ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem
(oznámeno pod číslem K(2010) 9566)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/282/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na první pododstavec čl. 108 odst. 2 této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
I. POSTUP
(1)
Několik poslanců Evropského parlamentu v písemných otázkách (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) uvedlo, že Španělsko zavedlo zvláštní režim, který podle jejich názoru poskytuje nespravedlivou daňovou pobídku španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích, a to na základě čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2) (královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března, kterým se schvaluje kodifikované znění zákona o dani z příjmu právnických osob, dále jen „TRLIS“).
(2)
V písemné otázce č. P-5509/06 předložil poslanec Evropského parlamentu David Martin (PSE) Komisi stížnost na nepřátelské převzetí britského výrobce a distributora energie Scottish Power Ltd. španělským elektrárenským a plynárenským podnikem Iberdrola, které se uskutečnilo prostřednictvím nákupu akcií. Podle tohoto poslance získal podnik Iberdrola nedovolený prospěch ze státní podpory ve formě daňové výhody plynoucí z akvizice. Martin požádal Komisi o přezkoumání všech otázek v oblasti hospodářské soutěže, které tato akvizice vyvolala. Uvedená akvizice byla oznámena Komisi dne 12. ledna 2007 za účelem posouzení podle článku 4 nařízení Rady (ES) č. 139/2004 ze dne 20. ledna 2004 o kontrole spojování podniků (3) (dále jen „nařízení o spojování“). V rozhodnutí ze dne 26. března 2007 (věc č. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) se Komise na základě čl. 6 odst. 1 písm. b) nařízení o spojování rozhodla nevznést proti oznamovanému spojení námitek a prohlásila je za slučitelné s vnitřním trhem.
(3)
Dopisy ze dne 15. ledna 2007 a 26. března 2007 požádala Komise španělské orgány o poskytnutí informací, které by umožnily posoudit, zda by čl. 12 odst. 5 TRLIS vzhledem k svému rozsahu a účinkům mohl představovat státní podporu, a zda je slučitelný s vnitřním trhem.
(4)
Španělské orgány na tuto žádost zareagovaly dopisy ze dne 16. února 2007 a 4. června 2007.
(5)
Faxem ze dne 28. srpna 2007 Komise obdržela stížnost soukromého subjektu, že režim vytvořený čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu a je neslučitelný s vnitřním trhem. Stěžovatel požádal o zachování důvěrnosti, pokud jde o jeho totožnost.
(6)
Rozhodnutím ze dne 10. října 2007 (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) zahájila Komise ve věci daňových odpisů finančního goodwillu prováděných na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování EU (bývalého čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že tyto odpisy splňují všechny podmínky k tomu, aby se mohly považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU (dále jen SFEU). O rozhodnutí zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU Komise informovala Španělsko. Toto rozhodnutí, v němž byly zúčastněné strany vyzvány k předložení připomínek, bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (5).
(7)
Dopisem ze dne 5. prosince 2007 Komise obdržela k rozhodnutí o zahájení řízení připomínky Španělska.
(8)
Od 18. ledna do 16. června 2008 Komise obdržela k uvedenému rozhodnutí připomínky třiceti dvou třetích stran. Třetí strany, které si nepřály zůstat v anonymitě, jsou uvedeny v příloze 1 tohoto rozhodnutí.
(9)
Dopisy ze dne 9. dubna 2008, 15. května 2008, 22. května 2008 a 27. března 2009 postoupila Komise uvedené připomínky španělským orgánům, aby se k nim mohly případně vyjádřit. Španělské orgány předložily své stanovisko k připomínkám třetích stran v dopisech ze dne 30. června 2008 a 22. dubna 2009.
(10)
Ve dnech 18. února 2008, 12. května 2009 a 8. června 2009 se uskutečnily odborné schůzky mezi španělskými orgány a zástupci Komise s cílem mimo jiné objasnit určité aspekty používání předmětného režimu a výklad španělských právních předpisů důležitých pro rozbor této věci.
(11)
Dne 7. dubna 2008 se sešli zástupci Komise a Banco de Santander S.A. Následně se 16. dubna 2008 uskutečnilo setkání zástupců Komise a advokátní kanceláře J &A Garrigues SL, zastupující několik třetích zúčastněných stran. Dne 2. července 2008 se konala schůzka zástupců Komise se společností Altadis S.A. a dne 12. února 2009 pak schůzka zástupců Komise a společnosti Telefónica S.A.
(12)
Dne 14. července 2008 předložily španělské orgány ke spornému opatření dodatečné informace, zejména údaje z daňových přiznání za rok 2006, obsahující přehled daňových poplatníků, kteří sporného opatření využili.
(13)
Španělské orgány doplnily dne 16. června 2009 elektronickou poštou další skutečnosti a uvedly, že španělské podniky se při přeshraničním spojování podniků v Unii stále potýkají s různými překážkami.
(14)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí (6) týkající se vrácení podpory, jež byla na základě sporného ustanovení poskytnuta příjemcům při realizaci akvizic uvnitř Unie (dále jen „dřívější rozhodnutí“). Ve 119. bodě tohoto dřívějšího rozhodnutí ponechala Komise řízení, jež bylo zahájeno podle rozhodnutí o zahájení řízení, otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii.
(15)
Ve dnech 12., 16. a 20. listopadu 2009 předložily španělské orgány souhrnné informace o přímých investicích španělských podniků mimo Unii.
(16)
Dne 16. prosince 2009 pak útvary Komise požádaly španělské orgány o potřebné informace k transakcím provedeným v zemích mimo Unii, aby mohly státní podporu posoudit s přihlédnutím k jejich připomínkám.
(17)
Španělské orgány zaslaly dopisem ze dne 3. ledna 2010 odpověď s podrobnostmi o patnácti zemích mimo Unii, v nichž byla realizována převážná většina (přibližně 70 %) španělských přímých zahraničních investic. Španělské orgány konkrétně předložily dvě zprávy vypracované advokátní kanceláří Garrrigues a společností KPMG, jež obsahují rozbor údajných daňových a právních překážek v těchto třetích zemích.
(18)
Dne 27. ledna 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami banky Banesto ze skupiny Grupo Santander.
(19)
Dne 3. března 2010 odpověděly španělské orgány emailem na odbornou otázku vznesenou 26. února 2010.
(20)
Dne 9. července 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami Banco Santander.
(21)
Dne 25. listopadu 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami společnosti Telefónica.
(22)
Ve dnech 27. listopadu 2009 a 16. a 29. června 2010 se uskutečnily odborné schůzky mezi útvary Komise a španělskými orgány.
II. PODROBNÝ POPIS SPORNÉHO OPATŘENÍ
(23)
Předmětné opatření je daňový odpis finančního goodwillu, který vznikne nabytím významného podílu v cílovém zahraničním podniku.
(24)
Opatření se řídí ustanovením čl. 12 odst. 5 TRLIS (o tomto článku se dále mluví jako o „sporném opatření“). Tento článek byl na základě čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince 2001 doplněn do zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince 1995. Konsolidovanou verzí zákona o dani z příjmu právnických osob je královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března 2005.
(25)
Komise si je vědoma skutečnosti, že španělské právní předpisy prošly od přijetí rozhodnutí o zahájení řízení určitým vývojem (7), přesto se však domnívá, že poslední úpravy nemohou úplně ani částečně změnit povahu pochybností vyjádřených v rozhodnutí o zahájení řízení. V zájmu jasnosti Komise v tomto rozhodnutí odkazuje na čísla španělských právních předpisů tak, jak jsou uvedena v rozhodnutí o zahájení řízení, ačkoli v nich mohlo mezitím dojít ke změnám. Pokud se bude jednat o nový právní předpis, bude tato skutečnost výslovně uvedena.
(26)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“ vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002. Jeho podstatou je, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku může každoročně snižovat zdanitelný příjem o finanční goodwill, který vznikne nabytím nejméně 5 % podílu v zahraničním podniku, a to nejméně po 20 let následujících po nabytí tohoto podílu.
(27)
Goodwillem se rozumí hodnota dobré pověsti podniku, dobrých vztahů s klienty, kvalifikace zaměstnanců a dalších obdobných faktorů, u nichž lze očekávat, že v budoucnosti přinesou větší než zřejmý zisk. Podle španělských účetních zásad (8) se pojmem goodwill rozumí cena uhrazená za akvizici podniku, která přesahuje tržní cenu aktiv tvořících ve svém součtu podnik, a tento goodwill se musí účtovat odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek od okamžiku, kdy nabývající podnik převezme nad cílovým podnikem kontrolu (9).
(28)
Podle španělských daňových zásad se s výjimkou sporného opatření může goodwill odepisovat výlučně po provedení podnikové kombinace ve formě akvizice či vkladu všech aktiv nezávislých podniků nebo po fúzi či rozdělení podniku.
(29)
Ve španělské daňové soustavě se „finančním goodwillem“ rozumí goodwill, který by byl zaúčtován, pokud by bylo provedeno spojení podniku držícího podíl a podniku, v němž byl podíl získán (cílového podniku). Výrazem „finanční goodwill“ uvedeným v čl. 12 odst. 5 TRLIS se tedy do oblasti nabývání podílů zavádí pojem obecně užívaný při převodu aktiv či při podnikové kombinaci. Podle tohoto článku se finanční goodwill určuje odečtením tržní hodnoty hmotného a nehmotného majetku cílového podniku od kupní ceny za nabytí podílu.
(30)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je odpis finančního goodwillu podmíněn splněním následujících požadavků stanovených v článku 21 tohoto právního předpisu:
a)
přímý či nepřímý podíl španělského podniku musí v zahraničním podniku dosahovat nejméně 5 % nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku (10);
b)
zahraniční podnik musí podléhat dani podobného typu jako ve Španělsku. Tato podmínka je považována za splněnou, je-li podnik, v němž byl získán podíl, usazen v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení dvojího mezinárodního zdanění a o zabránění daňovému úniku (11), která obsahuje ustanovení o výměně informací;
c)
příjmy zahraničního podniku pocházejí především z podnikatelské činnosti v zahraničí nebo na ně lze takto pohlížet. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů podniku, v němž byl získán podíl:
i)
není zahrnuto do základu daně z důvodu použití španělského mechanismu mezinárodní daňové transparentnosti a je zdaněno jako zisk vytvořený ve Španělsku (12). Za příjmy splňující tuto podmínku se považují zejména příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, pokud je zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazen cílový subjekt, nebo v každé jiné zemi nebo na jiném území, které se nenachází ve Španělsku,
-
služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
finanční služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky, která se nenacházejí ve Španělsku.
ii)
jsou příjmy z dividend, pokud jsou splněny podmínky ohledně povahy příjmu z podílu stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) a výše přímého či nepřímého podílu španělského podniku (čl. 21 odst. 1 písm. c) bod 2 TRLIS) (13).
(31)
Kromě sporného opatření je vhodné krátce vyložit ta ustanovení TRLIS, na něž se v tomto rozhodnutí odkazuje:
-
V článku 11 TRLIS (14)„Correcciones de valor: amortizaciones“, který je obsažen v kapitole IV TRLIS definující pojem „základ daně“, stanoví odstavec 4, že odpis goodwillu vzniklého nabytím podílu lze provádět nejméně po dobu 20 let za splnění následujících podmínek: a) goodwill vznikl úplatným nabytím podílu; b) prodávající není spřízněnou osobou nabývajícího podniku. Po vydání rozhodnutí o zahájení řízení byly v tomto ustanovení provedeny změny zákonem č. 16/2007 ze dne 4. července 2007, které objasňují, že pokud není splněna podmínka b), za uhrazenou částku použitou pro výpočet goodwillu se považuje částka, kterou by podnik ze stejné skupiny uhradil za nabytí podílu prodávajícímu, s nímž není v žádném vztahu. Na základě těchto změn se dále vyžaduje, aby c) byla vytvořena nedisponibilní rezerva ve výši, jež by odpovídala přinejmenším částce odečtené v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS.
-
Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS v kapitole IV umožňuje částečný odpočet podílu na kapitálu vnitrostátních a zahraničních podniků, které nejsou kótovány na sekundárním trhu, a to maximálně ve výši rozdílu teoretické účetní hodnoty na začátku a konci zdaňovacího období. Sporné opatření se může použít ve spojení s tímto článkem TRLIS (15).
-
Ustanovení čl. 89 odst. 3 TRLIS v článku 89 s názvem „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“je obsaženo v kapitole VIII hlavy VII„Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea“. V tomto odstavci se upravuje odpis goodwillu vyplývající z restrukturalizace podniku. Podle tohoto ustanovení je pro použití čl. 11 odst. 4 na goodwill vyplývající z podnikové kombinace nezbytné splnit následující podmínky: a) nejméně 5 % podíl v cílovém podniku před podnikovou kombinací; b) je třeba prokázat, že goodwill byl zdaněn na straně prodávajícího; c) a že mezi prodávajícím a nabyvatelem neexistuje vztah spřízněnosti. Není-li splněna podmínka c), musí daňově uplatněná částka odpovídat nevratnému snížení hodnoty nehmotného majetku.
-
Článek 21 TRLIS s názvem „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ je součástí hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně dividendy nebo podíl na zisku vyplacený společností neusazenou na španělském území, které obdrží podnik s daňovým domicilem ve Španělsku.
-
Článek 22 s názvem „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ je začleněn do hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně příjmy plynoucí ze zahraničí prostřednictvím stálé provozovny umístěné mimo španělské území.
(32)
Pro účely tohoto rozhodnutí se rozumí:
-
„převodem aktiv“ transakce, kterou jeden podnik převádí na jiný podnik všechny nebo jednu či několik činností, aniž by to vedlo k jeho zrušení,
-
„podnikovou kombinací“ transakce, kterou jeden nebo více podniků, jež se ruší bez likvidace, převádí všechen svůj majetek a závazky na jiný existující nebo jimi založený podnik s tím, že společníci těchto podniků získají podíly na kapitálu tohoto jiného podniku,
-
„nabytím podílu“ transakce, kterou jeden podnik získá podíly na kapitálu jiného podniku, aniž by v něm získal většinu nebo kontrolu nad hlasovacím právem,
-
„cílovým podnikem“ podnik neusazený ve Španělsku, jehož příjem splňuje podmínky stanovené v bodě 30 písm. c) a v němž podnik usazený ve Španělsku získá podíl,
-
„akvizicemi uvnitř Unie“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který byl založen podle právních předpisů některého členského státu a má sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu v Unii,
-
„akvizicemi mimo Unii“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který nebyl založen podle právních předpisů některého členského státu a nemá sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie.
III. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(33)
Rozhodnutím o zahájení řízení Komise zahájila ve věci sporného opatření formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU (dřívějšího čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že sporné opatření splňuje všechny podmínky k tomu, aby se mohlo považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Komise měla rovněž pochybnosti o tom, zda je sporné opatření možné považovat za slučitelné s vnitřním trhem, jelikož všechny skutečnosti nasvědčovaly tomu, že není použitelná žádná z výjimek stanovených v čl. 107 odst. 2 a 3.
(34)
Komise byla především názoru, že sporné opatření přesahuje běžný rámec referenčního systému, tedy španělského systému zdanění příjmu právnických osob. Také tvrdila, že daňový odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím 5 % podílu v zahraničním podniku zjevně představuje mimořádnou pobídku.
(35)
Komise uvedla, že daňový odpis se týká pouze určité kategorie podniků, jmenovitě těch, které v cílovém podniku získaly podíl ve výši nejméně 5 % základního kapitálu, přičemž tento podnik se musí nacházet v zahraničí a musí být splněna kritéria stanovená v čl. 21 odst. 1 TRLIS. Komise také zdůraznila, že podle judikatury Soudního dvora Evropské unie představuje snížení daně, z něhož těží pouze vývoz vnitrostátních produktů, státní podporu (16). Sporné opatření se tedy jevilo jako selektivní.
(36)
V této souvislosti Komise také vyjádřila názor, že selektivní výhoda se nezdá být odůvodnitelná povahou daňového systému. Především zvážila skutečnost, že diferenciaci vytvořenou sporným opatřením, které se odchyluje od obecných pravidel účetního a daňového systému ve Španělsku, nelze odůvodnit technickými aspekty daňového systému. Goodwill se skutečně může odepsat pouze v případě podnikové kombinace či převodu aktiv, s jedinou výjimkou, jíž je sporné opatření. Komise rovněž vyjádřila názor, že je nepřiměřené, aby sporné opatření usilovalo o dosažení neutrality, která je cílem španělského systému, protože se týká pouze získání významného podílu v zahraničních podnicích.
(37)
Komise dále vyjádřila názor, že sporné opatření předpokládá využití státních prostředků, poněvadž jeho prostřednictvím se ministerstvo financí vzdává daňového příjmu. V neposlední řadě mohlo sporné opatření narušit hospodářskou soutěž na trhu s akvizicemi evropských podniků, protože přináší selektivní hospodářskou výhodu španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích. Komise také nezjistila žádný důvod, který by vedl k domněnce, že sporné opatření je slučitelné s vnitřním trhem.
(38)
Komise tedy dospěla k závěru, že sporné opatření by mohlo představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V takovém případě by měla být podpora navrácena podle čl. 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES. Komise v této souvislosti vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k předložení stanoviska, zda se případně může použít zásada ochrany legitimního očekávání či jiná obecná zásada práva Unie, která by výjimečně Komisi umožnila nežádat o navrácení podpory na základě čl. 14 odst. 1 druhé věty uvedeného nařízení Rady.
IV. PRVNÍ, ČÁSTEČNĚ ZAMÍTAVÉ ROZHODNUTÍ
(39)
V dřívějším rozhodnutí Komise dospěla k závěru, že pokud se čl. 12 odst. 5 TRLIS použije na akvizice uvnitř Unie, představuje režim podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
(40)
Komise také vyjádřila názor, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a při použití u akvizic uvnitř Unie proto představovalo režim protiprávní podpory.
(41)
Řízení započaté na základě rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 10. října 2007 ponechala Komise otevřené v případě akvizic mimo Unii s tím, že španělské orgány se jí zavázaly poskytnout nové informace o překážkách pro přeshraniční fúze mimo Unii.
V. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH TŘETÍCH STRAN
(42)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů (17) a třiceti dvou třetích stran (18), z toho osmi sdružení.
(43)
Úhrnem lze říci, že podle španělských orgánů je čl. 12 odst. 5 TRLIS obecným opatřením a nepředstavuje výjimku ze španělské daňové soustavy, jelikož toto ustanovení umožňuje odpis nehmotného majetku, který může provést každý daňový poplatník, jenž získá významný podíl v zahraničním podniku. S ohledem na praxi Komise v této oblasti a na související judikaturu dospěly španělské orgány k závěru, že sporné opatření nemůže představovat státní podporu ve smyslu článku 107 SFEU. Španělské orgány jsou dále toho názoru, že jiný závěr by byl porušením zásady právní jistoty. Španělské orgány rovněž zpochybňují pravomoc Komise napadnout toto obecné opatření, s odůvodněním, že právní předpisy v oblasti státních podpor neumožňují Komisi harmonizovat daňové otázky.
(44)
Třicet třetích stran (dále jen „třicet zúčastněných stran“) podporuje stanovisko španělských orgánů, zatímco dvě třetí strany (dále jen „dvě zúčastněné strany“) jsou toho názoru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje nedovolenou státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V následujícím textu budou tedy argumenty třiceti třetích stran předloženy spolu se stanoviskem španělských orgánů, zatímco názory dvou třetích stran se vyloží samostatně.
A. Připomínky španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran
(45)
Španělské orgány předložily úvodem připomínku, v níž zdůrazňují, že přímé daně spadají do pravomoci členských států. Činnost Komise v této oblasti by tak měla být v souladu se zásadou subsidiarity zakotvenou v článku 5 Smlouvy o ES (nyní nahrazeném článkem 5 SFEU). Španělské orgány dále připomínají, že článek 3 Smlouvy o ES (nyní nahrazený články 3 až 6 SFEU) a ustanovení čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES (nyní nahrazené článkem 65 SFEU) umožňují členským státům zavádět různé daňové režimy podle místa, kde je kapitál investován nebo podle daňové rezidence poplatníka, aniž by to bylo považováno za překážku pro volný pohyb kapitálu.
(46)
Třicet zúčastněných stran pak navíc uvádí, že záporné rozhodnutí Komise by představovalo porušení zásady daňové autonomie členských států zakotvené ve Smlouvě o fungování EU i článku 56 Smlouvy o ES (nyní nahrazeného článkem 63 SFEU), kterým se zakazují všechna omezení pohybu kapitálu.
A.1 Sporné opatření nepředstavuje státní podporu
(47)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran se domnívají, že sporné opatření nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, protože a) neposkytuje hospodářské zvýhodnění; b) nezvýhodňuje určité podniky a c) nenarušuje hospodářskou soutěž mezi členskými státy ani nepředstavuje nebezpečí takového narušení. Podle logiky španělské daňové soustavy se domnívají, že sporné opatření je třeba považovat za obecné opatření, které se uplatňuje bez rozdílu na jakýkoliv podnik a jakoukoliv činnost.
A.1.1 Sporné opatření není hospodářským zvýhodněním
(48)
Odchylně od stanoviska Komise vyjádřeného v rozhodnutí o zahájení řízení podle španělských orgánů nepředstavuje čl. 12 odst. 5 TRLIS výjimku ze španělského systému daně z příjmu právnických osob z těchto důvodů: a) španělský účetní systém nelze považovat za vhodný základ pro odůvodnění existence výjimky z daňové soustavy; b) i pokud by tomu tak bylo, povaha finančního goodwillu jako aktiva odpisovaného v určité lhůtě je historicky zakotvena ve španělském účetním systému a v systému zdanění právnických osob.
(49)
Zaprvé, vzhledem k chybějící harmonizaci účetních pravidel nelze účetní výsledek použít jako referenční bod umožňující určit, zda má sporné opatření povahu výjimky. Ve Španělsku se totiž daňový základ vypočítává na základě účetního výsledku upraveného podle daňových předpisů. Podle Španělska proto v předmětné věci nelze použít účetní aspekty jako referenční bod pro daňové opatření.
(50)
Zadruhé, není správné hledisko, že umořování goodwillu není v souladu s logikou španělského účetního systému, protože goodwill (19) i finanční goodwill (20) se mohou odepisovat maximálně po dobu 20 let. Tato empirická pravidla odrážejí ztrátu hodnoty příslušných aktiv bez ohledu na to, zda jsou hmotná či nikoli. Z těchto důvodů čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje výjimku, protože se neodchyluje od pravidel pro odpisování goodwillu stanovených účetním a daňovým systémem ve Španělsku.
(51)
Zatřetí, španělské orgány uvádějí, že sporné opatření nepředstavuje skutečné hospodářské zvýhodnění, protože při prodeji nabytého podílu se daňově uplatněná částka navrátí prostřednictvím daně z přírůstku hodnoty, a situace daňového poplatníka tak bude stejná, jako by se čl. 12 odst. 5 TRLIS nepoužil.
(52)
Začtvrté, Komise pravděpodobně mylně odkazuje na čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS, aby prokázala existenci hospodářského zvýhodnění. V rozhodnutí o zahájení řízení Komise prohlašuje, že pro získání výhody z použití čl. 12 odst. 5 TRLIS není nutné, aby byla provedena podniková kombinace nebo aby došlo k převzetí kontroly nad cílovým podnikem. Zmíněné prohlášení odráží nesprávné porozumění španělské daňové soustavě, protože uvedené dva články nebrání skupině podniků, která získá společnou kontrolu nad cílovým podnikem, v tom, aby daňově uplatnila odpovídající část goodwillu plynoucího z dané transakce. Pro použití těchto dvou článků se tedy nevyžaduje individuální kontrola nad cílovým podnikem, aby bylo možno těžit ze sporného opatření. V této souvislosti není případná domněnka, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje ve srovnání s čl. 11 odst. 4 nebo čl. 89 odst. 3 TRLIS zvýhodněné zacházení s ohledem na kontrolní postavení, jaké mají příjemci (21). Dále je nezbytné zdůraznit, že kritérium podílu ve výši 5 % je v souladu s podmínkami podle čl. 89 odst. 3 TRLIS a také s pokyny a obvyklou praxí Komise.
(53)
Španělské orgány tvrdí, že Komise také při stanovení údajně zvýhodňující povahy čl. 12 odst. 5 TRLIS nesprávně odkazuje na čl. 12 odst. 3 TRLIS: čl. 12 odst. 3 se použije na snížení hodnoty v případě objektivní ztráty vytvořené cílovým podnikem, zatímco čl. 12 odst. 5 TRLIS toto ustanovení doplňuje a odráží ztrátu hodnoty v důsledku snížení hodnoty finančního goodwillu.
(54)
Zapáté, sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (22) (dále jen „sdělení Komise“) výslovně uvádí, že pravidla pro odepisování nepředstavují státní podporu. Vzhledem k tomu, že stávající koeficient pro odepisování finančního goodwillu alespoň po 20 let je stejný jako koeficient pro odepisování goodwillu, uvedené pravidlo nepředstavuje výjimku z obecného systému.
(55)
Třicet zúčastněných stran je pak toho názoru, že pokud by sporné opatření představovalo zvýhodnění, jeho konečnými příjemci by byli společníci cílového podniku, neboť by obdrželi cenu uhrazenou nabývajícím podnikem využívajícím sporné opatření.
A.1.2 Sporné opatření nezvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(56)
Španělsko zaprvé tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je obecným opatřením, jelikož jej mohou využívat všechny španělské podniky bez ohledu na činnost, odvětví, velikost, formu nebo jinou charakteristiku. Jedinou podmínkou, kterou sporné opatření ukládá daňovému poplatníkovi pro jeho využití, je daňový domicil ve Španělsku. Skutečnost, že ze sporného opatření netěží všichni daňoví poplatníci, neznamená, že toto opatření je selektivní. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nemůže být selektivní de facto ani de jure ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. V tomto smyslu španělské orgány poskytly dopisem ze dne 14. července 2008 (23) údaje z daňových přiznání z roku 2006, které prokazují, že ze sporného opatření měly prospěch všechny druhy podniků (malé a střední podniky i velké podniky) i podniky činné v různých odvětvích hospodářství. Španělské orgány rovněž zdůrazňují, že v nedávném rozsudku (24) Tribunál rozhodl, že skutečnost, že počet dotčených podniků je omezen, sama o sobě nepostačuje k prokázání selektivity opatření, protože může představovat všechny podniky, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci. Španělské orgány především zdůrazňují, že sporné opatření se podobá nedávnému případu (25), který je podle Komise obecným opatřením. Z toho důvodu požadují stejné zacházení.
(57)
Zadruhé, podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran Komise v rozhodnutí o zahájení řízení smísila pojem selektivnosti s objektivními podmínkami sporného opatření, které se vztahují pouze na určité transakce (tj. na účast v cílovém zahraničním podniku). Komise tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je selektivní, protože s investicemi podobného typu do španělských podniků se nezachází stejným způsobem. Komise nicméně nepřihlíží ke skutečnosti, že kritérium selektivnosti není určeno tím, zda je příjemce sporného opatření skupinou podniků nebo nadnárodním podnikem, který v cílovém podniku vlastní podíl. Skutečnost, že z opatření těží pouze subjekty, které splňují objektivní kritérium stanovené sporným opatřením, sama o sobě neznamená, že by toto opatření bylo selektivní. Kritérium selektivnosti předpokládá, že příjemci sporného opatření je nezbytné uložit subjektivní omezení. Kritérium selektivnosti vytvořené pro toto řízení je v rozporu s předchozí praxí Komise a je příliš neurčité a široké. Pokud by se v tomto duchu uvažovalo dále, vedlo by to k chybnému závěru, že většina daňově odčitatelných nákladů spadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU.
(58)
Španělské orgány dodávají, že omezení možnosti odepsat finanční goodwill pouze na goodwill, který vznikl nabytím významného podílu v cílovém podniku, nepostačuje ke zbavení sporného opatření obecného charakteru, protože se bez dalších požadavků vztahuje bez rozdílu na každý podnik, který je daňovým rezidentem ve Španělsku. V souladu s judikaturou Soudního dvora (26) státní opatření, které bez rozdílu zvýhodňuje všechny podniky nacházející se na vnitrostátním území, nemůže být státní podporou.
(59)
Zatřetí, prahová hodnota 5 % nevyžaduje investici v určité minimální výši, a sporné opatření tedy nezvýhodňuje výlučně velké podniky. Pokud jde o skutečnost, že pro použití sporného opatření se nevyžaduje, aby prodávající zdanil přírůstek hodnoty, podle španělských orgánů to není relevantní, jelikož nemají pravomoci ke kontrole příjmů, které v zahraničí plynou usazeným prodávajícím, kteří nepodléhají daňové povinnosti ve Španělsku. V neposlední řadě omezení působnosti opatření z daňově-technických důvodů na akvizice podílů v cílových podnicích je v souladu se stavem vyplývajícím z uplatňování různých směrnic Unie.
(60)
Začtvrté, zavedení sporného opatření je dále odůvodněno zásadou neutrality, kterou se řídí všechny španělské daňové předpisy. Podle této zásady musí být daňový režim pro určitou investici neutrální, a to bez ohledu na použité nástroje - převod aktiv, podnikovou kombinaci nebo nabytí podílu. Daňový odpis investice proto musí být vždy stejný bez ohledu na nástroj použitý pro provedení dané akvizice. Účelem sporného opatření bylo z takovéto širší perspektivy zaručit volný pohyb kapitálu a zabránit diskriminačním rozdílům ve zdaňování transakcí s cílovými podniky a transakcí výlučně vnitrostátních. Vzhledem k tomu, že nabytí významného podílu v podnicích, které jsou daňovými rezidenty, může bez jakékoli právní či daňové překážky vyústit do kombinace nabývajících podniků a nabytých podniků, by se mohl odepsat goodwill, který by v důsledku kombinace vznikl pro daňové účely (27). Goodwill z přeshraničních transakcí však nemůže vzniknout, protože nebyla dokončena harmonizace předpisů na úrovni Unie, nebo, což je ještě horší, protože mimo Unii žádná harmonizace neexistuje.
(61)
V průběhu šetření španělské orgány a některé z třiceti zúčastněných stran poskytly velmi podrobný popis právních překážek, jež existují v legislativě patnácti třetích zemích. Technické informace (dále jen „zprávy“) obsažené v materiálech předložených španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami jsou shrnuty v přílohách 2 a 3 tohoto rozhodnutí. Tento popis je třeba chápat obecněji v rámci následujícího prohlášení španělských orgánů (28): „tento španělský daňový předpis tak stanovil odlišné daňové režimy, jako je tomu v případě akvizic podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), a za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran překážky popsané ve zprávách neumožňují kombinaci podniků z různých členských států. Sporné opatření tedy usiluje o odstranění záporných dopadů těchto překážek, jejichž existenci nelze přičíst Španělsku. Omezení oblasti působnosti sporného opatření na přeshraniční akvizice je proto nezbytné pro uplatnění zásady neutrality. Tímto způsobem podle španělských orgánů španělská daňová soustava různě zachází s daňovými poplatníky, kteří se nacházejí v různých situacích (29), což je zárukou neutrality španělského daňového systému v souladu s požadavky stanovenými španělskou daňovou soustavou i Smlouvou o fungování EU.
(62)
Závěrem lze uvést, že cílem sporného opatření je odstranit daňové překážky, které španělský daňový systém staví při rozhodování o investici tím, že penalizuje nabytí podílů v zahraničních podnicích v porovnání s akvizicemi v podnicích vnitrostátních. Sporné opatření zaručuje stejné zacházení při zdaňování obou typů akvizic (přímé akvizice aktiv a nepřímé akvizice prostřednictvím nákupu podílu) - tímto způsobem umožňuje určit oba typy goodwillu, které z nich vyplývají (přímý goodwill a finanční goodwill), aby tak byla podpořena integrace různých trhů, než budou odstraněny faktické i právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace. Španělské orgány usilují o to, aby daňoví poplatníci při rozhodování, zda investovat ve své zemi nebo v zahraničí, nebyli dotčeni uvedenými překážkami. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak odstraněním záporného dopadu těchto překážek vytváří spravedlivé podmínky pro hospodářskou soutěž.
A.1.3 Sporné opatření nenarušuje hospodářskou soutěž ani neovlivňuje obchod v Unii
(63)
Španělské orgány tvrdí, že Komise na základě požadavků stanovených právními předpisy neprokázala, že by čl. 12 odst. 5 TRLIS omezoval hospodářskou soutěž, protože a) předpokládaný „trh s nabýváním podílů podniků“ nepředstavuje pro účely práva hospodářské soutěže referenční trh a b) i kdyby jím byl, odpisování finančního goodwillu samo o sobě neovlivňuje konkurenceschopnost španělských podniků.
(64)
Zaprvé, Komise tvrdí, že sporné opatření představuje zvýhodnění v rozporu s hospodářskou soutěží, na základě toho, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje španělským daňovým poplatníkům daňové zvýhodnění prostřednictvím nabytí významného podílu v cílovém podniku. Komise však neprovedla žádnou srovnávací hodnotící studii hospodářské situace španělských a mezinárodních podniků.
(65)
Zadruhé, sporného opatření mohou využít bez omezení všechny španělské podniky, a tak nemůže hospodářskou soutěž narušovat. Každý podnik, který se nachází ve stejné situaci jako příjemce sporného opatření, může totiž sporného opatření využít a snížit svou daňovou zátěž, čímž dojde k odstranění každé konkurenční výhody, která by z opatření mohla plynout. Nižší zdanění v některém členském státě umožňující zlepšení konkurenceschopnosti místních podniků by nemělo spadat do působnosti právních předpisů týkajících se státní podpory, pokud je obecné povahy.
(66)
Komise také ve světle nařízení o spojování posoudila mnoho španělských přeshraničních transakcí (30), které by sporné opatření byly mohly využít. V žádném z těchto případů však Komise žádné obavy z narušení hospodářské soutěže nevyjádřila.
(67)
Nejen, že jsou tvrzení Komise vzdálená realitě, ale kromě toho vůbec neodrážejí situaci, jaká panuje v oblasti investic ve španělských podnicích. Sporné opatření ani nenarušuje hospodářskou soutěž, ani nemá záporné účinky na podmínky pro obchod uvnitř Unie v rozporu se společným zájmem.
(68)
Na neharmonizovaném trhu mají vzhledem ke konkurenci různých daňových systémů stejné transakce odlišný daňový dopad podle místa usazení hospodářských subjektů. Takováto situace hospodářskou soutěž narušuje i za předpokladu, že dotčená vnitrostátní opatření jsou obecné povahy. Jinak řečeno, takové narušení hospodářské soutěže není důsledkem státní podpory, nýbrž chybějící harmonizace. Podle těchto svých argumentů by Komise měla zahájit formální vyšetřovací řízení ve věci stovek vnitrostátních opatření, což by vedlo k právní nejistotě s vysoce škodlivými účinky na zahraniční investice.
