РЕШЕНИЕ (ЕС) 2015/314 НА КОМИСИЯТА
от 15 октомври 2014 година
относно държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), приведена в действие от Испания Схема за данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества
(нотифицирано под номер C(2014) 7280)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочената(ите) по-горе разпоредба(и) (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите по испанска схема, предвиждаща данъчни облекчения във връзка с придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества (наричано по-долу „първо решение“) (2). Това решение беше ограничено до придобивания в рамките на Съюза, а процедурата за придобивания извън Съюза беше оставена от Комисията отворена, тъй като испанските органи поеха ангажимент да предоставят нови данни относно предполагаемите пречки пред трансграничните сливания извън Съюза.
(2)
На 12 януари 2011 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите въз основа на оспорваното законодателство при извършването на придобивания извън ЕС (наричано по-долу „второ решение)“ (3).
(3)
Въпреки това Комисията реши да ограничи обхвата на задължението за възстановяване, съдържащо се в първото и във второто решения, поради наличието на оправдани правни очаквания.
(4)
С писмо по електронна поща от 12 април 2012 г. испанските органи уведомиха Комисията, че на 21 март 2012 г. испанските органи са приели ново правно обвързващо административно тълкуване (4) („consulta vinculante“) на въпросната схема за помощ, което да се прилага също за сделки, сключени преди тази дата.
(5)
С писмо от 4 юли 2012 г., в контекста на процедурата за възстановяване на помощта съгласно второто решение, Комисията поиска от испанските органи да пояснят редица въпроси, касаещи новото административно тълкуване. Испанските органи представиха своите мнения на 5 септември 2012 г.
(6)
Във връзка с въпросното ново административно тълкуване Комисията регистрира през месец октомври 2012 г. нов случай ex-officio (5) в своя регистър на държавните помощи.
(7)
С писмо от 29 октомври 2012 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 5 декември 2012 г. На 12 декември 2012 г. беше проведена техническа среща между Комисията и испанските органи. След споменатата среща на 19 декември 2012 г. Комисията изпрати още едно писмо до Испания по отношение на процедурата за възстановяване на помощта, в което представи също така своите съмнения относно правомерността на новото административно тълкуване. Испанските органи представиха мненията си на 14 февруари 2013 г.
(8)
На 26 април 2013 г. Комисията изпрати писмо до испанските органи, с което ги прикани да преразгледат новото административно тълкуване на схемата за помощ въз основа на правилата за държавна помощ. На 31 май 2013 г. испанските органи изпратиха отговор на писмото на Комисията.
(9)
С писмо от 21 юни 2013 г. службите на Комисията уведомиха испанските органи, че Комисията обмисля да издаде разпореждане за преустановяване на всяка неправомерна помощ, предоставена съобразно новото административно тълкуване, и ги покани да представят мненията си по този въпрос. На 26 юни 2013 г. испанските органи поискаха удължаване на първоначално определения срок от Комисията, което беше отказано още същия ден. С писмо от 1 юли 2013 г. испанските органи представиха мненията си относно разпореждането за преустановяване.
(10)
Тъй като за изменената схема не е изпратено уведомление в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора и тя вече е била приложена преди да е получено предварително одобрение от Комисията според член 107 от Договора, мярката беше регистрирана под номер SA. 35550 (13/NN) в регистъра на държавните помощи на Комисията като помощ, за която не е изпратено уведомление.
(11)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз по отношение на помощта.
(12)
Решението на Комисията за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (6). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си.
(13)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани страни. Комисията изпрати мненията на заинтересованите трети страни до Испания, на която беше дадена възможност за отговор. Мненията ѝ бяха получени с писма от 25 ноември 2013 г. и 20 декември 2013 г.
(14)
С писмо от 26 март 2014 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 7 май 2014 г.
2. ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
2.1. Въведение
а) Член 12, параграф 5 от TRLIS
(15)
Правното основание за въпросната схема за помощ се съдържа е испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, наричан по-долу „TRLIS“), по-специално в член 12, параграф 5 във връзка с член 21 от него.
(16)
С член 12, параграф 5 от TRLIS, който влиза в сила на 1 януари 2002 г., се дава възможност на местните испански дружества да приспадат от корпоративната данъчна основа финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, чиито приходи са допустими за освобождаване от данъци съгласно член 21 от TRLIS (предишен член 20(bis) от LIS).
(17)
В член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация е определена като част от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Тази част от разликата ще се приспада от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от стойността ѝ. Тази разпоредба не засяга приложимите счетоводни правила.
б) Критерии по член 21 от TRLIS
(18)
В член 21 от TRLIS са определени изискванията, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS:
а)
процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Освен това дяловото участие трябва да се притежава от местното дружество в продължение на най-малко една година без прекъсване (7);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане с чуждестранен данък, аналогичен на корпоративния данък. Това условие се приема за изпълнено, ако държавата, в която целевото дружество е местно лице, е подписала данъчна спогодба с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане, съдържаща клауза за обмен на информация (8);
в)
печалбата трябва да произтича от стопанска дейност, която се осъществява в чужбина. Това условие се счита за изпълнено, когато най-малко 85 % от приходите отговарят на следните критерии (9):
i)
приходите на чуждестранното дружество се получават в чужбина и не могат да бъдат включени в данъчната основа поради прилагането на международните правила за данъчна прозрачност. Приема се по-специално, че приходите отговарят на това изискване, ако произтичат от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предоставят на купувачи в държавата или територията, на която чуждестранното дружество е местно лице, или в някоя друга държава или територия, различна от Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
услуги, предоставяни на територията, в която чуждестранното дружество има данъчна регистрация, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
застрахователни услуги, свързани с рискове, възникващи на територия или в държава, различна от Испания, ако застрахователните услуги се предоставят от чуждестранното дружество;
ii)
дивиденти или дялове от печалбите на чуждестранни дружества, произтичащи от непреки дялови участия, които отговарят на изискванията, определени в член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS. Освен това капиталовите печалби, произтичащи от прехвърлянето на дялови участия в чуждестранни дружества, ако отговарят на изискванията на член 21, параграф 2 от TRLIS.
(19)
Заслужава си да се отбележи, че, макар в член 12, параграф 5 да се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, първоначалният замисъл е бил в него да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и приходи с произход от чужбина, които произтичат от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, с цел да се избегне международното двойно данъчно облагане (10).
в) Понятие за финансова репутация
(20)
Финансовата репутация представлява данъчно понятие, което е въведено от испанските законодателни органи с член 12, параграф 5 от TRLIS и което е свързано със счетоводното понятие „репутация“.
(21)
Репутацията е нематериален актив, който представлява стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от предполагаемите приходи. От счетоводна гледна точка репутацията се изчислява като разликата между покупната цена на дадено дружество и счетоводната стойност на неговата нетна стойност.
(22)
Според представената от испанските органи информация, ако цената, която е платена за дялово участие в дадено дружество, надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата добавена стойност на активите на дружеството; 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация.
(23)
Според член 12, параграф 5 от TRLIS частта от разликата между покупната цена на дадено дялово участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването трябва да се вписва в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети. Финансовата репутация е частта от тази разлика, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Финансовата репутация може да се приспада от данъчната основа в максимален размер до една двадесета от стойността ѝ на година.
(24)
Следователно, за да се определи размерът на финансовата репутация, който може да бъде приспаднат от данъчната основа, е необходимо да се извършат следните стъпки:
i)
да се изчисли разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие на чуждестранното дружество към датата на придобиването. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
ii)
да се впише тази разлика в активите и правата на чуждестранното дружество според критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети;
iii)
сумата (на тази разлика), която не е можело да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество, представлява финансовата репутация. Тя може да бъде приспадната от данъчната основа в размер до една двадесета годишно.
г) Понятие за преки и непреки придобивания
(25)
За пряко придобиване се счита покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество. Непрякото придобиване е покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество на второ или по-далечно ниво в резултат на предходно пряко придобиване. Следователно придобиващото дружество непряко придобива дялово участие в дружествата, които се намират на второ или по-далечно ниво.
(26)
С оглед обаче на информацията, предоставена от испанските органи и третите заинтересовани страни, Комисията отбелязва, че в настоящия случай противоречието се свежда до непрякото придобиване на дялови участия вследствие на пряко придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество. Всъщност холдингите представляват дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове на други оперативни дружества. Холдингите като такива не извършват икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация). Репутацията се генерира на следващите нива от оперативните дружества, които извършват икономическа дейност. Следователно това, което трябва да се направи в настоящия случай, е да се определи дали непряко придобитите дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в чуждестранен холдинг могат да се ползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.2. Изменения във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS
(27)
Член 12 е озаглавен „Корекции на стойност: обезценка на активи“. Параграф 5 от него влиза в сила на 1 януари 2002 г. Той е въведен в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември с член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември (11). Впоследствие член 12, параграф 5 от TRLIS е включен в Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март, съдържащ консолидирана версия на испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (12).
(28)
Член 12, параграф 5 от TRLIS е изменян няколко пъти след неговото въвеждане в испанския Закон за корпоративно данъчно облагане. В първоначалния проект на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведен от Закон 24/2001, е предвидено, че разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност в момента на придобиването следва да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети. През 2007 г. позоваването на „Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети“ е заменено с позоваване на „метода на глобално интегриране, предвиден в член 46 от Търговския кодекс и други правила за изпълнение“.
(29)
Според испанските органи това изменение е резултат от приемането на Закон 16/2007 от 4 юли относно реформирането и преработването на счетоводните правила с оглед на тяхното хармонизиране с правото на ЕС (13). Приемането на Закон 16/2007 води до редица изменения в различни закони и наредби, като член 12, параграф 5 от TRLIS. Като се има предвид, че поради измененията в счетоводното законодателство Кралски указ 1815/1991 е трябвало да бъде дерогиран и актуализиран, е направено позоваване на Търговския кодекс, който е от по-висок ранг. Испанските органи поясниха, че горепосоченото изменение представлява изцяло техническа промяна: с него не се променят правилата за консолидиране и не се засяга начинът, по който се изчислява финансовата репутация. Испанските органи твърдят, че методът на глобално интегриране винаги е бил използван за изчисляване на финансовата репутация и че този счетоводен принцип се съдържа както в Кралски указ 1815/1991, така и в член 46 от испанския Търговски кодекс.
(30)
След приемането на първото и второто решения испанските органи добавиха нова алинея към член 12, параграф 5 от TRLIS, за да бъде приведен в съответствие с тези две решения на Комисията. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е признат за неправомерна и несъвместима помощ, той не е отменен официално, тъй като все пак би могъл да се прилага от получатели, които имат оправдани правни очаквания, че предоставената помощ няма да бъде възстановена и за които преходният период е бил признат в първото и второто решения.
(31)
Испанските органи въведоха трето тире към член 12, параграф 5 от TRLIS, гласящо, че облекчението за финансовата репутация не се прилага за придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества от ЕС, осъществени от 21 декември 2007 г. нататък (без да се засяга член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 28 октомври 2009 г. и член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 12 януари 2011 г. за придобиванията, по отношение на които е бил поет неотменим ангажимент преди 21 декември 2007 г.). Що се отнася обаче до придобиването на мажоритарни дялови участия в субекти, които са местни лица на държави извън ЕС, придобити между 21 декември 2007 г. и 21 май 2011 г. (датата на публикуване на второто решение в Официален вестник), облекченията могат да се прилагат, ако се докаже, че има изрични правни пречки за трансгранично обединяване на търговските дейности по смисъла на член 1, параграфи 4 и 5 от второто решение на Комисията от 12 януари 2011 г.
2.3. Административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS
(32)
В основната правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS - не се посочва дали облекчението за финансовата репутация може да се прилага за преки или непреки придобивания на дялови участия. В член 21 от TRLIS обаче се споменават преки и непреки дялови участия при изброяването на критериите, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.3.1. Първоначално административно тълкуване
(33)
В хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., испанските органи обясниха на Комисията, че в последователната административна практика на испанската данъчна администрация (Dirección General de Tributos, наричана по-долу „DGT“), както и в съдебната практика на Икономическия и административен съд (Tribunal Económico y Administrativo Central, наричан по-долу „TEAC“), е допускано облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия (14). Изтъкнатите от испанските органи причини бяха следните:
а)
член 12, параграф 5 от TRLIS представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция - обезценяване, което пряко засяга данъчната основа. Прилагането на облекчението на практика изисква да се упражнява контрол върху инвестицията, а такъв контрол може да се упражнява единствено чрез пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества, които се намират на първо ниво;
б)
определените в член 21 от TRLIS изисквания - чуждестранното дружество да извършва икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, който е аналогичен на корпоративния данък - са мотивирани от борбата срещу злоупотреби с данъчните правила;
в)
освен това член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничен до придобивания, които са извършени на първо ниво, като се има предвид, че според член 21 от TRLIS за прилагане на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS се изисква само придобиването на най-малко 5 % от дяловете в собствения капитал на чуждестранното дружество. Този процент не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, което се намира на първо ниво, нито с дъщерни дружества на чуждестранното дружество, които се намират на второ или по-далечни нива. Репутация на второ или по-далечни нива може да възникне само след консолидиране;
г)
освен това данъчната администрация трябва да следи прилагането на облекчението за финансова репутация. Такъв контрол може да се упражнява единствено посредством местното испанско дружество. Действително испанската данъчна администрация лесно може да следи дали дяловите участия се намират на първо ниво, защото дяловите участия са част от активите на местните испански дружества. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващи нива, защото дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не подлежат на контрол от страна на испанската данъчна администрация.
(34)
В хода на официалната процедура по разследване, довела до приемането на настоящото решение, от испанските органи беше изискан списък на административните тълкувания (consultas) на данъчната администрация, свързани с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (15) копие на административни тълкувания 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г. (16) Тези административни тълкувания потвърждават, че след приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS DGT изрично е изключила от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдинги.
(35)
От испанските органи беше изискан също така списък на съдебната практика на TEAC, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (17) копие на четири резолюции на TEAC (18), потвърждаващи изключването от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдингово дружество. Мотивите за изключване на непреките придобивания от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS, предвидено в consultas на DGT и резолюциите на TEAC, могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
едно от изискванията на член 12, параграф 5 от TRLIS е репутацията, произтичаща от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност, да бъде отнесена към активите на придобитото чуждестранно дружество;
б)
репутация се генерира в оперативни дружества. Всъщност, в резултат на осъществяването на дадена икономическа дейност, се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, географското местоположение, ноу-хау, човешки ресурси, престиж и др. В крайна сметка това води до по-висока покупна цена спрямо вписаната като счетоводна стойност. Следователно финансова репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако въпросната разлика не може да бъде отдадена на неявна добавена стойност, генерирана от активите на дружеството;
в)
с цел да се определи размера на финансовата репутация (разликата между покупната цена и счетоводната стойност, която не може да бъде отдадена на нетната стойност на чуждестранното дружество), е необходимо да бъдат приложени следните три стъпки: 1) да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който отговаря на притежавания от местното дружество дял в чуждестранното дружество; 2) разликата между посочените по-горе две стойности трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (19); 3) останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален размер от една двадесета годишно;
г)
холдингите са субекти, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Следователно холдингите като такива не извършват стопанска или икономическа дейност. Според член 12, параграф 5 от TRLIS, ако местно испанско дружество придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество (чиято основна дейност е да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества), разликата между покупната цена и счетоводната стойност на собствения капитал на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга са дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно няма никаква финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само поради пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако тази разлика може да бъде отдадена направо на присъщата добавена стойност, която генерират активите и правата на придобитото дружество.
(36)
Последователната административна практика на испанските органи, която допуска облекчението за финансова репутация, произтичаща единствено от преки придобивания на дялови участия на оперативни дружества, продължава дори след приемането на първото и второто решения (20).
2.3.2. Ново административно тълкуване
(37)
На 21 март 2012 г., по молба за данъчно становище от едно испанско дружество, DGT приема правно обвързващо тълкуване V0608-12 (21), с което се определя, че член 12, параграф 5 от TRLIS позволява облекчение за финансова репутация не само от преки придобивания на оперативни дружества, но също така от непряко придобиване на дялови участия, произтичащи от предходно пряко придобиване на дялови участия в холдингово дружество.
(38)
DGT признава, че в горепосоченото consulta vinculante е налице отклонение от нейното първоначално тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на прилагането му към непрякото придобиване на дялови участия. В резултат на това DGT променя критерия, на който е базирала предходните си отговори на въпроси, повдигани в тази връзка от испански дружества.
(39)
Освен това TEAC, в резолюция от 26 юни 2012 г. (22), съгласува своята практика с възприетата от DGT позиция по отношение на прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS към непреките придобивания на дялови участия. Въпреки че споменатата резолюция касае друг въпрос и титуляр е друго дружество, различно от дружеството по горепосоченото „consulta vinculante“ на DGT от 21 март 2012 г., TEAC признава, че с разширяване на обхвата на приложение на облекчението за финансова репутация чрез включването на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на даден холдинг, е налице отклонение от предишните му принципи.
(40)
TEAC признава също така, че е налице отклонение от предишните му принципи. Според TEAC предишните му принципи са били базирани на задължението, съдържащо се в член 15 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли относно Правилника за прилагане на испанския Закон за корпоративно данъчно облагане, който се отнася единствено до пряко придобитото дружество. Противоречието обаче, свързано с тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS и двете решения, приети от Европейската комисия, са накарали TEAC да преразгледа предишните си принципи. По същество изтъкнатите от DGT и TEAC причини могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
първо, DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в) от TRLIS, за да приведат доводи в полза на това, че непреките придобивания също могат да се възползват от облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS. Според DGT и TEAC изискването за извършване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е така също на второ или по-далечно ниво. По-специално DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в), второ тире от TRLIS, където изрично се посочва, че разпоредбата обхваща също така дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. DGT и TEAC стигат до заключението, че фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка пред прилагането на облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS;
б)
второ, DGT и TEAC се позовават на обосновката, на която е базирана разпоредбата: като се има предвид, че с член 12, параграф 5 от TRLIS се цели насърчаване на интернационализацията и чуждестранните инвестиции на испанските дружества, не би било в духа на разпоредбата извършваните от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги да се изключат от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Освен това DGT и TEAC твърдят, че икономическата реалност показва, че придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества често се извършва посредством придобиването на холдингово дружество. Фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът. Наличието на междинни дружества като холдинги не трябва нито да е пречка пред осъществяването на инвестиции, нито да дискриминира различните видове придобивания;
в)
трето, DGT и TEAC твърдят, че във формулировката и на първото, и на второто решения на Комисията се съдържат постоянни позовавания както на преки, така и на непреки придобивания. От формулировките на двете решения DGT и TEAC стигат до заключението, че Европейската комисия приема облекчението за финансова репутация както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, DGT признава също така, че това тълкуване е прието въпреки задължението за предоставяне на информация, което се съдържа в член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане. Според член 15 от Правилника, за прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS специално се изисква предоставянето на информация относно придобиването на пряко придобито дружество. Ако това облекчение е било приложимо също така за непреки придобивания, с оглед на по-голямата прозрачност би било логично да се включат също така непреките придобивания. Това обаче не трябва да е пречка за разширителното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS;
д)
накрая, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. DGT и TEAC стигат до заключението, че облекчението трябва да се прилага също така на различни нива на дялово участие. За тази цел е необходимо да се докаже посредством консолидиран счетоводен баланс или някакво друго правно средство, че част от покупната цена на дяловото участие съответства на финансовата репутация, която е свързана с „непряко“ придобито дялово участие в дадено оперативно дружество.
(41)
Двете резолюции на TEAC (00/2842/2009 и 00/4871/2009) бяха обжалвани пред Audiencia Nacional - специализиран испански Върховен съд. В решението си от 6 февруари 2014 г. (23) Audiencia Nacional не приема новото административно тълкуване и потвърждава първоначалните критерии, използвани от DGT и TEAC, според които непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са изключени от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS. В своето решение Audiencia Nacional счита, че репутация и следователно финансова репутация могат да се генерират единствено в оперативни дружества, които извършват икономическа дейност. Холдингите са дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Като се има предвид, че холдингите не извършват икономическа дейност, те не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация).
3. ПРИЧИНИ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(42)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми испанските органи, че е решила да открие процедурата, определена в член 108, параграф 2 от ДФЕС във връзка с последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
(43)
В своето решение за откриване на официалната процедура Комисията определи, че въпросното ново административно тълкуване изглежда разширява приложното поле на мярката, която беше предмет на разследване от Комисията в първото и второто решения, тъй като мярката вече би била приложима не само за финансова репутация, протичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания.
(44)
Комисията стигна до предварителното заключение, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ, без Комисията да е уведомена за това и следователно представлява неправомерна помощ. Комисията изрази съмнения дали помощта може да се счита за съвместима с вътрешния пазар.
(45)
Комисията стигна до предварителното заключение, че помощта трябва да бъде възстановена и че принципът на оправданите правни очаквания, признат в първото и второто решения, не може да бъде разширен (със задна дата), така че да важи за ситуации (непреки придобивания), които, в съответствие с последователната административна практика на испанските органи, не са попадали в приложното поле на оспорваната мярка към момента на приемането на първото и второто решения.
(46)
Комисията реши да издаде разпореждане за преустановяване в съответствие с член 11, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета (24), като изиска от испанските органи да преустановят всяка помощ, докато Комисията вземе окончателно решение.
(47)
Решението за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (25). Комисията прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят мненията си.
4. ПОЗИЦИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ СТРАНИ
(48)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани трети страни, а именно Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis и Axa. Всички заинтересовани страни подкрепят позицията на испанските органи.
(49)
Испанските органи и заинтересованите страни не споделят становището на Комисията, че новото административно тълкуване представлява нова помощ, като считат, че оправданите правни очаквания трябва да са приложими така също по отношение на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(50)
Според испанските органи и петте заинтересовани страни новото административно тълкуване не представлява нова помощ поради следните причини:
4.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(51)
Испанските органи се позовават на първоначалното административно тълкуване на DGT, съдържащо се в consultas 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г., според което се допуска облекчение за финансова репутация по отношение на преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, ако генерираните от чуждестранното дружество приходи отговарят на условията, определени в член 21 от TRLIS. Испанските органи обясняват, че мотивите, на които се базира първоначалното им административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, отразено във въпросните две consultas, е, че в индивидуалните отчети на холдинг не може да бъде генерирана репутация.
(52)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че административното тълкуване не е релевантна административна практика. Административните тълкувания на DGT не са източник на право и не са обвързващи нито за съдилищата, нито за гражданите. Те са обвързващи единствено за данъчната администрация. Този обвързващ характер означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, ако за различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Освен това испанските органи обясняват, че consulta 1490-02 не е обвързващо за данъчната администрация и има само информативен характер по отношение на трети страни. Consulta V0391-05 е обвързващо за данъчната администрация. В случай на несъответствие в критериите, които са установени в административното тълкуване, данъчно задължените лица могат да обжалват пред компетентните съдилища. Следователно националните съдилища не са обвързани от критериите, които са определени в административното тълкуване.
(53)
Според испанските органи Комисията греши, като твърди в решението за откриване, че „новото тълкуване на Министерство на финансите е потвърдено с резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г.“. DGT и TEAC са независими институции: DGT е част от администрацията, а TEAC е квалифициран като съд от Съда на Европейския съюз (26). TEAC извършва преглед на прилагането на данъчното законодателство и определя принципите и критериите, които трябва да се прилагат от останалата част от администрацията. Заинтересованите трети страни твърдят, че TEAC не е съд, а субект, който е част от данъчната администрация и е зависим от Министерство на финансите. Те твърдят също така, че принципите на TEAC не са част от правния ред. Въпреки че принципите му са обвързващи за данъчната администрация, те са обект на контрол от следващите съдебни инстанции.
(54)
Испанските органи и трети заинтересовани страни твърдят, че административното тълкуване и критериите, които се съдържат в него, не са окончателни и винаги могат да бъдат променени, ако мотивите за това могат да бъдат обективно обосновани. В това отношение испанските органи се позовават на член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, в който са определени правните последици от данъчните тълкувания:
а)
отговорът на молба за тълкуване на данъчни разпоредби има обвързващ ефект за данъчната администрация;
б)
ако съдебната практика или законът, приложим(а) в дадения случай, не е променен(а), заложените в данъчното тълкуване критерии се прилагат за титуляря;
в)
данъчната администрация, която отговаря за прилагането на данъчното законодателство, трябва да прилага включените в данъчните тълкувания критерии, ако при титуляря и при адресата на административното данъчно тълкуване са налице идентични факти и обстоятелства.
(55)
Освен това третите заинтересовани страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не може да бъде определено като утвърдена практика на данъчната администрация. Според част от третите заинтересовани страни става дума само за четири административни тълкувания и една резолюция на TEAC (27). Освен това, според някои заинтересовани трети страни, дори преди consulta на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. административното тълкуване постепенно е изменяно с резолюция на TEAC от 1 юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. Анализираният в резолюцията на TEAC и решението на Audiencia Nacional въпрос се отнася до приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS за вътрешногруповото придобиване на дялови участия. Решението на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г.
(56)
Испанските органи посочват също така, че отправените от дружествата искания за облекчение за финансова репутация при непреки придобивания на дялови участия не са били отхвърляни систематично, както е посочено от Комисията в решението за откриване от 2013 г. Систематично отхвърляне не е имало, тъй като системата на събиране на данъците не изисква от титуляря да представи искане за прилагане на член 12, параграф 5 от TRLIS. Системата за събиране на корпоративния данък се базира на система за „самооценка“ (autoliquidación), при която титулярят трябва да премине през всички данъчни операции, като тълкуване на закона, квалифициране на данъчните операции и изчисляване на окончателния размер на дължимия данък. Данъчният орган не се намесва в този процес. Данъчните операции, които са били обект на „самооценка“ обаче, могат да бъдат проверявани и следени от данъчната администрация, която в крайна сметка определя окончателната данъчна оценка.
(57)
Испанските органи и заинтересованите трети страни заявяват, че, въпреки първоначалното административно тълкуване на DGT, испанските дружества са прилагали облекчението за финансова репутация за непреки придобивания на дялови участия. Според испанските органи онези данъчно задължени лица, които са смятали, че имат право да прилагат член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, действително са го прилагали. Наличието на различно тълкуване от страна на DGT не е било пречка за прилагането му: от една страна, онези данъчно задължени лица, които не са били подложени на данъчна проверка, са потвърдили de facto своите критерии след изтичането на четиригодишния срок на давност; от друга страна, онези данъчно задължени лица, които са били подложени на данъчна проверка, са могли да обжалват определените от DGT критерии на следващи инстанции.
4.2. Новото административно тълкуване не представлява значително изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(58)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял значителни изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за изменение на помощта. Фактът, че административното тълкуване е било изменено от DGT, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(59)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване не е променило приложното поле, тъй като в член 12, параграф 5 от TRLIS вече се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, в която се споменават (алинея 1, буква a)) преки и непреки придобивания на дялово участие от най-малко 5 %. Това изискване не е променяно от въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
а) Метод на изчисляване на финансовата репутация
(60)
Една от заинтересованите страни оспорва твърдението на Комисията в решението за откриване, че в обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS са включени редица ситуации, които първоначално не са били обхванати от мярката. Заинтересованата страна счита, че придобиванията на дялови участия в холдингови дружества винаги са отговаряли на критериите за допустимост на тази мярка и че противоречието, свързано с приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS, се дължи на различия в метода на изчисляване, който следва да се прилага. Заинтересованата трета страна вярва, че ключът за разрешаването на настоящия случай се крие в разбирането на този въпрос.
(61)
Заинтересованата страна твърди, че счетоводните правила за консолидиране обуславят едно съвсем различно тълкуване спрямо първоначално приетото от DGT и TEAC. Според счетоводните правила за консолидиране финансовата репутация трябва да се изчислява чрез прилагането на комплексен метод на консолидиране, при който се изисква активите и пасивите на всички зависими дружества, притежавани от даден субект, да се третират като активи и пасиви на един субект. В съответствие с този принцип делът на холдинговото дружество в оперативното дъщерно дружество се изважда и стойността на този дял се заменя в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите и пасивите на оперативното дружество. Следователно, след като веднъж активите бъдат включени в активите на холдинговото дружество, в консолидирания счетоводен баланс на холдинговото дружество се записва резерв в размер, равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дъщерно дружество и тяхната счетоводна стойност. Следователно разликата между платената цена за дяловото участие в холдинговото дружество и нетната стойност на холдинговото дружество след пълното консолидиране на активите на неговото оперативно дъщерно дружество се записва като финансова репутация, свързана с холдинговото дружество.
(62)
Според този метод на изчисляване активите на холдинговото и на оперативното дружества се третират като активи на едно единствено дружество. Следователно холдинговото дружество може да приспадне финансовата репутация в съответствие с член 12, параграф 5 от TRLIS.
б) Причини, обосноваващи отклонението от предишното административно тълкуване
(63)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават също така, че DGT и TEAC са се отклонили от предишната си практика, според която член 12, параграф 5 от TRLIS е можело да се прилага само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(64)
Испанските органи обясниха, че DGT и TEAC са обосновали своето отклонение от предходното си административно тълкуване със следните съображения:
а)
първо, член 12, параграф 5 от TRLIS е бил замислен като част от набор от мерки, целящи насърчаване на икономическия растеж и интернационализация на испанските дружества. Тази мярка е била предназначена да насърчи испанските инвестиции в чужбина. Следователно изключването на извършени от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS не би било в духа на разпоредбата;
б)
второ, член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа позоваване на член 21 от TRLIS, в който изрично се споменават преки и непреки придобивания на дялови участия. Следователно трябва да се разбира, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, ако са изпълнени условията на член 21 от TRLIS;
в)
трето, двете решения на Комисията от 2009 г. и 2011 г., свързани с амортизацията на финансова репутация, се отнасят както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Предвид трудностите, свързани с образуването на чуждестранни обединения на търговска дейност, третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Освен това фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът.
в) Посочване на непреки придобивания в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(65)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване, определено в обвързващото административно тълкуване V0608-12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., съответства на първото и на второто решения. Това твърдение намира отражение в два аспекта:
а)
първо, преки и непреки придобивания се споменават нееднократно в двете решения на Комисията. И в двете решения облекчението за финансова репутация е обявено за неправомерна помощ както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия. Испанските органи и заинтересованите страни цитират редица съображения от първото и второто решения, в които се споменават преки и непреки придобивания, а именно съображения 21, 167, 170 и 175 от първото решение и член 1 от първото и от второто решения;
б)
второ, изглежда Комисията не е счела, че административното тълкуване е релевантно, тъй като то не е споменато във формулировката нито на първото, нито на второто решения.
(66)
Освен това испанските органи отбелязват, че службите на Комисията са изпратили служебно писмо на 26 март 2007 г., преди откриването на официалната процедура по разследване, в което се посочва, че административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS изглежда твърде рестриктивно.
(67)
Испанските органи твърдят, че данъчната администрация и DGT са спазили принципа за тълкуване в съответствие с правото на ЕС, принципа за непосредствено действие и предимство на правото на ЕС, когато са приели административно тълкуване V0608-12 от 21 март и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г. Всъщност националните органи, съдиите или администрацията винаги трябва да прилагат националното право в съответствие с правото на ЕС и са обвързани от принципа на лоялно сътрудничество, залегнал в член 4 от ДФЕС.
(68)
Като се има предвид, че приетите от Европейската комисия решения имат обвързващ характер за своя адресат, DGT и TEAC е трябвало да променят своите административни критерии по отношение на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS. Следователно административното тълкуване и резолюцията на TEAC напълно са съответствали на формулировката и обхвата на двете решения на Комисията, като не са подлежали на възстановяване на финансовата репутация в резултат на преки и непреки придобивания, извършени през периода, когато Комисията е признала наличието на оправдани правни очаквания за получателите, и отговарящи на специфичните условия, съдържащи се в първото и второто решения.
