РЕШЕНИЕ (ЕС) 2015/314 НА КОМИСИЯТА
от 15 октомври 2014 година
относно държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), приведена в действие от Испания Схема за данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества
(нотифицирано под номер C(2014) 7280)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочената(ите) по-горе разпоредба(и) (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите по испанска схема, предвиждаща данъчни облекчения във връзка с придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества (наричано по-долу „първо решение“) (2). Това решение беше ограничено до придобивания в рамките на Съюза, а процедурата за придобивания извън Съюза беше оставена от Комисията отворена, тъй като испанските органи поеха ангажимент да предоставят нови данни относно предполагаемите пречки пред трансграничните сливания извън Съюза.
(2)
На 12 януари 2011 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите въз основа на оспорваното законодателство при извършването на придобивания извън ЕС (наричано по-долу „второ решение)“ (3).
(3)
Въпреки това Комисията реши да ограничи обхвата на задължението за възстановяване, съдържащо се в първото и във второто решения, поради наличието на оправдани правни очаквания.
(4)
С писмо по електронна поща от 12 април 2012 г. испанските органи уведомиха Комисията, че на 21 март 2012 г. испанските органи са приели ново правно обвързващо административно тълкуване (4) („consulta vinculante“) на въпросната схема за помощ, което да се прилага също за сделки, сключени преди тази дата.
(5)
С писмо от 4 юли 2012 г., в контекста на процедурата за възстановяване на помощта съгласно второто решение, Комисията поиска от испанските органи да пояснят редица въпроси, касаещи новото административно тълкуване. Испанските органи представиха своите мнения на 5 септември 2012 г.
(6)
Във връзка с въпросното ново административно тълкуване Комисията регистрира през месец октомври 2012 г. нов случай ex-officio (5) в своя регистър на държавните помощи.
(7)
С писмо от 29 октомври 2012 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 5 декември 2012 г. На 12 декември 2012 г. беше проведена техническа среща между Комисията и испанските органи. След споменатата среща на 19 декември 2012 г. Комисията изпрати още едно писмо до Испания по отношение на процедурата за възстановяване на помощта, в което представи също така своите съмнения относно правомерността на новото административно тълкуване. Испанските органи представиха мненията си на 14 февруари 2013 г.
(8)
На 26 април 2013 г. Комисията изпрати писмо до испанските органи, с което ги прикани да преразгледат новото административно тълкуване на схемата за помощ въз основа на правилата за държавна помощ. На 31 май 2013 г. испанските органи изпратиха отговор на писмото на Комисията.
(9)
С писмо от 21 юни 2013 г. службите на Комисията уведомиха испанските органи, че Комисията обмисля да издаде разпореждане за преустановяване на всяка неправомерна помощ, предоставена съобразно новото административно тълкуване, и ги покани да представят мненията си по този въпрос. На 26 юни 2013 г. испанските органи поискаха удължаване на първоначално определения срок от Комисията, което беше отказано още същия ден. С писмо от 1 юли 2013 г. испанските органи представиха мненията си относно разпореждането за преустановяване.
(10)
Тъй като за изменената схема не е изпратено уведомление в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора и тя вече е била приложена преди да е получено предварително одобрение от Комисията според член 107 от Договора, мярката беше регистрирана под номер SA. 35550 (13/NN) в регистъра на държавните помощи на Комисията като помощ, за която не е изпратено уведомление.
(11)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз по отношение на помощта.
(12)
Решението на Комисията за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (6). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си.
(13)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани страни. Комисията изпрати мненията на заинтересованите трети страни до Испания, на която беше дадена възможност за отговор. Мненията ѝ бяха получени с писма от 25 ноември 2013 г. и 20 декември 2013 г.
(14)
С писмо от 26 март 2014 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 7 май 2014 г.
2. ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
2.1. Въведение
а) Член 12, параграф 5 от TRLIS
(15)
Правното основание за въпросната схема за помощ се съдържа е испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, наричан по-долу „TRLIS“), по-специално в член 12, параграф 5 във връзка с член 21 от него.
(16)
С член 12, параграф 5 от TRLIS, който влиза в сила на 1 януари 2002 г., се дава възможност на местните испански дружества да приспадат от корпоративната данъчна основа финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, чиито приходи са допустими за освобождаване от данъци съгласно член 21 от TRLIS (предишен член 20(bis) от LIS).
(17)
В член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация е определена като част от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Тази част от разликата ще се приспада от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от стойността ѝ. Тази разпоредба не засяга приложимите счетоводни правила.
б) Критерии по член 21 от TRLIS
(18)
В член 21 от TRLIS са определени изискванията, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS:
а)
процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Освен това дяловото участие трябва да се притежава от местното дружество в продължение на най-малко една година без прекъсване (7);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане с чуждестранен данък, аналогичен на корпоративния данък. Това условие се приема за изпълнено, ако държавата, в която целевото дружество е местно лице, е подписала данъчна спогодба с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане, съдържаща клауза за обмен на информация (8);
в)
печалбата трябва да произтича от стопанска дейност, която се осъществява в чужбина. Това условие се счита за изпълнено, когато най-малко 85 % от приходите отговарят на следните критерии (9):
i)
приходите на чуждестранното дружество се получават в чужбина и не могат да бъдат включени в данъчната основа поради прилагането на международните правила за данъчна прозрачност. Приема се по-специално, че приходите отговарят на това изискване, ако произтичат от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предоставят на купувачи в държавата или територията, на която чуждестранното дружество е местно лице, или в някоя друга държава или територия, различна от Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
услуги, предоставяни на територията, в която чуждестранното дружество има данъчна регистрация, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
застрахователни услуги, свързани с рискове, възникващи на територия или в държава, различна от Испания, ако застрахователните услуги се предоставят от чуждестранното дружество;
ii)
дивиденти или дялове от печалбите на чуждестранни дружества, произтичащи от непреки дялови участия, които отговарят на изискванията, определени в член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS. Освен това капиталовите печалби, произтичащи от прехвърлянето на дялови участия в чуждестранни дружества, ако отговарят на изискванията на член 21, параграф 2 от TRLIS.
(19)
Заслужава си да се отбележи, че, макар в член 12, параграф 5 да се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, първоначалният замисъл е бил в него да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и приходи с произход от чужбина, които произтичат от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, с цел да се избегне международното двойно данъчно облагане (10).
в) Понятие за финансова репутация
(20)
Финансовата репутация представлява данъчно понятие, което е въведено от испанските законодателни органи с член 12, параграф 5 от TRLIS и което е свързано със счетоводното понятие „репутация“.
(21)
Репутацията е нематериален актив, който представлява стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от предполагаемите приходи. От счетоводна гледна точка репутацията се изчислява като разликата между покупната цена на дадено дружество и счетоводната стойност на неговата нетна стойност.
(22)
Според представената от испанските органи информация, ако цената, която е платена за дялово участие в дадено дружество, надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата добавена стойност на активите на дружеството; 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация.
(23)
Според член 12, параграф 5 от TRLIS частта от разликата между покупната цена на дадено дялово участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването трябва да се вписва в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети. Финансовата репутация е частта от тази разлика, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Финансовата репутация може да се приспада от данъчната основа в максимален размер до една двадесета от стойността ѝ на година.
(24)
Следователно, за да се определи размерът на финансовата репутация, който може да бъде приспаднат от данъчната основа, е необходимо да се извършат следните стъпки:
i)
да се изчисли разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие на чуждестранното дружество към датата на придобиването. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
ii)
да се впише тази разлика в активите и правата на чуждестранното дружество според критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети;
iii)
сумата (на тази разлика), която не е можело да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество, представлява финансовата репутация. Тя може да бъде приспадната от данъчната основа в размер до една двадесета годишно.
г) Понятие за преки и непреки придобивания
(25)
За пряко придобиване се счита покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество. Непрякото придобиване е покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество на второ или по-далечно ниво в резултат на предходно пряко придобиване. Следователно придобиващото дружество непряко придобива дялово участие в дружествата, които се намират на второ или по-далечно ниво.
(26)
С оглед обаче на информацията, предоставена от испанските органи и третите заинтересовани страни, Комисията отбелязва, че в настоящия случай противоречието се свежда до непрякото придобиване на дялови участия вследствие на пряко придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество. Всъщност холдингите представляват дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове на други оперативни дружества. Холдингите като такива не извършват икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация). Репутацията се генерира на следващите нива от оперативните дружества, които извършват икономическа дейност. Следователно това, което трябва да се направи в настоящия случай, е да се определи дали непряко придобитите дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в чуждестранен холдинг могат да се ползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.2. Изменения във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS
(27)
Член 12 е озаглавен „Корекции на стойност: обезценка на активи“. Параграф 5 от него влиза в сила на 1 януари 2002 г. Той е въведен в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември с член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември (11). Впоследствие член 12, параграф 5 от TRLIS е включен в Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март, съдържащ консолидирана версия на испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (12).
(28)
Член 12, параграф 5 от TRLIS е изменян няколко пъти след неговото въвеждане в испанския Закон за корпоративно данъчно облагане. В първоначалния проект на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведен от Закон 24/2001, е предвидено, че разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност в момента на придобиването следва да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети. През 2007 г. позоваването на „Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети“ е заменено с позоваване на „метода на глобално интегриране, предвиден в член 46 от Търговския кодекс и други правила за изпълнение“.
(29)
Според испанските органи това изменение е резултат от приемането на Закон 16/2007 от 4 юли относно реформирането и преработването на счетоводните правила с оглед на тяхното хармонизиране с правото на ЕС (13). Приемането на Закон 16/2007 води до редица изменения в различни закони и наредби, като член 12, параграф 5 от TRLIS. Като се има предвид, че поради измененията в счетоводното законодателство Кралски указ 1815/1991 е трябвало да бъде дерогиран и актуализиран, е направено позоваване на Търговския кодекс, който е от по-висок ранг. Испанските органи поясниха, че горепосоченото изменение представлява изцяло техническа промяна: с него не се променят правилата за консолидиране и не се засяга начинът, по който се изчислява финансовата репутация. Испанските органи твърдят, че методът на глобално интегриране винаги е бил използван за изчисляване на финансовата репутация и че този счетоводен принцип се съдържа както в Кралски указ 1815/1991, така и в член 46 от испанския Търговски кодекс.
(30)
След приемането на първото и второто решения испанските органи добавиха нова алинея към член 12, параграф 5 от TRLIS, за да бъде приведен в съответствие с тези две решения на Комисията. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е признат за неправомерна и несъвместима помощ, той не е отменен официално, тъй като все пак би могъл да се прилага от получатели, които имат оправдани правни очаквания, че предоставената помощ няма да бъде възстановена и за които преходният период е бил признат в първото и второто решения.
(31)
Испанските органи въведоха трето тире към член 12, параграф 5 от TRLIS, гласящо, че облекчението за финансовата репутация не се прилага за придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества от ЕС, осъществени от 21 декември 2007 г. нататък (без да се засяга член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 28 октомври 2009 г. и член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 12 януари 2011 г. за придобиванията, по отношение на които е бил поет неотменим ангажимент преди 21 декември 2007 г.). Що се отнася обаче до придобиването на мажоритарни дялови участия в субекти, които са местни лица на държави извън ЕС, придобити между 21 декември 2007 г. и 21 май 2011 г. (датата на публикуване на второто решение в Официален вестник), облекченията могат да се прилагат, ако се докаже, че има изрични правни пречки за трансгранично обединяване на търговските дейности по смисъла на член 1, параграфи 4 и 5 от второто решение на Комисията от 12 януари 2011 г.
2.3. Административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS
(32)
В основната правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS - не се посочва дали облекчението за финансовата репутация може да се прилага за преки или непреки придобивания на дялови участия. В член 21 от TRLIS обаче се споменават преки и непреки дялови участия при изброяването на критериите, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.3.1. Първоначално административно тълкуване
(33)
В хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., испанските органи обясниха на Комисията, че в последователната административна практика на испанската данъчна администрация (Dirección General de Tributos, наричана по-долу „DGT“), както и в съдебната практика на Икономическия и административен съд (Tribunal Económico y Administrativo Central, наричан по-долу „TEAC“), е допускано облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия (14). Изтъкнатите от испанските органи причини бяха следните:
а)
член 12, параграф 5 от TRLIS представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция - обезценяване, което пряко засяга данъчната основа. Прилагането на облекчението на практика изисква да се упражнява контрол върху инвестицията, а такъв контрол може да се упражнява единствено чрез пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества, които се намират на първо ниво;
б)
определените в член 21 от TRLIS изисквания - чуждестранното дружество да извършва икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, който е аналогичен на корпоративния данък - са мотивирани от борбата срещу злоупотреби с данъчните правила;
в)
освен това член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничен до придобивания, които са извършени на първо ниво, като се има предвид, че според член 21 от TRLIS за прилагане на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS се изисква само придобиването на най-малко 5 % от дяловете в собствения капитал на чуждестранното дружество. Този процент не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, което се намира на първо ниво, нито с дъщерни дружества на чуждестранното дружество, които се намират на второ или по-далечни нива. Репутация на второ или по-далечни нива може да възникне само след консолидиране;
г)
освен това данъчната администрация трябва да следи прилагането на облекчението за финансова репутация. Такъв контрол може да се упражнява единствено посредством местното испанско дружество. Действително испанската данъчна администрация лесно може да следи дали дяловите участия се намират на първо ниво, защото дяловите участия са част от активите на местните испански дружества. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващи нива, защото дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не подлежат на контрол от страна на испанската данъчна администрация.
(34)
В хода на официалната процедура по разследване, довела до приемането на настоящото решение, от испанските органи беше изискан списък на административните тълкувания (consultas) на данъчната администрация, свързани с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (15) копие на административни тълкувания 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г. (16) Тези административни тълкувания потвърждават, че след приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS DGT изрично е изключила от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдинги.
(35)
От испанските органи беше изискан също така списък на съдебната практика на TEAC, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (17) копие на четири резолюции на TEAC (18), потвърждаващи изключването от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдингово дружество. Мотивите за изключване на непреките придобивания от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS, предвидено в consultas на DGT и резолюциите на TEAC, могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
едно от изискванията на член 12, параграф 5 от TRLIS е репутацията, произтичаща от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност, да бъде отнесена към активите на придобитото чуждестранно дружество;
б)
репутация се генерира в оперативни дружества. Всъщност, в резултат на осъществяването на дадена икономическа дейност, се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, географското местоположение, ноу-хау, човешки ресурси, престиж и др. В крайна сметка това води до по-висока покупна цена спрямо вписаната като счетоводна стойност. Следователно финансова репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако въпросната разлика не може да бъде отдадена на неявна добавена стойност, генерирана от активите на дружеството;
в)
с цел да се определи размера на финансовата репутация (разликата между покупната цена и счетоводната стойност, която не може да бъде отдадена на нетната стойност на чуждестранното дружество), е необходимо да бъдат приложени следните три стъпки: 1) да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който отговаря на притежавания от местното дружество дял в чуждестранното дружество; 2) разликата между посочените по-горе две стойности трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (19); 3) останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален размер от една двадесета годишно;
г)
холдингите са субекти, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Следователно холдингите като такива не извършват стопанска или икономическа дейност. Според член 12, параграф 5 от TRLIS, ако местно испанско дружество придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество (чиято основна дейност е да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества), разликата между покупната цена и счетоводната стойност на собствения капитал на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга са дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно няма никаква финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само поради пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако тази разлика може да бъде отдадена направо на присъщата добавена стойност, която генерират активите и правата на придобитото дружество.
(36)
Последователната административна практика на испанските органи, която допуска облекчението за финансова репутация, произтичаща единствено от преки придобивания на дялови участия на оперативни дружества, продължава дори след приемането на първото и второто решения (20).
2.3.2. Ново административно тълкуване
(37)
На 21 март 2012 г., по молба за данъчно становище от едно испанско дружество, DGT приема правно обвързващо тълкуване V0608-12 (21), с което се определя, че член 12, параграф 5 от TRLIS позволява облекчение за финансова репутация не само от преки придобивания на оперативни дружества, но също така от непряко придобиване на дялови участия, произтичащи от предходно пряко придобиване на дялови участия в холдингово дружество.
(38)
DGT признава, че в горепосоченото consulta vinculante е налице отклонение от нейното първоначално тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на прилагането му към непрякото придобиване на дялови участия. В резултат на това DGT променя критерия, на който е базирала предходните си отговори на въпроси, повдигани в тази връзка от испански дружества.
(39)
Освен това TEAC, в резолюция от 26 юни 2012 г. (22), съгласува своята практика с възприетата от DGT позиция по отношение на прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS към непреките придобивания на дялови участия. Въпреки че споменатата резолюция касае друг въпрос и титуляр е друго дружество, различно от дружеството по горепосоченото „consulta vinculante“ на DGT от 21 март 2012 г., TEAC признава, че с разширяване на обхвата на приложение на облекчението за финансова репутация чрез включването на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на даден холдинг, е налице отклонение от предишните му принципи.
(40)
TEAC признава също така, че е налице отклонение от предишните му принципи. Според TEAC предишните му принципи са били базирани на задължението, съдържащо се в член 15 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли относно Правилника за прилагане на испанския Закон за корпоративно данъчно облагане, който се отнася единствено до пряко придобитото дружество. Противоречието обаче, свързано с тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS и двете решения, приети от Европейската комисия, са накарали TEAC да преразгледа предишните си принципи. По същество изтъкнатите от DGT и TEAC причини могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
първо, DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в) от TRLIS, за да приведат доводи в полза на това, че непреките придобивания също могат да се възползват от облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS. Според DGT и TEAC изискването за извършване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е така също на второ или по-далечно ниво. По-специално DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в), второ тире от TRLIS, където изрично се посочва, че разпоредбата обхваща също така дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. DGT и TEAC стигат до заключението, че фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка пред прилагането на облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS;
б)
второ, DGT и TEAC се позовават на обосновката, на която е базирана разпоредбата: като се има предвид, че с член 12, параграф 5 от TRLIS се цели насърчаване на интернационализацията и чуждестранните инвестиции на испанските дружества, не би било в духа на разпоредбата извършваните от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги да се изключат от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Освен това DGT и TEAC твърдят, че икономическата реалност показва, че придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества често се извършва посредством придобиването на холдингово дружество. Фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът. Наличието на междинни дружества като холдинги не трябва нито да е пречка пред осъществяването на инвестиции, нито да дискриминира различните видове придобивания;
в)
трето, DGT и TEAC твърдят, че във формулировката и на първото, и на второто решения на Комисията се съдържат постоянни позовавания както на преки, така и на непреки придобивания. От формулировките на двете решения DGT и TEAC стигат до заключението, че Европейската комисия приема облекчението за финансова репутация както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, DGT признава също така, че това тълкуване е прието въпреки задължението за предоставяне на информация, което се съдържа в член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане. Според член 15 от Правилника, за прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS специално се изисква предоставянето на информация относно придобиването на пряко придобито дружество. Ако това облекчение е било приложимо също така за непреки придобивания, с оглед на по-голямата прозрачност би било логично да се включат също така непреките придобивания. Това обаче не трябва да е пречка за разширителното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS;
д)
накрая, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. DGT и TEAC стигат до заключението, че облекчението трябва да се прилага също така на различни нива на дялово участие. За тази цел е необходимо да се докаже посредством консолидиран счетоводен баланс или някакво друго правно средство, че част от покупната цена на дяловото участие съответства на финансовата репутация, която е свързана с „непряко“ придобито дялово участие в дадено оперативно дружество.
(41)
Двете резолюции на TEAC (00/2842/2009 и 00/4871/2009) бяха обжалвани пред Audiencia Nacional - специализиран испански Върховен съд. В решението си от 6 февруари 2014 г. (23) Audiencia Nacional не приема новото административно тълкуване и потвърждава първоначалните критерии, използвани от DGT и TEAC, според които непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са изключени от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS. В своето решение Audiencia Nacional счита, че репутация и следователно финансова репутация могат да се генерират единствено в оперативни дружества, които извършват икономическа дейност. Холдингите са дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Като се има предвид, че холдингите не извършват икономическа дейност, те не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация).
3. ПРИЧИНИ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(42)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми испанските органи, че е решила да открие процедурата, определена в член 108, параграф 2 от ДФЕС във връзка с последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
(43)
В своето решение за откриване на официалната процедура Комисията определи, че въпросното ново административно тълкуване изглежда разширява приложното поле на мярката, която беше предмет на разследване от Комисията в първото и второто решения, тъй като мярката вече би била приложима не само за финансова репутация, протичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания.
(44)
Комисията стигна до предварителното заключение, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ, без Комисията да е уведомена за това и следователно представлява неправомерна помощ. Комисията изрази съмнения дали помощта може да се счита за съвместима с вътрешния пазар.
(45)
Комисията стигна до предварителното заключение, че помощта трябва да бъде възстановена и че принципът на оправданите правни очаквания, признат в първото и второто решения, не може да бъде разширен (със задна дата), така че да важи за ситуации (непреки придобивания), които, в съответствие с последователната административна практика на испанските органи, не са попадали в приложното поле на оспорваната мярка към момента на приемането на първото и второто решения.
(46)
Комисията реши да издаде разпореждане за преустановяване в съответствие с член 11, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета (24), като изиска от испанските органи да преустановят всяка помощ, докато Комисията вземе окончателно решение.
(47)
Решението за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (25). Комисията прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят мненията си.
4. ПОЗИЦИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ СТРАНИ
(48)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани трети страни, а именно Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis и Axa. Всички заинтересовани страни подкрепят позицията на испанските органи.
(49)
Испанските органи и заинтересованите страни не споделят становището на Комисията, че новото административно тълкуване представлява нова помощ, като считат, че оправданите правни очаквания трябва да са приложими така също по отношение на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(50)
Според испанските органи и петте заинтересовани страни новото административно тълкуване не представлява нова помощ поради следните причини:
4.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(51)
Испанските органи се позовават на първоначалното административно тълкуване на DGT, съдържащо се в consultas 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г., според което се допуска облекчение за финансова репутация по отношение на преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, ако генерираните от чуждестранното дружество приходи отговарят на условията, определени в член 21 от TRLIS. Испанските органи обясняват, че мотивите, на които се базира първоначалното им административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, отразено във въпросните две consultas, е, че в индивидуалните отчети на холдинг не може да бъде генерирана репутация.
(52)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че административното тълкуване не е релевантна административна практика. Административните тълкувания на DGT не са източник на право и не са обвързващи нито за съдилищата, нито за гражданите. Те са обвързващи единствено за данъчната администрация. Този обвързващ характер означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, ако за различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Освен това испанските органи обясняват, че consulta 1490-02 не е обвързващо за данъчната администрация и има само информативен характер по отношение на трети страни. Consulta V0391-05 е обвързващо за данъчната администрация. В случай на несъответствие в критериите, които са установени в административното тълкуване, данъчно задължените лица могат да обжалват пред компетентните съдилища. Следователно националните съдилища не са обвързани от критериите, които са определени в административното тълкуване.
(53)
Според испанските органи Комисията греши, като твърди в решението за откриване, че „новото тълкуване на Министерство на финансите е потвърдено с резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г.“. DGT и TEAC са независими институции: DGT е част от администрацията, а TEAC е квалифициран като съд от Съда на Европейския съюз (26). TEAC извършва преглед на прилагането на данъчното законодателство и определя принципите и критериите, които трябва да се прилагат от останалата част от администрацията. Заинтересованите трети страни твърдят, че TEAC не е съд, а субект, който е част от данъчната администрация и е зависим от Министерство на финансите. Те твърдят също така, че принципите на TEAC не са част от правния ред. Въпреки че принципите му са обвързващи за данъчната администрация, те са обект на контрол от следващите съдебни инстанции.
(54)
Испанските органи и трети заинтересовани страни твърдят, че административното тълкуване и критериите, които се съдържат в него, не са окончателни и винаги могат да бъдат променени, ако мотивите за това могат да бъдат обективно обосновани. В това отношение испанските органи се позовават на член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, в който са определени правните последици от данъчните тълкувания:
а)
отговорът на молба за тълкуване на данъчни разпоредби има обвързващ ефект за данъчната администрация;
б)
ако съдебната практика или законът, приложим(а) в дадения случай, не е променен(а), заложените в данъчното тълкуване критерии се прилагат за титуляря;
в)
данъчната администрация, която отговаря за прилагането на данъчното законодателство, трябва да прилага включените в данъчните тълкувания критерии, ако при титуляря и при адресата на административното данъчно тълкуване са налице идентични факти и обстоятелства.
(55)
Освен това третите заинтересовани страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не може да бъде определено като утвърдена практика на данъчната администрация. Според част от третите заинтересовани страни става дума само за четири административни тълкувания и една резолюция на TEAC (27). Освен това, според някои заинтересовани трети страни, дори преди consulta на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. административното тълкуване постепенно е изменяно с резолюция на TEAC от 1 юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. Анализираният в резолюцията на TEAC и решението на Audiencia Nacional въпрос се отнася до приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS за вътрешногруповото придобиване на дялови участия. Решението на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г.
(56)
Испанските органи посочват също така, че отправените от дружествата искания за облекчение за финансова репутация при непреки придобивания на дялови участия не са били отхвърляни систематично, както е посочено от Комисията в решението за откриване от 2013 г. Систематично отхвърляне не е имало, тъй като системата на събиране на данъците не изисква от титуляря да представи искане за прилагане на член 12, параграф 5 от TRLIS. Системата за събиране на корпоративния данък се базира на система за „самооценка“ (autoliquidación), при която титулярят трябва да премине през всички данъчни операции, като тълкуване на закона, квалифициране на данъчните операции и изчисляване на окончателния размер на дължимия данък. Данъчният орган не се намесва в този процес. Данъчните операции, които са били обект на „самооценка“ обаче, могат да бъдат проверявани и следени от данъчната администрация, която в крайна сметка определя окончателната данъчна оценка.
(57)
Испанските органи и заинтересованите трети страни заявяват, че, въпреки първоначалното административно тълкуване на DGT, испанските дружества са прилагали облекчението за финансова репутация за непреки придобивания на дялови участия. Според испанските органи онези данъчно задължени лица, които са смятали, че имат право да прилагат член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, действително са го прилагали. Наличието на различно тълкуване от страна на DGT не е било пречка за прилагането му: от една страна, онези данъчно задължени лица, които не са били подложени на данъчна проверка, са потвърдили de facto своите критерии след изтичането на четиригодишния срок на давност; от друга страна, онези данъчно задължени лица, които са били подложени на данъчна проверка, са могли да обжалват определените от DGT критерии на следващи инстанции.
4.2. Новото административно тълкуване не представлява значително изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(58)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял значителни изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за изменение на помощта. Фактът, че административното тълкуване е било изменено от DGT, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(59)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване не е променило приложното поле, тъй като в член 12, параграф 5 от TRLIS вече се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, в която се споменават (алинея 1, буква a)) преки и непреки придобивания на дялово участие от най-малко 5 %. Това изискване не е променяно от въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
а) Метод на изчисляване на финансовата репутация
(60)
Една от заинтересованите страни оспорва твърдението на Комисията в решението за откриване, че в обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS са включени редица ситуации, които първоначално не са били обхванати от мярката. Заинтересованата страна счита, че придобиванията на дялови участия в холдингови дружества винаги са отговаряли на критериите за допустимост на тази мярка и че противоречието, свързано с приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS, се дължи на различия в метода на изчисляване, който следва да се прилага. Заинтересованата трета страна вярва, че ключът за разрешаването на настоящия случай се крие в разбирането на този въпрос.
(61)
Заинтересованата страна твърди, че счетоводните правила за консолидиране обуславят едно съвсем различно тълкуване спрямо първоначално приетото от DGT и TEAC. Според счетоводните правила за консолидиране финансовата репутация трябва да се изчислява чрез прилагането на комплексен метод на консолидиране, при който се изисква активите и пасивите на всички зависими дружества, притежавани от даден субект, да се третират като активи и пасиви на един субект. В съответствие с този принцип делът на холдинговото дружество в оперативното дъщерно дружество се изважда и стойността на този дял се заменя в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите и пасивите на оперативното дружество. Следователно, след като веднъж активите бъдат включени в активите на холдинговото дружество, в консолидирания счетоводен баланс на холдинговото дружество се записва резерв в размер, равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дъщерно дружество и тяхната счетоводна стойност. Следователно разликата между платената цена за дяловото участие в холдинговото дружество и нетната стойност на холдинговото дружество след пълното консолидиране на активите на неговото оперативно дъщерно дружество се записва като финансова репутация, свързана с холдинговото дружество.
(62)
Според този метод на изчисляване активите на холдинговото и на оперативното дружества се третират като активи на едно единствено дружество. Следователно холдинговото дружество може да приспадне финансовата репутация в съответствие с член 12, параграф 5 от TRLIS.