A.2 Slučitelnost
(69)
I pokud bude Komise považovat čl. 12 odst. 5 TRLIS za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je toto ustanovení slučitelné s čl. 107 odst. 3 SFEU, protože přispívá k zájmu Unie podporovat integraci mezinárodních podniků.
(70)
Jak je uvedeno v Akčním plánu pro státní podpory (31), opatření lze považovat za slučitelné, pokud napravuje selhání trhu, splňuje jasně definované cíle společného zájmu a nenarušuje hospodářskou soutěž a obchod uvnitř Unie v míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V uvedeném případě jsou selháním trhu potíže (či téměř nemožnost) provádět přeshraniční kombinace podniků. Účelem čl. 12 odst. 5 TRLIS je podpořit vytváření panevropských podniků tím, že vnitrostátní a přeshraniční akvizice si budou postaveny na roveň.
(71)
Z těchto důvodů je pro španělské orgány uvedené ustanovení slučitelné s vnitřním trhem, jelikož při chybějící daňové harmonizaci v Evropě dosahuje cíle odstranit přiměřeným způsobem překážky pro přeshraniční investice. Konkrétně je cílem sporného opatření odstranit záporný dopad překážek pro přeshraniční podnikové kombinace a přistupovat stejně ke zdaňování přeshraničních i domácích podnikových kombinací, což zaručuje, že rozhodování o takových transakcích nebude založeno na ohledech daňových, ale výlučně na ohledech hospodářských.
A.3 Legitimní očekávání a právní jistota
(72)
Konečně, pokud Komise prohlásí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, měla by uznat, že existují určité okolnosti odůvodňující nenavrácení předpokládané státní podpory obdržené podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. U akvizic provedených před dnem zveřejnění konečného rozhodnutí musí mít příjemci právo na provedení výjimečného odpisu finančního goodwillu.
(73)
Zaprvé, zdá se, že v rozhodnutí o zahájení řízení Komise uznává pravděpodobnost existence legitimního očekávání. Proto v souladu s judikaturou Tribunálu (32) takové tvrzení jasně svědčí o existenci takového očekávání. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o zahájení řízení nepředjímá výsledek formálního vyšetřovacího řízení, je třeba uznat existenci legitimního očekávání u všech transakcí, které se uskutečnily před zveřejněním konečného rozhodnutí.
(74)
Za druhé, v odpovědích na písemné otázky (33) poslanců Evropského parlamentu Komise prohlásila, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje státní podporu. Toto prohlášení je vyjádřením jasného stanoviska Komise, které dává španělským orgánům a příjemcům sporného opatření důvod k legitimnímu očekávání.
(75)
Zatřetí, na základě závěrů, ke kterým dospěla v podobných případech (34), Komise poskytla řadu nepřímých důkazů o tom, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu nepředstavuje. S ohledem na tato rozhodnutí nemohl obezřetný podnik předpokládat, že by Komise mohla zaujmout opačné stanovisko.
(76)
Konečně, sporné opatření se musí nadále používat na všechny transakce před dnem zveřejnění záporného rozhodnutí, dokud nebude ukončen odpis finančního goodwillu. Konkrétně je obsahem sporného opatření právo odečítat stanovenou částku, určenou v okamžiku nabytí podílu po dobu dvaceti následujících let. Dále se dá vzhledem ke stanovisku Komise v podobných případech (35) důvodně předpokládat, že legitimní očekávání je nezbytné zachovat až do dne zveřejnění konečného rozhodnutí.
B. Připomínky dvou zúčastněných stran
(77)
Podle dvou zúčastněných stran představuje článek 12 odstavec 5 TRLIS státní podporu. Strany jsou názoru, že v souvislosti s předmětnou záležitostí neexistují žádná legitimní očekávání, a žádají proto Komisi, aby nařídila vrácení jakékoli vyplacené protiprávní podpory. Jejich argumenty jsou shrnuty na následujících stránkách.
B.1 Sporné opatření představuje státní podporu
B.1.1 Sporné opatření je hospodářským zvýhodněním
(78)
Článek 12 odstavec 5 TRLIS je podle obou stran výjimečné povahy, neboť španělský daňový systém nedovoluje s výjimkou tohoto ustanovení žádné odpisy finančního goodwillu, nýbrž pouze odpočty v případech, kdy je potvrzeno snížení hodnoty. Před zavedením čl. 12 odst. 5 TRLIS španělské právní předpisy o dani z příjmů právnických osob odpisy podílů nepřipouštěly, a to ani tehdy, když došlo ke snížení jejich hodnoty. Strany zdůrazňují, že článek 12 odstavec 5 TRLIS je pravděpodobně jediným svého druhu v Evropě, jelikož podobný režim, pokud jde o přeshraniční transakce nespočívající v nabývání většinového podílu, v žádném jiném členském státě neexistuje.
(79)
V rámci španělského daňového systému lze goodwill odepisovat pouze u podnikových kombinací - výjimkou je jen toto sporné opatření, které odpisy umožňuje v mimořádných případech, kdy při akvizici v cílovém podniku dochází k nabytí menšinového podílu. Jedná se o odchylku od obecného daňového systému, protože odpis je možný nejen tehdy, když nedochází k žádné podnikové kombinaci, ale kupující jej může provést, i když nad cílovým zahraničním podnikem nezíská kontrolu. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak jisté španělské podniky zvýhodňuje oproti i) jiným španělským podnikům, které působí jen na vnitrostátní úrovni, a ii) jiným hospodářským subjektům v Unii, kteří se španělskými příjemci sporné podpory soutěží na mezinárodní úrovni.
(80)
Soudě z hospodářského hlediska, španělské orgány nejenže poskytují příjemcům bezúročnou půjčku, jíž budou (v podobě bezúročného odkladu daňové povinnosti) užívat po dobu dvaceti let, ale ponechávají navíc zcela na uvážení dlužníka, kdy tuto bezúročnou půjčku splatí, pokud k jejímu navrácení vůbec dojde. Jestliže investor významný podíl dále nepřevede, bude výsledek stejný, jako by mu španělské orgány dluh odpustily. V tomto případě se z opatření stává trvalé osvobození od daně.
(81)
Jedna ze stran vypočítala, že španělští nabyvatelé, např. z bankovního sektoru, jsou v důsledku sporného opatření schopni zaplatit přibližně o 7 % více, než by mohli zaplatit v opačném případě. Strana ovšem také připouští, že sporné opatření není v této souvislosti jediným určujícím vlivem, protože nabídková cena je kombinací různých dodatečných aspektů. Pravděpodobně však podle ní jde o jeden z nejvýznamnějších faktorů, které u příjemců z řad potenciálních španělských nabyvatelů stupňují agresivitu. Sporné opatření navíc dle názoru této strany jednoznačně zvýhodňuje potenciální španělské nabyvatele při mezinárodních dražbách.
B.1.2 Sporné opatření zvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(82)
Předmětná záležitost se nápadně podobá okolnostem, jež ovlivnily rozsudek Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (36). Španělské orgány tehdy ve věci argumentovaly, že sporné opatření není selektivní, protože článek 37 TRLIS se vztahuje na všechny španělské podniky, které uskutečňují zahraniční investice, Soudní dvůr však i přesto dospěl k závěru, že opatření státní podporou bylo, neboť jeho působnost byla omezena jen na určitou kategorii podniků, a sice na podniky, jež prováděly zahraniční investice jistého typu. Tytéž úvahy je možno vztáhnout na čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jeho selektivnost totiž tkví v tom, že z tohoto ustanovení mohou mít prospěch pouze podniky, které získávají podíly v zahraničních podnicích.
(83)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 mohou navíc využívat jen podniky určité velikosti a podniky, které mají určitou finanční sílu a působí v mezinárodním měřítku. I když rozvaha podniku uvádí účetní hodnotu aktiv, je málo pravděpodobné, že by odrážela i jejich skutečnou tržní hodnotu. V praxi proto skutečnou tržní hodnotu aktiv mohou zjistit jen hospodářské subjekty, které mají v cílových podnicích kontrolní podíl a tedy i dostatečný přístup k podnikovým dokumentům. Pětiprocentní práh tudíž zvýhodňuje podniky, které vyvíjejí činnost v zahraničí.
(84)
Na druhé straně španělský daňový základ a možnost využít snížení hodnoty se vztahuje pouze na španělské hospodářské subjekty podnikající ve Španělsku. V praxi toho proto mohou využít pouze podniky usazené na španělském území, které mají dostatečný španělský daňový základ, jelikož potenciální úleva se odvíjí od rozsahu podnikání ve Španělsku, nikoli od rozsahu akvizice. Přestože je čl. 12 odst. 5 TRLIS zformulován tak, aby se vztahoval na všechny hospodářské subjekty usazené ve Španělsku, výhodě, jež z tohoto opatření každoročně vyplývá, se v praxi může těšit jen omezený a zjistitelný počet podniků, které mají španělský daňový základ, v příslušném zdaňovacím období realizovaly zahraniční akvizice a jejichž daňový základ dosahuje určité výše, která jim daňový odpočet finančního goodwillu umožňuje. Opatření tudíž fakticky zavádí odlišný daňový přístup i ke španělským hospodářským subjektům, které jsou pro realizaci zahraničních investic ve stejné pozici.
(85)
Dvě zúčastněné strany uvádějí, že se jim nepodařilo nalézt žádné kritérium nebo objektivní či horizontální podmínku, která by sporné opatření ospravedlňovala. Jsou naopak názoru, že hlavním záměrem předmětného opatření je nějakým způsobem zvýhodnit určité španělské hospodářské subjekty. Jestliže je navíc sporné opatření španělskému daňovému systému vlastní, jeho výhody by měly mít možnost využívat i dřívější zahraniční akvizice, avšak tak tomu není, protože daňovou úlevu lze uplatnit pouze u podílů nabytých po 1. lednu 2002.
(86)
S ohledem na politiku Komise (37) a výše uvedené by proto mělo být sporné opatření považováno za selektivní.
B.1.3 Sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž a ovlivňuje obchod v Unii
(87)
Sporné opatření je zjevně diskriminační, neboť španělským hospodářským subjektům poskytuje zřejmou daňovou a finanční výhodu, které zahraniční subjekty využívat nemohou. V případě dražby nebo jiného soutěžního postupu za účelem akvizice podniku přitom zvýhodnění tohoto typu hraje významnou roli.
(88)
V akvizičních nabídkách se obvykle počítá s tím, že se kromě ceny podílů cílového podniku zaplatí prémie, čímž téměř vždy vznikne finanční goodwill. Ve finančním tisku se několikrát objevily informace o významných akvizicích ze strany španělských podniků a o příslušných daňových úlevách vyplývajících ze španělských daňových zákonů o odpisech finančního goodwillu. U jedné z těchto akvizic, kterou realizovala jistá investiční banka, bylo přitom spočítáno, že daňové zvýhodnění na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS dosáhlo 1,7 miliard eur, respektive 6,5 % nabídkové ceny. Podle jiného zdroje pak španělský nabyvatel mohl předložit nabídku, jež byla o 15 % vyšší než nabídka nešpanělských konkurentů.
(89)
Sporné opatření také zřejmě zvýhodňuje určitou vývozní činnost španělských podniků (podporuje export za účelem nabývání zahraničních podílů), což je v rozporu s politikou, kterou v této oblasti uplatňuje Komise (38).
B.1.4 Sporné opatření má dopad na státní prostředky
(90)
Sporné opatření zvýhodňuje subjekty, jež splňují určité podmínky, neboť jim umožňuje snížit daňový základ, a tedy i daň, kterou by jinak v konkrétním zdaňovacím období musely státu zaplatit. Předmětné ustanovení tak podnikům poskytuje finanční zvýhodnění, jehož cena má přímý dopad na rozpočet postiženého členského státu.
VI. ODPOVĚĎ ŠPANĚLSKA NA PŘIPOMÍNKY TŘETÍCH STRAN
(91)
Španělské orgány ve věci uvedly, že většina připomínek třetích stran podporuje jejich názor. Na skutečnosti, že je sporné opatření státní podporou, se shodují jen dvě zúčastněné strany, zatímco všechny ostatní dospěly k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU nepředstavuje. Kdyby tomu tak nebylo, hospodářských subjektů, které ve věci předložily připomínky, by bylo méně. Skutečnost, že zúčastněné třetí strany jsou subjekty různé velikosti a věnují se rozličné škále činností, navíc dokládá, že sporné opatření je všeobecného zaměření.
(92)
Pokud jde o výjimečnost sporného opatření, španělské orgány tuto kvalifikaci odmítají a připomínají, že odpis goodwillu i finančního goodwillu se řídí stejnými španělskými účetními pravidly (39). Odpis goodwillu je navíc podle ustanovení čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS obecným pravidlem španělského systému pro zdaňování příjmu právnických osob. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS se zakládá na stejné logice. Mluvit o čl. 12 odst. 3 TRLIS jakožto o obecném pravidlu pro odpisování finančního goodwillu není správné, protože uvedené ustanovení se týká odpočtu podílů v nekótovaných subjektech. Opatření se vztahuje na snížení teoretické účetní hodnoty, nikoli na finanční goodwill. Odstavce 3 a 5 článku 12 TRLIS jsou dvě vzájemně se doplňující obecná pravidla: první z nich se týká snížení hodnoty v důsledku ztráty vytvořené cílovým podnikem a druhá pak odpočtu té části snížení hodnoty, která souvisí se snížením hodnoty finančního goodwillu. Skutečnost, že v jiných členských státech žádné podobné opatření neplatí, není v této souvislosti významná, neboť daňové systémy nejsou v Unii harmonizovány.
(93)
Co se týče selektivnosti sporného opatření, paralela načrtnutá mezi předmětným ustanovením a rozsudkem Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (40) také není správná, protože zatímco v uvedeném případě Komise jasně definovala profil příjemce, v této věci jej nebylo možné definovat. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nepožaduje žádnou souvislost mezi nabytím podílu a vývozem zboží či služeb. Sporné opatření proto ke zvýšení vývozu španělského zboží či služeb nevede. Fakt, že toto neselektivní opatření nelze uplatnit na vnitrostátní transakce, nemá vliv na jeho všeobecnost. Účel sporného opatření je ve skutečnosti stejný jako účel směrnice o přeshraničním daňovém režimu, neboť má zajistit, aby se investiční rozhodnutí zakládala na hospodářských úvahách, nikoli na fiskálních podmínkách. Zohlední-li se, že kombinace podniků je možné provádět v případě vnitrostátních akvizic, ale ne v případě akvizic přeshraničních, uplatňování rozdílného přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím je nejen právně opodstatněné, protože má zaručit v daňovém systému neutralitu, nýbrž i nutné.
(94)
K domněnce, podle které sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž, španělské orgány uvádějí, že jakákoli daňová úleva snižující provozní náklady podniku zvyšuje konkurenceschopnost příjemce. Toto tvrzení je však irelevantní, protože sporné opatření je opatřením obecným. Rozdílné daňové sazby, které členské státy uplatňují a které ovlivňují konkurenceschopnost podniků v nich usazených, nespadají do působnosti předpisů o státní podpoře. Kromě toho se ani neprokázalo, že by mělo sporné opatření dopad na obchod mezi členskými státy. Odpisování finančního goodwillu navíc nemusí nutně vést k tomu, že konkurenční subjekt navýší nabízenou cenu.
(95)
Pokud jde o slučitelnost sporného opatření s vnitřním trhem, španělské orgány se domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je vhodným a úměrným způsobem, jak napravit selhání trhu, protože vytváří pro vnitrostátní a přeshraniční transakce neutrální daňový systém, který podporuje rozvoj podniků působících v celoevropském měřítku.
VII. POSOUZENÍ REŽIMU PODPORY
(96)
Aby mohla Komise určit, zda určité opatření představuje státní podporu, musí u něho posoudit, jestli splňuje podmínky čl. 107 odst. 1 SFEU. Ten stanoví následující: „Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak.“ S ohledem na toto ustanovení bude tedy Komise v následujících odstavcích zkoumat, zda je sporné opatření státní podporou či nikoliv.
A. Selektivnost opatření a povaha poskytovaného zvýhodnění
(97)
Za státní podporu se považuje opatření, které je zvláštní nebo selektivní tím, že podporuje určité podniky nebo výrobu určitého zboží.
(98)
Ve svém sdělení (41) Komise uvádí: „Hlavním kritériem pro použití čl. 92 odst. 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] v případě daňového opatření je, že toto opatření zavádí ve prospěch některých podniků členských států výjimku v použití daňového systému. Je tedy vhodné nejprve stanovit společný použitelný daňový systém. Poté je nezbytné přezkoumat, zda výjimka nebo rozlišování uvnitř tohoto systému jsou odůvodněné ‚povahou nebo vnitřním uspořádáním daňového systému‘, tedy zda vyplývají přímo ze základních nebo řídících zásad daňového systému dotyčného členského státu.“
(99)
V judikatuře Soudního dvora (42) se píše: „Pokud jde o posouzení podmínky selektivity, která je definičním znakem pojmu státní podpory, z judikatury vyplývá, že článek 87 odstavec 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může vnitrostátní opatření zvýhodňovat ‚určité podniky či určitou výrobu‘ vůči ostatním, které se s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. (43)“
(100)
Soudní dvůr také v několika případech rozhodl, že ustanovení čl. 107 odst. 1 SFEU nerozlišuje mezi příčinami a cílem státních intervencí, ale definuje je ve vztahu k jejich účinku (44). Čl. 107 odst. 1 SFEU se konkrétně vztahuje na daňová opatření, která nepřizpůsobují obecný systém zvláštním charakteristikám určitých podniků, ale která byla navržena jako prostředek pro zlepšení jejich konkurenceschopnosti (45).
(101)
Pojem státní podpora ovšem nezahrnuje podpůrná státní opatření, jež zavádějí určité rozlišení mezi podniky, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo struktury soustavy, do níž tato opatření patří. Jak je vysvětleno ve sdělení Komise (46)„některé podmínky mohou být odůvodněné objektivními rozdíly mezi poplatníky“.
(102)
Jak bude v následujícím oddíle podrobněji vysvětleno, Komise se domnívá, že sporné opatření je selektivní, neboť zvýhodňuje výhradně určité skupiny podniků, které provádějí jisté investice v zahraničí, a že zvláštní charakter tohoto režimu není opodstatněn jeho povahou. Komise je názoru, že sporné opatření je nutno posoudit s přihlédnutím k obecným ustanovením předpisů o zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak k pravidlům pro zdaňování finančního goodwillu (viz body 48 až 69).
(103)
Komise rovněž zkoumá, zda je skutkový předpoklad, o který se opírají španělské orgány, opodstatněný a ověřuje, zda existují překážky v právních předpisech třetích zemí. Je však třeba zmínit, že tento krok není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný daňový režim. Cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory.
(104)
Komise dospěla k závěru, že sporné opatření by bylo selektivním zvýhodněním, i kdyby byl zvolen jiný referenční systém po vzoru toho, který navrhují španělské orgány, a to zejména kvůli neexistenci rozdílných skutkových a právních podmínek, které je třeba splnit, aby bylo ustanovení o goodwillu nebo finančním goodwillu v zahraničních transakcích možné uplatnit na různé případy. Ještě důležitější je skutečnost, že sporné opatření dovoluje, aby finanční goodwill vznikal samostatně a odepisoval se i tehdy, když příjemce nabude 5 % menšinového podílu, který je o mnoho nižší než podíl, jehož je zapotřebí pro uplatnění obecných pravidel o odpisu goodwillu (47). Sporné opatření proto představuje výjimku z referenčního systému, ať už je tento definován jakkoli.
(105)
Pokud jde o podmínky pro použití sporného opatření a o ustanovení referenčního systému, Komise vnímá i jiné odlišnosti. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikových kombinací však pro výpočet goodwillu žádné omezující datum neplatí a daňový poplatník musí doložit, že ke kombinaci došlo z uznatelných hospodářských důvodů, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (48) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, opatření nelze považovat za opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(106)
Sporné opatření je tudíž příliš nepřesné a neurčité, neboť jeho uplatňování není podmíněno existencí zvláštních a právně vymezených situací, jež by rozdílný daňový režim opodstatňovaly. Ze sporného opatření tak lze získat prospěch i v případech, u kterých se dostatečně neprokázalo, že by byly odlišné, a měly tudíž nárok na selektivní výjimku z obecně platných pravidel týkajících se goodwillu. S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření spočívá v daňovém odpočtu nákladů určitého typu a diskriminačně se vztahuje na obsáhlou kategorii transakcí, přičemž tento odpočet nelze opodstatnit existencí objektivních rozdílů mezi daňovými poplatníky.
(107)
S přihlédnutím k judikatuře Soudního dvora (49) se Komise domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém prohlášen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta. K závěru, že systém obsahuje prvky podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU dostačuje, pokud uplatňování dotčeného systému vede k případům, které státní podporu představují. V kontextu tohoto rozhodnutí proto není zapotřebí zkoumat právní předpisy všech potenciálních třetích zemí, pro něž je vyšetřovací řízení Komise dosud otevřené. Jak již bylo uvedeno v dřívějším rozhodnutí (50) v bodě 115 a bodech po něm následujících, Komise tedy níže podrobně vysvětlenou metodou ověřila, zda některé individuální případy použití sporného režimu na transakce mimo Unii představují státní podporu. Analýza se zaměřila na ty z třetích zemí, se kterými Španělsko udržuje úzké hospodářské vztahy, aby výběr odrážel vztahy, jež jsou významné z hlediska přímých zahraničních investic (dále jen „PZI“) mezi 1. lednem 2002 a 1. červnem 2009. Mezi těmito třetími zeměmi soustředila Komise svou analýzu na státy, kde bylo možné očekávat vyšší počet případů individuálního použití sporného opatření: na Spojené státy americké (PZI v hodnotě 35 miliard eur), Mexiko (PZI v hodnotě 18 miliard eur), Argentinu (PZI v hodnotě 15 miliard eur) a Brazílii (PZI v hodnotě 13 miliard eur). Informace, které během řízení dodaly španělské orgány, nasvědčují tomu, že z patnácti třetích zemí, pro něž Španělsko údaje poskytlo, se prováděly transakce nejen ve čtyřech výše uvedených státech, ale i v Kolumbijské republice, Peruánské republice a Ekvádorské republice. Komise proto přistoupila k šetření i v případě těchto třetích zemí.
(108)
Výše shrnuté argumenty Komise jsou dále rozvedeny v následujících bodech.
A.1 Zdaňování finančního goodwillu v rámci španělského daňového systému v případě akvizic realizovaných mimo Unii
A.1.1 Referenční systém
(109)
V rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí Komise vyjádřila názor, že odpovídajícím referenčním systémem je v tomto případě španělský systém zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy, jež ve španělském daňovém systému upravují daňový režim finančního goodwillu. Tento postoj je v souladu s dřívější praxí Komise i s judikaturou evropských soudů, které se domnívají, že referenčním systémem je běžný systém zdaňování příjmu právnických osob (51), a je zachován i v tomto rozhodnutí.
(110)
Španělské orgány podtrhují skutečnost, že překážky ztěžující přeshraniční podnikové kombinace staví obecně daňové poplatníky, kteří nakupují podíly ve vnitrostátních podnicích, do jiné právní a skutkové situace než ty, kteří nabývají podíly v podnicích s domicilem mimo Španělsko, zejména pak v podnicích usazených ve třetích zemích. Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (52). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (53): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“
(111)
Španělské orgány tvrdí, že zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic je potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro hodnocení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(112)
V dřívějším rozhodnutí ponechala Komise řízení otevřené, aby jí španělské orgány mohly předložit nové informace o existenci výslovných právních překážek, jež brání přeshraničním podnikovým kombinacím ve třetích zemích.
(113)
Komise v této souvislosti prozkoumala právní předpisy několika různých třetích zemí (především na základě prvků obsažených ve zprávách), aby si tvrzení španělských orgánů o existenci výslovných právních překážek pro přeshraniční kombinace ověřila; toto přešetření však v žádném případě není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný referenční systém. Za tímto účelem Komise zejména ověřovala, zda je španělská mateřská společnost právně způsobilá ke kombinaci s dceřinou společností usazenou ve třetí zemi.
(114)
Toto šetření, jež se omezuje na ověření pravdivosti tvrzení obsažených ve vznesených argumentech, vychází z následujícího:
-
Komise zaprvé ověří, zda španělské podniky narážejí na nějakou výslovnou právní překážku (jak se uvádí v dřívějším rozhodnutí (54)), kterou lze přičíst třetí zemi, nikoliv Španělsku (55), a která jim znemožňuje přeměnit zahraniční dceřinou společnost na pobočku. Taková právní ustanovení však mohou být překážkou jen tehdy, pokud by zúčastněný podnik mohl uplatňovat skutečný vliv na cílový podnik, především ve formě většinového podílu, v míře, jež by mu bez daných překážek umožňovala fúzi. Právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, proto za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení by bylo, že by španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohli splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť by byli v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Z tohoto důvodu by také nikdy neměli potřebnou způsobilost k prosazení podnikové kombinace. Komise by také ráda vyjasnila, že podmínka týkající se kontroly byla posuzována na úrovni příjemce opatření (nikoliv na úrovni skupiny, do které by mohl patřit) podle španělské daňové soustavy. Na základě téhož argumentu se Komise domnívá, že výslovnou právní překážkou nemůže být v této souvislosti ani explicitní zákaz, jež by neusazeným subjektům znemožňoval přímé vlastnictví určitých aktiv (např. nemovitostí u moře).
Za výslovnou právní překážku nelze podle Komise dále považovat pouhou administrativní zátěž nebo administrativní formality (56), které třetí země požadují od neusazených podniků, protože tato administrativa musí být spojena s dodatečnými náklady, jež lze podle španělského daňového systému odečíst od daně, a podnikovou kombinaci přitom neznemožňuje.
-
Zadruhé, tvrzení, že chybí známé příklady přeshraničních kombinací mezi španělskými podniky a určitými třetími zeměmi, nemůže být dostatečným důkazem a nemůže ani doložit existenci překážek. Když se podniky rozhodnou provést kombinaci, zvažují se rozličné aspekty, které se neomezují výlučně na schopnost dotčených podniků zkombinovat jejich činnosti. Názorným příkladem je toho skutečnost, že některé ze třiceti zúčastněných stran mají pod stoprocentní kontrolou četné španělské dceřiné společnosti, aniž by jejich podnikání ve Španělsku bylo kombinované, a to i přesto, že španělské orgány uznávají, že pro vnitrostátní podnikové kombinace neexistují překážky. S ohledem na výše uvedené je Komise názoru, že z prvků uvedených ve zprávách lze přijmout pouze výslovné zákazy přeshraničních podnikových kombinací podle právních předpisů třetích zemí. Jak již bylo ostatně uvedeno v 93. bodě dřívějšího rozhodnutí, pokud by se zohledňovaly neopodstatněné obecné prvky, hrozilo by nebezpečí, že tato analýza by se stala do značné míry nahodilou.
(115)
Závěry prezentované na následujících řádcích se zakládají na informacích, které španělské orgány uvedly ve zprávách. Pravdivost a úplnost těchto informací byla Komisí ověřena podle výše uvedených metodických poznámek. Komise se domnívá, že v rozporu s tvrzeními španělských orgánů nelze mít za to, že všechny právní předpisy třetích zemí kladou přeshraničním podnikovým kombinacím výslovné právní překážky. Názor španělských orgánů na obecnou existenci těchto domnělých překážek, který svými tvrzeními podpořilo třicet zúčastněných stran, proto Komise nemůže sdílet (podobně jako tomu bylo v dřívějším rozhodnutí ve vztahu k transakcím v rámci Unie (57)). Komise se domnívá, že mimo členské státy Unie - přinejmenším v níže uvedených třetích zemích - nelze žádnou výslovnou právní překážku uznat. Argumenty jsou následující:
-
Spojené státy americké:
i)
Komise by ráda zmínila, že ve zprávě předložené španělskými orgány (58) autor při posuzování existence předchozích přeshraničních podnikových kombinací uvádí: „nebyly zjištěny, je však pravděpodobné, že k tomu došlo ve státě Delaware“. V rozporu s hlavními tvrzeními španělských orgánů je tedy závěr jedné ze zpráv (59) týkajících se tohoto státu zjevně takový, že přeshraničním podnikovým kombinacím nestojí v cestě žádný obecný výslovný právní zákaz.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (60) a práva daňového (61) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
Pro vnitrostátní podnikové kombinace platí zvláštní ustanovení práva obchodních společností (62). Pokud je Komisi známo, používání těchto ustanovení na podnikové kombinace přeshraniční není nijak explicitně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit. Komise zdůrazňuje, že přinejmenším stát Delaware přeshraniční podnikové kombinace výslovně umožňuje (63), a sice za podmínky, že právní předpisy státu, v němž je zahraniční podnik usazen, dovolují transakci i naopak. Pokud by tedy transakce tohoto typu nebyla mezi podnikem usazeným ve Španělsku a podnikem usazeným v Delawaru možná, dané překážky by podle Komise ležely na straně Španělska, a z tohoto důvodu by nebyly pro toto posouzení případné. Tento závěr je třeba chápat s přihlédnutím k významu, který má stát Delaware z hlediska usazování/zřizování podniků v USA (64).
iv)
Na vnitrostátní podnikové kombinace se vztahují zvláštní fiskální ustanovení, aby se zabránilo nepříznivé daňové situaci při provádění restrukturalizačních operací. Komisi není známo, že by používání těchto ustanovení na přeshraniční podnikové kombinace bylo nějak výslovně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit.
v)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných soudů USA žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými ve Spojených státech bránily.
-
Mexiko
i)
Komise by ráda uvedla, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 8 odst. 3 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Mexikem (65), podepsané dne 6. října 1994. Na základě tohoto ustanovení se tyto operace těší daňovým úlevám pro podnikovou reorganizaci v tom smyslu, že se nezdaňují nerealizované kapitálové zisky. Komise rozumí této mezinárodní daňové úmluvě tak, že jejím cílem je vyrovnat možné vyloučení (66) přeshraničních podnikových kombinací z výhod, jež přinášejí určitá daňová pravidla použitelná na podnikové kombinace vnitrostátní.
ii)
Podle mexických právních předpisů (práva obchodních společností a práva daňového) a při zohlednění uvedené daňové úmluvy nejsou podnikové kombinace se španělskými subjekty nijak výslovně právně zakázány.
iii)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných mexických soudů žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Mexiku bránily.
-
Brazílie
i)
Komise uvádí, že španělské orgány zjistily jeden precedent přeshraniční podnikové kombinace (nikoli se Španělskem) (67).
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového (68) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit (69).
iii)
Na provozování hospodářské činnosti v určitých odvětvích ze strany subjektů kontrolovaných zahraničními podniky se vztahují některá výslovná právní omezení (70). Nicméně jak již bylo dříve vyloženo (viz bod 114), právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení je, že španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohou splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť zůstávají v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Pokud je Komisi známo, brazilská legislativa uvedená v obou zprávách upravuje právě tuto situaci.
iv)
V judikatuře pak Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Brazílii bránily.
-
Argentina
i)
Komise konstatuje, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 5 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Argentinou (71), podepsané dne 26. srpna 1994. Díky tomuto ustanovení nevedou přeshraniční restrukturalizační operace k nepříznivému daňovému režimu.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (72) a práva daňového (73) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
V judikatuře Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Argentinské republice bránily. Komise nesouhlasí s tím, jak jsou v obou zprávách interpretována rozhodnutí (74), jež v případě jistých plánovaných přeshraničních transakcí vynesla daňová správa. Tato rozhodnutí pouze vyjasňují podmínky pro uplatňování argentinského daňového režimu pro úlevy při podnikových reorganizacích, ale o tom, že by platil obecný výslovný zákaz používat tento režim na restrukturalizační operace přeshraniční se nezmiňují. Interpretace těchto rozhodnutí, která je uvedena ve zprávách, je navíc v rozporu s obecným ustanovením protokolu k výše uvedené daňové úmluvě (75) mezi Španělským královstvím a Argentinskou republikou.
-
Ekvádor
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (76).
ii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (77) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Ekvádoru dříve zřídí pobočku.
-
Peru
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že pokud je jí známo, podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (78).
ii)
Komise rovněž uvádí, že zásady provádění přeshraničních podnikových kombinací jsou stanoveny v článku 2074 peruánského občanského zákoníku a že obecný zákon o obchodních společnostech umožňuje kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru (79).
iii)
Zákon o dani z příjmu pak zaručuje, že pro kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru platí neutrální přístup (80).
iv)
S ohledem na výše uvedené tomu tedy Komise rozumí tak, že přeshraniční podniková kombinace je přinejmenším proveditelná, a sice za podmínky že španělský nabyvatel před transakcí zřídí v Peru pobočku.
-
Kolumbie
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že úřad Superintendencia de Sociedades (81) výslovně potvrzuje, že podle kolumbijské legislativy jsou přeshraniční podnikové kombinace možné (82).
ii)
Podle pravidel práva obchodních společností a práva daňového (83) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit.
iii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (84) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Kolumbii dříve zřídí pobočku.
(116)
Španělské orgány poskytly informace o právních předpisech dalších osmi třetích zemí. Jak jsme již napsali v bodě 107, dříve vyvozené závěry podle Komise dostatečně potvrzují, že i kdyby se připustilo, že v oblasti přeshraničních podnikových kombinací existují významné právní překážky, referenčním systémem jsou předpisy, jež upravují zdaňování finančního goodwillu ve španělské soustavě. Nicméně použijeme-li tutéž metodiku a tatáž kritéria, která jsme popsali v bodě 114 a následujících, Komise se na základě dostupných informací domnívá, že v legislativě Chile, Venezuely, Alžírska, Kanady, Austrálie, Japonska ani Maroka kombinacím žádné výslovné obecné právní překážky nebrání.
(117)
S přihlédnutím k dříve vyvozeným závěrům tedy Komise nemůže sdílet názor španělských orgánů, že každý potenciální jednotlivý příjemce sporného opatření by při přeshraniční podnikové kombinaci čelil (byť třeba jen v praxi) nepřekonatelným překážkám.