(69)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията прави грешно заключение, като прилага към настоящия случай съдебната практика от решението по дело Kahla (28) и решението по дело Namur-Les Assurances de Credit (29) на Съда. В решението по дело Kahla се посочва, че всяка допълнителна информация, която бъде поискана от Комисията с цел поясняване на приложното поле на дадена мярка за помощ, е част от режим за помощ, за който е направено уведомяване. Според испанските органи, въпреки че Комисията вече е била запозната с административното тълкуване, изключващо прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, Комисията не го споменава нито в първото, нито във второто решение. Освен това, въпреки че е била запозната с административното тълкуване, и в двете решения Комисията е споменала преки и непреки придобивания. Заинтересованите страни твърдят, че изобщо не са знаели за комуникацията между Комисията и испанските органи, според която на практика финансовата репутация е можела да се прилага само за прякото придобиване на дялови участия.
(70)
В решението си по дело Namur - Les Assurances Съдът определя, че задължение за допълнително уведомяване има само за изменения, с които се въвеждат значителни промени в даден режим за помощ. Според испанските органи не е налице нито изменение на съществуваща мярка за помощ, нито нова помощ, ако не са променяни нито правните разпоредби, които първоначално са били заложени в мярката за помощ, нито нейните ограничения и конкретни условия. Следователно от решението на Съда може да се заключи, че, тъй като разглежданите правни разпоредби - член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS - и техните конкретни условия и ограничения не са изменени, новото тълкуване не може да бъде квалифицирано като нова помощ.
(71)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че в първото и второто решения Комисията е признала, че откриването на официалната процедура по разследване е било предизвикано от парламентарните въпроси, отправени от някои членове на Европейския парламент. Тези парламентарни въпроси касаят главно непреките придобивания, т.е. придобивания на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, което в същото време притежава дялови участия в чуждестранни оперативни дружества. Примери за такива придобивания са придобиването на O2 от Telefónica, Scottish Power Ltd от Iberdrola и Abbey National Bank от Banco Santander. Следователно Комисията е знаела, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща също така непреките придобивания.
(72)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че съобщението за медиите, с което Комисията съобщава за откриването на официалната процедура по разследване през 2007 г., се отнася до парламентарните въпроси, в които се цитират някои от тези сделки, по-специално придобиването на O2 от Telefónica, придобиването на Scottish Power Ltd от Iberdrola и офертите на Sacyr, Abertis и Cintra за концесия на магистрали във Франция. Освен това Iberdrola твърди, че Комисията е разрешила сливането (30) между Iberdrola и Scottish Power и по тази причина Комисията трябва да е знаела, че Iberdrola е придобило дялове в холдинг с оперативни дъщерни дружества.
г) Принципи на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(73)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни считат, че принципът за равно третиране и недискриминация изисква да не се третират по различен начин аналогични фактически обстоятелства и да не се третират по един и същ начин различни фактически обстоятелства, освен ако различното третиране може да бъде обективно обосновано.
(74)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непрякото придобиване на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащо от предишно пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, е аналогично на пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество. Следователно направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания. Това ще означава, че административното тълкуване, обхващащо непреките придобивания, също трябва да бъде обявено за неправомерна и несъвместима помощ и Комисията трябва автоматично да признае наличието на оправдани правни очаквания по отношение на непреките придобивания на дялови участия, извършени през периода 1 януари 2002 г. - 21 декември 2007 г. (21 май 2011 г.), в съответствие с условията, определени в член 1 от първото и второто решения.
(75)
Заинтересованите трети страни се позовават също така на принципа на данъчен неутралитет. Принципът на данъчен неутралитет изисква едно и също равно третиране за дадена инвестиция, независимо от средствата за осъществяването на инвестицията. Що се отнася до непряко придобиване на дялови участия, финансова репутация може да бъде генерирана от непреки придобивания на дялови участия само, ако непрякото придобиване бъде преобразувано в пряко чрез операция по сливане, при което местното дружество придобива чуждестранното дружество. Предвид трудностите, свързани с международното обединяване на търговски дейности, за генерирането на финансова репутация не трябва да е задължително да се извърши операция по сливане с чуждестранно оперативно дружество. Поради същата причина не трябва да е задължително да се извършва многостепенна операция по сливане между дружеството майка и чуждестранното холдингово дружество, което в същото време се е сляло със своето дъщерно оперативно дружество. Следователно от логиката на принципа за данъчен неутралитет следва, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания.
д) Новото административно тълкуване не се прилага със задна дата
(76)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението, което се съдържа в решението за откриване от 2013 г. във връзка с прилагането на административното тълкуване със задна дата. Според испанските органи прилагане със задна дата е налице само по отношение на правните разпоредби или правните актове, които пораждат правни последствия за трети страни. Според испанския Върховен съд административното тълкуване като данъчно становище не е правен акт, а само процедурен акт. Данъчните становища не могат да бъдат обжалвани от титуляря и целта им е изцяло информативна. Тъй като те не могат да породят правни последствия, те не могат да се прилагат със задна дата. Заинтересованите трети страни са съгласни, че мярката не се прилага със задна дата. Първо, данъчните тълкувания се представят от данъчно задълженото лице за данъците, които все още не са изчислени и наложени. Второ, много данъчно задължени лица са пренебрегнали първоначалните критерии, съдържащи се в административното тълкуване, и са приложили облекчението за финансова репутация според член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ И ПРИНЦИП НА ESTOPPEL
(77)
Според испанските органи, ако Комисията определи, че новото административно тълкуване, свързано с член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява неправомерна нова помощ, същите заключения, направени в член 1 от първото и второто решения по отношение на оправданите правни очаквания, трябва да са приложими така също за непреки придобивания на дялови участия.
(78)
Испанските органи се позовават на член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999, според който Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността, с цел да обосноват липсата на възстановяване на помощта в настоящия случай с наличието на оправдани правни очаквания.
(79)
Според испанските органи и заинтересованите страни следните актове на Комисията са подкрепили създаването на оправдани правни очаквания за получателите на помощта:
а)
Комисията е генерирала нови оправдани правни очаквания за операторите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия и които отговарят на определените в двете решения на Комисията условия, поради многократните препратки към непреки придобивания както в първото, така и във второто решение. Всъщност признаването на оправданите правни очаквания в първото решение (съображения 164-167) и във второто решение (съображения 190-193) се отнася както за преките, така и за непреките придобивания;
б)
в дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни запитвания на членовете на Европейския парламент г-н Erik Mejier, г-жа Sharon Bowles и David Martín (31), относно това дали въпросната мярка е трябвало да бъде определена като помощ, се прави изрично позоваване на придобиването на O2 от Telefónica, офертите на Abertis, Cintra и Sacyr по отношение на френските магистрали и придобиването на Scottish Power от Iberdrola. В първото и второто решения се признава, че отговорите на тези парламентарни въпроси създават оправдани правни очаквания. Испанските органи и третите заинтересовани страни вярват, че тези отговори не само не ограничават изрично приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS до преки придобивания, но се предполага също така, че те се отнасят и за непреки придобивания с оглед на структурата на придобитите групи от дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни напомнят по-специално сливането между Scottish Power и Iberdrola, което е било одобрено от Комисията. Следователно испанските органи и заинтересованите трети страни вярват, че Комисията е знаела - на база на предоставената на службите на ГД „Конкуренция“ информация - че последното придобиване е било непряко придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество, произтичащо от предходно придобиване на холдингово дружество. Следователно, на база на отговорите, предоставени на членовете на Европейския парламент, благоразумният и полагащ дължимата грижа икономически оператор не би могъл да предположи, че те се отнасят само за преки придобивания на дялови участия.
(80)
Според испанските органи наличието на предходно рестриктивно административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не засяга оправданите правни очаквания на получателите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия. Това се дължи на факта, че член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба, съдържа препратка към правилата за консолидиране на счетоводните отчети и цели насърчаване на испанските инвестиции в чужбина, ако има някакво влияние върху дейността на придобитото дружество и то се занимава с икономически дейности.
(81)
Според заинтересованите трети страни вътрешните дискусии между Комисията и испанските органи в контекста на официалната процедура по разследване не променят оправданите правни очаквания на получателите на дадена мярка за помощ. Тези вътрешни дискусии биха могли да предизвикат правни последици за трети страни, ако са били отразени във формулировката на решенията.
(82)
Заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията е нарушила принципа на estoppel, според който Комисията не може да действа в противоречие със своите собствени актове или мерки. В първото и второто решения Комисията често споменава непреки придобивания. Следователно Комисията не трябва да променя първоначалната гаранция, предвидена в правната мярка, като твърди, че има изменение в тълкуването на разпоредбата от страна на данъчната администрация.
(83)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че Комисията нарушава принципа на правна сигурност. Комисията не само многократно споменава преки и непреки придобивания, но също така във формулировката на двете решения не посочва административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS. Заинтересованите трети страни вярват, че - въз основа на формулировката на решенията - полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би приел, че непреките придобивания са включени в приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
5. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ ПО МНЕНИЯТА НА ТРЕТИТЕ СТРАНИ
(84)
Испанските органи отбелязват, че всички заинтересовани трети страни споделят същото мнение и подкрепят представените аргументи в наблюденията на испанските органи.
(85)
Испанските органи повтарят, че новото административно тълкуване на DGT, което се съдържа в consulta V0608/12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., не представлява нова помощ. Нито отговорите на данъчни становища, нито резолюциите на TEAC пораждат правни последици.
(86)
Приетото от испанския Върховен съд решение от 24 юни 2013 г. показва, че изчисляването на финансовата репутация трябва да се извършва при спазване на правилата за консолидирани счетоводни отчети, независимо дали придобитите чуждестранни дружества подават консолидирани или индивидуални счетоводни отчети. Макар по същество въпросното решение да не се отнася до това дали член 12, параграф 5 от TRLIS се прилага за преки или непреки придобивания, фактът, че трябва да се направи препратка към счетоводните правила, означава, че за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS третирането на преките и непреките придобивания трябва да е аналогично.
(87)
В своите наблюдения петте заинтересовани страни посочват, че в корпоративните си данъчни оценки са приспадали финансовата репутация при непреки придобивания. Следователно новото административно тълкуване не е засегнало приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(88)
Комисията признава за наличието на оправдани правни очаквания в първото и второто решения въз основа на дадените отговори на писмените парламентарни въпроси на г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles. Отговорите не предполагат, че те са били ограничени до преките придобивания. Напротив, в отговорите на тези парламентарни въпроси се съдържат позовавания на конкретни непреки придобивания.
(89)
Освен това с принципа на оправданите правни очаквания се цели да бъдат предпазени получателите на предполагаема държавна помощ, а не държавата членка. Следователно получателите на помощта са онези, които трябва да преценят дали приетите от Комисията мерки (и никога държавата членка) могат да доведат до наличието на оправдани правни очаквания.
(90)
Като открива настоящата процедура по разследване, Комисията възнамерява да преразгледа своите собствени мерки, които нарушават принципите на правна сигурност и на estoppel.
(91)
Испанските органи напомнят на Комисията, че характерът на помощ на член 12, параграф 5 от TRLIS не е окончателен, тъй като той подлежи на преглед от страна на Съда на Европейския съюз.
6. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА
(92)
В своите първо и второ решения Комисията стигна до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима схема както по отношение на придобивания в рамките на ЕС, така и извън ЕС. По-специално Комисията установи, че разглежданата мярка, която дава възможност на испански дружества да приспадат финансовата репутация, произтичаща от придобивания на дялови участия в размер на най-малко 5 % в чуждестранно дружество, представлява селективно предимство, което не се оправдава с логиката на данъчната система. Освен това мярката не беше определена за съвместима с вътрешния пазар (32). Комисията се позовава на мотивите, които са заложени в тези решения, за да покаже, че въпросната мярка представлява неправомерна и несъвместима държавна помощ.
(93)
Испанските органи не подадоха жалби за отмяна нито на първото, нито на второто решение. Пред Общия съд са заведени обаче множество производства от трети страни (33).
(94)
Настоящото решение касае единствено последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(95)
Целта на първото и второто решения беше да се оцени съвместимостта с вътрешния пазар на испанска схема, представена от испанските органи в хода на административната процедура, довела до приемането на първото и второто решения. В първото и второто решения схемата (член 12, параграф 5 от TRLIS) беше обявена за неправомерна и несъвместима - „неправомерно приложена от Испания“ (34).
(96)
Според установената съдебна практика обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе предвид схемата за помощ, описана от държавата членка (35). По дело Kahla Thüringen Съдът определи, че искането за допълнителна информация от страна на Комисията, с което се цели да се изясни приложното поле на дадената схема за помощ, и предоставеният от държавите членки отговор на това искане трябва да се считат за неразделна част от схемата за помощ (36).
(97)
В писмо от 4 юни 2007 г. (37) испанските органи са обяснили, че съответната административна практика дава възможност за облекчение за финансова репутация само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(98)
Тази практика е видна също така от последователните административни тълкувания на DGT и TEAC, направени през периода 2002-2012 г. Независимо от формулировката на съответните разпоредби на TRLIS, към момента на приемане на първото и второто решения DGT и TEAC са прилагали последователно и систематично член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Това тълкуване действа от 1 януари 2002 г., когато член 12, параграф 5 от TRLIS за пръв път влиза в сила.
(99)
Освен това новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи през месец март 2012 г., е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като мярката е щяла да се прилага вече не само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез придобиването на дялово участие в холдингово дружество.
(100)
Важно е да се отбележи, че разглежданият въпрос не се състои в определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че разглежданите мерки (член 12, параграф 5 от TRLIS по начина, по който се прилага от испанските органи) представляват неправомерна и несъвместима помощ. Следователно новото административно тълкуване в никакъв случай не би могло да представлява съществуваща помощ. В същото време важното в настоящия случай обаче е - дали непреките дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдинг, също са включени в приложното поле на първото и второто решения.
(101)
Комисията счита, че нито един от представените от испанските органи и от заинтересованите трети страни аргументи не доказва, че мярката не представлява нова помощ поради обяснените по-долу причини.
6.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(102)
В подкрепа на своето становище, че мярката не би означавала нова помощ, испанските органи и заинтересованите трети страни по същество твърдят, че предишното административно тълкуване не е било окончателно, винаги е можело да бъде обжалвано пред съдилищата и не е било постоянна практика.
(103)
Тези аргументи не са от значение за целите на настоящото решение. Всъщност в първото и второто решения Комисията е разгледала схемата за държавна помощ във вида, в който е прилагана от испанските органи. Обстоятелството, че режимът може да бъде променен или изменен (от администрацията или от съдилищата) в даден момент в бъдеще, няма връзка с обхвата на разследването и следователно на решенията.
(104)
Във всеки случай аргументите на испанските органи трябва да бъдат отхвърлени поради следните допълнителни причини:
(105)
Що се отнася до аргумента, че първоначалното административно тълкуване не е било релевантна и утвърдена практика на данъчната администрация, Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC, представени от испанските органи, свидетелстват за систематичен и последователен подход на изключване от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(106)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят също така, че първоначалното административно тълкуване не представлява релевантна и окончателна административна практика, тъй като то не е източник на право и във всеки един момент може да бъде обжалвано пред компетентните съдилища.
(107)
Комисията счита, че фактът, че административното тълкуване и резолюциите на TEAC могат да бъдат обжалвани на следващи съдебни инстанции, не означава, че въпросните consultas - и особено резолюциите на TEAC - нямат правни последици за титуляря. Както е посочено в член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, дадените отговори в контекста на искане за данъчно становище са обвързващи за данъчната администрация. Това означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би очаквал от данъчната администрация последователен подход в ситуации, в които са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица.
(108)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не представлява последователна административна практика, тъй като критериите, които се съдържат в административното тълкуване, във всеки един момент подлежат на допълнителни изменения. Както обаче беше обяснено от испанските органи - според член 89 от Закон 58/2003 се изисква последователно прилагане на критериите, които се съдържат в дадено административно тълкуване, докато съдебната практика или приложим закон не го измени. Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC свидетелстват, че през периода 2002-2012 г. е прилагана последователна практика, която не е променяна нито от закона, нито от съдебната практика.
(109)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че административното тълкуване е изменено постепенно с резолюция на TEAC от месец юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. (38), което впоследствие е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г. (39) Комисията счита, че горепосочените решения не доказват наличието на изменение в данъчното третиране на непреките придобивания на дялови участия в контекста на член 12, параграф 5 от TRLIS. Резолюцията на TEAC, решенията на Audiencia Nacional и на испанския Върховен съд се отнасят до вътрешногрупови придобивания на дялови участия, което е различен въпрос от разглеждания в настоящото. И двете решения не се отнасят изрично до въпроса с непреките придобивания на дялови участия и не се включват в дискусията относно наличието на финансова репутация като такава, тъй като наличието на финансова репутация вече е било преценено от Съда a quo и е отпаднало от обхвата на жалбата. В това отношение административната практика на испанските данъчни органи в рамките на процедурата по възстановяване на помощта се е състояла първо в преценка на прекия или непрекия характер на придобиванията, независимо дали са вътрешногрупови придобивания, за да се прецени дали водят до данъчни ползи или не.
(110)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението на Комисията в решението за откриване от 17 юли 2013 г., че систематично са били отхвърляни включените в данъчните декларации облекчения за финансова репутация, свързани с непреки придобивания. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че облекчението не може да е било отхвърляно систематично, тъй като испанската система на събиране на данъците се основава на „система на самооценка“ (т.нар. autoliquidación).
(111)
Комисията е на мнение, че наличието на система на събиране на данъците, основана на самооценка, не променя характера на нова помощ на мярката. Всъщност фактът, че испанската система на събиране на данъците се базира на системата на „самооценка“, не гарантира точността и в крайна сметка законността на всяка от данъчните операции, осъществявани от титуляря. Данъчната администрация има право да проверява и следи осъществените от данъчно задължените лица данъчни операции на базата на самооценка. Всъщност, както посочиха испанските органи, ако на едно данъчно задължено лице, което е приспаднало финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания, се направи данъчна проверка, данъчната администрация, която е длъжна да прилага едни и същи критерии в ситуации, когато са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица, не би приела облекчението за финансова репутация, включено в данъчната декларация на дружеството. Следователно наличието на данъчна система, основана на „самооценка“, не противоречи на становището на Комисията, че исканията от страна на дружества за облекчение за финансова репутация в контекста на непреки придобивания на дялови участия, са били отхвърляни систематично.
(112)
Освен това фактът, че някои данъчно задължени лица не са спазили съществуващото административно тълкуване и са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания на дялови участия, не е релевантен за целите на настоящия анализ. Според член 89 от Закон 58/2003 данъчната администрация е задължена да използва критериите, които се съдържат в данъчните тълкувания, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно данъчно задължените лица, които са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания и на които впоследствие е направена данъчна проверка, е трябвало да коригират своите данъчни декларации.
(113)
В заключение, consultas на DGT и резолюциите на TEAC потвърждават, че към момента на първото и второто решения и дори след приемането им (до месец март 2012 г.) последователната административна практика на испанските органи е била да прилагат въпросната данъчна схема само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, а всички данъчни облекчения за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са били отказвани систематично. Освен това Комисията счита, че основаната на самооценка същност на испанската система на събиране на данъците, не променя факта, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2. Новото административно тълкуване не представлява съществено изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(114)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял съществени изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за съществено изменение на помощта. Освен това фактът, че административното тълкуване е било променено от DGT и TEAC, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(115)
Въпреки това несъмнено всяко едно разширяване на обхвата на данъчното предимство (което може да е свързано с предоставянето на държавна помощ в размер на милиарди евро) чрез включването на непреки придобивания на дялови участия, представлява съществено изменение на приложното поле на режима (40).
(116)
Всъщност е било направено изменение в метода на изчисляване на финансовата репутация, който е бил променен по такъв начин, че да позволява приспадането на финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това изменение в метода на изчисляване определено е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2.1. Метод на изчисляване на финансовата репутация
(117)
От предоставените на Комисията от страна на испанските органи consultas на DGT и съдебна практика на TEAC по време на административната процедура и на официалната процедура по разследване е видно, че от приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS през 2002 г. до 2012 г. е прилагана последователна административна практика, изключваща от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В основни линии принципите на DGT и съдебната практика на TEAC обосновават тяхното първоначално тълкуване въз основа на следните аргументи:
(118)
Репутацията е нематериален актив, който възниква, когато едно дружество придобива друго, и този актив е равен на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на неговите нетни активи. Всъщност в резултат на извършването на икономическа дейност се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, ноу-хау, човешки ресурси, географско положение и престиж на дружеството, което води до по-висока покупна цена от установената като счетоводна стойност. Следователно репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество, т.е. дружество, което действително осъществява икономическа дейност. Обратно, репутация не може да възникне от холдингово дружество, чиято основна цел се състои в това да притежава дялове в дъщерни оперативни дружества (41).
(119)
Ако платената цена за дялово участие в дадено дружество надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация (42).
(120)
DGT и TEAC прилагат следния подход в четири стъпки за изчисляване на размера на финансовата репутация, т.е. разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие, която не може да бъде отнесена към нетната стойност на чуждестранното дружество:
а)
да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
б)
счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие, притежавано от местното дружество в чуждестранното дружество;
в)
разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (43);
г)
останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от нейната стойност.
(121)
Според този метод на изчисляване, ако едно дружество, което е местно лице в Испания, придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество, чиято основна дейност се състои в това да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества, разликата между покупната цена и счетоводната стойност на нетната стойност на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга представляват дялови участия в чуждестранно дъщерно оперативно дружество, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно не може да възникне финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само при пряко придобиване на оперативно дружество.
(122)
Административното тълкуване на DGT от 21 март 2012 г. и последващата резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г. разширяват приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS до непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Според испанските органи и една заинтересована страна трябва да се прилага следният метод на изчисляване на финансовата репутация:
(123)
В случай на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество е необходимо да се извърши консолидиране, за да може репутацията, генерирана на второ и по-далечно ниво, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество. Това се прави чрез изваждането на инвестиционния капитал от придобиващото и придобиваното дружество. За тази цел процесът на изваждане на инвестиционния капитал трябва да протече на различни етапи според член 30 от Кралски указ 1815/1991:
а)
първо, инвестиционният капитал трябва да бъде изваден на нивото на дружеството, което няма пряко дялово участие в собствения капитал на другото дружество. Дяловото участие на холдинга в дъщерното оперативно дружество се изважда и стойността на това дялово участие се замества в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите на дъщерното оперативно дружество. В счетоводния баланс на холдинговото дружество се записва резерв вследствие на консолидирането, който е равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дружество и тяхната счетоводна стойност;
б)
второ, изваждането на инвестиционния капитал трябва да се извърши на последващите етапи, като се вземе предвид изчислението на стойността на собствения капитал и резервите от консолидирането, възникнали на по-ранни етапи.
(124)
Финансовата репутация е част от разликата между покупната цена на дяловото участие и новата стойност на собствения капитал на холдинга след консолидирането, която не може да бъде отнесена към активите на холдинга. Чрез прилагането на този метод на изчисляване активите и пасивите на всички дъщерни дружества, притежавани от холдинговото дружество, се третират като активи и пасиви на едно дружество.
(125)
Следователно новият метод на изчисляване, който се съдържа в резолюциите на DGT и TEAC от 2012 г. изисква предварителна симулация (44) на консолидиране, за да могат активите на чуждестранното оперативно дружество (това, което генерира репутация) да бъдат отнесени на нивото на холдинговото дружество в съответствие със стъпките, посочени в член 30 от Кралски указ 1815/1991. Едва след тази симулация на процес на консолидиране разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност може да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранния холдинг. Останалата разлика представлява финансовата репутация, която следва да бъде приспадната от данъчната основа. Следователно при този метод на изчисляване се избягва приспадането между покупната цена и пазарната стойност на активите (дяловете) на холдинга, които не са довели до генерирането на финансова репутация на нивото на холдинга.
(126)
Противоречието, свързано с изчисляването на финансовата репутация, е породено от препратката към правилата за консолидиране, която се прави в член 12, параграф 5 от TRLIS. Всъщност в препратката не се уточняват конкретните счетоводни правила или разпоредби за консолидиране, които трябва да бъдат приложени, за да се изчисли окончателният размер на финансовата репутация:
„Разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиванията следва да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно правилата за консолидираните счетоводни отчети.“ [подчертаването е добавено]
(127)
В предходните си резолюции TEAC пояснява, че препратката към счетоводните правила за консолидиране е направена единствено с оглед на осчетоводяването на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие в активите и правата на чуждестранното дружество (45) и че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изисква действително консолидиране на счетоводните отчети. В резолюция на TEAC от 3 ноември 2011 г. се посочва, че „единствената цел на препратката в член 12, параграф 5 от TRLIS към Кралски указ 1815/1991 (счетоводни правила за консолидиране) е разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество.“
(128)
По-специално в случай на придобиване на дялови участия в холдингово дружество, спорът е съсредоточен върху това как да се определи коя счетоводна стойност да бъде взета предвид за целите на изчисляването на размера на финансовата репутация: счетоводната стойност, която е резултат от консолидираните счетоводни отчети, или счетоводната стойност, получена от индивидуалните счетоводни отчети. Действително този избор може да доведе до съвсем различен резултат: от една страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в индивидуалните счетоводни отчети, финансова репутация не би възникнала при придобиване на дялово участие в холдингово дружество; от друга страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в консолидираните счетоводни отчети, тогава на нивото на холдинговото дружество би възникнала финансова репутация.
(129)
От резолюциите на TEAC може да се заключи, че няколко данъчно задължени лица вече са поискали облекчение за финансова репутация, произтичаща от непряко придобити дялови участия, намиращи се на второ или по-далечно ниво, като са убедили данъчната администрация да вземе предвид референтните стойности, съдържащи се в консолидираните счетоводни отчети на групата, а не тези, съдържащи се в индивидуалните счетоводни отчети. Комисията отбелязва обаче, че DGT и TEAC последователно са потвърждавали в своите административни тълкувания и резолюции преди 2012 г., че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети.
(130)
По-специално от TEAC първоначално твърдяха, че данъчното консолидиране и счетоводното консолидиране не са еквивалентни, нито понятието консолидирана група за данъчни цели и за счетоводни цели (46). Например те изтъкват, че според испанския Закон за корпоративното данъчно облагане не се вземат предвид печалбите на групата, съдържащи се в консолидираните финансови отчети, а сумираните индивидуални печалби, съдържащи се в индивидуалните финансови отчети. Това е така, защото в крайна сметка целите, които преследват счетоводните правила и данъчните правила са различни: докато целта на консолидираните финансови отчети е да предоставят информация за икономическото и финансовото положение на групата, от данъчна гледна точка е важно да се определи икономическия капацитет на групата, която подлежи на данъчно облагане (47). Разглеждането на консолидираните финансови отчети може да доведе до отклонения в изчисляването на данъчната база. Например инвестицията може да е осъществена, когато дружеството не е било част от групата, или, обратно, възможно е също така инвестицията все още да е отразена в консолидираните отчети, дори след като дружеството вече не е част от групата. Следователно, макар че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изключва изрично да се вземе предвид счетоводната стойност, отразена в консолидираните отчети, счетоводната стойност, на която се позовава трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. В противен случай разпоредбата би съдържала изрична препратка към счетоводните правила, подобно на други данъчни разпоредби в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
(131)
Комисията е на мнение, че методът на изчисляване на финансовата репутация, на който се базират административните тълкувания, е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS, който определя неговото приложно поле и правни последици. Всъщност член 12, параграф 5 от TRLIS сам по себе си представлява метод за изчисляване на финансовата репутация: в него се посочва какви стъпки трябва да бъдат направени, за да бъде получена сумата, която представлява финансова репутация. Очевидно е, че изменението или промяната на този метод на изчисляване, водещо до значителна промяна на данъчното предимство, което се получава от тази разпоредба, може да окаже пряко въздействие върху правните последици от разпоредбата.
(132)
Според първоначалния метод на изчисляване, използван последователно от DGT и TEAC, се стига до заключението, че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да е отразената в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. Следователно не може да възникне никаква репутация (а оттам и никаква финансова репутация) в контекста на непряко придобиване на дялови участия, произтичащо от пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества. Според първоначалната административна практика е имало възможност само за приспадане на финансовата репутация, произтичаща от прякото придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(133)
Новият метод на изчисляване, съдържащ се в административното тълкуване на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. разширява първоначалните граници на член 12, параграф 5 от TRLIS, като дава възможност за облекчение за финансова репутация също така в контекста на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг, като в резултат на това дружества, които към момента на първото и второто решения не са можели да прилагат мярката към непреки придобивания, вече могат да представят искания за облекчения за такива придобивания.
(134)
Освен това Комисията отбелязва, че с възможността репутацията, генерирана на второ или по-далечни нива, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество, се нарушава едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS, а именно генерирането на репутация, произтичаща от придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество от местно испанско дружество. Действително в този случай репутацията би била генерирана на второ или по-далечно ниво, на което и двете дружества са чуждестранни в Испания. [подчертаването е добавено]
(135)
В заключение, въпреки че не е извършвано изменение във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21 от TRLIS, Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, базирано на горепосочения нов метод на изчисляване, представлява значителна промяна в схемата, тъй като разширява първоначалното приложно поле на разпоредбата, като разрешава облекчение за финансова репутация така също за непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг.
6.2.2. Причини, изтъкнати от испанските органи и заинтересованите трети страни за обосноваване на отклонението от предходното административно тълкуване
(136)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават (48), че до изменението на административното тълкуване от 2012 г. облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS на практика е било приложимо само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни са представили редица причини, за да обосноват изменението на административната практика, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(137)
Тези изтъкнати причини обаче не са релевантни. Всъщност причините, поради които режимът за държавна помощ е бил изменен през 2012 г., по никакъв начин не могат да променят обхвата на разследването на Комисията, а оттам и приложното поле на първото и второто решения, приети съответно през 2009 г. и 2011 г.
(138)
Освен това причините, на които първоначално се позоваха испанските органи, когато обясняваха приложното поле на мярката по време на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г., както и съдържащите се в първоначалните административни тълкувания на DGT и резолюции на TEAC, се различават от посочените в хода на настоящата официална процедура по разследване във връзка с твърдението, че новото административно тълкуване няма характер на помощ.
(139)
Алтернативно, изтъкнатите от испанските органи и заинтересованите трети страни причини в никакъв случай не обосновават отклонението от предходното административно тълкуване.
а) Мотивите, залегнали в член 12, параграф 5 от TRLIS: насърчаване на интернационализацията на испанските дружества
(140)
Както беше посочено в наблюденията на испанските органи, за обосновка на промяната на тяхното административно тълкуване, както DGT, така и TEAC се позовават на мотивите в член 12, параграф 5 от TRLIS. Целта на последната разпоредба е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина. Изключването на непреките придобивания не би съответствало на тази цел.
(141)
Различното данъчно третиране на придобиванията на местни и чуждестранни дялови участия, предвидено в член 12, параграф 5 от TRLIS, чиято цел е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина, в първото и второто решения беше обявено за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ. Комисията счита, че промяната в административната практика не може да бъде обоснована с мотивите - интернационализация на испанските дружества - залегнали в една разпоредба (член 12, параграф 5 от TRLIS), която вече е била обявена в първото и второто решения за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ.
б) Препратки към непряко придобиване в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(142)
Един от аргументите, на които се позовават испанските органи и заинтересованите трети страни, когато оспорват, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS представлява нова помощ, е, че във формулировката на първото и второто решения на Комисията се споменава както пряко, така и непряко придобиване на дялови участия. По тази причина те смятат, че новото административно тълкуване е в съответствие с двете решения на Комисията.
(143)
Комисията не е съгласна, че подобно споменаване ще премахне характера на нова помощ на мярката. Споменаването в първото и второто решения на преки и непреки придобивания на дялови участия се дължи на препратката, която се съдържа в член 12, параграф 5 от TRLIS към член 21 от TRLIS, в който изрично се посочва, че процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Задачата на Комисията не е да определя в първото и във второто решения как трябва да се прилага дадена разпоредба от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане, а по-скоро да прецени дали разпоредбата представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от въпросната държава членка към момента на уведомяването.
