della deduzione richiede un controllo dell'investimento, che può essere effettuato solo tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in società operative situate al primo livello;
b)
i criteri definiti all'articolo 21 del TRLIS, cioè che la società non residente eserciti un'attività economica all'estero e sia soggetta a un'imposta analoga all'imposta sulle società, si fondano sulle norme fiscali contro gli abusi;
c)
d'altro canto, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si limita alle acquisizioni effettuate al primo livello, dato che per l'applicazione della deduzione prevista da detta disposizione l'articolo 21 del TRLIS prescrive soltanto l'acquisizione di una partecipazione pari almeno al 5 % del capitale sociale dell'impresa non residente. Questa quota non implica il consolidamento né con la società non residente situata al primo livello, né con le filiali della società non residente situate al secondo o ulteriore livello. L'avviamento al secondo o ulteriore livello può esservi soltanto in seguito a un consolidamento;
d)
l'amministrazione tributaria deve inoltre vigilare sull'applicazione della deduzione dell'avviamento finanziario. Questo controllo può essere esercitato soltanto attraverso l'impresa residente in Spagna. Infatti l'amministrazione tributaria spagnola può verificare con facilità se le partecipazioni siano situate al primo livello, poiché fanno parte dell'attivo della società residente in Spagna. Avrebbe invece maggiore difficoltà a verificare l'avviamento generato in imprese non residenti situate ad altri livelli, in quanto le partecipazioni sono imputate agli attivi delle società non residenti, le quali non sono obbligatoriamente soggette al controllo dell'amministrazione tributaria spagnola.
(34)
Nell'ambito del procedimento d'indagine formale che ha portato all'adozione della presente decisione, è stato chiesto alle autorità spagnole di fornire un elenco delle interpretazioni amministrative (consultas) dell'amministrazione tributaria riguardanti l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Le autorità spagnole hanno presentato (15) copia delle interpretazioni amministrative 1490-02, del 4 ottobre 2002, e V0391-05, del 10 marzo 2005 (16). Queste interpretazioni confermano che, in seguito all'adozione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, la DGT ha espressamente escluso dall'ambito di applicazione di detta disposizione le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
(35)
È stato altresì richiesto alle autorità spagnole di presentare un elenco della giurisprudenza del TEAC riguardante l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Le autorità spagnole hanno fornito (17) copia di quattro risoluzioni (18) del TEAC, le quali confermano l'esclusione dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS delle acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Il ragionamento su cui si fonda l'esclusione delle acquisizioni indirette dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, elaborato nelle consultas della DGT e nelle risoluzioni del TEAC, si può riassumere come segue:
a)
un obbligo previsto dall'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è che l'avviamento risultante dalla differenza tra il prezzo di acquisto delle partecipazioni azionarie e il loro valore contabile sia imputato agli attivi della società acquisita non residente;
b)
l'avviamento è generato nelle società operative. In conseguenza dell'esercizio di un'attività economica si genera infatti un'attività immateriale derivante dal portafoglio clienti, dall'ubicazione geografica, dal know-how, dalle risorse umane, dal prestigio eccetera. In definitiva tutto questo si traduce in un prezzo di acquisto più elevato rispetto a quello contabilizzato come valore contabile. L'avviamento finanziario può dunque sorgere soltanto a seguito dell'acquisizione diretta di una società operativa ed è il risultato della differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile, purché tale differenza non possa essere imputata alla plusvalenza tacita generata dagli attivi dell'impresa;
c)
per determinare l'importo dell'avviamento finanziario (la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile non imputabile al patrimonio netto della società non residente), è necessario svolgere i tre compiti seguenti: 1) calcolare la differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile. Quest'ultimo deve rispecchiare la quota di capitale corrispondente alla partecipazione detenuta dalla società residente nella società non residente; 2) la differenza tra i due valori summenzionati deve essere imputata agli attivi della società non residente, entro il limite del valore di mercato degli attivi in questione, conformemente ai criteri stabiliti nelle regole di consolidamento contabile (19); 3) l'importo restante è l'avviamento finanziario che può essere dedotto dalla base imponibile fino a un massimo annuo pari a un ventesimo del suo importo;
d)
le holding sono imprese il cui obiettivo principale è detenere azioni di altre società operative e pertanto non svolgono un'attività economica o imprenditoriale vera e propria. Ai sensi dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, se un'impresa residente in Spagna acquisisce una partecipazione in una holding non residente (la cui attività principale sia detenere azioni e gestire gli attivi di altre società operative), la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile della partecipazione al capitale deve essere imputata agli attivi della holding fino a concorrenza del valore di mercato degli attivi in questione. Dato che gli attivi di una holding sono le partecipazioni azionarie in società operative non residenti, il valore di mercato di tali attivi equivale al prezzo di acquisto delle azioni e pertanto non viene a crearsi avviamento finanziario. In base a questa interpretazione, l'avviamento finanziario può sorgere soltanto in caso di acquisizione diretta di una società operativa e risulta dalla differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile, purché tale differenza sia direttamente imputabile alla plusvalenza intrinseca generata dalle attività materiali e immateriali della società acquisita.
(36)
La prassi amministrativa consolidata delle autorità spagnole, che consentiva di dedurre soltanto l'avviamento finanziario derivante dall'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie in società operative, ha continuato a essere applicata anche dopo l'adozione della prima e della seconda decisione (20).
2.3.2. La nuova interpretazione amministrativa
(37)
Il 21 marzo 2012, in seguito a una richiesta di parere su questioni fiscali presentata da un'impresa spagnola, la DGT ha adottato l'interpretazione amministrativa vincolante V0608-12 (21), nella quale è stabilito che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS consente la deduzione dell'avviamento finanziario derivante non solo dall'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie in società operative, ma anche dall'acquisizione indiretta di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
(38)
Nella consulta vinculante summenzionata, la DGT ha ammesso di discostarsi dalla propria interpretazione iniziale dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS per quanto riguarda la sua applicazione alle acquisizioni indirette di partecipazioni. La DGT ha quindi modificato il criterio sul quale aveva basato le precedenti risposte alle imprese spagnole che avevano presentato richieste di parere su questo aspetto.
(39)
Inoltre, in una risoluzione del 26 giugno 2012 (22), il TEAC si è allineato alla posizione adottata dalla DGT riguardo all'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS alle acquisizioni indirette di partecipazioni. Sebbene la risoluzione vertesse su un altro aspetto e l'impresa in causa fosse diversa da quella interessata all'interpretazione amministrativa della DGT del 21 marzo 2012, il TEAC ha riconosciuto che la DGT aveva modificato la sua dottrina precedente estendendo l'applicazione della deduzione dell'avviamento finanziario alle acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
(40)
Anche il TEAC riconosce di essersi discostato dalla propria dottrina precedente. Secondo il TEAC, tale dottrina si fondava sull'obbligo previsto dall'articolo 15 del regio decreto 30 luglio 2004 n. 1777, che si riferiva esclusivamente alla società acquisita direttamente. Tuttavia, data la controversia riguardo all'interpretazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS e tenuto conto delle due decisioni adottate dalla Commissione europea, il TEAC ha dovuto rivedere la propria dottrina precedente. In sostanza, le ragioni addotte dalla DGT e dal TEAC si possono riassumere come segue:
a)
in primo luogo, la DGT e il TEAC citano l'articolo 21, paragrafo 1, lettera c), del TRLIS, per sostenere che anche le acquisizioni indirette possono beneficiare della deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. A parere della DGT e del TEAC, il criterio relativo all'esercizio di un'attività economica può essere soddisfatto quando la società operativa è situata al secondo o ulteriore livello. In particolare, la DGT e il TEAC rimandano all'articolo 21, paragrafo 1, lettera c), secondo comma, del TRLIS, ove si stabilisce espressamente che la disposizione si applica anche ai dividendi derivanti da partecipazioni dirette o indirette. La DGT e il TEAC concludono che la collocazione della società al secondo o ulteriore livello non dovrebbe ostare all'applicazione della deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS;
b)
in secondo luogo, la DGT e il TEAC invocano la logica alla base della disposizione: poiché l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS mira a promuovere l'internazionalizzazione e gli investimenti esteri delle imprese spagnole, sarebbe contrario allo spirito della disposizione stessa escludere dal suo ambito di applicazione gli investimenti effettuati da imprese spagnole in holding non residenti. Peraltro, la DGT e il TEAC sostengono che la realtà economica dimostra che l'acquisizione di partecipazioni in società non residenti spesso avviene tramite l'acquisizione di una holding. Il fatto che un investimento sia effettuato mediante l'acquisto di azioni di una holding è una circostanza esogena che non dipende dall'impresa che acquisisce la holding, bensì dal modo in cui è strutturato il mercato. La presenza di imprese intermedie, come le holding, non dovrebbe ostacolare gli investimenti, né discriminare fra diversi tipi di acquisizioni;
c)
in terzo luogo, la DGT e il TEAC affermano che nel testo della prima e della seconda decisione della Commissione si fa continuo riferimento alle acquisizioni sia dirette sia indirette. Dal testo delle due decisioni, la DGT e il TEAC deducono che la Commissione europea ammette la deduzione dell'avviamento finanziario sia per le acquisizioni dirette di partecipazioni sia per quelle indirette;
d)
in quarto luogo, la DGT riconosce altresì che questa interpretazione viene data nonostante l'obbligo di fornire informazioni di cui all'articolo 15 del regolamento di esecuzione della legge relativa all'imposta sulle società. Detto articolo impone di fornire informazioni solo sull'acquisizione della società acquisita direttamente per poter applicare l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Se la deduzione fosse applicabile anche alle acquisizioni indirette, sarebbe stato logico includere anche queste ultime a fini di maggiore trasparenza. Nondimeno, ciò non dovrebbe costituire un elemento determinante per adottare un'interpretazione restrittiva dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS;
e)
infine, per poter applicare la deduzione alle acquisizioni indirette, la partecipazione indiretta deve essere convertita in partecipazione diretta mediante una precedente operazione di concentrazione. Riservare a un'acquisizione che dà luogo a un'aggregazione di imprese un trattamento fiscale diverso da quello previsto per le acquisizioni di partecipazioni che non portano a un'aggregazione di imprese sarebbe in contrasto con il principio di neutralità fiscale. La DGT e il TEAC concludono che la deduzione deve essere possibile anche a livelli diversi di partecipazione azionaria. A tal fine occorre dimostrare, tramite un bilancio consolidato o qualunque altro mezzo legale, che parte del prezzo di acquisto della partecipazione corrisponde all'avviamento finanziario esistente in una partecipazione in una società operativa acquisita «indirettamente».
(41)
Le due risoluzioni del TEAC, 00/2842/2009 e 00/4871/2009, sono state impugnate dinanzi all'Audiencia Nacional, l'alta corte di giustizia spagnola. Nella sentenza del 6 febbraio 2014 (23), l'Audiencia Nacional non ha sostenuto la nuova interpretazione amministrativa e ha confermato i criteri iniziali applicati dalla DGT e dal TEAC, in base ai quali le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding sono escluse dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. In tale sentenza, l'Audiencia Nacional afferma che l'avviamento, e quindi l'avviamento finanziario, può sorgere soltanto in imprese operative che svolgono un'attività economica. Le holding sono imprese il cui obiettivo principale è detenere azioni di altre società operative. Poiché non esercitano un'attività economica, le holding non possono generare avviamento (né, di conseguenza, avviamento finanziario).
3. MOTIVI DELL'AVVIO DEL PROCEDIMENTO
(42)
Con lettera del 17 luglio 2013, la Commissione ha comunicato alle autorità spagnole la propria decisione di avviare il procedimento di cui all'articolo 108, paragrafo 2, del trattato in relazione agli effetti della nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, introdotta dalle autorità spagnole dopo l'adozione della prima e della seconda decisione.
(43)
Nella decisione di avvio del procedimento d'indagine formale, la Commissione ha osservato che tale nuova interpretazione amministrativa sembrerebbe ampliare l'ambito di applicazione della misura, che era già stata oggetto di indagini da parte della Commissione ai fini della prima e della seconda decisione, poiché essa sarebbe ora applicabile non solo all'avviamento finanziario derivante da acquisizioni dirette di partecipazioni in società non residenti, ma anche a quello derivante da acquisizioni indirette.
(44)
La Commissione ha concluso in via preliminare che la nuova interpretazione amministrativa aveva ampliato l'ambito di applicazione di un regime già dichiarato aiuto illegale e incompatibile, senza essere notificata alla Commissione, e costituiva quindi un aiuto illegale. La Commissione ha espresso dubbi in merito al fatto che l'aiuto potesse essere considerato compatibile con il mercato interno.
(45)
La Commissione ha ritenuto in via preliminare che l'aiuto dovesse essere recuperato e che le legittime aspettative riconosciute nella prima e nella seconda decisione non potessero essere estese (retroattivamente) a situazioni (acquisizioni indirette) che, alla luce della prassi amministrativa consolidata delle autorità spagnole, non rientravano nell'ambito di applicazione della misura controversa al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione.
(46)
La Commissione ha deciso di emettere un'ingiunzione di sospensione ai sensi dell'articolo 11, paragrafo 1, del regolamento (CE) n. 659/1999 (24) del Consiglio, con la quale ha ordinato alle autorità spagnole di sospendere l'erogazione di ogni aiuto fino a quando non avesse adottato una decisione definitiva.
(47)
La decisione di avvio del procedimento è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea (25). La Commissione ha invitato le autorità spagnole e i terzi interessati a presentare osservazioni.
