РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 12 януари 2011 година
относно данъчната амортизация на финансовата репутация за придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества № C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) приведено в действие от Испания
(нотифицирано под номер C(2010) 9566)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2011/282/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като прикани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
I. ПРОЦЕДУРА
(1)
С писмени въпроси, отправени до Комисията (№ E-4431/05, № E-4772/05 и № E-5800/06) няколко членове на Европейския парламент посочиха, че Испания е въвела специална схема, за която се твърди, че предоставя несправедлив данъчен стимул за испански дружества, придобили значителни дялови участия в чуждестранни дружества, съгласно член 12, параграф 5 от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), наричан по-долу „TRLIS“).
(2)
С писмен въпрос № P-5509/06 членът на Европейския парламент г-н David Martin е подал жалба до Комисията относно предложението за враждебно придобиване от испанския производител на енергия Iberdrola, което предвижда закупуване на дялове от дружеството от Обединеното кралство за производство и разпределение на енергия ScottishPower. Според г-н Martin при придобиването Iberdrola несправедливо се е възползвало от държавна помощ под формата на данъчен стимул. Г-н Martin поиска от Комисията да проучи всички въпроси, свързани с конкуренцията, произтичащи от придобиването, за което е постъпило уведомление на 12 януари 2007 г., за преразглеждане от Комисията съгласно член 4 от Регламент (ЕО) № 139/2004 на Съвета от 20 януари 2004 г. относно контрола върху концентрациите между предприятия (3) (по-нататък „Регламент за сливанията“). С решение от 26 март 2007 г. (дело COMP/M.4517 - Iberdrola срещу ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4) Комисията реши да не се противопоставя на операцията, за която е постъпило уведомление, и да я обяви за съвместима с вътрешния пазар съгласно член 6, параграф 1, буква б) от Регламента за сливанията.
(3)
С писма от 15 януари 2007 г. и 26 март 2007 г. Комисията поиска от испанските органи да предоставят информация, въз основа на която тя да може да прецени обхвата и последиците от член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на евентуалното му класифициране като държавна помощ и неговата съвместимост с общия пазар.
(4)
С писма от 16 февруари 2007 г. и 4 юни 2007 г. испанските органи отговориха на тези въпроси.
(5)
С факс от 28 август 2007 г. Комисията получи жалба от частен оператор, който твърди, че схемата, установена по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява държавна помощ и е несъвместима с вътрешния пазар. Жалбоподателят поиска самоличността му да не бъде разкривана.
(6)
С Решение от 10 октомври 2007 г. (наричано по-долу „решението за откриване“) Комисията откри официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) по отношение на данъчната амортизация на финансовата репутация, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ съгласно член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от ДФЕС. Решението за откриване беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (5), като заинтересованите страни бяха приканени да представят мненията си.
(7)
С писмо от 5 декември 2007 г., Комисията получи мнения от Испания относно решението за откриване.
(8)
Между 18 януари и 16 юни 2008 г. Комисията получи мнения относно решението за откриване от 32 трети страни. Третите страни, които не са поискали да останат анонимни, са посочени в приложение I към това решение.
(9)
С писма от 9 април 2008 г., 15 май 2008 г., 22 май 2008 г. и 27 март 2009 г. Комисията препрати горепосочените мнения на испанските органи, за да им предостави възможност за отговор. С писма от 30 юни 2008 г. и 22 април 2009 г. испанските органи представиха своите отговори относно мненията на третите страни.
(10)
На 18 февруари 2008 г., 12 май 2009 г. и 8 юни 2009 г. се проведоха технически заседания между испанските органи и представители на Комисията с цел разясняване, между другото на определени аспекти на прилагането на въпросната схема и тълкуването на законодателството на Испания, отнасящо се за анализа на делото.
(11)
На 7 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Banco de Santander S.A.; на 16 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и правната кантора J & A Garrigues S.L., която представлява различни заинтересовани трети страни; на 2 юли 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Altadis S.A.; на 12 февруари 2009 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Telefónica S.A.
(12)
На 14 юли 2008 г. испанските органи представиха допълнителна информация относно оспорваната мярка, по-специално данни, получени от данъчните декларации за 2006 г., които представят общи сведения за данъкоплатците, възползващи се от оспорваната мярка.
(13)
С електронно писмо от 16 юни 2009 г. испанските органи предоставиха допълнителни данни, като заявиха, че испанските дружества все още са изправени пред множество пречки за трансграничните сливания в Европейския съюз.
(14)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение (6) с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на бенефициерите въз основа на оспорваното законодателство при придобивания, извършени в рамките на ЕС (по-нататък наричано „предишното решение“). Както е посочено в параграф 119 от настоящото решение, Комисията държи отворена процедурата, започната с решението за откриване, относно придобиванията извън ЕС, от момента, когато испанските органи предоставиха нови данни за пречките пред трансграничните концентрации извън ЕС.
(15)
На 12, 16 и 20 ноември 2009 г. испанските органи представиха обобщена информация относно преките инвестиции на испанските предприятия в държави извън ЕС.
(16)
На 16 декември 2009 г. Комисията изпрати до испанските органи искане за информация относно операциите в държави извън ЕС, като сметна тази информация за нужна за оценяване на това дали схемата представлява държавна помощ, вследствие на предложенията на испанските органи.
(17)
С писмо от 3 януари 2010 г. испанските органи предоставиха подробна информация за 15 държави извън ЕС, в които се извършват по-голямата част (около 70 %) от испанските преки чуждестранни инвестиции. По-точно испанските органи представиха два доклада, изготвени от правна кантора Garrigues и от KPMG, които включваха анализ на предполагаемите фискални и правни пречки в тези трети държави.
(18)
С писмо от 27 януари 2010 г. Комисията получи мнения от Banesto, член на групата Santander.
(19)
С електронно писмо от 3 март 2010 г. испанските органи отговориха на един технически въпрос, който им беше зададен на 26 февруари 2010 г.
(20)
С писмо от 9 юли 2010 г. Комисията получи мнения от Banco Santander.
(21)
С писмо от 25 ноември 2010 г. Комисията получи мнения от Telefónica.
(22)
На 27 ноември 2009 г., 16 юни 2010 г. и 29 юни 2010 г. се проведоха технически заседания между Комисията и испанските органи.
II. ПОДРОБНО ОПИСАНИЕ НА ОСПОРВАНАТА МЯРКА
(23)
Въпросната мярка предвижда данъчна амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на значително дялово участие в целево чуждестранно дружество.
(24)
Мярката е уредена в член 12, параграф 5 от TRLIS (по-нататък наричана „оспорваната мярка“). По-специално, член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември 2001 г. изменя испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември 1995 г., като добавя член 12, параграф 5. Кралският законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. предвижда консолидирана версия на испанския закон за корпоративното данъчно облагане.
(25)
Комисията е запозната, че испанското законодателство е претърпяло развитие след датата на решението за откриване (7). Въпреки това Комисията счита, че най-новите изменения не могат да променят съмненията, изразени в решението за откриване. С цел по-голяма последователност в настоящото решение Комисията ще се позовава на номерацията от испанското законодателство, както е посочено в решението за откриване, макар да е вероятно в него да са направени изменения. Всяка нова правна разпоредба ще бъде изрично посочена като такава.
(26)
Член 12, параграф 5 от TRLIS, част от член 12 от TRLIS - „Корекции на стойност: обезценка на активи“ влезе в сила на 1 януари 2002 г. Най-общо в него се предвижда, че дружество, което подлежи на данъчно облагане в Испания, може да приспадне от подлежащия си на данъчно облагане приход финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялово участие на най-малко 5 % от чуждестранно дружество, на равни годишни вноски, до двадесет години след придобиването.
(27)
Под репутация се разбира стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от очевидните приходи. Съгласно испанските счетоводни принципи (8) сумата, платена за придобиването на предприятие над пазарната стойност на активите, съставляващи стопанската дейност, се нарича „репутация“ и трябва да бъде осчетоводена като отделен нематериален актив, веднага след като придобиващото дружество поеме контрол върху целевото дружество (9).
(28)
Съгласно данъчните принципи на Испания, с изключение на оспорваната мярка, репутацията може да бъде амортизирана само след обединяване на търговската дейност, което произтича или като резултат от придобиване, или от внасяне на активите, представляващи стопански дейности, или след операция по сливане или разделяне.
(29)
„Финансова репутация“, както се използва в испанската данъчна система, е репутацията, която би била осчетоводена, ако дружеството, притежаващо дяловете, и целевото дружество, се слеят. Ето защо концепцията за финансова репутация съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS въвежда в областта на придобиването на дялове концепция, която обикновено се използва при трансакции по прехвърляне на активи или по обединяване на търговска дейност. Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация се определя, като се приспадне пазарната стойност на материалните и нематериалните активи на придобитото дружество от цената, платена за придобиване на дяловото участие.
(30)
Член 12, параграф 5 от TRLIS предвижда, че амортизацията на финансовата репутация се определя от изпълнението на следните изисквания, както е посочено във връзка с член 21 от TRLIS:
а)
най-малко 5 % от чуждестранното дружество трябва да бъде притежавано пряко или непряко от испанското придобиващо дружество за непрекъснат период от поне една година (10);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане със сходен данък като този, прилаган в Испания. Предполага се, че това условие е изпълнено, ако държавата на установяване на целевото дружество е подписала данъчно споразумение с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане и предотвратяване на укриването на данъци (11) с клауза за обмен на информация;
в)
приходът на чуждестранното дружество трябва основно да бъде получаван от стопански дейности, осъществявани в чужбина, или да може да се третира като такъв. Това условие е изпълнено, когато най-малко 85 % от дохода на целевото дружество:
i)
не е включен в данъчната основа съгласно правилата на Испания за международна данъчна прозрачност и се облага като печалбите, получени в Испания (12). Доходът специално се счита, че отговаря на тези изисквания, когато е получен от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предлагат на купувачи в държавата или територията на местожителство на целевото дружество или в която и да е друга държава или територия, различна от Испания,
-
услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
застрахователни услуги, свързани с риск, който е извън Испания.
ii)
е приход от дивидент, ако са изпълнени условията относно естеството на прихода от дяловото участие, предвидени в член 21, параграф 1, буква а) и равнището на пряко и непряко дялово участие на испанското дружество (член 21, параграф 1, буква в), алинея 2 от TRLIS) (13).
(31)
В допълнение към оспорваната мярка би било добре да се опишат накратко следните разпоредби на TRLIS, на които ще се позовава настоящото решение:
-
В член 11, параграф 4 от TRLIS (14) (член 11 е озаглавен „Корекции на стойност: амортизация“ и се съдържа в глава IV от TRLIS, който постановява данъчната основа) се предвижда амортизация на репутацията за период от минимум двадесет години, произтичаща от придобиване съгласно следните условия: i) репутацията произтича от възмездно придобиване; ii) продавачът не е свързан с придобиващото дружество. В измененията, направени към тази разпоредба след решението за откриване и въведени със Закон 16/2007 от 4 юли 2007 г., също се пояснява, че ако условие ii) не е изпълнено, платената цена, която се използва за изчисляване на репутацията, ще бъде цената, платена за придобития дял от свързаното дружество на несвързания продавач, като също така се изисква iii) да бъде заделен ограничен резерв в размер, най-малко еквивалентен на размера, приспаднат съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS.
-
Съгласно член 12, параграф 3 от TRLIS, който се съдържа в глава IV от TRLIS, се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на вътрешни и чуждестранни дялови участия, които не се търгуват на вторичен пазар, до размера на разликата между теоретичната счетоводна стойност в началото и в края на данъчната година. Оспорваната мярка може да бъде приложена заедно с този член от TRLIS (15).
-
Член 89, параграф 3 от TRLIS (член 89 е озаглавен „Участия в капитала на прехвърлящият субект и придобиващият субект“) се съдържа в дял VII, глава VIII относно „Специална система за сливания, разделяния, прехвърляния на активи, замени на дялове и промяна на местопребиваването на европейско дружество или европейско кооперативно дружество от една държава-членка на Европейския съюз в друга“. В член 89, параграф 3 от TRLIS се урежда амортизацията на репутацията, произтичаща от преструктуриране на дейността. Съгласно тази разпоредба трябва да бъдат изпълнени следните условия, за да може член 11, параграф 4 от TRLIS да се прилага спрямо репутацията, произтичаща от обединяване на търговска дейност: i) дялово участие от най-малко 5 % в целевото дружество преди обединяването на търговската дейност; ii) трябва да се докаже, че репутацията е била обложена с данъци и е начислена на продавача, iii) продавачът не е свързан с купувача. Ако условие iii) не е изпълнено, приспаднатата сума трябва да съответства на необратима амортизация на нематериалните активи.
-
Член 21 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване за избягване на международното двойно данъчно облагане на дивиденти и приходи от чуждестранни източници, произтичащи от прехвърлянето на ценни книжа, представляващи капитала на субекти, които не са резиденти в Испания“, се съдържа в дял IV от TRLIS. В член 21 се определят условията, съгласно които дивиденти и приходи от дружества, които не са резиденти на територията на Испания, се освобождават от данъчно облагане, когато се получават от дружество, чиято данъчна регистрация е в Испания.
-
Член 22 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване на някои приходи, получени в чужбина чрез постоянно установяване“, се съдържа в глава IV от TRLIS. В член 22 от TRLIS се определят условията, съгласно които приход, реализиран в чужбина от постоянно установяване, което не се намира в Испания, е освободен от данъчно облагане.
(32)
За целите на това решение:
-
Прехвърляне на активи означава операция, при която дадено дружество прехвърля, без да бъде прекратено, всички или един или повече клонове от своята дейност на друго дружество.
-
Обединяване на търговска дейност означава операция, при която едно или повече дружества при прекратяване без ликвидация прехвърля всички свои активи и пасиви на друго съществуващо дружество или на дружество, което учредява, срещу емитиране на акционерите си на ценни книжа, представляващи капитала на това друго дружество.
-
Придобиване на дялове означава операция, чрез която едно дружество придобива дялово участие в капитала на друго дружество, без да придобива мажоритарно участие или контрол върху правата на глас в целевото дружество.
-
Целево дружество означава дружество, седалището на което не е в Испания, чийто приход отговаря на условията, посочени в параграф 30, буква в), и в което се придобива дялово участие от дружество, чието седалище е в Испания.
-
Придобиванията в рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което е учредено съгласно законодателството на държава-членка и неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност е в рамките на Съюза.
-
Придобиванията извън рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което не е учредено съгласно законодателството на държава-членка или неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност не е в рамките на Съюза.
III. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(33)
В решението за откриване Комисията започна официалната процедура по разследване, посочена в член 108, параграф 2 от ДФЕС (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) във връзка с оспорваната мярка, защото тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията също така има съмнения дали оспорваната мярка може да бъде разглеждана като съвместима с вътрешния пазар, тъй като изглежда, че никое от изключенията, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 не е приложимо.
(34)
По-специално Комисията счита, че оспорваната мярка е извън обичайния обхват на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, която е референтната данъчна система. Комисията също така счете, че данъчната амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на 5 % дялово участие в целево чуждестранно дружество, изглежда представлява изключителен стимул.
(35)
Комисията подчерта, че данъчната амортизация се прилага само за конкретна категория предприятия, а именно предприятия, придобиващи определени дялови участия, чийто размер е най-малко 5 % от дяловия капитал на целевото дружество и само по отношение на чуждестранни целеви дружества, ако са изпълнени критериите съгласно член 21, параграф 1 от TRLIS. Комисията също така подчерта, че съгласно практиката на Съда на Европейския съюз намаление на данъка, което благоприятства само износа на национални продукти, представлява държавна помощ (16). Ето защо оспорваната мярка изглежда избирателна.
(36)
В тази връзка Комисията счете също така, че избирателното предимство изглежда не е оправдано от самото естество на данъчната система. По-специално, тя счете, че диференциацията, създадена чрез оспорваната мярка, която се отклонява от общите правила на испанската счетоводна и данъчна система, не може да бъде обоснована с аргументи, свързани с техническите аспекти на данъчната система. В действителност репутацията може да бъде приспадната единствено в случай на обединяване на търговска дейност или прехвърляне на активи, освен съгласно разпоредбите на оспорваната мярка. Комисията също така счете, че е непропорционално за оспорваната мярка да се твърди, че с нея се постигат целите на неутралност, към които се стреми испанската система, тъй като тя се ограничава само до придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(37)
В допълнение Комисията счете, че оспорваната мярка предполага използването на държавни ресурси, тъй като тя предвижда отказване от данъчни приходи от страна на Държавната хазна на Испания. Накрая, оспорваната мярка би могла да наруши конкуренцията на европейския пазар на придобиванията, като предостави избирателно икономическо предимство на испанските дружества, които участват в придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества. Комисията не установи също така никакви основания оспорваната мярка да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар.
(38)
Ето защо Комисията достигна до заключението, че оспорваната мярка би могла да представлява несъвместима държавна помощ. В този случай следва да се извърши възстановяване на държавна помощ съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора. Комисията съответно прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят своите забележки относно възможното наличие на законни очаквания или друг общ принцип на правото на Съюза, който би позволил на Комисията да отмени възстановяването на помощта по изключение съгласно второто изречение на член 14, параграф 1 от горепосочения регламент на Съвета.
IV. ПЪРВОТО ЧАСТИЧНО ОТРИЦАТЕЛНО РЕШЕНИЕ
(39)
В предишното решение Комисията заключи, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, когато се прилага за придобивания, извършени в рамките на ЕС.
(40)
Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(41)
Процедурата, открита с решението за откриване от 10 октомври 2007 г., бе запазена отворена от Комисията към придобиванията извън рамките на ЕС с оглед на новите елементи, които испанските органи се ангажираха да предоставят по отношение на пречките пред трансграничните сливания извън рамите на ЕС.
V. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ ТРЕТИ СТРАНИ
(42)
Комисията получи мнения от испанските органи (17) и от 32 заинтересовани страни (18), осем от които са асоциации.
(43)
Накратко, испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява обща мярка, а не изключение от испанската данъчна система, тъй като тази разпоредба позволява амортизацията на нематериален актив, която се прилага по отношение на всеки данъкоплатец, придобиващ значително дялово участие в чуждестранно дружество. С оглед на практиката на Комисията и съответната съдебна практика, испанските органи достигат до заключението, че оспорваната мярка не може да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107 от ДФЕС. В допълнение испанските органи считат, че различно заключение би противоречало на принципа на правната сигурност. Испанските органи също така оспорват компетентността на Комисията да изразява съмнения по отношение на тази обща мярка, тъй като те считат, че Комисията не може да използва правилата за държавна помощ като основание за хармонизиране на данъчни въпроси.
(44)
Като цяло, 30 заинтересовани трети страни (наричани по-долу „30-те заинтересовани страни“) подкрепят становищата на испанските органи, докато две други заинтересовани страни (наричани по-долу „двете страни“) считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна мярка за държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар. Ето защо доводите на 30-те заинтересовани страни ще бъдат представени заедно с позицията на испанските органи, а доводите на двете страни ще бъдат описани отделно.
А. Мнения на испанските органи и 30-те заинтересовани страни
(45)
Като предварителна бележка испанските органи подчертават, че прякото облагане с данъци е от компетентността на държавите-членки. Затова действията на Комисията в тази област следва да бъдат в съответствие с принципа на субсидиарност, посочен в член 5 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от член 5 от ДФЕС). Освен това испанските органи припомнят, че съгласно член 3 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от членове 3-6 от ДФЕС) и член 58, параграф 1, буква а) от Договора за ЕО на държавите-членки се разрешава да установяват различни данъчни системи според местоположението на инвестицията или мястото на установяване за данъчни цели на данъкоплатеца, без това да се разглежда като ограничаване на свободното движение на капитал.
(46)
Тридесетте заинтересовани страни също поддържат становището, че решението на Комисията би нарушило принципа на национална данъчна автономия, предвиден в ДФЕС, както и член 56 от Договора за ЕО (сега заменен с член 63 от ДФЕС), с които се забраняват ограничения върху свободното движение на капитал.
A.1. Оспорваната мярка не представлява държавна помощ
(47)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че оспорваната мярка не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тъй като: i) не предоставя икономическо предимство; ii) не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия; и iii) не нарушава или не заплашва да наруши конкуренцията между държавите-членки. В съответствие с логиката на испанската данъчна система, те смятат, че оспорваната мярка следва да бъде разглеждана като обща мярка, която се прилага без дискриминация по отношение на всеки вид дружество и дейност.
A.1.1. Оспорваната мярка не предоставя икономическо предимство
(48)
Противно на позицията на Комисията, изразена в решението за откриване, член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение от испанската система за корпоративно данъчно облагане, тъй като i) испанската счетоводна система не е подходяща отправна точка за обосноваване на съществуването на изключение от данъчната система; и ii) дори и да беше, характеризирането на финансовата репутация като амортизируем актив с течение на времето, от историческа гледна точка е обща особеност на испанската счетоводна система и системата за корпоративно данъчно облагане.
(49)
На първо място, поради липса на хармонизирани счетоводни правила счетоводният резултат не може да служи като отправна точка за установяването на изключителния характер на оспорваната мярка. В действителност в Испания данъчната основа се изчислява въз основа на счетоводния резултат, коригиран спрямо правилата за данъчно облагане. Следователно в разглеждания случай счетоводни съображения не могат, според становището на Испания, да служат като отправна точка за данъчна мярка.
(50)
На второ място, не е правилно да се счита, че амортизацията на репутацията не е присъща на логиката на испанската счетоводна система, тъй като както репутацията (19), така и финансовата репутация (20) могат да се амортизират за период до 20 години. Тези емпирични правила отразяват обезценката на съответните активи, били те материални или не. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение и не се отклонява от правилата за амортизация на репутацията, установени в счетоводната и данъчната система на Испания.
(51)
На трето място, испанските органи подчертават, че оспорваната мярка не представлява действително икономическо предимство, тъй като в случай на продажба на придобитото дялово участие приспадната сума се възстановява чрез облагане на печалбата от капитала, като по този начин данъкоплатецът е поставен в положение, в което би бил, ако не е приложен член 12, параграф 5 от TRLIS.
(52)
На четвърто място, Комисията неправилно се позовава на член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS, за да установи наличието на предимство. В решението за откриване Комисията посочва, че от член 12, параграф 5 от TRLIS не е необходимо да се възползва нито обединяване на търговската дейност, нито поглъщане на целевото дружество. Това изявление произтича от неразбиране на испанската данъчна система, тъй като тези два члена не възпрепятстват група дружества, които съвместно придобиват контрол върху целевото дружество, да приспаднат съответната част от репутацията, произтичаща от операцията. Следователно, прилагането на тези два члена не изисква индивидуален контрол върху целевото дружество, за да бъде извлечена полза от оспорваната мярка. В този контекст би било неправилно да се счита, че член 12, параграф 5 от TRLIS предлага по-благоприятно третиране отколкото член 11, параграф 4 или член 89, параграф 3 от TRLIS по отношение на контролното положение на бенефициерите. В заключение следва да се отбележи, че критерият за дялово участие от 5 % е несъвместим с условията, предвидени в член 89, параграф 3 от TRLIS, а също и с насоките и практиките на Комисията (21).
(53)
Испанските органи подчертават, че Комисията също така неправилно се позовава на член 12, параграф 3 от TRLIS, за да установи предполагаемото предимство съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS: член 12, параграф 3 се прилага по отношение на случаи на амортизация, когато е налице обективна загуба, отчетена от целевото дружество, докато член 12, параграф 5 от TRLIS допълва тази разпоредба и отразява обезценката, отнасяща се до амортизацията на финансовата репутация.
(54)
На пето място, в Известието на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (22) (наричано по-долу „Известието на Комисията“) изрично се посочва, че правилата за амортизация не предполагат държавна помощ. Тъй като настоящият амортизационен коефициент за финансова репутация за период от най-малко 20 години е същият като коефициента за амортизация на репутация, правилото не представлява изключение от общата система за данъчно облагане.
(55)
На последно място, тридесетте заинтересовани страни също считат, че ако оспорваната мярка представлява предимство, крайните бенефициери биха били притежатели на дяловете в целевото дружество, тъй като те биха получили цената, заплатена от придобиващото дружество, което се възползва от оспорваната мярка.
A.1.2. Оспорваната мярка не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(56)
На първо място, Испания поддържа становището, че член 12, параграф 5 от TRLIS е обща мярка, тъй като тя е отворена към всяко испанско дружество, независимо от неговата дейност, сектор, мащаб, форма или други характеристики. Единственото условие, за да може данъкоплатецът да се възползва от оспорваната мярка, е да бъде установен за данъчни цели в Испания. Фактът, че не всички данъкоплатци се възползват от въпросната мярка, не я прави избирателна. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не е нито de facto, нито de jure избирателен по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Съответно с писмо от 14 юли 2008 г. (23) испанските органи предоставиха данни, получени от данъчните декларации в Испания за 2006 г., които показват, че всички видове дружества (МСП и големи предприятия), както и дружества, работещи в различни сектори на икономиката, са се възползвали от оспорваната мярка. Испанските органи подчертават също така, че в неотдавнашно съдебно решение (24) Общият съд е посочил, че ограничен брой бенефициери не е сам по себе си достатъчен, за да се установи избирателността на мярката, тъй като тази група всъщност може да представлява всички предприятия в определено правно или фактическо положение. По-специално испанските органи подчертават, че оспорваната мярка има сходства с неотдавнашно дело (25), при което Комисията е счела, че това е обща мярка, и следователно те искат същото третиране.
(57)
На второ място, според испанските органи и 30-те заинтересовани страни в своето решение за откриване Комисията смесва понятието за избирателност и обективните условия на оспорваната мярка, които се отнасят само до определени трансакции (т.е. дялово участие в чуждестранно целево дружество). В действителност Комисията твърди, че член 12, параграф 5 от TRLIS е избирателен, тъй като не се предоставя еднакво третиране на подобни инвестиции в испански дружества. Комисията обаче не отчита, че критерият за избирателност не се определя от факта, че бенефициерът на оспорваната мярка е група от дружества или многонационално дружество, което притежава дял в целево дружество. Фактът, че от мярката се възползват само дружества, които отговарят на обективния критерий, предвиден в оспорваната мярка, не я прави сам по себе си избирателна. Критерият за избирателност предполага, че на бенефициера на оспорваната мярка следва да бъдат наложени субективни ограничения. Критерият за избирателност, създаден за тази процедура, е несъвместим с предишна практика на Комисията и е твърде неясен и широк. По-нататъшното развиване на тази концепция би било довело до погрешното заключение, че повечето подлежащи на приспадане данъчни разходи попадат в обхвата на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(58)
Испанските органи добавят, че фактът на ограничаване на амортизацията на финансова репутация до тази, която произтича от придобиването на значително дялово участие в целевото дружество, не е достатъчен, за да се премахне общият характер на оспорваната мярка, тъй като тя се прилага без дискриминация по отношение на всяко дружество, което е установено за данъчни цели в Испания, без да има допълнителни изисквания. В съответствие с практиката на Съда (26) мярка, от която се възползват без разграничение всички предприятия, които се намират на националната територия, не може да представлява държавна помощ.
(59)
На трето място, по отношение на прага от 5 %, това равнище не поставя минимален размер на инвестицията и следователно от оспорваната мярка не се възползват само големи предприятия. По отношение на факта, че няма изискване продавачът да заплати данък върху дохода, за да бъде приложена оспорваната мярка, испанските органи считат, че това няма връзка, тъй като контролът върху доход, получен в чужбина от продавач, който не подлежи на данъчно облагане в Испания, е извън тяхната област на компетентност. На последно място, ограничаване на обхвата на мярката - поради фискални технически съображения - до придобивания на дялови участия в целеви дружества е съвместимо с положението, което възниква в резултат на изпълнението на различни директиви на Общността.
(60)
На четвърто място, въвеждането на оспорваната мярка във всеки случай е обосновано от принципа на неутралност, който е в основата на цялото испанско данъчно законодателство. Този принцип предполага, че данъчното третиране на инвестиция следва да бъде неутрално, независимо от използваните инструменти, било то прехвърляне на активи, обединяване на търговската дейност или придобиване на дялове. Следователно данъчната амортизация на инвестиция следва да бъде идентична, независимо от инструмента, използван за осъществяване на въпросното придобиване. Крайната цел на оспорваната мярка, в тази по-широка перспектива, е да гарантира свободното движение на капитал, като не допуска дискриминационно данъчно третиране между трансакциите с целеви дружества и изцяло вътрешни трансакции. Като се има предвид, че придобиванията на значителни дялови участия във резидентни дружества би могло да доведе до обединяване на търговската дейност на придобиващото и придобитото дружества без правни или фискални ограничения, репутацията, която би произтекла за данъчни цели в резултат от обединяването, може да се амортизира (27). При все това репутация на трансгранични операции не може да произтече, защото няма пълно хармонизиране на общностно равнище, или - дори по-лошо - защото няма хармонизиране извън границите на Европейския съюз.
(61)
Освен това, в хода на разследването испанските органи и някои от 30-те заинтересовани страни предоставиха много подробно описание на правните пречки, които съществуват в законодателството на 15 трети държави. Техническата информация, съдържаща се в информацията, представена от испанските органи и 30-те заинтересовани страни, е обобщена в приложения II и III към настоящото решение (по-нататък наричани „докладите“). Тези описания трябва да бъдат тълкувани по-широко в контекста на следното изявление на испанските органи (28): „испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми, както е в случая на придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества в сравнение с придобивания в испански дружества (невъзможност да се предприемат операции по сливане, поемане на риск и т.н.), за да постигне данъчната неутралност, към която се стреми вътрешното испанско законодателство и самото право на ЕС, както и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефективна“. Според тези органи и 30-те заинтересовани страни пречките, описани в докладите, правят невъзможни обединяванията на търговска дейност между дружества от различни държави-членки. Следователно целта на оспорваната мярка е да премахне отрицателното въздействие на тези пречки, за чието съществуване Испания не носи отговорност. Следователно ограничаване на обхвата на оспорваната мярка до трансгранични придобивания е необходимо, за да се приложи принципът на неутралност. По този начин, също според испанските органи, испанската данъчна система третира различно данъкоплатци, които се намират в различно положение (29), като така се гарантира, че испанската данъчна система е неутрална, каквото е изискването на самата испанска данъчна система, както и на ДФЕС.
(62)
В заключение, оспорваната мярка е предназначена да премахне данъчните пречки, които испанската данъчна система поставя пред инвестиционните решения чрез санкциониране на придобиванията на дялове в чуждестранни дружества, а не на придобиванията на дялове в местни дружества. Оспорваната мярка гарантира еднакво данъчно третиране и за двата вида придобиване (пряко придобиване на активи и непряко придобиване чрез закупуване на дялови участия): по този начин репутация, произтичаща и от двата вида придобивания (пряка репутация и финансова репутация), може да бъде установена с цел насърчаване интеграцията на различните пазари до момента на премахване на фактическите и правните пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност. По този начин испанските органи гарантират, че данъкоплатците могат да изберат да инвестират на местно или трансгранично равнище, без да бъдат засегнати от тези пречки. По същество член 12, параграф 5 от TRLIS възстановява справедливите условия на конкуренция, като отстранява неблагоприятното въздействие на пречките.
A.1.3. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито засяга търговията в Съюза
(63)
Испанските органи посочват, че Комисията не е установила надлежно, че член 12, параграф 5 от TRLIS ограничава конкуренцията, тъй като i) т.нар „пазар за придобиване на дялове в дружества“ не представлява съответен пазар за целите на конкурентното право; и ii) дори ако това е така, амортизацията на финансовата репутация сама по себе си не засяга конкурентната позиция на испанските предприятия.
(64)
На първо място, Комисията определи оспорваната мярка като антиконкурентно предимство с мотив, че с член 12, параграф 5 на испанските данъкоплатци се позволява да получат премия за придобиването на значителни дялови участия в целево дружество. При все това Комисията не извърши никакво сравнително проучване на икономическите обстоятелства за испанските и международните дружества.
(65)
На второ място, тъй като оспорваната мярка е отворена към всяко испанско дружество без ограничения, тя не може да наруши конкуренцията. В действителност всяко дружество, намиращо в същото положение като бенефициера на оспорваната мярка, може да се възползва от мярката, като по този начин намали данъчната тежест, която отменя всяко едно конкурентно предимство, което може да произтече от нея. В допълнение, по-ниската данъчна ставка в държава-членка, която може да увеличи конкурентното предимство на местните дружества, не следва да попада в правилата за държавна помощ, докато тя е от общ характер.
(66)
Накрая, Комисията вече е проверила, с оглед на Регламента за сливанията (30), много трансгранични операции, извършени от испански дружества, които са можели да се възползват от оспорваната мярка. Досега Комисията не е изразила никакви опасения относно потенциално нарушаване на конкуренцията в нито един от тези случаи.
(67)
Твърденията на Комисията не само са далеч от реалността, но също така те не са съобразени с инвестиционната ситуация при испанските дружества. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито пък засяга по неблагоприятен начин условията за търговия в ЕС до степен, която противоречи на общия интерес.
(68)
В резултат от конкуренцията между данъчните системи в един нехармонизиран пазар, идентичните операции имат различно фискално въздействие в зависимост от това къде търговците са установени за данъчни цели. Това положение нарушава конкуренцията, дори ако оценяваните национални мерки са общи мерки. С други думи това нарушаване не е резултат от държавната помощ, а от липсата на хармонизация. Ако логиката на Комисията беше следвана докрай, тя трябваше да открие официални разследвания по отношение на стотици национални мерки, които биха създали ситуация на правна несигурност, оказваща силно вредно въздействие върху чуждестранните инвестиции.