(144)
Освен това следва да се отбележи, че по време на официалната процедура по разследване, довела до приемането на първото и второто решения, разследването беше съсредоточено върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ или не, а тази оценка не изискваше разглеждане на това дали член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания. Дебатът относно това дали непреките придобивания на дялови участия са обхванати се зароди в контекста на процедурата по възстановяване на помощта, когато испанските органи уведомиха Комисията за изменението на предишната административна практика. Фактът че на един много ранен етап, преди официалната процедура по разследване, в служебно писмо от 26 март 2007 г. Комисията зададе няколко въпроса по отношение на обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, не е релевантен за целите на настоящия анализ. От значение в настоящия случай е да се определи как испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS към момента на приемане на първото и второто решения.
(145)
По отношение на разглеждания въпрос си струва да се напомни отново съдебната практика на Съда, съдържаща се в решението по дело Kahla (49), в което се посочва, че обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на това решение, но също така с отчитане на схемата за помощ, описана от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи поясниха в писмо от 4 юни 2007 г., че обхватът на член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща само преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Липсата на изрична препратка към това писмо в първото и второто решения не променя факта, че от приемането си член 12, параграф 5 от TRLIS е прилаган, като от обхвата му са били изключени непреките придобивания на дялови участия.
(146)
Освен това от съдебната практика на съда, съдържаща се в решението по дело Kahla, следва, че в контекста на приемането на новото административно тълкуване испанските органи вече са били осведомени за информацията в изпратеното до Комисията писмо, в което е посочено, че само преките придобивания на дялови участия могат да се възползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи е трябвало да гарантират изпълнението на решението в съответствие с информацията, която вече са били предоставили на службите на Комисията (50).
(147)
Комисията счита, че обхватът на първото и второто решения не се определя само от формулировката на решението, но също така с отчитане на цялата информация, представена от испанските органи, за да бъде описан начинът, по който е прилагана схемата за помощ към момента на приемане на двете решения.
(148)
Въпросът за това дали заинтересованите трети страни са били или не са били запознати с комуникацията между испанските органи и Комисията изобщо не е релевантен по отношение на това дали новата административна практика представлява нова помощ. Въпреки че няма изменение във формулировката на разглежданата правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с член 21 от TRLIS - Комисията счита, че ограниченията и конкретните условия на разпоредбата са били променени. Новото административно тълкуване действително разширява първоначалното приложно поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, като допуска приспадане на финансовата репутация в случай на непряко придобиване на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това обстоятелство първоначално не е било предвидено в предишното административно тълкуване, според което е било разрешено само облекчението за финансова репутация от пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(149)
В решението по дело Namur - Les Assurances (51) Съдът определи, че само измененията, с които се правят значителни промени в даден режим за помощ, подлежат на допълнително уведомяване като нова помощ. Комисията вярва, че новото административно тълкуване представлява значителна промяна в режима за помощ, анализиран от Комисията в първото и второто решения, като се има предвид, че границите и конкретните условия на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS са били разширени, като са включени обстоятелства, които първоначално не са били обхванати от приложното поле на разпоредбата. Освен това си струва да се отбележи, че разглежданият въпрос не касае определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща или за нова помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима помощ. От значение в настоящия случай обаче е да се определи дали приложното поле на първото и второто решения обхваща също така непреки дялови участия, произтичащи от предишно придобиване на холдинг, за да се определи наличието на помощ, нейната съвместимост и наличието на оправдани правни очаквания.
(150)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че мярката не би била нова помощ, тъй като редица придобивания, осъществени преди откриването на процедурата през 2007 г., са представлявали непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че препратките към тези придобивания, съдържащи се в съобщението до медиите относно откриването на процедурата през 2007 г., и дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси показват, че Комисията е била наясно с непрекия характер на тези придобивания.
(151)
Въпреки че е възможно придобиванията, споменати в отговорите на писмените парламентарни въпроси или съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г., да са включвали непреки придобивания, Комисията не може да е знаела - поне за по-голямата част от операциите - каква е била корпоративната структура на придобиваните дружества, т.е. дали придобитите дружества са били оперативни дружества или холдингови дружества. Както вече беше посочено в съображение 128, разглежданият въпрос е съсредоточен върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна държавна помощ поради различното данъчно третиране на местни и чуждестранни придобивания на дялови участия и по тази причина не е било необходимо да се разглежда корпоративната структура на придобитото чуждестранно дружество. Всъщност разграничението между преки и непреки придобивания не беше счетено за релевантно за целите на изискваната оценка в първото и второто решения. В крайна сметка подобно разграничение не би променило окончателната оценка на мярката от гледна точка на държавните помощи, в резултат на която Комисията обяви мярката за селективна поради присъщите ѝ характеристики, т.е. не се допуска амортизация на финансовата репутация при сделки между испански субекти.
(152)
Що се отнася по-специално до операцията по сливане на Iberdrola/Scottish Power, за която Комисията беше уведомена (52), следва да се отбележи, че Комисията ясно е посочила в съображение 42 от решението относно сливането, че - за целите на въпросното решение - не е нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Във всеки случай дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси предхождат започването на прегледа на режима (53). Следователно към момента на предоставяне на отговорите Комисията не е могла да има и не е имала мнение по въпроса (54).
(153)
В заключение, от значение за целите на оценката на държавната помощ е как е прилагана мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи обясниха, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е било ограничено до преки придобивания. Това се потвърждава също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, която е прилагана до 2012 г. В това отношение Комисията отбелязва, че, както е очертано от Съда, Комисията е анализирала режима във вида, в който се е прилагал. В настоящия случай не може да се оспори, че последователната административна практика не е допускала облекчение за финансова репутация, свързана с непреки придобивания.
в) Препратка към член 21 от TRLIS
(154)
Друг аргумент, на който се позовават испанските органи (55), е, че член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа препратка към член 21, параграф 1, буква в), второ тире, където изрично е посочено, че разпоредбата обхваща така също дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. Следователно фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка за прилагането на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Както обаче испанските органи обясниха в хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., една от причините за изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS е, че член 21 от TRLIS изисква също така чуждестранното дружество да осъществява икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, сходен с корпоративния данък. Мотивите за тази разпоредба са да се предотврати злоупотребата с данъчните правила, за да се избегне ситуация, в която от облекчението да се ползват дружества, установени в места с данъчен рай или територии без данъчно облагане. Като се има предвид, че холдингите като такива не извършват икономическа дейност, те са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(155)
В първоначалните си административни тълкувания и резолюции DGT и TEAC обясняват, че на нивото на холдинга не би могла да се генерира репутация (а оттам и финансова репутация), защото холдингите не извършват икономическа дейност според изискванията, установени в член 21 от TRLIS. Следователно на нивото на холдинговото дружество не може да възникне финансова репутация. През 2012 г. обаче DGT и TEAC преглеждат предходното си тълкуване, като заявяват, че изискването за осъществяване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е на първо ниво или на второ или по-далечно ниво.
(156)
Въпреки че член 21 от TRLIS съдържа изрична препратка към непреки и преки придобивания, факт е също така, че в член 21, буква в) от TRLIS се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. Както признава Audiencia Nacional (56) в решението си от 6 февруари 2014 г., определено случаят не е такъв, ако чуждестранното целево дружество е холдинг, чиято основна цел на дейността е да притежава дялове в други оперативни дружества.
(157)
Струва си да се отбележи, че първоначално е било предвидено в член 21 от TRLIS да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и доходи с чуждестранен произход, произтичащи от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, за да се избегне международното двойно данъчно облагане. В член 12, параграф 5 се съдържа препратка към тази разпоредба само с цел да се анализира дали доходите от придобитото чуждестранно дружество отговарят на тези критерии, за да може придобиващото дружество да приспадне финансовата репутация, произтичаща от въпросната операция. Следователно екстраполирането на определените в член 21 от TRLIS критерии трябва да бъде направено с уговорката, че целта на последната разпоредба е да бъдат определени условията за освобождаването на дивиденти и доходи с чуждестранен произход.
(158)
Както беше посочено от испанските органи в писмото им от 4 юни 2007 г., данъчната администрация трябва да следи за прилагането на обезценяването на финансовата репутация. Този контрол може да се осъществява единствено посредством местното испанско дружество, чрез което испанската данъчна администрация лесно може да следи за облекчението, защото дяловите участия са част от активите на местното испанско дружество. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващите нива, когато дяловите участия са вписани в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(159)
Всъщност тази необходимост да се следи прилагането на облекчението, което произтича от дадена инвестиция, е отразена в задължението по член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане (RD1777/2004), според което се изисква само предоставянето на информация за придобиването на пряко придобитото дружество, за да може да се прилага член 12, параграф 5 от TRLIS. Ако това облекчение е било предвидено да се прилага така също за непреки придобивания, логично би било да бъдат включени и непреките придобивания. Комисията разбира, че чрез ограничаването на задължението за информиране до преките придобивания, законодателят умишлено е изключил непреките придобивания на дялови участия от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е потвърдено също така от DGT, откъдето признават за отклонение от предишните им принципи въпреки задължението за предоставяне на информация, съдържащо се в член 15 от Правилник RD1777/2004.
(160)
Освен това за целите на настоящата оценка на държавните помощи е от значение как се прилага мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи са обяснили на Комисията, че испанските данъчни органи са допускали облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия, което отчасти се дължи на мотивите, че с член 21 TRLIS ясно се изисква дружеството да извършва икономическа дейност, за да може да се възползва от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това условие е изпълнено само за оперативни дружества, като се има предвид, че холдинговите дружества не извършват никаква реална икономическа дейност. Следователно, предвид предоставените от испанските органи обяснения относно прилагането на разпоредбата, към момента на приемане на първото и второто решения Комисията счете, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничено до преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - факт, потвърден също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, продължила до 2012 г.
(161)
Комисията счита, че, въпреки че в член 21, буква в), второ тире от TRLIS се споменават преки и непреки придобивания, последователната административна практика на DGT, подкрепена също така от TEAC, показва, че непреките придобивания на дялови участия са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това се дължи на факта, че холдингите не осъществяват икономическа дейност в съответствие с член 21, буква в) от TRLIS, според който се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. С цел да преосмислят тази позиция, като твърдят, че в член 21, буква в, второ тире от TRLIS се споменава непряко придобиване, испанските органи разширяват обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS чрез включване на положения, които към момента на първото и второто решения не са били обхванати.
г) Принцип на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(162)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, произтичащи от придобиване на дялово участие в холдинг, са аналогични на преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Поради тази причина и с цел да се гарантира принципа на равно третиране и недискриминация, направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия.
(163)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че според принципа за данъчен неутралитет трябва да се осигури същото равно третиране за инвестиция, която е извършена като пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество и като непряко придобиване на дялово участие чрез холдингово дружество. По-специално заинтересованите трети страни твърдят, че, предвид трудностите пред международното обединяване на търговска дейност, не трябва да е задължително да се извършва операция по сливане (единствената ситуация, при която финансова репутация може да възникне от непряко придобиване на дялови участия) или многостепенни операции по сливане.
(164)
За начало трябва да се напомни, че принципите на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет не са релевантни, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, и по-специално дали обхващат също така непреки придобивания.
(165)
При всички случаи Комисията отбелязва, че от първоначалния подход, съдържащ се в административните тълкувания на DGT и резолюциите на TEAC преди 2012 г., следва, че преките и непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдингово дружеството, не са били сравними за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(166)
Мотивите, на които се базира различното третиране в първоначалното административно тълкуване, се състоят в това, че едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS не е било спазено в случая на придобиване на дялово участие в холдинг и последващото непряко придобиване на дялови участия в дъщерни оперативни дружества. Всъщност данъчното понятие за финансова репутация се преплита със счетоводното понятие за репутация. Репутация е налице, когато платената цена за дадено дружество надвишава счетоводната стойност на неговия собствен капитал. Тази разлика може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, платена поради по-големи от безспорните очаквания за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Последната категория съответства на финансовата репутация. Репутация, а оттам и финансова репутация, може да възникне само в оперативни дружества, тъй като те осъществяват икономическа дейност. Холдингите, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в дъщерни оперативни дружества, не осъществяват реална икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация. Това е видно също така от метода на изчисляване, използван в първоначалните административни тълкувания, който е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS. Според този метод на изчисляване пазарната стойност на активите на холдинга (дялове в чуждестранни дъщерни оперативни дружества) е равна на покупната цена на дяловото участие и следователно не може да възникне финансова репутация. Фактът, че се извършва приспадане между покупната цена и пазарната стойност на активите на холдинга (дялове), се дължи на една присъща характеристика на холдингово дружество, а именно че неговите активи са дялове в други дъщерни оперативни дружества.
(167)
В контекста на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г. испанските органи обясниха (57), че член 12, параграф 5 от TRLIS изисква придобиването на дялово участие от само 5 % в собствения капитал на чуждестранното дружество - процент на дялово участие, който не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, нито с последващите дъщерни дружества. Едва след консолидирането на холдинга и неговите дъщерни оперативни дружества с придобиващото дружество майка, в консолидираните финансови отчети може да бъде вписана репутация.
(168)
Що се отнася до дебата дали да се вземат предвид стойностите, които се съдържат в консолидираните или в индивидуалните счетоводни отчети, TEAC последователно твърди, че референтните стойности, които трябва да бъдат взети предвид за изчисляване на финансовата репутация, са установените в индивидуалните счетоводни отчети. TEAC последователно потвърждава, че целта на данъчните и счетоводните правила е различна и че вземането предвид на информацията, съдържаща се в консолидираните финансови отчети, за данъчни цели може да доведе до отклонения в тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(169)
Освен това испанските органи обясниха също така, че член 12, параграф 5 представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция, чието управление изисква мониторинг от страна на данъчните органи. Контролът върху обезценяването може да се упражнява единствено чрез местното испанско дружество, защото дяловите участия, които се намират на първо ниво, са част от активите на местното испанско дружество. За данъчната администрация би било по-трудно да контролира финансовата репутация, възникнала в чуждестранни дружества, намиращи се на второ или по-далечни нива. Всъщност в такъв случай дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(170)
Според съдебната практика на Съда общият принцип на равно третиране изисква аналогичните ситуации да не се третират по различен начин и различни ситуации да не се третират по един и същ начин, освен ако подобно третиране не е обективно обосновано (58).
(171)
Комисията отбелязва, че изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, както е установено в първоначалните административни тълкувания, явно не е резултат от произволни причини, а изглежда е обосновано с присъщия характер и логика на разпоредбата, както и с възможността за управление на данъка.
(172)
Комисията иска да подчертае, че за целите на настоящата оценка на държавна помощ не е релевантно да се определя дали предходното първоначално административно тълкуване води до дискриминация между преките и непреките придобивания или нарушава принципа на данъчен неутралитет. Както вече беше установено по-горе, не е работа на Комисията да определя с решение как трябва да се прилага дадена национална разпоредба. Комисията е задължена да оцени дали въпросната разпоредба представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от националните органи към момента на уведомяването от тяхна страна. В настоящия случай е налице очевидно отклонение от предходното административно тълкуване, което разширява обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, като включва ситуации, които първоначално не са били предвидени от първоначалното административно тълкуване.
д) Прилагане на мярката със задна дата
(173)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват прилагането на административното тълкуване със задна дата. В по-ранните си обяснения (59) испанските органи посочват, че за придобиванията, извършени до 21 декември 2007 г. и чиято финансова репутация подлежи на преразглеждане, размерът на финансовата репутация, произтичаща от непреки (и преки) придобивания, ще бъде приспаднат от данъчната основа. Що се отнася до придобиванията, извършени след 21 декември 2007 г., няма да се приема приспадане на финансова репутация, произтичаща както от преки, така и от непреки придобивания.
(174)
Испанските органи обясниха, че според член 120 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември дружествата, които смятат, че данъчната декларация е засегнала неблагоприятно законните им интереси, могат да представят искане за корекция на данъчната декларация в съответствие с приложимата процедура. Процедурата е определена в членове 126-129 от Кралски указ 1065/2007 от 27 юли (60). По същество едно дружество може да поиска корекция на своята данъчна декларация, след като я е подало и преди данъчната администрация да е приела окончателната данъчна оценка (liquidación definitiva), или - в отсъствието на такава - преди изтичането на срока на давност, с който данъчната администрация разполага, за да определи размера на данъка, който следва да бъде събран. Според членове 66 и 67 от LGT, срокът, в който може да се иска корекция на данъчна декларация, е четири години от крайния срок за представяне на данъчната декларация.
(175)
Испанските органи признаха, че дружествата, които са извършили непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества до 21 декември 2007 г. и които не са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, сега биха могли да коригират своите данъчни декларации, за да приспаднат финансовата репутация, произтичаща от такива придобивания. Дружествата, които в миналите си данъчни декларации са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, и на които данъчната администрация вече е направила оценка, няма да могат да искат корекция на данъчните декларации, които вече са подадени. Като се има предвид обаче, че облекчението се разпределя за период от 20 години, въпросните дружества ще могат да приспадат финансовата репутация в бъдещите данъчни декларации.
(176)
За начало въпросът дали новата административна мярка е приложима със задна дата или не няма правни последици, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, а именно дали те също обхващат непреки придобивания.
(177)
Във всички случаи новото административно тълкуване от правна гледна точка се прилага със задна дата. Всъщност новото административно тълкуване от 21 март 2012 г. може да се прилага за придобивания, които са извършени преди споменатата дата.
6.3. Съвместимост на помощта
(178)
След като предварително е установено, че разглежданата схема включва държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, следва да се прецени дали изменената схема може да бъде определена за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС. Испанските органи не представиха никакви аргументи в тази връзка.
(179)
Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не може да се счита за съвместимо с вътрешния пазар. В това отношение Комисията счита, че са приложими същите мотиви, като представените в първото и второто решения. Следователно Комисията се позовава на съображения 140 и сл. от първото решение и на съображения 166 и сл. от второто решение.
(180)
По-специално що се отнася до приложението на член 107, параграф 3, буква в), предоставените по член 12, параграф 5 от TRLIS данъчни облекчения не са свързани с инвестиция, създаване на работни места или специфични проекти. Данъчните облекчения освобождават предприятията от плащания, които преди това те са извършвали и следователно трябва да се считат за оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в), тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в които се предоставя. Помощта не може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на някакви дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, отклоняваща се или пропорционална на необходимото за коригиране на въпросната специфична икономическа ситуация в съответните области. В заключение Комисията не счита, че мярката е съвместима с вътрешния пазар.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ, ПРИНЦИП НА ESTOPPEL И ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ НА ПОМОЩТА
6.4. Принципи на estoppel и правна сигурност
(181)
Комисията счита, че няма причина за отклонение от изразените в решението за откриване съображения. Всъщност Комисията не е нарушила нито принципа на estoppel, нито принципа на правна сигурност.
(182)
„Consulta vinculante“ от 21 март 2012 г., с което е въведено новото административно тълкуване, е резултат от избор, който испанските органи са направили. Този административен акт, който доведе до ситуация с нова неправомерно предоставена помощ, за която не е изпратено предварително уведомление до Комисията, представлява акт на испанските органи, а не акт на Комисията. Следователно принципът на estoppel не е релевантен.
(183)
Що се отнася до предполагаемото нарушение на принципа на правна сигурност, Комисията напомня, че, според съдебната практика на Съда на ЕС, обхватът на решението за държавна помощ трябва да бъде определен не само съгласно предложената формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе под внимание схемата за помощ, описана и точно прилагана от съответната държава членка (61).
(184)
В това отношение, ако изобщо може да се говори за нарушение на този принцип, Комисията счита, че по-скоро Испания е нарушила принципа на правна сигурност. Освен това Комисията вярва, че породената правна несигурност, ако има такава, произхожда от неточния и неясен характер на текста на определени клаузи по схемата.
6.5. Възстановяване на помощта
(185)
Оспорената мярка е била приложена без преди това да бъде изпратено уведомление на Комисията в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора. Следователно мярката представлява неправомерна помощ.
(186)
Когато неправомерно предоставена държавна помощ бъде определена за несъвместима с вътрешния пазар, като последица от съответната констатация помощта трябва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999. Посредством възстановяването на помощта, доколкото е възможно, се възвръща конкурентната позиция, съществуваща преди предоставянето ѝ. Размерът, който трябва да бъде възстановен, трябва да позволява премахване на икономическото предимство, предоставено на получателите на помощта.
(187)
Нито един от аргументите, представени от испанските органи или от третите страни, не обосновава общото отклонение от този основен принцип. Следователно Испания трябва да бъде задължена да възстанови несъвместимата помощ.
(188)
Стойността на помощта за дадена година и даден получател отговаря на намалението на данъка, осигурено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащи от предходни придобивания на дялови участия в холдингови дружества.
6.6. Оправдани правни очаквания
(189)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, трябва да се прилагат също така за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В това отношение според тях трябва да бъдат признати оправдани правни очаквания поради споменаването на непреки придобивания във формулировката на първото и второто решения, в отговорите на писмените парламентарни въпроси и придобиванията, споменати в съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(190)
Комисията не е съгласна с представените от испанските органи и заинтересованите трети страни аргументи и счита, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, не важат за ситуации (непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от придобиването на дялово участие в холдингово дружество), които не са били включени в приложното поле на мярката към момента на приемане на тези решения. Всъщност оправданите правни очаквания могат да се базират само на фактически елементи, които са били известни към момента на приемане на решението, а не на бъдещи събития, като въвеждането на ново административно тълкуване.
(191)
Според установената съдебна практика (62) правото на позоваване на принципа на защита на оправдани правни очаквания важи за всеки правен субект в ситуация, когато институция на Европейския съюз е породила в него оправдани правни очаквания, като му е дала определени уверения. Подобни уверения, независимо под каква форма са дадени, представляват точна, безусловна и последователна информация.
(192)
Отсъствието на изрични ограничения във въпросната схема за помощ не може да се счита за точно, безусловно и последователно твърдение, дадено от Комисията на съответните предприятия по отношение на приложението на мярката също за непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Следователно липсата на такива изрични ограничения не може да породи оправдани правни очаквания за съответните предприятия, че мярката може правомерно да се прилага така също по отношение на непреки придобивания (63).
(193)
Дори случаят да е бил такъв, че споменаването в първото и второто решение на непреки придобивания да е могло да породи очаквания за съответните предприятия, трябва да се прецени дали породеното на тази база очакване е основателно (64). Комисията е на мнение, че предприятията, които са извършили непреки придобивания, не могат да се позовават на основателното очакване, че непреките придобивания на дялови участия са били обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS, като се има предвид, че тези предприятия са били добре осведомени за административната практика на данъчната администрация и на TEAC, прилагана до 2012 г. Тези предприятия са били наясно, че съобщената на Комисията данъчна схема - член 12, параграф 5 от TRLIS - по това време е била прилагана без в обхвата ѝ да са включени непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(194)
Испанските органи твърдят, че наличието на рестриктивно административно тълкуване не намалява оправданите правни очаквания, които операторите, извършили непреки придобивания на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, може да са имали по отношение на валидността на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е така, тъй като 1) член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба; 2) той съдържа изрична препратка към член 21 от TRLIS, в който се споменават преки и непреки придобивания; 3) той съдържа изрична препратка към счетоводните правила за консолидиране; 4) с него се цели да се насърчат международните инвестиции на испански дружества.
(195)
Комисията не е съгласна с горепосоченото твърдение. Член 12, параграф 5 от TRLIS се оказва неясна разпоредба, поради неопределеното позоваване на счетоводните правила за консолидиране и неточното екстраполиране на критериите, съдържащи се в член 21 от TRLIS. Всъщност член 21 първоначално е замислен за формулиране на условията за освобождаване на дивиденти и доходи с чуждестранен произход. Споменаването на непреки придобивания в член 21 противоречи на изискването за осъществяване на икономическа дейност от директно придобитото дружество. Освен това оправдани правни очаквания не могат да се базират на аргументацията на дадена схема за помощ - член 12, параграф 5 от TRLIS - която вече е била определена за неправомерна и несъвместима помощ в първото и второто решения, поради различното данъчно третиране на чуждестранните и местните придобивания, извършвани от дружества, които са местни лица в Испания. Комисията вярва, че неточният и неясен характер на разпоредбата е довел до противоречие при тълкуването ѝ. Всъщност това противоречие е видно в повечето consultas на DGT и резолюции на TEAC. Следователно испанските органи не могат да твърдят, че, въпреки рестриктивното административно тълкуване, член 12, параграф 5 от TRLIS може да е създал оправдани правни очаквания за предприятията, извършили непреки придобивания на дялови участия.
(196)
Що се отнася по-специално до придобиването на Scottishpower от Iberdrola, Комисията отбелязва, че в решението за сливането (COMP M.4517) ясно е посочено, че за целите на решението за сливането не е било нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ (вж. съображение 42 от решението).
(197)
По отношение на твърденията на испанските органи и на заинтересованите трети страни, според които отговорите на писмените парламентарни въпроси са създали оправдани правни очаквания за получателите на помощта, Комисията отбелязва, че писмените парламентарни въпроси не са били насочени към разграничаването между пряко и непряко придобиване, а са разглеждали въпроса дали предвидената в член 12, параграф 5 от TRLIS схема може да представлява държавна помощ. Следователно от отговорите, дадени от Комисията на писмените парламентарни въпроси, не може да се заключи, че са обхванати и преките, и непреките придобивания.
(198)
Що се отнася до твърдението, според което първото и второто решения биха създали нови оправдани правни очаквания, тъй като и в двете се споменават непреки придобивания, Комисията напомня, че тези позовавания са направени само защото в националните правни разпоредби се споменава както пряко, така и непряко придобиване. По-точно в член 12, параграф 5 от TRILIS се прави препратка към член 21 TRLIS, според който най-малко 5 % от дяловите участия на чуждестранното дружество, трябва да се притежават, независимо дали пряко или непряко, от испанското дружество в продължение на непрекъснат период от една година. Фактът, че испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания, не се оспорва нито от испанските органи, нито от заинтересованите трети страни. Следователно, както вече беше посочено по-горе, Комисията може да се позовава на обясненията, предоставени от съответната държава членка, и по тази причина тя с основание би могла да допусне, че режимът е прилаган по начина, указан от държавата членка.
(199)
Освен това Комисията счита, че макар че комуникацията между испанските органи и Комисията - чрез която беше обяснено, че на практика може да се приспада само финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - да не е отразена в текста на решенията, това не създава оправдани правни очаквания за получателите на помощта, че непреките придобивания също са обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS. Получателите на помощта вече са били запознати с последователната административна практика, изключваща непреките придобивания на дялови участия чрез придобиването на дялово участие в холдинг от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, и която е действала до 2012 г.
(200)
В заключение, признатите в първото и второто решения оправдани правни очаквания не могат да включват ситуации, които не са били обхванати от приложното поле на оспорената мярка към момента на приемане на първото и второто решения.
7. ЗАКЛЮЧЕНИЯ
(201)
С оглед на горното Комисията счита, че новото административно тълкуване, с което се разширява приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ и за която не е изпратено уведомление на Комисията, представлява неправомерна и несъвместима помощ по смисъла на член 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999.
(202)
Комисията не счита мярката за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от Договора.
(203)
Помощта следва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Новото административно тълкуване, прието от Кралство Испания, чрез което се разширява приложното поле на член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г., като се утвърждават направените изменения в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане с цел да бъдат обхванати непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества, и което неправомерно е приведено в действие от Кралство Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора, е несъвместимо с вътрешния пазар.
Член 2
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (65), който е приложим към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, която към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98, или в някаква друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до размера на максималните интензитети на помощта, приложими за въпросния вид помощ.
Член 4
1. Кралство Испания преустановява схемата за помощ, посочена в член 1, по отношение на помощта, предоставена на получатели при извършването на непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в холдингови дружества, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
2. Кралство Испания възстановява от получателите несъвместимата помощ, която е предоставена по схемата, посочена в член 1.
3. Върху подлежащите на възстановяване суми се начислява лихва, считано от датата, на която са били предоставени на разположение на получателите, до действителното им възстановяване.
4. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (66).
5. Кралство Испания анулира всички висящи плащания на помощ по схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, предоставена по посочената в член 1 схема, се извършва незабавно и ефективно.
2. Кралство Испания гарантира изпълнението на настоящото решение в срок от четири месеца, считано от датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 6
1. В срок от два месеца след уведомяването за настоящото решение Кралство Испания представя следната информация:
а)
списъка с получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общ размер на получената от всеки от тях помощ по схемата;
б)
обща сума (главница и лихви), която подлежи на възстановяване от всеки получател;
в)
подробно описание на мерките, които вече са предприети и планирани с оглед на изпълнението на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на получателите е било наредено да върнат помощта.
2. Кралство Испания държи Комисията в течение за напредъка на националните мерки, предприети с оглед на изпълнението на настоящото решение, до приключване на възстановяването на помощта, предоставена по схемата, посочена в член 1. В отговор на обикновено искане от Комисията Кралство Испания незабавно представя информация относно вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Кралство Испания представя също така подробна информация относно размерите на помощта и лихвата, които вече са възстановени от получателите на помощта.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 15 октомври 2014 година.
DEĊIŻJONI TAL-KUMMISSJONI (UE) 2015/314
tal-15 ta' Ottubru 2014
dwar l-għajnuna mill-Istat SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) implimentata minn Spanja Skema għall-amortizzazzjoni tat-taxxa ta' avvjament finanzjarju għall-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji barranin
(notifikata bid-dokument C(2014) 7280)
(It-test bl-Ispanjol biss huwa awtentiku)
(Test b'rilevanza għaż-ŻEE)
IL-KUMMISSJONI EWROPEA,
Wara li kkunsidrat it-Trattat dwar il-Funzjonament tal-Unjoni Ewropea, u b'mod partikolari l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 108(2) tiegħu,
Wara li kkunsidrat il-Ftehim dwar iż-Żona Ekonomika Ewropea, u b'mod partikolari l-Artikolu 62(1)(a) tiegħu,
Wara li sejħet lill-partijiet interessati sabiex jissottomettu l-kummenti tagħhom skont id-dispożizzjoni(jiet) (i)ċċitata/i iktar 'il fuq (1) u wara li kkunsidrat il-kummenti tagħhom,
Billi:
1. PROĊEDURA
(1)
Fit-28 ta' Ottubru 2009, il-Kummissjoni adottat deċiżjoni negattiva bl-irkupru li jikkonċerna l-għajnuna mogħtija lil benefiċjarji ta' skema Spanjola li tippermetti li titnaqqas it-taxxa b'rabta mal-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti (minn hawn 'il quddiem “l-Ewwel Deċiżjoni”) (2). Din id-deċiżjoni kienet limitata għal akkwisti fi ħdan l-Unjoni u l-Kummissjoni żammet il-proċedura miftuħa għal akkwisti barra l-Unjoni peress li l-awtoritajiet Spanjoli ħadu impenn li jipprovdu dettalji ġodda dwar l-allegati ostakoli għall-fużjonijiet transfruntiera barra l-Unjoni.
(2)
Fit-12 ta' Jannar 2011, il-Kummissjoni adottat deċiżjoni negattiva bl-irkupru, rigward l-għajnuna mogħtija lil benefiċjarji fuq il-bażi tal-leġiżlazzjoni kkontestata meta jsiru akkwisti extra-UE (minn hawn 'il quddiem “it-Tieni Deċiżjoni”) (3).
(3)
Madankollu, il-Kummissjoni ddeċidiet li tillimita l-kamp ta' applikazzjoni tal-obbligu ta' rkupru li jinsab fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni minħabba l-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi.
(4)
Permezz tal-ittra elettronika tat-12 ta' April 2012, l-awtoritajiet Spanjoli għarrfu lill-Kummissjoni li fil-21 ta' Marzu 2012 l-awtoritajiet Spanjoli adottaw interpretazzjoni amministrattiva vinkolanti ġdida (4) (“consulta vinculante”) tal-iskema ta' għajnuna kkonċernata, li trid tiġi applikata wkoll għal tranżazzjonijiet li seħħew qabel din id-data.
(5)
Permezz tal-ittra tal-4 ta' Lulju 2012, fil-kuntest tal-proċedura ta' rkupru tat-Tieni Deċiżjoni, il-Kummissjoni talbet lill-awtoritajiet Spanjoli sabiex jiċċaraw għadd ta' kwistjonijiet dwar l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida. Spanja bagħtet il-kummenti tagħha fil-5 ta' Settembru 2012.