(118)
S ohledem na všechny výše uvedené argumenty se Komise domnívá, že není důvod k odklonu od referenčního systému uvedeného v rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí: odpovídajícím referenčním systémem pro posouzení sporného opatření je systém stanovený obecným španělským systémem zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy o zdaňování finančních goodwillů, které jsou v tomto daňovém systému obsaženy. Na tomto závěru nemůže nic změnit fakt, že Komise nalezla dvě třetí země, kde výslovné právní překážky existují (v Indii a Číně). Jak již bylo dříve uvedeno v bodě 107, Komise se podle judikatury Tribunálu (85) domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém označen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta.
(119)
Co se týče Číny, zákon o obchodních společnostech z roku 2005, který se vztahuje pouze na fúze podniků s ručením omezeným nebo akciových společností s ručením omezeným usazených v Číně, a články 2 a 55 předpisu „Ustanovení o akvizicích státních podniků zahraničními investory“ zveřejněného čínským ministerstvem obchodu dne 22. června 2009 explicitně vylučují neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích, pročež španělský podnik nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou čínskou dceřinou společností.
(120)
Pokud jde o právní předpisy platné v Indii, zákon o obchodních společnostech z roku 1956 v článcích 391-394 explicitně vylučuje neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích - španělský podnik tudíž nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou indickou dceřinou společností.
A.1.2 Výjimka z uvedeného referenčního systému
(121)
Ve španělském daňovém systému se při výpočtu daňového základu vychází z účetního výsledku, který je následně upravován v souladu se zvláštními daňovými předpisy. Úvodem a na okraj Komise uvádí, že sporné opatření je výjimkou ze španělských účetních předpisů. Vznik finančního goodwillu lze vypočítat pouze abstraktně, a to konsolidací účtů cílového podniku s účty nabyvatele. Podle španělských účetních předpisů je však účetní konsolidace povinná v případě kontrolních podílů (86) a uplatňuje se jak na vnitrostátní, tak na zahraniční podniková uskupení, aby se zjistila celková situace určité skupiny podniků, které podléhají kontrole stejného subjektu. Taková situace (87) nastává například tehdy, když mateřská společnost disponuje většinou hlasovacích práv ovládaného podniku. Sporné opatření však žádnou kontrolu tohoto druhu nepožaduje a uplatňuje se na podíly ve výši minimálně 5 %. Komise také konečně poznamenává, že ode dne 1. ledna 2005 (88) již většina španělských podniků finanční goodwill podle účetních pravidel odepisovat nemůže. Třicet zúčastněných třetích stran proto odkazuje na ustanovení (89), která již podle současných španělských účetních předpisů nejsou platná. Na základě španělského zákona č. 16/2007 ze dne 4. července 2007 o reformě a změně obchodního práva z hlediska účetnictv za účelem jeho mezinárodní harmonizace podle předpisů Unie (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión) a na základě královského dekretu č. 1514/2007 ze dne 16. listopadu 2007, kterým se schvaluje všeobecná účetní osnova (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad), se již účetní odpis goodwillu ani finančního goodwillu nepřipouští. Těmito úpravami se španělské právní předpisy o účetnictví přizpůsobily nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (90). S ohledem na výše uvedené je tedy sporné opatření výjimkou z účetních pravidel běžně uplatňovaných ve Španělsku.
(122)
Vzhledem k dříve uvedenému a k fiskální povaze sporného opatření je třeba existenci výjimky posuzovat ve srovnání s referenčním daňovým systémem, nikoliv pouze na účetním základě. Komise v tomto směru upozorňuje, že španělský daňový systém odpis finančního goodwillu nikdy neumožňoval a že jedinou výjimku představoval odpis v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS. Přesněji řečeno, tento odpis není možný u vnitrostátních transakcí. Tato skutečnost vyplývá z následujícího:
(123)
Pro daňové účely lze ve Španělsku goodwill účtovat jen samostatně a jen v případě podnikových kombinací (91), k nimž dochází akvizicí či vkladem aktiv utvářejících nezávislé podniky nebo fúzí podniků. V těchto případech je goodwillem účetní rozdíl mezi kupní cenou a tržní hodnotou předmětných aktiv, jež vytvářejí podnik, který kombinovaný subjekt získal nebo kterého je držitelem. Pokud dojde k nabytí podniku prostřednictvím akvizice jeho podílů, jako tomu je v případě sporného opatření, goodwill může vzniknout jen tehdy, pokud nabyvatel později vytvoří s nabytým podnikem kombinaci a získá nad ním kontrolu.
(124)
Podle sporného opatření však není ani kontrola, ani podniková kombinace potřeba, a k jeho uplatnění postačuje nabytí minimálního 5 % podílu v zahraničním podniku. Tím, že je umožněno, aby finanční goodwill, tedy goodwill, jenž by byl účtován v případě podnikové kombinace, vznikal samostatně bez kombinace podniků, představuje sporné opatření výjimku z referenčního systému. Zdůraznit je třeba skutečnost, že výjimka nespočívá v délce období, po jaké se finanční goodwill odepisuje v porovnání s dobou odpisování tradičního goodwillu (92), nýbrž v rozdílném přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím. Sporné opatření nelze považovat za nové samostatné obecné účetní pravidlo, neboť odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu ve vnitrostátních podnicích dovolen není.
(125)
S ohledem na vše, co zde bylo uvedeno, Komise dospěla k závěru, že sporné opatření představuje výjimku z referenčního systému. Komise zastává názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran nepředložilo žádný dostatečně pádný argument, který by tento závěr dokázal změnit, a tento svůj postoj podloží výkladem v bodech 153-163.
A.1.3 Existence výhody
(126)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje prostřednictvím výjimky z referenčního systému odečítat od daňového základu část finančního goodwillu, který vznikne nabytím podílu v zahraničních podnicích. Toto ustanovení tudíž příjemce snížením daňové zátěže hospodářsky zvýhodňuje. Výhoda spočívá ve snížení daně, kterou by podniky musely v opačném případě zaplatit. Snížení je úměrné rozdílu mezi zaplacenou kupní cenou a tržní hodnotou zaúčtovaných aktiv, jež tvoří podstatu nabytého podílu.
(127)
Přesná výše zvýhodnění ve vztahu k zaplacené kupní ceně odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňové zátěže, které je po akvizici umožněno odpisy uplatnitelnými po celou dobu odpisování. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(128)
V případě, že by byly nabyté podíly opět prodány, část tohoto zvýhodnění by se získala zpět v podobě daně z přírůstku hodnoty. Za situace, kdy je dovoleno odpisovat goodwill, by totiž při odprodeji daných zahraničních podílů odpisovaná částka zvýšila přírůstek hodnoty, který při odprodeji podléhá dani. Nicméně i kdyby tato nepravděpodobná situace nastala, zvýhodnění by nebylo plně vyloučeno, protože zdanění v pozdější fázi nezohledňuje cenu likvidity. Jak výstižně poukazují dvě zúčastněné strany, z ekonomického hlediska se vyčíslené zvýhodnění přinejmenším podobá ceně bezúročné úvěrové linie, jež by umožňovala až dvacet ročních půjček ve výši dvacetiny finančního goodwillu, a to po celou dobu, po kterou bude předmětný podíl veden v účetnictví daného daňového poplatníka.
(129)
V hypotetickém příkladu, který již Komise použila v rozhodnutí o zahájení řízení, by při uplatnění 5 % diskontní sazby (93) a při zohlednění aktuální struktury sazeb pro daň z příjmu právnických osob do roku 2022, jak je v současné době stanovena zákonem č. 35/2006 (94), podíl nabytý v roce 2002 znamenal zvýhodnění rovnající se přibližně 20,6 % výše finančního goodwillu. Třetí strany se proti těmto číslům nijak nevyslovily. Pokud by byly nabyté podíly odprodány, zvýhodnění by odpovídalo úrokům, které by daňový poplatník musel zaplatit za úvěrovou linii popsanou v předchozím článku.
(130)
Komise nemůže souhlasit s názorem španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran, podle něhož by byl konečným příjemcem výhod plynoucích ze sporného opatření pouze ten, kdo zahraniční podíl prodává, protože by za podíl získal vyšší cenu. Komise posoudila účinek sporného opatření v jeho stávajícím znění, a tento argument zamítá. Zaprvé neexistuje žádný mechanismus, který by převod veškerého či částečného zvýhodnění na prodávajícího zaručoval, zadruhé kupní cena není dána výhradně sporným opatřením, ale celou řadou různých prvků, a za třetí španělského daňového poplatníka, který je příjemcem sporného opatření, je třeba považovat za příjemce opatření, i kdyby byly dvě předchozí podmínky splněny. I kdyby se určité ekonomické zvýhodnění na prodávajícího přeneslo, nabyvatel by byl díky spornému opatření stále schopen zvýšit v nabídce svoji akviziční cenu, která je v transakci z hlediska hospodářské soutěže nanejvýš důležitým faktorem.
(131)
S ohledem na výše uvedené Komise dospívá závěru, že sporné opatření při nabývání zahraničních podílů přináší v každém případě zvýhodnění.
A.1.4 Oprávněnost opatření z hlediska logiky španělského daňového systému
(132)
Komise zastává názor založený na ustálené judikatuře (95), a to že opatření, která činí rozdíly mezi podniky, nepředstavují státní podporu tehdy, když toto rozlišování vyplývá z povahy nebo obecné struktury daňového systému, jehož jsou součástí. Ospravedlnění založené na povaze nebo obecné struktuře daňového systému znamená, že zvláštní daňové opatření je v souladu s vnitřní logikou obecného daňového systému.
(133)
Komise se domnívá, že španělské orgány neprokázaly, že by sporné opatření ve svém důsledku odstraňovalo dvojí zdanění. Režim vlastně nestanoví podmínky, jak dokázat, že prodávající zisk z převodu podílu skutečně zdanil, i když tato podmínka je závazná pro odpis goodwillu plynoucího z podnikové kombinace (96). V této souvislosti je třeba zdůraznit, že i když španělské orgány nemají podle svých slov pravomoc ke kontrole zahraničního prodávajícího, který provádí transakce v zahraničí, Komise poukazuje na skutečnost, že tato podmínka se vyžaduje při uplatňování jiných španělských daňových ustanovení (97), avšak ne při uplatňování sporného opatření.
(134)
Sporné opatření není mechanismem, který by zamezoval dvojímu zdanění budoucích dividend, jež by se zdaňovaly při dosažení budoucích zisků a neměly by být zdaňovány podruhé při jejich výplatě podniku, který drží významný podíl, za jehož akvizici byl zaplacen finanční goodwill. Sporné opatření nepředpokládá žádnou spojitost mezi získanými dividendami a odpočtem, který se na něm zakládá. Na dividendy plynoucí z významného podílu se naopak vztahuje jak úleva podle článku 21 TRLIS, tak přímá daňová neutralita upravená článkem 32 TRLIS za účelem zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění. Odpisování finančního goodwillu v tomto směru přináší dodatečné zvýhodnění, pokud jde o nabývání významných podílů v zahraničních podnicích.
(135)
Španělské orgány nedokázaly, že by sporné opatření bylo rozšířením pravidel souvisejících se snížením hodnoty, které by předpokládalo, že existují objektivní důkazy o ztrátách založené na podrobném a objektivním výpočtu, který sporné opatření nevyžaduje. Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS naopak umožňuje provádět částečný odpočet takového snížení hodnoty podílu na vlastním kapitálu vnitrostátních a zahraničních subjektů nekótovaných na sekundárních trzích, k němuž dojde mezi počátkem a koncem zdaňovacího období. Sporné opatření, které je (pro příjemce) slučitelné s čl. 12 odst. 3 TRLIS (98), umožňuje kromě snížení teoretické účetní hodnoty i jiné daňové odpočty.
(136)
Komise poukazuje na skutečnost, že finanční goodwill vzniklý nabytím podílů ve španělských podnicích není možné odepisovat, zatímco finanční goodwill pocházející z podniků zahraničních za určitých podmínek odepisovat lze. Sporné opatření zavádí rozdílný přístup ke zdaňování finančního goodwillu podle toho, zda jde o podnik zahraniční či španělský, a toto rozdílné zacházení není vzhledem k logice daňového systému ani nutné, ani přiměřené. Komise považuje za neúměrné, že předmětný režim stanoví pro podniky ve srovnatelné situaci zcela odlišné nominální a efektivní zdanění jen proto, že některé podniky využijí investičních příležitostí v zahraničí.
(137)
Připomínky jedné ze třiceti zúčastněných stran (99) navíc podle Komise znamenají, že v rozporu s logikou španělského daňového systému by byla i argumentace, kterou situaci zdůvodňuje Španělsko. V těchto připomínkách se uvádí, že při přeshraniční podnikové kombinaci by vzniklý goodwill s nejvyšší pravděpodobností patřil do zahraničí, a to konkrétně ke stálé provozovně v zahraničí, která vznikne zrušením cílového podniku. Podle uvedených připomínek by tudíž ani při přeshraniční podnikové kombinaci Španělsko nedovolilo, aby se goodwill ve Španělsku odepisoval, protože se v této zemi nenachází. Komise také poukazuje na skutečnost, že v podmínkách, které platí pro každou z těchto dvou situací, existují ještě další rozdíly. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikové kombinace se však toto hraniční datum pro výpočet goodwillu nezohledňuje. U podnikové kombinace musí daňový poplatník doložit, že kombinace byla motivována především hospodářskými důvody, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (100) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, rozdíly nelze považovat za náležitě opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(138)
Španělské orgány v neposlední řadě také argumentují, že sporné opatření lze ospravedlnit zásadou neutrality, kterou je třeba uplatňovat v oblasti zdaňování příjmů právnických osob (101). Důvodová zpráva k zákonu o dani z příjmu právnických osob (102), který platil v době, kdy bylo sporné opatření zavedeno, k této zásadě jasně odkazuje. Komise v tomto směru uvádí, že důvodem k úpravě je i „zásada konkurenceschopnosti“ (103) citovaná španělskými orgány, které mluví výslovně o „navýšení vývozu“. V této souvislosti je však třeba připomenout, že podle dřívějších rozhodnutí Komise (104) je neúměrné, aby se podnikům, jež se nacházejí ve srovnatelné situaci, ukládala rozdílná efektivní daňová povinnost jen proto, že některé podniky se věnují činnosti související s vývozem nebo se snaží investovat v zahraničí. Komise rovněž připomíná vyjádření Soudu (105): „[…] ačkoli zásady rovnosti před daní a daňové schopnosti jsou zajisté součástí základů španělské daňové soustavy, tyto zásady neukládají, aby s poplatníky nacházejícími se v jiných situacích bylo zacházeno stejným způsobem […].“
(139)
S ohledem na výše uvedenou argumentaci se Komise domnívá, že zásada neutrality sporné opatření neospravedlňuje. Jak uvádějí dvě zúčastněné strany, skutečnost, že sporného opatření lze využít při nabytí menšinového 5 % podílu, který byl získán po určitém datu, je dokladem toho, že sporné opatření by se vztahovalo na určité ne příliš podobné situace. Bylo by tak možné tvrdit, že se situacemi, které jsou ze skutkového i právního hlediska rozdílné, se v referenčním systému nakládá stejně. Komise je proto názoru, že zásadu neutrality nelze použít jako argument, jenž by sporné opatření ospravedlňoval.
(140)
Na základě výše uvedeného dospěla Komise k závěru, že selektivní zvýhodnění předmětného daňového režimu není možné ospravedlnit povahou daňové soustavy. Sporné opatření tudíž podle všeho obsahuje diskriminační prvek v podobě omezení daňového zvýhodnění v závislosti na zemi, kde transakce proběhla, a tuto diskriminaci nelze ospravedlnit logikou španělské daňové soustavy.
A.2 Dodatečná argumentace: Analýza sporného opatření podle referenčního systému, který vychází z návrhu španělských orgánů
(141)
V předcházejících bodech Komise sice vyložila svou domněnku, podle níž jsou argumenty španělských orgánů založeny na nesprávném rozboru právních předpisů třetích zemí, stejně jako v dřívějším rozhodnutí však sporné opatření posoudila také z hlediska hypotetického referenčního systému po vzoru toho, který navrhují španělské orgány.
(142)
Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (106). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (107): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Z tohoto důvodu je zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro posouzení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(143)
Komise je nicméně názoru, že i podle tohoto alternativního referenčního systému, který lze definovat jako daňový režim goodwillu a finančního goodwillu vzniklého nabytím hospodářské účasti v podniku usazeném v jiné zemi než ve Španělsku, sporné opatření zůstává výjimkou, jež nezapadá do logiky španělské daňové soustavy. Skutečnost, že při akvizici minoritního, 5 % podílu po určitém konkrétním datu lze využít sporného opatření, je dokladem toho, že opatření se vztahuje na jisté situace, které nemají nic výrazně společného s jinými transakcemi, které vyžadují alespoň většinovou účast. Nezbývá tedy než prohlásit, že podle tohoto alternativního, hypotetického referenčního systému se uplatňuje stejný přístup k situacím, které jsou rozdílné ze skutkového i právního hlediska. Komise se proto domnívá, že sporné opatření je i podle tohoto alternativního referenčního systému výjimkou a že k jeho opodstatnění nelze argumentovat zásadou neutrality.
B. Souvislost se státními prostředky
(144)
Opatření souvisí s využíváním státních prostředků, jelikož stát se jím vzdává nároku na příjem z daně v hodnotě, jež odpovídá snížení daňové povinnosti podniků, které jsou poplatníky ve Španělsku a které nabývají významného podílu v zahraničních subjektech; přičemž tuto slevu na dani stát poskytuje po dobu minimálně 20 let po realizaci akvizice.
(145)
Takové odpouštění daně snižuje podnikům zátěž, kterou by jinak musely hradit, a přestože se nejedná o subvence v pravém slova smyslu, má toto opatření podobnou povahu a totožné účinky. Jakékoli opatření, jež umožňuje určitým podnikům využívat slevy na dani nebo odkladu pro platbu daně, kterou by za obvyklých okolností musely uhradit, se rovná státní podpoře. Z rozpočtového hlediska a v souladu s judikaturou Soudu (108) a sdělením Komise (109) přichází stát v důsledku sporného opatření, resp. v důsledku snížení daňového základu, o daňové příjmy, což se ve výsledku rovná vynakládání státních prostředků.
(146)
S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření souvisí s využíváním státních prostředků.
C. Narušení hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy
(147)
V judikatuře Soudního dvora (110) se uvádí: „[…] Za účelem kvalifikace vnitrostátního opatření jako zakázané státní podpory není namístě zjistit skutečný dopad podpory na obchod mezi členskými státy a skutečné narušení hospodářské soutěže, ale pouze přezkoumat, zda může podpora ovlivnit tento obchod a narušit hospodářskou soutěž. Konkrétně, pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení podniku vzhledem k jiným konkurenčním podnikům v obchodě v rámci Unie, musí být tento obchod považován za ovlivněný podporou. […] Krom toho není nezbytné, aby se zvýhodněný podnik sám o sobě podílel na obchodu uvnitř Unie. Pokud totiž členský stát poskytne podniku podporu, může zůstat vnitrostátní činnost zachována nebo může být zvýšena s tím důsledkem, že možnosti podniků usazených v jiných členských státech proniknout na trh tohoto členského státu jsou snížené.“ Abychom mohli dojít k závěru, že opatření narušuje hospodářskou soutěž, je navíc podle ustálené judikatury (111) dostačující, že na trzích otevřených hospodářské soutěži příjemce podpory konkuruje jiným podnikům. Komise se domnívá, že podmínky uvedené v judikatuře jsou splněny z následujících důvodů.
(148)
Zaprvé sporné opatření poskytuje výhodu z hlediska financování, a posiluje tudíž postavení hospodářské jednotky, jež může být tvořena příjemcem a cílovým podnikem. V tomto ohledu a v souladu s judikaturou Soudního dvora (112) je třeba pouhou kontrolu nad cílovým podnikem a skutečný výkon této kontroly prostřednictvím přímého či nepřímého zasahování do řízení uvedeného podniku chápat jako účast na hospodářské činnosti ovládaného podniku.
(149)
Zadruhé může toto sporné opatření narušit hospodářskou soutěž - zejména mezi evropskými soutěžiteli - tím, že umožní snížení daně ve prospěch španělských podniků, které nabyly významného podílu v cílových podnicích. Tato analýza je potvrzena skutečností, že mnohé podniky poté, co bylo přijato rozhodnutí o zahájení řízení, prohlásily nebo si stěžovaly, že sporné opatření představuje podstatnou výhodu a španělské podniky podporuje v jejich úsilí o spojení, a to zejména v kontextu dražebních postupů. Tyto skutečnosti přinejmenším potvrzují názor řady jiných než španělských podniků, že je jejich postavení na trhu sporným opatřením ovlivněno, bez ohledu na správnost jejich podrobných argumentů, pokud jde o existenci podpory.
(150)
Nakonec by Komise ráda zdůraznila, že selektivní zvýhodnění se poskytuje podnikům, které jsou španělskými daňovými poplatníky, a nevztahuje se na činnost, kterou španělští daňoví poplatníci provozují mimo Unii. Daňový základ, který se snižuje, je založen na hospodářské činnosti zdanitelné ve Španělsku. Zvýhodnění se proto uplatňuje přímo na činnost, již příjemce provozuje ve Španělsku, nikoliv ve stálé provozovně mimo Unii. S přihlédnutím k výše uvedenému nelze podle Komise v tomto případě tvrdit, že zvýhodnění nemůže narušit hospodářskou soutěž nebo obchod mezi členskými státy, protože sporné opatření se použije na třetí země. Skutečnost, že zvýhodnění se odvíjí od objektivních podmínek, jež souvisejí s transakcemi se státy mimo Unii, nebrání tomu, aby účinek opatření vedl ke snížení daňového základu za hospodářskou činnost vyvíjenou na vnitřním trhu.
(151)
Komise tudíž došla k závěru, že sporné opatření může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž - zejména na vnitřním trhu - tím, že potenciálně zlepší operativní podmínky příjemců, kteří se přímo účastní hospodářských činností, jež ve Španělsku podléhají daňové povinnosti.
D. Reakce Komise na obdržené připomínky
(152)
Před přijetím závěrů ohledně kvalifikace opatření považuje Komise za vhodné provést podrobnější analýzu určitých argumentů předložených španělskými orgány a třetími stranami, které v odstavcích týkajících se posouzení režimu (bod 96 a další) ještě nebyly explicitně či implicitně projednány.
D.1 Reakce na údaje z daňových přiznání z roku 2006 a na připomínky k rozsudku Soudního dvora C-501/00
(153)
Co se týká údajů z daňových přiznání z roku 2006 získaných španělskými orgány za účelem prokázání té skutečnosti, že sporné opatření (113) není selektivní, Komise zdůrazňuje obecné nedostatky, pokud jde o přesnost předložených informací. Zaprvé: údaje jednotlivé příjemce rozdělují podle kategorií (činnost, obrat), ale neuvádějí, zda dotyční příjemci představují malou či velkou část každé z dotčených kategorií. Zadruhé: ačkoli by statistické údaje založené na výši obratu příjemců mohly být zajímavým ukazatelem, kterým by bylo možno prokázat použitelnost sporného opatření na všechny podniky ve Španělsku, je třeba zdůraznit, že se sporné opatření týká nabývání podílů. Tento typ investic nutně nevytváří velký obrat, což například naznačuje, že holdingové společnosti mohou v uvedených údajích figurovat jako malé a střední podniky. Aby tudíž bylo možno tyto údaje považovat za relevantní, bylo by nutné zohlednit dodatečné ukazatele, jako například celkové údaje z rozvahy, stejně jako otázku, zda mohou příjemci konsolidovat svůj daňový základ s ostatními daňovými poplatníky ve Španělsku. Zatřetí: údaje se také nezdají být reprezentativní, neboť neuvádějí velikost podílů (většinových nebo pouze menšinových), které příjemci získali. Na závěr lze říci, že v získaných údajích se nevyskytuje žádná informace, jež by umožnila určit, zda jsou splněny podmínky stanovené v doporučení Komise z roku 2003 o malých a středních podnicích (114). Komise se tudíž domnívá, že neúplné a ne příliš reprezentativní údaje poskytnuté španělskými orgány nevyvrátily její důkaz o tom, že má sporné opatření vzhledem k samotným charakteristikám dotyčných právních předpisů selektivní charakter.
(154)
Nicméně i kdyby byly argumenty poskytnuté španělskými orgány doplněny dodatečnými důkazy, neodstranilo by to selektivní charakter sporného opatření, neboť tohoto opatření využívají pouze určité podniky, rovněž ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve věci Španělské království v. Komise C-501/00 (115). Tento rozsudek Soudního dvora je třeba připomenout v souvislosti s kvalifikací tohoto opatření jako opatření obecného (116), kterou mu přiřkly španělské orgány z toho důvodu, že jej může využít jakýkoli podnik se sídlem ve Španělsku. Tento případ se týkal rovněž výjimky ze španělské daně z příjmů právnických osob, konkrétněji opatření nazvaného „Daňový odpočet u vývozních činností“. Španělské orgány před Soudním dvorem tvrdily, že je režim otevřený všem podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku. Soudní dvůr se nicméně domníval, že „daňový odpočet by mohl totiž svědčit pouze jedné kategorii podniků, tedy podnikům, které mají vývozní aktivity a provádějí určité investice uvedené ve sporných opatřeních“ (117). Komise se domnívá, že i ve stávajícím případě má sporné opatření za cíl upřednostnit vývoz kapitálu ze Španělska, a posílit tak postavení španělských podniků v zahraničí, což vede ke zlepšení konkurenceschopnosti příjemců režimu podpory.
(155)
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že podle Soudního dvora „pro odůvodnění sporných opatření vzhledem k povaze nebo uspořádání daňové soustavy, do níž jsou začleněna, nestačí tvrdit, že směřují k podpoře mezinárodního obchodu. Takový účel sice představuje hospodářský cíl, ale nebylo prokázáno, že odpovídá obecné logice platné daňové soustavy. […] Proto okolnost, že sporná ustanovení sledují cíl obchodní nebo průmyslové politiky, jako je podpora mezinárodního obchodu podporou investic v zahraničí, nestačí k tomu, aby byly bez dalšího vyjmuty z kvalifikace jako ‚podpory‘ ve smyslu čl. 4 písm. c) UO.“ (118) Ve stávajícím případě španělské orgány jednoduše prohlásily, že sporné opatření má za cíl podpořit mezinárodní obchod a konsolidaci podniků. Nepředložily však důkaz o tom, že by toto opatření bylo odůvodněné logikou systému. Vzhledem k výše uvedenému Komise potvrzuje svou analýzu, že má sporné opatření selektivní charakter.
D.2 Reakce na připomínky k postupu Komise
(156)
Co se týká odkazu na údajně novátorskou interpretaci pojmu selektivnosti ve stávajícím případě, je třeba v prvé řadě zdůraznit, že je tento přístup naprosto v souladu s rozhodovacími postupy Komise a judikaturou Soudního dvora popsanými v bodě 109. Přístup se v tomto konkrétním případě rovněž neliší od rozhodnutí Komise č. 480/2007 (119), na které odkazují španělské orgány. Toto rozhodnutí ve skutečnosti zohlednilo specifický charakter sledovaného cíle v odkaze (120) na Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru - Cesta k účinnějšímu využívání daňových pobídek pro VaV (121). V projednávaném případě nesleduje sporné opatření srovnatelný cíl. Španělské opatření, jež bylo předmětem rozhodnutí Komise N 480/07, navíc na rozdíl od projednávaného případu nerozlišovalo transakce vnitrostátní od mezinárodních.
(157)
Na závěr lze říci, že pokud jde o výjimku ze systému zdanění podniků, jež vyplývá z uplatňování směrnic (122), jako například směrnice o mateřských a dceřiných společnostech nebo směrnice o platbách úroků a licenčních poplatků v přeshraničním kontextu, Komise se domnívá, že situace vyplývající z uplatnění těchto směrnic je naprosto v souladu s úvahou uvedenou v tomto rozhodnutí. Na přeshraniční transakce v rámci Unie a na transakce v rámci každého členského státu bude třeba v důsledku harmonizace na úrovni Unie nahlížet jako na srovnatelné právní a skutkové situace. Komise by navíc ráda poukázala na zjištění Tribunálu (123): „za současného stavu práva Unie spadají přímé daně do pravomoci členských států, i když podle ustálené judikatury tyto členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat toto právo (viz zejména rozsudek ve věci C-391/97, Geschwind, Sb. rozh. 1999, s. I-5451, bod 20), a zdržet se tedy v tomto kontextu přijetí jakýchkoli opatření, která mohou představovat státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem.“
D.3 Reakce na připomínky k čl. 65 odst. 1 písm. a) Smlouvy o fungování EU
(158)
Jak už bylo zdůrazněno výše, je třeba mít na paměti, že ačkoli přímé zdanění spadá do pravomoci členských států, stále platí, že členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Unie (124) včetně ustanovení Smlouvy o fungování EU o státních podporách. Ustanovení čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU pouze omezuje působnost čl. 63 SFEU a žádným způsobem neovlivňuje uplatňování pravidel SFEU pro státní podpory, včetně pravidel, která Komisi svěřují v této oblasti kontrolní pravomoci.
(159)
Článek 65 SFEU, jehož se dovolávají španělské orgány, musí být interpretován ve spojení s článkem 63 SFEU, který zakazuje omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy. Ustanovení čl. 65 odst. 1 SFEU stanoví, že „článkem 63 není dotčeno právo členských států: a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.“
(160)
Možnost, kterou členským státům nabízí čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU, tedy možnost uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, již byla potvrzena Soudním dvorem. Podle judikatury platné před vstupem čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost by daňové předpisy členských států, kterými byly zavedeny určité rozdílné přístupy (zejména na základě místa bydliště daňových poplatníků), mohly být slučitelné s právem Unie pouze tehdy, použijí-li se na situace, jež nejsou objektivně srovnatelné (125) nebo mohou-li být odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu souvisejícími především se soudržností daňového systému (126). V každém případě nelze považovat čistě ekonomické cíle za naléhavý důvod obecného zájmu, kterým by mohlo být odůvodněno omezení základních svobod vyplývajících ze Smlouvy o fungování EU (127).
(161)
Co se týká období po vstupu čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost, Soudní dvůr prozkoumal možnou přítomnost objektivně srovnatelných situací, které by mohly být odůvodněním právních předpisů omezujících volný pohyb kapitálu. S ohledem na určité daňové právní předpisy, které odrazovaly daňové poplatníky s bydlištěm v jednom členském státě investovat své kapitálové prostředky do společností usazených v jiném členském státě a které měly rovněž omezující účinek na společnosti usazené v jiných členských státech, neboť pro tyto společnosti představovaly překážku pro získávání kapitálu v dotyčném členském státě, Soudní dvůr několikrát konstatoval, že takové právní předpisy nemohou být odůvodněny objektivním rozdílem v situaci, který je způsobilý založit rozdíl v daňovém zacházení v souladu s čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU (128).
(162)
V žádném případě nelze opomenout, že čl. 65 odst. 3 SFEU stanoví, že vnitrostátní právní předpisy uvedené v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb (129).
(163)
Vzhledem k výše uvedenému a zejména s přihlédnutím k tomu, že v některých třetích zemích, v nichž se sporný režim uplatňuje, neexistují výslovné právní překážky, se Komise domnívá, že v tomto případě je nabývání podílů vnitrostátních podniků, jakož i podílů podniků usazených ve všech ostatních členských státech i některých třetích zemích, v nichž nebyly nalezeny žádné výslovné právní překážky, z výše uvedených důvodů v objektivně srovnatelné situaci a že neexistují naléhavé důvody obecného zájmu, které by odůvodňovaly odlišný přístup k daňovým poplatníkům podle místa, kde je jejich kapitál investován.
E. Závěry týkající se klasifikace sporného opatření
(164)
Vzhledem k tomu, že systém se uplatňuje jak v Unii (viz dřívější rozhodnutí), tak v určitých případech mimo ni (tam, kde nebyla zjištěna žádná výslovná právní překážka), se Komise domnívá, že sporné opatření ve všech svých prvcích a také ve vztahu k akvizicím mimo Unii splňuje všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 SFEU, a proto je třeba jej považovat za státní podporu.
(165)
V souladu s judikaturou Soudního dvora (130) by Komise ráda zopakovala, že cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory. Tento aspekt je spíše předmětem dialogu mezi španělskými orgány a Komisí v rámci oznámení dotčeného systému a měl proběhnout před jeho vstupem v platnost.
F. Slučitelnost
(166)
Jak je uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení, Komise se domnívá, že se na dotyčný režim státní podpory nevztahuje žádná z výjimek uvedených v čl. 107 odstavcích 2 a 3 SFEU.
(167)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran v průběhu řízení předložily své argumenty s cílem prokázat, že výjimky uvedené v čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU jsou v tomto případě použitelné (131). Dvě zúčastněné strany byly toho názoru, že žádné z ustanovení čl. 107 odst. 2 ani čl. 107 odst. 3 SFEU v tomto případě použitelné není.
(168)
Výjimky uvedené v čl. 107 odst. 2 SFEU týkající se podpor sociálního charakteru poskytovaných jednotlivým spotřebitelům, podpor určených na zmírnění škod způsobených přírodními pohromami nebo jinými výjimečnými jevy a podpor ve prospěch hospodářství určitých regionů Spolkové republiky Německo nejsou v tomto případě použitelné.
(169)
Nepoužije se ani výjimka uvedená v čl. 107 odst. 3 písm. a), kterou se povolují podpory, jež mají napomáhat hospodářskému rozvoji oblastí s mimořádně nízkou životní úrovní nebo s vysokou nezaměstnaností, neboť opatření není podmíněno uskutečněním žádného druhu činnosti ve specifických oblastech (132).
(170)
Stejně tak nelze na sporné opatření přijaté v roce 2001 nahlížet jako na opatření podporující uskutečnění projektu společného evropského zájmu nebo na opatření určené k nápravě vážné poruchy v hospodářství Španělska, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. b). Nemá ani za cíl pomoci kultuře a zachování kulturního dědictví, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. d).
(171)
Na závěr lze říci, že je třeba sporné opatření prozkoumat ve smyslu čl. 107 odst. 3 písm. c), který povoluje udělení podpor určených k usnadnění rozvoje určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, pokud nemění podmínky obchodu v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V tomto ohledu je třeba především zdůraznit, že sporné opatření nespadá do oblasti působnosti žádného rámce nebo pokynů vymezujících podmínky, na jejichž základě lze určité druhy podpory považovat za slučitelné s vnitřním trhem.
(172)
Pokud jde o argumenty předložené španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami ohledně Akčního plánu pro státní podpory na rok 2005 (133), kterými vyjádřily své přesvědčení o tom, že mohou být určitá opatření slučitelná, pokud v zásadě reagují na selhání trhu, Komise poznamenává, že údajné obecné potíže při provádění přeshraničních fúzí nemohou být považovány za selhání trhu.
