РЕШЕНИЕ (ЕС) 2015/314 НА КОМИСИЯТА
от 15 октомври 2014 година
относно държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), приведена в действие от Испания Схема за данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества
(нотифицирано под номер C(2014) 7280)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочената(ите) по-горе разпоредба(и) (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите по испанска схема, предвиждаща данъчни облекчения във връзка с придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества (наричано по-долу „първо решение“) (2). Това решение беше ограничено до придобивания в рамките на Съюза, а процедурата за придобивания извън Съюза беше оставена от Комисията отворена, тъй като испанските органи поеха ангажимент да предоставят нови данни относно предполагаемите пречки пред трансграничните сливания извън Съюза.
(2)
На 12 януари 2011 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите въз основа на оспорваното законодателство при извършването на придобивания извън ЕС (наричано по-долу „второ решение)“ (3).
(3)
Въпреки това Комисията реши да ограничи обхвата на задължението за възстановяване, съдържащо се в първото и във второто решения, поради наличието на оправдани правни очаквания.
(4)
С писмо по електронна поща от 12 април 2012 г. испанските органи уведомиха Комисията, че на 21 март 2012 г. испанските органи са приели ново правно обвързващо административно тълкуване (4) („consulta vinculante“) на въпросната схема за помощ, което да се прилага също за сделки, сключени преди тази дата.
(5)
С писмо от 4 юли 2012 г., в контекста на процедурата за възстановяване на помощта съгласно второто решение, Комисията поиска от испанските органи да пояснят редица въпроси, касаещи новото административно тълкуване. Испанските органи представиха своите мнения на 5 септември 2012 г.
(6)
Във връзка с въпросното ново административно тълкуване Комисията регистрира през месец октомври 2012 г. нов случай ex-officio (5) в своя регистър на държавните помощи.
(7)
С писмо от 29 октомври 2012 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 5 декември 2012 г. На 12 декември 2012 г. беше проведена техническа среща между Комисията и испанските органи. След споменатата среща на 19 декември 2012 г. Комисията изпрати още едно писмо до Испания по отношение на процедурата за възстановяване на помощта, в което представи също така своите съмнения относно правомерността на новото административно тълкуване. Испанските органи представиха мненията си на 14 февруари 2013 г.
(8)
На 26 април 2013 г. Комисията изпрати писмо до испанските органи, с което ги прикани да преразгледат новото административно тълкуване на схемата за помощ въз основа на правилата за държавна помощ. На 31 май 2013 г. испанските органи изпратиха отговор на писмото на Комисията.
(9)
С писмо от 21 юни 2013 г. службите на Комисията уведомиха испанските органи, че Комисията обмисля да издаде разпореждане за преустановяване на всяка неправомерна помощ, предоставена съобразно новото административно тълкуване, и ги покани да представят мненията си по този въпрос. На 26 юни 2013 г. испанските органи поискаха удължаване на първоначално определения срок от Комисията, което беше отказано още същия ден. С писмо от 1 юли 2013 г. испанските органи представиха мненията си относно разпореждането за преустановяване.
(10)
Тъй като за изменената схема не е изпратено уведомление в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора и тя вече е била приложена преди да е получено предварително одобрение от Комисията според член 107 от Договора, мярката беше регистрирана под номер SA. 35550 (13/NN) в регистъра на държавните помощи на Комисията като помощ, за която не е изпратено уведомление.
(11)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз по отношение на помощта.
(12)
Решението на Комисията за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (6). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си.
(13)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани страни. Комисията изпрати мненията на заинтересованите трети страни до Испания, на която беше дадена възможност за отговор. Мненията ѝ бяха получени с писма от 25 ноември 2013 г. и 20 декември 2013 г.
(14)
С писмо от 26 март 2014 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 7 май 2014 г.
2. ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
2.1. Въведение
а) Член 12, параграф 5 от TRLIS
(15)
Правното основание за въпросната схема за помощ се съдържа е испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, наричан по-долу „TRLIS“), по-специално в член 12, параграф 5 във връзка с член 21 от него.
(16)
С член 12, параграф 5 от TRLIS, който влиза в сила на 1 януари 2002 г., се дава възможност на местните испански дружества да приспадат от корпоративната данъчна основа финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, чиито приходи са допустими за освобождаване от данъци съгласно член 21 от TRLIS (предишен член 20(bis) от LIS).
(17)
В член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация е определена като част от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Тази част от разликата ще се приспада от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от стойността ѝ. Тази разпоредба не засяга приложимите счетоводни правила.
б) Критерии по член 21 от TRLIS
(18)
В член 21 от TRLIS са определени изискванията, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS:
а)
процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Освен това дяловото участие трябва да се притежава от местното дружество в продължение на най-малко една година без прекъсване (7);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане с чуждестранен данък, аналогичен на корпоративния данък. Това условие се приема за изпълнено, ако държавата, в която целевото дружество е местно лице, е подписала данъчна спогодба с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане, съдържаща клауза за обмен на информация (8);
в)
печалбата трябва да произтича от стопанска дейност, която се осъществява в чужбина. Това условие се счита за изпълнено, когато най-малко 85 % от приходите отговарят на следните критерии (9):
i)
приходите на чуждестранното дружество се получават в чужбина и не могат да бъдат включени в данъчната основа поради прилагането на международните правила за данъчна прозрачност. Приема се по-специално, че приходите отговарят на това изискване, ако произтичат от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предоставят на купувачи в държавата или територията, на която чуждестранното дружество е местно лице, или в някоя друга държава или територия, различна от Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
услуги, предоставяни на територията, в която чуждестранното дружество има данъчна регистрация, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
застрахователни услуги, свързани с рискове, възникващи на територия или в държава, различна от Испания, ако застрахователните услуги се предоставят от чуждестранното дружество;
ii)
дивиденти или дялове от печалбите на чуждестранни дружества, произтичащи от непреки дялови участия, които отговарят на изискванията, определени в член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS. Освен това капиталовите печалби, произтичащи от прехвърлянето на дялови участия в чуждестранни дружества, ако отговарят на изискванията на член 21, параграф 2 от TRLIS.
(19)
Заслужава си да се отбележи, че, макар в член 12, параграф 5 да се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, първоначалният замисъл е бил в него да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и приходи с произход от чужбина, които произтичат от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, с цел да се избегне международното двойно данъчно облагане (10).
в) Понятие за финансова репутация
(20)
Финансовата репутация представлява данъчно понятие, което е въведено от испанските законодателни органи с член 12, параграф 5 от TRLIS и което е свързано със счетоводното понятие „репутация“.
(21)
Репутацията е нематериален актив, който представлява стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от предполагаемите приходи. От счетоводна гледна точка репутацията се изчислява като разликата между покупната цена на дадено дружество и счетоводната стойност на неговата нетна стойност.
(22)
Според представената от испанските органи информация, ако цената, която е платена за дялово участие в дадено дружество, надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата добавена стойност на активите на дружеството; 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация.
(23)
Според член 12, параграф 5 от TRLIS частта от разликата между покупната цена на дадено дялово участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването трябва да се вписва в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети. Финансовата репутация е частта от тази разлика, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Финансовата репутация може да се приспада от данъчната основа в максимален размер до една двадесета от стойността ѝ на година.
(24)
Следователно, за да се определи размерът на финансовата репутация, който може да бъде приспаднат от данъчната основа, е необходимо да се извършат следните стъпки:
i)
да се изчисли разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие на чуждестранното дружество към датата на придобиването. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
ii)
да се впише тази разлика в активите и правата на чуждестранното дружество според критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети;
iii)
сумата (на тази разлика), която не е можело да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество, представлява финансовата репутация. Тя може да бъде приспадната от данъчната основа в размер до една двадесета годишно.
г) Понятие за преки и непреки придобивания
(25)
За пряко придобиване се счита покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество. Непрякото придобиване е покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество на второ или по-далечно ниво в резултат на предходно пряко придобиване. Следователно придобиващото дружество непряко придобива дялово участие в дружествата, които се намират на второ или по-далечно ниво.
(26)
С оглед обаче на информацията, предоставена от испанските органи и третите заинтересовани страни, Комисията отбелязва, че в настоящия случай противоречието се свежда до непрякото придобиване на дялови участия вследствие на пряко придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество. Всъщност холдингите представляват дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове на други оперативни дружества. Холдингите като такива не извършват икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация). Репутацията се генерира на следващите нива от оперативните дружества, които извършват икономическа дейност. Следователно това, което трябва да се направи в настоящия случай, е да се определи дали непряко придобитите дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в чуждестранен холдинг могат да се ползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.2. Изменения във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS
(27)
Член 12 е озаглавен „Корекции на стойност: обезценка на активи“. Параграф 5 от него влиза в сила на 1 януари 2002 г. Той е въведен в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември с член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември (11). Впоследствие член 12, параграф 5 от TRLIS е включен в Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март, съдържащ консолидирана версия на испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (12).
(28)
Член 12, параграф 5 от TRLIS е изменян няколко пъти след неговото въвеждане в испанския Закон за корпоративно данъчно облагане. В първоначалния проект на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведен от Закон 24/2001, е предвидено, че разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност в момента на придобиването следва да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети. През 2007 г. позоваването на „Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети“ е заменено с позоваване на „метода на глобално интегриране, предвиден в член 46 от Търговския кодекс и други правила за изпълнение“.
(29)
Според испанските органи това изменение е резултат от приемането на Закон 16/2007 от 4 юли относно реформирането и преработването на счетоводните правила с оглед на тяхното хармонизиране с правото на ЕС (13). Приемането на Закон 16/2007 води до редица изменения в различни закони и наредби, като член 12, параграф 5 от TRLIS. Като се има предвид, че поради измененията в счетоводното законодателство Кралски указ 1815/1991 е трябвало да бъде дерогиран и актуализиран, е направено позоваване на Търговския кодекс, който е от по-висок ранг. Испанските органи поясниха, че горепосоченото изменение представлява изцяло техническа промяна: с него не се променят правилата за консолидиране и не се засяга начинът, по който се изчислява финансовата репутация. Испанските органи твърдят, че методът на глобално интегриране винаги е бил използван за изчисляване на финансовата репутация и че този счетоводен принцип се съдържа както в Кралски указ 1815/1991, така и в член 46 от испанския Търговски кодекс.
(30)
След приемането на първото и второто решения испанските органи добавиха нова алинея към член 12, параграф 5 от TRLIS, за да бъде приведен в съответствие с тези две решения на Комисията. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е признат за неправомерна и несъвместима помощ, той не е отменен официално, тъй като все пак би могъл да се прилага от получатели, които имат оправдани правни очаквания, че предоставената помощ няма да бъде възстановена и за които преходният период е бил признат в първото и второто решения.
(31)
Испанските органи въведоха трето тире към член 12, параграф 5 от TRLIS, гласящо, че облекчението за финансовата репутация не се прилага за придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества от ЕС, осъществени от 21 декември 2007 г. нататък (без да се засяга член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 28 октомври 2009 г. и член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 12 януари 2011 г. за придобиванията, по отношение на които е бил поет неотменим ангажимент преди 21 декември 2007 г.). Що се отнася обаче до придобиването на мажоритарни дялови участия в субекти, които са местни лица на държави извън ЕС, придобити между 21 декември 2007 г. и 21 май 2011 г. (датата на публикуване на второто решение в Официален вестник), облекченията могат да се прилагат, ако се докаже, че има изрични правни пречки за трансгранично обединяване на търговските дейности по смисъла на член 1, параграфи 4 и 5 от второто решение на Комисията от 12 януари 2011 г.
2.3. Административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS
(32)
В основната правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS - не се посочва дали облекчението за финансовата репутация може да се прилага за преки или непреки придобивания на дялови участия. В член 21 от TRLIS обаче се споменават преки и непреки дялови участия при изброяването на критериите, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.3.1. Първоначално административно тълкуване
(33)
В хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., испанските органи обясниха на Комисията, че в последователната административна практика на испанската данъчна администрация (Dirección General de Tributos, наричана по-долу „DGT“), както и в съдебната практика на Икономическия и административен съд (Tribunal Económico y Administrativo Central, наричан по-долу „TEAC“), е допускано облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия (14). Изтъкнатите от испанските органи причини бяха следните:
а)
член 12, параграф 5 от TRLIS представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция - обезценяване, което пряко засяга данъчната основа. Прилагането на облекчението на практика изисква да се упражнява контрол върху инвестицията, а такъв контрол може да се упражнява единствено чрез пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества, които се намират на първо ниво;
б)
определените в член 21 от TRLIS изисквания - чуждестранното дружество да извършва икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, който е аналогичен на корпоративния данък - са мотивирани от борбата срещу злоупотреби с данъчните правила;
в)
освен това член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничен до придобивания, които са извършени на първо ниво, като се има предвид, че според член 21 от TRLIS за прилагане на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS се изисква само придобиването на най-малко 5 % от дяловете в собствения капитал на чуждестранното дружество. Този процент не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, което се намира на първо ниво, нито с дъщерни дружества на чуждестранното дружество, които се намират на второ или по-далечни нива. Репутация на второ или по-далечни нива може да възникне само след консолидиране;
г)
освен това данъчната администрация трябва да следи прилагането на облекчението за финансова репутация. Такъв контрол може да се упражнява единствено посредством местното испанско дружество. Действително испанската данъчна администрация лесно може да следи дали дяловите участия се намират на първо ниво, защото дяловите участия са част от активите на местните испански дружества. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващи нива, защото дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не подлежат на контрол от страна на испанската данъчна администрация.
(34)
В хода на официалната процедура по разследване, довела до приемането на настоящото решение, от испанските органи беше изискан списък на административните тълкувания (consultas) на данъчната администрация, свързани с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (15) копие на административни тълкувания 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г. (16) Тези административни тълкувания потвърждават, че след приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS DGT изрично е изключила от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдинги.
(35)
От испанските органи беше изискан също така списък на съдебната практика на TEAC, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (17) копие на четири резолюции на TEAC (18), потвърждаващи изключването от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдингово дружество. Мотивите за изключване на непреките придобивания от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS, предвидено в consultas на DGT и резолюциите на TEAC, могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
едно от изискванията на член 12, параграф 5 от TRLIS е репутацията, произтичаща от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност, да бъде отнесена към активите на придобитото чуждестранно дружество;
б)
репутация се генерира в оперативни дружества. Всъщност, в резултат на осъществяването на дадена икономическа дейност, се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, географското местоположение, ноу-хау, човешки ресурси, престиж и др. В крайна сметка това води до по-висока покупна цена спрямо вписаната като счетоводна стойност. Следователно финансова репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако въпросната разлика не може да бъде отдадена на неявна добавена стойност, генерирана от активите на дружеството;
в)
с цел да се определи размера на финансовата репутация (разликата между покупната цена и счетоводната стойност, която не може да бъде отдадена на нетната стойност на чуждестранното дружество), е необходимо да бъдат приложени следните три стъпки: 1) да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който отговаря на притежавания от местното дружество дял в чуждестранното дружество; 2) разликата между посочените по-горе две стойности трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (19); 3) останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален размер от една двадесета годишно;
г)
холдингите са субекти, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Следователно холдингите като такива не извършват стопанска или икономическа дейност. Според член 12, параграф 5 от TRLIS, ако местно испанско дружество придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество (чиято основна дейност е да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества), разликата между покупната цена и счетоводната стойност на собствения капитал на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга са дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно няма никаква финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само поради пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако тази разлика може да бъде отдадена направо на присъщата добавена стойност, която генерират активите и правата на придобитото дружество.
(36)
Последователната административна практика на испанските органи, която допуска облекчението за финансова репутация, произтичаща единствено от преки придобивания на дялови участия на оперативни дружества, продължава дори след приемането на първото и второто решения (20).
2.3.2. Ново административно тълкуване
(37)
На 21 март 2012 г., по молба за данъчно становище от едно испанско дружество, DGT приема правно обвързващо тълкуване V0608-12 (21), с което се определя, че член 12, параграф 5 от TRLIS позволява облекчение за финансова репутация не само от преки придобивания на оперативни дружества, но също така от непряко придобиване на дялови участия, произтичащи от предходно пряко придобиване на дялови участия в холдингово дружество.
(38)
DGT признава, че в горепосоченото consulta vinculante е налице отклонение от нейното първоначално тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на прилагането му към непрякото придобиване на дялови участия. В резултат на това DGT променя критерия, на който е базирала предходните си отговори на въпроси, повдигани в тази връзка от испански дружества.
(39)
Освен това TEAC, в резолюция от 26 юни 2012 г. (22), съгласува своята практика с възприетата от DGT позиция по отношение на прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS към непреките придобивания на дялови участия. Въпреки че споменатата резолюция касае друг въпрос и титуляр е друго дружество, различно от дружеството по горепосоченото „consulta vinculante“ на DGT от 21 март 2012 г., TEAC признава, че с разширяване на обхвата на приложение на облекчението за финансова репутация чрез включването на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на даден холдинг, е налице отклонение от предишните му принципи.
(40)
TEAC признава също така, че е налице отклонение от предишните му принципи. Според TEAC предишните му принципи са били базирани на задължението, съдържащо се в член 15 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли относно Правилника за прилагане на испанския Закон за корпоративно данъчно облагане, който се отнася единствено до пряко придобитото дружество. Противоречието обаче, свързано с тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS и двете решения, приети от Европейската комисия, са накарали TEAC да преразгледа предишните си принципи. По същество изтъкнатите от DGT и TEAC причини могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
първо, DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в) от TRLIS, за да приведат доводи в полза на това, че непреките придобивания също могат да се възползват от облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS. Според DGT и TEAC изискването за извършване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е така също на второ или по-далечно ниво. По-специално DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в), второ тире от TRLIS, където изрично се посочва, че разпоредбата обхваща също така дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. DGT и TEAC стигат до заключението, че фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка пред прилагането на облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS;
б)
второ, DGT и TEAC се позовават на обосновката, на която е базирана разпоредбата: като се има предвид, че с член 12, параграф 5 от TRLIS се цели насърчаване на интернационализацията и чуждестранните инвестиции на испанските дружества, не би било в духа на разпоредбата извършваните от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги да се изключат от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Освен това DGT и TEAC твърдят, че икономическата реалност показва, че придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества често се извършва посредством придобиването на холдингово дружество. Фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът. Наличието на междинни дружества като холдинги не трябва нито да е пречка пред осъществяването на инвестиции, нито да дискриминира различните видове придобивания;
в)
трето, DGT и TEAC твърдят, че във формулировката и на първото, и на второто решения на Комисията се съдържат постоянни позовавания както на преки, така и на непреки придобивания. От формулировките на двете решения DGT и TEAC стигат до заключението, че Европейската комисия приема облекчението за финансова репутация както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, DGT признава също така, че това тълкуване е прието въпреки задължението за предоставяне на информация, което се съдържа в член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане. Според член 15 от Правилника, за прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS специално се изисква предоставянето на информация относно придобиването на пряко придобито дружество. Ако това облекчение е било приложимо също така за непреки придобивания, с оглед на по-голямата прозрачност би било логично да се включат също така непреките придобивания. Това обаче не трябва да е пречка за разширителното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS;
д)
накрая, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. DGT и TEAC стигат до заключението, че облекчението трябва да се прилага също така на различни нива на дялово участие. За тази цел е необходимо да се докаже посредством консолидиран счетоводен баланс или някакво друго правно средство, че част от покупната цена на дяловото участие съответства на финансовата репутация, която е свързана с „непряко“ придобито дялово участие в дадено оперативно дружество.
(41)
Двете резолюции на TEAC (00/2842/2009 и 00/4871/2009) бяха обжалвани пред Audiencia Nacional - специализиран испански Върховен съд. В решението си от 6 февруари 2014 г. (23) Audiencia Nacional не приема новото административно тълкуване и потвърждава първоначалните критерии, използвани от DGT и TEAC, според които непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са изключени от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS. В своето решение Audiencia Nacional счита, че репутация и следователно финансова репутация могат да се генерират единствено в оперативни дружества, които извършват икономическа дейност. Холдингите са дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Като се има предвид, че холдингите не извършват икономическа дейност, те не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация).
3. ПРИЧИНИ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(42)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми испанските органи, че е решила да открие процедурата, определена в член 108, параграф 2 от ДФЕС във връзка с последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
(43)
В своето решение за откриване на официалната процедура Комисията определи, че въпросното ново административно тълкуване изглежда разширява приложното поле на мярката, която беше предмет на разследване от Комисията в първото и второто решения, тъй като мярката вече би била приложима не само за финансова репутация, протичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания.
(44)
Комисията стигна до предварителното заключение, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ, без Комисията да е уведомена за това и следователно представлява неправомерна помощ. Комисията изрази съмнения дали помощта може да се счита за съвместима с вътрешния пазар.
(45)
Комисията стигна до предварителното заключение, че помощта трябва да бъде възстановена и че принципът на оправданите правни очаквания, признат в първото и второто решения, не може да бъде разширен (със задна дата), така че да важи за ситуации (непреки придобивания), които, в съответствие с последователната административна практика на испанските органи, не са попадали в приложното поле на оспорваната мярка към момента на приемането на първото и второто решения.
(46)
Комисията реши да издаде разпореждане за преустановяване в съответствие с член 11, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета (24), като изиска от испанските органи да преустановят всяка помощ, докато Комисията вземе окончателно решение.
(47)
Решението за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (25). Комисията прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят мненията си.
4. ПОЗИЦИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ СТРАНИ
(48)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани трети страни, а именно Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis и Axa. Всички заинтересовани страни подкрепят позицията на испанските органи.
(49)
Испанските органи и заинтересованите страни не споделят становището на Комисията, че новото административно тълкуване представлява нова помощ, като считат, че оправданите правни очаквания трябва да са приложими така също по отношение на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(50)
Според испанските органи и петте заинтересовани страни новото административно тълкуване не представлява нова помощ поради следните причини:
4.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(51)
Испанските органи се позовават на първоначалното административно тълкуване на DGT, съдържащо се в consultas 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г., според което се допуска облекчение за финансова репутация по отношение на преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, ако генерираните от чуждестранното дружество приходи отговарят на условията, определени в член 21 от TRLIS. Испанските органи обясняват, че мотивите, на които се базира първоначалното им административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, отразено във въпросните две consultas, е, че в индивидуалните отчети на холдинг не може да бъде генерирана репутация.
(52)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че административното тълкуване не е релевантна административна практика. Административните тълкувания на DGT не са източник на право и не са обвързващи нито за съдилищата, нито за гражданите. Те са обвързващи единствено за данъчната администрация. Този обвързващ характер означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, ако за различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Освен това испанските органи обясняват, че consulta 1490-02 не е обвързващо за данъчната администрация и има само информативен характер по отношение на трети страни. Consulta V0391-05 е обвързващо за данъчната администрация. В случай на несъответствие в критериите, които са установени в административното тълкуване, данъчно задължените лица могат да обжалват пред компетентните съдилища. Следователно националните съдилища не са обвързани от критериите, които са определени в административното тълкуване.
(53)
Според испанските органи Комисията греши, като твърди в решението за откриване, че „новото тълкуване на Министерство на финансите е потвърдено с резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г.“. DGT и TEAC са независими институции: DGT е част от администрацията, а TEAC е квалифициран като съд от Съда на Европейския съюз (26). TEAC извършва преглед на прилагането на данъчното законодателство и определя принципите и критериите, които трябва да се прилагат от останалата част от администрацията. Заинтересованите трети страни твърдят, че TEAC не е съд, а субект, който е част от данъчната администрация и е зависим от Министерство на финансите. Те твърдят също така, че принципите на TEAC не са част от правния ред. Въпреки че принципите му са обвързващи за данъчната администрация, те са обект на контрол от следващите съдебни инстанции.
(54)
Испанските органи и трети заинтересовани страни твърдят, че административното тълкуване и критериите, които се съдържат в него, не са окончателни и винаги могат да бъдат променени, ако мотивите за това могат да бъдат обективно обосновани. В това отношение испанските органи се позовават на член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, в който са определени правните последици от данъчните тълкувания:
а)
отговорът на молба за тълкуване на данъчни разпоредби има обвързващ ефект за данъчната администрация;
б)
ако съдебната практика или законът, приложим(а) в дадения случай, не е променен(а), заложените в данъчното тълкуване критерии се прилагат за титуляря;
в)
данъчната администрация, която отговаря за прилагането на данъчното законодателство, трябва да прилага включените в данъчните тълкувания критерии, ако при титуляря и при адресата на административното данъчно тълкуване са налице идентични факти и обстоятелства.
(55)
Освен това третите заинтересовани страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не може да бъде определено като утвърдена практика на данъчната администрация. Според част от третите заинтересовани страни става дума само за четири административни тълкувания и една резолюция на TEAC (27). Освен това, според някои заинтересовани трети страни, дори преди consulta на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. административното тълкуване постепенно е изменяно с резолюция на TEAC от 1 юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. Анализираният в резолюцията на TEAC и решението на Audiencia Nacional въпрос се отнася до приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS за вътрешногруповото придобиване на дялови участия. Решението на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г.
(56)
Испанските органи посочват също така, че отправените от дружествата искания за облекчение за финансова репутация при непреки придобивания на дялови участия не са били отхвърляни систематично, както е посочено от Комисията в решението за откриване от 2013 г. Систематично отхвърляне не е имало, тъй като системата на събиране на данъците не изисква от титуляря да представи искане за прилагане на член 12, параграф 5 от TRLIS. Системата за събиране на корпоративния данък се базира на система за „самооценка“ (autoliquidación), при която титулярят трябва да премине през всички данъчни операции, като тълкуване на закона, квалифициране на данъчните операции и изчисляване на окончателния размер на дължимия данък. Данъчният орган не се намесва в този процес. Данъчните операции, които са били обект на „самооценка“ обаче, могат да бъдат проверявани и следени от данъчната администрация, която в крайна сметка определя окончателната данъчна оценка.
(57)
Испанските органи и заинтересованите трети страни заявяват, че, въпреки първоначалното административно тълкуване на DGT, испанските дружества са прилагали облекчението за финансова репутация за непреки придобивания на дялови участия. Според испанските органи онези данъчно задължени лица, които са смятали, че имат право да прилагат член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, действително са го прилагали. Наличието на различно тълкуване от страна на DGT не е било пречка за прилагането му: от една страна, онези данъчно задължени лица, които не са били подложени на данъчна проверка, са потвърдили de facto своите критерии след изтичането на четиригодишния срок на давност; от друга страна, онези данъчно задължени лица, които са били подложени на данъчна проверка, са могли да обжалват определените от DGT критерии на следващи инстанции.
4.2. Новото административно тълкуване не представлява значително изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(58)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял значителни изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за изменение на помощта. Фактът, че административното тълкуване е било изменено от DGT, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(59)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване не е променило приложното поле, тъй като в член 12, параграф 5 от TRLIS вече се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, в която се споменават (алинея 1, буква a)) преки и непреки придобивания на дялово участие от най-малко 5 %. Това изискване не е променяно от въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
а) Метод на изчисляване на финансовата репутация
(60)
Една от заинтересованите страни оспорва твърдението на Комисията в решението за откриване, че в обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS са включени редица ситуации, които първоначално не са били обхванати от мярката. Заинтересованата страна счита, че придобиванията на дялови участия в холдингови дружества винаги са отговаряли на критериите за допустимост на тази мярка и че противоречието, свързано с приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS, се дължи на различия в метода на изчисляване, който следва да се прилага. Заинтересованата трета страна вярва, че ключът за разрешаването на настоящия случай се крие в разбирането на този въпрос.
(61)
Заинтересованата страна твърди, че счетоводните правила за консолидиране обуславят едно съвсем различно тълкуване спрямо първоначално приетото от DGT и TEAC. Според счетоводните правила за консолидиране финансовата репутация трябва да се изчислява чрез прилагането на комплексен метод на консолидиране, при който се изисква активите и пасивите на всички зависими дружества, притежавани от даден субект, да се третират като активи и пасиви на един субект. В съответствие с този принцип делът на холдинговото дружество в оперативното дъщерно дружество се изважда и стойността на този дял се заменя в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите и пасивите на оперативното дружество. Следователно, след като веднъж активите бъдат включени в активите на холдинговото дружество, в консолидирания счетоводен баланс на холдинговото дружество се записва резерв в размер, равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дъщерно дружество и тяхната счетоводна стойност. Следователно разликата между платената цена за дяловото участие в холдинговото дружество и нетната стойност на холдинговото дружество след пълното консолидиране на активите на неговото оперативно дъщерно дружество се записва като финансова репутация, свързана с холдинговото дружество.
(62)
Според този метод на изчисляване активите на холдинговото и на оперативното дружества се третират като активи на едно единствено дружество. Следователно холдинговото дружество може да приспадне финансовата репутация в съответствие с член 12, параграф 5 от TRLIS.
б) Причини, обосноваващи отклонението от предишното административно тълкуване
(63)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават също така, че DGT и TEAC са се отклонили от предишната си практика, според която член 12, параграф 5 от TRLIS е можело да се прилага само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(64)
Испанските органи обясниха, че DGT и TEAC са обосновали своето отклонение от предходното си административно тълкуване със следните съображения:
а)
първо, член 12, параграф 5 от TRLIS е бил замислен като част от набор от мерки, целящи насърчаване на икономическия растеж и интернационализация на испанските дружества. Тази мярка е била предназначена да насърчи испанските инвестиции в чужбина. Следователно изключването на извършени от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS не би било в духа на разпоредбата;
б)
второ, член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа позоваване на член 21 от TRLIS, в който изрично се споменават преки и непреки придобивания на дялови участия. Следователно трябва да се разбира, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, ако са изпълнени условията на член 21 от TRLIS;
в)
трето, двете решения на Комисията от 2009 г. и 2011 г., свързани с амортизацията на финансова репутация, се отнасят както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Предвид трудностите, свързани с образуването на чуждестранни обединения на търговска дейност, третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Освен това фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът.
в) Посочване на непреки придобивания в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(65)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване, определено в обвързващото административно тълкуване V0608-12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., съответства на първото и на второто решения. Това твърдение намира отражение в два аспекта:
а)
първо, преки и непреки придобивания се споменават нееднократно в двете решения на Комисията. И в двете решения облекчението за финансова репутация е обявено за неправомерна помощ както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия. Испанските органи и заинтересованите страни цитират редица съображения от първото и второто решения, в които се споменават преки и непреки придобивания, а именно съображения 21, 167, 170 и 175 от първото решение и член 1 от първото и от второто решения;
б)
второ, изглежда Комисията не е счела, че административното тълкуване е релевантно, тъй като то не е споменато във формулировката нито на първото, нито на второто решения.
(66)
Освен това испанските органи отбелязват, че службите на Комисията са изпратили служебно писмо на 26 март 2007 г., преди откриването на официалната процедура по разследване, в което се посочва, че административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS изглежда твърде рестриктивно.