(6)
F'Ottubru 2012, b'referenza għal din l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, il-Kummissjoni rreġistrat każ ex-officio ġdid (5) fir-Reġistru dwar l-Għajnuna mill-Istat tagħha.
(7)
Permezz tal-ittra tad-29 ta' Ottubru 2012, il-Kummissjoni bagħtet talba għal informazzjoni lil Spanja. L-awtoritajiet Spanjoli pprovdew l-informazzjoni mitluba fil-5 ta' Diċembru 2012. Fit-12 ta' Diċembru 2012 saret laqgħa teknika bejn il-Kummissjoni u l-awtoritajiet Spanjoli. Wara din il-laqgħa, fid-19 ta' Diċembru 2012 il-Kummissjoni bagħtet ittra oħra lil Spanja fil-kuntest tal-proċedura ta' rkupru, u fiha ppreżentat ukoll id-dubji tagħha fuq kemm hija leġittima l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida. Spanja ssottomettiet il-kummenti tagħha fl-14 ta' Frar 2013.
(8)
Fis-26 ta' April 2013, il-Kummissjoni bagħtet ittra lill-awtoritajiet Spanjoli, u fiha kienet tesiġi li dawn jirrevedu l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-iskema ta' għajnuna fid-dawl tar-regoli dwar l-għajnuna mill-Istat. Fil-31 ta' Mejju 2013, l-awtoritajiet Spanjoli wieġbu għall-ittra tal-Kummissjoni.
(9)
Permezz tal-ittra tal-21 ta' Ġunju 2013, is-servizzi tal-Kummissjoni għarrfu lill-awtoritajiet Spanjoli li l-Kummissjoni kienet qed tikkunsidra li toħroġ inibizzjoni, li tesiġi s-sospensjoni ta' kwalunkwe għajnuna mhux skont il-liġi mogħtija fid-dawl tal-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, u fiha stednithom jissottomettu l-kummenti tagħhom. Fis-26 ta' Ġunju 2013, Spanja talbet estensjoni tad-data ta' skadenza oriġinarjament stabbilita mill-Kummissjoni, li ġiet rifjutata dakinhar stess. Spanja ssottomettiet il-kummenti tagħha fuq l-inibizzjoni tas-sospensjoni permezz tal-ittra tal-1 ta' Lulju 2013.
(10)
Peress li l-iskema emendata ma kinitx ġiet innotifikata skont l-Artikolu 108(3) tat-Trattat u diġà kienet ġiet applikata qabel ma ġiet riċevuta l-approvazzjoni preliminari tal-Kummissjoni skont l-Artikolu 107 tat-Trattat, il-miżura ġiet irreġistrata fir-Reġistru dwar l-Għajnuna mill-Istat tal-Kummissjoni bħala għajnuna mhux notifikata bin-numru SA. 35550 (13/NN).
(11)
Permezz ta' ittra datata s-17 ta' Lulju 2013, il-Kummissjoni għarrfet lil Spanja li kienet iddeċidiet li tibda l-proċedura stabbilita fl-Artikolu 108(2) tat-Trattat dwar il-Funzjonament tal-Unjoni Ewropea fir-rigward tal-għajnuna.
(12)
Id-deċiżjoni tal-Kummissjoni li tibda l-proċedura ġiet ippubblikata f'Il-Ġurnal Uffiċjali tal-Unjoni Ewropea (6). Il-Kummissjoni stiednet lill-partijiet interessati sabiex jissottomettu l-kummenti tagħhom.
(13)
Il-Kummissjoni rċiviet kummenti mingħand l-awtoritajiet Spanjoli u ħames partijiet interessati. Il-Kummissjoni għaddiet il-kummenti tal-partijiet terzi interessati lil Spanja, li ngħatat l-opportunità sabiex taqsam ir-reazzjonijiet tagħha. Il-kummenti tagħha ġew riċevuti f'ittra datata l-25 ta' Novembru 2013 u l-20 ta' Diċembru 2013.
(14)
Permezz tal-ittra datata s-26 ta' Marzu 2014, il-Kummissjoni bagħtet talba għall-informazzjoni lil Spanja. Fis-7 ta' Mejju 2014 l-awtoritajiet Spanjoli pprovdew l-informazzjoni mitluba.
2. DESKRIZZJONI TAL-MIŻURA
2.1. Introduzzjoni
a) Artikolu 12(5)TRLIS
(15)
Il-bażi ġuridika tal-iskema ta' għajnuna kkonċernata tinsab fil-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, minn hawn 'il quddiem “TRLIS'”), b'mod partikolari fl-Artikolu 12(5) moqri flimkien mal-Artikolu 21 tiegħu.
(16)
L-Artikolu 12(5) tat-TRLIS, li daħal fis-seħħ fl-1 ta' Jannar 2002, daħħal il-possibbiltà li kumpanija residenti Spanjola tnaqqas mill-bażi tat-taxxa korporattiva l-avvjament finanzjarju li jirriżulta mill-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpanija mhux residenti li għandha dħul eliġibbli għall-eżenzjoni mit-taxxa skont l-Artikolu 21 tat-TRLIS (qabel kien l-Artikolu 20 (bis) LIS).
(17)
L-avvjament finanzjarju huwa ddefinit mill-Artikolu 12(5) tat-TRLIS bħala l-parti tad-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha dakinhar tal-akkwist li ma ġietx irreġistrata taħt il-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti. Din il-parti tad-differenza tkun deduċibbli mill-bażi tat-taxxa, sal-massimu annwali ta' wieħed fuq għoxrin tal-valur tagħha. Dan isir mingħajr ħsara għar-regoli kontabilistiċi applikabbli.
b) Il-kriterji tal-Artikolu 21 tat-TRLIS
(18)
L-Artikolu 21 tat-TRLIS jistabbilixxi r-rekwiżiti li d-dħul tal-kumpanija mhux residenti għandu jissodisfa sabiex il-kumpanija residenti tkun tista' tapplika t-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS:
(a)
Il-perċentwal tal-parteċipazzjoni azzjonarja -diretta jew indiretta- fl-ekwità tal-kumpanija mhux residenti jrid ikun tal-inqas 5 %. Barra minn hekk, il-parteċipazzjoni azzjonarja trid tkun ilha tal-kumpanija residenti għal tal-inqas sena bla interruzzjoni (7);
(b)
Il-kumpanija mhux residenti trid tkun soġġetta għal taxxa barranija simili għal taxxa korporattiva. Jittieħed li din il-kundizzjoni ntlaħqet jekk il-pajjiż ta' residenza tal-kumpanija fil-mira jkun iffirma konvenzjoni fiskali ma' Spanja sabiex tiġi evitata t-taxxa internazzjonali doppja, li jkun fiha klawżola fuq l-iskambju ta' informazzjoni (8);
(c)
Il-profitti għandhom jirriżultaw minn attivitajiet kummerċjali mwettqin barra l-pajjiż. It-tali kundizzjoni tkun issodisfata meta tal-inqas 85 % tad-dħul ikun jissodisfa l-kriterji li ġejjin (9):
(i)
Id-dħul tal-kumpanija mhux residenti jsir barra l-pajjiż u ma jistax jiġi inkluż fil-bażi tat-taxxa minħabba l-applikazzjoni tar-regoli internazzjonali dwar it-trasparenza fiskali. B'mod partikolari, id-dħul jitqies li jissodisfa dan ir-rekwiżit jekk ikun frott l-attivitajiet li ġejjin:
-
Kummerċ tal-operaturi meta l-prodotti jitqiegħdu għad-dispożizzjoni tax-xerrejja fil-pajjiż jew it-territorju ta' residenza tal-kumpanija mhux residenti jew fi kwalunkwe pajjiż jew territorju barra Spanja, diment li l-operazzjonijiet jitwettqu mill-kumpanija mhux residenti;
-
Is-servizzi pprovduti fit-territorju fejn il-kumpanija mhux residenti għandha d-domiċilju fiskali tagħha, diment li l-operazzjonijiet jitwettqu mill-kumpanija mhux residenti;
-
Is-servizzi finanzjarji pprovduti lil klijenti li ma għandhomx id-domiċilju fiskali tagħhom fi Spanja, diment li l-operazzjonijiet jitwettqu mill-kumpanija mhux residenti;
-
Is-servizzi tal-assigurazzjoni marbutin mar-riskji jinsabu f'territorju jew pajjiż barra Spanja, diment li s-servizzi tal-assigurazzjoni jitwettqu mill-kumpanija mhux residenti.
(ii)
Dividendi jew ishma fuq profitti f'kumpaniji mhux residenti li jirriżultaw minn parteċipazzjonijiet azzjonarji indiretti li jissodisfaw ir-rekwiżiti li jinsabu fl-Artikolu 21(1)a) tat-TRLIS. Barra minn hekk, il-qligħ kapitali li jirriżulta mit-trażmissjoni tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti diment li jikkonformaw mar-rekwiżiti tal-Artikolu 21(2) tat-TRLIS.
(19)
Ta' min jinnota li għalkemm l-Artikolu 12(5) jagħmel kontroreferenza għall-Artikolu 21 tat-TRLIS, dan tal-aħħar tfassal sabiex jistabbilixxi l-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni mit-taxxa korporattiva ta' dividendi u dħul ta' oriġini barranija li jirriżultaw mill-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti bl-għan li tiġi evitata taxxa internazzjonali doppja (10).
c) Il-kunċett ta' avvjament finanzjarju
(20)
L-avvjament finanzjarju huwa kunċett fiskali li ddaħħal mil-leġiżlatur Spanjol fl-Artikolu 12(5) tat-TRLIS u li huwa marbut mal-kunċett kontabilistiku ta' avvjament.
(21)
L-avvjament huwa assi intanġibbli li jirrappreżenta l-valur ta' isem ta' negozju rrappreżentat sew, relazzjonijiet tajbin mal-klijenti, ħiliet tal-impjegati u fatturi oħrajn bħal dawn li mistennijin jissarrfu fi qligħ ikbar minn dak apparenti fil-ġejjieni. Minn perspettiva kontabilistika, l-avvjament huwa kkalkolat bħala d-differenza bejn il-prezz tax-xiri ta' kumpanija nieqes il-valur kontabilistiku tal-valur nett tiegħu.
(22)
Skont l-informazzjoni sottomessa mill-awtoritajiet Spanjoli, jekk il-prezz imħallas għal parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpanija jkun jaqbeż il-valur kontabilistiku tiegħu, dan jista' jkun minħabba żewġ raġunijiet differenti: 1) il-valur intrinsiku miżjud tal-assi tal-kumpanija; 2) prezz eċċessiv imħallas minħabba li kien mistenni jinkiseb qligħ ikbar fil-ġejjieni. Il-kategorija msemmija l-aħħar tikkorrispondi għall-avvjament finanzjarju.
(23)
Skont l-Artikolu 12(5) tat-TRLIS, il-parti tad-differenza bejn il-prezz tax-xiri ta' parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha dakinhar tal-akkwist għandha tiġi rreġistrata taħt il-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti skont il-kriterji stabbiliti fl-Ordni Amministrattiv 1815/1991 dwar il-konsolidazzjoni tal-kontijiet. L-avvjament finanzjarju huwa l-parti ta' dik id-differenza li ma ġietx irreġistrata taħt il-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti. L-avvjament finanzjarju jista' jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa, sal-massimu ta' wieħed fuq għoxrin tal-valur tiegħu fis-sena.
(24)
Għaldaqstant, sabiex jiġi stabbilit l-ammont tal-avvjament finanzjarju li jista' jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa, hemm bżonn li jiġu applikati l-passi li ġejjin:
i.
Tiġi kkalkolata d-differenza bejn il-prezz ta' xiri u l-valur kontabilistiku tal-parteċipazzjoni azzjonarja tal-kumpanija mhux residenti dakinhar tal-akkwist. Il-valur kontabilistiku għandu jirrifletti s-sehem tal-ekwità li jikkorrispondi mal-parteċipazzjoni azzjonarja u mal-valur kontabilistiku tiegħu.
ii.
Tiġi rreġistrata din id-differenza taħt il-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti skont il-kriterji stabbiliti fl-Ordni Amministrattiv 1815/1991 dwar il-kontijiet ikkonsolidati.
iii.
L-ammont (ta' din id-differenza) li ma jistax jiġi rreġistrat taħt il-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti huwa l-avvjament finanzjarju. Jista' jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa sa wieħed fuq għoxrin fis-sena.
d) Il-kunċett ta' akkwisti diretti u indiretti
(25)
Akkwist dirett jitqies li jkun ix-xiri minn kumpanija tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji fl-ekwità ta' kumpanija. Akkwist indirett huwa x-xiri minn kumpanija tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji fl-ekwità ta' kumpanija fit-tieni livell jew dawk ulterjuri bħala konsegwenza ta' akkwist dirett preċedenti. Għaldaqstant, il-kumpanija akkwirenti takkwista indirettament parteċipazzjonijiet azzjonarji fil-kumpaniji li jinsabu fit-tieni livell jew dawk ulterjuri.
(26)
Madankollu, fid-dawl tal-informazzjoni pprovduta mill-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati, il-Kummissjoni tosserva li l-kontroversja f'dan il-każ tinbet mill-akkwist indirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji bħala konsegwenza ta' akkwist dirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpanija azzjonarja mhux residenti. Tabilħaqq, kumpaniji azzjonarji huma dawk li għandhom għan kummerċjali primarju li jkunu proprjetarji tal-ishma ta' kumpaniji operattivi oħrajn. Il-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux attività ekonomika per se u, għalhekk, ma jistgħux jiġġeneraw avvjament (u, għaldaqstant, lanqas avvjament finanzjarju). L-avvjament huwa ġġenerat f'livelli sussegwenti minn kumpaniji operattivi li jwettqu attività ekonomika. B'hekk, il-kwistjoni kkonċernata f'dan il-każ hija li jiġi stabbilit jekk parteċipazzjonijiet azzjonarji akkwistati indirettament permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpanija azzjonarja mhux residenti jistgħux jibbenefikaw mit-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) tat-TRLIS.
2.2. Modifiki fit-test tal-Artikolu 12(5) TRLIS
(27)
L-Artikolu 12 huwa intitolat “Aġġustamenti tal-valur: it-telf tal-valur tal-assi”. Il-paragrafu 5 tiegħu daħal fis-seħħ fl-1 ta' Jannar 2002. Iddaħħal fil-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva 43/1995 tas-27 ta' Diċembru permezz tal-Artikolu 2(5) tal-Liġi 24/2001 tas-27 ta' Diċembru (11). Wara, l-Artikolu 12(5) TRLIS ġie inkorporat fl-Ordni Ammkinistrattiv Leġiżlattiv 4/2004 tal-5 ta' Marzu, li stabbilixxa verżjoni kkonsolidata tal-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva (12).
(28)
L-Artikolu 12(5) TRLIS ġie emendat bosta drabi minn mindu ddaħħal fil-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva. L-abbozz inizjali tal-Artikolu 12(5) TRLIS introdott mil-Liġi 24/2001 stabbilixxa li d-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha fi żmien l-akkwist għandha tkun attribwita għall-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti, skont il-kriterji stabbiliti fl-Ordni Amministrattiv 1815/1991 tal-20 ta' Diċembru dwar il-Konsolidazzjoni tal-Kontijiet. Fl-2007, ir-referenza li saret għall-“ordni Amministrattiv 1815/1991 tal-20 ta' Diċembru dwar il-Konsolidazzjoni tal-Kontijiet” inbidlet ma' referenza għall-“metodu ta' integrazzjoni globali stabbilit fl-Artikolu 46 tal-Kodiċi tal-Kummerċ u regoli ta' implimentazzjoni oħrajn”.
(29)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli, din l-emenda kienet ir-riżultat tal-adozzjoni tal-Liġi 16/2007 tal-4 ta' Lulju dwar ir-Riforma u l-Adattament tar-Regoli Kontabilistiċi għall-Armonizzazzjoni tagħhom mal-Liġi tal-UE (13). L-adozzjoni tal-Liġi 16/2007 wasslet għal numru ta' modifiki f'bosta Liġijiet u dispożizzjonijiet, bħall-Artikolu 12(5) TRLIS. Peress li l-Ordni Amministrattiv 1815/1991 kellu jiġi derogat u aġġornat minħabba l-elementi fil-leġiżlazzjoni dwar il-kontabbiltà, saret referenza għall-Kodiċi tal-Kummerċ, liġi ta' klassifikazzjoni superjuri. L-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li l-emenda msemmija hawn fuq hija modifika purament teknika: ma biddlitx ir-regoli ta' konsolidazzjoni u lanqas ma influwenzat il-mod li bih huwa kkalkolat l-avvjament finanzjarju. L-awtoritajiet Spanjoli jiddikjaraw li dejjem intuża l-metodu ta' integrazzjoni globali sabiex jiġi kkakolat l-avvjament finanzjarju u li dan il-prinċipju kontabilistiku kien jinsab kemm fl-Ordni Amministrattiv 1815/1991 kif ukoll fl-Artikolu 46 tal-Kodiċi Spanjol tal-Kummerċ.
(30)
Wara li ġew adottati l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, Spanja żiedet paragrafu ġdid mal-Artikolu 12(5) TRLIS sabiex tikkonforma ma' dawn iż-żewġ Deċiżjonijiet tal-Kummissjoni. Għad li l-Artikolu 12(5) TRLIS ġie ddikjarat bħala għajnuna illegali u inkompatibbli, ma ġiex abolit b'mod formali peress li xorta seta' jiġi applikat mill-benefiċjarji li kellhom aspettattivi leġittimi li l-għajnuna mogħtija ma kinitx ser tiġi rkuprata u li għalihom ġie riknoxxut perjodu ta' transizzjoni fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(31)
Spanja daħħlet it-tielet inċiż fl-Artikolu 12(5) TRLIS li ddikjara li t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju ma għandux japplika għall-akkwisti tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji tal-UE mhux residenti mwettqin mill-21 ta' Diċembru 2007 'l quddiem (mingħajr ħsara għall-Artikolu 1(3) tad-Deċiżjoni tal-Kummissjoni tat-28 ta' Ottubru 2009 u l-Artikolu 1(3) tad-Deċiżjoni tal-Kummissjoni tat-12 ta' Jannar 2011 għall-akkwisti meta jkun ittieħed impenn ta' obbligu irrevokabbli qabel il-21 ta' Diċembru 2007). Madankollu, fir-rigward tal-akkwisti tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' maġġoranza f'entitajiet residenti f'pajjiżi extra-UE akkwistati bejn il-21 ta' Diċembru 2007 u l-21 ta' Mejju 2011 (data tal-pubblikazzjoni f'Il-Ġurnal Uffiċjali tat-Tieni Deċiżjoni), it-tnaqqis jista' jiġi applikati jekk jintwera bil-provi li hemm ostakoli legali espliċiti għall-kombinamenti ta' operazzjonijiet transfruntieri skont it-tifsira tal-Artikolu 1(4) u (5) tat-Tieni Deċiżjoni tal-Kummissjoni tat-12 ta' Jannar 2011.
2.3. L-interpretazzjoni amministrattiva tal-Artikolu 12(5) TRLIS
(32)
Id-dispożizzjoni legali ewlenija, l-Artikolu 12(5) TRLIS, ma ssemmix jekk it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju jistax jiġi applikat għal akkwist dirett jew indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Madankollu, l-Artikolu 21 TRLIS jirreferi għal parteċipazzjonijiet azzjonarji diretti u indiretti meta jelenka l-kriterji li d-dħul tal-kumpanija mhux residenti għandu jissodisfa sabiex il-kumpanija residenti tkun tista' tapplika t-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
2.3.1. L-interpretazzjoni amministrattiva inizjali
(33)
Matul il-proċedura amministrattiva li wasslet għall-adozzjoni tad-deċiżjoni ta' ftuħ tal-2007, l-awtoritajiet Spanjoli spjegaw lill-Kummissjoni li prattika amministrattiva konsistenti tal-amministrazzjoni fiskali Spanjola (Dirección General de Tributos, minn hawn 'il quddiem id-“DGT”) kif ukoll il-ġurisprudenza tal-Qorti Ekonomika u Amministrattiva (Tribunal Económico y Administrativo Central, minn hawn 'il quddiem “TEAC”) ippermettew biss li jsir it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji (14). Ir-raġunijiet imressqin mill-awtoritajiet Spanjoli kienu dawn li ġejjin:
(a)
L-Artikolu 12(5) TRLIS huwa metodu sabiex jiġi deprezzat investiment, deprezzament li jaffettwa l-bażi tat-taxxa b'mod dirett. Il-ġestjoni tat-tnaqqis jeħtieġ il-kontroll tal-investiment, u kontroll bħal dan jista' jiġi eżerċitat biss permezz ta' akkwist dirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji operattivi li jinsabu fl-ewwel livell.
(b)
Ir-rekwiżiti stabbiliti fl-Artikolu 21 TRLIS dwar it-twettiq ta' attività ekonomika barra l-pajjiż mill-kumpanija mhux residenti u li tkun soġġetta għal taxxa simili għat-taxxa korporattiva għandhom ir-regoli fiskali kontra l-abbuż bħala l-iskop tagħhom.
(c)
Barra minn hekk, l-Artikolu 12(5) TRLIS huwa limitat għal akkwisti imwettqin fl-ewwel livell peress li l-Artikolu 21 TRLIS jeħtieġ biss l-akkwist ta' mill-inqas 5 % tal-ishma fl-ekwità tal-kumpanija mhux residenti għall-applikazzjoni tat-tnaqqis tal-Artikolu 12(5). Dan il-perċentwal la jimplika konsolidazzjoni mal-kumpanija mhux residenti li tinsab fl-ewwel livell u lanqas konsolidazzjoni mas-sussidjarji tal-kumpanija mhux residenti li tinsab fit-tieni livell jew f'livelli ulterjuri. Huwa biss wara l-konsolidazzjoni li l-avvjament jista' jirriżulta fit-tieni livell jew f'livelli ulterjuri.
(d)
Irid jingħad ukoll li l-Amministrazzjoni fiskali trid tissorvelja l-applikazzjoni tat-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju. Dan il-kontroll jista' jsir biss permezz tal-kumpanija residenti fi Spanja. Tabilħaqq, l-amministrazzjoni fiskali Spanjola faċilment tista' tissorvelja jekk il-parteċipazzjonijiet azzjonarji jinsabux fl-ewwel livell għaliex il-parteċipazzjonijiet azzjonarji huma parti mill-assi tal-kumpanija residenti fi Spanja. Ikun iktar diffiċli għall-amministrazzjoni fiskali Spanjola li tissorvelja l-avvjament li jirriżulta f'kumpaniji mhux residenti li jinsabu f'livelli sussegwenti għaliex il-parteċipazzjonijiet azzjonarji jkunu rreġistrati taħt l-assi tal-kumpaniji mhux residenti, li mhumiex obbligati li jkunu suġġetti għall-kontroll tal-amministrazzjoni fiskali Spanjola.
(34)
Matul il-proċedura ta' investigazzjoni formali li wasslet għall-adozzjoni ta' din id-deċiżjoni, l-awtoritajiet Spanjoli ntalbu jipprovdu lista tal-interpretazzjonijiet amministrattivi (consultas) tal-amministrazzjoni fiskali b'rabta mal-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. L-awtoritajiet Spanjoli pprovdew (15) kopja tal-interpretazzjonijiet amministrattivi 1490-02 tal-4 ta' Ottubru 2002 u V0391-05 tal-10 ta' Marzu 2005 (16). Dawn l-interpretazzjonijiet amministrattivi jikkonfermaw li mill-adozzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS, id-DGT eskludiet b'mod espliċitu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw mill-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(35)
L-awtoritajiet Spanjoli ntalbu jipprovdu wkoll lista tal-ġurisprudenza tat-TEAC li tirreferi għall-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. L-awtoritajiet Spanjoli pprovdew (17) kopja tal-erba' Riżoluzzjonijiet mit-TEAC (18) li kkonfermaw l-esklużjoni ta' akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Ir-raġuni għall-esklużjoni tal-akkwisti indiretti mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS, li kienet stabbilita fil-consultas tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC, tista' tiġi spjegata fil-qosor kif ġej:
(a)
Wieħed mir-rekwiżiti tal-Artikolu 12(5) TRLIS huwa li l-avvjament li jirriżulta mid-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji u l-valur kontabilistiku tagħhom għandu jiġi attribwit għall-assi tal-kumpanija akkwistata mhux residenti.
(b)
L-avvjament jiġġenera f'kumpaniji operattivi. Tabilħaqq, bħala riżultat tal-prestazzjoni ta' attività ekonomika, assi intanġibbli huwa ġġenerat billi jiġi derivat mill-portafoll tal-klijenti, il-post ġeografiku, l-għarfien, ir-riżorsi umani, il-prestiġju eċċ. Fl-aħħar, dan jirriżulta fi prezz tax-xiri ogħla minn dak kontabilizzat bħala valur kontabilistiku. Għalhekk, avvjament finanzjarju jista' jinbet biss mill-akkwist dirett ta' kumpanija operattiva li jirriżulta mid-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku, diment li din id-differenza ma tkunx attribwibbli għall-valur miżjud taċitu ġġenerat mill-assi tal-kumpanija.
(c)
Sabiex jiġi stabbilit l-ammont tal-avvjament finanzjarju (id-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku mhux attribwbbli għall-valur nett tal-kumpanija mhux residenti), hemm bżonn li jiġu applikati t-tliet passi li ġejjin: 1) tiġi kkalkolata d-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha. Il-valur kontabilistiku għandu jirrifletti s-sehem tal-ekwità li jikkorrispondi għas-sehem li l-kumpanija residenti għandha fil-kumpanija mhux residenti; 2) Id-differenza bejn iż-żewġ valuri msemmijin hawn fuq għandha tiġi assenjata għall-assi tal-kumpanija mhux residenti sal-limitu tal-valur tas-suq tal-assi inkwistjoni skont il-kriterji stabbiliti fir-regoli dwar il-konsolidazzjoni kontabilistika (19); 3) L-ammont li jifdal huwa l-avvjament finanzjarju li jista' jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa sa limitu massimu ta' ħamsa fil-mija fis-sena.
(d)
Il-kumpaniji azzjonarji huma entitajiet li l-iskop kummerċjali ewlieni tagħhom huwa li jkunu sidien ta' ishma ta' entitajiet operattivi oħrajn. Għaldaqstant, il-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux negozu jew attività ekonomika per se. Skont l-Artikolu 12(5) TRLIS, jekk kumpanija residenti fi Spanja tikseb parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpanija azzjonarja mhux residenti (li l-attività ewlenija tagħha hija s-sjieda ta' ishma u l-ġestjoni tal-assi ta' kumpaniji operattivi oħrajn) id-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku tal-ekwità tal-kumpanija azzjonarja għandha tiġi rreġistrata bħala assi tal-kumpanija azzjonarja sal-limitu tal-valur tas-suq tal-assi inkwistjoni. Peress li l-assi ta' kumpanija azzjonarja huma l-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji operattivi mhux residenti, il-valur tas-suq tal-assi tagħha huma daqs il-prezz tax-xiri tal-ishma u, għaldaqstant, ma jirriżulta ebda avvjament finanzjarju. Skont din l-interpretazzjoni, avvjament finanzjarju jista' jirriżulta biss minħabba akkwist dirett ta' kumpanija operattiva li jirriżulta mid-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku, diment li din id-differenza tkun direttament attribwibbli għall-valur miżjud intrinsiku ġġenerat mill-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija akkwistata.
(36)
Il-prattika amministrattiva konsistenti tal-awtoritajiet Spanjoli li ppermettiet it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta b'mod esklussiv mill-akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi baqgħet fis-seħħ anki wara li ġew adottati l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni (20).
2.3.2. L-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida
(37)
Fil-21 ta' Marzu 2012, wara talba għal opinjoni fiskali mingħand kumpanija Spanjola, id-DGT adottat l-interpretazzjoni vinkolanti V0608-12 (21), li tistabbilixxi li l-Artikolu 12(5) TRLIS jippermetti t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju mhux biss mill-akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi, iżda anki minn akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżulta minn akkwist dirett preċedenti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja.
(38)
Fil-consulta vinculante msemmija hawn fuq, id-DGT irrikonoxxiet tbegħid mill-interpretazzjoni inzijali tagħha tal-Artikolu 12(5) TRLIS fir-rigward tal-applikazzjoni tiegħu għall-akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Għalhekk, id-DGT immodifikat il-kriterju li fuqu kienet ibbażat it-tweġibiet preċedenti tagħha għal mistoqsijiet mingħand kumpaniji Spanjoli fuq din il-kwistjoni.
(39)
Barra minn hekk, it-TEAC f'Riżoluzzjoni tas-26 ta' Ġunju 2012 (22) żamm konformità mal-pożizzjoni adottata mid-DGT fir-rigward tal-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Għad li r-Riżoluzzjoni kienet marbuta ma' kwistjoni oħra u r-riċevent kien kumpanija oħra li mhijiex dik fil-“consulta vinculante” tad-DGT tal-21 ta' Marzu 2012 imsemmija iktar 'il fuq, it-TEAC irrikonoxxiet tbegħid mill-prinċipji preċedenti tagħha billi estendiet l-applikazzjoni tat-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw mill-akkwist dirett ta' kumpanija azzjonarja.
(40)
It-TEAC tirrikonoxxi wkoll tbegħid mill-prinċipji preċedenti tagħha. Skont it-TEAC, il-prinċipji preċedenti tagħha kienu imsejsa fuq l-obbligu li jinsab fl-Artikolu 15 tal-Ordni Amministrattiv 1777/2004 tat-30 ta' Lulju dwar ir-Regolament ta' Implimentazzjoni tal-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva li kien jirreferi b'mod esklussiv għall-kumpanija akkwistata direttament. Madankollu, il-kontroversja fuq l-interpretazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS u ż-żewġ Deċiżjonijiet adottati mill-Kummissjoni Ewropea wasslu sabiex it-TEAC terġa' tikkunsidra l-prinċipji preċedenti tagħha. Essenzjalment, ir-raġunijiet imressqin mid-DGT u t-TEAC jistgħu jinġabru fil-qosor kif ġej:
(a)
L-ewwel, id-DGT u t-TEAC jirreferu għall-Artikolu 21(1) c) TRLIS sabiex jargumentaw li l-akkwisti indiretti jistgħu jibbenefikaw ukoll mit-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Skont id-DGT u t-TEAC, ir-rekwiżit li titwettaq attività ekonomika jista' jiġi ssodisfat meta l-kumpanija operattiva tkun fit-tieni livell jew livelli ulterjuri wkoll. B'mod partikolari, id-DGT u t-TEAC jirreferu għall-Artikolu 21(1) c) 2o TRLIS fejn huwa stipulat b'mod espliċitu li dividendi derivati minn parteċipazzjonijiet azzjonarji diretti jew indiretti ser ikunu koperti mid-dispożizzjoni wkoll. Id-DGT u t-TEAC jikkonkludu li l-fatt li l-kumpanija operattiva tinsab fit-tieni livell jew f'livell ulterjuri ma għandux ikun ostakolu għall-applikazzjoni tat-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(b)
It-tieni, id-DGT u t-TEAC jirreferu għall-ħsieb wara d-dispożizzjoni: peress li l-Artikolu 12(5) TRLIS għandu l-għan li jkattar l-internazzjonalizzazzjoni u l-investiment barrani tal-kumpaniji Spanjoli, l-esklużjoni tal-investimenti minn kumpaniji Spanjoli f'kumpaniji azzjonarji mhux residenti mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS tmur kontra l-ispirtu tad-dispożizzjoni. Barra minn hekk, id-DGT u t-TEAC jiddikjaraw li r-realtà ekonomika turi li l-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti spiss issir bl-akkwist ta' kumpanija azzjonarja. Il-fatt li investiment isir bl-akkwist ta' ishma ta' kumpanija azzjonarja huwa ċirkustanza esoġena li ma tiddependix mill-kumpanija li takkwista l-kumpanija azzjonarja, iżda minn kif inhu strutturat is-suq. Il-preżenza ta' kumpaniji intermedji bħal kumpaniji azzjonarji ma għandhiex tkun ostakolu sabiex isiru investimenti u lanqas ma għandha tiddiskrimina bejn tipi differenti ta' akkwisti.