(173)
To, že konkrétní podnik možná není schopen provést určitý projekt nebo transakci bez pomoci, nutně neznamená, že existuje selhání trhu. O existenci selhání trhu lze hovořit pouze tehdy, když tržní síly nejsou schopny samy dosáhnout účinného výsledku, tedy když se nedosáhne veškerého potenciálního přínosu z dané transakce.
(174)
Komise nepopírá, že náklady na některé transakce mohou být mnohem větší než náklady na jiné transakce. Nicméně vzhledem k tomu, že tyto náklady jsou náklady reálnými, které přesně odrážejí povahu dotyčných projektů, tedy náklady spojené s různými zeměpisnými oblastmi nebo různými právními řády, v nichž jsou prováděny, je pro podniky účinným řešením tyto náklady plně zohlednit v okamžiku přijímání rozhodnutí. Neefektivní by naopak bylo, kdyby tyto reálné náklady nebyly zohledněny, nebo byly dokonce vyrovnány pomocí státní podpory. Tentýž druh rozdílů v reálných nákladech se objeví rovněž při srovnání různých transakcí v rámci jedné země a při srovnání transakcí přeshraničních; existence těchto rozdílů neznamená, že bude tržní výsledek neefektivní.
(175)
Všechny příklady údajného navýšení nákladů na realizaci mezinárodních transakcí ve srovnání s transakcemi vnitrostátními, které uvedly španělské orgány, se týkají reálných nákladů na realizaci transakcí, jež by měly být za účelem dosažení efektivních výsledků plně zohledněny účastníky na trhu.
(176)
Aby došlo k selhání trhu, muselo by především dojít k souhře vnějších okolností (nepřímých pozitivních účinků) vyvolaných transakcemi nebo důležitými informacemi asymetrické či neúplné povahy, které by odradily od provedení transakcí, jež by jinak bývaly byly efektivní. I když může v určitých mezinárodních i vnitrostátních transakcích (například v rámci společných programů výzkumu a vývoje) tato situace teoreticky nastat, nelze ji považovat za neodmyslitelnou součást všech mezinárodních transakcí a ještě méně za součást transakcí uvedeného druhu. V tomto ohledu se Komise domnívá, že argument týkající se selhání trhu není přijatelný.
(177)
Na druhé straně je třeba připomenout, že při posouzení slučitelnosti podpory s vnitřním trhem Komise zvažuje kladné dopady opatření při dosahování cíle společného zájmu a jeho potenciálně záporné vedlejší účinky, jako je například narušení obchodu a hospodářské soutěže. Na základě této praxe stanoví Akční plán pro státní podpory „test vyváženosti“ zahrnující tři etapy. První dvě etapy se týkají pozitivních účinků státní podpory a etapa třetí účinků negativních. Podstatou testu vyváženosti jsou tři otázky:
a)
posouzení toho, zda podpora sleduje dosažení specifického cíle společného zájmu (například růstu, zaměstnanosti, soudržnosti, životního prostředí nebo energetické bezpečnosti);
b)
posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby zajistila splnění cíle společného zájmu, tedy napravuje-li navrhovaná podpora selhání trhu, nebo splnění jiného cíle. K vypracování tohoto hodnocení je třeba ověřit, zda:
i)
je státní podpora přiměřený politický nástroj;
ii)
existuje motivační účinek, konkrétně zda podpora mění chování podniků;
iii)
je opatření podpory přiměřené, tj. zda by bylo možné dosáhnout stejné změny chování s menší podporou;
c)
je narušení hospodářské soutěže a obchodu omezené natolik, že celkově převažují příznivé účinky.
(178)
Zaprvé je třeba posoudit, zda lze cíl podpory skutečně považovat za cíl společného zájmu. I přes údajný záměr, kterým je podpora integrace jednotného trhu, není v tomto případě cíl podpory jasně specifikován, neboť přesahuje rámec integrace trhu tím, že podporuje expanzi španělských podniků zejména na evropský trh.
(179)
Druhá fáze si vyžaduje posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby se dosáhlo specifického cíle společného zájmu. Konkrétněji musí být státní podporou změněno chování přijímajícího podniku tak, aby tento podnik prováděl činnosti přispívající k dosažení cíle společného zájmu, které by tento podnik bez poskytnutí podpory neprováděl nebo by je prováděl v omezené míře či rozdílným způsobem. Specifické argumenty prokazující pravděpodobnost vzniku tohoto motivačního účinku nebyly španělskými orgány ani třiceti zúčastněnými stranami předloženy.
(180)
Třetí otázka se týká negativních účinků státní podpory. Podpora poskytnutá podniku nebo konkrétnímu hospodářskému odvětví může způsobit závažné narušení hospodářské soutěže nebo obchodu mezi členskými státy, i když je přiměřená pro dosažení cíle společného zájmu. V tomto ohledu se třicet zúčastněných stran domnívá, že režim podpory nemá dopad na situaci v oblasti hospodářské soutěže, ve které se nacházejí podniky podléhající dani z příjmů právnických osob ve Španělsku, neboť finanční dopad čl. 12 odst. 5 je zanedbatelný. Jak už bylo nicméně uvedeno v bodě 126 i v bodech následujících, vše naznačuje tomu, že dopad čl. 12 odst. 5 zdaleka zanedbatelný není. Navíc vzhledem k tomu, že je režim podpory použitelný pouze na zahraniční transakce, je jasné, že narušení hospodářské soutěže se jasně projevuje na zahraničních trzích.
(181)
Poslední fáze rozboru slučitelnosti spočívá v hodnocení toho, zda případné pozitivní dopady opatření podpory převažují nad jeho dopady negativními. Existence specifického cíle, jehož dopady by byly zjevně pozitivní, nebyla v souladu s výše uvedenými skutečnostmi v tomto případě španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami prokázána. Uvedené orgány a zúčastněné strany se obecně domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS splňuje cíl Unie spočívající v podpoře přeshraničních transakcí, aniž by hodnotily potenciální a reálné negativní dopady sporného opatření. V každém případě je situace taková, že i kdyby pozitivním dopadem opatření byla podpora přeshraničních transakcí spočívající v odstranění překážek v těchto transakcích, Komise se domnívá, že pozitivní dopady opatření nepřevažují nad dopady negativními, a to obzvláště proto, že je oblast působnosti opatření nejasná a neurčitá.
(182)
Na závěr se Komise domnívá, že co se týká zejména analýzy podle čl. 107 odst. 3 písm. c), nejsou daňová zvýhodnění poskytnutá v souladu se sporným opatřením spojená s investicemi, vytvářením pracovních míst ani se specifickými projekty. Tato zvýhodnění dotyčné podniky jednoduše zbavují zátěže, se kterou by se jinak musely vyrovnat, a musejí být tudíž považována za provozní podporu. Provozní podpory v zásadě nespadají do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU, neboť narušují podmínky hospodářské soutěže v odvětvích, v nichž se tyto podpory poskytují, aniž by bylo možné těmito podporami kvůli jejich charakteru dosáhnout jakéhokoli cíle vymezeného tímto ustanovením (134). V souladu s běžnými postupy Komise nelze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo oblastí, ani není časově omezená, nedochází k postupnému snižování její intenzity a není úměrná tomu, co je potřebné k zamezení specifického hospodářského znevýhodnění v dotyčných oblastech. Výsledek „testu vyváženosti“ tuto analýzu potvrzuje.
(183)
S ohledem na výše uvedené nezbývá než dospět k závěru, že celý dotyčný režim podpory, včetně akvizic mimo Unii, není slučitelný s vnitřním trhem.
G. Navrácení podpory
(184)
Sporné opatření bylo provedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Sporné opatření je tudíž protiprávní státní podporou.
(185)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že budou muset příjemci podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (135). Navrácením podpory dojde k co největšímu obnovení konkurenceschopnosti existující před jejím poskytnutím. Argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady, nebyly předloženy ani španělskými orgány, ani třiceti zúčastněnými stranami.
(186)
Nicméně čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že „Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Unie“. Podle judikatury Soudního dvora a praxe Komise platí mimo jiné následující: je-li nařízeno navrácení podpory, lze to považovat za porušení obecných zásad práva Unie v tom případě, že se příjemce opatření může v důsledku jednání Komise oprávněně domnívat, že mu byla podpora poskytnuta v souladu s právními předpisy Unie (136).
(187)
Ve svém rozsudku ve věci Forum 187 (137) Soud uvedl, že „právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání je otevřeno každému procesnímu subjektu, u kterého vzbudil orgán Společenství podložené naděje. Naopak, nikdo se nemůže dovolávat porušení této zásady, pokud neexistují určité záruky, které mu byly poskytnuty správou. Rovněž, i když je opatrný a obezřetný hospodářský subjekt s to předvídat přijetí opatření Unie, které se může nepříznivě dotknout jeho zájmů, dovolávat takovéto zásady se nemůže, pokud je toto opatření přijato.“
(188)
Španělské orgány se společně s třiceti zúčastněnými stranami dovolávaly zejména existence legitimního očekávání založeného zaprvé na určitých odpovědích Komise na písemné otázky poslanců a zadruhé na charakteru režimu podpor, který je údajně obdobný charakteru předcházejících opatření, jež Komise prohlásila za slučitelná. Zatřetí se španělské orgány společně s třiceti zúčastněnými stranami domnívají, že se v rámci zásady legitimního očekávání mimo jiné předpokládá, že Komise nemůže požadovat navrácení již provedených odpočtů, ani navrácení všech odpočtů, jež mají být provedeny, a to ve lhůtě až 20 let uvedené v TRLIS.
(189)
Pokud jde o charakter režimu podpory, který je údajně obdobný charakteru jiných opatření považovaných za opatření nezakládající státní podporu, Komise se domnívá, že režim podpory je v zásadě odlišný od opatření hodnocených Komisí v jejím rozhodnutí z roku 1984, které se týkalo koordinačních center usazených v Belgii (138). Oblast působnosti sporného opatření je rozdílná, neboť se toto opatření netýká činností v rámci skupiny, jako je tomu v případě koordinačních center usazených v Belgii. Sporné opatření má navíc odlišnou strukturu. Nabývá tím selektivního charakteru, a to zejména proto, že se uplatňuje pouze u transakcí se zahraničím.
(190)
Co se týče dopadu prohlášení Komise o legitimním očekávání příjemců, Komise se domnívá, že je třeba rozlišit dvě období: a) období od vstupu opatření v platnost, tedy ode dne 1. ledna 2002, do doby zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie, tedy do 21. prosince 2007; b) období následující po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie.
(191)
Pokud jde o první období, Komise uznává své odpovědi na otázky poslance Erika Mejiera a poslankyně Sharon Bowlesové o možném charakteru státní podpory u sporného opatření. Konkrétněji: na otázku položenou poslancem Evropského parlamentu Erikem Meijerem dne 19. ledna 2006 jeden z komisařů jménem Komise odpověděl: „Komise nemůže potvrdit, zda jsou vysoké nabídky španělských podniků způsobeny španělskými daňovými předpisy, které podnikům umožňují rychlejší odpis finančního goodwillu, než je tomu u jejich francouzských nebo italských protějšků. Komise může nicméně potvrdit, že takové vnitrostátní právní předpisy nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu, ale tvoří spíše součást obecných pravidel pro snižování hodnoty vztahujících se na všechny podniky ve Španělsku“ (139). Na otázku položenou poslankyní Evropského parlamentu Sharon Bowlesovou jeden z komisařů odpověděl jménem Komise dne 17. února 2006: „Podle informací, které má nyní Komise k dispozici, se zdá, že se španělské daňové zákony o odpisech goodwillu vztahují na všechny podniky ve Španělsku, nezávisle na jejich velikosti, odvětví, právní formě či na tom, zda se nacházejí v soukromém nebo veřejném vlastnictví, neboť jsou součástí pravidel pro obecné odpisy. Zdá se, že tudíž nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu“ (140).
(192)
Těmito prohlášeními určenými Evropskému parlamentu Komise poskytla konkrétní, bezpodmínečné a soudržné záruky takové povahy, že v příjemci sporného opatření vyvolaly odůvodněná očekávání, že je režim odpisů goodwillu legální, neboť nespadá do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu (141), a že tudíž žádná z výhod plynoucích z dotčeného režimu nemůže být předmětem následného řízení o navrácení. Přestože tato prohlášení neodpovídala formálnímu rozhodnutí Komise o tom, že režim odpisu nepředstavuje státní podporu, byl jejich účinek vzhledem ke vzniku legitimního očekávání rovnocenný, obzvláště při zohlednění toho, že v tomto případě byly respektovány platné postupy zaručující dodržení zásady společné odpovědnosti. Vzhledem k tomu, že je pojem státní podpora objektivní (142) a že Komise nemá v oblasti jejího výkladu diskreční pravomoc - na rozdíl od analýzy slučitelnosti - bude jakékoli přesné a bezpodmínečné prohlášení učiněné jménem Komise, podle něhož nelze určité vnitrostátní opatření považovat za státní podporu, přirozeně chápáno jako potvrzení toho, že opatření státní podporu nepředstavovalo již od počátku (to znamená rovněž před vydáním dotčeného prohlášení). Jakýkoli podnik, který si dříve nebyl jistý tím, že se na něj v budoucnu bude podle pravidel pro státní podporu vztahovat příkaz k navrácení výhod, jež získal v rámci režimu odpisů goodwillu vyplývajícího z transakcí uzavřených před vydáním prohlášení Komisí, by mohl na základě uvedených prohlášení dojít k závěru, že zmíněná nejistota byla neopodstatněná, neboť se od něj v tomto ohledu nemohlo očekávat vyvinutí většího úsilí než ze strany Komise. Za těchto zvláštních okolností a při zohlednění toho, že právo Unie nevyžaduje, aby byl prokázán příčinný vztah mezi zárukami poskytnutými orgánem Unie a chováním občanů nebo podniků, kterých se tyto záruky týkají (143), mohl jakýkoli obezřetný podnikatel skutečně očekávat, že Komise nebude následně vymáhat navrácení (144) v případě opatření, která v prohlášení určeném jinému orgánu Unie sama předem označila jako opatření nepředstavující podporu, nezávisle na tom, kdy byla transakce, při níž bylo opatření podpory využito, uzavřena.
(193)
Komise tudíž došla k závěru, že někteří příjemci sporného opatření mohli legitimně očekávat, že podpora nebude zpětně vymáhána. Z toho důvodu nepožaduje navrácení daňových podpor poskytnutých dotyčným příjemcům v souvislosti s podíly přímo či nepřímo drženými nabývajícím španělským podnikem v zahraničním podniku před datem zveřejnění (145) rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 SFEU v Úředním věstníku Evropské unie, v jejichž případě mohlo být sporného opatření využito.
(194)
Kromě těchto úvah, jež jsou totožné s úvahami formulovanými v dřívějším rozhodnutí, se Komise domnívá, že je třeba zohlednit ještě řadu dodatečných aspektů.
(195)
V bodě 117 dřívějšího rozhodnutí vyjádřila Komise názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran sice neposkytlo dostačující argumenty, jež by ospravedlnily rozdílné zacházení s akvizicemi podílů ve španělských podnicích a s akvizicemi podílů v podnicích sídlících v Unii, ale uvedla rovněž, že „nemůže takovéto rozlišování předem zcela vyloučit ve vztahu ke třetím zemím. Mimo Unii mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie. Akvizice mimo Unii, které by jinak mohly využít daňového odpisu goodwillu tak, jak je tomu v případě většinového podílu, by mohly být ve výsledku z tohoto daňového zvýhodnění vyloučeny, protože by neexistovala možnost provést podnikovou kombinaci. Daňový odpis goodwillu u transakcí, jež probíhají mimo právní a skutkový rámec Unie, by tak mohl být nutný pro zajištění daňové neutrality“. V dřívějším rozhodnutí, které je dostupné na internetových stránkách Komise od začátku ledna 2010, Komise svou analýzu uzavřela v bodě 119 prohlášením, že „za těchto okolností ponechává Komise řízení zahájené podle rozhodnutí ze dne 10. října 2007 otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii. Řízení zahájené dne 10. října 2007 tedy pokračuje, aby se dále zabývalo akvizicemi mimo Unii“.
(196)
V bodech 115-119 dřívějšího rozhodnutí Komise naznačila, že by mohl existovat rozdíl mezi akvizicemi prováděnými v Unii a akvizicemi realizovanými mimo ni. Komise konkrétně uvedla, že „mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie“. Za těchto okolností se jako mimořádně významné jeví kritérium „právních překážek“ a kritérium „většinového podílu“.
(197)
S přihlédnutím ke konkrétním aspektům tohoto případu má Komise za to, že prohlášení v bodě 117 dřívějšího rozhodnutí mohlo vyvolat legitimní očekávání, pokud jde o uplatňování sporného režimu na transakce španělských podniků v těch třetích zemích, kde existují výslovné „právní překážky“ pro přeshraniční podnikové kombinace a kde konkrétní španělský podnik získal „většinový podíl“, nezávisle na datu před přijetím tohoto rozhodnutí, k němuž transakce proběhla.
(198)
Na základě informací předložených španělskými orgány ve zprávách - a aniž by tím byla dotčena skutečnost, že sporný režim a jeho uplatňování na jednotlivé případy z důvodů nastíněných v bodě 107 bylo označeno za státní podporu, - Komise podotýká, že ze sledovaných zemí existují výslovné právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace v právních předpisech dvou států, a sice Indie a Číny.
(199)
S ohledem na závěry vyvozené v bodech 119 a 120 Komise dospěla k závěru, že v případě transakcí s těmito dvěma zeměmi mohli příjemci sporného opatření, kteří získali většinový podíl, legitimně očekávat, že podpora se nebude vracet.
(200)
Podobný přístup se uplatní také na příjemce, kteří provedli transakce v jiných zemích (vedoucí k nabytí většinového podílu) a kteří budou zároveň schopni náležitě doložit, že v právu těchto třetích zemí platí nějaká výslovná právní překážka ve smyslu tohoto rozhodnutí. U států uvedených ve zprávách bude mít Komise na paměti, že na základě informací předložených španělskými orgány nebylo možné takové překážky nalézt, ale bude ochotna přezkoumat nové pádné důkazy o opaku.
(201)
V případě příjemců, kteří měli na základě odpovědí Komise poslancům Evropského parlamentu nebo na základě dřívějšího rozhodnutí legitimní očekávání, má Komise za to, že všichni tito příjemci by měli výhod sporného opatření nadále využívat, a to až do konce odpisovacího období, jež je v něm stanoveno. Komise uznává, že plánování transakcí a provádění investic doprovázelo přiměřené a legitimní očekávání určitého stupně kontinuity hospodářských podmínek, jejichž součástí je také sporné opatření. Proto se Komise v souladu s předchozí judikaturou Soudního dvora a se svou vlastní praxí (146) vzhledem k absenci nezbytného veřejného zájmu (147), domnívá, že by měli mít příjemci možnost nadále využívat výhod sporného opatření v průběhu celého období odpisování stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(202)
Na druhé straně se Komise domnívá, že je třeba stanovit přiměřené přechodné období pro podniky vycházející z legitimního očekávání, které již v dlouhodobém výhledu získaly účasti v zahraničních podnicích a které tyto účasti v okamžiku zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v okamžiku zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) nedržely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Komise se tudíž domnívá, že by se na věc mělo nahlížet následovně: podniky, které před 21. prosincem 2007 (resp. k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie) splňovaly všechny ostatní náležité podmínky uvedené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, rovněž využívají legitimního očekávání, pokud tyto účasti držely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku nejpozději ke dni 21. prosince 2008 (resp. do roka po zveřejnění tohoto rozhodnutí).
(203)
Naopak v případě, kdy španělský nabývající podnik legitimního očekávání nevyužívá, bude od příjemce veškerá podpora neslučitelná s vnitřním trhem získána zpět. Výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za zatřetí v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí).
(204)
Komise se taktéž domnívá, že sporné opatření nepředstavuje podporu v případě, že příjemci splňovali v okamžiku požívání svých výhod všechny podmínky stanovené právním předpisem přijatým v souladu s čl. 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (148) a platným v okamžiku, kdy využili snížení daně.
(205)
S ohledem na předešlé úvahy a jak bylo zdůrazněno v dřívějším rozhodnutí, přesná částka podpory - pro daný rok a daného příjemce - odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňového zatížení poskytnutého v rámci odpisu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(206)
Nominální hodnota podpory pro daný rok a daného příjemce odpovídá snížení daně podle čl. 12 odst. 5 TRLIS, které se vztahuje na účasti v zahraničních podnicích, jež nesplňují podmínky stanovené v dřívějších bodech.
(207)
Aktualizovaná hodnota se vypočte tak, že se úroková sazba použije na nominální hodnotu v souladu s kapitolou V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (149) a s nařízením Komise (ES) č. 271/2008 (150), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
(208)
Pro výpočet daňového zatížení, jež by vzniklo příjemcům v případě neexistence opatření protiprávní podpory, se musí španělské orgány opírat o transakce, které se uskutečnily v období předcházejícím zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v období předcházejícím zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí), jak bylo uvedeno výše. Nelze tvrdit, že v případě neexistence protiprávních výhod by příjemci za účelem snížení daňového zatížení pro své transakce zvolili odlišnou strukturu. Jak je jasně uvedeno v rozsudku Soudního dvora ve věci Unicredito (151), tyto hypotetické úvahy pro účely výpočtu podpory nelze zohlednit.
VIII. ZÁVĚR
(209)
Vzhledem k výše uvedené judikatuře a konkrétním aspektům této věci Komisi nezbývá než se domnívat, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje režim státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU i co se týče akvizic mimo Unii. Komise má rovněž za to, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a představuje proto režim protiprávní podpory také při použití na akvizice uvnitř Unie.
(210)
Nicméně vzhledem k tomu, že do data zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení existovalo legitimní očekávání, Komise se výjimečně vzdává požadavku navrácení jakékoli daňové výhody vyplývající z uplatnění režimu (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě podpory týkající se podílů v zahraničních podnicích, jež španělské nabývající podniky přímo či nepřímo držely před datem zveřejnění rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 v Úředním věstníku Evropské unie - výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za třetí v případě, že byla transakce oznámena před 21. prosincem 2007. Komise se také vzdává navrácení jakýchkoli daňových výhod vyplývajících z uplatnění režimu podpory (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě transakcí spočívajících v nabytí většinových podílů, ke kterým došlo před zveřejněním tohoto rozhodnutí a které byly provedeny ve třetích zemích, kde je existence výslovných právních překážek pro přeshraniční podnikové kombinace podle zásad stanovených v tomto rozhodnutí náležitě opodstatněná,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
1. Režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu s čl. 12 odst. 5 Královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2005, jímž byly konsolidovány úpravy provedené ve španělském zákoně o dani z příjmu právnických osob, a který byl Španělskem protiprávně uplatňován v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování EU, je, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích mimo Unii, neslučitelný s vnitřním trhem.
2. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s účastmi drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích, jež splňovaly náležité podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, však budou moci být nadále uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory.
3. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem sjednaným před 21. prosincem 2007 spočívajícím v držení uvedených účastí, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory pro tu část účastí, které byly drženy od data zrušení odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007.
4. Daňové odpočty, kterých využívají příjemci podle čl. 12 odst. 5 TRLIS při akvizicích mimo Unii k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie a které souvisejí s většinovými podíly drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, se mohou nadále uplatňovat po celé období odpisu stanoveném v předmětném režimu podpory.
5. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem, jenž byl sjednán před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku a jenž spočívá v držení uvedených účastí v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory počínaje zrušením odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 2 nařízení (ES) č. 994/98 a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální míry podpory použitelné pro daný typ podpory.
Článek 4
1. Od příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic mimo Unii nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2 až 5, Španělsko nazpět získá podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1.
2. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly pro příjemce uvolněny, do dne jejich skutečného navrácení.
3. Úroky se vypočtou jako složený úrok podle kapitoly V nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko zruší od data přijetí tohoto rozhodnutí veškeré dosud neposkytnuté snížení daní přiznané podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1, s výjimkou snížení týkajícího se účastí v zahraničních podnicích splňujících podmínky stanovené v čl. 1 odst. 2.
Článek 5
1. Navrácení podpory udělené na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělsko zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Španělsko následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří získali podporu v rámci režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich v rámci režimu získal;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělsko průběžně informuje Komisi o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provádění tohoto rozhodnutí, dokud není podpora poskytnutá v rámci režimu uvedeného v článku 1 zcela navrácena. Na žádost Komise okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o částkách podpory a úrocích z podpory, kterou příjemci již vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 12. ledna 2011.
DECISIÓN DE LA COMISIÓN
de 12 de enero de 2011
relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) aplicada por España
[notificada con el número C(2010) 9566]
(El texto en lengua española es el único auténtico)
(Texto pertinente a efectos del EEE)
(2011/282/UE)
LA COMISIÓN EUROPEA,
Visto el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y, en particular, su artículo 108, apartado 2, párrafo primero,
Visto el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo y, en particular, su artículo 62, apartado 1, letra a),
Después de haber emplazado a los interesados para que presentaran sus observaciones, de conformidad con los citados artículos (1), y teniendo en cuenta dichas observaciones,
Considerando lo siguiente:
I. PROCEDIMIENTO
(1)
Mediante preguntas escritas dirigidas a la Comisión (no E-4431/05, E-4772/05 y E-5800/06), varios diputados del Parlamento Europeo indicaron que España había promulgado un régimen especial que ofrecía supuestamente un incentivo fiscal injusto a las empresas españolas que adquirían una participación significativa en empresas extranjeras, de conformidad con el artículo 12.5 de la Ley del Impuesto de Sociedades española («Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades» (2), denominado en lo sucesivo «el TRLIS»).
(2)
Mediante la pregunta escrita no P-5509/06, el diputado del Parlamento Europeo David Martin (PSE), presentó una queja ante la Comisión a raíz de la OPA hostil que tuvo lugar mediante la compra de acciones de la empresa británica de generación y distribución de energía Scottish Power Ltd por parte del productor español de energía Iberdrola, que, según dicho diputado, se había beneficiado irregularmente de una ayuda estatal en forma de prima fiscal aplicable a la adquisición. El diputado pidió a la Comisión que examinara todos los problemas de competencia que planteaba la adquisición, notificada el 12 de enero de 2007 para su examen por la Comisión de conformidad con el artículo 4 del Reglamento (CE) no 139/2004 del Consejo, de 20 de enero de 2004, sobre el control de las concentraciones entre empresas (3) (en lo sucesivo, «el Reglamento de concentraciones»). Mediante la Decisión de 26 de marzo de 2007 (asunto COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4), la Comisión decidió no oponerse a la operación notificada y declararla compatible con el mercado interior en aplicación del artículo 6, apartado 1, letra b), del Reglamento de concentraciones.
(3)
Por cartas de 15 de enero y 26 de marzo de 2007, la Comisión pidió a las autoridades españolas que proporcionaran información para evaluar el alcance y los efectos del artículo 12.5 del TRLIS en cuanto a su posible calificación como ayuda estatal y su compatibilidad con el mercado interior.
(4)
Por cartas de 16 de febrero y 4 de junio de 2007, las autoridades españolas respondieron a dichas peticiones.
(5)
Por fax de 28 de agosto de 2007, la Comisión recibió una denuncia de un operador privado que alegaba que el régimen creado por el artículo 12.5 del TRLIS constituía ayuda estatal y era incompatible con el mercado interior. El denunciante solicitó que no se divulgara su identidad.
(6)
Mediante Decisión de 10 de octubre de 2007 (en lo sucesivo, «la Decisión de incoación»), la Comisión incoó el procedimiento formal de investigación establecido en el artículo 108, apartado 2, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en los sucesivo, «el TFUE»),antiguo artículo 88, apartado 2 del Tratado CE,) en relación con la amortización fiscal del fondo de comercio financiero prevista en el artículo 12.5 del TRLIS, ya que parecía cumplir todas las condiciones para ser considerada ayuda estatal a tenor del artículo 107, apartado 1, del TFUE. La Comisión informó a España de que había decidido iniciar el procedimiento fijado en el artículo 108, apartado 2, del TFUE. La Decisión de incoación se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea (5), invitando a las partes interesadas a que presentaran sus observaciones.
(7)
Por carta de 5 de diciembre de 2007, la Comisión recibió observaciones de España sobre la Decisión de incoación.
(8)
Entre el 18 de enero y el 16 de junio de 2008, la Comisión recibió observaciones de treinta y dos terceros interesados sobre la Decisión de incoación. Los terceros que no solicitaron que se respetara su anonimato se enumeran en el anexo I de la presente Decisión.
(9)
Mediante cartas de 9 de abril, 15 de mayo, 22 de mayo de 2008 y de 27 de marzo de 2009, la Comisión envió las observaciones previamente mencionadas a las autoridades españolas, para darles la ocasión de responder. Mediante cartas de 30 de junio de 2008 y 22 de abril de 2009, las autoridades españolas presentaron sus comentarios a las observaciones de los terceros interesados.
(10)
Los días 18 de febrero de 2008, 12 de mayo y 8 de junio de 2009, se celebraron reuniones técnicas entre las autoridades españolas y los representantes de la Comisión para aclarar, entre otras cosas, ciertos aspectos de la aplicación del sistema en cuestión y la interpretación de la legislación española pertinente para el análisis del asunto.
(11)
El 7 de abril de 2008, tuvo lugar una reunión entre los representantes de la Comisión y del Banco de Santander SA; el 16 de abril de 2008 se celebró una reunión entre los representantes de la Comisión y J &A Garrigues SL, bufete de abogados que representa a diversos terceros interesados; el 2 de julio de 2008 tuvo lugar una reunión entre los representantes de la Comisión y Altadis SA; el 12 de febrero de 2009 se celebró una reunión entre los representantes de la Comisión y Telefónica SA.
(12)
El 14 de julio de 2008, las autoridades españolas presentaron información adicional relativa a la medida controvertida, en especial datos extraídos del impuesto de 2006 que proporcionaban una descripción general de los contribuyentes que se beneficiaban de la medida controvertida.
(13)
Por correo electrónico de 16 de junio de 2009, las autoridades españolas presentaron elementos adicionales y alegaron que las empresas españolas aún se enfrentan a varios obstáculos a la hora de realizar concentraciones transfronterizas en la Unión.
(14)
El 28 de octubre de 2009, la Comisión adoptó una decisión negativa (6) con orden de recuperación referente a la ayuda concedida a los beneficiarios sobre la base de la legislación controvertida al realizar adquisiciones en el interior de la Unión (denominada en lo sucesivo «la Decisión anterior»). Según se indicaba en el considerando 119 de dicha Decisión, la Comisión mantenía abierto el procedimiento incoado por la Decisión de incoación por lo que se refiere a las adquisiciones fuera de la Unión, habida cuenta de que las autoridades españolas se comprometieron a aportar nuevos elementos relativos a los obstáculos a las fusiones transfronterizas fuera de la Unión.
(15)
Los días 12, 16 y 20 de noviembre de 2009, las autoridades españolas presentaron información resumida referente a la inversión directa fuera de la Unión por parte de empresas españolas.
(16)
El 16 de diciembre de 2009, los servicios de la Comisión enviaron una solicitud de información a las autoridades españolas referente a las transacciones en países de fuera de la Unión que consideraba necesaria para evaluar la ayuda estatal del régimen siguiendo las sugerencias de las autoridades españolas.
(17)
Por carta de 3 de enero de 2010, las autoridades españolas presentaron información detallada sobre quince países de fuera de la Unión en los que se situaba la gran mayoría (aproximadamente un 70 %) de la inversión directa española en el extranjero. Más concretamente, las autoridades españolas presentaron dos informes elaborados por el bufete de abogados Garrigues y por KPMG, que contienen un análisis de los presuntos obstáculos fiscales y jurídicos en esos terceros países.
(18)
Por carta de 27 de enero de 2010, la Comisión recibió observaciones de Banesto, miembro del Grupo Santander.
(19)
Por correo electrónico de 3 de marzo de 2010, las autoridades españolas contestaron a una pregunta técnica que se les había planteado el 26 de febrero de 2010.
(20)
Por carta de 9 de julio de 2010, la Comisión recibió comentarios del Banco Santander.
(21)
Por carta de 25 de noviembre de 2010, la Comisión recibió comentarios de Telefónica.
(22)
Los días 27 de noviembre de 2009 y 16 y 29 de junio de 2010, se celebraron reuniones técnicas entre los servicios de la Comisión y las autoridades españolas.
II. DESCRIPCIÓN DETALLADA DE LA MEDIDA CONTROVERTIDA
(23)
La medida en cuestión prevé una amortización fiscal del fondo de comercio financiero que sea consecuencia de la adquisición de una participación significativa en una empresa extranjera participada.
(24)
La medida se rige por el artículo 12.5 del TRLIS (denominado en lo sucesivo «la medida controvertida»). Más concretamente, el artículo 2.5 de la Ley no 24/2001 de 27 de diciembre de 2001 modificó la Ley del Impuesto sobre Sociedades española no 43/1995 de 27 de diciembre de 1995, añadiendo el artículo 12.5. El Real Decreto Legislativo no 4/2004 de 5 de marzo de 2005 presenta una versión consolidada de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
(25)
La Comisión es consciente de que la legislación española ha evolucionado desde la fecha de la Decisión de incoación (7). No obstante, considera que las últimas modificaciones no pueden cambiar ni alterar las dudas expresadas en la Decisión de incoación. En aras de una mayor coherencia, la Comisión hará referencia en la presente Decisión a la numeración de la legislación española según se recoge en la Decisión de incoación, aunque mientras tanto haya podido sufrir modificaciones. Toda nueva disposición legal se indicará explícitamente como tal.
(26)
El artículo 12.5 del TRLIS, como apartado del artículo 12 titulado «Correcciones de valor: pérdida de valor de los elementos patrimoniales», entró en vigor el 1 de enero de 2002. Esencialmente establece que una empresa imponible en España puede deducir de su renta imponible el fondo de comercio financiero que resulte de la adquisición de una participación de por lo menos un 5 % de una empresa extranjera, en tramos anuales, durante los 20 años siguientes a la adquisición, como mínimo.
(27)
Se entiende que el fondo de comercio representa el valor de la buena reputación del nombre comercial, las buenas relaciones con los clientes, la cualificación de los empleados y otros factores similares que permiten esperar que producirán en el futuro ganancias superiores a las aparentes. En virtud de los principios contables españoles (8), el precio pagado por la adquisición de una entidad que se sitúe por encima del valor de mercado de los activos que integran la empresa se denomina fondo de comercio y debe consignarse como activo inmaterial separado en cuanto la empresa adquirente tome el control de la empresa participada (9).