(67)
Испанските органи твърдят, че данъчната администрация и DGT са спазили принципа за тълкуване в съответствие с правото на ЕС, принципа за непосредствено действие и предимство на правото на ЕС, когато са приели административно тълкуване V0608-12 от 21 март и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г. Всъщност националните органи, съдиите или администрацията винаги трябва да прилагат националното право в съответствие с правото на ЕС и са обвързани от принципа на лоялно сътрудничество, залегнал в член 4 от ДФЕС.
(68)
Като се има предвид, че приетите от Европейската комисия решения имат обвързващ характер за своя адресат, DGT и TEAC е трябвало да променят своите административни критерии по отношение на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS. Следователно административното тълкуване и резолюцията на TEAC напълно са съответствали на формулировката и обхвата на двете решения на Комисията, като не са подлежали на възстановяване на финансовата репутация в резултат на преки и непреки придобивания, извършени през периода, когато Комисията е признала наличието на оправдани правни очаквания за получателите, и отговарящи на специфичните условия, съдържащи се в първото и второто решения.
(69)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията прави грешно заключение, като прилага към настоящия случай съдебната практика от решението по дело Kahla (28) и решението по дело Namur-Les Assurances de Credit (29) на Съда. В решението по дело Kahla се посочва, че всяка допълнителна информация, която бъде поискана от Комисията с цел поясняване на приложното поле на дадена мярка за помощ, е част от режим за помощ, за който е направено уведомяване. Според испанските органи, въпреки че Комисията вече е била запозната с административното тълкуване, изключващо прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, Комисията не го споменава нито в първото, нито във второто решение. Освен това, въпреки че е била запозната с административното тълкуване, и в двете решения Комисията е споменала преки и непреки придобивания. Заинтересованите страни твърдят, че изобщо не са знаели за комуникацията между Комисията и испанските органи, според която на практика финансовата репутация е можела да се прилага само за прякото придобиване на дялови участия.
(70)
В решението си по дело Namur - Les Assurances Съдът определя, че задължение за допълнително уведомяване има само за изменения, с които се въвеждат значителни промени в даден режим за помощ. Според испанските органи не е налице нито изменение на съществуваща мярка за помощ, нито нова помощ, ако не са променяни нито правните разпоредби, които първоначално са били заложени в мярката за помощ, нито нейните ограничения и конкретни условия. Следователно от решението на Съда може да се заключи, че, тъй като разглежданите правни разпоредби - член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS - и техните конкретни условия и ограничения не са изменени, новото тълкуване не може да бъде квалифицирано като нова помощ.
(71)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че в първото и второто решения Комисията е признала, че откриването на официалната процедура по разследване е било предизвикано от парламентарните въпроси, отправени от някои членове на Европейския парламент. Тези парламентарни въпроси касаят главно непреките придобивания, т.е. придобивания на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, което в същото време притежава дялови участия в чуждестранни оперативни дружества. Примери за такива придобивания са придобиването на O2 от Telefónica, Scottish Power Ltd от Iberdrola и Abbey National Bank от Banco Santander. Следователно Комисията е знаела, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща също така непреките придобивания.
(72)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че съобщението за медиите, с което Комисията съобщава за откриването на официалната процедура по разследване през 2007 г., се отнася до парламентарните въпроси, в които се цитират някои от тези сделки, по-специално придобиването на O2 от Telefónica, придобиването на Scottish Power Ltd от Iberdrola и офертите на Sacyr, Abertis и Cintra за концесия на магистрали във Франция. Освен това Iberdrola твърди, че Комисията е разрешила сливането (30) между Iberdrola и Scottish Power и по тази причина Комисията трябва да е знаела, че Iberdrola е придобило дялове в холдинг с оперативни дъщерни дружества.
г) Принципи на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(73)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни считат, че принципът за равно третиране и недискриминация изисква да не се третират по различен начин аналогични фактически обстоятелства и да не се третират по един и същ начин различни фактически обстоятелства, освен ако различното третиране може да бъде обективно обосновано.
(74)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непрякото придобиване на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащо от предишно пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, е аналогично на пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество. Следователно направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания. Това ще означава, че административното тълкуване, обхващащо непреките придобивания, също трябва да бъде обявено за неправомерна и несъвместима помощ и Комисията трябва автоматично да признае наличието на оправдани правни очаквания по отношение на непреките придобивания на дялови участия, извършени през периода 1 януари 2002 г. - 21 декември 2007 г. (21 май 2011 г.), в съответствие с условията, определени в член 1 от първото и второто решения.
(75)
Заинтересованите трети страни се позовават също така на принципа на данъчен неутралитет. Принципът на данъчен неутралитет изисква едно и също равно третиране за дадена инвестиция, независимо от средствата за осъществяването на инвестицията. Що се отнася до непряко придобиване на дялови участия, финансова репутация може да бъде генерирана от непреки придобивания на дялови участия само, ако непрякото придобиване бъде преобразувано в пряко чрез операция по сливане, при което местното дружество придобива чуждестранното дружество. Предвид трудностите, свързани с международното обединяване на търговски дейности, за генерирането на финансова репутация не трябва да е задължително да се извърши операция по сливане с чуждестранно оперативно дружество. Поради същата причина не трябва да е задължително да се извършва многостепенна операция по сливане между дружеството майка и чуждестранното холдингово дружество, което в същото време се е сляло със своето дъщерно оперативно дружество. Следователно от логиката на принципа за данъчен неутралитет следва, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания.
д) Новото административно тълкуване не се прилага със задна дата
(76)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението, което се съдържа в решението за откриване от 2013 г. във връзка с прилагането на административното тълкуване със задна дата. Според испанските органи прилагане със задна дата е налице само по отношение на правните разпоредби или правните актове, които пораждат правни последствия за трети страни. Според испанския Върховен съд административното тълкуване като данъчно становище не е правен акт, а само процедурен акт. Данъчните становища не могат да бъдат обжалвани от титуляря и целта им е изцяло информативна. Тъй като те не могат да породят правни последствия, те не могат да се прилагат със задна дата. Заинтересованите трети страни са съгласни, че мярката не се прилага със задна дата. Първо, данъчните тълкувания се представят от данъчно задълженото лице за данъците, които все още не са изчислени и наложени. Второ, много данъчно задължени лица са пренебрегнали първоначалните критерии, съдържащи се в административното тълкуване, и са приложили облекчението за финансова репутация според член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ И ПРИНЦИП НА ESTOPPEL
(77)
Според испанските органи, ако Комисията определи, че новото административно тълкуване, свързано с член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява неправомерна нова помощ, същите заключения, направени в член 1 от първото и второто решения по отношение на оправданите правни очаквания, трябва да са приложими така също за непреки придобивания на дялови участия.
(78)
Испанските органи се позовават на член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999, според който Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността, с цел да обосноват липсата на възстановяване на помощта в настоящия случай с наличието на оправдани правни очаквания.
(79)
Според испанските органи и заинтересованите страни следните актове на Комисията са подкрепили създаването на оправдани правни очаквания за получателите на помощта:
а)
Комисията е генерирала нови оправдани правни очаквания за операторите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия и които отговарят на определените в двете решения на Комисията условия, поради многократните препратки към непреки придобивания както в първото, така и във второто решение. Всъщност признаването на оправданите правни очаквания в първото решение (съображения 164-167) и във второто решение (съображения 190-193) се отнася както за преките, така и за непреките придобивания;
б)
в дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни запитвания на членовете на Европейския парламент г-н Erik Mejier, г-жа Sharon Bowles и David Martín (31), относно това дали въпросната мярка е трябвало да бъде определена като помощ, се прави изрично позоваване на придобиването на O2 от Telefónica, офертите на Abertis, Cintra и Sacyr по отношение на френските магистрали и придобиването на Scottish Power от Iberdrola. В първото и второто решения се признава, че отговорите на тези парламентарни въпроси създават оправдани правни очаквания. Испанските органи и третите заинтересовани страни вярват, че тези отговори не само не ограничават изрично приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS до преки придобивания, но се предполага също така, че те се отнасят и за непреки придобивания с оглед на структурата на придобитите групи от дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни напомнят по-специално сливането между Scottish Power и Iberdrola, което е било одобрено от Комисията. Следователно испанските органи и заинтересованите трети страни вярват, че Комисията е знаела - на база на предоставената на службите на ГД „Конкуренция“ информация - че последното придобиване е било непряко придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество, произтичащо от предходно придобиване на холдингово дружество. Следователно, на база на отговорите, предоставени на членовете на Европейския парламент, благоразумният и полагащ дължимата грижа икономически оператор не би могъл да предположи, че те се отнасят само за преки придобивания на дялови участия.
(80)
Според испанските органи наличието на предходно рестриктивно административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не засяга оправданите правни очаквания на получателите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия. Това се дължи на факта, че член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба, съдържа препратка към правилата за консолидиране на счетоводните отчети и цели насърчаване на испанските инвестиции в чужбина, ако има някакво влияние върху дейността на придобитото дружество и то се занимава с икономически дейности.
(81)
Според заинтересованите трети страни вътрешните дискусии между Комисията и испанските органи в контекста на официалната процедура по разследване не променят оправданите правни очаквания на получателите на дадена мярка за помощ. Тези вътрешни дискусии биха могли да предизвикат правни последици за трети страни, ако са били отразени във формулировката на решенията.
(82)
Заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията е нарушила принципа на estoppel, според който Комисията не може да действа в противоречие със своите собствени актове или мерки. В първото и второто решения Комисията често споменава непреки придобивания. Следователно Комисията не трябва да променя първоначалната гаранция, предвидена в правната мярка, като твърди, че има изменение в тълкуването на разпоредбата от страна на данъчната администрация.
(83)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че Комисията нарушава принципа на правна сигурност. Комисията не само многократно споменава преки и непреки придобивания, но също така във формулировката на двете решения не посочва административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS. Заинтересованите трети страни вярват, че - въз основа на формулировката на решенията - полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би приел, че непреките придобивания са включени в приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
5. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ ПО МНЕНИЯТА НА ТРЕТИТЕ СТРАНИ
(84)
Испанските органи отбелязват, че всички заинтересовани трети страни споделят същото мнение и подкрепят представените аргументи в наблюденията на испанските органи.
(85)
Испанските органи повтарят, че новото административно тълкуване на DGT, което се съдържа в consulta V0608/12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., не представлява нова помощ. Нито отговорите на данъчни становища, нито резолюциите на TEAC пораждат правни последици.
(86)
Приетото от испанския Върховен съд решение от 24 юни 2013 г. показва, че изчисляването на финансовата репутация трябва да се извършва при спазване на правилата за консолидирани счетоводни отчети, независимо дали придобитите чуждестранни дружества подават консолидирани или индивидуални счетоводни отчети. Макар по същество въпросното решение да не се отнася до това дали член 12, параграф 5 от TRLIS се прилага за преки или непреки придобивания, фактът, че трябва да се направи препратка към счетоводните правила, означава, че за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS третирането на преките и непреките придобивания трябва да е аналогично.
(87)
В своите наблюдения петте заинтересовани страни посочват, че в корпоративните си данъчни оценки са приспадали финансовата репутация при непреки придобивания. Следователно новото административно тълкуване не е засегнало приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(88)
Комисията признава за наличието на оправдани правни очаквания в първото и второто решения въз основа на дадените отговори на писмените парламентарни въпроси на г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles. Отговорите не предполагат, че те са били ограничени до преките придобивания. Напротив, в отговорите на тези парламентарни въпроси се съдържат позовавания на конкретни непреки придобивания.
(89)
Освен това с принципа на оправданите правни очаквания се цели да бъдат предпазени получателите на предполагаема държавна помощ, а не държавата членка. Следователно получателите на помощта са онези, които трябва да преценят дали приетите от Комисията мерки (и никога държавата членка) могат да доведат до наличието на оправдани правни очаквания.
(90)
Като открива настоящата процедура по разследване, Комисията възнамерява да преразгледа своите собствени мерки, които нарушават принципите на правна сигурност и на estoppel.
(91)
Испанските органи напомнят на Комисията, че характерът на помощ на член 12, параграф 5 от TRLIS не е окончателен, тъй като той подлежи на преглед от страна на Съда на Европейския съюз.
6. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА
(92)
В своите първо и второ решения Комисията стигна до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима схема както по отношение на придобивания в рамките на ЕС, така и извън ЕС. По-специално Комисията установи, че разглежданата мярка, която дава възможност на испански дружества да приспадат финансовата репутация, произтичаща от придобивания на дялови участия в размер на най-малко 5 % в чуждестранно дружество, представлява селективно предимство, което не се оправдава с логиката на данъчната система. Освен това мярката не беше определена за съвместима с вътрешния пазар (32). Комисията се позовава на мотивите, които са заложени в тези решения, за да покаже, че въпросната мярка представлява неправомерна и несъвместима държавна помощ.
(93)
Испанските органи не подадоха жалби за отмяна нито на първото, нито на второто решение. Пред Общия съд са заведени обаче множество производства от трети страни (33).
(94)
Настоящото решение касае единствено последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(95)
Целта на първото и второто решения беше да се оцени съвместимостта с вътрешния пазар на испанска схема, представена от испанските органи в хода на административната процедура, довела до приемането на първото и второто решения. В първото и второто решения схемата (член 12, параграф 5 от TRLIS) беше обявена за неправомерна и несъвместима - „неправомерно приложена от Испания“ (34).
(96)
Според установената съдебна практика обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе предвид схемата за помощ, описана от държавата членка (35). По дело Kahla Thüringen Съдът определи, че искането за допълнителна информация от страна на Комисията, с което се цели да се изясни приложното поле на дадената схема за помощ, и предоставеният от държавите членки отговор на това искане трябва да се считат за неразделна част от схемата за помощ (36).
(97)
В писмо от 4 юни 2007 г. (37) испанските органи са обяснили, че съответната административна практика дава възможност за облекчение за финансова репутация само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(98)
Тази практика е видна също така от последователните административни тълкувания на DGT и TEAC, направени през периода 2002-2012 г. Независимо от формулировката на съответните разпоредби на TRLIS, към момента на приемане на първото и второто решения DGT и TEAC са прилагали последователно и систематично член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Това тълкуване действа от 1 януари 2002 г., когато член 12, параграф 5 от TRLIS за пръв път влиза в сила.
(99)
Освен това новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи през месец март 2012 г., е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като мярката е щяла да се прилага вече не само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез придобиването на дялово участие в холдингово дружество.
(100)
Важно е да се отбележи, че разглежданият въпрос не се състои в определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че разглежданите мерки (член 12, параграф 5 от TRLIS по начина, по който се прилага от испанските органи) представляват неправомерна и несъвместима помощ. Следователно новото административно тълкуване в никакъв случай не би могло да представлява съществуваща помощ. В същото време важното в настоящия случай обаче е - дали непреките дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдинг, също са включени в приложното поле на първото и второто решения.
(101)
Комисията счита, че нито един от представените от испанските органи и от заинтересованите трети страни аргументи не доказва, че мярката не представлява нова помощ поради обяснените по-долу причини.
6.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(102)
В подкрепа на своето становище, че мярката не би означавала нова помощ, испанските органи и заинтересованите трети страни по същество твърдят, че предишното административно тълкуване не е било окончателно, винаги е можело да бъде обжалвано пред съдилищата и не е било постоянна практика.
(103)
Тези аргументи не са от значение за целите на настоящото решение. Всъщност в първото и второто решения Комисията е разгледала схемата за държавна помощ във вида, в който е прилагана от испанските органи. Обстоятелството, че режимът може да бъде променен или изменен (от администрацията или от съдилищата) в даден момент в бъдеще, няма връзка с обхвата на разследването и следователно на решенията.
(104)
Във всеки случай аргументите на испанските органи трябва да бъдат отхвърлени поради следните допълнителни причини:
(105)
Що се отнася до аргумента, че първоначалното административно тълкуване не е било релевантна и утвърдена практика на данъчната администрация, Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC, представени от испанските органи, свидетелстват за систематичен и последователен подход на изключване от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(106)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят също така, че първоначалното административно тълкуване не представлява релевантна и окончателна административна практика, тъй като то не е източник на право и във всеки един момент може да бъде обжалвано пред компетентните съдилища.
(107)
Комисията счита, че фактът, че административното тълкуване и резолюциите на TEAC могат да бъдат обжалвани на следващи съдебни инстанции, не означава, че въпросните consultas - и особено резолюциите на TEAC - нямат правни последици за титуляря. Както е посочено в член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, дадените отговори в контекста на искане за данъчно становище са обвързващи за данъчната администрация. Това означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би очаквал от данъчната администрация последователен подход в ситуации, в които са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица.
(108)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не представлява последователна административна практика, тъй като критериите, които се съдържат в административното тълкуване, във всеки един момент подлежат на допълнителни изменения. Както обаче беше обяснено от испанските органи - според член 89 от Закон 58/2003 се изисква последователно прилагане на критериите, които се съдържат в дадено административно тълкуване, докато съдебната практика или приложим закон не го измени. Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC свидетелстват, че през периода 2002-2012 г. е прилагана последователна практика, която не е променяна нито от закона, нито от съдебната практика.
(109)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че административното тълкуване е изменено постепенно с резолюция на TEAC от месец юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. (38), което впоследствие е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г. (39) Комисията счита, че горепосочените решения не доказват наличието на изменение в данъчното третиране на непреките придобивания на дялови участия в контекста на член 12, параграф 5 от TRLIS. Резолюцията на TEAC, решенията на Audiencia Nacional и на испанския Върховен съд се отнасят до вътрешногрупови придобивания на дялови участия, което е различен въпрос от разглеждания в настоящото. И двете решения не се отнасят изрично до въпроса с непреките придобивания на дялови участия и не се включват в дискусията относно наличието на финансова репутация като такава, тъй като наличието на финансова репутация вече е било преценено от Съда a quo и е отпаднало от обхвата на жалбата. В това отношение административната практика на испанските данъчни органи в рамките на процедурата по възстановяване на помощта се е състояла първо в преценка на прекия или непрекия характер на придобиванията, независимо дали са вътрешногрупови придобивания, за да се прецени дали водят до данъчни ползи или не.
(110)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението на Комисията в решението за откриване от 17 юли 2013 г., че систематично са били отхвърляни включените в данъчните декларации облекчения за финансова репутация, свързани с непреки придобивания. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че облекчението не може да е било отхвърляно систематично, тъй като испанската система на събиране на данъците се основава на „система на самооценка“ (т.нар. autoliquidación).
(111)
Комисията е на мнение, че наличието на система на събиране на данъците, основана на самооценка, не променя характера на нова помощ на мярката. Всъщност фактът, че испанската система на събиране на данъците се базира на системата на „самооценка“, не гарантира точността и в крайна сметка законността на всяка от данъчните операции, осъществявани от титуляря. Данъчната администрация има право да проверява и следи осъществените от данъчно задължените лица данъчни операции на базата на самооценка. Всъщност, както посочиха испанските органи, ако на едно данъчно задължено лице, което е приспаднало финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания, се направи данъчна проверка, данъчната администрация, която е длъжна да прилага едни и същи критерии в ситуации, когато са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица, не би приела облекчението за финансова репутация, включено в данъчната декларация на дружеството. Следователно наличието на данъчна система, основана на „самооценка“, не противоречи на становището на Комисията, че исканията от страна на дружества за облекчение за финансова репутация в контекста на непреки придобивания на дялови участия, са били отхвърляни систематично.
(112)
Освен това фактът, че някои данъчно задължени лица не са спазили съществуващото административно тълкуване и са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания на дялови участия, не е релевантен за целите на настоящия анализ. Според член 89 от Закон 58/2003 данъчната администрация е задължена да използва критериите, които се съдържат в данъчните тълкувания, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно данъчно задължените лица, които са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания и на които впоследствие е направена данъчна проверка, е трябвало да коригират своите данъчни декларации.
(113)
В заключение, consultas на DGT и резолюциите на TEAC потвърждават, че към момента на първото и второто решения и дори след приемането им (до месец март 2012 г.) последователната административна практика на испанските органи е била да прилагат въпросната данъчна схема само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, а всички данъчни облекчения за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са били отказвани систематично. Освен това Комисията счита, че основаната на самооценка същност на испанската система на събиране на данъците, не променя факта, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2. Новото административно тълкуване не представлява съществено изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(114)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял съществени изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за съществено изменение на помощта. Освен това фактът, че административното тълкуване е било променено от DGT и TEAC, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(115)
Въпреки това несъмнено всяко едно разширяване на обхвата на данъчното предимство (което може да е свързано с предоставянето на държавна помощ в размер на милиарди евро) чрез включването на непреки придобивания на дялови участия, представлява съществено изменение на приложното поле на режима (40).
(116)
Всъщност е било направено изменение в метода на изчисляване на финансовата репутация, който е бил променен по такъв начин, че да позволява приспадането на финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това изменение в метода на изчисляване определено е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2.1. Метод на изчисляване на финансовата репутация
(117)
От предоставените на Комисията от страна на испанските органи consultas на DGT и съдебна практика на TEAC по време на административната процедура и на официалната процедура по разследване е видно, че от приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS през 2002 г. до 2012 г. е прилагана последователна административна практика, изключваща от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В основни линии принципите на DGT и съдебната практика на TEAC обосновават тяхното първоначално тълкуване въз основа на следните аргументи:
(118)
Репутацията е нематериален актив, който възниква, когато едно дружество придобива друго, и този актив е равен на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на неговите нетни активи. Всъщност в резултат на извършването на икономическа дейност се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, ноу-хау, човешки ресурси, географско положение и престиж на дружеството, което води до по-висока покупна цена от установената като счетоводна стойност. Следователно репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество, т.е. дружество, което действително осъществява икономическа дейност. Обратно, репутация не може да възникне от холдингово дружество, чиято основна цел се състои в това да притежава дялове в дъщерни оперативни дружества (41).
(119)
Ако платената цена за дялово участие в дадено дружество надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация (42).
(120)
DGT и TEAC прилагат следния подход в четири стъпки за изчисляване на размера на финансовата репутация, т.е. разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие, която не може да бъде отнесена към нетната стойност на чуждестранното дружество:
а)
да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
б)
счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие, притежавано от местното дружество в чуждестранното дружество;
в)
разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (43);
г)
останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от нейната стойност.
(121)
Според този метод на изчисляване, ако едно дружество, което е местно лице в Испания, придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество, чиято основна дейност се състои в това да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества, разликата между покупната цена и счетоводната стойност на нетната стойност на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга представляват дялови участия в чуждестранно дъщерно оперативно дружество, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно не може да възникне финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само при пряко придобиване на оперативно дружество.
(122)
Административното тълкуване на DGT от 21 март 2012 г. и последващата резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г. разширяват приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS до непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Според испанските органи и една заинтересована страна трябва да се прилага следният метод на изчисляване на финансовата репутация:
(123)
В случай на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество е необходимо да се извърши консолидиране, за да може репутацията, генерирана на второ и по-далечно ниво, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество. Това се прави чрез изваждането на инвестиционния капитал от придобиващото и придобиваното дружество. За тази цел процесът на изваждане на инвестиционния капитал трябва да протече на различни етапи според член 30 от Кралски указ 1815/1991:
а)
първо, инвестиционният капитал трябва да бъде изваден на нивото на дружеството, което няма пряко дялово участие в собствения капитал на другото дружество. Дяловото участие на холдинга в дъщерното оперативно дружество се изважда и стойността на това дялово участие се замества в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите на дъщерното оперативно дружество. В счетоводния баланс на холдинговото дружество се записва резерв вследствие на консолидирането, който е равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дружество и тяхната счетоводна стойност;
б)
второ, изваждането на инвестиционния капитал трябва да се извърши на последващите етапи, като се вземе предвид изчислението на стойността на собствения капитал и резервите от консолидирането, възникнали на по-ранни етапи.
(124)
Финансовата репутация е част от разликата между покупната цена на дяловото участие и новата стойност на собствения капитал на холдинга след консолидирането, която не може да бъде отнесена към активите на холдинга. Чрез прилагането на този метод на изчисляване активите и пасивите на всички дъщерни дружества, притежавани от холдинговото дружество, се третират като активи и пасиви на едно дружество.
(125)
Следователно новият метод на изчисляване, който се съдържа в резолюциите на DGT и TEAC от 2012 г. изисква предварителна симулация (44) на консолидиране, за да могат активите на чуждестранното оперативно дружество (това, което генерира репутация) да бъдат отнесени на нивото на холдинговото дружество в съответствие със стъпките, посочени в член 30 от Кралски указ 1815/1991. Едва след тази симулация на процес на консолидиране разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност може да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранния холдинг. Останалата разлика представлява финансовата репутация, която следва да бъде приспадната от данъчната основа. Следователно при този метод на изчисляване се избягва приспадането между покупната цена и пазарната стойност на активите (дяловете) на холдинга, които не са довели до генерирането на финансова репутация на нивото на холдинга.
(126)
Противоречието, свързано с изчисляването на финансовата репутация, е породено от препратката към правилата за консолидиране, която се прави в член 12, параграф 5 от TRLIS. Всъщност в препратката не се уточняват конкретните счетоводни правила или разпоредби за консолидиране, които трябва да бъдат приложени, за да се изчисли окончателният размер на финансовата репутация:
„Разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиванията следва да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно правилата за консолидираните счетоводни отчети.“ [подчертаването е добавено]
(127)
В предходните си резолюции TEAC пояснява, че препратката към счетоводните правила за консолидиране е направена единствено с оглед на осчетоводяването на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие в активите и правата на чуждестранното дружество (45) и че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изисква действително консолидиране на счетоводните отчети. В резолюция на TEAC от 3 ноември 2011 г. се посочва, че „единствената цел на препратката в член 12, параграф 5 от TRLIS към Кралски указ 1815/1991 (счетоводни правила за консолидиране) е разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество.“
(128)
По-специално в случай на придобиване на дялови участия в холдингово дружество, спорът е съсредоточен върху това как да се определи коя счетоводна стойност да бъде взета предвид за целите на изчисляването на размера на финансовата репутация: счетоводната стойност, която е резултат от консолидираните счетоводни отчети, или счетоводната стойност, получена от индивидуалните счетоводни отчети. Действително този избор може да доведе до съвсем различен резултат: от една страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в индивидуалните счетоводни отчети, финансова репутация не би възникнала при придобиване на дялово участие в холдингово дружество; от друга страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в консолидираните счетоводни отчети, тогава на нивото на холдинговото дружество би възникнала финансова репутация.
(129)
От резолюциите на TEAC може да се заключи, че няколко данъчно задължени лица вече са поискали облекчение за финансова репутация, произтичаща от непряко придобити дялови участия, намиращи се на второ или по-далечно ниво, като са убедили данъчната администрация да вземе предвид референтните стойности, съдържащи се в консолидираните счетоводни отчети на групата, а не тези, съдържащи се в индивидуалните счетоводни отчети. Комисията отбелязва обаче, че DGT и TEAC последователно са потвърждавали в своите административни тълкувания и резолюции преди 2012 г., че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети.
(130)
По-специално от TEAC първоначално твърдяха, че данъчното консолидиране и счетоводното консолидиране не са еквивалентни, нито понятието консолидирана група за данъчни цели и за счетоводни цели (46). Например те изтъкват, че според испанския Закон за корпоративното данъчно облагане не се вземат предвид печалбите на групата, съдържащи се в консолидираните финансови отчети, а сумираните индивидуални печалби, съдържащи се в индивидуалните финансови отчети. Това е така, защото в крайна сметка целите, които преследват счетоводните правила и данъчните правила са различни: докато целта на консолидираните финансови отчети е да предоставят информация за икономическото и финансовото положение на групата, от данъчна гледна точка е важно да се определи икономическия капацитет на групата, която подлежи на данъчно облагане (47). Разглеждането на консолидираните финансови отчети може да доведе до отклонения в изчисляването на данъчната база. Например инвестицията може да е осъществена, когато дружеството не е било част от групата, или, обратно, възможно е също така инвестицията все още да е отразена в консолидираните отчети, дори след като дружеството вече не е част от групата. Следователно, макар че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изключва изрично да се вземе предвид счетоводната стойност, отразена в консолидираните отчети, счетоводната стойност, на която се позовава трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. В противен случай разпоредбата би съдържала изрична препратка към счетоводните правила, подобно на други данъчни разпоредби в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
(131)
Комисията е на мнение, че методът на изчисляване на финансовата репутация, на който се базират административните тълкувания, е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS, който определя неговото приложно поле и правни последици. Всъщност член 12, параграф 5 от TRLIS сам по себе си представлява метод за изчисляване на финансовата репутация: в него се посочва какви стъпки трябва да бъдат направени, за да бъде получена сумата, която представлява финансова репутация. Очевидно е, че изменението или промяната на този метод на изчисляване, водещо до значителна промяна на данъчното предимство, което се получава от тази разпоредба, може да окаже пряко въздействие върху правните последици от разпоредбата.
(132)
Според първоначалния метод на изчисляване, използван последователно от DGT и TEAC, се стига до заключението, че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да е отразената в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. Следователно не може да възникне никаква репутация (а оттам и никаква финансова репутация) в контекста на непряко придобиване на дялови участия, произтичащо от пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества. Според първоначалната административна практика е имало възможност само за приспадане на финансовата репутация, произтичаща от прякото придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(133)
Новият метод на изчисляване, съдържащ се в административното тълкуване на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. разширява първоначалните граници на член 12, параграф 5 от TRLIS, като дава възможност за облекчение за финансова репутация също така в контекста на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг, като в резултат на това дружества, които към момента на първото и второто решения не са можели да прилагат мярката към непреки придобивания, вече могат да представят искания за облекчения за такива придобивания.
(134)
Освен това Комисията отбелязва, че с възможността репутацията, генерирана на второ или по-далечни нива, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество, се нарушава едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS, а именно генерирането на репутация, произтичаща от придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество от местно испанско дружество. Действително в този случай репутацията би била генерирана на второ или по-далечно ниво, на което и двете дружества са чуждестранни в Испания. [подчертаването е добавено]
(135)
В заключение, въпреки че не е извършвано изменение във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21 от TRLIS, Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, базирано на горепосочения нов метод на изчисляване, представлява значителна промяна в схемата, тъй като разширява първоначалното приложно поле на разпоредбата, като разрешава облекчение за финансова репутация така също за непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг.
6.2.2. Причини, изтъкнати от испанските органи и заинтересованите трети страни за обосноваване на отклонението от предходното административно тълкуване
(136)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават (48), че до изменението на административното тълкуване от 2012 г. облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS на практика е било приложимо само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни са представили редица причини, за да обосноват изменението на административната практика, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(137)
Тези изтъкнати причини обаче не са релевантни. Всъщност причините, поради които режимът за държавна помощ е бил изменен през 2012 г., по никакъв начин не могат да променят обхвата на разследването на Комисията, а оттам и приложното поле на първото и второто решения, приети съответно през 2009 г. и 2011 г.