(c)
It-tielet, id-DGT u t-TEAC jargumentaw li saru referenzi kostanti kemm għal akkwisti diretti kif ukoll għal dawk indiretti fit-test tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni tal-Kummissjoni. Id-DGT u t-TEAC jifhmu, skont it-test taż-żewġ deċiżjonijiet, li l-Kummissjoni Ewropea taċċetta t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju kemm għal akkwisti diretti kif ukoll għal dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(d)
Ir-raba', id-DGT tirrikonoxxi wkoll li din l-interpretazzjoni ssir minkejja l-obbligu li tiġi pprovduta l-informazzjoni li tinsab fl-Artikolu 15 tar-Regolament ta' Implimentazzjoni tal-Liġi dwar it-Taxxa Korporattiva. L-Artikolu 15 tar-Regolament jirrikjedi b'mod esklussiv li tiġi pprovduta informazzjoni fuq il-kisba tal-kumpanija akkwistata b'mod dirett sabiex ikun jista' jiġi applikat l-Artikolu 12(5) TRLIS. Li kieku din id-dikjarazzjoni kienet applikabbli għal akkwisti indiretti wkoll, kien ikun loġiku li jiġu inklużi akkwisti indiretti wkoll għall-fini ta' trasparenza aħjar. Madankollu, dan ma għandux ikun deterrent għal interpretazzjoni wiesgħa tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(e)
Fl-aħħar, sabiex it-tnaqqis jiġi applikat għal akkwisti indiretti, hemm bżonn li l-parteċipazzjoni azzjonarja indiretta tinbidel f'parteċipazzjoni azzjonarja diretta permezz ta' operazzjoni preċedenti ta' fużjoni. Ikun imur kontra l-prinċipju ta' newtralità fiskali jekk akkwist li jwassal għal kombinament ta' operazzjonijiet u għall-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li ma tirriżultax f'kombinament ta' operazzjonijiet jiġu ttrattati b'mod differenti minn perspettiva fiskali. Id-DGT u t-TEAC jikkonkludu li t-tnaqqis għandu jkun possibbli f'livelli ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji differenti wkoll. Għalhekk, hemm bżonn li tingħata prova permezz ta' karta bilanċjali konsolidata jew kwalunkwe mezz legal ieħor li parti mill-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja tikkorrispondi għall-avvjament finanzjarju li jkun jeżisti f'parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija operattiva akkwistata “indirettament”.
(41)
Iż-żewġ Riżoluzzjonijiet tat-TEAC 00/2842/2009 u 00/4871/2009 ġew appellati quddiem l-Audiencia Nacional, Qorti Superjuri Spanjola speċjalizzata. Fis-sentenza tagħha tas-6 ta' Frar 2014 (23), l-Audiencia Nacional ma laqgħetx l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida u kkonfermat il-kriterji inizjali użati mid-DGT u t-TEAC, li fiha l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja li jirriżultaw minn akkwist diretta ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja huma esklużi mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Fis-sentenza tagħha, l-Audiencia Nacional tqis li l-avvjament, u għalhekk anki l-avvjament finanzjarju, jista' jiġġenera biss f'kumpaniji operattivi li jwettqu attività ekonomika. Kumpaniji azzjonarji huma kumpaniji li għandhom l-għan ewlieni li jkunu proprjetarji ta' ishma ta' kumpaniji operattivi oħrajn. Peress li l-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux attività ekonomika, ma jistgħux jiġġeneraw avvjament (u, għalhekk, avvjament finanzjarju).
3. RAĠUNIJIET GĦALL-FTUĦ TAL-PROĊEDURA
(42)
Permezz ta' ittra datata s-17 ta' Lulju 2013, il-Kummissjoni għarrfet lill-awtoritajiet Spanjoli li kienet iddeċidiet li tibda l-proċedura stabbilita fl-Artikolu 108(2) TFUE fir-rigward tal-effetti tal-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS li ddaħħlet mill-awtoritajiet Spanjoli wara li ġew adottati l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(43)
Fid-deċiżjoni tagħha li tibda l-proċedura formali, il-Kummissjoni qieset li din l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tidher li twessa' l-kamp ta' applikazzjoni tal-miżura li kienet is-suġġett tal-investigazzjoni tal-Kummissjoni fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjono, peress li l-miżura issa kienet tkun applikabbli mhux biss għal avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji barranin iżda anki għal avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti indiretti.
(44)
Il-Kummissjoni kkonkludiet fuq bażi preliminari li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida kienet wessgħet il-kamp ta' applikazzjoni ta' skema diġà ddikjarata bħala għajnuna illegali u inkompatibbli, bla ma ġiet innotifikata lill-Kummissjoni, u b'hekk kienet tikkostitwixxi għajnuna mhux skont il-liġi. Il-Kummissjoni xeħtet dubji fuq kemm l-għajnuna setgħet titqies kompatibbli mas-suq intern.
(45)
Fuq bażi preliminari l-Kummissjoni qieset li l-għajnuna għandha tiġi rkuprata u li l-aspettattivi leġittimi rikonoxxuti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni ma jistgħux jiġu estiżi (b'mod retroattiv) għal sitwazzjonijiet (akkwisti indiretti) li, skont il-prattika amministrattiva konsistenti tal-awtoritajiet Spanjoli, ma kinux koperti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-miżura kkontestata fi żmien l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(46)
Il-Kummissjoni ddeċidiet li toħroġ inibizzjoni ta' sospensjoni skont l-Artikolu 11(1) tar-Regolament tal-Kunsill (KE) Nru 659/1999 (24) li jeħtieġ li l-awtoritajiet Spanjoli jissospendu kwalunkwe għajnuna sakemm il-Kummissjoni tieħu deċiżjoni finali.
(47)
Id-deċiżjoni ta' bidu tal-proċedimenti ġiet ippubblikata f'Il-Ġurnal Uffiċjali tal-Unjoni Ewropea (25). Il-Kummissjoni stiednet lill-awtoritajiet Spanjoli u lill-partijiet interessati sabiex jikkummentaw.
4. IL-POŻIZZJONI TAL-AWTORITAJIET SPANJOLI U L-PARTIJIET INTERESSATI
(48)
Il-Kummissjoni rċiviet kummenti mingħand l-awtoritajiet Spanjoli u ħames partijiet terzi interessati, li kienu Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis u Axa. Il-partijiet interessati kollha sostnew il-pożizzjoni tal-awtoritajiet Spanjoli.
(49)
La l-awtoritajiet Spanjoli u lanqas il-partijiet interessati ma huma tal-istess fehma tal-Kummissjoni li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida hija għajnuna ġdida, u jqisu li l-aspettattivi leġittimi jkunu applikabbli wkoll fir-rigward tal-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja.
A. KARATTRU TA' GĦAJNUNA ĠDIDA TAL-MIŻURA
(50)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli u l-ħames partijiet interessati, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma tikkostitwixxix għajnuna ġdida għar-raġunijiet li ġejjin:
4.1. L-interpretazzjoni amministrattiva inizjali mhijiex finali u mhijiex prattika amministrattiva relevanti u sistematika
(51)
L-awtoritajiet Spanjoli rreferew għall-interpretazzjoni amministrattiva inizjali tad-DGT, li tinsab fil-consultas 1490-02 tal-4 ta' Ottubru 2002 u V0391-05 tal-10 ta' Marzu 2005, li ppermettiet it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju fir-rigward ta' akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji operattivi mhux residenti, diment li d-dħul iġġenerat mill-kumpanija mhux residenti jkun konformi mal-kundizzjonijiet stabbiliti fl-Artikolu 21 TRLIS. L-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li r-raġuni wara l-interpretazzjoni amministrattiva oriġinali tagħhom tal-Artikolu 12(5) TRLIS, kif riflessa fiż-żewġ consultas ikkonċernati, hija li ma jista' jirriżulta l-ebda avvjament fil-kontijiet individwali ta' kumpanija azzjonarja.
(52)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet interessati jargumentaw li l-interpretazzjoni amministrattiva mhijiex prattika amminstrattiva relevanti. L-interpretazzjonijiet amministrattivi tad-DGT mhumiex sors tal-Liġi u la huma vinkolanti għall-Qrati u lanqas għaċ-ċittadini; huma vinkolanti b'mod esklussiv fuq l-amministrazzjoni fiskali. Il-karattru vinkolanti jfisser li l-amministrazzjoni fiskali hija obbligata tuża l-istess kriterji jekk ikun hemm l-istess fatti u ċirkustanzi fost il-kontribwenti. Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li l-consulta 1490-02 mhijiex vinkolanti fuq l-amministrazzjoni fiskali u hija ta' karattru sempliċiment informattiv għal partijiet terzi. Il-consulta V0391-05 hija vinkolanti għall-amministrazzjoni fiskali wkoll. F'każ li jkun hemm diskrepanza fir-rigward tal-kriterji stabbiliti fl-interpretazzjoni amministrattiva, il-kontribwent jista' jappella quddiem il-qrati kompetenti. Għalhekk, il-qrati nazzjonali mhumiex marbutin legalment mill-kriterji stabbiliti fl-interpretazzjoni amministrattiva.
(53)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli, il-Kummissjoni żbaljat meta fid-deċiżjoni ta' Ftuħ iddikjarat li “l-interpretazzjoni l-ġdida tal-Ministeru tal-Finanzi ġiet ikkonfermata minn Riżoluzzjoni tat-TEAC tas-26 ta' Ġunju 2012”. Id-DGT u t-TEAC huma istituzzjonijiet indipendenti: id-DGT hija parti mill-Amministrazzjoni u t-TEAC ġiet kkwalifikata bħala Qorti mill-Qorti Ewropea tal-Ġustizzja (26). It-TEAC tirrevedi l-applikazzjoni tal-liġi fiskali u tistabbilixxi d-duttrini u l-kriterji li jridu jiġu applikati mill-bqija tal-Amministrazzjoni. Il-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li t-TEAC mhijiex Qorti, iżda entità integrata fi ħdan l-amministrazzjoni fiskali, dipendenti fuq il-Ministeru tal-Finanzi. Jargumentaw ukoll li l-priċipji tat-TEAC mhumiex parti mill-ordni legali. Għad li l-priċipji tagħha huma vinkolanti għall-amministrazzjoni fiskali, hija soġġetta għall-kontroll tal-istanzi tal-qrati sussegwenti.
(54)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva u l-kriterji li jinsabu fiha mhumiex finali u dejjem jistgħu jkunu soġġetti għal modifiki, diment li dawn il-ġustifikazzjonijiet ikunu jistgħu jiġu ġġustifikati b'mod oġġettiv. F'dan ir-rigward, l-awtoritajiet Spanjoli jirreferu għall-Artikolu 89 tal-Liġi Fiskali Ġenerali 58/2003 tas-17 ta' Diċembru, li jistabbilixxi l-effetti legali tal-interpretazzjonijiet fiskali:
(a)
It-tweġiba għal talba għall-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet fiskali ser ikollha effetti vinkolanti għall-Amministrazzjoni fiskali.
(b)
Diment li l-ġurisprudenza jew il-liġi applikabbli għall-każ ma tiġix immodifikata, il-kriterji li jinsabu fl-interpretazzjoni fiskali ser jiġu applikati għar-riċevent.
(c)
L-amministrazzjoni fiskali inkarigata mill-infurzar tat-taxxa għandha tapplika l-kriterji li jinsabu fl-interpretazzjonijiet fiskali diment li jkun hemm l-istess fatti u ċirkustanzi bejn ir-riċevent u d-destinatarju tal-interpretazzjoni fiskali amministrattiva.
(55)
Barra minn hekk, il-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali ma tistax tiġi ddefinita bħala prattika konsolidata tal-amministrazzjoni fiskali. Skont uħud mill-partijiet terzi interessati, tikkonsisti biss f'erba' interpretazzjonijiet amministrattivi u Riżoluzzjoni waħda tat-TEAC (27). Barra minn hekk, skont uħud mill-partijiet terzi interessati, anki qabel il-consulta tad-DGT u r-riżoluzzjoni tat-TEAC tal-2012, l-interpretazzjoni amministrattiva ġiet immodifikata b'mod progressiv b'riżoluzzjoni tat-TEAC tal-1 ta' Ġunju 2010 u sentenza tal-Audiencia Nacional tat-13 ta' Ottubru 2011. Il-kwistjoni analizzata fir-riżoluzzjoni tat-TEAC u s-sentenza tal-Audiencia Nacional marbuta mal-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwist tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji mill-intragrupp. Is-sentenza tal-Audiencia Nacional tat-13 ta' Ottubru 2011 ġiet ikkonfermata mill-Qorti Suprema Spanjola f'sentenza tal-24 ta' Ġunju 2013.
(56)
L-awtoritajiet Spanjoli jiddikjaraw ukoll li t-talbiet li jsiru mill-kumpaniji dwar it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju għal akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ma ġewx miċħudin b'mod sistematiku, kif indikat mill-Kummissjoni fid-deċiżjoni ta' ftuħ tal-2013. Ma kienx hemm ċaħda sistematika għaliex is-sistema ta' ġbir tat-taxxi ma teħtieġx li r-riċevent jitlob l-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Is-sistema ta' ġbir tat-taxxa għat-taxxa korporattiva hija bbażata fuq sistema ta' “awtovalutazzjoni” (autoliquidación), li biha r-riċevent irid jgħaddi mill-operazzjonijiet fiskali kollha, bħall-interpretazzjoni tal-liġi, il-kwalifika tal-operazzjonijiet fiskali u l-kalkolu tal-ammont ta' taxxa finali dovut. L-awtorità fiskali ma tintervjenix f'dan il-proċess. Madankollu, l-operazzjonijiet fiskali ta' “awtovalutazzjoni” jistgħu jiġu vverifikati u mmonitorjati mill-amministrazzjoni fiskali, li eventwalment ser tistabbilixxi l-valutazzjoni fiskali finali.
(57)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li, minkejja l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali tad-DGT, il-kumpaniji Spanjoli kienu qed japplikaw it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Skont l-awtoritajiet Spanjoli, dawn il-kontribwenti li kienu jemmnu li kellhom id-dritt li japplikaw l-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti indiretti, applikawh. L-eżistenza ta' interpretazzjoni differenti mid-DGT ma kinitx ta' xkiel għall-applikazzjoni tiegħu: minn naħa, dawk il-kontribwenti li ma kinux suġġetti għal spezzjoni fiskali kkonfermaw de facto l-kriterji tagħhom wara d-data ta' skadenza ta' preskrizzjoni ta' erba' snin; min-naħa l-oħra, dawk il-kontribwenti li kienu suġġetti għal spezzjoni fiskali rnexxielhom japplikaw il-kriterji stabbiliti mid-DGT iktar tard.
4.2. L-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma tikkostitwixxix modifika sostanzjali tal-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS
(58)
Kemm l-awtoritajiet Spanjoli kif ukoll il-partijiet terzi interessati jallegaw li l-Artikolu 12(5) TRLIS ma sarulux modifiki sostanzjali u li l-interpretazzjoni amministrattiva tal-kamp ta' applikazzjoni ta' dispożizzjoni ma tistax titqies modifika tal-għajnuna. Il-fatt li l-interpretazzjoni amministrattiva ġiet immodifikata mid-DGT ma taffettwax il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(59)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jargumentaw li l-kamp ta' applikazzjoni ma ġiex immodifikat mill-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida għaliex l-Artikolu 12(5) TRLIS diġà għamel kontroreferenza għall-Artikolu 21 TRLIS, li fil-paragrafu 1a) tiegħu semma akkwisti diretti u dawk indiretti ta' mill-inqas 5 % tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji. It-tali rekwiżit ma nbidilx minn meta ddaħal l-Artikolu 12(5) TRLIS fil-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva.
a) Metodu ta' kalkolu tal-avvjament finanzjarju
(60)
Waħda mill-partijiet interessati tikkontesta d-dikjarazzjoni li saret mill-Kummissjoni fid-deċiżjoni ta' Ftuħ li għadd ta' sitwazzjonijiet li oriġinarjament ma kinux koperti mill-miżura saru jaqgħu taħt il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Il-parti interessata tqis li l-akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji azzjonarji mhux dejjem issodisfaw il-kriterji ta' eliġibbiltà ta' din il-miżura u li l-kontroversja tal-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS tinbet mid-diskrepanza fil-metodu ta' kalkolu li jrid jiġi applikat. Il-parti terza interessata temmen li l-fehim ta' din il-kwistjoni huwa fundamentali għal dan il-każ.
(61)
Il-parti interessata tiddikjara li r-regoli dwar il-konsolidazzjoni kontabilistika kienu jiġġustifikaw interpretazzjoni radikalment differenti minn dik inizjalment adottata mid-DGT u t-TEAC. Skont ir-regoli dwar il-konsolidazzjoni kontabilistika, l-avvjament finanzjarju jrid jiġi kkalkolat billi jiġi applikat il-metodu ta' konsolidazzjoni integrata, li jeħtieġ li l-assi u l-obbligazzjonijiet tal-kumpaniji dipendenti kollha li huma proprjetà ta' entità partikolari jiġu ttrattati daqslikieku kienu l-assi u l-obbligazzjonijiet ta' entità waħda. Skont dan il-prinċipju, is-sehem tal-kumpanija azzjonarja fis-sussidjarja operattiva jiġi eliminat u l-valur ta' dak is-sehem jiġi sostitwit fil-karta bilanċjali tal-kumpanija azzjonarja mal-valur tas-suq tal-assi u l-obbligazzjonijiet tal-kumpanija operattiva. Konsegwentement, ladarba l-assi jiġu inkorporati fl-assi tal-kumpanija azzjonarja, tiġi rreġistrata riżerva fil-karta bilanċjali konsolidata tal-kumpanija azzjonarja għal ammont li jilħaq id-differenza bejn il-valur tas-suq tal-assi tas-sussidjarja operattiva u l-valur kontabilistiku tagħhom. B'hekk, id-differenza bejn il-prezz imħallas għall-parteċipazzjoni azzjonarja tal-kumpanija azzjonarja u l-valur nett tal-kumpanija azzjonarja wara li tkun ikkonsolidat bis-sħiħ l-assi tas-sussidjarja operattiva tagħha tiġi rreġistrata bħala avvjament finanzjarju li jappartjeni għall-kumpanija azzjonarja.
(62)
B'dan il-metodu ta' kalkolu, l-assi tal-kumpanija azzjonarja u dik operattiva jitqiesu daqslikieku kienu assi ta' kumpanija waħda. Għalhekk, il-kumpanija azzjonarja tkun tista' tnaqqas l-avvjament finanzjarju skont l-Artikolu 12(5) TRLIS.
b) Raġunijiet li jiġġustifikaw it-tbegħid mill-interpretazzjoni amministrattiva preċedenti
(63)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jirrikonoxxu wkoll li d-DGT u t-TEAC tbiegħdu mill-prattika preċedenti tagħhom li skont din kien possibbli li l-Artikolu 12(5) TRLIS jiġi applikat biss għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi.
(64)
L-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li d-DGT u t-TEAC iġġustifikaw it-tbegħid tagħhom mill-interpretazzjoni amministrattiva preċedenti tagħhom bir-raġunijiet li ġejjin:
(a)
L-ewwel, l-Artikolu 12(5) TRLIS tfassal bħala parti minn sett ta' miżuri li kellhom l-għan li jkattru t-tkabbir ekonomiku u l-internazzjonalizzazzjoni tal-kumpaniji Spanjoli. Din il-miżura kellha l-għan li tkattar l-investiment Spanjol barra l-pajjiż. B'hekk, l-esklużjoni tal-investimenti magħmulin minn kumpaniji Spanjoli f'kumpaniji azzjonarji mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS tmur kontra l-ispirtru tad-dispożizzjoni.
(b)
It-tieni, l-Artikolu 12(5) TRLIS jirreferi għall-Artikolu 21 TRLIS fejn issir referenza espliċita għal akkwisti diretti u dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Għalhekk, għandu jitqies li l-Artikolu 12(5) TRLIS ikopri akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpaniji mhux residenti permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja mhux residenti diment li jiġu ssodisfati l-kundizzjonijiet tal-Artikolu 21 TRLIS.
(c)
It-tielet, iż-żewġ Deċiżjonijiet tal-Kummissjoni tal-2009 u l-2011 marbutin mal-amortizzazzjoni tal-avvjament finanzjarju jirreferu għal akkwisti diretti u dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(d)
Ir-raba', sabiex it-tnaqqis jiġi applikat għal akkwisti indiretti hemm bżonn li l-parteċipazzjoni azzjonarja indiretta tinbidel f'parteċipazzjoni azzjonarja diretta permezz ta' operazzjoni ta' fużjoni preċedenti. Minħabba d-diffikultajiet fit-tiswir ta' kombinamenti ta' operazzjonijiet barranin, trattament differenti minn perspettiva fiskali ta' akkwist li twassal għal kombinament ta' operazzjonijiet u akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li ma tirriżultax f'kombinament ta' operazzjonijiet imur kontra l-prinċipju ta' newtralità fiskali. Barra minn hekk, il-fatt li investiment isir bl-akkwist tal-ishma ta' kumpanija azzjonarja huwa ċirkustanza esoġena li ma tiddependix mill-kumpanija li takkwista l-kumpanija azzjonarja, iżda minn kif inhu strutturat is-suq.
c) Referenzi għal akkwisti indiretti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoniji, mistoqsijiet parlamentari u stqarrija għall-istampa tad-Deċiżjoni ta' Ftuħ tal-2007
(65)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jallegaw li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, kif stabbilita fl-interpretazzjoni amministrattiva vinkolanti V0608-12 tal-21 ta' Marzu 2012 u r-Riżoluzzjoni mit-TEAC tas-26 ta' Ġunju 2012, hija koerenti mal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni. Dan huwa rifless f'żewġ aspetti:
(a)
L-ewwel nett, iż-żewġ deċiżjonijiet tal-Kummissjoni jirreferu għal akkwisti diretti u dawk indiretti bosta drabi. Iż-żewġ deċiżjonijiet jiddikjaraw li l-possibbiltà ta' tnaqqis tal-avvjament finanzjarju hija għajnuna illegali kemm għal akkwist dirett kif ukoll dak indirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji. L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet interessati jikkwotaw għadd ta' paragrafi mill-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni fejn issir referenza għal akkwisti diretti u dawk indiretti, jiġifieri l-paragrafi 21, 167, 170 u 175 tal-Ewwel Deċiżjoni u l-Artikolu 1 tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(b)
It-tieni, deher li l-Kummissjoni ma qisitx li l-interpretazzjoni amministrattiva hija relevanti peress li la semmietha fit-test tal-Ewwel Deċiżjoni u lanqas f'tat-Tieni.
(66)
Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli josservaw li s-servizzi tal-Kummissjoni bagħtu ittra tas-servizz fis-26 ta' Marzu 2007, qabel ma nbdiet il-proċedura ta' investigazzjoni formali, li indikat li l-interpretazzjoni amministrattiva tal-Artikolu 12(5) TRLIS dehret restrittiva wisq.
(67)
L-awtoritajiet Spanjoli jallegaw li l-amministrazzjoni fiskali u d-DGT baqgħu konformi mal-prinċipju ta' interpretazzjoni konsistenti tal-Liġi tal-UE, il-prinċipju ta' effett dirett u s-supremazija tal-Liġi tal-UE meta adottaw l-interpretazzjoni amministrattiva V0608-12 tal-21 ta' Marzu u r-riżoluzzjoni tat-TEAC tas-26 ta' Ġunju 2012. Tabilħaqq, l-awtoritajiet nazzjonali, l-imħallfin jew l-amministrazzjoni dejjem għandhom japplikaw il-liġi nazzjonali b'konformità mal-Liġi tal-UE u huma marbutin bil-prinċipju ta' kooperazzjoni leali stabbilit fl-Artikolu 4 tat-TFUE.
(68)
Peress li d-deċiżjonijiet adottati mill-Kummissjoni Ewropea għandhom karattru vinkolanti għad-destinatarju tagħhom, id-DGT u t-TEAC kellhom jimmodifikaw il-kriterji amministrattivi tagħhom rigward l-interpretazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Għalhekk, l-interpretazzjoni amministrattiva u r-riżoluzzjoni tat-TEAC kienu kompletament koerenti mat-test u l-kamp ta' applikazzjoni taż-żewġ deċiżjonijiet tal-Kummissjoni, għax ma kinux suġġetti għall-irkupru tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti diretti kif ukoll indiretti, u li twettqu matul il-perjodu li fih il-Kummissjoni għarfet l-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi għall-benefiċjarji u li ssodisfaw il-kundizzjonijiet speċifiċi li jinsabu fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(69)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jallegaw li l-Kummissjoni tasal għal konklużjoni żbaljata meta tapplika l-ġurisprudenza tas-sentenza Kahla (28) u s-sentenza Namur-Les Assurances de Credit (29) tal-Qorti tal-Ġustizzja għall-każ attwali. Is-sentenza Kahla tistipula li kwalunkwe informazzjoni komplimentari mitluba mill-Kummissjoni bl-għan li tiċċara l-kamp ta' applikazzjoni ta' miżura ta' għajnuna hija parti mill-iskema ta' għajnuna nnotifikata. Skont l-awtoritajiet Spanjoli, għad li l-Kummissjoni diġà kienet taf bl-interpretazzjoni amministrattiva li eskludiet l-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti indiretti, il-Kummissjoni ma rreferietx għaliha la fl-Ewwel u lanqas fit-Tieni deċiżjoni. Barra minn hekk, għad li kienet taf bl-interpretazzjoni amministrattiva, il-Kummissjoni semmiet l-akkwisti diretti u dawk indiretti fiż-żewġ deċiżjonijiet. Il-partijiet interessati jiddikjaraw li qatt ma kienu jafu bil-komunikazzjoni bejn il-Kummissjoni u l-awtoritajiet Spanjoli, li fiha ġie ddikjarat li fil-prattika l-avvjament finanzjarju seta' jkun applikabbli biss fir-rigward ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(70)
Fis-sentenza Namur - Les Assurances il-Qorti tistabbilixxi li modifiki li jintroduċu bidliet sostanzjali fi skema ta' għajnuna biss huma soġġetti għal notifika ulterjuri. Skont l-awtoritajiet Spanjoli, la hemm modifika ta' miżura ta' għajnuna eżistenti u lanqas għajnuna ġdida jekk id-dispożizzjonijiet legali li oriġinarjament kien fihom il-miżura ta' għajnuna kif ukoll il-limiti u l-modalitajiet tagħha ma jkunux ġew immodifikati. Għalhekk, mis-sentenza tal-Qorti jista' jinftiehem li peress li d-dispożizzjonijiet legali kkonċernati -l-Artikolu 12(5) TRLIS u l-Artikolu 21(1)(a) TRLIS-, il-modalitajiet u l-limiti tagħhom ma ġewx immodifikati, l-interpretazzjoni l-ġdida ma tistax tikkwalifika bħala għajnuna ġdida.
(71)
Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jallegaw li l-Kummissjoni għarfet fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni li l-mistoqsijiet parlamentari indirizzati minn ċerti Membri tal-Parlament Ewropew tax bidu għall-proċedura ta' investigazzjoni formali. Dawn il-mistoqsijiet parlamentari rreferew l-iktar għal akkwisti indiretti, jiġifieri, akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpanija azzjonarja mhux residenti, li fl-istess ħin kellhom parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji operattivi mhux residenti. Eżempji ta' dawn l-akkwisti kienu l-akkwisti ta' O2 minn Telefónica, Scottish Power Ltd minn Iberdrola u Abbey National Bank minn Banco Santander. Għalhekk, il-Kummissjoni kienet taf li l-Artikolu 12(5) TRLIS kien ikopri l-akkwisti indiretti wkoll.
(72)
Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-istqarrija għall-istampa li biha l-Kummissjoni għarrfet dwar il-bidu tal-proċedura ta' investigazzjoni formali fl-2007 għamlet referenza għall-mistoqsijiet parlamentari li kkwotaw uħud minn dawn it-tranżazzjonijiet, jiġifieri l-akkwist ta' O2 minn Telefónica, l-akkwist ta' Scottish Power Ltd minn Iberdrola u l-offerti ta' Sacyr, Abertis u Cintra għal konċessjoni ta' awtostradi fi Franza. Barra minn hekk, Iberdrola tiddikjara li l-Kummissjoni awtorizzat il-fużjoni (30) bejn Iberdrola u Scottish Power, u għalhekk, il-Kummissjoni bilfors li kienet taf li Iberdrola akkwistat ishma ta' kumpanija azzjonarja b'sussidjarji operattivi.
d) Il-prinċipji ta' trattament ugwali, nondiskriminazzjoni u newtralità fiskali
(73)
L-awtoritajiet Spanjoli u wħud mill-partijiet terzi interessati jqisu li l-prinċipji ta' trattament indaqs u nondiskriminazzjoni jeħtieġu li sitwazzjonijiet fattwali paragunabbli ma jiġux ittrattati b'mod differenti u sitwazzjonijiet fattwali differenti ma jiġux ittrattati bl-istess mod, sakemm it-tali trattament differenzjali ma jkunx jista' jiġi ġġustifikat b'mod oġġettiv.
(74)
L-awtoritajiet Spanjoli u wħud mill-partijiet terzi interessati jallegaw li l-akkwist indirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpaniji operattivi mhux residenti li jirriżulta minn akkwist dirett preċedenti ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja huwa paragunabbli ma' akkwist diretta ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpanija operattiva. B'hekk, il-konklużjonijiet milħuqin fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni għandhom ikunu applikabbli kemm għal akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti. Dan ifisser li l-interpretazzjoni amministrattiva li tkopri akkwisti indiretti għandha tiġi ddikjarata bħala għajnuna illegali u inkompatibbli wkoll u, awtomatikament, il-Kummissjoni għandha tagħraf l-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi fir-rigward ta' akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji mwettqin bejn l-1 ta' Jannar 2002 u l-21 ta' Diċembru 2007 (21 ta' Mejju 2011) skont il-kundizzjonijiet stabbiliti fl-Artikolu 1 tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(75)
Il-partijiet terzi interessati jirreferu wkoll għall-prinċipju tan-newtralità fiskali. Il-prinċipju ta' newtralità fiskali jeħtieġ l-istess trattament indaqs għal investiment, ikun xi jkun il-mezz għat-twettiq tal-investiment. Fil-każ ta' akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji, avvjament finanzjarju jista' jirriżulta biss minn akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji jekk l-akkwist indirett jinbidel f'wieħed dirett permezz ta' operazzjoni ta' fużjoni li biha l-kumpanija residenti takkwista l-kumpanija mhux residenti. Minħabba d-diffikultajiet fil-kombinamenti ta' operazzjonijiet internazzjonali, sabiex jirriżulta l-avvjament finanzjarju mhux bifors issir operazzjoni ta' fużjoni ma' kumpanija operattiva mhux residenti. Għall-istess raġuni, mhux bilfors li ssir operazzjoni ta' fużjoni f'diversi livelli bejn il-kumpanija prinċipali u l-kumpanija azzjonarja mhux residenti, li fl-istess ħin tkun għamlet fużjoni mal-kumpanija operattiva sussidjarja tagħha. Għalhekk, skont il-loġika tal-prinċipju ta' newtralità fiskali l-Artikolu 12(5) TRLIS ikopri kemm akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti.
e) L-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma għandha ebda effett retroattiv
(76)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jikkontestaw ukoll id-dikjarazzjoni li tinsab fid-deċiżjoni ta' Ftuħ tal-2013 marbuta mal-effetti retroattivi tal-interpretazzjoni amministrattiva. Skont l-awtoritajiet Spanjoli, retroattività teżisti biss fir-rigward ta' dispożizzjonijiet legali jew atti legali li jwasslu għal effetti legali fuq partijiet terzi. Skont il-Qorti Suprema Spanjola, interpretazzjoni amministrattiva bħal opinjoni fiskali mhijiex att legali, iżda sempliċi att proċedurali. L-opinjonijiet fiskali ma jistgħux jiġu appellati mir-riċevent u l-iskop tagħhom huwa purament informattiv. Peress li ma jistgħux iwasslu għal effetti legali, ma jistax ikollhom effett retroattiv. Il-partijiet terzi interessati jaqblu li ma hemmx applikazzjoni retroattiva tal-miżura. L-ewwel nett, l-interpretazzjonijiet fiskali huma sottomessi mill-kontribwent għal dawk it-taxxi li ma jkunux għadhom ġew ivvalutati u imposti. It-tieni, ħafna kontribwenti injoraw il-kriterji inizjali li jinsabu fl-interpretazzjoni amministrattiva u applikaw it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jinsab fl-Artikolu 12(5) TRLIS għall-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
B. ASPETTATTIVI LEĠITTIMI, ĊERTEZZA LEGALI U L-PRINĊIPJU TA' ESTOPPEL
(77)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli, f'każ li l-Kummissjoni tistabbilixxi li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida marbuta mal-Artikolu 12(5) TRLIS hija għajnuna ġdida mhux skont il-liġi, l-istess konklużjonijiet milħuqin fl-Artikolu 1 tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni fir-rigward tal-aspettattivi leġittimi għandhom ikunu japplikaw għall-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji wkoll.