4. POSIZIONE DELLE AUTORITÀ SPAGNOLE E DEI TERZI INTERESSATI
(48)
La Commissione ha ricevuto osservazioni dalle autorità spagnole e da cinque terzi interessati, precisamente Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis e AXA. Tutti i terzi interessati hanno sostenuto la posizione delle autorità spagnole.
(49)
Né le autorità spagnole né i terzi interessati condividono il parere della Commissione secondo cui la nuova interpretazione amministrativa costituisca un nuovo aiuto e tutti ritengono che le legittime aspettative si applichino anche in relazione alle acquisizioni indirette di partecipazioni tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
A. CARATTERE DI NUOVO AIUTO DELLA MISURA
(50)
Secondo le autorità spagnole e i cinque terzi interessati, la nuova interpretazione amministrativa non costituisce un nuovo aiuto per i motivi descritti in appresso.
4.1. L'interpretazione amministrativa iniziale non è definitiva e non è una prassi amministrativa pertinente e sistematica
(51)
Le autorità spagnole rinviano all'interpretazione amministrativa iniziale della DGT, contenuta nelle consultas 1490-02, del 4 ottobre 2002, e V0391-05, del 10 marzo 2005, che consentiva la deduzione dell'avviamento finanziario relativamente alle acquisizioni dirette di partecipazioni in società operative non residenti, purché i redditi generati dalla società non residente rispettassero le condizioni stabilite all'articolo 21 del TRLIS. Le autorità spagnole hanno spiegato che il ragionamento alla base dell'interpretazione amministrativa iniziale dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, così come risulta dalle due consultas in questione, è che i conti individuali di una holding non possono generare avviamento.
(52)
Le autorità spagnole e i terzi interessati sostengono che l'interpretazione amministrativa non è una prassi amministrativa pertinente. Le interpretazioni amministrative della DGT non sono fonte di diritto e non sono vincolanti né per gli organi giurisdizionali né per i cittadini; esse vincolano esclusivamente l'amministrazione tributaria. Questo carattere vincolante significa che l'amministrazione tributaria è tenuta ad applicare gli stessi criteri quando vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra i soggetti passivi. Peraltro, le autorità spagnole hanno spiegato che la consulta 1490-02 non è vincolante per l'amministrazione tributaria e ha carattere puramente informativo per i terzi. La consulta V0391-05 è invece vincolante per l'amministrazione tributaria. In caso di discrepanze con i criteri stabiliti nell'interpretazione amministrativa, il soggetto passivo può presentare ricorso dinanzi agli organi giurisdizionali competenti. Gli organi giurisdizionali nazionali non sono dunque tenuti a seguire i criteri stabiliti nell'interpretazione amministrativa.
(53)
Secondo le autorità spagnole, la Commissione sbaglia quando afferma, nella decisione di avvio, che «la nuova interpretazione del ministero delle Finanze è stata confermata da una risoluzione del TEAC del 26 giugno 2012». La DGT e il TEAC sono istituzioni indipendenti: la DGT fa parte dell'amministrazione e il TEAC è stato definito un organo giurisdizionale dalla Corte di giustizia dell'Unione europea (26). Il TEAC verifica l'applicazione della legislazione tributaria e definisce la dottrina e i criteri che devono essere applicati dagli altri servizi dell'amministrazione. I terzi interessati sostengono che il TEAC non è un organo giurisdizionale, bensì un ente integrato nell'amministrazione tributaria che fa capo al ministero delle Finanze. Affermano inoltre che la dottrina del TEAC non fa parte dell'ordinamento giuridico. Pur essendo vincolante per l'amministrazione tributaria, essa è soggetta al controllo degli organi giurisdizionali superiori.
(54)
Le autorità spagnole e i terzi interessati sostengono che le interpretazioni amministrative, così come i criteri che contengono, non sono definitive e possono sempre essere oggetto di modifiche, purché queste ultime siano obiettivamente giustificate. Al riguardo, le autorità spagnole rinviano all'articolo 89 della legge generale in materia tributaria 17 dicembre 2003 n. 58, che stabilisce gli effetti giuridici delle interpretazioni relative alle questioni fiscali:
a)
la risposta a una richiesta di interpretazione delle disposizioni fiscali ha effetti vincolanti per l'amministrazione tributaria;
b)
in assenza di modifiche della legislazione o della giurisprudenza applicabile nella fattispecie, i criteri contenuti nell'interpretazione delle disposizioni fiscali sono applicati al soggetto passivo;
c)
l'amministrazione tributaria responsabile dell'applicazione dei tributi applica i criteri contenuti nelle interpretazioni delle disposizioni fiscali, purché vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra il soggetto passivo e il destinatario dell'interpretazione amministrativa.
(55)
I terzi interessati affermano altresì che l'interpretazione amministrativa iniziale non può essere definita una prassi consolidata dell'amministrazione tributaria. Secondo alcuni terzi interessati, essa consiste soltanto di quattro interpretazioni e una risoluzione del TEAC (27). Inoltre alcuni terzi interessati affermano che, prima dell'interpretazione della DGT e della risoluzione del TEAC del 2012, l'interpretazione amministrativa era stata progressivamente modificata da una risoluzione del TEAC del 1o giugno 2010 e da una sentenza dell'Audiencia Nacional del 13 ottobre 2011. La questione esaminata nella risoluzione del TEAC e nella sentenza dell'Audiencia Nacional riguardava l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS alle acquisizioni di partecipazioni intragruppo. La sentenza dell'Audiencia Nacional del 13 ottobre 2011 è stata confermata dal Tribunal supremo, la corte suprema spagnola, in una sentenza del 24 giugno 2013.
(56)
Le autorità spagnole affermano che le richieste presentate dalle imprese relativamente alla deduzione dell'avviamento finanziario derivante dalle acquisizioni indirette di partecipazioni non erano state sistematicamente respinte, come indicato dalla Commissione nella decisione di avvio del 2013. Tale rigetto sistematico non era avvenuto perché il sistema di riscossione dei tributi non impone al soggetto passivo di richiedere l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Il sistema di riscossione dell'imposta sulle società si basa sull'autoliquidazione, in virtù della quale il soggetto passivo deve espletare tutte le operazioni fiscali, come l'interpretazione della normativa, la classificazione delle operazioni e il calcolo dell'importo dell'imposta finale dovuta. L'amministrazione tributaria non interviene in questo processo. Tuttavia le operazioni di autoliquidazione possono essere soggette alla vigilanza e al controllo da parte dell'amministrazione tributaria, la quale determina in via definitiva l'importo da versare.
(57)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che, nonostante l'interpretazione amministrativa iniziale della DGT, le imprese spagnole applicavano la deduzione dell'avviamento finanziario alle acquisizioni indirette di partecipazioni. Secondo le autorità spagnole, i soggetti passivi che ritenevano di avere diritto di applicare l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS alle acquisizioni indirette lo hanno applicato. L'esistenza di un'interpretazione diversa della DGT non è stata un impedimento all'applicazione di detto articolo: da un lato, i soggetti passivi non sottoposti a controllo fiscale hanno confermato de facto i loro criteri una volta scaduto il termine di prescrizione di quattro anni; dall'altro lato, i soggetti passivi sottoposti a controllo fiscale hanno potuto avvalersi dei criteri stabiliti dalla DGT in occasioni successive.
4.2. La nuova interpretazione amministrativa non costituisce una modifica sostanziale dell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS
(58)
Sia le autorità spagnole sia i terzi interessati affermano che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non ha subito modifiche sostanziali e che l'interpretazione amministrativa relativa all'ambito di applicazione di una disposizione non può essere considerata una modifica dell'aiuto. Il fatto che la DGT abbia modificato l'interpretazione amministrativa non influisce sull'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(59)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che l'ambito di applicazione non è stato modificato dalla nuova interpretazione amministrativa perché l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS faceva già riferimento all'articolo 21 del TRLIS, il quale, al paragrafo 1, lettera a), menziona le acquisizioni dirette e indirette di partecipazioni di almeno il 5 %. Questo criterio non è mutato dopo l'introduzione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS nella legge spagnola relativa all'imposta sulle società.
a) Metodo di calcolo dell'avviamento finanziario
(60)
Un terzo interessato contesta l'affermazione della Commissione nella decisione di avvio, secondo la quale una serie di situazioni che in origine non rientravano nella misura sono state incluse nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Il terzo interessato ritiene che le acquisizioni di partecipazioni in società holding abbiano sempre soddisfatto i criteri per essere ammesse a beneficiare di tale misura e che la controversia sull'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si riduca ad una discrepanza nel metodo di calcolo da applicare. Secondo il terzo interessato, la comprensione di questo aspetto è fondamentale per il caso in esame.
(61)
Il terzo interessato afferma che le regole di consolidamento contabile giustificano un'interpretazione radicalmente diversa da quella inizialmente adottata dalla DGT e dal TEAC. Secondo le regole di consolidamento contabile, l'avviamento finanziario deve essere calcolato applicando il metodo dell'integrazione globale, in base al quale tutte le attività e passività di tutte le società controllate di proprietà di una determinata impresa sono trattate come se fossero attività e passività di un'unica entità. In virtù di questo principio, la partecipazione della holding nella filiale operativa viene eliminata e il valore di tale partecipazione viene sostituito nel bilancio della holding dal valore di mercato delle attività e passività della società operativa. Pertanto, una volta che gli attivi sono incorporati negli attivi della holding, nel bilancio consolidato della holding si iscrive una riserva di importo pari alla differenza tra il valore di mercato degli attivi della filiale operativa e il loro valore contabile. La differenza tra il prezzo pagato per la partecipazione al capitale della holding e il patrimonio netto della holding dopo la piena integrazione degli attivi della sua filiale operativa è quindi contabilizzata come avviamento finanziario pertinente alla holding.
(62)
In base a questo metodo di calcolo, gli attivi della holding e delle società operative sono trattati come se fossero gli attivi di un'unica entità. La holding può quindi dedurre l'avviamento finanziario ai sensi dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
b) Motivi che giustificano lo scostamento dall'interpretazione amministrativa iniziale
(63)
Anche le autorità spagnole e i terzi interessati riconoscono che la DGT e il TEAC si sono discostati dalla prassi precedente, in base alla quale l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si poteva applicare soltanto alle acquisizioni dirette di partecipazioni in società operative.
(64)
Le autorità spagnole hanno spiegato che la DGT e il TEAC giustificano lo scostamento dall'interpretazione amministrativa precedente con i motivi seguenti:
a)
in primo luogo, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è stato concepito nell'ambito di un insieme di misure volte a promuovere la crescita economica e l'internazionalizzazione delle imprese spagnole. Scopo della disposizione era favorire gli investimenti spagnoli all'estero. Sarebbe quindi in contrasto con lo spirito della disposizione stessa escludere dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS gli investimenti effettuati da imprese spagnole in holding non residenti;
b)
in secondo luogo, l'articolo 12, paragrafo 5, rimanda all'articolo 21 del TRLIS, il quale menziona espressamente le acquisizioni dirette e indirette di partecipazioni. La disposizione va dunque interpretata nel senso che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS comprende le acquisizioni indirette di partecipazioni in società non residenti tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding non residente, purché siano soddisfatte le condizioni definite all'articolo 21 del TRLIS;
c)
in terzo luogo, le due decisioni della Commissione del 2009 e del 2011 relative all'ammortamento dell'avviamento finanziario si riferiscono alle acquisizioni sia dirette sia indirette di partecipazioni;
d)
in quarto luogo, per poter applicare la deduzione alle acquisizioni indirette, la partecipazione indiretta deve essere convertita in partecipazione diretta mediante una precedente operazione di concentrazione. Date le difficoltà a costituire aggregazioni di imprese estere, sarebbe in contrasto con il principio di neutralità fiscale riservare a un'acquisizione che dà luogo a un'aggregazione di imprese un trattamento fiscale diverso da quello previsto per le acquisizioni di partecipazioni che non portano a un'aggregazione di imprese. Inoltre, il fatto che un investimento sia effettuato mediante l'acquisto di azioni di una holding è una circostanza esogena che non dipende dall'impresa che acquisisce la holding, bensì dal modo in cui è strutturato il mercato.
c) Riferimenti alle acquisizioni indirette nella prima e nella seconda decisione, nelle interrogazioni parlamentari e nel comunicato stampa sulla decisione di avvio del 2007
(65)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che la nuova interpretazione amministrativa, definita nella consulta vinculante V0608-12, del 21 marzo 2012, e nella risoluzione del TEAC del 26 giugno 2012, è coerente con la prima e la seconda decisione. Ciò risulta da due aspetti:
a)
in primo luogo, le due decisioni della Commissione fanno riferimento alle acquisizioni dirette e indirette in varie occasioni. Entrambe dichiarano aiuto illegale la deducibilità dell'avviamento finanziario per le acquisizioni sia dirette sia indirette di partecipazioni. Le autorità spagnole e i terzi interessati citano una serie di paragrafi della prima e della seconda decisione, nei quali si fa riferimento alle acquisizioni dirette e indirette, cioè i paragrafi 21, 167, 170 e 175 della prima decisione e l'articolo 1 della prima e della seconda decisione;
b)
in secondo luogo, la Commissione sembra non aver considerato pertinente l'interpretazione amministrativa, dal momento che non è menzionata né nella prima né nella seconda decisione.
(66)
Le autorità spagnole fanno altresì notare che il 26 marzo 2007, prima dell'avvio del procedimento d'indagine formale, i servizi della Commissione avevano trasmesso una lettera di servizio nella quale osservavano che l'interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS sembrava troppo restrittiva.