A.2. Съвместимост
(69)
Дори, ако Комисията счете, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тази разпоредба е съвместима с член 107, параграф 3 от ДФЕС, тъй като тя допринася за насърчаване на интеграцията на международните дружества, което в интерес на Съюза.
(70)
Както е посочено в Плана за действие относно държавните помощи (31), дадена мярка може да бъде считана за съвместима, ако тя е насочена към пазарна слабост, ако изпълнява ясно определени цели от общ интерес и ако не нарушава конкуренцията и търговията в Съюза до степен, която противоречи на общия интерес. В разглеждания случай пазарната слабост е затруднението (или действителната невъзможност) за извършване на трансгранични обединявания на търговска дейност. Целта на член 12, параграф 5 от TRLIS е да се насърчи създаването на паневропейски предприятия чрез приравняване на вътрешни и трансгранични придобивания.
(71)
По тази причина, по мнение на испанските органи, член 12, параграф 5 от TRLIS е съвместим с вътрешния пазар, тъй като при липсата на данъчна хармонизация в Европа, той постига целта за премахване на пречките пред трансграничните инвестиции по пропорционален начин. По същество оспорваната мярка цели премахване на неблагоприятното въздействие на пречките пред трансграничните обединявания на търговска дейност и уеднаквяване на данъчното третиране на трансграничните и местните обединявания на търговска дейност, за да се гарантира, че решенията, взети по отношение на тези операции, не се основават на данъчни съображения, а единствено на икономически съображения.
A.3. Законни очаквания и правна сигурност
(72)
На последно място и в случай че Комисията обяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар, Комисията трябва да признае съществуването на определени обстоятелства, оправдаващи невъзстановяването на държавната помощ, за която се твърди, че е получена съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Бенефициерите следва да имат право да довършат изключителната амортизация на финансовата репутация в съответствие с придобиванията, направени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(73)
На първо място, в решението за откриване Комисията изглежда признава вероятното съществуване на законни очаквания. Следователно в съответствие със съдебната практика на Общия съд (32) това изявление представлява ясен показател за съществуването на законни очаквания. Тъй като решението за откриване не предрешава резултата от официалното разследване, законните очаквания следва да бъдат признати за всички операции, извършени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(74)
На второ място, в своите отговори на писмени въпроси от членове на Европейския парламент (33) Комисията заяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. Това изявление представлява ясна позиция от страна на Комисията, която предлага очевидни законни очаквания на испанските органи и бенефициерите от оспорваната мярка.
(75)
На трето място, в съответствие със заключението, до което Комисията е достигнала при подобни дела (34), Комисията е предоставила поредица от косвени доказателства за това, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. С оглед на тези решения едно добросъвестно предприятие нямаше да може да предвиди, че Комисията може да възприеме обратна позиция.
(76)
Накрая, оспорваната мярка следва да продължи да бъде прилагана по отношение на всички операции преди датата на публикуване на отрицателно решение до приключване на амортизацията на финансовата репутация. Оспорваната мярка съответства на правото на приспадане на дадена сума, определена в момента на придобиването, приспадането на която се извършва през следващите 20 години. Освен това предвид позицията, заета от Комисията по подобни дела (35), обосновано е да се приеме, че законните очаквания следва да останат до датата на публикуване на окончателното решение.
Б. Мнения на двете страни
(77)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Те поддържат становището, че в разглеждания случай липсват каквито и да било законни очаквания и по тази причина приканват Комисията да нареди възстановяване на всяка една предоставена неправомерна помощ. Техните аргументи са обобщени по-долу:
Б.1. Оспорваната мярка представлява държавна помощ
Б.1.1. Оспорваната мярка предоставя икономическо предимство
(78)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS е с изключителен характер, тъй като испанската данъчна система, с изключение на тази разпоредба, не позволява каквато и да било амортизация на финансова репутация, а единствено приспадане в случай на тест за обезценка. До въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS испанското законодателство за корпоративно данъчно облагане не позволяваше амортизацията на дялови участие, независимо от това дали в действителност е била извършвана обезценка или не. Те подчертават, че член 12, параграф 5 от TRLIS вероятно е уникален в европейския контекст, тъй като никоя друга държава-членка няма подобна система за трансгранични транзакции, които не включват придобиване на контролни дялове.
(79)
Съгласно испанската данъчна система, репутацията може да бъде амортизирана, само ако е налице обединяване на търговската дейност - единственото изключение е оспорваната мярка, която позволява амортизация в изключителен случай: ако е придобито миноритарно дялово участие в целево дружество. Това представлява отклонение от общата данъчна система, тъй като амортизация е възможна не само когато не е налично обединение на търговска дейност, но също така и в случаи, в които купувачът дори не придобива контрол върху чуждестранното целево дружество. По този начин от член 12, параграф 5 от TRLIS се възползват определени испански дружества спрямо i) други испански дружества, които осъществяват своята дейност единствено на национално равнище и ii) други оператори от ЕС, които се конкурират на международно равнище с бенефициери на оспорваната мярка в Испания.
(80)
От икономическа гледна точка испанските органи не само предоставят безлихвен заем, който ще бъде теглен в продължение на двадесет години (безлихвено отлагане на данъци), а също така фактически се позволява заемополучателят сам да определи датата на изплащане на безлихвения заем - ако заемът действително се изплаща. Ако инвеститорът не прехвърля значителните дялови участия, последицата е аналогична на анулиране на дълга от страна на испанските органи. В този случай мярката се превръща в постоянно освобождаване от данъци.
(81)
Една от двете страни изчислява, че в резултат от оспорваната мярка придобиващите от Испания, например в банковия сектор, могат да плащат около 7 % повече от това, което те биха могли да плащат в други случаи. При все това тя също така отчита, че тъй като цената на предлагане е комбинация от различни допълнителни елементи, оспорваната мярка не е единственият фактор, въпреки че вероятно тя е един от най-решаващите фактори за агресивността на потенциални участници в търгове от Испания, които се възползват от оспорваната мярка. Тази страна счита също така, че мярката предоставя конкретно предимство на испански участници в международни търгове.
Б.1.2. Оспорваната мярка поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(82)
Налице е ясен паралел между разглеждания случай и обстоятелствата, които са довели до решението на Съда от 15 юли 2004 г. (36) Въпреки доводите, изложени от испанските органи, че оспорваната мярка не е избирателна в последния случай, тъй като член 37 от TRLIS се прилага по отношение на всички испански предприятия, които инвестират на международно равнище, Съдът стигна до заключението, че мярката е представлявала държавна помощ, тъй като тя се е ограничавала само до една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват определени международни инвестиции. Същата тази логика може да важи и за член 12, параграф 5 от TRLIS. По тази причина избирателността на член 12, параграф 5 от TRLIS се дължи на факта, че единствено дружествата, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, имат право да се възползват от тази разпоредба.
(83)
Освен това единствено предприятия с определен мащаб и финансова мощ, които осъществяват многонационални операции, могат да се възползват от член 12, параграф 5 от TRLIS. Въпреки че балансът на дружеството разкрива счетоводните стойности на активите, малко вероятно е в него също така да са отразени неявните пазарни стойности на активите. По тази причина на практика само оператори с контролно участие в целеви дружества имат достатъчен достъп до отчетите на дадено дружество с цел определяне на неявната пазарна стойност на активите на дружеството. Следователно прагът от 5 % поставя в по-благоприятно положение дружества, които извършват многонационални операции.
(84)
Освен това единствено испански оператор, който извършва стопанска дейност в Испания, прилага испанска данъчна основа и може да се възползва от амортизационното отчисление. По тази причина единствено дружества, чиито седалища са в Испания и които прилагат значителна данъчна основа, използвана в Испания, могат да се възползват от амортизационното отчисление, тъй като потенциалната полза е свързана по-скоро с мащаба на операцията, извършена в Испания, отколкото с придобиването. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е формулиран с цел да бъде прилаган по отношение на всички оператори, установени в Испания, на практика само ограничен и подлежащ на установяване брой дружества, прилагащи испанска данъчна основа, които извършват придобивания в чуждестранни дружества през съответната данъчна година и прилагат данъчна основа в значителен размер, спрямо която ще се извърши приспадането на финансовата репутация, могат да се възползват от прилагането на мярката на годишна основа. В резултат от това действително оспорваната мярка осигурява различно данъчно третиране във връзка с придобиванията в чужбина, дори за испански оператори, намиращи се в еднакво положение.
(85)
Двете страни считат, че те не са могли да установят какъвто и да било обективен или хоризонтален критерий или условие, което обосновава оспорваната мярка. За разлика от това те са на мнение, че основното предназначение на мярката е от нея да се възползват определени испански оператори. В допълнение, ако оспорваната мярка е присъща на испанската данъчна система, чуждестранните дялови участия, придобити преди тази дата, следва също така да отговарят на критериите за възползване от мярката, но това не е така, тъй като данъчното облекчение се предоставя единствено за дялови участия, придобити след 1 януари 2002 г.
(86)
Съобразно с това и с оглед на политиката на Комисията (37) оспорваната мярка трябва да бъде считана за избирателна.
Б.1.3. Оспорваната мярка нарушава конкуренцията и засяга търговията в ЕС
(87)
Оспорваната мярка несъмнено е дискриминационна, тъй като тя предоставя на испанските оператори ясна данъчна и парична облага, от която чуждестранните оператори не могат да се възползват. Това предимство оказва значително влияние при участие в търг или друга конкурентна процедура за придобиването на дружество.
(88)
Предложенията за поглъщане обикновено предполагат плащането на премия над цената на дела в целевото дружество, от което в почти всички случаи би произтекла финансова репутация. Няколкократно финансовата преса е съобщавала за големи придобивания от испански дружества и за съответните данъчни привилегии, произтичащи от испанските правила за данъчно облагане по отношение на амортизацията на финансова репутация. За едно от тези придобивания от инвестиционна банка беше изчислено, че размерът на данъчната привилегия, произтичаща съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, възлиза на 1,7 млрд. EUR, или 6,5 % от цената на предлагане. В друго съобщение е било посочено, че испанското придобиващо дружество е могло да предложи оферта за придобиване, надвишаваща с 15 % офертите на конкурентите, чиито седалища не са в Испания.
(89)
Оспорваната мярка също така изглежда поставя в по-благоприятно положение определени дейности по износ (помощ за износ за придобивания на дялове в чуждестранни дружества), осъществявани от испански дружества, което противоречи на установената политика на Комисията (38) в тази област.
Б.1.4. Оспорваната мярка засяга държавните ресурси
(90)
Оспорваната мярка е в полза на предприятия, които отговарят на определени изисквания и тя им дава възможност да намаляват своята данъчна основа и по този начин размера на данъка, който по правило те биха дължали в дадена година, ако тази разпоредба не съществуваше. Следователно тя предоставя на бенефициера финансово предимство, разходите за което се поемат директно от бюджета на съответната държава-членка.
VI. РЕАКЦИЯ ОТ СТРАНА НА ИСПАНИЯ НА МНЕНИЯТА НА ТРЕТИ СТРАНИ
(91)
Испанските органи подчертават, че по-голяма част от мненията на трети страни подкрепят тяхната гледна точка. Само две от страните считат, че оспорваната мярка представлява държавна помощ, докато всички други страни достигат до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. В противен случай по-малко икономически оператори щяха да са представили мнения. В допълнение, разнообразните дейности и мащаба на заинтересованите трети страни показва общия характер на оспорваната мярка.
(92)
Що се отнася до изключителния характер на оспорваната мярка, испанските органи отхвърлят това определение, като припомнят общата характеристика на амортизацията на репутацията и финансовата репутация съгласно испанските счетоводни правила (39). В допълнение, приспадането на амортизацията на репутацията представлява общото правило на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания в съответствие с разпоредбите, предвидени в член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS. Член 12, параграф 5 от TRLIS следва същата логика. Неправилно е член 12, параграф 3 от TRLIS да бъде представян като общото правило за амортизация на финансова репутация, тъй като този член се отнася за приспадането на дялови участия в субекти, които не са регистрирани за търговия на фондовата борса. Тази разпоредба е свързана с амортизационното отчисление на теоретичната счетоводна стойност, а не с финансовата репутация. Член 12, параграф 3 и член 12, параграф 5 от TRLIS са две допълващи се общи правила: първият от тях се отнася за обезценката, свързана със загубите, генерирани от целевото дружество, докато вторият член се отнася за приспадането единствено на част от обезценката, която може да бъде свързана с амортизацията на финансовата репутация. На последно място, фактът, че нито една друга държава-членка не прилага мярка, която е подобна на оспорваната мярка, не е от значение, тъй като данъчните системи в рамките на Европейския съюз не са хармонизирани.
(93)
Що се отнася до избирателния характер на оспорваната мярка, сравненията, които се правят с решението на Съда от 15 юли 2004 г. (40), са неправилни, тъй като в този случай Комисията ясно е определила профила на бенефициера, докато в настоящия случай това не може да бъда направено. В действителност член 12, параграф 5 от TRLIS не изисква наличието на каквато и да било връзка между придобиването на дялово участие и износът на стоки и услуги. Следователно оспорваната мярка няма за последица увеличаване на износа на испански стоки или услуги. Фактът, че тази неизбирателна мярка не е приложима за вътрешни операции не засяга нейния общ характер. В действителност крайната цел на оспорваната мярка е същата като тази от директивата за трансгранично данъчно облагане, която е да се гарантира, че инвестиционните решения се основават по-скоро на икономически, отколкото на данъчни съображения. По тази причина, тъй като е възможно осъществяването на обединявания на търговска дейност чрез вътрешни, а не чрез трансгранични придобивания, третирането на вътрешните операции и трансграничните операции по различен начин е не само правно обосновано, а също така то е и необходимо, за да се гарантира неутралността на данъчната система.
(94)
Що се отнася до характеристиките на оспорваната мярка, за които се твърди, че са свързани с нарушаване, испанските органи посочват, че всяко едно данъчно облекчение, което намалява оперативните разходи на дадено дружество увеличава конкурентното предимство на бенефициера. Това изявление обаче не е от значение, тъй като оспорваната мярка е обща мярка. Различните данъчни ставки, прилагани на териториите на държавите-членки, които оказват въздействие върху конкурентоспособността на дружествата, чиито седалища се намират на тяхна територия, не попадат в обхвата на правилата за държавна помощ. В допълнение за оспорваната мярка не е било установено, че тя засяга търговията между държавите-членки. Освен това не е задължително последицата от амортизиране на финансова репутация да е увеличаване на цената, предлагана от конкурент.
(95)
По отношение на съвместимостта на обжалваната мярка с вътрешния пазар испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS е подходящо и пропорционално средство за справяне с пазарна слабост чрез установяване на неутрална данъчна система за вътрешните и трансграничните операции, която насърчава развитието на паневропейски дружества.
VII. ОЦЕНКА НА СХЕМАТА
(96)
С оглед да се определи дали дадена мярка представлява държавна помощ, Комисията трябва да оцени дали оспорваната мярка изпълнява условията на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Тази разпоредба гласи, че „освен когато е предвидено друго в Договорите, всяка помощ, предоставена от държава-члена или чрез ресурси на държава-членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашв да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доолкото засяга търговията между държавите-членки, е несъвместима с вътрешния пазар“. С оглед на тази разпоредба по-долу Комисията ще оцени дали оспорваната мярка представлява държавна помощ.
А. Избирателност и предимство, присъщи на мярката
(97)
За да бъде счетена за държавна помощ, мярката трябва да е специфична или избирателна, в смисъл че поставя в благоприятно положение само определени предприятия или производството на някои стоки.
(98)
В известието на Комисията (41) се посочва, че „основният критерий при прилагането на член 92, параграф 1 [понастоящем член 107, параграф 1 от ДФЕС] по отношение на данъчна мярка е следователно този, съгласно който мярката осигурява в полза на някои предприятия в държава-членка изключение от прилагането на данъчната система. Общата приложима система следва така да бъде първо определена. След това трябва да бъде разгледано дали изключението от системата или диференциацията в рамките на тази система се обосновават от „характера или общата схема“ на данъчната система, т.е. дали те произтичат пряко от основните или ръководни принципи на данъчната система в съответната държава-членка.“
(99)
В съответствие със съдебна практика на Съда (42), „що се отнася до преценката на условието за избирателност, което е един от елементите, формиращи понятието държавна помощ, от постоянната съдебна практика произтича, че член 87, параграф 1 ЕО [сега член 107, параграф 1 от ДФЕС] изисква да се установи дали в рамките на дадения правопорядък дадена национална мярка може да постави в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки спрямо други, които биха се оказали с оглед на преследваните от споменатия правопорядък цели в сходно фактическо и правно положение“ (43).
(100)
Съдът също така е постановил в многобройни случаи, че в член 107, параграф 1 от ДФЕС не се прави разграничение въз основа на причините или целите на мерките за държавна помощ, а ги определя въз основа на техния ефект (44). По-специално данъчните мерки, които не представляват адаптиране на общата система с цел постигане на определени характеристики от определени предприятия, а са били предложени като средства за подобряване на конкурентоспособността, са обхванати от член 107, параграф 1 от ДФЕС (45).
(101)
Понятието данъчна помощ не се прилага обаче по отношение на мерки за държавно подпомагане, в които се прави разграничение между предприятия, ако това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата, част от която са тези мерки. Както е обяснено в известието на Комисията (46), „някои условия могат да бъдат обосновани с обективни различия между данъкоплатците“.
(102)
Както е разяснено по-подробно в следния раздел, Комисията счита, че оспорваната мярка е избирателна, поради това че тя поставя в по-благоприятно положение само определени групи предприятия, които осъществяват определени инвестиции в чужбина, и поради това че този специфичен характер не е обоснован от характера на схемата. Комисията счита, че оспорваната мярка следва да бъде оценена с оглед на общите разпоредби на системата за корпоративно данъчно облагане, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансова репутация (вж. параграфи 48-69).
(103)
Комисията анализира също дали е добра фактологичната хипотеза, използвана за основа от испанските органи, и дали съществуват бариери в законодателствата на трети държави. Трябва да се изтъкне обаче, че този анализ не може да представлява признание, че такива бариери могат да бъдат основание за различно данъчно третиране в настоящия случай. Освен това целта на настоящото решение не е да изложи условията, които може да са позволили на съответната държава-членка да избегне класифицирането на оспорваната мярка като държавна помощ.
(104)
Комисията достига до заключението, че дори и да беше избрана алтернативна референтна система, вдъхновена от системата, предложена от испанските органи, оспорваната мярка пак щеше да представлява избирателно предимство основно поради липсата на различни фактически и правни условия, необходими за различните сценарии за възползване от разпоредбите относно репутацията или финансовата репутация за чуждестранни трансакции. Още по-важно е, че съгласно оспорваната мярка финансовата репутация може да бъде призната отделно и може също да бъде амортизирана, ако бенефициерът придобие миноритарен дял от 5 %. Това равнище е много под равнището, нужно за прилагане на общите правила за амортизацията на репутацията (47). Следователно оспорваната мярка е изключение от референтната система, независимо как тя е дефинирана.
(105)
В допълнение към това Комисията отбелязва други различия по отношение на условията за прилагане на оспорваната мярка и разпоредбите на референтната система. В действителност съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. За разлика от това, при сценарий на обединяване на търговската дейност не съществува такъв срок при изчисляването на репутацията и данъкоплатецът трябва да докаже, че обединяването е извършено по валидни икономически причини, за да се избегнат обединявания, целящи единство получаване на данъчни облекчения (48), докато оспорваната мярка само предоставя данъчни облекчения. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че мярката е обусловена от логиката на испанската данъчна система.
(106)
Следователно оспорваната мярка е твърде неточна и произволна, тъй като тя не определя каквито и да било условия като наличието на специфични, очертани по силата на закона обстоятелства, които биха обосновали различното данъчно третиране. Следователно при наличието на обстоятелства, за които не е доказано, че са различни в достатъчна степен, за да обосноват избирателна дерогация от общите правила за репутацията, се прекратява възползването от оспорваната мярка. Следователно Комисията счита, че оспорваната мярка се отнася за данъчно приспадане на конкретни видове разходи и обхваща широка категория трансакции по дискриминационен начин, което не може да бъде обосновано от обективните различия между данъкоплатците.
(107)
Освен това, в съответствие с практиката на Съда (49) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. За тази цел е достатъчно прилагането на разглежданата схема да води до положения, които се квалифицират като помощ, за да може Комисията да заключи, че схемата съдържа елементи на помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Следователно разглеждането на законодателството на всички възможни държави извън ЕС, за които все още е открита процедура по разследване на Комисията, не е необходимо в контекста на настоящото решение. Затова, както е посочено в параграфи 115 и следващи от предишното решение (50), Комисията провери, въз основа на подробно обяснената по-долу методология, дали някои от индивидуалните приложения на оспорваната схема за помощ в трансакции извън ЕС включват държавна помощ. Този анализ е насочен към държавите извън ЕС, с които Испания поддържа тесни икономически отношения и които по тази причина са подбрани според размера на техните преки чуждестранни инвестиции (ПЧИ) за периода от 1 януари 2002 г. до 1 юни 2009 г. От тези държави извън ЕС Комисията насочи своя анализ към тези, при които има най-голяма вероятност за индивидуално прилагане на оспорваната мярка: САЩ (35 млрд. EUR ПЧИ), Мексико (18 млрд. EUR ПЧИ), Аржентина (15 млрд. EUR ПЧИ) и Бразилия (13 млрд. EUR ПЧИ). Според информацията, представена от испанските органи в хода на процедурата, изглежда, че от 15-те държави извън ЕС, за които испанските органи са предоставили информация, трансакции са извършени не само в посочените четири държави, а също и в Република Колумбия, Република Перу и Република Еквадор. Затова Комисията разшири своя преглед и за тези три държави.
(108)
Основанията на Комисията, обобщени по-горе, са подробно описани в следващите параграфи.
A.1. Данъчно третиране на финансовата репутация съгласно испанската данъчна система по отношение на придобивания извън ЕС
A.1.1. Референтна система
(109)
В решението за откриване, както и в предходното решение, Комисията счита, че подходящата референтна система е системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-специално правилата за данъчно третиране на финансовата репутация, които се съдържат в испанската данъчна система. Този подход е в съответствие с предишната практика на Комисията и съдебната практика на европейските съдилища, според които обичайната система за корпоративно данъчно облагане е референтната система (51). Този подход е запазен в настоящото решение.
(110)
Испанските органи подчертават, че като цяло ограниченията върху трансграничните обединявания на търговска дейност поставят данъкоплатците, които купуват дялови участия в местни дружества, в правно и фактическо положение, различно от положението на данъкоплатците, които купуват дялови участия в нерезидентни дружества, по-специално в дружества извън ЕС. Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване със значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (52). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В тази връзка испанските органи заявяват, че (53): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна“.
(111)
Според тези органи предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(112)
В предишното решение Комисията продължи процедурата, за да позволи на испанските органи да предоставят нова информация относно съществуването на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност в държави извън ЕС.
(113)
В този контекст и главно въз основа на съдържащите се в докладите елементи, Комисията проучи законодателството на различни държави извън ЕС, само за да провери твърденията на испанските органи относно наличието на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност. Това проучване обаче не представлява признание на факта, че такива пречки могат да оправдаят различната референтна система в настоящия случай. В хода на проучването Комисията провери основно дали испанско дружество-майка е имало правния капацитет да се обедини с дъщерно дружество, установено в държава извън ЕС.
(114)
Следните елементи подкрепят това проучване, което е ограничено до разглеждане на истинността на твърденията, посочени в аргументацията:
-
Първо, Комисията провери дали, както е посочено в предишното решение (54), испанските дружества срещат изрични правни бариери, поставени от държава извън ЕС, а не от Испания (55), които ги възпрепятстват да превърнат чуждестранно дъщерно дружество в свой клон. Такива правни разпоредби обаче могат да представляват бариера само ако при липсата на пречки съответното дружество е можело да упражни ефективно влияние, главно чрез мажоритарно дялово участие, върху целевото дружество до такава степен, че да наложи извършването на сливане. Следователно правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тези разпоредби испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Затова те никога не могат да разполагат с необходимия ефективен капацитет да наложат обединяване на търговската дейност. Комисията би желала да изтъкне, че условието за контрол бе оценено на равнището на бенефициера на мярката (а не на групата, към която той може да принадлежи) в съответствие с испанската данъчна система. Следвайки същата логика, Комисията смята, че изричната забрана на нерезидентни субекти да притежават пряко специфични активи (например недвижима собственост на крайбрежието) не може да представлява изрична правна бариера в контекста на настоящия анализ.
Комисията смята, че само наличието на административна тежест или формалност (56), изисквана от нерезидентни дружества в държави извън ЕС, не може да се разглежда като изрична правна бариера, само защото води до допълнителни разходи - които могат да бъдат данъчно приспаднати според испанската данъчна система - но не прави невъзможно обединяването на търговската дейност.
-
Второ, твърдението, че не са известни примери за трансгранични обединения на търговската дейност между испански дружества и дружества от някои държави извън ЕС, не може да представлява достатъчно доказателство или да илюстрира наличието на препятствия. Елементите, които дружествата вземат предвид, когато решават дали да осъществят обединяване на търговската дейност, са различни и не се ограничават само до способността на съответните дружества да обединят търговските си дейности. Това се вижда ясно от факта, че някои от 30-те заинтересовани страни притежават многобройни напълно контролирани испански дъщерни дружества, без да са обединили търговските си дейности, макар испанските органи да признават, че не съществуват пречки пред вътрешните обединявания. Ето защо Комисията смята, че от посочените в доклада елементи може да се приеме само изричната забрана на трансграничното обединяване на търговската дейност, посочена в законите на държави извън ЕС. В действителност, както е посочено в параграф 93 от предишното решение, ако се отчитат недоказани елементи от общ характер, съществува риск този анализ да стане твърде произволен.
(115)
Констатациите, представени по-долу, се основават на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, чиято истинност и пълнота бе проверена от Комисията с оглед на методологичните забележки, посочени по-горе. На тази основа Комисията смята, че противно на аргументите на испанските органи не може да се приеме, че всички закони на държавите извън ЕС поставят изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност. Ето защо, подобно на посоченото в предишното решение във връзка с вътрешните за ЕС трансакции (57), Комисията не споделя гледището, изразено от испанските органи, подкрепено от аргументите на 30-те заинтересовани страни, по отношение на общото наличие на такива предполагаеми пречки. Комисията смята, че извън държавите-членки на ЕС и най-малко в следните съответни държави извън ЕС не могат да бъдат признати никакви изрични правни пречки, както е посочено по-долу:
-
Съединените американски щати:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че в представен от испанските органи доклад (58) при оценяване на това дали съществуват прецеденти за трансгранични обединения на търговската дейност, авторът заявява, че „не е открил такива, но е вероятно това да се е случило в щата Делауер“. В противоречие с главните аргументи на испанските органи, заключението в един от докладите (59) относно тази държава изглежда е, че не съществува обща изрична правна забрана на трансграничните обединения на търговската дейност.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (60) и данъчното право (61) не съществува изрична забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти.
iii.
Трето, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични разпоредби от корпоративното право (62). Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагане на тези разпоредби за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават. Комисията изтъква, че щатът Делауер изрично позволява трансграничните обединения на търговската дейност (63), при условие че обратното е разрешено от законодателството на държавата, в която е установено чуждестранното дружество. Ето защо, ако такава трансакция не е осъществима между дружества, разположени съответно в Делауер и Испания, Комисията смята, че пречките се дължат на Испания и затова нямат отношение към настоящата оценка. Тази констатация трябва да се разглежда в контекста на значението на щата Делауер за разполагане/създаване на дружества в САЩ (64).
iv.
Четвърто, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични данъчни разпоредби, за да се избегне неблагоприятното облагане при извършване на операции по преструктуриране. Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагането им за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
v.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в САЩ, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в САЩ.
-
Мексико:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 8, параграф 3 от данъчната конвенция (65) между Испания и Мексико, подписана на 6 октомври 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансакции за трансгранично обединяване на търговската дейност. Вследствие на тази разпоредба такива трансакции се ползват от продължаващо облекчение, тъй като нереализираните капиталови печалби не се облагат. Доколкото Комисията разбира, целта на тази международна данъчна конвенция е да се премахне евентуалното изключване (66) на трансграничните обединения на търговската дейност от ползването на специфични данъчни правила, приложими за вътрешните обединения.
ii.
Второ, според мексиканското законодателство (корпоративно право и данъчно право) и предвид горната конвенция, не съществува изрична правна забрана за обединения на търговската дейност с испански субекти.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в Мексико, която явно да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Мексико.
-
Бразилия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че испанските органи откриха прецедент на трансгранично обединение на търговската дейност (не с Испания) (67).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (68) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че административните формалности може да се различават (69).
iii.
Трето, някои изрични правни ограничения се прилагат за осъществяването на икономически дейности в някои сектори (70) от субекти, контролирани от чуждестранни дружества. Въпреки това, както е посочено по-горе (вж. параграф 114), правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тази разпоредба испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Доколкото Комисията разбира, точно такава е ситуацията, която възниква от законодателството на Бразилия, посочено в двата доклада.
iv.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Бразилия.
-
Аржентина:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 5 от данъчната конвенция (71) между Испания и Аржентина, подписана на 26 август 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансгранично обединяване на търговската дейност. В резултат на тази разпоредба операциите по трансгранично преструктуриране не могат да доведат до неблагоприятно данъчно облагане.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (72) и данъчното право (73) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Аржентина. Освен това Комисията не е съгласна с тълкуването в двата доклада на решенията (74), постановени от данъчната администрация относно някои планирани трансгранични операции. Тези решения просто разясняват условията на аржентинското данъчно право за режима на данъчно освобождаване при реорганизация. Те не споменават наличието на обща или изрична забрана за прилагането на този режим за трансграничните операции за преструктуриране. Освен това, даденото в докладите тълкуване на тези специфични решения противоречи на общата разпоредба в посочената по-горе данъчна конвенция (75) между Кралство Испания и Република Аржентина.
-
Еквадор:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (76).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (77), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Еквадор.
-
Перу:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право на Комисията не известно да съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (78).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че член 2074 от гражданския кодекс на Перу определя принципите, приложими за трансграничните обединения на търговската дейност и Общият корпоративен закон разрешава обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (79).
iii.
Трето, Законът за данъка върху доходите гарантира неутрално третиране на обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (80).
iv.
Затова Комисията смята, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими при всички случаи, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Перу.
-
Колумбия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че Superintendencia de Sociedades (81) изрично потвърждава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими съгласно колумбийското законодателство (82).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (83) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
Трето, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (84), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Колумбия.
(116)
Испанските органи предоставиха информация за законите на осем други държави извън ЕС. Както е посочено в параграф 107, Комисията смята, че горните констатации са достатъчни, за да се потвърди, че при всички случаи, дори ако се признае, че съществуват значителни правни пречки пред трансграничните обединения на търговската дейност, референтната система са правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в Испания. Въпреки това, като прилага същата методология и критерии като описаните в параграф 114 и следващи, Комисията смята въз основа на наличната информация, че не съществуват изрични правни пречки от общ характер за трансграничните обединения на търговската дейност в законодателството на Чили, Венецуела, Алжир, Канада, Австралия, Япония или Мароко.
(117)
Затова въз основа на горните констатации Комисията не може да се съгласи с испанските органи, че всеки потенциален отделен бенефициер на оспорваната мярка е изправен, било то само на практика, с непреодолими пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(118)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че в решението за откриване и в предишното решение не е посочена каквато и да било причина за отклонение от референтната система: подходящата референтна рамка за оценка на оспорваната мярка е общата система за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в испанската данъчна система. Това заключение не може да бъде повлияно от факта, че Комисията установи две държави извън ЕС, в които съществуват изрични правни пречки (Индия и Китай). Както е посочено в параграф 107, в съответствие с практиката на Съда (85) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(119)
По-конкретно що се отнася до Китай, Корпоративният закон от 2005 г., приложим за сливанията, в които участват само дружества с ограничена отговорност или акционерни дружества, създадени в Китай, и членове 2 и 55 от постановлението „Разпоредби относно придобиванията на национални предприятия от чуждестранни инвеститори“, издадено от китайското министерство на търговията на 22 юни 2009 г., изрично изключват нерезидентни дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с китайско дъщерно дружество.
(120)
Що се отнася до действащото законодателство в Индия, членове 391-394 от индийския Корпоративен закон от 1956 г. изрично изключва нерезидентните дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с индийско дъщерно дружество.
A.1.2. Съществуване на дерогация от референтната система
(121)
Съгласно испанската данъчна система данъчната основа се изчислява от счетоводния резултат, към който се нанасят последващи корекции чрез прилагане на конкретни данъчни правила. Комисията отбелязва като предварителна забележка и като допълнение, че е налице дерогация на оспорваната мярка от испанската счетоводна система. Възникването на финансова репутация може да бъде изчислено единствено на теория чрез консолидиране на отчетите на целевото дружество с отчетите на придобиващото дружество. При все това съгласно испанската счетоводна система консолидирането на отчети е необходимо в случай на „придобиване на контрол“ (86) и то се извършва както за местни, така и за чуждестранни асоциации от дружества с цел да се осигури единен контрол върху обща ситуация на група от дружества. Счита се, че е налице такава ситуация (87) например, ако дружеството майка притежава мнозинството от правата на глас в дъщерното дружество. Въпреки това оспорваната мярка не изисква такъв вид контрол и се прилага при притежаване на дялово участие в размер на най-малко 5 %. Накрая, Комисията също така отбелязва, че от 1 януари 2005 г. (88), в съответствие със счетоводните правила, финансовата репутация вече не може да бъде амортизирана от повечето испански дружества. В действителност в тази връзка 30-те заинтересовани страни се позовават на разпоредби (89), които вече не са в сила съгласно испанската счетоводна система. Като резултат от Закон № 16/2007 от 4 юли 2007 г. за реформиране и преработване на търговското законодателство в областта на осчетоводяването за целите на международно хармонизиране на счетоводната отчетност съгласно законодателството на ЕС, както и като резултат от Кралски указ 1514/2007 от 16 ноември 2007 г. относно плана за общо счетоводство, от счетоводна гледна точка вече не се разрешава амортизацията както на репутация, така на финансова репутация. Тези изменения към испанското счетоводно право са в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 19 юли 2002 г. за прилагането на международните счетоводни стандарти (90). Следователно с оглед на тези съображения оспорваната мярка представлява изключение от обичайните счетоводни правила, приложими в Испания.