(78)
L-awtoritajiet Spanjoli jinvokaw l-Artikolu 14(1) tar-Regolament (KE) Nru 659/1999 - li skont dan il-Kummissjoni ma għandhiex tesiġi l-irkupru tal-għajnuna jekk dan imur kontra prinċipju ġenerali tal-liġi Komunitarja- li tintalab l-assenza tal-irkupru tal-għajnuna f'dan il-każ minħabba l-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi.
(79)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet interessati, l-atti li ġejjin tal-Kummissjoni kienu l-bażi tal-ħolqien tal-aspettattivi leġittimi għall-benefiċjarji tal-għajnuna:
(a)
Il-Kummissjoni ġġenerat aspettattivi leġittimi ġodda għall-operaturi li wettqu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji, u li jissodsfaw il-kundizzjonijiet stabbiliti fiż-żewġ deċiżjonijiet tal-Kummissjoni, minħabba r-referenzi kostanti għal akkwisti indiretti kemm fl-Ewwel kif ukoll fit-Tieni Deċiżjoni. Tabilħaqq, ir-rikonoxximent tal-aspettattivi leġittimi fl-Ewwel Deċiżjoni (paragrafi 164 sa 167) u fit-Tieni Deċiżjoni (paragrafi 190 sa 193) irrefera għall-akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti.
(b)
It-tweġibiet mogħtijin mill-Kummissjoni għall-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub tal-MPE s-Sur Erik Mejier, is-Sa Sharon Bowles u David Martín (31) dwar jekk il-miżura kellhiex tiġi kkwalifikata bħala għajnuna, irreferew b'mod espliċitu għall-akkwist ta' O2 minn Telefónica, l-offerti ta' Abertis, Cintra u Sacyr fir-rigward tal-Awtostradi Franċiżi u l-akkwist ta' Scottish Power minn Iberdrola. Fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni huwa rikonoxxut li t-tweġibiet għal dawn il-mistoqsijiet parlamentari ħolqu aspettattivi leġittimi. L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jemmnu li mhux talli dawn it-tweġibiet ma llimitawx b'mod espliċitu l-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti diretti, talli kien presupponut ukoll li kienu jkunu marbutin ma' akkwisti indiretti minħabba l-istruttura tal-gruppi ta' kumpaniji akkwistati. B'mod partikolari, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jfakkru l-fużjoni bejn Scottish Power u Iberdrola, li ġiet approvata mill-Kummissjoni. Għaldaqstant, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jemmnu li, fuq il-bażi tal-informazzjoni pprovduta lis-servizzi tad-DĠ Kompetizzjoni, il-Kummissjoni kienet taf li l-akkwist imsemmi l-aħħar kien akkwist indirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpanija mhux residenti li tirriżulta minn akkwist preċedenti ta' kumpanija azzjonarja. Għalhekk, mit-tweġibiet mogħtijin lill-MPE, operatur ekonomiku prudenti u diliġenti ma setax jifhem li kienu qed jirreferu biss għal akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(80)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli, l-eżistenza ta' interpretazzjoni amministrattiva restrittiva preċedenti tal-Artikolu 12(5) TRLIS ma taffettwax l-aspettattivi leġittimi ta' dawk il-benefiċjarji li għamlu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Dan minħabba l-fatt li l-Artikolu 12(5) TRLIS huwa dispożizzjoni ċara, fih referenza għar-regoli għall-konsolidazzjoni tal-kontijiet u għandu l-għan li jkattar l-investiment Spanjol barra l-pajjiż diment li jkun hemm ċerta influwenza fl-attività tal-kumpanija akkwistata u li din tkun attiva f'ċerti attivitajiet ekonomiċi.
(81)
Skont il-partijiet terzi interessati, it-taħditiet interni bejn il-Kummissjoni u l-awtoritajiet Spanjoli fil-kuntest tal-proċedura ta' investigazzjoni formali ma jibdlux l-aspettattivi leġittimi lejn il-benefiċjarji ta' miżura ta' għajnuna. Dawn it-taħditiet interni jistgħu jġibu magħhom effetti legali kontra partijiet terzi li kieku kellhom jiġu riflessi fit-test tad-deċiżjonijiet.
(82)
Il-partijiet terzi interessati jallegaw li l-Kummissjoni kisret il-prinċipju ta' estoppel, li skont dan il-Kummissjoni ma tistax tmur kontra l-atti jew il-miżuri tagħha stess. Fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni il-Kummissjoni rreferiet b'mod kostanti għal akkwisti indiretti. Għalhekk, il-Kummissjoni ma għandhiex tibdel il-garanzija inizjali mogħtija f'dik il-miżura legali billi targumenta li hemm modifika fl-interpretazzjoni tad-dispożizzjoni mill-amministrazzjoni fiskali.
(83)
Il-partijiet terzi interessati jargumentaw ukoll li l-Kummissjoni qed tikser il-prinċipju ta' ċertezza legali. Il-Kummissjoni mhux biss tirreferi bosta drabi għal akkwisti diretti u dawk indiretti, iżda lanqas ma tirreferi għall-interpretazzjoni amministrattiva tal-Artikolu 12(5) TRLIS fit-test taż-żewġ deċiżjonijiet. Il-partijiet terzi interessati jemmnu li mit-test tad-deċiżjonijiet, operatur diliġenti u prudenti kien jara li l-akkwisti indiretti kienu koperti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
5. KUMMENTI MINN SPANJA FUQ IL-KUMMENTI TA' PARTIJIET TERZI
(84)
L-awtoritajiet Spanjoli josservaw li l-partijiet terzi interessati kollha huma tal-istess fehma u jappoġġjaw l-argumenti sottomessi fl-osservazzjonijiet tal-awtoritajiet Spanjoli.
(85)
L-awtoritajiet Spanjoli jtennu li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tad-DGT li tinsab fil-consulta V0608/12 tal-21 ta' Marzu 2012 u r-Riżoluzzjoni tat-TEAC tas-26 ta' Ġunju 2012 ma tikkostitwixxix għajnuna ġdida. La t-tweġibiet għall-opinjonijiet fiskali u lanqas ir-riżoluzzjonijiet tat-TEAC ma jipproduċu effetti legali.
(86)
Is-sentenza adottata mill-Qorti Suprema Spanjola tal-24 ta' Ġunju 2013 turi li l-kalkolu tal-avvjament finanzjarju għandu jsir filwaqt li jiġu kkunsidrati r-regoli tal-kontijiet konsolidati, irrelevanti minn jekk il-kumpaniji akkwistati mhux residenti jippreżentawx kontijiet konsolidati jew individwali. Għad li s-suġġett ta' din is-sentenza ma kienx jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS japplikax għal akkwisti diretti jew indiretti, il-fatt li għandha ssir referenza għar-regoli dwar il-kontabilità jfisser li għandu jkun hemm trattrament simili għal akkwisti diretti u dawk indiretti għall-fini tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(87)
Fl-osservazzjonijiet tagħhom, il-ħames partijiet interessati jiddikjaraw li naqqsu l-avvjament finanzjarju fir-rigward ta' akkwisti indiretti fl-istimi tat-taxxa korporattiva tagħhom. Għalhekk, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma affettwatx il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(88)
Il-Kummissjoni rrikonoxxiet l-eżistenza tal-aspettattivi leġittimi fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni minħabba t-tweġibiet mogħtijin għal mistoqsijiet parlamentari bil-miktub tas-Sur Erik Mejier u s-Sa Sharon Bowles. It-tweġibiet ma jissuġġerixxux li kienu limitati għal akkwisti diretti. Għall-kuntrarju, it-tweġibiet għal dawn il-mistoqsijiet parlamentari kienu jirreferu għal akkwisti indiretti speċifiċi.
(89)
Barra minn hekk, il-prinċipju ta' aspettattivi leġittimi għandu l-għan li jipproteġi lill-benefiċjarji ta' għajnuna allegata mill-Istat, mhux l-Istat Membru. Għalhekk, il-benefiċjarji tal-għajnuna huma dawk li għandhom jivvalutaw jekk il-miżuri adottati mill-Kummissjoni (u qatt l-Istat Membru) jistgħux iwasslu għall-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi.
(90)
Bil-ftuħ tal-proċedura ta' investigazzjoni, il-Kummissjoni beħsiebha tirrevedi l-miżuri tagħha stess, u b'hekk tikser il-prinċipji ta' ċertezza legali u l-estoppel.
(91)
L-awtoritajiet Spanjoli jfakkru lill-Kummissjoni li l-karattru tal-għajnuna tal-Artikolu 12(5) TRLIS mhuwiex finali, peress li huwa soġġett għal reviżjoni mill-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea.
6. VALUTAZZJONI TAL-MIŻURA
(92)
Fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni tagħha, il-Kummissjoni kkonkludiet li l-Artikolu 12(5) TRLIS kien jikkostitwixxi skema illegali u inkompatibbli kemm fir-rigward ta' akkwisti intra-UE kif ukoll extra-UE. B'mod partikolari, il-Kummissjoni stabbilixxiet li l-miżura kkonċernata, li ppermettiet lill-kumpaniji Spanjoli sabiex inaqqsu l-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti ta' parteċipazzjoni azzjonarja minima ta' 5 % f'kumpanija barranija, kienet tikkostitwixxi vantaġġ selettiv, li ma kienx iġġustifikat mil-loġika tas-sistema fiskali. Barra minn hekk, il-miżura ma tqisitx kompatibbli mas-suq intern (32). Il-Kummissjoni tirreferi għar-raġunar segwit minn dawn id-Deċiżjonijiet sabiex turi li l-miżura kkonċernata kienet tikkostitwixxi għajnuna mill-Istat illegali u inkompatibbli.
(93)
L-awtoritajiet Spanjoli ma ħadux passi għat-tħassir tal-Ewwel jew it-Tieni Deċiżjoni. Madankollu, hemm litigazzjoni abbundanti pendenti quddiem il-Qorti Ġenerali miftuħa minn partijiet terzi (33).
(94)
Din id-deċiżjoni tittratta esklussivament l-effetti tal-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS, li ddaħħlet mill-awtoritajiet Spanjoli wara li ġew adottati l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
A. KARATTRU TA' GĦAJNUNA ĠDIDA TAL-MIŻURA
(95)
L-iskop tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni kien li jivvalutaw il-kompatibbiltà mas-suq intern ta' skema Spanjola kif kienet ippreżentata mill-awtoritajiet Spanjoli matul il-proċedura amministrattiva li wasslet għall-adozzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni. L-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni iddikjaraw l-iskema bħala mhux skont il-liġi u inkompatibbli (Artikolu 12.5 TRLIS) “applikata mhux skont il-liġi minn Spanja” (34).
(96)
Hija ġurisprudenza stabbilita li l-kamp ta' applikazzjoni ta' deċiżjoni jrid jiġi stabbilit mhux biss b'referenza għat-test propju ta' dik id-deċiżjoni, iżda anki filwaqt li tiġi kkunsidrata l-iskema ta' għajnuna kif deskritta mill-Istat Membru (35). F'Kahla Thüringen, il-Qorti ddikjarat li talba għal informazzjoni addizzjonali tal-Kummissjoni li għandha l-għan li tiċċara l-kamp ta' applikazzjoni ta' skema ta' għajnuna, u t-tweġiba mogħtija mill-Istati Membri għal dik it-talba, trid tiġi kkunsidrata bħala parti inseparabbli mill-iskema ta' għajnuna (36).
(97)
F'ittra tal-4 ta' Ġunju 2007 (37) l-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li l-prattika amministrattiva relevanti kienet tippermetti biss it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpaniji operattivi.
(98)
Din il-prattika hija evidenzjata wkoll mill-interpretazzjonijiet amministrattivi konsistenti tad-DGT u t-TEAC li kienu fis-seħħ mill-2002 sal-2012. Kien x'kien it-test tad-dispożizzjonijiet relevanti tat-TRLIS, meta ġew adottati l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, id-DGT u t-TEAC baqgħu japplikaw b'mod sistematiku u konsistenti l-Artikolu 12(5) TRLIS biss għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja tal-kumpaniji operattivi. Din l-interpretazzjoni ilha fis-seħħ mill-1 ta' Jannar 2002, meta l-Artikolu 12(5) TRLIS daħal fis-seħħ għall-ewwel darba.
(99)
Barra minn hekk, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS introdotta mill-awtoritajiet Spanjoli f'Marzu 2012 wessgħet il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS peress li l-miżura issa tkun applikabbli mhux biss għal avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti, iżda anki għall-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti bl-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja.
(100)
Ta' min jindika li l-kwistjoni kkonċernata mhijiex sabiex jiġi stabbilit jekk l-għajnuna tistax tikkwalifika bħala għajnuna eżistenti. Tabilħaqq, l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni diġà kkonkludew li l-miżuri eżaminati (l-Artikolu 12(5) TRLIS kif implimentat mill-awtoritajiet Spanjoli) kienu jikkostitwixxu għajnuna illegali u inkompatibbli. Għalhekk, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida fl-ebda każ ma setgħet tikkostitwixxi għajnuna eżistenti. Għall-kuntrarju, dak li huwa relevanti f'dan il-każ huwa jekk il-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni kopriex ukoll parteċipazzjonijiet azzjonarji indiretti li jirriżultaw minn akkwist preċedenti ta' kumpanija azzjonarja.
(101)
Il-Kummissjoni tqis li ebda wieħed mill-argumenti ppreżentati mill-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati ma juri li l-miżura ma tikkostitwixxix għajnuna ġdida minħabba r-raġunijiet spjegati hawn tħat.
6.1. L-interpretazzjoni amministrattiva inizjali mhijiex finali u mhijiex prattika amministrattiva relevanti u sistematika
(102)
Sabiex isostnu l-fehma tagħhom li l-miżura ma tkunx ser issarraf f'għajnuna ġdida, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati essenzjalment jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva preċedenti ma kinitx finali, dejjem tista' tkun soġġetta għal appell quddiem il-qrati u ma kinitx prattika konsistenti.
(103)
Dawn l-argumenti huma irrelevanti għall-finijiet ta' din id-deċiżjoni. Tabilħaqq, il-Kummissjoni, fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, eżaminat skema ta' għajnuna mill-Istat kif implimentata mill-awtoritajiet Spanjoli. Iċ-ċirkustanza li l-iskema tista' tiġi mmodifikata jew tinbidel (jew mill-amministrazzjoni jew mill-qrati) f'xi punt fil-ġejjieni, ma għandha ebda effett fuq il-kamp ta' applikazzjoni tal-investigazzjoni u b'hekk tad-Deċiżjonijiet.
(104)
F'kull każ, l-argumenti tal-awtoritajiet Spanjoli mhumiex aċċetabbli għar-raġunijiet addizzjonali li ġejjin:
(105)
Fir-rigward tal-argument li l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali ma kinitx prattika relevanti u konsolidata tal-amministrazzjoni fiskali, il-Kummissjoni tosserva li l-consultas kollha tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC ipprovduti mill-awtoritajiet Spanjoli huma prova ta' approċċ sistematiku u konsistenti meta jeskludu mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw mill-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja.
(106)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jallegaw ukoll li l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali mhijiex prattika amministrattiva relevanti u finali peress li mhijiex sors tal-liġi u dejjem tista' tkun soġġetta għal appell quddiem il-qrati kompetenti.
(107)
Il-Kummissjoni tqis li l-fatt li l-interpretazzjoni amministrattiva u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC jistgħu jiġu appellati f'istanzi ġudizzjarji sussegwenti ma jimplikax li dawn il-consultas - u speċjalment ir-riżoluzzjonijiet tat-TEAC- ma għandhomx effetti legali għar-riċevent. Kif stabbilit fl-Artikolu 89 tal-Liġi Fiskali Ġenerali 58/2003 tas-17 ta' Diċembru, it-tweġibiet mogħtijin fil-kutnest ta' talba għal opinjoni fiskali għandhom effetti vinkolanti għall-Amministrazzjoni fiskali. Dan ifisser li l-amministrazzjoni fiskali hija obbligata tuża l-istess kriterji meta jkun hemm l-istess fatti u ċirkustanzi bejn il-kontribwenti. Għalhekk, operatur diliġenti u prudenti kien jistenna li l-amministrazzjoni fiskali tuża approċċ konsistenti f'sitwazzjonijiet li fihom hemm l-identità tal-fatti u taċ-ċirkustanzi bejn il-kontribwenti.
(108)
L-awtoritajiet Spanjoli u wħud mill-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali mhijiex prattika amministrattiva konsistenti peress li l-kriterji li jinsabu f'interpretazzjoni amministrattiva dejjem jistgħu jkunu soġġetti għal iktar modifiki. Madankollu, kif spjegat mill-awtoritajiet Spanjoli, l-Artikolu 89 tal-Liġi 58/2003 jeħtieġ li jkun hemm applikazzjoni konsistenti tal-kriterji li jinsabu f'interpretazzjoni amministrattiva diment li l-ġurisprudenza jew il-Liġi applikabbli ma timmodifikahiex. Il-Kummissjoni tosserva li l-consultas kollha tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet kollha tat-TEAC juru li għall-perjodu 2002-2012 kien hemm prattika konsistenti, li la ġiet immodifikata mil-Liġi u lanqas mill-ġurisprudenza.
(109)
L-awtoritajiet Spanjoli u wħud mill-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva ġiet immodifikata b'mod progressiv minn riżoluzzjoni tat-TEAC ta' Ġunju 2010 u sentenza tal-Audiencia Nacional tat-13 ta' Ottubru 2011 (38), li mbagħad ġiet ikkonfermata mill-Qorti Suprema Spanjola f'sentenza tal-24 ta' Ġunju 2013 (39). Il-Kummissjoni tqis li s-sentenzi msemmijin hawn fuq mhumiex prova ta' modifika fit-trattament fiskali ta' akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji fil-kuntest tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Ir-riżoluzzjoni tat-TEAC, is-sentenzi tal-Audiencia Nacional u l-Qorti Suprema Spanjola kienu marbutin ma' akkwisti intragrupp ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji, li huma kwistjoni differenti minn dik ikkonċernata. Iż-żewġ sentenzi ma jirreferux b'mod espliċitu għall-kwistjoni ta' akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja u ma jidħlux fid-diskussjoni dwar l-eżistenza tal-avvjament finanzjarju bħala tali, peress li l-eżistenza tal-avvjament finanzjarju diġà kienet ġiet ivvalutata mill-Qorti a quo u kienet taqa' barra l-kamp ta' applikazzjoni tal-appell. F'dan ir-rigward, il-prattika amministrattiva tal-awtoritajiet fiskali Spanjoli fil-proċedura ta' rkupru kienet li l-ewwel jiġi analizzat il-karattru indirett jew indirett tal-akkwisti, indipendentement minn jekk humiex akkwisti intragrupp, sabiex jiġi stabbilit jekk iwasslux għal benefiċċji fiskali.
(110)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jikkontestaw ukoll id-dikjarazzjoni tal-Kummissjoni fid-deċiżjoni ta' ftuħ tas-17 ta' Ġunju 2013 li t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju relatati ma' akkwisti indiretti li jinsabu fid-dikjarazzjonijiet tat-taxxa ġew miċħudin b'mod sistematiku. L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li t-tnaqqis ma setax jiġi miċħud b'mod sistematiku peress li s-sistema ta' ġbir tat-taxxa Spanjola hija bbażata fuq “sistema ta' awtovalutazzjoni” (l-hekk imsejħa autoliquidación).
(111)
Il-Kummissjoni hija tal-fehma li l-eżistenza ta' sistema ta' ġbir tat-taxxa b'awtovalutazzjoni ma tneħħix il-karattru ta' għajnuna ġdida tal-miżura. Tabilħaqq, il-fatt li s-sistema ta' ġbir tat-taxxa Spanjola hija bbażata fuq sistema ta' “awtovalutazzjoni” ma tiggarantixxix il-korrettezza, u eventwalment il-legalità, ta' kull waħda mill-operazzjonijiet fiskali mwettqa mir-riċevent. L-amministrazzjoni fiskali għandha s-setgħa li tivverifika u timmonitorja l-operazzjonijiet fiskali ta' awtovalutazzjoni mwettqa mill-kontribwenti. Fil-fatt, hekk kif indikaw l-awtoritajiet Spanjoli, jekk kontribwent li kien naqqas l-avvjament finanzjarju li rriżulta minn akkwisti indiretti kien soġġett għal spezzjoni tat-taxxa, l-amministrazzjoni fiskali, li hija marbuta bl-obbligu li tapplika l-istess kriterji meta taffaċċja sitwazzjonijiet li fihom hemm l-istess fatti u ċirkustanzi bejn il-kontribwenti, ma kinitx taċċetta t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jinsab fid-dikjarazzjoni tat-taxxa tal-kumpanija. Għalhekk, l-eżistenza ta' sistema fiskali ta' “awtovalutazzjoni” ma tikkontradixxix il-fehma tal-Kummissjoni li t-talbiet li saru mill-kumpaniji b'rabta mat-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju fil-kuntest ta' akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja ġew miċħudin b'mod sistematiku.
(112)
Barra minn hekk, il-fatt li ċerti kontribwenti injoraw l-interpretazzjoni amministrattiva eżistenti ta' tnaqqis tal-avvjament finanzjarju għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja huwa irrelevanti għall-fini ta' din l-analiżi. Skont l-Artikolu 89 tal-Liġi 58/2003, l-amministrazzjoni fiskali hija obbligata tuża l-kriterji li jinsabu fl-interpretazzjonijiet fiskali meta jkun hemm l-identità tal-fatti u taċ-ċirkustanzi bejn il-kontribwenti. Għaldaqstant, il-kontribwenti li naqqsu l-avvjament finanzjarju għal akkwisti indiretti u li wara kienu soġġetti għal spezzjoni fiskali kien ikollhom jikkoreġu d-dikjarazzjonijiet tat-taxxa tagħhom.
(113)
Bħala konklużjoni, il-consultas tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC jikkonfermaw li fi żmien l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, u anki wara li ġew adottati (sa Marzu 2012), il-prattika amministrattiva konsistenti tal-awtoritajiet Spanjoli kienet li japplikaw l-iskema tat-taxxa kkonċernata għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi mhux residenti biss filwaqt li t-tnaqqis kollu tat-taxxa għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li rriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja ġew miċħudin b'mod sistematiku. Barra minn hekk, il-Kummissjoni tqis li l-għamla ta' awtovalutazzjoni tas-sistema ta' ġbir tat-taxxa Spanjola ma tibdilx il-fatt li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida wessgħet il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
6.2. L-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma tikkostitwixxix modifika sostanzjali tal-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS
(114)
Kemm l-awtoritajiet Spanjoli kif ukoll il-partijiet terzi interessati jallegaw li l-Artikolu 12(5) TRLIS ma sarulux modifiki sostanzjali u li l-interpretazzjoni amministrattiva tal-kamp ta' applikazzjoni ta' dispożizzjoni ma tistax titqies modifika sostanzjali tal-għajnuna. Barra minn hekk, il-fatt li l-interpretazzjoni amministrattiva ġiet immodifikata mid-DGT u t-TEAC ma jaffettwax il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(115)
Minkejja dan, ma hemm ebda dubju li estensjoni tal-kamp ta' applikazzjoni tal-benefiċċju fuq it-taxxa (li jista' jinvolvi l-għoti ta' biljuni ta' euro f'għajnuna mill-Istat) għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji tikkostitwixxi modifika sostanzjali tal-kamp ta' applikazzjoni tal-iskema (40).
(116)
Tabilħaqq, saret modifika fil-metodu ta' kalkolu tal-avvjament finanzjarju, li reġa' tfassal sabiex ikun jista' jsir it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti bl-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja. Jidher ċar li din il-modifika tal-metodu ta' kalkolu wessgħet il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
6.2.1. Metodu ta' kalkolu tal-avvjament finanzjarju
(117)
Il-consultas mid-DGT u l-ġurisprudenza tat-TEAC ipprovduti mill-awtoritajiet Spanjoli lill-Kummissjoni matul il-proċedura amministrattiva u ta' investigazzjoni formali juru li mill-adozzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS fl-2002 sal-2012 kien hemm prattika amministrattiva konsistenti li eskludiet mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja. Bażikament, il-prinċipji tad-DGT u l-ġurisprudenza tat-TEAC issostanzjaw l-interpretazzjoni inizjali tagħhom fuq il-bażi tar-raġunar li ġej:
(118)
L-avvjament huwa assi intanġibbli li jirriżulta meta kumpanija takkwista oħra u huwa daqs id-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku tal-assi netti tiegħu. Tabilħaqq, bħala riżultat tat-twettiq ta' attività ekonomika, assi intanġibbli huwa ġġenerat mill-portafoll tal-klijent, l-għarfien, riżorsi umani, il-post ġeografiku u l-prestiġju tal-kumpanija, u dan jirriżulta fi prezz tax-xiri ogħla minn dak stabbilit bħala l-valur kontabilistiku. Għalhekk, avvjament jista' jirriżulta biss minħabba akkwist dirett ta' kumpanija operattiva, jiġifieri kumpanija li ġenwinament twettaq attività ekonomika. Għall-kuntrarju, avvjament ma jistax jirriżulta minn kumpanija azzjonarja, li l-iskop ewlieni tagħha huwa li tkun proprjetarja ta' ishma ta' kumpaniji operattivi sussidjarji (41).
(119)
Jekk il-prezz imħallas għal parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija jaqbeż il-valur kontabilistiku tagħha, dan jista' jkun minħabba żewġ raġunijiet differenti: 1) il-valur intrinsiku tal-assi u d-drittijiet tal-kumpanija jew, 2) prezz eċċessiv imħallas minħabba li huwa mistenni li jinkiseb dħul ikbar fil-ġejjieni. Din l-aħħar kategorija tikkorrispondi għall-avvjament finanzjarju (42).
(120)
Id-DGT u t-TEAC applikaw l-approċċ tal-erba' stadji li ġejjin sabiex jikkalkolaw l-ammont tal-avvjament finanzjarju, jiġifieri d-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku tal-parteċipazzjoni azzjonarja mhux attribwibbli għall-valur nett tal-kumpanija mhux residenti:
(a)
Il-kalkolu tad-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha;
(b)
Il-valur kontabilistiku għandu jirrifletti s-sehem tal-ekwità li jikkorrispondi għall-parteċipazzjoni azzjonarja li l-kumpanija residenti għandha fil-kumpanija mhux residenti;
(c)
Id-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha għandha tiġi attribwita għall-assi tal-kumpanija mhux residenti sal-limitu tal-valur tas-suq tal-assi inkwistjoni skont il-kriterji stabbiliti fir-regoli dwar il-konsolidazzjoni kontabilistika (43);
(d)
L-ammont li jifdal huwa l-avvjament finanzjarju, li jista' jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa sa limitu annwali massimu ta' ħamsa fil-mija tal-valur tiegħu.
(121)
Skont dan il-metodu ta' kalkolu, jekk kumpanija residenti Spanja takkwista parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpanija azzjonarja mhux residenti -li l-attività ewlenija tagħha hija x-xiri ta' ishma u l-ġestjoni tal-assi ta' kumpaniji operattivi oħrajn- id-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku tal-valur nett tal-kumpanija azzjonarja għandha tiġi rreġistrata bħala assi tal-kumpanija azzjonarja sal-limitu tal-valur tas-suq tal-assi inkwistjoni. Peress li l-assi tal-kumpanija azzjonarja huma l-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji operattivi sussidjarji mhux residenti, il-valur tas-suq tal-assi tagħha jiġi daqs il-prezz tax-xiri tal-ishma u, għaldaqstant, ma jista' jirriżulta ebda avvjament finanzjarju. Skont din l-interpretazzjoni, l-avvjament finanzjarju jista' jirriżulta biss minħabba akkwist dirett ta' kumpanija operattiva.
(122)
L-interpretazzjoni amministrattiva tad-DGT tal-21 ta' Marzu 2012 u r-riżoluzzjoni sussegwenti tat-TEAC tas-26 ta' Ġunju 2012 estendiet il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja. Skont l-awtoritajiet Spanjoli u parti interessata waħda, għandu jkun japplika l-metodu ta' kalkolu li ġej tal-avvjament finanzjarju:
(123)
Fil-każ ta' akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżulta minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja, hemm bżonn li jsir eżerċizzju ta' konsolidazzjoni sabiex ikun possibbli li l-avvjament iġġenerat fit-tieni livell u dak ulterjuri jinġieb fil-livell tal-kumpanija azzjonarja. Dan isir b'eliminazzjoni tal-investiment-ekwità bejn il-kumpanija akkwirenti u akkwistata. Għal dan l-għan, il-proċess ta' eliminazzjoni tal-investiment-ekwità għandu jsir fi stadji differenti skont l-Aritkolu 30 tal-Ordni Amministrattiv 1815/1991:
(a)
L-ewwel nett, għandha ssir l-eliminazzjoni tal-investiment - ekwità fil-livell tal-kumpanija li ma għandha ebda parteċipazzjoni azzjonarja diretta fl-ekwità ta' kumpanija oħra. Il-parteċipazzjoni azzjonarja li għandha l-kumpanija azzjonarja fil-kumpanija operattiva sussidjarja hija eliminata u l-valur ta' dik il-parteċipazzjoni azzjonarja huwa sostitwit fil-karta bilanċjali tal-kumpanija azzjonarja mal-valur tas-suq tal-assi tal-kumpanija operattiva sussidjarja. Riżerva tal-konsolidazzjoni tirriżulta fil-karta bilanċjali tal-kumpanija azzjonarja li tammonta għad-differenza bejn il-valur tas-suq tal-assi tal-kumpanija operattiva u l-valur kontabilistiku tagħhom.
(b)
It-tieni, l-eliminazzjoni tal-investiment-ekwità għandha ssir fi stadji sussegwenti wkoll, filwaqt li għall-kalkolu tal-valur tal-ekwità jiġu kkunsidrati r-riżervi tal-konsolidazzjoni li rriżultaw fi stadji preċedenti.
(124)
L-avvjament finanzjarju huwa l-parti tad-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur il-ġdid tal-ekwità tal-kumpanija azzjonarja wara l-konsolidazzjoni li ma tistax tiġi attribwita għall-assi tal-kumpanija azzjonarja. Meta jiġi applikat dan il-metodu ta' kalkolu, l-assi u l-obbligazzjonijiet tal-kumpaniji sussidjarji kollha proprjetà ta' kumpanija azzjonarja jitqiesu daqslikieku kienu l-assi u l-obbligazzjonijiet ta' kumpanija waħda.