(67)
Le autorità spagnole affermano che l'amministrazione tributaria e la DGT hanno rispettato i principi di interpretazione coerente con il diritto dell'Unione, di efficacia diretta e di primato del diritto dell'Unione quando hanno adottato l'interpretazione amministrativa V0608-12, del 21 marzo, e la risoluzione del TEAC del 26 giugno 2012. Infatti l'amministrazione, le autorità e i giudici nazionali devono sempre applicare il diritto nazionale in conformità del diritto dell'Unione e sono tenuti a rispettare il principio di leale cooperazione, sancito dall'articolo 4 del trattato.
(68)
Poiché le decisioni adottate dalla Commissione europea hanno carattere vincolante per il destinatario, la DGT e il TEAC hanno dovuto modificare i criteri amministrativi riguardanti l'interpretazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. L'interpretazione amministrativa e la risoluzione del TEAC erano quindi pienamente coerenti con il tenore e con l'ambito di applicazione delle due decisioni della Commissione, dal momento che l'avviamento finanziario risultante dalle acquisizioni dirette e indirette, effettuate nel periodo per il quale la Commissione aveva riconosciuto l'esistenza del legittimo affidamento dei beneficiari e che soddisfacevano le condizioni specifiche previste dalla prima e dalla seconda decisione, non era soggetto a obbligo di recupero.
(69)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che, applicando la giurisprudenza della Corte di giustizia nelle cause Kahla (28) e Namur - Les Assurances de Credit (29) al caso in esame, la Commissione giunge a una conclusione erronea. Nella sentenza Kahla la Corte afferma che tutte le informazioni supplementari richieste dalla Commissione al fine di chiarire l'ambito di applicazione di una misura di aiuto fanno parte del regime di aiuto notificato. Secondo le autorità spagnole, sebbene la Commissione fosse già a conoscenza dell'interpretazione amministrativa che escludeva le acquisizioni indirette dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, essa non vi ha fatto riferimento né nella prima né nella seconda decisione. Inoltre, pur essendo al corrente di tale interpretazione amministrativa, la Commissione ha menzionato le acquisizioni dirette e indirette in entrambe le decisioni. I terzi interessati sostengono di non essere mai stati a conoscenza della comunicazione fra la Commissione e le autorità spagnole, nella quale era indicato che, nella pratica, l'avviamento finanziario poteva essere applicabile soltanto relativamente all'acquisizione diretta di partecipazioni.
(70)
Nella sentenza Namur - Les Assurances, la Corte ha statuito che soltanto le modifiche che introducono cambiamenti sostanziali in un regime di aiuto sono soggette all'obbligo di notifica supplementare. Secondo le autorità spagnole, quando le disposizioni di legge che hanno originariamente istituito la misura di aiuto, le loro modalità e i loro limiti non vengono modificati, non vi è né una modifica di un aiuto esistente né un nuovo aiuto. Pertanto, dalla sentenza della Corte si può desumere che, poiché le disposizioni di legge controverse [articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS e articolo 21, paragrafo 1, lettera a), del TRLIS], le loro modalità e i loro limiti non sono stati modificati, la nuova interpretazione non può essere qualificata come nuovo aiuto.
(71)
Inoltre le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che la Commissione ha ammesso, nella prima e nella seconda decisione, che le interrogazioni parlamentari presentate da alcuni deputati al Parlamento europeo avevano portato all'avvio del procedimento d'indagine formale. Tali interrogazioni parlamentari vertevano perlopiù su acquisizioni indirette, cioè acquisizioni di partecipazioni in holding non residenti, che al tempo stesso detenevano partecipazioni in società operative non residenti. Esempi di tali operazioni sono l'acquisizione di O2 da parte di Telefónica, di Scottish Power Ltd da parte di Iberdrola e di Abbey National Bank da parte del Banco Santander. La Commissione era quindi al corrente del fatto che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS comprendeva anche le acquisizioni indirette.
(72)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano altresì che nel comunicato stampa con il quale la Commissione aveva annunciato l'avvio del procedimento d'indagine formale nel 2007 si faceva riferimento alle interrogazioni parlamentari che menzionavano alcune di queste operazioni, in particolare l'acquisizione di O2 da parte di Telefónica, di Scottish Power Ltd da parte di Iberdrola e le offerte di Sacyr, Abertis e Cintra relative a una concessione di autostrade in Francia. Iberdrola afferma inoltre che la fusione (30) tra Iberdrola e Scottish Power era stata autorizzata dalla Commissione, motivo per cui quest'ultima non poteva ignorare che Iberdrola avesse acquistato azioni di una holding con filiali operative.
d) Principi di parità di trattamento, non discriminazione e neutralità fiscale
(73)
Le autorità spagnole e alcuni terzi interessati rilevano che i principi di parità di trattamento e di non discriminazione prevedono che situazioni di fatto comparabili non siano trattate in maniera differente e che situazioni di fatto diverse non siano trattate allo stesso modo, a meno che la disparità di trattamento sia oggettivamente giustificata.
(74)
Le autorità spagnole e alcuni terzi interessati affermano che l'acquisizione indiretta di partecipazioni azionarie in società operative non residenti che risulti da una precedente acquisizione diretta di partecipazioni in una holding è comparabile all'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie in una società operativa. Le conclusioni raggiunte nella prima e nella seconda decisione dovrebbero quindi essere applicabili alle acquisizioni sia dirette sia indirette. Ciò significa che anche l'interpretazione amministrativa che comprende le acquisizioni indirette dovrebbe essere dichiarata aiuto illegale e incompatibile e, automaticamente, la Commissione dovrebbe riconoscere l'esistenza di un legittimo affidamento per quanto riguarda le acquisizioni indirette di partecipazioni effettuate fra il 1o gennaio 2002 e il 21 dicembre 2007 (21 maggio 2011) nel rispetto delle condizioni stabilite all'articolo 1 della prima e della seconda decisione.
(75)
I terzi interessati si richiamano inoltre al principio di neutralità fiscale. Tale principio impone la parità di trattamento di tutti gli investimenti, indipendentemente dai mezzi utilizzati per effettuarli. Nel caso dell'acquisizione indiretta di partecipazioni, può sorgere avviamento finanziario soltanto se l'acquisizione indiretta si converte in partecipazione diretta attraverso un'operazione di concentrazione mediante la quale la società residente acquisisce la società non residente. Date le difficoltà a realizzare aggregazioni internazionali di imprese, non dovrebbe essere necessario effettuare un'operazione di concentrazione con una società operativa non residente perché vi sia avviamento finanziario. Per lo stesso motivo, non dovrebbe essere necessario effettuare un'operazione di concentrazione a più livelli tra l'impresa controllante e la holding non residente, che al tempo stesso si aggregherebbe alla sua filiale operativa. Pertanto, secondo la logica del principio di neutralità fiscale, si dovrebbe concludere che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS comprende le acquisizioni sia dirette sia indirette.
e) La nuova interpretazione amministrativa non ha effetti retroattivi
(76)
Le autorità spagnole e i terzi interessati contestano anche quanto affermato nella decisione di avvio del 2013 a proposito degli effetti retroattivi dell'interpretazione amministrativa. Secondo le autorità spagnole, la retroattività sussiste soltanto in relazione alle disposizioni di legge o ai provvedimenti giuridici che comportano effetti giuridici per i terzi. Secondo il Tribunal Supremo, un'interpretazione amministrativa, quale può essere la risposta a una richiesta di parere su questioni fiscali, non è un atto giuridico, ma un semplice atto procedurale. I pareri sulle questioni fiscali non possono essere impugnati dal soggetto passivo e la loro finalità è puramente informativa. Poiché non producono effetti giuridici, non possono avere effetto retroattivo. I terzi interessati concordano sull'insussistenza di un'applicazione retroattiva della misura. In primo luogo, le interpretazioni in materia tributaria sono presentate dal soggetto passivo in relazione a imposte non ancora calcolate e riscosse. In secondo luogo, molti soggetti passivi non hanno tenuto conto dei criteri iniziali contenuti nell'interpretazione amministrativa e hanno applicato la deduzione dell'avviamento finanziario di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS alle acquisizioni indirette di partecipazioni.
B. LEGITTIMO AFFIDAMENTO, CERTEZZA DEL DIRITTO E PRINCIPIO DI «ESTOPPEL»
(77)
Secondo le autorità spagnole, qualora la Commissione stabilisse che la nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisce un nuovo aiuto illegale, le conclusioni enunciate all'articolo 1 della prima e della seconda decisione in relazione al legittimo affidamento dovrebbero applicarsi anche alle acquisizioni indirette di partecipazioni.
(78)
Le autorità spagnole si richiamano all'articolo 14, paragrafo 1, del regolamento (CE) n. 659/1999 - a norma del quale la Commissione non impone il recupero dell'aiuto qualora ciò sia in contrasto con un principio generale del diritto comunitario - per affermare che nel caso in esame non si deve procedere al recupero dell'aiuto a causa dell'esistenza di legittimo affidamento.
(79)
Secondo le autorità spagnole e i terzi interessati, il legittimo affidamento dei beneficiari dell'aiuto si fonda sui seguenti provvedimenti della Commissione:
a)
la Commissione ha suscitato nuove legittime aspettative tra gli operatori che hanno effettuato acquisizioni indirette di partecipazioni, e che soddisfano le condizioni stabilite nelle due decisioni della Commissione, a causa dei continui riferimenti alle acquisizioni indirette nella prima e nella seconda decisione. Infatti, il riconoscimento del legittimo affidamento nella prima decisione (paragrafi da 164 a 167) e nella seconda decisione (paragrafi da 190 a 193) si riferiva sia alle acquisizioni dirette sia a quelle indirette;
b)
nelle risposte fornite dalla Commissione alle interrogazioni parlamentari scritte degli onorevoli Erik Mejier, David Martín e Sharon Bowles (31) sull'eventuale natura di aiuto della misura controversa sono espressamente menzionate l'acquisizione di O2 da parte di Telefónica, le offerte di Abertis, Cintra e Sacyr relative alle autostrade francesi e l'acquisizione di Scottish Power da parte di Iberdrola. Nella prima e nella seconda decisione la Commissione ammette che le risposte alle interrogazioni parlamentari hanno suscitato legittime aspettative. Le autorità spagnole e i terzi interessati ritengono che tali risposte non solo non abbiano espressamente limitato l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS alle acquisizioni dirette, ma abbiano anche lasciato intendere che si riferissero alle acquisizioni indirette, data la struttura dei gruppi di imprese acquisiti. In particolare, le autorità spagnole e i terzi interessati rammentano la fusione tra Iberdrola e Scottish Power, autorizzata dalla Commissione. Di conseguenza, le autorità spagnole e i terzi interessati ritengono che, sulla base delle informazioni fornite ai servizi della DG Concorrenza, la Commissione fosse a conoscenza del fatto che quest'ultima operazione era un'acquisizione indiretta di partecipazioni in una società non residente risultante da una precedente acquisizione di una holding. Pertanto, dalle risposte fornite ai deputati al Parlamento europeo, un operatore economico prudente e accorto non poteva desumere che esse riguardassero soltanto le acquisizioni dirette di partecipazioni.
(80)
Secondo le autorità spagnole, l'esistenza di una precedente interpretazione amministrativa restrittiva dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non incide sul legittimo affidamento dei beneficiari che hanno effettuato acquisizioni indirette di partecipazioni. Ciò è dovuto al fatto che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è una disposizione chiara, contiene un riferimento esplicito alle regole di consolidamento contabile e ha lo scopo di favorire gli investimenti spagnoli all'estero, purché sia esercitata una certa influenza sull'attività della società acquisita e tale attività sia di carattere produttivo.
(81)
Secondo i terzi interessati, le comunicazioni interne fra la Commissione e le autorità spagnole nel contesto del procedimento d'indagine formale non alterano il legittimo affidamento dei beneficiari di una misura di aiuto. Tali discussioni interne possono produrre effetti giuridici nei confronti di terzi se trovano espressione nel testo delle decisioni.
(82)
I terzi interessati ritengono che la Commissione abbia violato il principio di estoppel, in virtù del quale essa non può negare una propria precedente decisione o misura. Nella prima e nella seconda decisione, la Commissione si è costantemente riferita alle acquisizioni indirette, motivo per cui non dovrebbe rivedere l'assicurazione iniziale fornita in tali provvedimenti giuridici sostenendo che l'amministrazione tributaria ha modificato l'interpretazione della disposizione.
(83)
I terzi interessati affermano inoltre che la Commissione viola il principio di certezza del diritto. Oltre a fare costantemente riferimento alle acquisizioni dirette e indirette, nel testo delle due decisioni essa non menziona l'interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. I terzi interessati ritengono che, dal testo delle decisioni, un operatore prudente e accorto avrebbe dedotto che le acquisizioni indirette fossero incluse nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
5. CONSIDERAZIONI DELLA SPAGNA SULLE OSSERVAZIONI DEI TERZI INTERESSATI
(84)
Le autorità spagnole rilevano che tutti i terzi interessati condividono il medesimo parere e sostengono gli argomenti esposti nelle loro osservazioni.
(85)
Le autorità spagnole ribadiscono che la nuova interpretazione amministrativa della DGT contenuta nella consulta V0608/12, del 21 marzo 2012, e nella risoluzione del TEAC del 26 giugno 2012 non costituisce un nuovo aiuto. Né le risposte alle richieste di pareri su questioni fiscali né le risoluzioni del TEAC producono effetti giuridici.
(86)
La sentenza pronunciata dal Tribunal Supremo il 24 giugno 2013 conferma che il calcolo dell'avviamento finanziario deve essere effettuato tenendo conto delle norme in materia di conti consolidati, indipendentemente dal fatto che le società non residenti acquisite presentino conti consolidati o conti individuali. Sebbene l'oggetto di tale sentenza non fosse la questione se l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si applichi alle acquisizioni dirette o indirette, il fatto che si debba fare riferimento alle regole contabili significa che, ai fini dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, le acquisizioni dirette e indirette vanno trattate allo stesso modo.