(122)
Независимо от това, поради фискалния характер на оспорваната мярка, наличието на изключение трябва да бъде оценено при съпоставяне с референтната данъчна система, а не само на счетоводна база. В тази връзка Комисията отбелязва, че испанската данъчна система никога не е разрешавала амортизацията на финансова репутация, освен съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. По-специално не е възможно извършването на такава амортизация и по отношение на вътрешни транзакции. Това личи от следното:
(123)
За целите на данъчното облагане в Испания репутацията може да бъде осчетоводена отделно след обединяване на търговска дейност (91), което се осъществява или в случай на придобиване, или при внасяне на активи, които съставляват независима стопанска дейност, или след извършване на законово обединяване на търговска дейност. В тези случаи репутацията възниква като счетоводна разлика между стойността на придобиване и пазарната стойност на активите, съставляващи стопанска дейност, които са придобити или се притежават от обединеното дружество. Когато придобиването на стопанската дейност на дадено дружество се извършва чрез придобиване на дяловете в него, какъвто е случаят при оспорваната мярка, репутацията може да произтече единствено, ако впоследствие придобиващото дружество се обедини с придобитото дружество, върху което придобиващото дружество ще придобие контрол след такова обединяване.
(124)
При все това съгласно оспорваната мярка не е необходимо нито придобиването на контрол, нито обединяването на двете търговски дейности. Само придобиването на дялово участие от поне 5 % в чуждестранно дружество е достатъчно. Следователно, когато се позволява финансовата репутация, представляваща репутация, която би била осчетоводена, ако дружествата са се обединили, да възникне самостоятелно, дори без да е налице обединяване на търговска дейност, оспорваната мярка представлява изключение от референтната система. Трябва да бъде подчертано, че изключението не се дължи на продължителността на периода, през който финансовата репутация се амортизира, в сравнение с периода, през който се амортизира традиционната репутация (92), а на различното третиране, което се прилага по отношение на вътрешните и трансграничните трансакции. Сама по себе си оспорваната мярка не може да бъде считана за ново правило за общо счетоводство, тъй като амортизацията на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на вътрешни дялови участия не се разрешава.
(125)
Предвид всички изложени по-горе съображения Комисията достига до заключението, че е налице дерогация на оспорваната мярка от референтната система. Както ще бъде посочено в параграфи 153-163, Комисията счита, че нито испанските органи, нито 30-те заинтересовани страни са изложили достатъчно последователни доводи, чрез които да променят това заключение.
A.1.3. Наличие на предимство
(126)
Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, част от финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, може да бъде приспадната от данъчната основа чрез дерогация от референтната система. Следователно с член 12, параграф 5 от TRLIS се предоставя икономическо предимство чрез намаляване на данъчната тежест на бенефициера. Това предимство се изразява в намаляване на данъка, който в противен случай съответните дружества биха били длъжни да платят. Намаляването е пропорционално на разликата между цената на придобиване и пазарната стойност на съответните осчетоводени активи, представляващи закупените дялови участия.
(127)
Точният размер на предимството по отношение на платената цена на придобиване съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията, която подлежи на приспадане през целия амортизационен период след придобиването. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(128)
Ако придобитите дялови участия бъдат препродадени, част от това предимство ще бъде компенсирано чрез облагане с данък върху дохода. В действителност, ако въпросното чуждестранно дялово участие бъде препродадено, разрешаването на амортизация на финансова репутация ще доведе до увеличаване на данъка върху дохода, начисляван към датата на продажбата. При все това при наличието на такива несигурни обстоятелства, предимството няма да се бъде изгубено напълно, тъй като при данъчно облагане на по-късен етап няма да бъдат отчетени разходите, свързани с ликвидността. Както правилно посочват двете страни, от икономическа гледна точка размерът на предимството е поне сходен с размера на линия за безлихвен кредит, даваща възможност за теглене в продължение на двадесет години на 1/20 от цената на нематериалните активи за периода, в рамките на който дяловите участия се отразяват в счетоводните книги на данъкоплатеца.
(129)
Ако вземем един хипотетичен пример, който вече е посочен от Комисията в решението за откриване, дялово участие, придобито през 2002 г. би предоставило предимство, съответстващо на 20,6 % от размера на финансовата репутация при приемане на сконтов процент в размер на 5 % (93) и при отчитане на съществуващата структура на ставките на корпоративния данък до 2022 г., понастоящем определени по силата на Закон № 35/2006 (94). Третите страни не са оспорили тези данни. Ако придобитите дялови участия бяха препродадени, предимството щеше да съответства на лихвата, която щеше да бъде начислена на данъкоплатеца при откриване на кредитна линия с характеристиките, описани в предходния параграф.
(130)
Накрая, Комисията не може да приеме становищата на испанските органи и 30-те заинтересовани страни, че крайният бенефициер на оспорваната мярка ще бъде продавачът на чуждестранното дялово участие, тъй като той ще получи по-висока цена. Комисията отхвърля този аргумент, след като е оценила ефекта от оспорваната мярка в нейната настояща форма. На първо място, не е наличен какъвто и да било механизъм, гарантиращ, че предимството се предоставя на продавача в пълен размер или частично. На второ място, цената на придобиване е резултат от редица различни елементи, а не само от оспорваната мярка. На трето място, дори ако горните две условия са изпълнени, испанският данъкоплатец, който се ползва от оспорваната мярка, трябва все пак да бъде смятан за бенефициер на мярката. Дори ако икономическото предимство е прехвърлено на продавача, оспорваната мярка все пак ще предоставя на придобиващото дружество по-голям капацитет да предложи по-висока цена, което е от най-голямо значение в случай на конкурентна операция по придобиване.
(131)
Следователно Комисията заключава, че във всеки случай оспорваната мярка предоставя предимство в момента на придобиване на чуждестранни участия.
A.1.4. Обосноваване на мярката чрез логиката на испанската данъчна система
(132)
Комисията счита, че съгласно установената съдебна практика на Съда (95) мерките, с които се въвежда разграничение между предприятия, не представляват държавна помощ, когато това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата от задължения, част от която са тези мерки. Това обосноваване, базирано на характера или цялостната структура на данъчната система, отразява съгласуваността на конкретна данъчна мярка с вътрешната логика на данъчната система като цяло.
(133)
В тази връзка на първо място Комисията счита, че испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще има за последица премахване на двойното данъчно облагане. Действително схемата не установява каквито и да било условия за доказване, че продавачът действително е бил обложен с данък върху печалбата, произтичаща от прехвърлянето на дяловото участие, въпреки че такова условие е наложено във връзка с амортизацията на репутация, произтичаща от обединяване на търговска дейност (96). Следва да бъде подчертано, че независимо от твърдението на испанските органи, че не са компетентни да упражняват контрол върху чуждестранен продавач, осъществяващ операции в чужбина, Комисията отбелязва, че това условие е необходимо да бъде спазено във връзка с прилагането на други испански данъчни разпоредби (97), но не и във връзка с оспорваната мярка.
(134)
На второ място, оспорваната мярка не представлява механизъм за избягване на двойното данъчно облагане на бъдещи дивиденти, които ще бъдат обложени с данък при реализиране на бъдещи печалби и не следва да бъдат облагани с данък повторно, когато се разпределят в дружеството, притежаващо значително дялово участие, за придобиването на което се плаща финансова репутация. В действителност оспорваната мярка не създава каквато и да било връзка между получените дивиденти и приспадането, представляващо предимство, което произтича от оспорваната мярка. За разлика от това дивидентите, получени от значително дялово участие в чуждестранно дружество, вече се възползват както от освобождаването, предвидено в член 21 от TRLIS, така и от пряката данъчна неутралност, предвидена в член 32 от TRLIS с цел избягване на международното двойно данъчно облагане. В тази връзка от амортизацията на финансова репутация произтича допълнително предимство по отношение придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(135)
На трето място, испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще бъде продължение на правилата за обезценка, предполагащи наличието на обективни обстоятелства за загуби, базирани на подробно и обективно изчисляване, което не се изисква от оспорваната мярка. За разлика от това с член 12, параграф 3 от TRLIS се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на дялови участия в собствения капитал на местни и чуждестранни дялове, които не се търгуват на вторичен пазар за обезценени активи, извършвани в периода от началото до края на данъчната година. В оспорваната мярка, която според бенефициерите е в съответствие с член 12, параграф 3 от TRLIS (98), се предвиждат допълнителни приспадания над размера на намалението на теоретичната счетоводна стойност, свързана с обезценката.
(136)
На четвърто място, Комисията отбелязва, че финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в Испания, не може да бъде амортизирана, докато финансовата репутация на чуждестранни дружества се амортизира при определени условия. Различното данъчно третиране, което се прилага спрямо финансовата репутация на чуждестранните и местните дружества, представлява разграничение, въведено от оспорваната мярка, което не е нито необходимо, нито пропорционално от гледна точка на логиката на данъчната система. В действителност Комисията счита, че е непропорционално чрез разглежданата схема да се налага значително по-различно номинално и ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина.
(137)
Освен това, Комисията смята, че забележките, направени от една от 30-те заинтересовани страни (99), означават, че дори логиката на представената от Испания обосновка противоречи на логиката на испанската данъчна система. Всъщност според тези забележки в случай на трансгранично обединение на търговската дейност местонахождението на получената репутация по всяка вероятност ще бъде в чужбина, по-точно в чуждестранното постоянно установяване, получено от прекратяването на целевото дружество. Затова отново според тези забележки дори в случай на трансгранично обединяване, Испания не би позволила репутацията да бъде амортизирана в Испания, тъй като местонахождението ѝ няма да е в Испания. Освен това Комисията отбелязва допълнителни различния в условията, приложими за всеки от тези два сценария. Съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. Въпреки това, при сценарий на трансгранично обединение този срок не съществува при изчисляването на репутацията. Освен това при сценарий на трансгранично обединение данъкоплатецът трябва да докаже това, за да се избегнат обединения, целящи единствено получаването на данъчни облекчения (100), докато при оспорваната мярка само се предоставя данъчно облекчение. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че те са надлежно обусловени от логиката на испанската данъчна система.
(138)
Накрая, испанските органи също така твърдят, че оспорваната мярка е обоснована от принципа на неутралност, който трябва да се приложи в контекста на корпоративното данъчно облагане (101). В действителност в обяснителния меморандум към Закона за корпоративното данъчно облагане (102), който е бил в сила към момента на въвеждане на оспорваната мярка, се прави ясно позоваване на този принцип. В тази връзка Комисията отбелязва, че „принципът на конкурентоспособност“ (103), изтъкнат от испанските органи, които изрично насочват вниманието към „нарастване на износа“, също води до тази реформа. В тази връзка следва да бъде припомнено, че според предходни решения на Комисията (104) е непропорционално да се налага различно ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина. В допълнение Комисията припомня, че както е посочено от Съда (105), „[…] макар и несъмнено принципите на еднакво данъчно третиране и еднаква данъчна тежест да представляват част от основата на испанската данъчна система, съгласно тях не се изисква спрямо данъкоплатците в различни положения да бъде прилагано еднакво третиране“.
(139)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че принципът на неутралност не може да обоснове оспорваната мярка. В действителност, както е подчертано от двете страни, фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, между които няма голямо сходство. Следователно съгласно референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
(140)
Предвид горните съображения, Комисията трябва да заключи, че избирателният аспект на разглежданата данъчна схема не се обосновава от естеството на данъчната система. По тази причина трябва да бъде считано, че оспорваната мярка включва дискриминационен елемент под формата на ограничение относно държавата, в която се осъществява трансакцията, при която се използва данъчното предимство, като тази дискриминация не се обосновава чрез логиката на испанската данъчна система.
A.2. Допълнителни аргументи: анализ на оспорваната мярка от гледна точка на референтната система, основана на предложеното от испанските органи
(141)
Макар Комисията да смята, както е посочено в горните параграфи, че посочените от испанските органи доводи се основават на неправилен анализ на фактическото законодателство в държавите извън ЕС, както и в предишното решение, Комисията анализира оспорваната мярка и от гледна точка на хипотетична референтна система, основана на предложеното от испанските органи.
(142)
Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване на значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (106). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В действителност испанските органи посочват, че (107): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна.“ Следователно предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(143)
Въпреки това Комисията изтъква, че дори при тази алтернативна референтна система, която може да се определи като данъчно третиране на репутацията и финансовата репутация, произтичаща от икономически интерес на дружество, установено в държава, различна от Испания, оспорваната мярка все пак представлява дерогация, която не съответства на логиката на испанската данъчна система. Фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, които нямат голямо сходство с други трансакции, при които се изисква поне мажоритарен контрол. Следователно съгласно хипотетичната алтернативна референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че оспорваната мярка представлява дерогация, дори съгласно тази алтернативна референтна система и че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
Б. Наличие на държавни ресурси
(144)
Мярката включва използване на държавни ресурси, тъй като тя предполага отказване от данъчни приходи, съответстващи на намаленото данъчно задължение на дружествата, които подлежат на данъчно облагане в Испания и придобиват дялово участие в чуждестранни дружества за срок от най-малко 20 години след придобиването.
(145)
С отказването от данъчните приходи се облекчават задълженията, тежащи върху бюджета на дадено предприятие, и следователно които, без да представляват субсидии в тесния смисъл на думата, имат подобен характер и последиците от тях са еднакви. По подобен начин мярка, чрез която на определени предприятия се позволява да се възползват от намаляване на данъците или да отложат плащането на данък, който обикновено се дължи, представлява държавна помощ. От бюджетна гледна точка и в съответствие със съдебната практика на Съда (108) и известието на Комисията (109) оспорваната мярка води до загуба на данъчни приходи за държавата, произтичаща от намаляването на данъчната основа, което е равностойно на използването на държавни ресурси.
(146)
По тези причини Комисията смята, че оспорваната мярка включва използването на държавни ресурси.
В. Нарушаване на конкуренцията и търговията между държавите-членки
(147)
Съгласно съдебната практика на Съда (110),„… за целите на квалифицирането на една национална мярка като забранена държавна помощ следва да се установи не реално въздействие на помощта върху търговията между държавите членки и действително нарушаване на конкуренцията, а само да се разгледа дали помощта би могла да засегне тази търговия и да наруши конкуренцията. По-специално, когато предоставена от държава-членка помощ укрепва положението на едно предприятие в сравнение с други предприятия, които се конкурират в областта на търговията в рамките на Общността, тези предприятия трябва да се считат за засегнати от въпросната помощ…. В допълнение, не е необходимо самото предприятие бенефициер да участва в търговия в рамките на Общността. Помощ, предоставена от държава-членка на предприятие, може да помогне за поддържане или развиване на дейността на предприятието на вътрешния пазар, в резултат на което предприятия, установени в други държави-членки, ще имат по-малко възможности да навлязат на пазара на съответната държава-членка.“ Освен това съгласно установената съдебна практика на Съда (111), за да бъде счетено, че една държавна мярка нарушава конкуренцията, е достатъчно получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазар, открит за конкуренция. Комисията счита, че условията, посочени в съдебната практика, са изпълнени по следните причини.
(148)
На първо място, чрез оспорваната мярка се предоставя предимство в областта на финансирането и следователно се укрепва положението на икономическата единица, която може да бъде образувана между бенефициера и целевото дружество. В тази връзка и в съответствие със съдебната практиката на Съда (112) самото притежаване на контролни дялови участия в целево дружество и упражняването на такъв контрол чрез пряко или непряко участие в неговото управление трябва да бъде считано за участие в икономическата дейност, извършвана от контролираното предприятие.
(149)
На второ място, оспорваната мярка може да наруши конкуренцията, най-ясно между европейските конкуренти, като предостави намаляване на данъците на испанските дружества, придобиващи значителни дялови участия в целеви дружества. Този анализ се потвърждава от факта, че след решението за откриване няколко предприятия са подали жалби или са се намесили, за да посочат, че оспорваната мярка предоставя значително предимство, подхранващо апетита за сливане, който испанските дружества имат, по-специално в контекста на участието в тръжни процедури. Тези намеси потвърждават като минимум мненията на редица неиспански дружества, които считат, че тяхното положение на пазара е засегнато от оспорваната мярка, независимо от верността на представените от тях подробни становища във връзка с наличието на помощ.
(150)
И накрая, Комисията желае да заяви, че избирателното предимство е предоставено на дружества, които са данъкоплатци в Испания, а не на дейностите на испански данъкоплатци извън ЕС. Данъчната основа, която е намалена, е тази, която произтича от облагаемата икономическа дейност в Испания. Следователно предимството е предоставено пряко на дейността на бенефициера, която се извършва в Испания, а не в постоянното установяване извън ЕС. По тази причина с оглед на този факт, Комисията смята, че в настоящия случай не може да се твърди, че предимството не може да наруши конкуренцията или търговията между държавите-членки, защото оспорваната мярка се прилага за държави извън ЕС. Въпреки че предимството е предоставено в съответствие с обективните условия, свързани с трансакции с държави извън ЕС, това не променя факта, че ефектът от мярката води до намаляване на данъчната основа, произтичаща от икономическата дейност, извършвана на вътрешния пазар.
(151)
По тази причина Комисията стига до заключението, че оспорваната мярка е в състояние да засегне търговията между държавите-членки и да наруши конкуренцията, предимно във вътрешния пазар чрез потенциално подобряване на условията за функциониране на бенефициерите, които пряко участват в икономически дейности, подлежащи на данъчно облагане в Испания.
Г. Реакция от страна на Комисията на получените мнения
(152)
Преди да направи заключение относно квалифицирането на мярката, Комисията счита, че е целесъобразно да анализира по-подробно някои доводи, представени от испанските органи и от трети страни, които все още не са разгледани изрично или имплицитно в параграфите относно оценката на схемата (прграф 96 и следващи).
Г.1. Реакция на данните, получени от данъчните декларации за 2006 г. и на мненията относно решение на Съда по дело C-501/00
(153)
По отношение на данните, които испанските органи извличат от данъчните декларации за 2006 г., за да докажат, че оспорваната мярка не е избирателна (113), Комисията подчертава общата неточност на предоставената информация. На първо място, данните представят разпределение на бенефициерите по категории (дейност, оборот), но не посочват дали съответните бенефициери представят малка или голяма част от всяка от въпросните категории. На второ място, макар че статистическите данни, основани на размера на оборота на бенефициера, биха могли да бъдат интересен показател за това, че оспорваната мярка се прилага по отношение на всички дружества в Испания, трябва да се подчертае, че оспорваната мярка е свързана с придобиването на дялови участия. Този вид инвестиции не генерират непременно значителен оборот, което означава например, че във въпросните данни холдинговите дружества могат да бъдат представени като малки и средни предприятия (МСП). Следователно, за да бъдат счетени данните за приложими, е необходимо да бъдат взети предвид допълнителни показатели, каквито са общите балансови суми, както и дали бенефициерите могат да консолидират своята данъчна основа с други испански данъкоплатци. На трето място, също така изглежда, че данните са непредставителни, тъй като те не съдържат какъвто и да било показател за равнището на придобитите дялови участия (контролни или само миноритарни дялови участия) от бенефициерите. На последно място, получените данни не представят никакъв показател, чрез който да може да се определи дали са изпълнение условията на Препоръката на Комисията от 2003 г. относно МСП (114). По тази причина Комисията счита, че нейното доказателство, че оспорваната мярка за помощ е избирателна поради самите характеристики на въпросното законодателство, не е било оборено посредством непълните и непредставителни данни, предоставени от испанските органи.
(154)
Въпреки това, дори и доводите, представени от испанските органи, да са били допълнени от допълнителни доказателства, това не би премахнало избирателния характер на оспорваната мярка, тъй като само определени предприятия се възползват от оспорваната мярка също така в съответствие с решение на Съда по дело C-501/00 Испания срещу Комисията (115). В действителност, що се отнася до квалифицирането на мярката като обща мярка (116) от страна на испанските органи, поради това, че тя е отворена към всяко едно предприятие, чието седалище е в Испания, следва да се припомни това решение на Съда. Това дело също се отнася до освобождаване от корпоративното данъчно облагане в Испания или по-конкретно до мярка, озаглавена „приспадане за дейности по износ“. Испанските органи поддържат пред Съда, че схемата е отворена към всяко едно предприятие, което има регистрация за данъчни цели в Испания. При все това Съдът счете, че от данъчното приспадане може да се „възползва само една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват дейности по износ и правят определени инвестиции, попадащи в обхвата на оспорваната мярка“ (117). По отношение на настоящия случай Комисията счита също така и че оспорваната мярка има за цел да насърчава износа на капитал извън територията на Испания, за да укрепи положението на испанските дружества в чужбина, като по този начин подобри конкурентоспособността на бенефициерите на схемата.
(155)
В тази връзка е важно да се отбележи, че според Съда „за да се обосноват оспорваните мерки по отношение на естеството или структурата на данъчната система, съставлявана от тези мерки, не е достатъчно да се посочва, че те са предназначени за насърчаване на международната търговия. Вярно е, че тази цел представлява икономическа цел, но не е било установено, че тя съответства на общата логика на данъчната система. …Фактът, че оспорваните мерки преследват цел на търговска или промишлена политика, каквато е насърчаването на международната търговия чрез подкрепа на чуждестранните инвестиции, не е достатъчно основание за това те да не бъдат квалифицирани като „помощ“ по смисъла на член 4, буква в) ВС“ (118). В настоящия случай испанските органи просто са обявили, че оспорваната мярка има за цел насърчаването на международната търговия и консолидирането на дружества, без да са доказали, че тази мярка е обоснована чрез логиката на системата. С оглед на горното Комисията потвърждава своя анализ, че оспорваната мярка е избирателна.
Г.2. Реакция на мненията относно практиката на Комисията
(156)
По отношение на позоваването на отстояваното съвременно тълкуване на понятието за избирателност в настоящия случай, на първо място следва да се подчертае, че този подход съответства напълно на практиката на Комисията за взимане на решения и на съдебната практика на съдилищата съгласно описаното в параграф 109. Освен това подходът в този конкретен случай не се отклонява и от разпоредбите на Решение № 480/2007 на Комисията (119), на което се позовават испанските органи. В действителност в това решение е взет предвид специфичният характер на преследваната цел чрез позоваване (120) на Съобщение на Комисията до Съвета, Европейския парламент и Европейския икономически и социален комитет - „Към по-ефективно използване на данъчните стимули за научноизследователска и развойна дейност“ (121). В разглеждания случай с оспорваната мярка не се преследва подобна цел. Освен това, за разлика от настоящия случай, в испанската мярка, посочена в Решение на Комисията № 480/2007, не се прави каквото и да било разграничение между национални и международни трансакции.
(157)
На последно място, по отношение на дерогацията от системата за корпоративно данъчно облагане, произтичаща от прилагането на директивите (122) като директивата „дружества майки - дъщерни дружества“ или директивата за трансграничните плащания на лихви и възнаграждение, Комисията счита, че ситуацията, произтичаща от прилагането на тези директиви, съответства изцяло на обосновката, развита в настоящото решение. След хармонизирането в рамките на Европейския съюз следва да бъде считано, че трансграничните операции в рамките на Европейския съюз и във всяка една държава-членка се намират в сходно правно и фактическо положение. В допълнение Комисията би искала да подчертае, че Първоинстанционният съд е посочил следното (123): „при настоящото състояние на общностното право, прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, въпреки, че съгласно установената съдебна практика те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право (вж. по-специално дело C-391/97 Gschwind [1999] ECR I-5451, параграф 20) и по тази причина, в този контекст, се избягва предприемането на каквито и да било мерки, които могат да представляват държавна помощ, несъвместима с общия пазар.“
Г.3. Реакция на мненията относно член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС
(158)
Както вече беше посочено по-горе, трябва да се припомни, че въпреки че прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, те във всички случаи трябва да го упражняват, като спазват правото на ЕС (124), включително и разпоредбите на ДФЕС по отношение на държавните помощи. Член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС само ограничава обхвата на член 63 от ДФЕС и не засяга по никакъв начин прилагането на правилата на Договора за държавните помощи, включително тези, с които се предоставят контролни правомощия на Комисията в тази област.
(159)
Освен това член 65 от ДФЕС, на който испанските органи се позовават, трябва да бъде разглеждан във връзка с член 63 от ДФЕС, който забранява ограниченията върху движението на капитал между държавите-членки. В действителност член 65, параграф 1 от ДФЕС предвижда, че „разпоредбите на член 63 не засягат правото на държавите-членки: а) да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала“.
(160)
Възможността, предоставена на държавите-членки по силата на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС, да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, в които се прави разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала, вече е била одобрена от съда. От съдебната практика произтича, че преди влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от Договора националните данъчни разпоредби, които установяват определени ДФЕС, основани по-специално на мястото на пребиваване на данъкоплатците, са могли бъдат съвместими с правото на ЕС, при условие че те се отнасяли до положения, които не са били обективно сходни (125), или са могли бъдат обосновани с императивни съображения от обществен интерес, по-специално във връзка със съгласуваността на данъчната система (126). Във всеки случай целите от изцяло икономически характер не могат да представляват императивно съображение от обществен интерес, което обосновава ограничение на основната свобода, гарантирано от Договора (127).
(161)
Освен това по отношение на периода след влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС Съдът е разгледал дали са налице обективно сходни положения, които могат да обосноват законодателство, ограничаващо свободното движение на капитал. Във връзка с конкретни данъчни закони, които имат за последица възпрепятстване на данъкоплатците, живеещи в една държава-членка, да инвестират своя капитал в дружества, установени в друга държава-членка, и които освен това пораждат ограничително действие по отношение на дружества, установени в други държави-членки, поради това, че представляват пречка пред привличането на капитал от тях в съответната държава-членка, Съдът многократно е приемал, че тези закони не могат да бъдат обосновани от обективна разлика в положение от вид, който обосновава различно данъчно третиране в съответствие с член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС (128).
(162)
Във всеки случай трябва да се припомни, че член 65, параграф 3 от ДФЕС изрично гласи, че националните разпоредби, посочени в член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания (129).
(163)
С оглед на горното, и по-специално предвид факта, че не съществуват изрични правни пречки в някои от държавите извън ЕС, за които се прилага оспорваната мярка, Комисията смята, че в настоящия случай придобиванията на дялове в местни дружества и придобиванията на дялове в дружества, установени във всички други държави-членки, както и в някои държави извън ЕС, в които не са установени изрични правни пречки, по изложените по-горе причини са обективно сходни и не са налице никакви императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват различно третиране на данъкоплатците що се отнася до мястото на инвестиране на техния капитал.
Д. Заключение относно квалифицирането на оспорваната мярка
(164)
Поради факта, че схемата се прилага както в рамките на ЕС (вж. предишното решение), така и в редица ситуации извън ЕС, където не са установени изрични правни пречки, Комисията смята, че оспорваната мярка в своята цялост, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, изпълнява всички условия, посочени в член 107, параграф 1 от ДФЕС и следователно трябва да се разглежда като държавна помощ.
(165)
В съответствие с практиката на Съда (130), Комисията желае да потвърди, че целта на настоящото решение е не да определи условията, които биха позволили на съответната държава-членка да избегне определянето на оспорваната мярка като държавна помощ. Този въпрос трябва да е бил обсъден от испанските органи и Комисията като част от уведомяването за въпросната схема, преди прилагане в действие на схемата.
Е. Съвместимост
(166)
Съгласно посоченото в решението за откриване Комисията счита, че въпросната схема за помощ не отговаря на нито една от дерогациите, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС.
(167)
В хода на процедурата испанските органи и 30-те заинтересовани страни представиха своите доводи, за да докажат, че дерогациите, предвидени в член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, се прилагат във въпросния случай (131). Двете страни счетоха, че никоя от разпоредбите на член 107, параграф 2 или член 107, параграф 3 от ДФЕС не се прилагат в разглеждания случай.
(168)
Дерогациите, предвидени в член 107, параграф 2 от ДФЕС, свързани с помощи със социален характер, предоставени на отделни потребители, помощи за отстраняване на щети, причинени от природни бедствия или други извънредни събития и помощи, предоставени на отделни региони на Федерална република Германия, не се прилагат в този случай.
(169)
Същото важи и за дерогацията, предвидена в член 107, параграф 3, буква а), по силата на която се разрешават помощи за насърчаване на икономическото развитие на региони, където жизненото равнище е необичайно ниско или където има високо равнище на непълна заетост, тъй като мярката не зависи от осъществяването на какъвто и да било вид дейност в конкретни региони (132).
(170)
По същия начин, оспорваната мярка, одобрена през 2001 г., не може да бъде счетена за мярка за насърчаване изпълнението на проект от общоевропейски интерес или за преодоляването на сериозни затруднения в икономиката на Испания, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква б). Освен това нейната цел не е и насърчаване на културата и опазване на наследството, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква г).
(171)
Накрая, оспорваната мярка трябва да бъде разгледана с оглед на член 107, параграф 3, буква в), предвиждащ разрешаването на помощи, които имат за цел да улеснят развитието на някои икономически дейности или на някои икономически региони, доколкото тези помощи не засягат по неблагоприятен начин условията на търговия до степен, която противоречи на общия интерес. В това отношение първо трябва да се отбележи, че оспорваната помощ не попада в обхвата на никоя от рамките или насоките, които постановяват условията за определяне на някои видове помощ като съвместими с вътрешния пазар.
(172)
По отношение на доводите, представени от испанските органи и от 30-те заинтересовани страни въз основа на плана за действие за държавните помощи от 2005 г. (133), във връзка с изразеното от тях мнение, че определени мерки могат да бъдат съвместими, ако по същество те са предприети по повод пазарна слабост, Комисията отбелязва, че общите затруднения, за които се твърди при извършването на трансгранични сливания не могат да бъдат считани за пазарни слабости.
(173)
Фактът, че конкретно дружество може да не е в състояние да се ангажира с изпълнението на даден проект или трансакция, без да му бъде предоставена помощ за това, не означава непременно, че е налице пазарна слабост. Може да се счита, че е налице пазарна слабост единствено когато пазарните сили не могат да осигурят сами по себе си постигането на ефективен резултат - т.е. когато от транзакцията не се реализират всички потенциални доходи.
(174)
Комисията не оспорва факта, че разходите, свързани с някои трансакции, основателно могат да бъдат по-високи от разходите, свързани с други трансакции. При все това, тъй като тези разходи са действителни разходи, които отразяват точно естеството на разглежданите проекти - т.е. разходите, свързани с тяхното различно географско местоположение или различна правна среда, в която те ще бъдат осъществявани - за дружествата е ефективно да отчет в пълна степен тези разходи при взимане на своите решения. В противен случай, ако тези действителни разходи бъдат пренебрегнати или дори компенсирани от държавна помощ, ще се получи неефективен резултат. Същите разлики в действителните разходи възникват и при сравнение на различните трансакции в рамките на една и съща държава, както и при сравнение на трансграничните трансакции, но наличието на тези разлики не означава, че в резултат от това ще се получат неефективни пазарни резултати.
(175)
Всички примери, предоставени от испанските органи за увеличаването на разходите, за което се твърди, при осъществяване на международни трансакции в сравнение с разходите по осъществяването на национални трансакции, са свързани с действителните разходи по осъществяване на трансакциите, което следва да бъде взето под внимание в пълна степен от участниците на пазара с цел постигането на ефективни резултати.
(176)
За да е налице пазарна слабост, по същество е необходимо да има външни ефекти (положителни ефекти), получени от трансакции или съществена непълна или асиметрична информация, водещи до неосъществяването на трансакции, които в противен случай биха били ефективни. Макар и на теория да е възможно наличието на тези ефекти при определени трансакции, както международни, така и национални (например в контекста на съвместни програми в областта на научноизследователската и развойна дейност), наличието им не може да бъде считано за присъщо на всички международни трансакции, с изключение на трансакциите от въпросния вид. В това отношение Комисията счита, че твърдението, свързано с пазарните слабости, не може да бъде прието.
(177)
Освен това следва да бъде припомнено, че за да оцени дали дадена мярка за подпомагане може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, Комисията измерва баланса между положителното въздействие на мярката за постигане на цел от общ интерес и нейните потенциални негативни странични ефекти, като нарушаване на търговията и конкуренцията. В плана за действие за държавните помощи, който се гради върху съществуващата практика, е предвиден „балансиращ тест“, който се осъществява на три фази. Първите две фази се отнасят до положителните резултати от държавните помощи, а третата - до отрицателните въздействия и до производния баланс на положителните и отрицателните въздействия. Балансиращият тест се основава на три въпроса:
а)
оценка за това дали помощта е насочена към добре определена цел от общ интерес (например икономически растеж, работна заетост, сближаване, околна среда, енергийна сигурност);
б)
оценка за това дали помощта е подходяща за постигане на цел от общ интерес, т.е. дали предложената помощ е насочени към пазарна слабост или към друга цел. Тази оценка изисква да се провери дали:
i)
държавната помощ е подходящ инструмент на политиката;
ii)
съществува стимулиращ ефект, т.е. дали помощта води до промяна в поведението на предприятията;
iii)
мярката е пропорционална, т.е. дали е възможно същата промяна в поведението да се постигне с по-малко подпомагане;
в)
оценка за това дали нарушаването на конкуренцията и ефектът върху търговията са ограничени, така че цялостният баланс да е положителен.