б) Причини, обосноваващи отклонението от предишното административно тълкуване
(63)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават също така, че DGT и TEAC са се отклонили от предишната си практика, според която член 12, параграф 5 от TRLIS е можело да се прилага само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(64)
Испанските органи обясниха, че DGT и TEAC са обосновали своето отклонение от предходното си административно тълкуване със следните съображения:
а)
първо, член 12, параграф 5 от TRLIS е бил замислен като част от набор от мерки, целящи насърчаване на икономическия растеж и интернационализация на испанските дружества. Тази мярка е била предназначена да насърчи испанските инвестиции в чужбина. Следователно изключването на извършени от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS не би било в духа на разпоредбата;
б)
второ, член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа позоваване на член 21 от TRLIS, в който изрично се споменават преки и непреки придобивания на дялови участия. Следователно трябва да се разбира, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, ако са изпълнени условията на член 21 от TRLIS;
в)
трето, двете решения на Комисията от 2009 г. и 2011 г., свързани с амортизацията на финансова репутация, се отнасят както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Предвид трудностите, свързани с образуването на чуждестранни обединения на търговска дейност, третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Освен това фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът.
в) Посочване на непреки придобивания в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(65)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване, определено в обвързващото административно тълкуване V0608-12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., съответства на първото и на второто решения. Това твърдение намира отражение в два аспекта:
а)
първо, преки и непреки придобивания се споменават нееднократно в двете решения на Комисията. И в двете решения облекчението за финансова репутация е обявено за неправомерна помощ както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия. Испанските органи и заинтересованите страни цитират редица съображения от първото и второто решения, в които се споменават преки и непреки придобивания, а именно съображения 21, 167, 170 и 175 от първото решение и член 1 от първото и от второто решения;
б)
второ, изглежда Комисията не е счела, че административното тълкуване е релевантно, тъй като то не е споменато във формулировката нито на първото, нито на второто решения.
(66)
Освен това испанските органи отбелязват, че службите на Комисията са изпратили служебно писмо на 26 март 2007 г., преди откриването на официалната процедура по разследване, в което се посочва, че административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS изглежда твърде рестриктивно.
(67)
Испанските органи твърдят, че данъчната администрация и DGT са спазили принципа за тълкуване в съответствие с правото на ЕС, принципа за непосредствено действие и предимство на правото на ЕС, когато са приели административно тълкуване V0608-12 от 21 март и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г. Всъщност националните органи, съдиите или администрацията винаги трябва да прилагат националното право в съответствие с правото на ЕС и са обвързани от принципа на лоялно сътрудничество, залегнал в член 4 от ДФЕС.
(68)
Като се има предвид, че приетите от Европейската комисия решения имат обвързващ характер за своя адресат, DGT и TEAC е трябвало да променят своите административни критерии по отношение на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS. Следователно административното тълкуване и резолюцията на TEAC напълно са съответствали на формулировката и обхвата на двете решения на Комисията, като не са подлежали на възстановяване на финансовата репутация в резултат на преки и непреки придобивания, извършени през периода, когато Комисията е признала наличието на оправдани правни очаквания за получателите, и отговарящи на специфичните условия, съдържащи се в първото и второто решения.
(69)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията прави грешно заключение, като прилага към настоящия случай съдебната практика от решението по дело Kahla (28) и решението по дело Namur-Les Assurances de Credit (29) на Съда. В решението по дело Kahla се посочва, че всяка допълнителна информация, която бъде поискана от Комисията с цел поясняване на приложното поле на дадена мярка за помощ, е част от режим за помощ, за който е направено уведомяване. Според испанските органи, въпреки че Комисията вече е била запозната с административното тълкуване, изключващо прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, Комисията не го споменава нито в първото, нито във второто решение. Освен това, въпреки че е била запозната с административното тълкуване, и в двете решения Комисията е споменала преки и непреки придобивания. Заинтересованите страни твърдят, че изобщо не са знаели за комуникацията между Комисията и испанските органи, според която на практика финансовата репутация е можела да се прилага само за прякото придобиване на дялови участия.
(70)
В решението си по дело Namur - Les Assurances Съдът определя, че задължение за допълнително уведомяване има само за изменения, с които се въвеждат значителни промени в даден режим за помощ. Според испанските органи не е налице нито изменение на съществуваща мярка за помощ, нито нова помощ, ако не са променяни нито правните разпоредби, които първоначално са били заложени в мярката за помощ, нито нейните ограничения и конкретни условия. Следователно от решението на Съда може да се заключи, че, тъй като разглежданите правни разпоредби - член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS - и техните конкретни условия и ограничения не са изменени, новото тълкуване не може да бъде квалифицирано като нова помощ.
(71)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че в първото и второто решения Комисията е признала, че откриването на официалната процедура по разследване е било предизвикано от парламентарните въпроси, отправени от някои членове на Европейския парламент. Тези парламентарни въпроси касаят главно непреките придобивания, т.е. придобивания на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, което в същото време притежава дялови участия в чуждестранни оперативни дружества. Примери за такива придобивания са придобиването на O2 от Telefónica, Scottish Power Ltd от Iberdrola и Abbey National Bank от Banco Santander. Следователно Комисията е знаела, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща също така непреките придобивания.
(72)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че съобщението за медиите, с което Комисията съобщава за откриването на официалната процедура по разследване през 2007 г., се отнася до парламентарните въпроси, в които се цитират някои от тези сделки, по-специално придобиването на O2 от Telefónica, придобиването на Scottish Power Ltd от Iberdrola и офертите на Sacyr, Abertis и Cintra за концесия на магистрали във Франция. Освен това Iberdrola твърди, че Комисията е разрешила сливането (30) между Iberdrola и Scottish Power и по тази причина Комисията трябва да е знаела, че Iberdrola е придобило дялове в холдинг с оперативни дъщерни дружества.
г) Принципи на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(73)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни считат, че принципът за равно третиране и недискриминация изисква да не се третират по различен начин аналогични фактически обстоятелства и да не се третират по един и същ начин различни фактически обстоятелства, освен ако различното третиране може да бъде обективно обосновано.
(74)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непрякото придобиване на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащо от предишно пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, е аналогично на пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество. Следователно направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания. Това ще означава, че административното тълкуване, обхващащо непреките придобивания, също трябва да бъде обявено за неправомерна и несъвместима помощ и Комисията трябва автоматично да признае наличието на оправдани правни очаквания по отношение на непреките придобивания на дялови участия, извършени през периода 1 януари 2002 г. - 21 декември 2007 г. (21 май 2011 г.), в съответствие с условията, определени в член 1 от първото и второто решения.
(75)
Заинтересованите трети страни се позовават също така на принципа на данъчен неутралитет. Принципът на данъчен неутралитет изисква едно и също равно третиране за дадена инвестиция, независимо от средствата за осъществяването на инвестицията. Що се отнася до непряко придобиване на дялови участия, финансова репутация може да бъде генерирана от непреки придобивания на дялови участия само, ако непрякото придобиване бъде преобразувано в пряко чрез операция по сливане, при което местното дружество придобива чуждестранното дружество. Предвид трудностите, свързани с международното обединяване на търговски дейности, за генерирането на финансова репутация не трябва да е задължително да се извърши операция по сливане с чуждестранно оперативно дружество. Поради същата причина не трябва да е задължително да се извършва многостепенна операция по сливане между дружеството майка и чуждестранното холдингово дружество, което в същото време се е сляло със своето дъщерно оперативно дружество. Следователно от логиката на принципа за данъчен неутралитет следва, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания.
д) Новото административно тълкуване не се прилага със задна дата
(76)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението, което се съдържа в решението за откриване от 2013 г. във връзка с прилагането на административното тълкуване със задна дата. Според испанските органи прилагане със задна дата е налице само по отношение на правните разпоредби или правните актове, които пораждат правни последствия за трети страни. Според испанския Върховен съд административното тълкуване като данъчно становище не е правен акт, а само процедурен акт. Данъчните становища не могат да бъдат обжалвани от титуляря и целта им е изцяло информативна. Тъй като те не могат да породят правни последствия, те не могат да се прилагат със задна дата. Заинтересованите трети страни са съгласни, че мярката не се прилага със задна дата. Първо, данъчните тълкувания се представят от данъчно задълженото лице за данъците, които все още не са изчислени и наложени. Второ, много данъчно задължени лица са пренебрегнали първоначалните критерии, съдържащи се в административното тълкуване, и са приложили облекчението за финансова репутация според член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ И ПРИНЦИП НА ESTOPPEL
(77)
Според испанските органи, ако Комисията определи, че новото административно тълкуване, свързано с член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява неправомерна нова помощ, същите заключения, направени в член 1 от първото и второто решения по отношение на оправданите правни очаквания, трябва да са приложими така също за непреки придобивания на дялови участия.
(78)
Испанските органи се позовават на член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999, според който Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността, с цел да обосноват липсата на възстановяване на помощта в настоящия случай с наличието на оправдани правни очаквания.
(79)
Според испанските органи и заинтересованите страни следните актове на Комисията са подкрепили създаването на оправдани правни очаквания за получателите на помощта:
а)
Комисията е генерирала нови оправдани правни очаквания за операторите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия и които отговарят на определените в двете решения на Комисията условия, поради многократните препратки към непреки придобивания както в първото, така и във второто решение. Всъщност признаването на оправданите правни очаквания в първото решение (съображения 164-167) и във второто решение (съображения 190-193) се отнася както за преките, така и за непреките придобивания;
б)
в дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни запитвания на членовете на Европейския парламент г-н Erik Mejier, г-жа Sharon Bowles и David Martín (31), относно това дали въпросната мярка е трябвало да бъде определена като помощ, се прави изрично позоваване на придобиването на O2 от Telefónica, офертите на Abertis, Cintra и Sacyr по отношение на френските магистрали и придобиването на Scottish Power от Iberdrola. В първото и второто решения се признава, че отговорите на тези парламентарни въпроси създават оправдани правни очаквания. Испанските органи и третите заинтересовани страни вярват, че тези отговори не само не ограничават изрично приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS до преки придобивания, но се предполага също така, че те се отнасят и за непреки придобивания с оглед на структурата на придобитите групи от дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни напомнят по-специално сливането между Scottish Power и Iberdrola, което е било одобрено от Комисията. Следователно испанските органи и заинтересованите трети страни вярват, че Комисията е знаела - на база на предоставената на службите на ГД „Конкуренция“ информация - че последното придобиване е било непряко придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество, произтичащо от предходно придобиване на холдингово дружество. Следователно, на база на отговорите, предоставени на членовете на Европейския парламент, благоразумният и полагащ дължимата грижа икономически оператор не би могъл да предположи, че те се отнасят само за преки придобивания на дялови участия.
(80)
Според испанските органи наличието на предходно рестриктивно административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не засяга оправданите правни очаквания на получателите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия. Това се дължи на факта, че член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба, съдържа препратка към правилата за консолидиране на счетоводните отчети и цели насърчаване на испанските инвестиции в чужбина, ако има някакво влияние върху дейността на придобитото дружество и то се занимава с икономически дейности.
(81)
Според заинтересованите трети страни вътрешните дискусии между Комисията и испанските органи в контекста на официалната процедура по разследване не променят оправданите правни очаквания на получателите на дадена мярка за помощ. Тези вътрешни дискусии биха могли да предизвикат правни последици за трети страни, ако са били отразени във формулировката на решенията.
(82)
Заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията е нарушила принципа на estoppel, според който Комисията не може да действа в противоречие със своите собствени актове или мерки. В първото и второто решения Комисията често споменава непреки придобивания. Следователно Комисията не трябва да променя първоначалната гаранция, предвидена в правната мярка, като твърди, че има изменение в тълкуването на разпоредбата от страна на данъчната администрация.
(83)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че Комисията нарушава принципа на правна сигурност. Комисията не само многократно споменава преки и непреки придобивания, но също така във формулировката на двете решения не посочва административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS. Заинтересованите трети страни вярват, че - въз основа на формулировката на решенията - полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би приел, че непреките придобивания са включени в приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
5. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ ПО МНЕНИЯТА НА ТРЕТИТЕ СТРАНИ
(84)
Испанските органи отбелязват, че всички заинтересовани трети страни споделят същото мнение и подкрепят представените аргументи в наблюденията на испанските органи.
(85)
Испанските органи повтарят, че новото административно тълкуване на DGT, което се съдържа в consulta V0608/12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., не представлява нова помощ. Нито отговорите на данъчни становища, нито резолюциите на TEAC пораждат правни последици.
(86)
Приетото от испанския Върховен съд решение от 24 юни 2013 г. показва, че изчисляването на финансовата репутация трябва да се извършва при спазване на правилата за консолидирани счетоводни отчети, независимо дали придобитите чуждестранни дружества подават консолидирани или индивидуални счетоводни отчети. Макар по същество въпросното решение да не се отнася до това дали член 12, параграф 5 от TRLIS се прилага за преки или непреки придобивания, фактът, че трябва да се направи препратка към счетоводните правила, означава, че за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS третирането на преките и непреките придобивания трябва да е аналогично.
(87)
В своите наблюдения петте заинтересовани страни посочват, че в корпоративните си данъчни оценки са приспадали финансовата репутация при непреки придобивания. Следователно новото административно тълкуване не е засегнало приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(88)
Комисията признава за наличието на оправдани правни очаквания в първото и второто решения въз основа на дадените отговори на писмените парламентарни въпроси на г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles. Отговорите не предполагат, че те са били ограничени до преките придобивания. Напротив, в отговорите на тези парламентарни въпроси се съдържат позовавания на конкретни непреки придобивания.
(89)
Освен това с принципа на оправданите правни очаквания се цели да бъдат предпазени получателите на предполагаема държавна помощ, а не държавата членка. Следователно получателите на помощта са онези, които трябва да преценят дали приетите от Комисията мерки (и никога държавата членка) могат да доведат до наличието на оправдани правни очаквания.
(90)
Като открива настоящата процедура по разследване, Комисията възнамерява да преразгледа своите собствени мерки, които нарушават принципите на правна сигурност и на estoppel.
(91)
Испанските органи напомнят на Комисията, че характерът на помощ на член 12, параграф 5 от TRLIS не е окончателен, тъй като той подлежи на преглед от страна на Съда на Европейския съюз.
6. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА
(92)
В своите първо и второ решения Комисията стигна до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима схема както по отношение на придобивания в рамките на ЕС, така и извън ЕС. По-специално Комисията установи, че разглежданата мярка, която дава възможност на испански дружества да приспадат финансовата репутация, произтичаща от придобивания на дялови участия в размер на най-малко 5 % в чуждестранно дружество, представлява селективно предимство, което не се оправдава с логиката на данъчната система. Освен това мярката не беше определена за съвместима с вътрешния пазар (32). Комисията се позовава на мотивите, които са заложени в тези решения, за да покаже, че въпросната мярка представлява неправомерна и несъвместима държавна помощ.
(93)
Испанските органи не подадоха жалби за отмяна нито на първото, нито на второто решение. Пред Общия съд са заведени обаче множество производства от трети страни (33).
(94)
Настоящото решение касае единствено последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(95)
Целта на първото и второто решения беше да се оцени съвместимостта с вътрешния пазар на испанска схема, представена от испанските органи в хода на административната процедура, довела до приемането на първото и второто решения. В първото и второто решения схемата (член 12, параграф 5 от TRLIS) беше обявена за неправомерна и несъвместима - „неправомерно приложена от Испания“ (34).
(96)
Според установената съдебна практика обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе предвид схемата за помощ, описана от държавата членка (35). По дело Kahla Thüringen Съдът определи, че искането за допълнителна информация от страна на Комисията, с което се цели да се изясни приложното поле на дадената схема за помощ, и предоставеният от държавите членки отговор на това искане трябва да се считат за неразделна част от схемата за помощ (36).
(97)
В писмо от 4 юни 2007 г. (37) испанските органи са обяснили, че съответната административна практика дава възможност за облекчение за финансова репутация само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(98)
Тази практика е видна също така от последователните административни тълкувания на DGT и TEAC, направени през периода 2002-2012 г. Независимо от формулировката на съответните разпоредби на TRLIS, към момента на приемане на първото и второто решения DGT и TEAC са прилагали последователно и систематично член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Това тълкуване действа от 1 януари 2002 г., когато член 12, параграф 5 от TRLIS за пръв път влиза в сила.
(99)
Освен това новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи през месец март 2012 г., е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като мярката е щяла да се прилага вече не само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез придобиването на дялово участие в холдингово дружество.
(100)
Важно е да се отбележи, че разглежданият въпрос не се състои в определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че разглежданите мерки (член 12, параграф 5 от TRLIS по начина, по който се прилага от испанските органи) представляват неправомерна и несъвместима помощ. Следователно новото административно тълкуване в никакъв случай не би могло да представлява съществуваща помощ. В същото време важното в настоящия случай обаче е - дали непреките дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдинг, също са включени в приложното поле на първото и второто решения.
(101)
Комисията счита, че нито един от представените от испанските органи и от заинтересованите трети страни аргументи не доказва, че мярката не представлява нова помощ поради обяснените по-долу причини.
6.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(102)
В подкрепа на своето становище, че мярката не би означавала нова помощ, испанските органи и заинтересованите трети страни по същество твърдят, че предишното административно тълкуване не е било окончателно, винаги е можело да бъде обжалвано пред съдилищата и не е било постоянна практика.
(103)
Тези аргументи не са от значение за целите на настоящото решение. Всъщност в първото и второто решения Комисията е разгледала схемата за държавна помощ във вида, в който е прилагана от испанските органи. Обстоятелството, че режимът може да бъде променен или изменен (от администрацията или от съдилищата) в даден момент в бъдеще, няма връзка с обхвата на разследването и следователно на решенията.
(104)
Във всеки случай аргументите на испанските органи трябва да бъдат отхвърлени поради следните допълнителни причини:
(105)
Що се отнася до аргумента, че първоначалното административно тълкуване не е било релевантна и утвърдена практика на данъчната администрация, Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC, представени от испанските органи, свидетелстват за систематичен и последователен подход на изключване от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(106)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят също така, че първоначалното административно тълкуване не представлява релевантна и окончателна административна практика, тъй като то не е източник на право и във всеки един момент може да бъде обжалвано пред компетентните съдилища.
(107)
Комисията счита, че фактът, че административното тълкуване и резолюциите на TEAC могат да бъдат обжалвани на следващи съдебни инстанции, не означава, че въпросните consultas - и особено резолюциите на TEAC - нямат правни последици за титуляря. Както е посочено в член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, дадените отговори в контекста на искане за данъчно становище са обвързващи за данъчната администрация. Това означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би очаквал от данъчната администрация последователен подход в ситуации, в които са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица.
(108)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не представлява последователна административна практика, тъй като критериите, които се съдържат в административното тълкуване, във всеки един момент подлежат на допълнителни изменения. Както обаче беше обяснено от испанските органи - според член 89 от Закон 58/2003 се изисква последователно прилагане на критериите, които се съдържат в дадено административно тълкуване, докато съдебната практика или приложим закон не го измени. Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC свидетелстват, че през периода 2002-2012 г. е прилагана последователна практика, която не е променяна нито от закона, нито от съдебната практика.
(109)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че административното тълкуване е изменено постепенно с резолюция на TEAC от месец юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. (38), което впоследствие е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г. (39) Комисията счита, че горепосочените решения не доказват наличието на изменение в данъчното третиране на непреките придобивания на дялови участия в контекста на член 12, параграф 5 от TRLIS. Резолюцията на TEAC, решенията на Audiencia Nacional и на испанския Върховен съд се отнасят до вътрешногрупови придобивания на дялови участия, което е различен въпрос от разглеждания в настоящото. И двете решения не се отнасят изрично до въпроса с непреките придобивания на дялови участия и не се включват в дискусията относно наличието на финансова репутация като такава, тъй като наличието на финансова репутация вече е било преценено от Съда a quo и е отпаднало от обхвата на жалбата. В това отношение административната практика на испанските данъчни органи в рамките на процедурата по възстановяване на помощта се е състояла първо в преценка на прекия или непрекия характер на придобиванията, независимо дали са вътрешногрупови придобивания, за да се прецени дали водят до данъчни ползи или не.
(110)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението на Комисията в решението за откриване от 17 юли 2013 г., че систематично са били отхвърляни включените в данъчните декларации облекчения за финансова репутация, свързани с непреки придобивания. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че облекчението не може да е било отхвърляно систематично, тъй като испанската система на събиране на данъците се основава на „система на самооценка“ (т.нар. autoliquidación).
(111)
Комисията е на мнение, че наличието на система на събиране на данъците, основана на самооценка, не променя характера на нова помощ на мярката. Всъщност фактът, че испанската система на събиране на данъците се базира на системата на „самооценка“, не гарантира точността и в крайна сметка законността на всяка от данъчните операции, осъществявани от титуляря. Данъчната администрация има право да проверява и следи осъществените от данъчно задължените лица данъчни операции на базата на самооценка. Всъщност, както посочиха испанските органи, ако на едно данъчно задължено лице, което е приспаднало финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания, се направи данъчна проверка, данъчната администрация, която е длъжна да прилага едни и същи критерии в ситуации, когато са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица, не би приела облекчението за финансова репутация, включено в данъчната декларация на дружеството. Следователно наличието на данъчна система, основана на „самооценка“, не противоречи на становището на Комисията, че исканията от страна на дружества за облекчение за финансова репутация в контекста на непреки придобивания на дялови участия, са били отхвърляни систематично.
(112)
Освен това фактът, че някои данъчно задължени лица не са спазили съществуващото административно тълкуване и са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания на дялови участия, не е релевантен за целите на настоящия анализ. Според член 89 от Закон 58/2003 данъчната администрация е задължена да използва критериите, които се съдържат в данъчните тълкувания, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно данъчно задължените лица, които са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания и на които впоследствие е направена данъчна проверка, е трябвало да коригират своите данъчни декларации.
(113)
В заключение, consultas на DGT и резолюциите на TEAC потвърждават, че към момента на първото и второто решения и дори след приемането им (до месец март 2012 г.) последователната административна практика на испанските органи е била да прилагат въпросната данъчна схема само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, а всички данъчни облекчения за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са били отказвани систематично. Освен това Комисията счита, че основаната на самооценка същност на испанската система на събиране на данъците, не променя факта, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2. Новото административно тълкуване не представлява съществено изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(114)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял съществени изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за съществено изменение на помощта. Освен това фактът, че административното тълкуване е било променено от DGT и TEAC, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(115)
Въпреки това несъмнено всяко едно разширяване на обхвата на данъчното предимство (което може да е свързано с предоставянето на държавна помощ в размер на милиарди евро) чрез включването на непреки придобивания на дялови участия, представлява съществено изменение на приложното поле на режима (40).
(116)
Всъщност е било направено изменение в метода на изчисляване на финансовата репутация, който е бил променен по такъв начин, че да позволява приспадането на финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това изменение в метода на изчисляване определено е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2.1. Метод на изчисляване на финансовата репутация
(117)
От предоставените на Комисията от страна на испанските органи consultas на DGT и съдебна практика на TEAC по време на административната процедура и на официалната процедура по разследване е видно, че от приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS през 2002 г. до 2012 г. е прилагана последователна административна практика, изключваща от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В основни линии принципите на DGT и съдебната практика на TEAC обосновават тяхното първоначално тълкуване въз основа на следните аргументи:
(118)
Репутацията е нематериален актив, който възниква, когато едно дружество придобива друго, и този актив е равен на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на неговите нетни активи. Всъщност в резултат на извършването на икономическа дейност се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, ноу-хау, човешки ресурси, географско положение и престиж на дружеството, което води до по-висока покупна цена от установената като счетоводна стойност. Следователно репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество, т.е. дружество, което действително осъществява икономическа дейност. Обратно, репутация не може да възникне от холдингово дружество, чиято основна цел се състои в това да притежава дялове в дъщерни оперативни дружества (41).
(119)
Ако платената цена за дялово участие в дадено дружество надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация (42).
(120)
DGT и TEAC прилагат следния подход в четири стъпки за изчисляване на размера на финансовата репутация, т.е. разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие, която не може да бъде отнесена към нетната стойност на чуждестранното дружество:
а)
да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
б)
счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие, притежавано от местното дружество в чуждестранното дружество;
в)
разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (43);
г)
останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от нейната стойност.
(121)
Според този метод на изчисляване, ако едно дружество, което е местно лице в Испания, придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество, чиято основна дейност се състои в това да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества, разликата между покупната цена и счетоводната стойност на нетната стойност на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга представляват дялови участия в чуждестранно дъщерно оперативно дружество, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно не може да възникне финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само при пряко придобиване на оперативно дружество.
(122)
Административното тълкуване на DGT от 21 март 2012 г. и последващата резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г. разширяват приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS до непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Според испанските органи и една заинтересована страна трябва да се прилага следният метод на изчисляване на финансовата репутация:
(123)
В случай на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество е необходимо да се извърши консолидиране, за да може репутацията, генерирана на второ и по-далечно ниво, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество. Това се прави чрез изваждането на инвестиционния капитал от придобиващото и придобиваното дружество. За тази цел процесът на изваждане на инвестиционния капитал трябва да протече на различни етапи според член 30 от Кралски указ 1815/1991:
а)
първо, инвестиционният капитал трябва да бъде изваден на нивото на дружеството, което няма пряко дялово участие в собствения капитал на другото дружество. Дяловото участие на холдинга в дъщерното оперативно дружество се изважда и стойността на това дялово участие се замества в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите на дъщерното оперативно дружество. В счетоводния баланс на холдинговото дружество се записва резерв вследствие на консолидирането, който е равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дружество и тяхната счетоводна стойност;
б)
второ, изваждането на инвестиционния капитал трябва да се извърши на последващите етапи, като се вземе предвид изчислението на стойността на собствения капитал и резервите от консолидирането, възникнали на по-ранни етапи.
(124)
Финансовата репутация е част от разликата между покупната цена на дяловото участие и новата стойност на собствения капитал на холдинга след консолидирането, която не може да бъде отнесена към активите на холдинга. Чрез прилагането на този метод на изчисляване активите и пасивите на всички дъщерни дружества, притежавани от холдинговото дружество, се третират като активи и пасиви на едно дружество.
(125)
Следователно новият метод на изчисляване, който се съдържа в резолюциите на DGT и TEAC от 2012 г. изисква предварителна симулация (44) на консолидиране, за да могат активите на чуждестранното оперативно дружество (това, което генерира репутация) да бъдат отнесени на нивото на холдинговото дружество в съответствие със стъпките, посочени в член 30 от Кралски указ 1815/1991. Едва след тази симулация на процес на консолидиране разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност може да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранния холдинг. Останалата разлика представлява финансовата репутация, която следва да бъде приспадната от данъчната основа. Следователно при този метод на изчисляване се избягва приспадането между покупната цена и пазарната стойност на активите (дяловете) на холдинга, които не са довели до генерирането на финансова репутация на нивото на холдинга.
(126)
Противоречието, свързано с изчисляването на финансовата репутация, е породено от препратката към правилата за консолидиране, която се прави в член 12, параграф 5 от TRLIS. Всъщност в препратката не се уточняват конкретните счетоводни правила или разпоредби за консолидиране, които трябва да бъдат приложени, за да се изчисли окончателният размер на финансовата репутация:
„Разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиванията следва да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно правилата за консолидираните счетоводни отчети.“ [подчертаването е добавено]
(127)
В предходните си резолюции TEAC пояснява, че препратката към счетоводните правила за консолидиране е направена единствено с оглед на осчетоводяването на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие в активите и правата на чуждестранното дружество (45) и че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изисква действително консолидиране на счетоводните отчети. В резолюция на TEAC от 3 ноември 2011 г. се посочва, че „единствената цел на препратката в член 12, параграф 5 от TRLIS към Кралски указ 1815/1991 (счетоводни правила за консолидиране) е разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество.“
(128)
По-специално в случай на придобиване на дялови участия в холдингово дружество, спорът е съсредоточен върху това как да се определи коя счетоводна стойност да бъде взета предвид за целите на изчисляването на размера на финансовата репутация: счетоводната стойност, която е резултат от консолидираните счетоводни отчети, или счетоводната стойност, получена от индивидуалните счетоводни отчети. Действително този избор може да доведе до съвсем различен резултат: от една страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в индивидуалните счетоводни отчети, финансова репутация не би възникнала при придобиване на дялово участие в холдингово дружество; от друга страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в консолидираните счетоводни отчети, тогава на нивото на холдинговото дружество би възникнала финансова репутация.
(129)
От резолюциите на TEAC може да се заключи, че няколко данъчно задължени лица вече са поискали облекчение за финансова репутация, произтичаща от непряко придобити дялови участия, намиращи се на второ или по-далечно ниво, като са убедили данъчната администрация да вземе предвид референтните стойности, съдържащи се в консолидираните счетоводни отчети на групата, а не тези, съдържащи се в индивидуалните счетоводни отчети. Комисията отбелязва обаче, че DGT и TEAC последователно са потвърждавали в своите административни тълкувания и резолюции преди 2012 г., че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети.