(87)
I cinque terzi interessati affermano, nelle loro osservazioni, di aver dedotto l'avviamento finanziario relativo alle acquisizioni indirette nelle rispettive dichiarazioni d'imposta sulle società. Pertanto la nuova interpretazione amministrativa non ha influito sull'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(88)
La Commissione ha riconosciuto l'esistenza di un legittimo affidamento nella prima e nella seconda decisione dovuto alle risposte fornite alle interrogazioni parlamentari scritte degli onorevoli Erik Mejier e Sharon Bowles, le quali non lasciano intendere che si limitassero alle acquisizioni dirette. Al contrario, le risposte fornite a tali interrogazioni parlamentari si riferivano ad alcune specifiche acquisizioni indirette.
(89)
Inoltre il principio del legittimo affidamento ha lo scopo di tutelare i beneficiari di un presunto aiuto di Stato, non lo Stato membro. Spetta pertanto ai beneficiari dell'aiuto (non allo Stato membro) valutare se i provvedimenti adottati dalla Commissione possano aver fatto sorgere legittime aspettative.
(90)
Con l'avvio del presente procedimento d'indagine, la Commissione intende rivedere i suoi stessi provvedimenti, violando così i principi di certezza del diritto e di estoppel.
(91)
Le autorità spagnole rammentano alla Commissione che il carattere di aiuto dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non è definitivo, in quanto è soggetto all'esame della Corte di giustizia dell'Unione europea.
6. VALUTAZIONE DELLA MISURA
(92)
Nella prima e nella seconda decisione la Commissione ha concluso che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituiva un regime di aiuto illegale e incompatibile per quanto riguarda le acquisizioni sia all'interno sia fuori dell'Unione. In particolare, la Commissione ha stabilito che la misura controversa, che consente alle imprese spagnole di dedurre l'avviamento finanziario derivante dall'acquisizione di una partecipazione di almeno il 5 % in una società estera, conferiva un vantaggio selettivo, non giustificato dalla logica del sistema tributario. La misura è stata inoltre considerata incompatibile con il mercato interno (32). La Commissione rimanda al ragionamento seguito in dette decisioni per dimostrare che la misura controversa costituiva un aiuto illegale e incompatibile.
(93)
Le autorità spagnole non hanno proposto ricorso di annullamento contro le due decisioni. Tuttavia numerose controversie promosse da terzi sono in attesa di giudizio presso il Tribunale (33).
(94)
La presente decisione riguarda esclusivamente gli effetti della nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, introdotta dalle autorità spagnole dopo l'adozione della prima e della seconda decisione.
A. CARATTERE DI NUOVO AIUTO DELLA MISURA
(95)
Scopo della prima e della seconda decisione era valutare la compatibilità con il mercato interno di un regime spagnolo, così come era stato presentato dalle autorità spagnole durante il procedimento amministrativo che ha portato all'adozione delle decisioni stesse. Entrambe le decisioni hanno dichiarato aiuto illegale e incompatibile il regime (articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS) «concesso illegittimamente dalla Spagna» (34).
(96)
Secondo la giurisprudenza costante, la portata di una decisione deve essere determinata non soltanto riferendosi al testo stesso della decisione, ma anche tenendo conto del regime di aiuti notificato dallo Stato membro (35). Nella causa Kahla Thüringen, la Corte ha statuito che una richiesta di informazioni supplementari con la quale la Commissione sollecita chiarimenti riguardo all'ambito di applicazione di un regime di aiuti e la risposta fornita dallo Stato membro interessato devono essere considerate quale parte indissociabile del regime di aiuti (36).
(97)
Le autorità spagnole avevano spiegato, in una lettera del 4 giugno 2007 (37), che la prassi amministrativa pertinente consentiva la deduzione dell'avviamento finanziario soltanto per le acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative.
(98)
Tale prassi è comprovata anche dalle interpretazioni amministrative della DGT e del TEAC in vigore dal 2002 al 2012. A prescindere dalla formulazione delle disposizioni pertinenti del TRLIS, al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione la DGT e il TEAC applicavano in maniera sistematica e costante l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS soltanto alle acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative. Questa interpretazione era applicata dal 1o gennaio 2002, data di entrata in vigore dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(99)
D'altro canto, la nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, introdotta dalle autorità spagnole nel marzo 2012, ha ampliato l'ambito di applicazione di detta disposizione, in quanto la misura sarebbe ora applicabile non solo all'avviamento finanziario derivante da acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società non residenti, ma anche all'avviamento finanziario derivante da acquisizioni indirette di partecipazioni in società non residenti tramite l'acquisizione di partecipazioni in una holding.
(100)
È importante rilevare che nel caso in esame il punto non è stabilire se l'aiuto possa essere qualificato come aiuto esistente. La prima e la seconda decisione hanno già concluso che la misura in esame (l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, come applicato dalle autorità spagnole) costituiva un aiuto illegale e incompatibile. Pertanto la nuova interpretazione amministrativa non poteva costituire in alcun caso un aiuto esistente. Ciò che conta invece nella fattispecie è stabilire se l'ambito di applicazione della prima e della seconda decisione comprendesse anche le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite una precedente acquisizione di una holding.
(101)
Per i motivi descritti in appresso, la Commissione ritiene che nessun argomento presentato dalle autorità spagnole e dai terzi interessati dimostri che la misura non costituisca un nuovo aiuto.
6.1. L'interpretazione amministrativa iniziale non è definitiva e non è una prassi amministrativa pertinente e sistematica
(102)
A sostegno della tesi secondo cui la misura non costituirebbe un nuovo aiuto, le autorità spagnole e i terzi interessati affermano in sostanza che l'interpretazione amministrativa precedente non era definitiva, in quanto poteva sempre essere oggetto di ricorso dinanzi agli organi giurisdizionali, e non era una prassi costante.
(103)
Questi argomenti sono irrilevanti ai fini della presente decisione. Infatti, nella prima e nella seconda decisione la Commissione ha esaminato il regime di aiuto così come era applicato dalle autorità spagnole. Il fatto che il regime di aiuto potesse essere modificato in futuro (dall'amministrazione o dagli organi giurisdizionali) non ha alcuna influenza sulla portata dell'indagine e, di conseguenza, sull'ambito di applicazione delle decisioni.
(104)
In ogni caso, gli argomenti delle autorità spagnole devono essere respinti per gli ulteriori motivi descritti di seguito.
(105)
Per quanto riguarda l'argomento secondo cui l'interpretazione amministrativa non era una prassi pertinente e consolidata dell'amministrazione tributaria, la Commissione osserva che tutte le consultas della DGT e le risoluzioni del TEAC fornite dalle autorità spagnole evidenziano un approccio sistematico e coerente nell'escludere dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
(106)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano altresì che l'interpretazione amministrativa iniziale non è una prassi amministrativa pertinente e definitiva, poiché non è fonte di diritto e può sempre essere oggetto di ricorso dinanzi agli organi giurisdizionali competenti.
(107)
A parere della Commissione, il fatto che l'interpretazione amministrativa e le risoluzioni del TEAC possano essere oggetto di ricorso dinanzi a organi giurisdizionali superiori non significa che tali consultas - in particolare, le risoluzioni del TEAC - non producano effetti giuridici per il soggetto passivo. Secondo il disposto dell'articolo 89 della legge generale in materia tributaria 17 dicembre 2003 n. 58, le risposte fornite nel contesto di una richiesta di parere su questioni fiscali hanno effetti vincolanti per l'amministrazione tributaria. Ciò significa che quest'ultima è tenuta ad applicare gli stessi criteri quando vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra i soggetti passivi. Pertanto, un operatore prudente e accorto si aspetterebbe dall'amministrazione tributaria un approccio coerente nelle situazioni in cui vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra i soggetti passivi.
(108)
Le autorità spagnole e alcuni terzi interessati sostengono che l'interpretazione amministrativa iniziale non è una prassi amministrativa costante, in quanto i criteri da essa previsti possono sempre essere oggetto di successive modifiche. Tuttavia, come spiegato dalle autorità spagnole, l'articolo 89 della legge 58/2003 prescrive l'applicazione coerente dei criteri contenuti in un'interpretazione amministrativa fino a quando la giurisprudenza o la normativa applicabile non li modificano. La Commissione fa notare che tutte le consultas della DGT e le risoluzioni del TEAC dimostrano che durante il periodo 2002-2012 è stata adottata una prassi costante, non modificata dalla legislazione né dalla giurisprudenza.
(109)
Le autorità spagnole e alcuni terzi interessati sostengono che l'interpretazione amministrativa era stata progressivamente modificata da una risoluzione del TEAC del 1o giugno 2010 e da una sentenza dell'Audiencia Nacional del 13 ottobre 2011 (38), successivamente confermata dal Tribunal Supremo in una sentenza del 24 giugno 2013 (39). La Commissione ritiene che le sentenze citate non dimostrino che sia intervenuta una modifica nel trattamento fiscale riservato alle acquisizioni indirette di partecipazioni per quanto riguarda l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. La risoluzione del TEAC e le sentenze dell'Audiencia Nacional e del Tribunal Supremo riguardavano le acquisizioni di partecipazioni intragruppo, una questione diversa da quella in esame. Nessuna delle due sentenze si riferisce espressamente alla questione delle acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie, né entra nel merito dell'esistenza di avviamento finanziario in quanto tale, dato che l'esistenza di avviamento finanziario era già stata confermata dal giudice a quo ed esulava dall'ambito del ricorso. Al riguardo, la prassi amministrativa delle autorità fiscali spagnole nella procedura di recupero è consistita nell'analizzare in primo luogo il carattere diretto o indiretto delle acquisizioni, indipendentemente dal fatto che fossero acquisizioni intragruppo, al fine di stabilire se determinassero o no vantaggi fiscali.
(110)
Le autorità spagnole e i terzi interessati contestano anche l'affermazione della Commissione nella decisione di avvio del 17 luglio 2013, secondo cui le deduzioni dell'avviamento finanziario relative alle acquisizioni indirette di partecipazioni contenute nelle dichiarazioni d'imposta venivano sistematicamente respinte. Le autorità spagnole e i terzi interessati sostengono che la deduzione non poteva essere sistematicamente respinta, perché il sistema spagnolo di riscossione dei tributi si basa sull'autoliquidazione.
(111)
La Commissione è del parere che l'esistenza di un sistema di autoliquidazione non elimini il carattere di nuovo aiuto della misura. Il fatto che il sistema di riscossione dei tributi si basi sull'autoliquidazione non garantisce la correttezza né, in ultima analisi, la legalità, di tutte le operazioni fiscali effettuate dal soggetto passivo. L'amministrazione tributaria ha la facoltà di verificare e controllare le operazioni di autoliquidazione effettuate dai soggetti passivi. Di fatto, come indicato dalle autorità spagnole, se un soggetto passivo che aveva dedotto l'avviamento finanziario derivante da acquisizioni indirette fosse stato sottoposto a un controllo fiscale, l'amministrazione tributaria, che è tenuta ad applicare gli stessi criteri nelle situazioni in cui vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra i soggetti passivi, non avrebbe ammesso la deduzione dell'avviamento finanziario contenuta nella dichiarazione d'imposta della società. Pertanto l'esistenza di un sistema tributario basato sull'autoliquidazione non è in contrasto con la tesi della Commissione secondo cui le richieste presentate dalle imprese riguardanti la deduzione dell'avviamento finanziario nel contesto delle acquisizioni indirette di partecipazioni venivano sistematicamente respinte.
(112)
Inoltre, il fatto che alcuni soggetti passivi abbiano ignorato l'interpretazione amministrativa applicabile e dedotto l'avviamento finanziario relativo alle acquisizioni indirette di partecipazioni è irrilevante ai fini della presente analisi. Ai sensi dell'articolo 89 della legge 58/2003, l'amministrazione tributaria è tenuta ad applicare i criteri contenuti nelle interpretazioni di disposizioni fiscali quando vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra i soggetti passivi. Pertanto i soggetti passivi che abbiano dedotto l'avviamento finanziario relativo alle acquisizioni indirette e siano successivamente sottoposti a un controllo fiscale dovranno rettificare le loro dichiarazioni d'imposta.
(113)
In conclusione, le consultas della DGT e le risoluzioni del TEAC confermano che, al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione, e anche dopo la loro adozione (fino a marzo 2012), la prassi amministrativa costante delle autorità spagnole è consistita nell'applicare il regime fiscale in questione soltanto alle acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative non residenti, mentre tutte le deduzioni fiscali relative alle acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding venivano sistematicamente respinte. La Commissione ritiene inoltre che il carattere di autoliquidazione del sistema spagnolo di riscossione dei tributi non muti il fatto che la nuova interpretazione amministrativa abbia ampliato l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
6.2. La nuova interpretazione amministrativa non costituisce una modifica sostanziale dell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS
(114)
Sia le autorità spagnole sia i terzi interessati affermano che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non ha subito modifiche sostanziali e che l'interpretazione amministrativa relativa all'ambito di applicazione di una disposizione non può essere considerata una modifica sostanziale dell'aiuto. Inoltre, il fatto che l'interpretazione amministrativa sia stata modificata dalla DGT e dal TEAC non incide sull'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(115)
Ciononostante, è indubbio che l'estensione dell'ambito di applicazione di un vantaggio fiscale (che può comportare la concessione di miliardi di euro in aiuti di Stato) alle acquisizioni indirette di partecipazioni costituisce una modifica sostanziale dell'ambito di applicazione del regime di aiuto (40).