(178)
Първо е необходимо да се оцени дали преследваната от помощта цел действително може да бъде счетена за цел от общ интерес. Въпреки представената цел за насърчаване на интеграцията в рамките на единния пазар в настоящия случай целта, преследвана от помощта, не е добре определена, тъй като тя надхвърля интеграцията на пазара, по-специално чрез насърчаване на разрастването на испанските дружества на европейския пазар.
(179)
Във втората фаза се изисква да се направи оценка за това дали помощта е правилно проектирана за постигане на добре определената цел от общ интерес. По-точно държавната помощ трябва да промени поведението на предприятие бенефициер по такъв начин, че то да започне да осъществява дейности, които допринасят за постигане на целта от общ интерес, която то не би осъществило без помощта, или би осъществило при наличието на ограничения или по различен начин. Испанските органи и 30-те заинтересовани страни не представиха каквито и да било конкретни доводи, доказващи вероятността от създаване на този стимулиращ ефект.
(180)
Третият въпрос се отнася до отрицателните последици от държавната помощ. Дори да е добре проектирана, за да постигне цел от общ интерес, помощта, предоставена на определено предприятие или икономически сектор, може да доведе до сериозни нарушения на конкуренцията и търговията между държавите-членки. В това отношение 30-те заинтересовани страни считат, че схемата за помощ не оказва въздействие върху конкуренцията на дружествата, подлежащи на корпоративно облагане в Испания, тъй като финансовият ефект от член 12, параграф 5 би бил незначителен. Все пак, както беше посочено по-горе в параграф 126 и следващите, съществуват сериозни показатели, че ефектът от член 12, параграф 5 съвсем не е незначителен. Също така, тъй като схемата за помощ е приложима само по отношение на трансакции в чужбина, ясно е, че тя има за последица съсредоточаване на нарушенията на конкуренцията върху чуждите пазари.
(181)
Последната стъпка в анализа на съвместимостта е да се оцени дали положителните последици от помощта, ако има такива, надделяват над отрицателните последици от нея. Както е посочено по-горе, в този случай испанските органи и 30-те заинтересовани страни не доказаха съществуването на добре определена цел, водеща до ясни положителни последици. Те считат най-общо, че член 12, параграф 5 от TRLIS изпълнява целта на Съюза за насърчаване на трансграничните трансакции, без да се предприема изготвянето на оценка за евентуалните и действителните отрицателни последици от оспорваната мярка. Във всеки случай, дори ако се предположи, че положителната последица от мярката е да насърчи трансграничните трансакции, като премахне пречките при такива трансакции, Комисията счита, че положителните последици от мярката не надделяват над отрицателните последици от нея, по-специално обхватът на мярката е неточен и безразборен.
(182)
В заключение, Комисията счита, че по отношение на анализа по-специално съгласно член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС данъчните предимства, предоставени съгласно оспорваната мярка, не са свързани с инвестиции, създаването на работни места или конкретни проекти. Те просто облекчават съответните предприятия от разходи, които обикновено се заплащат от тях и следователно трябва да бъдат разглеждани като оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в която се предоставя, като същевременно не може, поради естеството си, да постигне никоя от целите, предвидени в тази разпоредба (134). В съответствие със стандартната практика на Комисията такава помощ не може да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на каквито и да било дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, постепенно намаляваща или пропорционална на това, което е необходимо, за да се отстрани конкретен икономически недостатък на въпросните области. Резултатът от „балансиращия тест“ потвърждава анализа.
(183)
С оглед на горепосоченото трябва да се направи изводът, че цялата схема за помощ, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, е несъвместима с вътрешния пазар.
Ж. Възстановяване
(184)
Оспорваната мярка е приведена в действие, без Комисията да бъде предварително уведомена съгласно член 108, параграф 3 от ДФЕС. Следователно мярката представлява неправомерна държавна помощ.
(185)
В случай че бъде установено, че предоставянето на неправомерна държавна помощ е несъвместимо с вътрешния пазар, последствието от такъв извод е, че помощта следва да бъде възстановена от получателите съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (135). Посредством възстановяването на помощта се възстановява в максимална възможна степен конкуренцията, съществувала преди предоставянето ѝ. Доводите, представени от испанските органи или от 30-те заинтересовани страни, не обосновават общо отклонение от този основен принцип.
(186)
Въпреки това член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 предвижда, че „Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността“. Практиката на Съда и на Комисията е установила, наред с друго, че разпореждане за възстановяване на помощ нарушава общ принцип на правото на ЕС, според който в резултат на действията на Комисията бенефициерът на мярката е имал законни очаквания, че помощта е била предоставена съгласно правото на ЕС (136).
(187)
В своето решение по дело Форум 187 (137) Съдът посочва, че „правото на позоваване на принципа на защита на оправданите законни очаквания се предоставя на всяко лице в положение, при което орган на Общността е породил у него основателни надежди. Освен това никой не може да се позовава на нарушение на този принцип при липса на конкретни уверения, предоставени му от администрацията. По сходен начин, ако предпазливият и съобразителен икономически оператор е в състояние да предвиди приемането на общностна мярка от естество да засегне неговите интереси, той не може да се позовава на този принцип, когато тази мярка бъде приета…“.
(188)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни най-общо се позовават на съществуването на законни очаквания първо въз основа на определени отговори на Комисията на писмени парламентарни въпроси и второ - на представеното сходство на схемата за помощ с по-ранни мерки, които са определени като съвместими от Комисията. Трето, испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че принципът на защита на законните очаквания предполага, че Комисията не може да поиска възстановяване нито на вече реализираните приспадания, нито на всички нереализирани приспадания до периода от двадесет години, установен от TRLIS.
(189)
По отношение на представеното сходство на схемата за помощ с други мерки, за които е счетено, че не представляват държавна помощ, Комисията счита, че схемата за помощ се различава по същество от мерките, за които Комисията е направила оценка в своето решение от 1984 г., свързано с белгийски координационни центрове (138). Оспорваната мярка има различен обхват, тъй като тя не засяга дейности в рамките на групата, какъвто е случая при белгийските координационни центрове. Също така оспорваната мярка има различна структура, която я прави избирателна, най-вече защото тя се прилага само по отношение на трансакции, свързани с чужди държави.
(190)
По отношение на въздействието от декларациите на Комисията относно законните очаквания на бенефициерите Комисията е на мнение, че следва да бъде направено разграничение между два периода: a) периодът, започващ от влизането в сила на мярката на 1 януари 2002 г. до датата на публикуване на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз на 21 декември 2007 г.; и б) периодът след публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз.
(191)
Във връзка с първия период Комисията признава своите отговори на парламентарните въпроси, отправени от г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles, свързани с възможността оспорваната мярка да представлява държавна помощ. По-конкретно в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Erik Meijer, на 19 януари 2006 г. член на Комисията е отговорил от името на Комисията, както следва: „Комисията не може да потвърди дали най-добрите предложения на испански дружества се дължат на испанско данъчно законодателство, което дава възможност на предприятията да отписват репутация по-бързо, отколкото такива предприятия от Франция или Италия. Комисията може обаче да потвърди, че такива национални законодателства не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ, тъй като те по-скоро представляват общи правила за амортизационни отчисления, приложими към всички предприятия в Испания“ (139). На 17 февруари 2006 г. в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Sharon Bowles, член на Комисията е отговорил следното от името на Комисията: „Според информацията, която тя притежава в момента, според Комисията все пак изглежда, че испанските (данъчни) правила, свързани с отписването на „репутация“ са приложими към всички предприятия в Испания независимо от техния размер, сектори, правен статут или дали са частна или публична собственост, тъй като представляват общи правила за амортизационни отчисления. Следователно изглежда, че те не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ“ (140).
(192)
С тези изявления до Европейския парламент Комисията представи конкретни, безусловни и последователни уверения, които по същество казват, че бенефициерите на оспорваната мярка са имали основателни надежди, че схемата за амортизация на репутацията е била правомерна в смисъл, че тя не попада в обхвата на правилата за държавна помощ (141) и следователно, че никакви ползи, произтичащи от нея, не биха могли да бъдат обект на последващи процедури за възстановяване на помощта. Макар тези декларации да не представляват официално решение на Комисията, което да постановява, че схемата за амортизация не е представлявала държавна помощ, последиците от тях са равностойни на това от гледна точка на създаването на законно очакване, по-специално с оглед на факта, че в този случай са били следвани приложимите процедури, които гарантират спазването на принципа на колегиалност. Тъй като понятието за държавна помощ е обективно (142) и Комисията няма правомощия да прави лична преценка по отношение на тълкуването му - за разлика от случаите, когато се прави оценка на съвместимостта - всяко точно и безусловно изявление от името на Комисията, чийто смисъл е, че национална мярка не трябва да се счита за държавна помощ, естествено ще бъде разбирано в смисъл, че мярката е била „не-помощ“ от самото начало (т.е. преди въпросното изявление). Всяко предприятие, което преди не е било сигурно дали в бъдеще ще бъде длъжно съгласно правилата за държавна помощ да възстанови паричното изражение на предимствата, които е получило съгласно схемата за амортизация на репутацията, произтичащи от трансакции, направени преди изявленията на Комисията, впоследствие би могло да достигне до заключението, че такава несигурност е била необоснована, тъй като не може да се очаква, че ще положи по-голямо старание от Комисията в това отношение. При тези конкретни обстоятелства и като се има предвид, че правото на ЕС не изисква да бъде доказана причинна връзка между гаранциите, дадени от общностна институция и поведението на граждани или предприятия, за които се отнасят тези гаранции (143), всеки грижлив предприемач може с основание да очаква впоследствие Комисията да не налага връщането (144) на държавна помощ по отношение на мерките, които преди това самата тя е определила в изявление до друга общностна институция, като не представляващи държава помощ, независимо кога е извършена трансакцията, която се е възползвала от мярката за помощ.
(193)
Съответно Комисията достига до заключението, че някои бенефициери на оспорваната мярка може да са имали законни очакване, че помощта няма да бъде възстановявана и следователно не се изисква възстановяване на данъчната помощ, предоставена на тези бенефициери в контекста на всички дялови участия, притежавани от испанско придобиващо дружество, пряко или непряко в чуждестранно дружество преди датата на публикуването (145) в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване съгласно член 108, параграф 2 от ДФЕС, които биха се възползвали от оспорваната мярка.
(194)
Освен тези съображения, които са идентични с тези, изразени в предишното решение, Комисията е на мнение, че трябва да бъдат отчетени редица допълнителни фактори.
(195)
В съответствие с параграф 117 от предишното решение, въпреки че Комисията смята, че испанските органи и 30-те заинтересовани страни са предоставили недостатъчно доказателства за обосноваване на различното данъчно третиране, прилагано спрямо трансакциите по придобиване на дялови участия в Испания и спрямо трансакциите между дружества, установени в Европейския съюз, Комисията заяви, че не може „a priori да изключи изцяло това разграничение, свързано с трансакции, в които участват трети държави. В действителност извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността. В резултат на това придобивания извън рамките на Общността, които биха могли да доведат до амортизация на репутацията, както е в случая на мажоритарно дялово участие, могат да бъдат изключени от това данъчно предимство, тъй като извършването на обединения на търговска дейност е невъзможно. Амортизацията на финансова репутация по отношение на тези транзакции, които попадат извън фактическата и правна рамка на Общността, може да бъде необходима с цел осигуряване на данъчна неутралност.“ Комисията завърши анализа си, като заяви в параграф 119 от предишното решение, което е достъпно на уебсайта на Комисията от началото на януари 2010 г., че „в тази връзка Комисията поддържа процедурата, открита с решение за откриване от 10 октомври 2007 г., която е отворена към придобивания извън рамките на Общността с оглед на новите елементи, които испанските органи са се ангажирали да предоставят по отношение на пречките пред извън рамките на Общността трансгранични сливания. По тази причина процедурата, започната на 10 октомври 2007 г., все още продължава по отношение на придобивания извън рамките на Общността.“
(196)
В параграфи 115 и 119 от предишното решение посочи, че може да има разграничение между трансакциите по придобиване, осъществено в ЕС, и тези, осъществени извън ЕС. По-специално Комисията отбеляза, че „извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността“. Критериите „правни пречки“ и „мажоритарно дялово участие“ са особено важни при тези специфични обстоятелства.
(197)
С оглед на тези специфични и характерни особености на настоящия случай Комисията е на мнение, че изявлението в параграф 117 от предишното решение може да е породило законни очаквания по отношение на прилагането на оспорваната схема за помощ за трансакции на испански дружества в тези трети държави, където има изрични „правни пречки“ за трансграничните обединения на търговската дейност и където съответното испанско дружество е придобило „мажоритарно дялово участие“, независимо от датата, на която трансакцията е била осъществена преди приемане на решението.
(198)
Въз основа на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, и без да се засяга класифицирането на оспорваната схема като държавна помощ и нейното прилагане към отделни трансакции по причините, посочени в параграф 107, Комисията отбелязва, че сред анализираните държави законодателството, действащо в две от тях, т.е. Индия и Китай, поставя изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(199)
С оглед на констатациите, посочени в параграфи 19 и 120, Комисията заключава, че за трансакции, отнасящи се за тези две държави, бенефициерите на оспорваната мярка, които са придобили мажоритарно дялово участие, може да са имали законни очаквания, че помощта няма да бъде възстановена.
(200)
Същото третиране ще се прилага за бенефициерите, които са извършили трансакции в други трети държави, които са придобили мажоритарно дялово участие и които могат да представят достатъчно доказателства за наличието на изрични правни пречки по смисъла на настоящото решение в законодателството на тази трета държава. За държавите, посочени в докладите, Комисията ще вземе предвид, че въз основа на информацията, предоставена от испанските органи, не бе възможно да се установят такива пречки, но тя би разгледала всяко допълнително доказателство.
(201)
За бенефициери, имащи законни очаквания или въз основа на изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент, или въз основа на предишното решение, Комисията също смята, че всички тези бенефициери трябва да запазят ползите от оспорваната мярка до края на амортизационния период, установен с мярката. Комисията признава, че са били планирани дейности и са направени инвестиции при обосновано и законно очакване за известна степен на последователност на икономическите условия, включително и на оспорваната мярка. Следователно в съответствие с предишната практика на Съда и практиката на Комисията (146), при отсъствието на по-важен обществен интерес (147), Комисията счита, че на бенефициерите следва да бъде разрешено да продължат да се възползват от оспорваната мярка през целия амортизационен период, предвиден в член 12, параграф 5 от TRLIS.
(202)
Също така Комисията счита, че следва да бъде предвиден разумен преходен период за дружества, които имат законни очаквания, които вече са придобили, в дългосрочен план права в чуждестранни дружества и които не са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към датата на публикуване на решението за откриване (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или на датата на публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение). Ето защо Комисията счита, че дружествата, които са изпълнявали всички други съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS (вж. съображение 21) към 21 декември 2007 г., или съответно към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, следва също да се възползват от законни очаквания, ако те са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към 21 декември 2008 г. или съответно една година след публикуването на настоящото решение.
(203)
От друга страна в случаите, когато испанско придобиващо дружество няма законни очаквания, всяка несъвместима помощ ще бъде възстановена от този бенефициер, освен ако, първо, преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) не е било поето неотменимо задължение, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение).
(204)
Комисията също така счита, че оспорваната мярка не представлява помощ, ако към момента, в който бенефициерите са се възползвали от нейните предимства, са били изпълнени всички условия, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (148) и приложимо към момента, в който е било използвано данъчното намаление.
(205)
С оглед на горепосочените съображения и както е посочено в предишното решение, в дадена година, за даден бенефициер, точният размер на помощта съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(206)
За дадена година и за даден бенефициер номиналната стойност на помощта съответства на намаляването на данъците, предоставено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за права в чуждестранни дружества, които не отговарят на условията, посочени в предходните параграфи.
(207)
Дисконтираната стойност се изчислява, като се прилага лихвеният процент към номиналната стойност съгласно глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (149), изменен с Регламент (ЕО) № 271/2008 на Комисията (150).
(208)
Когато се изчислява данъчната тежест на бенефициерите при липсата на неправомерна мярка за помощ, испанските органи трябва да се основават на трансакциите, които са извършени в периода преди публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение), както е посочено по-горе. Не е възможно да се твърди, че ако тези незаконни предимства не съществуваха, бенефициерите биха структурирали различно своите трансакции, за да намалят данъчната си тежест. Както е ясно посочено от Съда в решението Unicredito (151), тези хипотетични съображения не могат да бъдат взети под внимание за целите на изчисляване на помощ.
VIII. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
(209)
Комисията трябва да счете, че с оглед на горепосочената съдебна практика и спецификата на случая, член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, също доколкото той се прилага по отношение на придобивания извън ЕС. Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(210)
При все това, като се има предвид наличието на законни очаквания до датата на публикуване на решението за откриване, Комисията приема, че прилагането може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, и по изключение отменя възстановяването на всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към дялови участия, притежавани пряко или непряко от испанско придобиващо дружество в чуждестранно дружество преди датата на публикуване в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване по член 108, параграф 2, освен когато, първо, преди 21 декември 2007 г. не е било поето неотменимо задължение от испанско придобиващо дружество да притежава тези права, второ, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. Освен това, Комисията трябва да отмени възстановяването и приема, че изпълнението може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, също и за всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към трансакции за мажоритарни дялови участия, извършени преди публикуването на настоящото решение, които са свързани с трети държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е надлежно обосновано в съответствие с принципите, посочени в настоящото решение,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
1. Схемата за помощ, приложена от Испания съгласно член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. за консолидиране на измененията, направени в испанския закон за корпоративното данъчно облагане, изпълнена неправомерно от Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз, е несъвместима с вътрешния пазар по отношение на помощта, предоставена на бенефициерите във връзка с придобивания извън ЕС.
2. Въпреки това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, които отговарят на съответните условия съгласно схемата за помощ към 21 декември 2007 г., отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
3. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение за притежаване на тези права, поето преди 21 декември 2007 г., когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г., може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
4. Освен това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, извършени към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, които са свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
5. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение, поето преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, за притежаване на тези права пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
Член 2
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98, което е било приложимо към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, която към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98 или съгласно всяка друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до максималния интензитет на помощта, приложим за такъв вид помощ.
Член 4
1. Испания пристъпва към възстановяване на несъвместимата помощ, съответстваща на намаляването на данъците, предоставено съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, от бенефициерите, чиито права в чуждестранни дружества, придобити в контекста на придобиванията извън ЕС, не отговарят на условията, посочени в член 1, параграфи 2-5.
2. Сумите, които следва да се възстановят, включват лихвите от датата, на която данъчната основа на бенефициерите е била намалена, до датата на възстановяването.
3. Лихвата се изчислява с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004.
4. Испания анулира всички останали намалявания на данъци, предвидени съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, считано от датата на приемане на настоящото решение, с изключение на намаленията, свързани с права в чуждестранни дружества, които отговарят на условията, посочени в член 1, параграф 2.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, която е предоставена по схемата, посочена в член 1, е незабавно и ефективно.
2. Испания гарантира прилагането на настоящото решение в срок от четири месеца от датата на уведомяване за него.
Член 6
1. В срок от два месеца от уведомяването за настоящото решение Испания предоставя следната информация:
а)
списъка на бенефициерите, които са получили помощ съгласно схемата, посочена в член 1, и общия размер на помощта, получена от всеки от тях съгласно схемата;
б)
общата сума (главница и лихви) за възстановяване от всеки от бенефициерите;
в)
подробно описание на вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на бенефициерите е наредено да възстановят помощта.
2. Испания информира Комисията за напредъка по националните мерки, предприети за изпълнение на настоящото решение, до пълното възстановяване на помощта, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1. При поискване от страна на Комисията Испания предоставя незабавно информация за вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Испания предоставя и подробна информация относно сумите на помощта и лихвите, които вече са възстановени от бенефициерите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 12 януари 2011 година.
KOMMISSIONENS BESLUT
av den 12 januari 2011
om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag nr C 45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) som Spanien har genomfört
[delgivet med nr K(2010) 9566]
(Endast den spanska texten är giltig)
(Text av betydelse för EES)
(2011/282/EU)
EUROPEISKA KOMMISSIONEN HAR ANTAGIT DETTA BESLUT
med beaktande av fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, särskilt artikel 108.2 första stycket,
med beaktande av avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, särskilt artikel 62.1 a,
efter att i enlighet med nämnda artiklar (1) ha gett berörda parter tillfälle att yttra sig och med beaktande av dessa synpunkter, och
av följande skäl:
I. FÖRFARANDE
(1)
Flera ledamöter av Europaparlamentet påpekade genom skriftliga frågor till kommissionen (nr E-4431/05, E-4772/05 och E-5800/06) att Spanien hade infört en särskild ordning som påstods medföra oskäliga skattefördelar för spanska företag som förvärvar betydande aktieinnehav i utländska företag, i enlighet med artikel 12.5 i den spanska lagen om företagsbeskattning (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), nedan kallad företagsbeskattningslagen).
(2)
David Martin, ledamot av Europaparlamentet, klagade i sin skriftliga fråga nr P-5509/06 till kommissionen på det spanska energibolaget Iberdrolas fientliga uppköpserbjudande via förvärv av aktier i den brittiska energiproducenten och -distributören Scottish Power Ltd Enligt David Martin hade Iberdrola fått oskäliga fördelar genom statligt stöd i form av skattesubventioner för förvärvet. David Martin bad kommissionen undersöka alla konkurrensfrågor som uppstod till följd av förvärvet, som anmäldes den 12 januari 2007 för granskning av kommissionen i enlighet med artikel 4 i rådets förordning (EG) nr 139/2004 av den 20 januari 2004 om kontroll av företagskoncentrationer (3) (nedan kallad koncentrationsförordningen). I sitt beslut av den 26 mars 2007 (ärende nr COMP/M.4517 - Iberdrola/ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4), beslutade sig kommissionen för att inte göra invändningar mot den anmälda koncentrationen och att förklara den förenlig med den inre marknaden i enlighet med artikel 6.1 b i koncentrationsförordningen.
(3)
Genom skrivelser av den 15 januari 2007 och den 26 mars 2007 begärde kommissionen uppgifter från de spanska myndigheterna för att kunna bedöma omfattningen och effekterna av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen gällande åtgärdens eventuella klassificering som statligt stöd och dess förenlighet med den inre marknaden.
(4)
De spanska myndigheterna svarade på dessa framställningar genom skrivelser av den 16 februari 2007 och den 4 juni 2007.
(5)
Genom ett fax av den 28 augusti 2007 tog kommissionen emot ett klagomål från en privat aktör som hävdade att den ordning som inrättas genom artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen var statligt stöd och oförenlig med den inre marknaden. Den klagande begärde att få vara anonym.
(6)
Kommissionen inledde genom ett beslut av den 10 oktober 2007 (nedan kallat beslutet om att inleda förfarandet) ett formellt granskningsförfarande i enlighet med artikel 108.2 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (nedan kallat EUF-fördraget), (tidigare artikel 88.2 i EG-fördraget) i fråga om den avskrivning av skatt på finansiellt mervärde som medges enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, eftersom den verkar uppfylla alla villkor för att betraktas som statligt stöd enligt artikel 107.1 i EUF-fördraget. Kommissionen informerade Spanien om sitt beslut att inleda ett förfarande i enlighet med artikel 108.2 i EUF-fördraget. Beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning (5) och berörda parter uppmanades att inkomma med synpunkter.
(7)
Kommissionen fick genom en skrivelse av den 5 december 2007 in synpunkter från Spanien om beslutet att inleda förfarandet.
(8)
Mellan den 18 januari och den 16 juni 2008 tog kommissionen emot synpunkter på beslutet om att inleda förfarandet från 32 berörda parter. De berörda parter som inte begärde att få vara anonyma förtecknas i bilaga I till det här beslutet.
(9)
Kommissionen vidarebefordrade dessa synpunkter till de spanska myndigheterna genom skrivelser av den 9 april 2008, 15 maj 2008, 22 maj 2008 (D/52035) och den 27 mars 2009 för att ge dem möjlighet att svara. De spanska myndigheterna svarade på de berörda parternas synpunkter genom skrivelser av den 30 juni 2008 och den 22 april 2009.
(10)
De spanska myndigheterna och företrädare för kommissionen hade tekniska möten den 18 februari 2008 samt den 12 maj och den 8 juni 2009 för att klargöra bl.a. vissa aspekter av tillämpningen av ordningen i fråga och tolkningen av den tillämpliga spanska lagstiftningen.
(11)
Den 7 april 2008 hölls ett möte mellan företrädare för kommissionen och Banco de Santander SA. Den 16 april 2008 hölls ett möte mellan kommissionens företrädare och advokatbyrån J & A Garrigues SL som företrädde flera berörda parter, och den 2 juli 2008 ett möte mellan kommissionens företrädare och Altadis SA Den 12 februari 2009 hölls ett möte mellan kommissionens företrädare och Telefónica SA.
(12)
Den 14 juli 2008 lämnade de spanska myndigheterna in kompletterande uppgifter om åtgärden i fråga, framför allt uppgifter från 2006 års deklarationer, med en allmän översikt över de skattebetalare som berördes av åtgärden i fråga.
(13)
De spanska myndigheterna lämnade ytterligare uppgifter genom ett e-brev av den 16 juni 2009 där de hävdade att spanska företag fortfarande ställdes inför ett antal hinder vid gränsöverskridande koncentrationer i unionen.
(14)
Den 28 oktober 2009 antog kommissionen ett negativt beslut (6) med föreläggande om att återkräva det stöd som stödmottagarna beviljats på grundval av den berörda lagstiftningen för förvärv inom unionen (nedan kallat det tidigare beslutet). Såsom anges i skäl 119 i det beslutet höll kommissionen det förfarande som inleddes genom beslutet om att inleda förfarandet öppet i fråga om förvärv utanför unionen, mot bakgrund av att de spanska myndigheterna hade åtagit sig att överlämna nya uppgifter i fråga om hindren för gränsöverskridande fusioner utanför unionen.
(15)
Den 12, 16 och 20 november 2009 överlämnade de spanska myndigheterna uppgifter om spanska företags direktinvesteringar utanför unionen.
(16)
Den 16 december 2009 översände kommissionen till de spanska myndigheterna en begäran om upplysningar om transaktioner i länder utanför unionen som kommissionen ansåg nödvändiga för en bedömning av om ordningen var statligt stöd enligt de spanska myndigheternas förslag.
(17)
De spanska myndigheterna lämnade genom en skrivelse av den 3 januari 2010 detaljerade uppgifter om de femton länder utanför unionen där Spanien gjort merparten (ungefär 70 %) av sina direktinvesteringar i utlandet. De spanska myndigheterna lämnade närmare bestämt två rapporter som sammanställts av advokatbyrån Garrigues och av KPMG och som innehåller en analys av de påstådda skattehindren och de rättsliga hindren i dessa tredjeländer.
(18)
Kommissionen fick genom en skrivelse av den 27 januari 2010 in synpunkter från Banesto, som ingår i Santanderkoncernen.
(19)
De spanska myndigheterna svarade genom ett e-brev av den 3 mars 2010 på en teknisk fråga som ställts till dem den 26 februari 2010.
(20)
Kommissionen fick in synpunkter från Banco Santander genom en skrivelse av den 9 juli 2010.
(21)
Kommissionen fick in synpunkter från Telefónica genom en skrivelse av den 25 november 2010.
(22)
Kommissionens avdelningar och de spanska myndigheterna hade tekniska möten den 27 november 2009 och den 16 och 29 juni 2010.
II. DETALJERAD BESKRIVNING AV DEN BERÖRDA ÅTGÄRDEN
(23)
Åtgärden i fråga handlar om avskrivning av det finansiella mervärde som uppstår genom förvärv av ett betydande aktieinnehav i ett utländskt målbolag.
(24)
Åtgärden (nedan kallad den berörda åtgärden) regleras genom artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Den spanska lagen om företagsbeskattning nr 43/1995 av den 27 december 1995 har framför allt ändrats genom artikel 2.5 i lag nr 24/2001 av den 27 december 2001, varigenom artikel 12.5 införs. Genom kungligt lagdekret nr 4/2004 av den 5 mars 2005 konsolideras lagen om företagsbeskattning.
(25)
Kommissionen är medveten om att den spanska lagstiftningen har utvecklats sedan beslutet om att inleda förfarandet fattades (7). Kommissionen anser dock att de senaste ändringarna inte kan ändra eller påverka de tvivel som uttrycks i beslutet om att inleda förfarandet. För konsekvensens skull kommer kommissionen i det här beslutet att använda samma hänvisningar till den spanska lagstiftningen som används i beslutet om att inleda förfarandet, även om lagstiftningen kan ha ändrats sedan dess. Eventuella nya rättsliga bestämmelser kommer tydligt att identifieras.
(26)
Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, som ingår i artikel 12 ”Värdejusteringar: tillgångars värdeminskning” trädde i kraft den 1 januari 2002. Den innebär i huvudsak att ett företag som är skattepliktigt i Spanien varje år får göra avdrag från sin beskattningsbara inkomst för det finansiella mervärde som uppstår genom förvärv av aktieinnehav motsvarande minst 5 % av aktierna i ett utländskt företag, under minst 20 år efter förvärvet.
(27)
Med mervärde avses värdet av ett högt respekterat företagsnamn, goda kundrelationer, de anställdas kunnande och andra sådana faktorer som förväntas leda till högre intäkter i framtiden. Enligt de spanska redovisningsprinciperna (8) ska det pris som betalas för ett företagsförvärv utöver marknadsvärdet på de tillgångar som företaget omfattar betraktas som ”mervärde” och ska redovisas som en separat immateriell tillgång så snart det förvärvande bolaget tar kontrollen över målbolaget (9).
(28)
Enligt de spanska beskattningsprinciperna får mervärde, med undantag för den berörda åtgärden, endast skrivas av efter ett rörelseförvärv som genomförs i form av ett förvärv eller tillskott av tillgångar som ägs av oberoende företag eller efter en fusion eller uppdelning.
(29)
Med finansiellt mervärde avses i det spanska skattesystemet det mervärde som skulle ha redovisats om det aktieägande bolaget och målbolaget hade fusionerat. Genom begreppet finansiellt mervärde i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen införs alltså i samband med förvärv av aktier ett koncept som vanligtvis brukar användas vid överföringar av tillgångar eller rörelseförvärv. I enlighet med artikel 12.5 fastställs det finansiella mervärdet genom att marknadsvärdet för de materiella och immateriella tillgångarna i målbolaget dras av från det förvärvspris som betalats för aktieinnehavet.
(30)
Enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen måste avskrivningen av det finansiella mervärdet uppfylla följande villkor, med hänvisning till artikel 21 i samma lag.
a)
Det direkta eller indirekta innehavet i det utländska företaget måste vara minst 5 % och måste ha varit oavbrutet under minst ett år (10).
b)
Det utländska företaget ska omfattas av en liknande skatteplikt som den som gäller i Spanien. Detta villkor anses vara uppfyllt om det land som målbolaget är hemmahörande i har undertecknat en skattekonvention med Spanien för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skattesmitning (11) som innehåller en klausul om informationsutbyte.
c)
Det utländska företagets intäkter ska främst komma från affärsverksamhet som bedrivs utomlands eller utgöras av intäkter som kan jämföras med sådana. Detta villkor är uppfyllt när minst 85 % av målbolagets intäkter uppfyller följande kriterier:
i)
Intäkten ingår inte i beskattningsunderlaget enligt de spanska bestämmelserna om internationell skatteinsyn och beskattas som vinst i Spanien (12). Intäkter anses framför allt uppfylla dessa kriterier när de härrör från
-
partihandel, där varor görs tillgängliga för köpare i det land eller det territorium där målbolaget är etablerat eller i något annat land eller territorium än Spanien,
-
tjänster som tillhandahålls till kunder som inte har sin skattehemvist i Spanien,
-
finansiella tjänster som tillhandahålls till kunder som inte har sin skattehemvist i Spanien,
-
försäkringstjänster som avser risker som inte ligger i Spanien.
ii)
Intäkten består av utdelning, under förutsättning att de villkor för intäkterna från aktieinnehavet som anges i artikel 21.1 a och nivån för direkt och indirekt aktieinnehav för det spanska företaget är uppfyllda (artikel 21.1 c.2 i företagsbeskattningslagen) (13).
(31)
Utöver den berörda åtgärden bör följande bestämmelser i företagsbeskattningslagen som det hänvisas till i detta beslut beskrivas kortfattat:
-
I artikel 11.4 i företagsbeskattningslagen (14) (artikel 11 har rubriken ”Värdejusteringar: avskrivning” och ingår i kapitel IV i lagen där beskattningsunderlaget definieras) anges att det mervärde som uppstår till följd av ett förvärv ska skrivas av på minst 20 år på följande villkor: i) mervärdet uppstår till följd av ett förvärv av värde, ii) säljaren är fristående från det förvärvande företaget. Genom de ändringar av denna bestämmelse som gjorts efter beslutet om att inleda förfarandet och som införlivades genom lag nr 16/2007 av den 4 juli 2007 förtydligas också att om villkor ii) inte uppfylls ska det pris som används för att beräkna mervärdet vara det pris som ett företag i samma grupp skulle ha betalat till en icke-närstående person eller ett icke närstående företag för förvärv av aktieinnehavet, och det krävs dessutom iii) att ett belopp, som åtminstone motsvarar det belopp som dragits av enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, har avsatts till bundna reserver.
