РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 17 юли 2013 година
относно Държавна помощ SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), приведена в действие от Испания Система за данъчно облагане, приложима за някои споразумения за финансов лизинг, известна като испанска система „лизинг срещу данък“
(нотифицирано под номер C(2013) 4426)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2014/200/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, алинея първа от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
Според няколко жалби, заведени в Комисията от май 2006 г. насам, испанската система „лизинг срещу данък“ (STL), която се прилага от 2002 г. насам по отношение на корабоплавателни предприятия, им позволява да закупуват кораби в Испания на цени, по-ниски с 20-30 %. По-специално две национални федерации на корабостроителници и една независима корабостроителница са подали жалби, че тази схема води до загуба на договори за корабостроене от техните членове в полза на испански корабостроителници. На 13 юли 2010 г. асоциациите на корабостроителници от седем европейски държави заедно подписаха петиция срещу така наречената испанска система „лизинг срещу данък“ (наричана по-долу „STL“). Поне едно корабоплавателно предприятие е подкрепило тези жалби. През август 2010 г. член на Европейския парламент зададе въпрос по тази тема (2).
(2)
С писма от 15 септември 2006 г., 30 януари 2007 г., 6 ноември 2007 г. и 3 март 2008 г. Комисията изпрати на Испания запитвания за информация. Испания отговори с писма от 16 октомври 2006 г., 23 и 27 февруари 2007 г., 11 януари и 27 март 2008 г. На проведена на 29 април 2008 г. среща Комисията поиска допълнителна информация, която Испания предостави с писмо от 17 юни 2008 г. Комисията поиска още допълнителна информация с писма от 23 септември 2008 г., която Испания предостави посредством писмо от 24 октомври 2008 г.
(3)
След получаването на нова информация от жалбоподателите Комисията поиска допълнителна информация посредством писма от 11 януари и 25 май 2010 г. Испания отговори с писма от 10 март и 26 юли 2010 г. На 24 януари 2011 г. бе проведена среща с испанските органи.
(4)
С писмо от 29 юни 2011 г. Комисията уведоми Испания за решението си да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз, по отношение на помощта.
(5)
С писмо от 2 август 2011 г. Испания представи мнението си относно решението за откриване на официална процедура.
(6)
Решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване (наричано по-долу „Решение C(2011) 4494 окончателен“) бе публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (3). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си по мерките.
(7)
Комисията получи мнения на няколко заинтересовани страни: с писма от 23 февруари, 7 март, 11 юли и 29 октомври 2012 г. и 12 и 25 февруари и 22 април 2013 г. ги препрати на Испания, на която бе дадена възможност да реагира. Мненията ѝ бяха получени с писма от 30 април, 24 май, 9 и 23 юли и 14 ноември 2012 г. и 25 февруари, 12 март и 21 май 2013 г. Испания също представи допълнителни коментари с писма от 3 и 9 октомври 2012 г. По тяхно искане Комисията проведе срещи с Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) на 13 ноември 2012 г. и 4 февруари 2013 г. и с испанските органи на 6 март 2013 г.
2. ОПИСАНИЕ НА ИСПАНСКАТА СИСТЕМА „ЛИЗИНГ СРЕЩУ ДАНЪК“
(8)
Испанската система „лизинг срещу данък“ се прилага по отношение на сделки, които включват построяването от страна на корабостроителници (продавачи) и придобиването от страна на корабоплавателни предприятия (купувачи) на морски плавателни съдове и финансирането на тези сделки посредством ad hoc правна и финансова структура.
(9)
Системата STL се основава на:
-
ad-hoc правна и финансова структура, организирана от банка и действаща между корабоплавателното предприятие и корабостроителницата, съответно купувача и продавача на плавателния съд
-
сложна мрежа от договори между различните страни по сделката;
-
използването на няколко испански данъчни мерки.
(10)
По искане на Комисията испанските органи потвърдиха, че STL е приложена при 273 сделки за корабостроене и придобиване между 1 януари 2002 г. и 30 юни 2010 г. на обща стойност от 8 727 997 332 EUR. Прилагането на схемата продължава до 29 юни 2011 г., когато е дадено началото на официалната процедура по разследване. Купувачите са корабоплавателни предприятия от цяла Европа и извън нея. Всички с изключение на една от сделките (договор за 6 148 969 EUR) са с испански корабостроителници.