(116)
Infatti è stata introdotta una modifica nel metodo di calcolo dell'avviamento finanziario, che è stato ridefinito in modo da consentire la deduzione dell'avviamento finanziario risultante da acquisizioni indirette di partecipazioni in società non residenti tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Questa modifica del metodo di calcolo ha chiaramente ampliato l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
6.2.1. Metodo di calcolo dell'avviamento finanziario
(117)
Le interpretazioni amministrative della DGT e la giurisprudenza del TEAC fornite alla Commissione dalle autorità spagnole durante il procedimento amministrativo e il procedimento d'indagine formale dimostrano che, in seguito all'adozione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS nel 2002 e fino al 2012, esisteva una prassi amministrativa costante che escludeva dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. In sostanza, la dottrina della DGT e la giurisprudenza del TEAC hanno giustificato l'interpretazione iniziale sulla base del ragionamento esposto in appresso.
(118)
L'avviamento finanziario è un'attività immateriale che sorge quando una società ne acquisisce un'altra e corrisponde alla differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile del suo patrimonio netto. In conseguenza dell'esercizio di un'attività economica si genera infatti un attivo immateriale derivante dal portafoglio clienti, dal know-how, dalle risorse umane, dall'ubicazione geografica e dal prestigio dell'impresa, che si traduce in un prezzo di acquisto più elevato di quello stabilito come valore contabile. L'avviamento può dunque sorgere soltanto a seguito di un'acquisizione diretta di una società operativa, vale a dire un'impresa che esercita effettivamente un'attività economica. Per contro, l'avviamento non può sorgere in una holding, il cui obiettivo principale è detenere le azioni delle filiali operative (41).
(119)
Se il prezzo pagato per una partecipazione al capitale di un'impresa è superiore al suo valore contabile, la differenza può essere dovuta a due diverse ragioni: 1) al valore intrinseco delle attività materiali e immateriali della società; 2) a un sovrapprezzo risultante dall'aspettativa di ottenere entrate più elevate in futuro. La seconda categoria corrisponde all'avviamento finanziario (42).
(120)
La DGT e il TEAC hanno applicato il metodo seguente, articolato in quattro fasi, per calcolare l'importo dell'avviamento finanziario, cioè la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile della partecipazione non imputabile al patrimonio netto della società non residente:
a)
calcolo della differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile;
b)
il valore contabile dovrebbe rispecchiare la quota di capitale corrispondente alla partecipazione che la società residente detiene nella società non residente;
c)
la differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile deve essere imputata agli attivi della società non residente fino a concorrenza del valore di mercato degli attivi in questione, conformemente ai criteri stabiliti nelle regole di consolidamento contabile (43);
d)
l'importo restante è l'avviamento finanziario, che può essere dedotto dalla base imponibile fino a un massimo annuo pari a un ventesimo del suo valore.
(121)
In base a questo metodo di calcolo, se un'impresa residente in Spagna acquisisce una partecipazione in una holding non residente, la cui attività principale sia detenere azioni e gestire gli attivi di altre società operative, la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile del patrimonio netto della holding deve essere imputata agli attivi della holding fino a concorrenza del valore di mercato degli attivi in questione. Poiché gli attivi della holding sono costituiti dalle partecipazioni al capitale delle filiali operative non residenti, il valore di mercato dei suoi attivi equivale al prezzo di acquisto delle azioni e, pertanto, non può esservi avviamento finanziario. Secondo questa interpretazione, l'avviamento finanziario può sorgere soltanto in relazione all'acquisizione diretta di una società operativa.
(122)
L'interpretazione amministrativa della DGT del 21 marzo 2012 e la successiva risoluzione del TEAC del 26 giugno 2012 hanno ampliato l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS includendovi le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Secondo le autorità spagnole e un terzo interessato, si dovrebbe applicare il metodo di calcolo dell'avviamento finanziario descritto in appresso.
(123)
Nel caso delle acquisizioni dirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding, è necessario svolgere un esercizio di consolidamento in modo che l'avviamento generato al secondo o ulteriore livello possa essere portato al livello della holding. A tal fine, si elimina l'investimento-capitale tra la società acquirente e quella acquisita. Il processo di eliminazione dell'investimento-capitale deve avvenire in diverse fasi, conformemente all'articolo 30 del regio decreto 1815/1991:
a)
in primo luogo, si elimina l'investimento-capitale al livello della società che non detiene alcuna partecipazione diretta al capitale dell'altra società. La partecipazione detenuta dalla holding nella società operativa viene eliminata e il valore di tale partecipazione è sostituito nel bilancio della holding con il valore di mercato degli attivi della filiale operativa. Nel bilancio della holding si crea una riserva di consolidamento ammontante alla differenza tra il valore di mercato degli attivi della società operativa e il loro valore contabile;
b)
in secondo luogo, si deve effettuare anche l'eliminazione dell'investimento-capitale in fasi successive, tenendo conto, nel calcolo del valore del capitale, delle riserve di consolidamento create nelle fasi precedenti.
(124)
L'avviamento finanziario è l'ammontare della differenza fra il prezzo di acquisto pagato per la partecipazione e il nuovo valore del capitale della holding dopo il consolidamento che non può essere imputato agli attivi della holding. Applicando questo metodo di calcolo, le attività e le passività di tutte le filiali di proprietà di una holding sono trattate come se fossero attività e passività di un'unica impresa.
(125)
Pertanto, il nuovo metodo di calcolo previsto dalle interpretazioni amministrative della DGT e dalle risoluzioni del TEAC del 2012 richiede quindi una simulazione (44) preliminare di un esercizio di consolidamento, al fine di poter portare gli attivi della società operativa non residente (quella che genera avviamento) al livello della holding, secondo la procedura definita all'articolo 30 del regio decreto 1815/1991. Dopo tale simulazione del processo di consolidamento è possibile imputare alle attività materiali e immateriali della holding non residente la differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile. La differenza restante sarà l'avviamento finanziario da dedurre dalla base imponibile. Questo metodo di calcolo evita quindi la compensazione tra il prezzo di acquisto e il valore di mercato degli attivi della holding (azioni), che impedirebbe di avere avviamento finanziario al livello della holding.
(126)
La controversia in merito al calcolo dell'avviamento finanziario è dovuta al fatto che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS rinvia alle regole di consolidamento. Nel rinvio non si precisa quali siano le disposizioni o regole di consolidamento contabile specifiche da applicare per calcolare l'importo finale dell'avviamento finanziario:
«La differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile alla data di acquisizione
è contabilizzata a titolo delle attività materiali e immateriali della società non residente, conformemente ai criteri definiti nel regio decreto 1815/1991 che adotta le regole per la redazione dei conti annuali consolidati » [il corsivo è dell'autore].
(127)
In precedenti risoluzioni il TEAC ha chiarito che il rinvio alle regole di consolidamento contabile è stato inserito soltanto al fine di contabilizzare la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile della partecipazione a titolo delle attività materiali e immateriali della società non residente (45) e che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS in realtà non prescrive il consolidamento contabile. In una risoluzione del TEAC del 3 novembre 2011 si afferma che «il rinvio al regio decreto 1815/1991 (regole di consolidamento contabile) di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS ha il solo fine di imputare la differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile teorico alle attività materiali e immateriali dell'impresa non residente».
(128)
In particolare, per quanto riguarda l'acquisizione di partecipazioni in una holding, la controversia verte sul modo in cui determinare quale sia il valore contabile di cui tenere conto ai fini del calcolo dell'importo dell'avviamento finanziario: il valore contabile che risulta dai conti consolidati o il valore contabile che risulta dai conti individuali? La scelta può produrre un risultato molto diverso: da un lato, se si fa riferimento al valore contabile indicato nei conti individuali, in caso di acquisizione di partecipazioni in una holding non vi sarebbe avviamento finanziario; dall'altro lato, se si fa riferimento al valore contabile indicato nei conti consolidati, si verrebbe a creare avviamento finanziario al livello della holding.
(129)
Dalle risoluzioni del TEAC si deve desumere che alcuni soggetti passivi avevano già richiesto la deduzione dell'avviamento finanziario derivante da partecipazioni acquisite indirettamente e situate al secondo o ulteriore livello, chiedendo all'amministrazione tributaria di considerare i valori di riferimento inclusi nei conti consolidati del gruppo, invece di quelli che figurano nei conti individuali. Tuttavia la Commissione osserva che, nelle interpretazioni amministrative e nelle risoluzioni anteriori al 2012, la DGT e il TEAC hanno sempre affermato che il valore contabile da prendere in considerazione deve essere quello che figura nei conti individuali.
(130)
In particolare, il TEAC in un primo tempo ha affermato che il consolidamento fiscale e il consolidamento contabile non sono equivalenti, così come non lo è la nozione di gruppo consolidato a fini fiscali e a fini contabili (46). A titolo di esempio, il TEAC cita il fatto che la legge spagnola relativa all'imposta sulle società non prende in considerazione gli utili del gruppo che figurano nel bilancio consolidato, bensì gli utili individuali aggregati che figurano nel bilancio individuale. Ciò è dovuto al fatto che le finalità perseguite dalle regole contabili e dalle norme fiscali in fondo sono diverse: scopo dei bilanci consolidati è informare in merito alla situazione economico-finanziaria di un gruppo; sotto il profilo fiscale, invece, è importante accertare la capacità economica del gruppo da assoggettare al prelievo (47). Prendendo in considerazione i bilanci consolidati, si potrebbero creare distorsioni nel calcolo della base imponibile. Per esempio, l'investimento potrebbe essere stato effettuato quando la società non faceva ancora parte di un gruppo o, viceversa, l'investimento potrebbe ancora figurare nel bilancio consolidato quando la società non fa più parte del gruppo. Pertanto, sebbene l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non escluda espressamente la possibilità di tenere conto del valore contabile che figura nel bilancio consolidato, il valore contabile cui la disposizione si riferisce dovrebbe essere quello che figura nei conti individuali della società non residente acquisita poiché, in caso contrario, la disposizione rinvierebbe espressamente alle regole contabili, come avviene nel caso di altre disposizioni fiscali della legge spagnola relativa all'imposta sulle società.
(131)
La Commissione è del parere che il metodo di calcolo dell'avviamento finanziario alla base delle interpretazioni amministrative sia parte integrante dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, che ne definisce l'ambito di applicazione e gli effetti giuridici. Di fatto, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è esso stesso un metodo di calcolo dell'avviamento finanziario: indica la procedura da seguire per ottenere l'importo che costituisce l'avviamento finanziario. È palese che una modifica o alterazione di questo metodo di calcolo, che comporta una modifica sostanziale del vantaggio fiscale conferito dalla disposizione in esame, può incidere direttamente sugli effetti giuridici della disposizione stessa.
(132)
Il metodo di calcolo iniziale, applicato sistematicamente dalla DGT e dal TEAC, concludeva che il valore contabile da prendere in considerazione è quello che figura nei conti individuali della società non residente acquisita. Pertanto non può esservi avviamento (né, di conseguenza, avviamento finanziario) nel contesto di un'acquisizione indiretta di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding non residente. La prassi amministrativa iniziale consentiva di dedurre soltanto l'avviamento finanziario derivante dall'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie in società operative.
(133)
Il nuovo metodo di calcolo previsto dall'interpretazione amministrativa della DGT e dalla risoluzione del TEAC del 2012 estende i limiti originari dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, consentendo la deduzione dell'avviamento finanziario anche nel contesto delle acquisizioni indirette di partecipazioni tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Ciò significa che le imprese che al momento della prima e della seconda decisione presumibilmente non potevano applicare la misura alle acquisizioni indirette ora possono richiedere la deduzione per tali acquisizioni.
(134)
D'altro canto, la Commissione osserva che, consentendo di portare al livello della holding l'avviamento generato al secondo o ulteriore livello, si viene meno a una delle premesse di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, ossia la generazione dell'avviamento derivante da un'acquisizione di partecipazioni azionarie in una società non residente da parte di una società residente in Spagna. Infatti, l'avviamento sarebbe in questo caso generato al secondo o ulteriore livello ove entrambe le imprese non hanno sede in Spagna [la sottolineatura è aggiunta].
(135)
In conclusione, sebbene la formulazione dell'articolo 12, paragrafo 5, e dell'articolo 21 del TRLIS non sia stata modificata, la Commissione ritiene che la nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, fondata sul nuovo metodo di calcolo descritto poc'anzi, costituisca una modifica sostanziale del regime, in quanto amplia l'ambito di applicazione iniziale della disposizione, consentendo la deduzione dell'avviamento finanziario anche nel caso delle acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
6.2.2 Motivi addotti dalle autorità spagnole e dai terzi interessati che giustificherebbero lo scostamento dall'interpretazione amministrativa precedente
(136)
Le autorità spagnole e i terzi interessati hanno riconosciuto (48) che, fino alla modifica dell'interpretazione amministrativa nel 2012, la deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS era applicabile, nella pratica, soltanto alle acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società non residenti. Le autorità spagnole e i terzi interessati hanno presentato vari motivi per giustificare la modifica della prassi amministrativa relativa all'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(137)
Tuttavia, tali argomenti non sono pertinenti ai fini della presente analisi. Infatti, i motivi per cui il regime di aiuto di Stato è stato modificato nel 2012 non possono in alcun modo alterare la portata dell'indagine della Commissione né, di conseguenza, l'ambito di applicazione della prima e della seconda decisione, adottate rispettivamente nel 2009 e nel 2011.
(138)
Inoltre i motivi inizialmente addotti dalle autorità spagnole nel descrivere l'ambito di applicazione della misura durante il procedimento amministrativo che ha portato alla decisione di avvio del 2007, nonché quelli contenuti nelle interpretazioni amministrative iniziali della DGT e nelle risoluzioni iniziali del TEAC, sono in contrasto con quelli addotti nel corso del presente procedimento d'indagine formale per sostenere che la nuova interpretazione amministrativa non ha carattere di nuovo aiuto.