(28)
En virtud de los principios fiscales españoles, con la excepción de la medida controvertida, el fondo de comercio solo puede amortizarse tras una combinación de empresas que se materializa en caso de adquisición o contribución de los activos integrantes de empresas independientes o tras una fusión o una operación de escisión.
(29)
Según se utiliza en el sistema fiscal español, el «fondo de comercio financiero» equivale al fondo de comercio que se habría consignado si la empresa que posee la participación y la empresa participada se hubieran combinado. El concepto de fondo de comercio financiero contemplado en el artículo 12.5 del TRLIS introduce por lo tanto en el ámbito de las adquisiciones de participaciones una noción utilizada generalmente en la transmisión de activos o en transacciones de combinación de empresas. Según el artículo 12.5 del TRLIS, el fondo de comercio financiero se determina deduciendo el valor de mercado de los activos materiales e inmateriales de la empresa participada del precio de adquisición pagado por la participación.
(30)
El artículo 12.5 del TRLIS establece que la amortización del fondo de comercio financiero se condiciona al cumplimiento de los siguientes requisitos, establecidos por referencia al artículo 21 del TRLIS:
a)
el porcentaje de participación, directa o indirecta, en la empresa extranjera sea, al menos, del 5 % de manera ininterrumpida durante un año por lo menos (10);
b)
la empresa extranjera tiene que estar sujeta a un impuesto similar al impuesto aplicable en España. Se supone que se cumple esta condición si la empresa participada es residente en un país con el que España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional y prevenir la evasión fiscal (11) con una cláusula sobre intercambio de información;
c)
los ingresos de la empresa extranjera procedan principalmente de la realización de actividades empresariales en el extranjero o sean ingresos que puedan asimilarse. Esta condición se cumple cuando al menos el 85 % de los ingresos de la empresa participada:
i)
no estén incluidos en la base imponible por aplicación del régimen español de transparencia fiscal internacional y estén gravados como beneficios obtenidos en España (12). En particular, se considerará que cumplen estos requisitos las rentas procedentes de las siguientes actividades:
-
comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español,
-
servicios prestados a beneficiarios que no tengan su domicilio fiscal en España,
-
servicios financieros prestados a beneficiarios que no tengan su domicilio fiscal en España,
-
servicios de seguros relativos a riesgos no situados en España,
ii)
sean rentas de dividendos, siempre que se cumplan las condiciones relativas a la naturaleza de la renta de la participación contemplada en el artículo 21.1.a) y al nivel de participación directa e indirecta de la empresa española (artículo 21.1.c).2o del TRLIS) (13).
(31)
Además de la medida controvertida, cabe presentar brevemente las siguientes disposiciones del TRLIS a las que se hará referencia en la presente Decisión:
-
en el artículo 11 del TRLIS (14), titulado «Correcciones de valor: amortizaciones» e incluido en el Capítulo IV del TRLIS que define la base imponible, el apartado 4 contempla la amortización durante 20 años como mínimo del fondo de comercio que proceda de una adquisición cuando se cumplan las siguientes condiciones: i) el fondo de comercio resulta de una adquisición a título oneroso; ii) el vendedor no tiene relación con la empresa adquirente. Las modificaciones de esta disposición acaecidas con posterioridad a la Decisión de incoación, introducidas por la Ley no 16/2007, de 4 de julio de 2007, aclararon además que si no se cumple la condición, ii), el importe pagado utilizado para el cálculo del fondo de comercio será el importe de adquisición de la participación satisfecho por una empresa del mismo grupo cuando la hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas, y además exige que iii) se haya constituido una reserva indisponible por un importe equivalente, al menos, al importe deducido de conformidad con el artículo 12.5 del TRLIS,
-
el artículo 12.3 del TRLIS, que forma parte del Capítulo IV, permite la deducción parcial por depreciación de la participación en fondos propios de entidades nacionales y extranjeras que no coticen en un mercado secundario con el límite máximo de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio fiscal. La medida controvertida puede aplicarse en conjunción con este artículo del TRLIS (15),
-
el artículo 89.3 del TRLIS, dentro del artículo 89 titulado «Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente» está incluido en el Capítulo VIII del Título VII, relativo al «Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea». El artículo 89.3 del TRLIS establece la amortización del fondo de comercio resultante de una reestructuración empresarial. Conforme a esta disposición, hay que cumplir las siguientes condiciones para aplicar el artículo 11.4 del TRLIS al fondo de comercio resultante de una combinación empresarial: i) una participación de por lo menos el 5 % en la empresa participada antes de la combinación empresarial, ii) debe probarse que el fondo de comercio ha tributado con cargo al vendedor, iii) que no está vinculado con el adquirente. Si no se cumple la condición iii), el importe deducido deberá responder a una depreciación irreversible de los activos inmateriales,
-
el artículo 21 del TRLIS, titulado «Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español», forma parte del título IV del TRLIS. Este artículo 21 establece las condiciones aplicables a la exención de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español percibidos por una empresa con domicilio fiscal en España,
-
el artículo 22 del TRLIS, titulado «Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente», forma parte del capítulo IV del TRLIS. Dicho artículo 22 establece las condiciones para que las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español estén exentas del pago del impuesto.
(32)
A efectos de la presente Decisión se entenderá por:
-
transmisión de activos, una operación por la que una empresa transmite a otra, sin que ello comporte la extinción de la sociedad transmitente, todas o una o varias ramas de actividad,
-
combinación de empresas, una operación por la que una o varias empresas transmiten en bloque, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, a otra empresa ya existente o a una empresa que creen, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra empresa,
-
adquisición de una participación, una operación por la que una empresa adquiera acciones en el capital de otra empresa sin obtener una mayoría o el control de los derechos de voto de la empresa participada,
-
empresa participada, una empresa no residente en España, cuya renta cumpla las condiciones descritas en el considerando 30, letra c), en la que una empresa residente en España adquiera una participación,
-
adquisiciones intracomunitarias, las adquisiciones de participaciones que reúnan todas las condiciones pertinentes del artículo 12.5 del TRLIS, en una empresa participada formada de conformidad con la legislación de un Estado miembro y con domicilio social, administración central o centro principal de actividad dentro de la Unión,
-
adquisiciones extracomunitarias, las adquisiciones de participaciones que reúnan todas las condiciones pertinentes del artículo 12.5 del TRLIS, en una empresa participada que no se haya formado de conformidad con la legislación de un Estado miembro o cuyo domicilio social, administración central o centro principal de actividad no esté dentro de la Unión.
III. RAZONES QUE MOTIVARON LA INCOACIÓN DEL PROCEDIMIENTO
(33)
En la Decisión de incoación, la Comisión inició el procedimiento formal de investigación fijado en el artículo 108, apartado 2, del TFUE (antiguo artículo 88, apartado 2, del Tratado CE) con respecto a la medida controvertida, porque parecía cumplir todas las condiciones para ser considerada ayuda estatal a tenor del artículo 107, apartado 1, del TFUE. La Comisión también dudaba de que la medida controvertida pudiera considerarse compatible con el mercado interior, pues no parecía aplicable ninguna de las excepciones previstas en el artículo 107, apartados 2 y 3.
(34)
En particular, la Comisión consideró que la medida controvertida excedía del alcance ordinario del sistema español del impuesto sobre sociedades, que es el sistema fiscal de referencia. La Comisión también sostuvo que la amortización fiscal del fondo de comercio financiero resultante de la adquisición de una participación del 5 % en una empresa extranjera participada parecía constituir un incentivo excepcional.
(35)
La Comisión observó que la amortización fiscal solo se aplicaba a una determinada categoría de empresas, a saber las que adquieren ciertas participaciones, que asciendan por lo menos al 5 % del capital social de una empresa participada, y únicamente con respecto a empresas extranjeras participadas a condición de que se cumplan los criterios previstos en el artículo 21.1 del TRLIS. La Comisión también subrayó que, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, una reducción fiscal que favorece solamente la exportación de productos nacionales constituye ayuda estatal (16). Así pues, la medida controvertida en cuestión parecía selectiva.
(36)
En este contexto, la Comisión también consideró que la ventaja selectiva no parecía justificarse por la naturaleza inherente del sistema fiscal. En especial consideró que la diferenciación creada por la medida controvertida, que se apartaba del régimen general de los sistemas contable y fiscal de España no podía justificarse por razones ligadas a aspectos técnicos del sistema fiscal. Efectivamente, el fondo de comercio solo puede deducirse en caso de combinación de empresas o de transmisión de activos, con la única excepción de lo dispuesto en la medida controvertida. La Comisión también consideró que era desproporcionado que la medida controvertida pretendiera alcanzar los objetivos de neutralidad perseguidos por el sistema español porque se limita solamente a la adquisición de participaciones significativas en empresas extranjeras.
(37)
Además, la Comisión consideró que la medida controvertida suponía el uso de recursos del Estado ya que entrañaba la renuncia a ingresos tributarios por parte de la Hacienda española. Finalmente, la medida controvertida podía falsear la competencia en el mercado de la adquisición de empresas europeas al conferir una ventaja económica selectiva a las empresas españolas que adquiriesen una participación significativa en empresas extranjeras. La Comisión tampoco halló motivo alguno para considerar que la medida controvertida era compatible con el mercado interior.
(38)
Así pues, la Comisión concluyó que la medida controvertida podía constituir ayuda estatal incompatible. De ser así, la recuperación debería tener lugar con arreglo a lo establecido en el artículo 14 del Reglamento (CE) no 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE. A este respecto, la Comisión invitó a las autoridades españolas y a las partes interesadas a presentar sus observaciones en cuanto a la posible presencia de confianza legítima o de cualquier otro principio general del Derecho de la Unión que permitiera a la Comisión renunciar excepcionalmente a la recuperación de conformidad con el artículo 14, apartado 1, segunda frase, de dicho Reglamento del Consejo.
IV. LA PRIMERA DECISIÓN PARCIALMENTE NEGATIVA
(39)
En la Decisión anterior, la Comisión concluyó que el artículo 12.5 del TRLIS constituye un régimen de ayudas en el sentido del artículo 107, apartado 1, del TFUE cuando se aplique a las adquisiciones dentro de la Unión.
(40)
La Comisión también consideró que la medida controvertida, al haberse ejecutado infringiendo el artículo 108, apartado 3, del TFUE, constituía un régimen de ayuda ilegal, en la medida en que se aplicaba a las adquisiciones intracomunitarias.
(41)
La Comisión mantuvo abierto el procedimiento iniciado por la Decisión de incoación de 10 de octubre de 2007 por lo que se refiere a las adquisiciones fuera de la Unión, a la espera de los nuevos elementos relativos a los obstáculos a las fusiones transfronterizas fuera de la Unión que las autoridades españolas se comprometieron a aportar.
V. OBSERVACIONES DE LAS AUTORIDADES ESPAÑOLAS Y DE LOS TERCEROS INTERESADOS
(42)
La Comisión recibió observaciones de las autoridades españolas (17) y de treinta y dos terceros interesados (18), de los cuales ocho correspondían a asociaciones.
(43)
En resumen, las autoridades españolas consideran que el artículo 12.5 del TRLIS constituye una medida general y no una excepción al sistema fiscal español puesto que esta disposición permite la amortización de un activo inmaterial, que se aplica a cualquier contribuyente que adquiera una participación significativa en una empresa extranjera. Habida cuenta de la práctica de la Comisión y de la jurisprudencia en la materia, las autoridades españolas concluyen que las medidas controvertidas no pueden considerarse ayuda estatal a tenor del artículo 107 del TFUE. Además, las autoridades españolas consideran que una conclusión diferente vulneraría el principio de seguridad jurídica. Las autoridades españolas también impugnan la competencia de la Comisión para oponerse a esta medida general al afirmar que las normas sobre ayudas estatales no permiten a la Comisión armonizar cuestiones fiscales basándose en ellas.
(44)
Por lo general, treinta terceros interesados (en lo sucesivo, «las treinta partes interesadas») apoyan los puntos de vista de las autoridades españolas, mientras que otros dos terceros (en lo sucesivo, «las dos partes») consideran que el artículo 12.5 del TRLIS constituye una ayuda estatal ilegal incompatible con el mercado interior. Por lo tanto, en las siguientes secciones, los argumentos de las treinta partes interesadas se presentarán junto con la posición de las autoridades españolas, mientras que los argumentos de las dos partes se expondrán por separado.
A. Observaciones de las autoridades españolas y de las treinta partes interesadas
(45)
Como observación preliminar, las autoridades españolas subrayan que los impuestos directos son competencia de los Estados miembros. Por lo tanto, la acción de la Comisión en este ámbito debería coincidir con el principio de subsidiariedad declarado en el artículo 5 Tratado CE (sustituido ahora, en sustancia, por el artículo 5 del TFUE). Por otra parte, las autoridades españolas recuerdan que el artículo 3 del Tratado CE (sustituido ahora, en sustancia, por los artículos 3 a 6 del TFUE) y el artículo 58, apartado 1, letra a), del Tratado CE (sustituido ahora por el artículo 65 del TFUE), permiten a los Estados miembros establecer regímenes fiscales diferentes según la localización de la inversión o la residencia fiscal del contribuyente, sin que ello se considere una restricción a la libre circulación de capitales.
(46)
Las treinta partes interesadas además afirman que una decisión negativa de la Comisión conculcaría el principio de autonomía fiscal nacional establecido en el TFUE, así como el artículo 56 Tratado CE (sustituido ahora por el artículo 63 del TFUE), que prohíbe las restricciones a la libre circulación de capitales.
A.1 La medida controvertida no constituye ayuda estatal
(47)
Las autoridades españolas y las treinta partes interesadas consideran que la medida controvertida no constituye ayuda estatal a tenor del artículo 107, apartado 1, del TFUE ya que: i) no confiere una ventaja económica, ii) no favorece a determinadas empresas, iii) no falsea o amenaza falsear la competencia entre los Estados miembros. Conforme a la lógica del sistema fiscal español, consideran que la medida controvertida debe considerarse una medida general que se aplica indistintamente a cualquier tipo de empresa y a cualquier actividad.
A.1.1. La medida controvertida no confiere una ventaja económica
(48)
Contrariamente a la posición de la Comisión manifestada en la Decisión de incoación, según las autoridades españolas, el artículo 12.5 del TRLIS no constituye una excepción al sistema español del impuesto de sociedades puesto que: i) el régimen contable español no es un punto de referencia apropiado para fundamentar la existencia de una excepción en el sistema fiscal, ii) e incluso si lo fuera, la caracterización del fondo de comercio financiero como activo amortizable a cierto plazo está incardinada históricamente en los regímenes españoles de contabilidad y de fiscalidad de las empresas.
(49)
En primer lugar, a causa de la falta de armonización de las normas contables, el resultado contable no puede servir de punto de referencia para establecer el carácter excepcional de la medida controvertida. Efectivamente, en España, la base imponible se calcula sobre la base del resultado contable, rectificado con arreglo a la normativa fiscal. Por lo tanto, en el presente asunto las consideraciones contables no pueden, a decir de España, servir de punto de referencia para una medida fiscal.
(50)
En segundo lugar, es incorrecto considerar que la amortización del fondo de comercio no se inscribe en la lógica del régimen contable español puesto que tanto el fondo de comercio (19) como el fondo de comercio financiero (20) pueden amortizarse durante un límite máximo de veinte años. Estas normas empíricas reflejan la pérdida de valor de los activos subyacentes ya sean materiales o no. Por lo tanto, el artículo 12.5 del TRLIS no constituye una excepción pues no se aparta de las normas relativas a la amortización del fondo de comercio establecidas en los sistemas contable y fiscal de España.
(51)
En tercer lugar, las autoridades españolas señalan que la medida controvertida no constituye una verdadera ventaja económica puesto que, en caso de venta de la participación adquirida, la cantidad deducida se recupera a través del impuesto sobre la plusvalía, de tal modo que el contribuyente se hallaría en la misma situación que existiría si no se hubiera aplicado el artículo 12.5 del TRLIS.
(52)
En cuarto lugar, la Comisión estaría refiriéndose de forma errónea a los artículos 11.4 y 89.3 del TRLIS para establecer la existencia de una ventaja. En la Decisión de incoación, la Comisión declara que para beneficiarse de la aplicación del artículo 12.5 del TRLIS no es necesario que exista una combinación de empresas ni la toma de control de la participada. Esta declaración refleja una comprensión errónea del sistema fiscal español puesto que estos dos artículos no impiden que un grupo de empresas que adquiera conjuntamente el control de una empresa participada deduzca una fracción correspondiente del fondo de comercio resultante de la operación. Por lo tanto, para aplicar estos dos artículos no se exige un control individual de la empresa participada para beneficiarse de la medida controvertida. En este contexto, no sería oportuno considerar que el artículo 12.5 del TRLIS ofrece un trato más favorable en comparación con los artículos 11.4 o 89.3 del TRLIS por lo que se refiere a la posición de control de los beneficiarios (21). Finalmente, por lo que se refiere al criterio de participación del 5 %, debe subrayarse que es coherente con las condiciones fijadas de conformidad con el artículo 89.3 del TRLIS, pero también con las directivas y la práctica de la Comisión.
(53)
Las autoridades españolas afirman que la Comisión también se refiere de forma errónea al artículo 12.3 del TRLIS para establecer una presunta característica ventajosa del artículo 12.5 del TRLIS: el artículo 12.3 se aplica a las situaciones de depreciación en caso de pérdida objetiva registrada por la participada, mientras que el artículo 12.5 del TRLIS complementa esta disposición y refleja la pérdida de valor imputable a la depreciación del fondo de comercio financiero.
(54)
En quinto lugar, la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (22) (en lo sucesivo, «la Comunicación de la Comisión») menciona explícitamente que las normas de amortización no implican ayuda estatal. Puesto que el coeficiente actual de amortización del fondo de comercio financiero durante un mínimo de 20 años coincide con el coeficiente de amortización del fondo de comercio, la regla no constituye una excepción al régimen fiscal general.
(55)
Finalmente, las treinta partes interesadas también consideran que si la medida controvertida constituyera una ventaja, los beneficiarios en último término serían los accionistas de la participada puesto que percibirían el precio pagado por la adquirente que se beneficia de la medida controvertida.
A.1.2. La medida controvertida no favorece a determinadas empresas o producciones
(56)
En primer lugar, sostiene España que el artículo 12.5 del TRLIS es una medida general puesto que estará abierta a cualquier empresa española independientemente de su actividad, su sector, su dimensión, su forma o cualquier otra característica. La única condición, prevista en la medida controvertida, para que el contribuyente se beneficie de ella, es la de ser imponible en España. El hecho de que no todos los contribuyentes se beneficien de la medida controvertida no la hace selectiva. Por lo tanto, el artículo 12.5 del TRLIS no puede ser selectivo ni de facto ni de iure a tenor del artículo 107, apartado 1, del TFUE. En este sentido, mediante carta de 14 de julio de 2008 (23), las autoridades españolas proporcionaron unos datos extraídos de las declaraciones de la renta españolas de 2006, que ponen de manifiesto que todos los tipos de empresas (PYME y empresas grandes), así como las empresas activas en diversos sectores económicos, se habían beneficiado de la medida controvertida. Las autoridades españolas también subrayan que, en una sentencia reciente (24), el Tribunal General ha indicado que un número limitado de beneficiarios tampoco es suficiente por sí mismo para demostrar la selectividad de la norma puesto que puede representar a la totalidad de las empresas que se encuentran en una situación factual y jurídica similar. En especial, las autoridades españolas subrayan que la medida controvertida presenta semejanzas con un caso reciente (25) que la Comisión ha considerado medida general y, por lo tanto, solicitan el mismo trato.
(57)
En segundo lugar, según las autoridades españolas y las treinta partes interesadas, la Comisión ha mezclado, en su Decisión de incoación, el concepto de selectividad y las condiciones objetivas de la medida controvertida que solo se refieren a ciertas transacciones (es decir, la participación en una empresa extranjera participada). Efectivamente, la Comisión alega que el artículo 12.5 del TRLIS es selectivo puesto que no se concede el mismo trato a inversiones similares en empresas españolas. Sin embargo, la Comisión está ignorando que el criterio de selectividad no viene determinado por el hecho de que el beneficiario de la medida controvertida sea un grupo de empresas o una empresa multinacional que tiene una parte en una empresa participada. El hecho de que una medida beneficie solamente a las entidades que cumplen el criterio objetivo expuesto en la medida controvertida, no hace por sí mismo que la medida sea selectiva. El criterio de selectividad implica la necesidad de imponer restricciones subjetivas al beneficiario de la medida controvertida. El criterio de selectividad creado para este procedimiento es contrario a la práctica anterior de la Comisión y demasiado vago y amplio. El desarrollo de este concepto llevaría a concluir erróneamente que la mayoría de los gastos fiscalmente deducibles están incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 107, apartado 1, del TFUE.
(58)
Las autoridades españolas añaden que el hecho de limitar la amortización del fondo de comercio financiero al que resulta de la adquisición de una participación significativa de una empresa participada no basta para privar a la medida controvertida de su carácter general, puesto que se aplica de manera indistinta a cualquier empresa que tribute en España sin ningún otro requisito. Conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (26), una medida que beneficia indistintamente a la totalidad de las empresas situadas en el territorio nacional no puede constituir ayuda de Estado.
(59)
En tercer lugar, por lo que se refiere al umbral del 5 %, este nivel no exige invertir una determinada cuantía mínima y por lo tanto la medida controvertida no beneficia únicamente a las empresas grandes. Por lo que se refiere al hecho de que no se exija para aplicar la medida controvertida que el vendedor tribute por la plusvalía obtenida, las autoridades españolas consideran que no es relevante puesto que carecen de competencia para controlar las rentas percibidas en el extranjero por un vendedor residente no sujeto al impuesto en España. Finalmente, el limitar, por razón de técnica fiscal, el alcance de una medida a las adquisiciones de acciones en empresas participadas, es coherente con la situación que resulta de la aplicación de distintas directivas comunitarias.
(60)
En cuarto lugar, la introducción de la medida controvertida se justifica en todo caso por el principio de neutralidad, que inspira toda la normativa fiscal española. Este principio implica que el tratamiento fiscal de una inversión debe ser neutro con independencia de los instrumentos utilizados, ya sea una transmisión de activos, una combinación de empresas o una adquisición de participaciones. Por lo tanto, la amortización fiscal de una inversión debe ser idéntica cualquiera que sea el instrumento utilizado para llevar a cabo la adquisición en cuestión. El objetivo final de la medida controvertida, desde esta perspectiva más amplia, estriba en garantizar la libre circulación de capitales evitando el trato fiscal discriminatorio entre las transacciones con empresas participadas en comparación con las transacciones meramente nacionales. Dado que las adquisiciones de participaciones significativas en entidades residentes pueden llevar a la combinación de las empresas adquirentes y de las adquiridas sin ningún obstáculo jurídico o tributario, el fondo de comercio, que afloraría a efectos fiscales a consecuencia de la combinación, podría amortizarse (27). Sin embargo, el fondo de comercio de las operaciones transfronterizas no puede aflorar al no haber finalizado la armonización a escala comunitaria o, peor incluso, al no existir armonización alguna fuera de la Unión.
(61)
Por otra parte, durante la investigación, las autoridades españolas y algunas de las treinta partes interesadas proporcionaron una descripción muy detallada de los obstáculos jurídicos que existían en la legislación de 15 terceros países. La información técnica contenida en las presentaciones de las autoridades españolas y las treinta partes interesadas se resume en los anexos II y III de la presente Decisión (denominada en lo sucesivo «los informes»). Estas descripciones deben entenderse de forma más general en el contexto de la siguiente declaración de las autoridades españolas (28): «de ahí que la norma fiscal española haya previsto regímenes fiscales diferentes, como es el caso de adquisiciones de participaciones en entidades extranjeras frente a adquisiciones de empresas españolas (imposibilidad de acometer operaciones de concentración, asunción de riesgos, etc.) en aras de conseguir la neutralidad fiscal perseguida por la normativa española interna y por el propio Derecho de la Unión, y en aras de una lógica coherente y eficaz del sistema tributario español». Según dichas autoridades y las treinta partes interesadas, los obstáculos descritos en los informes hacen que no resulte posible la combinación de empresas de Estados miembros diferentes. Por lo tanto, la medida controvertida pretende eliminar el impacto negativo de estos obstáculos, cuya existencia no es imputable a España. Así pues, el hecho de limitar el alcance de la medida controvertida a las adquisiciones transfronterizas es necesario para aplicar el principio de neutralidad. De este modo, siempre según las autoridades españolas, el sistema fiscal español trata de forma diferente a contribuyentes que se hallan en situaciones diferentes (29), lo que garantiza la neutralidad del sistema tributario español de conformidad con lo exigido en el propio sistema fiscal español y en el TFUE.
(62)
En conclusión, la medida controvertida pretende eliminar los obstáculos fiscales que genera el sistema tributario español en la decisión de inversión al penalizar las adquisiciones de participaciones en empresas extranjeras en comparación con las adquisiciones en empresas nacionales. La medida controvertida garantiza el mismo trato fiscal de ambos tipos de adquisiciones (adquisiciones directas de activos y adquisiciones indirectas mediante la compra de participaciones): de esta manera permite identificar el fondo de comercio resultante de ambos tipos (fondo de comercio directo y fondo de comercio financiero) para promover la integración de los distintos mercados, hasta que se hayan eliminado los obstáculos de hecho y de derecho para las combinaciones transfronterizas de empresas. De este modo, las autoridades españolas velan por que los contribuyentes elijan invertir a nivel local o transfronterizo sin verse afectados por los citados obstáculos. En efecto, el artículo 12.5 del TRLIS restablece unas condiciones de competencia equitativas suprimiendo los impactos negativos de los obstáculos.
A.1.3 La medida controvertida no falsea la competencia ni afecta al comercio de la Unión
(63)
Afirman las autoridades españolas que la Comisión no ha probado, con arreglo a lo exigido en la legislación, que el artículo 12.5 del TRLIS restrinja la competencia, ya que i) el supuesto «mercado de la adquisición de acciones de empresas» no constituye un mercado de referencia a efectos del Derecho de competencia; y ii) aunque sí lo constituyera, la amortización del fondo de comercio financiero no afecta en sí misma a la competitividad de las empresas españolas.
(64)
En primer lugar, la Comisión ha considerado que la medida controvertida constituye una ventaja contraria a la competencia basándose en que el artículo 12.5 permite a los contribuyentes españoles obtener una bonificación por la adquisición de una participación significativa en una empresa participada. Sin embargo, la Comisión no ha efectuado ningún estudio de evaluación comparativa de la realidad económica de las empresas españolas e internacionales.
(65)
En segundo lugar, puesto que la medida controvertida está abierta a cualquier empresa española sin ninguna limitación, no puede falsear la competencia. Efectivamente, cualquier empresa que se halle en la misma situación que un beneficiario de la medida controvertida puede beneficiarse de la medida controvertida, reduciendo así su carga fiscal, lo que suprime cualquier ventaja competitiva que pueda derivarse de ella. Además, la menor fiscalidad de un Estado miembro que puede mejorar la situación competitiva de las empresas locales no debe estar contemplada en la normativa sobre ayudas estatales siempre que tenga un carácter general.
(66)
Finalmente, la Comisión ya ha examinado a la luz del Reglamento sobre concentraciones muchas operaciones transfronterizas españolas (30) que podrían haberse beneficiado de la medida controvertida. Sin embargo en ninguno de dichos exámenes llegó la Comisión a plantear problema alguno ante posibles falseamientos de la competencia.
(67)
Las alegaciones de la Comisión no solamente adolecen de un alejamiento de la realidad, sino que también son ajenas a la realidad inversora de las empresas españolas. La medida controvertida ni falsea la competencia ni afecta negativamente a las condiciones del comercio interior de la Unión de forma contraria al interés común.
(68)
En un mercado no armonizado, debido a la competencia entre los sistemas tributarios, las operaciones idénticas tienen un impacto fiscal diferente según la residencia de los operadores. Esta situación falsea la competencia incluso aunque las medidas nacionales en cuestión sean generales. Dicho de otra manera, este falseamiento no es fruto de la ayuda estatal, sino de una falta de armonización. Siguiendo el razonamiento de la Comisión, esta tendría que abrir investigaciones formales respecto de centenares de medidas nacionales, lo que generaría una inseguridad jurídica altamente perjudicial para las inversiones extranjeras.
A.2 Compatibilidad
(69)
Incluso si la Comisión considera que el artículo 12.5 del TRLIS constituye ayuda estatal a tenor del artículo 107, apartado 1, del TFUE, esta disposición es compatible con el artículo 107, apartado 3, del TFUE, puesto que contribuye al interés de la Unión de promover la integración de empresas internacionales.
(70)
Tal como se recoge en el Plan de acción de ayudas estatales (31), una medida puede considerarse compatible si corrige una deficiencia del mercado, cumple unos objetivos de interés común claramente definidos y no falsea la competencia y el comercio interior de la Unión en forma contraria al interés común. En el presente asunto, la deficiencia del mercado es la dificultad (o casi la imposibilidad) de efectuar combinaciones transfronterizas de empresas. El efecto del artículo 12.5 del TRLIS estriba en fomentar la creación de empresas paneuropeas, situando en pie de igualdad a las adquisiciones nacionales y las transfronterizas.
(71)
Por lo tanto, para las autoridades españolas, el artículo 12.5 del TRLIS es compatible con el mercado interior puesto que logra el objetivo, a falta de armonización fiscal europea, de eliminar los obstáculos a la inversión transfronteriza de manera proporcionada. Efectivamente, la medida controvertida pretende suprimir el impacto negativo de los obstáculos a las combinaciones transfronterizas de empresas y equiparar el trato fiscal de las combinaciones transfronterizas de empresas y de las locales, lo que garantiza que las decisiones adoptadas por lo que se refiere a tales operaciones no se basan en consideraciones fiscales, sino exclusivamente en consideraciones económicas.
A.3 Confianza legítima y seguridad jurídica
(72)
Finalmente, y en caso de que la Comisión declare que el artículo 12.5 del TRLIS constituye una ayuda estatal incompatible con el mercado interior, la Comisión debe reconocer que existen ciertas circunstancias que justifican la no recuperación de la presunta ayuda estatal recibida de conformidad con el artículo 12.5 del TRLIS. Los beneficiarios deben tener derecho a llevar a cabo la amortización excepcional del fondo de comercio financiero correspondiente a las adquisiciones efectuadas antes de la fecha de publicación de la decisión final.
(73)
En primer lugar, la Comisión parece reconocer, en la Decisión de incoación, la probable existencia de confianza legítima. Por lo tanto, conforme a la jurisprudencia del Tribunal General (32), esta declaración constituye un indicio claro de la existencia de confianza legítima. Puesto que la Decisión de incoación no prejuzga el desenlace de la investigación formal, la confianza legítima debe reconocerse para todas las operaciones que han tenido lugar antes de la fecha de la publicación de la decisión final.
(74)
En segundo lugar, en sus respuestas a las preguntas escritas (33) presentadas por miembros del Parlamento Europeo, la Comisión ha declarado que el artículo 12.5 del TRLIS no constituye ayuda estatal. Esta declaración representa una posición clara de la Comisión que proporciona confianza legítima obvia a las autoridades españolas y a los beneficiarios de la medida controvertida.
(75)
En tercer lugar, conforme a la conclusión a la que ha llegado la Comisión en asuntos similares (34), la Comisión ha proporcionado una serie de pruebas indirectas de que el artículo 12.5 del TRLIS no supone ayuda estatal. Teniendo en cuenta estas decisiones, una empresa prudente no habría podido predecir que la Comisión podía tomar una posición contraria.
(76)
Finalmente, la medida controvertida debe seguir aplicándose a todas las operaciones anteriores a la fecha de publicación de una decisión negativa hasta que finalice la amortización del fondo de comercio financiero. Efectivamente, la medida controvertida corresponde a un derecho a deducir una cierta cuantía, determinada en el momento de la adquisición, cuya deducción se fracciona durante los veinte años siguientes. Por otra parte, a causa de la posición de la Comisión en asuntos similares (35), está justificado considerar que la confianza legítima debe mantenerse hasta la fecha de la publicación de la decisión final.
B. Observaciones de las dos partes
(77)
Según las dos partes, el artículo 12.5 del TRLIS constituye ayuda estatal. Consideran que en el presente asunto no existe confianza legítima por lo que solicitan a la Comisión que ordene la recuperación de cualquier ayuda ilegal percibida. Sus argumentos se resumen a continuación.
B.1 La medida controvertida constituye ayuda estatal
B.1.1 La medida controvertida confiere una ventaja económica
(78)
El artículo 12.5 del TRLIS es, según las dos partes, de naturaleza excepcional debido a que el sistema fiscal español, con excepción de esta disposición, no permite ninguna amortización del fondo de comercio financiero sino solamente una deducción en caso de comprobación del deterioro del valor. Hasta la introducción del artículo 12.5 del TRLIS la legislación española sobre el impuesto de sociedades no permitía la amortización de las participaciones independientemente de si realmente había existido un deterioro. Subrayan que el artículo 12.5 del TRLIS probablemente es único en el ámbito europeo, no habiendo otro Estado miembro con un régimen similar relativo a las transacciones transfronterizas sin adquisición de acciones de control.
(79)
En virtud del sistema fiscal español, el fondo de comercio solo puede amortizarse si existe una combinación de empresas, la única excepción es la medida controvertida que permite la amortización en un caso excepcional: si se adquiere una participación minoritaria en una empresa participada. Esto se aparta del sistema tributario general puesto que la amortización es posible no solo sin que exista una combinación de empresas sino también en los casos en que el comprador ni siquiera adquiere el control de la participada extranjera. El artículo 12.5 del TRLIS concede así un beneficio a ciertas empresas españolas respecto a i) otras empresas españolas que solo operan a nivel nacional, y ii) otros operadores de la Unión, que compiten internacionalmente con los beneficiarios españoles de la medida controvertida.
(80)
Desde un punto de vista económico, las autoridades españolas no solo están concediendo un préstamo sin intereses, que se utilizará durante veinte años (aplazamiento sin intereses del pago del impuesto), sino que también dejan efectivamente a la discreción del prestatario la fecha de reembolso del préstamo sin intereses, si este préstamo se reembolsa realmente. Si el inversor no realiza una transmisión de la participación significativa, el efecto es el mismo que una condonación de la deuda por parte de las autoridades españolas. En este caso, la medida se convierte en una exención fiscal permanente.