(130)
По-специално от TEAC първоначално твърдяха, че данъчното консолидиране и счетоводното консолидиране не са еквивалентни, нито понятието консолидирана група за данъчни цели и за счетоводни цели (46). Например те изтъкват, че според испанския Закон за корпоративното данъчно облагане не се вземат предвид печалбите на групата, съдържащи се в консолидираните финансови отчети, а сумираните индивидуални печалби, съдържащи се в индивидуалните финансови отчети. Това е така, защото в крайна сметка целите, които преследват счетоводните правила и данъчните правила са различни: докато целта на консолидираните финансови отчети е да предоставят информация за икономическото и финансовото положение на групата, от данъчна гледна точка е важно да се определи икономическия капацитет на групата, която подлежи на данъчно облагане (47). Разглеждането на консолидираните финансови отчети може да доведе до отклонения в изчисляването на данъчната база. Например инвестицията може да е осъществена, когато дружеството не е било част от групата, или, обратно, възможно е също така инвестицията все още да е отразена в консолидираните отчети, дори след като дружеството вече не е част от групата. Следователно, макар че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изключва изрично да се вземе предвид счетоводната стойност, отразена в консолидираните отчети, счетоводната стойност, на която се позовава трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. В противен случай разпоредбата би съдържала изрична препратка към счетоводните правила, подобно на други данъчни разпоредби в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
(131)
Комисията е на мнение, че методът на изчисляване на финансовата репутация, на който се базират административните тълкувания, е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS, който определя неговото приложно поле и правни последици. Всъщност член 12, параграф 5 от TRLIS сам по себе си представлява метод за изчисляване на финансовата репутация: в него се посочва какви стъпки трябва да бъдат направени, за да бъде получена сумата, която представлява финансова репутация. Очевидно е, че изменението или промяната на този метод на изчисляване, водещо до значителна промяна на данъчното предимство, което се получава от тази разпоредба, може да окаже пряко въздействие върху правните последици от разпоредбата.
(132)
Според първоначалния метод на изчисляване, използван последователно от DGT и TEAC, се стига до заключението, че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да е отразената в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. Следователно не може да възникне никаква репутация (а оттам и никаква финансова репутация) в контекста на непряко придобиване на дялови участия, произтичащо от пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества. Според първоначалната административна практика е имало възможност само за приспадане на финансовата репутация, произтичаща от прякото придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(133)
Новият метод на изчисляване, съдържащ се в административното тълкуване на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. разширява първоначалните граници на член 12, параграф 5 от TRLIS, като дава възможност за облекчение за финансова репутация също така в контекста на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг, като в резултат на това дружества, които към момента на първото и второто решения не са можели да прилагат мярката към непреки придобивания, вече могат да представят искания за облекчения за такива придобивания.
(134)
Освен това Комисията отбелязва, че с възможността репутацията, генерирана на второ или по-далечни нива, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество, се нарушава едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS, а именно генерирането на репутация, произтичаща от придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество от местно испанско дружество. Действително в този случай репутацията би била генерирана на второ или по-далечно ниво, на което и двете дружества са чуждестранни в Испания. [подчертаването е добавено]
(135)
В заключение, въпреки че не е извършвано изменение във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21 от TRLIS, Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, базирано на горепосочения нов метод на изчисляване, представлява значителна промяна в схемата, тъй като разширява първоначалното приложно поле на разпоредбата, като разрешава облекчение за финансова репутация така също за непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг.
6.2.2. Причини, изтъкнати от испанските органи и заинтересованите трети страни за обосноваване на отклонението от предходното административно тълкуване
(136)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават (48), че до изменението на административното тълкуване от 2012 г. облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS на практика е било приложимо само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни са представили редица причини, за да обосноват изменението на административната практика, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(137)
Тези изтъкнати причини обаче не са релевантни. Всъщност причините, поради които режимът за държавна помощ е бил изменен през 2012 г., по никакъв начин не могат да променят обхвата на разследването на Комисията, а оттам и приложното поле на първото и второто решения, приети съответно през 2009 г. и 2011 г.
(138)
Освен това причините, на които първоначално се позоваха испанските органи, когато обясняваха приложното поле на мярката по време на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г., както и съдържащите се в първоначалните административни тълкувания на DGT и резолюции на TEAC, се различават от посочените в хода на настоящата официална процедура по разследване във връзка с твърдението, че новото административно тълкуване няма характер на помощ.
(139)
Алтернативно, изтъкнатите от испанските органи и заинтересованите трети страни причини в никакъв случай не обосновават отклонението от предходното административно тълкуване.
а) Мотивите, залегнали в член 12, параграф 5 от TRLIS: насърчаване на интернационализацията на испанските дружества
(140)
Както беше посочено в наблюденията на испанските органи, за обосновка на промяната на тяхното административно тълкуване, както DGT, така и TEAC се позовават на мотивите в член 12, параграф 5 от TRLIS. Целта на последната разпоредба е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина. Изключването на непреките придобивания не би съответствало на тази цел.
(141)
Различното данъчно третиране на придобиванията на местни и чуждестранни дялови участия, предвидено в член 12, параграф 5 от TRLIS, чиято цел е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина, в първото и второто решения беше обявено за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ. Комисията счита, че промяната в административната практика не може да бъде обоснована с мотивите - интернационализация на испанските дружества - залегнали в една разпоредба (член 12, параграф 5 от TRLIS), която вече е била обявена в първото и второто решения за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ.
б) Препратки към непряко придобиване в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(142)
Един от аргументите, на които се позовават испанските органи и заинтересованите трети страни, когато оспорват, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS представлява нова помощ, е, че във формулировката на първото и второто решения на Комисията се споменава както пряко, така и непряко придобиване на дялови участия. По тази причина те смятат, че новото административно тълкуване е в съответствие с двете решения на Комисията.
(143)
Комисията не е съгласна, че подобно споменаване ще премахне характера на нова помощ на мярката. Споменаването в първото и второто решения на преки и непреки придобивания на дялови участия се дължи на препратката, която се съдържа в член 12, параграф 5 от TRLIS към член 21 от TRLIS, в който изрично се посочва, че процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Задачата на Комисията не е да определя в първото и във второто решения как трябва да се прилага дадена разпоредба от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане, а по-скоро да прецени дали разпоредбата представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от въпросната държава членка към момента на уведомяването.
(144)
Освен това следва да се отбележи, че по време на официалната процедура по разследване, довела до приемането на първото и второто решения, разследването беше съсредоточено върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ или не, а тази оценка не изискваше разглеждане на това дали член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания. Дебатът относно това дали непреките придобивания на дялови участия са обхванати се зароди в контекста на процедурата по възстановяване на помощта, когато испанските органи уведомиха Комисията за изменението на предишната административна практика. Фактът че на един много ранен етап, преди официалната процедура по разследване, в служебно писмо от 26 март 2007 г. Комисията зададе няколко въпроса по отношение на обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, не е релевантен за целите на настоящия анализ. От значение в настоящия случай е да се определи как испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS към момента на приемане на първото и второто решения.
(145)
По отношение на разглеждания въпрос си струва да се напомни отново съдебната практика на Съда, съдържаща се в решението по дело Kahla (49), в което се посочва, че обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на това решение, но също така с отчитане на схемата за помощ, описана от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи поясниха в писмо от 4 юни 2007 г., че обхватът на член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща само преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Липсата на изрична препратка към това писмо в първото и второто решения не променя факта, че от приемането си член 12, параграф 5 от TRLIS е прилаган, като от обхвата му са били изключени непреките придобивания на дялови участия.
(146)
Освен това от съдебната практика на съда, съдържаща се в решението по дело Kahla, следва, че в контекста на приемането на новото административно тълкуване испанските органи вече са били осведомени за информацията в изпратеното до Комисията писмо, в което е посочено, че само преките придобивания на дялови участия могат да се възползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи е трябвало да гарантират изпълнението на решението в съответствие с информацията, която вече са били предоставили на службите на Комисията (50).
(147)
Комисията счита, че обхватът на първото и второто решения не се определя само от формулировката на решението, но също така с отчитане на цялата информация, представена от испанските органи, за да бъде описан начинът, по който е прилагана схемата за помощ към момента на приемане на двете решения.
(148)
Въпросът за това дали заинтересованите трети страни са били или не са били запознати с комуникацията между испанските органи и Комисията изобщо не е релевантен по отношение на това дали новата административна практика представлява нова помощ. Въпреки че няма изменение във формулировката на разглежданата правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с член 21 от TRLIS - Комисията счита, че ограниченията и конкретните условия на разпоредбата са били променени. Новото административно тълкуване действително разширява първоначалното приложно поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, като допуска приспадане на финансовата репутация в случай на непряко придобиване на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това обстоятелство първоначално не е било предвидено в предишното административно тълкуване, според което е било разрешено само облекчението за финансова репутация от пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(149)
В решението по дело Namur - Les Assurances (51) Съдът определи, че само измененията, с които се правят значителни промени в даден режим за помощ, подлежат на допълнително уведомяване като нова помощ. Комисията вярва, че новото административно тълкуване представлява значителна промяна в режима за помощ, анализиран от Комисията в първото и второто решения, като се има предвид, че границите и конкретните условия на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS са били разширени, като са включени обстоятелства, които първоначално не са били обхванати от приложното поле на разпоредбата. Освен това си струва да се отбележи, че разглежданият въпрос не касае определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща или за нова помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима помощ. От значение в настоящия случай обаче е да се определи дали приложното поле на първото и второто решения обхваща също така непреки дялови участия, произтичащи от предишно придобиване на холдинг, за да се определи наличието на помощ, нейната съвместимост и наличието на оправдани правни очаквания.
(150)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че мярката не би била нова помощ, тъй като редица придобивания, осъществени преди откриването на процедурата през 2007 г., са представлявали непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че препратките към тези придобивания, съдържащи се в съобщението до медиите относно откриването на процедурата през 2007 г., и дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси показват, че Комисията е била наясно с непрекия характер на тези придобивания.
(151)
Въпреки че е възможно придобиванията, споменати в отговорите на писмените парламентарни въпроси или съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г., да са включвали непреки придобивания, Комисията не може да е знаела - поне за по-голямата част от операциите - каква е била корпоративната структура на придобиваните дружества, т.е. дали придобитите дружества са били оперативни дружества или холдингови дружества. Както вече беше посочено в съображение 128, разглежданият въпрос е съсредоточен върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна държавна помощ поради различното данъчно третиране на местни и чуждестранни придобивания на дялови участия и по тази причина не е било необходимо да се разглежда корпоративната структура на придобитото чуждестранно дружество. Всъщност разграничението между преки и непреки придобивания не беше счетено за релевантно за целите на изискваната оценка в първото и второто решения. В крайна сметка подобно разграничение не би променило окончателната оценка на мярката от гледна точка на държавните помощи, в резултат на която Комисията обяви мярката за селективна поради присъщите ѝ характеристики, т.е. не се допуска амортизация на финансовата репутация при сделки между испански субекти.
(152)
Що се отнася по-специално до операцията по сливане на Iberdrola/Scottish Power, за която Комисията беше уведомена (52), следва да се отбележи, че Комисията ясно е посочила в съображение 42 от решението относно сливането, че - за целите на въпросното решение - не е нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Във всеки случай дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси предхождат започването на прегледа на режима (53). Следователно към момента на предоставяне на отговорите Комисията не е могла да има и не е имала мнение по въпроса (54).
(153)
В заключение, от значение за целите на оценката на държавната помощ е как е прилагана мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи обясниха, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е било ограничено до преки придобивания. Това се потвърждава също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, която е прилагана до 2012 г. В това отношение Комисията отбелязва, че, както е очертано от Съда, Комисията е анализирала режима във вида, в който се е прилагал. В настоящия случай не може да се оспори, че последователната административна практика не е допускала облекчение за финансова репутация, свързана с непреки придобивания.
в) Препратка към член 21 от TRLIS
(154)
Друг аргумент, на който се позовават испанските органи (55), е, че член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа препратка към член 21, параграф 1, буква в), второ тире, където изрично е посочено, че разпоредбата обхваща така също дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. Следователно фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка за прилагането на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Както обаче испанските органи обясниха в хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., една от причините за изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS е, че член 21 от TRLIS изисква също така чуждестранното дружество да осъществява икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, сходен с корпоративния данък. Мотивите за тази разпоредба са да се предотврати злоупотребата с данъчните правила, за да се избегне ситуация, в която от облекчението да се ползват дружества, установени в места с данъчен рай или територии без данъчно облагане. Като се има предвид, че холдингите като такива не извършват икономическа дейност, те са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(155)
В първоначалните си административни тълкувания и резолюции DGT и TEAC обясняват, че на нивото на холдинга не би могла да се генерира репутация (а оттам и финансова репутация), защото холдингите не извършват икономическа дейност според изискванията, установени в член 21 от TRLIS. Следователно на нивото на холдинговото дружество не може да възникне финансова репутация. През 2012 г. обаче DGT и TEAC преглеждат предходното си тълкуване, като заявяват, че изискването за осъществяване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е на първо ниво или на второ или по-далечно ниво.
(156)
Въпреки че член 21 от TRLIS съдържа изрична препратка към непреки и преки придобивания, факт е също така, че в член 21, буква в) от TRLIS се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. Както признава Audiencia Nacional (56) в решението си от 6 февруари 2014 г., определено случаят не е такъв, ако чуждестранното целево дружество е холдинг, чиято основна цел на дейността е да притежава дялове в други оперативни дружества.
(157)
Струва си да се отбележи, че първоначално е било предвидено в член 21 от TRLIS да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и доходи с чуждестранен произход, произтичащи от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, за да се избегне международното двойно данъчно облагане. В член 12, параграф 5 се съдържа препратка към тази разпоредба само с цел да се анализира дали доходите от придобитото чуждестранно дружество отговарят на тези критерии, за да може придобиващото дружество да приспадне финансовата репутация, произтичаща от въпросната операция. Следователно екстраполирането на определените в член 21 от TRLIS критерии трябва да бъде направено с уговорката, че целта на последната разпоредба е да бъдат определени условията за освобождаването на дивиденти и доходи с чуждестранен произход.
(158)
Както беше посочено от испанските органи в писмото им от 4 юни 2007 г., данъчната администрация трябва да следи за прилагането на обезценяването на финансовата репутация. Този контрол може да се осъществява единствено посредством местното испанско дружество, чрез което испанската данъчна администрация лесно може да следи за облекчението, защото дяловите участия са част от активите на местното испанско дружество. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващите нива, когато дяловите участия са вписани в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(159)
Всъщност тази необходимост да се следи прилагането на облекчението, което произтича от дадена инвестиция, е отразена в задължението по член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане (RD1777/2004), според което се изисква само предоставянето на информация за придобиването на пряко придобитото дружество, за да може да се прилага член 12, параграф 5 от TRLIS. Ако това облекчение е било предвидено да се прилага така също за непреки придобивания, логично би било да бъдат включени и непреките придобивания. Комисията разбира, че чрез ограничаването на задължението за информиране до преките придобивания, законодателят умишлено е изключил непреките придобивания на дялови участия от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е потвърдено също така от DGT, откъдето признават за отклонение от предишните им принципи въпреки задължението за предоставяне на информация, съдържащо се в член 15 от Правилник RD1777/2004.
(160)
Освен това за целите на настоящата оценка на държавните помощи е от значение как се прилага мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи са обяснили на Комисията, че испанските данъчни органи са допускали облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия, което отчасти се дължи на мотивите, че с член 21 TRLIS ясно се изисква дружеството да извършва икономическа дейност, за да може да се възползва от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това условие е изпълнено само за оперативни дружества, като се има предвид, че холдинговите дружества не извършват никаква реална икономическа дейност. Следователно, предвид предоставените от испанските органи обяснения относно прилагането на разпоредбата, към момента на приемане на първото и второто решения Комисията счете, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничено до преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - факт, потвърден също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, продължила до 2012 г.
(161)
Комисията счита, че, въпреки че в член 21, буква в), второ тире от TRLIS се споменават преки и непреки придобивания, последователната административна практика на DGT, подкрепена също така от TEAC, показва, че непреките придобивания на дялови участия са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това се дължи на факта, че холдингите не осъществяват икономическа дейност в съответствие с член 21, буква в) от TRLIS, според който се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. С цел да преосмислят тази позиция, като твърдят, че в член 21, буква в, второ тире от TRLIS се споменава непряко придобиване, испанските органи разширяват обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS чрез включване на положения, които към момента на първото и второто решения не са били обхванати.
г) Принцип на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(162)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, произтичащи от придобиване на дялово участие в холдинг, са аналогични на преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Поради тази причина и с цел да се гарантира принципа на равно третиране и недискриминация, направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия.
(163)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че според принципа за данъчен неутралитет трябва да се осигури същото равно третиране за инвестиция, която е извършена като пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество и като непряко придобиване на дялово участие чрез холдингово дружество. По-специално заинтересованите трети страни твърдят, че, предвид трудностите пред международното обединяване на търговска дейност, не трябва да е задължително да се извършва операция по сливане (единствената ситуация, при която финансова репутация може да възникне от непряко придобиване на дялови участия) или многостепенни операции по сливане.
(164)
За начало трябва да се напомни, че принципите на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет не са релевантни, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, и по-специално дали обхващат също така непреки придобивания.
(165)
При всички случаи Комисията отбелязва, че от първоначалния подход, съдържащ се в административните тълкувания на DGT и резолюциите на TEAC преди 2012 г., следва, че преките и непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдингово дружеството, не са били сравними за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(166)
Мотивите, на които се базира различното третиране в първоначалното административно тълкуване, се състоят в това, че едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS не е било спазено в случая на придобиване на дялово участие в холдинг и последващото непряко придобиване на дялови участия в дъщерни оперативни дружества. Всъщност данъчното понятие за финансова репутация се преплита със счетоводното понятие за репутация. Репутация е налице, когато платената цена за дадено дружество надвишава счетоводната стойност на неговия собствен капитал. Тази разлика може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, платена поради по-големи от безспорните очаквания за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Последната категория съответства на финансовата репутация. Репутация, а оттам и финансова репутация, може да възникне само в оперативни дружества, тъй като те осъществяват икономическа дейност. Холдингите, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в дъщерни оперативни дружества, не осъществяват реална икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация. Това е видно също така от метода на изчисляване, използван в първоначалните административни тълкувания, който е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS. Според този метод на изчисляване пазарната стойност на активите на холдинга (дялове в чуждестранни дъщерни оперативни дружества) е равна на покупната цена на дяловото участие и следователно не може да възникне финансова репутация. Фактът, че се извършва приспадане между покупната цена и пазарната стойност на активите на холдинга (дялове), се дължи на една присъща характеристика на холдингово дружество, а именно че неговите активи са дялове в други дъщерни оперативни дружества.
(167)
В контекста на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г. испанските органи обясниха (57), че член 12, параграф 5 от TRLIS изисква придобиването на дялово участие от само 5 % в собствения капитал на чуждестранното дружество - процент на дялово участие, който не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, нито с последващите дъщерни дружества. Едва след консолидирането на холдинга и неговите дъщерни оперативни дружества с придобиващото дружество майка, в консолидираните финансови отчети може да бъде вписана репутация.
(168)
Що се отнася до дебата дали да се вземат предвид стойностите, които се съдържат в консолидираните или в индивидуалните счетоводни отчети, TEAC последователно твърди, че референтните стойности, които трябва да бъдат взети предвид за изчисляване на финансовата репутация, са установените в индивидуалните счетоводни отчети. TEAC последователно потвърждава, че целта на данъчните и счетоводните правила е различна и че вземането предвид на информацията, съдържаща се в консолидираните финансови отчети, за данъчни цели може да доведе до отклонения в тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(169)
Освен това испанските органи обясниха също така, че член 12, параграф 5 представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция, чието управление изисква мониторинг от страна на данъчните органи. Контролът върху обезценяването може да се упражнява единствено чрез местното испанско дружество, защото дяловите участия, които се намират на първо ниво, са част от активите на местното испанско дружество. За данъчната администрация би било по-трудно да контролира финансовата репутация, възникнала в чуждестранни дружества, намиращи се на второ или по-далечни нива. Всъщност в такъв случай дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(170)
Според съдебната практика на Съда общият принцип на равно третиране изисква аналогичните ситуации да не се третират по различен начин и различни ситуации да не се третират по един и същ начин, освен ако подобно третиране не е обективно обосновано (58).
(171)
Комисията отбелязва, че изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, както е установено в първоначалните административни тълкувания, явно не е резултат от произволни причини, а изглежда е обосновано с присъщия характер и логика на разпоредбата, както и с възможността за управление на данъка.
(172)
Комисията иска да подчертае, че за целите на настоящата оценка на държавна помощ не е релевантно да се определя дали предходното първоначално административно тълкуване води до дискриминация между преките и непреките придобивания или нарушава принципа на данъчен неутралитет. Както вече беше установено по-горе, не е работа на Комисията да определя с решение как трябва да се прилага дадена национална разпоредба. Комисията е задължена да оцени дали въпросната разпоредба представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от националните органи към момента на уведомяването от тяхна страна. В настоящия случай е налице очевидно отклонение от предходното административно тълкуване, което разширява обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, като включва ситуации, които първоначално не са били предвидени от първоначалното административно тълкуване.
д) Прилагане на мярката със задна дата
(173)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват прилагането на административното тълкуване със задна дата. В по-ранните си обяснения (59) испанските органи посочват, че за придобиванията, извършени до 21 декември 2007 г. и чиято финансова репутация подлежи на преразглеждане, размерът на финансовата репутация, произтичаща от непреки (и преки) придобивания, ще бъде приспаднат от данъчната основа. Що се отнася до придобиванията, извършени след 21 декември 2007 г., няма да се приема приспадане на финансова репутация, произтичаща както от преки, така и от непреки придобивания.
(174)
Испанските органи обясниха, че според член 120 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември дружествата, които смятат, че данъчната декларация е засегнала неблагоприятно законните им интереси, могат да представят искане за корекция на данъчната декларация в съответствие с приложимата процедура. Процедурата е определена в членове 126-129 от Кралски указ 1065/2007 от 27 юли (60). По същество едно дружество може да поиска корекция на своята данъчна декларация, след като я е подало и преди данъчната администрация да е приела окончателната данъчна оценка (liquidación definitiva), или - в отсъствието на такава - преди изтичането на срока на давност, с който данъчната администрация разполага, за да определи размера на данъка, който следва да бъде събран. Според членове 66 и 67 от LGT, срокът, в който може да се иска корекция на данъчна декларация, е четири години от крайния срок за представяне на данъчната декларация.
(175)
Испанските органи признаха, че дружествата, които са извършили непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества до 21 декември 2007 г. и които не са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, сега биха могли да коригират своите данъчни декларации, за да приспаднат финансовата репутация, произтичаща от такива придобивания. Дружествата, които в миналите си данъчни декларации са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, и на които данъчната администрация вече е направила оценка, няма да могат да искат корекция на данъчните декларации, които вече са подадени. Като се има предвид обаче, че облекчението се разпределя за период от 20 години, въпросните дружества ще могат да приспадат финансовата репутация в бъдещите данъчни декларации.
(176)
За начало въпросът дали новата административна мярка е приложима със задна дата или не няма правни последици, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, а именно дали те също обхващат непреки придобивания.
(177)
Във всички случаи новото административно тълкуване от правна гледна точка се прилага със задна дата. Всъщност новото административно тълкуване от 21 март 2012 г. може да се прилага за придобивания, които са извършени преди споменатата дата.
6.3. Съвместимост на помощта
(178)
След като предварително е установено, че разглежданата схема включва държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, следва да се прецени дали изменената схема може да бъде определена за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС. Испанските органи не представиха никакви аргументи в тази връзка.
(179)
Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не може да се счита за съвместимо с вътрешния пазар. В това отношение Комисията счита, че са приложими същите мотиви, като представените в първото и второто решения. Следователно Комисията се позовава на съображения 140 и сл. от първото решение и на съображения 166 и сл. от второто решение.
(180)
По-специално що се отнася до приложението на член 107, параграф 3, буква в), предоставените по член 12, параграф 5 от TRLIS данъчни облекчения не са свързани с инвестиция, създаване на работни места или специфични проекти. Данъчните облекчения освобождават предприятията от плащания, които преди това те са извършвали и следователно трябва да се считат за оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в), тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в които се предоставя. Помощта не може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на някакви дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, отклоняваща се или пропорционална на необходимото за коригиране на въпросната специфична икономическа ситуация в съответните области. В заключение Комисията не счита, че мярката е съвместима с вътрешния пазар.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ, ПРИНЦИП НА ESTOPPEL И ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ НА ПОМОЩТА
6.4. Принципи на estoppel и правна сигурност
(181)
Комисията счита, че няма причина за отклонение от изразените в решението за откриване съображения. Всъщност Комисията не е нарушила нито принципа на estoppel, нито принципа на правна сигурност.
(182)
„Consulta vinculante“ от 21 март 2012 г., с което е въведено новото административно тълкуване, е резултат от избор, който испанските органи са направили. Този административен акт, който доведе до ситуация с нова неправомерно предоставена помощ, за която не е изпратено предварително уведомление до Комисията, представлява акт на испанските органи, а не акт на Комисията. Следователно принципът на estoppel не е релевантен.
(183)
Що се отнася до предполагаемото нарушение на принципа на правна сигурност, Комисията напомня, че, според съдебната практика на Съда на ЕС, обхватът на решението за държавна помощ трябва да бъде определен не само съгласно предложената формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе под внимание схемата за помощ, описана и точно прилагана от съответната държава членка (61).
(184)
В това отношение, ако изобщо може да се говори за нарушение на този принцип, Комисията счита, че по-скоро Испания е нарушила принципа на правна сигурност. Освен това Комисията вярва, че породената правна несигурност, ако има такава, произхожда от неточния и неясен характер на текста на определени клаузи по схемата.
6.5. Възстановяване на помощта
(185)
Оспорената мярка е била приложена без преди това да бъде изпратено уведомление на Комисията в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора. Следователно мярката представлява неправомерна помощ.
(186)
Когато неправомерно предоставена държавна помощ бъде определена за несъвместима с вътрешния пазар, като последица от съответната констатация помощта трябва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999. Посредством възстановяването на помощта, доколкото е възможно, се възвръща конкурентната позиция, съществуваща преди предоставянето ѝ. Размерът, който трябва да бъде възстановен, трябва да позволява премахване на икономическото предимство, предоставено на получателите на помощта.
(187)
Нито един от аргументите, представени от испанските органи или от третите страни, не обосновава общото отклонение от този основен принцип. Следователно Испания трябва да бъде задължена да възстанови несъвместимата помощ.
(188)
Стойността на помощта за дадена година и даден получател отговаря на намалението на данъка, осигурено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащи от предходни придобивания на дялови участия в холдингови дружества.
6.6. Оправдани правни очаквания
(189)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, трябва да се прилагат също така за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В това отношение според тях трябва да бъдат признати оправдани правни очаквания поради споменаването на непреки придобивания във формулировката на първото и второто решения, в отговорите на писмените парламентарни въпроси и придобиванията, споменати в съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(190)
Комисията не е съгласна с представените от испанските органи и заинтересованите трети страни аргументи и счита, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, не важат за ситуации (непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от придобиването на дялово участие в холдингово дружество), които не са били включени в приложното поле на мярката към момента на приемане на тези решения. Всъщност оправданите правни очаквания могат да се базират само на фактически елементи, които са били известни към момента на приемане на решението, а не на бъдещи събития, като въвеждането на ново административно тълкуване.
(191)
Според установената съдебна практика (62) правото на позоваване на принципа на защита на оправдани правни очаквания важи за всеки правен субект в ситуация, когато институция на Европейския съюз е породила в него оправдани правни очаквания, като му е дала определени уверения. Подобни уверения, независимо под каква форма са дадени, представляват точна, безусловна и последователна информация.
(192)
Отсъствието на изрични ограничения във въпросната схема за помощ не може да се счита за точно, безусловно и последователно твърдение, дадено от Комисията на съответните предприятия по отношение на приложението на мярката също за непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Следователно липсата на такива изрични ограничения не може да породи оправдани правни очаквания за съответните предприятия, че мярката може правомерно да се прилага така също по отношение на непреки придобивания (63).
(193)
Дори случаят да е бил такъв, че споменаването в първото и второто решение на непреки придобивания да е могло да породи очаквания за съответните предприятия, трябва да се прецени дали породеното на тази база очакване е основателно (64). Комисията е на мнение, че предприятията, които са извършили непреки придобивания, не могат да се позовават на основателното очакване, че непреките придобивания на дялови участия са били обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS, като се има предвид, че тези предприятия са били добре осведомени за административната практика на данъчната администрация и на TEAC, прилагана до 2012 г. Тези предприятия са били наясно, че съобщената на Комисията данъчна схема - член 12, параграф 5 от TRLIS - по това време е била прилагана без в обхвата ѝ да са включени непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(194)
Испанските органи твърдят, че наличието на рестриктивно административно тълкуване не намалява оправданите правни очаквания, които операторите, извършили непреки придобивания на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, може да са имали по отношение на валидността на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е така, тъй като 1) член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба; 2) той съдържа изрична препратка към член 21 от TRLIS, в който се споменават преки и непреки придобивания; 3) той съдържа изрична препратка към счетоводните правила за консолидиране; 4) с него се цели да се насърчат международните инвестиции на испански дружества.