-
Enligt artikel 12.3 i företagsbeskattningslagen, som ingår i kapitel IV i lagen, får delavdrag göras för nedskrivning av inhemska och utländska aktieinnehav som inte är noterade på en sekundär marknad, upp till differensen mellan det teoretiska redovisningsvärdet vid skatteårets början och slut. Den berörda åtgärden kan tillämpas tillsammans med den här artikeln i lagen (15).
-
Artikel 89.3 i företagsbeskattningslagen (artikel 89 har rubriken ”Innehav av kapital i den överförande enheten och den förvärvande enheten”) ingår i kapitel VIII, avsnitt VII om ”Särskilt system för fusioner, uppdelningar, överföringar av tillgångar och utbyte av aktier och byte av huvudort för ett europeiskt bolag eller en europeisk kooperativ förening från en medlemsstat till en annan”. Artikel 89.3 i lagen innehåller bestämmelser om avskrivning av mervärde som uppstår till följd av omstruktureringar av företag. Enligt den här bestämmelsen ska följande villkor uppfyllas för att artikel 11.4 i företagsbeskattningslagen ska få tillämpas för mervärde som uppstår till följd av ett rörelseförvärv: i) ett aktieinnehav på minst 5 % i målbolaget före rörelseförvärvet, ii) det måste bevisas att säljaren har betalat skatt och avgifter för mervärdet, iii) säljaren får inte ha några kopplingar till köparen. Om villkor iii inte uppfylls måste det avdragna beloppet motsvara en irreversibel nedskrivning av de immateriella tillgångarna.
-
Artikel 21 i företagsbeskattningslagen, med rubriken ”Undantag för att undvika internationell dubbelbeskattning av utdelningar och intäkter från utländska källor till följd av överföring av säkerheter som representerar kapital hos enheter som inte är hemmahörande i Spanien”, ingår i avsnitt IV i företagsbeskattningslagen. I artikel 21 fastställs villkoren för att ett företag med skattehemvist i Spanien ska befrias från skatt på utdelningar och intäkter från företag utanför Spanien.
-
Artikel 22 i företagsbeskattningslagen, med rubriken ”Undantag av vissa intäkter utomlands från ett fast etableringsställe”, ingår i kapitel IV i företagsbeskattningslagen. I artikel 22 i företagsbeskattningslagen fastställs villkoren för att intäkter som genereras utomlands av ett fast etableringsställe som inte ligger i Spanien ska vara skattebefriade.
(32)
I detta beslut avses med
- överföring av tillgångar: en transaktion varigenom ett bolag utan att upplösas överför alla eller en eller flera av sina verksamhetsgrenar till ett annat bolag.
- rörelseförvärv: ett förfarande varigenom ett eller flera bolag upplöses utan likvidation och överför alla sina tillgångar och skulder till ett annat befintligt bolag eller till ett bolag som de bildar i utbyte mot att det till deras delägare utfärdas värdepapper som representerar kapitalet i detta nya bolag.
- förvärv av andelar: ett förfarande varigenom ett bolag förvärvar andelar i ett annat bolags kapital utan att erhålla röstmajoritet eller kontroll över rösträtterna i det bolaget.
- målbolag: ett bolag som inte är hemmahörande i Spanien vars intäkter uppfyller villkoren i skäl 30 b och som ett bolag som är hemmahörande i Spanien förvärvar aktier i.
- förvärv inom unionen: förvärv av aktier som uppfyller alla relevanta villkor i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen i ett målbolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen.
- förvärv utanför unionen: förvärv av aktier som uppfyller alla relevanta villkor i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen i ett målbolag som inte har bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning eller som inte har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen.
III. SKÄL TILL ATT FÖRFARANDET INLEDDES
(33)
I sitt beslut om att inleda förfarandet inledde kommissionen det formella granskningsförfarande som anges i artikel 108.2 i EUF-fördraget (tidigare artikel 88.2 i EG-fördraget) i fråga om den berörda åtgärden, eftersom den verkar uppfylla alla villkor för att betraktas som statligt stöd enligt artikel 107.1 i EUF-fördraget. Kommissionen tvivlade också på att åtgärden var förenlig med den inre marknaden eftersom inget av de undantag som föreskrivs i artikel 107.2 och 107.3 verkade vara tillämpligt.
(34)
Kommissionen ansåg framför allt att åtgärden utgör ett undantag från det spanska systemet för företagsbeskattning, som är referensskattesystemet. Dessutom ansåg kommissionen att avskrivningen av det finansiella mervärde som uppstår genom förvärv av 5 % av aktierna i ett utländskt målbolag föreföll att vara ett exceptionellt incitament.
(35)
Kommissionen konstaterade att möjligheten till skatteavdrag endast var tillgänglig för en viss kategori företag, nämligen sådana som gjorde vissa förvärv, på minst 5 % av aktiekapitalet i ett målbolag, och endast gällde utländska målbolag som uppfyllde kriterierna i artikel 21.1 i företagsbeskattningslagen. Kommissionen betonade också att enligt EU-domstolens rättspraxis är en skattenedsättning som endast gynnar export av nationella produkter statligt stöd (16). Åtgärden i fråga föreföll alltså vara selektiv.
(36)
I detta sammanhang ansåg kommissionen också att den selektiva fördelen inte föreföll vara motiverad av skattesystemets utformning. Framför allt ansåg kommissionen att den differentiering som åtgärden gav upphov till och som utgjorde ett undantag från de allmänna bestämmelserna i de spanska redovisnings- och skattesystemen inte kunde motiveras med hänvisning till tekniska egenskaper i skattesystemet. Mervärde kan endast dras av i samband med ett rörelseförvärv eller en överföring av tillgångar, utom i enlighet med bestämmelserna i den berörda åtgärden. Kommissionen ansåg också att den berörda åtgärden inte var proportionerlig för att uppnå neutralitetsmålen i det spanska systemet, eftersom den enbart var knuten till förvärv av betydande aktieinnehav i utländska bolag.
(37)
Dessutom ansåg kommissionen att den berörda åtgärden betydde att statliga medel användes, eftersom den innebar att den spanska staten avstod från skatteintäkter. Slutligen kunde åtgärden snedvrida konkurrensen på marknaden för förvärv av europeiska företag genom att ge en selektiv ekonomisk fördel för spanska bolag som förvärvade ett betydande aktieinnehav i utländska bolag. Inte heller fann kommissionen några skäl att betrakta åtgärden som förenlig med den inre marknaden.
(38)
Kommissionen konstaterade därför att åtgärden i fråga kunde vara statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden. Därför borde ett återkrav göras i enlighet med artikel 14 i rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel 93 i EG-fördraget. Kommissionen uppmanade därför de spanska myndigheterna och de berörda parterna att inkomma med sina synpunkter om den eventuella förekomsten av berättigade förväntningar eller någon annan allmän princip i unionslagstiftningen som skulle göra det möjligt för kommissionen att undantagsvis avstå från återkrav i enlighet med artikel 14.1 andra meningen i rådets ovannämnda förordning.
IV. DET FÖRSTA DELVIS NEGATIVA BESLUTET
(39)
I det tidigare beslutet drog kommissionen slutsatsen att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen utgör en stödordning i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget när den tillämpas på förvärv inom unionen.
(40)
Kommissionen konstaterade också att den berörda åtgärden, som har genomförts i strid med artikel 108.3 i EUF-fördraget, var en olaglig stödordning i den mån den tillämpas på förvärv inom unionen.
(41)
Kommissionen höll det förfarande som inleddes genom beslutet om att inleda förfarandet av den 10 oktober 2007 öppet i fråga om förvärv utanför unionen, i avvaktan på de nya uppgifter om hindren för gränsöverskridande fusioner utanför unionen som de spanska myndigheterna hade åtagit sig att lämna.
V. SYNPUNKTER FRÅN DE SPANSKA MYNDIGHETERNA OCH BERÖRDA TREDJE PARTER
(42)
Kommissionen fick in synpunkter från de spanska myndigheterna (17) och från 32 berörda tredje parter (18), varav åtta sammanslutningar.
(43)
De spanska myndigheterna ansåg i korthet att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är en allmän åtgärd och inte ett undantag från det spanska skattesystemet, eftersom bestämmelsen tillåter avskrivning av en immateriell tillgång, vilket gäller alla skattebetalare som förvärvar ett betydande aktieinnehav i ett utländskt bolag. Mot bakgrund av kommissionens praxis och tillämplig rättspraxis anser de spanska myndigheterna att de berörda åtgärderna inte kan betraktas som statligt stöd i den mening som avses i artikel 107 i EUF-fördraget. Dessutom anser de spanska myndigheterna att en annan slutsats skulle strida mot principen om rättssäkerhet. De spanska myndigheterna ifrågasätter även kommissionens behörighet att invända mot denna generella åtgärd eftersom de anser att kommissionen inte kan tillämpa bestämmelser om statligt stöd för att harmonisera skattefrågor.
(44)
Trettio berörda parter (nedan kallade de 30 berörda parterna) stöder rent generellt de spanska myndigheternas åsikter, medan två berörda parter (nedan kallade de två parterna) anser att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är olagligt statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden. I fortsättningen kommer de 30 berörda parternas argument att redovisas tillsammans med de spanska myndigheternas ståndpunkt, medan de två parternas argument kommer att beskrivas separat.
A. Synpunkter från de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna
(45)
Till att börja med betonar de spanska myndigheterna att direktbeskattning omfattas av medlemsstaternas behörighet. Kommissionens åtgärder inom detta område borde alltså överensstämma med subsidiaritetsprincipen i enlighet med artikel 5 i EG-fördraget (numera ersatt i sak av artikel 5 i EUF-fördraget). Dessutom påminner de spanska myndigheterna om att medlemsstaterna enligt artikel 3 i EG-fördraget (numera i sak ersatt av artiklarna 3-6 i EUF-fördraget) och artikel 58.1 a i EG-fördraget (numera ersatt av artikel 65 i EUF-fördraget) får inrätta olika skattesystem beroende på investeringens placering eller skattebetalarens skattehemvist utan att detta ska betraktas som en begränsning av den fria rörligheten för kapital.
(46)
De 30 berörda parterna hävdar också att ett negativt beslut från kommissionen skulle vara ett brott mot den princip om nationell skattemässig autonomi som fastställs i EUF-fördraget och även mot artikel 56 i EG-fördraget (numera ersatt av artikel 63 i EUF-fördraget) som innehåller ett förbud mot begränsningar av den fria rörligheten för kapital.
A.1 Den berörda åtgärden är inte statligt stöd
(47)
De spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna anser att den berörda åtgärden inte är statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget av följande skäl: i) den medför ingen ekonomisk fördel, ii) den gynnar inte vissa företag, iii) den varken snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen mellan medlemsstaterna. Enligt logiken i det spanska skattesystemet hävdar de att den berörda åtgärden bör betraktas som en generell åtgärd som gäller utan diskriminering av någon typ av bolag och verksamhet.
A.1.1 Den berörda åtgärden innebär inte någon ekonomisk fördel
(48)
I motsats till kommissionens ståndpunkt i beslutet om att inleda förfarandet hävdar de spanska myndigheterna att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte utgör något undantag från det spanska företagsbeskattningssystemet eftersom i) det spanska redovisningssystemet inte är en lämplig referenspunkt för att styrka förekomsten av ett undantag från skattesystemet och, ii) även om så vore fallet, har beteckningen av finansiellt mervärde som en tillgång som får skrivas av över tid historiskt varit ett generellt inslag i de spanska redovisnings- och företagsbeskattningssystemen.
(49)
Till följd av bristen på harmonisering av redovisningsbestämmelserna kan redovisningsresultatet för det första inte användas som referenspunkt för att fastställa att den berörda åtgärden är ett undantag. I Spanien beräknas beskattningsunderlaget utifrån redovisningsresultatet, justerat enligt skattebestämmelserna. I det aktuella fallet kan därför redovisningshänsyn inte användas som referenspunkt för en skatteåtgärd, enligt de spanska myndigheterna.
(50)
För det andra är det fel att hävda att avskrivningen av mervärde ligger utanför logiken i det spanska redovisningssystemet eftersom både mervärde (19) och finansiellt mervärde (20) kan skrivas av över perioder på upp till 20 år. Dessa empiriska bestämmelser avspeglar värdeminskningen i de underliggande tillgångarna, oavsett om de är materiella eller ej. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är inte något undantag, eftersom den inte innebär något avsteg från de bestämmelser om avskrivning av mervärde som fastställs i de spanska redovisnings- och skattesystemen.
(51)
För det tredje påpekar de spanska myndigheterna att den aktuella åtgärden inte utgör någon verklig ekonomisk fördel eftersom det avdragna beloppet återkrävs genom beskattning av kapitalvinst om det förvärvade aktieinnehavet säljs. Skattebetalaren kommer därför i samma situation som om artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte hade tillämpats.
(52)
För det fjärde hänvisar kommissionen felaktigt till artiklarna 11.4 och 89.3 i företagsbeskattningslagen för att fastställa att det finns en fördel. I beslutet om att inleda förfarandet konstaterar kommissionen att det varken krävs ett rörelseförvärv eller uppköp av målbolaget för att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ska kunna tillämpas. Detta konstaterande beror på ett missförstånd i fråga om det spanska skattesystemet, eftersom dessa båda artiklar inte hindrar en grupp av bolag som gemensamt förvärvar kontrollen över ett målbolag från att dra av en motsvarande andel av det mervärde som uppstår till följd av transaktionen. Tillämpningen av dessa båda artiklar innebär alltså inte att det krävs enskild kontroll över målbolaget för att kunna utnyttja åtgärden i fråga. I detta sammanhang vore det olämpligt att anse att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen erbjuder en mer gynnsam behandling än artiklarna 11.4 eller 89.3 i företagsbeskattningslagen när det gäller mottagarnas kontrollställning (21). Slutligen bör det betonas att kriteriet om 5 % av aktiekapitalet är förenligt med villkoren i 89.3 i företagsbeskattningslagen och även med kommissionens riktlinjer och praxis.
(53)
De spanska myndigheterna påpekar att kommissionen även felaktigt hänvisar till artikel 12.3 i företagsbeskattningslagen för att bekräfta en påstådd fördel enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Artikel 12.3 är tillämplig på nedskrivningar i fråga om en objektiv förlust som har noterats av målbolaget, medan artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen kompletterar denna bestämmelse och avspeglar den värdeminskning som kan hänföras till nedskrivningen av det finansiella mervärdet.
(54)
För det femte anges uttryckligen i kommissionens meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag (22) (nedan kallat kommissionens meddelande) att avskrivningsregler inte är statligt stöd. Eftersom den gällande avskrivningskoefficienten på minst 20 år för finansiellt mervärde är densamma som avskrivningskoefficienten för mervärde är bestämmelsen inget undantag från det generella skattesystemet.
(55)
Slutligen anser de 30 berörda parterna också att om den berörda åtgärden innebar en fördel skulle slutmottagarna vara målbolagets aktieägare, eftersom de skulle få det pris som betalas av det förvärvande företag som utnyttjat den berörda åtgärden.
A.1.2 Den berörda åtgärden gynnar inte vissa företag eller viss produktion
(56)
För det första vidhåller Spanien att artikel 12.5 är en generell åtgärd eftersom den är öppen för alla spanska företag, oberoende av verksamhet, sektor, storlek, form eller andra egenskaper. Det enda villkoret för att skattebetalaren ska kunna komma i fråga för åtgärden är att denne ska ha sin skattehemvist i Spanien. Det faktum att inte alla skattebetalare utnyttjar åtgärden i fråga innebär inte att den är selektiv. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är alltså inte selektiv, vare sig rättsligt eller i praktiken, i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget. Genom en skrivelse av den 14 juli 2008 (23) överlämnade de spanska myndigheterna därför uppgifter hämtade ur de spanska deklarationerna för 2006 som visar att alla typer av företag (små och medelstora företag och stora företag) samt företag verksamma inom olika ekonomiska sektorer hade utnyttjat åtgärden i fråga. De spanska myndigheterna betonar också att tribunalen i ett avgörande (24) nyligen angav att ett begränsat antal mottagare i sig inte är tillräckligt för att betrakta bestämmelsen som selektiv, eftersom den gruppen faktiskt kan representera samtliga företag i en viss rättslig och praktisk situation. Framför allt betonar de spanska myndigheterna att åtgärden i fråga har vissa likheter med ett mål (25) nyligen som kommissionen ansåg vara en allmän åtgärd och begär därför samma behandling.
(57)
För det andra anser de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna att kommissionen i sitt beslut att inleda förfarandet blandade ihop begreppet selektivitet och de objektiva villkoren för den berörda åtgärden, som endast avser vissa transaktioner (dvs. aktieinnehav i ett utländskt målbolag). Kommissionen hävdar att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är selektiv eftersom jämförbara investeringar i spanska bolag inte får samma behandling. Kommissionen bortser emellertid från att selektivitetskriteriet inte avgörs av att mottagaren av den berörda åtgärden är en grupp av företag eller ett multinationellt företag som äger en andel av ett målbolag. Det faktum att en åtgärd endast gäller för företag som uppfyller det objektiva kriterium som anges den berörda åtgärden innebär inte i sig att åtgärden är selektiv. Selektivitetskriteriet innebär att subjektiva restriktioner tillämpas för mottagaren av åtgärden i fråga. Det selektivitetskriterium som skapats för detta förfarande är oförenligt med kommissionens tidigare praxis och är dessutom alltför vagt och omfattande. Att driva begreppet ännu längre skulle leda till den felaktiga slutsatsen att de flesta avdragsgilla utgifter omfattas av artikel 107.1 i EUF-fördraget.
(58)
De spanska myndigheterna tillägger att det faktum att avskrivningen av finansiellt mervärde begränsas till det mervärde som uppstår till följd av förvärv av ett betydande aktieinnehav i ett målbolag inte är tillräckligt för att den berörda åtgärden ska förlora sin generella karaktär, eftersom detta gäller utan diskriminering för alla företag som har sin skattehemvist i Spanien, utan några andra krav. I linje med domstolens rättspraxis (26) kan en åtgärd som gäller alla företag utan åtskillnad inom ett nationellt territorium alltså inte vara statligt stöd.
(59)
När det för det tredje gäller gränsen på 5 % innebär den inte något krav på ett minimibelopp som ska investeras, varför åtgärden i fråga inte enbart gynnar stora företag. De spanska myndigheterna anser att avsaknaden av krav på att säljaren ska betala för kapitalvinster för att åtgärden ska tillämpas inte är relevant eftersom kontrollen av intäkter som görs utomlands av en säljare som inte är skattskyldig i Spanien ligger utanför deras behörighet. Slutligen är begränsningen av åtgärdens omfattning - av skattetekniska skäl - till att gälla förvärv av aktieinnehav i målbolag förenlig med den situation som är ett resultat av tillämpningen av olika gemenskapsdirektiv.
(60)
För det fjärde är införandet av åtgärden i fråga ändå motiverat genom den neutralitetsprincip som ligger till grund för all spansk skattelagstiftning. Denna princip innebär att skattebehandlingen av en investering ska vara neutral oavsett vilket instrument som används - överföring av tillgångar, rörelseförvärv eller förvärv av aktieinnehav. Avskrivningen av skatt på en investering bör därför vara identisk oavsett vilket instrument som används för att genomföra förvärvet i fråga. Det yttersta syftet med åtgärden i detta bredare perspektiv är att säkerställa den fria rörligheten för kapital genom att undvika diskriminerande skattebehandling mellan transaktioner med målbolag och rent inhemska transaktioner. Eftersom förvärv av betydande aktieinnehav i inhemska företag kan leda till ett rörelseförvärv mellan det förvärvande och det förvärvade företaget utan rättsliga eller skattemässiga hinder, kan det mervärde som skulle uppstå för beskattningsändamål till följd av rörelseförvärvet skrivas av (27). Men gränsöverskridande transaktioner kan inte leda till mervärde eftersom harmoniseringen på gemenskapsnivå inte är fullbordad eller - ännu värre - eftersom det inte finns någon harmonisering utanför unionen.
(61)
Dessutom överlämnade de spanska myndigheterna och några av de 30 berörda parterna under granskningsförfarandet en mycket detaljerad beskrivning av de rättsliga hinder som redan fanns i lagstiftningen i 15 tredjeländer Den tekniska informationen i redogörelserna från de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna sammanfattas i bilagorna II och III till detta beslut (nedan kallade rapporterna). Dessa beskrivningar bör tolkas mer allmängiltigt mot bakgrund av följande uttalande från de spanska myndigheterna (28): ”Därför ska det spanska skattesystemet innehålla olika skatteordningar, vilket är fallet vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag jämfört med förvärv i spanska företag (omöjligt att utföra fusionstransaktioner, riskhantering osv.) för att åstadkomma den skatteneutralitet som krävs enligt spansk lagstiftning och enligt unionslagstiftningen och en logik i det spanska skattesystemet som är konsekvent och effektiv.” Enligt de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna medför de hinder som beskrivits i rapporterna att det är omöjligt att göra rörelseförvärv mellan bolag från olika medlemsstater. Syftet med den berörda åtgärden är alltså att undanröja de negativa effekterna av dessa hinder, som Spanien inte har orsakat. Det är alltså nödvändigt att begränsa åtgärdens räckvidd till gränsöverskridande förvärv för att upprätthålla neutralitetsprincipen. Enligt de spanska myndigheterna innebär detta att det spanska skattesystemet ger olika behandling för skattebetalare som befinner sig i olika situationer (29) och därmed garanterar att det spanska skattesystemet är neutralt i enlighet med kraven i det spanska skattesystemet och i EUF-fördraget.
(62)
Sammanfattningsvis är den berörda åtgärden utformad för att avlägsna de skattemässiga hinder som det spanska skattesystemet medför för investeringsbeslut genom att förvärv i utländska företag bestraffas jämfört med förvärv i inhemska företag. Den berörda åtgärden garanterar lika skattebehandling för båda typerna av förvärv (direkta förvärv av tillgångar och indirekta förvärv genom köp av aktieinnehav): mervärde som uppstår till följd av båda typerna av förvärv (direkt mervärde och finansiellt mervärde) kan därmed identifieras för att främja integrationen av de olika marknaderna, tills de faktiska och rättsliga hindren för gränsöverskridande rörelseförvärv har undanröjts. De spanska myndigheterna ser på detta sätt till att skattebetalarna kan välja att investera lokalt eller gränsöverskridande utan att påverkas av dessa hinder. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen innebär alltså i princip att rättvisa konkurrensvillkor återupprättas genom att de negativa effekterna av hindren elimineras.
A.1.3 Åtgärden snedvrider inte konkurrensen och påverkar inte handeln i unionen
(63)
De spanska myndigheterna hävdar att kommissionen inte, på det sätt som krävs enligt lagstiftningen, har visat att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen begränsar konkurrensen eftersom i) den påstådda ”marknaden för förvärv av aktieinnehav i bolag” inte är en relevant marknad för konkurrenslagstiftningen och eftersom ii) även om så vore fallet, avskrivningen av finansiellt mervärde i sig inte påverkar de spanska företagens konkurrensförmåga.
(64)
För det första angav kommissionen att åtgärden i fråga innebar en konkurrensbegränsande fördel med hänvisning till att artikel 12.5 gör det möjligt för spanska skattebetalare att få ett bidrag för förvärv av betydande aktieinnehav i ett målbolag. Men kommissionen gjorde ingen benchmarkingundersökning av de ekonomiska omständigheterna för spanska och internationella företag.
(65)
För det andra kan åtgärden inte snedvrida konkurrensen eftersom den är öppen för alla spanska företag utan begränsningar. Alla företag i samma situation som en mottagare som omfattas av den berörda åtgärden kan utnyttja åtgärden och minska sin skattebörda, vilket upphäver alla eventuella konkurrensfördelar som åtgärden skulle kunna leda till. Dessutom bör en lägre beskattningsgrad i en medlemsstat som kan stärka lokala företags konkurrenskraft inte omfattas av några bestämmelser om statligt stöd, så länge den är allmän.
(66)
Slutligen har kommissionen redan granskat många spanska gränsöverskridande transaktioner (30) inom ramen för koncentrationsförordningen som skulle kunna ha omfattats av åtgärden i fråga. Kommissionen tog dock inte upp några farhågor om eventuell snedvridning av konkurrensen i något av dessa ärenden.
(67)
Kommissionens påståenden ligger inte bara långt från verkligheten utan visar också på bristande kunskap om spanska företags investeringssituation. Den berörda åtgärden snedvrider inte konkurrensen och påverkar inte heller handeln inom unionen i negativ riktning i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset.
(68)
På en icke-harmoniserad marknad får identiska transaktioner olika skattemässiga effekter beroende på var aktörerna har sitt säte, till följd av konkurrensen mellan skattesystemen. Denna situation snedvrider konkurrensen även om de nationella åtgärderna är generella. Denna snedvridning orsakas alltså inte av statligt stöd utan av brist på harmonisering. Om kommissionens resonemang fördes till sin spets skulle den behöva inleda formella granskningsförfaranden för hundratals nationella åtgärder, vilket skulle skapa en situation med rättslig osäkerhet som skulle vara mycket skadlig för investeringar i utlandet.
A.2 Förenlighet med den inre marknaden
(69)
Även om kommissionen anser att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget är den här bestämmelsen förenlig med artikel 107.3 i samma fördrag eftersom den bidrar till unionens intresse att främja integreringen av internationella företag.
(70)
Precis som anges i handlingsplanen för statligt stöd (31) kan en åtgärd anses vara förenlig med fördraget om den rättar till ett marknadsmisslyckande, uppfyller tydligt definierade mål av gemensamt intresse och inte snedvrider konkurrensen och handeln inom unionen i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset. I det aktuella fallet består marknadsmisslyckandet i svårigheten (snarare det omöjliga) i att genomföra gränsöverskridande rörelseförvärv. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen främjar inrättandet av EU-omfattande företag genom att inhemska och gränsöverskridande förvärv får samma villkor.
(71)
Därför menar de spanska myndigheterna att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är förenlig med den inre marknaden eftersom den i avsaknad av en skatteharmonisering på EU-nivå uppfyller målet att avlägsna hinder för gränsöverskridande investeringar på ett proportionerligt sätt. Åtgärden i fråga syftar till att undanröja de negativa effekterna av hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv och att likställa skattebehandlingen av gränsöverskridande och lokala rörelseförvärv för att se till att de beslut som fattas om sådana transaktioner inte bygger på skattemässiga hänsyn utan enbart på ekonomiska sådana.
A.3 Berättigade förväntningar och rättssäkerhet
(72)
Om kommissionen förklarar att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden måste kommissionen slutligen erkänna att det finns vissa omständigheter som motiverar att det inte görs något återkrav på det påstådda statliga stöd som har betalats ut i enlighet med artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Mottagarna bör få rätt att slutföra avskrivningen av det finansiella mervärde som motsvarar de förvärv som har gjorts innan det slutliga beslutet offentliggörs.
(73)
För det första verkar kommissionen i sitt beslut om att inleda förfarandet erkänna att det sannolikt finns berättigade förväntningar. Detta uttalande är därför i enlighet med tribunalens rättspraxis (32) en tydlig indikation på att det finns berättigade förväntningar. Eftersom det i beslutet om att inleda ett förfarande inte sägs något om utgången av den formella undersökningen bör berättigade förväntningar erkännas för samtliga transaktioner som har ägt rum innan det slutliga beslutet offentliggörs.
(74)
För det andra konstaterade kommissionen i sina svar på skriftliga frågor (33) från ledamöter av Europaparlamentet att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte är statligt stöd. Detta uttalande är ett klart ställningstagande från kommissionen som tydligt ger upphov till berättigade förväntningar hos de spanska myndigheterna och mottagarna för åtgärden i fråga.
(75)
För det tredje har kommissionen i linje med sina slutsatser i liknande ärenden (34) gett en rad indirekta belägg för att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte är statligt stöd. Med hänsyn till dessa beslut skulle ett ansvarstagande företag inte ha kunnat förutse att kommissionen skulle inta en motsatt ståndpunkt.
(76)
Slutligen bör åtgärden i fråga fortsätta att tillämpas för samtliga transaktioner som gjorts före dagen för offentliggörandet av ett negativt beslut tills avskrivningen av det finansiella mervärdet är genomförd. Åtgärden i fråga motsvarar rätt att dra av ett visst belopp som fastställs vid förvärvsögonblicket, och för vilket avdraget fördelas över de följande 20 åren. På grund av kommissionens ståndpunkt i liknande fall (35) är det dessutom motiverat att anta att de berättigade förväntningarna skulle kvarstå tills det slutliga beslutet offentliggörs.
B. Synpunkter från de två parterna
(77)
Enligt de två parterna utgör artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen statligt stöd. De hävdar att det inte finns några berättigade förväntningar i det aktuella ärendet och uppmanar därför kommissionen att återkräva eventuellt olagligt beviljat stöd. Deras argument sammanfattas nedan.
B.1 Den berörda åtgärden är statligt stöd
B.1.1 Den berörda åtgärden innebär en ekonomisk fördel
(78)
Enligt de två parterna är artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ett undantag eftersom det spanska skattesystemet, med undantag för denna bestämmelse, inte tillåter någon avskrivning av finansiellt mervärde utan enbart medger ett avdrag om det görs en nedskrivningsprövning. Fram till införandet av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen var det enligt den spanska lagstiftningen om företagsbeskattning inte tillåtet med någon avskrivning av aktieinnehav oavsett om det verkligen hade skett någon nedskrivning eller ej. De betonar att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen sannolikt är unik i EU-sammanhang eftersom ingen annan medlemsstat har något liknande system för gränsöverskridande transaktioner som inte gäller förvärv av aktiemajoritet.
(79)
Enligt det spanska skattesystemet får mervärde endast skrivas av om det sker ett rörelseförvärv - det enda undantaget är den berörda åtgärden, som tillåter avskrivning i ett särskilt fall: om en minoritetsandel förvärvas i ett målbolag. Detta är ett avsteg från det allmänna skattesystemet eftersom det går att göra avskrivningar inte bara utan att det föreligger ett rörelseförvärv utan även i fall där köparen inte ens tar kontroll över det utländska målbolaget. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen innebär alltså en fördel för vissa spanska företag gentemot i) andra spanska företag som endast är verksamma på nationell nivå och ii) andra aktörer i unionen som konkurrerar internationellt med spanska mottagare av åtgärden i fråga.
(80)
Ur ekonomisk synvinkel ger de spanska myndigheterna inte bara ett räntefritt lån som betalas tillbaka under en period av 20 år (räntefria uppskjutna skatteinbetalningar) utan överlåter dessutom i praktiken på låntagaren att bestämma återbetalningsdatum för det räntefria lånet - om det över huvud taget betalas tillbaka. Om investeraren inte överför det betydande aktieinnehavet blir effekten den samma som om de spanska myndigheterna avskriver skulden. I så fall förvandlas åtgärden till en permanent skattebefrielse.
(81)
En av de två parterna uppskattar att spanska köpare i t.ex. banksektorn tack vare åtgärden i fråga kan betala ungefär 7 % mer än de annars skulle ha kunnat göra. Parten erkänner dock att eftersom anbudspriset är en kombination av flera olika element är den berörda åtgärden inte den enda faktorn, även om den sannolikt är en av de mest avgörande för aggressiviteten hos potentiella spanska köpare som drar fördel av åtgärden i fråga. Den här parten anser också att åtgärden innebär en definitiv fördel för spanska köpare i internationella auktioner.
B.1.2 Åtgärden i fråga gynnar vissa företag eller viss produktion
(82)
Det finns en tydlig parallell mellan det aktuella ärendet och de omständigheter som ledde fram till domstolens dom av den 15 juli 2004 (36). Trots de spanska myndigheternas argument om att åtgärden i fråga inte är selektiv eftersom artikel 37 i företagsbeskattningslagen gäller för alla spanska företag som investerar internationellt konstaterade domstolen att åtgärden var statligt stöd eftersom den var begränsad till en kategori av företag, nämligen företag som gör vissa internationella investeringar. Samma resonemang kan tillämpas på artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Selektiviteten i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ligger alltså i att enbart företag som förvärvar aktieinnehav i utländska företag är berättigade till stöd enligt denna bestämmelse.
(83)
Dessutom är det endast företag av en viss storlek och med viss finansiell styrka och multinationell verksamhet som kan utnyttja artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Även om företagets balansräkning visar redovisningsvärdet av tillgångar är det osannolikt att den också avspeglar det underförstådda marknadsvärdet på tillgångar. I praktiken är det därför endast aktörer med ett kontrollerande intresse i målbolaget som har tillräcklig tillgång till ett företags dokumentation för att fastställa det underförstådda marknadsvärdet av bolagets tillgångar. Gränsen på 5 % gynnar alltså företag med multinationell verksamhet.
(84)
Dessutom är det bara spanska aktörer med befintlig verksamhet i Spanien som har ett spanskt beskattningsunderlag och kan utnyttja avdraget. Därför är det enbart företag som är hemmahörande i Spanien och har ett betydande spanskt beskattningsunderlag som kan utnyttja det, eftersom den potentiella fördelen är knuten till storleken på den spanska verksamheten, snarare än till förvärvets storlek. Även om artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är utformad för att gälla samtliga aktörer som är etablerade i Spanien är det i praktiken endast ett begränsat och identifierbart antal företag med spanskt beskattningsunderlag som gör utländska förvärv under det aktuella beskattningsåret och har ett visst beskattningsunderlag mot vilket avdraget för finansiellt mervärde kan göras, som kan dra fördel av tillämpningen av åtgärden på årlig basis. Detta innebär att åtgärden i fråga medför olika skattebehandling även av spanska aktörer i samma situation som gör förvärv utomlands.