(125)
B'hekk, il-metodu ta' kalkolu l-ġdid li jinsab fir-riżoluzzjonijiet tal-2012 tad-DGT u t-TEAC jeħtieġ simulazzjoni preċedenti (44) ta' eżerċizzju ta' konsolidazzjoni sabiex l-assi tal-kumpanija operattiva mhux residenti (dik li qed tiġġenera l-avvjamnet) ikunu jistgħu jinġiebu fil-livell tal-kumpanija azzjonarja billi jiġu segwiti l-istadji li jinsabu fl-Artikolu 30 tad-Ordni Amministrattiv 1815/1991. Huwa wara din is-simulazzjoni ta' proċess ta' konoslidazzjoni li d-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha tkun tista' tiġi attribwita għall-assi u d-drittijiet tal-kumpanija azzjonarja mhux residenti. Id-differenza li jifdal tkun l-avvjament finanzjarju li jrid jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa. B'hekk, dan il-metodu ta' kalkolu jevita li jkun hemm tpaċija bejn il-prezz tax-xiri u l-valur tas-suq tal-assi tal-kumpanija azzjonarja (l-ishma) li wasslu sabiex ma jirriżulta l-ebda avvjament finanzjarju fil-livell tal-kumpanija azzjonarja.
(126)
Il-kontroversja dwar il-kalkolu tal-avvjament finanzjarju tinbet mir-referenza magħmula mill-Artikolu 12(5) TRLIS għar-regoli dwar il-konsolidazzjoni. Tabilħaqq, ir-referenza ma tispeċifikax liema huma r-regoli kontabilistiċi speċifiċi dwar il-konsolidazzjoni li għandhom jiġu applikati sabiex jiġi kkalkolat l-ammont finali tal-avvjament finanzjarju:
“Id-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha fid-data tal-akkwisti
għandha tiġi rreġistrata taħt l-assi u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti b'konformità mal-kriterji stabbiliti fl-Ordni Amministrattiv 1815/1991 fuq ir-regoli dwar il-konsolidazzjoni tal-kontijiet .” [Enfasi miżjuda]
(127)
Fir-riżoluzzjonijiet preċedenti tagħha, it-TEAC iċċarat li r-referenza għar-regoli kontabilistiċi dwar il-konsolidazzjoni saru b'mod esklussiv bil-għan li d-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku tal-parteċipazzjoni azzjonarja tiġi rreġistrata taħt l-assi u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti (45) u li l-Artikolu 12(5) TRLIS ma jeħtieġx il-konsolidazzjoni propja tal-kontijiet. F'riżoluzzjoni tat-TEAC tat-3 ta' Novembru 2011, huwa stipulat li “r-referenza li l-Artikolu 12(5) TRLIS jagħmel għall-RD 1815/1991 (regoli kontabilistiċi dwar il-konsolidazzjoni) għandha l-uniku għan li tattribwixxi d-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha għall-assi u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti.”
(128)
B'mod partikolari, fil-każ ta' akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja, id-dibattitu jiffoka fuq kif għandu jiġi stabbilit liema valur kontabilistiku għandu jiġi kkunsidrat sabiex jiġi kkalkolat l-ammont tal-avvjament finanzjarju: il-valur kontabilistiku li jirriżulta mill-kontijiet konsolidati jew il-valur kontabilistiku li jirriżulta mill-kontijiet individwali. Tabilħaqq, l-għażla tista' twassal għal riżultat ferm differenti: minn naħa, jekk issir referenza għall-valur kontabilistiku li jinsab fil-kontijiet individwali, l-avvjament finanzjarju ma jirriżultax fil-każ ta' akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja; min-naħa l-oħra, jekk issir referenza għall-valur kontabilistiku li jinsab fil-kontijiet konsolidati, f'dan il-każ l-avvjament finanzjarju jirriżulta fil-livell tal-kumpanija azzjonarja.
(129)
Mir-riżoluzzjonijiet tat-TEAC jista' jiġi inferit li bosta kontribwenti diġà talbu t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn parteċipazzjonijiet azzjonarji akkwistati indirettament li jinsabu fit-tieni livell jew oħrajn ulterjuri billi talbu lill-amministrazzjoni fiskali sabiex tikkunsidra l-valuri ta' referenza li jinsabu fil-kontijiet konoslidati tal-grupp, minflok dawk li jinsabu fil-kontijiet individwali. Madankollu, il-Kummissjoni tosserva li d-DGT u t-TEAC konsistentement saħqu fl-interpretazzjoni amministrattiva u r-riżoluzzjonijiet tagħhom qabel l-2012 li l-valur kontabilistiku li jrid jiġi kkunsidrat għandu jkun dak li jinsab fil-kontijiet individwali.
(130)
B'mod partikolari, it-TEAC inizjalment argumentat li l-konsolidazzjoni fiskali u l-konsolidazzjoni kontabilistika mhumiex ekwivalenti, u lanqas il-kunċett ta' grupp konsolidat għal finijiet fiskali u għal finijiet kontabilistiċi (46). Bħala eżempju, tirreferi għal kif il-liġi Spanjola dwar it-taxxa korporattiva ma tiħux inkonsiderazzjoni l-profitti tal-grupp li jinsabu fid-dikjarazzjonijiet finanzjarji konsolidati, iżda l-profitt individwali aggregat li jinsab fid-dikjarazzjonijiet finanzjarji individwali. Dan għaliex l-għan tar-regoli kontabilistiċi u r-regoli fiskali huwa fl-aħħar mill-aħħar differenti: filwaqt li l-għan tad-dikjarazzjonijiet finanzjarji konsolidati huwa li jinformaw dwar il-qagħda ekonomika u finanzjarja ta' grupp; minn perspettiva fiskali, importanti li tiġi stabbilita l-kapaċità ekonomika tal-grupp li jrid jiġi intaxxat (47). Il-kunsiderazzjoni tad-dikjarazzjonijiet finanzjarji konsolidati tista' twassal għal distorsjonijiet fil-kalkolu tal- bażi tat-taxxa. Pereżempju, jista' jkun il-każ li l-investiment sar meta l-kumpanija ma kinitx parti minn grupp; jew bil-kontra, jista' jkun il-każ ukoll li l-investiment għadu rifless fid-dikjarazzjonijiet konsolidati anki wara li l-kumpanija ma tkunx għadha parti mill-grupp. Għalhekk, għad li l-Artikolu 12(5) TRLIS ma jeskludix b'mod espliċitu l-kunsiderazzjoni tal-valur kontabilistiku rifless fid-dikjarazzjonijiet konsolidati, il-valur kontabilistiku li għalih jirreferi għandu jkun dak li jinsab fil-kontijiet individwali tal-kumpanija mhux residenti akkwistata, għaliex inkella d-dispożizzjoni kienet tagħmel referenza espliċita għar-regoli kontabilistiċi bħal kif inhu l-każ f'dispożizzjonijiet fiskali oħrajn tal-liġi Spanjola dwar it-taxxa korporattiva.
(131)
Il-Kummissjoni hija tal-fehma li l-metodu ta' kalkolu tal-avvjament finanzjarju li kien il-bażi tal-interpretazzjonijiet amministrattivi huwa parti inerenti tal-Artikolu 12(5) TRLIS, li jiddefinixxi l-kamp ta' applikazzjoni tiegħu u l-effetti legali tiegħu. Tabilħaqq, l-Artikolu 12(5) TRLIS huwa minnu nnifsu metodu ta' kalkolu għall-avvjament finanzjarju: jispeċifika liema stadji jridu jiġu segwiti sabiex jinkiseb l-ammont li jikkostitwixxi avvjament finanzjarju. Huwa ovvju li modifika jew bidla f'dan il-metodu ta' kalkolu, li tinvolvi modifika sostanzjali tal-benefiċċju fuq it-taxxa li jirriżulta minn din id-dispożizzjoni, jista' jkollha impatt dirett fuq l-effetti legali tad-dispożizzjoni.
(132)
Il-metodu ta' kalkolu inizjali użat b'mod konsistenti mid-DGT u t-TEAC ikkonkluda li l-valur kontabilistiku li jrid jiġi kkunsidrat għandu jkun dak rifless fil-kontijiet individwali tal-kumpanija akkwistata mhux residenti. Għalhekk, ebda avvjament (u konsegwentement, ebda avvjament finanzjarju) ma jista' jirriżulta fil-kuntest ta' akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji azzjonarji mhux residenti. Il-prattika amministrattiva inizjali ppermettiet biss it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta mill-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi.
(133)
Il-metodu ta' kalkolu l-ġdid li jinsab fl-interpretazzjoni amministrattiva tad-DGT u r-Riżoluzzjoni tat-TEAC tal-2012 iwessa' l-limiti inizjali tal-Artikolu 12(5) TRLIS billi jippermetti t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju anki fil-kuntest ta' akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżulta minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja, bir-riżultat li l-kumpaniji li fi żmien l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni ma kellhomx japplikaw il-miżura għal akkwisti indiretti, issa jistgħu jiddikjaraw tnaqqis għal dawn l-akkwisti.
(134)
Barra minn hekk, il-Kummissjoni tosserva li, bl-awtorizzazzjoni sabiex iġibu l-avvjament iġġenerat fit-tieni livell jew dawk ulterjuri fil-livell tal-kumpanija azzjonarja, ma jkunx hemm konformità ma' waħda mill-kundizzjonijiet tal-Artikolu 12(5) TRLIS, li hija l-ġenerazzjoni tal-avvjament li jirriżulta mill-akkwist ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija mhux residenti minn kumpanija residenti Spanjola. Tabilħaqq, f'dan il-każ l-avvjament jiġi ġġenerat fit-tieni livell jew f'dawk ulterjuri meta ż-żewġ kumpaniji ma jkunux residenti fi Spanja. [Enfasi miżjuda]
(135)
Bħala konklużjoni, għad li t-test tal-Artikolu 12(5) TRLIS u 21 TRLIS ma ġiex immodifikat, il-Kummissjoni tqis li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS, li hija msejsa fuq il-metodu ta' kalkolu l-ġdid imsemmi hawn fuq, tikkostitwixxi bidla sostanzjali fl-iskema peress li twessa' l-kamp ta' applikazzjoni inizjali tad-dispożizzjoni billi tippermetti t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju anki għall-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja li jirriżultaw minn akkwist dirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja.
6.2.2. Raġunijiet ipprovduti mill-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati li jiġġustifikaw it-tbegħid mill-interpretazzjoni amministrattiva preċedenti
(136)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati rrikonoxxew (48) li, sal-modifika tal-interpretazzjoni amministrattiva fl-2012, fil-prattika t-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS kien applikabbli biss għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti. L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati ppreżentaw għadd ta' raġunijiet sabiex jiġġustifikaw il-modifika tal-prattika amministrattiva b'rabta mal-implimentazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(137)
Madankollu, dawn ir-raġunijiet allegati ma għandhomx x'jaqsmu. Tabilħaqq, ir-raġunijiet għaliex l-iskema ta' għajnuna mill-Istat ġiet immodifiakta fl-2012 bl-ebda mod ma tista' tibdel il-kamp ta' applikazzjoni tal-investigazzjoni tal-Kummissjoni u b'hekk il-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni li ġew adottati fl-2009 u l-2011 rispettivament.
(138)
Barra minn hekk, ir-raġunijiet inizjalment invokati mill-awtoritajiet Spanjoli meta spjegaw il-kamp ta' applikazzjoni tal-miżura matul il-proċediment amministrattiv li wassal għad-deċiżjoni ta' ftuħ tal-2007, kif ukoll dawk li jinsabu fl-interpretazzjonijiet amministrattivi inizjali tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC, jikkontradixxu dawk invokati matul din l-investigazzjoni formali li jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma għandhiex karattru ta' għajnuna.
(139)
Inkella, ir-raġunijiet tal-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati xorta waħda ma jiġġustifikawx tbegħid mill-interpretazzjoni amministrattiva ta' qabel.
a) Il-ħsieb wara l-Artikolu 12(5) TRLIS: tkattir tal-internazzjonalizzazzjoni tal-kumpaniji Spanjoli
(140)
Kif indikat fl-osservazzjonijiet tal-awtoritajiet Spanjoli, kemm id-DGT kif ukoll it-TEAC, meta jiġġustifikaw il-bidla fl-interpretazzjoni amministrattiva tagħhom jirreferu għall-ħsieb wara l-Artikolu 12(5) TRLIS. L-objettiv tad-dispożizzjoni msemmija l-aħħar huwa li tkattar l-internazzjonalizzazzjoni u l-investiment tal-kumpaniji Spanjoli barra l-pajjiż. L-esklużjoni ta' akkwisti indiretti ma kinitx tkun konformi ma' dan l-objettiv.
(141)
It-trattament fiskali differenti bejn l-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji domestiċi u barranin stabbilit fl-Artikolu 12(5) TRLIS - li għandu l-objettiv li jkattar l-internazzjonalizzazzjoni u l-investiment ta' kumpaniji Spanjoli barra l-pajjiż - ġie ddikjarat għajnuna mhux skont il-liġi u inkompatibbli mas-suq intern fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni. Il-Kummissjoni tqis li bidla fil-prattika amministrattiva ma tistax tiġi ġġustifikata mill-prinċipji tad-dispożizzjoni - l-internazzlizzazzjoni tal-kumpaniji Spanjoli - (l-Artikolu 12(5) TRLIS), li diġà kienet ġiet iddikjarata għajnuna illegali u inkompatibbli mas-suq intern fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
b) Referenzi għal akkwist indirett fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, il-mistoqsijiet parlamentari u l-istqarrija għall-istampa tad-Deċiżjoni ta' Ftuħ tal-2007
(142)
Wieħed mill-argumenti invokati mill-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati sabiex jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS tikkostitwixxi għajnuna ġdida hija li t-test tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni tal-Kummissjoni jirreferu kemm għal akkwist dirett kif ukoll dak indirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji. Għalhekk, iqisu li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida hija konformi maż-żewġ deċiżjonijiet tal-Kummissjoni.
(143)
Il-Kummissjoni ma taqbilx li dawn ir-referenzi jneħħu l-karattru ta' għajnuna ġdida tal-miżura. Ir-referenzi li saru fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni għal akkwisti diretti u dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji huma dovuti għal kontroreferenza li l-Artikolu 12(5) TRLIS jagħmel għall-Artikolu 21 TRLIS, li jiddikjara espliċitament li l-perċentwal tal-parteċipazzjoni azzjonarja -diretta jew indiretta- fl-ekwità tal-kumpanija mhux residenti jrid ikun tal-inqas 5 %. Mhuwiex xogħol il-Kummissjoni li tistabbilixxi fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni kif għandha tiġi implimentata dispożizzjoni tal-liġi Spanjola dwar it-taxxa korporattiva, iżda trid tivvaluta jekk id-dispożizzjoni tikkostitwixxix għajnuna mill-Istat, filwaqt li tqis il-mod li bih hija implimentata mill-Istat Membru kkonċernat fil-mument tan-notifika.
(144)
Barra minn hekk, ta' min jinnota li matul il-proċedura ta' investigazzjoni formali li wasslet għall-adozzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, l-investigazzjoni ffokat fuq jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS kienx jikkostitwixxi għajnuna mill-Istat jew le, u din il-valutazzjoni ma kinitx teħtieġ analiżi ta' jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS kienx ikopri kemm akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti. Id-dibattitu fuq jekk l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji kinux koperti qam fil-kuntest tal-proċedura ta' rkupru meta l-awtoritajiet Spanjoli għarrfu lill-Kummissjoni dwar il-modifika tal-prattika amministrattiva ta' qabel. Il-fatt li f'ittra tas-servizz tas-26 ta' Marzu 2007, fi stadju ferm bikri qabel il-proċedura ta' investigazzjoni formali, il-Kummissjoni ssottomettiet xi mistoqsijiet fir-rigward tal-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS, huwa irrelevanti għal din l-analiżi. Dak li jgħodd f'dan il-każ huwa li jiġi stabbilit kif l-awtoritajiet Spanjoli kienu qed jimplimentaw l-Artikolu 12(5) TRLIS matul l-adozzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(145)
Dwar din il-kwistjoni ta' min ifakkar mill-ġdid dak li l-ġurisprudenza tal-Qorti stabbilixxiet fis-sentenza Kahla (49), li tistipula li l-kamp ta' applikazzjoni ta' deċiżjoni jrid ikun stabbilit mhux biss b'referenza għat-test propju ta' din id-deċiżjoni, iżda anki billi tittieħed inkonsiderazzjoni l-iskema ta' għajnuna kif deskritta mill-Istat Membru kkonċernat. F'dan ir-rigward, f'ittra tal-4 ta' Ġunju 2007, l-awtoritajiet Spanjoli ċċaraw li l-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS kien ikopri biss akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti. In-nuqqas ta' referenza espliċita għal din l-ittra fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni ma jibdilx il-fatt li l-Artikolu 12(5) TRLIS, sa mill-adozzjoni tiegħu, kien implimentat b'tali mod li jeskludi mill-kamp ta' applikazzjoni tiegħu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(146)
Barra minn hekk, mill-ġurisprudenza tal-Qorti stabbilita fis-sentenza Kahla joħroġ li fil-kuntest tal-adozzjoni tal-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, l-awtoritajiet Spanjoli diġà kienu jafu bl-informazzjoni li tinsab fl-ittra mibgħuta lill-Kummissjoni, fejn intqal li l-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji biss jista' jibbenefika mit-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS. L-awtoritajiet Spanjoli misshom żguraw li d-deċiżjoni tiġi implimentata skont l-informazzjoni li diġà kienu pprovdew lis-servizzi tal-Kummissjoni (50).
(147)
Il-Kummissjoni tqis li l-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni mhuwiex iddeterminat biss mit-test tad-deċiżjoni, iżda anki mill-kunsiderazzjoni tal-informazzjoni kollha sottomessa mill-awtoritajiet Spanjoli li għandha l-għan li tiddeskrivi kif l-iskema ta' għajnuna ġiet implimentata meta ġew adottati ż-żewġ Deċiżjonijiet.
(148)
Il-mistoqsija ta' jekk il-partijiet terzi interessati kinux jafu bil-komunikazzjonijiet bejn l-awtoritajiet Spanjoli u l-Kummissjoni hija kompletament irrelevanti fir-rigward ta' jekk il-prattika amministrattiva l-ġdida tikkostitwixxix għajnuna ġdida. Għad li ma hemm ebda modifika tat-test tad-dispożizzjoni legali kkonċernata - l-Artikolu 12(5) TRLIS moqri flimkien mal-Artikolu 21 TRLIS- il-Kummissjoni tqis li l-limiti u l-modalitajiet tad-dispożizzjoni ġew immodifikati. Tabilħaqq, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida twessa' l-kamp ta' applikazzjoni inizjali tal-Artikolu 12(5) TRLIS, billi tippermetti t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju fil-każ ta' akkwist indirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja. Din is-sitwazzjoni ma kinitx ikkontemplata għall-ewwel mill-interpretazzjoni amministrattiva ta' qabel, li ppermettiet it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi biss.
(149)
Fis-sentenza Namur - Les Assurances (51) il-Qorti stabbilixxiet li l-modifiki li jintroduċu bidliet sostanzjali fi skema ta' għajnuna biss huma soġġetti għal notifika ulterjuri bħala għajnuna ġdida. Il-Kummissjoni temmen li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tikkostitwixxi bidla sostanzjali tal-iskema ta' għajnuna analizzata mill-Kummissjoni fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni peress li l-limitazzjonijiet u l-modalitajiet tal-interpretazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS ġew estiżi għal sitwazzjonijiet li inizjalment ma kinux koperti mill-kamp ta' applikazzjoni tad-dispożizzjoni. Barra minn hekk, ta' min isemmi li l-kwistjoni kkonċernata mhijiex li jiġi stabbilit jekk l-għajnuna tistax tikkwalifika bħala għajnuna eżistenti jew ġdida. Tabilħaqq, l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni diġà kkonkludew li l-Artikolu 12(5) TRLIS kien jikkostitwixxi għajnuna illegali u inkompatibbli. Madankollu, li huwa relevanti f'dan il-każ huwa li jiġi stabbilit jekk il-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni kopriex ukoll parteċipazzjonijiet azzjonarji indiretti li jirriżultaw minn akkwist preċedenti ta' kumpanija azzjonarja sabiex tiġi stabbilita l-eżistenza ta' għajnuna, il-kompatibbiltà tagħha u l-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi.
(150)
Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jargumentaw li l-miżura ma tkunx għajnuna ġdida peress li għadd ta' akkwisti li seħħew qabel il-bidu tal-proċedura fl-2007 kienu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li rriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja. L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li r-referenzi għal dawn l-akkwisti li jinsabu fl-istqarrija għall-istampa tal-proċedura ta' bidu tal-2007 u t-tweġibiet mogħtijin mill-Kummissjoni għal mistoqsijiet parlamentari bil-miktub juru li l-Kummissjoni kienet taf bl-għamla indiretta ta' dawn l-akkwisti.
(151)
Għad li l-akkwisti li għalihom issir referenza fit-tweġibiet għall-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub jew l-istqarrija għall-istampa tad-deċiżjoni ta' bidu tal-2007 setgħu involvew akkwisti indiretti, il-Kummissjoni ma setgħetx tkun taf -tal-inqas għall-maġġoranza l-kbira tal-operazzjonijiet - x'kienet l-istruttura korporattiva tal-kumpaniji li kienu qed jiġu akkwistati, jiġifieri, jekk il-kumpaniji akkwistati kinux kumpaniji operattivi jew kumpaniji azzjonarji. Kif diġà ġie indikat fil-paragrafu 128, il-kwistjoni kkonċernata ffokat fuq jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS kienx jikkostitwixxi għajnuna illegali mill-Istat minħabba t-trattament fiskali differenzjali bejn akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji domestiċi u barranin, u għalhekk, ma kien hemm ebda bżonn li tiġi analizzata l-istruttura korporattiva tal-kumpanija mhux residenti akkwistata. Tabilħaqq, id-distinzjoni bejn akkwisti diretti u dawk indiretti ma tqisitx relevanti għall-finijiet tal-valutazzjoni meħtieġa fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni. Fl-aħħar, distinzjoni bħal din ma kinitx tibdel il-valutazzjoni finali tal-għajnuna mill-Istat tal-miżura, li kienet li l-Kummissjoni ddikjarat li l-miżura hija selettiva minħabba l-karatteristiċi intrinsiċi tagħha, jiġifieri li ma tippermettix li jiġi amortizzat l-avvjament finanzjarju fi tranżazzjonijiet Spanja-Spanja.
(152)
B'mod partikolari, fir-rigward tal-operazzjoni ta' fużjoni ta' Iberdrola/Scottish Power innotifikata lill-Kummissjoni (52), ta' min jinnota li l-Kummissjoni kienet indikat biċ-ċar fil-paragrafu 42 tad-deċiżjoni dwar il-fużjoni li, għall-finijiet ta' dik id-deċiżjoni, la kien hemm ħtieġa u lanqas ma kien xieraq li jiġi stabbilit jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS kienx jikkostitwixxi għajnuna mill-Istat. Xorta waħda, it-tweġibiet mogħtijin mill-Kummissjoni għall-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub kienu ngħataw qabel ma beda l-eżami tal-iskema (53). Għalhekk, meta tat it-tweġibiet, il-Kummissjoni ma setax ikollha u ma kellhiex fehma fuq il-kwistjoni (54).
(153)
Bħala konklużjoni, dak li huwa relevanti għall-finijiet tal-valutazzjoni tal-għajnuna mill-Istat huwa kif il-miżura ġiet implimentata mill-Istat Membru kkonċernat. F'dan ir-rigward, Spanja spjegat li l-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS kien limitat għal akkwisti diretti. Dan huwa kkonfermat ukoll mill-eżistenza ta' prattika amministrattiva konsistenti u relevani, li baqgħet fis-seħħ sal-2012. F'dan ir-rigward, il-Kummissjoni tosserva li, kif spjegat mill-Qorti, il-Kummissjoni tanalizza l-iskema kif inhi applikata. F'dan il-każ, ma jistax jingħad li l-prattika amministrattiva konsistenti ma ppermettietx it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju relatat ma' akkwisti indiretti.
c) Il-kontroreferenza għall-Artikolu 21 TRLIS
(154)
Argument ieħor invokat mill-awtoritajiet Spanjoli (55) huwa li l-Artikolu 12(5) TRLIS jirreferi għall-Artikolu 21.1c) 2o fejn huwa stipulat b'mod espliċitu li anki dividendi derivati minn parteċipazzjonijiet azzjonarji diretti jew indiretti ser ikunu koperti mid-dispożizzjoni. Għalhekk, il-fatt li l-kumpanija operattiva tinsab fit-tieni livell jew ieħor ulterjuri ma għandux ikun ostakolu għall-applikazzjoni tat-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Madankollu, kif spjegaw l-awtoritajiet Spanjoli matul il-proċedura amministrattiva li wasslet għall-adozzjoni tad-deċiżjoni ta' ftuħ tal-2007, waħda mir-raġunijiet għall-esklużjoni tal-akkwisti indiretti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS hija li l-Artikolu 21 TRLIS jeħtieġ ukoll li l-kumpanija mhux residenti twettaq attività ekonomika barra l-pajjiż u li tkun soġġetta għal taxxa simili għat-taxxa korporattiva. Din id-dispożizzjoni hija mmotivata mir-regoli fiskali għal kontra l-abbuż, sabiex jiġi evitat li kumpaniji bbażati f'rifuġji fiskali b'tassazzjoni żero jikkwalifikaw għat-tnaqqis. Peress li l-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux attività ekonomika bħala tali, ġew esklużi mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(155)
Fl-interpretazzjonijiet amministrattivi u r-riżoluzzjonijiet inizjali tagħhom id-DGT u t-TEAC spjegaw li avvjament (u għalhekk avvjament finanzjarju) ma setax jiġi ġġenerat fil-livell ta' kumpanija azzjonarja għaliex il-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux attività ekonomika, skont ir-rekwiżiti stabbiliti fl-Artikolu 21 TRLIS. Għalhekk, ma jista' jirriżulta ebda avvjament finanzjarju fil-livell tal-kumpanija azzjonarja. Madankollu, id-DGT u t-TEAC irrevedew l-interpretazzjoni preċedenti tagħhom fl-2012 billi ddikjaraw li r-rekwiżit li titwettaq attività ekonomika jista' jiġi ssodisfat meta l-kumpanija operattiva tkun fl-ewwel livell jew fit-tieni livell jew dawk ulterjuri.
(156)
Għad li l-Artikolu 21 TRLIS jagħmel referenza espliċita għal akkwisti indiretti u diretti, huwa minnu wkoll li l-Artikolu 21(c) TRLIS jeħtieġ li l-profitti jinbtu mill-attivitajiet kummerċjali mwettqin barra l-pajjiż. Hekk kif ikkonfermat l-Audiencia Nacional (56) fis-sentenza tagħha tas-6 ta' Frar 2014, huwa ċar li dan mhuwiex il-każ jekk il-kumpanija fil-mira mhux residenti tkun kumpanija azzjonarja, li l-iskop kummerċjali ewlieni tagħha huwa l-pussess ta' ishma ta' kumpaniji operattivi oħrajn.
(157)
Ta' min jinnota li l-Artikolu 21 TRLIS oriġinarjament tfassal sabiex jistabbilixxi l-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni minn dividendi tat-taxxa korporattiva u dħul ta' oriġini barranija li jirriżulta mill-akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti bl-għan li tiġi evitata taxxa internazzjonali doppja. L-Artikolu 12(5) jagħmel kontroreferenza għal din id-dispożizzjoni biss sabiex janalizza jekk id-dħul mill-kumpanija akkwistata mhux residenti jissodisfax dawn il-kriterji b'tali mod li l-kumpanija akkwirenti tkun tista' tnaqqas l-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn din l-operazzjoni. Għalhekk, l-estrapolazzjoni tal-kriterji stabbiliti fl-Artikolu 12 TRLIS għandha ssir għar-raġuni leġittima li d-dispożizzjoni msemmija l-aħħar għandha l-għan li tidentifika l-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni ta' dividendi u dħul ta' oriġini barranija.
(158)
Kif stipulaw l-awtoritajiet Spanjoli fl-ittra tagħhom tal-4 ta' Ġunju 2007, l-Amministrazzjoni fiskali trid tissorvelja l-applikazzjoni tad-deprezzament tal-avvjament finanzjarju. Dan il-kontroll jista' jsir biss permezz tal-kumpanija residenti Spanjola fejn l-amministrazzjoni fiskali Spanjola faċilment tkun tista' tissorvelja t-tnaqqis għaliex il-parteċipazzjonijiet azzjonarji ikunu parti mill-assi tal-kumpanija residenti Spanjola. Ikun iktar diffiċli għall-amministrazzjoni fiskali Spanjola li tissorvelja l-avvjament li jirriżulta f'kumpaniji mhux residenti li jinsabu f'livelli sussegwenti, fejn il-parteċipazzjonijiet azzjonarji jkunu rreġistrati taħt l-assi tal-kumpaniji mhux residenti li mhumix obbligati jirrapportaw għand l-amministrazzjoni fiskali Spanjola.
(159)
Tabilħaqq, din il-ħtieġa ta' sorveljanza tal-implimentazzjoni tat-tnaqqis li jirriżulta minn investiment hija riflessa fl-obbligu li jinsab fl-Artikolu 15 tar-Regolament li jimplimenta l-Liġi dwar it-Taxxa Korporattiva (RD1777/2004), li jeħtieġ biss il-forniment ta' informazzjoni dwar l-akkwist tal-kumpanija akkwistata direttament sabiex ikun jista' jiġi applikat l-Artikolu 12(5) TRLIS. Kieku dan it-tnaqqis kien applikabbli għal akkwisti indiretti wkoll, kien ikun loġiku li jiġu inklużi akkwisti indiretti wkoll. Il-Kummissjoni tifhem li billi llimita l-obbligu tal-informazzjoni għal akkwisti diretti, il-leġiżlatur eskluda apposta l-akkwisti indiretti tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Dan huwa kkonfermat mid-DGT ukoll, li tirrikonoxxi tbegħid mill-prinċipji preċedenti tagħha minkejja l-obbligu li tiġi pprovduta l-informazzjoni li tinsab fl-Artikolu 15 tar-Regolament RD1777/2004.
(160)
Barra minn hekk, dak li huwa relevanti għall-fini ta' din il-valutazzjoni tal-għajnuna mill-Istat huwa kif kienet implimentata mill-Istat Membru inkwistjoni. F'dan ir-rigward, Spanja spjegat lill-Kummissjoni li l-awtoritajiet fiskali Spanjoli ppermettew biss li jitnaqqas l-avvjament finanzjarju li jirriżulta mill-akkwisti diretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja inparti minħabba r-raġuni li l-Artikolu 21 TRLIS jeħtieġ biċ-ċar li titwettaq attività ekonomika sabiex jittieħed benefiċċju mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Din il-kundizzjoni hija ssodisfata biss fil-kumpaniji operattivi, peress li l-kumpaniji azzjonarji ma jwettqu ebda attività ekonomika ġenwina. Għalhekk, minħabba l-ispjegazzjonijiet ipprovduti minn Spanja fuq l-implimentazzjoni tad-dispożizzjoni, il-Kummissjoni qieset, fi żmien l-adozzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, li l-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS kien limitat għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi, fatt li huwa kkonfermat ukoll mill-eżistenza ta' prattika amministrattiva konsistenti u relevanti, li baqgħet fis-seħħ sal-2012.
(161)
Il-Kummissjoni tqis li, minkejja r-referenzi li saru fl-Artikolu 21 c) 2o TRLIS għal akkwisti diretti u dawk indiretti, il-prattika amministrattiva konsistenti tad-DGT li kienet korroborata wkoll mit-TEAC tindika li l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji kienu esklużi mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Dan kien dovut għall-fatt li l-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux attività ekonomika skont l-Artikolu 21 c) TRLIS, li jeħtieġ li l-profitti jirriżultaw minn attivitajiet kummerċjali mwettqin barra l-pajjiż. Biex jerġgħu jikkunsidraw din il-pożizzjoni, billi jiġi allegat li l-Artikolu 21 TRLIS jagħmel referenza għal akkwist indirett fil-paragrafu c) 2o tiegħu, l-awtoritajiet Spanjoli qed iwessgħu il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS billi jkopru sitwazzjonijiet li ma kinux koperti fi żmien l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
d) Il-prinċipju ta' trattament ugwali, nondiskriminazzjoni u newtralità fiskali
(162)
L-awtoritajiet Spanjoli u wħud mill-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti li jirriżultaw minn akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja huma paragunabbli għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi. Għal din ir-raġuni, u sabiex jiġi ggarantit il-prinċipju ta' trattament ugwali u nondiskriminazzjoni, il-konklużjonijiet milħuqin fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni għandhom ikunu applikabbli kemm għal akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(163)
Il-partijiet terzi interessati jiddikjaraw ukoll li skont il-prinċipju ta' newtralità fiskali, l-istess trattament ugwali għandu jingħata lil investiment imwettaq bħala akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi u bħala akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji permezz ta' kumpanija azzjonarja. B'mod partikolari, il-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li minħabba d-diffikultajiet tal-kombinamenti ta' operazzjonijiet internazzjonali, ma għandux ikun hemm bżonn li ssir operazzjoni ta' fużjoni (l-unika sitwazzjoni li fiha jista' jirriżulta avvjament finanzjarju minn akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji) jew operazzjonijiet ta' fużjoni fuq bosta livelli.