(81)
Una de las dos partes calcula que, a consecuencia de la medida controvertida, los adquirentes españoles, por ejemplo del sector bancario, pueden pagar cerca de un 7 % más de lo que podrían pagar en caso contrario. Sin embargo, también reconoce que como el precio de oferta es una combinación de diversos elementos adicionales, la medida controvertida no es el único factor, aunque probablemente uno de los más determinantes de la agresividad de los adquirentes potenciales españoles que se beneficien de la medida controvertida. Esta parte considera también que la medida controvertida proporciona una ventaja definitiva a los adquirentes potenciales españoles en subastas internacionales.
B.1.2 La medida controvertida favorece a determinadas empresas o producciones
(82)
Existe un paralelismo claro entre el presente asunto y las circunstancias que dan lugar a la sentencia del Tribunal de Justicia de 15 de julio de 2004 (36). A pesar de los argumentos expuestos por las autoridades españolas de que la medida controvertida en este último asunto no es selectiva debido a que el artículo 37 del TRLIS se aplica a todas las empresas españolas que realizan inversiones internacionales, el Tribunal concluyó que la medida constituía ayuda estatal puesto que se limitaba a una categoría de empresas, a saber las que efectuaban ciertas inversiones internacionales. Este mismo razonamiento puede aplicarse al artículo 12.5 del TRLIS. Así pues, la selectividad del artículo 12.5 del TRLIS se debe a que solamente pueden beneficiarse de esta disposición las empresas que adquieren participaciones en empresas extranjeras.
(83)
Además, solo las empresas de un cierto tamaño y con una determinada solidez financiera con operaciones multinacionales pueden beneficiarse del artículo 12.5 del TRLIS. Aunque el balance de la empresa revele los valores contables de los activos, es poco probable que refleje también los valores de mercado tácitos de los activos. Por lo tanto, en la práctica, solamente los operadores que tengan un interés de control en empresas participadas tienen suficiente acceso a los documentos de una empresa para determinar el valor de mercado tácito de los activos de la empresa. Por consiguiente, el umbral del 5 % favorece a las empresas que realizan operaciones multinacionales.
(84)
Por otra parte, solamente un operador español que tenga negocio en España tiene base imponible española y puede aprovechar la depreciación. Por lo tanto, solamente las empresas residentes en España con una base imponible española significativa pueden en la práctica beneficiarse de ello, puesto que el beneficio potencial está vinculado a la dimensión de la operación española y no de la adquisición. Aunque el artículo 12.5 del TRLIS esté redactado para aplicarlo a todos los operadores establecidos en España, en la práctica, solamente un número limitado e identificable de empresas con base imponible española, que hagan adquisiciones extranjeras en el ejercicio pertinente y tengan un determinado importe de base imponible que les permita realizar la deducción del fondo de comercio financiero, pueden beneficiarse anualmente de la aplicación de la medida. Como resultado, la medida proporciona en la práctica un tratamiento fiscal diferente incluso a los operadores españoles en la misma posición de realizar adquisiciones en el extranjero.
(85)
Las dos partes consideran que no han podido identificar ningún criterio o condición objetiva u horizontal que justifique la medida controvertida. Al contrario, consideran que la intención básica de la medida controvertida es proporcionar un beneficio a ciertos operadores españoles. Además, si la medida controvertida es inherente al sistema tributario español, las participaciones extranjeras adquiridas antes de esa fecha también deben poder beneficiarse de la medida, lo que no es el caso puesto que la deducción fiscal se concede solamente para las participaciones adquiridas después del 1.1.2002.
(86)
Por consiguiente y teniendo en cuenta la política de la Comisión (37), la medida controvertida debe considerarse selectiva.
B.1.3 La medida controvertida falsea la competencia y afecta al comercio en la Unión
(87)
La medida controvertida es claramente discriminatoria al conceder a los operadores españoles una ventaja fiscal y monetaria evidente de la que no pueden disfrutar los operadores extranjeros. En caso de subasta o de otro procedimiento competitivo para la adquisición de una empresa, tal ventaja constituye una diferencia significativa.
(88)
Las ofertas de adquisición suelen presuponer el pago de una prima sobre el precio de las acciones de la participada que casi siempre daría lugar a un fondo de comercio financiero. En varias ocasiones, la prensa financiera ha informado sobre grandes adquisiciones por parte de empresas españolas y sobre los respectivos beneficios fiscales derivados de las normas tributarias españolas relativas a la amortización del fondo de comercio financiero. Para una de esas adquisiciones por un banco de inversiones, se había calculado que el beneficio fiscal resultante del artículo 12.5 del TRLIS era de 1 700 millones EUR, es decir, el 6,5 % del precio de la oferta. Otro informe indicó que el adquirente español había podido presentar una oferta que era un 15 % mayor que la de los competidores no españoles.
(89)
La medida controvertida también parece favorecer cierta actividad exportadora (ayuda a la exportación para la adquisición de participaciones extranjeras) de las empresas españolas, lo cual es contrario a la política de la Comisión establecida (38) en este ámbito.
B.1.4 La medida controvertida afecta a recursos del Estado
(90)
La medida controvertida beneficia a entidades que cumplen determinados requisitos y les permite reducir su base imponible y, por ello, el importe del impuesto que deberían pagar en un determinado ejercicio si no existiese esta disposición. Así pues, esta medida proporciona a las empresas una ventaja financiera, cuyo coste recae directamente en el presupuesto del Estado miembro afectado.
VI. RESPUESTA DE ESPAÑA A LAS OBSERVACIONES DE TERCEROS
(91)
Las autoridades españolas señalan que la gran mayoría de las observaciones de terceros apoya su punto de vista. Solamente las dos partes coinciden en considerar que la medida controvertida constituye ayuda estatal, mientras que todas las demás concluyen que el artículo 12.5 del TRLIS no constituye ayuda estatal en el sentido del artículo 107, apartado 1, del TFUE. Si no fuera así, el número de operadores económicos que habría presentado observaciones hubiera sido menor. Además, la diversidad de la actividad y dimensión de los terceros interesados demuestra el carácter general de la medida controvertida.
(92)
En lo que respecta a la naturaleza excepcional de la medida controvertida, las autoridades españolas rechazan esta calificación, recordando la característica común de la amortización del fondo de comercio y del fondo de comercio financiero según las normas contables españolas (39). Además, la deducción de la amortización del fondo de comercio constituye la regla general del sistema español del impuesto de sociedades de conformidad con las disposiciones establecidas en los artículos 11.4 y 89.3 del TRLIS. El artículo 12.5 del TRLIS sigue esta misma lógica. Es incorrecto presentar el artículo 12.3 del TRLIS como la regla general de la amortización del fondo de comercio financiero puesto que este artículo se refiere a la deducción de la participación en entidades no cotizadas. Esta disposición está relacionada con la depreciación del valor contable teórico y no con el fondo de comercio financiero. Los apartados 3 y 5 del artículo 12 del TRLIS son dos normas generales complementarias: el primero se refiere a la depreciación imputable a los resultados negativos generados por la participada, mientras que el segundo lo hace a la deducción solo de la parte de depreciación imputable a la depreciación del fondo de comercio financiero. Finalmente, el hecho de que ningún otro Estado miembro tenga una medida similar a la controvertida carece de importancia puesto que los sistemas fiscales no están armonizados en la Unión.
(93)
En lo que respecta al carácter selectivo de la medida controvertida, el paralelismo establecido con la sentencia del Tribunal de Justicia de 15 de julio de 2004 (40) es incorrecto puesto que en ese asunto la Comisión había definido claramente el perfil del beneficiario, mientras que en el presente asunto no ha podido definirse. En efecto, el artículo 12.5 del TRLIS no exige ningún vínculo entre la adquisición de una participación y la exportación de bienes y servicios. Por lo tanto, la medida controvertida no produce el efecto de aumentar la exportación de mercancías o servicios españoles. El hecho de que esta medida no selectiva no pueda aplicarse a las operaciones nacionales no afecta a su naturaleza general. Efectivamente, el objetivo final de la medida controvertida es el mismo que el de la Directiva sobre fiscalidad transfronteriza, que consiste en velar por que las decisiones de inversión se basen en consideraciones económicas y no en criterios fiscales. Por lo tanto, teniendo en cuenta que es posible efectuar combinaciones de empresas mediante adquisiciones nacionales y no mediante adquisiciones transfronterizas, el hecho de aplicar un tratamiento diferente a las operaciones nacionales y a las transfronterizas no solo está justificado jurídicamente para garantizar la neutralidad del sistema fiscal, sino que es necesario.
(94)
En lo que respecta a las supuestas características de falseamiento de la medida controvertida, las autoridades españolas recuerdan que cualquier deducción fiscal que reduce los costes de funcionamiento de una empresa aumenta el poder competitivo del beneficiario. No obstante, esta afirmación es irrelevante ya que la medida controvertida es una medida general. Los diversos tipos de gravamen aplicados en los Estados miembros, que inciden en la competitividad de sus empresas residentes, no entran en el ámbito de aplicación de las normas sobre ayudas estatales. Además, no se ha demostrado que la medida controvertida afecte al comercio entre los Estados miembros. Por otra parte, la amortización del fondo de comercio financiero no tiene necesariamente como consecuencia un aumento del precio ofrecido por un competidor.
(95)
En lo que respecta a la compatibilidad de la medida controvertida con el mercado interior, las autoridades españolas consideran que el artículo 12.5 del TRLIS es apropiado y proporcional para corregir una deficiencia del mercado al establecer un sistema tributario neutro para las operaciones nacionales y transfronterizas que propicie el desarrollo de empresas paneuropeas.
VII. EVALUACIÓN DEL RÉGIMEN
(96)
Para determinar si una medida constituye ayuda, la Comisión debe evaluar si cumple las condiciones del artículo 107, apartado 1, del TFUE. Esta disposición establece que «salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones». Habida cuenta de esta disposición, la Comisión examina a continuación si la medida controvertida constituye ayuda estatal.
A Selectividad y carácter de ventaja de la medida
(97)
Para ser considerada ayuda estatal, la medida debe ser específica o selectiva en el sentido de favorecer a determinadas empresas o a la producción de determinados bienes.
(98)
En su Comunicación (41), la Comisión afirma que «Para aplicar el apartado 1 del artículo 92 [actualmente, artículo 107, apartado 1, del TFUE] a una medida fiscal, resulta especialmente pertinente el hecho de que esta medida establezca una excepción a la aplicación del sistema fiscal a favor de determinadas empresas del Estado miembro. Por lo tanto, conviene determinar, en primer lugar, el régimen común aplicable. A continuación, debe examinarse si la excepción a este régimen o las diferencias en el mismo están justificadas “por la naturaleza o la economía del sistema” fiscal, es decir, si de derivan directamente de los principios fundadores o directivos del sistema fiscal del Estado miembro en cuestión».
(99)
Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (42), «en lo que atañe a la apreciación del criterio de selectividad, constitutivo del concepto de ayuda de Estado, resulta de una reiterada jurisprudencia que el artículo 87, apartado 1 [actualmente, artículo 107, apartado 1, del TFUE], requiere que se examine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, una medida nacional puede favorecer a “determinadas empresas o producciones” en relación con otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen» (43).
(100)
El Tribunal también dictaminó en numerosas ocasiones que el artículo 107, apartado 1, del TFUE no establece una distinción según las causas o los objetivos de las intervenciones estatales, sino que las define en función de sus efectos (44). Concretamente, las medidas fiscales que no constituyan una adaptación del sistema general a las características particulares de ciertas empresas, sino que hayan sido concebidas como medio para mejorar su competitividad, entran en el ámbito de aplicación del artículo 107, apartado 1, del TFUE (45).
(101)
Ahora bien, el concepto de ayuda estatal no se aplica a las medidas estatales que establecen una diferencia entre las empresas cuando esa diferencia es fruto de la naturaleza o de la estructura global del sistema del cual forman parte. Según lo explicado en la Comunicación de la Comisión (46), «algunas condiciones pueden estar justificadas por diferencias objetivas entre los contribuyentes».
(102)
Según se explica con más detalle en la siguiente sección, la Comisión considera que la medida controvertida es selectiva puesto que beneficia únicamente a determinados grupos de empresas que efectúan ciertas inversiones en el extranjero y que este carácter específico del régimen no se justifica por la naturaleza del sistema. La Comisión estima que la medida controvertida debe evaluarse habida cuenta de las disposiciones generales del régimen del impuesto sobre sociedades y, más concretamente, de las normas sobre el trato fiscal del fondo de comercio financiero (véanse los considerandos 48 a 69).
(103)
La Comisión ha analizado también si la hipótesis de hecho en la que se basan las autoridades españolas tiene fundamento, examinando si existen obstáculos en las legislaciones de terceros países. No obstante, cabe señalar que este ejercicio no puede constituir un reconocimiento de que tales obstáculos pueden justificar un tratamiento fiscal diferente en el presente caso. Por otra parte, el objetivo de la presente Decisión no estriba en establecer las condiciones que harían posible que el Estado miembro interesado evitara la calificación de la medida controvertida como ayuda estatal.
(104)
Incluso si se eligiera un sistema alternativo de referencia, inspirado en el que sugieren las autoridades españolas, la Comisión concluye que la medida controvertida aún constituiría una ventaja selectiva, debido esencialmente a la inexistencia de condiciones diferentes de hecho y de derecho exigidas para que las distintas situaciones se beneficien de las disposiciones sobre el fondo de comercio o el fondo de comercio financiero en operaciones extranjeras. Más importante aún, la medida controvertida permite que el fondo de comercio financiero aflore por separado y se amortice también en caso de que el beneficiario adquiera una participación minoritaria del 5 %, nivel muy inferior al necesario para aplicar las normas generales sobre amortización del fondo de comercio (47). Por lo tanto, la medida controvertida constituye una excepción al sistema de referencia, sea cual sea su definición.
(105)
Además de esto, la Comisión observa otras diferencias por lo que se refiere a las condiciones de aplicación de la medida controvertida y a las disposiciones del sistema de referencia. Efectivamente, según la medida controvertida, las adquisiciones de participaciones efectuadas antes de 1 de enero de.2002 no se tienen en cuenta para el cálculo de la base amortizable. En cambio, en una situación de combinación de empresas, esta fecha límite no existe al calcular el fondo de comercio y el contribuyente tiene que probar que la combinación se efectúa por motivos económicos válidos, con objeto de evitar que las combinaciones pretendan meramente obtener ventajas fiscales (48), mientras que la medida controvertida solo confiere ventajas fiscales. Las autoridades españolas no han podido proporcionar argumentos convincentes que justifiquen estas diferencias y, por lo tanto, no se puede considerar que la medida esté justificada por la lógica del sistema fiscal español.
(106)
Por consiguiente, la medida controvertida es demasiado imprecisa e indiscriminada al no condicionar su beneficio a la existencia de situaciones específicas y delimitadas legalmente que justifiquen un trato fiscal diferente. Como consecuencia de esto, el beneficio de la medida controvertida se extiende a situaciones cuyo carácter diferente no se ha demostrado suficientemente para justificar una excepción selectiva a las normas generales en materia de fondo de comercio. Por lo tanto la Comisión considera que la medida controvertida consiste en una deducción fiscal de determinados tipos de costes y abarca una amplia categoría de transacciones de manera discriminatoria, lo que no puede justificarse por la existencia de diferencias objetivas entre contribuyentes.
(107)
Por otra parte, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (49), la Comisión considera que, para concluir que un sistema constituye ayuda estatal, no es necesario demostrar que toda ayuda individual concedida al amparo de ese sistema tiene carácter de ayuda estatal a tenor del artículo 107, apartado 1, del TFUE. Con este fin, basta con que la aplicación del sistema en cuestión lleve a situaciones que constituyen ayuda, para poder concluir que el sistema contiene elementos de ayuda a tenor del artículo 107, apartado 1, del TFUE. Por lo tanto, en el contexto de la presente Decisión, no es necesario revisar la legislación de todos los posibles terceros países para los cuales el procedimiento de investigación de la Comisión aún está abierto. Así pues, según se indicó ya en los considerandos 115 y siguientes de la Decisión anterior (50), la Comisión ha comprobado, basándose en un método explicado detalladamente más adelante, si alguna de las aplicaciones individuales del régimen de ayudas controvertido a transacciones fuera de la Unión supone ayuda estatal. Este análisis se centró en aquellos terceros países con los que España mantiene relaciones económicas estrechas y por lo tanto se han seleccionado por su importancia en términos de inversión directa en el extranjero entre el 1 de enero de 2002 y el 1 de junio de 2009 (en lo sucesivo, «IED»). Entre estos terceros países, la Comisión ha centrado su análisis en los países en que probablemente se registre un mayor número de aplicaciones individuales de la medida controvertida: Estados Unidos de América (IED de 35 000 millones EUR), México (IED de 18 000 millones EUR), Argentina (IED de 15 000 millones EUR) y Brasil (IED de 13 000 millones EUR). Según la información facilitada por las autoridades españolas durante el procedimiento, parece que, de los quince terceros países para los que dichas autoridades presentaron información, se han realizado transacciones no solo en los cuatro terceros países antes citados sino también en la República de Colombia, la República del Perú y la República del Ecuador. Así pues, la Comisión ha procedido a examinar también estos otros terceros países.
(108)
El razonamiento de la Comisión resumido anteriormente se desarrolla en los considerandos siguientes.
A.1. Tratamiento fiscal del fondo de comercio financiero en virtud del sistema impositivo español por lo que respecta a las adquisiciones fuera de la Unión
A.1.1. Sistema de referencia
(109)
En la Decisión de incoación y en la Decisión anterior, la Comisión consideró que el sistema de referencia adecuado es el régimen español del impuesto sobre sociedades y, más concretamente, las normas relativas al tratamiento fiscal del fondo de comercio financiero contenidas en el sistema tributario español. Este planteamiento se ajusta a la práctica anterior de la Comisión y a la jurisprudencia de los Tribunales europeos, que consideran que el sistema de referencia es el régimen ordinario del impuesto sobre sociedades (51), y se mantiene en la presente Decisión.
(110)
Las autoridades españolas subrayan que los obstáculos impuestos a las combinaciones transfronterizas de empresas sitúan, por lo general, a los contribuyentes que compran acciones en empresas nacionales en una situación de derecho y de hecho diferente a la de los que adquieren participaciones en empresas no residentes y, en especial, en empresas establecidas en terceros países. Las autoridades españolas han explicado que el objetivo de la medida controvertida es evitar una diferencia de trato fiscal entre, por una parte, una adquisición a la que sigue una combinación de empresas onerosa y, por otra, una adquisición de participación sin combinación de empresas. Sobre esta base, el ámbito del régimen controvertido se limitaría a la adquisición de participaciones significativas en una empresa no residente en España dado que algunos obstáculos harían más difícil realizar una combinación de empresas transfronteriza que otra local (52). Como consecuencia de la existencia de estos obstáculos, los contribuyentes españoles que inviertan en el extranjero estarían, de derecho y de hecho, en una situación diferente de la de aquellos que inviertan en España. A este respecto, las autoridades españolas declaran que (53): «En definitiva, el mero carácter diferencial de determinadas medidas fiscales no implica necesariamente que sean ayudas estatales, pues deberá también analizarse si tales medidas son necesarias o funcionales con respecto a la eficacia del sistema fiscal, tal y como se afirma en la Comunicación de la Comisión. De ahí que la norma fiscal española haya previsto regímenes fiscales diferentes para situaciones objetivamente diferentes, como es el caso de las adquisiciones de participaciones en entidades extranjeras frente a las adquisiciones en empresas españolas (imposibilidad de acometer operaciones de concentración, asunción de riesgos, etc.) en aras de conseguir la neutralidad fiscal perseguida por la normativa española interna y por el propio Derecho de la Unión, y en aras de alcanzar una lógica coherente y eficaz del sistema tributario español».
(111)
Según las autoridades españolas, sería necesario dar un trato fiscal específico a las adquisiciones de participaciones transfronterizas para garantizar la neutralidad del sistema fiscal español y evitar que las adquisiciones de participaciones españolas recibieran un trato más favorable. Por consiguiente, las autoridades españolas y las treinta partes interesadas consideran que el marco de referencia correcto para la evaluación de la medida controvertida sería el trato fiscal del fondo de comercio para adquisiciones extranjeras.
(112)
En la Decisión anterior, la Comisión mantuvo abierto el procedimiento para permitir que las autoridades españolas proporcionasen información nueva por lo que se refiere a la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas en terceros países.
(113)
En este contexto, la Comisión, basándose esencialmente en los elementos contenidos en los informes, ha investigado la legislación de diversos terceros países simplemente para comprobar las alegaciones de las autoridades españolas sobre la existencia de obstáculos jurídicos explícitos para la combinación transfronteriza, sin que este examen constituya en modo alguno un reconocimiento de que tales obstáculos pueden justificar un sistema de referencia diferente en el presente asunto. Para ello, la Comisión verificó esencialmente si una empresa matriz española tenía capacidad jurídica para combinarse con una filial residente en un tercer país.
(114)
Esta investigación, limitada al examen de la veracidad de las alegaciones contenidas en los argumentos expuestos, se basa en las siguientes premisas:
-
primero, la Comisión ha comprobado si, tal como se recoge en la Decisión anterior (54), las empresas españolas se enfrentan a un obstáculo jurídico explícito, imputable a un tercer país y no a España (55), que les impida convertir una filial extranjera en una sucursal. Sin embargo, estas disposiciones legales solo pueden constituir una barrera si la empresa interesada hubiera podido ejercer una influencia efectiva sobre la empresa participada, especialmente mediante una participación mayoritaria, a una escala tal que podría imponer una fusión si no existieran los obstáculos. Por lo tanto, las disposiciones legales de terceros países que impiden que un contribuyente español adquiera el control de una empresa participada en ese tercer país no pueden considerarse un obstáculo jurídico explícito pertinente en el sentido alegado por las autoridades españolas: de resultas de tal disposición, las empresas/los contribuyentes españoles nunca podrían cumplir la condición de ejercer una influencia efectiva, pues seguirían siendo accionistas minoritarios de la empresa participada. Por lo tanto, nunca podrán tener la capacidad efectiva necesaria para imponer una combinación de empresas. La Comisión quiere aclarar también que la condición referente al control se ha evaluado a nivel del beneficiario de la medida (y no del grupo al que pueda pertenecer) conforme al sistema fiscal español. Siguiendo este mismo razonamiento, la Comisión considera que una prohibición explícita de que las entidades no residentes posean directamente activos específicos (por ejemplo, bienes inmuebles en la costa) no puede constituir un obstáculo jurídico explícito en el contexto de este ejercicio.
La Comisión considera que una mera carga o formalidad administrativa (56) exigida a las empresas no residentes por los terceros países no puede considerarse un obstáculo jurídico explícito, porque simplemente debe generar costes adicionales, que pueden ser fiscalmente deducibles en virtud del sistema impositivo español, sin imposibilitar la combinación de empresas,
-
en segundo lugar, una alegación de la falta de ejemplos conocidos de combinaciones transfronterizas entre empresas españolas y de determinados terceros países no puede constituir una prueba suficiente ni demostrar la existencia de obstáculos. En efecto, cuando las empresas deciden realizar una combinación de empresas, los elementos que se tienen en cuenta son variopintos y no se limitan únicamente a la capacidad de las empresas afectadas para combinar sus actividades. Esto se ilustra claramente por el hecho de que algunas de las treinta partes interesadas tienen numerosas filiales españolas controladas al cien por cien sin combinar sus negocios españoles, a pesar de que las autoridades españolas reconocen que no hay obstáculos para las combinaciones empresariales nacionales. Por lo tanto, la Comisión considera que entre los elementos contenidos en los informes solo pueden aceptarse las prohibiciones explícitas de las combinaciones transfronterizas de empresas en virtud de las legislaciones de terceros países. Efectivamente, como ya se indicó en el considerando 93 de la Decisión anterior, si se tuvieran en cuenta elementos injustificados de naturaleza general, este análisis correría el riesgo de llegar a ser arbitrario en gran medida.
(115)
Las conclusiones expuestas a continuación se basan en la información proporcionada por las autoridades españolas en los informes, cuya veracidad y plenitud ha sido comprobada por la Comisión a la luz de las observaciones metodológicas indicadas anteriormente. Partiendo de esta base, la Comisión considera que, contrariamente a las alegaciones de las autoridades españolas, no se puede considerar que todas las legislaciones de terceros países planteen obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas. Por lo tanto, de forma similar a lo declarado en la Decisión anterior en relación con las transacciones en la Unión (57), la Comisión no puede compartir los puntos de vista expresados por las autoridades españolas, apoyadas en sus alegaciones por las treinta partes interesadas, por lo que se refiere a la existencia generalizada de estos supuestos obstáculos. La Comisión considera que fuera de los Estados miembros de la Unión, por lo menos en los siguientes terceros países pertinentes, no puede reconocerse ningún obstáculo jurídico explícito, según se pormenoriza a continuación:
-
Estados Unidos
i)
En primer lugar, la Comisión observa que, en un informe presentado por las autoridades españolas (58), al evaluar si hay precedentes de combinaciones transfronterizas de empresas, el autor afirma: «no se han hallado, pero es probable que esto haya ocurrido en Delaware». En contradicción con las alegaciones esenciales de las autoridades españolas, la conclusión de uno de los informes (59) relativos a este país parece considerar que no hay ninguna prohibición jurídica general y explícita de las combinaciones transfronterizas de empresas.
ii)
En segundo lugar, según las normas generales del Derecho de sociedades (60) y del Derecho tributario (61) no hay ninguna prohibición explícita de combinaciones de empresas con entidades extranjeras.
iii)
En tercer lugar, se aplican disposiciones específicas del Derecho de sociedades (62) a las combinaciones de empresas nacionales. No hay, por lo que sabe la Comisión, ninguna prohibición explícita de aplicar esas disposiciones a las combinaciones transfronterizas de empresas, aun cuando las formalidades administrativas aplicables puedan diferir. La Comisión subraya que, por lo menos, el Estado de Delaware hace explícitamente posibles las combinaciones transfronterizas de empresas (63) a condición de que la legislación del país de residencia de la empresa extranjera permita la transacción inversa. Por lo tanto, si tal transacción no es posible entre empresas establecidas respectivamente en Delaware y España, la Comisión considera que tales obstáculos serían imputables a España, y por lo tanto no pertinentes para la actual evaluación. Esta conclusión debe verse en el marco de la importancia reconocida del Estado de Delaware para la domiciliación/constitución de empresas en los EE.UU. (64).
iv)
En cuarto lugar, se aplican disposiciones fiscales específicas a las combinaciones de empresas nacionales para evitar la fiscalidad desfavorable al llevar a cabo operaciones de reestructuración. No hay, por lo que sabe la Comisión, ninguna prohibición explícita de aplicarlas a las combinaciones transfronterizas de empresas, aun cuando las formalidades administrativas aplicables puedan diferir.
v)
Finalmente, la Comisión no ha encontrado ninguna jurisprudencia de los tribunales competentes de los EE.UU. que contradiga su conclusión por lo que se refiere a la ausencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas con una empresa residente en los Estados Unidos de América.
-
México
i)
En primer lugar, la Comisión observa que en el artículo 8.3 del Protocolo del Convenio fiscal entre España y México (65) firmado el 6 de octubre de 1994, todavía vigente, se contemplan explícitamente las transacciones transfronterizas de combinación de empresas. Como consecuencia de esta disposición, dichas transacciones disfrutan de una exención fiscal de la reorganización empresarial en el sentido de que no se gravan las plusvalías no realizadas. Según lo entiende la Comisión, este Convenio fiscal internacional tiene como finalidad anular la posible exclusión (66) de la combinación transfronteriza de empresas del beneficio de las normas fiscales específicas que se aplican a las combinaciones de empresas nacionales.
ii)
En segundo lugar, conforme a la legislación mexicana (Derecho de sociedades y Derecho tributario) y teniendo en cuenta el citado Convenio fiscal, no hay ninguna prohibición jurídica explícita de la combinación de empresas con entidades españolas.
iii)
Finalmente, la Comisión no ha encontrado ninguna jurisprudencia de los tribunales mexicanos competentes que contradiga su conclusión por lo que se refiere a la ausencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas con una empresa residente en México.
-
Brasil
i)
En primer lugar, la Comisión observa que las autoridades españolas encontraron un precedente de una combinación transfronteriza de empresas (no con España) (67).
ii)
En segundo lugar, conforme a las normas generales del Derecho de sociedades y del Derecho tributario (68), no hay ninguna prohibición jurídica explícita de las combinaciones de empresas con entidades extranjeras, aun cuando las formalidades administrativas puedan diferir (69).
iii)
Tercero, se aplican algunas restricciones jurídicas explícitas al ejercicio de actividades económicas en ciertos sectores (70) por entidades controladas por empresas extranjeras. Sin embargo, como se ha explicado anteriormente (véase el considerando 114), las disposiciones legales de terceros países que impidan a un contribuyente español tomar el control de una empresa participada en ese tercer país, no pueden considerarse un obstáculo jurídico explícito pertinente en el sentido alegado por las autoridades españolas: a consecuencia de dicha disposición, las empresas/los contribuyentes españoles nunca pueden cumplir la condición de ejercer una influencia efectiva, pues seguirán siendo un accionista minoritario de la empresa participada. Por lo que sabe la Comisión, esta es precisamente la situación que se plantea con la legislación brasileña mencionada en los dos informes.
iv)
Finalmente, la Comisión no ha encontrado ninguna jurisprudencia que contradiga su conclusión por lo que se refiere a la ausencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas con una empresa residente en Brasil.
-
Argentina
i)
En primer lugar, la Comisión observa que en el artículo 5 del Protocolo del Convenio fiscal entre España y Argentina (71), firmado el 26 de agosto de 1994 y aún en vigor, se contemplan explícitamente las combinaciones transfronterizas de empresas. Como consecuencia de esta disposición, las operaciones de reestructuración transfronterizas no darán lugar a una imposición desfavorable.
ii)
En segundo lugar, conforme a las normas generales del Derecho de sociedades (72) y del Derecho tributario (73), no hay ninguna prohibición jurídica explícita de la combinación empresarial con entidades extranjeras.
iii)
En tercer lugar, la Comisión no ha encontrado ninguna jurisprudencia que contradiga su conclusión por lo que se refiere a la ausencia de obstáculos jurídicos explícitos para las combinaciones transfronterizas de empresas con una empresa residente en la República Argentina. Por otra parte, la Comisión no comparte la interpretación que los dos informes hacen de las sentencias (74) dictadas por la administración tributaria en ciertas transacciones transfronterizas previstas. Efectivamente, estos actos solamente aclaran las condiciones de aplicación del régimen fiscal argentino de exención de la reorganización empresarial, sin mencionar la existencia de una prohibición general y explícita de aplicar este régimen a las operaciones de reestructuración transfronterizas. Por otra parte, la interpretación que figura en los informes de estas sentencias específicas está en contradicción con la disposición general del Protocolo del Convenio fiscal (75) entre el Reino de España y la República Argentina mencionada anteriormente.
-
Ecuador
i)
En primer lugar, la Comisión observa que, según las normas generales del Derecho de sociedades y del Derecho tributario, no existe una prohibición jurídica explícita de las combinaciones de empresas con entidades extranjeras (76).
ii)
En segundo lugar, la Comisión observa que un informe presentado por las autoridades españolas (77) reconoce que se puede realizar una combinación de empresas siempre que la adquirente española haya establecido previamente una sucursal en Ecuador.
-
Perú
i)
En primer lugar, la Comisión observa que, según las normas generales del Derecho de sociedades y del Derecho tributario, no existe, por lo que sabe la Comisión, una prohibición jurídica explícita de las combinaciones de empresas con entidades extranjeras (78).
ii)
En segundo lugar, la Comisión observa que el artículo 2074 del Código Civil peruano establece los principios aplicables a la realización de combinaciones transfronterizas de empresas y que la Ley General de Sociedades permite la combinación entre una sucursal de una entidad extranjera y una empresa domiciliada en Perú (79).
iii)
En tercer lugar, la Ley del Impuesto a la Renta garantiza el tratamiento neutral de la combinación entre una sucursal de una entidad extranjera y una empresa domiciliada en Perú (80).
iv)
Por consiguiente, la Comisión entiende que, como mínimo, la combinación transfronteriza de empresas es factible siempre que la adquirente española haya establecido previamente una sucursal en Perú.
-
Colombia
i)
En primer lugar, la Comisión observa que la Superintendencia de Sociedades (81) confirma explícitamente que las combinaciones transfronterizas de empresas son factibles con arreglo a la legislación de Colombia (82).
ii)
En segundo lugar, con arreglo a las normas del Derecho de sociedades y del Derecho tributario (83), no existe una prohibición jurídica explícita de la combinación de una empresa con una entidad extranjera, aun cuando las formalidades administrativas aplicables puedan diferir.
iii)
En tercer lugar, la Comisión observa que un informe presentado por las autoridades españolas (84) reconoce que la combinación transfronteriza de empresas es factible siempre que la adquirente española haya establecido previamente una sucursal en Colombia.
(116)
Las autoridades españolas han presentado información sobre la legislación de otros ocho terceros países. Como ya se ha descrito en el considerando 107, la Comisión estima que las conclusiones anteriores bastan para confirmar que, en cualquier caso, si se admitiera que la existencia de obstáculos jurídicos a las combinaciones transfronterizas de empresas es significativa, el sistema de referencia son las normas sobre el tratamiento fiscal del fondo de comercio financiero incluidas en el sistema español. No obstante, aplicando la misma metodología y los mismos criterios descritos en el considerando 114 y siguientes, la Comisión entiende, basándose en la información disponible, que no existen obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones de carácter general en las respectivas legislaciones de Chile, Venezuela, Argelia, Canadá, Australia, Japón y Marruecos.
(117)
Por lo tanto, basándose en las anteriores conclusiones, la Comisión no puede compartir los puntos de vista de las autoridades españolas de que cada beneficiario potencial individual de la medida controvertida se enfrentaría, aunque solo fuera en la práctica, a obstáculos insuperables para las combinaciones transfronterizas de empresas.
(118)
Habida cuenta de todo lo anterior, la Comisión considera que no hay motivo alguno para apartarse del sistema de referencia de la Decisión de incoación y de la Decisión anterior: el marco de referencia apropiado para la evaluación de la medida controvertida es el constituido por el régimen español general del impuesto sobre sociedades y, más concretamente, las normas relativas al tratamiento fiscal del fondo de comercio financiero contenidas en el régimen tributario español. Esta conclusión no puede verse afectada por el hecho de que la Comisión haya encontrado dos terceros países en los que existen obstáculos jurídicos explícitos (India y China). En efecto, tal como se ha indicado con anterioridad en el considerando 107, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal General (85), la Comisión considera que, para llegar a una conclusión en cuanto a la calificación de un régimen como ayuda estatal, no es necesario demostrar que toda ayuda individual concedida al amparo de ese régimen constituye ayuda estatal en el sentido del artículo 107, apartado 1, del TFUE.