(85)
De två parterna anser att de inte har kunnat identifiera något kriterium eller något objektivt eller övergripande villkor som motiverar åtgärden i fråga. Tvärtom anser de att det grundläggande syftet med åtgärden är att ge vissa spanska aktörer fördelar. Om åtgärden i fråga är inbyggd i det spanska skattesystemet borde dessutom förvärv av utländska aktieinnehav som gjorts före den dagen också omfattas av åtgärden, vilket inte är fallet eftersom skattelättnaden endast beviljas för aktieinnehav som förvärvats efter den 1 januari 2002.
(86)
Därför och med hänsyn till kommissionens politik (37) måste åtgärden betraktas som selektiv.
B.1.3 Åtgärden snedvrider konkurrensen och påverkar handeln i unionen
(87)
Åtgärden är uppenbart diskriminerande eftersom den ger spanska aktörer en tydlig skattemässig och monetär fördel som utländska aktörer inte får. Vid auktioner eller andra konkurrensutsatta förfaranden för att förvärva ett företag gör en sådan fördel stor skillnad.
(88)
I uppköpserbjudanden förutsätts vanligen att en premie betalas utöver aktiepriset för målbolaget, vilket så gott som alltid ger upphov till finansiellt mervärde. Vid flera tillfällen har finanspressen rapporterat om stora förvärv som gjorts av spanska företag och motsvarande skattefördelar till följd av de spanska beskattningsreglerna för avskrivning av finansiellt mervärde. För ett av dessa förvärv, som gjordes av en investeringsbank, beräknades skattefördelen till följd av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen uppgå till 1,7 miljarder euro, eller 6,5 % av anbudspriset. Av en annan rapport framgår att den spanska köparen kunde bjuda ungefär 15 % mer än andra, icke-spanska konkurrenter.
(89)
Dessutom förefaller åtgärden gynna vissa exportverksamheter (exportstöd till förvärv av aktieinnehav i utlandet) i spanska företag, vilket strider mot kommissionens etablerade praxis (38) på detta område.
B.1.4 Den berörda åtgärden påverkar statliga medel
(90)
Den berörda åtgärden gynnar företag som uppfyller vissa krav och gör det möjligt för dem att minska sitt beskattningsunderlag och därmed minska det skattebelopp som de normalt skulle ha betalat under ett visst år om denna bestämmelse inte fanns. Därför får mottagaren en fördel vars kostnader täcks direkt av den berörda medlemsstatens budget.
VI. SPANIENS SVAR PÅ SYNPUNKTERNA FRÅN TREDJE PART
(91)
De spanska myndigheterna påpekar att den stora majoriteten av de tredje parternas synpunkter stöder deras inställning. Endast två parter anser att åtgärden i fråga är statligt stöd, medan alla de andra anser att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte är statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget. Annars skulle färre ekonomiska aktörer ha inkommit med synpunkter. Dessutom visar de berörda tredje parternas många olika verksamhetsområden och varierande storlek att åtgärden i fråga är av allmän karaktär.
(92)
När det gäller åtgärdens exceptionella karaktär avvisar de spanska myndigheterna detta påstående genom att påminna om att avskrivning för mervärde och för finansiellt mervärde uppvisar gemensamma egenskaper enligt de spanska redovisningsreglerna (39). Avdraget för avskrivning av mervärde är dessutom en generell regel i det spanska systemet för företagsbeskattning i enlighet med bestämmelserna i artiklarna 11.4 och 89.3 i företagsbeskattningslagen. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen följer samma logik. Det är felaktigt att framställa artikel 12.3 i företagsbeskattningslagen som den generella regeln för avskrivning av finansiellt mervärde eftersom det i den artikeln hänvisas till avdrag för aktieinnehav i icke börsnoterade enheter. Den bestämmelsen är knuten till nedskrivning av det teoretiska redovisningsvärdet och inte till finansiellt mervärde. Artikel 12.3 och 12.5 i företagsbeskattningslagen innehåller två generella bestämmelser som kompletterar varandra: den första avser nedskrivning som beror på målbolagets negativa resultat, medan den andra avser avdrag enbart för den del av nedskrivningen som beror på minskningen av det finansiella mervärdet. Slutligen är det faktum att ingen annan medlemsstat har någon liknande åtgärd inte relevant eftersom skattesystemen inte är harmoniserade inom unionen.
(93)
När det gäller den berörda åtgärdens selektivitet är de paralleller som dras med domstolens dom av den 15 juli 2004 (40) felaktiga eftersom kommissionen i det fallet tydligt hade definierat stödmottagarens profil, vilket inte var möjligt att göra i det här fallet. Enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen krävs det ingen koppling mellan ett förvärv av aktieinnehav och export av varor och tjänster. Den berörda åtgärden leder alltså inte till att exporten av spanska varor och tjänster ökar. Det faktum att denna icke-selektiva åtgärd inte är tillämplig på inhemska transaktioner påverkar inte dess generella karaktär. Det yttersta syftet med den berörda åtgärden är i själva verket det samma som syftet med direktivet om gränsöverskridande beskattning, det vill säga att se till att investeringsbeslut bygger på ekonomiska, inte skattemässiga överväganden. Eftersom det går att göra rörelseförvärv genom nationella förvärv men inte genom gränsöverskridande förvärv är det alltså inte bara rättsligt motiverat, utan faktiskt också nödvändigt, att behandla inhemska och gränsöverskridande transaktioner olika för att garantera neutraliteten i skattesystemet.
(94)
När det gäller den påstådda snedvridande verkan av åtgärden i fråga påpekar de spanska myndigheterna att alla skattelättnader som minskar ett företags driftskostnader stärker det företagets konkurrenskraft. Men detta konstaterande är inte relevant, eftersom den berörda åtgärden är generell. De olika skatteformer som tillämpas i medlemsstaterna och som påverkar konkurrenskraften hos deras företag omfattas inte av bestämmelserna för statligt stöd. Dessutom har det inte visats att åtgärden i fråga påverkar handeln mellan medlemsstaterna. Avskrivningen av finansiellt mervärde leder inte heller nödvändigtvis till att högre priser erbjuds av konkurrenter.
(95)
När det gäller den berörda åtgärdens förenlighet med den inre marknaden anser de spanska myndigheterna att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är lämplig och proportionerlig för att rätta till ett marknadsmisslyckande genom att inrätta ett neutralt skattesystem för inhemska och gränsöverskridande transaktioner som bidrar till utvecklingen av företag med verksamhet över hela EU.
VII. BEDÖMNING AV ÅTGÄRDEN
(96)
För att avgöra om en åtgärd är statligt stöd måste kommissionen bedöma huruvida åtgärden uppfyller villkoren i artikel 107.1 i EUF-fördraget. I denna artikel står följande: ”Om inte annat föreskrivs i fördragen, är stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna.” Kommissionen kommer i det följande att bedöma om den berörda åtgärden är statligt stöd mot bakgrund av denna bestämmelse.
A. Selektivitet och fördelar som är inbyggda i åtgärden
(97)
För att betraktas som statligt stöd måste en åtgärd vara specifik eller selektiv i den bemärkelsen att den endast gynnar vissa företag eller viss produktion.
(98)
I kommissionens meddelande (41) anges att det ”som alltså är mest relevant vid tillämpningen av artikel 92.1 [numera artikel 107.1 i EUF-fördraget] på en skatteåtgärd är att det genom denna åtgärd införs ett undantag från tillämpningen av skattesystemet till förmån för vissa företag i medlemsstaten. Det är alltså nödvändigt att först fastställa vilken generell ordning som är tillämplig. Därefter måste det undersökas om undantag från eller avvikelser inom denna ordning är motiverade ’av skattesystemets art eller funktion’, dvs. om de är en direkt följd av grundprinciperna i eller riktlinjerna för skattesystemet i den berörda medlemsstaten.”
(99)
I domstolens rättspraxis (42) anges följande: ”Vad beträffar bedömningen av kravet på selektivitet, som ingår i begreppet statligt stöd, följer det av fast rättspraxis att artikel 87.1 EG [numera artikel 107.1 i EUF-fördraget] innebär att det skall fastställas huruvida en nationell åtgärd, inom ramen för en viss rättsordning, kan gynna ’vissa företag eller viss produktion’ i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen med rättsordningen” (43).
(100)
Domstolen har också vid ett flertal tillfällen framhållit att det i artikel 107.1 i fördraget inte görs någon åtskillnad mellan orsakerna till och målen för statligt stöd, utan att det definieras i förhållande till sina effekter (44). Artikel 107.1 i EUF-fördraget (45) omfattar framför allt skatteåtgärder som inte utgör en anpassning av det generella systemet till särskilda egenskaper hos vissa företag utan har utformats för att förbättra deras konkurrenskraft.
(101)
Begreppet statligt stöd är dock inte tillämpligt på statliga åtgärder som gör åtskillnad mellan företag där åtskillnaden beror på egenskaperna eller den övergripande strukturen hos det system som de ingår i. I kommissionens meddelande anges följande (46): ”Vissa villkor kan slutligen motiveras av objektiva skillnader mellan skattebetalarna.”
(102)
Som förklaras mer ingående i det följande avsnittet anser kommissionen att den berörda åtgärden är selektiv eftersom den endast gynnar vissa grupper av företag som gör vissa investeringar utomlands och att denna riktade egenskap inte motiveras av ordningens karaktär. Kommissionen anser att den berörda åtgärden bör bedömas mot bakgrund av de generella bestämmelserna i systemet för företagsbeskattning och, närmare bestämt, bestämmelserna för skattebehandling av finansiellt mervärde (se skälen 48-69).
(103)
Kommissionen har också analyserat om de sakförhållanden som de spanska myndigheterna utgår från har någon grund, genom att undersöka om det finns hinder i tredjeländers lagstiftning. Det bör framhållas att denna analys inte kan utgöra ett erkännande av att sådana hinder kan motivera en annorlunda skattebehandling i det aktuella fallet. Dessutom är målet med detta beslut inte att fastställa villkor som skulle göra det möjligt för den berörda medlemsstaten att undvika att den berörda åtgärden klassificeras som statligt stöd.
(104)
Dessutom konstaterar kommissionen att även om ett alternativt referenssystem valdes med inspiration av de spanska myndigheternas förslag skulle den berörda åtgärden ändå utgöra en selektiv fördel, främst på grund av att olika faktiska och rättsliga villkor ska vara uppfyllda för att olika scenarier ska omfattas av bestämmelserna om mervärde eller om finansiellt mervärde vid utländska transaktioner. Ännu viktigare är att den berörda åtgärden tillåter att finansiellt mervärde uppstår separat och avskrivs även om mottagaren förvärvar en minoritetsandel på 5 %, en nivå som är mycket lägre än den som krävs för de generella bestämmelserna för avskrivning av mervärde (47). Den berörda åtgärden utgör därför ett undantag till referenssystemet, oavsett hur detta definieras.
(105)
Kommissionen konstaterar dessutom andra skillnader när det gäller tillämpningsvillkoren för den berörda åtgärden och bestämmelserna i referenssystemet. Enligt den berörda åtgärden beaktas nämligen inte de förvärv av aktier som gjorts före den 1 januari 2002 vid beräkningen av underlaget för avskrivningen av skatt. När det gäller rörelseförvärv gäller dock inte denna tidsgräns vid beräkningen av mervärdet, och skattebetalaren måste bevisa att rörelseförvärvet genomförs av godtagbara kommersiella skäl för att undvika att syftet med förvärven endast är att uppnå skattefördelar (48), medan däremot den berörda åtgärden enbart ger skattefördelar. De spanska myndigheterna har inte kunnat tillhandahålla övertygande argument som motiverar dessa skillnader och åtgärden kan därför inte anses befogad på grund av logiken i det spanska skattesystemet.
(106)
Följaktligen är den berörda åtgärden alltför vag och godtycklig eftersom det inte anges några villkor, t.ex. förekomsten av vissa, rättsligt avgränsade situationer, som skulle motivera en annorlunda skattebehandling. Det slutar alltså med att åtgärden gynnar situationer som inte har visats vara tillräckligt annorlunda för att motivera ett selektivt undantag från generella mervärdesbestämmelser. Därför anser kommissionen att åtgärden i fråga är en skattelättnad för särskilda typer av kostnader och täcker en bred kategori av transaktioner på ett diskriminerande sätt som inte kan motiveras av objektiva skillnader mellan skattebetalare.
(107)
Dessutom anser kommissionen, i enlighet med domstolens dom (49), att det för slutsatsen att en ordning utgör statligt stöd inte är nödvändigt att visa att allt enskilt stöd som beviljats inom ramen för ordningen i fråga utgör statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget. I detta syfte räcker det om tillämpningen av systemet i fråga leder till situationer som utgör stöd, för att kunna dra slutsatsen att ordningen innehåller inslag av stöd i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget. Att undersöka lagstiftningen i alla de tredjeländer för vilka kommissionens granskningsförfarande fortfarande är öppet är därför inte nödvändigt inom ramen för detta beslut. Följaktligen kontrollerade kommissionen, i enlighet med skäl 115 och följande i det tidigare beslutet (50), på grundval av en metod som beskrivs närmare nedan, om några av de individuella tillämpningarna av stödordningen i fråga på transaktioner utanför unionen utgör statligt stöd. Denna analys inriktades på de tredjeländer med vilka Spanien upprätthåller nära ekonomiska förbindelser och som valdes ut efter sin betydelse med hänsyn till utländska direktinvesteringar mellan den 1 januari 2002 och den 1 juni 2009. Bland dessa tredjeländer inriktade kommissionen sin analys på de länder där det sannolikt registrerats flest enskilda tillämpningar av den berörda åtgärden: Förenta staterna (35 miljarder dollar i direktinvesteringar), Mexiko (18 miljarder euro), Argentina (15 miljarder euro) och Brasilien (13 miljarder euro). Enligt de uppgifter som de spanska myndigheterna lämnat under förfarandet förefaller det som om, bland de femton tredjeländer som de spanska myndigheterna lämnade uppgifter om, transaktioner genomförts inte bara i de fyra ovannämnda tredjeländerna utan även i Colombia, Peru och Ecuador. Kommissionen inledde därför granskningar även av dessa tredjeländer.
(108)
I det följande redogörs för kommissionens resonemang som sammanfattats ovan.
A.1. Skattebehandling av finansiellt mervärde enligt det spanska skattesystemet i fråga om förvärv utanför EU
A.1.1 Referenssystem
(109)
I sitt beslut om att inleda förfarandet och i det tidigare beslutet ansåg kommissionen att det lämpliga referenssystemet är det spanska systemet för företagsbeskattning, särskilt det spanska skattesystemets bestämmelser om skattebehandling av finansiellt mervärde. Denna metod är förenlig med kommissionens tidigare praxis och rättspraxis i EU-domstolarna, där det vanliga systemet för företagsbeskattning (51) betraktas som referenssystemet, och vidhålls i detta beslut.
(110)
De spanska myndigheterna betonar att de skattemässiga hindren för gränsöverskridande rörelseförvärv i allmänhet innebär att skattebetalare som förvärvar aktieinnehav i inhemska företag befinner sig i en annan rättslig och faktisk situation än de skattebetalare som förvärvar aktieinnehav i utländska företag, framför allt i företag som är etablerade i tredjeländer. De spanska myndigheterna har förklarat att syftet med åtgärden i fråga är att undvika olika skattebehandling mellan, å ena sidan, ett förvärv som följs av ett rörelseförvärv mot vederlag och, å andra sidan, ett förvärv av aktieinnehav utan ett rörelseförvärv. På denna grund skulle den ifrågasatta ordningens omfattning vara begränsad till förvärv av ett betydande aktieinnehav i ett företag som inte är hemmahörande i Spanien eftersom vissa hinder skulle göra det svårare att genomföra ett gränsöverskridande rörelseförvärv än ett lokalt (52). Till följd av dessa hinder skulle spanska skattebetalare som investerar utomlands rättsligt och faktiskt befinna sig i en annan situation än dem som investerar i Spanien. De spanska myndigheterna hävdar följande (53): ”Sammanfattningsvis innebär inte vissa skatteåtgärders rent differentierande egenskaper med nödvändighet att de är statligt stöd, eftersom det också måste undersökas huruvida dessa åtgärder är nödvändiga eller funktionella för skattesystemets effektivitet i enlighet med kommissionens meddelande. Därför ska det spanska skattesystemet innehålla olika skatteordningar för objektivt olika situationer, vilket är fallet vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag jämfört med förvärv i spanska företag (omöjligt att utföra fusionstransaktioner, riskhantering osv.) för att åstadkomma den skatteneutralitet som krävs enligt spansk lagstiftning och enligt unionslagstiftningen och säkerställa att logiken i det spanska skattesystemet är konsekvent och effektiv.”
(111)
Enligt de spanska myndigheterna är det nödvändigt med en särskild skattebehandling för gränsöverskridande förvärv av aktieinnehav för att säkerställa neutraliteten i det spanska skattesystemet och för att undvika att förvärv av spanska aktieinnehav behandlas mer gynnsamt. Därför anser de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna att det korrekta referenssystemet för att bedöma den berörda åtgärden borde vara skattebehandlingen av mervärde för utländska förvärv.
(112)
I det tidigare beslutet höll kommissionen förfarandet öppet för att ge de spanska myndigheterna möjlighet att lämna nya uppgifter i fråga om förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv i tredjeländer.
(113)
I detta sammanhang granskade kommissionen, huvudsakligen med utgångspunkt i uppgifterna i rapporterna, lagstiftningen i olika tredjeländer enbart för att kontrollera de spanska myndigheternas påståenden om förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande förvärv, utan att denna granskning på något sätt utgör ett erkännande av att dessa hinder kan berättiga ett annat referenssystem i detta ärende. Kommissionen undersökte huvudsakligen om ett spanskt moderbolag rättsligt hade möjlighet att gå samman med ett dotterbolag hemmahörande i ett tredjeland.
(114)
Undersökningen, som begränsades till att undersöka riktigheten i de påståenden som framförts i argumenten, grundas på följande antaganden:
-
För det första kontrollerade kommissionen, i enlighet med det tidigare beslutet (54), om de spanska företagen ställs inför ett uttryckligt rättsligt hinder, som beror på ett tredjeland och inte på Spanien (55), som hindrar dem från att omvandla ett utländskt dotterbolag till en filial. Sådana rättsliga bestämmelser kan dock bara utgöra ett hinder om det berörda företaget skulle ha kunnat utöva reellt inflytande på målbolaget, framför allt genom majoritetsägande, i en sådan omfattning att det skulle kunna framtvinga en fusion om det inte fanns hinder för detta. Följaktligen kan de rättsliga bestämmelser i ett tredjeland som hindrar en spansk skattebetalare från att förvärva kontrollen över ett målbolag i detta tredjeland inte anses som ett relevant uttryckligt rättsligt hinder i den mening som de spanska myndigheterna gör gällande: denna bestämmelse leder till att de spanska företagen/skattebetalarna aldrig skulle kunna uppfylla villkoret att utöva ett reellt inflytande eftersom de skulle fortsätta att vara minoritetsägare i målbolaget. Följaktligen skulle de aldrig ha kunnat nå upp till den effektiva kapacitet som krävs för att framtvinga ett rörelseförvärv. Kommissionen önskar också förtydliga att villkoret i samband med kontroll har bedömts med hänsyn till mottagarna av stödåtgärden (och inte med hänsyn till den grupp som de eventuellt tillhör) i enlighet med det spanska skattesystemet. Enligt samma resonemang anser kommissionen att ett uttryckligt förbud mot att enheter som inte är hemmahörande i Spanien direkt äger särskilda tillgångar (t.ex. fast egendom vid kusten) inte kan utgöra ett uttryckligt rättsligt hinder i detta fall.
Kommissionen anser att enbart en administrativ börda eller en administrativ formalitet (56) som tredjeländer kräver av icke hemmahörande företag inte anses vara ett uttryckligt rättsligt hinder, eftersom de enbart medför extra kostnader, som kan vara avdragsgilla enligt det spanska skattesystemet, utan att omöjliggöra rörelseförvärv.
-
För det andra kan ett påstående om att det inte finns några kända exempel på gränsöverskridande rörelseförvärv mellan spanska företag och företag i vissa tredjeländer inte anses utgöra ett tillräckligt bevis på eller påvisa att det föreligger hinder. När företag beslutar sig för att genomföra ett rörelseförvärv beaktas många olika faktorer och inte enbart de berörda företagens kapacitet att slå samman sina verksamheter. Detta framgår tydligt av att några av de 30 berörda parterna innehar flera spanska dotterbolag som de kontrollerar till 100 % utan sammanslagning av sina spanska företag, trots att de spanska myndigheterna medger att det inte finns hinder för inhemska rörelseförvärv. Kommissionen anser därför att den bland uppgifterna i rapporterna endast kan godta uttryckliga förbud mot gränsöverskridande rörelseförvärv som fastställts i tredjeländers lagstiftning. Såsom redan angavs i skäl 93 i det tidigare beslutet skulle den här analysen riskera att bli mer eller mindre godtycklig om det gick att ta hänsyn till icke underbyggda och generella faktorer.
(115)
Slutsatserna nedan grundar sig på de uppgifter som de spanska myndigheterna lämnat i rapporterna, vars sanningsenlighet och fullständighet kontrollerats av kommissionen mot bakgrund av de metodiska iakttagelser som har angetts ovan. Kommissionen anser mot denna bakgrund, i motsats till vad de spanska myndigheterna påstår, att man inte kan anse att alla tredjeländernas lagstiftning utgör uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv. På samma sätt som i det tidigare beslutet när det gällde transaktioner inom unionen (57), kan kommissionen inte instämma i de spanska myndigheternas åsikter, som får stöd av påståenden från 30 berörda parter, när det gäller de påstådda hindrens allmänna utbredning. Kommissionen anser att något uttryckligt rättsligt hinder inte kan konstateras i länder utanför EU, åtminstone inte i de följande relevanta tredjeländerna, enligt nedanstående redogörelse:
-
Förenta staterna:
i)
För det första konstaterar kommissionen att författaren till en rapport som de spanska myndigheterna (58) har lagt fram i sin bedömning av om det tidigare förekommit gränsöverskridande rörelseförvärv påstår följande: ”vi har inte konstaterat några men det kan ha förekommit i Delaware”. I motsats till de spanska myndigheternas grundläggande påståenden förefaller det enligt slutsatsen i en av rapporterna (59) om detta land som om det inte föreligger något generellt och uttryckligt rättsligt förbud mot gränsöverskridande rörelseförvärv.
ii)
För det andra finns det enligt de allmänna bestämmelserna i bolagsrätten (60) och i skatterätten (61) inte något uttryckligt förbud mot rörelseförvärv av utländska enheter.
iii)
För det tredje tillämpas särskilda bestämmelser inom bolagsrätten (62) på inhemska rörelseförvärv. Såvitt kommissionen känner till finns det inget uttryckligt förbud mot att tillämpa dessa bestämmelser på gränsöverskridande rörelseförvärv, även om de tillämpliga administrativa formaliteterna kan variera. Kommissionen betonar att åtminstone staten Delaware uttryckligen möjliggör gränsöverskridande rörelseförvärv (63) under förutsättning att det land där det utländska företaget är hemmahörande tillåter den omvända transaktionen. Om en sådan transaktion inte är möjlig mellan företag som är etablerade i Delaware respektive Spanien anser kommissionen därför att dessa hinder beror på Spanien, och därför inte är relevanta för den aktuella bedömningen. Denna slutsats bör ses mot bakgrund av Delawares allmänt erkända betydelse för lokalisering av företag/företagsbildning i Förenta staterna (64).
iv)
För det fjärde tillämpas särskilda skatteregler på inhemska rörelseförvärv för att undvika ofördelaktig beskattning vid omstruktureringar. Såvitt kommissionen känner till finns det inget uttryckligt förbud mot att tillämpa dessa bestämmelser på gränsöverskridande rörelseförvärv, även om de tillämpliga administrativa formaliteterna kan variera.
v)
Slutligen har kommissionen inte funnit någon rättspraxis vid de behöriga domstolarna i Förenta staterna som strider mot kommissionens slutsats när det gäller avsaknaden av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv av ett företag som är hemmahörande i Förenta staterna.
-
Mexiko
i)
För det första noterar kommissionen att gränsöverskridande rörelseförvärv uttryckligen tas upp i artikel 8.3 i protokollet till det ännu gällande skatteavtalet mellan Spanien och Mexiko (65) som undertecknades den 6 oktober 1994. Till följd av denna bestämmelse omfattas sådana transaktioner av skattebefrielse vid företagsomstruktureringen genom att orealiserade vinster inte beskattas. Enligt kommissionen är syftet med detta internationella skatteavtal att eliminera risken för att gränsöverskridande rörelseförvärv inte (66) omfattas av fördelarna av de särskilda skatteregler som gäller för inhemska rörelseförvärv.
ii)
För det andra finns det inget uttryckligt rättsligt förbud mot rörelseförvärv av spanska enheter enligt den mexikanska lagstiftningen (bolagsrätten och skatterätten) och det ovannämnda skatteavtalet.
iii)
Slutligen har kommissionen inte funnit någon rättspraxis vid de behöriga domstolarna i Mexiko som strider mot kommissionens slutsats när det gäller avsaknaden av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv av ett företag som är hemmahörande i Mexiko.
-
Brasilien
i)
För det första noterar kommissionen att de spanska myndigheterna har funnit ett prejudikat angående ett gränsöverskridande rörelseförvärv (som inte gällde Spanien) (67).
ii)
För det andra finns det enligt de allmänna bestämmelserna i bolagsrätten och i skatterätten (68) inte något uttryckligt förbud mot rörelseförvärv av utländska enheter, även om de administrativa formaliteterna kan variera (69).
iii)
För det tredje gäller vissa uttryckliga rättsliga begränsningar för utövande av ekonomisk verksamhet inom vissa sektorer (70) för enheter som kontrolleras av utländska företag. Som anges ovan (se skäl 114) kan de rättsliga bestämmelser i ett tredjeland som hindrar en spansk skattebetalare från att förvärva kontrollen över ett målbolag i det berörda tredjelandet dock inte anses som ett relevant uttryckligt rättsligt hinder i den mening som de spanska myndigheterna gör gällande: denna bestämmelse leder till att de spanska företagen/skattebetalarna aldrig kan uppfylla villkoret att utöva ett reellt inflytande eftersom de skulle fortsätta att vara minoritetsägare i målbolaget. Såvitt kommissionen känner till är detta exakt den situation som uppstår med den brasilianska lagstiftning som nämns i de två rapporterna.
iv)
Slutligen har kommissionen inte funnit någon rättspraxis som strider mot kommissionens slutsats när det gäller avsaknaden av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv av ett företag som är hemmahörande i Brasilien.
-
Argentina
i)
För det första noterar kommissionen att gränsöverskridande rörelseförvärv uttryckligen tas upp i artikel 5 i protokollet till det ännu gällande skatteavtalet mellan Spanien och Argentina (71), som undertecknades den 26 augusti 1994. Denna bestämmelse leder till att gränsöverskridande omstruktureringar inte ger upphov till ofördelaktig beskattning.
ii)
För det andra finns det enligt de allmänna bestämmelserna i bolagsrätten (72) och i skatterätten (73) inte något uttryckligt rättsligt förbud mot rörelseförvärv av utländska enheter.
iii)
För det tredje har kommissionen inte funnit någon rättspraxis som strider mot kommissionens slutsats när det gäller avsaknaden av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv av ett företag som är hemmahörande i Argentina. Dessutom håller kommissionen inte med om den tolkning som görs i de två rapporterna om avgöranden (74) från skattemyndigheterna om vissa planerade gränsöverskridande transaktioner. Dessa avgöranden förtydligar bara villkoren för skattebefrielse vid företagsomstrukturering inom ramen för det argentinska skattesystemet, utan att nämna något allmänt uttryckligt förbud mot att tillämpa detta system vid gränsöverskridande omstruktureringar. Dessutom strider tolkningen i rapporterna av dessa avgöranden mot den generella bestämmelsen i det ovannämnda skatteavtalet (75) mellan Spanien och Argentina.
-
Ecuador
i)
För det första noterar kommissionen att det enligt de allmänna bestämmelserna i bolagsrätten och i skatterätten inte finns något uttryckligt rättsligt förbud mot rörelseförvärv av utländska enheter (76).
ii)
För det andra noterar kommissionen att det i en rapport som lagts fram av de spanska myndigheterna (77) medges att ett rörelseförvärv är möjligt under förutsättning att den spanska förvärvaren redan tidigare har etablerat en filial i Ecuador.
-
Peru
i)
För det första noterar kommissionen att det enligt de allmänna bestämmelserna i bolagsrätten och i skatterätten såvitt kommissionen känner till inte finns något uttryckligt rättsligt förbud mot rörelseförvärv av utländska enheter (78).
ii)
För det andra noterar kommissionen att principerna för genomförande av gränsöverskridande förvärv fastställs i artikel 2074 i den peruanska civillagen och att en sammanslagning mellan en filial till ett utländskt företag och ett företag som är hemmahörande i Peru är tillåten enligt den allmänna bolagslagen (79).
iii)
För det tredje garanteras i lagen om räntebeskattning neutral behandling av en sammanslagning av en filial till ett utländskt företag och ett företag som är hemmahörande i Peru (80).
iv)
Kommissionen anser därför att ett gränsöverskridande rörelseförvärv åtminstone är genomförbart under förutsättning att den spanska köparen tidigare har etablerat en filial i Peru.
-
Colombia
i)
För det första noterar kommissionen att Superintendencia de Sociedades (81) uttryckligen bekräftar att gränsöverskridande rörelseförvärv är genomförbara enligt colombiansk lagstiftning (82).
ii)
För det andra finns det enligt de bestämmelserna i bolagsrätten och i skatterätten (83) inte något uttryckligt rättsligt förbud mot rörelseförvärv av utländska företag, även om de administrativa formaliteterna kan variera.
iii)
För det tredje noterar kommissionen att det i en rapport som lagts fram av de spanska myndigheterna (84) medges att ett rörelseförvärv är genomförbart under förutsättning att den spanska förvärvaren redan tidigare har etablerat en filial i Colombia.
(116)
De spanska myndigheterna har lämnat uppgifter om de övriga åtta ländernas lagstiftning. Såsom redan angetts i skäl 107 anser kommissionen att de tidigare slutsatserna räcker för att bekräfta att även om man medger att det finns betydande rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv, utgörs referenssystemet under alla omständigheter av de bestämmelser om skattebehandling av finansiellt mervärde som ingår i det spanska skattesystemet. Genom tillämpning av samma metod och kriterier som beskrivs i skäl 114 och följande anser kommissionen dock, på grundval av tillgängliga uppgifter, att det inte föreligger några uttryckliga rättsliga hinder vid rörelseförvärv av allmän karaktär enligt lagstiftningen i Chile, Venezuela, Algeriet, Kanada, Australien, Japan och Marocko.
(117)
På grundval av de ovanstående slutsatserna kan kommissionen inte instämma i de spanska myndigheternas ståndpunkt att varje enskild potentiell mottagare av åtgärden, även om det bara vore i praktiken, skulle ställas inför oövervinneliga problem vid gränsöverskridande rörelseförvärv.
(118)
Mot bakgrund av ovanstående anser kommissionen att det inte finns någon anledning att använda något annat referenssystem än det som anges i beslutet om att inleda ett förfarande och i det tidigare beslutet: den lämpliga referensramen för att bedöma åtgärden i fråga är det generella spanska systemet för företagsbeskattning, närmare bestämt bestämmelserna för skattebehandling av finansiellt mervärde i det spanska skattesystemet. Denna slutsats kan inte påverkas av det faktum att kommissionen har upptäckt två tredjeländer i vilka det förekommer uttryckliga rättsliga hinder (Indien och Kina). Såsom angetts ovan i skäl 107 anser kommissionen, i enlighet med domstolens rättspraxis (85), att det för att komma fram till en slutsats om en ordning ska anses vara statligt stöd inte är nödvändigt att visa att allt enskilt stöd som beviljats inom ramen för ordningen utgör statligt stöd enligt artikel 107.1 i EUF-fördraget.
(119)
I Kinas fall anges uttryckligen i bolagslagen från 2005, som gäller fusioner som bara omfattar företag med begränsat ansvar eller aktiebolag med begränsat ansvar som upprättats i Kina, och i artiklarna 2 och 55 i de bestämmelser om utländska investerares förvärv av inhemska företag som offentliggjordes av det kinesiska handelsministeriet den 22 juni 2009, att företag som inte är hemmahörande i Kina inte omfattas av bestämmelserna om rörelseförvärv, vilket innebär att ett spanskt företag inte skulle kunna slå samman sin verksamhet med ett kontrollerat kinesiskt dotterbolag.
(120)
När det gäller den gällande lagstiftningen i Indien utesluts uttryckligen i artiklarna 391-394 i den indiska bolagslagen från 1956 företag som inte är hemmahörande i Indien från tillämpningen av bestämmelserna om rörelseförvärv, vilket innebär att ett spanskt företag inte skulle kunna slå samman sin verksamhet med ett kontrollerat indiskt dotterbolag.