(195)
Комисията не е съгласна с горепосоченото твърдение. Член 12, параграф 5 от TRLIS се оказва неясна разпоредба, поради неопределеното позоваване на счетоводните правила за консолидиране и неточното екстраполиране на критериите, съдържащи се в член 21 от TRLIS. Всъщност член 21 първоначално е замислен за формулиране на условията за освобождаване на дивиденти и доходи с чуждестранен произход. Споменаването на непреки придобивания в член 21 противоречи на изискването за осъществяване на икономическа дейност от директно придобитото дружество. Освен това оправдани правни очаквания не могат да се базират на аргументацията на дадена схема за помощ - член 12, параграф 5 от TRLIS - която вече е била определена за неправомерна и несъвместима помощ в първото и второто решения, поради различното данъчно третиране на чуждестранните и местните придобивания, извършвани от дружества, които са местни лица в Испания. Комисията вярва, че неточният и неясен характер на разпоредбата е довел до противоречие при тълкуването ѝ. Всъщност това противоречие е видно в повечето consultas на DGT и резолюции на TEAC. Следователно испанските органи не могат да твърдят, че, въпреки рестриктивното административно тълкуване, член 12, параграф 5 от TRLIS може да е създал оправдани правни очаквания за предприятията, извършили непреки придобивания на дялови участия.
(196)
Що се отнася по-специално до придобиването на Scottishpower от Iberdrola, Комисията отбелязва, че в решението за сливането (COMP M.4517) ясно е посочено, че за целите на решението за сливането не е било нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ (вж. съображение 42 от решението).
(197)
По отношение на твърденията на испанските органи и на заинтересованите трети страни, според които отговорите на писмените парламентарни въпроси са създали оправдани правни очаквания за получателите на помощта, Комисията отбелязва, че писмените парламентарни въпроси не са били насочени към разграничаването между пряко и непряко придобиване, а са разглеждали въпроса дали предвидената в член 12, параграф 5 от TRLIS схема може да представлява държавна помощ. Следователно от отговорите, дадени от Комисията на писмените парламентарни въпроси, не може да се заключи, че са обхванати и преките, и непреките придобивания.
(198)
Що се отнася до твърдението, според което първото и второто решения биха създали нови оправдани правни очаквания, тъй като и в двете се споменават непреки придобивания, Комисията напомня, че тези позовавания са направени само защото в националните правни разпоредби се споменава както пряко, така и непряко придобиване. По-точно в член 12, параграф 5 от TRILIS се прави препратка към член 21 TRLIS, според който най-малко 5 % от дяловите участия на чуждестранното дружество, трябва да се притежават, независимо дали пряко или непряко, от испанското дружество в продължение на непрекъснат период от една година. Фактът, че испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания, не се оспорва нито от испанските органи, нито от заинтересованите трети страни. Следователно, както вече беше посочено по-горе, Комисията може да се позовава на обясненията, предоставени от съответната държава членка, и по тази причина тя с основание би могла да допусне, че режимът е прилаган по начина, указан от държавата членка.
(199)
Освен това Комисията счита, че макар че комуникацията между испанските органи и Комисията - чрез която беше обяснено, че на практика може да се приспада само финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - да не е отразена в текста на решенията, това не създава оправдани правни очаквания за получателите на помощта, че непреките придобивания също са обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS. Получателите на помощта вече са били запознати с последователната административна практика, изключваща непреките придобивания на дялови участия чрез придобиването на дялово участие в холдинг от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, и която е действала до 2012 г.
(200)
В заключение, признатите в първото и второто решения оправдани правни очаквания не могат да включват ситуации, които не са били обхванати от приложното поле на оспорената мярка към момента на приемане на първото и второто решения.
7. ЗАКЛЮЧЕНИЯ
(201)
С оглед на горното Комисията счита, че новото административно тълкуване, с което се разширява приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ и за която не е изпратено уведомление на Комисията, представлява неправомерна и несъвместима помощ по смисъла на член 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999.
(202)
Комисията не счита мярката за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от Договора.
(203)
Помощта следва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Новото административно тълкуване, прието от Кралство Испания, чрез което се разширява приложното поле на член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г., като се утвърждават направените изменения в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане с цел да бъдат обхванати непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества, и което неправомерно е приведено в действие от Кралство Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора, е несъвместимо с вътрешния пазар.
Член 2
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (65), който е приложим към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, която към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98, или в някаква друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до размера на максималните интензитети на помощта, приложими за въпросния вид помощ.
Член 4
1. Кралство Испания преустановява схемата за помощ, посочена в член 1, по отношение на помощта, предоставена на получатели при извършването на непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в холдингови дружества, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
2. Кралство Испания възстановява от получателите несъвместимата помощ, която е предоставена по схемата, посочена в член 1.
3. Върху подлежащите на възстановяване суми се начислява лихва, считано от датата, на която са били предоставени на разположение на получателите, до действителното им възстановяване.
4. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (66).
5. Кралство Испания анулира всички висящи плащания на помощ по схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, предоставена по посочената в член 1 схема, се извършва незабавно и ефективно.
2. Кралство Испания гарантира изпълнението на настоящото решение в срок от четири месеца, считано от датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 6
1. В срок от два месеца след уведомяването за настоящото решение Кралство Испания представя следната информация:
а)
списъка с получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общ размер на получената от всеки от тях помощ по схемата;
б)
обща сума (главница и лихви), която подлежи на възстановяване от всеки получател;
в)
подробно описание на мерките, които вече са предприети и планирани с оглед на изпълнението на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на получателите е било наредено да върнат помощта.
2. Кралство Испания държи Комисията в течение за напредъка на националните мерки, предприети с оглед на изпълнението на настоящото решение, до приключване на възстановяването на помощта, предоставена по схемата, посочена в член 1. В отговор на обикновено искане от Комисията Кралство Испания незабавно представя информация относно вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Кралство Испания представя също така подробна информация относно размерите на помощта и лихвата, които вече са възстановени от получателите на помощта.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 15 октомври 2014 година.
DECIZIA (UE) 2015/314 A COMISIEI
din 15 octombrie 2014
privind ajutorul de stat SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) pus în aplicare de Spania - Schema referitoare la amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine
[notificată cu numărul C(2014) 7280]
(Numai textul în limba spaniolă este autentic)
(Text cu relevanță pentru SEE)
COMISIA EUROPEANĂ,
având în vedere Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, în special articolul 108 alineatul (2) primul paragraf,
având în vedere Acordul privind Spațiul Economic European, în special articolul 62 alineatul (1) litera (a),
după ce a invitat părțile interesate să își prezinte observațiile în conformitate cu dispoziția sau dispozițiile menționate anterior (1) și având în vedere observațiile acestora,
întrucât:
1. PROCEDURA
(1)
La 28 octombrie 2009, Comisia a adoptat o decizie negativă însoțită de recuperarea ajutorului acordat beneficiarilor unei scheme de ajutor din Spania care permitea aplicarea unor deduceri fiscale în legătură cu achiziționarea de titluri de participare în societăți nerezidente (denumită în continuare „prima decizie”) (2). Această decizie a fost limitată la achizițiile în interiorul Uniunii, iar Comisia a menținut deschisă procedura privind achizițiile în afara Uniunii, având în vedere faptul că autoritățile spaniole s-au angajat să transmită noi detalii privind presupusele obstacole în calea fuziunilor transfrontaliere în afara Uniunii.
(2)
La 12 ianuarie 2011, Comisia a adoptat o decizie negativă însoțită de recuperarea ajutorului acordat beneficiarilor în temeiul legislației contestate pentru achiziții realizate în afara UE (denumită în continuare „a doua decizie”) (3).
(3)
Cu toate acestea, Comisia a hotărât să restrângă domeniul de aplicare al obligației de recuperare prevăzute în prima și în a doua decizie, având în vedere existența unei încrederi legitime.
(4)
Prin e-mailul din 12 aprilie 2012, autoritățile spaniole au adus la cunoștința Comisiei faptul că la data de 21 martie 2012 autoritățile spaniole au adoptat o nouă interpretare administrativă obligatorie (4) (consulta vinculante) cu privire la schema de ajutor în cauză, care urma să se aplice, de asemenea, tranzacțiilor care au avut loc înainte de data respectivă.
(5)
În contextul procedurii de recuperare prevăzute în a doua decizie, Comisia a solicitat autorităților spaniole, prin scrisoarea din data de 4 iulie 2012, să clarifice o serie de aspecte legate de noua interpretare administrativă. Spania a transmis observațiile pe care le avea la data de 5 septembrie 2012.
(6)
În legătură cu această nouă interpretare administrativă, în octombrie 2012 Comisia a înregistrat, în Registrul ajutoarelor de stat, un nou caz din oficiu (5).
(7)
Prin scrisoarea din 29 octombrie 2012, Comisia a transmis Spaniei o cerere de informații. Autoritățile spaniole au furnizat, la 5 decembrie 2012, informațiile solicitate. La 12 decembrie 2012 a avut loc o reuniune tehnică la care au participat reprezentanți ai Comisiei și ai autorităților spaniole. În urma acestei reuniuni, la 19 decembrie 2012, Comisia a trimis Spaniei o nouă scrisoare, în contextul procedurii de recuperare, în care își exprima, de asemenea, îndoielile cu privire la legitimitatea noii interpretări administrative. Spania a transmis, la 14 februarie 2013, observațiile pe care le avea.
(8)
La 26 aprilie 2013, Comisia a trimis o scrisoare autorităților spaniole, solicitându-le să revizuiască noua interpretare administrativă a schemei de ajutor din perspectiva normelor privind ajutoarele de stat. La 31 mai 2013, autoritățile spaniole au răspuns la scrisoarea Comisiei.
(9)
Prin scrisoarea din 21 iunie 2013, serviciile Comisiei au informat autoritățile spaniole cu privire la faptul că Comisia avea în vedere posibilitatea emiterii unui ordin de suspendare a oricărui ajutor ilegal acordat în temeiul noii interpretări administrative, invitându-le să își prezinte observațiile cu privire la acest aspect. La 26 iunie 2013, Spania a solicitat o prelungire a termenului stabilit inițial de către Comisie. Cererea a fost respinsă în aceeași zi. Spania și-a prezentat observațiile cu privire la ordinul de suspendare prin scrisoarea din 1 iulie 2013.
(10)
Având în vedere faptul că schema modificată nu a fost notificată în temeiul articolului 108 alineatul (3) din tratat și fusese deja pusă în aplicare înainte de obținerea aprobării preliminare a Comisiei în temeiul articolul 107 din tratat, măsura a fost înregistrată în Registrul ajutoarelor de stat al Comisiei ca ajutor nenotificat, cu numărul SA.35550 (13/NN).
(11)
Prin scrisoarea din 17 iulie 2013, Comisia a adus la cunoștința autorităților spaniole faptul că a decis să inițieze procedura prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene în ceea ce privește ajutorul în cauză.
(12)
Decizia Comisiei de inițiere a procedurii a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (6). Comisia a invitat părțile interesate să își prezinte observațiile.
(13)
Comisia a primit observații din partea autorităților spaniole și a cinci părți interesate. Comisia a transmis Spaniei observațiile părților terțe interesate, oferindu-i posibilitatea de a răspunde la acestea. Observațiile Spaniei au fost primite prin scrisorile din 25 noiembrie 2013 și 20 decembrie 2013.
(14)
Prin scrisoarea din 26 martie 2014, Comisia a transmis Spaniei o cerere de informații. Autoritățile spaniole au furnizat, la 7 mai 2014, informațiile solicitate.
2. DESCRIEREA MĂSURII
2.1. Introducere
(a) Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS
(15)
Temeiul juridic al schemei de ajutor în cauză îl reprezintă Legea privind impozitarea societăților comerciale din Spania (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, denumită în continuare „TRLIS”), în special articolul 12 alineatul (5) coroborat cu articolul 21.
(16)
Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2002, a introdus, pentru societățile rezidente în Spania, posibilitatea de a deduce, din baza impozabilă a societăților, fondul comercial financiar care provine din achiziționarea de titluri de participare în societăți nerezidente ale căror venituri pot beneficia de scutirea fiscală prevăzută la articolul 21 din TRLIS [fostul articolul 20a LIS].
(17)
Fondul comercial financiar este definit la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS ca fiind acea parte a sumei corespunzătoare diferenței dintre prețul de achiziționare a titlului de participare și valoarea sa contabilă la data achiziției care nu a fost înregistrată la categoria bunuri și drepturi ale societății nerezidente. Această parte a diferenței este deductibilă din baza impozabilă, în limita unui plafon maxim anual echivalent cu a douăzecea parte din valoarea sumei corespunzătoare. Acest lucru nu aduce atingere normelor contabile aplicabile.
(b) Criteriile prevăzute la articolul 21 din TRLIS
(18)
Articolul 21 din TRLIS stabilește cerințele pe care ar trebui să le îndeplinească veniturile societății nerezidente pentru ca societatea rezidentă să poată aplica deducerea prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS:
(a)
titlurile de participare, directă sau indirectă, deținute în capitalul societății nerezidente trebuie să reprezinte cel puțin 5 %. În plus, societatea rezidentă trebuie să fi deținut aceste titluri pe o perioadă de cel puțin un an, fără întrerupere (7);
(b)
societatea nerezidentă trebuie să facă, în străinătate, obiectul unui impozit comparabil cu impozitul spaniol pe profit. Se presupune că această condiție este îndeplinită dacă, pentru a evita dubla impozitare internațională, țara în care își are sediul societatea vizată a încheiat o convenție fiscală cu Spania care conține o clauză privind schimbul de informații (8);
(c)
profiturile ar trebui să provină din activitățile comerciale desfășurate în străinătate. O astfel de condiție este îndeplinită atunci când cel puțin 85 % din venituri îndeplinesc următoarele criterii (9):
(i)
veniturile societății nerezidente sunt obținute în străinătate și nu pot fi incluse în baza impozabilă ca urmare a aplicării normelor privind transparența fiscală internațională. În special, se consideră că veniturile îndeplinesc această cerință dacă provin din următoarele activități:
-
comerțul cu ridicata, atunci când bunurile sunt puse la dispoziția cumpărătorilor în țara sau pe teritoriul unde se află sediul societății nerezidente sau în oricare altă țară/alt teritoriu, cu excepția Spaniei, cu condiția ca activitățile să fie desfășurate de societatea nerezidentă;
-
serviciile prestate pe teritoriul unde se află domiciliul fiscal al societății nerezidente, cu condiția ca activitățile să fie desfășurate de societatea nerezidentă;
-
serviciile financiare furnizate clienților care nu își au domiciliul fiscal în Spania, cu condiția ca activitățile să fie desfășurate de societatea nerezidentă;
-
serviciile de asigurări legate de riscuri existente pe un alt teritoriu sau într-o altă țară decât Spania, cu condiția ca serviciile de asigurare să fie prestate de societatea nerezidentă;
(ii)
dividendele sau participările la profitul societăților nerezidente ce decurg din titlurile de participare indirecte care îndeplinesc cerințele de la articolul 21 alineatul (1) litera (a) din TRLIS. În plus, câștigurile din capital rezultate din transmiterea titlurilor de participare deținute în societăți nerezidente, cu condiția ca acestea să respecte cerințele prevăzute de articolul 21 alineatul (2).
(19)
Merită menționat faptul că, deși la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS se face trimitere la articolul 21 din TRLIS, acesta din urmă a fost conceput inițial pentru a stabili condițiile de scutire de la plata impozitului pe profit a dividendelor și a veniturilor din surse străine care provin din achiziționarea de titluri de participare în societăți nerezidente, cu scopul de a evita dubla impozitare internațională (10).
(c) Conceptul de fond comercial financiar
(20)
Fondul comercial financiar este un concept fiscal care a fost introdus de legiuitorul spaniol în articolul 12 alineatul (5) din TRLIS și care este legat de noțiunea contabilă de fond comercial.
(21)
Prin fond comercial se înțelege o imobilizare necorporală care reprezintă valoarea numelui unei societăți cu o bună reputație, relațiile bune cu clienții, competențele angajaților și alți factori similari despre care se preconizează că se vor materializa, în viitor, în câștiguri superioare câștigurilor aparente. Din punct de vedere contabil, fondul comercial se calculează ca diferența dintre prețul de achiziție al unei societăți și valoarea contabilă a activelor sale nete.
(22)
În conformitate cu informațiile prezentate de autoritățile spaniole, faptul că prețul plătit pentru un titlu de participare într-o societate depășește valoarea sa contabilă poate avea două cauze: 1. valoarea adăugată intrinsecă a activelor societății comerciale; 2. achitarea unui preț excesiv, deoarece s-a preconizat obținerea unor venituri mai mari în viitor. Ultima categorie corespunde fondului comercial financiar.
(23)
În conformitate cu articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, diferența dintre prețul de achiziție al unui titlu de participare și valoarea sa contabilă la data achiziției ar trebui să fie înregistrată la categoria bunuri și drepturi ale societății nerezidente, în conformitate cu criteriile prevăzute în Decretul regal 1815/1991 privind consolidarea contabilă. Fondul comercial financiar reprezintă acea parte a sumei corespunzătoare diferenței menționate care nu a fost înregistrată la categoria bunuri și drepturi ale societății nerezidente. Fondul comercial financiar poate fi dedus din baza impozabilă în limita unui plafon maxim anual egal cu a douăzecea parte din valoarea acestuia.
(24)
Prin urmare, pentru a determina suma aferentă fondului comercial financiar care poate fi dedusă din baza impozabilă, este necesar să se aplice următoarele etape:
(i)
calcularea diferenței dintre prețul de achiziție și valoarea contabilă a titlului de participare al societății nerezidente la data achiziției. Valoarea contabilă ar trebui să reflecte partea din capitalul propriu care corespunde titlului de participare și valorii sale contabile;
(ii)
înregistrarea diferenței respective la categoria bunuri și drepturi ale societății nerezidente în conformitate cu criteriile stabilite în Decretul regal 1815/1991 privind conturile consolidate;
(iii)
Suma (corespunzătoare diferenței menționate) care nu a putut fi înregistrată la categoria bunuri și drepturi ale societății nerezidente reprezintă fondul comercial financiar. Această sumă poate fi dedusă din baza impozabilă în limita unui plafon maxim anual echivalent cu a douăzecea parte din valoarea fondului.
(d) Noțiunea de achiziții directe și indirecte
(25)
Prin achiziție directă se înțelege achiziționarea de către o societate comercială a unor titluri de participare în capitalurile proprii ale unei alte societăți. Prin achiziție indirectă se înțelege achiziționarea de către o societate comercială a unor titluri de participare în capitalurile proprii ale unei filiale sau ale unei subfiliale, ca urmare a unei achiziții directe anterioare. Prin urmare, societatea care achiziționează dobândește, în mod indirect, titluri de participare în filiale sau subfiliale.
(26)
Cu toate acestea, având în vedere informațiile furnizate de autoritățile spaniole și de părțile terțe interesate, Comisia observă faptul că, în cazul de față, divergențele se referă la achiziționarea indirectă de titluri de participare ca urmare a unei achiziționări directe de titluri de participare într-o societate holding nerezidentă. Societățile holding sunt, de fapt, societăți al căror scop principal este să dețină acțiuni ale altor societăți care desfășoară activități economice. Societățile holding nu desfășoară activități economice și, prin urmare, nu pot genera un fond comercial (și, în consecință, nu pot genera un fond comercial financiar). Fondul comercial este generat la niveluri subiacente de societăți care desfășoară activități economice. Prin urmare, problema în discuție, în cazul de față, constă în a stabili dacă titlurile de participare obținute în mod indirect, în urma unei achiziții directe de titluri de participare într-o societate holding nerezidentă, pot beneficia de deducerea prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS.
2.2. Modificarea formulării articolului 12 alineatul (5) din TRLIS
(27)
Titlul articolului 12 este: „Ajustări de valoare: diminuarea valorii activelor”. Articolul 12 alineatul (5) a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2002. Acesta a fost inclus în Legea spaniolă 43/1995 din 27 decembrie privind impozitarea societăților comerciale prin articolul 2 alineatul (5) din Legea 24/2001 din 27 decembrie (11). Ulterior, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a fost încorporat în Decretul legislativ regal 4/2004 din 5 martie, care a prevăzut elaborarea unei versiuni consolidate a Legii spaniole privind impozitarea societăților comerciale (12).
(28)
Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a fost modificat de mai multe ori de la includerea sa în Legea spaniolă privind impozitarea societăților comerciale. Versiunea inițială a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS introdus prin Legea 24/2001 stabilea că diferența dintre prețul de achiziție al titlului de participare și valoarea sa contabilă la momentul achiziției trebuie să fie înregistrată la categoria bunuri și drepturi ale societății nerezidente, în conformitate cu prevederile Decretului regal 1815/1991 din 20 decembrie privind consolidarea contabilă. În 2007, trimiterea la „Decretul regal 1815/1991 din 20 decembrie privind consolidarea contabilă” a fost înlocuită cu o trimitere la „metoda integrării globale prevăzută la articolul 46 din Codul comercial și alte norme de punere în aplicare”.
(29)
Potrivit autorităților spaniole, această modificare a fost rezultatul adoptării Legii 16/2007 din 4 iulie privind revizuirea și adaptarea normelor contabile în vederea armonizării acestora cu legislația UE (13). Adoptarea Legii nr. 16/2007 a atras după sine o serie de modificări ale unor legi și dispoziții, cum ar fi articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Având în vedere că, în urma modificărilor legislației în materie de contabilitate, a fost necesar ca Decretul regal 1815/1991 să facă obiectul unor derogări și actualizări, s-a făcut trimitere la Codul comercial, un act legislativ de rang superior. Autoritățile spaniole au explicat că modificarea susmenționată este de natură strict tehnică: acesta nu a modificat normele de consolidare și nici nu a influențat modul în care se calculează fondul comercial financiar. Autoritățile spaniole afirmă că pentru calcularea fondului comercial financiar s-a utilizat întotdeauna metoda integrării globale și că acest principiu contabil a fost inclus atât în Decretul regal 1815/1991, cât și în articolul 46 din Codul comercial spaniol.
(30)
În urma adoptării primei și a celei de a doua decizii, Spania a adăugat un nou paragraf la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, în scopul conformării cu aceste două decizii ale Comisiei. Cu toate că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a fost declarat ajutor ilegal și incompatibil, acesta nu a fost abrogat în mod formal, deoarece putea fi încă pus în aplicare de beneficiarii care aveau așteptări legitime privind faptul că ajutorul acordat nu urma să fie recuperat și cărora li se aplica perioada de tranziție prevăzută în prima și în a doua decizie.
(31)
Spania a inserat o a treia liniuță la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, prin care se stipula că deducerea fondului comercial financiar nu se aplică achizițiilor de titluri de participare în societăți nerezidente în UE care au fost efectuate începând cu 21 decembrie 2007 [fără a aduce atingere articolului 1 alineatul (3) din Decizia Comisiei din 28 octombrie 2009 și articolului 1 alineatul (3) din Decizia Comisiei din 12 ianuarie 2011 în ceea ce privește achizițiile care au făcut obiectul unei obligații irevocabile înainte de 21 decembrie 2007]. Cu toate acestea, în ceea ce privește achiziționarea de pachete majoritare de titluri de participare în entități care își au sediul în țări din afara UE, în perioada cuprinsă între 21 decembrie 2007 și 21 mai 2011 (data publicării celei de a doua decizii în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene), deducerile s-ar putea aplica în cazul în care se dovedește că există obstacole juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi în sensul articolului 1 alineatele (4) și (5) din a doua decizie a Comisiei din 12 ianuarie 2011.
2.3. Interpretarea administrativă a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS
(32)
În principala prevedere legală, și anume articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, nu se specifică dacă deducerea fondului comercial financiar poate să se aplice achizițiilor directe și indirecte de titluri de participare. Cu toate acestea, în articolul 21 din TRLIS se face referire la achizițiile directe și indirecte prin enumerarea cerințelor pe care ar trebui să le îndeplinească veniturile societății care nu își are sediul în Spania pentru ca societatea cu sediul în Spania să poată aplica deducerea prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS.
2.3.1. Interpretarea administrativă inițială
(33)
În cursul procedurii administrative care a condus la adoptarea deciziei de inițiere din 2007, autoritățile spaniole au transmis explicații Comisiei potrivit cărora practica administrativă consecventă a autorităților fiscale spaniole (Dirección General de Tributos, denumită în continuare „DGT”), precum și jurisprudența Tribunalului Economic și Administrativ (Tribunal Económico y Administrativo Central, denumit în continuare „TEAC”) au permis deducerea fondului comercial financiar numai în cazurile în care acest fond a fost generat de achizițiile directe de titluri de participare (14). Motivele invocate de autoritățile spaniole au fost următoarele:
(a)
articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este o metodă de amortizare a unei investiții, această amortizare având un impact direct asupra bazei impozabile. Gestionarea deducerii necesită un control al investiției care poate fi exercitat numai prin intermediul unei achiziționări directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice situate la primul nivel;
(b)
cerințele stabilite la articolul 21 din TRLIS privind societățile nerezidente care desfășoară activități economice în străinătate și cărora li se aplică impozite similare cu impozitul pe profit sunt justificate de normele fiscale anti-abuz;
(c)
în plus, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS se limitează la achizițiile efectuate la primul nivel, având în vedere că articolul 21 din TRLIS stipulează că, pentru a se aplica deducerea prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, este necesară doar achiziționarea a cel puțin 5 % din titlurile de participare în capitalul propriu al societății nerezidente. Acest procent nu implică nici consolidarea cu o societate nerezidentă situată la primul nivel, nici consolidarea cu filialele sau subfilialele societății nerezidente. Filialele sau subfilialele pot genera un fond comercial numai după consolidare;
(d)
în plus, administrația fiscală trebuie să monitorizeze aplicarea deducerii fondului comercial financiar. Acest lucru poate fi realizat numai prin intermediul societății care își are sediul în Spania. Într-adevăr, administrația fiscală spaniolă poată să verifice cu ușurință dacă titlurile de participare se situează la primul nivel, deoarece titlurile de participare fac parte din activele societății cu sediul în Spania. Ar fi mai dificil, pentru administrația fiscală spaniolă, să controleze fondul comercial generat în cadrul societăților nerezidente situate la niveluri subiacente, deoarece titlurile de participare sunt înregistrate la categoria activelor societăților nerezidente, care nu fac obiectul unui control obligatoriu din partea administrației fiscale spaniole.
(34)
În cursul procedurii oficiale de investigare care a condus la adoptarea prezentei decizii, autorităților spaniole li s-a cerut să transmită o listă a interpretărilor administrative (consultas) ale administrației fiscale care aveau legătură cu aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Autoritățile spaniole au transmis (15) o copie a interpretărilor administrative 1490-02 din 4 octombrie 2002 și V0391-05 din 10 martie 2005 (16). Aceste interpretări administrative confirmă faptul că, de la adoptarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, DGT a exclus în mod explicit din domeniul de aplicare al articolului menționat achizițiile indirecte de titluri de participare care au rezultat în urma achizițiilor directe de titluri de participare într-o societate holding.
(35)
Autorităților spaniole li s-a solicitat, de asemenea, să transmită o listă a jurisprudenței TEAC în care s-a făcut trimitere la aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Autoritățile spaniole au transmis (17) copiile a patru rezoluții ale TEAC (18) care au confirmat excluderea, din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, a achizițiilor indirecte care rezultă din achizițiile directe de titluri de participare într-o societate holding. Motivele care au stat la baza excluderii, în interpretările administrative (consultas) ale DGT și în rezoluțiile TEAC, a achizițiilor indirecte din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS sunt sintetizate în cele ce urmează:
(a)
una dintre prevederile articolului 12 alineatul (5) din TRLIS stipulează că fondul comercial generat de diferența dintre prețul de achiziționare al titlurilor de participare și valoarea contabilă a acestora ar trebui să fie contabilizat la categoria active ale societății nerezidente;
(b)
Societățile care desfășoară activități economice generează un fond comercial. Într-adevăr, ca urmare a desfășurării unor activități economice, se generează o imobilizare necorporală care decurge din portofoliul clientului, situarea geografică, know-how, resurse umane, prestigiu etc. În final, acest lucru conduce la un preț de achiziție superior valorii contabile. Prin urmare, fondul comercial financiar poate fi generat doar în contextul achiziționării directe a unei societăți care desfășoară activități economice, fiind rezultatul diferenței dintre prețul de achiziție și valoarea contabilă, cu condiția ca rezultatul acestei diferențe să nu poată fi atribuit valorii adăugate intrinsece generate de activele societății;
(c)
pentru a determina valoarea fondului comercial financiar (diferența dintre prețul de achiziție și valoarea contabilă care nu este atribuită valorii nete a societății nerezidente), este necesar să se parcurgă următoarele trei etape: 1. calcularea diferenței dintre prețul de achiziție a titlului de participare și valoarea sa contabilă. Valoarea contabilă ar trebui să reflecte partea din capitalul propriu care corespunde cotei de participare deținute de societatea rezidentă în societatea nerezidentă; 2. contabilizarea sumei corespunzătoare diferenței dintre cele două valori susmenționate la activele societății nerezidente, în limita valorii de piață a activelor în cauză, în conformitate cu criteriile prevăzute de normele privind consolidarea contabilă (19); 3. suma care rămâne reprezintă fondul comercial financiar care poate fi dedus din baza impozabilă, în limita unui plafon maxim anual egal cu a douăzecea parte din valoarea sumei respective;
(d)
societățile holding sunt entități a căror activitate principală constă în deținerea de titluri de participare în alte entități care desfășoară activități economice. Prin urmare, societățile holding nu desfășoară o activitate comercială sau economică propriu-zisă. În conformitate cu articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, în cazul în care o societate cu sediul în Spania achiziționează titluri de participare într-o societate holding nerezidentă (a cărei activitate principală constă în deținerea de acțiuni și în gestionarea activelor altor societăți care desfășoară activități economice), diferența dintre prețul de achiziție și valoarea contabilă a capitalului propriu al societății holding trebuie să fie înregistrată la categoria activelor societății holding, în limita unui plafon maxim echivalent cu valoarea de piață a activelor în cauză. Având în vedere că activele unei societăți holding sunt titluri de participare deținute în societăți nerezidente care desfășoară activități economice, valoarea de piață a activelor societății holding este egală cu prețul de achiziție al acțiunilor și, prin urmare, nu se generează niciun fond comercial financiar. În temeiul acestei interpretări, fondul comercial financiar poate apărea doar ca urmare a achiziționării directe a unei societăți care desfășoară activități economice, fiind rezultatul diferenței dintre prețul de achiziție și valoarea contabilă, cu condiția ca această diferență să poată fi atribuită în mod direct valorii adăugate intrinsece generate de bunurile și drepturile societății dobândite.