(138)
Освен това причините, на които първоначално се позоваха испанските органи, когато обясняваха приложното поле на мярката по време на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г., както и съдържащите се в първоначалните административни тълкувания на DGT и резолюции на TEAC, се различават от посочените в хода на настоящата официална процедура по разследване във връзка с твърдението, че новото административно тълкуване няма характер на помощ.
(139)
Алтернативно, изтъкнатите от испанските органи и заинтересованите трети страни причини в никакъв случай не обосновават отклонението от предходното административно тълкуване.
а) Мотивите, залегнали в член 12, параграф 5 от TRLIS: насърчаване на интернационализацията на испанските дружества
(140)
Както беше посочено в наблюденията на испанските органи, за обосновка на промяната на тяхното административно тълкуване, както DGT, така и TEAC се позовават на мотивите в член 12, параграф 5 от TRLIS. Целта на последната разпоредба е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина. Изключването на непреките придобивания не би съответствало на тази цел.
(141)
Различното данъчно третиране на придобиванията на местни и чуждестранни дялови участия, предвидено в член 12, параграф 5 от TRLIS, чиято цел е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина, в първото и второто решения беше обявено за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ. Комисията счита, че промяната в административната практика не може да бъде обоснована с мотивите - интернационализация на испанските дружества - залегнали в една разпоредба (член 12, параграф 5 от TRLIS), която вече е била обявена в първото и второто решения за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ.
б) Препратки към непряко придобиване в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(142)
Един от аргументите, на които се позовават испанските органи и заинтересованите трети страни, когато оспорват, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS представлява нова помощ, е, че във формулировката на първото и второто решения на Комисията се споменава както пряко, така и непряко придобиване на дялови участия. По тази причина те смятат, че новото административно тълкуване е в съответствие с двете решения на Комисията.
(143)
Комисията не е съгласна, че подобно споменаване ще премахне характера на нова помощ на мярката. Споменаването в първото и второто решения на преки и непреки придобивания на дялови участия се дължи на препратката, която се съдържа в член 12, параграф 5 от TRLIS към член 21 от TRLIS, в който изрично се посочва, че процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Задачата на Комисията не е да определя в първото и във второто решения как трябва да се прилага дадена разпоредба от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане, а по-скоро да прецени дали разпоредбата представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от въпросната държава членка към момента на уведомяването.
(144)
Освен това следва да се отбележи, че по време на официалната процедура по разследване, довела до приемането на първото и второто решения, разследването беше съсредоточено върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ или не, а тази оценка не изискваше разглеждане на това дали член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания. Дебатът относно това дали непреките придобивания на дялови участия са обхванати се зароди в контекста на процедурата по възстановяване на помощта, когато испанските органи уведомиха Комисията за изменението на предишната административна практика. Фактът че на един много ранен етап, преди официалната процедура по разследване, в служебно писмо от 26 март 2007 г. Комисията зададе няколко въпроса по отношение на обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, не е релевантен за целите на настоящия анализ. От значение в настоящия случай е да се определи как испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS към момента на приемане на първото и второто решения.
(145)
По отношение на разглеждания въпрос си струва да се напомни отново съдебната практика на Съда, съдържаща се в решението по дело Kahla (49), в което се посочва, че обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на това решение, но също така с отчитане на схемата за помощ, описана от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи поясниха в писмо от 4 юни 2007 г., че обхватът на член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща само преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Липсата на изрична препратка към това писмо в първото и второто решения не променя факта, че от приемането си член 12, параграф 5 от TRLIS е прилаган, като от обхвата му са били изключени непреките придобивания на дялови участия.
(146)
Освен това от съдебната практика на съда, съдържаща се в решението по дело Kahla, следва, че в контекста на приемането на новото административно тълкуване испанските органи вече са били осведомени за информацията в изпратеното до Комисията писмо, в което е посочено, че само преките придобивания на дялови участия могат да се възползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи е трябвало да гарантират изпълнението на решението в съответствие с информацията, която вече са били предоставили на службите на Комисията (50).
(147)
Комисията счита, че обхватът на първото и второто решения не се определя само от формулировката на решението, но също така с отчитане на цялата информация, представена от испанските органи, за да бъде описан начинът, по който е прилагана схемата за помощ към момента на приемане на двете решения.
(148)
Въпросът за това дали заинтересованите трети страни са били или не са били запознати с комуникацията между испанските органи и Комисията изобщо не е релевантен по отношение на това дали новата административна практика представлява нова помощ. Въпреки че няма изменение във формулировката на разглежданата правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с член 21 от TRLIS - Комисията счита, че ограниченията и конкретните условия на разпоредбата са били променени. Новото административно тълкуване действително разширява първоначалното приложно поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, като допуска приспадане на финансовата репутация в случай на непряко придобиване на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това обстоятелство първоначално не е било предвидено в предишното административно тълкуване, според което е било разрешено само облекчението за финансова репутация от пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(149)
В решението по дело Namur - Les Assurances (51) Съдът определи, че само измененията, с които се правят значителни промени в даден режим за помощ, подлежат на допълнително уведомяване като нова помощ. Комисията вярва, че новото административно тълкуване представлява значителна промяна в режима за помощ, анализиран от Комисията в първото и второто решения, като се има предвид, че границите и конкретните условия на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS са били разширени, като са включени обстоятелства, които първоначално не са били обхванати от приложното поле на разпоредбата. Освен това си струва да се отбележи, че разглежданият въпрос не касае определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща или за нова помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима помощ. От значение в настоящия случай обаче е да се определи дали приложното поле на първото и второто решения обхваща също така непреки дялови участия, произтичащи от предишно придобиване на холдинг, за да се определи наличието на помощ, нейната съвместимост и наличието на оправдани правни очаквания.
(150)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че мярката не би била нова помощ, тъй като редица придобивания, осъществени преди откриването на процедурата през 2007 г., са представлявали непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че препратките към тези придобивания, съдържащи се в съобщението до медиите относно откриването на процедурата през 2007 г., и дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси показват, че Комисията е била наясно с непрекия характер на тези придобивания.
(151)
Въпреки че е възможно придобиванията, споменати в отговорите на писмените парламентарни въпроси или съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г., да са включвали непреки придобивания, Комисията не може да е знаела - поне за по-голямата част от операциите - каква е била корпоративната структура на придобиваните дружества, т.е. дали придобитите дружества са били оперативни дружества или холдингови дружества. Както вече беше посочено в съображение 128, разглежданият въпрос е съсредоточен върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна държавна помощ поради различното данъчно третиране на местни и чуждестранни придобивания на дялови участия и по тази причина не е било необходимо да се разглежда корпоративната структура на придобитото чуждестранно дружество. Всъщност разграничението между преки и непреки придобивания не беше счетено за релевантно за целите на изискваната оценка в първото и второто решения. В крайна сметка подобно разграничение не би променило окончателната оценка на мярката от гледна точка на държавните помощи, в резултат на която Комисията обяви мярката за селективна поради присъщите ѝ характеристики, т.е. не се допуска амортизация на финансовата репутация при сделки между испански субекти.
(152)
Що се отнася по-специално до операцията по сливане на Iberdrola/Scottish Power, за която Комисията беше уведомена (52), следва да се отбележи, че Комисията ясно е посочила в съображение 42 от решението относно сливането, че - за целите на въпросното решение - не е нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Във всеки случай дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси предхождат започването на прегледа на режима (53). Следователно към момента на предоставяне на отговорите Комисията не е могла да има и не е имала мнение по въпроса (54).
(153)
В заключение, от значение за целите на оценката на държавната помощ е как е прилагана мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи обясниха, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е било ограничено до преки придобивания. Това се потвърждава също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, която е прилагана до 2012 г. В това отношение Комисията отбелязва, че, както е очертано от Съда, Комисията е анализирала режима във вида, в който се е прилагал. В настоящия случай не може да се оспори, че последователната административна практика не е допускала облекчение за финансова репутация, свързана с непреки придобивания.
в) Препратка към член 21 от TRLIS
(154)
Друг аргумент, на който се позовават испанските органи (55), е, че член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа препратка към член 21, параграф 1, буква в), второ тире, където изрично е посочено, че разпоредбата обхваща така също дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. Следователно фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка за прилагането на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Както обаче испанските органи обясниха в хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., една от причините за изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS е, че член 21 от TRLIS изисква също така чуждестранното дружество да осъществява икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, сходен с корпоративния данък. Мотивите за тази разпоредба са да се предотврати злоупотребата с данъчните правила, за да се избегне ситуация, в която от облекчението да се ползват дружества, установени в места с данъчен рай или територии без данъчно облагане. Като се има предвид, че холдингите като такива не извършват икономическа дейност, те са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(155)
В първоначалните си административни тълкувания и резолюции DGT и TEAC обясняват, че на нивото на холдинга не би могла да се генерира репутация (а оттам и финансова репутация), защото холдингите не извършват икономическа дейност според изискванията, установени в член 21 от TRLIS. Следователно на нивото на холдинговото дружество не може да възникне финансова репутация. През 2012 г. обаче DGT и TEAC преглеждат предходното си тълкуване, като заявяват, че изискването за осъществяване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е на първо ниво или на второ или по-далечно ниво.
(156)
Въпреки че член 21 от TRLIS съдържа изрична препратка към непреки и преки придобивания, факт е също така, че в член 21, буква в) от TRLIS се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. Както признава Audiencia Nacional (56) в решението си от 6 февруари 2014 г., определено случаят не е такъв, ако чуждестранното целево дружество е холдинг, чиято основна цел на дейността е да притежава дялове в други оперативни дружества.
(157)
Струва си да се отбележи, че първоначално е било предвидено в член 21 от TRLIS да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и доходи с чуждестранен произход, произтичащи от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, за да се избегне международното двойно данъчно облагане. В член 12, параграф 5 се съдържа препратка към тази разпоредба само с цел да се анализира дали доходите от придобитото чуждестранно дружество отговарят на тези критерии, за да може придобиващото дружество да приспадне финансовата репутация, произтичаща от въпросната операция. Следователно екстраполирането на определените в член 21 от TRLIS критерии трябва да бъде направено с уговорката, че целта на последната разпоредба е да бъдат определени условията за освобождаването на дивиденти и доходи с чуждестранен произход.
(158)
Както беше посочено от испанските органи в писмото им от 4 юни 2007 г., данъчната администрация трябва да следи за прилагането на обезценяването на финансовата репутация. Този контрол може да се осъществява единствено посредством местното испанско дружество, чрез което испанската данъчна администрация лесно може да следи за облекчението, защото дяловите участия са част от активите на местното испанско дружество. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващите нива, когато дяловите участия са вписани в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(159)
Всъщност тази необходимост да се следи прилагането на облекчението, което произтича от дадена инвестиция, е отразена в задължението по член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане (RD1777/2004), според което се изисква само предоставянето на информация за придобиването на пряко придобитото дружество, за да може да се прилага член 12, параграф 5 от TRLIS. Ако това облекчение е било предвидено да се прилага така също за непреки придобивания, логично би било да бъдат включени и непреките придобивания. Комисията разбира, че чрез ограничаването на задължението за информиране до преките придобивания, законодателят умишлено е изключил непреките придобивания на дялови участия от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е потвърдено също така от DGT, откъдето признават за отклонение от предишните им принципи въпреки задължението за предоставяне на информация, съдържащо се в член 15 от Правилник RD1777/2004.
(160)
Освен това за целите на настоящата оценка на държавните помощи е от значение как се прилага мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи са обяснили на Комисията, че испанските данъчни органи са допускали облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия, което отчасти се дължи на мотивите, че с член 21 TRLIS ясно се изисква дружеството да извършва икономическа дейност, за да може да се възползва от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това условие е изпълнено само за оперативни дружества, като се има предвид, че холдинговите дружества не извършват никаква реална икономическа дейност. Следователно, предвид предоставените от испанските органи обяснения относно прилагането на разпоредбата, към момента на приемане на първото и второто решения Комисията счете, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничено до преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - факт, потвърден също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, продължила до 2012 г.
(161)
Комисията счита, че, въпреки че в член 21, буква в), второ тире от TRLIS се споменават преки и непреки придобивания, последователната административна практика на DGT, подкрепена също така от TEAC, показва, че непреките придобивания на дялови участия са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това се дължи на факта, че холдингите не осъществяват икономическа дейност в съответствие с член 21, буква в) от TRLIS, според който се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. С цел да преосмислят тази позиция, като твърдят, че в член 21, буква в, второ тире от TRLIS се споменава непряко придобиване, испанските органи разширяват обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS чрез включване на положения, които към момента на първото и второто решения не са били обхванати.
г) Принцип на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(162)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, произтичащи от придобиване на дялово участие в холдинг, са аналогични на преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Поради тази причина и с цел да се гарантира принципа на равно третиране и недискриминация, направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия.
(163)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че според принципа за данъчен неутралитет трябва да се осигури същото равно третиране за инвестиция, която е извършена като пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество и като непряко придобиване на дялово участие чрез холдингово дружество. По-специално заинтересованите трети страни твърдят, че, предвид трудностите пред международното обединяване на търговска дейност, не трябва да е задължително да се извършва операция по сливане (единствената ситуация, при която финансова репутация може да възникне от непряко придобиване на дялови участия) или многостепенни операции по сливане.
(164)
За начало трябва да се напомни, че принципите на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет не са релевантни, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, и по-специално дали обхващат също така непреки придобивания.
(165)
При всички случаи Комисията отбелязва, че от първоначалния подход, съдържащ се в административните тълкувания на DGT и резолюциите на TEAC преди 2012 г., следва, че преките и непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдингово дружеството, не са били сравними за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(166)
Мотивите, на които се базира различното третиране в първоначалното административно тълкуване, се състоят в това, че едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS не е било спазено в случая на придобиване на дялово участие в холдинг и последващото непряко придобиване на дялови участия в дъщерни оперативни дружества. Всъщност данъчното понятие за финансова репутация се преплита със счетоводното понятие за репутация. Репутация е налице, когато платената цена за дадено дружество надвишава счетоводната стойност на неговия собствен капитал. Тази разлика може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, платена поради по-големи от безспорните очаквания за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Последната категория съответства на финансовата репутация. Репутация, а оттам и финансова репутация, може да възникне само в оперативни дружества, тъй като те осъществяват икономическа дейност. Холдингите, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в дъщерни оперативни дружества, не осъществяват реална икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация. Това е видно също така от метода на изчисляване, използван в първоначалните административни тълкувания, който е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS. Според този метод на изчисляване пазарната стойност на активите на холдинга (дялове в чуждестранни дъщерни оперативни дружества) е равна на покупната цена на дяловото участие и следователно не може да възникне финансова репутация. Фактът, че се извършва приспадане между покупната цена и пазарната стойност на активите на холдинга (дялове), се дължи на една присъща характеристика на холдингово дружество, а именно че неговите активи са дялове в други дъщерни оперативни дружества.
(167)
В контекста на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г. испанските органи обясниха (57), че член 12, параграф 5 от TRLIS изисква придобиването на дялово участие от само 5 % в собствения капитал на чуждестранното дружество - процент на дялово участие, който не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, нито с последващите дъщерни дружества. Едва след консолидирането на холдинга и неговите дъщерни оперативни дружества с придобиващото дружество майка, в консолидираните финансови отчети може да бъде вписана репутация.
(168)
Що се отнася до дебата дали да се вземат предвид стойностите, които се съдържат в консолидираните или в индивидуалните счетоводни отчети, TEAC последователно твърди, че референтните стойности, които трябва да бъдат взети предвид за изчисляване на финансовата репутация, са установените в индивидуалните счетоводни отчети. TEAC последователно потвърждава, че целта на данъчните и счетоводните правила е различна и че вземането предвид на информацията, съдържаща се в консолидираните финансови отчети, за данъчни цели може да доведе до отклонения в тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(169)
Освен това испанските органи обясниха също така, че член 12, параграф 5 представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция, чието управление изисква мониторинг от страна на данъчните органи. Контролът върху обезценяването може да се упражнява единствено чрез местното испанско дружество, защото дяловите участия, които се намират на първо ниво, са част от активите на местното испанско дружество. За данъчната администрация би било по-трудно да контролира финансовата репутация, възникнала в чуждестранни дружества, намиращи се на второ или по-далечни нива. Всъщност в такъв случай дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(170)
Според съдебната практика на Съда общият принцип на равно третиране изисква аналогичните ситуации да не се третират по различен начин и различни ситуации да не се третират по един и същ начин, освен ако подобно третиране не е обективно обосновано (58).
(171)
Комисията отбелязва, че изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, както е установено в първоначалните административни тълкувания, явно не е резултат от произволни причини, а изглежда е обосновано с присъщия характер и логика на разпоредбата, както и с възможността за управление на данъка.
(172)
Комисията иска да подчертае, че за целите на настоящата оценка на държавна помощ не е релевантно да се определя дали предходното първоначално административно тълкуване води до дискриминация между преките и непреките придобивания или нарушава принципа на данъчен неутралитет. Както вече беше установено по-горе, не е работа на Комисията да определя с решение как трябва да се прилага дадена национална разпоредба. Комисията е задължена да оцени дали въпросната разпоредба представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от националните органи към момента на уведомяването от тяхна страна. В настоящия случай е налице очевидно отклонение от предходното административно тълкуване, което разширява обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, като включва ситуации, които първоначално не са били предвидени от първоначалното административно тълкуване.
д) Прилагане на мярката със задна дата
(173)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват прилагането на административното тълкуване със задна дата. В по-ранните си обяснения (59) испанските органи посочват, че за придобиванията, извършени до 21 декември 2007 г. и чиято финансова репутация подлежи на преразглеждане, размерът на финансовата репутация, произтичаща от непреки (и преки) придобивания, ще бъде приспаднат от данъчната основа. Що се отнася до придобиванията, извършени след 21 декември 2007 г., няма да се приема приспадане на финансова репутация, произтичаща както от преки, така и от непреки придобивания.
(174)
Испанските органи обясниха, че според член 120 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември дружествата, които смятат, че данъчната декларация е засегнала неблагоприятно законните им интереси, могат да представят искане за корекция на данъчната декларация в съответствие с приложимата процедура. Процедурата е определена в членове 126-129 от Кралски указ 1065/2007 от 27 юли (60). По същество едно дружество може да поиска корекция на своята данъчна декларация, след като я е подало и преди данъчната администрация да е приела окончателната данъчна оценка (liquidación definitiva), или - в отсъствието на такава - преди изтичането на срока на давност, с който данъчната администрация разполага, за да определи размера на данъка, който следва да бъде събран. Според членове 66 и 67 от LGT, срокът, в който може да се иска корекция на данъчна декларация, е четири години от крайния срок за представяне на данъчната декларация.
(175)
Испанските органи признаха, че дружествата, които са извършили непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества до 21 декември 2007 г. и които не са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, сега биха могли да коригират своите данъчни декларации, за да приспаднат финансовата репутация, произтичаща от такива придобивания. Дружествата, които в миналите си данъчни декларации са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, и на които данъчната администрация вече е направила оценка, няма да могат да искат корекция на данъчните декларации, които вече са подадени. Като се има предвид обаче, че облекчението се разпределя за период от 20 години, въпросните дружества ще могат да приспадат финансовата репутация в бъдещите данъчни декларации.
(176)
За начало въпросът дали новата административна мярка е приложима със задна дата или не няма правни последици, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, а именно дали те също обхващат непреки придобивания.
(177)
Във всички случаи новото административно тълкуване от правна гледна точка се прилага със задна дата. Всъщност новото административно тълкуване от 21 март 2012 г. може да се прилага за придобивания, които са извършени преди споменатата дата.
6.3. Съвместимост на помощта
(178)
След като предварително е установено, че разглежданата схема включва държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, следва да се прецени дали изменената схема може да бъде определена за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС. Испанските органи не представиха никакви аргументи в тази връзка.
(179)
Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не може да се счита за съвместимо с вътрешния пазар. В това отношение Комисията счита, че са приложими същите мотиви, като представените в първото и второто решения. Следователно Комисията се позовава на съображения 140 и сл. от първото решение и на съображения 166 и сл. от второто решение.
(180)
По-специално що се отнася до приложението на член 107, параграф 3, буква в), предоставените по член 12, параграф 5 от TRLIS данъчни облекчения не са свързани с инвестиция, създаване на работни места или специфични проекти. Данъчните облекчения освобождават предприятията от плащания, които преди това те са извършвали и следователно трябва да се считат за оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в), тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в които се предоставя. Помощта не може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на някакви дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, отклоняваща се или пропорционална на необходимото за коригиране на въпросната специфична икономическа ситуация в съответните области. В заключение Комисията не счита, че мярката е съвместима с вътрешния пазар.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ, ПРИНЦИП НА ESTOPPEL И ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ НА ПОМОЩТА
6.4. Принципи на estoppel и правна сигурност
(181)
Комисията счита, че няма причина за отклонение от изразените в решението за откриване съображения. Всъщност Комисията не е нарушила нито принципа на estoppel, нито принципа на правна сигурност.
(182)
„Consulta vinculante“ от 21 март 2012 г., с което е въведено новото административно тълкуване, е резултат от избор, който испанските органи са направили. Този административен акт, който доведе до ситуация с нова неправомерно предоставена помощ, за която не е изпратено предварително уведомление до Комисията, представлява акт на испанските органи, а не акт на Комисията. Следователно принципът на estoppel не е релевантен.
(183)
Що се отнася до предполагаемото нарушение на принципа на правна сигурност, Комисията напомня, че, според съдебната практика на Съда на ЕС, обхватът на решението за държавна помощ трябва да бъде определен не само съгласно предложената формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе под внимание схемата за помощ, описана и точно прилагана от съответната държава членка (61).
(184)
В това отношение, ако изобщо може да се говори за нарушение на този принцип, Комисията счита, че по-скоро Испания е нарушила принципа на правна сигурност. Освен това Комисията вярва, че породената правна несигурност, ако има такава, произхожда от неточния и неясен характер на текста на определени клаузи по схемата.
6.5. Възстановяване на помощта
(185)
Оспорената мярка е била приложена без преди това да бъде изпратено уведомление на Комисията в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора. Следователно мярката представлява неправомерна помощ.
(186)
Когато неправомерно предоставена държавна помощ бъде определена за несъвместима с вътрешния пазар, като последица от съответната констатация помощта трябва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999. Посредством възстановяването на помощта, доколкото е възможно, се възвръща конкурентната позиция, съществуваща преди предоставянето ѝ. Размерът, който трябва да бъде възстановен, трябва да позволява премахване на икономическото предимство, предоставено на получателите на помощта.
(187)
Нито един от аргументите, представени от испанските органи или от третите страни, не обосновава общото отклонение от този основен принцип. Следователно Испания трябва да бъде задължена да възстанови несъвместимата помощ.
(188)
Стойността на помощта за дадена година и даден получател отговаря на намалението на данъка, осигурено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащи от предходни придобивания на дялови участия в холдингови дружества.
6.6. Оправдани правни очаквания
(189)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, трябва да се прилагат също така за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В това отношение според тях трябва да бъдат признати оправдани правни очаквания поради споменаването на непреки придобивания във формулировката на първото и второто решения, в отговорите на писмените парламентарни въпроси и придобиванията, споменати в съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(190)
Комисията не е съгласна с представените от испанските органи и заинтересованите трети страни аргументи и счита, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, не важат за ситуации (непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от придобиването на дялово участие в холдингово дружество), които не са били включени в приложното поле на мярката към момента на приемане на тези решения. Всъщност оправданите правни очаквания могат да се базират само на фактически елементи, които са били известни към момента на приемане на решението, а не на бъдещи събития, като въвеждането на ново административно тълкуване.
(191)
Според установената съдебна практика (62) правото на позоваване на принципа на защита на оправдани правни очаквания важи за всеки правен субект в ситуация, когато институция на Европейския съюз е породила в него оправдани правни очаквания, като му е дала определени уверения. Подобни уверения, независимо под каква форма са дадени, представляват точна, безусловна и последователна информация.
(192)
Отсъствието на изрични ограничения във въпросната схема за помощ не може да се счита за точно, безусловно и последователно твърдение, дадено от Комисията на съответните предприятия по отношение на приложението на мярката също за непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Следователно липсата на такива изрични ограничения не може да породи оправдани правни очаквания за съответните предприятия, че мярката може правомерно да се прилага така също по отношение на непреки придобивания (63).
(193)
Дори случаят да е бил такъв, че споменаването в първото и второто решение на непреки придобивания да е могло да породи очаквания за съответните предприятия, трябва да се прецени дали породеното на тази база очакване е основателно (64). Комисията е на мнение, че предприятията, които са извършили непреки придобивания, не могат да се позовават на основателното очакване, че непреките придобивания на дялови участия са били обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS, като се има предвид, че тези предприятия са били добре осведомени за административната практика на данъчната администрация и на TEAC, прилагана до 2012 г. Тези предприятия са били наясно, че съобщената на Комисията данъчна схема - член 12, параграф 5 от TRLIS - по това време е била прилагана без в обхвата ѝ да са включени непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(194)
Испанските органи твърдят, че наличието на рестриктивно административно тълкуване не намалява оправданите правни очаквания, които операторите, извършили непреки придобивания на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, може да са имали по отношение на валидността на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е така, тъй като 1) член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба; 2) той съдържа изрична препратка към член 21 от TRLIS, в който се споменават преки и непреки придобивания; 3) той съдържа изрична препратка към счетоводните правила за консолидиране; 4) с него се цели да се насърчат международните инвестиции на испански дружества.
(195)
Комисията не е съгласна с горепосоченото твърдение. Член 12, параграф 5 от TRLIS се оказва неясна разпоредба, поради неопределеното позоваване на счетоводните правила за консолидиране и неточното екстраполиране на критериите, съдържащи се в член 21 от TRLIS. Всъщност член 21 първоначално е замислен за формулиране на условията за освобождаване на дивиденти и доходи с чуждестранен произход. Споменаването на непреки придобивания в член 21 противоречи на изискването за осъществяване на икономическа дейност от директно придобитото дружество. Освен това оправдани правни очаквания не могат да се базират на аргументацията на дадена схема за помощ - член 12, параграф 5 от TRLIS - която вече е била определена за неправомерна и несъвместима помощ в първото и второто решения, поради различното данъчно третиране на чуждестранните и местните придобивания, извършвани от дружества, които са местни лица в Испания. Комисията вярва, че неточният и неясен характер на разпоредбата е довел до противоречие при тълкуването ѝ. Всъщност това противоречие е видно в повечето consultas на DGT и резолюции на TEAC. Следователно испанските органи не могат да твърдят, че, въпреки рестриктивното административно тълкуване, член 12, параграф 5 от TRLIS може да е създал оправдани правни очаквания за предприятията, извършили непреки придобивания на дялови участия.
(196)
Що се отнася по-специално до придобиването на Scottishpower от Iberdrola, Комисията отбелязва, че в решението за сливането (COMP M.4517) ясно е посочено, че за целите на решението за сливането не е било нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ (вж. съображение 42 от решението).
(197)
По отношение на твърденията на испанските органи и на заинтересованите трети страни, според които отговорите на писмените парламентарни въпроси са създали оправдани правни очаквания за получателите на помощта, Комисията отбелязва, че писмените парламентарни въпроси не са били насочени към разграничаването между пряко и непряко придобиване, а са разглеждали въпроса дали предвидената в член 12, параграф 5 от TRLIS схема може да представлява държавна помощ. Следователно от отговорите, дадени от Комисията на писмените парламентарни въпроси, не може да се заключи, че са обхванати и преките, и непреките придобивания.
(198)
Що се отнася до твърдението, според което първото и второто решения биха създали нови оправдани правни очаквания, тъй като и в двете се споменават непреки придобивания, Комисията напомня, че тези позовавания са направени само защото в националните правни разпоредби се споменава както пряко, така и непряко придобиване. По-точно в член 12, параграф 5 от TRILIS се прави препратка към член 21 TRLIS, според който най-малко 5 % от дяловите участия на чуждестранното дружество, трябва да се притежават, независимо дали пряко или непряко, от испанското дружество в продължение на непрекъснат период от една година. Фактът, че испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания, не се оспорва нито от испанските органи, нито от заинтересованите трети страни. Следователно, както вече беше посочено по-горе, Комисията може да се позовава на обясненията, предоставени от съответната държава членка, и по тази причина тя с основание би могла да допусне, че режимът е прилаган по начина, указан от държавата членка.
(199)
Освен това Комисията счита, че макар че комуникацията между испанските органи и Комисията - чрез която беше обяснено, че на практика може да се приспада само финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - да не е отразена в текста на решенията, това не създава оправдани правни очаквания за получателите на помощта, че непреките придобивания също са обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS. Получателите на помощта вече са били запознати с последователната административна практика, изключваща непреките придобивания на дялови участия чрез придобиването на дялово участие в холдинг от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, и която е действала до 2012 г.
(200)
В заключение, признатите в първото и второто решения оправдани правни очаквания не могат да включват ситуации, които не са били обхванати от приложното поле на оспорената мярка към момента на приемане на първото и второто решения.
7. ЗАКЛЮЧЕНИЯ
(201)
С оглед на горното Комисията счита, че новото административно тълкуване, с което се разширява приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ и за която не е изпратено уведомление на Комисията, представлява неправомерна и несъвместима помощ по смисъла на член 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999.
(202)
Комисията не счита мярката за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от Договора.
(203)
Помощта следва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Новото административно тълкуване, прието от Кралство Испания, чрез което се разширява приложното поле на член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г., като се утвърждават направените изменения в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане с цел да бъдат обхванати непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества, и което неправомерно е приведено в действие от Кралство Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора, е несъвместимо с вътрешния пазар.
Член 2
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (65), който е приложим към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, която към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98, или в някаква друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до размера на максималните интензитети на помощта, приложими за въпросния вид помощ.
Член 4
1. Кралство Испания преустановява схемата за помощ, посочена в член 1, по отношение на помощта, предоставена на получатели при извършването на непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в холдингови дружества, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
2. Кралство Испания възстановява от получателите несъвместимата помощ, която е предоставена по схемата, посочена в член 1.
3. Върху подлежащите на възстановяване суми се начислява лихва, считано от датата, на която са били предоставени на разположение на получателите, до действителното им възстановяване.
4. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (66).
5. Кралство Испания анулира всички висящи плащания на помощ по схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, предоставена по посочената в член 1 схема, се извършва незабавно и ефективно.