A.1.2 Förekomsten av ett undantag från det referenssystemet
(121)
Enligt det spanska skattesystemet ska beskattningsunderlaget beräknas utifrån deklarationen, som därefter justeras genom tillämpning av särskilda skatteregler. Inledningsvis och på subsidiär grund konstaterar kommissionen att åtgärden i fråga utgör ett undantag från det spanska redovisningssystemet. Uppkomsten av finansiellt mervärde kan endast beräknas abstrakt genom att målbolagets redovisning konsolideras med det förvärvande bolagets. Men enligt det spanska redovisningssystemet är konsolideringen obligatorisk i fråga om ”kontroll” (86) och ska göras för både inhemska och utländska sammanslutningar av företag för att ge en bild av det övergripande läget för en grupp av företag som kontrolleras från ett enda ställe. En sådan situation (87) anses föreligga om t.ex. moderbolaget innehar röstmajoritet i dotterbolaget. Men i den berörda åtgärden krävs ingen sådan kontroll, utan den tillämpas från och med ett aktieinnehav på 5 %. Slutligen noterar kommissionen också att för majoriteten av de spanska företagen är det från och med den 1 januari 2005 (88) inte längre tillåtet att skriva av finansiellt mervärde i enlighet med redovisningsbestämmelserna. De 30 berörda parterna hänvisar i det här sammanhanget till bestämmelser (89) som inte längre är i kraft i det nuvarande spanska redovisningssystemet. Till följd av akt nr 16/2007 av den 4 juli 2007 om reform och anpassning av handelsrätten på redovisningsområdet inför en internationell redovisningsharmonisering enligt unionslagstiftningen och av kungligt dekret 1514/2007 av den 16 november 2007 om den allmänna räkenskapsplanen är det ur redovisningssynpunkt inte längre tillåtet att skriva av vare sig mervärde eller finansiellt mervärde. Dessa ändringar i den spanska redovisningslagen är förenliga med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder (90). Mot bakgrund av ovanstående är åtgärden i fråga ett undantag från de vanliga redovisningsreglerna i Spanien.
(122)
Eftersom åtgärden i fråga är av skattemässig natur måste förekomsten av ett undantag dock bedömas i jämförelse med referensskattesystemet och inte bara på redovisningsbasis. I detta sammanhang noterar kommissionen att det spanska skattesystemet aldrig har tillåtit avskrivning av finansiellt mervärde, utom inom ramen för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Framför allt är det inte möjligt att göra sådana avskrivningar för inhemska transaktioner. Detta framgår av följande faktorer:
(123)
Enligt det spanska skattesystemet får mervärde endast redovisas separat efter ett rörelseförvärv (91) som uppstår antingen genom förvärv eller genom överföring av de tillgångar som ingår i en oberoende verksamhet eller efter ett lagligt rörelseförvärv. I sådana fall utgör mervärdet redovisningsdifferensen mellan förvärvskostnaden och marknadsvärdet på de tillgångar som ingår i den förvärvade rörelsen eller som innehas av det kombinerade bolaget. När förvärvet av ett företags verksamhet görs i form av ett förvärv av dess aktieinnehav, vilket är fallet i den berörda åtgärden, kan mervärde endast uppstå om det förvärvande företaget därefter slås ihop med det förvärvade företaget och sedan har kontroll över detta.
(124)
Men enligt den berörda åtgärden krävs varken kontroll över eller rörelseförvärv av de båda företagen. Det räcker med ett förvärv av 5 % av ett utländskt företags aktier. Att tillåta att finansiellt mervärde, vilket är det mervärde som skulle ha redovisats om företagen hade slagits ihop, redovisas separat - även när det inte sker något rörelseförvärv - utgör därför ett undantag från referenssystemet. Det måste betonas att undantaget inte hänger ihop med längden på den period då finansiellt mervärde skrivs av jämfört med den period som gäller för traditionellt mervärde (92) utan med att inhemska och gränsöverskridande transaktioner behandlas olika. Åtgärden i fråga kan inte betraktas som en ny generell redovisningsregel i sig, eftersom det inte är tillåtet att skriva av mervärde som uppstår till följd av inhemska förvärv av aktieinnehav.
(125)
Mot bakgrund av ovanstående konstaterar kommissionen att åtgärden i fråga är ett undantag från referenssystemet. Som kommer att visas i skäl 153-163 anser kommissionen att varken de spanska myndigheterna eller de 30 berörda parterna har lagt fram tillräckligt övertygande argument för att ändra denna ståndpunkt.
A.1.3 Förekomst av en fördel
(126)
Enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen får en del av det finansiella mervärde som uppstår till följd av förvärv av aktieinnehav i utländska företag dras av från beskattningsunderlaget genom ett undantag från referenssystemet. I och med att mottagarens skattebörda minskas, innebär alltså artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen en ekonomisk fördel för mottagaren. De berörda företagen får därmed betala mindre skatt än de annars skulle ha gjort. Denna minskning står i proportion till skillnaden mellan det pris som har betalats vid förvärvet och marknadsvärdet på de underliggande bokförda tillgångarna i de aktieinnehav som förvärvas.
(127)
Det exakta beloppet av fördelen i fråga om det betalade förvärvspriset motsvarar det diskonterade nettovärdet på den minskade skattebörda som den avdragsgilla avskrivningen medför under avskrivningsperioden efter förvärvet. Den beror alltså på företagets skattesats under de berörda åren och på den ränta som tillämpas.
(128)
Om det förvärvade aktieinnehavet säljs vidare kompenseras en del av fördelen genom skatt på kapitalvinst. Om det berörda utländska aktieinnehavet säljs vidare kan avskrivningen av finansiellt mervärde faktiskt leda till en ökad kapitalvinst som ska beskattas vid försäljningen. Men även om så vore fallet skulle fördelen inte försvinna helt, eftersom beskattning i ett senare skede inte tar hänsyn till likviditetskostnaden. Som de två parterna med rätta påpekar motsvarar fördelens storlek ur ekonomisk synvinkel minst en räntefri kredit som medger upp till 20 årliga uttag av en tjugondel av det finansiella mervärdet så länge aktieinnehavet ligger kvar i skattebetalarens redovisning.
(129)
I ett hypotetiskt exempel, som kommissionen tog upp redan i sitt beslut om att inleda förfarandet, skulle ett aktieinnehav som förvärvats 2002 ge en avkastning som motsvarar 20,6 % av beloppet för det finansiella mervärdet, vid en ränta på 5 % (93) och inom ramen för den nuvarande strukturen för företagsbeskattning fram till 2022 i enlighet med lag nr 35/2006 (94). De tredje parterna har inte bestridit dessa siffror. Om det förvärvade aktieinnehavet säljs vidare skulle fördelen motsvara den ränta som skattebetalaren skulle ha behövt betala för en kredit med de egenskaper som beskrivs i föregående punkt.
(130)
Slutligen kan kommissionen inte godta de spanska myndigheternas och de 30 berörda parternas åsikt att den slutliga mottagaren för åtgärden i fråga endast skulle vara säljaren av det utländska skatteinnehavet eftersom denna skulle få betala ett högre pris. Kommissionen tillbakavisar detta argument efter att ha bedömt den berörda åtgärdens effekt i dess nuvarande utformning. För det första finns ingen mekanism som garanterar att hela eller delar av fördelen förs vidare till säljaren. För det andra beror förvärvspriset på en rad olika faktorer, inte bara på den berörda åtgärden. För det tredje bör den spanska skattebetalare som gynnas av den berörda åtgärden, även om de två föregående villkoren är uppfyllda, anses som mottagare av stödåtgärden. Även om en ekonomisk fördel överfördes till säljaren skulle den berörda åtgärden ändå ge förvärvaren större kapacitet att lägga ett högre anbud, vilket är av stor betydelse i en konkurrensutsatt förvärvstransaktion.
(131)
Därför måste kommissionen dra slutsatsen att den berörda åtgärden under alla omständigheter innebär en fördel vid förvärvet av aktieinnehav i utlandet.
A.1.4 Åtgärden är befogad på grund av logiken i det spanska skattesystemet
(132)
Kommissionen anser att EU-domstolens fasta rättspraxis (95) innebär att åtgärder som leder till att det görs åtskillnad mellan företag inte är statligt stöd om de är en följd av egenskaperna hos det övergripande avgiftssystem som de ingår i. Denna motivering som bygger på egenskaperna hos eller den övergripande strukturen i skattesystemet avspeglar en viss skatteåtgärds förenlighet med den inre logiken i skattesystemet i stort
(133)
I detta avseende anser kommissionen för det första att de spanska myndigheterna inte har bevisat att den berörda åtgärden leder till att man undanröjer dubbelbeskattning. Ordningen innehåller inga villkor för att bevisa att säljaren verkligen har beskattats för vinsten från överföringen av aktieinnehavet, trots att ett sådant villkor ställs för avskrivning av mervärde som uppstår till följd av ett rörelseförvärv (96). Det bör understrykas att även om de spanska myndigheterna hävdar att de inte har behörighet att kontrollera en utländsk säljare som genomför transaktioner utomlands, noterar kommissionen att detta villkor ställs för tillämpning av andra spanska skatteregler (97), men inte för den berörda åtgärden.
(134)
För det andra är den berörda åtgärden inte någon mekanism för att undvika dubbelbeskattning av framtida utdelningar som ska beskattas vid realisering av framtida vinster och inte bör beskattas två gånger när de betalas ut till det företag med ett betydande aktieinnehav för vars förvärv det finansiella mervärdet har betalats. I den berörda åtgärden ingår ingen koppling mellan mottagna utdelningar och det avdrag som får göras enligt åtgärden. I stället gynnas utdelningarna från betydande aktieinnehav av både det undantag som anges i artikel 21 i företagsbeskattningslagen och av den direkta skatteneutralitet som föreskrivs i artikel 32 i företagsbeskattningslagen för att undvika internationell dubbelbeskattning. I detta sammanhang resulterar avskrivningen av finansiellt mervärde i ytterligare en fördel vid förvärv av betydande aktieinnehav i utländska företag.
(135)
För det tredje har de spanska myndigheterna inte visat att den berörda åtgärden är en förlängning av nedskrivningsreglerna som förutsätter att det finns objektiva belägg för förluster baserade på en detaljerad och objektiv beräkning, vilket inte krävs enligt den berörda åtgärden. I stället är det enligt artikel 12.3 i företagsbeskattningslagen tillåtet att göra delavdrag för avskrivning av aktieinnehav i inhemska och utländska enheter som inte är noterade på en sekundär marknad för nedskrivningar som görs under ett taxeringsår. Genom den berörda åtgärden kan mottagarna i enlighet med artikel 12.3 i företagsbeskattningslagen (98) göra ytterligare avdrag i tillägg till minskningen av det teoretiska redovisningsvärde som är knutet till nedskrivningen.
(136)
För det fjärde konstaterar kommissionen att det finansiella mervärde som uppstår till följd av förvärvet av spanska aktieinnehav inte får skrivas av, medan finansiellt mervärde av utländska företag får skrivas av på vissa villkor. Olika skattebehandling av det finansiella mervärdet av utländska jämfört med inhemska företag är en särbehandling som införs genom den berörda åtgärden och som varken är nödvändig eller proportionerlig i förhållande till logiken i skattesystemet. Kommissionen anser att det är oproportionerligt i förhållande till det aktuella systemet att införa en väsentligt annorlunda nominell och faktisk beskattning av företag i jämförbara situationer bara för att vissa av dem har gjort investeringar utomlands.
(137)
Å andra sidan anser kommissionen att kommentarerna från de trettio berörda parterna (99) betyder att till och med det resonemang som ligger till grund för Spaniens motivering skulle strida mot logiken i det spanska skattesystemet. Vid ett gränsöverskridande rörelseförvärv skulle enligt kommentarerna mervärdet med all sannolikhet uppstå i utlandet, närmare bestämt i det fasta etableringsställe i utlandet som blir resultatet av upplösningen av målbolaget. Enligt dessa kommentarer skulle alltså Spanien inte ens vid ett gränsöverskridande rörelseförvärv tillåta att mervärdet avskrivs i Spanien eftersom det inte föreligger i Spanien. Kommissionen noterar dessutom ytterligare skillnader i de villkor som tillämpas för var och en av dessa båda situationer. Enligt den berörda åtgärden beaktas nämligen inte de förvärv av aktier som gjorts före den 1 januari 2002 vid beräkningen av underlaget för avskrivningen av skatt. Vid rörelseförvärv gäller dock inte denna tidsgräns vid beräkningen av mervärdet. Å andra sidan måste skattebetalaren vid ett rörelseförvärv bevisa att huvudmålet med förvärvet bygger på ekonomiska överväganden för att undvika förvärv där syftet endast är att uppnå skattefördelar (100), eftersom den berörda åtgärden endast ger skattefördelar. De spanska myndigheterna har inte kunnat tillhandahålla övertygande argument som motiverar dessa skillnader, och de kan därför inte anses befogade av logiken i det spanska skattesystemet.
(138)
Slutligen hävdar de spanska myndigheterna också att den berörda åtgärden är motiverad av den neutralitetsprincip som måste tillämpas i fråga om företagsbeskattning (101). I motiveringen till den akt om företagsbeskattning (102) som var i kraft när den berörda åtgärden infördes hänvisades tydligt till denna princip. Här konstaterar kommissionen att den ”princip om konkurrenskraft” (103) som de spanska myndigheterna hänvisar till och där det uttryckligen hänvisas till ”ökad export”, också ligger till grund för denna reform. I detta sammanhang bör man komma ihåg att det enligt kommissionens tidigare beslut (104) är oproportionerligt att införa olika faktiska beskattningar för företag i jämförbara situationer bara för att de deltar i exportrelaterade verksamheter eller gör investeringar utomlands. Dessutom påpekar kommissionen att domstolen har angivit följande (105): ”Principen om likhet inför lagar om beskattning och skatteförmåga är naturligtvis en grundläggande princip i den spanska skattelagstiftningen, men innebär inte att skatteskyldiga som befinner sig i olika situationer skall behandlas lika …”.
(139)
Kommissionen anser därför att neutralitetsprincipen inte motiverar den berörda åtgärden. Det faktum att ett förvärv av en minoritetsandel på 5 % av aktieinnehavet, som genomförts efter ett visst datum, omfattas av den berörda åtgärden visar i själva verket att åtgärden kan omfatta vissa situationer som inte har någon stor likhet med varandra, vilket även de två parterna framhåller. På så sätt kan man säga att situationer som inom ramen för referenssystemet är olika både faktiskt och rättsligt behandlas på samma sätt. Därför anser kommissionen att man inte kan hänvisa till neutralitetsprincipen för att motivera den berörda åtgärden.
(140)
Med beaktande av ovanstående drar kommissionen slutsatsen att den selektiva fördel som skattesystemet i fråga innebär inte kan motiveras av skattesystemets karaktär. Den ifrågasatta åtgärden måste därför anses innehålla ett diskriminerande inslag i form av en begränsning i fråga om det land där en transaktion som kan komma i fråga för skattefördelen äger rum - och denna diskriminering är inte motiverad av logiken i det spanska skattesystemet.
A.2 Ytterligare resonemang: Analys av den berörda åtgärden enligt ett referenssystem som bygger på de spanska myndigheternas förslag
(141)
Även om kommissionen anser, vilket redovisas ovan, att de spanska myndigheternas argument bygger på en felaktig analys av den faktiska lagstiftningen i tredjeländer, i likhet med i det tidigare beslutet, har kommissionen analyserat den berörda åtgärden enligt ett hypotetiskt referenssystem som bygger på de spanska myndigheternas förslag.
(142)
De spanska myndigheterna har förklarat att syftet med åtgärden i fråga är att undvika olika skattebehandling mellan å ena sidan ett förvärv som följs av ett kostsamt rörelseförvärv och å andra sidan ett förvärv av aktieinnehav utan ett rörelseförvärv. På denna grund skulle den ifrågasatta ordningens omfattning vara begränsad till förvärv av ett betydande skatteinnehav i ett företag som inte är hemmahörande i Spanien eftersom vissa hinder skulle göra det svårare att genomföra ett gränsöverskridande rörelseförvärv än ett lokalt (106). Till följd av dessa hinder skulle spanska skattebetalare som investerar utomlands rättsligt och faktiskt befinna sig i en annan situation än dem som investerar i Spanien. De spanska myndigheterna hävdar följande (107): ”Sammanfattningsvis innebär inte vissa skatteåtgärders rent differentierande egenskaper med nödvändighet att de är statligt stöd, eftersom det också måste undersökas huruvida dessa åtgärder är nödvändiga eller funktionella för skattesystemets effektivitet i enlighet med kommissionens meddelande. Därför innehåller det spanska skattesystemet olika skatteordningar för objektivt olika situationer, vilket är fallet vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag jämfört med förvärv i spanska företag (omöjligt att utföra fusionstransaktioner, riskhantering osv.) för att åstadkomma den skatteneutralitet som krävs enligt spansk lagstiftning och enligt unionslagstiftningen och säkerställa att logiken i det spanska skattesystemet är konsekvent och effektiv.” Det är alltså nödvändigt med en särskild skattebehandling för gränsöverskridande förvärv av aktieinnehav för att säkerställa neutraliteten i det spanska skattesystemet och för att undvika att förvärv av spanska aktieinnehav behandlas gynnsammare. Därför anser de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna att det korrekta referenssystemet för att bedöma den berörda åtgärden borde vara skattebehandlingen av mervärde för utländska förvärv.
(143)
Kommissionen noterar dock att även enligt detta alternativa referenssystem, som kan definieras som skattebehandlingen av finansiellt mervärde och av finansiellt mervärde som uppstår genom förvärv av ett ekonomiskt intresse i ett företag som är hemmahörande i ett annat land än Spanien, utgör den berörda åtgärden ett undantag som inte följer logiken i det spanska skattesystemet. Det faktum att förvärv av en minoritetsandel på 5 % som genomförts efter ett visst datum omfattas av den berörda åtgärder visar att denna omfattar vissa situationer som inte uppvisar betydande likheter med andra transaktioner som åtminstone kräver majoritetskontroll. Man kan därför, enligt detta alternativa hypotetiska referenssystem, hävda att situationer som är olika både faktiskt och rättsligt får identisk behandling. Kommissionen anser därför att den berörda åtgärden utgör ett undantag även till detta alternativa referenssystem och att neutralitetsprincipen inte kan åberopas för att motivera den.
B. Förekomst av statliga medel
(144)
Åtgärden omfattar användning av statliga medel eftersom den innebär att staten under minst 20 år efter förvärvet avstår från skatteinkomster till det belopp som motsvarar den sänkta skatten för de företag som är skattskyldiga i Spanien och som förvärvar ett betydande aktieinnehav i utländska företag.
(145)
Att man avstår från skatteintäkter leder till en minskad belastning på budgeten för ett företag och är alltså, utan att vara en subvention i ordets striktaste bemärkelse, lik en sådan och får samma effekt. Likaledes är en åtgärd som tillåter vissa företag att utnyttja ett skatteavdrag eller att skjuta upp betalningen av skatt som normalt ska betalas statligt stöd. Ur budgethänseende och med hänsyn till domstolens rättspraxis (108) och kommissionens meddelande (109) leder den berörda åtgärden till en förlust av skatteintäkter för staten på grund av att beskattningsunderlaget minskas, vilket är likvärdigt med användning av statliga medel.
(146)
Därför anser kommissionen att den berörda åtgärden innebär att statliga medel används.
C. Snedvridning av konkurrensen och handeln mellan medlemsstater
(147)
Av domstolens rättspraxis framgår följande (110): ”För att kvalificera en nationell åtgärd som otillåtet statligt stöd är det inte nödvändigt att styrka att stödet faktiskt påverkar handeln mellan medlemsstaterna och snedvrider konkurrensen, utan endast att det kan ha en sådan inverkan. Särskilt kan nämnas att om ett stöd som beviljas av en medlemsstat förstärker ett företags ställning i förhållande till andra konkurrerande företag i handeln inom gemenskapen, skall denna handel anses påverkad av detta stöd. … Det är inte nödvändigt att det gynnade företaget självt deltar i handeln mellan medlemsstaterna. Stöd som beviljas av en medlemsstat till ett företag kan bidra till att underhålla eller öka den inhemska aktiviteten, med resultat att företag som är etablerade i andra medlemsstater har mindre chans att komma in på marknaden i den berörda medlemsstaten.” För att en åtgärd ska anses snedvrida konkurrensen enligt domstolens rättspraxis (111) räcker det dessutom med att stödmottagaren konkurrerar med andra företag på konkurrensutsatta marknader. Kommissionen anser att de villkor som fastställs i rättspraxis är uppfyllda av följande skäl:
(148)
För det första innebär åtgärden i fråga en finansieringsfördel och stärker alltså ställningen för den ekonomiska enhet som kan bildas av mottagaren och målbolaget. I detta avseende och i linje med domstolens rättspraxis (112) måste ägandet av ett kontrollerande aktieinnehav i ett målbolag och utnyttjandet av denna kontroll genom deltagande direkt eller indirekt i ledningen av det bolaget i sig betraktas som att man deltar i den ekonomiska verksamhet som det kontrollerade företaget bedriver.
(149)
För det andra snedvrider den berörda åtgärden sannolikt konkurrensen, särskilt bland europeiska konkurrenter, genom att göra det möjligt att sänka skatten för spanska bolag som förvärvar ett betydande aktieinnehav i målbolag. Denna analys bekräftas av att flera företag klagade eller uttalade sig efter beslutet om att inleda förfarandet för att hävda att åtgärden i fråga medförde en betydande fördel som ökade de spanska företagens vilja att göra fusioner, särskilt i samband med auktioner. Dessa uttalanden bekräftar åtminstone att en rad icke-spanska företag anser att deras ställning på marknaden påverkas av den berörda åtgärden, oavsett riktigheten i deras detaljerade uppgifter i fråga om förekomsten av stöd.
(150)
Kommissionen vill slutligen understryka att den selektiva fördelen beviljas företag som är spanska skattebetalare och inte spanska skattebetalares verksamhet utanför EU. Det beskattningsunderlag som urholkas är det som beror på den beskattningsbara ekonomiska verksamheten i Spanien. Fördelen beviljas därför direkt till den verksamhet som stödmottagaren bedriver i Spanien, och inte till det fasta etableringsstället utanför unionen. Mot denna bakgrund anser kommissionen därför att man i detta fall inte kan hävda att fördelen inte kan snedvrida konkurrensen eller handeln mellan medlemsstaterna på grund av att den berörda åtgärden tillämpas på tredjeländer. Det faktum att fördelen beviljas under vissa objektiva villkor som är kopplade till transaktioner med länder utanför unionen utgör inte något hinder för att effekterna av åtgärden leder till en urholkning av beskattningsunderlaget från ekonomisk verksamhet som bedrivs på den inre marknaden.
(151)
Därför drar kommissionen slutsatsen att den berörda åtgärden sannolikt påverkar handeln mellan medlemsstaterna och snedvrider konkurrensen, främst på den inre marknaden, genom att eventuellt förbättra driftsvillkoren för de mottagare som direkt deltar i ekonomiska verksamheter som ska beskattas i Spanien.
D. Kommissionens svar på de inkomna synpunkterna
(152)
Innan kommissionen drar några slutsatser om klassificeringen av åtgärden är det lämpligt att göra en mer ingående analys av vissa argument från de spanska myndigheterna och de tredje parter som ännu inte direkt eller indirekt har behandlats i avsnitten om bedömningen av ordningen (skäl 96 och följande).
D.1 Svar på uppgifterna ur 2006 års deklarationer och på synpunkterna på domstolens dom i mål C-501/00
(153)
När det gäller de uppgifter som de spanska myndigheterna har hämtat ur 2006 års deklarationer för att visa att den berörda åtgärden (113) inte är selektiv vill kommissionen understryka den allmänna bristen på precision i den inlämnade informationen. För det första visar uppgifterna på fördelningen av mottagare per kategori (verksamhet, omsättning) men det framgår inte om de berörda mottagarna representerar en liten eller stor andel av de berörda kategorierna. För det andra kan statistik som baseras på mottagarnas omsättningsstorlek vara en intressant indikator för att visa att den berörda åtgärden gäller för alla företag i Spanien, men det måste betonas att den berörda åtgärden gäller förvärv av aktieinnehav. Den här typen av investering behöver inte generera någon betydande omsättning, vilket t.ex. innebär att de aktieägande företagen kan rapporteras som små och medelstora företag i de berörda uppgifterna. För att uppgifterna ska kunna betraktas som relevanta skulle man därför behöva ta hänsyn även till andra indikatorer, som den sammanlagda balansräkningen, och huruvida mottagarna kan konsolidera sina beskattningsunderlag med andra spanska skattebetalare. För det tredje verkar uppgifterna inte heller vara representativa eftersom de inte innehåller någon angivelse av nivån på det aktieinnehav (majoritets- eller enbart minoritetsandelar) som förvärvats av mottagarna. Slutligen innehåller de mottagna uppgifterna ingen indikation som gör det möjligt att avgöra om villkoren i kommissionens rekommendationer om små och medelstora företag (114) från 2003 är uppfyllda. Därför anser kommissionen att dess slutsats att den ifrågasatta stödåtgärden är selektiv just på grund av egenskaperna i lagstiftningen i fråga inte har vederlagts av de ofullständiga och icke-representativa uppgifter som har lämnats av de spanska myndigheterna.
(154)
Även om de spanska myndigheternas argument hade kompletterats med ytterligare belägg skulle detta inte ha motbevisat den berörda åtgärdens selektiva karaktär eftersom det faktiskt endast är vissa företag som gynnas av åtgärden, vilket också är i linje med domstolens dom i mål C-501/00, Spanien mot kommissionen (115) . När det gäller de spanska myndigheternas klassificering av åtgärden som en generell åtgärd (116) för att den är öppen för alla företag som är hemmahörande i Spanien är det värt att påminna om denna dom från domstolen. Det ärendet gällde också ett undantag från den spanska företagslagstiftningen, närmare bestämt en åtgärd som kallades ”avdrag för exportverksamheter”. De spanska myndigheterna hävdade inför domstolen att ordningen var öppen för alla företag med skattehemvist i Spanien. Domstolen ansåg dock att skatteavdraget endast kunde ”komma en kategori av företag till godo, nämligen de som bedriver exportverksamhet och gör vissa investeringar som avses i de omtvistade åtgärderna” (117). Kommissionen anser att syftet med den ifrågasatta åtgärden även i det här fallet är att gynna export av kapital från Spanien, för att stärka spanska företags ställning utomlands och därigenom stärka stödmottagarnas konkurrenskraft.
(155)
Här är det värt att notera att domstolen anser att för att ”kunna motivera de omtvistade åtgärderna med hänvisning till systematiken i det skattesystem som de ingår i eller dess karaktär, är det emellertid inte tillräckligt att påstå att de är avsedda att gynna internationell handel. Ett sådant ändamål utgör förvisso ett ekonomiskt syfte, men det har inte visats att det är en del av en logik som omfattar hela det skattesystem som gäller i Spanien, såsom detta är tillämpligt på samtliga företag. Det är inte heller tillräckligt att syftet med de omtvistade åtgärderna är av handels- eller industripolitiskt slag, såsom att internationell handel gynnas genom stöd till investeringar utomlands, för att de direkt skall undgå att kvalificeras som stöd i den mening som avses i artikel 4 c KS” (118). I det här ärendet har de spanska myndigheterna helt enkelt förklarat att syftet med den berörda åtgärden är att främja internationell handel och konsolidering av företag utan att bevisa att en sådan åtgärd är motiverad av logiken i systemet. Mot bakgrund av det ovan anförda bekräftar kommissionen sin analys att den berörda åtgärden är selektiv.
D.2 Svar på synpunkterna på kommissionens praxis
(156)
När det gäller hänvisningen till den påstått innovativa tolkningen av begreppet selektivitet i det här ärendet bör det först och främst betonas att den här inställningen helt och hållet ligger i linje med kommissionens beslutspraxis och med domstolens rättspraxis så som den beskrivs i skäl 109. Resonemanget i just detta ärende skiljer sig inte heller från kommissionens beslut N 480/07 (119) som de spanska myndigheterna hänvisar till. I det beslutet tog kommissionen hänsyn till det avsedda målets särskilda karaktär, med hänvisning (120) till kommissionens meddelande till rådet, Europaparlamentet och Europeiska ekonomiska och sociala kommittén - I riktning mot en effektivare användning av skattelättnader till förmån för forskning och utveckling (121). Den ifrågasatta åtgärden i det här ärendet har inte något liknande mål. Till skillnad från den berörda åtgärden i det här ärendet gjordes i den spanska åtgärd som behandlades i kommissionens beslut N 480/2007 inte någon åtskillnad mellan nationella och internationella transaktioner.
(157)
När det slutligen gäller det undantag från systemet för företagsbeskattning som följer av genomförandet av direktiven (122), till exempel direktivet om moderbolag och dotterbolag eller direktivet om gränsöverskridande räntor och royalties, anser kommissionen att den situation som uppstår till följd av tillämpningen av dessa direktiv helt och hållet är förenlig med det resonemang som förs i det här beslutet. Efter harmoniseringen i gemenskapen bör gränsöverskridande transaktioner inom gemenskapen och inom varje medlemsstat anses ha jämförbara rättsliga och faktiska situationer. Dessutom vill kommissionen understryka att domstolen har angivit att (123)”på gemenskapsrättens nuvarande stadium omfattas direkt beskattning av medlemsstaternas behörighet, även om dessa, enligt fast rättspraxis, skall utöva denna behörighet på ett sätt som inte strider mot gemenskapsrätten (se bland annat dom av den 14 september 1999 i mål C-391/97, Gschwind, REG 1999, s. I-5451, punkt 20), och följaktligen avhålla sig från att i detta sammanhang vidta några åtgärder som kan utgöra ett med den gemensamma marknaden oförenligt statligt stöd.”
D.3 Svar på synpunkterna om artikel 65.1 a i EUF-fördraget
(158)
Som redan påpekats måste man för det första komma ihåg att direktbeskattning visserligen omfattas av medlemsstaternas behörighet, men att medlemsstaterna ändå måste utöva den behörigheten i enlighet med unionslagstiftningen (124), inklusive EUF- fördragets bestämmelser om statligt stöd. Artikel 65.1 a i EUF-fördraget begränsar enbart tillämpningsområdet för artikel 63 i EUF-fördraget och påverkar inte på något sätt tillämpningen av bestämmelserna i fördraget på statligt stöd, däribland de som ger kommissionen kontrollbefogenheter inom det området.
(159)
Dessutom måste artikel 65 i EUF-fördraget, som de spanska myndigheterna hänvisar till, läsas tillsammans med artikel 63 i samma fördrag, som innehåller ett förbud mot begränsningar av rörligheten för kapital mellan medlemsstater. I artikel 65.1 i EUF-fördraget anges följande: ”Bestämmelserna i artikel 63 ska inte påverka medlemsstaternas rätt att a) tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort”.
(160)
Den möjlighet som medlemsstater ges enligt artikel 65.1 a i EUF-fördraget att tillämpa de relevanta bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare beroende på deras bostadsort eller den ort där de har investerat sitt kapital, har redan bekräftats av domstolen. Enligt den rättspraxis som rådde innan artikel 65.1 a i EUF-fördraget trädde i kraft kunde nationella skattebestämmelser som medförde vissa åtskillnader som framför allt byggde på skattebetalarnas hemvist vara förenliga med unionslagstiftningen under förutsättning att de var tillämpliga på situationer som inte var objektivt jämförbara (125) eller kunde motiveras av skäl som var av ett väsentligt allmänintresse, framför allt i förhållande till sammanhållningen i skattesystemet (126). I vilket fall som helst kan rent ekonomiska mål inte utgöra ett skäl av väsentligt allmänintresse som motiverar en begränsning av en grundläggande frihet som garanteras genom EUF-fördraget (127).
(161)
När det gäller perioden efter ikraftträdandet av artikel 65.1 a i EUF-fördraget har domstolen också undersökt den eventuella förekomsten av objektivt jämförbara situationer som skulle kunna motivera en lagstiftning som begränsar den fria rörligheten för kapital. Med hänvisning till vissa skattelagstiftningar som ledde till att skattebetalare som bodde i en medlemsstat avskräcktes från att investera kapital i företag som var etablerade i en annan medlemsstat och som även hade en begränsande effekt i och med att de hindrade företagen från att få fram kapital i den berörda medlemsstaten, har domstolen konsekvent hävdat att sådan lagstiftning inte kan motiveras av en objektiv skillnad av det slag som kan motivera skillnader i skattebehandlingen i enlighet med artikel 65.1 a i EUF-fördraget (128).
(162)
I vilket fall som helst måste man komma ihåg att det i artikel 65.3 i EUF-fördraget särskilt anges att de nationella bestämmelser som avses i artikel 65.1 a i EUF-fördraget inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar (129).
(163)
Mot bakgrund av ovanstående anser kommissionen i det här ärendet, särskilt med beaktande av att det inte finns uttryckliga rättsliga hinder i några av de tredjeländer i vilka den berörda åtgärden tillämpas, att inhemska förvärv av aktieinnehav och förvärv av aktieinnehav i företag som är etablerade i de övriga medlemsstaterna liksom i några av de tredjeländer i vilka det inte konstaterats uttryckliga rättsliga hinder, av de skäl som framhålls ovan befinner sig i objektivt jämförbara situationer och att det inte finns några skäl av väsentligt allmänintresse som kan motivera en annan behandling av skattebetalare beroende på var deras kapital är placerat.
E. Slutsats om klassificeringen av den ifrågasatta åtgärden
(164)
Till följd av att ordningen tillämpas både i unionen (se det tidigare beslutet) och i ett antal situationer utanför unionen i vilka det inte konstaterats något uttryckligt rättsligt hinder, anser kommissionen att den berörda åtgärden till alla delar, även i fråga om förvärv utanför unionen, uppfyller alla villkor i artikel 107.1 i EUF-fördraget och att det därför bör anses vara statligt stöd.