(36)
Practica administrativă consecventă a autorităților spaniole, prin care s-a permis deducerea fondului comercial financiar care decurge în mod exclusiv din achiziționarea directă de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice, a continuat să se aplice chiar și după adoptarea primei și celei de a doua decizii (20).
2.3.2. Noua interpretare administrativă
(37)
La 21 martie 2012, ca urmare a unei cereri din partea unei societăți spaniole privind emiterea unui aviz în materie fiscală, DGT a adoptat consulta vinculante V0608-12 (21), care prevede că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS permite deducerea fondului comercial financiar nu numai în cazul achizițiilor directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice, ci și în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare care au rezultat din achizițiile directe precedente de titluri de participare în societăți holding.
(38)
În interpretarea susmenționată, DGT a recunoscut că s-a abătut de la interpretarea sa inițială cu privire la aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS în cazurile de achiziții indirecte de titluri de participare. În consecință, DGT a modificat criteriul care a stat la baza răspunsurilor anterioare la întrebările adresate de societățile spaniole cu privire la acest aspect.
(39)
În plus, prin rezoluția din 26 iunie 2012 (22), TEAC a susținut poziția adoptată de DGT cu privire la aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS în cazurile de achiziții indirecte de titluri de participare. Cu toate că această rezoluție se referea la un alt aspect și că societatea în cauză era alta decât cea menționată în consulta vinculante a DGT din 21 martie 2012, TEAC a recunoscut că s-a abătut de la doctrina sa anterioară prin extinderea domeniului de aplicare al deducerii fondului comercial financiar pentru a include achizițiile indirecte de titluri de participare care rezultă din achiziționarea directă a unei societăți holding.
(40)
TEAC recunoaște, de asemenea, ca s-a abătut de la doctrina sa anterioară. Potrivit TEAC, doctrina sa anterioară s-a întemeiat pe obligația prevăzută la articolul 15 din Decretul regal 1777/2004 din 30 iulie privind Regulamentul de punere în aplicare a legii spaniole privind impozitarea societăților comerciale, care se referea exclusiv la societatea dobândită prin achiziție directă. Cu toate acestea, având în vedere divergențele cu privire la interpretarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS și cele două decizii adoptate de Comisia Europeană, TEAC a fost nevoit să-și reexamineze doctrina precedentă. În esență, motivele invocate de DGT și TEAC pot fi sintetizate astfel:
(a)
în primul rând, DGT și TEAC fac referire la articolul 21 alineatul (1) litera (c) din TRLIS pentru a susține că și achizițiile indirecte pot beneficia de deducerea prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Potrivit DGT și TEAC, cerința privind desfășurarea unei activități economice poate fi îndeplinită atunci când societatea care desfășoară activități economice se situează, de asemenea, la nivelul al doilea sau la niveluri subiacente. În special, DGT și TEAC fac referire la articolul 21 alineatul (1) litera (c) al doilea paragraf din TRLIS, în care se menționează în mod explicit că această dispoziție se aplică, de asemenea, dividendelor provenite din titlurile de participare directe sau indirecte. DGT și TEAC concluzionează că faptul că societatea care desfășoară activități economice se situează la nivelul al doilea sau la niveluri subiacente nu ar trebui să constituie un obstacol în calea aplicării deducerii prevăzute la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS;
(b)
în al doilea rând, DGT și TEAC fac referire la justificarea acestei dispoziții: având în vedere că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS vizează încurajarea internaționalizării și a investițiilor întreprinderilor spaniole în străinătate, excluderea din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS a investițiilor efectuate de întreprinderile spaniole în societăți holding nerezidente ar contraveni spiritului acestei dispoziții. În plus, DGT și TEAC susțin că realitatea economică arată că titlurile de participare în societăți nerezidente sunt adesea dobândite prin achiziționarea unei societăți holding. Efectuarea de investiții prin intermediul achiziționării de acțiuni într-o societate holding reprezintă o situație exogenă care nu depinde de compania care achiziționează societatea holding, ci de modul în care este structurată piața. Prezența unor societăți intermediare, cum ar fi societățile holding, nu ar trebui să reprezinte un obstacol în calea efectuării de investiții și nici nu ar trebui să ducă la favorizarea anumitor achiziții în detrimentul altor investiții.
(c)
în al treilea rând, DGT și TEAC susțin că, în prima și în a doua decizie a Comisiei, s-au făcut sistematic referiri atât la achizițiile directe, cât și la cele indirecte. DGT și TEAC deduc, pe baza celor două decizii ale Comisiei, că Comisia Europeană admite deducerea fondului comercial financiar atât în cazul achizițiilor directe de titluri de participare, cât și al celor indirecte;
(d)
în al patrulea rând, DGT recunoaște, de asemenea, că această interpretare a fost adoptată în pofida obligației de informare prevăzute la articolul 15 din Regulamentul de punere în aplicare a Legii privind impozitarea societăților comerciale. În vederea aplicării articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, articolul 15 din regulamentul menționat impune doar furnizarea de informații privind achiziționarea societății dobândite prin achiziție directă. În cazul în care această deducere s-ar fi aplicat și achizițiilor indirecte, ar fi fost logic să se includă, de asemenea, achizițiile indirecte, pentru asigurarea unui grad mai mare de transparență. Cu toate acestea, acest lucru nu ar trebui să descurajeze o interpretare largă a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS;
(e)
în final, pentru ca deducerea să se aplice, de asemenea, achizițiilor indirecte, este necesar ca achiziția indirectă să devină achiziție directă, printr-o fuziune precedentă. Aplicarea unui tratament diferit, din punct de vedere fiscal, achizițiilor care duc la o combinare de întreprinderi și achizițiilor de titluri de participare care nu duc la o combinare de întreprinderi ar contraveni principiului neutralității fiscale. DGT și TEAC concluzionează că deducerea ar trebui, de asemenea, să fie posibilă în cazul achiziționării de titluri de participare la diferite niveluri. În această privință, este necesar să se dovedească, prin intermediul unui bilanț consolidat sau al oricăror alte mijloace legale, că o parte din prețul de achiziție al titlurilor de participare corespunde fondului comercial financiar existent într-un titlu de participare achiziționat în mod „indirect” într-o societate care desfășoară activități economice.
(41)
Rezoluțiile 00/2842/2009 și 00/4871/2009 ale TEAC au fost contestate în fața Înaltei Curți (Audiencia Nacional), o instanță judecătorească specializată din Spania. În hotărârea sa din 6 de februarie 2014 (23), Audiencia Nacional nu a susținut noua interpretare administrativă și a confirmat criteriile utilizate inițial de către DGT și TEAC, conform cărora achizițiile indirecte de titluri de participare care rezultă în urma unei achiziții directe de titluri de participare într-o societate holding sunt excluse din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. În hotărârea sa, Audiencia Nacional consideră că fondul comercial și, prin urmare, fondul comercial financiar, pot fi generate doar în cadrul societăților care desfășoară activități economice. Societățile holding sunt întreprinderi al căror scop principal este să dețină acțiuni ale altor societăți care desfășoară activități economice. Având în vedere că societățile holding nu desfășoară activități economice, acestea nu pot genera un fond comercial (și, prin urmare, nici un fond comercial financiar).
3. MOTIVELE CARE AU STAT LA BAZA INIȚIERII PROCEDURII
(42)
Prin scrisoarea din 17 iulie 2013, Comisia a adus la cunoștința autorităților spaniole faptul că a decis să inițieze procedura prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din TFUE cu privire la efectele noii interpretări administrative a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, care a fost introdusă de autoritățile spaniole după adoptarea primei și celei de a doua decizii.
(43)
În decizia sa de inițiere a procedurii oficiale de investigare, Comisia a considerat că această nouă interpretare administrativă pare să extindă domeniul de aplicare al măsurii care a făcut obiectul investigației Comisiei în prima și în a doua decizie, întrucât măsura s-ar aplica, în prezent, nu numai fondurilor comerciale financiare rezultate în urma achizițiilor directe de titluri de participare în societăți străine, ci și fondurilor comerciale financiare rezultate în urma achizițiilor indirecte.
(44)
Conform concluziilor preliminare ale Comisiei, noua interpretare administrativă a extins domeniul de aplicare al unei scheme de ajutoare care fusese deja declarată ilegală și incompatibilă și care nu a fost notificată Comisiei, constituind, prin urmare, ajutor ilegal. În consecință, Comisia și-a exprimat îndoielile că măsura în cauză ar putea fi considerată compatibilă cu piața internă.
(45)
Cu titlu preliminar, Comisia a considerat că ajutorul ar trebui recuperat și că încrederea legitimă recunoscută în prima și în a doua decizie nu poate fi extinsă (retroactiv) la situații (achiziții indirecte) care, ca urmare a practicii administrative consecvente a autorităților spaniole, nu au fost incluse, în momentul adoptării primei și a celei de a doua decizii, în domeniul de aplicare al măsurii contestate.
(46)
Comisia a decis să emită un ordin de suspendare, în conformitate cu articolul 11 alineatul (1) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului (24), care obliga autoritățile spaniole să suspende acordarea oricărui ajutor până la adoptarea unei decizii definitive de către Comisie.
(47)
Decizia de inițiere a procedurii a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (25). Comisia a invitat autoritățile spaniole și părțile interesate să își prezinte observațiile.
4. POZIȚIA AUTORITĂȚILOR SPANIOLE ȘI A PĂRȚILOR INTERESATE
(48)
Comisia a primit observații din partea autorităților spaniole și a cinci părți terțe interesate, și anume Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis și Axa. Toate părțile interesate au sprijinit poziția autorităților spaniole.
(49)
Nici autoritățile spaniole, nici părțile interesate nu au împărtășit poziția Comisiei, potrivit căreia noua interpretare administrativă constituie un ajutor nou, considerând că încrederea legitimă s-ar aplica și în privința achizițiilor indirecte de titluri de participare care rezultă în urma unei achiziții directe de titluri de participare într-o societate holding.
A. CARACTERUL DE AJUTOR DE STAT NOU AL MĂSURII
(50)
Potrivit autorităților spaniole și celor cinci părți interesate, motivele în temeiul cărora noua interpretare administrativă nu constituie un ajutor nou sunt următoarele:
4.1. Prima interpretare administrativă nu este definitivă și nu este o practică administrativă relevantă și sistematică
(51)
Autoritățile spaniole au făcut trimitere la interpretările administrative (consultas) inițiale 1490-02 din 4 octombrie 2002 și V0391-05 din 10 martie 2005 ale DGT, care au permis deducerea fondului comercial financiar în ceea ce privește achizițiile directe de titluri de participare în societăți nerezidente care desfășoară activități economice, cu condiția ca veniturile generate de societățile nerezidente să respecte cerințele articolului 21 din TRLIS. Autoritățile spaniole au explicat că, în temeiul argumentului care a stat la baza interpretării lor administrative inițiale a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, astfel cum s-a reflectat în cele două documente (consultas) menționate, conturile individuale ale unei societăți holding nu pot genera un fond comercial.
(52)
Autoritățile spaniole și părțile interesate susțin că interpretarea administrativă nu este o practică administrativă relevantă. Interpretările administrative ale DGT nu constituie izvoare de drept nici pentru instanțele judecătorești, nici pentru cetățeni; acestea au caracter obligatoriu doar pentru administrația fiscală. Acest lucru înseamnă că administrația fiscală are obligația de a aplica aceleași criterii în cazul în care contribuabilii sunt implicați în fapte și împrejurări identice. Mai mult, autoritățile spaniole au explicat că interpretarea administrativă 1490-02 nu are caracter obligatoriu pentru administrația fiscală, iar în ceea ce privește părțile terțe, aceasta are numai un caracter informativ. Consulta V0391-05 este obligatorie pentru administrația fiscală. În cazul în care există discrepanțe în ceea ce privește interpretarea criteriilor stabilite în interpretarea administrativă, contribuabilul poate înainta o cale de atac la instanțele competente. Prin urmare, instanțele naționale nu sunt obligate să respecte criteriile stabilite în interpretarea administrativă.
(53)
Potrivit autorităților spaniole, afirmația Comisiei din decizia de inițiere a procedurii, potrivit căreia „noua interpretare a Ministerului de Finanțe a fost confirmată printr-o rezoluție a TEAC din 26 iunie 2012”, este eronată. DGT și TEAC sunt instituții independente: DGT face parte din administrație, iar TEAC fost calificată drept instanță judecătorească de către Curtea Europeană de Justiție (26). TEAC revizuiește aplicarea legislației fiscale și stabilește doctrina și criteriile pe care celelalte organe administrative trebuie să le aplice. Părțile terțe interesate afirmă că TEAC nu este o instanță judecătorească, ci o entitate integrată în administrația fiscală, subordonată Ministerului de Finanțe. Acestea susțin, de asemenea, că doctrina TEAC nu face parte din ordinea juridică. Cu toate că această doctrină are caracter obligatoriu pentru administrația fiscală, ea este supusă controlului instanțelor judecătorești superioare.
(54)
Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate susțin că interpretarea administrativă și criteriile pe care le prevede aceasta nu sunt definitive, putând fi oricând modificate, cu condiția ca modificările să fie justificate în mod obiectiv. În această privință, autoritățile spaniole fac referire la articolul 89 din Legea fiscală generală nr. 58/2003 din 17 decembrie, care stabilește efectele juridice ale interpretării în materie fiscală:
(a)
răspunsul la o cerere de interpretare a dispozițiilor fiscale va avea forță juridică obligatorie pentru administrația fiscală;
(b)
atâta timp cât nu se modifică jurisprudența sau dreptul care se aplică în cazul de față, contribuabilului i se aplică criteriile cuprinse în interpretarea fiscală;
(c)
administrația fiscală responsabilă cu punerea în aplicare a legislației în materie fiscală ar trebui să aplice criteriile din interpretările privind impozitarea, în măsura în care există o similitudine de fapte și circumstanțe între contribuabil și destinatarul interpretării administrative privind impozitarea.
(55)
Mai mult, părțile terțe interesate susțin că interpretarea administrativă inițială nu poate fi definită ca o practică consolidată a administrației fiscale. Anumite părți terțe interesate afirmă că aceasta cuprinde doar patru interpretări administrative și o rezoluție a TEAC (27). În plus, unele părți terțe interesate susțin că, chiar înainte de adoptarea interpretării administrative a DGT și a rezoluției TEAC din 2012, interpretarea administrativă a fost modificată treptat, prin rezoluția TEAC din 1 iunie 2010 și hotărârea pronunțată de Audiencia Nacional la 13 octombrie 2011. Chestiuna analizată în rezoluția TEAC și în hotărârea Audiencia Nacional a avut legătură cu aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS în cazul achizițiilor intragrup de titluri de participare. Hotărârea pronunțată de Audiencia Nacional la 13 octombrie 2011 a fost confirmată de Curtea Supremă a Spaniei printr-o hotărâre din 24 iunie 2013.
(56)
Autoritățile spaniole afirmă, de asemenea, că cererile formulate de societăți cu privire la deducerea fondului comercial financiar în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare nu au fost respinse sistematic, astfel cum a indicat Comisia în decizia de inițiere a procedurii din 2013. Nu se poate vorbi de un refuz sistematic, deoarece sistemul de colectare a impozitelor nu îi impune contribuabilului să solicite aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Sistemul de percepere a impozitelor pe profit se bazează pe „autoevaluare” (autoliquidación), în virtutea căruia contribuabilul trebuie să parcurgă toate operațiunile fiscale, cum ar fi interpretarea legii, clasificarea operațiunilor fiscale și calcularea definitivă a impozitului datorat. Autoritatea fiscală nu intervine în acest proces. Cu toate acestea, operațiunile fiscale „de autoevaluare” pot fi verificate și monitorizate de către administrația fiscală, care stabilește, în final, cuantumul definitiv al impozitelor.
(57)
Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate afirmă că, în ciuda interpretării administrative inițiale a DGT, societățile din Spania aplicau deducerea fondului comercial financiar în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare. Potrivit autorităților spaniole, contribuabilii care au considerat că aveau dreptul să aplice articolul 12 alineatul (5) din TRLIS în cazul achizițiilor indirecte au făcut acest lucru. Existența unei interpretări diferite a DGT nu a fost un impediment în calea aplicării articolului menționat: pe de o parte, contribuabilii care nu au făcut obiectul unui control fiscal au confirmat efectiv, după expirarea termenului de prescripție de patru ani, criteriile pe care le-au aplicat; pe de altă parte, acei contribuabili care au făcut obiectul unui control fiscal au avut posibilitatea să introducă, în fața instanțelor judecătorești superioare, o cale de atac împotriva criteriilor stabilite de către DGT.
4.2. Noua interpretare administrativă nu constituie o modificare substanțială a domeniului de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS
(58)
Atât autoritățile spaniole, cât și părțile terțe interesate susțin că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu a suferit modificări semnificative și că interpretarea administrativă cu privire la domeniul de aplicare al dispozițiilor nu poate fi considerată drept modificare a ajutorului. Faptul că această interpretare administrativă a fost modificată de către DGT nu afectează domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
(59)
Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate susțin că noua interpretare administrativă nu a modificat domeniul de aplicare, deoarece articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a făcut deja trimitere la articolul 21 alineatul (1a) din TRLIS, care prevedea dobândirea, prin achiziții directe și indirecte, a cel puțin 5 % din titlurile de participare. Această cerință nu s-a modificat de la introducerea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS în Legea privind impozitarea societăților comerciale din Spania.
(a) Metoda de calcul al fondului comercial financiar
(60)
Una dintre părțile interesate contestă afirmația Comisiei din decizia de deschidere a procedurii, conform căreia o serie de situații cărora, inițial, nu li se aplica această măsură, au fost incluse în domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Părțile interesate consideră că achizițiile de titluri de participare în societăți holding au îndeplinit întotdeauna criteriile de eligibilitate prevăzute de această măsură și că litigiul privind domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS se rezumă la divergențele cu privire la metoda de calcul care urma să fie aplicată. Partea terță în cauză consideră că, în cazul de față, clarificarea acestui aspect este esențială.
(61)
Aceasta susține că normele de consolidare contabilă au justificat o interpretare radical diferită de cea adoptată inițial de DGT și TEAC. În conformitate cu normele de consolidare contabilă, fondul comercial financiar trebuie să fie calculat prin aplicarea metodei de consolidare prin integrare, care impune ca activele și pasivele tuturor întreprinderilor dependente deținute de o anumită entitate să fie tratate ca și cum ar aparține unei entități unice. În temeiul acestui principiu, titlurile de participare deținute de o societate holding într-o filială care desfășoară activități economice sunt eliminate, valoarea contabilă a acestor titluri fiind înlocuită cu valoarea de piață a activelor și a pasivelor societății care desfășoară activități economice. În consecință, după încorporarea activelor filialei în activele societății holding, în bilanțul consolidat al acesteia din urmă se înregistrează o sumă de rezervă egală cu diferența dintre valoarea de piață a activelor filialei care desfășoară activități economice și valoarea contabilă a acestora. Prin urmare, diferența dintre prețul plătit pentru titlurile de participare ale societății holding și valoarea netă a societății holding, după consolidarea integrală a activelor filialei sale care desfășoară activități economice, este înregistrată cu titlul de fond comercial financiar care aparține societății holding.
(62)
Conform acestei metode de calcul, activele societății holding și ale filialelor care desfășoară activități economice ar urma să fie tratate ca și cum ar aparține unei singure întreprinderi. Prin urmare, societatea holding ar putea deduce fondul comercial financiar în temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
(b) Motive care justifică abaterea de la interpretarea administrativă precedentă
(63)
Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate recunosc, de asemenea, faptul că DGT și TEAC s-au abătut de la practica lor precedentă, conform căreia articolul 12 alineatul (5) din TRLIS se putea aplica doar achizițiilor directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice.
(64)
Autoritățile spaniole au explicat că motivele care au justificat faptul că DGT și TEAC s-au abătut de la interpretarea administrativă precedentă au fost următoarele:
(a)
în primul rând, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a fost conceput în cadrul unui set de măsuri care vizau încurajarea creșterii economice și a internaționalizării întreprinderilor spaniole. Scopul acestei măsuri a fost încurajarea investițiilor întreprinderilor spaniole în străinătate. Prin urmare, excluderea, din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, a investițiilor efectuate de întreprinderile spaniole în societăți holding nerezidente ar contraveni spiritului acestei dispoziții;
(b)
în al doilea rând, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS face trimitere la articolul 21 din TRLIS, care conține o referire explicită la achizițiile directe și indirecte de titluri de participare. Prin urmare, ar trebui să se înțeleagă că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS se aplică achizițiilor indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente prin intermediul achizițiilor directe de titluri de participare în societăți holding nerezidente, cu condiția să fie îndeplinite condițiile prevăzute de articolul 21 din TRLIS;
(c)
în al treilea rând, cele două decizii ale Comisiei din 2009 și din 2011 referitoare la amortizarea fondului comercial financiar se referă atât la achizițiile directe de titluri de participare, cât și la cele indirecte;
(d)
în al patrulea rând, pentru ca deducerea să se aplice achizițiilor indirecte, este necesar ca achizițiile indirecte să devină achiziții directe, printr-o fuziune anterioară. Având în vedere dificultatea de a constitui combinări de întreprinderi străine, aplicarea unui tratament diferit, din punct de vedere fiscal, achizițiilor care duc la o combinare de întreprinderi și achizițiilor de titluri de participare care nu duc la o combinare de întreprinderi ar contraveni principiului neutralității fiscale. În plus, efectuarea de investiții prin intermediul achiziționării de acțiuni într-o societate holding reprezintă o situație exogenă care nu depinde de compania care achiziționează societatea holding, ci de modul în care este structurată piața.
(c) Trimiterile la achizițiile indirecte în prima și în a doua decizie, întrebările parlamentare și comunicatul de presă aferent deciziei de inițiere a procedurii din 2007
(65)
Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate susțin că noua interpretare administrativă, astfel cum a fost stabilită în interpretarea administrativă obligatorie V0608-12 din 21 martie 2012 și în Rezoluția TEAC din 26 iunie 2012, este coerentă cu prima și a doua decizie. Acest lucru este evidențiat de două aspecte:
(a)
în primul rând, în cele două decizii ale Comisiei se face, de mai multe ori, trimitere la achizițiile directe și indirecte. În ambele decizii se consideră că, atât în cazul achizițiilor directe de titluri de participare, cât și în cazul achizițiilor indirecte, deductibilitatea fondului comercial financiar constituie ajutor ilegal. Autoritățile spaniole și părțile interesate citează o serie de puncte din prima și din a doua decizie, în care se face referire la achizițiile directe și indirecte, și anume punctele 21, 167, 170 și 175 din prima decizie și articolul 1 din prima și a doua decizie;
(b)
în al doilea rând, se pare că Comisia a considerat că interpretarea administrativă nu este relevantă, deoarece aceasta nu a fost menționată nici în prima, nici în a doua decizie.
(66)
În plus, autoritățile spaniole remarcă faptul că serviciile Comisiei au trimis, la 26 martie 2007, înainte de inițierea procedurii oficiale de investigare, o scrisoare oficială în care atrăgeau atenția asupra faptului că interpretarea administrativă cu privire la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS părea să fie prea restrictivă.
(67)
Autoritățile spaniole susțin că, în momentul adoptării interpretării administrative V0608-12 din 21 martie și a rezoluției TEAC din 26 iunie 2012, administrația fiscală și DGT au respectat principiul interpretării conforme cu legislația UE, principiul efectului direct și al supremației dreptului UE. Într-adevăr, autoritățile, judecătorii sau administrația unei țări ar trebui să aplice întotdeauna legislația națională în conformitate cu legislația UE și au obligația de a respecta principiul cooperării loiale prevăzut la articolul 4 din TFUE.
(68)
Având în vedere că deciziile adoptate de Comisia Europeană au un caracter obligatoriu pentru destinatarii acestora, DGT și TEAC au fost nevoite să își modifice criteriile administrative cu privire la interpretarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Prin urmare, interpretarea administrativă și rezoluția TEAC au fost pe deplin coerente cu conținutul și domeniul de aplicare al celor două decizii ale Comisiei, având în vedere că fondul comercial financiar generat în urma achizițiilor directe și indirecte efectuate în perioada în care Comisia a recunoscut existența încrederii legitime din partea beneficiarilor nu face obiectul recuperării și că au fost îndeplinite condițiile specifice cuprinse în prima și în a doua decizie.
(69)
Potrivit autorităților spaniole și părților terțe interesate, prin aplicarea, în cazul de față, a hotărârilor pronunțate de Curtea de Justiție în cauzele Kahla (28) și Namur-Les Assurances de Credit (29), Comisia ajunge la o concluzie eronată. Hotărârea pronunțată în cauza Kahla prevede că orice informație suplimentară solicitată de Comisie în scopul clarificării domeniului de aplicare al unei măsuri de ajutor face parte din regimul de ajutor notificat. În opinia autorităților spaniole, chiar dacă Comisia avea deja cunoștință de interpretarea administrativă care a exclus achizițiile indirecte din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, Comisia nu face referire la aceasta nici în prima, nici în a doua decizie. În plus, în pofida faptului că a avut cunoștință de interpretarea administrativă respectivă, Comisia a menționat achizițiile directe și indirecte în ambele decizii. Părțile interesate susțin că nu au fost la curent cu schimbul de scrisori dintre Comisie și autoritățile spaniole, în care s-a afirmat că, în practică, fondul comercial financiar putea să se aplice doar în cazul achizițiilor directe de titluri de participare.
(70)
În Hotărârea pronunțată în cauza Namur - Les Assurances, Curtea prevede că numai modificările care reprezintă schimbări substanțiale ale unei scheme de ajutor fac obiectul unei notificări suplimentare. Potrivit autorităților spaniole, dacă nu au fost modificate prevederile legale care includeau inițial măsura de ajutor, precum și limitele și modalitățile acesteia, nu poate fi vorba nici de modificarea unui ajutor existent, nici de un ajutor nou. Prin urmare, din hotărârea Curții se poate deduce că, având în vedere că nu au fost modificate prevederile legale în discuție, și anume articolul 12 alineatul (5) din TRLIS și articolul 21 alineatul (1) litera (a) din TRLIS, și nici modalitățile și limitele acestora, noua interpretare nu poate fi considerată drept ajutor de stat nou.
(71)
În plus, autoritățile spaniole și părțile terțe interesate susțin că Comisia a recunoscut, în prima și în a doua decizie, că întrebările parlamentare adresate de către unii deputați în Parlamentul European au condus la inițierea procedurii oficiale de investigare. Aceste întrebări se refereau, în mare parte, la achizițiile indirecte, adică achizițiile de titluri de participare în societăți holding nerezidente care dețineau, în același timp, titluri de participare în societăți nerezidente care desfășoară activități economice. Exemple de astfel de achiziții au fost achiziționarea societății O2 de către societatea Telefónica, a societății Scottish Power Ltd de către societatea Iberdrola și a Abbey National Bank de către Banco Santander. Prin urmare, Comisia avea cunoștință de faptul că domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS includea, de asemenea, achizițiile indirecte.