2. Кралство Испания гарантира изпълнението на настоящото решение в срок от четири месеца, считано от датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 6
1. В срок от два месеца след уведомяването за настоящото решение Кралство Испания представя следната информация:
а)
списъка с получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общ размер на получената от всеки от тях помощ по схемата;
б)
обща сума (главница и лихви), която подлежи на възстановяване от всеки получател;
в)
подробно описание на мерките, които вече са предприети и планирани с оглед на изпълнението на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на получателите е било наредено да върнат помощта.
2. Кралство Испания държи Комисията в течение за напредъка на националните мерки, предприети с оглед на изпълнението на настоящото решение, до приключване на възстановяването на помощта, предоставена по схемата, посочена в член 1. В отговор на обикновено искане от Комисията Кралство Испания незабавно представя информация относно вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Кралство Испания представя също така подробна информация относно размерите на помощта и лихвата, които вече са възстановени от получателите на помощта.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 15 октомври 2014 година.
KOMISIJOS SPRENDIMAS (ES) 2015/314
2014 m. spalio 15 d.
dėl valstybės pagalbos SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) kurią įgyvendino Ispanija Finansinės prestižo vertės amortizacijos mokesčių tikslais įsigyjant užsienio bendrovės akcijų schema
(pranešta dokumentu Nr. C(2014) 7280)
(Tekstas autentiškas tik ispanų kalba)
(Tekstas svarbus EEE)
EUROPOS KOMISIJA,
atsižvelgdama į Sutartį dėl Europos Sąjungos veikimo, ypač į jos 108 straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą,
atsižvelgdama į Europos ekonominės erdvės susitarimą, ypač į jo 62 straipsnio 1 dalies a punktą,
pakvietusi suinteresuotąsias šalis pateikti pastabas pagal pirmiau nurodytą (-as) nuostatą (-as) (1) ir atsižvelgdama į jų pastabas,
kadangi:
1. PROCEDŪRA
(1)
2009 m. spalio 28 d. Komisija priėmė neigiamą sprendimą išieškoti pagalbą, pagalbos gavėjams suteiktą pagal Ispanijos schemą, leidžiančią mokesčių atskaitą, susijusią su bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimu (toliau - pirmasis sprendimas) (2). Tas sprendimas apėmė tik įsigijimo Sąjungoje atvejus, o dėl įsigijimo ne Sąjungoje atvejų Komisija toliau vykdo tyrimo procedūrą, nes Ispanijos valdžios institucijos įsipareigojo pateikti naujos informacijos dėl įtariamų kliūčių tarpvalstybiniams įmonių susijungimams ne Sąjungoje.
(2)
2011 m. sausio 12 d. Komisija priėmė neigiamą sprendimą išieškoti pagalbą, remiantis ginčijamu teisės aktu pagalbos gavėjams suteiktą įsigyjant ne ES bendrovių akcijų dalį (toliau - antrasis sprendimas) (3).
(3)
Tačiau Komisija nusprendė apriboti išieškojimo prievolės, nustatytos pirmajame ir antrajame sprendimuose, aprėptį dėl to, kad buvo teisėtų lūkesčių.
(4)
2012 m. balandžio 12 d. elektroniniu paštu Ispanijos valdžios institucijos Komisiją informavo, kad 2012 m. kovo 21 d. Ispanijos valdžios institucijos priėmė naują privalomą nagrinėjamosios pagalbos schemos administracinį aiškinimą (4) (consulta vinculante), taikytiną ir iki tos dienos įvykdytiems sandoriams.
(5)
2012 m. liepos 4 d. raštu, susijusiu su antruoju sprendimu nustatyta išieškojimo procedūra, Komisija Ispanijos valdžios institucijų paprašė paaiškinti kelis klausimus, susijusius su naujuoju administraciniu aiškinimu. Ispanija savo pastabas pateikė 2012 m. rugsėjo 5 d.
(6)
Atsižvelgdama į šį naują administracinį aiškinimą Komisija 2012 m. spalio mėn. savo Valstybės pagalbos registre užregistravo naują ex officio procedūrą (5).
(7)
2012 m. spalio 29 d. raštu Komisija Ispanijos paprašė pateikti informaciją. Ispanijos valdžios institucijos prašomą informaciją pateikė 2012 m. gruodžio 5 d.2012 m. gruodžio 12 d. įvyko Komisijos ir Ispanijos valdžios institucijų techninis posėdis. Po to posėdžio, 2012 m. gruodžio 19 d., Komisija Ispanijai nusiuntė dar vieną su išieškojimo procedūra susijusį raštą, kuriame išdėstė ir savo abejones dėl naujojo administracinio aiškinimo teisėtumo. Ispanija savo pastabas pateikė 2013 m. vasario 14 d.
(8)
2013 m. balandžio 26 d. Komisija Ispanijos valdžios institucijoms nusiuntė raštą, kuriuo jos ragintos peržiūrėti naująjį administracinį pagalbos schemos aiškinimą atsižvelgiant į valstybės pagalbos taisykles. Ispanijos valdžios institucijos į Komisijos raštą atsakė 2013 m. gegužės 31 d.
(9)
2013 m. birželio 21 d. raštu Komisijos tarnybos Ispanijos valdžios institucijas informavo, kad Komisija svarsto galimybę išleisti įsakymą, kuriuo reikalaujama sustabdyti visą neteisėtą pagalbą, suteiktą pagal naująjį administracinį aiškinimą, ir paprašė jų pateikti savo pastabas tuo klausimu. 2013 m. birželio 26 d. Ispanija paprašė pratęsti Komisijos iš pradžių nustatytą terminą, tačiau Komisija jau tą pačią dieną atsisakė tai padaryti. Ispanija savo pastabas dėl įsakymo sustabdyti pagalbą pateikė 2013 m. liepos 1 d. raštu.
(10)
Kadangi apie iš dalies pakeistą schemą nebuvo pranešta pagal Sutarties 108 straipsnio 3 dalį ir ji jau buvo taikyta dar negavus preliminaraus Komisijos pritarimo pagal Sutarties 107 straipsnį, ši priemonė Komisijos valstybės pagalbos registre užregistruota kaip pagalba, apie kurią nepranešta, ir jai suteiktas numeris SA 35550 (13/NN).
(11)
2013 m. liepos 17 d. raštu Komisija Ispaniją informavo, kad nusprendė dėl pagalbos pradėti Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 108 straipsnio 2 dalyje nustatytą procedūrą.
(12)
Komisijos sprendimas pradėti tyrimo procedūrą buvo paskelbtas Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje (6). Komisija pakvietė suinteresuotąsias šalis pateikti savo pastabas.
(13)
Komisija gavo pastabas iš Ispanijos valdžios institucijų ir penkių suinteresuotųjų šalių. Komisija suinteresuotųjų trečiųjų šalių pastabas nusiuntė Ispanijai, ir šiai buvo suteikta galimybė pateikti atsakymą dėl tų pastabų. Ispanijos pastabos gautos 2013 m. lapkričio 25 d. ir 2013 m. gruodžio 20 d. raštais.
(14)
2014 m. kovo 26 d. raštu Komisija Ispanijos paprašė pateikti informaciją. Ispanijos valdžios institucijos prašomą informaciją pateikė 2014 m. gegužės 7 d.
2. PRIEMONĖS APRAŠYMAS
2.1. Įžanga
a) TRLIS 12 straipsnio 5 dalis
(15)
Teisinis nagrinėjamosios valstybės pagalbos pagrindas yra nustatytas Ispanijos pelno mokesčio įstatyme (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, toliau - TRLIS), ypač jo 12 straipsnio 5 dalyje, ją taikant kartu su jo 21 straipsniu.
(16)
2002 m. sausio 1 d. įsigaliojusioje TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatyta galimybė bendrovei, kuri yra Ispanijos rezidentė, iš pelno mokesčio bazės atskaityti finansinę prestižo vertę, susidarančią įsigyjant bendrovės nerezidentės, kurios pajamos atitinka TRLIS 21 straipsnyje (buvęs LIS 20a straipsnis) nustatytus atleidimo nuo mokesčių reikalavimus, akcijų.
(17)
Finansinė prestižo vertė TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje apibrėžta kaip akcijų įsigijimo kainos ir jų buhalterinės vertės skirtumas įsigijimo dieną, į apskaitą neįtrauktas kaip bendrovės nerezidentės turtas ir teisės. Ta skirtumo dalis, ne didesnė negu viena dvidešimtoji jos vertės per metus, būtų išskaitoma iš mokesčio bazės. Tai daroma nepažeidžiant galiojančių apskaitos taisyklių.
b) TRLIS 21 straipsnio kriterijai
(18)
TRLIS 21 straipsnyje nustatyti reikalavimai, kuriuos turėtų atitikti bendrovės nerezidentės pajamos, kad bendrovė rezidentė galėtų taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatytą atskaitą:
a)
tiesiogiai arba netiesiogiai įsigyta bendrovės nerezidentės akcijų dalis turi būti bent 5 proc. Be to, akcijos bendrovei rezidentei turi nepertraukiamai priklausyti bent vienus metus (7);
b)
bendrovei nerezidentei turi būti privalomas užsienio valstybėje nustatytas mokestis, panašus į pelno mokestį. Tariama, kad ši sąlyga įvykdyta, jeigu valstybė, kurios rezidentė yra tikslinė bendrovė, su Ispanija yra pasirašiusi dvigubo tarptautinio apmokestinimo konvenciją, kurioje yra keitimosi informacija sąlyga (8);
c)
pelnas turi būti gaunamas iš užsienyje vykdomos verslo veiklos. Ši sąlyga yra įvykdyta, kai bent 85 proc. pajamų atitinka šiuos kriterijus (9):
i)
bendrovės nerezidentės pajamos yra gaunamos užsienyje ir negali būti įtrauktos į mokesčio bazę, nes taikomos tarptautinės fiskalinio skaidrumo taisyklės. Visų pirma pajamos laikomos atitinkančiomis šį reikalavimą, jeigu jos gaunamos iš šios veiklos:
-
didmeninės prekybos, kai prekės tiekiamos pirkėjams valstybėje ar teritorijoje, kurios rezidentė yra bendrovė nerezidentė, arba bet kurioje kitoje valstybėje ar teritorijoje, išskyrus Ispaniją, jeigu operacijas vykdo bendrovė nerezidentė;
-
paslaugų, teikiamų teritorijoje, kurioje bendrovė nerezidentė turi savo buveinę mokesčių mokėjimo tikslais, jeigu operacijas vykdo bendrovė nerezidentė;
-
finansinių paslaugų, teikiamų klientams, kurie Ispanijoje neturi savo gyvenamosios vietos arba buveinės mokesčių mokėjimo tikslais, jeigu tik operacijas vykdo bendrovė nerezidentė;
-
draudimo paslaugų, susijusių su rizika teritorijoje arba valstybėje, išskyrus Ispaniją, jeigu draudimo paslaugas teikia bendrovė nerezidentė;
ii)
bendrovių nerezidenčių dividendai ar akcijos už pelną, susiję su netiesiogiai valdomomis akcijomis, atitinkančiomis TRLIS 21 straipsnio 1 dalies a punkte nustatytus reikalavimus. Be to, kapitalo prieaugis dėl bendrovių nerezidenčių akcijų perleidimo, jeigu akcijos atitinka TRLIS 21 straipsnio 2 dalį.
(19)
Verta paminėti, kad, nors TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje yra kryžminė nuoroda į 21 straipsnį, pastaruoju straipsniu nuo pat pradžių siekta nustatyti sąlygas, kuriomis dividendams ir pajamoms iš užsienio šaltinių, gaunamiems įsigijus bendrovių nerezidenčių akcijų, netaikomas pelno mokestis, siekiant išvengti dvigubo tarptautinio apmokestinimo (10).
c) Finansinės prestižo vertės sąvoka
(20)
Finansinė prestižo vertė - fiskalinė sąvoka, Ispanijos teisėkūros institucijos nustatyta TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje.
(21)
Prestižas yra nematerialusis turtas, kurį sudaro gerai reprezentuojamo verslo pavadinimo vertė, geri ryšiai su klientais, darbuotojų įgūdžiai ir kiti tokie veiksniai, kurie, kaip tikimasi, ateityje suteiks galimybę gauti didesnes negu akivaizdžios pajamas. Apskaitos požiūriu prestižo vertė apskaičiuojama kaip bendrovės įsigijimo vertės ir jos grynosios buhalterinės vertės skirtumas.
(22)
Remiantis Ispanijos valdžios institucijų pateikta informacija, jeigu už bendrovės akcijas sumokėta kaina yra didesnė už jų buhalterinę vertę, tai gali būti dėl dviejų skirtingų priežasčių: 1) bendrovės turtui būdingos pridėtinės vertės; 2) per didelės kainos, sumokėtos dėl to, kad ateityje tikimasi gauti didesnes pajamas. Pastaroji kategorija atitinka finansinę prestižo vertę.
(23)
Remiantis TRLIS 12 straipsnio 5 dalimi, akcijų įsigijimo kainos ir jų buhalterinės vertės skirtumo įsigijimo dieną dalis į apskaitą turėtų būti įtraukta kaip bendrovės nerezidentės turtas ir teisės pagal Karališkajame dekrete Nr. 1815/1991 dėl ataskaitų konsolidavimo nustatytus kriterijus. Finansinė prestižo vertė - tai dalis to skirtumo, į apskaitą neįtraukta kaip bendrovės rezidentės turtas ir teisės. Finansinės prestižo vertės dalis, ne didesnė negu viena dvidešimtoji jos vertės per metus, gali būti atskaitoma iš mokesčio bazės.
(24)
Todėl, siekiant nustatyti finansinės prestižo vertės sumą, kurią galima atskaityti iš mokesčio bazės, reikia atlikti tai:
i.
apskaičiuoti bendrovės nerezidentės akcijų įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumą įsigijimo metu. Buhalterinė vertė turėtų būti akcinio kapitalo dalies, atitinkančios akcijų dalį ir tos akcijų dalies buhalterinę vertę, buhalterinė vertė;
ii.
įtraukti tą skirtumą į apskaitą kaip bendrovės nerezidentės turtą ir teises pagal Karališkajame dekrete Nr. 1815/1991 dėl ataskaitų konsolidavimo nustatytus kriterijus;
iii.
(to skirtumo) suma, kurios į apskaitą negalima įtraukti kaip bendrovės nerezidentės turto ir teisių, yra finansinė prestižo vertė. Ne daugiau negu viena dvidešimtoji jos vertės per metus gali būti atskaitoma iš mokesčio bazės.
d) Tiesioginio ir netiesioginio įsigijimo sąvoka
(25)
Tiesioginis įsigijimas - tai atvejis, kai bendrovė įsigyja bendrovės akcinio kapitalo dalį. Netiesioginis įsigijimas - tai atvejis, kai bendrovė įsigyja bendrovės akcinio kapitalo dalį antru arba aukštesniu lygmeniu dėl ankstesnio tiesioginio įsigijimo. Todėl įsigyjančioji bendrovė netiesiogiai įsigyja antro arba aukštesnio lygmens bendrovių akcijų.
(26)
Tačiau atsižvelgdama į Ispanijos valdžios institucijų ir suinteresuotųjų trečiųjų šalių pateiktą informaciją Komisija pažymi, kad šiuo atveju ginčas apima tik netiesioginį akcijų įsigijimą tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės nerezidentės akcijų. Iš tikrųjų, kontroliuojančiosios bendrovės - tai bendrovės, kurių pagrindinė verslo veikla yra nuosavybės teise valdyti kitų veiklą vykdančių bendrovių akcijas. Kontroliuojančiosios bendrovės iš esmės nevykdo ekonominės veiklos, taigi, negali sukurti prestižo (dėl tos priežasties negali sukurti ir finansinės prestižo vertės). Prestižą tolesniais lygmenimis sukuria ekonominę veiklą vykdančios bendrovės. Taigi šiuo atveju svarbu nustatyti, ar akcijoms, netiesiogiai įsigytoms tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės nerezidentės akcijų, gali būti taikoma TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatyta atskaita.
2.2. TRLIS 12 straipsnio 5 dalies formuluotės keitimas
(27)
12 straipsnis yra pavadintas „Vertės koregavimas: turto vertės praradimas“. Jo 5 dalis įsigaliojo 2002 m. sausio 1 d. Į gruodžio 27 d. Ispanijos pelno mokesčio įstatymą Nr. 43/1995 ji įtraukta gruodžio 27 d. Įstatymo Nr. 24/2001 2 straipsnio 5 dalimi (11). Vėliau TRLIS 12 straipsnio 5 dalis buvo įtraukta į kovo 5 d. Karališkąjį teisėkūros procedūra priimtą dekretą Nr. 4/2004, kuriame išdėstyta Ispanijos pelno mokesčio įstatymo konsoliduotoji redakcija (12).
(28)
Nuo įtraukimo į Ispanijos pelno mokesčio įstatymą dienos TRLIS 12 straipsnio 5 dalis iš dalies keista kelis kartus. Pirminėje TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje, priimtoje Įstatymu Nr. 24/2001, nustatyta, kad akcijų įsigijimo kainos ir jų buhalterinės vertės skirtumas įsigijimo dieną priskiriamas bendrovės nerezidentės turtui ir teisėms pagal gruodžio 20 d. Karališkajame dekrete Nr. 1815/1991 dėl ataskaitų konsolidavimo nustatytus kriterijus. 2007 m. nuoroda į „gruodžio 20 d. Karališkąjį dekretą Nr. 1815/1991 dėl ataskaitų konsolidavimo“ pakeista nuoroda į „visuotinio integravimo metodą, nustatytą Prekybos kodekso 46 straipsnyje ir kitose įgyvendinimo taisyklėse“.
(29)
Pasak Ispanijos valdžios institucijų, šis pakeitimas padarytas dėl to, kad buvo priimtas liepos 4 d. Įstatymas Nr. 16/2007 dėl apskaitos taisyklių pertvarkymo ir pritaikymo, siekiant jas suderinti su Europos Sąjungos teisės aktais (13). Priėmus Įstatymą Nr. 16/2007 buvo padaryti keli kelių įstatymų ir nuostatų, pavyzdžiui, TRLIS 12 straipsnio 5 dalies, pakeitimai. Kadangi, iš dalies pakeitus apskaitos teisės aktus, turėjo būti padarytos nukrypti leidžiančios nuostatos Karališkajame dekrete Nr. 1815/1991 ir jis turėjo būti atnaujintas, remtasi Prekybos kodeksu, nes jis buvo viršesnis. Ispanijos valdžios institucijos paaiškino, kad minėtas pakeitimas yra tik techninis: konsolidavimo taisyklės nebuvo pakeistos, taip pat nepadaryta jokios įtakos finansinės prestižo vertės apskaičiavimo būdui. Ispanijos valdžios institucijos teigia, kad visuotinio integravimo metodas visada taikytas finansinei prestižo vertei apskaičiuoti ir kad šis apskaitos principas nustatytas ir Karališkajame dekrete Nr. 1815/1991, ir Ispanijos prekybos kodekso 46 straipsnyje.
(30)
Priėmus pirmąjį ir antrąjį sprendimus, Ispanija į TRLIS 12 straipsnio 5 dalį įtraukė naują pastraipą, siekdama, kad ta dalis atitiktų šiuos du Komisijos sprendimus. Nors TRLIS 12 straipsnio 5 dalis paskelbta neteisėta ir nesuderinama pagalba, oficialiai ji nebuvo panaikinta, nes teisėtų lūkesčių, kad pagalba, kuri nebuvo suteikta, neturės būti išieškota, turintys pagalbos gavėjai, kurių atžvilgiu pirmajame ir antrajame sprendimuose buvo nustatytas pereinamasis laikotarpis, tebegalėjo ją taikyti.
(31)
Ispanija į TRLIS 12 straipsnio 5 dalį įtraukė trečią įtrauką, kuria remiantis finansinės prestižo vertės atskaita netaikoma tais atvejais, kai ES bendrovių nerezidenčių akcijų įsigyta nuo 2007 m. gruodžio 21 d. (nepažeidžiant 2009 m. spalio 28 d. Komisijos sprendimo 1 straipsnio 3 dalies ir 2011 m. sausio 12 d. Komisijos sprendimo 1 straipsnio 3 dalies, jeigu neatšaukiamas įsipareigojimas dėl akcijų įsigijimo buvo prisiimtas iki 2007 m. gruodžio 21 d.). Tačiau, kalbant apie subjektų, kurie yra ne ES valstybių rezidentai, kontrolinio akcijų paketo įsigijimą nuo 2007 m. gruodžio 21 d. iki 2011 m. gegužės 21 d. (antrojo sprendimo paskelbimo Oficialiajame leidinyje data), atskaita galėtų būti taikoma, jeigu būtų įrodyta, kad yra akivaizdžių teisinių kliūčių tarpvalstybiniam verslo jungimui, kaip nustatyta 2011 m. sausio 12 d. antrojo Komisijos sprendimo 1 straipsnio 4 ir 5 dalyse.
2.3. TRLIS 12 straipsnio 5 dalies administracinis aiškinimas
(32)
Pagrindinėje teisinėje nuostatoje, t. y. TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje, nenurodyta, ar finansinės prestižo vertės atskaitą galima taikyti tiesiogiai, ar netiesiogiai įsigytoms akcijoms. Tačiau TRLIS 21 straipsnyje vardijant kriterijus, kuriuos turėtų atitikti bendrovės nerezidentės pajamos, kad bendrovė rezidentė galėtų taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatytą atskaitą, nuoroda daroma į tiesiogiai ir netiesiogiai valdomas akcijas.
2.3.1. Pirminis administracinis aiškinimas
(33)
Kai buvo vykdoma administracinė procedūra, po kurios priimtas 2007 m. sprendimas pradėti tyrimo procedūrą, Ispanijos valdžios institucijos Komisijai paaiškino, kad remiantis nuoseklia administracine Ispanijos mokesčių administratoriaus (Dirección General de Tributos, toliau - DGT) praktika, taip pat Ekonomikos ir administracinio teismo (Tribunal Económico y Administrativo Central, toliau - TEAC) praktika, finansinę prestižo vertę galima atskaityti tik tada, kai ji susidaro tiesiogiai įsigyjant akcijų (14). Ispanijos valdžios institucijos nurodė, kad priežastys yra šios:
a)
TRLIS 12 straipsnio 5 dalis - tai būdas sumažinti investicijų vertę, ir toks vertės sumažinimas yra tiesiogiai susijęs su mokesčio baze. Norint valdyti atskaitą reikia kontroliuoti investicijas, o tokią kontrolę galima vykdyti tik per tiesioginį pirmo lygmens veiklą vykdančių bendrovių akcijų įsigijimą.
b)
TRLIS 21 straipsnyje nustatyti reikalavimai, kad bendrovė nerezidentė turi užsienyje vykdyti ekonominę veiklą ir būti apmokestinama mokesčiu, panašiu į pelno mokestį, yra logiškai pagrįsti apsaugos nuo piktnaudžiavimo apmokestinimo taisyklėse.
c)
Be to, TRLIS 12 straipsnio 5 dalis taikoma tik pirmo lygmens įsigijimui, atsižvelgiant į tai, kad TRLIS 21 straipsniu tik reikalaujama įsigyti bent 5 proc. bendrovės nerezidentės akcinio kapitalo dalį, kad būtų galima taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatytą atskaitą. Nustatant šią procentinę dalį neturima omenyje konsolidavimo nei su pirmo lygmens bendrove nerezidente, nei su antro ar aukštesnio lygmens bendrovės nerezidentės patronuojamosiomis bendrovėmis. Antru arba aukštesniu lygmeniu prestižas galėtų atsirasti tik po konsolidavimo.
d)
Be to, mokesčių administratorius turi stebėti, kaip taikoma finansinės prestižo vertės atskaita. Šią kontrolę galima vykdyti tik per bendrovę, kuri yra Ispanijos rezidentė. Iš tikrųjų, Ispanijos mokesčių administratorius gali lengvai stebėti, kai akcijos yra turimos pirmu lygmeniu, nes tos akcijos sudaro bendrovės, kuri yra Ispanijos rezidentė, turtą. Ispanijos mokesčių administratoriui būtų sunkiau stebėti prestižą, atsirandantį tolesnių lygmenų bendrovėse nerezidentėse, nes tos akcijos į apskaitą yra įtrauktos kaip bendrovių nerezidenčių, kurios neprivalo būti kontroliuojamos Ispanijos mokesčių administratoriaus, turtas.
(34)
Kai buvo vykdoma oficiali tyrimo procedūra, po kurios priimtas šis sprendimas, Ispanijos valdžios institucijų buvo prašyta pateikti mokesčių administratoriaus administracinių aiškinimų (consultas), susijusių su TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymu, sąrašą. Ispanijos valdžios institucijos pateikė (15)2002 m. spalio 4 d. administracinio aiškinimo Nr. 1490-02 ir 2005 m. kovo 10 d. administracinio aiškinimo Nr. V0391-05 kopijas (16). Šiais administraciniais aiškinimais patvirtinama, kad, priėmus TRLIS 12 straipsnio 5 dalį, DGT aiškiai nustatė, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis netaikoma netiesioginiam akcijų įsigijimui tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų.
(35)
Ispanijos valdžios institucijų taip pat buvo prašyta pateikti TEAC praktikos, susijusios su TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymu, sąrašą. Ispanijos valdžios institucijos pateikė (17) keturių TEAC rezoliucijų (18), kuriomis patvirtinama, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis netaikoma netiesioginiam akcijų įsigijimui tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų, kopijas. Priežastis, dėl kurių netiesioginiam įsigijimui netaikoma TRLIS 12 straipsnio 5 dalis ir kurios išdėstytos DGT administraciniuose aiškinimuose ir TEAC rezoliucijose, galima apibendrinti taip:
a)
vienas iš TRLIS 12 straipsnio 5 dalis reikalavimų - prestižas, atsirandantis dėl akcijų įsigijimo kainos ir jų buhalterinės vertės skirtumo, turėtų būti priskirtas įsigytos bendrovės nerezidentės turtui;
b)
prestižas atsiranda veiklą vykdančiose bendrovėse. Iš tikrųjų, vykdant ekonominę veiklą nematerialusis turtas susidaro dėl klientų portfelio, geografinės vietos, praktinės patirties, žmogiškųjų išteklių, prestižo ir pan. Dėl to įsigijimo kaina galiausiai tampa didesnė negu apskaityta buhalterinė vertė. Todėl finansinė prestižo vertė gali atsirasti tik tiesiogiai įsigijus veiklą vykdančią bendrovę dėl įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumo, jeigu tik toks skirtumas nepriskiriamas numanomai pridėtinei vertei, atsirandančiai dėl bendrovės turto;
c)
siekiant nustatyti finansinės prestižo vertės sumą (įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumas, nepriskiriamas bendrovės nerezidentės grynajai vertei), reikia atlikti šiuos tris veiksmus: 1) apskaičiuoti akcijų įsigijimo kainos ir jų buhalterinės vertės skirtumą. Buhalterinė vertė turėtų būti akcinio kapitalo dalies, atitinkančios bendrovės rezidentės turimą bendrovės nerezidentės dalį, buhalterinė vertė; 2) dviejų pirmiau minėtų verčių skirtumas turėtų būti priskirtas bendrovės nerezidentės turtui neviršijant konkretaus turto rinkos vertės, nustatytos taikant apskaitos konsolidavimo taisyklių (19) kriterijus; 3) likusi suma yra finansinė prestižo vertė, ir ne daugiau kaip vieną dvidešimtąją jos vertės per metus galima atskaityti iš mokesčio bazės;
d)
kontroliuojančiosios bendrovės - tai subjektai, kurių pagrindinis verslas yra nuosavybės teise valdyti kitų veiklą vykdančių bendrovių akcijas. Todėl kontroliuojančiosios bendrovės iš esmės nevykdo verslo ar ekonominės veiklos. Remiantis TRLIS 12 straipsnio 5 dalimi, jeigu bendrovė, kuri yra Ispanijos rezidentė, įsigyja kontroliuojančiosios bendrovės nerezidentės (kurios pagrindinė veikla - akcijų valdymas ir kitų veiklą vykdančių bendrovių turto valdymas) akcijų, kontroliuojančiosios bendrovės akcinio kapitalo įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumas į apskaitą turėtų būti įtrauktas kaip kontroliuojančiosios bendrovės turtas, neviršijant to turto rinkos vertės ribos. Kadangi kontroliuojančiosios bendrovės turtas yra veiklą vykdančių bendrovių nerezidenčių akcijos, jos turto rinkos vertė yra lygi akcijų įsigijimo kainai, todėl finansinė prestižo vertė neatsiranda. Laikantis šio aiškinimo, finansinė prestižo vertė gali atsirasti tik tiesiogiai įsigijus veiklą vykdančią bendrovę dėl įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumo, jeigu tik toks skirtumas tiesiogiai priskiriamas būdingai pridėtinei vertei, atsirandančiai dėl bendrovės turto ir teisių.
(36)
Ispanijos valdžios institucijų taikyta nuosekli administracinė praktika, kuria remiantis finansinę prestižo vertę buvo galima atskaityti tik tais atvejais, kai būdavo tiesiogiai įsigyjamos veiklą vykdančių bendrovių akcijos, toliau taikyta net priėmus pirmąjį ir antrąjį sprendimus (20).
2.3.2. Naujas administracinis aiškinimas
(37)
2012 m. kovo 21 d., atsakydama į Ispanijos bendrovės prašymą pateikti nuomonę mokesčių klausimais, DGT patvirtino privalomą aiškinimą Nr. V0608-12 (21), kuriuo nustatė, kad pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį finansinę prestižo vertę būtų galima atskaityti ne tik tais atvejais, kai tiesiogiai įsigytos veiklą vykdančių bendrovių akcijos, bet ir tais atvejais, kai akcijos įsigytos netiesiogiai anksčiau tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų.
(38)
Minėtame administraciniame aiškinime DGT pripažįsta, kad nukrypo nuo TRLIS 12 straipsnio 5 dalies pirminio aiškinimo, kad ši dalis taikoma tais atvejais, kai akcijos įsigytos netiesiogiai. Taigi DGT pakeitė kriterijus, kuriais grindė ankstesnius atsakymus į Ispanijos bendrovių ta tema keltus klausimus.
(39)
Be to, 2012 m. birželio 26 d. rezoliucijoje (22) TEAC laikėsi DGT pozicijos dėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo tais atvejais, kai akcijos įsigytos netiesiogiai. Nors rezoliucija buvo susijusi su kitu dalyku ir susijusi apmokestinamoji bendrovė buvo kita nei nurodyta minėtame DGT 2012 m. kovo 21 d. administraciniame aiškinime, TEAC pripažino, kad buvo nukrypta nuo ankstesnės doktrinos išplečiant finansinės prestižo vertės atskaitos taikymo sritį ir į ją įtraukiant tuos atvejus, kai akcijos įsigytos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiąją bendrovę.