(164)
L-ewwel nett, ta' min ifakkar li l-prinċipji ta' trattament ugwali, nondiskriminazzjoni u newtralità fiskali huma irrelevanti fir-rigward tal-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, u jiġifieri jekk ikoprux akkwisti indiretti ukoll.
(165)
Xorta waħda, il-Kummissjoni tosserva li mill-approċċ inizjali li jinsab fl-interpretazzjonijiet amministrattivi tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC qabel l-2012 joħroġ li akkwisti diretti u dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwisti preċedenti ta' kumpanija azzjonarja ma kinux paragunabbli għall-fini tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(166)
Il-ħsieb wara t-trattament differenzjali fl-interpretazzjoni amministrattiva inizjali kien li ma nżammitx konformità ma' waħda mill-kundizzjonijiet tal-Artikolu 12(5) TRLIS fil-każ ta' akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja u l-akkwist indiretta sussegwenti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji fil-kumpaniji operattivi sussidjarji. Tabilħaqq, il-kunċett fiskali ta' avvjament finanzjarju huwa minsuġ fil-kunċett kontabilistiku tal-avvjament. Ikun hemm avvjament meta l-prezz imħallas għal kumpanija jaqbeż il-valur kontabilistiku tal-ekwità tiegħu. Din id-differenza tista' tkun dovuta għal żewġ raġunijiet differenti: 1) għall-valur intrinsiku tal-assi u d-drittijiet tal-kumpanija jew, 2) għal prezz eċċessiv imħallas għaliex huwa mistenni dħul ikbar fil-ġejjieni. Din il-kategorija msemmija l-aħħar tikkorrispondi għall-avvjament finanzjarju. L-avvjament, u konsegwentement l-avvjament finanzjarju, jista' jirriżulta biss f'kumpaniji operattivi hekk kif iwettqu attività ekonomika. Il-kumpaniji azzjonarji, li l-għan ewlieni tagħhom huwa li jkunu sidien tal-ishma ta' kumpaniji operattivi sussidjarji, ma jwettqux attività ekonomika ġenwina u għalhekk ma jistgħux jiġġeneraw avvjament. Dan jintwera wkoll bil-metodu ta' kalkolu użat fl-interpretazzjonijiet amministrattivi inizjali, li huwa parti intrinsika tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Skont dan il-metodu ta' kalkolu, il-valur tas-suq tal-assi tal-kumpanija azzjonarja (ishma ta' kumpaniji operattivi sussidjarji mhux residenti) jiġi daqs il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u għalhekk, ma jista' jirriżulta ebda avvjament finanzjarju. Il-fatt li hemm tpaċija bejn il-prezz tax-xiri u l-valur tas-suq tal-assi tal-kumpanija azzjonarja (ishma) huwa dovut għal karattru intrinsiku ta' kumpanija azzjonarja, jiġifieri li l-assi tagħha huma ishma ta' kumpaniji operattivi sussidjarji oħrajn.
(167)
Fil-kuntest tal-proċedura amministrattiva li wasslet għad-deċiżjoni ta' ftuħ tal-2007, l-awtoritajiet Spanjoli spjegaw (57) li l-Artikolu 12(5) TRLIS jeħtieġ biss l-akkwist ta' 5 % tal-parteċipazzjoni azzjonarja fl-ekwità tal-kumpanija mhux residenti, perċentwal tal-parteċipazzjoni azzjonarja li ma jimplikax konsoliazzjoni la mal-kumpanija mhux residenti u lanqas mal-kumpaniji sussidjarji sussegwenti. Huwa biss wara konsolidazzjoni tal-kumpanija azzjonarja u l-kumpaniji operattivi sussidjarji tagħha mal-kumpanija prinċipali akkwirenti li jista' jirriżulta avvjament fid-dikjarazzjonijiet finanzjarji konsolidati.
(168)
Fir-rigward tad-dibattitu dwar jekk jiġux ikkunsidrati l-valuri li jinsabu fil-kontijiet konsolidati jew dawk individwali, it-TEAC argumentat b'konsistenza li l-valuri ta' referenza li jridu jiġu kkunsidrati għall-kalkolu tal-avvjament finanzjarju huma dawk stabbiliti fil-kontijiet individwali. It-TEAC stipulat b'mod konsistenti li l-iskop tar-regoli fiskali u kontabilistiċi huwa differenti u li kunsiderazzjoni tal-informazzjoni li tinsab fid-dikjarazzjonijiet finanzjarji konsolidati għal skopijiet fiskali tista' twassal għal distorsjonijiet fl-interpretazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(169)
Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli spjegaw ukoll li l-Artikolu 12(5) huwa metodu għad-deprezzament ta' investiment li l-ġestjoni tiegħu teħtieġ monitoraġġ mill-amministrazzjoni fiskali. Il-kontroll tad-deprezzament jista' jsir biss permezz tal-kumpanija residenti Spanjola għaliex il-parteċipazzjonijiet azzjonarji, li jinsabu fl-ewwel livell, huma parti mill-assi tal-kumpanija residenti Spanjola. Ikun iktar diffiċli għall-amministrazzjoni fiskali li tikkontrolla l-avvjament finanzjarju li jirriżulta f'kumpaniji mhux residenti li jinsabu fit-tieni livell jew dawk ulterjuri. Tabilħaqq, f'dan il-każ il-parteċipazzjonijiet azzjonarji huma rreġistrati taħt l-assi ta' kumpaniji mhux residenti, li mhumiex obbligati jirrapportaw għand l-amministrazzjoni fiskali Spanjola.
(170)
Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti, il-prinċipju ġenerali ta' trattament ugwali jeħtieġ li sitwazzjonijiet paragunabbli ma jiġux ittrattati b'mod differenti u li sitwazzjonijiet differenti ma jistgħux jiġu ttrattati bl-istess mod sakemm it-tali trattament ma jkunx iġġustifikat b'mod oġġettiv (58).
(171)
Il-Kummissjoni tosserva li l-esklużjoni ta' akkwisti indiretti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS, kif stabbilit fl-interpretazzjonijiet amministrattivi inizjali, ma tidhirx li hija kkaġunata minn raġunijiet arbitrarji, iżda tidher li hija ġġustifikata minħabba l-għamla intrinsika u l-loġika tad-dispożizzjoni kif ukoll il-maniġibbiltà tat-taxxa.
(172)
Il-Kummissjoni tixtieq tisħaq li għall-fini ta' din il-valutazzjoni tal-għajnuna mill-Istat huwa irrelevanti li jiġi stabbilit jekk l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali preċedenti twassalx għal diskriminazzjoni bejn akkwisti diretti u dawk indiretti jew hijiex qed tikser il-prinċipju ta' newtralità fiskali. Kif diġà ġie stabbilit qabel, mhuwiex xogħol il-Kummissjoni li tistabbilixxi f'deċiżjoni kif għandha tiġi implimentata dispożizzjoni nazzjonali. Il-Kummissjoni hija marbuta li tivvaluta jekk id-dispożizzjoni inkwistjoni tikkostitwixxix għajnuna mill-Istat, filwaqt li tieħu inkonsiderazzjoni l-mod li bih hija implimentata mill-awtoritajiet nazzjonali fi żmien in-notifika tagħhom. F'dan il-każ, hemm tbegħid ċar mill-interpretazzjoni amministrattiva ta' qabel, li twessa' l-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS billi tinkludi sitwazzjonijiet li inizjalment ma kinux ikkontemplati mill-interpretazzjoni amministrattiva inizjali.
e) Retroattività tal-miżura
(173)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jikkontestaw il-karattru retroattiv tal-interpretazzjoni amministrattiva. L-awtoritajiet Spanjoli rreferew għall-aspettattivi bikrijin tagħhom (59) li għal dawn l-akkwisti imwettqin sal-21 ta' Diċembru 2007 u li l-avvjament finanzjarju tagħhom huwa soġġett għal reviżjoni, l-ammont tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti indiretti (u diretti) ser jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa. Fir-rigward ta' dawk l-akkwisti imwettqin wara l-21 ta' Diċembru 2007, it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta kemm minn akkwisti diretti kif ukoll minn dawk indiretti mhux ser jiġi aċċettat.
(174)
L-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li, skont l-Artikolu 120 tal-Liġi Ġenerali dwar it-Taxxa 58/2003 tas-17 ta' Diċembru, dawk il-kumpaniji li jqisu li d-dikjarazzjoni tat-taxxa affettwat b'mod avvers l-interessi leġittimi tagħhom jistgħu jitolbu r-rettifika tad-dikjarazzjoni tat-taxxa skont il-proċedura applikabbli. Il-proċedura hija stabbilita fl-Artikoli 126 sa 129 tal-Ordni Amministrattiv 1065/2007 tas-27 ta' Lulju (60). Bażikament, kumpanija tista' titlob ir-rettifika tad-dikjarazzjoni tat-taxxa tagħha ladarba tissottomettiha u jekk l-amministrazzjoni fiskali ma tkunx għadha adottat l-istima tat-taxxa finali (liquidación definitiva), jew fin-nuqqas tagħha, ma tkunx għaddiet id-data ta' skadenza għall-preskrizzjoni li sa din l-amministrazzjoni fiskali trid tistabbilixxi l-ammont tat-taxxa li jrid jinġabar. Skont l-Artikoli 66 u 67 tal-LGT, id-data ta' skadenza biex tintalab ir-rettifika tad-dikjarazzjoni tat-taxxa hija ta' erba' snin mill-aħħar data ta' skadenza għas-sottomissjoni tad-dikjarazzjoni tat-taxxa.
(175)
L-awtoritajiet Spanjoli rrikonoxxew li l-kumpaniji li għamlu l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti sal-21 ta' Diċembru 2007 u li ma inkludewx it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti indiretti issa jistgħu jirrettifikaw id-dikjarazzjonijiet tat-taxxa tagħhom sabiex inaqqsu l-avvjament finanzjarju li jirriżulta minnhom. Fil-każ ta' kumpaniji li fid-dikjarazzjonijiet tat-taxxa ta' qabel tagħhom inkludew it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li rriżulta minn akkwisti indiretti u li diġà kien soġġett għall-valutazzjoni tal-amministrazzjoni fiskali, mhux ser ikunu jistgħu jitolbu r-rettifika tad-dikjarazzjonijiet tat-taxxa li ssottomettew diġà; madankollu, peress li t-tnaqqis huwa mifrux fuq 20 sena, ma jipprekludix lil dawn il-kumpaniji milli jnaqqsu l-avvjament finanzjarju f'dikjarazzjonijiet tat-taxxa fil-ġejjieni.
(176)
Qabel xejn, ma hemm l-ebda konsegwenza legali fuq il-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni jekk il-miżura amministrattiva l-ġdida għandhiex effett retroattiv jew le, u b'mod partikolari jekk tkoprix akkwisti indiretti wkoll.
(177)
F'kull każ, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida xorta waħda għandha effetti legali retroattivi. Tabilħaqq l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-21 ta' Marzu 2012 tista' tiġi applikata għal akkwisti li twettqu qabel din id-data.
6.3. Kompatibbiltà tal-għajnuna
(178)
Wara li ġie stabbilit b'mod preliminari li l-iskema inkwistjoni tinvolvi għajnuna mill-Istat skont it-tifsira tal-Artikolu 107(1) tat-TFUE, hemm bżonn li jiġi kkunsidrat jekk l-iskema emendata tistax tinstab kompatibbli mas-suq intern skont l-Artikolu 107(2) u 107(3) tat-TFUE. L-awtoritajiet Spanjoli ma ppreżentaw ebda argument f'dan ir-rigward.
(179)
Il-Kummissjoni tqis li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS ma tistax titqies kompatibbli mas-suq intern. F'dan ir-rigward, il-Kummissjoni tqis li japplika l-istess raġunar segwit fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni. Għalhekk, il-Kummissjoni tirreferi għall-paragrafi 140 u ta' wara tal-Ewwel Deċiżjoni u għall-paragrafi 166 u ta' wara tat-Tieni Deċiżjoni.
(180)
B'mod partikolari, fir-rigward tal-applikazzjoni tal-Artikolu 107(3) c), it-tnaqqis tat-taxxa mogħti skont l-Artikolu 12(5) TRLIS mhuwiex relatat ma' investiment, ħolqien tax-xogħol jew proġetti speċifiċi. It-tnaqqis tat-taxxa jeħles lill-impriżi minn imposti normalment imġarrbin minn dawk l-impriżi, u għalhekk iridu jitqiesu bħala għajnuna operattiva. Bħala regola ġenerali, għajnuna operattiva ma taqax taħt il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 107(3) c) peress li toħloq distorsjoni tal-kompetizzjoni fis-setturi li tingħata fihom. L-għajnuna ma tistax titqies kompatibbli mas-suq intern, peress li la tiffaċilita l-iżvilupp ta' kwalunkwe attività jew qasam ekonomiku u lanqas ma hija limitata fiż-żmien, digressiva jew proporzjonata għal dak li hemm bżonn biex tiġi rimedjata dik is-sitwazzjoni ekonomika speċifika fiż-żoni kkonċernati. Bħala konklużjoni, il-Kummissjoni ma tqisx li l-miżura hija kompatibbli mas-suq intern.
B. ASPETTATTIVI LEĠITTIMI, ĊERTEZZA LEGALI, PRINĊIPJU TA' ESTOPPEL U RKUPRU TAL-GĦAJNUNA
6.4. Il-prinċipji ta' estoppel u ċertezza legali
(181)
Il-Kummissjoni tqis li ma hemm ebda raġuni għat-tbegħid mill-kunsiderazzjonijiet espressi fid-Deċiżjoni ta' Ftuħ. Tabilħaqq, il-Kummissjoni la kisret il-prinċipju ta' estoppel u lanqas il-prinċipju ta' ċertezza legali.
(182)
Il-“consulta vinculante” tal-21 ta' Marzu 2012, li introduċiet l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, hija r-riżultat ta' għażla li saret mill-awtoritajiet Spanjoli. Dan l-att amministrattiv, li wassal għal sitwazzjoni ta' għajnuna ġdida mogħtija b'mod illegali bla ma ġiet notifikata minn qabel lill-Kummissjoni, huwa att tal-awtoritajiet Spanjoli u mhux att tal-Kummissjoni. B'hekk, il-prinċipju ta' estoppel huwa irrelevanti.
(183)
Fir-rigward tal-allegat ksur tal-prinċipju ta' ċertezza legali, il-Kummissjoni tfakkar li, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-kamp ta' applikazzjoni ta' deċiżjoni dwar għajnuna mill-Istat irid jiġi stabbilit mhux biss b'referenza għat-test propju ta' dik id-deċiżjoni iżda anki billi tittieħed f'kunsiderazzjoni l-iskema ta' għajnuna kif deskritta u applikata b'mod konkret mill-Istat Membru kkonċernat (61).
(184)
F'dan ir-rigward, jekk jista' jinstab ksur ta' dan il-prinċipju, il-Kummissjoni tqis li Spanja tkun dik li kisret il-prinċipju ta' ċertezza legali. Barra minn hekk, il-Kummissjoni temmen li l-ħolqien ta' inċertezza legali, jekk jeżisti, kien jirriżulta mill-karattru impreċiż u mhux ċar tat-test ta' ċerti dispożizzjonijiet tal-iskema.
6.5. L-irkupru tal-għajnuna
(185)
Il-miżura kkontestata ġiet implimentata bla ma ġiet innotifikata minn qabel lill-Kummissjoni b'konformità mal-Artikolu 108(3) tat-Trattat. Għalhekk, il-miżura tikkostitwixxi għajnuna illegali.
(186)
Meta jinstab li għajnuna mill-Istat mogħtija illegalment hija inkompatibbli mas-suq intern, il-konsegwenza tat-tali sejba hija li l-għajnuna għandha tiġi rkuprata minn dawk li rċivewha skont l-Artikolu 14 tar-Regolament (KE) Nru 659/1999. Bl-irkupru tal-għajnuna, il-pożizzjoni kompetittiva li kienet teżisti qabel ma din ngħatat tinġieb lura kemm jista' jkun. L-ammont li jrid jiġi rkuprat għandu jkun tali li jelimina l-vantaġġ ekonomiku mogħti lill-benefiċjarji.
(187)
L-ebda argument imqajjem mill-awtoritajiet Spanjoli jew mill-partijiet terzi ma ġġustifika tbegħid ġenerali minn dan il-prinċipju bażiku. Għalhekk, Spanja għandha tkun meħtieġa tirkupra l-għajnuna inkompatibbli.
(188)
Għal sena partikolari u benefiċjarju partikolari, il-valur tal-għajnuna jikkorrispondi għat-tnaqqis tat-taxxa pprovdut bl-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) tat-TRLIS għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi mhux residenti li jirriżultaw minn akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji preċedenti ta' kumpaniji azzjonarji.
6.6. Aspettattivi leġittimi
(189)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet interessati jargumentaw li l-aspettattivi leġittimi rikonoxxuti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni għandhom japplikaw ukoll għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja. F'dan ir-rigward, jiddikjaraw li l-aspettattivi leġittimi għandhom jiġu rikonoxxuti minħabba r-referenzi li saru għall-akkwisti indiretti fit-test tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, it-tweġibiet għall-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub u l-akkwisti imsemmijin fl-istqarrija għall-istampa tad-Deċiżjoni ta' ftuħ tal-2007.
(190)
Il-Kummissjoni ma taqbilx mal-argumenti ppreżentati mill-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati u tqis li l-aspettattivi leġittimi li ġew rikonoxxuti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni ma jistgħux jiġu estiżi għal sitwazzjonijiet (akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw mill-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja) li ma kinux koperti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-miżura fi żmien l-adozzjoni ta' dawn id-Deċiżjonijiet. Tabilħaqq, l-aspettattivi leġittimi jistgħu jkunu bbażati biss fuq elementi fattwali magħrufin fi żmien l-adozzjoni ta' deċiżjoni u mhux fuq avvenimenti fil-ġejjieni, bħall-introduzzjoni ta' interpretazzjoni amministrattiva ġdida.
(191)
B'konformità mal-ġurisprudenza stabbilita (62), id-dritt li jiġi invokat il-prinċipju ta' protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi japplika għal kwalunkwe individwu f'sitwazzjoni li fiha istituzzjoni tal-Unjoni Ewropea, billi tagħti garanzija preċiża lil dik il-persuna, wasslitu sabiex ikollu aspettattivi mmottivati. It-tali garanziji, indipendetement mill-forma li ngħataw fiha, jikkostitwixxu informazzjoni preċiża, mhux kondizzjonata u konsistenti.
(192)
In-nuqqas ta' restrizzjonijiet espliċiti fl-iskema ta' għajnuna inkwistjoni ma jistax jitqies li jikkostitwixxi dikjarazzjoni perċiża, mhux kondizzjonata u konsisteni mill-Kummissjoni lill-impriżi kkonċernati fir-rigward tal-applikazzjoni tal-miżura anki għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw mill-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja. Għalhekk, in-nuqqas ta' dawk ir-restrizzjonijiet espliċiti ma jistax joħloq aspettattivi leġittimi għall-impriżi kkonċernati li l-miżura tista' tiġi applikata legalment għal akkwisti indiretti wkoll. (63)
(193)
Anki li kieku kien il-każ li r-referenzi li saru għal akkwisti indiretti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni setgħu ħolqu aspettattiva għall-impriżi kkonċernati, hemm bżonn li jiġi kkunsidrat jekk l-aspettattiva milħuqa fuq din il-bażi hijiex waħda leġittima (64). Il-Kummissjoni hija tal-fehma li l-impriżi li wettqu l-akkwisti indiretti ma jistgħux jiddikjaraw aspettattiva leġittima li l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja kienu koperti mill-Artikolu 12(5) tat-TRLIS, peress li dawn l-impriżi kienu jafu sew bil-prattika amministrattiva tal-amministrazzjoni fiskali u t-TEAC li kien hemm fis-seħħ sal-2012. Dawn l-impriżi kienu jafu li l-iskema fiskali kkomunikata lill-Kummissjoni -l-Artikolu 12(5) TRLIS- ġiet implimentata f'dak iż-żmien u eskludiet mill-kamp ta' applikazzjoni tagħha akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja.
(194)
L-awtoritajiet Spanjoli jallegaw li l-eżistenza ta' interpretazzjoni amministrattiva restrittiva ma tnaqqasx l-aspettattivi leġittimi li l-operaturi li wettqu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja seta' kellhom fuq il-validità tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Dan għaliex (1) l-Artikolu 12(5) TRLIS huwa dispożizzjoni ċara; (2) jirreferi b'mod espliċitu għall-Artikolu 21 TRLIS, li jsemmi akkwisti diretti u dawk indiretti; (3) fih referenza espliċita għar-regoli dwar il-kontabbiltà konsolidata; (4) għandu l-għan li jkattar l-investiment internazzjonali tal-kumpaniji Spanjoli.
(195)
Il-Kummissjoni ma taqbilx mad-dikjarazzjoni msemmija hawn fuq. L-Artikolu 12(5) TRLIS wera li huwa dispożizzjoni mhux ċara minħabba r-referenza mhux determinata għar-regoli dwar il-kontabilità konsolidata u l-estrapolazzjoni impreċiża għall-kriterji li jinsabu fl-Artikolu 21 TRLIS. Tabilħaqq, l-Artikolu 21 oriġinarjament tfassal sabiex jistabbilixxi l-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni tad-dividendi u d-dħul ta' oriġini barranija. Ir-referenza tal-Artikolu 21 għal akkwisti indiretti tikkuntrasta mar-rekwiżit ta' twettiq ta' attività ekonomika mill-kumpanija akkwistata direttament. Barra minn hekk, aspettattivi leġittimi ma jistgħux ikunu mmotivati fuq skema ta' għajnuna, l-Artikolu 12(5) TRLIS, li diġà kienet iddikjarata bħala għajnuna illegali u inkompatibbli fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni minħabba t-trattament fiskali differenzjali bejn akkwisti barranin u akkwisti domestiċi mwettqin minn kumpaniji residenti Spanja. Il-Kummissjoni temmen li l-karattru impreċiż u mhux ċar tad-dispożizzjoni wassal għal kontroversja fl-interpretazzjoni tagħha. Fil-fatt, din il-kontroversja hija evidenzjata f'ħafna mill-consultas tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC. Għalhekk, l-awtoritajiet Spanjoli ma jistgħux jiddikjaraw li, minkejja l-interpretazzjoni amministrattiva ristrettiva, l-Artikolu 12(5) TRLIS seta' ħoloq aspettattivi leġittimi għal dawk l-impriżi li wettqu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(196)
B'mod iktar speċifiku, fir-rigward tal-akkwisti ta' Scottishpower minn Iberdrola, il-Kummissjoni tosserva li d-deċiżjoni dwar il-fużjoni (COMP M.4517) indikat biċ-ċar li la kien neċessarju u lanqas xieraq li jiġi stabbilit jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS kienx jikkostitwixxi għajnuna mill-Istat (ara l-paragrafu 42 tad-deċiżjoni) għall-finijiet tad-deċiżjoni dwar il-fużjoni.
(197)
B'referenza għall-allegazzjonijiet ta' Spanja u tal-partijiet terzi interessati, li skont dawn it-tweġibiet għall-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub ħolqu aspettattivi leġittimi għall-benefiċjarji tal-għajnuna, il-Kummissjoni tosserva li l-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub ma ffokawx fuq id-differenzazzjoni bejn akkwist dirett u dak indiretta, iżda xeħtu dubju fuq jekk l-iskema stabbilita fl-Artikolu 12(5) TRLIS tistax tikkostitwixxi għajnuna mill-Istat. Għalhekk, mit-tweġibiet mogħtijin mill-Kummissjoni għall-mistoqsijiet parlamentari wieħed ma setax jifhem li kienu se jkunu koperti kemm akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti.
(198)
Fir-rigward tal-allegazzjoni li skont din l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni joħolqu aspettattivi leġittimi ġodda, peress li t-tnejn li huma jagħmlu referenza għal akkwisti indiretti, il-Kummissjoni tfakkar li dawn ir-referenzi saru b'mod esklussiv għaliex id-dispożizzjonijiet legali nazzjonali jsemmu kemm l-akkwist dirett kif ukoll dak indirett. Preċiżament, l-Artikolu 12(5) TRILIS jagħmel kontroreferenza għall-Artikolu 21 TRLIS, li jeħtieġ li l-kumpanija Spanjola jrid ikollha tal-inqas 5 % tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji tal-kumpanija mhux residenti għal perjodu bla interruzzjoni ta' sena. Il-fatt li l-awtoritajiet Spanjoli kienu qed japplikaw l-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti diretti biss mhuwiex ikkontestat la minn Spanja u lanqas mill-partijiet terzi interessati. Għaldaqstant, kif diġà ġie indikat iktar 'il fuq, il-Kummissjoni hija intitolata toqgħod fuq l-aspettattivi pprovduti mill-Istat Membru kkonċernat u għalhekk tista' tassumi b'mod leġittimu li l-iskema ġiet applikata kif kien indika l-Istat Membru.
(199)
Barra minn hekk, il-Kummissjoni tqis li għad li l-komunikazzjoni bejn l-awtoritajiet Spanjoli u l-Kummissjoni -li fihom ġie spjegat li fil-prattika jista' jitnaqqas biss l-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti diretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpaniji operattivi - mhijiex riflessa fit-test tad-deċiżjonijiet, ma toħloqx aspettattivi leġittimi għall-benefiċjarji tal-għajnuna li akkwisti indiretti kienu koperti mill-Artikolu 12(5) TRLIS ukoll. Il-benefiċjarji tal-għajnuna diġà kienu jafu bil-prattika amministrattiva konsistenti u sistematika li eskludiet akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji bl-akkwist tal-parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS u li kien fis-seħħ sal-2012.
(200)
Bħala konklużjoni, l-aspettattivi leġittimi rikonoxxuti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni ma jistgħux jiġu estiżi għal sitwazzjonijiet li ma kinux koperti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-miżura kkontestata fi żmien l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
7. KONKLUŻJONIJIET
(201)
Fid-dawl ta' dan ta' hawn fuq, il-Kummissjoni tqis li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, li wessgħet il-kamp ta' applikazzjoni ta' skema diġà ddikjarata bħala għajnuna illegali u inkompatibbli bla ma ġiet innotifikata lill-Kummissjoni, tikkostitwixxi għajnuna inkompatibbli mhux skont il-liġi skont it-tifsira tal-Artikolu 1 tar-Regolament (KE) Nru 659/1999.
(202)
Il-Kummissjoni ma tqisx li l-miżura hija kompatibbli mas-suq intern skont l-Artikolu 107(2) u 107(3) tat-Trattat.
(203)
L-għajnuna għandha tiġi rkuprata mill-benefiċjarji skont l-Artikolu 14 tar-Regolament (KE) Nru 659/1999.
ADOTTAT DIN ID-DEĊIŻJONI:
Artikolu 1
L-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida adottata mir-Renju ta' Spanja li testendi l-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) tal-Ordni Amministrattiv Leġiżlattiv 4/2004 tal-5 ta' Marzu 2004, li jikkonsolida l-elemendi li saru fl-Att Spanjol dwar it-Taxxa Korporattiva sabiex ikunu koperti akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpaniji mhux residenti permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpaniji azzjonarji mhux residenti, u li ddaħħal fis-seħħ mhux skont il-liġi mir-Renju ta' Spanja bi ksur tal-Artikolu 108(3) tat-Trattat, hija inkompatibbli mas-suq intern.
Artikolu 2
L-għajnuna individwali mogħtija mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 ma tikkostitwixxix għajnuna jekk meta tingħata tkun tissodisfa l-kundizzjonijiet stabbiliti mir-regolament adottat skont l-Artikolu 2 tar-Regolament tal-Kunsill (KE) Nru 994/98 (65) li kien applikabbli fi żmien l-għoti tal-għajnuna.
Artikolu 3
L-għajnuna individwali mogħtija mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 li, fi żmien l-għoti tal-għajnuna, kienet tissodisfa l-kundizzjonijiet stabbiliti minn Regolament adottat skont l-Artikolu 1 tar-Regolament (KE) Nru 994/98 jew minn kwalunkwe skema ta' għajnuna oħra approvata hija kompatibbli mas-suq intern, sal-intensitajiet massimi tal-għajnuna applikabbli għal dik it-tip ta' għajnuna.
Artikolu 4
1. Ir-Renju ta' Spanja għandu jtemm l-iskema ta' għajnuna msemmija fl-Artikolu 1, fir-rigward tal-għajnuna mogħtija lil benefiċjarji meta jwettqu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji azzjonarji, sal-punt li tkun inkompatibbli mas-suq komuni.
2. Ir-Renju ta' Spanja jirkupra l-għajnuna inkompatibbli mogħtija mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 mingħand il-benefiċjarji.
3. Is-somom li jridu jiġu rkuprati għandhom iġarrbu l-imgħax mid-data li fiha jitqiegħdu għad-dispożizzjoni tal-benefiċjarji sal-irkupru proprju tagħhom.
4. L-imgħaxijiet jiġu kkalkolati fuq bażi komposta skont il-Kapitolu V tar-Regolament tal-Kummissjoni (KE) Nru 794/2004 (66).
5. Ir-Renju ta' Spanja jħassar il-pagamenti pendenti kollha tal-għajnuna mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 b'effett mid-data ta' adozzjoni ta' din id-deċiżjoni.
Artikolu 5
1. L-irkupru tal-għajnuna mogħtija mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 jsir minnufih u b'mod effettiv.
2. Ir-Renju ta' Spanja jiżgura li din id-Deċiżjoni tiġi implimentata fi żmien erba' xhur mid-data li fiha tiġi nnotifikata din id-Deċiżjoni.
Artikolu 6
1. Fi żmien xahrejn wara li tiġi nnotifikata din id-Deċiżjoni, ir-Renju ta' Spanja jissottometti l-informazzjoni li ġejja:
(a)
il-lista tal-benefiċjarji li rċivew l-għajnuna mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 u l-ammont totali ta' għajnuna riċevuta minn kull wieħed minnhom mill-iskema;
(b)
l-ammont totali (kapital u mgħaxijiet ta' rkupru) li jrid jiġi rkuprat minn kull benefiċjarju;
(c)
deskrizzjoni ddettaljata tal-miżuri diġà meħudin u ppjanati sabiex tinżamm konformità ma' din id-Deċiżjoni;
(d)
dokumenti li juru li l-benefiċjarji ġew ordnati jħallsu l-għajnuna lura.
2. Ir-Renju ta' Spanja jżomm lill-Kummissjoni infurmata dwar il-progress tal-miżuri nazzjonali meħudin sabiex tiġi implimentata din id-Deċiżjoni sakemm jitlesta l-irkupru tal-għajnuna mogħtija mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1. Fuq talba sempliċi tal-Kummissjoni, jissottometti minnufih informazzjoni dwar il-miżuri li diġà ħa u dawk ippjanati, sabiex ikun f'konformità ma' din id-Deċiżjoni. Jipprovdi wkoll informazzjoni ddettaljata dwar l-ammonti ta' għajnuna u mgħax ta' rkupru li diġà ġew irkuprati mingħand il-benefiċjarji.
Artikolu 7
Din id-Deċiżjoni hija indirizzata lir-Renju ta' Spanja.
Magħmul fi Brussell, il-15 ta' Ottubru 2014.