(72)
În plus, potrivit autorităților spaniole și părților terțe interesate, în comunicatul de presă prin care Comisia a anunțat inițierea, în 2007, a procedurii oficiale de investigare, s-a făcut referire la întrebările parlamentare în care erau menționate unele dintre aceste tranzacții, în special achiziționarea societății O2 de către societatea Telefónica, achiziționarea societății Scottish Power Ltd de către societatea Iberdrola și ofertele societăților Sacyr, Abertis și Cintra pentru concesionarea unor autostrăzi în Franța. În plus, Iberdrola susține că Comisia a autorizat operațiunea de fuziune (30) dintre Iberdrola și Scottish Power și că, din acest motiv, Comisia a fost la curent cu faptul că Iberdrola a dobândit acțiuni ale unei societăți holding care deține filiale care desfășoară activități economice.
(d) Principiul egalității de tratament, al nediscriminării și al neutralității fiscale
(73)
Autoritățile spaniole și unele dintre părțile terțe interesate consideră că, în virtutea principiului egalității de tratament și al nediscriminării, situațiile de fapt comparabile nu pot fi tratate într-un mod diferit și situațiile de fapt diferite nu pot fi tratate în același mod, cu excepția cazului în care un astfel de tratament diferențiat poate fi justificat în mod obiectiv.
(74)
Autoritățile spaniole și unele dintre părțile terțe interesate susțin că achiziționarea indirectă de titluri de participare în societăți nerezidente care desfășoară activități economice, realizată prin achiziționarea directă anterioară de titluri de participare într-o societate holding, este comparabilă cu achiziționarea directă de titluri de participare într-o societate care desfășoară activități economice. Prin urmare, concluziile formulate în prima și în a doua decizie ar trebui să se aplice atât achizițiilor directe, cât și celor indirecte. Acest lucru ar însemna că interpretarea administrativă care acoperă achizițiile indirecte ar trebui, de asemenea, să fie declarată drept ajutor ilegal și incompatibil și, în mod automat, Comisia ar trebui să admită existența încrederii legitime în ceea ce privește achizițiile indirecte de titluri de participare efectuate în perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2002 și 21 decembrie 2007 (21 mai 2011), în conformitate cu condițiile stabilite la articolul 1 din prima și a doua decizie.
(75)
Părțile terțe interesate fac referire, de asemenea, la principiul neutralității fiscale. Principiul neutralității fiscale impune aplicarea unui tratament egal investițiilor, indiferent de mijloacele prin care sunt efectuate acestea. În cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare, se poate genera un fond comercial financiar numai dacă achizițiile indirecte de titluri de participare devin achiziții directe printr-o operațiune de fuziune în urma căreia societatea rezidentă achiziționează societatea nerezidentă. Având în vedere dificultățile privind combinările de întreprinderi internaționale, pentru a se genera un fond comercial nu ar trebui să fie necesar să se efectueze o fuziune cu o societate nerezidentă care desfășoară activități economice. Din același motiv, nu ar trebui să fie necesar să se efectueze o operațiune de fuziune pe mai multe niveluri între societatea-mamă și societatea holding nerezidentă, care, în același timp, a fuzionat cu filiala sa care desfășoară activități economice. În consecință, în virtutea principiului neutralității fiscale, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS ar trebui să se aplice atât achizițiilor directe, cât și achizițiilor indirecte.
(e) Noua interpretare administrativă nu are efecte retroactive
(76)
Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate contestă, de asemenea, afirmația din decizia de inițiere din 2013 referitoare la efectele retroactive ale interpretării administrative. Potrivit autorităților spaniole, retroactivitatea se poate aplica doar în ceea ce privește dispozițiile legale sau actele juridice care produc efecte juridice asupra terților. Potrivit Curții Supreme spaniole, o interpretare administrativă, cum ar fi avizul în materie fiscală, nu este un act juridic, ci un simplu act procedural. Avizele în materie fiscală nu pot fi contestate de contribuabili, acestea având un scop pur informativ. Dat fiind că nu pot genera efecte juridice, acestea nu pot avea un efect retroactiv. Părțile terțe interesate au convenit asupra faptului că măsura în discuție nu se aplică retroactiv. În primul rând, contribuabilii prezintă interpretări în materie fiscală pentru impozitele care nu au fost încă stabilite și percepute. În al doilea rând, numeroși contribuabili nu au ținut cont de criteriile inițiale stabilite în interpretarea administrativă și au aplicat deducerea fondului comercial financiar, prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare.
B. ÎNCREDERE LEGITIMĂ, SECURITATE JURIDICĂ ȘI PRINCIPIUL ESTOPPEL
(77)
În opinia autorităților spaniole, în cazul în care Comisia stabilește că noua interpretare administrativă privind articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie ajutor nou ilegal, concluziile cu privire la încrederea legitimă, formulate la articolul 1 din prima și a doua decizie, ar trebui să se aplice, de asemenea, achizițiilor indirecte de titluri de participare.
(78)
Autoritățile spaniole invocă articolul 14 alineatul (1) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999, care prevede că Comisia nu solicită recuperarea ajutorului în cazul în care aceasta ar contraveni unui principiu general de drept comunitar, pentru a susține că, în cazul în speță, ajutorul nu face obiectul unei recuperări, având în vedere existența unei încrederi legitime.
(79)
Potrivit autorităților spaniole și părților interesate, următoarele acte ale Comisiei au stat la baza încrederii legitime a beneficiarilor ajutorului:
(a)
întrucât atât în prima, cât și în a doua decizie a Comisiei, s-au făcut sistematic trimiteri la achizițiile indirecte, Comisia a contribuit la apariția unei încrederi legitime a operatorilor care au efectuat achiziții indirecte de titluri de participare care îndeplineau condițiile specificate în cele două decizii ale Comisiei. Într-adevăr, recunoașterea încrederii legitime în prima decizie (punctele 164-167) și în a doua decizie (punctele 190-193) se referea atât la achizițiile directe, cât și la cele indirecte;
(b)
răspunsurile Comisiei la întrebările parlamentare cu solicitare de răspuns scris ale deputaților Erik Mejier, Sharon Bowles și David Martin (31) în care deputații respectivi ridicau problema dacă măsura în discuție trebuia să fie considerată drept ajutor, s-au referit în mod explicit la achiziționarea societății O2 de către societatea Telefónica, la ofertele societăților Abertis, Cintra și Sacyr cu privire la autostrăzile franceze și la achiziționarea societății Scottish Power de către societatea Iberdrola. În prima și în a doua decizie s-a recunoscut faptul că răspunsurile la aceste întrebări parlamentare au dus la apariția unei încrederi legitime. În opinia autorităților spaniole și a părților terțe interesate, nu numai că aceste răspunsuri nu au limitat în mod expres aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS la achizițiile directe, ci se putea, de asemenea, presupune că acestea se refereau la achizițiile indirecte, având în vedere structura grupurilor de societăți achiziționate. În special, autoritățile spaniole și părțile terțe interesate reamintesc fuziunea dintre societățile Scottish Power și Iberdrola, care a fost aprobată de Comisie. În consecință, autoritățile spaniole și părțile terțe interesate sunt de părere că, pe baza informațiilor furnizate de serviciile din cadrul DG Concurență, Comisia avea cunoștință de faptul că această din urmă achiziție constituia o achiziție indirectă de titluri de participare într-o societate nerezidentă care a rezultat dintr-o achiziție anterioară de titluri de participare într-o societate holding. Prin urmare, un operator economic diligent și avizat nu putea deduce, pe baza răspunsurilor transmise deputaților PE, că acestea se refereau doar la achizițiile directe de titluri de participare.
(80)
Autoritățile spaniole consideră că existența unei interpretări administrative restrictive anterioare cu privire la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu afectează încrederea legitimă a beneficiarilor care au efectuat achiziții indirecte de titluri de participare. Acest lucru se datorează faptului că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este o dispoziție clară, care include o referință la normele de consolidare a conturilor și vizează să încurajeze întreprinderile spaniole să efectueze investiții în străinătate, cu condiția ca acestea să exercite o oarecare influență asupra activităților societății dobândite și ca aceasta din urmă să desfășoare activități economice.
(81)
Potrivit părților terțe interesate, discuțiile interne dintre Comisie și autoritățile spaniole din cadrul procedurii oficiale de investigare nu afectează încrederea legitimă a beneficiarilor unei măsuri de ajutor. Aceste discuții interne ar putea declanșa efecte juridice față de terți în cazul în care ar fi redate în textul deciziilor.
(82)
Părțile terțe interesate susțin că Comisia a încălcat principiul estoppel, potrivit căruia Comisia nu poate acționa împotriva propriilor acte sau măsuri. Comisia s-a referit în mod constant, în prima și în a doua decizie, la achizițiile indirecte. Prin urmare, Comisia nu poate să modifice garanția acordată inițial prin măsura juridică în cauză, argumentând că administrația fiscală a revizuit interpretarea dispoziției menționate.
(83)
Părțile terțe interesate susțin de asemenea că Comisia a încălcat principiul securității juridice. În cele două decizii, Comisia nu numai că face, în repetate rânduri, referire la achizițiile directe și indirecte, ci, mai mult, nu se referă la interpretarea administrativă a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Părțile terțe interesate sunt de părere că, pe baza textului deciziilor, un operator diligent și avizat ar fi putut considera că domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS includea achizițiile indirecte.
5. RĂSPUNSURILE SPANIEI LA OBSERVAȚIILE TERȚILOR
(84)
Autoritățile spaniole iau act de faptul că toate părțile terțe interesate împărtășesc același punct de vedere și sprijină argumentele prezentate în răspunsurile autorităților spaniole.
(85)
Autoritățile spaniole reiterează că noua interpretare administrativă a DGT prezentată în consulta V0608/12 din 21 martie 2012 și Rezoluția TEAC din 26 din iunie 2012 nu constituie un ajutor nou. Nici răspunsurile la avizele în materie fiscală, nici rezoluțiile TEAC nu produc efecte juridice.
(86)
Hotărârea adoptată de Curtea Supremă spaniolă la 24 iunie 2013 demonstrează că la calculul fondului comercial financiar ar trebui să se ia în considerare normele privind consolidarea contabilă, indiferent dacă societățile nerezidente achiziționate prezintă conturi consolidate sau individuale. Cu toate că obiectul acestei hotărâri nu a constat în a stabili dacă articolul 12 alineatul (5) din TRLIS se aplică achizițiilor directe sau indirecte, faptul că este necesar să se facă trimitere la normele contabile înseamnă că, în sensul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, achizițiile directe și indirecte ar trebui să fie tratate în mod similar.
(87)
Cele cinci părți interesate susțin, în observațiile lor, că, în declarațiile privind impozitul pe profit, pentru achizițiile indirecte au aplicat deducerea fondului comercial financiar. Prin urmare, noua interpretare administrativă nu a afectat domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
(88)
În prima și în a doua decizie, Comisia a recunoscut existența încrederii legitime pe baza răspunsurilor la întrebările parlamentare cu solicitare de răspuns scris transmise de domnul Erik Mejier și doamna Sharon Bowles. Răspunsurile nu sugerează că se limitau la achizițiile directe de titluri de participare. Dimpotrivă, răspunsurile la întrebările parlamentare menționate se refereau la anumite achiziții indirecte.
(89)
În plus, principiul încrederii legitime are scopul de a proteja beneficiarii unui pretins ajutor de stat, nu statul membru. Prin urmare, beneficiarii ajutorului (și nu statul membru) sunt cei care ar trebui să stabilească dacă măsurile adoptate de Comisie ar putea să dea naștere unei încrederi legitime.
(90)
Prin inițierea procedurii de investigare actuale, Comisia intenționează să își revizuiască propriile măsuri, încălcând principiul securității juridice și principiul estoppel.
(91)
Autoritățile spaniole readuc în atenția Comisiei faptul că nu s-a stabilit definitiv caracterul de ajutor de stat al ajutorului prevăzut la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, acesta făcând obiectul unei examinări de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene.
6. EVALUAREA MĂSURII
(92)
Conform concluziilor din prima și a doua decizie a Comisiei, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituia o schemă de ajutor de stat ilegal și incompatibil, atât în ceea ce privește achizițiile din UE, cât și în ceea ce privește achizițiile din afara UE. În special, Comisia a stabilit că măsura în litigiu, care permite societăților spaniole să deducă fondul comercial financiar care decurge din achiziționarea, în proporție de cel puțin 5 %, a unor titluri de participare într-o societate străină, a constituit un avantaj selectiv, care nu a fost justificat de logica sistemului fiscal. În plus, s-a considerat că măsura nu a fost compatibilă cu piața internă (32). Comisia face trimitere la raționamentul prezentat în deciziile menționate pentru a demonstra că măsura în cauză constituia un ajutor de stat ilegal incompatibil.
(93)
Autoritățile spaniole nu au introdus o acțiune în anulare împotriva primei sau celei de a doua decizii. Cu toate acestea, pe rolul Tribunalului există un număr mare de litigii introduse de terți (33).
(94)
Prezenta decizie abordează exclusiv efectele noii interpretări administrative cu privire la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, care a fost introdusă de autoritățile spaniole după adoptarea primei si celei de a doua decizii.
A. CARACTERUL DE AJUTOR NOU AL MĂSURII
(95)
Prima și a doua decizie au avut ca scop evaluarea compatibilității cu piața internă a schemei de ajutoare din Spania, astfel cum a fost prezentată de autoritățile spaniole în cursul procedurii administrative care a dus la adoptarea primei și a celei de a doua decizii. Conform primei și celei de a doua decizii, schema de ajutoare [articolul 12 alineatul (5) din TRLIS] „aplicată ilegal de Spania” (34) a fost declarată ilegală și incompatibilă.
(96)
Potrivit unei jurisprudențe constante, domeniul de aplicare al unei decizii trebuie să fie stabilit ținând cont nu numai de formularea exactă a deciziei respective, ci și de schema de ajutoare în sine, astfel cum a fost descrisă de statul membru în cauză (35). În cauza Kahla Thüringen, Curtea a statuat că orice cerere de informații suplimentare din partea Comisiei, care vizează clarificarea domeniului de aplicare al unei scheme de ajutoare, precum și informațiile transmise de statele membre ca răspuns la această cerere, trebuie să fie considerate ca făcând parte integrantă din schema de ajutoare de stat (36).
(97)
Autoritățile spaniole au explicat, în scrisoarea din 4 iunie 2007 (37), că practica administrativă relevantă permitea deducerea fondului comercial financiar numai în cazul achizițiilor directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice.
(98)
Acest lucru este evidențiat, de asemenea, de interpretările administrative coerente ale DGT și TEAC, în vigoare în perioada cuprinsă între 2002 și 2012. Indiferent de formularea dispozițiilor relevante ale TRLIS, în momentul adoptării primei și celei de a doua decizii, DGT și TEAC aplicau, în mod sistematic și consecvent, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS exclusiv achizițiilor directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice. Această interpretare s-a aplicat începând cu 1 ianuarie 2002, data la care a intrat în vigoare articolul 12 alineatul (5) din TRLIS.
(99)
Mai mult, noua interpretare administrativă a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, introdusă de autoritățile spaniole în martie 2012, a extins domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, având în vedere că, în prezent, această măsură s-ar aplica nu numai fondurilor comerciale financiare care provin din achizițiile directe de titluri de participare în societăți nerezidente, ci și fondurilor comerciale financiare care provin din achizițiile indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente, prin dobândirea de titluri de participare într-o societate holding.
(100)
Este important să se sublinieze că, în cazul de față, problema care se pune nu este aceea de a se stabili dacă ajutorul ar putea fi considerat drept ajutor existent. Într-adevăr, conform concluziilor din prima și din a doua decizie, măsura examinată [articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, astfel cum a fost pus în aplicare de autoritățile spaniole] a constituit ajutor de stat ilegal și incompatibil. Prin urmare, noua interpretare administrativă nu ar putea fi considerată drept ajutor existent. În schimb, în cazul de față este important să se determine dacă domeniul de aplicare al primei și al celei de a doua decizii a inclus, de asemenea, achizițiile indirecte de titluri de participare care provin dintr-o achiziție anterioară de titluri de participare a unei societăți holding.
(101)
Din motivele expuse mai jos, Comisia consideră că niciunul dintre argumentele prezentate de autoritățile spaniole și de părțile terțe interesate nu demonstrează faptul că măsura nu constituie un ajutor nou.
6.1. Interpretarea administrativă inițială nu este definitivă și nu constituie o practică administrativă relevantă și sistematică
(102)
Pentru a-și susține argumentația potrivit căreia măsura nu ar echivala cu un nou ajutor, autoritățile spaniole și părțile terțe interesate susțin, în esență, că interpretarea administrativă anterioară nu a fost definitivă, că aceasta putea fi atacată în instanță și că nu a constituit o practică uniformă.
(103)
Aceste argumente sunt irelevante în ceea ce privește prezenta decizie. Într-adevăr, Comisia, în cadrul primei și a celei de a doua decizii, a examinat o schemă de ajutor de stat, astfel cum a fost pusă în aplicare de către autoritățile spaniole. Împrejurarea că regimul ar putea fi modificat sau transformat (fie de administrație, fie de instanțe) la un moment dat în viitor nu are nicio incidență asupra domeniului de aplicare a anchetei și, prin urmare, a deciziilor.
(104)
În orice caz, a trebuit ca argumentele prezentate de autoritățile spaniole să fie respinse din următoarele motive suplimentare:
(105)
În ceea ce privește argumentul potrivit căruia interpretarea administrativă inițială nu s-a înscris în practica relevantă și consolidată a administrației fiscale, Comisia constată că toate avizele de tip consultas emise de DGT și toate rezoluțiile adoptate de TEAC puse la dispoziție de autoritățile spaniole evidențiază o abordare sistematică și consecventă constând în a exclude din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS achizițiile indirecte de titluri de participare care constituie rezultatul unei achiziții directe de titluri de participare într-o societate holding.
(106)
Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate susțin, la rândul lor, că interpretarea administrativă inițială nu constituie o practică administrativă relevantă și definitivă, întrucât aceasta nu constituie un izvor de drept și poate fi oricând atacată în fața instanțelor competente.
(107)
În opinia Comisiei, faptul că interpretarea administrativă și rezoluțiile adoptate de TEAC pot fi atacate în fața instanțelor judiciare superioare nu înseamnă că aceste consultas - și în special rezoluțiile TEAC - nu produc efecte juridice pentru operatorul tradițional. Astfel cum se prevede la articolul 89 din Legea fiscală generală nr. 58/2003 din 17 decembrie, răspunsurile oferite la o cerere de emitere a unui aviz fiscal produc efecte obligatorii pentru administrația fiscală. Aceasta înseamnă că administrația fiscală este obligată să utilizeze aceleași criterii atunci când există fapte și circumstanțe identice între contribuabili. Prin urmare, un operator prudent și diligent s-ar aștepta ca administrația fiscală să aplice o abordare consecventă atunci când există fapte și circumstanțe identice între contribuabili.
(108)
Autoritățile spaniole și unele dintre părțile terțe interesate susțin că interpretarea administrativă inițială nu este o practică administrativă constantă, întrucât criteriile prevăzute într-o interpretare administrativă pot suferi în orice moment modificări suplimentare. Cu toate acestea, potrivit explicațiilor oferite de autoritățile spaniole, articolul 89 din Legea 58/2003 prevede că criteriile stabilite într-o interpretare administrativă trebuie aplicate într-un mod consecvent, în măsura în care respectivele criterii nu pot fi modificate prin jurisprudența sau legislația aplicabile. Comisia observă că toate avizele consultas emise de DGT și toate rezoluțiile adoptate de TEAC evidențiază existența unei practici constante în perioada 2002-2012, practică ce nu a fost modificată nici prin legislație, nici de jurisprudență.
(109)
Autoritățile spaniole și unele dintre părțile terțe interesate susțin că interpretarea administrativă a fost modificată treptat printr-o rezoluție a TEAC din iunie 2010 și printr-o hotărâre a Audiencia Nacional din 13 din octombrie 2011 (38), care a fost ulterior confirmată de Curtea Supremă a Spaniei printr-o hotărâre din 24 iunie 2013 (39). Comisia consideră că hotărârile menționate mai sus nu demonstrează existența unei modificări a tratamentului fiscal aplicat achizițiilor indirecte de titluri de participare în ceea ce privește aplicarea articolului 12 alineatul (5). Rezoluția TEAC și hotărârile pronunțate de Audiencia Nacional și de Curtea Supremă a Spaniei s-au referit la achizițiile intragrup de titluri de participare, care reprezintă o problemă diferită de cea în cauză. Niciuna dintre cele două hotărâri nu se referă în mod explicit la chestiunea achizițiilor indirecte de titluri de participare și nu abordează existența fondului comercial financiar ca atare, deoarece existența fondului comercial financiar a fost deja stabilită de instanță a quo și nu a mai făcut obiectul căii de atac. În acest sens, practica administrativă a autorităților fiscale spaniole în ceea ce privește procedura de recuperare a fost de a analiza mai întâi caracterul direct sau indirect al achizițiilor, indiferent dacă respectivele achiziții au fost efectuate la nivel intragrup, cu scopul de a stabili dacă acestea conduc sau nu la avantaje fiscale.
(110)
Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate contestă, de asemenea, afirmația formulată de Comisie în decizia din 17 iulie 2013 de inițiere a procedurii, afirmație potrivit căreia deducerile fondului comercial financiar legate de achiziții indirecte de titluri de participare înscrise în declarațiile fiscale au fost refuzate în mod sistematic. Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate susțin că deducerea nu a putut fi refuzată în mod sistematic, întrucât sistemul spaniol de colectare a taxelor se bazează pe un „sistem de autoevaluare” (așa-numita autoliquidación).
(111)
Comisia consideră că existența unui sistem de colectare a taxelor și impozitelor bazat pe autoevaluare nu exclude caracterul de nou ajutor al măsurii. Într-adevăr, faptul că sistemul spaniol de colectare a taxelor se bazează pe un sistem de „autoevaluare” nu garantează corectitudinea și, în definitiv, nici legalitatea fiecăreia dintre operațiunile fiscale efectuate de operatorul tradițional. Administrația fiscală dispune de competența de a verifica și monitoriza operațiunile fiscale de autoevaluare executate de către contribuabili. În realitate, deoarece autoritățile spaniole au indicat că, în cazul în care un contribuabil care a fi dedus fondurile comerciale financiare obținute ca urmare a unor achiziții indirecte a făcut obiectul unui control fiscal, administrația fiscală, fiind supusă obligației de a aplica aceleași criterii atunci când se confruntă cu situații în care există fapte și circumstanțe identice între contribuabili, nu ar fi acceptat deducerea fondului comercial financiar înscrisă în declarația fiscală a societății. Prin urmare, existența unui sistem fiscal de „autoevaluare” nu vine în contradicție cu argumentația Comisiei potrivit căreia cererile formulate de societăți cu privire la deducerea fondului comercial financiar în contextul achizițiilor indirecte de titluri de participare au fost respinse în mod sistematic.
(112)
Pe deasupra, faptul că anumiți contribuabili nu au luat în considerare actuala interpretare administrativă, deducând fondul comercial financiar rezultat în urma achizițiilor indirecte de titluri de participare, este irelevant în contextul prezentei analize. În temeiul articolului 89 din Legea nr. 58/2003, administrația fiscală are obligația de a utiliza criteriile prevăzute de interpretările fiscale atunci când există fapte și circumstanțe identice între contribuabili. Prin urmare, contribuabilii care au dedus fondul comercial financiar rezultat din achiziții indirecte și care, ulterior, au făcut obiectul unor inspecții fiscale ar fi trebuit să-și rectifice declarațiile fiscale.
(113)
În concluzie, avizele de tip consultas emise de DGT și rezoluțiile adoptate de TEAC confirmă faptul că, la momentul adoptării primei și a celei de a doua decizii și inclusiv după adoptarea lor (până în martie 2012), practica administrativă consecventă urmată de autoritățile spaniole consta în a aplica regimul fiscal în cauză doar în cazul achizițiilor directe de titluri de participare la societăți nerezidente care desfășoară activități economice, întrucât toate deducerile fiscale pentru achiziții indirecte de titluri de participare care au constituit rezultatul unei achiziții directe de titluri de participare într-o societate holding au fost refuzate în mod sistematic. În plus, Comisia consideră că caracterul de autoevaluare specific sistemului spaniol de colectare a taxelor și impozitelor nu schimbă faptul că noua interpretare administrativă a extins domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
6.2. Noua interpretare administrativă nu constituie o modificare substanțială a domeniului de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS
(114)
Atât autoritățile spaniole, cât și părțile terțe interesate susțin că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu a suferit modificări substanțiale și că nu se poate considera că interpretarea administrativă a domeniului de aplicare al unei dispoziții constituie o modificare substanțială a ajutorului. În plus, faptul că această interpretare administrativă a fost modificată de DGT și TEAC nu afectează domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
(115)
Cu toate acestea, nu există nicio îndoială că o extindere a domeniului de aplicare al avantajului fiscal (ceea ce ar putea presupune acordarea de ajutoare de stat în valoare de mai multe miliarde de euro) la achizițiile indirecte de titluri de participare constituie o modificare substanțială a domeniului de aplicare al regimului (40).
(116)
Într-adevăr, metoda de calcul a fondului comercial financiar a suferit o modificare, fiind redefinită astfel încât să pentru permită deducerea fondului comercial financiar rezultat în urma achizițiilor indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente prin achiziția directă de titluri de participare într-o societate holding. Această modificare a metodei de calcul a extins în mod evident domeniului de aplicare al articolul 12 alineatul (5) din TRLIS.
6.2.1. Metoda de calculare a fondului comercial financiar
(117)
Din avizele de tip consultas emise de DGT și din jurisprudența TEAC pusă la dispoziția Comisie de către autoritățile spaniole în cadrul procedurii administrative și al procedurii oficiale de investigare reiese că, de la adoptarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, în 2002, până în 2012, a existat o practică administrativă consecventă în virtutea căreia au fost excluse din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS achizițiile indirecte de titluri de participare rezultate din achiziționarea directă de titluri de participare într-o societate holding. În fond, doctrina DGT și jurisprudența TEAC și-au motivat interpretarea inițială pe baza raționamentului expus în continuare.
(118)
Fondul comercial este un activ necorporal generat atunci când o societate achiziționează o altă societate și corespunde diferenței dintre prețul de achiziție și valoarea contabilă a activelor nete ale societății în cauză. Într-adevăr, desfășurarea unei activități economice generează un activ necorporal, care decurge din portofoliul de clienți, din cunoștințele tehnice de specialitate, din resursele umane, din localizarea geografică și din prestigiul întreprinderii, toate aceste elemente concretizându-se printr-un preț de cumpărare mai mare decât cel stabilit ca valoare contabilă. Prin urmare, fondul comercial poate rezulta din achiziționarea directă a unei societăți care desfășoară activități economice, adică o societate care desfășoară în mod efectiv o activitate economică. Dimpotrivă, fondul comercial nu poate fi generat de o societate holding al cărei obiectiv principal este de a deține acțiunile în filiale care desfășoară activități economice (41).
(119)
Dacă prețul plătit pentru un titlu de participare într-o întreprindere depășește valoarea sa contabilă, această situație s-ar putea explica prin două motive diferite: 1. valoarea intrinsecă a activelor și drepturilor societății; sau 2. prețul excesiv plătit în speranța de a obține venituri mai mari în viitor. Această din urmă categorie corespunde fondului comercial financiar (42).
(120)
DGT și TEAC au aplicat următoarea abordare în patru etape pentru a calcula valoarea fondului comercial financiar, și anume diferența dintre prețul de achiziție și valoarea contabilă a titlurilor de participare neimputabilă patrimoniului net al societății rezidente:
(a)
calculul diferenței dintre prețul de achiziție al titlurilor de participare și valoarea contabilă a titlurilor;
(b)
valoarea contabilă ar trebui să reflecte proporția capitalurilor proprii corespunzătoare titlurilor de participare deținute de societatea rezidentă în societatea nerezidentă;
(c)
diferența dintre prețul de achiziție al titlurilor de participare și valoarea contabilă a acestora ar trebui să fie imputată activelor societății nerezidente în limita valorii de piață a activelor în cauză și în conformitate cu criteriile stabilite în normele de consolidare contabilă (43);
(d)
suma restantă constituie fondul comercial financiar, care poate fi dedus din baza fiscală impozabilă în limita unui plafon anual care corespunde celei de-a douăzecea părți din valoarea sa.
(121)
În conformitate cu această metodă de calcul, în cazul în care o societate stabilită în Spania achiziționează titluri de participare la o societate holding nerezidentă care are drept activitate principală deținerea de acțiuni și gestionarea activelor altor societăți care desfășoară activități economice, diferența dintre prețul de achiziție și valoarea contabilă a patrimoniului net al societății holding trebuie înscrisă ca activ al societății holding în limita valorii de piață a activului în cauză. Deoarece activele unei societăți holding sunt participații la capitalul unor filiale nerezidente care desfășoară activități economice, valoarea de piață a activelor sale este egală cu cea a prețului de achiziție al acțiunilor și, prin urmare, nu ar putea genera niciun fond comercial financiar. Potrivit acestei interpretări, fondul comercial financiar nu poate apărea decât ca urmare a achiziției directe a unei societăți care desfășoară activități economice.