(40)
TEAC taip pat pripažįsta nukrypęs nuo savo ankstesnės doktrinos. Pasak TEAC, jo ankstesnis aiškinimas buvo pagrįstas liepos 30 d. Karališkojo dekreto Nr. 1777/2004 dėl Ispanijos pelno mokesčio įstatymo įgyvendinimo potvarkio 15 straipsniu, kuriame nuoroda daroma tik į tiesiogiai įsigytą bendrovę. Tačiau, atsižvelgęs į ginčus dėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimo ir į du Europos Komisijos priimtus sprendimus, TEAC persvarstė savo ankstesnę doktriną. Iš esmės DGT ir TEAC pateiktas priežastis galima apibendrinti taip:
a)
pirma, DGT ir TEAC, argumentuodami, kad netiesioginiam įsigijimui taip pat galima taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatytą atskaitą, daro nuorodą į TRLIS 21 straipsnio 1 dalies c punktą. Pasak DGT ir TEAC, reikalavimas vykdyti ekonominę veiklą gali būti įvykdytas, kai veiklą vykdanti bendrovė taip pat yra antro arba aukštesnio lygmens bendrovė. Visų pirma DGT ir TEAC daro nuorodą į TRLIS 21 straipsnio 1 dalies c punkto 2 papunktį, kur aiškiai nurodyta, kad ta nuostata taikoma ir dividendams, gaunamiems iš tiesiogiai ir netiesiogiai valdomų akcijų. DGT ir TEAC teigia, kad tai, jog veiklą vykdanti bendrovė yra antro arba aukštesnio lygmens bendrovė, neturėtų būti kliūtis taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatytą atskaitą;
b)
antra, DGT ir TEAC daro nuorodą į nuostatos loginį pagrindą: kadangi TRLIS 12 straipsnio 5 dalimi siekiama skatinti Ispanijos bendrovių tarptautinimą ir užsienio investicijas, TRLIS 12 straipsnio 5 dalies netaikymas Ispanijos bendrovių investicijoms į kontroliuojančiąsias bendroves nerezidentes prieštarautų pačiai nuostatos esmei. Dar daugiau, DGT ir TEAC teigia, kad, remiantis ekonomine tikrove, bendrovių nerezidenčių akcijos dažnai įsigyjamos įsigyjant kontroliuojančiąją bendrovę. Tai, kad investuojama įsigyjant kontroliuojančiosios bendrovės akcijų, yra išorinė aplinkybė, priklausanti ne nuo kontroliuojančiąją bendrovę įsigyjančios bendrovės, bet nuo rinkos struktūros. Tai, kad yra tarpinių bendrovių, tokių kaip kontroliuojančiosios bendrovės, neturėtų būti kliūtis investuoti, taip pat neturėtų būtų diskriminuojama pagal įvairias įsigijimo rūšis;
c)
trečia, DGT ir TEAC teigia, kad pirmajame ir antrajame Komisijos sprendimuose nuolat darytos nuorodos tiek į tiesioginį, tiek į netiesioginį įsigijimą. DGT ir TEAC daro išvadą, kad abu Komisijos sprendimai suformuluoti taip, kad sutinkama su finansinės prestižo vertės atskaita akcijų dalį įsigyjant ir tiesiogiai, ir netiesiogiai;
d)
ketvirta, DGT taip pat pripažįsta, kad šis aiškinimas pateiktas nepaisant prievolės teikti Pelno mokesčio įstatymo įgyvendinimo potvarkio 15 straipsnyje nustatytą informaciją. Potvarkio 15 straipsnyje išskirtinai reikalaujama pateikti informaciją apie tiesiogiai įsigytos bendrovės įsigijimą, kad būtų galima taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalį. Jeigu ši atskaita taip pat taikoma netiesioginiam įsigijimui, būtų buvę logiška skaidrumo dėlei įtraukti ir netiesioginį įsigijimą. Tačiau tai neturėtų sulaikyti nuo TRLIS 12 straipsnio 5 dalies platesnio aiškinimo;
e)
galiausiai, norint atskaitą taikyti netiesioginiam įsigijimui, būtina, prieš tai įvykdžius susijungimo sandorį, netiesiogiai valdomas akcijas paversti tiesiogiai valdomomis akcijomis. Fiskaliniu požiūriu skirtingai traktuoti įsigijimą, dėl kurio įvykdomas verslo jungimo sandoris, ir akcijų įsigijimą, dėl kurio neįvykdomas verslo jungimo sandoris, prieštarautų fiskalinio neutralumo principui. DGT ir TEAC konstatuoja, kad atskaita taip pat turėtų būti galima įvairiais akcijų valdymo lygmenimis. Tuo atžvilgiu būtina konsoliduotu balansu arba bet kokiais kitais teisiniais būdais įrodyti, kad akcijų įsigijimo kainos dalis atitinka finansinę prestižo vertę, kuri būna susijusi su „netiesiogiai“ įsigytomis veiklą vykdančios bendrovės akcijomis.
(41)
Abi TEAC rezoliucijos (00/2842/2009 ir 00/4871/2009) buvo apskųstos Ispanijos specializuotame aukštesniajame teisme (Audiencia Nacional). Aukštesnysis teismas savo 2014 m. vasario 6 d. sprendime (23) nepritarė naujajam administraciniam aiškinimui ir patvirtino pradinius kriterijus, kuriais rėmėsi DGT ir TEAC, t. y. kad atvejams, kai akcijos įsigytos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiąją bendrovę, TRLIS 12 straipsnio 5 dalis netaikoma. Savo sprendime aukštesnysis teismas teigia, kad prestižas, taigi ir finansinė prestižo vertė, gali atsirasti tik veiklą vykdančiose bendrovėse, kurios vykdo ekonominę veiklą. Kontroliuojančiosios bendrovės - tai bendrovės, kurių pagrindinis tikslas yra nuosavybės teise valdyti kitų veiklą vykdančių bendrovių akcijas. Atsižvelgiant į tai, kad kontroliuojančiosios bendrovės nevykdo ekonominės veiklos, jos negali sukurti prestižo (dėl tos priežasties negali sukurti ir finansinės prestižo vertės).
3. PAGRINDAS PRADĖTI OFICIALIĄ TYRIMO PROCEDŪRĄ
(42)
2013 m. liepos 17 d. raštu Komisija Ispanijos valdžios institucijas informavo, kad nusprendė dėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalies naujo administracinio aiškinimo, kurį Ispanijos valdžios institucijos pateikė po to, kai buvo priimti pirmasis ir antrasis sprendimai, poveikio pradėti SESV 108 straipsnio 2 dalyje nustatytą procedūrą.
(43)
Savo sprendime pradėti oficialią tyrimo procedūrą Komisija nurodė mananti, kad šiuo nauju administraciniu aiškinimu išplėsta priemonės, kurią Komisija tyrė priimdama pirmąjį ir antrąjį sprendimus, taikymo sritis, nes dabar priemonė būtų taikoma ne tik finansinei prestižo vertei, atsirandančiai dėl tiesioginio užsienio bendrovių akcijų įsigijimo, bet ir finansinei prestižo vertei, atsirandančiai dėl netiesioginio įsigijimo.
(44)
Komisija preliminariai konstatavo, kad nauju administraciniu aiškinimu buvo išplėsta schemos, jau paskelbtos neteisėta ir nesuderinama pagalba, taikymo sritis, o Komisija apie tai nebuvo informuota, taigi tai yra neteisėta pagalba. Komisijai kilo abejonių, ar pagalba galėtų būti laikoma suderinama su vidaus rinka.
(45)
Komisija preliminariai konstatavo, kad pagalba turėtų būti išieškota ir kad pirmajame ir antrajame sprendimuose pripažinti teisėti lūkesčiai negali būti išplėsti (atgaline data), kad apimtų atvejus (netiesioginį įsigijimą), kurie, remiantis nuoseklia Ispanijos valdžios institucijų taikoma administracine praktika, nepriklausė ginčijamos priemonės taikymo sričiai tuomet, kai buvo priimti pirmasis ir antrasis sprendimai.
(46)
Komisija nusprendė pagal Tarybos reglamento (EB) Nr. 659/1999 (24) 11 straipsnio 1 dalį priimti įsakymą sustabdyti pagalbą, kuriuo pareikalavo, kad Ispanijos valdžios institucijos sustabdytų bet kokią pagalbą, kol Komisija priims galutinį sprendimą.
(47)
Sprendimas pradėti tyrimo procedūrą buvo paskelbtas Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje (25). Komisija Ispanijos valdžios institucijų ir suinteresuotųjų šalių paprašė teikti pastabas.
4. ISPANIJOS VALDŽIOS INSTITUCIJŲ IR TREČIŲJŲ ŠALIŲ POZICIJA
(48)
Komisija gavo pastabas iš Ispanijos valdžios institucijų ir penkių suinteresuotųjų trečiųjų šalių, būtent Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis ir Axa. Visos suinteresuotosios šalys palaikė Ispanijos valdžios institucijų poziciją.
(49)
Nei Ispanijos valdžios institucijos, nei suinteresuotosios šalys nepritaria Komisijos nuomonei, kad naujasis administracinis aiškinimas yra nauja pagalba, ir mano, kad teisėti lūkesčiai galėtų atsirasti ir dėl netiesioginio akcijų įsigijimo tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų.
A. PRIEMONĖS NAUJOS PAGALBOS POŽYMIAI
(50)
Pasak Ispanijos valdžios institucijų ir penkių suinteresuotųjų šalių, naujas administracinis aiškinimas nėra valstybės pagalba dėl toliau išdėstytų priežasčių.
4.1. Pirminis administracinis aiškinimas yra negalutinis, jis taip pat nėra tiesiogiai susijusi ir sisteminga administracinė praktika
(51)
Ispanijos valdžios institucijos nurodė DGT pirminį administracinį aiškinimą, pateiktą 2002 m. spalio 4 d. administraciniame aiškinime Nr. 1490-02 ir 2005 m. kovo 10 d. administraciniame aiškinime Nr. V0391-05, kuriais leista atskaityti finansinę prestižo vertę, kai veiklą vykdančių bendrovių nerezidenčių akcijos įsigytos tiesiogiai, jeigu tik bendrovės nerezidentės gaunamos pajamos atitinka TRLIS 21 straipsnio nuostatas. Ispanijos valdžios institucijos paaiškino, kad pirminis administracinis TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimas (kaip matyti iš dviejų susijusių administracinių aiškinimų) toks yra dėl to, kad joks prestižas negali atsirasti atskirose kontroliuojančiosios bendrovės ataskaitose.
(52)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios šalys teigia, kad administracinis aiškinimas nėra tiesiogiai susijusi administracinė praktika. DGT administraciniai aiškinimai nėra teisės šaltinis ir yra neprivalomi nei teismams, nei piliečiams; jie privalomi išskirtinai mokesčių administratoriui. Tai, kad jie privalomi mokesčių administratoriui, reiškia, kad mokesčių administratorius privalo taikyti vienodus kriterijus, jeigu mokesčių mokėtojų faktai ir aplinkybės yra tapatūs. Be to, Ispanijos valdžios institucijos paaiškino, kad administracinis aiškinimas Nr. 1490-02 yra neprivalomas mokesčių administratoriui ir skirtas tik informuoti trečiąsias šalis. Administracinis aiškinimas Nr. V0391-05 yra privalomas mokesčių administratoriui. Jeigu administraciniame aiškinime nustatyti kriterijai neatitiktų, mokesčių mokėtojas galėtų skųstis kompetentingiems teismams. Todėl nacionaliniams teismams neprivalomi administraciniame aiškinime nustatyti kriterijai.
(53)
Pasak Ispanijos valdžios institucijų, Komisija yra neteisi sprendime pradėti tyrimo procedūrą teigdama, kad „naujas Finansų ministerijos aiškinimas buvo patvirtintas 2012 m. birželio 26 d. TEAC rezoliucija“. DGT ir TEAC yra nepriklausomos institucijos: DGT yra dalis administracijos, o TEAC Europos Sąjungos Teisingumo Teismo yra laikomas teismu (26). TEAC tikrina, kaip taikomi mokesčių įstatymai, ir nustato doktriną ir kriterijus, kuriuos turi taikyti likusioji administracija. Suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad TEAC yra ne teismas, bet mokesčių administravimo subjektas, priklausantis nuo Finansų ministerijos. Jos taip pat teigia, kad TEAC doktrina nėra teisinės tvarkos dalis. Nors jo doktrina privaloma mokesčių administratoriui, jį patį kontroliuoja aukštesnės instancijos teismai.
(54)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad administracinis aiškinimas (ir jame pateikti kriterijai) yra negalutinis ir visada gali būti keičiamas, jeigu tik tas pateisinančias aplinkybes galima objektyviai pagrįsti. Tuo atžvilgiu Ispanijos valdžios institucijos nurodo gruodžio 17 d. Bendrojo mokesčių įstatymo Nr. 58/2003 89 straipsnį, kuriame nustatytas mokesčių aiškinimų teisinis poveikis:
a)
atsakymas į prašymą paaiškinti fiskalines nuostatas yra privalomas mokesčių administratoriui;
b)
kol nebus pakeista teismo praktika arba tam atvejui taikoma teisė, mokesčių aiškinime pateikti kriterijai taikomi apmokestinamajai bendrovei;
c)
mokesčių administratorius, atsakingas už mokesčių mokėjimo užtikrinimą, turėtų taikyti mokesčių aiškinimuose nustatytus kriterijus, jeigu tik apmokestinamosios bendrovės ir subjekto, kuriam aiškinimas skirtas, faktai ir aplinkybės yra tapatūs.
(55)
Be to, suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad pradinis administracinis aiškinimas negali būti apibrėžiamas kaip konsoliduota mokesčių administratoriaus praktika. Pasak kelių suinteresuotųjų trečiųjų šalių, ją sudaro tik keturi administraciniai aiškinimai ir viena TEAC rezoliucija (27). Be to, pasak kelių suinteresuotųjų trečiųjų šalių, net prieš 2012 m. DGT administracinį aiškinimą ir TEAC rezoliuciją administracinis aiškinimas buvo laipsniškai keičiamas 2010 m. birželio 1 d. TEAC rezoliucija ir 2011 m. spalio 13 d. aukštesniojo teismo sprendimu. TEAC rezoliucijoje ir aukštesniojo teismo sprendime nagrinėtas klausimas buvo susijęs su TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymu tais atvejais, kai akcijos įsigytos grupės viduje. 2011 m. spalio 13 d. aukštesniojo teisimo sprendimas buvo patvirtintas 2013 m. birželio 24 d. Ispanijos aukščiausiojo teismo sprendimu.
(56)
Ispanijos valdžios institucijos taip pat teigia, kad bendrovių pateikti prašymai dėl finansinės prestižo vertės atskaitos tais atvejais, kai akcijos įsigytos netiesiogiai, nebuvo sistemingai atmetami, kaip nurodyta Komisijos 2013 m. sprendime pradėti tyrimo procedūrą. Prašymai nebuvo sistemingai atmetami, nes mokesčių surinkimo sistemoje nereikalaujama, kad apmokestinamoji bendrovė prašytų leisti taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalį. Mokesčių surinkimo sistema, apimanti pelno mokestį, yra „savarankiško apskaičiavimo“ (autoliquidación) sistema, kurioje apmokestinamoji bendrovė pati turi atlikti visas mokesčių operacijas, t. y. aiškintis įstatymą, įvertinti mokesčių operacijas ir apskaičiuoti galutinę mokėtino mokesčio sumą. Mokesčių institucija nesikiša į šį procesą. Tačiau mokesčių administratorius gali tikrinti ir stebėti savarankiškai apskaičiuotų mokesčių operacijas, ir galiausiai apskaičiuoja galutinį mokestį.
(57)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad nepaisant DGT pirminio administracinio vertinimo, Ispanijos bendrovės finansinės prestižo vertės atskaitą taikė netiesioginiam akcijų įsigijimui. Remiantis Ispanijos valdžios institucijomis, mokesčių mokėtojai, manę, kad turi teisę TRLIS 12 straipsnio 5 dalį taikyti netiesioginiam įsigijimui, ją taikė. Tai, kad yra skirtingi DGT aiškinimai, netrukdė tą dalį taikyti: viena vertus, tie mokesčių mokėtojai, kurių mokesčių patikrinimas nebuvo atliktas, patvirtino de facto savo kriterijus po to, kai baigėsi nustatytas ketverių metų laikotarpis; kita vertus, tie mokesčių mokėtojai, kurių mokesčių patikrinimas buvo atliktas, galėjo apskųsti DGT nustatytus kriterijus aukštesnės instancijos institucijose.
4.2. Naujas administracinis aiškinimas nėra esminis TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo srities pakeitimas
(58)
Ir Ispanijos valdžios institucijos, ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis nebuvo iš esmės pakeista ir kad nuostatos taikymo srities administracinis aiškinimas negali būti laikomas pagalbos pakeitimu. Tai, kad DGT nepakeitė administracinio aiškinimo, nedaro poveikio TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sričiai.
(59)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad taikymo sritis nauju administraciniu aiškinimu nebuvo pakeista, nes TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje jau buvo kryžminė nuoroda į TRLIS 21 straipsnį, kurio 1 dalies a punkte paminėtas tiesioginis ir netiesioginis bent 5 proc. akcijų įsigijimas. Tas reikalavimas išliko nekeistas nuo tada, kai į Ispanijos pelno mokesčio įstatymą įtraukta TRLIS 12 straipsnio 5 dalis.
a) Finansinės prestižo vertės apskaičiavimo metodas
(60)
Viena iš suinteresuotųjų šalių ginčija Komisijos sprendime pradėti tyrimo procedūrą pateiktą teiginį, kad keletas atvejų, kuriems nuo pat pradžių netaikyta priemonė, vėliau buvo įtraukti į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį. Ta suinteresuotoji šalis mano, kad kontroliuojančiųjų bendrovių akcijų dalies įsigijimas visada atitiko šios priemonės tinkamumo kriterijus ir kad ginčas dėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo yra susijęs tik su taikyto apskaičiavimo metodo neatitikimu. Suinteresuotoji trečioji šalis mano, kad suprasti šį klausimą labai svarbu nagrinėjant šį atvejį.
(61)
Suinteresuotoji šalis teigia, kad apskaitos konsolidavimo taisyklėse buvo pateisintas iš esmės kitoks aiškinimas nei tas, kurį pradžioje patvirtino DGT ir TEAC. Remiantis apskaitos konsolidavimo taisyklėmis, finansinė prestižo vertė privalo būti apskaičiuojama taikant integruotą konsolidavimo metodą, kuriuo reikalaujama, kad visų priklausomų bendrovių, kurias turi atitinkamas subjektas, turtas ir įsipareigojimai būtų traktuojami taip, lyg būtų vieno subjekto turtas ir įsipareigojimai. Taikant šį principą, kontroliuojančiajai bendrovei priklausanti patronuojamosios veiklą vykdančios bendrovės dalis atimama, o tos dalies vertė kontroliuojančiosios bendrovės balanse pakeičiama veiklą vykdančios bendrovės turto ir įsipareigojimų rinkos verte. Taigi, kai turtas įtraukiamas į kontroliuojančiosios bendrovės turtą, į kontroliuojančiosios bendrovės balansą įtraukiamas rezervas, kurio suma yra lygi patronuojamosios veiklą vykdančios bendrovės turto rinkos vertės ir buhalterinės vertės skirtumui. Todėl už kontroliuojančiosios bendrovės akcijų dalį sumokėtos kainos ir kontroliuojančiosios bendrovės grynosios vertės, visiškai konsolidavus jos patronuojamosios veiklą vykdančios bendrovės turtą, skirtumas į apskaitą įtraukiamas kaip kontroliuojančiajai bendrovei priklausanti finansinė prestižo vertė.
(62)
Taikant šį apskaičiavimo metodą, kontroliuojančiosios bendrovės ir veiklą vykdančių bendrovių turtas būtų traktuojamas taip, lyg būtų vienos bendrovės turtas. Todėl kontroliuojančioji bendrovė galėtų atskaityti finansinę prestižo vertę pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį.
b) Nukrypimo nuo ankstesnio administracinio aiškinimo pateisinimo priežastys
(63)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys taip pat pripažįsta, kad DGT ir TEAC nukrypo nuo savo ankstesnės praktikos, pagal kurią TRLIS 12 straipsnio 5 dalį buvo galima taikyti tik tais atvejais, kai veiklą vykdančių bendrovių akcijos įsigytos tiesiogiai.
(64)
Ispanijos valdžios institucijos paaiškino, kad DGT ir TEAC savo nukrypimą nuo ankstesnio administracinio aiškinimo pateisino šiomis priežastimis:
a)
pirma, TRLIS 12 straipsnio 5 dalis buvo sumanyta kaip priemonių, kuriomis siekiama skatinti Ispanijos bendrovių ekonominį augimą ir tarptautinimą, rinkinio dalis. Šia priemone buvo siekiama Ispanijos bendroves paskatinti investuoti užsienyje. Taigi, TRLIS 12 straipsnio 5 dalies netaikymas Ispanijos bendrovių investicijoms į kontroliuojančiąsias bendroves nerezidentes prieštarautų pačiai nuostatos esmei;
b)
antra, TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nurodomas TRLIS 21 straipsnis, kuriame aiškiai nurodytas tiesioginis ir netiesioginis akcijų dalies įsigijimas. Todėl reikėtų suprasti, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis apima netiesioginį bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimą tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės nerezidentės akcijų, jeigu įvykdytos TRLIS 21 straipsnio nuostatos;
c)
trečia, abiejuose Komisijos sprendimuose (2009 ir 2011 m.), susijusiuose su finansinės prestižo vertės amortizacija, paminėtas ir tiesioginis, ir netiesioginis akcijų įsigijimas;
d)
ketvirta, norint atskaitą taikyti netiesioginiam įsigijimui, būtina, prieš tai įvykdžius susijungimo sandorį, netiesiogiai valdomas akcijas paversti tiesiogiai valdomomis akcijomis. Atsižvelgiant į tarptautinio verslo jungimo sunkumus, fiskaliniu požiūriu skirtingai traktuoti akcijų įsigijimą, dėl kurio įvykdomas verslo jungimo sandoris, ir įsigijimą, dėl kurio neįvykdomas verslo jungimo sandoris, prieštarautų fiskalinio neutralumo principui. Be to, tai, kad investuojama įsigyjant kontroliuojančiosios bendrovės akcijų, yra išorinė aplinkybė, priklausanti ne nuo kontroliuojančiąją bendrovę įsigyjančios bendrovės, bet nuo rinkos struktūros.
c) Nuorodos į netiesioginį įsigijimą pirmajame ir antrajame sprendimuose, Parlamento narių klausimuose ir pranešime spaudai apie 2007 m. sprendimą pradėti tyrimo procedūrą
(65)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad naujas administracinis aiškinimas, nustatytas privalomame 2012 m. kovo 21 d. administraciniame aiškinime Nr. V0608-12 ir 2012 m. birželio 26 d. TEAC rezoliucijoje, yra susijęs su pirmuoju ir antruoju sprendimais. Tai atspindėta dviem aspektais:
a)
pirma, abiejuose Komisijos sprendimuose kelis kartus nurodomas tiesioginis ir netiesioginis įsigijimas. Abiejuose sprendimuose paskelbta, kad finansinės prestižo vertės atskaita tiek tiesiogiai, tiek netiesiogiai įsigyjant akcijas, yra neteisėta pagalba. Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios šalys cituoja kelis pirmojo ir antrojo sprendimų punktus, kuriuose nurodomas tiesioginis ir netiesioginis įsigijimas, būtent pirmojo sprendimo 21, 167, 170 ir 175 punktus ir pirmojo ir antrojo sprendimų 1 straipsnį;
b)
antra, atrodė, kad Komisija nemanė, jog administracinis aiškinimas yra svarbus, nes jis nepaminėtas nei pirmojo, nei antrojo sprendimo formuluotoje.
(66)
Be to, Ispanijos valdžios institucijos pažymi, kad Komisijos tarnybos 2007 m. kovo 26 d., prieš pradėdamos oficialią tyrimo procedūrą, atsiuntė tarnybinį raštą, kuriame nurodyta, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalies administracinis aiškinimas atrodo esąs per daug ribojantis.
(67)
Ispanijos valdžios institucijos teigia, kad mokesčių administratorius ir DGT, priimdamos kovo 21 d. administracinį aiškinimą Nr. V0608-12 ir 2012 m. birželio 26 d. TEAC rezoliuciją, laikėsi su ES teise derančio aiškinimo principo, taip pat ES teisės tiesioginio poveikio ir pirmumo principo. Iš tikrųjų, nacionalinės institucijos, teisėjai ar administracija visada nacionalinę teisę turėtų taikyti laikydamiesi ES teisės, ir privalo vadovautis SESV 4 straipsnyje nustatytu lojalaus bendradarbiavimo principu.
(68)
Kadangi Europos Komisijos priimti sprendimai yra privalomi jų adresatams, DGT ir TEAC turėjo pakeisti savo administracinius kriterijus dėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimo. Todėl administracinis aiškinimas ir TEAC rezoliucija visiškai derėjo su abiejų Komisijos sprendimų formuluote ir taikymo sritimi, nes nebuvo reikalaujama susigrąžinti finansinę prestižo vertę, susidarančią dėl tiesioginio ir netiesioginio įsigijimo, įvykdyto laikotarpiu, kuriuo, kaip pripažino Komisija, pagalbos gavėjai turėjo teisėtų lūkesčių, ir atitinkančio konkrečias pirmajame ir antrajame sprendimuose nustatytas sąlygas.
(69)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad Komisija, taikydama šiam atvejui Teisingumo Teismo Sprendimo Kahla (28) ir Sprendimo Namur-Les Assurances de Credit (29) praktiką, prieina prie klaidingos išvados. Sprendime Kahla teigiama, kad visa papildoma informacija, kurią Komisija prašo pateikti norėdama išsiaiškinti pagalbos priemonės taikymo sritį, yra pagalbos sistemos, apie kurią pranešta, dalis. Pasak Ispanijos valdžios institucijų, nors Komisija jau žinojo apie administracinį aiškinimą, kuriuo TRLIS 12 straipsnio 5 dalis netaikyta netiesioginiam įsigijimui, Komisija apie tai neužsiminė nei pirmajame, nei antrajame sprendime. Be to, nepaisant to, kad žinojo apie administracinį aiškinimą, Komisija abiejuose sprendimuose mini ir tiesioginį, ir netiesioginį įsigijimą. Suinteresuotosios šalys teigia, kad niekada nežinojo apie Komisijos ir Ispanijos valdžios institucijų susirašinėjimą, kuriuo buvo teigta, kad praktiškai finansinė prestižo vertė galėtų būti taikoma tik tiesioginiam akcijų dalies įsigijimui.
(70)
Sprendime Namur - Les Assurances Teismas nustato, kad papildomai pranešti reikia tik apie pakeitimus, kuriais iš esmės keičiama pagalbos sistema. Pasak Ispanijos valdžios institucijų, jeigu nebuvo pakeistos teisės nuostatos, kuriomis nuo pat pradžių nustatyta pagalbos priemonė, jos ribos ir sąlygos, vadinasi, nebuvo pakeista esama ir nebuvo nustatyta nauja pagalba. Todėl iš Teismo sprendimo galima numanyti, kad naujasis aiškinimas negali būti laikomas nauja pagalba, nes nebuvo pakeista konkreti teisės nuostata (TRLIS 12 straipsnio 5 dalis ir TRLIS 21 straipsnio 1 dalies a punktas), jos sąlygos ir ribos.
(71)
Be to, Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad Komisija pirmajame ir antrajame sprendimuose pripažino, kad kelių Europos Parlamento narių atsiųsti klausimai paskatino pradėti oficialią tyrimo procedūrą. Šie Parlamento narių klausimai daugiausia susiję su netiesioginiu įsigijimu, t. y. kontroliuojančiosios bendrovės nerezidentės, tuo pat metu turėjusios veiklą vykdančių bendrovių nerezidenčių akcijų dalį, akcijų įsigijimu. Tokio įsigijimo pavyzdžiai buvo šie: bendrovės O2 akcijos, įsigytos bendrovės Telefónica, bendrovės Scottish Power Ltd akcijos, įsigytos bendrovės Iberdrola, ir bendrovės Abbey National Bank akcijos, įsigytos bendrovės Banco Santander. Todėl Komisija žinojo, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis taikyta ir netiesioginiam įsigijimui.
(72)
Be to, Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad pranešime spaudai, kuriuo Komisija 2007 m. paskelbė pradedanti oficialią tyrimo procedūrą, nurodyti Parlamento narių klausimai, kuriuose paminėti keli šie sandoriai, būtent bendrovės O2 akcijos, įsigytos bendrovės Telefónica, bendrovės Scottish Power Ltd akcijos, įsigytos Iberdrola, ir Sacyr, Abertis bei Cintra pasiūlymai dėl greitkelių koncesijos Prancūzijoje. Be to, Iberdrola teigia, kad Komisija suteikė bendrovėms Iberdrola ir Scottish Power leidimą susijungti (30), ir dėl tos priežasties Komisija turėjo žinoti, kad Iberdrola įsigijo kontroliuojančiosios bendrovės, turinčios patronuojamųjų veiklą vykdančių bendrovių, akcijų.
d) Vienodo požiūrio, nediskriminavimo ir fiskalinio neutralumo principai
(73)
Ispanijos valdžios institucijos ir kelios suinteresuotosios trečiosios šalys mano, kad vienodo požiūrio ir nediskriminavimo principu reikalaujama, kad panašūs faktiniai atvejai nebūtų traktuojami skirtingai, o skirtingi faktiniai atvejai - vienodai, išskyrus atvejus, kai tokį skirtingą traktavimą galima objektyviai pateisinti.
(74)
Ispanijos valdžios institucijos ir kelios suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad netiesioginis veiklą vykdančių bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimas anksčiau tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų yra panašus į tiesioginį veiklą vykdančios bendrovės akcijų įsigijimą. Todėl pirmajame ir antrajame sprendimuose padarytos išvados turėtų būti taikytinos ir tiesioginiam, ir netiesioginiam įsigijimui. Tai reikštų, kad su netiesioginiu įsigijimu susijęs administracinis aiškinimas taip pat turėtų būti laikomas neteisėta ir nesuderinama pagalba, o Komisija turėtų savaime pripažinti, kad esama teisėtų lūkesčių dėl netiesioginio akcijų įsigijimo, vykdyto nuo 2002 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 21 d. (2011 m. gegužės 21 d.), pirmojo ir antrojo sprendimų 1 straipsnyje nustatytomis sąlygomis.