(139)
In subordine, i motivi addotti dalle autorità spagnole e dai terzi interessati non giustificano in alcun caso uno scostamento dall'interpretazione amministrativa precedente.
a) Il fondamento dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS: promuovere l'internazionalizzazione delle imprese spagnole
(140)
Come risulta dalle osservazioni delle autorità spagnole, la DGT e il TEAC, quando giustificano la modifica dell'interpretazione amministrativa, si richiamano al fondamento dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. La finalità di questa disposizione è promuovere l'internazionalizzazione e gli investimenti delle imprese spagnole all'estero. L'esclusione delle acquisizioni indirette non sarebbe in linea con tale finalità.
(141)
Il trattamento fiscale differenziato tra le acquisizioni di partecipazioni azionarie nazionali ed estere previsto all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS - il cui obiettivo è promuovere l'internazionalizzazione e gli investimenti delle imprese spagnole all'estero - è stato dichiarato aiuto illegale e incompatibile con il mercato interno nella prima e nella seconda decisione. La Commissione ritiene che una modifica della prassi amministrativa non possa essere giustificata dal fondamento (l'internazionalizzazione delle imprese spagnole) di una disposizione (l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS) che è stata dichiarata aiuto illegale e incompatibile con il mercato interno nella prima e nella seconda decisione.
b) Riferimenti alle acquisizioni indirette nella prima e nella seconda decisione, nelle interrogazioni parlamentari e nel comunicato stampa sulla decisione di avvio del 2007
(142)
Uno degli argomenti proposti dalle autorità spagnole e dai terzi interessati per confutare il fatto che la nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisca un nuovo aiuto è che nel testo della prima e della seconda decisione della Commissione sono menzionate le acquisizioni sia dirette sia indirette di partecipazioni azionarie. Per questo motivo ritengono che la nuova interpretazione amministrativa sia in linea con le due decisioni della Commissione.
(143)
La Commissione non è d'accordo sul fatto che tali riferimenti eliminino il carattere di nuovo aiuto della misura. I riferimenti alle acquisizioni dirette e indirette di partecipazioni azionarie nella prima e nella seconda decisione sono dovuti al fatto che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS rinvia all'articolo 21 del TRLIS, il quale prevede espressamente che la quota di partecipazione, diretta o indiretta, al capitale della società non residente deve essere pari almeno al 5 %. Nella prima e nella seconda decisione la Commissione non aveva il compito di stabilire il modo in cui dovesse essere applicata una disposizione della legge spagnola relativa all'imposta sulle società, bensì di esaminare se tale disposizione costituisse un aiuto di Stato, tenendo conto del modo in cui era applicata dallo Stato membro interessato al momento della notifica.
(144)
Occorre altresì rilevare che, nel corso del procedimento d'indagine formale che ha portato all'adozione della prima e della seconda decisione, l'indagine mirava ad accertare se l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisse un aiuto di Stato o no, e ai fini di tale valutazione non era necessario analizzare se le acquisizioni dirette e indirette rientrassero entrambe nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. La controversia in merito alla questione se le acquisizioni indirette di partecipazioni rientrino nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è emersa nel contesto della procedura di recupero, quando le autorità spagnole hanno informato la Commissione della modifica introdotta nella prassi amministrativa precedente. Il fatto che in una fase molto precoce, prima del procedimento d'indagine formale, la Commissione abbia formulato domande riguardanti l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS in una lettera di servizio datata 26 marzo 2007 è irrilevante ai fini della presente analisi. Ciò che conta nel caso in esame è stabilire come le autorità spagnole applicassero l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione.
(145)
Nella fattispecie va ricordata la giurisprudenza della Corte di giustizia nella causa Kahla (49), secondo la quale la portata di una decisione deve essere determinata non soltanto riferendosi al testo stesso della decisione, ma anche tenendo conto del regime di aiuti notificato dallo Stato membro interessato. Al riguardo le autorità spagnole, in una lettera del 4 giugno 2007, hanno chiarito che l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS comprendeva soltanto le acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società non residenti. L'assenza di un riferimento esplicito a tale lettera nella prima e nella seconda decisione non cambia il fatto che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, sin dalla sua adozione, fosse stato applicato esclusivamente alle acquisizioni dirette di partecipazioni.
(146)
Inoltre, dalla giurisprudenza della Corte di giustizia nella causa Kahla discende che, nel contesto dell'adozione della nuova interpretazione amministrativa, le autorità spagnole erano già a conoscenza delle informazioni contenute nella lettera inviata alla Commissione, nella quale si affermava che solo le acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie potevano beneficiare della deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Le autorità spagnole avrebbero dovuto garantire che la decisione fosse attuata in conformità delle informazioni da esse fornite ai servizi della Commissione (50).
(147)
La Commissione ritiene che il campo di applicazione della prima e della seconda decisione vada determinato non solo riferendosi all'effettiva formulazione della stessa, ma anche tenendo conto di tutte le informazioni presentate dalle autorità spagnole al fine di descrivere il modo in cui il regime di aiuto in esame era applicato al momento dell'adozione delle due decisioni.
(148)
Il fatto che i terzi interessati fossero o non fossero al corrente della comunicazione fra le autorità spagnole e la Commissione è del tutto irrilevante al fine di accertare se la nuova interpretazione amministrativa costituisca un nuovo aiuto. Anche se la formulazione della disposizione giuridica in esame - l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, in combinato disposto con l'articolo 21 del TRLIS - non è stata modificata, la Commissione ritiene che ne siano stati modificati i limiti e le modalità. La nuova interpretazione amministrativa amplia l'ambito di applicazione iniziale dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, consentendo la deduzione dell'avviamento finanziario in caso di acquisizione indiretta di partecipazioni azionarie tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Questa situazione non era originariamente prevista dall'interpretazione amministrativa precedente, che consentiva soltanto la deduzione dell'avviamento finanziario derivante da acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative.
(149)
Nella sentenza Namur - Les Assurances (51), la Corte di giustizia ha statuito che soltanto le modifiche che introducono cambiamenti sostanziali in un regime di aiuti sono soggette all'obbligo di notifica supplementare come nuovo aiuto. La Commissione ritiene che la nuova interpretazione amministrativa costituisca una modifica sostanziale del regime di aiuto esaminato nella prima e nella seconda decisione, in quanto i limiti e le modalità di interpretazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS sono stati ampliati e comprendono situazioni che non erano inizialmente incluse nell'ambito di applicazione della disposizione. Occorre inoltre rilevare che nel caso in esame il punto non è stabilire se l'aiuto possa essere qualificato come aiuto esistente o come nuovo aiuto. Infatti la prima e la seconda decisione avevano già concluso che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituiva un aiuto illegale e incompatibile. Ciò che conta invece nel caso di specie è stabilire se l'ambito di applicazione della prima e della seconda decisione comprenda anche le partecipazioni azionarie indirette tramite una precedente acquisizione di una holding, al fine di determinare l'esistenza di un aiuto, la sua compatibilità e l'esistenza di legittimo affidamento.
(150)
Le autorità spagnole e i terzi interessati sostengono inoltre che la misura non sarebbe un nuovo aiuto, poiché alcune acquisizioni effettuate prima dell'avvio del procedimento nel 2007 erano acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che i riferimenti a tali acquisizioni contenuti nel comunicato stampa relativo all'avvio del procedimento del 2007 e nelle risposte della Commissione a interrogazioni parlamentari scritte dimostrano che la Commissione era a conoscenza del carattere indiretto di tali acquisizioni.
(151)
Anche se le acquisizioni menzionate nelle risposte alle interrogazioni parlamentari scritte o nel comunicato stampa sulla decisione di avvio del procedimento del 2007 possono aver riguardato acquisizioni indirette, la Commissione non poteva sapere, almeno per la grande maggioranza delle operazioni, quale fosse la struttura aziendale delle imprese in via di acquisizione, cioè se le imprese acquisite fossero società operative o holding. Come già rilevato al punto 128, la questione era nello specifico se l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisse un aiuto di Stato illegale a causa del trattamento fiscale differenziato tra le acquisizioni di partecipazioni azionarie nazionali ed estere, per cui non era necessario analizzare la struttura aziendale della società acquisita non residente. Infatti, la distinzione fra acquisizioni dirette e indirette non è stata considerata pertinente ai fini della valutazione richiesta nella prima e nella seconda decisione. In definitiva, tale distinzione non avrebbe mutato la valutazione finale della misura quale aiuto di Stato, ovvero che la misura era selettiva a causa delle sue caratteristiche intrinseche, cioè non consentiva l'ammortamento dell'avviamento finanziario per le operazioni effettuate fra società aventi sede in Spagna.
(152)
In particolare, per quanto riguarda l'operazione di concentrazione Iberdrola/Scottish Power (52) notificata alla Commissione, occorre rilevare che la Commissione aveva indicato chiaramente, al paragrafo 42 della decisione sulla concentrazione, che ai fini di detta decisione non era necessario né opportuno stabilire se l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisse un aiuto di Stato. In ogni caso, le risposte fornite dalla Commissione alle interrogazioni parlamentari scritte erano antecedenti l'avvio dell'indagine formale sul regime di aiuto (53). Pertanto, nel momento in cui ha fornito le risposte, la Commissione non poteva avere e non aveva una posizione in materia (54).
(153)
Per concludere, ciò che conta ai fini della valutazione dell'aiuto di Stato è il modo in cui la misura è stata applicata dallo Stato membro interessato. In tal senso, la Spagna ha spiegato che l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si limitava alle acquisizioni dirette. Ciò è confermato anche dall'esistenza di una prassi amministrativa consolidata e pertinente, rimasta in vigore fino al 2012. In proposito, la Commissione osserva che, come indicato dalla Corte di giustizia, la Commissione deve analizzare il regime di aiuto così come viene applicato. Nel caso in esame, non si può confutare il fatto che la prassi amministrativa costante non consentiva la deduzione dell'avviamento finanziario relativamente alle acquisizioni indirette.
c) Il rinvio all'articolo 21 del TRLIS
(154)
Un altro argomento addotto dalle autorità spagnole (55) è che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS rinvia all'articolo 21, paragrafo 1, lettera c), secondo comma, il quale indica espressamente che i dividendi derivanti da partecipazioni azionarie dirette o indirette sono compresi nella disposizione. Pertanto, il fatto che la società operativa sia ubicata al secondo o ulteriore livello non dovrebbe ostare all'applicazione della deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Tuttavia, come spiegato dalle autorità spagnole durante il procedimento amministrativo che ha portato all'adozione della decisione di avvio del 2007, un motivo per escludere le acquisizioni indirette dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è che l'articolo 21 del TRLIS prevede anche che la società non residente eserciti un'attività economica all'estero e sia soggetta a un'imposta analoga all'imposta sulle società. Questa disposizione ha il proprio fondamento nelle norme fiscali contro gli abusi e mira a evitare che le imprese aventi sede in paradisi fiscali o in territori a tassazione nulla beneficino della deduzione. Poiché non esercitano un'attività economica propriamente detta, le holding erano escluse dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(155)
Nelle interpretazioni amministrative e risoluzioni iniziali, la DGT e il TEAC spiegavano che l'avviamento (e quindi l'avviamento finanziario) non poteva venire a crearsi al livello di una holding, perché questo tipo di società non esercita un'attività economica, conformemente ai criteri definiti all'articolo 21 del TRLIS. Pertanto, non poteva esservi avviamento finanziario al livello della holding. Tuttavia, nel 2012 la DGT e il TEAC hanno rivisto la loro precedente interpretazione, affermando che il criterio relativo all'esercizio di un'attività economica può essere soddisfatto se la società operativa è situata al primo livello o al secondo o ulteriore livello.
(156)
L'articolo 21 del TRLIS menziona espressamente le acquisizioni dirette e indirette, ma è altrettanto vero che, alla lettera c), prevede che gli utili derivino da attività imprenditoriali svolte all'estero. Come riconosciuto dall'Audiencia Nacional (56) nella sentenza del 6 febbraio 2014, ciò evidentemente non avviene nel caso in cui l'impresa non residente da acquisire sia una holding, la cui attività principale è detenere azioni di altre società operative.
(157)
È bene ricordare che l'articolo 21 del TRLIS è stato originariamente concepito per stabilire le condizioni per esentare dall'imposta sulle società i dividendi e redditi di fonte estera derivanti dall'acquisizione di partecipazioni azionarie in imprese non residenti, al fine di evitare la doppia imposizione internazionale. L'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS rinvia a detta disposizione al solo fine di esaminare se i redditi derivanti dalla società non residente acquisita soddisfino tali criteri, di modo che la società acquirente possa dedurre l'avviamento finanziario risultante da tale operazione. Pertanto, l'estrapolazione dei criteri definiti all'articolo 21 del TRLIS va fatta tenendo conto della finalità di questa disposizione, cioè stabilire le condizioni per l'esenzione di dividendi e redditi di fonte estera.
(158)
Come affermato dalle autorità spagnole nella lettera del 4 giugno 2007, l'amministrazione tributaria deve vigilare sull'applicazione dell'ammortamento dell'avviamento finanziario. Questo controllo può essere esercitato soltanto attraverso l'impresa avente sede in Spagna, dove l'amministrazione tributaria spagnola può verificare con facilità la deduzione, in quanto le partecipazioni azionarie fanno parte degli attivi della società residente. Per l'amministrazione tributaria spagnola sarebbe più difficile verificare l'avviamento generato in società non residenti situate ad altri livelli, poiché le partecipazioni azionarie sono imputate agli attivi delle società non residenti, le quali non sono soggette all'obbligo di informare l'amministrazione tributaria spagnola.