(122)
Interpretarea administrativă oferită de DGT la 21 martie 2012 și rezoluția ulterioară a TEAC din 26 iunie 2012 au extins domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS la achizițiile indirecte de titluri de participare care sunt rezultatul unei achiziții directe de titluri de participare într-o societate holding. Potrivit autorităților spaniole și uneia dintre părțile interesate, ar trebui să se aplice metoda de calcul a fondului comercial financiar expusă în continuare.
(123)
În cazul achiziționării indirecte de titluri de participare care sunt rezultatul unei achiziții directe de titluri de participare într-o societate holding, este necesar să se efectueze un exercițiu de consolidare, astfel încât fondul comercial generat în subfilialele și în filialele de la nivelurile subiacente să poată fi transferat la nivelul societății holding. Acest transfer se realizează prin eliminarea investiției de capitaluri proprii dintre societatea care achiziționează și societatea achiziționată. În acest scop, procesul de eliminare a investiției de capital ar trebui realizat în etape diferite, în conformitate cu articolul 30 din Decretul regal 1815/1991:
(a)
în primul rând, se elimină investițiile de capital de la nivelul societății care nu deține nicio participație directă în capitalurile proprii ale unei alte societăți. Participarea societății holding în filiala care desfășoară activități economice este anulată, iar valoarea contabilă a respectivei participații se înlocuiește în bilanțul societății holding cu valoarea de piață a activelor filialei care desfășoară activități economice. În bilanțul societății holding apare o rezervă de consolidare care reprezintă diferența dintre valoarea de piață a activelor societății care desfășoară activități economice și valoarea contabilă a acestora;
(b)
în al doilea rând, eliminarea investiției de capital ar trebui, de asemenea, să fie efectuată pe parcursul etapelor ulterioare, luând în considerare, la calculul valorii capitalurilor proprii, rezervele de consolidare care au apărut în etapele anterioare.
(124)
Fondul comercial financiar este acea parte a diferenței dintre prețul de achiziție al titlurilor de participare și noua valoare a capitalurilor proprii ale societății holding după consolidare care nu poate fi atribuită activelor societății holding. Aplicând această metodă de calcul, activele și pasivele tuturor filialelor deținute de o societate holding sunt tratate ca și cum ar fi activele și pasivele unei singure societăți.
(125)
Astfel, noua metodă de calcul prevăzută în avizele DGT și în rezoluțiile TEAC din 2012 necesită o simulare prealabilă (44) a unui exercițiu de consolidare, pentru a ca activele societății nerezidente care desfășoară activități economice (cea care generează fondul comercial) să poată fi transferate la nivelul societății holding în conformitate cu etapele stabilite la articolul 30 din Decretul regal 1815/1991. Această simulare a unui proces de consolidare permite ca diferența dintre prețul de achiziție al titlurilor de participare și valoarea lor contabilă să fie imputată activelor și drepturilor societății holding nerezidente. Diferența restantă ar constitui fondul comercial financiar care urmează să fie dedus din baza de impozitare. În definitiv, această metodă de calcul evită compensarea diferenței dintre prețul de achiziție și valoarea de piață a activelor (acțiunilor) societății holding, ceea ce împiedică generarea unui fond comercial financiar la nivelul societății holding.
(126)
Controversa cu privire la calcularea fondului comercial financiar ia naștere în urma trimiterii la normele în materie de consolidare, trimitere care apare la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Într-adevăr, această trimitere nu precizează care sunt normele contabile sau dispozițiile specifice în materie de contabilizare ce ar trebui aplicate pentru a se calcula valoarea finală a fondului comercial financiar:
„diferența dintre prețul de achiziție al unui titlu de proprietate și valoarea sa contabilă la data achizițiilor ar trebui să fie înregistrată la rubrica bunuri și drepturi din evidența contabilă a societății nerezidente, în temeiul prevederilor Decretul Regal 1815/1991 privind consolidarea contabilă.” [Sublinierea ne aparține.]
(127)
În rezoluțiile sale anterioare, TEAC a explicat că trimiterea la normele referitoare la consolidarea contabilă nu a urmărit decât să înregistreze diferența dintre prețul de achiziție al titlurilor de participare și valoarea contabilă a acestora la rubrica active și drepturi a societății nerezidente (45) și că, de fapt, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu impune să se realizeze efectiv o consolidare a conturilor. Într-o rezoluție emisă de TEAC la 3 noiembrie 2011, se afirmă că „trimiterea la RD 1815/1991 (consolidarea normelor contabile) efectuată la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS urmărește doar să înregistreze diferența dintre prețul de achiziție al titlurilor de participare și valoarea lor contabilă în contul activelor și drepturilor societății nerezidente.”
(128)
Mai precis, în cazul achiziționării unor titluri de participare într-o societate holding, dezbaterea se concentrează asupra modalităților de stabilire a valorii contabile care ar trebui luată în considerare pentru a se calcula cuantumul fondului comercial financiar: valoarea contabilă care rezultă din conturile consolidate sau valoarea contabilă care rezultă din conturile individuale. Într-adevăr, valoarea aleasă poate conduce la un rezultat diferit: pe de o parte, în cazul în care se face trimitere la valoarea contabilă inclusă în conturile individuale, achiziția de titluri de participare într-o societate holding nu ar genera niciun fond comercial financiar; pe de altă parte, în cazul în care se face trimitere la valoarea contabilă inclusă în conturile consolidate, fondul comercial financiar ar fi generat la nivelul societății holding.
(129)
Din rezoluțiile TEAC se poate deduce că mai mulți contribuabili au primit deja solicitarea de a deduce fondul comercial financiar generat de titluri de participare achiziționate în mod indirect și situate la cel de-al doilea nivel sau la nivelurile subiacente, contribuabilii în cauză îndemnând administrația fiscală să ia în considerare valorile de referință înscrise în conturile consolidate ale grupului, în locul celor cuprinse în conturile individuale. Cu toate acestea, Comisia constată că DGT și TEAC au susținut în repetate rânduri, în interpretarea administrativă oferită și în rezoluțiile emise înainte de 2012, că valoarea contabilă care trebuie luată în considerare ar trebui să fie cea inclusă în conturile individuale.
(130)
TEAC, în mod deosebit, a susținut inițial că nu există nicio relație de echivalență între consolidarea fiscală și cea contabilă, după cum nu există nici între conceptul de grup consolidat în scopuri fiscale și cel de grup consolidat în scopuri contabile (46). Ca titlu de exemplu, TEAC se referă la modul în care legea spaniolă privind impozitarea societăților comerciale nu ia în considerare profiturile grupului cuprinse în situațiile financiare consolidate, ci totalitatea profiturilor individuale incluse în situațiile financiare individuale. Această situație se explică prin faptul că obiectivele urmărite de normele contabile și de cele fiscale sunt, în definitiv, diferite: situațiile financiare consolidate urmăresc să informeze cu privire la situația economică și financiară a unui grup, în timp ce, din punct de vedere fiscal, este important să se determine capacitatea economică a grupului care va fi impozitat (47). Dacă se iau în considerare situațiile financiare consolidate calcularea bazei de impozitare ar putea fi deformată. De exemplu, s-ar putea întâmpla ca investiția să fi fost realizată într-o perioadă în care societatea nu făcea parte dintr-un grup; sau, invers, se poate întâmpla și ca investiția să fie reflectată în situațiile consolidate chiar și după ce societatea nu a mai făcut parte din grup. Prin urmare, deși articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu exclude în mod explicit posibilitatea de a se lua în considerare valoarea contabilă reflectată în situațiile consolidate, valoarea contabilă la care se referă dispoziția menționată mai sus ar trebui să fie cea inclusă în conturile individuale ale societății nerezidente achiziționate. În caz contrar, dispoziția ar fi făcut trimitere în mod expres la normele contabile, cum este cazul altor dispoziții fiscale din legea spaniolă privind impozitul pe profit.
(131)
Comisia apreciază că metoda folosită la calcularea fondului comercial financiar care a stat la baza interpretării administrative reprezintă o parte inerentă a articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, care definește domeniul său de aplicare și efectele sale juridice. Într-adevăr, TRLIS constituie, în sine, o metodă de calcul al fondului comercial financiar: aceasta precizează care sunt etapele ce trebuie urmate pentru a obține cuantumul care constituie fondul comercial financiar. Este evident că o modificare sau o transformare a acestei metode de calcul, ceea ce presupune o modificare substanțială a avantajului fiscal care decurge din dispoziția respectivă, ar putea avea un impact direct asupra efectelor juridice ale dispoziției.
(132)
Metoda de calcul utilizată inițial în mod sistematic de DGT și TEAC a concluzionat că ar trebui să se țină seama de valoarea contabilă reflectată în conturile individuale ale societății nerezidente achiziționate. Prin urmare, niciun fond comercial (și, în consecință, niciun fond comercial financiar) nu ar putea fi generat în contextul unei achiziții indirecte de titluri de participare rezultate dintr-o achiziție directă de titluri de participare ale unor societăți holding nerezidente. Practica administrativă inițială a permis numai deducerea fondului comercial financiar rezultat din achiziția directă de titluri de participare ale unor societăți care desfășoară activități economice.
(133)
Noua metodă de calcul inclusă în interpretarea administrativă oferită de DGT și în rezoluțiile TEAC din 2012 extinde limitele articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, permițând deducerea fondului comercial financiar și în contextul achiziției indirecte de titluri de participare rezultate din achiziționarea directă de titluri de participare într-o societate holding; prin urmare, societăți care, la momentul primei și al celei de-a doua decizii, nu erau obligate să aplice măsura în ceea ce privește achizițiile indirecte, pot solicita în prezent deduceri pentru achizițiile respective.
(134)
Mai mult decât atât, Comisia constată că, permițându-se ca fondul comercial generat la nivelul al doilea sau la niveluri subiacente să fie transferat la nivelul societății holding, nu se respectă una dintre premisele articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, și anume generarea unui fond comercial care rezultă din achiziționarea de titluri de participare într-o societate nerezidentă de către o societate spaniolă rezidentă. Într-adevăr, în acest caz, fondul comercial ar fi generat la cel de-al doilea nivel sau la niveluri subiacente în cazul în care cele două societăți nu sunt stabilite în Spania. [Sublinierea ne aparține.]
(135)
În concluzie, deși nu s-au adus modificări formulării de la articolul 12 alineatul (5) și de la articolul 21 din TRLIS, Comisia consideră că noua interpretare administrativă a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, care se bazează pe noua metodă de calcul menționată anterior, constituie o modificare substanțială a schemei, deoarece extinde domeniul inițial de aplicare a dispoziției, permițând deducerea fondului comercial financiar și în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare rezultate din achiziționarea directă de titluri de participare într-o societate holding.
6.2.2. Motive prezentate de autoritățile spaniole și de părțile terțe interesate care ar justifica abaterea de la interpretarea administrativă anterioară
(136)
Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate au recunoscut (48) că, până la modificarea interpretării administrative, în 2012, deducerea prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS s-a aplicat, practic, numai în cazul achizițiilor directe de titluri de participare în societăți nerezidente. Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate au prezentat o serie de motive pentru a justifica modificarea practicii administrative legate de punerea în aplicare a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
(137)
Totuși, presupusele motive nu sunt pertinente în cazul de față. Într-adevăr, motivele pentru care a fost modificat, în 2012, regimul ajutoarelor de stat nu transformă sub nicio formă sfera de acțiune în care Comisia poate întreprinde proceduri de investigare și, prin urmare, nici domeniul de aplicare al primei și al celei de-a doua decizii care au fost adoptate în 2009 și, respectiv, în 2011.
(138)
În plus, motivele invocate inițial de autoritățile spaniole cu ocazia explicațiilor oferite cu privire la domeniul de aplicare al măsurii în cursul procedurii administrative care a condus la decizia de inițiere din 2007, precum și motivele expuse în interpretările administrative inițiale prezentate de DGT și în cadrul rezoluțiilor TEAC contrastează cu motivele invocate în cadrul actualei proceduri oficiale de investigare în sprijinul afirmației că noua interpretare administrativă nu are caracter de ajutor.
(139)
În subsidiar, motivele invocate de autoritățile spaniole și de părțile terțe interesate nu justifică în niciun caz o abatere de la interpretarea administrativă anterioară.
(a) Justificarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS: încurajarea internaționalizării întreprinderilor spaniole
(140)
Astfel cum se menționează în observațiile prezentate de autoritățile spaniole, atât DGT, cât și TEAC, atunci când își justifică schimbările aduse interpretării lor administrative, fac trimitere la raționamentul care a stat la baza articolului 12 alineatul (5). Obiectivul acestei prevederi este de a încuraja internaționalizarea și societăților spaniole și investițiile realizate de acestea în străinătate. Excluderea achizițiilor indirecte nu ar fi în concordanță cu obiectivul respectiv.
(141)
Tratamentul fiscal diferențiat dintre achizițiile de titluri de participare realizate pe piața internă și cele realizate pe piața externă, prevăzut la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, tratament care urmărește să încurajeze internaționalizarea societăților spaniole și investițiile realizate de acestea în străinătate, a fost declarat drept ajutor ilegal și incompatibil cu piața internă în prima și în a doua decizie. Comisia consideră că o modificare adusă practicii administrative nu se poate justifica prin finalitatea (internaționalizarea societăților spaniol) unei dispoziții [articolul 12 alineatul (5) din TRLIS] care a fost deja declarată ajutor ilegal și incompatibil cu piața internă în cadrul primei și al celei de a doua decizii.
(b) Trimiterile la achiziția indirectă din prima și din cea de a doua decizie, întrebările parlamentare și comunicatul de presă aferent deciziei de inițiere a procedurii din 2007
(142)
Unul dintre argumentele invocate de autoritățile spaniole și de părțile terțe interesate pentru a contesta că noua interpretare administrativă a articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie un nou ajutor constă în faptul că textul din prima și din cea de a doua decizie a Comisiei face referire atât la achiziția directă de titluri de participare, cât și la cea indirectă. Prin urmare, aceste voci consideră că noua interpretare administrativă concordă cu cele două decizii ale Comisiei.
(143)
Comisia nu este de acord cu argumentația potrivit căreia aceste trimiteri ar elimina caracterul de nou ajutor de stat al măsurii. Trimiterile care se fac în prima și în cea de a doua decizie la achizițiile directe și indirecte de titluri de participare se explică prin trimiterea încrucișată care se efectuează la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS la articolul 21 din TRLIS, care stipulează în mod explicit că proporția participării - directe sau indirecte - la capitalul societății nerezidente trebuie să fie de cel puțin 5 %. Nu este de competența Comisiei să stabilească în prima și în cea de-a doua decizie modul în care ar trebui să fie pusă în aplicare o prevedere din legea spaniolă privind impozitul pe profit; Comisia trebuie, mai degrabă, să stabilească dacă dispoziția constituie ajutor de stat, luând în considerare modul în care statul membru vizat o pune în aplicare la momentul notificării.
(144)
În plus, merită remarcat faptul că, pe parcursul procedurii oficiale de investigare care a condus la adoptarea primei și a celei de-a doua decizii, investigația a urmărit în principal să analizeze dacă articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a constituit sau nu ajutor de stat, iar această apreciere nu a impus să se examineze dacă atât achizițiile directe, cât și cele indirecte au fost reglementate de articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Dezbaterea purtată pentru a se stabili dacă achizițiile indirecte de titluri de participare intrau sub incidența prevederii legislative menționate mai sus a început în contextul procedurii de recuperare, atunci când autoritățile spaniole au informat Comisia cu privire la modificarea practicii administrative anterioare. Faptul că, încă din primele etape și înainte să fie declanșată procedura oficială de investigare, Comisia a adresat întrebări în scris în cadrul unei scrisori de serviciu din 26 martie 2007 cu privire la domeniul de aplicare al articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este irelevant în cadrul prezentei analize. În cazul de față este important să se stabilească modul în care autoritățile spaniole puneau în aplicare articolul 12 alineatul (5) din TRLIS la momentul adoptării primei și a celei de-a doua decizii.
(145)
În speță, merită să readucem în atenție, încă odată, jurisprudența stabilită de Curte prin hotărârea pronunțată în cauza Kahla (49), potrivit căreia domeniul de aplicare al unei decizii trebuie determinat nu doar prin referire la textul însuși al acestei decizii, ci ținându-se cont și de schema de ajutoare, astfel cum a fost descrisă de statul membru în cauză. În această privință, într-o scrisoare din data de 4 iunie 2007, autoritățile spaniole au oferit clarificări cu privire la faptul că domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS cuprinde numai achizițiile directe de titluri de participare în societăți nerezidente. Faptul că nici prima, nici cea de-a doua decizie nu fac trimitere în termeni expliciți la scrisoarea menționată mai sus nu schimbă cu nimic condițiile în care a fost pus în aplicare, încă de la adoptarea sa, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, și anume prin excluderea, din domeniul său de aplicare, a achizițiilor indirecte de titluri de participare.
(146)
De asemenea, din jurisprudența Curții stabilită prin hotărârea pronunțată în cauza Kahla, reiese că, în contextul adoptării noii interpretări administrative, autoritățile spaniole erau deja la curent cu informațiile cuprinse în scrisoarea trimisă Comisiei, scrisoare în care se afirma că numai achizițiile directe de titluri de participare puteau beneficia de deducerea prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Autoritățile spaniole ar fi trebuit să se asigure că decizia este pusă în aplicare în conformitate cu informațiile pe care le oferiseră deja serviciilor Comisiei (50).
(147)
Comisia consideră că domeniul de aplicare al primei și al celei de a doua decizii nu este determinat doar de modul de redactare a deciziei, ci și de toate informațiile prezentate de autoritățile spaniole, care urmăreau să descrie modul în care a fost pusă în aplicare schema de ajutor la momentul în care au fost adoptate cele două decizii.
(148)
Răspunsul la întrebarea dacă părțile terțe interesate erau sau nu la curent cu schimbul de informații dintre autoritățile spaniole și Comisie este complet irelevant în încercarea de a stabili dacă noua practică administrativă constituie un ajutor nou. Deși nu s-a efectuat nicio modificare a formulării prevederii legale aflate în discuție, și anume articolul 12 alineatul (5) din TRLIS coroborat cu articolul 21 din TRLIS, Comisia consideră că au fost modificate limitele și modalitățile prevederii respective. Într-adevăr, noua interpretare administrativă extinde domeniul inițial de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, permițând deducerea fondului comercial financiar în cazul achiziției indirecte de titluri de participare printr-o achiziție directă de titluri de participare într-o societate holding. Inițial, această situație nu a fost luată în considerare de interpretarea administrativă anterioară, care nu permitea decât deducerea fondului comercial financiar generat de achiziția directă de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice.
(149)
Curtea a stabilit, în hotărârea pronunțată în cauza Namur - Les Assurances (51), că numai modificările care aduc schimbări substanțiale unei scheme de ajutor fac obiectul unor notificări suplimentare ca ajutor nou. Comisia consideră că noua interpretare administrativă constituie o modificare substanțială a regimului de ajutoare analizat de Comisie în prima și în cea de a doua decizie, având în vedere că limitările și modalitățile de interpretare a articolul 12 alineatul (5) din TRLIS au fost extinse la situații care nu au fost cuprinse inițial în domeniul de aplicare al prevederii. Mai mult decât atât, este de remarcat faptul că în cazul de față nu se urmărește să se stabilească dacă ajutorul ar putea fi considerat drept ajutor existent sau nou. Într-adevăr, concluziile formulate deja în prima și în cea de a doua decizie au fost că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a constituit un ajutor ilegal și incompatibil. Cu toate acestea, cu adevărat important în cazul de față este să se stabilească dacă domeniul de aplicare al primei și al celei dea doua decizii a cuprins și titlurile de participare indirecte care decurg dintr-o achiziție anterioară a unei societăți holding, pentru a se stabili existența ajutorului, compatibilitatea acestuia și existența unei încrederi legitime.
(150)
În plus, autoritățile spaniole și părțile terțe interesate susțin că măsura nu ar constitui un ajutor nou, întrucât o serie de achiziții care au avut loc înainte de inițierea procedurii, în 2007, au constituit achiziții indirecte de titluri de participare care au decurs dintr-o achiziție directă de titluri de participare într-o societate holding. Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate pretind că trimiterile la aceste achiziții care figurează în comunicatul de presă referitor la inițierea procedurii, în 2007, și răspunsurile oferite de Comisie la întrebările cu solicitare de răspuns în scris, care i-au fost adresate de diverși deputați, demonstrează că Comisia avea cunoștință de caracterul indirect al acestor achiziții.
(151)
Deși achizițiile la care se face referire în răspunsurile la întrebările parlamentare cu solicitare de răspuns scris sau în comunicatul de presă din decizia de inițiere a procedurii din 2007 ar fi putut implica achiziționările indirecte, Comisia nu ar fi putut să cunoască - cel puțin pentru marea majoritate a operațiunilor - care a fost structura corporativă a societăților care au fost dobândite, și anume, dacă au fost dobândite întreprinderi holdinguri sau societăți de exploatare. După cum s-a indicat deja la punctul 128, în cazul de față s-a urmărit în principal să se stabilească dacă articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a constituit un ajutor de stat ilegal, ca urmare a diferențelor de tratament fiscal dintre achizițiile de titluri de participare realizate pe piața internă și cele realizate pe piața externă și, prin urmare, nu a fost necesar să se analizeze structura corporativă a societății nerezidente achiziționate. Într-adevăr, nu s-a considerat că distincția dintre achizițiile directe și cele indirecte a prezentat vreo importanță în ceea ce privește evaluarea prevăzută în prima și în cea de a doua decizie. În ultimă instanță, o astfel de distincție nu ar fi schimbat evaluarea definitivă cu privire la caracterul de ajutor de stat al măsurii, evaluare prin care Comisia a declarat măsura ca fiind selectivă, din cauza caracteristicilor sale intrinseci, și anume prin faptul că nu permite amortizarea fondului comercial financiar în operațiuni efectuate între societăți rezidente în Spania.
(152)
În special, în ceea ce privește fuziunea dintre Iberdrola și Scottish Power, notificată Comisiei (52), ar trebui semnalat faptul că Comisia indicase cu claritate, la punctul 42 din decizia privind fuziunea, că, în sensul respectivei decizii, nu ar fi fost nici necesar, nici adecvat să se stabilească dacă articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a constituit ajutor de stat. În orice caz, răspunsurile oferite de Comisie la întrebările parlamentare cu solicitare de răspuns scris au fost anterioare inițierii procedurii de investigare a regimului de ajutoare (53). Prin urmare, la momentul la care a oferit răspunsurile, Comisia nu putea lua poziție cu privire la această problemă și, de altfel, nici nu avea o astfel de poziție (54).
(153)
În concluzie, un aspect cu adevărat important în scopul evaluării ajutorului de stat îl constituie modul în care a fost pusă în aplicare măsura de către statul membru în cauză. În această privință, autoritățile spaniole au explicat că domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS a fost restrâns la achizițiile directe. Acest lucru este confirmat, de asemenea, de existența unei practici administrative consecvente și relevante, care a rămas în vigoare până în anul 2012. În această privință, Comisia observă că, după cum a subliniat Curtea, Comisia analizează regimul astfel cum este aplicat. În cazul de față, nu se poate contesta faptul că practica administrativă consecventă nu a permis deducerea fondului comercial financiar corespunzător achizițiilor indirecte.
(c) Trimiterea încrucișată la articolul 21 din TRLIS
(154)
Un alt argument invocat de autoritățile spaniole (55) este că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS se referă la articolul 21 alineatul (1) litera (c) al doilea paragraf, în care s-a menționat în mod explicit că dividendele provenite din participări directe sau indirecte vor fi reglementate, la rândul lor, de prevederea respectivă. Prin urmare, faptul că societatea care desfășoară activități economice se situează la nivelul al doilea sau la un nivel superior nu ar trebui să împiedice aplicarea deducerii prevăzute la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Cu toate acestea, conform explicațiilor oferite de autoritățile spaniole în cursul procedurii administrative care a condus la adoptarea deciziei de inițiere a procedurii din 2007, unul dintre motivele pentru care achizițiile indirecte au fost excluse din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS este că articolul 21 din TRLIS prevede, de asemenea, că societatea nerezidentă trebuie să desfășoare o activitate economică în străinătate și să fie supusă unui impozit similar cu impozitul pe profit. Această dispoziție își găsește justificarea în normele fiscale în materie de combatere a practicilor abuzive, prin care se urmărește să se evite ca societățile cu sediul în paradisuri fiscale sau în teritorii cu impozitare nulă să poată beneficia de deducerea în cauză. Având în vedere că nu desfășoară o activitate economică propriu-zisă, societățile holding au fost excluse din domeniul de aplicare al articolul 12 alineatul (5) din TRLIS.
(155)
Potrivit explicațiilor expuse în interpretările administrative inițiale prezentate de DGT și în cadrul rezoluțiilor TEAC, fondul comercial (și, prin urmare, fondul comercial financiar) nu poate fi generat la nivelul unei societăți holding, întrucât societățile holding nu desfășoară nicio activitate economică, astfel cum prevăd cerințele stabilite la articolul 21 din TRLIS. Prin urmare, la nivelul societății holding nu se poate obține niciun fond comercial financiar. Cu toate acestea, în 2012, DGT și TEAC au revenit asupra interpretării lor anterioare, susținând că cerința de a desfășura o activitate economică poate fi îndeplinită atunci când societatea care desfășoară activități economice se află la primul sau la cel de al doilea nivel ori la nivelurile următoare.
(156)
Deși articolul 21 din TRLIS face trimitere în mod explicit la achizițiile directe și indirecte, este adevărat și că articolul 21 litera (c) din TRLIS prevede că profiturile trebuie să provină din activități antreprenoriale desfășurate în străinătate. După cum a recunoscut Audiencia Nacional (56), în hotărârea sa din 6 februarie 2014, este clar că această afirmație nu este valabilă în cazul în care societatea nerezidentă care face obiectul achiziției este o societate holding, care are drept principal obiect de activitate deținerea de acțiuni în alte societăți care desfășoară activități economice.
(157)
Demn de remarcat este faptul că articolul 21 din TRLIS a fost conceput inițial pentru a stabili condițiile de scutire de la plata impozitului pe profit a dividendelor și a venitului de origine străină care provin din achiziționarea de titluri de participare în societăți nerezidente, cu scopul de a evita dubla impozitare internațională. Articolul 12 alineatul (5) face doar o trimitere încrucișată la această prevedere, în încercarea de a analiza dacă venitul provenit de la societatea nerezidentă absorbită îndeplinește aceste criterii, astfel încât societatea absorbantă să poată deduce fondul comercial financiar rezultat în urma operațiunii respective. Prin urmare, extrapolarea criteriilor stabilite la articolul 21 din TRLIS ar trebui realizată cu mențiunea că această prevedere urmărește să determine condițiile de scutire a dividendelor și venitului din surse aflate în străinătate.
(158)
Potrivit declarațiilor formulate de autoritățile spaniole în scrisoarea din 4 iunie 2007, administrația fiscală trebuie să monitorizeze aplicarea amortizării fondului comercial financiar. Acest control poate fi efectuat numai prin intermediul societății spaniole rezidente, în cadrul căreia administrația fiscală spaniolă poate să monitorizeze deducerea cu ușurință, deoarece titlurile de participare fac parte din activele societății spaniole rezidente. Sarcina administrației fiscale spaniole de monitorizare a fondului comercial ar fi îngreunată în cazurile în care acest fond a fost generat de societăți nerezidente aflate la niveluri următoare, atunci când titlurile de participare sunt înregistrate în activele societăților nerezidente care nu sunt obligate să informeze administrația fiscală spaniolă.
(159)
Într-adevăr, această necesitate de a monitoriza punerea în aplicare a deducerii care rezultă dintr-o investiție se reflectă în obligația prevăzută la articolul 15 din Regulamentul de punere în aplicare a Legii privind impozitul pe venit (RD1777/2004), care prevede că trebuie oferite informații doar cu privire la societatea achiziționată în mod direct pentru a se obține aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Dacă s-ar fi urmărit ca această deducere să fie aplicabilă și în cazul achizițiilor indirecte, ar fi fost logic să fie incluse și achizițiile indirecte. Comisia consideră că, prin limitarea obligației de informare la achizițiile directe, legiuitorul a exclus în mod intenționat achizițiile indirecte de titluri de participare din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Acest lucru este confirmat și de către DGT, care recunoaște că s-a abătut de la doctrina sa anterioară, în pofida obligației de a oferi informații care este prevăzută la articolul 15 din Regulamentul RD1777/2004.
(160)
În plus, aspectul cu adevărat important în scopul evaluării prezentului ajutor de stat îl constituie modul în care a fost pusă în aplicare măsura de către statul membru în cauză. În această privință, Spania a oferit Comisiei explicații conform cărora autoritățile fiscale spaniole au permis numai deducerea fondului comercial financiar rezultat din achiziții directe de titluri de participare, ca urmare, în parte, a argumentului că articolul 21 din TRLIS prevede în mod clar obligația de a desfășura o activitate economică pentru a beneficia de aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Această condiție este respectată numai de societățile care desfășoară activități economice, având în vedere că societățile holding nu desfășoară nicio activitate economică reală. Prin urmare, în lumina explicațiilor oferite de Spania cu privire la punerea în aplicare a prevederii, Comisia a considerat, la momentul adoptării primei și a celei de a doua decizii, că domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS a fost limitat la achizițiile directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice, fapt care a fost confirmat, de asemenea, prin existența unei practici administrative consecvente și relevante, care a fost menținută în vigoare până în anul 2012.