(165)
I enlighet med domstolens praxis (130) upprepar kommissionen att målet med det här beslutet inte är att fastställa villkor som skulle göra det möjligt för den berörda medlemsstaten att undvika att den berörda åtgärden klassificeras som statligt stöd. Denna aspekt är snarare en fråga för den dialog mellan de spanska myndigheterna och kommissionen som, som ett led i anmälan av den aktuella stödordningen, borde ha ägt rum innan stödordningen trädde i kraft.
F. Förenlighet
(166)
Som anges i beslutet om att inleda förfarandet anser kommissionen att stödordningen i fråga inte uppfyller kraven för något av de undantag som anges i artikel 107.2 och 107.3 i EUF-fördraget.
(167)
Under förfarandets gång lade de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna fram sina argument för att visa att de undantag som anges i artikel 107.3 c i EUF-fördraget skulle vara tillämpliga i det här ärendet (131). De två parterna ansåg att inga av bestämmelserna i artikel 107.2 eller 107.3 var tillämpliga i det här ärendet.
(168)
De undantag som anges i artikel 107.2 i EUF-fördraget, som gäller stöd av social karaktär som ges till enskilda konsumenter, stöd för att avhjälpa skador som orsakats av naturkatastrofer eller andra exceptionella händelser och stöd som ges till näringslivet i vissa områden i Förbundsrepubliken Tyskland, är inte tillämpliga på detta fall.
(169)
Det undantag som anges i artikel 107.3 a, som handlar om att främja den ekonomiska utvecklingen i regioner där levnadsstandarden är onormalt låg eller där det råder allvarlig brist på sysselsättning kan inte heller tillämpas eftersom åtgärden inte innehåller något villkor som går ut på att en viss typ av verksamhet ska bedrivas i vissa regioner (132).
(170)
Den ifrågasatta åtgärd som antogs 2001 kan inte heller anses främja genomförandet av ett projekt av gemensamt europeiskt intresse eller avhjälpa en allvarlig störning i Spaniens ekonomi, i enlighet med artikel 107.3 b. Inte heller är syftet med åtgärden att främja kultur och bevara kulturarvet, i enlighet med artikel 107.3 d.
(171)
Slutligen måste den berörda åtgärden granskas mot bakgrund av artikel 107.3 c, där det föreskrivs att stöd ska tillåtas för att underlätta utvecklingen av vissa näringsverksamheter eller vissa regioner, när det inte påverkar handeln i en negativ riktning i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset. I detta sammanhang bör det först påpekas att åtgärden i fråga inte omfattas av några av de regelverk eller riktlinjer som fastställer villkoren för att vissa typer av stöd ska kunna anses förenliga med den inre marknaden.
(172)
När det gäller de argument som framförs av de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna med utgångspunkt i 2005 års handlingsplan för statligt stöd (133), där de hävdar att vissa åtgärder kan vara förenliga med den gemensamma marknaden om de främst handlar om att rätta till ett marknadsmisslyckande, påpekar kommissionen att de påstådda generella svårigheterna med att genomföra gränsöverskridande fusioner inte kan betraktas som ett marknadsmisslyckande.
(173)
Det faktum att ett visst företag inte kan genomföra ett visst projekt eller en viss transaktion utan stöd behöver inte betyda att det föreligger ett marknadsmisslyckande. Det är endast när marknadskrafterna i sig inte kan åstadkomma ett effektivt resultat - dvs. när inte alla potentiella vinster från transaktionen realiseras - som det kan anses föreligga ett marknadsmisslyckande.
(174)
Kommissionen ifrågasätter inte att kostnaderna mycket väl kan vara högre för vissa transaktioner än för andra. Men eftersom dessa kostnader är verkliga kostnader som korrekt avspeglar egenskaperna hos de projekt som övervägs - dvs. kostnader som är förknippade med den annorlunda geografiska placering eller rättsliga miljö som de ska genomföras i - är det lämpligt för företagen att helt och hållet ta hänsyn till dessa kostnader när de fattar sina beslut. I annat fall skulle ineffektiva resultat uppstå om dessa verkliga kostnader ignorerades eller rentav kompenserades genom statligt stöd. Samma typ av skillnader i verkliga kostnader uppstår oavsett om man jämför olika transaktioner inom ett och samma land eller gränsöverskridande transaktioner och förekomsten av sådana skillnader innebär inte att det kommer att uppstå ineffektiva marknadsresultat.
(175)
Alla exempel som de spanska myndigheterna ger på påstådda ökade kostnader för att genomföra internationella transaktioner jämfört med nationella transaktioner är förknippade med de verkliga kostnaderna för att genomföra transaktioner och bör därför beaktas i sin helhet av marknadsaktörerna för att åstadkomma effektiva resultat.
(176)
För att det ska föreligga ett marknadsmisslyckande måste det finnas externa effekter (positiva spridningseffekter) som genereras av transaktionerna eller betydande ofullständig eller asymmetrisk information som leder till att transaktioner som annars skulle ha varit effektiva inte genomförs. Även om det teoretiskt kan finnas sådana faktorer i vissa transaktioner - såväl internationella som nationella - (t.ex. i samband med gemensamma FoU-program), kan de inte anses vara generellt förekommande i samtliga internationella transaktioner och framför allt inte i den typ av transaktioner som detta ärende gäller. Därför anser kommissionen att påståendet om marknadsmisslyckanden inte kan godtas.
(177)
Dessutom bör det påpekas att kommissionen när den bedömer om ett stöd kan anses vara förenligt med den inre marknaden gör en avvägning mellan åtgärdens positiva inverkan när det gäller att uppnå ett mål av gemensamt intresse och dess eventuella negativa sidoeffekter, som snedvridning av handel och konkurrens. I handlingsplanen för statligt stöd, som bygger på befintlig praxis, införs ett mer formellt avvägningstest i tre steg. De två första stegen tar upp de positiva effekterna av det statliga stödet och det tredje handlar om de negativa effekterna och vad resultatet blir av avvägningen mellan positiva och negativa effekter. Avvägningstestet bygger på följande aspekter:
a)
En bedömning av huruvida stödet är inriktat på ett särskilt mål av gemensamt intresse (t.ex. tillväxt, sysselsättning, sammanhållning, miljö eller energisäkerhet).
b)
En bedömning av huruvida stödet är väl utformat för att uppnå målet av gemensamt intresse, t.ex. om det föreslagna stödet löser marknadsmisslyckandet eller något annat mål. För att kunna göra denna bedömning måste man kontrollera att
i)
statligt stöd är ett lämpligt instrument,
ii)
det finns en stimulanseffekt, det vill säga att stödet påverkar företags beteende,
iii)
åtgärden är proportionerlig, dvs. om samma beteendeförändring skulle kunna åstadkommas med mindre stöd.
c)
En bedömning av om snedvridningen av konkurrensen och effekterna på handeln är begränsade, så att det övergripande resultatet är positivt.
(178)
För det första måste man bedöma om målet för stödet verkligen är av gemensamt intresse. Trots påståendet om att syftet med den berörda åtgärden är att främja integrationen på den inre marknaden är målet för åtgärden inte klart definierat, eftersom det omfattar mer än marknadsintegration genom att det främjar spanska företags expansion på i synnerhet den europeiska marknaden.
(179)
För det andra måste man bedöma om stödets utformning är lämplig för att uppnå det aktuella målet av gemensamt intresse. Det statliga stödet måste närmare bestämt ändra beteendet hos ett mottagarföretag så att det agerar på ett sätt som bidrar till att målet av gemensamt intresse uppnås och som det inte skulle ha gjort utan stödet, eller skulle ha utfört på ett begränsat eller annat sätt. De spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna lade inte fram några särskilda argument som visar att det är sannolikt att denna stimulanseffekt skulle uppstå.
(180)
Den tredje frågan gäller det statliga stödets negativa effekter. Även om stödet är väl utformat för att uppnå ett mål av gemensamt intresse kan stöd som beviljas ett visst företag eller en viss ekonomisk sektor allvarligt snedvrida konkurrensen och handeln mellan medlemsstaterna. Här anser de 30 berörda parterna att stödordningen inte påverkar konkurrenskraften hos företag som är skyldiga att betala företagsskatt i Spanien eftersom den ekonomiska effekten av artikel 12.5 skulle vara försumbar. Som redan har angivits i skäl 126 och följande finns det dock tydliga indikationer på att effekten av artikel 12.5 är långt ifrån försumbar. Eftersom stödordningen endast är tillämplig för utländska transaktioner blir effekten dessutom uppenbart en snedvridning av konkurrensen på utländska marknader.
(181)
Sista steget i förenlighetsanalysen är att undersöka om stödets eventuella positiva effekter uppväger de negativa. Som anges ovan har de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna inte visat att det finns något särskilt mål som ger tydligt positiva effekter. De hävdar i allmänna ordalag att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen uppfyller unionens mål att främja gränsöverskridande transaktioner utan att gå in på någon utvärdering av eventuella och faktiska negativa effekter av åtgärden i fråga. Även under förutsättning att den positiva effekten av åtgärden är att gränsöverskridande transaktioner främjas genom att hinder för sådana transaktioner undanröjs, anser kommissionen i vilket fall som helst att de positiva effekterna av åtgärden inte uppväger de negativa, särskilt som åtgärdens omfattning är otydlig och godtycklig.
(182)
Sammanfattningsvis anser kommissionen vad gäller analysen i enlighet med artikel 107.3 c i synnerhet att de skattefördelar som beviljas inom ramen för åtgärden i fråga inte är knutna till investeringar, skapade arbetstillfällen eller särskilda projekt. De befriar helt enkelt de berörda företagen från kostnader som de normalt skulle ha haft och måste därför betraktas som driftsstöd. Rent generellt omfattas driftsstöd inte av artikel 107.3 c i EUF-fördraget eftersom det snedvrider konkurrensen inom de sektorer där det beviljas och till sin natur innebär att det inte kan bidra till uppfyllandet av de mål som fastställs i den bestämmelsen (134). I linje med kommissionens praxis kan sådant stöd inte anses vara förenligt med den inre marknaden eftersom det varken underlättar utvecklingen av några verksamheter eller ekonomiska områden eller är tidsbegränsat, degressivt eller står i proportion till vad som krävs för att uppväga ett visst ekonomiskt handikapp hos de berörda områdena. Resultatet av avvägningstestet bekräftar denna analys.
(183)
Mot bakgrund av ovanstående måste det konstateras att den berörda stödordningen i sin helhet är oförenlig med den inre marknaden, även i den del som avser förvärv utanför unionen.
G. Återkrav
(184)
Åtgärden i fråga har genomförts utan att anmälas i förväg till kommissionen i enlighet med artikel 108.3 i EUF-fördraget. Åtgärden är därför olagligt statligt stöd.
(185)
När olagligt stöd konstateras vara oförenligt med den inre marknaden bör ett återkrav göras i enlighet med artikel 14 i rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel 93 i EG-fördraget (135). Genom att stödet återkrävs återställs så långt det är möjligt det konkurrensläge som rådde innan stödet beviljades. Inga argument från de spanska myndigheterna eller de 30 berörda parterna motiverar något generellt undantag från denna grundläggande princip.
(186)
I artikel 14.1 i förordning (EG) nr 659/1999 sägs dock att kommissionen inte ska ”återkräva stödet om detta skulle stå i strid med en allmän princip i gemenskapsrätten”. I domstolens rättspraxis och kommissionens praxis fastställs bland annat att återkrav strider mot en generell princip i unionslagstiftningen om mottagaren av ett stöd på grund av kommissionens agerande har berättigade förväntningar på att stödet har beviljats i enlighet med unionslagstiftningen (136).
(187)
I sin dom i Forum 187-målet (137) konstaterade domstolen att ”rätten att åberopa principen om skydd för berättigade förväntningar omfattar varje rättssökande hos vilken en gemenskapsinstitution har väckt grundade förhoppningar. Det går för övrigt inte att åberopa ett åsidosättande av denna princip om det allmänna inte har gett exakta försäkringar till nämnda personer. Likaså gäller att när en försiktig och medveten ekonomisk aktör skulle kunna förutse att en gemenskapsåtgärd kommer att vidtas som kan påverka hans intressen, kan han inte åberopa en sådan princip när denna åtgärd har vidtagits.”
(188)
De spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna har hävdat att det finns berättigade förväntningar, främst med hänvisning till vissa av kommissionens svar på skriftliga frågor från Europarlamentet och till stödordningens påstådda likhet med tidigare åtgärder som kommissionen har förklarat förenliga med den gemensamma marknaden. För det tredje anser de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna att principen om berättigade förväntningar innebär att kommissionen varken kan återkräva de avdrag som redan har gjorts eller de avdrag som återstår att göra under den 20-årsperiod som inrättas genom i företagsbeskattningslagen.
(189)
När det gäller stödordningens påstådda likhet med andra åtgärder som inte har ansetts vara statligt stöd menar kommissionen att stödordningen skiljer sig väsentligt från de åtgärder som kommissionen behandlade i sitt beslut 1984 om belgiska samordningscenter (138). Den berörda åtgärden har en annan omfattning eftersom den inte berör koncerninterna verksamheter, vilket var fallet med de belgiska samordningscentren. Dessutom har den berörda åtgärden en annan struktur som gör att den är selektiv, framför allt för att den endast är tillämplig på utlandstransaktioner.
(190)
När det gäller vilken effekt kommissionens uttalanden fått på mottagarnas berättigade förväntningar anser kommissionen att det bör göras åtskillnad mellan två perioder: a) perioden från åtgärdens ikraftträdande den 1 januari 2002 fram till den dag då beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning den 21 december 2007 och b) perioden efter det att beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning.
(191)
När det gäller den första perioden erkänner kommissionen sina svar på frågorna från Europaparlamentets ledamöter Erik Meijer och Sharon Bowles om huruvida åtgärden i fråga var statligt stöd. I sitt svar på parlamentsfrågan från Erik Meijer den 19 januari 2006 säger kommissionen genom en av sina ledamöter att den inte kan bekräfta att de höga buden från spanska företag beror på att Spaniens skattelagstiftning tillåter företag att skriva av mervärde snabbare än vad franska eller italienska företag kan göra. Däremot kan kommissionen bekräfta att den typen av nationell lagstiftning inte omfattas av bestämmelserna för statligt stöd eftersom de är generella avskrivningsregler som gäller för alla företag i Spanien (139). 17 februari 2006 sa kommissionen att det enligt den information som kommissionen för närvarande har tillgång till förefaller som om de spanska skattebestämmelserna om avskrivning av mervärde är tillämpliga på alla företag i Spanien, oberoende av storlek, sektor, juridisk form eller av om de är privata eller offentliga, eftersom de är generella avskrivningsregler. Därför tycks de inte omfattas av bestämmelserna för statligt stöd. (140)
(192)
Genom dessa uttalanden till parlamentet gav kommissionen riktade, ovillkorade och enhetliga försäkringar som gav mottagarna för åtgärden i fråga berättigade förhoppningar om att ordningen för avskrivning av mervärde var laglig i den bemärkelsen att den inte omfattades av bestämmelserna för statligt stöd (141) och att eventuella fördelar av den ordningen därför inte kunde omfattas av några efterföljande återkrav. Även om dessa uttalanden inte utgjorde något formellt beslut från kommissionen där det slogs fast att avskrivningsordningen inte var statligt stöd hade de en likvärdig effekt i fråga om att skapa berättigade förväntningar, särskilt med hänsyn till att de tillämpliga förfarandena för att respektera principen om kollegialt ansvar hade följts i det här fallet. Eftersom begreppet statligt stöd är objektivt (142) och kommissionen inte har någon bestämmanderätt i fråga om tolkningen av detta begrepp - till skillnad från vad som gäller för bedömningen av förenlighet med den gemensamma marknaden - kommer alla tydliga och ovillkorade uttalanden från kommissionens sida som innebär att en nationell åtgärd inte ska betraktas som statligt stöd naturligtvis att uppfattas som att åtgärden inte utgör stöd (dvs. även innan uttalandet i fråga). Ett företag som tidigare varit osäkert på att det i framtiden i enlighet med bestämmelserna om statligt stöd skulle tvingas återbetala eventuella fördelar som det hade fått genom systemet för avskrivning av mervärde som uppstår till följd av transaktioner som gjorts före kommissionens uttalande, skulle efter detta uttalande ha dragit slutsatsen att det inte fanns någon grund för den osäkerheten, eftersom företaget inte kunde förväntas vara noggrannare än kommissionen i detta avseende. Under dessa särskilda omständigheter och med hänsyn till att det enligt unionslagstiftningen inte krävs bevis för att det finns ett orsakssamband mellan försäkringar från en gemenskapsinstitution och medborgares eller företags beteende (143) skulle alla ansvarstagande företag rimligen kunna förvänta sig att kommissionen inte senare skulle göra några återkrav (144) för åtgärder som den själv tidigare i ett uttalande hade konstaterat inte utgjorde statligt stöd, oavsett när den transaktion som gynnats av stödordningen i fråga genomfördes.
(193)
Därför konstaterar kommissionen att vissa mottagare av stödet i fråga kunde ha berättigade förväntningar på att stödet inte skulle återkrävas och ställer därför inga återkrav på det skattemässiga stöd som beviljats dessa mottagare i samband med eventuella aktieinnehav som ett spanskt företag har förvärvat direkt eller indirekt i ett utländskt företag före dagen för offentliggörandet (145) i Europeiska unionens officiella tidning av kommissionens beslut om att inleda det formella granskningsförfarande som anges i artikel 108.2 i EUF-fördraget och som då kunde ha gynnats av åtgärden i fråga.
(194)
Utöver dessa synpunkter som är identiska med de som kommissionen gav uttryck för i det tidigare beslutet, anser kommissionen att ytterligare en rad faktorer måste beaktas.
(195)
Även om kommissionen ansåg att de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna inte hade tillhandahållit tillräckliga bevis för att motivera skillnader i skattebehandlingen av spanska förvärv av aktieinnehav och transaktioner mellan företag som är etablerade i unionen kunde kommissionen, enligt skäl 117 i det tidigare beslutet, ”inte på förhand helt utesluta en sådan differentiering i fråga om transaktioner som berör tredjeländer. Det kan mycket väl finnas kvar rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv utanför gemenskapen, vilket skulle försätta gränsöverskridande transaktioner i en annan rättslig och faktisk situation än transaktioner inom gemenskapen. Förvärv utanför gemenskapen som skulle ha kunnat leda till avskrivning av mervärde - som i fallet med ett majoritetsinnehav - kan därför vara utestängda från denna skattefördel eftersom det inte går att genomföra rörelseförvärv. Det kan vara nödvändigt med avskrivningar av finansiellt mervärde för dessa transaktioner, som ligger utanför den faktiska och rättsliga gemenskapsramen, för att garantera skatteneutralitet.” Kommissionen avslutade sin analys med att i skäl 119 i det tidigare beslutet, tillgängligt på kommissionens webbplats sedan början av januari 2010, slå fast följande: ”I detta sammanhang håller kommissionen det förfarande som inleddes genom beslutet av den 10 oktober 2007 öppet i fråga om förvärv utanför gemenskapen mot bakgrund av de nya uppgifter som de spanska myndigheterna har åtagit sig att överlämna i fråga om hindren för gränsöverskridande fusioner utanför gemenskapen. Det förfarande som inleddes den 10 oktober 2007 pågår alltså fortfarande i fråga om förvärv utanför gemenskapen.”
(196)
I skälen 115-199 i det tidigare beslutet angav kommissionen att det kunde föreligga en differentiering mellan förvärvstransaktioner som ägt rum inom EU och de som genomförts utanför EU. Kommissionen konstaterade att det mycket väl kan ”finnas kvar rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv utanför gemenskapen, vilket skulle försätta gränsöverskridande transaktioner i en annan rättslig och faktisk situation än transaktioner inom gemenskapen.” Hänvisningar till kriterier som ”rättsliga hinder” och ”majoritetsinnehav” är under dessa specifika omständigheter särskilt relevanta.
(197)
Mot bakgrund av dessa specifika och särskilda faktorer i detta ärende anser kommissionen att uttalandet i skäl 117 i det tidigare beslutet kunde ha skapat berättigade förväntningar när det gäller tillämpningen av den berörda stödordningen på spanska företags transaktioner i de tredjeländer där det förekommer uttryckliga ”rättsliga hinder” för gränsöverskridande rörelseförvärv och vid vilka det spanska företaget i fråga förvärvat ett ”majoritetsinnehav”, oberoende av vilket datum transaktionen ägde rum före antagandet av detta beslut.
(198)
På grundval av de uppgifter som de spanska myndigheterna har lämnat i rapporterna och utan att det påverkar slutsatsen att den berörda ordningen anses vara statligt stöd och dess tillämpning på enskilda transaktioner av de anledningar som anges i skäl 107 (104), noterar kommissionen att det i den gällande lagstiftningen i två av de länder som granskats, nämligen Indien och Kina, finns uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv.
(199)
Mot bakgrund av slutsatserna i skäl 119 och 120 drar kommissionen slutsatsen i fråga om transaktioner som berör dessa båda länder att mottagarna för den berörda åtgärden som förvärvat en majoritetsandel kunde ha berättigade förväntningar på att stödet inte skulle återkrävas.
(200)
Samma gäller för de stödmottagare som har genomfört en transaktion i ett av de övriga tredjeländerna, som har förvärvat en majoritetsandel och som kan tillhandahålla tillräckliga bevis för att det föreligger ett uttryckligt rättsligt hinder i den mening som avses i detta beslut i det aktuella tredjelandet. När det gäller de länder som nämns i rapporterna tar kommissionen hänsyn till att det på grundval av de uppgifter som de spanska myndigheterna lämnat inte har varit möjligt att konstatera sådana hinder men den är beredd att undersöka nya relevanta bevis.
(201)
För de stödmottagare som har haft berättigade förväntningar på grundval av kommissionens uttalanden inför parlamentsledamöterna eller i det tidigare beslutet anser kommissionen att de bör fortsätta att åtnjuta fördelarna av den berörda åtgärden till dess att den avskrivningsperiod som fastställs i åtgärden löper ut. Kommissionen inser att transaktionerna planerades och att investeringarna gjordes med rimliga och berättigade förväntningar på en viss grad av kontinuitet i de ekonomiska villkoren, däribland den berörda åtgärden. I linje med domstolens rättspraxis och kommissionens praxis (146) och eftersom det inte finns något väsentligt allmänintresse (147) anser kommissionen därför att mottagarna bör få fortsätta att utnyttja fördelarna med åtgärden i fråga under hela den avskrivningsperiod som anges i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
(202)
Kommissionen anser dessutom att det bör föreskrivas en rimlig övergångsperiod för de företag som hade berättigade förväntningar och som redan hade gjort långsiktiga förvärv av aktieinnehav i utländska företag och som inte hade haft detta innehav under en oavbruten period på minst ett år den dag då beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes (berättigade förväntningar på grund av kommissionens uttalanden inför parlamentsledamöterna) eller den dag då det här beslutet offentliggörs (berättigade förväntningar på grund av det tidigare beslutet). Kommissionen anser därför att de företag som uppfyllde alla övriga relevanta villkor i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen före den 21 december 2007 eller den dag då det här beslutet offentliggörs i Europeiska unionens officiella tidning, bortsett från villkoret att de ska ha haft sitt aktieinnehav under en oavbruten period på minst år, också ska anses ha haft berättigade förväntningar, om de haft sitt aktieinnehav under en oavbruten period på minst ett år senast den 21 december 2008 eller ett år efter offentliggörandet av det här beslutet.
(203)
I de fall då ett spanskt förvärvande företag däremot inte har haft berättigade förväntningar ska allt oförenligt stöd återkrävas från stödmottagaren, utom då för det första företaget har ingått ett oåterkalleligt åtagande före den 21 december 2007 (berättigade förväntningar på grund av kommissionens uttalanden inför parlamentsledamöterna) eller före den dag då det här beslutet offentliggörs (berättigade förväntningar på grund av det tidigare beslutet) om att inneha sådana rättigheter; för det andra avtalet innehåller ett villkor med uppskjutande verkan knutet till det faktum att den berörda transaktionen måste godkännas av en regleringsmyndighet och transaktionen för det tredje hade anmälts före den 21 december 2007 (berättigade förväntningar på grund av kommissionens uttalanden inför parlamentsledamöterna) eller före offentliggörandet av detta beslut (berättigade förväntningar på grund av det tidigare beslutet).
(204)
Kommissionen anser också att stödordningen i fråga inte är stöd om alla villkor som fastställts i lagstiftning som har antagits i enlighet med artikel 2 i rådets förordning (EG) nr 994/98 (148) och som var tillämpliga vid tidpunkten för skatteavdraget var uppfyllda när mottagaren tog emot skatteminskningen.
(205)
Med hänsyn till samtliga överväganden ovan och i enlighet med vad som påpekades i det tidigare beslutat, motsvarar det exakta stödbeloppet för ett visst år för en viss mottagare det diskonterade nettovärdet för den skatteminskning som avskrivningen i enlighet med artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen medfört. Den beror alltså på företagets skattesats under de berörda åren och på den ränta som tillämpas.
(206)
För ett visst år och en viss mottagare motsvarar stödets nominella värde den skatteminskning som beviljats genom tillämpning av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen för aktieinnehav i utländska företag som inte uppfyller de villkor som anges i skälen ovan.
(207)
Det diskonterade värdet beräknas med tillämpning av räntesatsen på det nominella värdet i enlighet med kapitel V i kommissionens förordning (EG) nr 794/2004 (149), ändrad genom kommissionens förordning (EG) nr 271/2008 (150).
(208)
Vid beräkningen av hur stor skattebördan skulle ha varit om inte den olagliga stödåtgärden funnits ska de spanska myndigheterna utgå från de transaktioner som genomfördes under perioden innan beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning, (berättigade förväntningar på grund av kommissionens uttalanden inför parlamentsledamöterna) eller före offentliggörandet av detta beslut (berättigade förväntningar på grund av det tidigare beslutet) enligt vad som anges ovan. Det går inte att hävda att mottagarna skulle ha utformat sina transaktioner annorlunda för att minska sin skattebörda om inte dessa olagliga fördelar hade funnits. Domstolen anger tydligt i sin dom i Unicredito-målet (151) att sådana hypotetiska överväganden inte får beaktas vid beräkningen av stöd.
VIII. SLUTSATS
(209)
Mot bakgrund av ovannämnda rättspraxis och de särskilda omständigheterna i detta ärende anser kommissionen att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget, även den del som tillämpas på förvärv utanför unionen. Kommissionen konstaterar också att den berörda åtgärden, som har genomförts i strid med artikel 108.3 i EUF-fördraget, är en olaglig stödordning i den del som tillämpas på förvärv inom gemenskapen.
(210)
Eftersom det förelåg berättigade förväntningar fram till den dag då beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes avstår kommissionen dock undantagsvis från återkrav - och godtar att tillämpningen fortsätter under hela den avskrivningsperiod som fastställs i stödordningen - av skattefördelar som uppstått genom tillämpningen av stödordningen vid stöd som har samband med aktieinnehav i utländska företag som direkt eller indirekt kontrolleras av spanska köpare före dagen för offentliggörandet i Europeiska unionens officiella tidning av kommissionens beslut om att inleda det formella granskningsförfarande som anges i artikel 108.2 i EUF-fördraget. Detta gäller med undantag av för det första om det spanska förvärvande företaget ingått ett oåterkalleligt åtagande före den 21 december 2007 om att inneha sådana rättigheter, för det andra om avtalet innehåller ett villkor med uppskjutande verkan knutet till det faktum att den berörda transaktionen måste godkännas av en regleringsmyndighet, och för det tredje om transaktionen hade anmälts före den 21 december 2007. Dessutom bör kommissionen avstå från återkrav, och godtar att tillämpningen fortsätter under hela den avskrivningsperiod som fastställs i stödordningen även för alla skattefördelar som blir följden av tillämpningen av stödordningen, av de transaktioner avseende förvärv av majoritetsandel som genomförts före offentliggörandet av det här beslutet och som gäller tredjeländer i vilka förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv är vederbörligen motiverade enligt de principer som fastställs i detta beslut.
HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.
Artikel 1
1. Den stödordning som Spanien har genomfört enligt artikel 12.5 i kungligt lagdekret nr 4/2004 av den 5 mars 2004 om konsolidering av ändringarna i den spanska lagen om företagsbeskattning och som olagligt har tillämpats av Spanien i strid med artikel 108.3 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt är oförenlig med den inre marknaden i den del som avser stöd till mottagare för förvärv utanför unionen.
2. De skattesänkningar som mottagare har beviljats för förvärv utanför unionen i enlighet med artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen och som är knutna till rättigheter som innehas direkt eller indirekt i utländska företag som uppfyller de relevanta villkoren för stödordningen senast den 21 december 2007, med undantag för villkoret att de ska ha haft aktieinnehavet under en oavbruten period på minst ett år, får emellertid fortsätta att tillämpas under hela den avskrivningsperiod som fastställs i stödordningen.
3. De skattesänkningar som mottagare har beviljats för förvärv utanför unionen i enlighet med artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen och som omfattas av ett oåterkalleligt åtagande som gjorts före den 21 december 2007 om att inneha sådana rättigheter där avtalet innehåller ett villkor med uppskjutande verkan knutet till det faktum att den berörda transaktionen måste godkännas av en regleringsmyndighet och där beslutet och transaktionen har anmälts före den 21 december 2007 får fortsätta att tillämpas under hela den avskrivningsperiod som fastställs i stödordningen för den del av rättigheterna som innehades den dag då villkoret med uppskjutande verkan upphörde att gälla.
4. De skattesänkningar som mottagare beviljas enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen för förvärv utanför unionen den dag då detta beslut offentliggörs i Europeiska unionens officiella tidning och som gäller majoritetsandelar som direkt eller indirekt innehas av utländska företag som är etablerade i Kina, Indien och andra länder där förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv har påvisats eller skulle kunna påvisas, får fortsätta att tillämpas under hela den period som fastställs i stödordningen.
5. De skattesänkningar som mottagare har beviljats för förvärv utanför unionen i enlighet med artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen och som omfattas av ett oåterkalleligt åtagande som gjorts före offentliggörandet av detta beslut i Europeiska unionens officiella tidning om att inneha sådana rättigheter i företag som är etablerade i Kina, Indien och andra länder där förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv har påvisats eller skulle kunna påvisas och de fall då avtalet innehåller ett villkor med uppskjutande verkan knutet till det faktum att den berörda transaktionen måste godkännas av en regleringsmyndighet och transaktionen har anmälts före offentliggörandet av detta beslut i Europeiska unionens officiella tidning får fortsätta att tillämpas under hela den avskrivningsperiod som fastställs i stödordningen från och med den dag då villkoret med uppskjutande verkan upphörde att gälla.
Artikel 2
Individuellt stöd som beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1 utgör inte stöd om det, vid den tidpunkt det beviljades, uppfyller villkoren i den förordning som antogs i enlighet med artikel 2 i förordning (EG) nr 994/98, och som var tillämplig vid den tidpunkt då stödet beviljades.
Artikel 3
Individuellt stöd som beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1 och som, vid den tidpunkt det beviljas, uppfyller de villkor som anges i en förordning som antagits i enlighet med artikel 1 i förordning (EG) nr 994/98 eller i någon annan godkänd stödordning är förenligt med den inre marknaden upp till högsta tillämpliga stödnivå för detta slags stöd.
Artikel 4
1. Spanien ska återkräva det oförenliga stöd som motsvarar den skatteminskning som har beviljats inom ramen för den stödordning som avses i artikel 1.1 från de mottagare vars rättigheter i utländska företag, som förvärvats utanför unionen, inte uppfyller villkoren i artikel 1.2-1.5.
2. Det stöd som ska återkrävas ska innefatta ränta från den dag då stödet ställdes till stödmottagarnas förfogande till den dag det har återbetalats.
3. Räntorna ska beräknas på en grundval som fastställs i enlighet med kapitel V i förordning (EG) nr 794/2004.
4. Spanien ska upphöra med alla utestående skatteminskningar som har beviljats inom ramen för den stödordning som avses i artikel 1.1 med verkan från den dag då detta beslut antas, utom i fråga om skatteminskning i samband med rättigheter i utländska företag som uppfyller villkoren i artikel 1.2.
Artikel 5
1. Återkravet av det stöd som har beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1.1 ska genomföras omedelbart och effektivt.
2. Spanien ska se till att detta beslut genomförs inom fyra månader från dagen för delgivningen av beslutet.
Artikel 6
1. Inom två månader efter den dag då detta beslut har delgivits ska Spanien lämna följande uppgifter till kommissionen:
a)
En förteckning över de stödmottagare som har tagit emot stöd enligt den stödordning som avses i artikel 1 och det totala stödbelopp som var och en av dem har tagit emot genom stödordningen.
b)
Det totala belopp, kapital och ränta, som ska återkrävas från varje stödmottagare.
c)
En detaljerad beskrivning av de åtgärder som redan har vidtagits och de åtgärder som Spanien planerar att vidta för att följa beslutet.
d)
Dokument som visar att stödmottagarna har anmodats att betala tillbaka stödet.
2. Spanien ska hålla kommissionen underrättad om utvecklingen vad gäller de nationella åtgärder som vidtagits för att genomföra detta beslut till dess att återkravet av det stöd som i artikel 1 är återbetalt. Spanien ska på kommissionens begäran omgående lämna uppgifter om de åtgärder som redan har vidtagits eller som planeras för att följa detta beslut. Spanien ska också lämna detaljerade uppgifter om de stödbelopp och de räntebelopp som redan har återkrävt från stödmottagarna.
Artikel 7
Detta beslut riktar sig till Konungariket Spanien.
Utfärdat i Bryssel den 12 januari 2011.