(75)
Suinteresuotosios trečiosios šalys taip pat mini fiskalinio neutralumo principą. Fiskalinio neutralumo principas reikalauja investicijas traktuoti vienodai, neatsižvelgiant į tai, kokiais būdais investuojama. Tais atvejais, kai akcijos įsigytos netiesiogiai, finansinė prestižo vertė gali susidaryti, tik jeigu netiesioginis įsigijimas paverčiamas tiesioginiu įvykdžius susijungimo sandorį, kai bendrovė rezidentė įsigyja bendrovę nerezidentę. Atsižvelgiant į tai, kad tarptautiniai verslo susijungimai yra sudėtingi, neturėtų būti būtina susijungti su veiklą vykdančia bendrove nerezidente, kad susidarytų finansinė prestižo vertė. Dėl tos pat priežasties neturėtų būti būtina vykdyti patronuojančiosios bendrovės ir kontroliuojančiosios bendrovės nerezidentės, tuo pat metu susijungiančios su savo patronuojamąja veiklą vykdančia bendrove, daugialygio susijungimo sandorio. Todėl pagal fiskalinio neutralumo principą būtų laikoma, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis taikoma tiek tiesioginiam, tiek netiesioginiam įsigijimui.
e) Naujasis administracinis aiškinimas neturi atgalinio poveikio
(76)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys taip pat ginčija 2013 m. sprendimo pradėti tyrimo procedūrą teiginį, susijusį su administracinio aiškinimo atgaliniu poveikiu. Pasak Ispanijos valdžios institucijų, atgalinį poveikį turi tik teisės nuostatos arba teisės aktai, kuriais trečiosioms šalims daromas teisinis poveikis. Ispanijos aukščiausiojo teismo teigimu, administracinis aiškinimas, pavyzdžiui, nuomonė mokesčių klausimais, nėra teisės aktas, o tik paprasčiausias procesinis dokumentas. Apmokestinamoji bendrovė negali apskųsti nuomonių mokesčių klausimais ir jų tikslas - tik informuoti. Kadangi jos negali daryti teisinio poveikio, negali turėti ir atgalinio poveikio. Suinteresuotosios trečiosios šalys sutinka, kad priemonė netaikoma atgaline data. Pirma, mokesčių aiškinimus mokesčių mokėtojai pateikia dėl tų mokesčių, kurie dar nebuvo apskaičiuoti ir nustatyti. Antra, daugelis mokesčių mokėtojų nepaisė administraciniame aiškinime nustatytų pirminių kriterijų ir netiesioginiam akcijų įsigijimui taikė TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatytą finansinės prestižo vertės atskaitą.
B. TEISĖTI LŪKESČIAI, TEISINIS TIKRUMAS IR ESTOPPEL PRINCIPAS
(77)
Pasak Ispanijos valdžios institucijų, jeigu Komisija nustatytų, kad su TRLIS 12 straipsnio 5 dalimi susijęs naujas administracinis aiškinimas yra neteisėta nauja pagalba, tos pačios išvados, padarytos pirmojo ir antrojo sprendimų 1 straipsnyje dėl teisėtų lūkesčių, turėtų būti taikytinos ir netiesioginiam akcijų įsigijimui.
(78)
Teigdamos, kad šiuo atveju pagalba neturi būti išieškota, nes yra teisėtų lūkesčių, Ispanijos valdžios institucijos remiasi Reglamento (EB) Nr. 659/1999 14 straipsnio 1 dalimi, pagal kurią Komisija neturėtų reikalauti išieškoti pagalbos, jeigu tai prieštarautų bendrajam Bendrijos teisės principui.
(79)
Pasak Ispanijos valdžios institucijų ir suinteresuotųjų trečiųjų šalių, pagalbos gavėjams teisėtų lūkesčių atsirado dėl šių Komisijos veiksmų:
a)
Komisija paskatino naujus teisėtus veiklos vykdytojų, netiesiogiai įsigijusių akcijas, kai įsigijimas atitiko abiejuose Komisijos sprendimuose nustatytas sąlygas, lūkesčius, nes ir pirmajame, ir antrajame sprendime nuolat buvo minimas netiesioginis įsigijimas. Iš tikrųjų, teisėtų lūkesčių pripažinimas pirmajame sprendime (164-167 punktuose) ir antrajame sprendime (190-193 punktuose) apėmė ir tiesioginį, ir netiesioginį įsigijimą;
b)
Komisijos atsakymuose į Europos Parlamento narių Eriko Mejierio, Sharonos Bowles ir Davido Martíno (31) raštu pateiktus klausimus, ar ši priemonė turėjo būti laikoma pagalba, aiškiai nurodytas atvejis, kai bendrovė Telefónica įsigijo bendrovę O2, bendrovių Abertis, Cintra ir Sacyr pasiūlymai dėl Prancūzijos greitkelių, taip pat atvejis, kai bendrovė Iberdrola įsigijo bendrovę Scottish Power. Pirmajame ir antrajame sprendimuose pripažinta, kad atsakymai į šiuos Parlamento narių klausimus paskatino teisėtus lūkesčius. Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys mano, kad šiuose atsakymuose ne tik nebuvo aiškiai nustatyta, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis gali būti taikoma tik tiesioginiam įsigijimui, bet ir, atsižvelgiant į įsigytų bendrovių grupių struktūrą, buvo galima numanyti, kad tai susiję ir su netiesioginiu įsigijimu. Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys visų pirma primena bendrovių Scottish Power ir Iberdrola sujungimą, kuriam pritarė Komisija. Dėl tos priežasties Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys mano, kad Komisija, remdamasi Konkurencijos GD tarnybų pateikta informacija, žinojo, kad pastarasis įsigijimas buvo netiesioginis bendrovės nerezidentės akcijų įsigijimas anksčiau įsigijus kontroliuojančiąją bendrovę. Todėl remdamasis EP nariams pateiktais atsakymais apdairus ir uolus ekonominės veiklos vykdytojas negalėjo numanyti, kad jie susiję tik su tiesioginiu akcijų įsigijimu.
(80)
Pasak Ispanijos valdžios institucijų, tai, kad buvo ankstesnis ribojantis TRLIS 12 straipsnio 5 dalies administracinis aiškinimas, neturi poveikio teisėtiems netiesiogiai akcijas įsigijusių pagalbos gavėjų lūkesčiams. Taip yra dėl to, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra aiški nuostata, joje pateikta nuoroda į ataskaitų konsolidavimo taisykles ir ja siekiama skatinti Ispanijos bendrovių investicijas užsienyje, jeigu tik daroma kokia nors įtaka įsigytos bendrovės veiklai ir bendrovė vykdo ekonominę veiklą.
(81)
Pasak suinteresuotųjų trečiųjų šalių, Komisijos ir Ispanijos valdžios institucijų vidaus diskusijos vykdant oficialią tyrimo procedūrą nepakeičia pagalbos priemonės gavėjų teisėtų lūkesčių. Šios vidinės diskusijos galėtų paskatinti teisinį poveikį trečiosioms šalims, jeigu jos būtų buvusios atspindėtos sprendimų formuluotėje.
(82)
Suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad Komisija pažeidė estoppel principą, pagal kurį Komisija negali prieštarauti savo pačios veiksmams arba priemonėms. Komisija pirmajame ir antrajame sprendimuose nuolat mini netiesioginį įsigijimą. Todėl Komisija neturėtų keisti toje teisinėje priemonėje nustatytos pradinės garantijos teigdama, kad mokesčių administratorius pakeitė nuostatos aiškinimą.
(83)
Suinteresuotosios trečiosios šalys taip pat tvirtina, kad Komisija pažeidžia teisinio tikrumo principą. Komisija ne tik pakartotinai mini tiesioginio ir netiesioginio įsigijimo atvejus, bet ir abiejų sprendimų formuluotėje neužsimena apie TRLIS 12 straipsnio 5 dalies administracinį aiškinimą. Suinteresuotosios trečiosios šalys mano, kad remdamasis sprendimų formuluote uolus ir apdairus veiklos vykdytojas būtų manęs, kad netiesioginis įsigijimas patenka į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį.
5. ISPANIJOS PASTABOS DĖL TREČIŲJŲ ŠALIŲ PASTABŲ
(84)
Ispanijos valdžios institucijos pažymi, kad visos suinteresuotosios trečiosios šalys laikosi vienodo požiūrio ir palaiko Ispanijos valdžios institucijų pastabose pateiktus argumentus.
(85)
Ispanijos valdžios institucijos pakartoja, kad naujas administracinis DGT aiškinimas, pateiktas 2012 m. kovo 21 d. administraciniame aiškinime Nr. V0608/12 ir 2012 m. birželio 26 d. TEAC rezoliucijoje, nėra nauja pagalba. Nei atsakymai į prašymus pateikti nuomonę mokesčių klausimais, nei TEAC rezoliucijos neturi teisinio poveikio.
(86)
2013 m. birželio 24 d. Ispanijos aukščiausiojo teismo sprendime parodyta, kad finansinė prestižo vertė turėtų būti apskaičiuojama atsižvelgiant į apskaitos konsolidavimo taisykles, neatsižvelgiant į tai, ar įsigytos bendrovės nerezidentės pateikia konsoliduotas ar atskiras ataskaitas. Nors šio sprendimo dalykas buvo ne tai, ar TRLIS 12 straipsnio 5 dalis taikoma tiesioginiam, ar netiesioginiam įsigijimui, tai, kad nuorodą reikėtų daryti į apskaitos taisykles, reiškia, kad taikant TRLIS 12 straipsnio 5 dalį turi būti panašiai traktuojamas ir tiesioginis, ir netiesioginis įsigijimas.
(87)
Penkios suinteresuotosios šalys savo pastabose teigia, kad tais atvejais, kai akcijas įsigijo netiesiogiai, apskaičiuodamos savo pelno mokestį atskaitė finansinę prestižo vertę. Todėl naujas administracinis aiškinimas neturėjo poveikio TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sričiai.
(88)
Komisija pirmajame ir antrajame sprendimuose pripažino, kad dėl atsakymų į raštu pateiktus Parlamento narių Eriko Mejierio ir Sharonos Bowles klausimus atsirado teisėtų lūkesčių. Atsakymuose nėra užuominų, kad jie susiję tik su tiesioginiu įsigijimu. Priešingai, atsakymai į tuos Parlamento narių klausimus buvo susiję su konkrečiais netiesioginio įsigijimo atvejais.
(89)
Be to, teisėtų lūkesčių principo tikslas - apsaugoti tariamos valstybės pagalbos gavėjus, o ne valstybę narę. Todėl būtent pagalbos gavėjai (ir niekada valstybė narė) turėtų vertinti, ar dėl Komisijos patvirtintų priemonių galėjo atsirasti teisėtų lūkesčių.
(90)
Pradėdama šią tyrimo procedūrą Komisija ketina peržiūrėti savo pačios priemones, kuriomis pažeidžiami teisinio tikrumo ir estoppel principai.
(91)
Ispanijos valdžios institucijos Komisijai primena, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalies pagalbos pobūdis yra negalutinis, dar laukiama Europos Sąjungos Teisingumo Teismo peržiūros.
6. PRIEMONĖS VERTINIMAS
(92)
Pirmajame ir antrajame sprendimuose Komisija konstatavo, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra neteisėta ir nesuderinama pagalbos schema įsigijimo ir ES, ir ne ES atžvilgiu. Visų pirma Komisija nustatė, kad nagrinėjamąja priemone, kuria Ispanijos bendrovėms leidžiama atskaityti finansinę prestižo vertę, susidarančią įsigijus bent 5 proc. užsienio bendrovės akcijų, suteikiamas atrankusis pranašumas, nepateisinamas mokesčių sistemos logika. Be to, nustatyta, kad priemonė yra nesuderinama su vidaus rinka (32). Komisija nurodo tuose sprendimuose pateiktą argumentaciją norėdama parodyti, kad nagrinėjamoji priemonė buvo neteisėta ir nesuderinama valstybės pagalba.
(93)
Ispanijos valdžios institucijos nesiėmė anuliavimo veiksmų nei priėmus pirmąjį sprendimą, nei antrąjį. Tačiau Bendrajame Teisme dar neišnagrinėta daug bylų, kurias iškėlė trečiosios šalys (33).
(94)
Šiame sprendime nagrinėjamas tik TRLIS 12 straipsnio 5 dalies naujo administracinio aiškinimo, kurį Ispanijos valdžios institucijos pateikė po to, kai buvo priimtas pirmasis ir antrasis sprendimai, poveikis.
A. PRIEMONĖS NAUJOS PAGALBOS POBŪDIS
(95)
Pirmojo ir antrojo sprendimų tikslas buvo įvertinti Ispanijos schemos, tokios, kokią Ispanijos valdžios institucijos pristatė, kai buvo vykdoma administracinė procedūra, po kurios priimti pirmasis ir antrasis sprendimai, suderinamumą su vidaus rinka. Pirmajame ir antrajame sprendimuose nustatyta, kad neteisėta ir nesuderinama schema (TRLIS 12 straipsnio 5 dalis) „Ispanijos buvo taikyta neteisėtai“ (34).
(96)
Nusistovėjusi teismo praktika tokia, kad sprendimo taikymo sritis turi būti nustatyta ne vien remiantis nuorodomis į to sprendimo faktinę formuluotę, bet ir atsižvelgiant į valstybės narės per administracinę procedūrą pateiktą pagalbos schemos aprašymą (35). Sprendime Kahla Thüringen Teismas nustatė, kad Komisijos pateiktas prašymas suteikti papildomos informacijos, siekiant išsiaiškinti pagalbos schemos taikymo sritį, ir valstybių narių pateiktas atsakymas į tą prašymą turi būti laikoma nedaloma pagalbos schemos dalimi (36).
(97)
Ispanijos valdžios institucijos 2007 m. birželio 4 d. rašte (37) paaiškino, kad atitinkama administracine praktika leista finansinę prestižo vertę atskaityti tik tais atvejais, kai veiklą vykdančių bendrovių akcijos įsigytos tiesiogiai.
(98)
Šią praktiką taip pat patvirtina nuoseklūs DGT ir TEAC administraciniai aiškinimai, teikti 2002-2012 m. Nepaisant atitinkamų TRLIS nuostatų formuluotės, pirmojo ir antrojo sprendimų priėmimo metu DGT ir TEAC nuolat sistemingai TRLIS 12 straipsnio 5 dalį taikė tik veiklą vykdančių bendrovių akcijų tiesioginio įsigijimo atvejais. Šis aiškinimas galiojo nuo 2002 m. sausio 1 d., kai pirmą kartą įsigaliojo TRLIS 12 straipsnio 5 dalis.
(99)
Be to, Ispanijos valdžios institucijos 2012 m. kovo mėn. priimtu nauju administraciniu TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimu išplėtė TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį, nes priemonė dabar būtų taikoma ne tik finansinei prestižo vertei, susidarančiai tiesiogiai įsigyjant bendrovių nerezidenčių akcijų, bet ir finansinei prestižo vertei, susidarančiai netiesiogiai įsigyjant bendrovių nerezidenčių akcijų, kai įsigyjama kontroliuojančiosios bendrovės akcijų.
(100)
Svarbu nurodyti, kad esminis dalykas yra ne nustatyti, ar pagalba galėtų būti laikoma esama pagalba. Iš tikrųjų, pirmuoju ir antruoju sprendimais jau konstatuota, kad išnagrinėtos priemonės (TRLIS 12 straipsnio 5 dalis, įgyvendinta Ispanijos valdžios institucijų) yra neteisėta ir nesuderinama pagalba. Todėl naujas administracinis aiškinimas jokiu atveju negalėtų būti esama pagalba. Priešingai, šiuo atveju svarbu būtent tai, ar pirmojo ir antrojo sprendimų taikymo sritis taip pat apėmė akcijas, kurios įsigytos netiesiogiai anksčiau įsigijus kontroliuojančiąją bendrovę.
(101)
Komisija mano, kad nė vienas iš Ispanijos valdžios institucijų ir suinteresuotųjų trečiųjų šalių pateiktų argumentų dėl toliau paaiškintų priežasčių neįrodo, kad priemonė nėra nauja pagalba.
6.1. Pradinis administracinis aiškinimas yra negalutinis, jis taip pat nėra tiesiogiai susijusi ir sisteminga administracinė praktika
(102)
Siekdamos paremti savo požiūrį, kad priemonė nėra nauja pagalba, Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys iš esmės teigia, kad ankstesnis administracinis aiškinimas buvo negalutinis, visada galėjo būti apskųstas teismuose ir nebuvo nuosekli praktika.
(103)
Šie argumentai neturi ryšio su šio sprendimo tikslais. Iš tikrųjų, Komisija pirmajame ir antrajame sprendimuose išnagrinėjo valstybės pagalbos schemą, įgyvendintą Ispanijos valdžios institucijų. Aplinkybė, kad sistema kuriuo nors metu ateityje galėjo būti nedaug arba visiškai keičiama (administracijos arba teismų), yra nesusijusi su tyrimo aprėptimi, taigi ir sprendimų taikymo sritimi.
(104)
Bet kuriuo atveju, Ispanijos valdžios institucijų pateiktus argumentus reikia atmesti dėl toliau išdėstytų papildomų priežasčių.
(105)
Kalbant apie argumentą, kad pradinis administracinis aiškinimas nebuvo tiesiogiai susijusi ir įtvirtinta mokesčių administratoriaus praktika, Komisija pažymi, kad iš visų Ispanijos valdžios institucijų pateiktų DGT administracinių aiškinimų ir TEAC rezoliucijų matyti, kad sistemingai ir nuosekliai laikytasi požiūrio į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį neįtraukti netiesioginio akcijų įsigijimo tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų.
(106)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys taip pat teigia, kad pradinis administracinis aiškinimas nėra tiesiogiai susijusi ir galutinė administracinė praktika, nes ji nėra teisės šaltinis ir visada gali būti apskųsta kompetentinguose teismuose.
(107)
Komisija mano, kad tai, jog administracinį aiškinimą ir TEAC rezoliucijas galima apskųsti aukštesnės instancijos teisminėms institucijoms, nereiškia, kad šie administraciniai aiškinimai, o ypač TEAC rezoliucijos, neturi teisinio poveikio apmokestinamajai bendrovei. Kaip nustatyta gruodžio 17 d. Bendrojo mokesčių įstatymo Nr. 58/2003 89 straipsnyje, atsakymai, pateikti tenkinant prašymą pateikti nuomonę mokesčių klausimais, turi privalomų pasekmių mokesčių administratoriui. Tai reiškia, kad mokesčių administratorius privalo taikyti vienodus kriterijus, kai mokesčių mokėtojų faktai ir aplinkybės yra tapatūs. Todėl uolus ir apdairus veiklos vykdytojas iš mokesčių administratoriaus tikėtųsi nuoseklaus požiūrio tais atvejais, kai mokesčių mokėtojų faktai ir aplinkybės yra tapatūs.
(108)
Ispanijos valdžios institucijos ir kelios suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad pradinis administracinis aiškinimas nėra nuosekli administracinė praktika, nes administraciniame aiškinime pateikti kriterijai bet kada gali būti dar keičiami. Tačiau, kaip paaiškino Ispanijos valdžios institucijos, Įstatymo Nr. 58/2003 89 straipsnyje reikalaujama nuosekliai taikyti administraciniame aiškinime pateiktus kriterijus, kol teismo praktika arba galiojančiu įstatymu administracinis aiškinimas nepakeičiamas. Komisija atkreipia dėmesį, kad visi DGT administraciniai aiškinimai ir TEAC rezoliucijos įrodo, kad 2002-2012 m. taikyta nuosekli praktika, kuri nebuvo nei įstatymu, nei teismo praktika pakeista.
(109)
Ispanijos valdžios institucijos ir kelios suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad administracinis aiškinimas buvo laipsniškai keičiamas 2010 m. birželio mėn. TEAC rezoliucija ir 2011 m. spalio 13 d. aukštesniojo teismo sprendimu (38), kurį Ispanijos aukščiausiasis teismas vėliau patvirtino 2013 m. birželio 24 d. sprendimu (39). Komisija mano, kad minėti sprendimai neįrodo, kad buvo pakeistas akcijų netiesioginio įsigijimo fiskalinis traktavimas TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo atžvilgiu. TEAC rezoliucija, aukštesniojo teismo ir Ispanijos aukščiausiojo teismo sprendimai buvo susiję su akcijų dalies įsigijimu grupės viduje, o tai skiriasi nuo nagrinėjamojo klausimo. Abiejuose sprendimuose nedaroma aiški nuoroda į netiesioginį akcijų įsigijimą ir nepradedamos diskusijos dėl to, ar apskritai yra finansinė prestižo vertė, nes teismas a quo jau buvo įvertinęs finansinės prestižo vertės buvimą ir tai nebepateko į apeliacinio skundo nagrinėjimo ribas. Šiuo atžvilgiu Ispanijos mokesčių institucijų administracinė praktika, susijusi su išieškojimo procedūra, buvo pirmiausia žiūrėti, koks įsigijimas - tiesioginis ar netiesioginis, neatsižvelgiant į tai, ar įsigyjama grupės viduje, ir nustatyti, ar dėl įsigijimo atsirado fiskalinių lengvatų.
(110)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys taip pat ginčija Komisijos teiginį 2013 m. liepos 17 d. sprendime pradėti tyrimo procedūrą, kad buvo sistemingai atsisakoma leisti finansinės prestižo vertės, susijusios su netiesioginiu įsigijimu, atskaitą mokesčių deklaracijose. Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad negalėjo būti sistemingai atsisakoma leisti vykdyti atskaitą, nes Ispanijos mokesčių surinkimo sistema yra grindžiama „savarankiško apskaičiavimo sistema“ (autoliquidación).
(111)
Komisija laikosi nuomonės, kad tai, jog mokesčių surinkimo sistema yra grindžiama savarankišku apskaičiavimu, nepaneigia priemonės naujos pagalbos pobūdžio. Iš tikrųjų, tai, kad Ispanijos mokesčių surinkimo sistema yra grindžiama savarankiško apskaičiavimo sistema, neužtikrina kiekvienos mokesčių operacijos, kurią atlieka apmokestinamoji bendrovė, teisingumo, o galiausiai ir teisėtumo. Mokesčių administratorius turi įgaliojimus tikrinti ir stebėti mokesčių mokėtojų savarankiškai apskaičiuotų mokesčių operacijas. Iš tikrųjų, kaip nurodė Ispanijos valdžios institucijos, jeigu atliekamas mokesčių mokėtojo, atskaičiusio finansinę prestižo vertę netiesioginio įsigijimo atveju, mokesčių patikrinimas, mokesčių administratorius, saistomas prievolės taikyti vienodus kriterijus tais atvejais, kai mokesčių mokėtojų faktai ir aplinkybės yra tapatūs, nebūtų sutikęs su bendrovės mokesčių deklaracijoje nurodyta finansinės prestižo vertės atskaita. Todėl tai, kad yra savarankiško mokesčių apskaičiavimo sistema, neprieštarauja Komisijos nuomonei, kad bendrovių pateikti prašymai dėl finansinės prestižo vertės atskaitos, kai akcijų dalis buvo įsigyta netiesiogiai, buvo sistemingai atmetami.
(112)
Be to, tai, kad kai kurie mokesčių mokėtojai nepaisė galiojančio administracinio aiškinimo ir atskaitė finansinę prestižo vertę, kai akcijos buvo įsigytos netiesiogiai, su šios analizės tikslu neturi ryšio. Remiantis Įstatymo Nr. 58/2003 89 straipsniu, mokesčiu administracija privalo taikyti mokesčių aiškinimuose nustatytus kriterijus, kai mokesčių mokėtojų faktai ir aplinkybės yra tapatūs. Todėl, atlikus mokesčių mokėtojų, atskaičiusių finansinę prestižo vertę, kai akcijos buvo įsigytos netiesiogiai, mokesčių patikrinimą, jie būtų turėję ištaisyti savo mokesčių deklaracijas.
(113)
Taigi, DGT administraciniai aiškinimai ir TEAC rezoliucijos patvirtina, kad, rengiant pirmąjį ir antrąjį sprendimus, ir net juos priėmus (iki 2012 m. kovo mėn.), nuosekli Ispanijos valdžios institucijų administracinė praktika buvo taikyti nagrinėjamąją mokesčių schemą tik tada, kai veiklą vykdančių bendrovių nerezidenčių akcijos buvo įsigytos tiesiogiai, o leisti atskaitą, kai akcijos buvo įsigytos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų, sistemingai atsisakyta. Be to, Komisija mano, kad tai, jog Ispanijos mokesčių surinkimo sistema yra grindžiama savarankišku mokesčių apskaičiavimu, nekeičia fakto, kad nauju administraciniu aiškinimu išplėsta TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritis.
6.2. Naujas administracinis aiškinimas nėra esminis TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo srities pakeitimas
(114)
Ir Ispanijos valdžios institucijos, ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis nebuvo iš esmės pakeista ir kad nuostatos taikymo srities administracinis aiškinimas negali būti laikomas esminiu pagalbos pakeitimu. Dar daugiau, tai, kad DGT ir TEAC pakeitė administracinį aiškinimą, nedaro poveikio TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sričiai.
(115)
Nepaisant to, nekyla abejonių, kad fiskalinio pranašumo taikymo srities išplėtimas (tai gali reikšti, kad teikiama milijardų eurų valstybės pagalba) įtraukiant netiesioginį akcijų įsigijimą, yra esminis sistemos taikymo srities pakeitimas (40).
(116)
Iš tikrųjų, finansinės prestižo vertės apskaičiavimo būdas buvo pakeistas ir naujai nustatytas taip, kad būtų galima finansinės prestižo vertės, susidarančios, kai bendrovių nerezidenčių akcijos įsigytos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų, atskaita. Šiuo apskaičiavimo metodo pakeitimu akivaizdžiai išplėsta TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritis.
6.2.1. Finansinės prestižo vertės apskaičiavimo metodas
(117)
Iš vykdant administracinę procedūrą ir oficialią tyrimo procedūrą Ispanijos valdžios institucijų Komisijai pateiktų DGT administracinių aiškinimų ir TEAC praktikos matyti, kad nuo 2002 m., kai priimta TRLIS 12 straipsnio 5 dalis, iki 2012 m. laikytasi nuoseklios administracinės praktikos į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį neįtraukti netiesioginio akcijų įsigijimo tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų. Iš esmės, DGT doktrina ir TEAC praktika pagrindė jų pirminį aiškinimą dėl toliau išdėstytų priežasčių.
(118)
Prestižo vertė yra nematerialusis turtas, susidarantis, kai viena bendrovė įsigyja kitą, ir yra lygus įsigijimo kainos ir grynojo turto buhalterinės vertės skirtumui. Iš tikrųjų, vykdant ekonominę veiklą nematerialusis turtas susidaro dėl bendrovės klientų portfelio, praktinės patirties, žmogiškųjų išteklių, geografinės vietos ir prestižo, dėl kurių įsigijimo kaina tampa didesnė negu nustatyta buhalterinė vertė. Todėl prestižas gali atsirasti tik tiesiogiai įsigijus veiklą vykdančią bendrovę, tai yra bendrovę, kuri tikrai vykdo ekonominę veiklą. Priešingai, prestižas negali atsirasti kontroliuojančiojoje bendrovėje, kurios pagrindinis tikslas yra nuosavybės teise valdyti patronuojamųjų veiklą vykdančių bendrovių akcijas (41).
(119)
Jeigu už bendrovės akcijas sumokėta kaina yra didesnė už tų akcijų buhalterinę vertę, tai gali būti dėl dviejų skirtingų priežasčių: 1) dėl bendrovės turtui ir teisėms būdingos vertės arba 2) dėl per didelės kainos, sumokėtos dėl to, kad ateityje tikimasi gauti didesnes pajamas. Pastaroji kategorija atitinka finansinę prestižo vertę (42).
(120)
Siekdami nustatyti finansinės prestižo vertės sumą (t. y. akcijų įsigijimo kainos ir jų buhalterinės vertės skirtumą, nepriskiriamą bendrovės nerezidentės grynajai vertei) DGT ir TEAC taikė šį keturių veiksmų metodą:
a)
apskaičiuoti akcijų įsigijimo kainos ir jų buhalterinės vertės skirtumą;
b)
buhalterinė vertė turėtų būti akcinio kapitalo dalies, atitinkančios bendrovės rezidentės turimą bendrovės nerezidentės dalį, buhalterinė vertė;
c)
akcijų įsigijimo kainos ir jų buhalterinės vertės skirtumas turėtų būti priskirtas bendrovės nerezidentės turtui neviršijant konkretaus turto rinkos vertės, nustatytos taikant apskaitos konsolidavimo taisyklių kriterijus (43);
d)
likusi suma yra finansinė prestižo vertė, ir ne daugiau kaip vieną dvidešimtąją jos vertės per metus galima atskaityti iš mokesčio bazės.
(121)
Taikant šį apskaičiavimo metodą, jeigu bendrovė, kuri yra Ispanijos rezidentė, įsigyja kontroliuojančiosios bendrovės nerezidentės (kurios pagrindinė veikla - akcijų valdymas ir kitų veiklą vykdančių bendrovių turto valdymas) akcijų, kontroliuojančiosios bendrovės akcinio kapitalo įsigijimo kainos ir kontroliuojančiosios bendrovės grynosios buhalterinės vertės skirtumas turėtų būti įtrauktas į apskaitą kaip kontroliuojančiosios bendrovės turtas, neviršijant to turto rinkos vertės. Kadangi kontroliuojančiosios bendrovės turtas yra patronuojamųjų veiklą vykdančių bendrovių nerezidenčių akcijos, jos turto rinkos vertė yra lygi akcijų įsigijimo kainai, todėl finansinė prestižo vertė negalėtų susidaryti. Laikantis šio aiškinimo, finansinė prestižo vertė gali susidaryti tik tiesiogiai įsigijus veiklą vykdančią bendrovę.
(122)
2012 m. kovo 21 d. DGT administraciniu aiškinimu ir vėlesne 2012 m. birželio 26 d. TEAC rezoliucija TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritis išplėsta įtraukiant atvejus, kai akcijos įsigytos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų. Pasak Ispanijos valdžios institucijų ir vienos suinteresuotosios šalies, turėtų būti taikomas toliau išdėstytas šis finansinės prestižo vertės apskaičiavimo metodas.
(123)
Kai akcijos įsigyjamos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų, būtina atlikti konsolidavimo veiksmą, kad būtų galima antruoju ir aukštesniu lygmenimis susidariusią prestižo vertę perkelti į kontroliuojančiosios bendrovės lygmenį. Tai daroma panaikinant investicijų ir akcinio kapitalo ryšį tarp įsigyjančiosios ir įsigyjamosios bendrovių. Tuo tikslu investicijų ir akcinio kapitalo ryšio panaikinimo procesas, remiantis Karališkojo dekreto Nr. 1815/1991 30 straipsniu, turėtų būti vykdomas skirtingais etapais:
a)
pirma, investicijų ir akcinio kapitalo ryšys turi būti naikinamas bendrovės, tiesiogiai neturinčios kitos bendrovės akcinio kapitalo dalies, lygmeniu. Kontroliuojančiajai bendrovei priklausanti patronuojamosios veiklą vykdančios bendrovės dalis atimama, o tos dalies vertė kontroliuojančiosios bendrovės balanse pakeičiama veiklą vykdančios patronuojamosios bendrovės turto rinkos verte. Kontroliuojančiosios bendrovės balanse atsiranda konsolidavimo rezervas, lygus veiklą vykdančios bendrovės turto rinkos vertės ir buhalterinės vertės skirtumui;
b)
antra, investicijų ir akcinio kapitalo ryšys turėtų būti naikinamas vėlesniuose etapuose, apskaičiuojant akcinio kapitalo vertę atsižvelgiant į ankstesniuose etapuose atsiradusį konsolidavimo rezervą.