(159)
In effetti, la necessità di vigilare sull'applicazione della deduzione derivante da un investimento si riflette nell'obbligo di cui all'articolo 15 del regolamento di esecuzione della legge relativa all'imposta sulle società (RD 1777/2004), il quale impone di fornire informazioni solo riguardo all'acquisizione di società direttamente acquisite per poter applicare l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Se l'intenzione era quella di consentire l'applicazione della deduzione anche nel caso delle acquisizioni indirette, sarebbe stato logico includerle. La Commissione ritiene che, limitando l'obbligo di informazione alle acquisizioni dirette, il legislatore abbia intenzionalmente escluso dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie. Ciò è confermato anche dalla DGT, la quale ammette di essersi discostata dalla propria dottrina precedente nonostante l'obbligo di fornire informazioni di cui all'articolo 15 del regolamento RD 1777/2004.
(160)
Inoltre, ciò che conta ai fini della presente valutazione dell'aiuto di Stato è il modo in cui la misura è stata applicata dallo Stato membro interessato. Al riguardo, la Spagna aveva spiegato alla Commissione che l'amministrazione tributaria spagnola consentiva soltanto la deduzione dell'avviamento finanziario derivante dall'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie, anche perché l'articolo 21 del TRLIS prescrive chiaramente l'esercizio di un'attività economica per poter beneficiare dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Questa condizione è soddisfatta soltanto dalle società operative, dato che le holding non esercitano un'attività economica reale. Pertanto, alla luce delle spiegazioni fornite dalla Spagna sull'applicazione della disposizione, al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione la Commissione ha ritenuto che l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si limitasse alle acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative, fatto confermato anche dall'esistenza di una prassi amministrativa consolidata e pertinente, rimasta in vigore fino al 2012.
(161)
La Commissione ritiene che, nonostante i riferimenti alle acquisizioni dirette e indirette contenuti nell'articolo 21, lettera c), secondo comma, del TRLIS, la prassi amministrativa consolidata della DGT, confermata anche dal TEAC, riveli che le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie erano escluse dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Ciò è dovuto al fatto che le holding non esercitano un'attività economica ai sensi dell'articolo 21, lettera c), del TRLIS, il quale prescrive che gli utili derivino da attività imprenditoriali svolte all'estero. Rivedendo questa posizione per il motivo che l'articolo 21, lettera c), secondo comma, del TRLIS menziona le acquisizioni indirette, le autorità spagnole ampliano l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS includendovi situazioni che al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione ne erano escluse.
d) Principio di parità di trattamento, non discriminazione e neutralità fiscale
(162)
Le autorità spagnole e alcuni terzi interessati sostengono che le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie in società non residenti tramite un'acquisizione di partecipazioni in una holding sono comparabili alle acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative. Per questo motivo, e al fine di garantire i principi di parità di trattamento e non discriminazione, le conclusioni raggiunte nella prima e nella seconda decisione dovrebbero essere applicabili alle acquisizioni sia dirette sia indirette di partecipazioni azionarie.
(163)
I terzi interessati affermano inoltre che, conformemente al principio di neutralità fiscale, si deve garantire la parità di trattamento degli investimenti effettuati sia sotto forma di acquisizione diretta di partecipazioni azionarie in società operative sia sotto forma di acquisizione indiretta di partecipazioni tramite una holding. In particolare, i terzi interessati sostengono che, date le difficoltà a realizzare aggregazioni internazionali di imprese, non dovrebbe essere necessario effettuare un'operazione di concentrazione (unica situazione in cui potrebbe sorgere avviamento finanziario dall'acquisizione indiretta di partecipazioni azionarie) né operazioni di concentrazione a più livelli.
(164)
In primo luogo, va ricordato che i principi di parità di trattamento, non discriminazione e neutralità fiscale sono irrilevanti al fine di determinare l'ambito di applicazione della prima e della seconda decisione, cioè se comprenda anche le acquisizioni indirette.
(165)
In ogni caso, la Commissione fa notare che, dall'approccio iniziale descritto nelle interpretazioni amministrative della DGT e nelle risoluzioni del TEAC anteriori al 2012, si deduce che le acquisizioni dirette e indirette di partecipazioni azionarie tramite una precedente acquisizione di una holding non erano paragonabili ai fini dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(166)
La logica alla base della differenza di trattamento nell'interpretazione amministrativa iniziale era che una delle premesse dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non era soddisfatta in caso di acquisizione di partecipazioni azionarie in una holding e successiva acquisizione indiretta di partecipazioni nelle filiali operative. La nozione fiscale di avviamento finanziario è infatti legata alla nozione contabile di avviamento. Esiste avviamento quando il prezzo pagato per una società è superiore al valore contabile del suo patrimonio netto. Questa differenza può essere dovuta a due diverse ragioni: 1) al valore intrinseco delle attività materiali e immateriali della società; 2) a un sovrapprezzo risultante dall'aspettativa di ottenere entrate più elevate in futuro. La seconda categoria corrisponde all'avviamento finanziario. L'avviamento e, di conseguenza, l'avviamento finanziario, può sorgere soltanto nelle società operative, in quanto esse esercitano un'attività economica. Le holding, il cui obiettivo principale è detenere le azioni di filiali operative, non esercitano un'attività economica reale e, pertanto, non possono generare avviamento. Ciò è dimostrato anche dal metodo di calcolo utilizzato nelle interpretazioni amministrative iniziali, che è parte integrante dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. In base a tale metodo di calcolo, il valore di mercato degli attivi della holding (azioni di filiali operative non residenti) equivale al prezzo di acquisto pagato per la partecipazione e, di conseguenza, non può esservi avviamento finanziario. Il fatto che esista una compensazione fra il prezzo di acquisto e il valore di mercato degli attivi (azioni) della holding è dovuto a una caratteristica intrinseca delle società holding, cioè che i loro attivi sono costituiti da azioni di altre società operative.
(167)
Le autorità spagnole hanno spiegato (57), nell'ambito del procedimento amministrativo che ha portato alla decisione di avvio del 2007, che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS prescrive l'acquisizione di una partecipazione al capitale della società non residente pari soltanto al 5 %, quota che non implica il consolidamento né con la società non residente né con filiali successive. Solo dopo il consolidamento della holding e delle sue filiali operative con la società controllante acquirente potrebbe esservi avviamento nel bilancio consolidato.
(168)
Riguardo alla controversia relativa alla scelta dei valori che figurano nei conti consolidati o quelli che figurano nei conti individuali, il TEAC ha costantemente affermato che i valori di riferimento di cui tenere conto per il calcolo dell'avviamento finanziario sono quelli dei conti individuali. Il TEAC ha più volte ribadito che le finalità perseguite dalle regole contabili e dalle norme fiscali sono diverse e che prendendo in considerazione le informazioni contenute nei bilanci consolidati a fini fiscali si potrebbero creare distorsioni nell'interpretazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(169)
D'altro canto, le autorità spagnole hanno anche spiegato che l'articolo 12, paragrafo 5, è un metodo di ammortamento di un investimento, la cui gestione richiede un controllo da parte dell'amministrazione tributaria. Il controllo dell'ammortamento può essere effettuato soltanto attraverso l'impresa avente sede in Spagna, perché le partecipazioni azionarie, situate al primo livello, fanno parte degli attivi della società spagnola residente. Per l'amministrazione tributaria sarebbe più difficile verificare l'avviamento finanziario generato in società non residenti situate al secondo o ulteriore livello. Infatti in questo caso le partecipazioni sono contabilizzate come attivi delle società non residenti, le quali non sono soggette all'obbligo di informare l'amministrazione tributaria spagnola.
(170)
Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, il principio generale della parità di trattamento impone che situazioni analoghe non siano trattate in modo dissimile e che situazioni diverse non siano trattate nello stesso modo, a meno che una differenziazione sia obiettivamente giustificata (58).
(171)
La Commissione osserva che l'esclusione delle acquisizioni indirette dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, come previsto dalle interpretazioni amministrative iniziali, non sembra essere il risultato di ragioni arbitrarie e parrebbe invece giustificata dalla natura e dalla logica proprie della disposizione stessa, nonché dalla possibilità di gestire il tributo.
(172)
La Commissione desidera sottolineare che, ai fini della presente valutazione dell'aiuto di Stato, è irrilevante stabilire se l'interpretazione amministrativa iniziale operi una discriminazione fra le acquisizioni dirette e indirette o violi il principio di neutralità fiscale. Come già osservato, la Commissione non ha il compito di stabilire in una decisione come debba essere applicata una disposizione nazionale. La Commissione è tenuta a valutare se la disposizione in questione costituisca un aiuto di Stato, tenendo conto del modo in cui è applicata dalle autorità nazionali al momento della notifica. Nel caso in esame, è stata chiaramente introdotta una modifica nell'interpretazione amministrativa precedente che amplia l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, includendovi situazioni che non erano originariamente previste dall'interpretazione amministrativa iniziale.
e) Retroattività della misura
(173)
Le autorità spagnole e i terzi interessati contestano il carattere retroattivo dell'interpretazione amministrativa. Le autorità spagnole si sono richiamate alle informazioni da esse fornite in precedenza (59), secondo cui, per quanto riguarda le acquisizioni effettuate fino al 21 dicembre 2007 il cui avviamento finanziario sia soggetto a revisione, l'importo dell'avviamento finanziario derivante da acquisizioni indirette (e dirette) sarà dedotto dalla base imponibile. Per quanto riguarda le acquisizioni effettuate dopo il 21 dicembre 2007, non sarà ammessa la deduzione dell'avviamento finanziario derivante da acquisizioni dirette e indirette.
(174)
Le autorità spagnole hanno spiegato che, a norma dell'articolo 120 della legge generale in materia tributaria 17 dicembre 2003 n. 58, le imprese che ritengono che la dichiarazione d'imposta abbia leso i loro legittimi interessi possono richiederne la rettifica conformemente alla procedura applicabile. Tale procedura è stabilita agli articoli da 126 a 129 del regio decreto 27 luglio 2007 n. 1065 (60). In sostanza, un'impresa può richiedere la rettifica della propria dichiarazione d'imposta dopo averla presentata e prima che l'amministrazione tributaria abbia adottato l'accertamento fiscale definitivo o, in alternativa, entro il termine di prescrizione concesso all'amministrazione tributaria per determinare l'ammontare dell'imposta da riscuotere. Ai sensi degli articoli 66 e 67 della legge generale in materia tributaria, il termine entro cui richiedere la rettifica della dichiarazione d'imposta è di quattro anni a decorrere dal termine previsto per la presentazione della dichiarazione stessa.
(175)
Le autorità spagnole hanno ammesso che le società che hanno effettuato acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie in società non residenti fino al 21 dicembre 2007 e che non hanno incluso la deduzione dell'avviamento finanziario derivante da acquisizioni indirette potrebbero ora rettificare le proprie dichiarazioni d'imposta al fine di dedurre l'avviamento finanziario derivante da tali acquisizioni. Le imprese che hanno incluso nelle precedenti dichiarazioni d'imposta la deduzione dell'avviamento finanziario derivante da acquisizioni indirette, e che sono già state sottoposte agli accertamenti dell'amministrazione tributaria, non potranno richiedere la rettifica delle dichiarazioni già presentate. Tuttavia, poiché la deduzione è distribuita su un periodo di vent'anni, ciò non impedisce a queste imprese di dedurre l'avviamento finanziario nelle dichiarazioni d'imposta future.
(176)
In primo luogo, il fatto che la nuova interpretazione amministrativa abbia o non abbia effetti retroattivi non ha alcuna conseguenza per quanto riguarda la determinazione dell'ambito di applicazione della prima e della seconda decisione, cioè sul fatto che esse comprendano o non comprendano anche le acquisizioni indirette.
(177)
In ogni caso, la nuova interpretazione amministrativa ha effetti giuridici retroattivi. Infatti la nuova interpretazione amministrativa del 21 marzo 2012 può essere applicata ad acquisizioni effettuate prima di tale data.
6.3. Compatibilità dell'aiuto
(178)
Dopo aver stabilito, in via preliminare, che il regime controverso configura un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, è necessario analizzare se il regime modificato possa essere considerato compatibile con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107, paragrafi 2 e 3, del TFUE. Le autorità spagnole non hanno presentato argomenti al riguardo.
(179)
La Commissione è del parere che la nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non possa essere considerata compatibile con il mercato interno. In proposito, la Commissione ritiene che si applichi lo stesso ragionamento seguito nella prima e nella seconda decisione. Si rimanda pertanto ai paragrafi 140 e seguenti della prima decisione e ai paragrafi 166 e seguenti della seconda decisione.
(180)
In particolare, per quanto riguarda l'applicazione dell'articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del trattato, le deduzioni fiscali concesse a norma dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non sono correlate a investimenti, alla creazione di posti di lavoro o a progetti specifici. Le deduzioni fiscali alleviano oneri che le imprese interessate sarebbero normalmente tenute a sostenere e quindi devono essere considerate aiuti al funzionamento. In linea di principio, gli aiuti al funzionamento non rientrano nell'ambito di applicazione dell'articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del trattato, poiché falsano le condizioni della concorrenza nei settori dove sono concessi. L'aiuto non può essere ritenuto compatibile con il mercato interno perché non favorisce lo sviluppo di alcuna attività o regione economica e non è limitato nel tempo, né è decrescente o proporzionato a quanto necessario per porre rimedio a svantaggi economici specifici nelle regioni interessate. In conclusione, la Commissione considera la misura incompatibile con il mercato interno.