(119)
Más concretamente, por lo que se refiere a China, la Ley de sociedades de 2005, aplicable a las fusiones que solo implican a empresas de responsabilidad limitada o a sociedades anónimas de responsabilidad limitada constituidas en China, así como los artículos 2 y 55 de la normativa titulada «Disposiciones sobre las adquisiciones de empresas nacionales por inversores extranjeros», publicadas por el Ministerio chino de Comercio el 22 de junio de 2009, excluyen explícitamente a las empresas no residentes del ámbito de aplicación de las normas sobre combinaciones de empresas de tal modo que una empresa española no podría combinar su negocio con una filial china controlada.
(120)
Con respecto a la legislación vigente en la India, la Ley de sociedades india de 1956, en los artículos 391 a 394, excluye explícitamente a las empresas no residentes del ámbito de aplicación de las normas sobre combinaciones de empresas de tal modo que una empresa española no podría combinar su negocio con una filial india controlada.
A.1.2. Existencia de una excepción a ese sistema de referencia
(121)
En el sistema tributario español, la base imponible se calcula partiendo del resultado contable, introduciendo luego correcciones en aplicación de normas fiscales específicas. Como observaciones preliminares y con carácter subsidiario, la Comisión señala que la medida controvertida constituye una excepción al régimen contable español. La aparición del fondo de comercio financiero solo puede computarse en abstracto consolidando la contabilidad de la empresa participada con la de la empresa adquirente. Sin embargo, a tenor del régimen contable español, la consolidación de cuentas es obligatoria en caso de tener el control (86) y se aplica tanto a las asociaciones de empresas nacionales como extranjeras, para presentar la situación global de un grupo de empresas sujetas a control unitario. Se considera que existe tal situación (87), por ejemplo, cuando la empresa matriz dispone de la mayoría de los derechos de voto de la empresa dependiente. No obstante, la medida controvertida no exige control alguno de esta índole y se aplica a partir de un nivel de participación del 5 %. Por último, la Comisión observa también que, a partir del 1 de enero de 2005 (88), la mayoría de las empresas españolas ya no puede amortizar el fondo de comercio financiero con arreglo a las normas contables. Efectivamente, a este respecto las treinta partes interesadas hacen referencia a disposiciones (89) que ya no están en vigor con arreglo al actual régimen contable español. Debido a la Ley no 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión, así como al Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, desde un punto de vista contable ya no están permitidas la amortización del fondo de comercio ni la del fondo de comercio financiero. Estas modificaciones de la legislación contable española se ajustan al Reglamento (CE) no 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad (90). Así pues, teniendo en cuenta estas consideraciones, la medida controvertida constituye una excepción a las normas contables ordinarias aplicables en España.
(122)
Dicho esto, dada la naturaleza fiscal de la medida controvertida, la existencia de una excepción debe evaluarse en comparación con el sistema fiscal de referencia y no meramente sobre una base contable. En este contexto, la Comisión señala que el sistema tributario español nunca ha permitido amortizar el fondo de comercio financiero, excepto de conformidad con el artículo 12.5 del TRLIS. Concretamente, esta amortización no es posible para las operaciones nacionales. Este hecho se pone de manifiesto en los siguientes elementos:
(123)
A efectos tributarios españoles, el fondo de comercio solo puede contabilizarse por separado a raíz de una combinación de empresas (91), que se materializa en caso de adquisición o contribución de los activos que componen negocios independientes o tras una combinación legal de empresas. En estos casos, el fondo de comercio surge como la diferencia contable entre el coste de adquisición y el valor de mercado de los activos que componen los negocios adquiridos por la entidad combinada o en manos de esta. Cuando la adquisición del negocio de una empresa se efectúa mediante adquisición de sus acciones, como en el caso de la medida controvertida, el fondo de comercio solo puede aflorar si la empresa adquirente se combina posteriormente con la empresa adquirida, cuyo control pasará así a tener.
(124)
Sin embargo, según la medida controvertida, no es necesario ni el control ni la combinación de las dos empresas. Basta con la simple adquisición de una participación mínima de un 5 % en una empresa extranjera. Así pues, al permitir que el fondo de comercio financiero, que es el fondo de comercio que se habría contabilizado si las empresas se hubieran combinado, surja por separado incluso sin que exista una combinación de empresas, la medida controvertida constituye una excepción al sistema de referencia. Hay que destacar que la excepción no se deriva de la duración del período durante el cual se amortiza el fondo de comercio financiero en comparación con el período que se aplica a la amortización del fondo de comercio tradicional (92), sino al distinto trato que reciben las operaciones nacionales y transfronterizas. La medida controvertida no puede considerarse una nueva norma contable general por derecho propio ya que la amortización del fondo de comercio financiero que resulta de la adquisición de participaciones nacionales no está permitida.
(125)
Habida cuenta de todo lo anterior, la Comisión concluye que la medida controvertida constituye una excepción al sistema de referencia. Como se demostrará en los considerandos153 a 163, la Comisión considera que ni las autoridades españolas ni las treinta partes interesadas han aducido argumentos suficientemente coherentes para modificar esta conclusión.
A.1.3. Existencia de una ventaja
(126)
El artículo 12.5 del TRLIS permite deducir de la base imponible parte del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición de participaciones en empresas extranjeras como excepción al sistema de referencia. Por consiguiente, al reducir la carga fiscal del beneficiario, el artículo 12.5 del TRLIS le otorga una ventaja económica. La ventaja consiste en una reducción fiscal del gravamen al que las empresas habrían estado sujetas en caso contrario. Esta reducción es proporcional a la diferencia entre el precio de adquisición pagado y el valor de mercado de los activos contabilizados subyacentes de las participaciones adquiridas.
(127)
El importe exacto de la ventaja con respecto al precio de adquisición pagado corresponde al valor actualizado neto de la reducción de la carga fiscal otorgada por la amortización deducible durante el período completo de amortización tras la adquisición. Por consiguiente, depende del tipo del impuesto aplicable a la empresa en los años correspondientes y del tipo de interés de descuento aplicable.
(128)
En caso de que se revendieran las participaciones adquiridas, parte de esta ventaja se recuperaría a través del impuesto sobre la plusvalía. En efecto, al permitir la amortización del fondo de comercio, si se revendiera la participación extranjera en cuestión, la cuantía deducida llevaría a un incremento de la plusvalía gravada en el momento de la venta. No obstante, si se produjera esta circunstancia incierta, la ventaja no desaparecería completamente ya que la imposición en una fase posterior no tiene en cuenta el coste de liquidez. Como acertadamente señalan las dos partes, desde un punto de vista económico, el importe de la ventaja es como mínimo similar al de una línea de crédito sin intereses que permita hasta veinte sustracciones de una veinteava parte anual del fondo de comercio financiero durante todo el tiempo que se mantenga la participación en la contabilidad del contribuyente.
(129)
Mediante un ejemplo hipotético, ya mencionado por la Comisión en la Decisión de incoación, una participación adquirida en 2002 supondría una ventaja que correspondería a un 20,6 % del importe del fondo de comercio financiero, si se aplica un tipo de interés de descuento del 5 % (93) y se toma en cuenta la actual estructura de los tipos del impuesto de sociedades hasta el año 2022 tal y como se establece en la actualidad en la Ley no 35/2006 (94). Las terceras partes no han impugnado estas cifras. En caso de que se revendieran las participaciones adquiridas, la ventaja correspondería a los intereses que se hubieran cobrado al contribuyente por una línea de crédito de las características descritas en el considerando anterior.
(130)
Por último, la Comisión no puede aceptar el punto de vista de las autoridades españolas y de las treinta partes interesadas de que el beneficiario final de la medida controvertida sería únicamente el vendedor de la participación extranjera puesto que recibiría un precio más elevado. La Comisión rechaza este argumento después de evaluar el efecto de la medida controvertida según su redacción actual. En primer lugar, no hay un mecanismo que garantice que la ventaja se traspasa total o parcialmente al vendedor. En segundo lugar, el precio de adquisición es la resultante de una serie de elementos distintos y no solo de la medida controvertida. En tercer lugar, incluso si se cumplieran las dos condiciones anteriores, el contribuyente español beneficiario de la medida controvertida debe aún ser considerado beneficiario de la medida. En efecto, incluso si se traspasase al vendedor una ventaja económica, la medida controvertida aún daría al adquirente una mayor capacidad de ofertar un precio más elevado, lo que es de la máxima importancia en el caso de una operación de adquisición competitiva.
(131)
Por consiguiente, la Comisión debe concluir que, sea como fuere, la medida controvertida otorga una ventaja en el momento de la adquisición de participaciones extranjeras.
A.1.4. Justificación de la medida por la lógica del sistema fiscal español
(132)
La Comisión considera que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal (95), las medidas que hacen una diferenciación entre empresas no constituyen ayuda estatal cuando la diferenciación resulte de la naturaleza o de la estructura general del sistema de cargas del que forman parte. Esta justificación basada en la naturaleza o en la estructura general del sistema fiscal refleja la coherencia de una medida fiscal específica con la lógica interna del sistema fiscal en general.
(133)
A este respecto, la Comisión considera, en primer lugar, que las autoridades españolas no han demostrado que la medida controvertida traería como consecuencia que se eliminara la doble imposición. El régimen de hecho no establece condiciones para demostrar que el vendedor ha tributado efectivamente en concepto del beneficio obtenido de la transmisión de la participación, aún cuando esta condición se impone para la amortización del fondo de comercio tras una combinación de empresas (96). Cabe destacar que aunque las autoridades españolas alegan no ser competentes para ejercer control sobre un vendedor extranjero que realice operaciones en el extranjero, la Comisión señala que esta condición es necesaria para la aplicación de otras disposiciones fiscales españolas (97) pero no para la medida controvertida.
(134)
En segundo lugar, la medida controvertida tampoco constituye un mecanismo para evitar la doble imposición de futuros dividendos que estarían gravados al realizar futuros beneficios y no deberían estar gravados dos veces al repartirlos a la empresa que posee una participación significativa por cuya adquisición se pagó un fondo de comercio financiero. De hecho, la medida controvertida no establece un vínculo entre los dividendos percibidos y la deducción obtenida gracias a la medida controvertida. Por el contrario, los dividendos percibidos de una participación significativa ya se benefician tanto de la exención establecida en el artículo 21 del TRLIS como de la neutralidad fiscal directa establecida en el artículo 32 del TRLIS para evitar la doble imposición internacional. A este respecto, la amortización del fondo de comercio financiero tiene como consecuencia una ventaja adicional con respecto a la adquisición de participaciones significativas en compañías extranjeras.
(135)
En tercer lugar, las autoridades españolas no han demostrado que la medida controvertida fuera una ampliación de las normas sobre el deterioro de los valores que presupone que hay pruebas objetivas de pérdidas basadas en un cálculo detallado y objetivo que no exige la medida controvertida. Por el contrario, el artículo 12.3 del TRLIS permite la deducción parcial por depreciación de la participación en fondos propios de entidades nacionales y extranjeras que no coticen en un mercado secundario por el deterioro ocurrido entre el inicio y el cierre del ejercicio fiscal. La medida controvertida, que, para los beneficiarios, es compatible con el artículo 12.3 del TRLIS (98), dispone otras deducciones por encima de la disminución del valor teórico contable vinculado al deterioro.
(136)
En cuarto lugar, la Comisión señala que el fondo de comercio financiero derivado de la adquisición de participaciones españolas no puede amortizarse mientras que el fondo de comercio financiero de empresas extranjeras se amortiza en determinadas condiciones. El distinto trato fiscal del fondo de comercio financiero de las empresas extranjeras respecto a las empresas españolas es una diferencia introducida por la medida controvertida que no es ni necesaria ni proporcionada habida cuenta de la lógica del sistema fiscal. De hecho, la Comisión considera que es desproporcionado que el régimen que nos ocupa imponga un gravamen nominal y efectivo sustancialmente distinto a empresas en situación comparable únicamente porque algunas de ellas participen en oportunidades de inversión en el extranjero.
(137)
Por otra parte, la Comisión entiende que los comentarios de una de las treinta partes interesadas (99) significan que incluso el razonamiento de la justificación presentada por España sería contrario a la lógica del sistema impositivo español. Efectivamente, según dichos comentarios, en una situación de combinación transfronteriza de empresas, el fondo de comercio que afloraría estaría, con toda probabilidad, situado en el extranjero y más concretamente en el establecimiento permanente en el extranjero resultante de la disolución de la empresa participada. Por lo tanto, siempre con arreglo a los citados comentarios, incluso en una situación de combinación transfronteriza de empresas, España no permitiría que el fondo de comercio se amortizara en España pues este no está situado en este país. Además, la Comisión observa diferencias adicionales en las condiciones que se aplican a cada una de estas dos situaciones. Efectivamente, según la medida controvertida, las adquisiciones de participaciones efectuadas antes del 1.1.2002 no se tienen en cuenta para el cálculo de la base amortizable. Sin embargo, en una situación de combinación de empresas, esa fecha límite no existe al calcular el fondo de comercio. Por otra parte, en una situación de combinación de empresas, el contribuyente tiene que probar que el principal objetivo de la combinación responde a motivos económicos para evitar combinaciones que solo pretenden obtener ventajas fiscales (100), mientras que la medida controvertida solamente proporciona ventajas fiscales. Las autoridades españolas no han podido proporcionar argumentos convincentes que justifiquen estas diferencias, que, por lo tanto, se deben considerar que no están debidamente justificadas por la lógica del sistema impositivo español.
(138)
Por último, las autoridades españolas aducen también que la medida controvertida está justificada por el principio de neutralidad que debe aplicarse en el ámbito del impuesto de sociedades (101). Efectivamente, la exposición de motivos de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades (102) vigente cuando se introdujo la medida controvertida remitía claramente este principio. A este respecto, la Comisión señala que el «principio de competitividad» (103) aducido por las autoridades españolas, que se refieren expresamente a «un incremento de las exportaciones» impulsa también esta reforma. En este contexto, cabe recordar que, según decisiones anteriores de la Comisión (104), es desproporcionado imponer una tributación efectiva diferente a empresas que se hallan en situación comparable por el mero hecho de que realicen actividades relacionadas con la exportación o persigan oportunidades de inversión en el extranjero. Además, la Comisión recuerda que, según dictaminó el Tribunal (105)«[…] si bien los principios de igualdad ante el impuesto y de capacidad contributiva forman parte ciertamente del sistema fiscal español, no imponen que se trate de manera idéntica a contribuyentes que se hallen en situaciones diferentes […]».
(139)
A la luz de lo argumentado, la Comisión considera que el principio de neutralidad no puede justificar la medida controvertida. En realidad, como destacaron también las dos partes, el hecho de que la adquisición de una participación minoritaria del 5 % que se haya efectuado después de una determinada fecha se beneficie de la medida controvertida demuestra que dicha medida incluiría determinadas situaciones que no guardan gran similitud. De esta manera, podría decirse que, conforme al sistema de referencia, situaciones que son distintas tanto de hecho como de derecho reciben un trato idéntico. La Comisión considera por tanto que no puede alegarse el principio de neutralidad para justificar la medida controvertida.
(140)
Habida cuenta de lo expuesto anteriormente, la Comisión debe concluir que el carácter de ventaja selectiva del régimen fiscal que nos ocupa no está justificado por la naturaleza del sistema fiscal. Por consiguiente, debe considerarse que la medida controvertida incluye un elemento discriminatorio, consistente en una limitación en cuanto al país en el que tiene lugar la operación que se beneficia de la ventaja fiscal, discriminación que no está justificada por la lógica del sistema fiscal español.
A.2. Razonamiento complementario: Análisis de la medida controvertida según un sistema de referencia inspirado en el que sugieren las autoridades españolas
(141)
Si bien la Comisión estima, como se ha expuesto en los considerandos anteriores, que los argumentos de las autoridades españolas se basan en un análisis incorrecto de la legislación de hecho de terceros países, al igual que en la anterior Decisión, la Comisión ha analizado también la medida controvertida según un sistema de referencia hipotético, inspirado en el que sugieren las autoridades españolas.
(142)
Las autoridades españolas han explicado que el objetivo de la medida controvertida es evitar una diferencia de trato fiscal entre, por una parte, una adquisición a la que sigue una combinación de empresas onerosa y, por otra, una adquisición de participación sin combinación de empresas. Sobre esta base, el ámbito del régimen controvertido se limitaría a la adquisición de participaciones significativas en una empresa no residente en España dado que algunos obstáculos harían más difícil realizar una combinación de empresas transfronteriza que otra local (106). Como consecuencia de la existencia de estos obstáculos, los contribuyentes españoles que inviertan en el extranjero estarían, de derecho y de hecho, en una situación diferente de la de aquellos que inviertan en España. En efecto, las autoridades españolas declaran que (107): «En definitiva, el mero carácter diferencial de determinadas medidas fiscales no implica necesariamente que sean ayudas estatales, pues deberá también analizarse si tales medidas son necesarias o funcionales con respecto a la eficacia del sistema fiscal, tal y como se afirma en la Comunicación de la Comisión. De ahí que la norma fiscal española haya previsto regímenes fiscales diferentes para situaciones objetivamente diferentes, como es el caso de las adquisiciones de participaciones en entidades extranjeras frente a las adquisiciones en empresas españolas (imposibilidad de acometer operaciones de concentración, asunción de riesgos, etc.) en aras de conseguir la neutralidad fiscal perseguida por la normativa española interna y por el propio Derecho de la Unión, y en aras de alcanzar una lógica coherente y eficaz del sistema tributario español». Así pues, sería necesario dar un trato fiscal específico a las adquisiciones de participaciones transfronterizas para garantizar la neutralidad del sistema fiscal español y evitar que las adquisiciones de participaciones españolas recibieran un trato más favorable. Por consiguiente, las autoridades españolas y las treinta partes interesadas consideran que el marco de referencia correcto para la evaluación de la medida controvertida sería el trato fiscal del fondo de comercio para adquisiciones extranjeras.
(143)
Sin embargo, la Comisión observa que, incluso según este sistema de referencia alternativo que puede definirse como el tratamiento fiscal del fondo de comercio y del fondo de comercio financiero resultante de la adquisición de un interés económico en una empresa residente en un país distinto de España, la medida controvertida sigue constituyendo una excepción que no se atiene a la lógica del sistema tributario español. En efecto, el hecho de que la adquisición de una participación minoritaria del 5 % realizada con posterioridad a una fecha determinada se beneficie de la medida controvertida demuestra que esta abarcaría ciertas situaciones que no guardan semejanza significativa alguna con otras transacciones que exigen al menos un control mayoritario. De este modo, cabe afirmar que, según este sistema alternativo hipotético de referencia, se aplica un trato idéntico a situaciones que son diferentes tanto de hecho como de derecho. Por lo tanto, la Comisión considera que la medida controvertida constituye una excepción incluso según este sistema de referencia alternativo y que no cabe invocar el principio de neutralidad para justificarla.
B. Presencia de recursos estatales
(144)
La medida implica el uso de recursos estatales ya que supone la renuncia a ingresos tributarios por el importe correspondiente a una reducción de la deuda fiscal de las empresas imponibles en España que adquieran una participación significativa en empresas extranjeras, durante un período mínimo de 20 años tras la adquisición.
(145)
La renuncia a los ingresos fiscales alivia las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y, por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del término, son de similar naturaleza y tienen efectos idénticos. De la misma manera, una medida que permita a determinadas empresas beneficiarse de una reducción fiscal o aplazar el pago del impuesto que normalmente debería pagar equivale a una ayuda estatal. Desde un punto de vista presupuestario y en la línea de la jurisprudencia del Tribunal (108) y la Comunicación de la Comisión (109), la medida controvertida produce una pérdida de ingresos fiscales para el Estado, debido a la reducción de la base imponible, que equivale al uso de recursos estatales.
(146)
Por estas razones, la Comisión considera que la medida controvertida implica que se han utilizado recursos estatales.
C. Falseamiento de la competencia y los intercambios entre Estados miembros
(147)
Según la jurisprudencia del Tribunal (110), «[…] A efectos de la calificación de una medida nacional como ayuda de Estado prohibida, no es necesario acreditar la incidencia real de la ayuda sobre los intercambios comerciales entre los Estados miembros y el falseamiento efectivo de la competencia, sino únicamente examinar si tal ayuda puede afectar a dichos intercambios y falsear la competencia. En particular, cuando una ayuda otorgada por un Estado miembro sirve para reforzar la posición de una empresa frente a otras empresas que compiten con esta en los intercambios interiores de la Unión, dichos intercambios deben considerarse afectados por la ayuda. […] Por otra parte, no es necesario que la empresa beneficiaria participe en los intercambios interiores de la Unión. La ayuda concedida por un Estado miembro a una empresa puede ayudar a mantener o incrementar la actividad nacional, con lo que las empresas establecidas en otros Estados miembros tienen menos oportunidades de entrar en el mercado del Estado miembro implicado». Además, según jurisprudencia reiterada (111), para concluir que una medida falsea la competencia es suficiente con que su beneficiario compita con otras empresas en mercados abiertos a la competencia. La Comisión considera que las condiciones contempladas en la jurisprudencia se cumplen por las siguientes razones.
(148)
En primer lugar, la medida controvertida otorga una ventaja en términos de financiación y, por consiguiente, refuerza la posición de la unidad económica que pueden formar el beneficiario y la empresa participada. A este respecto, y en la línea de la jurisprudencia del Tribunal (112), por el mero hecho de poseer el control de una empresa participada y ejercer efectivamente dicho control interviniendo directa o indirectamente en la gestión de esta última, debe estimarse que se participa en la actividad económica desarrollada por la empresa controlada.
(149)
En segundo lugar, la medida controvertida puede falsear la competencia, más claramente entre competidores europeos, al conferir una reducción fiscal a las empresas españolas que adquieran una participación significativa en empresas participadas. Este análisis se confirma por el hecho de que varias empresas han denunciado o han intervenido tras la Decisión de incoación para declarar que la medida controvertida otorgaba una ventaja significativa dando alas al afán de concentración de las empresas españolas, en particular en el contexto de procedimientos de subasta. Estas intervenciones confirman como mínimo que una serie de empresas no españolas consideran que su posición en el mercado se ve afectada por la medida controvertida, con independencia de que sus presentaciones detalladas fueran correctas por lo que se refiere a la existencia de ayuda.
(150)
La Comisión desea finalmente subrayar que la ventaja selectiva se concede a empresas que son contribuyentes españolas y no a la actividad fuera de la Unión de contribuyentes españoles. En efecto, la base imponible erosionada es resultante de la actividad económica imponible en España. Por lo tanto, la ventaja se concede directamente a la actividad del beneficiario que se lleva a cabo en España, y no en el establecimiento permanente de fuera de la Unión. Así pues, teniendo esto en cuenta, la Comisión considera que, en este caso, no puede alegarse que la ventaja no puede falsear la competencia o el comercio entre los Estados miembros por el hecho de que la medida controvertida se aplique a terceros países. El hecho de que la ventaja se conceda sujeta a condiciones objetivas relacionadas con transacciones con países de fuera de la Unión no es óbice para que el efecto de la medida produzca una erosión de la base imponible resultante de una actividad económica desarrollada en el mercado interior.
(151)
Por consiguiente, la Comisión concluye que la medida controvertida puede afectar el comercio entre Estados miembros y falsear la competencia, principalmente en el mercado interior, al mejorar potencialmente las condiciones operativas de los beneficiarios que participan directamente en actividades económicas sujetas a tributación en España.
D. Reacción de la Comisión a las observaciones recibidas
(152)
Antes de concluir sobre la calificación de la medida, la Comisión considera oportuno analizar con más detalle ciertos argumentos aducidos por las autoridades españolas y por terceros que todavía no se han abordado explícita o implícitamente en los apartados relativos a la evaluación del régimen (considerando 96 y siguientes).
D.1. Reacción a los datos extraídos de las declaraciones de la renta de 2006 y a las observaciones sobre la sentencia del Tribunal de Justicia C-501/00
(153)
Por lo que se refiere a los datos extraídos por las autoridades españolas de las declaraciones de la renta de 2006 con el fin de demostrar que la medida controvertida (113) no es selectiva, la Comisión subraya la falta general de precisión de la información presentada. En primer lugar, los datos presentan la distribución de los beneficiarios por categorías (actividad, volumen de negocios) pero no indican si los beneficiarios en cuestión representan una parte pequeña o importante de cada una de las categorías afectadas. En segundo lugar, aunque las estadísticas basadas en la importancia del volumen de negocios de los beneficiarios podrían ser un indicador interesante para demostrar que la medida controvertida se aplica a todas las empresas en España, hay que subrayar que la medida controvertida se refiere a las adquisiciones de participaciones. Este tipo de inversión no genera necesariamente un volumen de negocios importante, lo que implica que, por ejemplo, sociedades de cartera puedan figurar como PYME en los datos en cuestión. Por consiguiente, para que los datos sean considerados relevantes, sería necesario tener en cuenta indicadores adicionales, tales como las cifras totales del balance así como si los beneficiarios pueden consolidar su base imponible con otros contribuyentes españoles. En tercer lugar, los datos tampoco parecen representativos ya que no indican el nivel de participaciones adquiridas (participaciones mayoritarias o solo minoritarias) por los beneficiarios. Por último, los datos recibidos no ofrecen indicaciones que permitan determinar si se cumplen las condiciones establecidas en la Recomendación de la Comisión de 2003 sobre las PYME (114). Por consiguiente, la Comisión considera que su demostración de que la medida de ayuda controvertida es selectiva debido a las propias características de la legislación en cuestión no ha sido rebatida por los datos parciales y poco representativos presentados por las autoridades españolas.
(154)
No obstante, aun cuando los argumentos presentados por las autoridades españolas se hubieran completado con pruebas adicionales, no por ello se habría eliminado el carácter selectivo de la medida controvertida ya que solo determinadas empresas se benefician de la medida, también a tenor de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto C-501/00 España/Comisión (115). En efecto, por lo que se refiere a la calificación, por parte de las autoridades españolas, de la medida como medida general (116) por estar abierta a cualquier empresa domiciliada en España, cabe recordar esta sentencia del Tribunal de Justicia. El asunto se refería también a una excepción al impuesto sobre sociedades español, más concretamente a una medida titulada «Deducción por actividades de exportación». Las autoridades españolas defendieron ante el Tribunal que el régimen estaba abierto a cualquier empresa con domicilio fiscal en España. No obstante, el Tribunal consideró que la deducción fiscal podría «beneficiar a una categoría de empresas, a saber, aquellas que realizan actividades de exportación y efectúan determinadas inversiones contempladas en las medidas controvertidas» (117). La Comisión considera que también en el presente asunto la medida controvertida pretende favorecer la exportación de capital desde España, para reforzar la posición de las empresas españolas en el extranjero, mejorando así la competitividad de los beneficiarios del régimen.
(155)
A este respecto, cabe señalar que, según el Tribunal de Justicia, «para justificar las medidas controvertidas basándose en la naturaleza o en la estructura del sistema fiscal en el que se inscriben, no basta con afirmar que tienen por objeto favorecer los intercambios internacionales. Tal finalidad constituye, efectivamente, un objetivo económico, pero no se ha demostrado que se corresponda con una lógica global del sistema fiscal. […] Asimismo, la circunstancia de que las medidas controvertidas persigan un objetivo de política comercial o industrial, como el fomento de los intercambios internacionales mediante el apoyo a las inversiones en el extranjero, no es suficiente para que puedan eludir de entrada la calificación de “ayudas” a efectos del artículo 4 CA, letra c)» (118). En el presente asunto, las autoridades españolas simplemente han declarado que la medida controvertida tiene por objeto fomentar el comercio internacional y la consolidación de empresas, sin demostrar que dicha medida esté justificada por la lógica del sistema. Habida cuenta de lo anterior, a la Comisión confirma su análisis de que la medida controvertida es selectiva.
D.2. Reacción a las observaciones sobre la práctica de la Comisión
(156)
Por lo que respecta a la referencia a la interpretación presuntamente innovadora del concepto de selectividad en el presente asunto, en primer lugar habría que destacar que este planteamiento es totalmente acorde con la práctica decisoria de la Comisión y la jurisprudencia del Tribunal descritos en el considerando 109. El planteamiento en este asunto concreto tampoco difiere de la Decisión de la Comisión N 480/07 (119) a la que remiten las autoridades españolas. De hecho, esta Decisión tuvo en cuenta la naturaleza específica del objetivo perseguido al remitir (120) a la Comunicación de la Comisión al Consejo, el Parlamento Europeo y el Comité Económico y Social-Hacia una utilización más eficaz de los incentivos fiscales a la I + D (121). En el asunto que nos ocupa, el objetivo perseguido por la medida controvertida no es un objetivo similar. Además, a diferencia del asunto que nos ocupa, la medida española objeto de la Decisión de la Comisión N 480/07 no hacía distinciones entre operaciones nacionales e internacionales.
(157)
Por último, por lo que se refiere a la excepción al régimen de fiscalidad de las empresas resultante de la aplicación de Directivas (122), tales como la Directiva sobre matrices y filiales o la Directiva sobre pagos de intereses y cánones transfronterizos, la Comisión considera que la situación resultante de la aplicación de estas Directivas es totalmente coherente con el razonamiento expuesto en la presente Decisión. Efectivamente, a resultas de la armonización comunitaria, las operaciones transfronterizas dentro de la Comunidad y dentro de cada Estado miembro deberán considerarse en situación jurídica y fáctica comparable. Además, la Comisión desearía subrayar que el Tribunal General dictaminó lo siguiente (123): «en el estado actual del Derecho de la Unión, la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, si bien es jurisprudencia reiterada que estos últimos deben ejercer esta respetando el referido Derecho [véase en particular, el asunto C-391/97, Geschwind (Rec. 1999, p. I-5451), apartado 20] y abstenerse, por tanto, de adoptar en este contexto cualquier medida que pueda constituir una ayuda de Estado incompatible con el mercado interior».
D.3. Reacción a las observaciones sobre el artículo 65, apartado 1, letra a), del TFUE
(158)
Como ya se ha señalado anteriormente, no hay que olvidar que, aunque la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros no es menos cierto que deben ejercerla respetando el Derecho de la Unión (124), incluidas las disposiciones del TFUE sobre ayudas estatales. El artículo 65, apartado 1, letra a), del TFUE solo limita el ámbito de aplicación del artículo 63 del TFUE y no afecta en modo alguno a la aplicación de las normas del TFUE sobre ayudas estatales, incluidas aquellas que conceden competencias de control a la Comisión en este ámbito.
(159)
Además, el artículo 65 del TFUE, alegado por las autoridades españolas, debe leerse en relación con el artículo 63 del TFUE, que prohíbe la restricción de circulación de capitales entre Estados miembros. En efecto, el artículo 65, apartado 1, del TFUE prevé que «lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a: a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital».
(160)
La posibilidad que brinda a los Estados miembros el artículo 65, apartado 1, letra a), del TFUE de aplicar las disposiciones pertinentes de su legislación fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera en función de su lugar de residencia o de los lugares donde esté invertido su capital, ya ha sido confirmada por el Tribunal. Según jurisprudencia anterior a la entrada en vigor del artículo 65, apartado 1, letra a), del TFUE, las disposiciones fiscales nacionales que establecen determinadas distinciones basadas, en particular, en la residencia de los contribuyentes, podrían ser compatibles con el Derecho de la Unión siempre que se apliquen a situaciones que no sean comparables objetivamente (125) o podrían estar justificadas por razones imperiosas de interés general, relacionadas en particular con la coherencia del régimen tributario (126). Sea como fuere, los objetivos de carácter meramente económico no pueden constituir una razón imperiosa de interés general que pueda justificar una restricción de una libertad fundamental garantizada por el TFUE (127).
(161)
También por lo que se refiere al período posterior a la entrada en vigor del artículo 65, apartado 1, letra a), del TFUE, el Tribunal ha examinado la posible presencia de situaciones comparables objetivamente que pudieran justificar una legislación que restrinja la libre circulación de capitales. Con respecto a determinadas legislaciones fiscales, que producían el efecto de disuadir a los contribuyentes que residen en un Estado miembro de invertir sus capitales en sociedades establecidas en otro Estado miembro y que producían asimismo un efecto restrictivo para las sociedades establecidas en otros Estados miembros, en cuanto que constituye para ellas un obstáculo a la captación de capitales en el referido Estado, el Tribunal de Justicia ha dictaminado reiteradamente que tales legislaciones no pueden justificarse por una situación objetivamente distinta en la que se pueda fundar una diferencia de trato fiscal, con arreglo al artículo 65, apartado 1, letra a), del TFUE (128).
(162)
En cualquier caso, no hay que olvidar que el artículo 65, apartado 3, del TFUE precisa que las disposiciones nacionales a que se hace referencia en el artículo 65, apartado 1, letra a), del TFUE, no pueden constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos (129).
(163)
Habida cuenta de lo anterior y, en particular, tomando en consideración que no existen obstáculos jurídicos explícitos en algunos de los terceros países a los que se aplica el régimen controvertido, la Comisión considera que, en el presente asunto, las adquisiciones de participaciones nacionales y las adquisiciones de participaciones de empresas establecidas en todos los demás Estados miembros, así como en algunos de los terceros países en los que no se han encontrado obstáculos jurídicos explícitos, se encuentran, por las razones antes señaladas, en una situación objetiva comparable, y que no existen razones imperiosas de interés general que pudieran justificar un trato distinto de los contribuyentes en función del lugar donde esté invertido su capital.
E. Conclusión sobre la calificación de la medida controvertida
(164)
Debido a que el sistema se aplica tanto en la Unión (véase la Decisión anterior), como a cierto número de situaciones fuera de la Unión en las que no se ha identificado ningún obstáculo jurídico explícito, la Comisión considera que la medida controvertida, en todos sus elementos, también por lo que se refiere a las adquisiciones fuera de la Unión, reúne todas las condiciones establecidas en el artículo 107, apartado 1, del TFUE y que, por tanto, debe considerarse ayuda estatal.
(165)
Conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (130), la Comisión desea reiterar que el objetivo de la presente Decisión no estriba en establecer las condiciones que harían posible que el Estado miembro interesado evitara la calificación de la medida controvertida como ayuda estatal. Este aspecto es más bien un tema objeto de diálogo entre las autoridades españolas y la Comisión, como parte de la notificación del sistema en cuestión, que debería haber tenido lugar antes de que el sistema entrara en vigor.
F. Compatibilidad
(166)
Como estableció en la Decisión de incoación, la Comisión considera que el régimen de ayuda en cuestión no puede acogerse a ninguna de las excepciones contempladas en el artículo 107, apartados 2 y 3, del TFUE.