(124)
Finansinė prestižo vertė yra akcijų dalies įsigijimo kainos ir kontroliuojančiosios bendrovės akcinio kapitalo naujos vertės po konsolidavimo skirtumui, kuris negali būti priskirtas kontroliuojančiosios bendrovės turtui. Taikant šį apskaičiavimo metodą, visų kontroliuojančiajai bendrovei priklausančių patronuojamųjų bendrovių turtas ir įsipareigojimai traktuojami taip, lyg būtų vienos bendrovės turtas ir įsipareigojimai.
(125)
Taigi, naujam apskaičiavimo metodui, pateiktam DGT ir 2012 m. TEAC rezoliucijose, turi būti taikomas ankstesnis konsolidavimo veiksmo imitavimas (44), kad būtų galima veiklą vykdančios bendrovės nerezidentės (tos, dėl kurios atsiranda prestižas) turtą perkelti į kontroliuojančiosios bendrovės lygmenį, atliekant Karališkojo dekreto Nr. 1815/1991 30 straipsnyje nurodytus veiksmus. Tik po šio konsolidavimo proceso imitavimo akcijų įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumas gali būti priskirtas kontroliuojančiosios bendrovės nerezidentės turtui ir teisėms. Likęs skirtumas ir būtų finansinė prestižo vertė, atskaitytina iš mokesčio bazės. Taigi, taikant šį apskaičiavimo metodą išvengiama kontroliuojančiosios bendrovės turto (akcijų) įsigijimo kainos ir rinkos vertės užskaitos, kurią atliekant finansinė prestižo vertė kontroliuojamosios bendrovės lygmeniu nesusidarytų.
(126)
Ginčas dėl finansinės prestižo vertės apskaičiavimo yra susijęs tik su nuoroda, kuri TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje daroma į konsolidavimo taisykles. Iš tikrųjų, nuoroda aiškiai nepasakyta, kurias konkrečias apskaitos konsolidavimo taisykles ar nuostatas reikėtų taikyti norint apskaičiuoti galutinę finansinės prestižo vertės sumą:
„Akcijų įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumas įsigijimo dieną turėtų būti įtrauktas į apskaitą kaip bendrovės nerezidentės turtas ir teisės pagal Karališkajame dekrete Nr. 1815/1991 dėl ataskaitų konsolidavimo taisyklių nustatytus kriterijus“. [Pabraukta mūsų].
(127)
TEAC ankstesnėse rezoliucijose paaiškino, kad nuoroda į apskaitos konsolidavimo taisykles buvo daryta tik akcijų įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumo įtraukimo į apskaitą kaip bendrovės nerezidentės turtas ir teisės tikslais (45) ir kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nereikalaujama faktiškai konsoliduoti ataskaitų. 2011 m. lapkričio 3 d. TEAC rezoliucijoje teigiama, kad „TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nuoroda į RD Nr. 1815/1991 (apskaitos konsolidavimo taisykles) pateikta vieninteliu tikslu - priskirti akcijų įsigijimo kainos ir buhalterinės vertės skirtumą bendrovės nerezidentės turtui ir teisėms“.
(128)
Visų pirma, su kontroliuojančiosios bendrovės akcijų įsigijimu susijusi diskusija kyla dėl to, kaip nustatyti, į kurią buhalterinę vertę atsižvelgti apskaičiuojant finansinės prestižo vertės sumą: buhalterinę vertę, gaunamą konsolidavus ataskaitas, ar buhalterinę vertę, gaunamą iš atskirų ataskaitų. Iš tikrųjų, pasirinkimas gali nulemti labai skirtingą rezultatą: viena vertus, jeigu nuoroda daroma į buhalterinę vertę, gaunamą iš atskirų ataskaitų, finansinė prestižo vertė nesusidarytų įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų; kita vertus, jeigu nuoroda daroma į buhalterinę vertę, gaunamą konsoliduotose ataskaitose, tada finansinė prestižo vertė susidarytų kontroliuojančiosios bendrovės lygmeniu.
(129)
Iš TEAC rezoliucijų galima daryti išvadą, kad keli mokesčių mokėtojai jau paprašė leisti atskaityti finansinę prestižo vertę, susidarančią netiesiogiai įsigijus antrojo arba aukštesnių lygmenų akcijų, ir paragino mokesčių administratorių atsižvelgti į atskaitos vertes, įtrauktas į grupės konsoliduotąsias ataskaitas, o ne į vertes, įtrauktas į atskiras ataskaitas. Tačiau Komisija pažymi, kad DGT ir TEAC savo administraciniuose aiškinimuose ir rezoliucijose iki 2012 m. nuosekliai teigė, kad buhalterinė vertė, į kurią reikėtų atsižvelgti, turėtų būti imama iš atskirų ataskaitų.
(130)
Visų pirma, TEAC pradžioje teigė, kad fiskalinis konsolidavimas ir apskaitos konsolidavimas nėra lygiaverčiai, taip pat nėra lygiavertės fiskaliniais tikslais ir apskaitos tikslais vartojamos konsoliduotos grupės sąvokos (46). Kaip pavyzdį TEAC nurodo tai, kaip Ispanijos pelno mokesčio įstatyme atsižvelgiama ne į grupės pelną, nurodytą konsoliduotosiose finansinėse ataskaitose, o tik į atskirose finansinėse ataskaitose nurodytą bendrąjį atskirą pelną. Taip yra dėl to, kad apskaitos taisyklių ir fiskalinių taisyklių tikslas galiausiai skiriasi: nors konsoliduotųjų finansinių ataskaitų tikslas yra informuoti apie ekonominę ir finansinę grupės padėtį, fiskaliniu požiūriu svarbu nustatyti apmokestintinos grupės ekonominį pajėgumą (47). Naudojant konsoliduotųjų finansinių ataskaitų duomenis mokesčio bazei apskaičiuoti gali atsirasti iškraipymų. Pavyzdžiui, gali būti, kad bendrovė investavo tada, kai nebuvo grupės dalis; arba atvirkščiai, taip pat gali būti, kad investicija dar vis matyti konsoliduotose ataskaitose, nors bendrovė jau nebėra grupės dalis. Todėl, nors TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje aiškiai nenurodyta, kad negalima atsižvelgti į konsoliduotosiose ataskaitose nurodytą buhalterinę vertę, ta buhalterinė vertė, kuri minėtoje dalyje minima, turėtų būti ta, kuri pateikta atskirose įsigytos bendrovės nerezidentės ataskaitose, kitaip būtų aiškiai daroma nuoroda į apskaitos taisykles, kaip yra kitose Ispanijos pelno mokesčio įstatymo fiskalinėse nuostatose.
(131)
Komisija laikosi nuomonės, kad finansinės prestižo vertės apskaičiavimo metodas, kuriuo paremti administraciniai aiškinimai, yra neatskiriama TRLIS 12 straipsnio 5 dalies, kurioje apibrėžiama taikymo sritis ir teisinis poveikis, dalis. Iš tikrųjų, TRLIS 12 straipsnio 5 dalis pati savaime yra finansinės prestižo vertės apskaičiavimo metodas: joje nurodyta, ką daryti norint gauti finansinės prestižo vertės sumą. Akivaizdu, kad šio apskaičiavimo metodo nedidelis arba visiškas pakeitimas, dėl kurio iš esmės pakeičiama mokesčių lengvata, nustatyta ta nuostata, gali turėti tiesioginį poveikį nuostatos teisiniam poveikiui.
(132)
Pradiniame apskaičiavimo metode, kurį nuosekliai taikė DGT ir TEAC, nustatyta, kad buhalterinė vertė, į kurią reikia atsižvelgti, turėtų būti ta, kuri parodyta įsigytos bendrovės nerezidentės atskirose ataskaitose. Todėl prestižas (taigi ir finansinė prestižo vertė) negali atsirasti netiesiogiai įsigyjant akcijų tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiųjų bendrovių nerezidenčių akcijų. Laikantis pirminės administracinės praktikos, buvo galima atskaityti tik finansinę prestižo vertę, susidarančią tiesiogiai įsigijus veiklą vykdančių bendrovių akcijų.
(133)
Nauju apskaičiavimo metodu, nurodytu DGT administraciniame aiškinime ir 2012 m. TEAC rezoliucijoje, išplėstos pradinės TRLIS 12 straipsnio 5 dalies ribos ir leista atskaityti finansinę prestižo vertę ir tais atvejais, kai akcijos įsigytos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų, o to rezultatas - bendrovės, kurios tuo metu, kai rengti pirmasis ir antrasis sprendimai, neturėjo taikyti priemonės netiesioginiam įsigijimui, dabar gali prašyti leisti su netiesioginiu įsigijimu susijusią atskaitą.
(134)
Be to, Komisija pažymi, kad, leidus antru ar aukštesniu lygmeniu atsiradusį prestižą perkelti į kontroliuojančiosios bendrovės lygį, nesilaikoma vienos iš TRLIS 12 straipsnio 5 dalies prielaidų, t. y. to, kad prestižas gali atsirasti dėl to, kad bendrovė, kuri yra Ispanijos rezidentė, įsigyja bendrovės nerezidentės akcijų. Iš tikrųjų prestižas šiuo atveju atsirastų antru arba aukštesniu lygmeniu, kur dvi bendrovės nėra Ispanijos rezidentės. [Pabraukta mūsų]
(135)
Taigi, nors TRLIS 12 straipsnio 5 dalies ir TRLIS 21 straipsnio formuluotė nepakeista, Komisija mano, kad naujas administracinis TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimas, pagrįstas minėtu nauju apskaičiavimo metodu, yra esminis schemos pakeitimas, nes juo išplėsta pradinė nuostatos taikymo sritis ir leista finansinę prestižo vertę atskaityti ir tada, kai akcijos įsigytos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų.
6.2.2. Ispanijos valdžios institucijų ir suinteresuotųjų trečiųjų šalių pateiktos nukrypimo nuo ankstesnio administracinio aiškinimo pateisinimo priežastys
(136)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys pripažino (48), kad iki administracinio aiškinimo pakeitimo 2012 m. TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatyta atskaita praktiškai galėjo būti taikoma tik tiesiogiai įsigyjant bendrovių nerezidenčių akcijų. Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys pateikė keletą priežasčių, kuriomis siekė pateisinti su TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymu susijusios administracinės praktikos pakeitimą.
(137)
Tačiau šios tariamos priežastys yra nesusijusios su esme. Iš tikrųjų, priežastys, dėl kurių valstybės pagalbos sistema buvo keista 2012 m., negali kaip nors pakeisti Komisijos tyrimo srities, taigi ir pirmojo bei antrojo sprendimų, atitinkamai priimtų 2009 ir 2011 m., taikymo srities.
(138)
Dar daugiau, priežastys, kurias, vykdant administracinę procedūrą, po kurios priimtas 2007 m. sprendimas pradėti tyrimo procedūrą, pradžioje nurodė Ispanijos valdžios institucijos aiškindamos priemonės taikymo sritį, taip pat DGT pradiniuose administraciniuose aiškinimuose ir TEAC rezoliucijose pateiktos priežastys skiriasi nuo vykdant šią oficialią tyrimo procedūrą nurodytų priežasčių, dėl kurių naujasis administracinis aiškinimas neturėtų būti laikomas pagalba.
(139)
Kitaip sakant, Ispanijos valdžios institucijų ir suinteresuotųjų trečiųjų šalių nurodytomis priežastimis nė vienu atveju negalima pateisinti nukrypimo nuo ankstesnio administracinio aiškinimo.
a) TRLIS 12 straipsnio 5 dalies loginis pagrindas: Ispanijos bendrovių tarptautinimo skatinimas
(140)
Kaip nurodyta Ispanijos valdžios institucijų pastabose, ir DGT, ir TEAC, bandydami pateisinti savo administracinio aiškinimo pakeitimą, darė nuorodą į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies loginį pagrindą. Pastarosios nuostatos tikslas - skatinti Ispanijos bendrovių tarptautinimą ir investavimą užsienyje. Atskaitos netaikymas netiesioginiam įsigijimui nederėtų su šiuo tikslu.
(141)
Skirtinga šalies ir užsienio bendrovių akcijų įsigijimo apmokestinimo tvarka, nustatyta TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje (jos tikslas - skatinti Ispanijos bendrovių tarptautinimą ir investavimą užsienyje), pirmajame ir antrajame sprendimuose paskelbta neteisėta ir su vidaus rinka nesuderinama pagalba. Komisija mano, kad administracinės praktikos pakeitimo negalima pateisinti nuostatos (TRLIS 12 straipsnio 5 dalis), kuri pirmajame ir antrajame sprendimuose jau paskelbta esanti neteisėta ir su vidaus rinka nesuderinama pagalba, loginiu pagrindu, t. y. Ispanijos bendrovių tarptautinimu.
b) Nuorodos į netiesioginį įsigijimą pirmajame ir antrajame sprendimuose, Parlamento narių klausimuose ir pranešime spaudai apie 2007 m. sprendimą pradėti tyrimo procedūrą
(142)
Vienas iš argumentų, Ispanijos valdžios institucijų ir suinteresuotųjų trečiųjų šalių naudotų norint užginčyti, kad naujas administracinis TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimas yra nauja pagalba, yra tai, kad Komisijos pirmojo ir antrojo sprendimų formuluotėje nurodomas ir tiesioginis, ir netiesioginis įsigijimas. Todėl jos mano, kad naujas administracinis aiškinimas yra suderinamas su abiem Komisijos sprendimais.
(143)
Komisija nesutinka, kad dėl šių nuorodų priemonė nėra nauja pagalba. Pirmajame ir antrajame sprendimuose esančios nuorodos į tiesioginį ir netiesioginį akcijų įsigijimą yra dėl to, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje yra kryžminė nuoroda į TRLIS 21 straipsnį, kuriame aiškiai teigiama, kad tiesiogiai arba netiesiogiai įsigyta bendrovės nerezidentės akcijų dalis turi būti bent 5 proc. Komisijos užduotis yra ne nustatyti pirmajame ir antrajame sprendimuose, kaip turėtų būti įgyvendinama Ispanijos pelno mokesčio įstatymo nuostata, bet įvertinti, ar ta nuostata yra valstybės pagalba, atsižvelgiant į tai, kaip ją pranešimo metu įgyvendina susijusi valstybė narė.
(144)
Be to, verta paminėti, kad vykdant oficialią tyrimo procedūrą, po kurios priimtas pirmasis ir antrasis sprendimai, buvo tiriama, ar TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra valstybės pagalba, ir šiam įvertinimui atlikti nereikėjo nagrinėti, ar TRLIS 12 straipsnio 5 dalis taikoma ir tiesioginiam, ir netiesioginiam įsigijimui. Diskusijos, ar ji taikoma ir netiesioginiam akcijų įsigijimui, kilo dėl išieškojimo procedūros, kai Ispanijos valdžios institucijos Komisiją informavo apie ankstesnės administracinės praktikos pakeitimą. Tai, kad Komisija labai ankstyvame etape, dar prieš pradėdama oficialią tyrimo procedūrą, 2007 m. kovo 26 d. tarnybiniame rašte pateikė kelis klausimus dėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo srities, su šia analize neturi ryšio. Šiuo atveju svarbu nustatyti, kaip TRLIS 12 straipsnio 5 dalis Ispanijos valdžios institucijų buvo įgyvendinama pirmojo ir antrojo sprendimų priėmimo metu.
(145)
Nagrinėjamuoju atveju verta vėl prisiminti Teismo praktiką, nustatytą Sprendime Kahla (49), kur teigiama, kad sprendimo taikymo sritis turi būti nustatyta ne vien remiantis nuorodomis į to sprendimo faktinę formuluotę, bet ir atsižvelgiant į susijusios valstybės narės per administracinę procedūrą pateiktą pagalbos schemos aprašymą. Tuo atžvilgiu Ispanijos valdžios institucijos 2007 m. birželio 4 d. raštu paaiškino, kad į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį patenka tik tiesioginis bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimas. Tai, kad pirmajame ir antrajame sprendimuose nėra aiškios nuorodos į šį raštą, nekeičia fakto, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis nuo pat jos priėmimo buvo įgyvendinama į jos taikymo sritį neįtraukiant netiesioginio akcijų įsigijimo.
(146)
Dar daugiau, remiantis Teismo praktika, išdėstyta Sprendime Kahla, tvirtindamos naują administracinį aiškinimą Ispanijos valdžios institucijos jau žinojo apie informaciją, pateiktą Komisijai nusiųstame rašte, kuriame teigta, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatyta atskaita leidžiama tik tada, kai akcijos įsigytos tiesiogiai. Ispanijos valdžios institucijos turėjo užtikrinti, kad sprendimas būtų įgyvendinamas remiantis informacija, kurią jos jau pateikė Komisijos tarnyboms (50).
(147)
Komisija mano, kad pirmojo ir antrojo sprendimų taikymo sritis nustatoma ne tik remiantis sprendimo formuluote, bet ir atsižvelgiant į visą Ispanijos valdžios institucijų pateiktą informaciją, kuria siekta apibūdinti, kaip buvo įgyvendinama pagalbos schema tuo metu, kai priimti abu sprendimai.
(148)
Klausimas, ar suinteresuotosios trečiosios šalys žinojo apie Ispanijos valdžios institucijų ir Komisijos susirašinėjimą, neturi jokio ryšio su tuo, ar nauja administracinė praktika yra valstybės pagalba. Nors nagrinėjamos teisinės nuostatos - TRLIS 12 straipsnio 5 dalies, taikomos kartu su TRLIS 21 straipsniu - formuluotė nepakeista, Komisija mano, kad pakeistos nuostatos ribos ir sąlygos. Iš tikrųjų naujuoju administraciniu aiškinimu išplėsta pradinė TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritis, nes finansinę prestižo vertę leista atskaityti tada, kai akcijos įsigyjamos netiesiogiai tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų. Ši aplinkybė nebuvo pradžioje apgalvota ankstesniame administraciniame aiškinime, kuriuo remiantis finansinę prestižo vertę leista atskaityti tik tiesiogiai įsigijus veiklą vykdančių bendrovių akcijų.
(149)
Sprendime Namur - Les Assurances (51) Teismas nustatė, kad papildomai pranešti reikia tik apie pakeitimus, kuriais iš esmės keičiama pagalbos sistema. Komisija mano, kad naujas administracinis aiškinimas yra esminis pagalbos sistemos, kurią Komisija analizavo pirmajame ir antrajame sprendimuose, pakeitimas atsižvelgiant į tai, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimo ribos ir sąlygos išplėstos ir įtraukti atvejai, kurie iš pradžių nepateko į nuostatos taikymo sritį. Be to, verta paminėti, kad esminis dalykas yra ne nustatyti, ar pagalba galėtų būti laikoma esama ar nauja pagalba. Iš tikrųjų, pirmuoju ir antruoju sprendimais jau konstatuota, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra neteisėta ir nesuderinama pagalba. Tačiau šiuo atveju, norint nustatyti, ar yra pagalba, ar ji suderinama ir ar yra teisėtų lūkesčių, svarbu nustatyti, ar pirmojo ir antrojo sprendimų taikymo sritis taip pat apėmė netiesiogiai įsigytas akcijas anksčiau įsigijus kontroliuojančiąją bendrovę.
(150)
Be to, Ispanijos valdžios institucijos ir trečiosios suinteresuotosios šalys teigia, kad priemonė nėra nauja priemonė, nes keletas įsigijimo atvejų prieš pradedant procedūrą 2007 m. buvo netiesioginio akcijų įsigijimo tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų atvejai. Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad iš pranešime spaudai apie 2007 m. tyrimo procedūrą ir Komisijos atsakymuose į raštu pateiktus Parlamento narių klausimus pateiktų nuorodų į tuos įsigijimo atvejus matyti, kad Komisija žinojo, jog tai buvo netiesioginio įsigijimo atvejai.
(151)
Nors įsigijimo atvejai, į kuriuos daroma nuoroda atsakymuose į raštu pateiktus Parlamento narių klausimus arba pranešime spaudai apie 2007 m. tyrimo procedūrą, galėjo būtų susiję ir su netiesioginiu įsigijimu, Komisija negalėjo žinoti (bent jau apie didžiąją dalį operacijų), kokia buvo įsigyjamų bendrovių struktūra, t. y. ar įsigytos bendrovės buvo veiklą vykdančios, ar kontroliuojančiosios bendrovės. Kaip jau minėta 128 punkte, dėmesys buvo sutelktas į tai, ar TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra neteisėta valstybės pagalba dėl to, kad šalies ir užsienio bendrovių akcijų įsigijimui taikyta skirtinga apmokestinimo tvarka, todėl nebuvo poreikio nagrinėti įsigytų bendrovių nerezidenčių struktūros. Iš tikrųjų, atliekant tyrimą, kurio reikėjo dėl pirmojo ir antrojo sprendimų, nebuvo manoma, kad svarbu atskirti tiesioginio ir netiesioginio įsigijimo atvejus. Galiausiai dėl tokio atskyrimo galutinis priemonės valstybės pagalbos vertinimas, kuriuo Komisija paskelbė, kad priemonė yra atrankioji dėl jai būdingų savybių, t. y. atskaityti finansinę prestižo vertę neleista, kai abi sandorius vykdžiusios bendrovės buvo Ispanijos bendrovės, nebūtų kitoks.
(152)
Visų pirma, kalbant apie Iberdrola ir Scottish Power sujungimą, apie kurį Komisijai pranešta (52), pažymėtina, kad Komisija sujungimo sprendimo 42 punkte aiškiai nurodė, kad to sprendimo tikslais nebuvo nei būtina, nei tinkama nustatinėti, ar TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra valstybės pagalba. Bet kuriuo atveju Komisijos atsakymai į raštu pateiktus Parlamento narių klausimus buvo pateikti anksčiau negu pradėtas sistemos nagrinėjimas (53). Todėl tuo metu, kai teikė atsakymus, Komisija negalėjo žinoti ir nežinojo apie tai (54).
(153)
Galima daryti išvadą, kad vertinant, ar suteikta valstybės pagalba, svarbu yra tai, kaip susijusi valstybė narė priemonę įgyvendino. Tuo atžvilgiu Ispanija paaiškino, kad į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį patenka tik tiesioginio įsigijimo atvejai. Tai taip pat patvirtina ir faktas, kad buvo nuosekli ir tiesiogiai susijusi praktika, taikyta iki 2012 m. Šiuo atžvilgiu Komisija pažymi, kad, kaip nustatyta Teismo, Komisija analizuoja tokią sistemą, kokia yra taikoma. Šiuo atveju negali būti ginčijama, kad nuosekli administracinė praktika neleido atskaityti finansinės prestižo vertės, susijusios su netiesioginiu įsigijimu.
c) Kryžminė nuoroda į TRLIS 21 straipsnį
(154)
Dar vienas Ispanijos valdžios institucijų argumentas (55) - TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje daroma nuoroda į TRLIS 21 straipsnio 1 dalies c punkto 2 papunktį, kur aiškiai nurodyta, kad ta nuostata bus taikoma ir dividendams, gaunamiems dėl tiesiogiai ir netiesiogiai turimų akcijų. Todėl tai, kad veiklą vykdanti bendrovė yra antro arba aukštesnio lygmens, neturėtų būti kliūtis taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatytą atskaitą. Tačiau, kaip Ispanijos valdžios institucijos paaiškino vykdant administracinę procedūrą, po kurios priimtas 2007 m. sprendimas pradėti tyrimo procedūrą, viena iš priežasčių, kodėl reikėtų netiesioginio įsigijimo atvejams netaikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalies, yra tai, kad TRLIS 21 straipsnyje taip pat reikalaujama, kad bendrovė nerezidentė užsienyje vykdytų ekonominę veiklą ir būtų apmokestinama mokesčiu, panašiu į pelno mokestį. Ši nuostata atsiranda iš apsaugos nuo piktnaudžiavimo apmokestinimo taisyklių, siekiant išvengti situacijų, kai atskaitą galėtų taikyti mokesčių rojuje ar nulinio apmokestinimo teritorijose esančios bendrovės. Atsižvelgiant į tai, kad kontroliuojančiosios bendrovės ekonominės veiklos iš esmės nevykdo, į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį jos nebuvo įtrauktos.
(155)
DGT ir TEAC savo pradiniuose administraciniuose aiškinimuose ir rezoliucijose paaiškino, kad prestižas (taigi ir finansinė prestižo vertė) negali atsirasti kontroliuojančiosios bendrovės lygmeniu, nes, remiantis TRLIS 21 straipsnyje nustatytais reikalavimais, kontroliuojančiosios bendrovės nevykdo ekonominės veiklos. Todėl kontroliuojančiosios bendrovės lygmeniu finansinė prestižo vertė negali atsirasti. Tačiau DGT ir TEAC 2012 m. peržiūrėjo savo ankstesnį aiškinimą, teigdami, kad reikalavimas vykdyti ekonominę veiklą gali būti įvykdytas, kai veiklą vykdanti bendrovė yra ir pirmo, ir antro bei aukštesnio lygmens.
(156)
Nors TRLIS 21 straipsnyje daroma aiški nuoroda į netiesioginį ir tiesioginį įsigijimą, faktas yra ir tai, kad TRLIS 21 straipsnio c punkte reikalaujama, kad pelnas būtų iš užsienyje vykdomos verslo veiklos. Kaip 2014 m. vasario 6 d. sprendime pripažino aukštesnysis teismas (56), akivaizdu, kad taip nėra, kai tikslinė bendrovė nerezidentė yra kontroliuojančioji bendrovė, kurios pagrindinis verslo tikslas yra valdyti kitų veiklą vykdančių bendrovių akcijas.
(157)
Verta paminėti, kad TRLIS 21 straipsniu nuo pat pradžių siekta nustatyti sąlygas, kuriomis dividendams ir pajamoms iš užsienio šaltinių, gaunamoms įsigijus bendrovių nerezidenčių akcijų, netaikomas pelno mokestis, siekiant išvengti dvigubo tarptautinio apmokestinimo. 12 straipsnio 5 dalyje kryžminė nuoroda į tą nuostatą daroma tik siekiant išanalizuoti, ar pajamos iš įsigytos bendrovės nerezidentės atitinka kriterijus, pagal kuriuos įsigyjanti bendrovė galėtų atskaityti dėl tos operacijos atsirandančią finansinę prestižo vertę. Todėl ekstrapoliuojant TRLIS 21 straipsnyje nustatytus kriterijus reikėtų perspėti, kad pastarosios nuostatos tikslas - nustatyti, kokiomis sąlygomis dividendai ir pajamos iš užsienio šaltinių neapmokestinami.
(158)
Kaip Ispanijos valdžios institucijos teigė savo 2007 m. birželio 4 d. rašte, mokesčių administratoriui reikia stebėti, kaip taikomas finansinės prestižo vertės mažinimas. Tokia kontrolė gali būti vykdoma tik per bendrovę, kuri yra Ispanijos rezidentė, nes tada Ispanijos mokesčių administratorius gali lengvai stebėti atskaitą, nes akcijos sudaro bendrovės, kuri yra Ispanijos rezidentė, turto dalį. Ispanijos mokesčių administratorius būtų sunkiau stebėti prestižą, atsirandantį aukštesnių lygmenų bendrovėse nerezidentėse, kai akcijos į apskaitą yra įtrauktos kaip bendrovių nerezidenčių, kurios neprivalo būti kontroliuojamos Ispanijos mokesčių administratoriaus, turtas.
(159)
Iš tikrųjų, šis poreikis stebėti, kaip atliekama dėl investicijų leidžiama atskaita, kaip prievolė yra nustatytas Ispanijos pelno mokesčio įstatymo įgyvendinimo potvarkio (RD1777/2004) 15 straipsnyje, kur reikalaujama teikti informaciją tik apie tiesiogiai įsigytos bendrovės akcijų įsigijimą, kad būtų galima taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalį. Jeigu būtų buvę ketinimų šią atskaitą taikyti ir netiesioginio įsigijimo atvejams, būtų buvę logiška įtraukti ir netiesioginio įsigijimo atvejus. Komisija supranta, kad nustačiusi informacijos teikimo tik tiesioginio įsigijimo atvejais prievolę teisėkūros institucija netiesioginio įsigijimo atvejų į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį tyčia neįtraukė. Tai patvirtina ir DGT, pripažindamas nukrypęs nuo savo ankstesnio aiškinimo, nepaisant Potvarkio Nr. RD1777/2004 15 straipsnyje nustatytos prievolės teikti informaciją.
(160)
Be to, vertinant, ar suteikta valstybės pagalba, svarbu yra tai, kaip susijusi valstybė narė tą priemonę įgyvendino. Tuo atžvilgiu Ispanija Komisijai paaiškino, kad Ispanijos valdžios institucijos leido atskaityti tik dėl tiesioginio akcijų įsigijimo atsirandančią finansinę prestižo vertę iš dalies dėl to, kad TRLIS 21 straipsnyje aiškiai reikalaujama vykdyti ekonominę veiklą, kad būtų galima taikyti TRLIS 12 straipsnio 5 dalį. Šią sąlygą atitinka tik veiklą vykdančios bendrovės, atsižvelgiant į tai, kad kontroliuojančiosios bendrovės jokios tikros ekonominės veiklos nevykdo. Todėl atsižvelgdama į Ispanijos pateiktus paaiškinimus dėl nuostatos įgyvendinimo Komisija tuo metu, kai buvo priimti pirmasis ir antrasis sprendimai, manė, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis taikoma tik veiklą vykdančių bendrovių akcijų tiesioginio įsigijimo atvejams, o tą faktą patvirtino ir tai, kad buvo nuosekli ir tiesiogiai susijusi praktika, taikyta iki 2012 m.
(161)
Komisija mano, kad nepaisant TRLIS 21 straipsnio c punkto 2 papunktyje daromų nuorodų į tiesioginį ir netiesioginį įsigijimą, nuosekli DGT praktika, kurią patvirtino ir TEAC, buvo neįtraukti akcijų netiesioginio įsigijimo atvejų į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį. Taip buvo dėl to, kad kontroliuojančiosios bendrovės nevykdo ekonominės veiklos pagal TRLIS 21 straipsnio c punktą, kur reikalaujama, kad pelnas būtų iš užsienyje vykdomos verslo veiklos. Persvarstydamos šią poziciją ir teigdamos, kad TRLIS 21 straipsnio c punkto 2 papunktyje daroma nuoroda į tiesioginį ir netiesioginį įsigijimą, Ispanijos valdžios institucijos išplečia TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį įtraukdamos atvejus, kurie nebuvo įtraukti tuo metu, kai rengti pirmasis ir antrasis sprendimai.
d) Vienodo požiūrio, nediskriminavimo ir fiskalinio neutralumo principas
(162)
Ispanijos valdžios institucijos ir kelios suinteresuotosios trečiosios šalys teigia, kad netiesioginis bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimas tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų yra panašus į tiesioginį veiklą vykdančių bendrovių akcijų įsigijimą. Dėl tos priežasties ir siekiant užtikrinti vienodo požiūrio ir nediskriminavimo principą, pirmajame ir antrajame sprendimuose padarytos išvados turėtų būti taikomos ir tiesioginio, ir netiesioginio akcijų įsigijimo atvejams.
(163)
Suinteresuotosios trečiosios šalys taip pat teigia, kad, laikantis fiskalinio neutralumo principo, tokio pat vienodo požiūrio turėtų būti laikomasi investicijų, kurios yra tiesioginis veiklą vykdančių bendrovių akcijų įsigijimas, ir investicijų, kurios yra netiesioginis akcijų įsigijimas per kontroliuojančiąją bendrovę, atžvilgiu. Visų pirma, suinteresuotųjų trečiųjų šalių teigimu, atsižvelgiant į tai, kad tarptautiniai verslo susijungimai yra sudėtingi, neturėtų būti būtina vykdyti susijungimo (vienintelė galimybė, kad finansinė prestižo vertė susidarytų akcijas įsigyjant netiesiogiai) arba daugialygio susijungimo.
(164)
Pirmiausia reikėtų prisiminti, kad vienodo požiūrio, nediskriminavimo ir fiskalinio neutralumo principai neturi ryšio su pirmojo ir antrojo sprendimų taikymo sritimi ir konkrečiai su tuo, ar jie apima ir netiesioginį įsigijimą.
(165)
Bet kuriuo atveju Komisija pažymi, kad iš pirminio požiūrio, kurio iki 2012 m. laikytasi DGT administraciniuose aiškinimuose ir TEAC rezoliucijose, matyti, kad tiesioginis ir netiesioginis akcijų įsigijimas prieš tai įsigijus kontroliuojančiąją bendrovę TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo tikslais yra skirtingi dalykai.
(166)
Skirtingo traktavimo pirminiame administraciniame aiškinime loginis pagrindas buvo tai, kad kontroliuojančiosios bendrovės akcijų įsigijimas ir vėlesnis netiesioginis patronuojamųjų veiklą vykdančių bendrovių akcijų įsigijimas neatitiko vienos iš TRLIS 12 straipsnio 5 dalies sąlygų. Iš tikrųjų, finansinės prestižo vertės sąvoka fiskaliniais tikslais yra tarpusavyje susijusi su prestižo sąvoka apskaitos tikslais. Prestižas atsiranda tada, kai už bendrovę sumokėta kaina yra didesnė už jos akcinio kapitalo buhalterinę vertę. Toks skirtumas gali atsirasti dėl dviejų priežasčių: 1) dėl bendrovės turtui ir teisėms būdingos vertės arba 2) dėl per didelės kainos, sumokėtos dėl didesnių nei aiškiai suvokiami lūkesčių, kad ateityje bus gautos didesnės pajamos. Pastaroji kategorija atitinka finansinę prestižo vertę. Prestižas, taigi ir finansinė prestižo vertė, gali atsirasti tik veiklą vykdančiose bendrovėse, šioms vykdant ekonominę veiklą. Kontroliuojančiosios bendrovės, kurių pagrindinis verslo tikslas yra nuosavybės teise valdyti patronuojamųjų veiklą vykdančių bendrovių akcijas, nevykdo tikros ekonominės veiklos, todėl prestižas negali atsirasti. Tai taip pat matyti iš apskaičiavimo metodo, taikyto pirminiuose administraciniuose aiškinimuose ir esančio esmine TRLIS 12 straipsnio 5 dalies dalimi. Remiantis šiuo apskaičiavimo metodu, kontroliuojančiosios bendrovės turto (patronuojamųjų veiklą vykdančių bendrovių nerezidenčių akcijų) rinkos vertė yra lygi akcijų įsigijimo kainai, todėl finansinė prestižo vertė negalėtų atsirasti. Kontroliuojančiosios bendrovės turto (akcijų) įsigijimo kainos ir rinkos vertės užskaita galima dėl to, kad tai yra būdinga kontroliuojančiosios bendrovės savybė, t. y. jos turtas yra kitų patronuojamųjų veiklą vykdančių bendrovių akcijos.
(167)
Vykdant administracinę procedūrą, po kurios buvo priimtas 2007 m. sprendimas pradėti tyrimo procedūrą, Ispanijos valdžios institucijos paaiškino (57), kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje reikalaujama įsigyti tik 5 proc. bendrovės nerezidentės akcinio kapitalo, t. y. tokią procentinę akcijų dalį, kuri nereiškia konsolidacijos nei su bendrove nerezidente, nei su paskesnėmis patronuojamosiomis bendrovėmis. O prestižas konsoliduotosiose finansinėse ataskaitose galėtų atsirasti tik po kontroliuojančiosios bendrovės bei jos patronuojamųjų veiklą vykdančių bendrovių ir įsigyjančiosios patronuojančiosios bendrovės konsolidavimo.
(168)
Kalbant apie diskusijas dėl to, į kurias vertes atsižvelgti - pateiktas konsoliduotosiose ar atskirose ataskaitose, TEAC nuosekliai teigė, kad pamatinės vertės, į kurias reikia atsižvelgti skaičiuojant finansinę prestižo vertę, yra tos, kurios pateiktos atskirose ataskaitose. TEAC nuosekliai laikėsi pozicijos, kad fiskalinių ir apskaitos taisyklių tikslas skiriasi ir kad vertinant konsoliduotose finansinėse ataskaitose pateiktą informaciją fiskaliniais tikslais gali būti iškraipomas TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimas.
(169)
Be to, Ispanijos valdžios institucijos taip pat paaiškino, kad 12 straipsnio 5 dalis - tai būdas sumažinti investicijų, kurių valdymą turi stebėti mokesčių administratorius, vertę. Vertės mažinimo kontrolė gali būti vykdoma tik per bendrovę, kuri yra Ispanijos rezidentė, nes pirmo lygmens akcijos sudaro bendrovės, kuri yra Ispanijos rezidentė, turto dalį. Mokesčių administratoriui būtų sunkiau kontroliuoti finansinę prestižo vertę, atsirandančią antro arba aukštesnio lygmens bendrovėse nerezidentėse. Iš tikrųjų, šiuo atveju akcijos į apskaitą įtraukiamos kaip bendrovių nerezidenčių, kurioms netaikoma prievolė teikti ataskaitas Ispanijos mokesčių administratoriui, turtas.
(170)
Remiantis Teismo praktika, vienodo požiūrio principu reikalaujama, kad panašūs atvejai nebūtų traktuojami skirtingai, o skirtingi atvejai - vienodai, išskyrus atvejus, kai tokį traktavimą galima objektyviai pateisinti (58).
(171)
Komisija pažymi, jog neatrodo, kad netiesioginio įsigijimo atvejai į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį būtų neįtraukti, kaip nustatyta pirminiuose administraciniuose aiškinimuose, dėl sutartinių priežasčių, ir atrodo, kad tai yra pagrįsta esminiu nuostatos pobūdžiu ir logika, taip pat siekiant paprasčiau užtikrinti mokesčių mokėjimą.
(172)
Komisija nori pabrėžti, kad atliekant šį valstybės pagalbos vertinimą nėra svarbu nustatyti, ar dėl ankstesnio pirminio administracinio aiškinimo atsiranda diskriminacija tarp tiesioginio ir netiesioginio įsigijimo atvejų arba pažeidžiamas fiskalinio neutralumo principas. Kaip jau teigta, Komisijos užduotis nėra sprendime nustatyti, kaip turėtų būti įgyvendinama nacionalinė nuostata. Komisija turi vertinti, ar ši nuostata yra valstybės pagalba, ir tuo tikslu atsižvelgti į tai, kaip ją pranešimo metu įgyvendina nacionalinės institucijos. Šiuo atveju aiškiai nukrypta nuo ankstesnio administracinio aiškinimo, kuriuo išplėsta TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritis įtraukiant atvejus, kurie pradžioje nebuvo apsvarstyti pradiniame administraciniame aiškinime.
e) Atgalinis priemonės poveikis
(173)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios trečiosios šalys ginčija, kad administracinis aiškinimas turi atgalinį poveikį. Ispanijos valdžios institucijos paminėjo savo ankstesnius paaiškinimus (59), kad iki 2007 m. gruodžio 21 d. įvykdyto įsigijimo atvejais, kai finansinė prestižo vertė turi būti peržiūrėta, dėl netiesioginio (ir tiesioginio) įsigijimo atsirandanti finansinė prestižo vertė bus atskaitoma iš mokesčio bazės. Kalbant apie po 2007 m. gruodžio 21 d. įvykdyto įsigijimo atvejus, finansinės prestižo vertės, atsirandančios ir dėl tiesioginio, ir dėl netiesioginio įsigijimo, atskaita nebus leidžiama.
(174)
Ispanijos valdžios institucijos paaiškino, kad, remiantis gruodžio 17 d. Bendrojo mokesčių įstatymo Nr. 58/2003 120 straipsniu, bendrovės, manančios, kad mokesčių deklaracija neigiamai paveikė jų teisėtus interesus, gali prašyti mokesčių deklaraciją ištaisyti laikantis taikomos procedūros. Procedūra yra nustatyta liepos 27 d. Karališkojo dekreto Nr. 1065/2007 (60) 126-129 straipsniuose. Iš esmės, bendrovė gali prašyti ištaisyti jau pateiktą mokesčių deklaraciją prieš mokesčių administratoriui patvirtinus galutinį mokesčių apskaičiavimą (liquidación definitiva) arba, jei tokio nėra, iki termino, iki kurio mokesčių administratorius turi nustatyti surinktiną mokesčių sumą. Remiantis Bendrojo mokesčių įstatymo 66 ir 67 straipsniais, terminas, iki kurio galima prašyti ištaisyti mokesčių deklaraciją, yra ketveri metai nuo galutinio termino, iki kurio reikia pateikti mokesčių deklaraciją.
(175)
Ispanijos valdžios institucijos pripažino, kad bendrovės, iki 2007 m. gruodžio 21 d. tiesiogiai arba netiesiogiai įsigijusios bendrovių nerezidenčių akcijų ir neįtraukusios finansinės prestižo vertės, atsiradusios dėl netiesioginio įsigijimo, atskaitos, dabar gali ištaisyti savo mokesčių deklaracijas ir atskaityti atsiradusią finansinę prestižo vertę. Tais atvejais, kai bendrovės į savo ankstesnes mokesčių deklaracijas įtraukė finansinės prestižo vertės, susidariusios dėl netiesioginio įsigijimo, atskaitą ir jau buvo patikrintos mokesčių administratoriaus, negalės prašyti ištaisyti jau pateiktų mokesčių deklaracijų; tačiau atsižvelgiant į tai, kad atskaita išdalyta per 20 metų, bendrovėms nedraudžiama finansinę prestižo vertę atskaityti būsimose mokesčių deklaracijose.
(176)
Pirmiausia, tai, ar nauja administracinė priemonė turi atgalinį poveikį ar ne, pirmojo ir antrojo sprendimų taikymo sričiai ir būtent tam, ar ta sritis apima ir netiesioginį įsigijimą, teisinių pasekmių neturi.
(177)
Bet kuriuo atveju naujas administracinis aiškinimas turi atgalinį teisinį poveikį. Iš tikrųjų, naujas administracinis 2012 m. kovo 21 d. aiškinimas gali būti taikomas iki tos dienos įvykdyto įsigijimo atvejams.
6.3. Pagalbos suderinamumas
(178)
Preliminariai nustačius, kad nagrinėjamoji schema yra valstybės pagalba pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, reikia apsvarstyti, ar iš dalies pakeista schema gali būti laikoma suderinama su vidaus rinka pagal SESV 107 straipsnio 2 ir 3 dalis. Ispanijos valdžios institucijos šiuo atžvilgiu nepateikė jokio argumento.
(179)
Komisija mano, kad naujas administracinis TRLIS 12 straipsnio 5 dalies aiškinimas negali būti laikomas suderinamu su vidaus rinka. Šiuo atžvilgiu Komisija mano, kad galioja ta pati pirmajame ir antrajame sprendimuose pateikta argumentacija. Todėl Komisija nurodo pirmojo sprendimo 140 ir tolesnius punktus ir antrojo sprendimo 166 ir tolesnius punktus.
(180)
Visų pirma, kalbant apie 107 straipsnio 3 dalies c punkto taikymą, mokesčių atskaita, leidžiama pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį, yra nesusijusi su investicijomis, darbo vietų kūrimu ar svarbiais projektais. Dėl mokesčių atskaitos sumažėja įmonių mokesčiai, kuriuos paprastai tos įmonės turi mokėti, todėl tai turi būti laikoma veiklos pagalba. Paprastai, veiklos pagalbai netaikomas SESV 107 straipsnio 3 dalies c punktas, nes ši pagalba sektoriuose, kuriuose ji teikiama, iškraipo konkurencijos sąlygas. Tokia pagalba negali būti laikoma suderinama su vidaus rinka, nes neskatina tam tikrų rūšių ekonominės veiklos arba tam tikrų ekonomikos sektorių plėtros ir nėra ribotos trukmės, nėra laipsniškai mažinama ar proporcinga priemonėms, būtinoms konkrečioms ekonominėms problemoms spręsti. Taigi, Komisija nemano, kad priemonė yra suderinama su vidaus rinka.
B. TEISĖTI LŪKESČIAI, TEISINIS TIKRUMAS, ESTOPPEL PRINCIPAS IR PAGALBOS IŠIEŠKOJIMAS
6.4. Estoppel principas ir teisinis tikrumas
(181)
Komisija mano, kad nėra priežasčių nukrypti nuo Sprendime pradėti tyrimo procedūrą pateiktų dalykų. Iš tikrųjų Komisija nepažeidžia nei estoppel, nei teisinio tikrumo principo.
(182)
2012 m. kovo 21 d. administracinis aiškinimas, kuriuo nustatytas naujas administracinis aiškinimas, yra Ispanijos valdžios institucijų pasirinkimo rezultatas. Šis administracinis aktas, dėl kurio pradėta neteisėtai teikti naują pagalbą, prieš tai nepranešus Komisijai, yra Ispanijos valdžios institucijų, o ne Komisijos aktas. Todėl estoppel principas neturi ryšio su šiuo atveju.
(183)
Kalbant apie tariamą teisinio tikrumo principo pažeidimą, Komisija primena, kad, remiantis ETT praktika, sprendimo dėl valstybės pagalbos taikymo sritis turi būti nustatyta ne vien remiantis nuorodomis į to sprendimo faktinę formuluotę, bet ir atsižvelgiant į susijusios valstybės narės per administracinę procedūrą pateiktą pagalbos schemos aprašymą (61).
(184)
Šiuo atžvilgiu, jeigu ir būtų galima nustatyti, kad šis principas buvo pažeistas, Komisija mano, kad teisinio tikrumo principą būtų pažeidusi būtent Ispanija. Be to, Komisija mano, kad teisinis tikrumas, jei ir būtų, atsirastų dėl netikslios ir neaiškios tam tikrų schemos nuostatų formuluotės.
6.5. Pagalbos išieškojimas
(185)
Ginčijama priemonė įgyvendinta Komisijai iš anksto apie ją nepranešus pagal Sutarties 108 straipsnio 3 dalį. Todėl priemonė yra neteisėta pagalba.
(186)
Jeigu nustatoma, kad neteisėtai suteikta valstybės pagalba yra nesuderinama su vidaus rinka, tada pagalba turėtų būti išieškoma iš jos gavėjų pagal Reglamento (EB) Nr. 659/1999 14 straipsnį. Išieškant pagalbą, kiek įmanoma, atkuriama konkurencijos pozicija, kuri egzistavo iki pagalbos suteikimo. Išieškotina suma turėtų būti tokia, kad būtų pašalintas pagalbos gavėjams suteiktas ekonominis pranašumas.
(187)
Jokie Ispanijos valdžios institucijų ar trečiųjų šalių argumentai nepateisino bendro nukrypimo nuo šio pagrindinio principo. Todėl turėtų būti reikalaujama, kad Ispanija išieškotų nesuderinamą pagalbą.
(188)
Tam tikrais metais tam tikram pagalbos gavėjui suteiktos pagalbos vertė atitinka mokesčio lengvatos, pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį taikytos netiesioginiam veiklą vykdančių bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimui prieš tai įsigijus kontroliuojančiųjų bendrovių akcijų, dydį.
6.6. Teisėti lūkesčiai
(189)
Ispanijos valdžios institucijos ir suinteresuotosios šalys teigia, kad pirmajame ir antrajame sprendimuose pripažinti teisėti lūkesčiai turėtų būti taikomi ir tada, kai akcijos netiesioginiai įsigytos tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų. Šiuo atžvilgiu jos teigia, kad teisėti lūkesčiai turėtų būti pripažinti dėl nuorodų į netiesioginio įsigijimo atvejus pirmojo ir antrojo sprendimų formuluotėse, atsakymuose į raštu pateiktus Parlamento narių klausimus, taip pat dėl pranešime spaudai apie 2007 m. tyrimo procedūrą paminėtus įsigijimo atvejus.
(190)
Komisija nesutinka su Ispanijos valdžios institucijų ir suinteresuotųjų trečiųjų šalių pateiktais argumentais ir laikosi nuomonės, kad pirmajame ir antrajame sprendimuose pripažinti teisėti lūkesčiai negali būti išplėsti, kad apimtų atvejus (netiesioginį įsigijimą įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų dalį), kurie nepriklausė priemonės taikymo sričiai tuomet, kai buvo priimti šie sprendimai. Iš tikrųjų, teisėti lūkesčiai gali būti grindžiami tik faktiniais elementais, žinomais sprendimo priėmimo metu, o ne būsimais įvykiais, pavyzdžiui, naujo administracinio aiškinimo priėmimu.
(191)
Remiantis nusistovėjusia teismo praktika (62), teisė remtis teisėtų lūkesčių apsaugos principu suteikta kiekvienam asmeniui, esančiam padėtyje, kuri leidžia manyti, jog Europos Sąjungos institucija, suteikdama tam asmeniui tikslų patikinimą, sukėlė jam pagrįstų vilčių. Tokie patikinimai, kad ir kokios formos, yra tiksli, besąlyginė ir nuosekli informacija.
(192)
Tai, kad nagrinėjamojoje pagalbos schemoje nenustatyta aiškių apribojimų, negali būti laikoma tikslia, besąlygine ir nuoseklia Komisijos informacija suinteresuotoms įmonėms, susijusia su tuo, kad priemonė taip pat taikoma netiesioginiam akcijų įsigijimui tiesiogiai įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų. Todėl dėl to, kad tokie apribojimai aiškiai nenustatyti, suinteresuotoms įmonėms negali atsirasti teisėtų lūkesčių, kad priemonę galima teisėtai taikyti ir netiesioginiam įsigijimui (63).
(193)
Net jeigu ir būtų buvę taip, kad dėl pirmajame ir antrajame sprendimuose buvusių nuorodų į netiesioginį įsigijimą suinteresuotoms įmonėms galėjo atsirasti lūkesčių, būtina svarstyti, ar dėl to atsiradę lūkesčiai yra teisėti (64). Komisija laikosi nuomonės, kad akcijas netiesiogiai įsigijusios įmonės negali teigti turėjusios teisėtų lūkesčių, kad netiesioginio akcijų įsigijimo atvejai patenka į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį, nes tos įmonės gerai žinojo apie mokesčių administratoriaus ir TEAC administracinę praktiką, taikytą iki 2012 m. Šios įmonės žinojo, kad mokesčių schema (TRLIS 12 straipsnio 5 dalis), apie kurią Komisijai pranešta, buvo įgyvendinama tuo metu į jos taikymo sritį neįtraukiant netiesioginio akcijų įsigijimo tiesiogiai įsigyjant kontroliuojančiosios bendrovės akcijų.
(194)
Ispanijos valdžios institucijos teigia, kad tai, jog yra ribojantis administracinis aiškinimas, nesumažina teisėtų lūkesčių, kurių veiklos vykdytojai, netiesiogiai įsigiję akcijų tiesiogiai įsigydami kontroliuojančiosios bendrovės akcijų, galėjo turėti dėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalies galiojimo. Taip yra dėl to, kad 1) TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra aiški nuostata; 2) joje yra aiški nuoroda į TRLIS 21 straipsnį, kuriame paminėtas tiesioginis ir netiesioginis įsigijimas; 3) joje yra aiški nuoroda į apskaitos konsolidavimo taisykles; 4) ja siekiama skatinti tarptautines Ispanijos bendrovių investicijas.
(195)
Komisija nesutinka su pirmiau pateiktu teiginiu. Patvirtinta, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra neaiški nuostata dėl neaiškios nuorodos į apskaitos konsolidavimo taisykles ir netikslaus TRLIS 21 straipsnyje nustatytų kriterijų ekstrapoliavimo. Iš tikrųjų 21 straipsniu nuo pat pradžių siekta nustatyti sąlygas, kuriomis neapmokestinami dividendai ir pajamos iš užsienio šaltinių. 21 straipsnyje pateikta nuoroda į netiesioginį įsigijimą prieštarauja reikalavimui, kad tiesiogiai įsigyta bendrovė vykdytų ekonominę veiklą. Be to, teisėti lūkesčiai negali būti grindžiami pagalbos schemos, kuri pirmajame ir antrajame sprendimuose jau buvo paskelbta neteisėta ir nesuderinama pagalba dėl skirtingos apmokestinimo tvarkos, taikomos bendrovių, kurios yra Ispanijos rezidentės, įsigyjamoms užsienio ir šalies bendrovių akcijoms, pagrindu (TRLIS 12 straipsnio 5 dalimi). Komisija mano, kad dėl nuostatos netikslumo ir neaiškumo ji tapo aiškinama prieštaringai. Tiesą sakant, šis prieštaringumas įrodytas beveik visuose DGT administraciniuose aiškinimuose ir TEAC rezoliucijose. Todėl Ispanijos valdžios institucijos negali teigti, kad nepaisant ankstesnio ribojančio TRLIS 12 straipsnio 5 dalies administracinio aiškinimo, dėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalies būtų galėję atsirasti teisėti lūkesčiai toms įmonėms, kurios akcijas įsigijo netiesiogiai.
(196)
Kalbant konkrečiau apie atvejį, kai bendrovė Iberdrola įsigijo bendrovę Scottishpower, Komisija mano, jog susijungimo sprendime (COMP M.4517) aiškiai nurodyta, kad susijungimo sprendimo tikslais nebuvo nei būtina, nei tinkama nustatyti, ar TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra valstybės pagalba (žr. sprendimo 42 straipsnį).
(197)
Dėl Ispanijos ir suinteresuotųjų trečiųjų šalių tvirtinimo, kad atsakymai į raštu pateiktus Parlamento narių klausimus sukėlė teisėtus pagalbos gavėjų lūkesčius, Komisija teigia, kad raštu pateiktuose Parlamento narių klausimuose dėmesys nebuvo skirtas tiesioginio ir netiesioginio įsigijimo diferencijavimui, jais tiesiog klausta, ar TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatyta schema galėtų būti valstybės pagalba. Todėl iš Komisijos pateiktų atsakymų į raštu pateiktus Parlamento narių klausimus negali būti daroma išvada, kad į juos įtrauktas ir tiesioginis, ir netiesioginis įsigijimas.
(198)
Kalbant apie tvirtinimą, kad dėl pirmojo ir antrojo sprendimų būtų atsiradę naujų teisėtų lūkesčių, nes juose abiejuose yra nuoroda į netiesioginį įsigijimą, Komisija primena, kad tos nuorodos buvo padarytos išskirtinai dėl to, kad nacionalinės teisės nuostatose paminėtas ir tiesioginis, ir netiesioginis įsigijimas. Tiksliau, TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje yra kryžminė nuoroda į TRILIS 21 straipsnį, kuriame reikalaujama, kad Ispanijos bendrovei nepertraukiamą bent vienų metų laikotarpį turi tiesiogiai arba netiesiogiai priklausyti bent 5 proc. bendrovės nerezidentės akcijų. To, kad Ispanijos valdžios institucijos TRLIS 12 straipsnio 5 dalį taikė tik tiesioginiam įsigijimui, neginčija nei Ispanija, nei suinteresuotosios trečiosios šalys. Todėl, kaip jau pirmiau nurodyta, Komisija turi teisę kliautis susijusios valstybės narės pateiktais aiškinimais, todėl gali teisėtai teigti, kad sistema buvo taikoma, kaip nurodė valstybė narė.
(199)
Dar daugiau, Komisija mano, kad, net jeigu Ispanijos valdžios institucijų ir Komisijos susirašinėjimas, kuriuo buvo paaiškinta, kad praktiškai galėjo būti atskaityta tik finansinė prestižo vertė, susidaranti tiesiogiai įsigijus veiklą vykdančių bendrovių akcijų, neatspindimas sprendimų formuluotėje, dėl to pagalbos gavėjams neatsiranda teisėtų lūkesčių, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis taikoma ir netiesioginiam įsigijimui. Pagalbos gavėjai jau žinojo apie iki 2012 m. taikytą nuoseklią ir sistemingą administracinę praktiką, kuria netiesioginis akcijų įsigijimas įsigijus kontroliuojančiosios bendrovės akcijų dalį, neįtraukiamas į TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį.
(200)
Taigi, pirmajame ir antrajame sprendimuose pripažinti teisėti lūkesčiai negali būti išplėsti, kad apimtų atvejus, kurie nepriklausė ginčijamos priemonės taikymo sričiai tuomet, kai buvo priimti pirmasis ir antrasis sprendimai.
7. IŠVADOS
(201)
Atsižvelgdama į tai, kas pirmiau išdėstyta, Komisija mano, kad naujas administracinis aiškinimas, kuriuo buvo išplėsta schemos, kuri jau buvo paskelbta neteisėta ir nesuderinama pagalba, taikymo sritis apie tai nepranešus Komisijai, yra neteisėta ir nesuderinama pagalba pagal Reglamento (EB) Nr. 659/1999 1 straipsnį.
(202)
Komisija nemano, kad priemonė yra suderinama su vidaus rinka pagal Sutarties 107 straipsnio 2 ir 3 dalis.
(203)
Pagalba turi būti išieškota iš jos gavėjų pagal Reglamento (EB) Nr. 659/1999 14 straipsnį.
PRIĖMĖ ŠĮ SPRENDIMĄ:
1 straipsnis
Ispanijos Karalystės priimtas naujas administracinis aiškinimas, kuriuo išplėsta 2004 m. kovo 5 d. Karališkojo teisėkūros procedūra priimto dekreto Nr. 4/2004 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritis, kuriuo konsoliduotos Ispanijos pelno mokesčio įstatymo pataisos, siekiant įtraukti netiesioginį bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimą tiesiogiai įsigyjant kontroliuojančiųjų bendrovių nerezidenčių akcijų, ir kuris Ispanijos Karalystės neteisėtai įgyvendintas pažeidžiant Sutarties 108 straipsnio 3 dalį, yra nesuderinamas su vidaus rinka.
2 straipsnis
Pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą teikiama individuali pagalba nėra valstybės pagalba, jei suteikimo metu atitinka sąlygas, nustatytas pagal Tarybos reglamento (EB) Nr. 994/98 (65) 2 straipsnį priimtame ir suteikiant pagalbą galiojusiame teisės akte.
3 straipsnis
Pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą teikiama individuali pagalba, kuri suteikimo metu atitinka sąlygas, nustatytas reglamente, priimtame pagal Reglamento (EB) Nr. 994/98 1 straipsnį, arba pagal bet kurią kitą patvirtintą pagalbos schemą, yra suderinama su vidaus rinka iki didžiausio pagalbos intensyvumo, taikomo tai pagalbos rūšiai.
4 straipsnis
1. Ispanijos Karalystė nutraukia 1 straipsnyje nurodytą pagalbos schemą, kiek tai susiję su pagalba, teikiama pagalbos gavėjams, netiesiogiai įsigyjantiems bendrovių nerezidenčių akcijų tiesiogiai įsigyjant kontroliuojančiųjų bendrovių akcijų, tiek, kiek ji yra nesuderinama su vidaus rinka.
2. Ispanijos Karalystė iš pagalbos gavėjų išieško nesuderinamą pagalbą, suteiktą pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą.
3. Į grąžintinas sumas įskaičiuojamos palūkanos, susidariusios nuo tos dienos, kai pagalbos gavėjai pradėjo naudotis pagalba, iki faktinio tos pagalbos išieškojimo dienos.
4. Palūkanos skaičiuojamos nuo pagrindinės sumos ir susikaupusių palūkanų pagal Komisijos reglamento (EB) Nr. 794/2004 (66) V skyrių.
5. Ispanijos Karalystė nuo šio sprendimo priėmimo dienos panaikina visus dar neatliktus pagalbos pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą mokėjimus.
5 straipsnis
1. 1 straipsnyje minima pagalba, suteikta pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą, turi būti išieškota nedelsiant ir veiksmingai.
2. Ispanijos Karalystė užtikrina, kad šis sprendimas būtų įgyvendintas per keturis mėnesius nuo jo paskelbimo dienos.
6 straipsnis
1. Per du mėnesius nuo pranešimo apie šį sprendimą Ispanijos Karalystė Komisijai pateikia šią informaciją:
a)
visų pagalbos gavėjų, kurie gavo pagalbą pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą, sąrašą ir bendrą kiekvieno pagalbos gavėjo pagal schemą gautos pagalbos sumą;
b)
bendrą sumą (pagrindinę sumą ir palūkanas), kuri turi būti išieškota iš kiekvieno pagalbos gavėjo;
c)
išsamų priemonių, kurių jau imtasi ir kurių planuojama imtis šiam sprendimui įvykdyti, aprašą;
d)
dokumentus, kuriais įrodoma, kad pagalbos gavėjui nurodyta grąžinti pagalbą.
2. Ispanijos Karalystė Komisiją privalo informuoti apie nacionalinių priemonių, kurių ėmėsi šiam sprendimui įgyvendinti, eigą tol, kol bus išieškota visa pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą suteikta pagalba. Komisijos prašymu ji nedelsdama pateikia visą informaciją apie numatytas priemones ir priemones, kurių jau imtasi šiam sprendimui įgyvendinti. Ji taip pat pateikia išsamius duomenis apie iš pagalbos gavėjų jau išieškotas pagalbos sumas ir palūkanas.
7 straipsnis
Šis sprendimas skirtas Ispanijos Karalystei.
Priimta Briuselyje 2014 m. spalio 15 d.