2.1. STL - ПРАВНА И ФИНАНСОВА СТРУКТУРА
(11)
Както бе посочено, операция със STL позволява на собственик на кораб да притежава нов плавателен съд, построен с 20 %-30 % отстъпка от цената, която се предлага от корабостроителницата. С цел получаването на намалената цена (след приспадане на отстъпката) корабоплавателното предприятие трябва да се съгласи да не купува плавателния съд директно от корабостроителницата, а от испанско обединение по икономически интереси (ОИИ), създадено съгласно испанското законодателство от банка.
(12)
Структурата STL е схема за данъчно планиране, която най-общо се организира от банка с цел получаване на данъчни облекчения за инвеститори в прозрачно по отношение на данъците ОИИ и с цел прехвърляне на част от тези данъчни облекчения към корабоплавателно предприятие под формата на отстъпка от цената на плавателен съд. Останалата част от облекченията се запазват от инвеститорите в ОИИ като възнаграждение за тяхната инвестиция. Освен ОИИ операцията със STL включва и други посредници като банка и предприятие за лизинг (вж. диаграмата по-долу).
(13)
На практика ОИИ взима на лизинг плавателен съд от предприятие за лизинг от датата, на която започва строителството му. След завършването му ОИИ чартира плавателния съд на корабоплавателното предприятие на база „беърбоут“, а корабоплавателното предприятие започва да експлоатира плавателния съд. Във всеки случай ОИИ се ангажира да купи плавателния съд в края на договора за лизинг, а корабоплавателното предприятие се ангажира да купи плавателния съд в края на договора за беърбоут чартър посредством договори с реципрочни опции за покупка и продажба (5). Датата на упражняване на опциите, посочена в договора за лизинг, е няколко седмици преди датата на упражняване на опциите, посочена в беърбоут чартъра. И двете опции са упражнени, щом ОИИ премине към системата за данък върху тонажа (за по-подробно описание вж. раздел 2.2.4 Мярка 4: Данък върху тонажа. Засегнатите страни подписват рамково споразумение, с което гарантират, че всички са съгласни с организацията и функционирането на структурата STL.
(14)
Сделките, които се осъществяват между различните участници във операцията със STL, са описани с повече подробности в Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.2) (6) въз основа на примери, представени от Испания (7).
2.2. STL - ДАНЪЧНИ АСПЕКТИ
(15)
Целта на схемата STL, описана в раздел по-горе, е на първо място да осигури облекченията от определени данъчни мерки в полза на ОИИ и на участващите инвеститори, които на свой ред ще прехвърлят част от тези облекчения на корабоплавателното предприятие, което придобива нов плавателен съд.
(16)
ОИИ получава данъчните облекчения на два етапа съгласно два различни набора от данъчни правила. На първия етап се прилага ранна и ускорена амортизация на отдадения на лизинг плавателен съд в рамките на „обичайната“ система за корпоративно подоходно облагане. Това генерира сериозни данъчни загуби за ОИИ. Предвид данъчната прозрачност на ОИИ тези данъчни загуби подлежат на приспадане от собствените приходи на инвеститорите, пропорционално на техните дялове в ОИИ.
(17)
При обичайни обстоятелства данъчните спестявания, реализирани от тази ранна и ускорена амортизация на разходите за плавателен съд, следва да бъдат компенсирани на по-късен етап от увеличени данъчни плащания било то при пълната амортизация на плавателния съд, когато не могат да бъдат приспаднати други разходи за амортизация, или при продажбата и резултатите от прираста на капитала при продажбата (8). Поради данъчната прозрачност на ОИИ повишената печалба през следващите години обичайно би била добавена към собствените приходи на инвеститорите и би подлежала на данъчно облагане.
(18)
Въпреки това при операция със STL ОИИ не задържат плавателните съдове след пълната амортизация. При втория етап данъчните спестявания, които произтичат от първоначални загуби, прехвърлени към инвеститорите, са гарантирани в резултат на преминаването на ОИИ към система за данък върху тонажа и пълното освобождаване на прираста на капитала, който произтича от продажбата на плавателен съд, - малко след преминаването към новата система - за корабоплавателното предприятие (9). За повече подробности относно тези два етапа вж. Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.3.1).
(19)
Според предоставената на Комисията информация (10) комбинираното въздействие от данъчните мерки, използвани при STL, позволява на ОИИ и неговите инвеститори да постигнат данъчно облекчение от приблизително 30 % от първоначалната брутна цена на плавателния съд. Част от това данъчно облекчение - първоначално получено от ОИИ/ неговите инвеститори - се задържа от инвеститорите (10-15 %), а друга част от него се прехвърля към корабоплавателното предприятие (85-90 %), което в крайна сметка става собственик на плавателния съд, като получава намаление от 20 % до 30 % от първоначалната брутна цена на плавателния съд.
(20)
Както беше посочено вече, при операциите със STL се комбинират отделни -но все пак взаимосвързани - данъчни мерки с цел реализиране на данъчно облекчение. В раздела по-долу са описани накратко тези мерки. За по-подробно описание вж. Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.4).
2.2.1. Мярка 1 - Ускорена амортизация (11) на дадените на лизинг активи
(член 115, параграф 6 от TRLIS)
(21)
В Испания данъчното третиране на лизингова сделка е различно от счетоводното третиране. Глава XIII от Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г. за одобрение на консолидираната версия на Закон за корпоративното данъчно облагане (TRLIS) (12) и член 49 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли 2004 г. за одобрение на Наредбата за корпоративно данъчно облагане (RIS) се прилагат по отношение на договори за лизинг с минимална продължителност от две години, ако засягат движимо имущество, и десет години, ако засягат недвижимо имущество или промишлени предприятия (13).
(22)
Единствено за данъчни цели делът на плащанията, който позволява на лизингодателя да възстанови разходите за актива (14), се счита за разход, който подлежи на данъчно приспадане в определени граници, а именно: приспаднатата сума не може да превишава сумата, получена при умножаване на разходите за актива по два или три пъти официалния коефициент за максимална линейна амортизация за вида актив.
(23)
По отношение на плавателни съдове нормата на линейна амортизация се разпределя за данъчни цели в продължение на десет години (10 % годишно). Максималната норма на ускорена амортизация за отдадените на лизинг активи варира от 20 % до 30 % годишно (от 40 до 60 месеца). Съгласно испанското законодателство собствениците на плавателни съдове могат също да прилагат амортизация в съответствие с регресивния метод (15) или метода на сбора от числата на годините (SYD) (16).
2.2.2. Мярка 2: Дискреционно прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи
(член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS)
(24)
Съгласно член 115, параграф 6 от TRLIS ускорената амортизация на отдадения на лизинг актив към датата, на която активът става оперативен, т.е. не преди активът да бъде доставен на и да започне ползването му от страна на лизингополучателя. Въпреки това съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS (17) Министерство на икономиката и финансите може да определи по-ранна начална дата на амортизация по официално искане на лизингополучателя. По принцип тази разпоредба се прилага при определени условия по отношение на всички отдадени на лизинг активи, които са предмет на договор за лизинг и отговарят на условията за ускорена амортизация.
(25)
Всъщност в член 115, параграф 11 от TRLIS са заложени две общи условия. Първо, новата начална дата следва да бъде определена, като се вземат предвид „специфичните характеристики на договорния или строителен период за актива и специфичното естество на стопанското му ползване“. Съгласно член 49 от RIS данъчните органи дават одобрение единствено за ранната амортизация от началото на строителния период, когато строителният период е над 12 месеца и договорът за лизинг предвижда очаквани лизингови плащания. Второ, „определянето на тази дата (следва) да не повлиява върху изчисляването на данъчната основа, която произтича от действителното използване на актива или плащанията в резултат на прехвърлянето на собствеността, което трябва да се определи в съответствие с общия данъчен режим или специалния режим, предвиден в глава VIII от дял VII от TRLIS“.
(26)
Съгласно член 48, параграф 4 от TRLIS (18) активите, които попадат в обхвата на схемата за ранна амортизация, описана в член 115, параграф 1 от TRLIS, ще бъдат отдадени на лизинг на ОИИ, регистрирани в Испания, които на свой ред ще ги дадат на лизинг на трети страни. В допълнение в член 49 от RIS е установена процедурата, която трябва да се следва при попълване на заявление за ранна амортизация на отдадени на лизинг активи.
2.2.3. Мярка 3: Обединения по икономически интереси (ОИИ)
(27)
Както бе посочено, испанските ОИИ имат различна юридическа правосубектност от тази на техните членове. В резултат на това ОИИ могат да подават заявление както за мярката за ранна амортизация, така и за алтернативната схема за данък върху тонажа, предвидена в членове 124-128 от TRLIS (вж. раздел 2.2.4), ако отговорят на изискванията съгласно испанското законодателство и дори и нито един от техните членове да не е корабоплавателно предприятие.
(28)
Въпреки това от данъчна гледна точка ОИИ са прозрачни по отношение на техните местни акционери. С други думи за целите на данъчното облагане, печалбите (или загубите), реализирани от ОИИ, се прехвърлят на техните испански местни членове на пропорционална основа. Тъй като ОИИ, които участват в операции със STL, биват третирани като инвестиционни дружества от своите членове - вместо начин за съвместно провеждане на дейност - настоящото решение ги споменава като инвеститори.
(29)
Данъчната прозрачност на ОИИ означава, че значителните загуби, регистрирани от ОИИ при ранна и ускорена амортизация, могат да бъдат прехвърлени директно на инвеститорите, които могат да компенсират тези загуби чрез собствени печалби и да намалят дължимия данък.
2.2.4. Мярка 4: Система за данък върху тонажа (членове 124 до 128 от TRLIS)
(30)
Испанското законодателство в сферата на данъка върху тонажа е в сила от 2002 г. насам. Предвижда алтернативно изчисляване на облагаемите печалби на корабоплавателните предприятия по отношение на техните допустими транспортни дейности въз основа на оперативния тонаж вместо да се взима предвид разликата между приходите и разходите.
(31)
Комисията е дала разрешение за (19) испанската схема за данък върху тонажа като съвместима държавна помощ въз основа на Насоките на Общността за държавната помощ за морския транспорт (20) (наричани по-долу „Насоки за морския транспорт“). Разпоредбите, които регулират схемата за данък върху тонажа, се съдържат в членове 124-128 от глава XVII от TRLIS.
(32)
Испания също е приела мерки за изпълнение, които се съдържат в дял VI, членове 50-52 от RIS. Комисията отбелязва, че противно на правилата, заложени в членове 124-128 от TRLIS, за които е изпратено уведомление и са разрешени от Комисията, за тези мерки за изпълнение - и по-специално за изключението, предвидено в член 50, параграф 3 от RIS (вж. раздел 2.2.5) - не е изпратено уведомление и не са одобрени от Комисията.
(33)
Както и в другите държави членки присъединяването към испанската схема за данък върху тонажа е по избор и изисква предварително одобрение от данъчните органи, което е в сила в продължение на десет години. Приходите от некорабоплавателни дейности - или такива, които не отговарят на условията - подлежат на обичайните правила за подоходно данъчно облагане.
(34)
Съгласно испанското законодателство ОИИ, които участват в STL, могат да бъдат вписани в един или повече регистри на корабоплавателни предприятия (21), тъй като според испанските органи дейностите им включват експлоатацията на собствени и чартърни плавателни съдове. Следователно понятието за експлоатация на плавателен съд включва предоставянето на даден плавателен съд на трета страна съгласно беърбоут чартър.
(35)
Данъчната основа на допустимите корабоплавателни дейности се изчислява съгласно брутния тонаж.
Нетен регистриран тонаж
Дневен размер за 100 тона (EUR)
От 0 до 1 000
0,90
От 1 001 до 10 000
0,70
От 10 001 до 25 000
0,40
Над 25 001
0,20
(36)
След изчисляване на алтернативната данъчна основа съгласно брутния тонаж, използван от корабоплавателното предприятие, към тази основа се прилага обичайният корпоративен данък.
(37)
Съгласно член 125, параграф 2, тире първо от TRLIS се приема, че облагаемата данъчна основа по схемата за данък върху тонажа включва всички приходи от (допустими) корабоплавателни дейности в открито море, включително и по-специално прираста на капитала, реализиран при последващата продажба на плавателни съдове - придобити като нови от предприятие, което се ползва от системата за данък върху тонажа, - като по отношение на предприятието продължава да се прилага системата за данък върху тонажа. В противен случай съгласно обичайните правила за корпоративно подоходно облагане - тъй като данъчната основа се определя като разликата между приходите и разходите, когато плавателните съдове се придобиват от предприятие и впоследствие се продават с прираст на капитала, този прираст представлява облагаем приход и следователно ще увеличи данъчната основа, върху която се начислява корпоративен данък.
Данъчно третиране на извънреден прираст на капитала в контекста на прехвърлянето на плавателни съдове към системата за данък върху тонажа
(38)
Прилагат се специални правила, когато даден плавателен съд - който вече не е нов - и данъчното облагане на приходите от него са прехвърлени от обичайна система за корпоративно данъчно облагане към система за данък върху тонажа. