ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 26. ledna 2011
o státní podpoře Německa C 7/10 (ex CP 250/09 a NN 5/10) „Zákon o dani z příjmu právnických osob (KStG), systém převodu daňových ztrát („Sanierungsklausel“)“
(oznámeno pod číslem K(2011) 275)
(Pouze německé znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/527/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o Evropské unii a Smlouvu o fungování Evropské unie (SFEU), a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy (1),
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (2),
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
V dopisech ze dne 5. srpna 2009 a 30. září 2009 Komise požádala Německo o informace k § 8c zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „KStG“ (Körperschaftsteuergesetz)). Německé orgány odpověděly dopisy ze dne 20. srpna 2009 a 5. listopadu 2009. Rozhodnutím ze dne 24. února 2010 zahájila Komise ohledně podpory formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU.
(2)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Zároveň byly zúčastněné strany vyzvány k podání připomínek.
(3)
Německé orgány zaslaly své připomínky dopisem ze dne 9. dubna 2010.
(4)
Ve dnech 9. dubna a 3. června 2010 se v Bruselu uskutečnila dvě setkání se zástupci Německa. Další informace Německo poskytlo dne 2. července 2010. Komise neobdržela žádné připomínky zúčastněných stran.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Souvislosti
(5)
Zdanění podniků v Německu probíhá v zásadě na základě zákona o dani z příjmu (dále jen „EStG“ (Einkommensteuergesetz)) a KStG. Podle § 10d odst. 2 EStG lze ztráty zaznamenané v jednom fiskálním roce převést, tj. zdanitelné příjmy v následujících zdaňovacích obdobích je možné podle principu daňové způsobilosti snížit započtením ztrát celkem až o 1 mil. EUR ročně. Tuto možnost převodu ztrát mají podle § 8 odst. 1 KStG také podniky, na které se vztahuje daň z příjmu právnických osob.
(6)
Možnost převodu ztrát vedla k tomu, že byly kupovány podniky, které již před dlouhou dobou ukončily veškerou činnost, avšak stále ještě vlastnily převody ztrát (tzv. zastřešující společnosti (empty-shell companies)).
(7)
Aby se zabránilo nákupu takových zastřešujících společností, omezil německý zákonodárce v roce 1997 možnost převodu ztrát tím, že do § 8 odst. 4 KStG zavedl tzv. pravidlo pro nákup zastřešujících společností. Toto pravidlo omezilo možnost převodu ztrát na podniky, které byly právně a hospodářsky totožné s podnikem, jenž ztrátu zaznamenal. Neobsahuje sice definici pojmu „hospodářsky totožný“, ale obsahuje jeden negativní příklad a dva pozitivní.
a)
O hospodářskou totožnost se nejedná, pokud se převádí více než polovina podílů kapitálové společnosti a pokud kapitálová společnost pokračuje ve své hospodářské činnosti nebo ji znovu zahájí s převážně novým majetkem podniku.
b)
Naopak o hospodářskou totožnost se jedná, pokud vklad nového majetku podniku slouží pouze k ozdravení hospodářské činnosti, která způsobila zbývající odpočet ztráty, a pokud tento subjekt v následujících pěti letech pokračuje v hospodářské činnosti v objemu srovnatelném s celkovým obrazem hospodářských poměrů.
c)
O hospodářskou totožnost je jedná rovněž tehdy, když nabyvatel, namísto aby vložil do podniku nový majetek, vyrovná ztráty, které ztrátovému podniku vznikly.
(8)
Oba poslední příklady byly společně označeny jako „systém převodu daňových ztrát“ (Sanierungsklausel).
(9)
§ 8 odst. 4 KStG byl s účinností od 1. ledna 2008 zrušen zákonem o reformě podnikových daní z roku 2008.
(10)
Tímto zákonem o reformě podnikových daní byl také zaveden nový § 8c odst. 1 KStG, jenž oproti bývalému § 8 odst. 4 KStG podstatně silněji omezuje možnost převodu ztrát v případě nabytí podílů. Nové ustanovení stanoví:
a)
Nevyužité ztráty nejsou vůbec odpočitatelné, bylo-li převedeno na nabyvatele více než 50 % upsaného kapitálu, členských práv, podílnických práv nebo hlasovacích práv v určitém subjektu.
b)
Bylo-li během pětiletého období převedeno více než 25 %, avšak maximálně 50 % upsaného kapitálu, členských práv, podílnických práv nebo hlasovacích práv v určitém subjektu, zanikají nevyužité ztráty poměrně k výši procentuální změny ve vlastnictví podílů.
(11)
Nová úprava zpočátku nepředpokládala žádnou výjimku pro podniky, v nichž došlo zároveň k restrukturalizaci i k významným změnám ve struktuře podílníků.
(12)
Po odůvodnění zákona, které schválil německý Spolkový sněm spolu se zákonem o reformě podnikových daní z roku 2008, byl § 8 odst. 4 KStG nahrazen následnou úpravou § 8c odst. 1 KStG, aby se režim zjednodušil (odůvodnění zákona naznačuje, že z praktického použití § 8 odst. 4 KStG vyplynuly četné složité právní otázky) a aby se cíleně postupovalo proti zneužití (4). Zákonodárce si byl vědom toho, že tato úprava znamená, že při restrukturalizaci podniků v obtížích spojené s nabytím účasti už nebude možné převádět ztráty. To však bylo považováno za přijatelné, neboť daňové orgány se mohly vzdát daňových pohledávek v takových případech na základě spravedlivého nároku i bez výslovné zákonné úpravy (5).
2.2 Opatření
(13)
V červnu 2009 bylo úpravou § 8c KStG zavedeno ustanovení jako § 8c odst. 1a KStG, podle něhož je i nadále možný převod ztrát, pokud účelem nabytí podniku v obtížích je jeho restrukturalizace. Tato úprava byla součástí zákona o nižším zatížení občanů v oblasti zdravotního pojištění (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). Nové ustanovení je rovněž označováno jako systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel), případně jako nový systém převodu daňových ztrát (aby se odlišilo od předchozího režimu v § 8 odst. 4 KStG). Tímto byla vytvořena výjimka pro omezení převodu ztrát zavedené § 8c odst. 1 KStG od 1. ledna 2008.
(14)
Podle § 8c odst. 1a KStG smí právnická osoba převést ztráty za těchto podmínek také v případě změn ve vlastnictví podílů spadajících pod § 8c odst. 1 KStG:
a)
účelem nabytí podílů je restrukturalizace subjektu (7);
b)
podnik je v okamžiku nabytí podílů v platební neschopnosti nebo je nadměrně zadlužený, nebo je těmito jevy ohrožen (8);
c)
zásadní struktury podniku zůstanou zachovány, což předpokládá, že
-
subjekt se řídí uzavřenou podnikovou dohodou obsahující ustanovení o zachování pracovních míst, nebo
-
je v prvních pěti letech po nabytí podílů zachováno 80 % pracovních míst (měřeno průměrným ročním objemem mezd), nebo
-
je během dvanácti měsíců do podniku vložen značný majetek nebo jsou odepsány závazky, které ještě mají hodnotu; o vložení značného majetku do podniku se jedná tehdy, když nový majetek podniku odpovídá nejméně 25 % aktiv předcházejícího hospodářského roku; zpětné převody kapitálové společnosti, ke kterým dojde během tří let po vkladu nového majetku podniku, snižují hodnotu vloženého majetku;
d)
v průběhu pěti let po nabytí podílů nedojde ke změně odvětví činnosti;
e)
podnik v okamžiku nabytí podílů neukončil hospodářskou činnost.
(15)
§ 8c odst. 1a KStG vstoupil v platnost 10. července 2009 a platí zpětně od 1. ledna 2008.
(16)
§ 8c odst. 1a KStG byl původně zaveden jen dočasně do 31. prosince 2009. Dne 22. prosince 2009 však německý Spolkový sněm schválil v rámci zákona o urychlení růstu z roku 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz 2009) (9) ustanovení, které zrušilo příslušné ustanovení KStG o skončení platnosti.
(17)
V této souvislosti je třeba poznamenat, že ztráty, které lze převést, mohou být započítány pouze proti ziskům restrukturalizovaného podniku. Nabyvatel nemůže tyto ztráty započítat proti svým vlastním ziskům.
(18)
To platí i tehdy, když nabyvatel konsoliduje své daňové závazky na úrovni koncernu, neboť § 15 věta 1 č. 1 KStG zakazuje převod ztrát, pokud je společnost součástí daňové jednotky (10).
(19)
Podle německých právních předpisů o dani z příjmu právnických osob však takové ztráty nezanikají; jsou pouze „zmraženy“ na úrovni daňové jednotky a mohou být použity, jakmile už podnik není konsolidován. U těchto „zmražených“ ztrát neexistuje žádná lhůta pro převod.
(20)
Nabyvatel je § 8c odst. 1a KStG nepřímo zvýhodňován, neboť se daňové zatížení restrukturalizovaného podniku po úspěšném ukončení restrukturalizace snižuje. Kromě toho může nabyvatel samozřejmě zcela nebo částečně začlenit svou hospodářskou činnost do získaného podniku a tímto způsobem využít převedených ztrát.
2.3 Porovnání ustanovení § 8c odst. 1a KStG a § 8 odst. 4 KStG
(21)
Nové režim podle § 8c odst. 1a KStG se odlišuje od předchozího pravidla podle zrušeného § 8 odst. 4 KStG jedním důležitým a pro posouzení opatření rozhodujícím aspektem.
(22)
Podle § 8c odst. 1 KStG podnik nemůže provést převod ztrát, pokud je převáděna více než polovina podílů, ledaže by se použil systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel). Tímto podle obecného pravidla ztráta při významné změně ve struktuře podílů společníků zaniká. Stávající systém převodu daňových ztrát je tudíž výjimkou z obecného pravidla.
(23)
Podle bývalého § 8 odst. 4 KStG spočívalo obecné pravidlo v tom, že převod ztrát byl při významné změně ve struktuře podílů společníků i nadále možný, pokud existovala hospodářská totožnost podniku. Cílem této výjimky bylo zabránit zneužití (např. ve formě nákupu zastřešujících společností).
3. ROZHODNUTÍ O ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(24)
Dopisem ze dne 24. února 2010 Komise informovala Německo o svém rozhodnutí zahájit ve věci podpory řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU.
(25)
Komise ve svém rozhodnutí o zahájení řízení zastávala názor, že § 8c odst. 1a KStG rozlišuje mezi zdravými podniky, které zaznamenaly ztrátu, a podniky (potenciálně) platebně neschopnými nebo nadměrně zadluženými tím, že zvýhodňuje pouze posledně jmenované. § 8c odst. 1a KStG proto zřejmě představoval výjimku z referenčního systému, podle něhož by obě skupiny podniků nebyly způsobilé pro převod ztrát. Jelikož byly předpoklady uvedené v čl. 107 odst. 1 SFEU zřejmě splněny, Komise zastávala předběžné stanovisko, že je opatření selektivní a že zahrnuje státní podporu. Nakonec Komise vysvětlila, že má pochybnosti ohledně slučitelnosti opatření s čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU podle výkladu dočasného rámce Společenství (11) a s čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU podle výkladu pokynů pro státní podporu na záchranu a restrukturalizaci podniků v obtížích (12) a pokynů k regionální podpoře (13).
(26)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (14). Komise vyzvala Německo a všechny zúčastněné strany, aby podaly připomínky.
(27)
Po zahájení formálního vyšetřovacího řízení spolkové ministerstvo financí upozornilo orgány odpovědné za výběr daní, aby § 8c odst. 1a KStG již nepoužívaly, dokud Komise nepřijme v této věci konečné rozhodnutí, a informovaly příslušné podniky, že v případě, že Komise vydá záporné rozhodnutí, budou muset být podpory vráceny (15).
4. STANOVISKO NĚMECKA
(28)
Německé orgány se domnívají, že § 8c odst. 1a KStG nepředstavuje státní podporu z těchto tří důvodů:
a)
režim je v souladu se zásadou soukromého věřitele (viz oddíl 4.1);
b)
není selektivní (viz oddíl 4.2);
c)
je oprávněn povahou a vnitřní strukturou německého daňového systému (viz oddíl 4.3).
(29)
Německé orgány kromě toho tvrdí, že nový systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel) v § 8c odst. 1a KStG v zásadě odpovídá starému systému převodu daňových ztrát v § 8 odst. 4 KStG, k němuž Komise nikdy nevyjádřila pochybnosti (viz oddíl 4.4), a že několik dalších členských států má obdobná daňová pravidla (viz oddíl 4.5).
4.1 Soulad se zásadou soukromého věřitele
(30)
Toto tvrzení německé orgány předložily poprvé dopisem ze dne 2. července 2010. Německé orgány v něm vysvětlují, že zásadu soukromého věřitele lze použít rovněž v oblasti výběru fiskálních nebo parafiskálních pohledávek (16). Vztah německého státu k jeho daňovým poplatníkům je srovnatelný s trvalým závazkovým vztahem mezi soukromým věřitelem a dlužníkem, jakým je např. nájemní nebo pracovní smlouva. Podle názoru německých orgánů by se soukromý věřitel v trvalém závazkovém vztahu vzdal části svých budoucích nároků, pokud by se tím umožnilo převzetí dlužníka jiným podnikem a tím i další trvání trvalého závazkového vztahu.
4.2 Neselektivnost opatření
(31)
Německo se domnívá, že § 8c odst. 1a KStG je obecným opatřením, neboť jej mohou využívat všechny podniky nezávisle na jejich příslušnosti k určitému regionu, výrobnímu odvětví nebo velikosti podniku. Tvrdí, že potenciálně se každý podnik může bez vlastního zavinění dostat do finančních obtíží a je způsobilý pro použití pravidla.
(32)
Německo upozorňuje na to, že Komise ve svém sdělení o zdanění podnikatelské činnosti z roku 1998 sama zastává názor, že čistě technická daňová opatření, jako jsou předpisy o převodu ztrát, nejsou selektivní „za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu“, a že „skutečnost, že některé podniky nebo některá odvětví těží z těchto některých daňových opatření více než jiné, neznamená nezbytně, že se na ně vztahují soutěžní předpisy upravující státní podporu“ (17).
(33)
Německé orgány se domnívají, že tyto úvahy jsou obzvláště důležité pro daňové pobídky pro výzkum a vývoj, ale také v oblasti ochrany životního prostředí, vzdělávání nebo zaměstnanosti. Daňová pravidla prospívající podnikům, které v těchto oblastech vyvíjejí zvláštní úsilí, nejsou podle Německa selektivní, jelikož jsou přístupná všem podnikům, i když je de facto využívají více podniky, které působí v určitých oblastech. Německé orgány se domnívají, že by totéž mělo platit také pro daňová pravidla, která prospívají podnikům v obtížích, které byly získány za účelem restrukturalizace.
(34)
Německo tvrdí, že Soudní dvůr a Soud akceptovaly, že opatření, které prospívá výlučně podnikům v obtížích, v zásadě může být obecným opatřením, které není selektivní. Německo v této souvislosti odkazuje nejprve na věc DMT, kde Soudní dvůr ohledně belgického platebního nástroje pro podniky v obtížích zjistil toto (18):
„Francouzská vláda tvrdí, že úlevy na platbách příspěvků na sociální zabezpečení nepředstavují státní podporu, pokud jsou poskytovány za stejných podmínek každému podniku, který je ve finančních obtížích. Zdá se, že v případě režimu zavedeného podle belgického práva tomu tak je. Komise však oponuje, že ONSS má při poskytování úlev na platbách prostor k volnému uvážení.
Jak vyplývá z čl. 92 odst. 1 Smlouvy, na opatření obecné povahy, která nezvýhodňují pouze určité podniky nebo určitá odvětví výroby, se toto ustanovení nevztahuje. Naopak, pokud subjekt poskytující finanční výhody má prostor pro volné uvážení, na jehož základě může vybírat příjemce a určovat podmínky, za jakých je opatření poskytováno, nelze toto opatření považovat za opatření obecné povahy (viz rozsudek ze dne 26. září 1996 ve věci Francie v. Komise, C-241/94, Sb. rozh. 1996, s. I 4551, body 23 a 24).
Je tedy věcí vnitrostátního soudu, aby v hlavním řízení zjistil, zda ONSS má při poskytování úlev na platbách prostor k volnému uvážení a zda - pokud tomu tak není - jsou úlevy na platbách poskytované ONSS obecné povahy nebo zda zvýhodňují určité podniky.“
(35)
Německo dále odkazovalo na věc HAMSA, kde španělské orgány tvrdily, že opatření není selektivní, neboť platí pro všechny podniky v obtížích. Soud se k tomu vyjádřil takto (19):
„V daném případě je třeba tvrzení žalobkyně a Španělského království, že španělský zákon ze dne 26. července 1922 o zastavení plateb zavádí postup obecné povahy platný pro všechny podniky v obtížích, zamítnout. Je sice pravda, že tento zákon nemá být použit selektivně ve prospěch určitých skupin podniků nebo určitých výrobních odvětví, avšak prominutí dluhů kritizovaná Komisí nevyplývají z použití tohoto zákona automaticky, nýbrž z rozhodnutí na základě uvážení příslušných veřejných subjektů. Pokud má subjekt poskytující finanční výhody prostor pro volné uvážení, na jehož základě může vybírat příjemce a určovat podmínky, za jakých je opatření poskytováno, nelze toto opatření podle judikatury považovat za opatření obecné povahy (rozsudek Soudního dvora ze dne 29. června 1999 ve věci DM Transport, C-256/97, Sb. rozh. 1999, s. I 3913, bod 27).“
(36)
Německo tvrdí, že § 8c odst. 1a KStG - oproti opatřením uváděným ve věcech DMT a HAMSA - nepočítá s volným uvážením veřejných subjektů; použití opatření vyplývá automaticky ze zákona. Německo tudíž naopak vyvodilo, že § 8c odst. 1a KStG není selektivní.
(37)
Německo dále zastává názor, že § 8c odst. 1a KStG je normou insolvenčního práva. Způsobilost podniků se opírá o pojmy platební neschopnost, hrozící platební neschopnost a nadměrné zadlužení, které jsou definovány v InsO a představují důvody pro podání návrhu na konkurzní řízení.
(38)
Německo ohledně selektivity dospělo k závěru, že by se z názoru Komise dalo vyvodit, že každá úleva na dani představuje státní podporu, i když je obecně použitelná, a že takový postoj je v rozporu s SFEU.
4.3 Oprávněnost na základě povahy nebo vnitřní struktury daňového systému
(39)
Německo zastává názor, že je výjimka vytvořená § 8c odst. 1a KStG oprávněná povahou a vnitřní strukturou německého systému zdaňování právnických osob. Tvrdí, že existuje objektivní rozdíl mezi podniky v obtížích, které musejí být restrukturalizovány, a jinými podniky, a tento objektivní rozdíl opravňuje k jinému zacházení s podniky v obtížích, které byly získány za účelem restrukturalizace. Německo u těchto tvrzení vychází ze tří úvah.
(40)
Za prvé by podniky v obtížích oproti finančně zdravým podnikům, které by měly možnost volby mezi financováním přes kapitálový trh a hledáním případného nabyvatele, měly pouze možnost hledat si případného nabyvatele, jelikož by na kapitálovém trhu nemohly obdržet cizí kapitál, ani by nezískaly bankovní úvěr. V důsledku toho by podniky v obtížích systematicky ztrácely možnost převodu ztrát, zatímco zdravé podniky by vždy měly možnost volby mezi nabytím cizího kapitálu a hledáním kupce.
(41)
Za druhé Německo tvrdí, že smysl a účel § 8c odst. 1 KStG - zabránit nákupu zastřešujících společností - nevyžaduje vyloučení možnosti převodu ztrát v případech, kdy účelem nabytí je restrukturalizace a nikoli čistě daňový důvod. Bez omezení § 8c odst. 1a KStG na nabývání podniků v obtížích za účelem restrukturalizace, tj. zahrnutím dalších případů nabývání, by smysl normy nebyl zachován.
(42)
Za třetí Německo tvrdí, že pomocí § 8c odst. 1 KStG má být zajištěno, že kupní cena podílů podniku je založena pouze na hospodářské hodnotě podniku a hodnota kumulovaných ztrát k optimalizaci daní není do kupní ceny zahrnuta. Naopak v případě nabytí podniku v obtížích za účelem restrukturalizace nehraje případná hodnota kumulovaných ztrát žádnou zvláštní roli. Na podporu tohoto tvrzení Německo upozorňuje na to, že auditor v účetnictví daňové jednotky podle obchodního práva případným převodům ztrát hospodářsky neprosperující společnosti nepřičítá žádnou hodnotu.
(43)
Na základě kombinace těchto okolností Německo zastává názor, že § 8c odst. 1a KStG, i kdyby byl prima facie selektivní, je v každém případě oprávněný povahou a vnitřní strukturou německého systému daní z příjmu právnických osob.
4.4 Vztah mezi novým a starým systémem převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel)
(44)
Německé orgány poznamenávají, že § 8c KStG k 1. lednu 2008 nahradil podobné pravidlo - § 8 odst. 4 KStG, které bylo zároveň zrušeno. Obě pravidla sledovala stejný účel - zabránit nákupu zastřešujících společností.
(45)
Německé orgány upozorňují na to, že Komise nikdy ohledně § 8 odst. 4 KStG nevyjádřila pochybnosti, tudíž by toto pravidlo nemělo představovat státní podporu.
(46)
Z tohoto důvodu Německo považuje postoj Komise v tomto ohledu za rozporný.
4.5 Obdobná pravidla v jiných daňových systémech
(47)
Německé orgány uvádějí, že v mnoha dalších členských státech existují obdobná pravidla jako § 8c odst. 1a KStG. Jako příklad jsou jmenovány Belgie, Finsko, Itálie, Lucembursko, Nizozemsko a Rakousko. Navzdory velké podobnosti systémů Komise ohledně těchto členských států nepřijala žádná opatření, která má v rámci svých pravomocí v oblasti státních podpor k dispozici.
(48)
Německé orgány k bodu 34 rozhodnutí o zahájení řízení, v němž se vysvětlují opatření Komise přijatá v souvislosti s francouzským daňovým systémem, prohlašují, že se německý systém odlišuje od francouzského systému, který je omezen na určitá hospodářská odvětví a předpokládá úplné osvobození od daně z příjmu právnických osob.
5. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(49)
Podle čl. 107 odst. 1 SFEU jsou podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem.
5.1 Státní prostředky a přičitatelnost státu
(50)
Opatření musí být financováno z státních prostředků a využití státních prostředků musí být přičitatelné státu. Ztráta daňových příjmů se rovná spotřebě státních prostředků ve formě daňových výdajů. Tím, že spolková vláda umožňuje podnikům snížit jejich daňové zatížení v případě daně z příjmu právnických osob, unikají Německu příjmy, tudíž se jedná o státní podporu. Německo Komisi informovalo, že provedení opatření by mohlo vést ke snížení daňových příjmů ročně o 900 milionů EUR. Jelikož je opatření spojené se ztrátou státních prostředků, je poskytováno ze státních prostředků. Podpora je poskytována na základě zákona a je tudíž přičitatelná státu.
5.2 Existence selektivní výhody
(51)
Opatření navíc musí příjemci poskytovat selektivní výhodu. Podle ustálené judikatury zahrnuje pojem podpory nejen pozitivní přínos, ale také opatření, která v různé formě snižují zátěž, jež by podnik musel za obvyklých okolností nést (20).
(52)
Podle § 8c odst. 1 KStG vedou určité změny ve struktuře podílů společníků v podniku k tomu, že částečně nebo zcela ztrácí možnost převodu dřívějších ztrát k daňovým účelům.
(53)
§ 8c odst. 1a KStG poskytuje výjimku z tohoto pravidla pro případ, že se změna ve struktuře podílů společníků týká podniku v obtížích a uskutečňuje se za účelem restrukturalizace.
(54)
§ 8c odst. 1a KStG tudíž může podnikům, které splňují tyto předpoklady, poskytovat selektivní výhodu, neboť jim nabízí možnost při výpočtu zdanitelného příjmu započítat v minulosti zaznamenané ztráty proti budoucím ziskům.
(55)
Německé orgány tvrdí, jak je uvedeno v bodě 28, že § 8c odst. 1a KStG nepředstavuje takovou selektivní výhodu. Toto tvrzení vychází z těchto tří úvah:
a)
§ 8c 1a KStG je v souladu se zásadou soukromého věřitele (5.2.1);
b)
§ 8c odst. 1a KStG není prima facie selektivní (5.2.2);
c)
§ 8c odst. 1a KStG je oprávněn povahou a vnitřní strukturou daňového systému (5.2.3).
(56)
Německo dále poukazuje na podobnosti mezi § 8c odst. 1a KStG a jeho předchůdcem, § 8c odst. 4 KStG (viz 5.2.4), jakož i na skutečnost, že v jiných členských státech existují obdobná pravidla (viz 5.2.5).
5.2.1 Možné uplatnění zásady soukromého věřitele v tržním hospodářství
(57)
Německé orgány tvrdí, že § 8c odst. 1a KStG je slučitelný se zásadou soukromého věřitele, neboť odpovídá chování soukromého věřitele v tržním hospodářství, ke kterému má dlužník trvalý závazkový vztah.
(58)
Komise se domnívá, že toto stanovisko není udržitelné z několika důvodů. Podle judikatury Soudního dvora a Soudu se zásada soukromého věřitele v tržním hospodářství použije pouze tehdy, když stát jedná jako hospodářský subjekt; použití této zásady však nepřipadá v úvahu, pokud stát uplatňuje své výsady jako vykonavatel veřejné moci (21). V daném případě náleží státu jako vykonavateli veřejné moci státní monopol v oblasti zdanění.
(59)
Podle názoru Komise Německem citované judikatury nemění nic na tomto hodnocení. V případě § 8c odst. 1a KStG se jedná o vznik daňového dluhu, zatímco u skutečností vedoucích k rozsudkům ve věcech Španělsko v. Komise (22) a DMT (23) se jednalo o skutečnosti, kdy správa měla možnost stávající daňový dluh prominout. Proto nepřipadá použití zásady soukromého věřitele v tržním hospodářství v této věci v úvahu.
(60)
Za druhé, i kdyby byla tato zásada použitelná - což Komise popírá - Komise konstatuje, že daňová výhoda je poskytována automaticky, aniž by se předtím posoudilo, jaké částky ztráty celkem dosahují (rozhodující pro stanovení maximální částky budoucího snížení daní), do jaké míry bude příjemce schopen opět hospodařit se ziskem a zda dlužník hraje strategicky důležitou úlohu. Soukromý věřitel v tržním hospodářství by ve svých všeobecných podmínkách nikdy nepředpokládal takové automatické prominutí budoucích pohledávek, aniž by si předem udělal představu o objemu prominutí pohledávek, finančních vyhlídkách dlužníka a jeho strategickém významu.
(61)
Za třetí Komise zjistila, že se § 8c odst. 1a KStG oproti dlouhodobému smluvnímu vztahu nevztahuje na prominutí stávajících dluhů, nýbrž na snížení případných budoucích dluhů, které by mohly vzniknout poté, co se finanční situace dlužníka opět zlepšila. Jinými slovy, v okamžiku, kdy stát povolí převod ztrát, nemá žádné nesplacené dluhy.
(62)
Za čtvrté Komise poukazuje na to, že v případě úpadku přebírá obchodní činnosti dlužníka obvykle jiný podnik, od něhož pak stát na základě daňového monopolu může vybírat daně. Na místě dlužníka, který opouští trh, tak nastupuje jiný dlužník. Oproti zásadě soukromého věřitele v tržním hospodářství nehraje koncept věrnosti stávajícího zákazníka při rozhodování státu žádnou roli.
(63)
Komise dospěla k závěru, že zásada soukromého věřitele v tržním hospodářství není v daném případě použitelná, neboť stát uplatňuje své výsady jako vykonavatel veřejné moci a nejedná jako hospodářský subjekt. Kromě toho, i kdyby byla zásada soukromého věřitele v daném případě použitelná, Komise prokázala, že v případě dlouhodobého smluvního poměru by soukromý věřitel, který by se nacházel ve stejné situaci jako stát, opatření srovnatelné s § 8c odst. 1a KStG nepřijal.
5.2.2 Selektivita prima facie
(64)
Podle judikatury Evropského Soudního dvora ohledně selektivity určitého daňového opatření se musí podle čl. 107 odst. 1 SFEU posoudit, zda je vnitrostátní opatření v rámci určitého právního režimu vhodné k tomu, aby zvýhodnilo „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ oproti jiným podnikům nebo odvětvím výroby, které se s ohledem na účel sledovaný příslušným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (24).
(65)
Z tohoto důvodu musí Komise při posuzování selektivní povahy daňového pravidla nejprve určit, jak je příslušná daňová oblast regulována podle platného daňového systému (dále jen „referenční systém“) v obecném či „normálním“ případě. Jako další krok je třeba posoudit a zjistit, zda opatření představuje výjimku z referenčního systému do té míry, do jaké rozlišuje mezi hospodářskými subjekty, které se s ohledem na účel sledovaný daňovým systémem příslušného členského státu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
5.2.2.1 Referenční systém
(66)
Komise se domnívá, že referenčním systémem je německý systém daní z příjmu právnických osob ve stávajícím znění, zejména předpisy § 8c odst. 1 KStG o odpočtu ztrát u právnických osob, u nichž dochází k nabytí podílů společníků. Jak je popsáno v bodě 10, nejsou podle tohoto pravidla nevyužité ztráty již vůbec odpočitatelné, bylo-li převedeno na nabyvatele více než 50 % podílnických práv v určitém subjektu; nevyužité ztráty zanikají poměrně, je-li během pětiletého období převedeno více než 25 %, avšak maximálně 50 % podílnických práv. Komise z toho vyvozuje, že zánik ztrát je pravidlem, tzn. je v případě změny ve vlastnictví podílů referenčním systémem.
(67)
Komise poukazuje na to, že § 8c odst. 1 KStG již dříve stanovila jako referenční systém v jiné dřívější věci (25). Tehdy Komise prohlásila výjimku z § 8c odst. 1 KStG za neslučitelnou s vnitřním trhem, podle které byl pro podniky, jež byly převzaty společnostmi rizikového kapitálu, navzdory změně ve vlastnictví podílů převod ztrát přípustný. Odůvodnění rozhodnutí platí také pro tento případ.
5.2.2.2 Rozlišování mezi podniky, které se s ohledem na účel daňového systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci
(68)
Odchylně od referenčního scénáře je také podle § 8c odst. 1a KStG možné, aby podniky, které jsou v okamžiku nabytí podílů za účelem restrukturalizace v platební neschopnosti či nadměrně zadlužené nebo jsou těmito jevy ohroženy, své ztráty převedly, pokud jsou splněny určité předpoklady (viz bod 14).
(69)
Německé orgány tvrdí, že cílem § 8c odst. 1a KStG je odstranění daňové překážky pro restrukturalizaci podniků v obtížích. Z hlediska účelu daňového systému se proto ve srovnatelné skutkové a právní situaci nacházejí pouze podniky v obtížích. Vzhledem k použitelnosti § 8c odst. 1a KStG na všechny podniky v obtížích tak § 8c odst. 1a KStG není selektivní.
(70)
Rozsudky ve věcech DMT (26) a HAMSA (27) podle názoru německých orgánů toto stanovisko podporují. Soudní dvůr a Soud dospěly k závěru, že opatření v daných věcech jsou selektivní, neboť se jednalo o rozhodnutí na základě volného uvážení příslušných orgánů. Naopak lze z těchto rozsudků odvodit, že opatření, které platí pro všechny podniky v obtížích a které neponechává těmto orgánům prostor k volnému uvážení, není selektivní.
(71)
Komise nejprve poukazuje na to, že účel daňového systému musí být definován na úrovni referenčního systému a nikoli na úrovni ustanovení o výjimce (28). Smyslem a účelem systému daní z příjmu právnických osob je vytvářet příjmy pro rozpočet. Otázkou je, zda je tento účel splněn, když podniky nadměrně snižují svůj daňový základ využíváním převodů ztrát ze zastřešujících společností. § 8c odst. 1 KStG má zabránit tomu, aby podniky, u nichž se mění podílníci, převáděly své ztráty. Tato skutečnost jasně vyplývá z odůvodnění zákona, kterým byl § 8 odst. 1 KStG zaveden a § 8 odst. 4 KStG zrušen (29). Proto jsou všechny podniky, u nichž dochází ke změně podílníků, z hlediska účelu daňového systému ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
(72)
Komise poukazuje na to, že pro výjimku podle § 8c odst. 1a KStG jsou způsobilé výlučně podniky v obtížích. Podniky, které nejsou v okamžiku nabytí podílů v platební neschopnosti či nejsou nadměrně zadlužené, nebo nejsou těmito jevy ohroženy, možná také zaznamenávají ztráty, nesmí však žádné ztráty převádět.
(73)
Komise proto dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG rozlišuje mezi ztrátovými, avšak jinak zdravými podniky a nesolventními či nadměrně zadluženými podniky nebo podniky těmito jevy ohroženými, přičemž druhá skupina je zvýhodněna. § 8c odst. 1a KStG rozlišuje tedy mezi podniky, které se s ohledem na účel daňového systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci
(74)
Za druhé Komise zdůrazňuje, že judikatura Soudního dvora a Soudu oproti německému stanovisku nikdy nezastávala názor, že opatření, které je použitelné pro všechny podniky v obtížích a které nedává veřejným orgánům žádný prostor k volnému uvážení, není podle definice selektivní.
(75)
Pokud jde o věc DMT, je třeba poznamenat, že Soudní dvůr ohledně tvrzení francouzské vlády, které odpovídá stanovisku Německa, dospěl v bodě 28 k závěru, že i tehdy, když vnitrostátní orgány neměly žádný prostor k volnému uvážení, je úkolem vnitrostátního soudu, aby prověřil, zda má příslušné vnitrostátní opatření všeobecný nebo selektivní charakter. Soudní dvůr tímto implicitně uznává, že vnitrostátní opatření, které je otevřené všem podnikům v obtížích a které orgánům nedává žádný prostor k volnému uvážení, může být přesto selektivní.
(76)
K věci HAMSA Komise poznamenává, že se obiter dictum Soudního dvora v bodu 157 vztahuje k obecnému španělskému insolvenčnímu právu. Ve věci HAMSA však nejde o insolvenční opatření, nýbrž o prominutí pohledávek ze strany španělských orgánů, ke kterému dochází na základě dobrovolnosti, ke kterému nebyly orgány zákonem povinovány a které ve svém rozsahu dalece převyšovalo prominutí pohledávek ze strany soukromých investorů. Proto tento případ není relevantní pro hodnocení daného opatření.
(77)
Generální advokát Fennelly ve svých závěrech ve věci Ecotrade potvrdil, že předpisy, které platí pro všechny podniky v obtížích, jsou selektivní a mohou představovat státní podporu (30).
(78)
Proto je posouzení daného opatření ze strany Komise - oproti stanovisku Německa - v souladu s judikaturou Soudního dvora a Soudu.
(79)
Komise se proto domnívá, že § 8c odst. 1a KStG je prima facie selektivní.
5.2.3 Oprávněnost na základě povahy či vnitřní struktury daňového systému, ke kterému opatření náleží
(80)
Podle judikatury Soudního dvora ovšem opatření, které sice představuje výhodu pro příjemce, avšak je oprávněné na základě povahy a vnitřní struktury systému, ke kterému náleží, tuto podmínku selektivity nesplňuje (31).
(81)
Pokud tedy Komise, stejně jako v dané věci, dospěje k závěru, že se opatření prima facie zdá být selektivním, musí prověřit, zda povaha či vnitřní struktura daňového systému, ke kterému opatření náleží, opravňuje k takovému rozlišování.
(82)
Komise konstatuje, že podle ustálené judikatury Soudního dvora musí příslušný členský stát takovou oprávněnost zdůvodnit (32).
(83)
Podle vyjádření Soudního dvora je přitom nutno rozlišit mezi cíli určité daňové soustavy, které s touto soustavou nesouvisejí, a mechanismy vlastními samotné daňové soustavě, které jsou nezbytné k uskutečnění takových cílů. Pouze posledně jmenované mechanismy připadají v úvahu jako odůvodnění povahou či vnitřní strukturou daňového systému, k němuž opatření náleží.
(84)
Komise se domnívá, že v dané věci je nutné rozlišovat mezi účelem § 8c odst. 1 KStG a účelem § 8c odst. 1a KStG.
(85)
Podle vyjádření Německa je smyslem a účelem § 8c odst. 1 KStG vyloučit zneužití možnosti převodu ztrát, kterou předpokládá německý daňový systém, prostřednictvím zastřešujících společností.
(86)
Komise v tomto ohledu bere na vědomí, že § 8c odst. 1 KStG má mnohem větší oblast působnosti než předchozí pravidlo (§ 8 odst. 4 KStG). Zatímco podle § 8 odst. 4 KStG byl převod ztrát vyloučen jen tehdy, když byly splněny dva předpoklady zároveň (nabytí podílů jinou právnickou osobou a nová oblast hospodářské činnosti), nový systém převodu daňových ztrát tento druhý předpoklad neobsahuje. V případě nabytí jinou právnickou osobou již možnost převodu ztrát zaniká. Zákonodárce si byl této změny v oblasti použití vědom, neboť zákonná změna byla výslovně přijata za účelem financování snížení sazby daně z příjmu právnických osob z 25 % na 15 % (33).
(87)
Naopak, § 8c odst. 1a KStG neměl za cíl zabránit zneužití. To vyplývá z odůvodnění zákona zveřejněného německým Spolkovým sněmem k novému systému převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel). V odůvodnění je uvedeno, že § 8c odst. 1a KStG byl zaveden za účelem zvládnutí problémů vzniklých v důsledku finanční a hospodářské krize (34). Během krize byla omezení převodu ztrát považována za významnou překážku restrukturalizace podniků.
(88)
Komise konstatuje, že německé orgány samy ve svém stanovisku k rozhodnutí o zahájení řízení výslovně upozornily na to, že se v případě § 8c odst. 1a KStG nejednalo o opatření k vyloučení zneužití daňového systému, nýbrž že systém převodu daňových ztrát byl zaveden proto, aby se ve finanční a hospodářské krizi podpořily podniky, jež se dostaly do obtíží.
(89)
Komise dospěla k závěru, že cíl sledovaný tímto specifickým daňovým opatřením nesouvisí s daňovým systémem. Podle příslušné judikatury Soudního dvora nelze takový vnější cíl použít k odůvodnění opatření na základě povahy či vnitřní struktury daňového systému (35). To může být prošetřeno pouze při posouzení slučitelnosti opatření s vnitřním trhem.
(90)
Tři tvrzení předložená Německem na tomto hodnocení nic nemění.
(91)
Ohledně tvrzení Německa, že podnik v obtížích se může k finančním prostředkům dostat pouze přes investora, zatímco zdravý podnik, který zaznamenal přechodně ztrátu, si může vybrat, zda si finanční prostředky obstará na kapitálovém trhu nebo zda se nechá převzít investorem a následně si opatří nový kapitál, Komise zastává názor, že vzhledem k účelu daňového práva není podstatné, jak podnik svou hospodářskou činnost financuje. Systém daní z příjmu právnických osob spočívá ve zdanění zisků a v prohlášení ztrát. Jak bylo možné zjistit během finanční a hospodářské krize, zaznamenaly také finančně zdravé podniky přechodně ztráty. Tyto finančně zdravé podniky však podle systému převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel) nejsou způsobilé pro převod ztrát a jsou tudíž v případě změny ve struktuře podílů společníků a následného obstarávání nového kapitálu v porovnání s nezdravými ztrátovými podniky v nevýhodě. Komise kromě toho zjistila, že během finanční a hospodářské krize měly také zdravé podniky, které zaznamenaly dočasně ztráty, velké obtíže s přístupem na kapitálové trhy. Již z tohoto důvodu nejsou věcné předpoklady, na kterých je založeno první tvrzení, relevantní. Komise proto první tvrzení Německa zamítá.
(92)
Pokud jde o druhé tvrzení Německa, podle kterého je výjimka podle v § 8c odst. 1a KStG z všeobecného zákazu převodu ztrát podle § 8c odst. 1 KStG v případě změny ve struktuře podílů společníků oprávněná právním smyslem § 8c odst. 1 KStG, jelikož v případě restrukturalizace podniku v obtížích neexistuje riziko zneužití, Komise zjistila, že toto tvrzení neopravňuje omezení § 8c odst. 1a KStG na podniky v obtížích. Komise zdůrazňuje, že ani při získání finančně zdravého podniku neexistuje riziko zneužití. Riziko zneužití existuje pouze v souvislosti se zastřešujícími společnostmi. Právní smysl § 8c odst. 1 KStG je širší, než jen zabránit zneužití. Má rovněž za cíl zvýšit německý základ daně z příjmu právnických osob a vyrovnat snížení sazby daně z příjmu právnických osob z 25 % na 15 %. To vysvětluje, proč § 8c odst. 1 KStG zahrnuje rovněž řadu nabytí podílů, u nichž neexistuje riziko zneužití. Komise proto odmítá tvrzení Německa, podle kterého výjimka zavedená podle § 8c odst. 1a KStG odpovídá právnímu smyslu § 8c odst. 1 KStG.
(93)
K třetímu tvrzení Německa, podle nějž auditor v konsolidované rozvaze ztrátám hospodářsky neprosperující společnosti zpravidla nepřičítá při výpočtu odložených daní žádnou hodnotu, tudíž možnost převodu ztrát nemá vliv na prodejní cenu hospodářsky neprosperující společnosti, Komise nejprve poznamenává, že toto tvrzení je založeno na účetních kritériích, a proto není relevantní pro daňové úvahy. Kromě toho Komise zjistila, že toto tvrzení je v rozporu se zjištěním Německa, že nemožnost převodu ztrát brání restrukturalizaci. To platí jen tehdy, když nabyvatel přičítá možnosti převodu ztrát určitou peněžní hodnotu. Komise proto také třetí tvrzení Německa zamítá.
(94)
Německo také tvrdí, že i jiné členské státy počítají s daňovými úlevami při restrukturalizacích, a poukazuje v této souvislosti například na francouzské pravidlo pro přebírání podniků v obtížích. Komise s tímto srovnávacím tvrzením Německa nesouhlasí. Za prvé mohou členské státy k odůvodnění opatření použít jako referenční systém pouze zásady vlastní jejich daňové soustavě, na jejichž základě se posuzuje, zda je podniku poskytována výhoda ve smyslu pravidel pro státní podporu. Skutečnost, že v jiných členských státech možná existují srovnatelná daňová opatření, není relevantní, jelikož by taková opatření mohla rovněž podléhat předpisům stanoveným ve Smlouvě. Za druhé jsou opatření ve francouzském režimu vázána na jiné podmínky než v případě § 8c odst. 1a KStG. Francouzský režim počítá s osvobozením od daně pro nově založené podniky, které převezmou podniky v obtížích. Komise tento režim prohlásila v roce 2004 za neslučitelný s vnitřním trhem (36), načež Francie režim změnila, aby byl v souladu s pravidly pro poskytování státních podpor. Některé výhody plynoucí z režimu jsou nyní minimální. Ostatní výhody jsou slučitelné s pravidly pro poskytování státních podpor jako regionální podpory nebo jako podpory pro malé a střední podniky (37).
(95)
Komise proto z výše uvedených skutečností vyvozuje závěr, že dané opatření nevyplývá přímo ze základních zásad daňového systému a není oprávněné na základě povahy a vnitřní struktury daňového systému.
5.2.4 Vztah mezi novým a starým systémem převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel)
(96)
Německo uvádí, že § 8c odst. 1a KStG v podstatě odpovídá starému § 8 odst. 4 KStG a že Komise nikdy nezastávala stanovisko, že §8 odst. 4 KStG představuje státní podporu.
(97)
Komise upozorňuje na to, že Německo § 8 odst. 4 KStG nikdy neoznámilo, takže ještě nezaujala stanovisko, zda se u § 8 odst. 4 KStG jedná o státní podporu.
(98)
Tento postup se týká pouze § 8c odst. 1a KStG, jelikož se zahájení formálního vyšetřovacího řízení vztahuje pouze na toto ustanovení. Německé orgány se při odůvodňování § 8c odst. 1a KStG nemohou opírat o tvrzení, že Komise nikdy formálně nevznesla námitku proti § 8 odst. 4 KStG, jelikož Německo toto ustanovení nikdy neoznámilo.
(99)
Komise si vyhrazuje právo posoudit § 8 odst. 4 KStG podle pravidel pro poskytování státních podpor, pokud by se zjistilo, že toto ustanovení poskytlo podnikům selektivní výhodu.
5.2.5 Obdobné daňové systémy v jiných členských státech
(100)
Skutečnost, že v jiných členských státech existují obdobné nebo totožné daňové systémy, které nebyly Komisi oznámeny, nemá vliv na posouzení otázky, zda určité opatření představuje státní podporu.
(101)
Komise posoudí informace sdělené Německem podle článku 10 procesního nařízení (38).
5.2.6 Závěry ohledně existence selektivní výhody
102)
Komise dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG poskytuje podnikům spadajícím do jeho působnosti selektivní výhodu.
5.3 Vliv na vnitřní obchod
(103)
Podpora musí být schopna ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušuje nebo může narušovat hospodářskou soutěž. § 8c odst. 1a KStG se neomezuje na konkrétní odvětví, tzn. že jej mohou využívat všechna hospodářská odvětví. Téměř všechna odvětví německého hospodářství jsou zastoupena na trzích, kde vládne hospodářská soutěž a dochází k obchodu mezi členskými státy. Proto by opatření mohlo ovlivnit obchod mezi členskými státy nebo narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž.
(104)
Komise zjistila, že podle informací sdělených Německem by mohlo být proti všem podnikům způsobilým pro dané opatření zahájeno konkurzní řízení podle německého konkurzního řádu (viz bod 14 a poznámka pod čarou 7). Proto se u všech případných příjemců opatření jedná o podniky v obtížích ve smyslu bodu 10 písm. c) pokynů Společenství pro státní podporu na záchranu a restrukturalizaci podniků v obtížích (dále jen „pokyny na záchranu a restrukturalizaci“). V důsledku toho žádný příjemce podpory de minimis není podle nařízení Komise (ES) č. 1998/2006 ze dne 15. prosince 2006 o použití článků 87 a 88 Smlouvy na podporu de minimis (39) způsobilý, jelikož podle čl. 1 písm. h) tohoto nařízení se nařízení nevztahuje na podniky v obtížích.
5.4 Závěr
(105)
Jelikož jsou splněny všechny předpoklady podle čl. 107 odst. 1 SFEU, Komise se domnívá, že ustanovení zákona o dani z příjmu právnických osob - systém převodu daňových ztrát jsou státní podporou ve smyslu článku 107 SFEU.
6. POSOUZENÍ SLUČITELNOSTI OPATŘENÍ S VNITŘNÍM TRHEM
(106)
Komise může prohlásit podpory na základě čl. 107 odst. 3 SFEU za slučitelné s vnitřním trhem. Podle ustálené judikatury Soudního dvora musí členský stát doložit, že je opatření slučitelné s vnitřním trhem (40). Komise v tomto ohledu zjistila, že německé orgány navzdory výslovným výzvám uvedeným v rozhodnutí o zahájení řízení nesdělily Komisi žádné informace v tomto smyslu. Již z tohoto důvodu nemůže Komise dané opatření podpory prohlásit za slučitelné s vnitřním trhem.
(107)
Komise nicméně posoudila, zda by opatření mohlo být prohlášeno za slučitelné s vnitřním trhem. Komise má v případech spadajících pod čl. 107 odst. 3 SFEU velký prostor k volnému uvážení (41). Při výkonu této pravomoci zveřejnila pokyny a sdělení, v nichž jsou stanovena kritéria, podle nichž mohou být určité typy podpor prohlášeny na základě čl. 107 odst. 3 SFEU za slučitelné s vnitřním trhem. Podle ustálené judikatury je Komise vázána svými pokyny a sdělením zveřejněným v oblasti kontroly podpor, pokud se tyto neodchylují od pravidel SFEU a jsou uznány členskými státy (42).
(108)
Proto je třeba nejprve posoudit, zda oznámená podpora spadá do oblasti působnosti jednoho či několika pokynů nebo sdělení a zda může být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem, protože splňuje kritéria slučitelnosti v nich stanovená.
6.1 Možná slučitelnost s dočasným rámcem Společenství (43)
(109)
Jelikož byl § 8c odst. 1a KStG zaveden s cílem zvládnout problémy vyplývající z finanční a hospodářské krize, Komise prověřila, zda může být režim prohlášen za slučitelný s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vykládán v dočasném rámci Společenství.
(110)
Na základě současné finanční a hospodářské krize, jakož i jejího dopadu na celkové hospodářství členských států se Komise domnívá, že určité typy státních podpor zaměřených na zvládnutí krize jsou po určitou dobu oprávněné a mohou být podle čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU prohlášeny za slučitelné s vnitřním trhem. V dočasném rámci Společenství jsou stanoveny podmínky, za nichž Komise prohlašuje takové režimy podpor za slučitelné s vnitřním trhem.
(111)
§ 8c odst. 1a KStG ovšem nespadá pod žádné opatření uvedené v dočasném rámci Společenství, neboť režim se týká daňových výhod pro podniky v obtížích. Dočasný rámec Společenství však s žádnými státními podporami ve formě daňových výhod nepočítá.
(112)
Komise se tudíž domnívá, že § 8c odst. 1a KStG nesplňuje potřebné předpoklady, aby mohl být považován za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vykládán dočasného rámce Společenství.
(113)
Komise však zjistila, že podpory pro určité příjemce mohou být prohlášeny za přípustné podle oddílu 4.2 dočasného rámce Společenství jako nižší částky podpory slučitelné s vnitřním trhem, pokud splňují všechny předpoklady německého režimu podpor, jež Komise na tomto právním základě povolila. Aby byl příjemce způsobilý pro tento typ podpory, musí především doložit, že ke dni 1. července 2008 nebyl podnikem v obtížích ve smyslu pokynů na záchranu a restrukturalizaci (v případě velkých podniků) či ve smyslu čl. 1 odst. 7 nařízení Komise (ES) č. 800/2008 ze dne 6. srpna 2008, kterým se v souladu s články 87 a 88 Smlouvy o ES prohlašují určité kategorie podpory za slučitelné se společným trhem (obecné nařízení o blokových výjimkách) (44) (v případě malých a středních podniků) a že hrubý grantový ekvivalent dané podpory nepřekračuje 500 000 EUR. Dále musejí být splněny ostatní předpoklady podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství a rozhodnutí o schválení německého režimu podpory.
6.2 Možná slučitelnost na základě pokynů na záchranu a restrukturalizaci (45)
(114)
Jelikož se § 8c odst. 1a KStG týká daňových výhod pro nezdravé podniky, Komise posoudila slučitelnost také podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci. Podle těchto pokynů jsou způsobilé pro podporu pouze podniky v obtížích. Ve smyslu těchto pokynů je sice možné považovat platebně neschopný či nadměrně zadlužený podnik za podnik v obtížích, avšak podnik, který patří k větší obchodní skupině nebo byl větší obchodní skupinou převzat, není za normálních okolností způsobilý pro poskytnutí podpory na záchranu nebo restrukturalizaci (bod 13 pokynů na záchranu a restrukturalizaci). Jedním z předpokladů pro použití § 8c odst. 1a KStG patří nabytí podílů. Po takovémto nabytí podílů může cílový podnik náležet ke skupině podniků. V tomto případě by se za normálních okolností skupina musela postarat o podnik v obtížích, který by podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci nebyl způsobilý.
(115)
Dokonce v případě příjemců způsobilých pro podporu podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci nejsou navíc splněny další podmínky podle těchto pokynů.
(116)
Podle bodu 25 písm. a) pokynů na záchranu a restrukturalizaci mohou být poskytnuty podpory na záchranu jen ve formě úvěrových záruk nebo úvěrů. Příslušná daňová výhoda proto nemůže být považována za podporu na záchranu.
(117)
V případě podpor na restrukturalizaci musí být podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci předložen uskutečnitelný plán restrukturalizace, který umožní obnovení životaschopnosti podniku. Podpora musí být omezena na nezbytné minimum. Podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci musí příjemce přispět na náklady na restrukturalizaci vlastními prostředky. Dále je podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci třeba přijmout kompenzační opatření, aby se zabránilo nadměrnému narušení hospodářské soutěže.
(118)
§ 8c odst. 1a KStG všechny tyto podmínky nesplňuje. V odůvodnění zákona je sice uvedeno, že cílový podnik musí předložit plán restrukturalizace s kladnou prognózou podnikání, není však jasné, jestli by takový plán splňoval požadavky pokynů na záchranu a restrukturalizaci a jestli je výše podpory omezená na nezbytné minimum. Výše podpory je totiž závislá na ztrátách, které podnik v minulosti zaznamenal. Kromě toho § 8c odst. 1a KStG nepočítá ani s vlastním příspěvkem, ani s kompenzačními opatřeními.
(119)
V neposlední řadě musejí být podpory na záchranu a restrukturalizaci pro velké podniky oznamovány jednotlivě. Nelze je poskytnout na základě režimu. V § 8c odst. 1a KStG se však nerozlišuje mezi velkými podniky a malými a středními podniky.
(120)
Dokonce s ohledem na malé a střední podniky, kterým mohou být zásadní podpory na záchranu a restrukturalizaci poskytnuty ve formě režimu, Komise zjistila, že zvláštní požadavky pro takový režim stanovené v bodě 82 pokynů na záchranu a restrukturalizaci nejsou splněny z důvodů uvedených v bodě 117 tohoto rozhodnutí.
(121)
Komise se proto domnívá, že § 8c odst. 1a KStG není jako podpora na restrukturalizaci slučitelný s vnitřním trhem.
6.3 Možná slučitelnost na základě pokynů k regionální podpoře (46)
(122)
§ 8c odst. 1a KStG musí být posouzen také na základě pokynů k regionální podpoře.
(123)
Případní příjemci regionálních podpor musí mít v Německu sídlo v oblasti způsobilé pro regionální podpory. Při použití § 8c odst. 1a KStG tomu tak nemusí nutně být, neboť ustanovení platí pro podniky ve všech částech Německa.
(124)
Kromě toho nespadají podniky v obtížích ve smyslu pokynů na záchranu a restrukturalizaci do oblasti působnosti pokynů k regionální podpoře (viz bod 9 pokynů k regionální podpoře). Proto nemohou být ani podpory pro podniky ve způsobilých oblastech považovány na základě pokynů k regionální podpoře za slučitelné s vnitřním trhem.
(125)
Komise se proto domnívá, že opatření není jako regionální podpora slučitelné s vnitřním trhem.
6.4 Možná slučitelnost na základě pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí (47)
(126)
§ 8c odst. 1a KStG musí být posouzen také na základě pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí.
(127)
Pomocí pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí má být v prvé řadě zajištěno, aby opatření státní podpory vedla k vyšší úrovni ochrany životního prostředí, ke které by bez podpory nedošlo, a aby kladné účinky podpory vyvážily její záporné účinky, pokud jde o narušení hospodářské soutěže, přičemž je třeba vzít v úvahu zásadu „znečišťovatel platí“ zakotvenou v článku 191 SFEU.
(128)
§ 8c odst. 1a KStG tento cíl nesplňuje. V odůvodnění zákona není uveden žádný cíl ve smyslu pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí.
(129)
Jak je uvedeno v bodě 20 pokynů na záchranu a restrukturalizaci, nemůže být podnik v obtížích vzhledem k tomu, že je ohrožena jeho vlastní existence, považován za prostředek vhodný k uskutečňování jiných politických cílů, dokud není zajištěna jeho životaschopnost. Jelikož se u všech případných příjemců na základě § 8c odst. 1a KStG jedná o podniky v obtížích ve smyslu bodu 10 písm. c) pokynů na záchranu a restrukturalizaci, Komise se domnívá, že § 8c odst. 1a KStG není jako podpora na ochranu životního prostředí slučitelný s vnitřním trhem.
6.5 Možná slučitelnost s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 SFEU
(130)
Komise zjistila, že oznámené opatření spadá jak do oblasti působnosti dočasného rámce Společenství, tak pokynů na záchranu a restrukturalizaci. Proto je při výkonu své pravomoci volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. b) a c) SFEU vázána těmito dvěma texty z důvodů jmenovaných v bodě 109 a v následujících bodech.
(131)
Pokud jsou Komisi předloženy přesvědčivé důvody, může své pravomoci volného uvážení využít opět za podmínky, že jedná v rámci stanoveném SFEU a obecnými právními zásadami, zejména zásadou rovného zacházení, jak je vykládána v judikatuře Soudního dvora (48). V této souvislosti může Komise podle judikatury Soudního dvora prohlásit státní podpory za slučitelné s vnitřním trhem, pokud má státní podpora napravit vážnou poruchu v hospodářství některého členského státu (čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU), případně sleduje cíl společného zájmu (čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU) (49), je k dosažení tohoto cíle nezbytná (50) a nemění podmínky v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem.
(132)
V dané věci Německo nepředložilo žádné argumenty, že by podpora byla slučitelná s vnitřním trhem přímo na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) nebo c) SFEU.
(133)
Komise zjistila, že na základě struktury opatření závisí výše podpory na ztrátách, které příjemci vznikly v minulosti. Proto neexistuje žádný vztah mezi částkou podpory, kterou podnik získá, a cílem sledovaným režimem podpory, tzn. odstranění překážek restrukturalizace a podpora podniků v obtížích během finanční a hospodářské krize. Komise proto dospěla k závěru, že režim podpory není omezen na to, co je nezbytné ke splnění cíle. Tímto narušuje hospodářskou soutěž na vnitřním trhu v takové míře, jež je v rozporu se společným zájmem.
(134)
Komise proto dospěla k závěru, že opatření nelze prohlásit za slučitelné s vnitřním trhem přímo na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) nebo c) SFEU.
7. NAVRÁCENÍ PODPORY
(135)
Jelikož režim podpory nebyl oznámen, představuje protiprávní podporu.
(136)
Na základě zavedené rozhodovací praxe Komise musí příjemci vrátit všechny podpory, které byly poskytnuty protiprávně a nejsou podle čl. 107 SFEU slučitelné s vnitřním trhem. Tato praxe byla potvrzena článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (51), kde je stanoveno: „Je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu navrátil“.
(137)
Jelikož posuzované opatření představuje protiprávní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, musí být podpora navrácena, aby byla znovu obnovena situace na trhu před poskytnutím podpory. Navrácení se provede od okamžiku, kdy příjemci vznikla výhoda, tj. kdy byla podpora příjemci dána k dispozici. Do úplného vrácení podpory musí uhradit úroky.
(138)
Komise se domnívá, že pro stanovení tohoto okamžiku je důležité každoroční datum splatnosti daně z příjmu právnických osob, k němuž byla příjemcům podpora poskytnuta.
(139)
Německo musí přijmout všechna nezbytná opatření, aby podporu získalo od příjemců zpět. Aby byl zjištěn počet případů, v nichž je třeba požádat o navrácení, musí Německo vytvořit seznam podniků, které byly od 1. ledna 2008 daným opatřením zvýhodněny. V této souvislosti Komise zjistila, že Německo opatření od 30. dubna 2010 již nepoužívá. Spolkové ministerstvo financí upozornilo orgány odpovědné za výběr daní, aby systém převodu daňových ztrát již nepoužívaly, dokud Komise nepřijme v této věci konečné rozhodnutí (52).
(140)
Státní podpora, která musí být navrácena, musí být vypočítána na základě daňových přiznání příslušných podniků, tedy příjemců na základě § 8c odst. 1a KStG. Částka podpory se vypočítá jako rozdíl mezi částkou daní, která by musela být bez použití § 8c odst. 1a KStG zaplacena, a částkou daní, která po použití § 8c odst. 1a KStG byla skutečně zaplacena.
(141)
Toto platí, aniž by byla dotčena možnost, že podpora může být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vyložen v dočasném rámci Společenství, a německého režimu podpory schváleného Komisí, pokud celková částka takto poskytnuté podpory nepřekročí hrubý grantový ekvivalent ve výši 500 000 EUR a pokud jsou splněny všechny ostatní podmínky podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství, jakož i rozhodnutí Komise, kterým je německý režim podpory na tomto základě schválen, zejména ta, že podnik dne 1. července 2008 nebyl v obtížích. Překročí-li celková částka 500 000 EUR, musí být přebytek vrácen.
(142)
Komise upozorňuje Německo na to, že podpora nemůže být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem ani podle pravidel de minimis (53), ani podle režimu spadajícího pod obecné nařízení o blokových výjimkách (54), ani podle režimu podpory na základě pokynů k regionální podpoře nebo pokynů pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací (55), neboť všechny tyto předpisy vylučují poskytnutí státní podpory podnikům v obtížích (56). U všech ostatních schválených režimů podpory musí Německo ověřit, zda rozhodnutí o schválení režimu podpory vylučuje ze schválené oblasti působnosti podniky v obtížích. Jinak by podpora mohla být podle těchto režimů prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem, pokud Německo prokáže, že byly v okamžiku poskytnutí podpory splněny všechny podmínky příslušného režimu.
8. ZÁVĚRY
(143)
Na základě výše uvedených skutečností Komise dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG (systém převodu daňových ztrát - Sanierungsklausel) představuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, která byla provedena protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Režim proto není slučitelný s vnitřním trhem.
(144)
Komise se domnívá, že Německo musí přijmout všechna nezbytná opatření, aby příjemci podpory na základě systému převodu daňových ztrát podporu vrátili,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Státní podpora poskytnutá na základě § 8c odst. 1a zákona o dani z příjmu právnických osob, kterou Německo poskytlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU, není slučitelná s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivé podpory poskytnuté v rámci režimu uvedeného v článku 1 jsou na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vyložen v dočasném rámci Společenství, slučitelné s vnitřním trhem, pokud částka podpory nepřekračuje 500 000 EUR, příjemce ke dni 1. července 2008 nebyl podnikem v obtížích a pokud jsou splněny všechny ostatní podmínky podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství a rozhodnutí o schválení německého režimu podpory.
Článek 3
Jednotlivé podpory poskytnuté v rámci režimu uvedeného v článku 1, které v okamžiku jejich poskytnutí splňují podmínky režimu podpory, jenž Komise schválila na jiném právním základě než na základě obecného nařízení o blokových výjimkách, pokynů k regionální podpoře nebo pokynů pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací, a jenž nevylučuje podniky v obtížích jako možné příjemce podpory, jsou slučitelné s vnitřním trhem až do maximální intenzity podpory platné pro tento typ podpor.
Článek 4
(1) Německo musí zrušit režim podpory uvedený v článku 1.
(2) Německo si vyžádá neslučitelné podpory, které byly poskytnuty v rámci režimu uvedeného v článku 1, od příjemců zpět.
(3) Částky, které mají být navráceny, podléhají úrokům ode dne, kdy byla podpora příjemcům k dispozici, až do dne, kdy byly skutečně získány zpět.
(4) Výše úroků bude vypočtena jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (57).
(5) Německo s účinkem od dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v rámci režimu podpory uvedeného v článku 1.
Článek 5
(1) Navrácení podpor poskytnutých v rámci režimu uvedeného v článku 1 musí být okamžité a účinné.
(2) Německo zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno ve lhůtě čtyř měsíců ode dne jeho oznámení.
Článek 6
(1) Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Německo Komisi následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří na základě režimu uvedeného v článku 1 obdrželi podporu, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel v rámci tohoto režimu;
b)
celkovou částku (hlavní částka a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis již přijatých a plánovaných opatření k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
(2) Německo informuje Komisi o vývoji vnitrostátních opatření přijatých s cílem provést toto rozhodnutí až do úplného navrácení podpor poskytnutých na základě režimu uvedeného v článku 1. Na žádost Komise Německo okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Mimo jiné bude poskytovat podrobné informace o částce podpory a úrocích, které příjemce již vrátil.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Spolkové republice Německo.
V Bruselu dne 26. ledna 2011.
DECISIÓN DE LA COMISIÓN
de 26 de enero de 2011
relativa a la ayuda estatal de Alemania C 7/10 (ex CP 250/09 y NN 5/10) Régimen de ventajas fiscales mediante traspaso de pérdidas (Sanierungsklausel)
[notificada con el número C(2011) 275]
(El texto en lengua alemana es el único auténtico)
(Texto pertinente a efectos del EEE)
(2011/527/UE)
LA COMISIÓN EUROPEA,
Vistos el Tratado de la Unión Europea y el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), y, en particular, su artículo 108, apartado 2, párrafo primero (1),
Visto el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo y, en particular, su artículo 62, apartado 1, letra a),
Después de haber emplazado a los interesados para que presentaran sus observaciones, de conformidad con los citados artículos (2),
Considerando lo siguiente:
1. PROCEDIMIENTO
(1)
Por cartas de 5 de agosto de 2009 y 30 de septiembre de 2009, la Comisión pidió información a Alemania sobre el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Körperschaftsteuergesetz, en adelante, «la KStG»). Las autoridades alemanas contestaron mediante cartas de 20 de agosto de 2009 y 5 de noviembre de 2009. Mediante la Decisión de 24 de febrero de 2010, la Comisión incoó respecto de la ayuda el procedimiento de investigación formal contemplado en el artículo 108, apartado 2, del TFUE.
(2)
La decisión de la Comisión de incoar el procedimiento se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea (3). Al mismo tiempo se invitó a los interesados a que formularan sus observaciones.
(3)
En respuesta, las autoridades alemanas remitieron una carta el 9 de abril de 2010.
(4)
Los días 9 de abril y 3 de junio de 2010 se celebraron en Bruselas dos reuniones con representantes de Alemania. Alemania remitió información adicional el 2 de julio de 2010. La Comisión no ha recibido observaciones de las partes interesadas.
2. DESCRIPCIÓN DE LA MEDIDA
2.1. Antecedentes
(5)
La fiscalidad de las empresas en Alemania se rige principalmente por la Ley del impuesto sobre la renta (Einkommensteuergesetz, en adelante, «la EStG») y la KStG. Según el artículo 10d(2) de la EstG, las pérdidas registradas en un ejercicio fiscal pueden trasladarse a cuenta nueva, es decir, que, según el principio de la capacidad contributiva, las rentas sujetas a tributación de los futuros ejercicios fiscales pueden verse reducidas al compensar pérdidas de hasta un importe total de 1 millón EUR anual. La posibilidad del traslado de pérdidas existe también, según el artículo 8(1) de la KStG, para las empresas sujetas al impuesto de sociedades.
(6)
La posibilidad del traslado de pérdidas condujo, además, a que se adquirieran empresas que habían suspendido toda actividad comercial desde hacía tiempo pero que todavía disponían de pérdidas trasladadas (las denominadas sociedades instrumentales o empty-shell companies).
(7)
Para evitar dichas adquisiciones instrumentales, en 1997 el legislador alemán limitó la posibilidad de trasladar pérdidas introduciendo en el artículo 8(4) de la KStG la denominada norma de la adquisición instrumental (Mantelkaufregelung). Esta norma limitaba la posibilidad de trasladar las pérdidas a empresas jurídica y económicamente idénticas a la empresa que había sufrido las pérdidas. La norma no da una definición de «económicamente idéntica», pero cita un ejemplo negativo y dos positivos:
a)
no son económicamente idénticas si más de la mitad de sus acciones se transfieren a una sociedad de capital y esta prosigue su actividad económica o la retoma principalmente con nuevos activos;
b)
por el contrario, son económicamente idénticas si la aportación de nuevos activos sirve exclusivamente para el saneamiento de la actividad mercantil que originó la deducción de pérdidas restantes y la empresa prosigue dicha actividad en una escala similar, en el marco general de las relaciones económicas, durante los siguientes cinco años;
c)
también son económicamente idénticas si el comprador, en vez de aportar activos, compensa las pérdidas producidas en la empresa que las sufrió.
(8)
Estos dos últimos ejemplos se denominan habitualmente Sanierungsklausel (cláusula que permite el saneamiento de empresas en crisis).
(9)
El artículo 8(4) de la KStG fue abolido a partir del 1 de enero de 2008 por la Ley de reforma de la fiscalidad empresarial de 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz).
(10)
Esta Ley de 2008 introdujo además el nuevo artículo 8c(1) de la KStG, que limitaba mucho más que el anterior artículo 8(4) de la KStG la posibilidad de trasladar pérdidas en caso de adquisición de participaciones. Las nuevas disposiciones prevén lo siguiente:
a)
las pérdidas no utilizadas ya no se podrán deducir totalmente si se transfieren a un comprador más del 50 % del capital suscrito, de los derechos corporativos, de los de participación o de voto en una entidad;
b)
si en el plazo de cinco años se transfiere más del 25 %, hasta un máximo del 50 %, del capital suscrito, de los derechos corporativos, de los de participación o de voto en una entidad, las pérdidas no utilizadas se extinguen proporcionalmente según el porcentaje de cambio en las participaciones.
(11)
Al principio la nueva norma no preveía excepciones para las empresas en proceso de saneamiento y que al mismo tiempo estuvieran sujetas a un cambio esencial en su propiedad accionarial.
(12)
Según la exposición de motivos aprobada por el Parlamento alemán junto con la Ley de reforma de la fiscalidad empresarial de 2008, el artículo 8(4) de la KStG que se sustituyó por el nuevo artículo 8c(1) para simplificar la normativa [la exposición de motivos señala que la aplicación práctica del artículo 8(4) de la KStG había planteado numerosas y difíciles cuestiones jurídicas] y para poder hacer frente a los abusos de forma más selectiva (4). El legislador era consciente de que esta modificación significaba que en caso de saneamientos de empresas en crisis ligados a adquisiciones de participaciones, ya no se podría trasladar pérdidas. Ello, sin embargo, se consideró aceptable ya que en tales situaciones las autoridades fiscales podían renunciar a deudas fiscales basándose en consideraciones de equidad sin necesidad de una normativa jurídica explícita (5).
2.2. La medida
(13)
En junio de 2009 se introdujo, mediante una modificación del artículo 8c de la KStG, la disposición 8c(1a) de la KStG, en virtud de la cual todavía se puede trasladar pérdidas si la adquisición de una empresa en crisis se hacía con fines de saneamiento. Esta modificación formaba parte integrante de la Ley sobre el seguro de enfermedad relativa a la exención fiscal a favor de los ciudadanos (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). La nueva disposición se denomina también cláusula de saneamiento o (para distinguirla de la norma anterior del artículo 8(4) de la KStG) nueva cláusula de saneamiento. Se crea así una excepción a la limitación introducida por el artículo 8c(1) a partir del 1 de enero de 2008 de trasladar pérdidas.
(14)
En virtud del artículo 8c(1a) de la KStG, las entidades puede también proceder a un traslado de pérdidas en el caso de una adquisición de participaciones con arreglo al artículo 8c(1) de la KStG, en las siguientes condiciones:
a)
la adquisición de participaciones tiene como finalidad el saneamiento de la entidad (7);
b)
en el momento de la adquisición la empresa es insolvente o está excesivamente endeudada o está amenazada de insolvencia o excesivo endeudamiento (8);
c)
se conservan las estructuras esenciales de la empresa, lo que supone que:
-
la entidad cumple un acuerdo entre dirección de la empresa y comité de empresa (Betriebsvereinbarung) respecto a la conservación de los puestos de trabajo, o
-
se conserva el 80 % de los puestos de trabajo (calculados sobre la base de la suma de los salarios medios anuales) en el curso de los cinco primeros años siguientes a la adquisición de la participación, o
-
en los doce meses siguientes a la adquisición, se efectúa una aportación sustancial de activos o se condonan deudas que todavía tienen valor económico; se supone que se ha producido una aportación sustancial de activos si representan como mínimo el 25 % de los activos del ejercicio económico precedente; las prestaciones efectuadas por la sociedad de capital en los tres años siguientes a la aportación de los nuevos activos reducen el valor del capital de explotación aportado;
d)
en los cinco años que siguen a la adquisición de la participación no se produce ningún cambio en el sector de actividad de la empresa;
e)
la empresa no había cesado sus actividades en el momento de la adquisición de la participación.
(15)
El artículo 8c(1a) de la KStG entró en vigor el 10 de julio de 2009 con carácter retroactivo a partir del 1 de enero de 2008.
(16)
Inicialmente el artículo 8c(1a) de la KStG se introdujo por un plazo limitado, hasta el 31 de diciembre de 2009. Sin embargo, el 22 de diciembre de 2009, el Parlamento alemán adoptó, en el marco de la Ley para la aceleración del crecimiento económico (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) (9), una disposición que suprimía la cláusula de expiración de la KStG.
(17)
En este contexto, se subrayó que las pérdidas que podían trasladarse solo podían deducirse de los beneficios de la empresa que iba a sanearse. El comprador no podía deducir estas pérdidas de sus propios beneficios.
(18)
Esto se aplica incluso en el caso de que el comprador consolide sus deudas fiscales a nivel de un grupo, ya que el artículo 15, primera frase, no 1, de la KStG prohíbe el traslado de pérdidas si una empresa forma parte de un grupo de empresas (Organschaft) (10).
(19)
Sin embargo, según el derecho alemán en materia de fiscalidad de sociedades, estas pérdidas no se extinguen; solamente se «congelan» a nivel del grupo y solo pueden volver a utilizarse cuando la empresa ya no está consolidada. No hay plazos para el traslado de estas pérdidas «congeladas».
(20)
El comprador se ve beneficiado indirectamente por el artículo 8c(1a) de la KStG ya que la carga fiscal de la empresa saneada se reduce una vez se ha efectuado con éxito el saneamiento. Además, el comprador puede, naturalmente, transferir todas sus actividades, o parte de ellas, a la empresa adquirida y de esta forma utilizar las pérdidas trasladadas.
2.3. Comparación entre el artículo 8c(1a) y el artículo 8(4) de la KStG
(21)
La nueva norma del artículo 8c(1a) de la KStG se diferencia de la norma anterior del artículo 8(4) de dicha Ley, ya eliminado, en un punto importante, decisivo para valorar la medida desde el punto de vista de las ayudas estatales.
(22)
Según el artículo 8c(1) de la KStG, una empresa no puede trasladar pérdidas si se ha transferido más del 50 % de las participaciones, salvo que se aplique la cláusula de saneamiento. De esta forma se impone la norma general que excluye el traspaso de pérdidas en caso de que se produzca un cambio importante en el accionariado. La actual cláusula de saneamiento constituye por consiguiente la excepción a la norma general.
(23)
Según el anterior artículo 8(4) de la KStG, la norma general consistía en que los traslados de pérdidas podían seguirse efectuando en caso de cambios importantes en el accionariado, siempre que la empresa fuera económicamente idéntica. Esta excepción tenía por finalidad evitar abusos (por ejemplo, en forma de adquisiciones instrumentales).
3. LA DECISIÓN DE INCOACIÓN
(24)
Mediante carta de 24 de febrero de 2010, la Comisión comunicó a Alemania su decisión de incoar el procedimiento establecido en el artículo 108, apartado 2, del Tratado TFUE con respecto a esta ayuda.
(25)
En su Decisión de incoación, la Comisión consideró que el artículo 8c(1a) de la KStG hacía una diferencia entre empresas sanas que registran pérdidas y empresas (eventualmente) insolventes o excesivamente endeudadas puesto que solo favorecía a las últimas. El artículo 8c(1a) de la KStG parece suponer, por consiguiente, una excepción al sistema de referencia según el cual ninguno de los dos grupos de empresas podría acogerse al traslado de pérdidas. La Comisión llegó a la conclusión preliminar de que la medida era selectiva y constituía ayuda estatal porque aparentemente se cumplían las condiciones previas del artículo 107, apartado 1, del TFUE. Por último, la Comisión señaló que tenía dudas sobre la compatibilidad de la medida con el artículo 107, apartado 3, letra b), del TFUE, en la interpretación del Marco temporal comunitario (11) y con el artículo 107, apartado 3, letra c), del TFUE en la interpretación de las Directrices de salvamento y reestructuración (12) y de las Directrices sobre ayudas de finalidad regional (13).
(26)
La decisión de la Comisión de incoar el procedimiento se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea (14). La Comisión invitó a Alemania y a todos los interesados a que formularan sus observaciones.
(27)
Tras la incoación del procedimiento de investigación formal, el Ministerio Federal de Hacienda ordenó a las autoridades responsables de la recaudación de impuestos que dejaran de aplicar el artículo 8c(1a) de la KStG hasta que la Comisión adoptara una decisión definitiva al respecto y que informaran a las empresas afectadas de que, en caso de que la decisión de la Comisión fuera negativa, deberían devolver las subvenciones (15).
4. OBSERVACIONES DE ALEMANIA
(28)
Alemania considera que el artículo 8c(1a) de la KStG no representa ayuda estatal por las tres razones siguientes:
a)
la medida tiene en cuenta el principio del acreedor privado (véase el punto 4.1);
b)
no es selectiva (véase el punto 4.2);
c)
está justificada por la naturaleza y la economía del sistema fiscal alemán (véase el punto 4.3).
(29)
Alemania arguye, además, que la nueva cláusula de saneamiento del artículo 8c(1a) de la KStG corresponde esencialmente a la cláusula de saneamiento anterior del artículo 8(4) de dicha Ley, respecto a la cual la Comisión no planteó objeciones (véase el punto 4.4), y que, además, existen disposiciones fiscales similares en varios Estados miembros (véase el punto 4.5).
4.1. Cumplimiento del principio del acreedor privado
(30)
Alemania adujo este argumento por primera vez en su carta de 2 de julio de 2010. En ella, las autoridades alemanas explicaban que el principio del acreedor privado se puede invocar también en el ámbito de la recaudación de deudas fiscales o parafiscales (16). La relación entre el Estado alemán y sus contribuyentes sería comparable a una relación contractual a largo plazo entre un acreedor privado y un deudor, basada, por ejemplo, en un contrato de alquiler o de trabajo. En opinión de Alemania, un acreedor privado en una relación contractual a largo plazo renunciaría también a una parte de sus deudas futuras si ello permitiera a otra empresa absorber al deudor, garantizando así la continuación del contrato a largo plazo.
4.2. Ausencia de selectividad
(31)
En opinión de Alemania, el artículo 8c(1a) de la KStG es una medida general, dado que todas las empresas pueden acogerse a ella independientemente de la región en que estén establecidas, su ámbito de producción o el tamaño de la empresa. Alemania argumenta que todas las empresas pueden sufrir dificultades financieras sin que sea responsabilidad suya y que, por lo tanto, pueden aspirar a hacer uso de la medida.
(32)
Alemania señala, además, que la Comisión misma, en su Comunicación sobre fiscalidad de las empresas, ha considerado que las medidas de pura técnica fiscal, como las disposiciones sobre el traslado de pérdidas, no son selectivas, «(s)iempre que se apliquen de la misma manera a todas las empresas y a todas las producciones» y que «(e)l hecho de que determinadas empresas o sectores se beneficien más que otros de algunas de estas medidas fiscales no significa necesariamente que dichas medidas entren en el ámbito de aplicación de las normas de competencia en materia de ayudas estatales» (17).
833)
Alemania estima que estas reflexiones son especialmente importantes para fomentar mediante la fiscalidad la investigación y el desarrollo, pero también en el ámbito de la protección medioambiental, la formación o el empleo. Las medidas fiscales a favor de empresas que dedican un esfuerzo particular a estos ámbitos no son, según Alemania, selectivas, dado que todas las empresa pueden acogerse a ellas, aunque de hecho sean las empresas que desarrollan sus actividades en determinados sectores concretos las que las aprovechan en mayor medida. Según Alemania, esto debería aplicarse también a los instrumentos fiscales de los que se benefician las empresas en crisis que se adquieren para su saneamiento.
(34)
Alemania arguye que el Tribunal de Justicia y el Tribunal General han admitido que una medida que beneficia exclusivamente a las empresas en crisis puede, en principio, ser una medida general que no sea selectiva. Alemania, a este respecto, remite en primer lugar al asunto DMT en el que respecto a un instrumento de pago belga para empresas en crisis el Tribunal de Justicia estableció lo siguiente (18):
«El Gobierno francés señala que las facilidades de pago de cotizaciones a la Seguridad Social no constituyen una ayuda de Estado cuando se conceden, en idénticas condiciones, a toda empresa que se enfrente a dificultades de tesorería. Según parece, este es el caso del régimen establecido por la legislación belga. Por el contrario, la Comisión alega que el ONSS ostenta una facultad discrecional en cuanto a la concesión de facilidades de pago.
Del tenor del apartado 1 del artículo 92 del Tratado se desprende que las medidas de carácter general que no favorecen únicamente a determinadas empresas o producciones no están comprendidas dentro del ámbito de aplicación de dicha disposición. En cambio, cuando el organismo que concede las ventajas económicas ostenta una facultad discrecional que le permite determinar los beneficiarios o las condiciones de la medida concedida, no puede considerarse que esta tenga un carácter general [véase, en este sentido, la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Francia/Comisión, C-241/94 (Rec. 1996, p. I-4551), apartados 23 y 24].
Corresponde al órgano jurisdiccional nacional, en el asunto principal, determinar si la facultad del ONSS para conceder facilidades de pago es discrecional o no y, si no fuera así, comprobar si las facilidades de pago concedidas por el ONSS tienen un carácter general o si favorecen a determinadas empresas.».
(35)
Por otra parte, Alemania remite al asunto HAMSA, en el que las autoridades españolas sostenían que una medida que se aplica a todas las empresas en crisis no es selectiva. El Tribunal declaró a este respecto (19):
«En el presente caso, debe desestimarse la alegación que la demandante y el Reino de España basan en el hecho de que la Ley de Suspensión de Pagos, de 26 de julio de 1922, establezca un procedimiento de carácter general, aplicable a cualquier empresa en crisis. Si bien es cierto que esta Ley no se aplica de modo selectivo en favor de determinadas categorías de empresas o de sectores de actividad, procede declarar que las condonaciones impugnadas por la Comisión no se desprenden automáticamente de la aplicación de dicha Ley, sino de la facultad discrecional de los organismos públicos de que se trata. Conforme a reiterada jurisprudencia, cuando el organismo que concede las ventajas económicas ostenta una facultad discrecional que le permite determinar los beneficiarios o las condiciones de la medida concedida, no puede considerarse que esta tenga un carácter general [sentencia del Tribunal de Justicia de 29 de junio de 1999, DM Transport, C-256/97 (Rec. 1999, p. I-3913), apartado 27].».
(36)
Alemania señala que el artículo 8c(1a) de la KStG, a diferencia de lo que ocurre con las medidas de los asuntos DMT y HAMSA, no prevé ninguna facultad discrecional de los organismos públicos; la aplicación de la medida se desprende automáticamente de la Ley. De ello Alemania deduce a contrario que el artículo 8c(1a) de la KStG no es selectivo.
(37)
Alemania considera, además, que el artículo 8c(1a) de la KStG forma parte de las normas de la legislación en materia de insolvencia. La elegibilidad de las empresas se basa en las nociones de insolvencia, de amenaza de insolvencia y de endeudamiento excesivo, que se definen en el InsO y que constituyen motivos para la declaración de insolvencia.
(38)
Por lo que respecta a la selectividad de la medida, Alemania concluye que la posición de la Comisión significaría que todas las reducciones fiscales son ayudas estatales, aunque sean de aplicación general, y que esa posición sería contraria al TFUE.
4.3. Justificación por la naturaleza o la economía del sistema fiscal
(39)
Alemania considera que la excepción establecida por el artículo 8c(1a) de la KStG está justificada por la naturaleza y la economía del sistema fiscal alemán aplicado a las entidades. En su opinión existe una diferencia objetiva entre empresas en crisis, que deben sanearse, y las demás empresas y esta diferencia justifica un trato diferente de las primeras cuando se adquieren para su saneamiento. Alemania basa este argumento en tres razones.
(40)
En primer lugar, mientras que las empresas saneadas financieramente puede escoger entre una financiación obtenida en el mercado de capitales y la búsqueda de un comprador, las empresas en crisis solo tienen la posibilidad de buscar un comprador, dado que no pueden dotarse de capital exterior en el mercado de capitales ni obtener un crédito bancario. Por consiguiente, se niega sistemáticamente a las empresas en crisis la posibilidad de trasladar pérdidas mientras que las empresas saneadas siempre pueden elegir entre obtener capital y buscar un comprador.
(41)
En segundo lugar, Alemania argumenta que el sentido y la finalidad del artículo 8c(1) de la KStG, evitar las adquisiciones instrumentales, no excluye en modo alguno la posibilidad de trasladar pérdidas en el caso de que la compra se efectúe para un saneamiento y no motivada por un objetivo puramente fiscal. Sin la limitación del artículo 8c(1a) de la KStg a las adquisiciones de empresas en crisis con el fin de sanearlas, es decir, si se incluyeran otros casos de adquisición, no se podría garantizar la finalidad de la disposición.
(42)
En tercer lugar, argumenta Alemania, el artículo 8c(1) de la KStG garantiza que el precio de compra de las participaciones en la empresa se basa solo en el valor económico de la misma y evita que influya en dicho precio el valor de las pérdidas acumuladas con fines de una optimización fiscal. En el caso de la adquisición de una empresa en crisis para su saneamiento, el posible valor de las pérdidas acumuladas no juega ningún papel especial. Para fundamentar este argumento, Alemania recuerda que los auditores no conceden valor alguno a las pérdidas eventualmente trasladadas de una empresa en mala situación económica en las cuentas de los grupos comerciales.
(43)
Basándose en la combinación de estas circunstancias, Alemania afirma que el artículo 8c (1a), aunque fuera a priori selectivo, estaría justificado en todos los casos por la naturaleza y la economía del sistema fiscal alemán.
4.4. Vínculo entre la nueva y la antigua cláusula de saneamiento
(44)
Alemania observa que, a partir del 1 de enero de 2008, el artículo 8c de la KStG sustituyó a una norma similar que se suprimió al mismo tiempo, a saber, el artículo 8(4) de la KStG. Ambas normas persiguen el mismo objetivo, impedir las adquisiciones instrumentales.
(45)
Alemania señala que la Comisión nunca ha planteado objeciones respecto al artículo 8(4) de la KStG y que, por lo tanto, esta norma no constituye ayuda estatal.
(46)
Por esta razón, Alemania considera que la posición de la Comisión a este respecto es incoherente.
4.5. Normas similares en otros sistemas fiscales
(47)
Según Alemania existen normas similares a las del artículo 8c(1a) de la KStG en numerosos Estados miembros. Se citan como ejemplo Austria, Bélgica, Finlandia, Italia, Luxemburgo y los Países Bajos. A pesar de las grandes similitudes entre los sistemas, la Comisión no ha tomado, respecto a estos Estados miembros, ninguna de las medidas a su alcance dentro de sus competencias en el ámbito de las ayudas estatales.
(48)
Alemania explica, en relación con el considerando 34 de la Decisión de incoación, en el que se exponen las medidas de la Comisión en relación con el sistema fiscal francés, que el sistema alemán se diferencia del aplicado por Francia en que este se limita a determinados sectores económicos y prevé una exención total del impuesto de sociedades.
5. EVALUACIÓN DE LA AYUDA
(49)
Con arreglo al artículo 107, apartado 1, del TFUE, son incompatibles con el mercado interior y afectan a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones.
5.1. Recursos estatales e imputabilidad a los recursos estatales
(50)
La medida debe estar financiada mediante recursos estatales y la utilización de dichos recursos debe ser imputable al Estado. Una disminución de los ingresos fiscales equivale a la utilización de fondos estatales en forma de gastos fiscales. Al permitir el Gobierno federal reducir a las empresas sus cargas fiscales empresariales mediante el traslado de pérdidas, Alemania pierde ingresos, lo que constituye ayuda estatal. Alemania ha informado a la Comisión de que la aplicación de la medida podría llevar a una reducción de los ingresos fiscales de 900 millones EUR anuales. Dado que la medida implica pérdida de recursos estatales, se concede a partir de recursos estatales. La ayuda se concede sobre la base de una Ley, por lo que es imputable al Estado.
5.2. Existencia de una ventaja selectiva
(51)
La medida debe otorgar, además, una ventaja selectiva al beneficiario. Según reiterada jurisprudencia, el concepto de ayuda no solo incluye las prestaciones positivas sino también las medidas que, de formas diversas, reducen las cargas que normalmente correrán a cargo de las empresas (20).
(52)
Según el artículo 8c(1) de la KStG, ciertas modificaciones de la estructura accionarial de una empresa suponen perder total o parcialmente la posibilidad de trasladar pérdidas anteriores con fines fiscales.
(53)
El artículo 8c(1a) de la KStG establece una excepción a esta regla para los casos en que la adquisición de participaciones se refiera a una empresa en crisis y se efectúe para su saneamiento.
(54)
El artículo 8c(1a) de la KStG puede, por lo tanto, otorgar una ventaja selectiva a las empresas que cumplan estas condiciones ya que al calcular su base imponible les ofrece la posibilidad de deducir de sus futuros beneficios las pérdidas producidas en el pasado.
(55)
Alemania argumenta que, como ha expuesto en el considerando 28, el artículo 8c(1a) de la KStG no supone ninguna de estas ventajas selectivas. Esta argumentación se basa en las tres razones siguientes:
a)
el artículo 8c(1a) de la KStG cumple el principio del acreedor privado (5.2.1);
b)
el artículo 8c(1a) de la KStG no es a priori selectivo (5.2.2);
c)
el artículo 8c(1a) de la KStG está justificado por la naturaleza y la economía del sistema fiscal (5.2.3).
(56)
Alemania señala también las similitudes entre el artículo 8c(1a) de la KStG y su predecesor, el 8(4) de la misma Ley (véase el punto 5.2.4) y que otros Estados miembros tienen normas similares (véase el punto 5.2.5).
5.2.1. Posible aplicación del principio del acreedor privado en una economía de mercado
(57)
Alemania arguye que el artículo 8c(1a) de la KStG es compatible con el principio del acreedor privado ya que corresponde al comportamiento de dicho acreedor en una economía de mercado con el cual el deudor mantiene una relación contractual a largo plazo.
(58)
En opinión de la Comisión este punto de vista no se sostiene por diversas razones. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y del Tribunal General, el principio del acreedor en una economía de mercado solo es aplicable si el Estado actúa como un operador económico, pero debe excluirse la aplicación de dicho principio si el Estado actúa ejerciendo sus prerrogativas como autoridad pública (21). En el presente caso, el Estado, como autoridad pública, ejerce el monopolio fiscal estatal.
(59)
En opinión de la Comisión, la jurisprudencia citada por Alemania no cambia en nada esta apreciación. El artículo 8c(1a) de la KStG se refiere al nacimiento de una deuda fiscal, mientras que los hechos que han dado origen a las sentencias del Tribunal de Justicia en los asuntos España/Comisión (22) y DMT (23) se referían a situaciones en las que la administración tenía la posibilidad de condonar las deudas fiscales existentes. Por ello, la aplicación del principio del acreedor privado en una economía de mercado no es aplicable en el presente caso.
(60)
En segundo lugar, aunque fuera aplicable, lo que la Comisión discute, la Comisión considera que la ventaja fiscal se concede automáticamente, sin una valoración previa del importe total de las pérdidas (lo que decide el importe máximo de las futuras reducciones fiscales), sin saber en qué medida el beneficiario podrá ejercer sus actividades de forma rentable y si el deudor desempeña un papel estratégico importante. Un acreedor privado en una economía de mercado no prevería en sus condiciones generales una renuncia automática de ese tipo de las futuras deudas sin haberse podido formar de antemano una imagen del volumen de la renuncia a la deuda, de las perspectivas financieras del deudor y de su importancia estratégica.
(61)
En tercer lugar, la Comisión constata que el artículo 8c(1a) de la KStG, a diferencia de los contratos a largo plazo, no se refiere a renunciar a deudas existentes sino a una reducción de las posibles deudas futuras que pudieran surgir una vez que el deudor se hubiera saneado financieramente. Dicho de otro modo, desde el momento en que el Estado autoriza el traslado de deudas, no existen deudas pendientes.
(62)
En cuarto lugar, la Comisión señala que, normalmente, en caso de insolvencia las actividades del deudor pasan a otra empresa, de la que el Estado, al tener el monopolio fiscal, puede recaudar impuestos. El deudor que abandona el mercado se ve sustituido así por otro deudor. Contrariamente al principio de acreedor privado en una economía de mercado, el concepto de fidelidad de un cliente no juega ningún papel en la decisión del Estado.
(63)
La Comisión concluye que el principio del acreedor privado en una economía de mercado no se puede aplicar en el presente caso ya que el Estado ejerce sus prerrogativas como poder público y no actúa como operador económico. Aun en el caso de que dicho principio de un acreedor privado en una economía de mercado pudiera aplicarse al presente caso, la Comisión ha probado que en el caso de una relación contractual a largo plazo, un acreedor privado que se encontrara en la misma situación que el Estado, no adoptaría una medida similar a la establecido por el artículo 8c(1a) de la KStG.
5.2.2. Selectividad a priori
(64)
Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia europeo sobre la selectividad de una medida fiscal, debe examinarse a la luz del artículo 107, apartado 1, del TFUE si una medida nacional en el marco de un régimen jurídico determinado puede favorecer a «determinadas empresas o producciones» frente a otras empresas o producciones que, teniendo presente el objetivo perseguido por el régimen, se encuentran en una situación real y jurídica comparable (24).
(65)
Por consiguiente, al evaluar la medida desde el punto de vista de las ayudas estatales, la Comisión debe determinar, en primer lugar, cómo se regula el ámbito fiscal de que se trata en virtud del sistema fiscal en vigor (en adelante, «sistema de referencia») en general o en un «caso normal». El segundo paso consiste en examinar y determinar si la medida representa una excepción al sistema de referencia, al establecer una diferencia entre operadores económicos que se encuentran en una situación real y jurídica comparable en relación con el objetivo perseguido por el régimen fiscal del Estado miembro en cuestión.
5.2.2.1. Sistema de referencia
(66)
La Comisión considera que el sistema de referencia es el sistema del impuesto de sociedades alemán en su versión actual, en particular las disposiciones del artículo 8c(1) de la KStG sobre el traslado de pérdidas en las entidades objeto de una adquisición de participaciones. Como se señala en el considerando 10, según este régimen las pérdidas no utilizadas ya no se pueden deducir si se traspasa a un comprador más del 50 % de los derechos de participación de una entidad, y se extinguen proporcionalmente si en el plazo de cinco años se transfiere más del 25 %, hasta un máximo del 50 %, de dichos derechos. De ahí concluye la Comisión que la caducidad de las deudas es la norma general, es decir, el sistema de referencia, en caso de cambio en la propiedad de la empresa.
(67)
La Comisión señala que ya había tomado el artículo 8c(1) de la KStG como sistema de referencia en un asunto anterior (25). En aquel caso la Comisión declaró incompatible con el mercado interior una excepción al artículo 8c(1) de la KStG que autorizaba a las empresas adquiridas por compañías de capital riesgo a trasladar pérdidas a pesar del cambio de propiedad accionarial. Los motivos de dicha Decisión sirven también para el presente caso.
5.2.2.2. Diferencia entre empresas que, en relación con el objetivo perseguido por el sistema fiscal, se encuentran en una situación real y jurídica comparable
(68)
A diferencia de la situación que sirve de escenario de referencia, según el artículo 8c(1a) de la KStG las empresas que en el momento de la adquisición de participaciones efectuada para su reestructuración eran insolventes o estaban excesivamente endeudadas o estaban amenazadas de insolvencia o de un endeudamiento excesivo, pueden trasladar sus pérdidas si se cumplen ciertos requisitos (véase el considerando 14).
(69)
Alemania aduce que el objetivo del artículo 8c(1a) de la KStG es eliminar un obstáculo fiscal para la reestructuración de empresas en crisis. Por ello, a la vista del objetivo del sistema fiscal, solo las empresas en crisis se encuentran en una situación real y jurídica similar. Teniendo pues en cuenta que el artículo 8c(1a) de la KStG se aplica a todas las empresas en crisis, dicho artículo no es selectivo.
(70)
Alemania opina que las sentencias en los asuntos DMT (26) y HAMSA (27) sostienen este punto de vista. En estos asuntos, el Tribunal de Justicia y el Tribunal General habían llegado a la conclusión de que las medidas en cuestión eran selectivas, dado que se trataba de medidas discrecionales de las autoridades. De estas sentencias se podría concluir, a contrario, que una medida aplicable a todas las empresas en crisis y que no deja margen discrecional a las autoridades no sería selectiva.
(71)
La Comisión quiere señalar, en primer lugar, que el objetivo del sistema fiscal debe definirse a nivel del sistema de referencia y no al de la excepción (28). El sentido y finalidad del sistema del impuesto de sociedades es generar ingresos para el presupuesto. Se plantea la cuestión de si este objetivo se tiene en cuenta cuando las empresas reducen excesivamente su base impositiva utilizando los traslados de pérdidas realizados por las sociedades instrumentales. Mediante el artículo 8c(1) de la KStG se pretende impedir que las empresas que cambian de propietarios trasladen sus pérdidas. Esto se desprende claramente de la exposición de motivos de la nueva versión de la KStG con la que se introduce el artículo 8c(1) y se suprime el artículo 8(4) de la versión anterior (29). Por consiguiente, todas las empresas cuyos propietarios cambian, se encuentran en una situación real y jurídica comparable respecto al objetivo del sistema fiscal.
(72)
La Comisión señala que solo las empresas en crisis pueden beneficiarse de la excepción prevista por el artículo 8c(1a) de la KStG. Las empresas que en el momento de su adquisición no son insolventes o no tienen un endeudamiento excesivo, o no están amenazadas de insolvencia o de un endeudamiento excesivo, también pueden sufrir pérdidas pero no pueden trasladar dichas pérdidas.
(73)
Por esta razón, la Comisión llega a la conclusión de que el artículo 8c(1a) de la KStG hace una diferencia entre las empresas que sufren pérdidas, pero que por lo demás están saneadas, y las que son insolventes o están excesivamente endeudadas, o están amenazadas de insolvencia o de un excesivo endeudamiento, favoreciendo a estas últimas. El artículo 8c(1a) de la KStG diferencia así entre empresas que, en relación con el objetivo perseguido por el sistema fiscal, se encuentran en una situación real y jurídica comparable.
(74)
En segundo lugar, la Comisión destaca que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y del Tribunal General, en contraposición al punto de vista alemán, no ha considerado nunca que una medida aplicable a todas las empresas en crisis y para que las autoridades no dispongan de margen discrecional, no sea, por definición, selectiva.
(75)
Por lo que respecta al asunto DMT, cabe señalar que el Tribunal de Justicia, en respuesta a la observación del Gobierno francés, equivalente al punto de vista alemán, concluye en el apartado 28 que, incluso si las autoridades estatales no disponen de poder discrecional, corresponde a la jurisdicción del Estado examinar si la medida nacional en cuestión tiene carácter general o selectivo. El Tribunal de Justicia reconoce pues implícitamente que una medida nacional abierta a todas las empresas en crisis y que no da margen de discrecionalidad a las autoridades puede, sin embargo, ser selectiva.
(76)
Por lo que respecta al asunto HAMSA, la Comisión observa que el obiter dictum del apartado 157 se refiere a la legislación general española en materia de insolvencia. En el asunto HAMSA no se trata de una medida de la legislación de insolvencia sino de una renuncia voluntaria a las deudas por parte de las autoridades españolas a la que no estaban obligadas por ley y cuyo alcance superaba con creces la renuncia que hubiera otorgado un acreedor privado. Por ello, este asunto no tiene relevancia a la hora de evaluar la medida de que se trata.
(77)
El Abogado General Fennelly, en sus conclusiones sobre el asunto Ecotrade, confirma que las normas que se aplican a todas las empresas en crisis pueden ser selectivas y constituyen ayuda estatal (30).
(78)
Por ello, la evaluación de la medida por parte de la Comisión, al contrario de lo que ocurre con el punto de vista de Alemania, se atiene a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y del Tribunal General.
(79)
En consecuencia, la Comisión considera que el artículo 8c(1a) de la KStG es, a priori, selectivo.
5.2.3. Justificación sobre la base de la naturaleza o la economía del sistema fiscal del que forma parte la medida
(80)
Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una medida que, aunque constituya una ventaja para su beneficiario, está justificada por la naturaleza o economía general del sistema en el que se inscribe, no cumple esta condición de selectividad (31).
(81)
Por ello, cuando la Comisión concluye, como en el presente caso, que la medida parece ser, a priori, selectiva, debe examinar si la naturaleza y la economía del sistema fiscal en el que se inscribe la medida justifica tal diferenciación.
(82)
La Comisión considera que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, corresponde al Estado miembro presentar las pruebas de dicha justificación (32).
(83)
Según el razonamiento del Tribunal de Justicia, debe distinguirse entre los objetivos perseguidos por un régimen fiscal particular y que le son externos, por un lado, y los mecanismos inherentes al propio sistema fiscal, que son necesarios para la consecución de dichos objetivos, por otro. Solo estos últimos mecanismos pueden tenerse en cuenta como justificación en relación con la naturaleza o la economía general del sistema fiscal del que forma parte la medida.
(84)
La Comisión considera que en el presente asunto es necesario distinguir entre el objetivo del artículo 8c(1) de la KStG y el del artículo 8c(1a) de esa Ley.
(85)
Según señala Alemania en su razonamiento, el sentido y la finalidad del artículo 8c(1) de la KStG es excluir comportamientos abusivos en la utilización de los traslados de deudas previstos en el sistema fiscal alemán en forma de adquisiciones instrumentales.
(86)
La Comisión constata a este respecto que el artículo 8c(1) de la KStG tiene un ámbito de aplicación mucho más amplio que el de la disposición anterior [artículo 8(4) de la KStG]. Mientras que en el artículo 8(4) de la KStg el traspaso de deudas solo quedaba excluido si se cumplían al mismo tiempo dos condiciones (adquisición de participaciones por otra entidad y nuevo ámbito de actividades), en la nueva cláusula de saneamiento no existe la segunda condición. De esta manera se pierde la posibilidad de un traslado de pérdidas en el caso de la adquisición por otra entidad. El legislador era consciente de este cambio en el ámbito de aplicación ya que la modificación introducida perseguía expresamente el objetivo de financiar la reducción del tipo de impuesto de sociedades del 25 % al 15 % (33).
(87)
Por el contrario, el artículo 8c(1a) de la KStG no estaba pensado para evitar comportamientos abusivos. Así se desprende de la exposición de motivos del Parlamento alemán sobre la nueva cláusula de saneamiento. En ella se señala que el artículo 8c(1a) de la KStG se introdujo para hacer frente a los problemas causados por la crisis financiera y económica (34). Durante la crisis se consideró que los traslados de pérdidas eran un obstáculo particular para la reestructuración de las empresas.
(88)
La Comisión constata que la misma Alemania, en sus observaciones sobre la Decisión de incoación, destaca expresamente el hecho de que el artículo 8c(1a) de la KStG no constituye una medida para impedir un comportamiento abusivo en el sistema fiscal sino que la cláusula de saneamiento se introdujo para ayudar a las empresas en dificultades durante la crisis financiera y económica.
(89)
La Comisión concluye que el objetivo perseguido por esta medida fiscal específica se sitúa fuera del sistema fiscal. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, tales objetivos extrínsecos no pueden utilizarse para justificar la medida por la naturaleza o la economía general del sistema fiscal (35). Esta cuestión solo puede investigarse al examinar la compatibilidad de la medida con el mercado interior.
(90)
Los tres argumentos citados por Alemania no modifican en absoluto esta valoración.
(91)
En relación con el argumento de Alemania de que una empresa en crisis solo puede conseguir medios financieros de un inversor, mientras que una empresa saneada, que sufre pérdidas temporalmente, puede escoger entre obtener financiación en el mercado de capitales o la adquisición por un inversor con la consiguiente aportación de nuevo capital, la Comisión considera que la forma en que una empresa financia sus actividades no es relevante desde el punto de vista de los objetivos de la legislación fiscal. Los sistemas de impuestos de sociedades se basan en la imposición sobre los beneficios y la declaración de pérdidas. Como se pudo constatar durante la crisis financiera y económica, las empresas financieramente saneadas también sufrieron pérdidas temporalmente. Sin embargo, estas empresas financieramente saneadas no pueden beneficiarse, según la cláusula de saneamiento, del traslado de pérdidas y, por lo tanto, en caso de modificación de la propiedad y de la consiguiente nueva aportación de capital se encuentran en desventaja en relación con las empresas en situación crítica que sufren pérdidas. La Comisión quiere señalar, por otra parte, que durante la crisis financiera y económica, el acceso a los mercados de capitales también era difícil para las empresas saneadas que sufrían pérdidas temporales. Por ello, no proceden siquiera las hipótesis factuales en las que se basa el primer argumento. Por consiguiente, la Comisión rechaza el primer argumento de Alemania.
(92)
En lo que se refiere al segundo argumento, según el cual la excepción prevista en el artículo 8c(1a) de la KStG respecto a la prohibición general del traslado de pérdidas en caso de cambio en la propiedad contemplada en el artículo 8c(1) estaría justificada por la ratio legis de este artículo, dado que en el caso de la reestructuración de una empresa en crisis no habría riesgo de abuso, la Comisión constata que este argumento no justifica la restricción del artículo 8c(1a) de la KStG a las empresas en crisis. La Comisión subraya que tampoco en el caso de la adquisición de una empresa financieramente saneada existe riesgo de abuso. El riesgo de abuso se presenta exclusivamente en relación con las sociedades instrumentales. La ratio legis del artículo 8c(1) de la KStG es algo más que evitar los abusos. Tiene también por objetivo incrementar la base impositiva de sociedades alemanas y compensar la reducción de dicho tipo de un 25 % a un 15 %. Ello explica por qué el artículo 8c(1) de la KStG incluye también una serie de adquisiciones de participaciones en las que no existe riesgo de abuso. La Comisión rechaza, por consiguiente, el argumento de Alemania según el cual la excepción establecida por la nueva cláusula de saneamiento de la KStG corresponde a la ratio legis del artículo 8c(1) de la mencionada Ley.
(93)
En relación con el tercer argumento de Alemania, según el cual los auditores, en general, no conceden importancia alguna a las pérdidas de una empresa en dificultades financieras en los balances consolidados al determinar eventuales cargas fiscales latentes y que, por consiguiente, la posibilidad de un traslado de pérdidas no influye en el precio de venta de dicha empresa en crisis, la Comisión señala en primer lugar que ese argumento se basa en criterios contables y que, por lo tanto, es irrelevante en consideraciones fiscales. La Comisión señala, además, que este argumento se contradice con la afirmación de Alemania de que la imposibilidad de trasladar pérdidas impediría la reestructuración. Esto solo es cierto cuando el comprador atribuye cierto valor monetario a la posibilidad de trasladar pérdidas. Por todo ello, la Comisión rechaza también el tercer argumento de Alemania.
(94)
Además, sostiene Alemania que otros Estados miembros también prevén aligerar la presión fiscal en relación con los saneamientos de empresas y cita como ejemplo a este respecto el régimen francés sobre la absorción de empresas en crisis. La Comisión no puede aceptar este argumento de Alemania basado en una comparación. En primer lugar, para justificar una medida los Estados miembros solo pueden referirse a los principios inherentes a su sistema fiscal como marco de referencia en el que debe examinarse si una empresa se ha beneficiado en el sentido de las normas sobre ayudas estatales. El hecho de que en otros Estados miembros puedan existir medidas fiscales comparables es irrelevante ya que tales medidas también pueden entrar en las normas previstas en el Tratado. En segundo lugar, las medidas del régimen francés difieren de las del artículo 8c(1a) de la KStG. El régimen francés prevé una exención fiscal para las empresas recién creadas que absorban empresas en crisis. La Comisión declaró que este régimen era incompatible con el mercado común en 2004 (36) y Francia modificó el régimen para cumplir la normativa sobre ayudas. Algunos de los beneficios derivados del régimen son actualmente insignificantes. Los restantes beneficios se atienen a la normativa sobre ayudas estatales porque se conceden en forma de ayudas regionales o ayudas a pequeñas y medianas empresa (en adelante, «PYME») (37).
(95)
La Comisión concluye de las razones expuestas que la medida en cuestión no se deriva directamente de los principios rectores del sistema fiscal y que no está justificada por la naturaleza y la economía general de dicho sistema.
5.2.4. Vínculo entre la antigua y la nueva cláusula de saneamiento
(96)
Alemania señala que el artículo 8c(1a) de la KStG corresponde esencialmente al antiguo 8(4) de la misma Ley y que la Comisión nunca ha considerado que el artículo 8(4) de la KStG constituyera ayuda estatal.
(97)
La Comisión declara que Alemania nunca notificó el artículo 8(4) de la KStG, por lo que todavía no ha tomado ninguna decisión sobre si dicho artículo incluía ayuda estatal.
(98)
Este procedimiento se refiere únicamente al artículo 8c(1a) de la KStG, ya que la incoación del procedimiento de investigación formal solo se refiere a esta disposición. Para justificar el artículo 8c(1a) de la KStG Alemania no puede basarse en el argumento de que la Comisión no ha planteado objeciones formales contra dicho artículo, ya que Alemania nunca notificó esta cláusula.
(99)
La Comisión se reserva el derecho de examinar el artículo 8(4) de la KStG sobre la base de las disposiciones aplicables a las ayudas estatales, por si esta disposición hubiera supuesto alguna ventaja selectiva para algunas empresas.
5.2.5. Sistemas fiscales similares en otros Estados miembros
(100)
El hecho de que en otros Estados miembros existan sistemas fiscales similares o idénticos que no se han notificado a la Comisión, no influye a la hora de examinar si determinada medida constituye ayuda estatal.
(101)
La Comisión examinará la información transmitida por Alemania con arreglo al artículo 10 del Reglamento de procedimiento (38).
5.2.6. Concusiones sobre la existencia de una ventaja selectiva
(102)
La Comisión concluye que el artículo 8c(1a) de la KStG otorga una ventaja selectiva a las empresas que entran en su ámbito de aplicación.
5.3. Consecuencias para el comercio interior de la Unión
(103)
La medida debe poder afectar a los intercambios comerciales entre Estados miembros y falsear o amenazar falsear la competencia. El artículo 8c(1a) de la KStG no es específico de un sector, es decir, la medida puede beneficiar a todos los sectores económicos. Casi todos los sectores de la economía alemana actúan en mercados abiertos a la competencia y al comercio entre Estados miembros. Por ello la medida podría afectar a los intercambios comerciales entre Estados miembros o falsear la competencia o que existiera el peligro de que se viera falseada.
(104)
La Comisión constata que, según la información remitida por Alemania, se podría incoar un procedimiento de insolvencia con arreglo a la normativa alemana sobre insolvencia, para todas las empresas que pueden beneficiarse de la medida (véase el considerando 14 y la nota 7). Por ello, los posibles beneficiarios de la medida son empresas en crisis con arreglo al punto 10, letra c), de las Directrices comunitarias sobre ayudas estatales de salvamento y de reestructuración de empresas en crisis (en adelante, «las Directrices de salvamento y reestructuración»). Por consiguiente, ninguno de los beneficiarios puede acogerse a las ayudas de minimis de conformidad con el Reglamento (CE) no 1998/2006 de la Comisión, de 15 de diciembre de 2006, relativo a la aplicación de los artículos 87 y 88 del Tratado a las ayudas de minimis (39), ya que según el artículo 1, letra h), de dicho Reglamento, quedan excluidas de su ámbito de aplicación las empresas en crisis.
5.4. Conclusión
(105)
Dado que se cumplen todas las condiciones contempladas en el artículo 107, apartado 1, del TFUE, la Comisión considera que las disposiciones de la Ley sobre el impuesto de sociedades relativas al traslado de pérdidas, cláusula de saneamiento, constituyen ayuda estatal con arreglo al artículo 107 del TFUE.
6. EVALUACIÓN DE LA COMPATIBILIDAD DE LA MEDIDA CON EL MERCADO INTERIOR
(106)
La Comisión puede declarar que una ayuda es compatible con el mercado interior sobre la base del artículo 107, apartado 3, del TFUE. Según la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el Estado miembro debe presentar las pruebas de que una medida es compatible con el mercado interior (40). La Comisión constata a este respecto que Alemania, a pesar de que la Comisión le emplazó explícitamente a hacerlo en la Decisión de incoación, todavía no ha presentado información alguna al respecto. Por esta sola razón, la Comisión puede declarar ya la medida de ayuda incompatible con el mercado interior.
(107)
A pesar de ello, la Comisión ha examinado si la medida podía declararse compatible con el mercado interior. En lo que respecta a los asuntos de ayudas que entran en el ámbito de aplicación del artículo 107, apartado 3, del TFUE, la Comisión disfruta de un amplio margen de apreciación discrecional (41). Ejerciendo este poder, ha publicado directrices y comunicaciones que establecen los criterios según los cuales ciertas ayudas estatales pueden declararse compatibles con el mercado interior sobre la base del artículo 107, apartado 3, del TFUE. Según reiterada jurisprudencia, la Comisión está obligada a respetar las directrices y comunicaciones publicadas en el marco del control de las ayudas en la medida en que se atengan a lo dispuesto en el TFUE y los Estados miembros las reconozcan (42).
(108)
Por ello debe examinarse en primer lugar si la ayuda notificada entra en el ámbito de aplicación de alguna o varias de las directrices o comunicaciones y si puede declararse compatible con el mercado interior porque satisface los criterios de compatibilidad que en ellas se establecen.
6.1. Posible compatibilidad con el Marco temporal comunitario (43)
(109)
Dado que el artículo 8c(1a) de la KStG se introdujo para hacer frente a los problemas originados por la crisis financiera y económica, la Comisión examinó si la normativa puede considerarse compatible con el mercado interior con arreglo al artículo 107, apartado 3, del TFUE, tal como se interpreta en el Marco temporal comunitario.
(110)
Habida cuenta de la actual crisis financiera y económica así como de sus efectos económicos generales en los Estados miembros, la Comisión considera que determinadas categorías de ayuda estatal están justificadas, por un período limitado, para poner remedio a las dificultades de la crisis y que pueden declararse compatibles con el mercado interior con arreglo al artículo 107, letra b) del TFUE. El Marco temporal comunitario fija las condiciones en las que la Comisión puede declarar tales regímenes de ayuda compatibles con el mercado interior.
(111)
Sin embargo, el artículo 8c(1a) de la KStG no puede incluirse en ninguna de las medidas contempladas en el Marco temporal de ayudas dado que el régimen se refiere a las ventajas fiscales para empresas en crisis. El Marco temporal de ayudas no contempla ayudas estatales en forma de ventajas fiscales.
(112)
Por ello la Comisión considera que el artículo 8c(1a) de la KStG no cumple los requisitos para que se pueda considerar compatible con arreglo al artículo 107, apartado 3, letra b), del TFEU, tal como lo interpreta el Marco temporal comunitario.