B. LEGITTIMO AFFIDAMENTO, CERTEZZA DEL DIRITTO, PRINCIPIO DI ESTOPPEL E RECUPERO DELL'AIUTO
6.4. Principi di estoppel e di certezza del diritto
(181)
La Commissione ritiene che non sussistano motivi per discostarsi dalle considerazioni esposte nella decisione di avvio, in quanto essa non ha violato il principio di estoppel né il principio di certezza del diritto.
(182)
La consulta vinculante del 21 marzo 2012, che ha introdotto la nuova interpretazione amministrativa, è il risultato di una scelta compiuta dalle autorità spagnole. Tale atto amministrativo, che ha dato luogo a una situazione di nuovo aiuto illegittimamente concesso senza essere previamente notificato alla Commissione, è un atto delle autorità spagnole, non un atto della Commissione. Il principio di estoppel è quindi irrilevante.
(183)
Per quanto riguarda la presunta violazione del principio di certezza del diritto, la Commissione rammenta che, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, la portata di una decisione in materia di aiuti di Stato deve essere determinata non soltanto riferendosi al testo stesso della decisione, ma anche tenendo conto del regime di aiuti notificato e applicato nella pratica dallo Stato membro interessato (61).
(184)
Anche se si potesse constatare una violazione del principio di certezza del diritto, la Commissione è del parere che sarebbe la Spagna ad averlo violato. La Commissione ritiene inoltre che l'eventuale creazione di incertezza sotto il profilo giuridico sarebbe dovuta alla formulazione imprecisa e confusa di alcune disposizioni del regime.
6.5. Recupero dell'aiuto
(185)
La misura controversa è stata attuata senza essere previamente notificata alla Commissione in ottemperanza all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato. Di conseguenza, la misura costituisce un aiuto di Stato illegittimo.
(186)
Quando l'aiuto di Stato concesso illegittimamente risulta incompatibile con il mercato interno, la conseguenza è che deve essere recuperato presso i beneficiari a norma dell'articolo 14 del regolamento (CE) n. 659/1999. Con il recupero dell'aiuto, la posizione competitiva esistente prima della concessione dell'aiuto viene, per quanto possibile, ripristinata. L'importo da recuperare dovrà essere tale da eliminare il vantaggio economico concesso ai beneficiari.
(187)
Né le autorità spagnole né i terzi interessati hanno addotto argomentazioni tali da giustificare uno scostamento generale da questo principio di base. La Spagna è pertanto tenuta a recuperare l'aiuto incompatibile.
(188)
Per un determinato esercizio e un determinato beneficiario, il valore dell'aiuto corrisponde alla riduzione d'imposta concessa applicando l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS per le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie in società operative non residenti tramite una precedente acquisizione di partecipazioni in una holding.
6.6. Legittimo affidamento
(189)
Le autorità spagnole e i terzi interessati sostengono che il legittimo affidamento riconosciuto nella prima e nella seconda decisione dovrebbe applicarsi anche alle acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. In particolare, affermano che il legittimo affidamento dovrebbe essere riconosciuto sulla base dei riferimenti alle acquisizioni indirette contenuti nel testo della prima e della seconda decisione, delle risposte alle interrogazioni parlamentari scritte e delle acquisizioni menzionate nel comunicato stampa relativo alla decisione di avvio del 2007.
(190)
La Commissione non concorda con gli argomenti presentati dalle autorità spagnole e dai terzi interessati e ritiene che le legittime aspettative riconosciute nella prima e nella seconda decisione non possano essere estese a situazioni (acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite l'acquisizione di partecipazioni in una holding) che non rientravano nell'ambito di applicazione della misura al momento dell'adozione di dette decisioni. Il legittimo affidamento può infatti basarsi soltanto su elementi di fatto noti al momento dell'adozione di una decisione e non su eventi futuri come, per esempio, l'introduzione di una nuova interpretazione amministrativa.
(191)
Secondo la giurisprudenza costante (62), il diritto di avvalersi del principio della tutela del legittimo affidamento si estende a tutti i soggetti nei confronti dei quali un'istituzione dell'Unione europea, fornendo assicurazioni precise, abbia fatto sorgere fondate aspettative. Tali assicurazioni, in qualunque forma siano fornite, costituiscono informazioni precise, incondizionate e coerenti.
(192)
Non si può ritenere che l'assenza di esplicite restrizioni nel regime in questione costituisca un'informazione precisa, incondizionata e coerente fornita alle società interessate dalla Commissione riguardo all'applicazione della misura anche alle acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. L'assenza di esplicite restrizioni non può pertanto presso le imprese interessate il legittimo affidamento che la misura possa essere legalmente applicata anche alle acquisizioni indirette (63).
(193)
Anche nel caso in cui i riferimenti alle acquisizioni indirette contenuti nella prima e nella seconda decisione abbiano creato aspettative tra le imprese interessate, è necessario verificare se l'affidamento fondato su tali basi sia legittimo (64). La Commissione è del parere che le imprese che hanno effettuato acquisizioni indirette non possano invocare un legittimo affidamento nel fatto che le acquisizioni indirette di partecipazioni rientrassero nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, dato che tali imprese ben conoscevano la prassi amministrativa dell'amministrazione tributaria e del TEAC in vigore fino al 2012. Tali imprese sapevano che il regime fiscale notificato alla Commissione (articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS) in quel momento escludeva dal proprio ambito di applicazione le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
(194)
Secondo le autorità spagnole, l'esistenza di un'interpretazione amministrativa restrittiva non fa venire meno il legittimo affidamento degli operatori economici che hanno effettuato acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding nella validità dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Ciò è dovuto al fatto che 1) l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è una disposizione chiara; 2) rinvia espressamente all'articolo 21 del TRLIS, che menziona le acquisizioni dirette e indirette; 3) contiene un riferimento espresso alle regole sulla contabilità consolidata; 4) mira a promuovere gli investimenti internazionali delle imprese spagnole.
(195)
La Commissione non concorda con questa tesi. L'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS ha dimostrato di essere una disposizione poco chiara a causa del riferimento indefinito alle regole di consolidamento contabile e dell'estrapolazione imprecisa dei criteri definiti all'articolo 21 del TRLIS. Quest'ultimo era stato originariamente concepito per stabilire le condizioni per l'esenzione di dividendi e redditi di fonte estera. Il riferimento alle acquisizioni indirette contenuto nell'articolo 21 è in contrasto con il criterio relativo all'esercizio di un'attività economica da parte della società acquisita direttamente. Inoltre il legittimo affidamento non può basarsi sul fondamento di un regime di aiuto, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, che era già stato dichiarato aiuto illegale e incompatibile nella prima e nella seconda decisione a causa del trattamento fiscale differenziato tra acquisizioni estere e nazionali effettuate da società residenti in Spagna. La Commissione ritiene che il carattere impreciso e confuso della disposizione abbia dato luogo alla sua interpretazione controversa. Questa controversia si evidenzia infatti nella maggior parte delle consultas della DGT e delle risoluzioni del TEAC. Di conseguenza, le autorità spagnole non possono sostenere che, nonostante l'interpretazione amministrativa restrittiva, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS possa avere creato un legittimo affidamento presso le imprese che hanno effettuato acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie.
(196)
Per quanto riguarda, in particolare, l'acquisizione di Scottish Power da parte di Iberdrola, la Commissione osserva che nella decisione relativa all'operazione di concentrazione (COMP M.4517) si afferma chiaramente che, ai fini della decisione stessa, non era necessario né opportuno stabilire se l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisse un aiuto di Stato (cfr. paragrafo 42 della decisione).
(197)
In merito alle affermazioni della Spagna e dei terzi interessati, secondo cui le risposte alle interrogazioni parlamentari scritte avrebbero creato un legittimo affidamento presso i beneficiari dell'aiuto, la Commissione osserva che tali interrogazioni parlamentari non vertevano sulla distinzione fra acquisizione diretta e indiretta, ma chiedevano se il regime istituito dall'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS potesse costituire un aiuto di Stato. Dalle risposte fornite dalla Commissione a tali interrogazioni parlamentari scritte non si poteva quindi desumere che fossero comprese sia le acquisizioni dirette sia quelle indirette.
(198)
Per quanto riguarda l'affermazione secondo cui la prima e la seconda decisione avrebbero creato un nuovo legittimo affidamento, in quanto entrambe menzionano le acquisizioni indirette, la Commissione rammenta che tali riferimenti sono stati inclusi soltanto perché le disposizioni giuridiche nazionali menzionano le acquisizioni sia dirette sia indirette. Più specificamente, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS rinvia all'articolo 21 del TRLIS, il quale prescrive che almeno il 5 % delle partecipazioni della società non residente deve essere detenuto direttamente o indirettamente dall'impresa spagnola per un periodo ininterrotto di un anno. Né la Spagna né i terzi interessati contestano il fatto che le autorità spagnole applicavano l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS soltanto alle acquisizioni dirette. Come già indicato ai paragrafi precedenti, la Commissione può basarsi sulle spiegazioni fornite dallo Stato membro interessato e pertanto poteva legittimamente presumere che il regime fosse applicato nel modo descritto dallo Stato membro.
(199)
La Commissione ritiene inoltre che, sebbene nel testo delle due decisioni non sia menzionata la comunicazione fra le autorità spagnole e la Commissione, mediante la quale era stato spiegato che nella pratica era possibile dedurre soltanto l'avviamento finanziario derivante da acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in imprese operative, il fatto che anche le acquisizioni indirette rientrassero nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non crea un legittimo presso i beneficiari dell'aiuto. I beneficiari dell'aiuto conoscevano già la prassi amministrativa consolidata e sistematica che escludeva dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite l'acquisizione di partecipazioni in una holding e che era stata applicata fino al 2012.
(200)
In conclusione, il legittimo affidamento riconosciuto nella prima e nella seconda decisione non può essere esteso a situazioni che non rientravano nell'ambito di applicazione della misura controversa al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione.
7. CONCLUSIONI
(201)
Alla luce di quanto precede, la Commissione ritiene che la nuova interpretazione amministrativa, che ha ampliato l'ambito di applicazione di un regime che era già stato dichiarato aiuto illegale e incompatibile senza essere stato notificato alla Commissione, costituisca un aiuto illegale e incompatibile ai sensi dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 659/1999.
(202)
La Commissione non considera la misura compatibile con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107, paragrafi 2 e 3, del trattato.
(203)
L'aiuto deve essere recuperato presso i beneficiari a norma dell'articolo 14 del regolamento (CE) n. 659/1999,
HA ADOTTATO LA PRESENTE DECISIONE:
Articolo 1
La nuova interpretazione amministrativa adottata dal Regno di Spagna, che amplia l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del regio decreto legislativo 5 marzo 2004 n. 4, che codifica le modifiche apportate alla legge relativa all'imposta sulle società al fine di includervi le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie in società non residenti tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in società holding non residenti, applicata illegittimamente dal Regno di Spagna in violazione dell'articolo 108, paragrafo 3, del trattato, è incompatibile con il mercato interno.
Articolo 2
L'aiuto individuale accordato a norma del regime di cui all'articolo 1 non costituisce aiuto se, al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell'articolo 2 del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio (65) in vigore nel momento in cui l'aiuto stesso è stato concesso.
Articolo 3
L'aiuto individuale accordato a norma del regime di cui all'articolo 1 che, al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98 o da ogni altro regime di aiuti approvato, è compatibile con il mercato interno fino a concorrenza dell'intensità massima prevista per questo tipo di aiuti.
Articolo 4
1. Il Regno di Spagna pone fine al regime di aiuto di cui all'articolo 1 per quanto riguarda gli aiuti concessi ai beneficiari che effettuano acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie in società non residenti tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in società holding, nella misura in cui è incompatibile con il mercato interno.
2. Il Regno di Spagna deve recuperare l'aiuto incompatibile concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 presso i beneficiari.
3. Le somme da recuperare comprendono gli interessi che decorrono dalla data in cui sono state poste a disposizione dei beneficiari fino a quella del loro effettivo recupero.
4. Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell'interesse composto a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione (66).
5. Il Regno di Spagna annulla tutti i pagamenti in essere dell'aiuto a norma del regime di cui all'articolo 1 con effetto a decorrere dalla data di adozione della presente decisione.
Articolo 5
1. Il recupero dell'aiuto concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 è immediato ed effettivo.
2. Il Regno di Spagna garantisce l'attuazione della presente decisione entro quattro mesi dalla data della sua notifica.
Articolo 6
1. Entro due mesi dalla notifica della presente decisione, il Regno di Spagna trasmette le seguenti informazioni:
a)
l'elenco dei beneficiari che hanno ricevuto aiuti nel quadro del regime di cui all'articolo 1 e l'importo complessivo degli aiuti ricevuti da ciascuno di loro a norma del regime;
b)
l'importo complessivo (capitale e interessi) che deve essere recuperato presso ciascun beneficiario;
c)
una descrizione dettagliata delle misure già adottate e di quelle previste per conformarsi alla presente decisione;
d)
i documenti attestanti che ai beneficiari è stato imposto di rimborsare l'aiuto.
2. Il Regno di Spagna informa la Commissione dei progressi relativi alle misure nazionali adottate per l'attuazione della presente decisione fino al completo recupero dell'aiuto concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1. Trasmette immediatamente, dietro semplice richiesta della Commissione, le informazioni relative alle misure già adottate e previste per conformarsi alla presente decisione. Fornisce inoltre informazioni dettagliate riguardo all'importo dell'aiuto e degli interessi già recuperati presso i beneficiari.
Articolo 7
Il Regno di Spagna è destinatario della presente decisione.
Fatto a Bruxelles, il 15 ottobre 2014