(167)
A lo largo del procedimiento, las autoridades españolas y las treinta partes interesadas presentaron sus argumentos para demostrar que las excepciones contempladas en el artículo 107, apartado 3, letra c), del TFUE se aplicarían en el presente asunto (131). Las dos partes consideraron que ninguna de las disposiciones del artículo 107, apartado 2, ni del artículo 107, apartado 3, del TFUE eran de aplicación en el presente asunto.
(168)
Las excepciones contempladas en el artículo 107, apartado 2, del TFUE, que se refieren a las ayudas de carácter social concedidas a consumidores individuales, las ayudas destinadas a reparar el daño causado por desastres naturales u otros acontecimientos excepcionales y las concedidas en determinadas regiones de la República Federal de Alemania, no se aplican en el presente asunto.
(169)
Tampoco es de aplicación la excepción contemplada en el artículo 107, apartado 3, letra a), que autoriza las ayudas destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones en las que el nivel de vida sea anormalmente bajo o en las que exista una grave situación de subempleo ya que la medida no está supeditada a la realización de ningún tipo de actividad en regiones específicas (132).
(170)
Del mismo modo, no puede considerarse que la medida controvertida adoptada en 2001 fomente la ejecución de un proyecto de interés común europeo o que esté destinada a poner remedio a una grave perturbación de la economía española, tal y como establece el artículo 107, apartado 3, letra b). Tampoco tiene por objeto promover la cultura y la conservación del patrimonio, tal y como establece al artículo 107, apartado 3, letra d).
(171)
Por último, la medida controvertida debe ser examinada con arreglo al artículo 107, apartado 3, letra c), que permite autorizar las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas, siempre que no alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al interés común. A este respecto, en primer lugar cabe señalar que la medida controvertida no entra en el ámbito de ninguno de los marcos o directrices que definen las condiciones para considerar determinados tipos de ayuda compatibles con el mercado interior.
(172)
En cuanto a los argumentos aducidos por las autoridades españolas y las treinta partes interesadas sobre el Plan de acción de ayudas estatales de 2005 (133), según los cuales consideran que determinadas medidas pueden ser compatibles si responden esencialmente a una deficiencia de mercado, la Comisión observa que las presuntas dificultades generales a la hora de realizar fusiones transfronterizas no pueden ser consideradas deficiencias de mercado.
(173)
El hecho de que una empresa específica tal vez no pueda emprender un determinado proyecto u operación sin ayuda no significa necesariamente que exista una deficiencia de mercado. Únicamente cuando las fuerzas del mercado por sí solas no puedan lograr un resultado eficiente, es decir, cuando no se realicen todas las ganancias potenciales en la operación, puede considerarse que existe una deficiencia de mercado.
(174)
La Comisión no discute que los costes que implican algunas operaciones pueden ser mucho más elevados que los de otras. No obstante, dado que estos costes son costes reales que reflejan con precisión la naturaleza de los proyectos en cuestión, es decir, costes relativos a las distintas ubicaciones geográficas o a los distintos ordenamientos jurídicos en los que se llevan a cabo, es eficiente que las empresas tengan estos costes plenamente en cuenta a la hora de tomar sus decisiones. Por el contrario, se produciría un resultado ineficiente si se ignoraran estos costes reales o, con mayor razón, si fueran compensados con ayudas estatales. El mismo tipo de diferencias en los costes reales surge también al comparar distintas operaciones dentro del mismo país y al comparar operaciones transfronterizas y la existencia de estas diferencias no significa que se vaya a producir un resultado de mercado ineficiente.
(175)
Los ejemplos aducidos por las autoridades españolas de presuntos incrementos de costes para realizar operaciones internacionales en comparación con las operaciones nacionales se refieren todos a costes reales de realizar operaciones que deberían ser plenamente tenidos en cuenta por los participantes en el mercado para lograr resultados eficientes.
(176)
Para que exista una deficiencia de mercado fundamentalmente deberían concurrir circunstancias externas (incidencias indirectas positivas) generadas por las operaciones o información significativa incompleta o asimétrica que motivaran que no se realizaran operaciones que, de otro modo, habrían sido eficientes. Aunque, teóricamente, esto puede ocurrir en determinadas operaciones, tanto internacionales como nacionales (por ejemplo, en el contexto de programas conjuntos de I + D), no puede considerarse inherente a todas las operaciones internacionales, y menos aún a las operaciones del tipo en cuestión. A este respecto, la Comisión considera que el argumento de las deficiencias de mercado no puede aceptarse.
(177)
Por otra parte, hay que recordar que, al evaluar si una ayuda puede ser considerada compatible con el mercado interior, la Comisión sopesa el impacto positivo de la medida de lograr un objetivo de interés común y sus posibles efectos secundarios negativos, tales como el falseamiento de los intercambios y la competencia. Basándose en esta práctica, el Plan de acción de ayudas estatales ha institucionalizado una «prueba de sopesamiento» en tres fases. Las dos primeras fases abordan los efectos positivos de la ayuda estatal y la tercera los efectos negativos y el balance resultante de unos y otros. La prueba de sopesamiento se articula en torno a tres preguntas:
a)
evaluar si la ayuda está destinada a un objetivo específico de interés común (por ejemplo, crecimiento, empleo, cohesión, medio ambiente o seguridad energética);
b)
evaluar si la ayuda es adecuada para lograr el objetivo de interés común, es decir, si la ayuda propuesta remedia la deficiencia de mercado u otro objetivo. Para hacer esta evaluación, hay que verificar si:
i)
la ayuda estatal es un instrumento político adecuado,
ii)
existe un efecto incentivador, concretamente si la ayuda cambia el comportamiento de las empresas,
iii)
la medida es proporcionada, es decir, si podría conseguirse el mismo cambio de comportamiento con menos ayuda;
c)
evaluar si los falseamientos de la competencia y el comercio son limitados, de manera que el balance general sea positivo.
(178)
En primer lugar, es necesario evaluar si el objetivo perseguido por la ayuda puede efectivamente considerarse un objetivo de interés común. A pesar de que presuntamente se pretende favorecer la integración del mercado único, en el presente asunto el objetivo perseguido por la ayuda no está claramente especificado, puesto que excede la integración del mercado al fomentar la expansión de empresas españolas en el mercado europeo en particular.
(179)
La segunda fase exige evaluar si la ayuda es adecuada para lograr el objetivo específico de interés común. Más concretamente, la ayuda estatal debe cambiar el comportamiento de una empresa beneficiaria de manera que esta emprenda actividades que contribuyan a lograr el objetivo de interés común que no realizaría sin la ayuda o que realizaría de una manera limitada o diferente. Las autoridades españolas y las treinta partes interesadas no han aducido argumentos específicos que demuestren la probabilidad de que se produzca este efecto incentivador.
(180)
La tercera cuestión aborda los efectos negativos de la ayuda estatal. Aún cuando una ayuda sea adecuada para lograr un objetivo de interés común, una ayuda concedida a una empresa o sector económico concreto puede ocasionar graves falseamientos de la competencia y de los intercambios entre Estados miembros. A este respecto, las treinta partes interesadas consideran que el régimen de ayudas no tiene un impacto sobre la situación competitiva de empresas sujetas al impuesto sobre sociedades en España ya que el efecto financiero del artículo 12.5 sería desdeñable. No obstante, como ya se ha señalado en los considerandos 126 y siguientes, hay serios indicios de que el efecto del artículo 12.5 dista mucho de ser desdeñable. Además, puesto que el régimen de ayudas solo se aplica a operaciones extranjeras, su efecto claramente concentra los falseamientos de la competencia en los mercados extranjeros.
(181)
La última fase en el análisis de la compatibilidad consiste en evaluar si los efectos positivos de la ayuda, caso de haberlos, superan a sus efectos negativos. Como ya se ha señalado, en el presente asunto las autoridades españolas y las treinta partes interesadas no han demostrado la existencia de un objetivo específico que produzca efectos claramente positivos. Consideran, en términos generales, que el artículo 12.5 del TRLIS cumple el objetivo de la Unión de fomentar las operaciones transfronterizas, sin entrar en la evaluación de los efectos negativos potenciales y reales de la medida controvertida. Sea como fuere, incluso si se considera que el efecto positivo de la medida es el fomento de las operaciones transfronterizas gracias a la supresión de obstáculos en dichas operaciones, la Comisión estima que los efectos positivos de la medida no sobrepasan sus efectos negativos, en particular porque el alcance de la medida es impreciso e indiscriminado.
(182)
En conclusión, la Comisión considera que, por lo que se refiere en particular al análisis con arreglo al artículo 107, apartado 3, letra c), las ventajas fiscales concedidas en virtud de la medida controvertida no están vinculadas a la inversión, la creación de empleo o a proyectos específicos. Las ventajas simplemente liberan a las empresas afectadas de cargas que normalmente tendrían que soportar y, por consiguiente, deben ser consideradas ayuda de funcionamiento. En principio, las ayudas de funcionamiento no están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 107, apartado 3, letra c), del TFUE ya que falsean las condiciones de competencia en los sectores en los que se conceden sin que puedan, por su propia naturaleza, alcanzar ninguno de los objetivos establecidos por esta disposición (134). De conformidad con la práctica habitual de la Comisión, esta ayuda no puede considerarse compatible con el mercado interior ya que no facilita el desarrollo de determinadas actividades o de determinados ámbitos económicos ni está limitada en el tiempo, no se reduce progresivamente ni es proporcional a lo que es necesario para remediar una desventaja económica específica en los ámbitos en cuestión. El resultado de la «prueba de sopesamiento» confirma este análisis.
(183)
Habida cuenta de todo lo anterior, debe concluirse que la totalidad del régimen de ayudas en cuestión, también por lo que se refiere a las adquisiciones fuera de la Unión, es incompatible con el mercado interior.
G. Recuperación
(184)
La medida controvertida ha sido ejecutada sin haber sido notificada previamente a la Comisión con arreglo al artículo 108, apartado 3, del TFUE. La medida constituye, por consiguiente, ayuda estatal ilegal.
(185)
Cuando la ayuda estatal concedida ilegalmente se considere incompatible con el mercado interior esta conclusión traerá como consecuencia que deberá obtenerse de los beneficiarios la recuperación de la ayuda de conformidad con el artículo 14 del Reglamento (CE) no 659/1999 del Consejo de 22 de marzo de 1999 por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE (135). Mediante la recuperación de la ayuda, se restablece en la medida de lo posible la situación competitiva existente antes de que se concediera la ayuda. Ni las autoridades españolas ni las treinta partes interesadas han aducido argumentos que justifiquen un distanciamiento general de este principio básico.
(186)
No obstante, el articulo 14, apartado 1, del Reglamento (CE) no 659/1999 dispone que «La Comisión no exigirá la recuperación de la ayuda si ello fuera contrario a un principio general del Derecho de la Unión». La jurisprudencia del Tribunal de Justicia y la práctica de la Comisión establecen, entre otras cosas, que el hecho de ordenar la recuperación de la ayuda vulnera un principio general del Derecho de la Unión cuando, como consecuencia de la actuación de la Comisión, el beneficiario de una medida pueda confiar legítimamente en que la ayuda se haya concedido con arreglo a la legislación de la Unión (136).
(187)
En su sentencia en el asunto Forum 187 (137), el Tribunal dictaminó que «el derecho a invocar el principio de protección de la confianza legítima se extiende a todo justiciable que se encuentre en una situación de la que se desprenda que una institución comunitaria le hizo concebir esperanzas fundadas. Además, nadie puede invocar una violación de dicho principio si la Administración no le dio garantías concretas. Del mismo modo, cuando un operador económico prudente y diligente está en condiciones de prever la adopción de una medida comunitaria que pueda afectar a sus intereses, no puede invocar el beneficio de tal principio si dicha medida se adopta».
(188)
Las autoridades españolas y las treinta partes interesadas han alegado esencialmente la existencia de confianza legítima basada, en primer lugar, en ciertas respuestas de la Comisión a preguntas parlamentarias escritas y, en segundo lugar, en la presunta similitud del régimen de ayudas con medidas anteriores que la Comisión ha declarado compatibles. En tercer lugar, las autoridades españolas y las treinta partes interesadas consideran que el principio de confianza legítima implica que la Comisión no puede solicitar la recuperación de las deducciones ya efectuadas ni la recuperación de todas las deducciones pendientes hasta el período de veinte años establecido por el TRLIS.
(189)
Por lo que se refiere a la presunta similitud del régimen de ayudas con otras medidas que se han considerado no constitutivas de ayuda estatal, la Comisión estima que el régimen de ayudas es sustancialmente diferente de las medidas evaluadas por la Comisión en su Decisión de 1984 relativa a los «centros de coordinación belgas» (138). La medida controvertida tiene un ámbito de aplicación diferente puesto que no se refiere a actividades dentro del grupo, como en el asunto de los «centros de coordinación belgas». Además, la medida controvertida tiene una estructura diferente, lo que la hace selectiva, principalmente porque solo se aplica a operaciones vinculadas a países extranjeros.
(190)
Por lo que se refiere al impacto de las declaraciones de la Comisión sobre la confianza legítima de los beneficiarios, la Comisión considera que deben distinguirse dos períodos: a) el comprendido desde la entrada en vigor de la medida el 1.1.2002 hasta la fecha de publicación de la Decisión de incoación en el Diario Oficial de la Unión Europea el 21 de diciembre de 2007; b) el posterior a la publicación de la Decisión de incoación en el Diario Oficial de la Unión Europea.
(191)
Por lo que se refiere al primer período, la Comisión admite sus respuestas a las preguntas parlamentarias del Sr. Erik Mejier y de la Sra. Sharon Bowles sobre la posible naturaleza de ayuda estatal de la medida controvertida. Más concretamente, en respuesta a la pregunta parlamentaria del diputado del Parlamento Europeo, Sr. Erik Meijer, el 19 de enero de 2006, un Comisario respondió lo siguiente en nombre de la Comisión: «La Comisión no puede confirmar si las elevadas ofertas de las empresas españolas se deben a la legislación fiscal española que permite a las empresas amortizar el fondo financiero más rápidamente que sus homólogas francesas o italianas. La Comisión puede confirmar, no obstante, que tales legislaciones nacionales no entran en el ámbito de aplicación de las normas sobre ayudas estatales sino que constituyen más bien normas generales de depreciación aplicables a todas las empresas en España» (139). El 17 de febrero de 2006, en respuesta a la pregunta parlamentaria de la diputada europea Sra. Sharon Bowles, un Comisario respondió lo siguiente en nombre de la Comisión: «Según la información de que dispone actualmente la Comisión, al parecer las normas tributarias españolas relativas a la amortización del fondo de comercio son aplicables a todas las empresas en España independientemente de su tamaño, sector, forma jurídica o de si son de propiedad privada o pública ya que constituyen normas de amortización general. Por consiguiente, no parecen entrar en el ámbito de aplicación de las normas sobre ayudas estatales.» (140)
(192)
Mediante estas declaraciones al Parlamento Europeo, la Comisión ha ofrecido garantías específicas, incondicionales y concordantes de una naturaleza tal que da lugar a que los beneficiarios de la medida controvertida alberguen esperanzas justificadas de que el régimen de amortización del fondo de comercio era legal, en el sentido de que no entraba en el ámbito de aplicación de las normas sobre ayudas estatales (141), y que, por lo tanto, ninguna de las ventajas derivadas de dicho régimen podía ser objeto de un procedimiento de recuperación subsiguiente. Aunque estas declaraciones no equivalieran a una decisión formal de la Comisión por la que se establece que el régimen de amortización no constituía ayuda estatal, su efecto era equivalente desde el punto de vista de la creación de una confianza legítima, especialmente teniendo en cuenta que en el presente asunto se habían respetado los procedimientos aplicables que garantizaban el respeto del principio de colegialidad. Dado que el concepto de ayuda estatal es objetivo (142) y que la Comisión no tiene poder discrecional por lo que se refiere a su interpretación, al contrario de lo que ocurre al analizar la compatibilidad, cualquier declaración precisa e incondicional en nombre de la Comisión en el sentido de que una medida nacional no se debe considerar ayuda estatal se entenderá naturalmente que significa que la medida no era constitutiva de ayuda desde el principio (es decir, también antes de la declaración en cuestión). Cualquier empresa que anteriormente tuviera la incertidumbre de si en el futuro sería objeto, a tenor de las normas sobre ayudas estatales, de una orden de recuperación de las ventajas que había obtenido al amparo del régimen de amortización del fondo de comercio que surgiese de transacciones concluidas antes de las declaraciones de la Comisión podría haber concluido tras dichas declaraciones que tal incertidumbre era infundada, pues no se podía esperar que demostrara una mayor diligencia que la Comisión a este respecto. En estas circunstancias específicas, y teniendo en cuenta que el Derecho de la Unión no requiere la demostración de un nexo causal entre las garantías ofrecidas por una institución comunitaria y el comportamiento de los ciudadanos o las empresas a los que se refieren tales garantías (143), cualquier empresario diligente podía esperar razonablemente que la Comisión no impondría posteriormente ninguna recuperación (144) por lo que se refiere a las medidas que ella misma había cualificado previamente, en una declaración a otra institución comunitaria, como no constitutivas de ayuda, con independencia de cuando se concluyó la transacción que se beneficiaba de la medida de ayuda.
(193)
En consecuencia, la Comisión concluye que algunos beneficiarios de la medida controvertida podían tener la confianza legítima de que la ayuda no sería recuperada y, por tanto, no pide la recuperación de las ayudas fiscales concedidas a dichos beneficiarios en el contexto de cualquier participación que una empresa adquirente española tuviera directa o indirectamente en una empresa extranjera antes de la fecha de la publicación (145) en el Diario Oficial de la Unión Europea de la Decisión de la Comisión de incoar el procedimiento de investigación formal con arreglo al artículo 108, apartado 2, del TFUE que podrían haberse beneficiado entonces de la medida controvertida.
(194)
Más allá de estas consideraciones que son idénticas a las formuladas por la Comisión en su Decisión anterior, la Comisión considera que es necesario tener en cuenta una serie de elementos adicionales.
(195)
En efecto, con arreglo al considerando 117 de la Decisión anterior, aunque la Comisión consideró que las autoridades españolas y las treinta partes interesadas no habían aportado elementos suficientes que justificasen un trato fiscal diferente entre las operaciones de participaciones españolas y las operaciones entre empresas establecidas en la Unión, la Comisión declaró que «a priori no puede descartar completamente tal diferenciación por lo que se refiere a las operaciones relativas a terceros países. De hecho, fuera de la Comunidad, pueden persistir barreras jurídicas a las combinaciones de empresas transfronterizas, que colocarían a las operaciones transfronterizas en una situación de derecho y de hecho diferente de las operaciones intracomunitarias. Como resultado, las adquisiciones extracomunitarias que hubieran podido conducir a la amortización fiscal del fondo de comercio, cual es el caso cuando se detenta la mayoría del accionariado, podrían quedar excluidas de esa ventaja fiscal por la imposibilidad de realizar combinaciones de empresas. La amortización fiscal del fondo de comercio para dichas transacciones que se hallan fuera del marco de hecho y de derecho de la Unión, podría ser necesaria para garantizar la neutralidad fiscal». La Comisión concluyó su análisis declarando en el considerando 119 de la Decisión anterior, disponible en el sitio Internet de la Comisión desde los primeros días de enero de 2010, que «en este contexto, la Comisión mantiene el procedimiento incoado por la Decisión de incoación de 10 de octubre de 2007 abierto por lo que se refiere a las adquisiciones extracomunitarias, habida cuenta de que las autoridades españolas se han comprometido a aportar nuevos elementos relativos a los obstáculos a las fusiones transfronterizas extracomunitarias. Por consiguiente, el procedimiento incoado el 10 de octubre de 2007 sigue pendiente por lo que se refiere a las adquisiciones extracomunitarias».
(196)
En los apartados 115 a 119 de la Decisión anterior, la Comisión indicó que podía existir una diferenciación entre las operaciones de adquisición efectuadas en la Unión y las realizadas fuera de la Unión. Concretamente, la Comisión observó que «pueden persistir barreras jurídicas a las combinaciones de empresas transfronterizas, que colocarían a las operaciones transfronterizas en una situación de derecho y de hecho diferente de las operaciones intracomunitarias». Las referencias a los criterios de «obstáculos jurídicos» y de «mayoría del accionariado» son, en esas circunstancias específicas, particularmente pertinentes.
(197)
A la luz de estos elementos específicos y peculiares del presente asunto, la Comisión considera que la declaración contenida en el punto 117 de la Decisión anterior podía haber generado confianza legítima por lo que se refiere a la aplicación del régimen de ayudas controvertido a las transacciones de empresas españolas en aquellos terceros países en los que existen «obstáculos jurídicos» explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas y en las que la empresa española en cuestión había adquirido una «mayoría del accionariado», con independencia de la fecha en que la transacción tuvo lugar antes de la adopción de la presente Decisión.
(198)
Basándose en la información presentada por las autoridades españolas en los informes y sin perjuicio de la calificación de ayuda estatal del régimen controvertido y de su aplicación a transacciones individuales por los motivos esbozados en el considerando 107, la Comisión observa que, entre los países analizados, la legislación vigente en dos de ellos, a saber, la India y China, presenta obstáculos jurídicos explícitos para las combinaciones transfronterizas de empresas.
(199)
A la luz de las conclusiones expuestas en los considerandos 119 y 120, la Comisión concluye que, para las transacciones relativas a estos dos países, los beneficiarios de la medida controvertida que hayan adquirido una participación mayoritaria podían tener la confianza legítima de que no se recuperaría la ayuda.
(200)
Este mismo trato se aplicará a los beneficiarios que hayan realizado una transacción en otros terceros países, que hayan adquirido una participación mayoritaria y que puedan presentar elementos suficientes para demostrar que existe un obstáculo jurídico explícito, en el sentido de la presente Decisión, en la legislación de ese tercer país. Para los países mencionados en los informes, la Comisión tendrá en cuenta que, basándose en la información facilitada por las autoridades españolas, no ha sido posible encontrar esos obstáculos pero está dispuesta a examinar nuevas pruebas pertinentes.
(201)
Para los beneficiarios acogidos a la confianza legítima basándose en declaraciones de la Comisión a los diputados del Parlamento Europeo o en la Decisión anterior, la Comisión también considera que todos esos beneficiarios deberían continuar disfrutando las ventajas de la medida controvertida hasta que finalice el período de amortización establecido en la misma. La Comisión reconoce que las operaciones se planificaron y las inversiones se realizaron con la confianza razonable y legítima de cierto grado de continuidad de las condiciones económicas, incluida la medida controvertida. Por tanto, conforme a anterior jurisprudencia del Tribunal de Justicia y a la práctica de la Comisión (146), a falta de interés público imperativo (147), la Comisión considera que debe permitirse a los beneficiarios continuar disfrutando de las ventajas de la medida controvertida durante el período íntegro de amortización previsto por el artículo 12.5 del TRLIS.
(202)
Por otra parte, la Comisión considera que debe preverse un período razonable de transición a las empresas que se beneficien de la confianza legítima y que ya habían adquirido, con una perspectiva a largo plazo, derechos en empresas extranjeras y que no detentaban dichos derechos durante un período interrumpido de al menos un año en la fecha de la publicación de la Decisión de incoación (confianza legítima resultante de declaraciones de la Comisión a diputados del Parlamento Europeo) o en la fecha de la publicación de la presente Decisión (confianza legítima resultante de la Decisión anterior). Por consiguiente, la Comisión estima que deberá considerarse que las empresas que reunían todas las demás condiciones pertinentes del artículo 12.5 del TRLIS antes del 21 de diciembre de 2007 o, respectivamente, en la fecha de publicación de la presente Decisión en el Diario Oficial de la Unión Europea, aparte de la condición de poseer sus participaciones durante un período interrumpido de un año como mínimo, también se benefician de la confianza legítima, si poseían esos derechos durante un período interrumpido de un año como mínimo no más tarde del 21 de diciembre de 2008 o, respectivamente, un año después de la publicación de la presente Decisión.
(203)
En cambio, en los casos en los que una empresa adquirente española no se beneficie de la confianza legítima, se recuperará de este beneficiario toda ayuda incompatible, salvo que, en primer lugar, se hubiera convenido una obligación irrevocable antes del 21 de diciembre de 2007 (confianza legítima resultante de declaraciones de la Comisión a diputados del Parlamento Europeo) o antes de la fecha de la publicación de la presente Decisión (confianza legítima resultante de la Decisión anterior), por parte de una empresa española adquirente, de poseer dichos derechos; en segundo lugar, el contrato contuviera una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión está sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora; y, en tercer lugar, la transacción se hubiera notificado antes del 21 de diciembre de 2007 (confianza legítima resultante de declaraciones de la Comisión a diputados del Parlamento Europeo) o antes de la publicación de la presente Decisión (confianza legítima resultante de la Decisión anterior).
(204)
La Comisión considera asimismo que la medida controvertida no constituye ayuda si, en el momento en el que los beneficiarios disfrutaron de sus ventajas reunían todas las condiciones establecidas por la normativa adoptada de conformidad con el artículo 2 del Reglamento (CE) no 994/98 del Consejo (148), que era aplicable en el momento en que se disfrutó la reducción fiscal.
(205)
Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores y tal como se destacó en la Decisión anterior, en un determinado ejercicio, para un determinado beneficiario, el importe exacto de la ayuda corresponde al valor actualizado neto de la reducción de la carga fiscal otorgada por la amortización contemplada en el artículo 12.5 del TRLIS. Por consiguiente, depende del tipo del impuesto aplicable a la empresa en los años correspondientes y del tipo de interés de descuento aplicable.
(206)
Para un determinado ejercicio y un determinado beneficiario, el valor nominal de la ayuda corresponde a la reducción fiscal otorgada por la aplicación del artículo 12.5 del TRLIS para los derechos en compañías extranjeras que no cumplan las condiciones expuestas en los anteriores considerandos.
(207)
El valor actualizado se calcula aplicando el tipo de interés al valor nominal, de conformidad con el capítulo V del Reglamento (CE) no 794/2004 de la Comisión (149) y con el Reglamento (CE) no 271/2008 que modifica el Reglamento (CE) no 794/2004 de la Comisión (150).
(208)
Al calcular la carga fiscal de los beneficiarios si no hubiera existido la medida de ayuda ilegal, las autoridades españolas deben basarse en las operaciones que se realizaron en el período precedente a la publicación de la Decisión de incoación en el Diario Oficial (confianza legítima resultante de declaraciones de la Comisión a diputados del Parlamento Europeo) o precedente a la publicación de la presente Decisión (confianza legítima resultante de la Decisión anterior), como se ha indicado anteriormente. No puede alegarse que de no haber existido estas ventajas ilegales, los beneficiarios habrían estructurado sus operaciones de forma diferente con el fin de reducir su carga fiscal. Como se expone claramente en la sentencia del Tribunal en el asunto Unicredito (151), estas consideraciones hipotéticas no pueden ser tenidas en cuenta a los efectos de calcular la ayuda.
VIII. CONCLUSIÓN
(209)
La Comisión debe considerar, a la vista de la citada jurisprudencia y de las particularidades del asunto, que el artículo 12.5 del TRLIS constituye un régimen de ayuda estatal a tenor de lo dispuesto en el artículo del artículo 107, apartado 1, del TFUE, también por lo que se refiere a las adquisiciones fuera de la Unión. La Comisión también considera que la medida controvertida, al haberse ejecutado infringiendo el artículo 108, apartado 3, del TFUE, constituye un régimen de ayuda ilegal, por lo que se refiere a las adquisiciones intracomunitarias.
(210)
No obstante, dado que existía confianza legítima hasta la fecha de publicación de la Decisión de incoación, la Comisión renuncia excepcionalmente a la recuperación, y acepta que la aplicación puede continuar durante todo el período de amortización previsto en el régimen de ayudas, de cualquier ventaja fiscal derivada de la aplicación del régimen de ayudas en las ayudas vinculadas a las participaciones en empresas extranjeras controladas directa o indirectamente por empresas adquirentes españolas antes de la fecha de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la Decisión de la Comisión de incoar el procedimiento de investigación formal con arreglo al artículo 108, apartado 2, salvo que, en primer lugar, antes del 21 de diciembre de 2007 se hubiera convenido una obligación irrevocable, por parte de una empresa española adquirente, de poseer dichos derechos; en segundo lugar, el contrato contuviera una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión está sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora y, en tercer lugar, la transacción se hubiera notificado antes del 21 de diciembre de 2007. Por otra parte, la Comisión debe renunciar a la recuperación, y acepta que la aplicación puede continuar durante todo el período de amortización previsto en el régimen de ayudas también para cualesquiera beneficios fiscales resultantes de la aplicación del régimen de ayudas, a las transacciones de accionariado mayoritario efectuadas antes de la publicación de la presente Decisión que se refieran a terceros países en los que la presencia de obstáculos jurídicos explícitos para las combinaciones transfronterizas esté debidamente justificada conforme a los principios establecidos en la presente Decisión.
HA ADOPTADO LA PRESENTE DECISIÓN:
Artículo 1
1. El régimen de ayudas ejecutado por España en virtud del artículo 12.5 del Real Decreto Legislativo no 4/2004 de 5 de marzo de 2005, que consolidó las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicado ilegalmente por España infringiendo el artículo 108, apartado 3, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, es incompatible con el mercado interior a efectos de las ayudas concedidas a los beneficiarios, al realizar adquisiciones fuera de la Unión.
2. No obstante, las deducciones fiscales de las que disfrutaron los beneficiarios al realizar adquisiciones fuera de la Unión, otorgadas en virtud del artículo 12.5 del TRLIS en relación con derechos poseídos directa o indirectamente en empresas extranjeras que cumplían las condiciones pertinentes del régimen de ayudas antes del 21 de diciembre de 2007, aparte de la condición de poseer sus participaciones durante un período ininterrumpido mínimo de un año, podrán continuar aplicándose durante el período íntegro de amortización previsto por el régimen de ayudas.
3. Las deducciones fiscales disfrutadas por los beneficiarios al realizar adquisiciones fuera de la Unión, en virtud del artículo 12.5 del TRLIS, que están relacionadas con una obligación irrevocable, convenida antes del 21 de diciembre de 2007, de poseer los citados derechos cuando el contrato contenga una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión está sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora y cuando la transacción se haya notificado antes del 21 de diciembre de 2007, podrán seguir aplicándose durante todo el período de amortización previsto por el régimen de ayudas para la parte de los derechos poseídos a partir de la fecha en que se levante la condición suspensiva.
4. Asimismo, las deducciones fiscales disfrutadas por los beneficiarios en virtud del artículo 12.5 del TRLIS al realizar adquisiciones fuera de la Unión en la fecha de publicación de la presente Decisión en el Diario Oficial de la Unión Europea, en relación con participaciones mayoritarias poseídas directa o indirectamente en empresas extranjeras establecidas en China, India y en otros países en los que se ha demostrado o se pueda demostrar la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas, podrán continuar aplicándose durante el período íntegro de amortización previsto por el régimen de ayudas.
5. Las deducciones fiscales disfrutadas por los beneficiarios al realizar adquisiciones fuera de la Unión, otorgadas en virtud del artículo 12.5 del TRLIS, que estén relacionadas con una obligación irrevocable, convenida antes de la publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la presente Decisión, de poseer los citados derechos en empresas extranjeras establecidas en China, India y en otros países en los que se ha demostrado o se pueda demostrar la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas, cuando el contrato contenga una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión está sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora y cuando la transacción se haya notificado antes de la publicación de la presente Decisión en el Diario Oficial de la Unión Europea, podrán continuar aplicándose durante el período íntegro de amortización previsto por el régimen de ayudas a partir de la fecha de levantamiento de la condición suspensiva.
Artículo 2
La ayuda individual otorgada en virtud del régimen contemplado en el artículo 1 no constituye ayuda si, en el momento de su concesión, cumple las condiciones establecidas por un reglamento adoptado en aplicación del artículo 2 del Reglamento (CE) no 994/98, aplicable en el momento de la concesión de la ayuda.
Artículo 3
La ayuda individual otorgada en virtud del régimen contemplado en el artículo 1 que, en el momento de su concesión, cumpla las condiciones establecidas por un reglamento adoptado en aplicación del artículo 1 del Reglamento (CE) no 994/98 o por cualquier otro régimen de ayudas aprobado, es compatible con el mercado interior, hasta las intensidades máximas de ayuda aplicables a este tipo de ayudas.
Artículo 4
1. España recuperará la ayuda incompatible correspondiente a la reducción fiscal prevista en virtud del régimen contemplado en el artículo 1, apartado 1, de los beneficiarios cuyos derechos en compañías extranjeras, adquiridos en el marco de adquisiciones fuera de la Unión, no cumplan las condiciones contempladas en el artículo 1, apartados 2 a 5.
2. Las cantidades pendientes de recuperación devengarán intereses desde la fecha en que se pusieron a disposición del beneficiario hasta la de su recuperación.
3. Los intereses se calcularán sobre una base compuesta de conformidad con el capítulo V del Reglamento (CE) no 794/2004.
4. España cancelará toda reducción fiscal pendiente otorgada por el régimen contemplado en el artículo 1, apartado 1, con efectos a partir de la fecha de adopción de la presente Decisión, excepto la reducción concedida a derechos en compañías extranjeras que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 1, apartado 2.
Artículo 5
1. La recuperación de la ayuda concedida en virtud del régimen contemplado en el artículo 1 será inmediata y efectiva.
2. España garantizará que la presente Decisión se aplique en el plazo de cuatro meses a partir de la fecha de su notificación.
Artículo 6
1. En el plazo de dos meses a partir de la notificación de la presente Decisión, España presentará la siguiente información:
a)
la lista de beneficiarios que hayan recibido ayuda en virtud del régimen citado en el artículo 1 y el importe total de la ayuda recibida por cada uno de ellos con arreglo a dicho régimen;
b)
el importe total, principal e intereses, que debe recuperarse de cada beneficiario;
c)
una descripción detallada de las medidas ya adoptadas y previstas para el cumplimiento de la presente Decisión;
d)
documentos que demuestren que se ha ordenado a los beneficiarios que reembolsen la ayuda.
2. España mantendrá informada a la Comisión del avance de las medidas nacionales adoptadas en aplicación de la presente Decisión hasta que la recuperación de la ayuda concedida con arreglo al régimen contemplado en el artículo 1 haya concluido. Presentará inmediatamente, a petición de la Comisión, información sobre las medidas ya adoptadas y previstas para el cumplimiento de la presente Decisión. También proporcionará información detallada sobre los importes de la ayuda y los intereses ya recuperados de los beneficiarios.
Artículo 7
El destinatario de la presente Decisión será el Reino de España.
Hecho en Bruselas, el 12 de enero de 2011.