(113)
La Comisión constata, sin embargo, que, de conformidad con el punto 4.2 del Marco temporal comunitario, pueden autorizarse ciertas ayudas para determinados beneficiarios si son por un importe de ayuda limitado compatible con el mercado interior, siempre que cumplan todas las condiciones de un régimen de ayuda alemán que la Comisión haya aprobado sobre esta base jurídica. Para poder acogerse a este tipo de ayuda, el beneficiario debe probar, en particular, que a 1 de julio de 2008 no era una empresa en crisis con arreglo a las Directrices de salvamento y reestructuración (en el caso de grandes empresas) o con arreglo al artículo 1, apartado 7, del Reglamento (CE) no 800/2008 de la Comisión, de 6 de agosto de 2008, por el que se declaran determinadas categorías de ayuda compatibles con el mercado común en aplicación de los artículos 87 y 88 del Tratado (Reglamento general de exención por categorías) (44) (en el caso de las PYME) y que el equivalente en subvención bruta de la ayuda no supera los 500 000 EUR. Deben cumplirse, además, las demás condiciones del punto 4.2.2 del Marco temporal comunitario y de la Decisión por la que se autoriza el régimen de ayuda alemán.
6.2. Posible compatibilidad sobre la base de las Directrices de salvamento y reestructuración (45)
(114)
Como el artículo 8c(1a) de la KStG se refiere a las ventajas fiscales para las empresas en crisis, la Comisión ha examinado también su compatibilidad con las Directrices de salvamento y reestructuración. Según estas Directrices, solo pueden beneficiarse de la ayuda las empresas en crisis. Si bien una empresa insolvente o con exceso de deuda puede considerarse como empresa en crisis con arreglo a dichas Directrices, las empresas que pertenecen a un gran grupo o van a ser absorbidas por un grupo empresarial, no pueden beneficiarse, por lo general, de las ayudas de salvamento o reestructuración de que se trata (punto 13 de las Directrices de salvamento y reestructuración). Uno de los requisitos para la aplicación del artículo 8c(1a) de la KStG es la adquisición de participaciones. Una vez que se ha producido la adquisición de participaciones, es probable que la empresa objetivo pertenezca a un grupo. En ese caso, lo normal sería que el grupo ayudara a la empresa en crisis, que en ese caso no podría beneficiarse de las ayudas con arreglo a las Directrices de salvamento y reestructuración.
(115)
Además, ni siquiera los beneficiarios que podrían recibir las ayudas de acuerdo con las Directrices de salvamento y reestructuración, cumplen otros requisitos de dichas Directrices.
(116)
Según el punto 25, letra a), de las mencionadas Directrices, las ayudas de salvamento solo pueden concederse en forma de préstamo o de garantías de préstamos. Por esta razón, la ventaja fiscal de que se trata no puede considerarse ayuda de salvamento.
(117)
En el caso de las ayudas de reestructuración, las Directrices de salvamento y reestructuración exigen que se presente un plan de reestructuración realista para restablecer la viabilidad de la empresa. La ayuda debe limitarse al mínimo necesario. Según las Directrices de salvamento y reestructuración, el beneficiario debe efectuar una aportación a los costes de reestructuración. Por último, para evitar falseamientos indebidos de la competencia, según las Directrices de salvamento y reestructuración, deben adoptarse medidas compensatorias.
(118)
El artículo 8c(1a) de la KStG no cumple ninguno de estos requisitos. Si bien en la exposición de motivos de la Ley se indica que la empresa objetivo debe presentar un plan de saneamiento con un pronóstico empresarial positivo, no parece que dicho plan responda a las exigencias de las Directrices de salvamento y reestructuración, ni que el importe de la ayuda se limite al mínimo necesario, ya que el importe de la ayuda depende de las pérdidas registradas anteriormente por la empresa. Además, el artículo 8c(1a) de la KStG no prevé una aportación propia ni medidas compensatorias.
(119)
Por último, las ayudas de salvamento y reestructuración para grandes empresas deben notificarse individualmente. No pueden concederse sobre la base de un régimen. Sin embargo en el artículo 8c(1a) de la KStG no se diferencia entre grandes empresas y PYME.
(120)
Incluso por lo que respecta a las PYME, a las que, en principio, pueden concederse ayudas de salvamento y reestructuración en forma de un régimen, la Comisión constata que no se cumplen los requisitos especiales para dicho régimen contemplados en el punto 82 de las Directrices de salvamento y reestructuración por las mismas razones que las expuestas en el considerando 117 de la presente Decisión.
(121)
En consecuencia, la Comisión considera que el artículo 8c(1a) de la KStG no es compatible con el mercado interior como ayuda a la reestructuración.
6.3. Posible compatibilidad sobre la base de las Directrices sobre ayudas de finalidad regional (46)
(122)
El artículo 8c(1a) de la KStG debe examinarse también sobre la base de las Directrices sobre ayudas de finalidad regional.
(123)
Los potenciales beneficiarios de las ayudas de finalidad regional deben tener su sede en una región alemana que pueda recibir tales ayudas. No es este necesariamente el caso del artículo 8c(1a) de la KStG, ya que la cláusula puede aplicarse a empresas de toda Alemania.
(124)
Además, las empresas en crisis con arreglo a las Directrices de salvamento y reestructuración no entran en el ámbito de aplicación de las Directrices sobre ayudas de finalidad regional (véase el punto 9 de estas Directrices). En consecuencia, las ayudas para las empresas en crisis de regiones asistidas tampoco pueden declararse compatibles con el mercado interior sobre la base de las Directrices sobre ayudas de finalidad regional.
(125)
En consecuencia, la Comisión considera que la medida no es compatible con el mercado interior como ayuda de finalidad regional.
6.4. Posible compatibilidad sobre la base de las Directrices sobre ayudas en favor del medio ambiente (47)
(126)
El artículo 8c(1a) de la KStG debe examinarse también sobre la base de las Directrices sobre ayudas en favor del medio ambiente.
(127)
Con las Directrices sobre ayudas en favor del medio ambiente se debe garantizar, en primer lugar, que las medidas de ayuda estatal redunden en niveles de protección ambiental superiores a los que se alcanzarían sin las ayudas y que los efectos positivos de estas sean superiores a sus efectos negativos en lo tocante a el falseamiento de la competencia, habida cuenta del principio de que quien contamina paga establecido por el artículo 191 del TFUE.
(128)
El artículo 8c(1a) de la KStG no cumple este objetivo. La exposición de motivos de la Ley no indica ningún objetivo contemplado en las Directrices sobre ayudas en favor del medio ambiente.
(129)
Como se señala en el punto 20 de las Directrices de salvamento y reestructuración, una empresa en crisis, dado que está en peligro su propia existencia, no puede considerarse un instrumento adecuado para promover otros objetivos políticos hasta que su viabilidad no esté garantizada. Como todos los posibles beneficiarios del artículo 8c(1a) de la KStG son empresas en crisis, de acuerdo con el punto 10, letra c), de las Directrices de salvamento y reestructuración, la Comisión considera que el artículo 8c(1a) de la KStG no es compatible con el mercado interior como ayuda en favor del medio ambiente.
6.5. Posible compatibilidad con el mercado interior sobre la base del artículo 107, apartado 3, del TFUE
(130)
La Comisión constata que la medida notificada entra tanto en el campo de aplicación del Marco temporal comunitario como de las Directrices de salvamento y reestructuración. Por ello, al ejercer su poder discrecional con arreglo al artículo 107, apartado 3, letras b) y c), del TFUE, está obligada a respetar ambos textos por las razones expuestas en el considerando 109 y siguientes.
(131)
Sin embargo, si se presentan a la Comisión razones convincentes, esta puede volver a ejercer su margen discrecional siempre que actúe dentro de los límites fijados por el TFUE y los principios generales del Derecho, en particular el principio de igualdad de trato tal como se interpreta en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (48). A este respecto, la Comisión, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, puede considerar compatibles con el mercado interior las ayudas estatales si están destinadas a remediar una perturbación grave de la economía de un Estado miembro [artículo 107, apartado 3, letra b), del TFUE], persiguen un objetivo de interés común [artículo 107, apartado 3, letra c), del TFUE] (49), son necesarias para alcanzar dicho objetivo (50) y no afectan a los intercambios comerciales en una medida contraria al interés común.
(132)
En el presente caso Alemania no ha presentado argumentos que indiquen que la ayuda es compatible con el mercado interior directamente sobre la base del artículo 107, apartado 3, letras b) o c), del TFUE.
(133)
La Comisión constata que, debido a la concepción de la medida, el importe de la ayuda depende de las pérdidas que el beneficiario haya sufrido anteriormente. Por consiguiente, no existe ninguna relación entre el importe de la ayuda que una empresa recibe y el objetivo perseguido por el régimen de ayuda, a saber, la supresión de los obstáculos al saneamiento y el apoyo a las empresas en crisis en el marco de la crisis económica y financiera. La Comisión llega, por consiguiente, a la conclusión de que el régimen de ayuda no se limita a lo necesario para alcanzar el objetivo. En consecuencia, falsea la competencia en el mercado interior en una medida contraria al interés común.
(134)
Por todo ello la Comisión llega a la conclusión de que la medida no puede declararse compatible con el mercado interior directamente sobre la base del artículo 107, apartado 3, letras b) o c), del TFUE.
7. RECUPERACIÓN
(135)
Al no haberse notificado el régimen de ayuda, este representa una ayuda ilegal.
(136)
Habida cuenta de la reiterada práctica decisoria de la Comisión, todas las ayudas estatales concedidas ilegalmente y que no son compatibles con el mercado interior con arreglo al artículo 107 del TFUE, deben recuperarse de los beneficiarios. Esta práctica decisoria se confirmó mediante el artículo 14 del Reglamento (CE) no 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE (51), que establece lo siguiente: «Cuando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, la Comisión decidirá que el Estado miembro interesado tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda.».
(137)
Como la medida de que se trata representa una ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior, debe recuperarse la ayuda para que pueda restablecerse en el mercado la situación anterior a la concesión de la ayuda. La recuperación debe llevarse a cabo, por lo tanto, a partir de la fecha en se inició la ventaja para el beneficiario, es decir, la fecha en que se puso la ayuda a disposición del beneficiario. Se deberán abonar los intereses hasta la recuperación efectiva.
(138)
La Comisión considera que el vencimiento anual del impuesto de sociedades es la fecha pertinente para determinar el momento en que la ayuda se puso a disposición del beneficiario.
(139)
Alemania debe adoptar todas las medidas necesarias para recuperar la ayuda de los beneficiarios. Para poder establecer el número de casos en los que se debe proceder a la recuperación, Alemania debe elaborar una lista de las empresas que se han beneficiado de la medida en cuestión desde el 1 de enero de 2008. A este respecto, la Comisión constata que Alemania ya no aplica la medida desde el 30 de abril de 2010. El Ministerio Federal de Hacienda ordenó a las autoridades responsables de la recaudación de impuestos que no aplicaran la cláusula de saneamiento hasta que la Comisión hubiera tomado una decisión en la materia (52).
(140)
La ayuda estatal que debe recuperarse se debe calcular sobre la base de las declaraciones de impuestos de las empresas en cuestión, es decir, los beneficiarios del artículo 8c(1a) de la KStG. El importe de la ayuda se calculará como la diferencia entre el importe del impuesto que hubiera debido pagarse sin aplicar el artículo 8c(1a) de la KStG y el importe que se pagó efectivamente tras la aplicación de dicho artículo.
(141)
Todo ello sin perjuicio de la posibilidad de que la ayuda pudiera considerarse compatible con el mercado interior sobre la base del artículo 107, apartado 3, letra b), del TFUE, tal como lo interpreta el Marco temporal comunitario, y de un régimen de ayuda alemán autorizado por la Comisión, si el importe total de la ayuda así concedida no superara un equivalente en subvención bruta de 500 000 EUR y se cumplieran las demás condiciones previstas en el punto 4.2.2 del Marco temporal comunitario y en la Decisión por la que se autoriza sobre esta base un régimen de ayuda alemán y, en particular, la que establece que la empresa beneficiaria no se encontraba en crisis el 1 de julio de 2008. Si el importe total de la ayuda concedida supera los 500 000 EUR, deberá recuperarse la diferencia.
(142)
La Comisión señala a Alemania que la ayuda en cuestión no puede considerarse compatible con el mercado interior en virtud de las normas de minimis (53), de un régimen en el marco del Reglamento general de exención por categorías (54) o de un régimen de ayuda sobre la base de las Directrices sobre ayudas de finalidad regional o del Marco comunitario sobre ayudas estatales de investigación y desarrollo e innovación (55), dado que todos estos textos excluyen la concesión de ayudas estatales a las empresas en crisis (56). En los demás casos de regímenes de ayuda autorizados, Alemania es quien debe verificar si la decisión por la que se autoriza el régimen de ayuda excluye del ámbito de aplicación autorizado a las empresas en crisis. De no ser así, la ayuda podría considerarse compatible con el mercado interior de conformidad con dichos regímenes siempre que Alemania demostrara que se cumplían todas las condiciones de los correspondientes regímenes en el momento de concederse la ayuda.
8. CONCLUSIONES
(143)
A la vista de lo expuesto, la Comisión llega a la conclusión de que el artículo 8c(1a) de la KStG (cláusula de saneamiento) constituye ayuda estatal con arreglo al artículo 107, apartado 1, del TFUE, ejecutada ilegalmente contraviniendo lo dispuesto en el artículo 108, apartado 3, del TFUE. La ayuda no es compatible con el mercado interior.
(144)
La Comisión considera que Alemania debe tomar todas las medidas necesarias para recuperar la ayuda de los beneficiarios de la cláusula de saneamiento.
HA ADOPTADO LA PRESENTE DECISIÓN:
Artículo 1
La ayuda estatal concedida por Alemania sobre la base del artículo 8c(1a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades contraviniendo lo dispuesto en el artículo 108, apartado 3, del TFUE no es compatible con el mercado interior.
Artículo 2
Las ayudas individuales concedidas dentro del régimen citado en el artículo 1 son compatibles con el mercado interior con arreglo al artículo 107, apartado 3, letra b), del TFUE, tal como lo interpreta el Marco temporal comunitario, si el importe de la ayuda no supera los 500 000 EUR, el beneficiario no era una empresa en crisis a 1 de julio de 2008 y se cumplen las demás condiciones contempladas en el punto 4.2.2 del Marco temporal comunitario y de la Decisión por la que se autoriza el régimen de ayuda alemán.
Artículo 3
Las ayudas individuales concedidas en el marco del régimen citado en el artículo 1 que en el momento de su concesión cumplan las condiciones de un régimen de ayuda autorizado por la Comisión sobre una base jurídica distinta al Reglamento general de exención por categorías, las Directrices sobre ayudas de finalidad regional o el Marco comunitario sobre ayudas estatales de investigación y desarrollo e innovación y que no excluya a las empresas en crisis como beneficiario potencial de la ayuda, son compatibles con el mercado interior hasta el nivel de intensidad de la ayuda aplicable a este tipo de ayuda.
Artículo 4
1. Alemania deberá suspender el régimen de ayuda citado en el artículo 1.
2. Alemania recuperará de los beneficiarios las ayudas incompatibles concedidas en el marco del régimen citado en el artículo 1.
3. Las cantidades pendientes de recuperación devengarán intereses desde la fecha en que la ayuda se puso a disposición de los beneficiarios hasta la de su recuperación efectiva.
4. Los intereses se calcularán sobre una base compuesta de conformidad con el capítulo V del Reglamento (CE) no 794/2004 de la Comisión (57).
5. Alemania cancelará todos los pagos pendientes del régimen de ayuda mencionado en el artículo 1 con efectos a partir de la notificación de la presente Decisión.
Artículo 5
1. La recuperación de las ayudas concedidas en virtud del régimen mencionado en el artículo 1 será inmediata y efectiva.
2. Alemania ejecutará la presente Decisión dentro de los cuatro meses siguientes a la fecha de su notificación.
Artículo 6
1. En el plazo de dos meses a partir de la notificación de la presente Decisión, Alemania deberá presentar a la Comisión la siguiente información:
a)
lista de beneficiarios de la ayuda en virtud del régimen citado en el artículo 1 e importe total de la ayuda obtenida por cada uno de ellos con arreglo a dicho régimen;
b)
importe total (principal e intereses) que debe recuperarse de cada beneficiario;
c)
una descripción detallada de las medidas ya adoptadas y previstas en cumplimiento de la presente Decisión;
d)
documentos en los que se demuestre que se ha ordenado a los beneficiarios la devolución de la ayuda.
2. Alemania mantendrá informada a la Comisión sobre el avance de las medidas nacionales adoptadas en aplicación de la presente Decisión hasta que se haya recuperado totalmente la ayuda concedida en el marco del régimen mencionado en el artículo 1. Alemania presentará inmediatamente, a petición de la Comisión, información sobre las medidas ya adoptadas y previstas en cumplimiento de la presente Decisión. También proporcionará información detallada sobre los importes de la ayuda y los intereses ya recuperados de los beneficiarios.
Artículo 7
El destinatario de la presente Decisión será la República Federal de Alemania.
Hecho en Bruselas, el 26 de enero de 2011.