(161)
Comisia consideră că, în pofida trimiterilor pe care articolul 21 alineatul (1) litera (c) al doilea paragraf din TRLIS le face la achizițiile directe și indirecte, practica administrativă consecventă a DGT, care a fost confirmată și de TEAC, indică faptul că achizițiile indirecte de titluri de participare au fost excluse din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Această situație decurge din faptul că societățile holding nu desfășoară nicio activitate economică în conformitate cu articolul 21 litera (c) din TRLIS, care impune ca profitul să provină din activități comerciale desfășurate în străinătate. Autoritățile spaniole revin asupra acestei poziții, susținând că la articolul 21 alineatul (1) litera (c) al doilea paragraf din TRLIS se face trimitere, și, în acest mod, extind domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS la situații care nu erau incluse la momentul adoptării primei și a celei de a doua decizii.
(d) Principiul egalității de tratament, al nediscriminării și al neutralității fiscale
(162)
Autoritățile spaniole și unele dintre părțile terțe interesate afirmă că achizițiile indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente care rezultă dintr-o achiziție de titluri de participare într-o societate holding sunt comparabile cu achizițiile directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice. Din acest motiv, și pentru a garanta principiul egalității de tratament și al nediscriminării, concluziile la care s-a ajuns în cadrul primei și al celei de a doua decizii ar trebui să fie aplicabile atât în cazul achiziției directe de titluri de participare, cât și în cazul achizițiilor indirecte de acest tip.
(163)
Părțile terțe interesate susțin, de asemenea, că, în conformitate cu principiul neutralității fiscale, investițiile realizate sub forma unei achiziții directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice și achizițiile indirecte de titluri de participare desfășurate prin intermediul unei societăți holding ar trebui să beneficieze de același tratament. Mai precis, părțile terțe interesate susțin că, având în vedere dificultățile legate de combinările internaționale de întreprinderi, nu ar trebui să fie necesar să se efectueze o operațiune de fuziune (acesta fiind singurul caz în care fondul comercial financiar ar putea rezulta din achiziția indirectă de titluri de participare) sau operațiuni de fuziune la mai multe niveluri.
(164)
În primul rând, merită să se amintească faptul că principiile privind egalitatea de tratament, al nediscriminarea și neutralitatea fiscală sunt irelevante în ceea ce privește domeniul de aplicare al primei și al celei de a doua decizii, și anume în încercarea de a stabili dacă domeniul de aplicare al deciziilor menționate anterior cuprinde și achizițiile indirecte.
(165)
În orice caz, Comisia constată că, din abordarea inițială inclusă în interpretările administrative ale DGT și în rezoluțiile TEAC anterioare anului 2012, reiese că achizițiile directe și indirecte de titluri de participare care rezultă dintr-o achiziție anterioară a unei societăți holding nu sunt comparabile în sensul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
(166)
Raționamentul care a stat la baza tratamentului diferențiat în interpretarea administrativă inițială a fost că una dintre premisele articolului 12 alineatul (5) din TRLIS nu ar fi fost respectată în cazul achiziționării unor titluri de participare într-un holding și al achiziției indirecte ulterioare de titluri de participare în filiale care desfășoară activități economice. Într-adevăr, noțiunea fiscală de fond comercial financiar este strâns legată de noțiunea contabilă de fond comercial. Există un fond comercial atunci când prețul plătit pentru o societate depășește valoarea contabilă a patrimoniului său net. Această diferență ar putea apărea din două motive diferite: 1. valoarea intrinsecă a activelor și drepturilor societății; sau 2. prețul excesiv plătit ca urmare a unor perspective mai bune de a obține venituri mai mari în viitor. Această din urmă categorie corespunde fondului comercial financiar. Fondul comercial și, prin urmare, fondul comercial financiar pot apărea numai în cadrul societăților care desfășoară activități economice, întrucât acestea desfășoară o activitate economică. Holdingurile, a căror principală activitate constă în a deține acțiuni în filiale care desfășoară activități economice, nu desfășoară o veritabilă activitate economică și, prin urmare, nu pot genera niciun fond comercial. Acest lucru este demonstrat, de asemenea, de metoda de calcul utilizată în interpretările administrative inițiale, care sunt parte integrantă a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. În conformitate cu această metodă de calcul, valoarea de piață a activelor unei societăți holding (acțiuni la filiale nerezidente care desfășoară activități economice) corespunde prețului de achiziție al titlurilor de participare și, prin urmare, nu s-ar putea genera niciun fond comercial financiar. Faptul că există o compensare între prețul de achiziție și valoarea de piață a activelor societății holding (acțiuni) se explică printr-o caracteristică intrinsecă a societăților holding, și anume că activele lor sunt acțiuni ale altor filiale care desfășoară activități economice.
(167)
Autoritățile spaniole au explicat (57), în cadrul procedurii administrative care a condus la decizia de inițiere din 2007, că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS prevede doar achiziționarea a 5 % din titlurile de participare la capitalul social al societății nerezidente, iar această proporție a participării nu presupune nici consolidarea cu societatea nerezidentă, nici consolidarea cu filialele de la nivelurile următoare. Abia în urma consolidării cu societatea-mamă absorbantă a societății holding și a filialelor sale care desfășoară activități economice ar putea fi generat, în situațiile financiare consolidate, fondul comercial.
(168)
În ceea ce privește dezbaterea dacă trebuie luate în considerare valorile cuprinse în situațiile financiare consolidate sau cele înscrise în conturile individuale, TEAC a susținut în mod constant că valorile de referință de care trebuie să se țină seama pentru calcularea fondului comercial financiar sunt cele stabilite în conturile individuale. TEAC a susținut în repetate rânduri că normele fiscale și cele contabile urmăresc scopuri diferite și că analiza informațiilor conținute în situațiile financiare consolidate în scopuri fiscale ar putea conduce la distorsiuni în interpretarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
(169)
În plus, autoritățile spaniole au explicat, de asemenea, că articolul 12 alineatul (5) constituie o metodă de amortizare a unei investiții a cărei gestionare trebuie monitorizată de către administrația fiscală. Controlul amortizării poate fi realizat numai prin intermediul societății spaniole rezidente, deoarece titlurile de participare, situate la primul nivel, fac parte din activele deținute de societatea spaniolă rezidentă. Sarcina administrației fiscale de control al fondului comercial financiar ar fi îngreunată în cazurile în care acest fond a fost generat de societăți nerezidente de la nivelul al doilea sau de la niveluri subiacente. Într-adevăr, în acest caz titlurile de participare sunt înregistrate la activele societăților nerezidente, care nu sunt supuse obligației de a informa administrația fiscală spaniolă.
(170)
În conformitate cu jurisprudența Curții, principiul general al egalității de tratament impune ca situațiile comparabile să nu fie tratate în mod diferit și ca situațiile diferite să nu fie tratate în același mod, cu excepția cazului în care un astfel de tratament este justificat în mod obiectiv (58).
(171)
Comisia constată că excluderea achizițiilor indirecte din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, astfel cum s-a stabilit în interpretările administrative inițiale, nu pare să fie consecința unor motive arbitrare, ci a părut să se justifice prin natura și logica intrinsece ale prevederii, precum și prin capacitatea de gestionare a impozitului.
(172)
Comisia dorește să sublinieze că, în scopul prezentei evaluări a ajutorului de stat, nu este important să se stabilească dacă interpretarea administrativă inițială conduce la discriminare între achizițiile directe și cele indirecte sau dacă interpretarea respectivă încalcă principiul neutralității fiscale. După cum s-a stabilit anterior, nu este sarcina Comisiei să stabilească printr-o decizie modalitățile prin care ar trebui să fie pusă în aplicare o dispoziție națională. Comisiei îi revine obligația de a examina dacă dispoziția în cauză constituie ajutor de stat, ținând seama de modul în care dispoziția este pusă în aplicare de către autoritățile naționale la momentul la care aceasta este notificată. În cazul de față, este evident că interpretarea administrativă anterioară a fost modificată prin extinderea domeniului de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS la situații care nu au fost avute în vedere cu ocazia interpretării administrative inițiale.
(e) Retroactivitatea măsurii
(173)
Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate contestă caracterul retroactiv al interpretării administrative. Autoritățile spaniole au menționat explicațiile oferite anterior (59), potrivit cărora, în cazul în care respectivele achiziții au fost efectuate până la 21 decembrie 2007, iar fondul comercial financiar aferent respectivelor achiziții face obiectul unei revizuiri, valoarea fondului comercial financiar rezultat din achiziții directe (și indirecte) va fi dedusă din baza fiscală. În ceea ce privește respectivele achiziții efectuate după data de 21 decembrie 2007, nu se va accepta deducerea fondului comercial financiar, indiferent dacă acest fond a fost generat prin achiziții directe sau indirecte.
(174)
Autoritățile spaniole au explicat că, în conformitate cu articolul 120 din Legea fiscală generală nr. 58/2003 din 17 decembrie, societățile care consideră că declarația fiscală le-a afectat în mod negativ interesele legitime ar putea solicita rectificarea declarației fiscale, conform procedurii în vigoare. Procedura prevăzută la articolele 126-129 din Decretul regal 1065/2007 din 27 iulie (60). În esență, o societate ar putea să solicite rectificarea declarației sale fiscale după ce a transmis-o și înainte ca administrația fiscală să adopte decizia de impunere definitivă (liquidación definitiva) sau, în lipsa acesteia, înainte de expirarea termenului de prescripție de care dispune administrația fiscală pentru a determina cuantumul impozitelor care trebuie colectate. În conformitate cu articolele 66 și 67 din Legea fiscală generală (LFG), rectificarea declarației fiscale poate fi solicitată în termen de patru ani de la data-limită de depunere a declarației fiscale.
(175)
Autoritățile spaniole au recunoscut că societățile care au efectuat achiziții indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente până la 21 decembrie 2007 și care nu au inclus deducerea fondului comercial financiar rezultat în urma achizițiilor indirecte ar putea, în prezent, să-și rectifice declarațiile fiscale în scopul de a deduce valoarea fondului comercial financiar rezultat din achizițiile respective. Societățile care au inclus, în declarațiile fiscale anterioare, deducerea fondului comercial financiar rezultat în urma unor achiziții indirecte și care au făcut deja obiectul unei evaluări a administrației fiscale nu vor fi în măsură să solicite rectificarea declarațiilor fiscale prezentate deja; cu toate acestea, având în vedere că deducerea este aplicabilă pe o durată de 20 ani, nu se exclude posibilitatea ca aceste întreprinderi să deducă fondul comercial financiar în viitoarele declarații fiscale.
(176)
În primul rând, faptul că noua măsură administrativă are sau nu efect retroactiv nu produce nicio consecință juridică în ceea ce privește domeniul de aplicare al primei și al celei de a doua decizii, și anume în încercarea de a stabili dacă deciziile în cauză se aplică și în cazul achizițiilor indirecte.
(177)
În orice caz, noua interpretare administrativă are efecte juridice retroactive. Într-adevăr, noua interpretare administrativă din 21 martie 2012 poate fi aplicată în cazul achizițiilor care au fost efectuate înainte de data respectivă.
6.3. Compatibilitatea ajutorului
(178)
După ce s-a stabilit, cu titlu preliminar, că schema în cauză presupune acordarea unui ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE, este necesar să se analizeze dacă se poate considera că schema modificată este compatibilă cu piața internă în temeiul articolului 107 alineatul (2) și al articolului 107 alineatul (3) din TFUE. Autoritățile spaniole nu au prezentat niciun argument în această privință.
(179)
Comisia consideră că noua interpretare administrativă a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS nu poate fi considerată compatibilă cu piața internă. În această privință, Comisia consideră că este valabilă aceeași argumentație ca și cea care a stat la baza primei și a celei de a doua decizii. Prin urmare, Comisia face trimitere la punctul 140 și punctele următoare din prima decizie și la punctul 166 și punctele următoare din cea dea doua decizie.
(180)
Îndeosebi în ceea ce privește aplicarea articolului 107 alineatul (3) litera (c), deducerile fiscale acordate în temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS nu sunt legate de investiții, de crearea de locuri de muncă sau de proiecte specifice. Deducerile fiscale scutesc societățile de taxe pe care acestea ar trebui să le suporte în mod normal și, prin urmare, trebuie considerate drept ajutoare pentru funcționare. Ca regulă generală, ajutoarele pentru funcționare nu se încadrează în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE, întrucât ele denaturează concurența în sectoarele în care se acordă. Acestea nu pot fi considerate compatibile cu piața internă, întrucât nici nu facilitează dezvoltarea unor activități sau domenii economice, nici nu sunt limitate în timp, degresiv sau proporțional cu măsurile necesare în vederea remedierii situației economice specifice zonelor în cauză. În concluzie, Comisia consideră că măsura nu este compatibilă cu piața internă.
B. ÎNCREDEREA LEGITIMĂ, SECURITATEA JURIDICĂ, PRINCIPIUL ESTOPPEL ȘI RECUPERAREA AJUTORULUI
6.4. Principiul estoppel și principiul securității juridice
(181)
Comisia consideră că nu există niciun motiv pentru care să se abată de la considerațiile expuse în decizia de inițiere a procedurii. Într-adevăr, Comisia nu a încălcat nici principiul estoppel, nici principiul securității juridice.
(182)
Avizul de tip „consulta vinculante” din 21 martie 2012, care a introdus noua interpretare administrativă, este rezultatul unei opțiuni care le aparține autorităților spaniole. Acest act administrativ, care a dat naștere la o situație de ajutor nou acordat în mod ilegal fără să fi fost notificat în prealabil Comisiei, constituie un act emis de autoritățile spaniole, nu de Comisie. Prin urmare, principiul estoppel este irelevant.
(183)
În ceea ce privește pretinsa încălcare a principiului securității juridice, Comisia reamintește că, în conformitate cu jurisprudența CJUE, domeniul de aplicare al unei decizii privind ajutoarele de stat trebuie să fie determinat nu doar prin referire la textul însuși al respectivei decizii, ci ținându-se cont și de schema de ajutoare, astfel cum a fost descrisă și pusă în aplicare în mod concret de statul membru în cauză (61).
(184)
În acest sens, în cazul în care se poate constata o încălcare a acestui principiu, Comisia consideră că vinovată de încălcarea principiului securității juridice ar fi Spania. În plus, Comisia consideră că incertitudinea juridică, dacă este cazul, ar proveni din lipsa de precizie și claritate care caracterizează textul anumitor dispoziții ale schemei.
6.5. Recuperarea ajutorului
(185)
Măsura contestată a fost pusă în aplicare fără să fi fost notificată în prealabil Comisiei în conformitate cu articolul 108 alineatul (3) din tratat. Prin urmare, măsura constituie ajutor de stat ilegal.
(186)
În cazul în care se constată că ajutorul de stat acordat în mod ilegal este incompatibil cu piața internă, consecința unei astfel de constatări este că ajutorul ar trebui recuperat de la beneficiari în conformitate cu articolul 14 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999. Prin recuperarea ajutorului, poziția competitivă care exista înainte de acordarea acestuia este restabilită în măsura în care acest lucru este posibil. Suma care urmează să fie recuperată ar trebui să fie suficientă pentru a elimina avantajul economic acordat beneficiarilor.
(187)
Niciun argument prezentat de autoritățile spaniole sau de cele treizeci de părți interesate nu a justificat o abatere generală de la acest principiu de bază. Prin urmare, ar trebui să se solicite recuperarea ajutorului incompatibil de către Spania.
(188)
Într-un anumit an, pentru un anumit beneficiar, valoarea ajutorului corespunde reducerii sarcinii fiscale acordate prin aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS pentru achizițiile indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente care desfășoară activități economice, atunci când aceste achiziții directe rezultă din achiziții de titluri de participare în societăți holding.
6.6. Încrederea legitimă
(189)
Autoritățile spaniole și părțile interesate susțin că încrederea legitimă recunoscută în prima și în cea de a doua decizie ar trebui să se aplice și în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare care rezultă dintr-o achiziție directă de titluri de participare într-o societate holding. În această privință, ele pretind că ar trebui recunoscută existența unei încrederi legitime, ca urmare a trimiterilor la achizițiile indirecte care apar în textul primei și al celei de a doua decizii, a răspunsurilor la întrebările parlamentare cu solicitare de răspuns scris și a faptului că în comunicatul de presă care a însoțit decizia de inițiere a procedurii din 2007 sunt menționate achizițiile.
(190)
Comisia nu este de acord cu argumentele prezentate de autoritățile spaniole și de părțile terțe interesate și consideră că încrederea legitimă recunoscută în prima și în cea de a doua decizie nu poate fi extinsă la situații (precum achizițiile indirecte de titluri de participare care rezultă din achiziția de titluri de participare într-o societate holding) care nu au fost incluse în domeniul de aplicare al măsurii la momentul adoptării acestor decizii. Într-adevăr, încrederea legitimă nu se poate întemeia decât pe elemente de fapt cunoscute la momentul adoptării unei decizii, și nu pe evenimente viitoare, precum introducerea unei noi interpretări administrative.
(191)
În conformitate cu jurisprudența consacrată (62), dreptul de a se baza pe principiul protecției încrederii legitime se aplică oricărei persoane care se află într-o situație în care o instituție a Uniunii Europene, prin faptul că a oferit persoanei respective asigurări precise, a determinat-o să aibă așteptări bine întemeiate. Astfel de asigurări, indiferent de forma în care sunt oferite, constituie informații precise, necondiționate și coerente.
(192)
Cu privire la lipsa unor restricții prevăzute în mod explicit în schema de ajutoare în cauză, nu se poate considera că aceasta reprezintă o declarație precisă, necondiționată și consecventă adresată de către Comisie întreprinderilor în cauză cu privire la aplicarea măsurii și în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare care rezultă din achiziția directă de titluri de participare într-o societate holding. Prin urmare, lipsa acestor restricții explicite nu poate crea așteptări legitime pe care să se poată baza întreprinderile în cauză atunci când consideră că măsura ar putea fi aplicată, în mod legal, și în cazul achizițiilor indirecte (63).
(193)
Chiar dacă ar fi fost adevărat că trimiterile la achizițiile indirecte care apar în prima și în cea de a doua decizie le-ar fi putut permite întreprinderilor în cauză să dobândească o încredere legitimă, este necesar să se examineze dacă încrederea întemeiată pe ipoteza respectivă este legitimă (64). Comisia apreciază că întreprinderile care au efectuat achiziții indirecte nu pot invoca încrederea legitimă atunci când pledează în favoarea argumentului că achizițiile indirecte de titluri de participare intrau sub incidența articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, având în vedere că întreprinderile respective erau perfect conștiente de practica administrativă a administrației fiscale și a TEAC, care a fost în vigoare până în 2012. Aceste întreprinderi erau la curent în legătură cu faptul că regimul fiscal comunicat Comisiei, și anume articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, astfel cum a fost pus în aplicare la momentul respectiv, a exclus din domeniul său de aplicare achizițiile indirecte de titluri de participare care rezultă dintr-o achiziție directă de titluri de participare într-o societate holding.
(194)
Autoritățile spaniole susțin că existența unei interpretări administrative restrictive nu diminuează încrederea legitimă cu privire la aplicarea articolul 12 alineatul (5) din TRLIS pe care s-ar fi putut baza operatorii care au efectuat achiziții indirecte de titluri de participare care rezultă din achiziția directă de titluri de participare într-o societate holding. În acest sens, sunt invocate următoarele argumente: (1) articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie o prevedere clară; (2) face trimitere în mod expres la articolul 21 din TRLIS, care menționează achizițiile directe și indirecte; (3) cuprinde o trimitere expresă la normele contabile consolidate; 4) vizează încurajarea investițiilor realizate la nivel internațional de către întreprinderile spaniole.
(195)
Comisia nu este de acord cu afirmația de mai sus. Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS s-a dovedit a fi o dispoziție neclară, deoarece face trimitere în termeni vagi la consolidarea normelor contabile și extrapolează într-un mod lipsit de precizie criteriile prevăzute la articolul 21 din TRLIS. Într-adevăr, articolul 21 a fost conceput inițial cu scopul de a stabili condițiile referitoare la scutirea dividendelor și a veniturilor din surse aflate în străinătate. Trimiterea la achizițiile indirecte, care apare la articolul 21, contrastează cu cerința privind exercitarea unei activități economice de către societatea absorbită în mod direct. Pe deasupra, încrederea legitimă nu se poate întemeia pe raționamentul unei scheme de ajutoare, și anume articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, care fusese deja declarată drept ajutor ilegal și incompatibil în cadrul primei și al celei de a doua decizii, ca urmare a diferențelor de tratament fiscal dintre achizițiile realizate pe piața internă și cele realizate pe piața externă de societăți rezidente în Spania. Comisia consideră că acest caracter imprecis și neclar al prevederii a condus la o controversă legată de interpretarea acesteia. De fapt, această controversă este consemnată în majoritatea avizelor de tip consultas emise de DGT și a rezoluțiilor adoptate de TEAC. Prin urmare, autoritățile spaniole nu pot pretinde că, în pofida interpretării administrative restrictive, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS ar fi putut crea așteptări legitime din partea întreprinderilor care au efectuat achiziții indirecte de titluri de participare.
(196)
În ceea ce privește, mai precis, achiziționarea Scottish Power de către Iberdrola, Comisia observă că în decizia de fuzionare [COMP M. 4517)] s-a indicat în mod clar că nu a fost nici necesar, nici adecvat să se stabilească dacă articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a constituit ajutor de stat (a se vedea punctul 42 din decizie) în sensul deciziei de fuzionare.
(197)
În ceea ce privește afirmațiile Spaniei și ale părților terțe interesate, potrivit cărora răspunsurile la întrebările parlamentare cu solicitare de răspuns scris au creat o încredere legitimă din partea beneficiarilor ajutorului, Comisia constată că întrebările parlamentare cu solicitare de răspuns scris nu s-au axat pe diferențierea dintre achizițiile directe și cele indirecte, ci au urmărit să stabilească dacă programul prevăzut la articolul 12 alineatul (5) ar putea constitui ajutor de stat. Prin urmare, din răspunsurile oferite de Comisie la întrebările parlamentare cu solicitare de răspuns scris, nu ar fi fost posibil să se concluzioneze că ar fi fost incluse atât achizițiile directe, cât și cele indirecte.
(198)
În ceea ce privește afirmația potrivit căreia prima și cea de a doua decizie ar crea noi așteptări legitime, întrucât ambele fac trimitere la achizițiile indirecte, Comisia reamintește că trimiterile respective au fost făcute doar pentru că prevederile legale naționale menționează atât achizițiile directe, cât și achizițiile indirecte. Mai precis, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS face o trimitere încrucișată la articolul 21 din TRLIS, care impune ca cel puțin 5 % din titlurile de participare în societatea nerezidentă să fie deținute în mod direct sau indirect de către societatea spaniolă pe o perioadă neîntreruptă de un an. Faptul că autoritățile spaniole aplicau articolul 12 alineatul (5) din TRLIS doar în cazul achizițiilor directe nu este contestat nici de Spania, nici de către părțile terțe interesate. După cum s-a precizat mai sus, Comisia este îndreptățită, prin urmare, să se bazeze pe explicațiile furnizate de către statul membru în cauză și, în consecință, ar fi putut presupune în mod legitim că regimul a fost aplicat astfel cum a indicat statul membru.
(199)
Mai mult decât atât, Comisia consideră că, deși schimbul de informații dintre autoritățile spaniole și Comisie, în cadrul căruia s-a explicat că, în practică, putea fi dedus numai fondul comercial financiar rezultat în urma achizițiilor directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice, nu se reflectă în textul deciziilor, nu se creează o încredere legitimă din partea beneficiarilor ajutorului cu privire la faptul că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a acoperit și achizițiile indirecte. Beneficiarii ajutorului erau deja la curent cu practica administrativă consecventă și sistematică, în virtutea căreia achizițiile indirecte de titluri de participare prin achiziția de titluri de participare într-o societate holding erau excluse din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, practică ce a fost aplicată până în 2012.
(200)
În concluzie, încrederea legitimă recunoscută în prima și în cea de a doua decizie nu poate fi extinsă la situații care nu au fost incluse în domeniul de aplicare al măsurii contestate la momentul adoptării primei și a celei de a doua decizii.
7. CONCLUZII
(201)
Pe baza elementelor expuse anterior, Comisia consideră că noua interpretare administrativă, care a extins domeniul de aplicare al unei scheme care fusese deja declarată ajutor ilegal și incompatibil, fără a aduce acest lucru la cunoștința Comisiei, constituie un ajutor ilegal și incompatibil în sensul articolului 1 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999.
(202)
Comisia consideră că măsura nu este compatibilă cu piața internă în conformitate cu articolul 107 alineatele (2) și (3) din tratat.
(203)
Ajutorul ar trebui recuperat de la beneficiari în temeiul articolului 14 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999,
ADOPTĂ PREZENTA DECIZIE:
Articolul 1
Noua interpretare administrativă adoptată de Regatul Spaniei, care extinde domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din Decretul legislativ regal nr. 4/2004 din 5 martie 2004, care consolidează modificările aduse Legii spaniole privind impozitul pe profit pentru a acoperi achizițiile indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente prin achiziția directă de titluri de participare în societăți holding, și care a fost pus în aplicare în mod ilegal de Regatul Spaniei, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din tratat, este incompatibilă cu piața internă.
Articolul 2
Ajutoarele individuale acordate în cadrul schemei menționate la articolul 1 nu constituie ajutoare de stat dacă, la momentul acordării, îndeplinesc condițiile prevăzute de regulamentul adoptat în temeiul articolului 2 din Regulamentul (CE) nr. 994/98 al Consiliului (65), care este aplicabil la momentul acordării ajutoarelor.
Articolul 3
Ajutoarele individuale acordate în cadrul schemei menționate la articolul 1 care, la momentul acordării, îndeplinesc condițiile prevăzute de un regulament adoptat în temeiul articolului 1 din Regulamentul (CE) nr. 994/98 sau de orice altă schemă de ajutoare aprobată sunt compatibile cu piața internă, în limita intensităților maxime ale ajutoarelor aplicabile acelui tip de ajutoare.
Articolul 4
(1) Regatul Spaniei încetează să aplice schema de ajutoare prevăzută la articolul 1, în ceea ce privește ajutoarele acordate beneficiarilor atunci când efectuează achiziții indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente printr-o achiziție directă de titluri de participare în societăți holding, în măsura în care aceasta este incompatibilă cu piața comună.
(2) Regatul Spaniei recuperează de la beneficiari ajutoarele incompatibile acordate în cadrul schemei menționate la articolul 1.
(3) Sumele de recuperat sunt purtătoare de dobândă începând de la data la care au fost puse la dispoziția beneficiarilor până la momentul recuperării lor efective.
(4) Dobânda se calculează ca dobândă compusă, în conformitate cu dispozițiile capitolului V din Regulamentul (CE) nr. 794/2004 al Comisiei (66).
(5) Regatul Spaniei anulează toate plățile restante din ajutoarele acordate în cadrul schemei menționate la articolul 1, cu efect de la data adoptării prezentei decizii.
Articolul 5
(1) Recuperarea ajutoarelor acordate în cadrul schemei menționate la articolul 1 este imediată și efectivă.
(2) Regatul Spaniei se asigură că prezenta decizie este pusă în aplicare în termen de patru luni de la data notificării prezentei decizii.
Articolul 6
(1) În termen de două luni de la notificarea prezentei decizii, Regatul Spaniei comunică următoarele informații:
(a)
lista beneficiarilor care au primit ajutoare în temeiul schemei menționate la articolul 1 și cuantumul total al ajutoarelor primite de fiecare dintre aceștia în temeiul schemei în cauză;
(b)
cuantumul total (principal și dobânzi de recuperare) de recuperat de la fiecare beneficiar;
(c)
o descriere detaliată a măsurilor deja adoptate și a celor planificate în vederea conformării cu prezenta decizie;
(d)
documente care să demonstreze că beneficiarii au fost somați să ramburseze ajutorul.
(2) Regatul Spaniei informează Comisia cu privire la evoluția măsurilor naționale luate în vederea punerii în aplicare a prezentei decizii până la finalizarea recuperării ajutorului acordat în cadrul schemei menționate la articolul 1. Regatul Spaniei trebuie să prezinte imediat, la simpla solicitare a Comisiei, informații privind măsurile care au fost deja adoptate și cele planificate în vederea conformării cu prezenta decizie. De asemenea, Regatul Spaniei furnizează informații detaliate privind cuantumurile ajutoarelor și ale dobânzilor aferente recuperării care au fost recuperate deja de la beneficiari.
Articolul 7
Prezenta decizie se adresează Regatului Spaniei.
Adoptată la Bruxelles, 15 octombrie 2014.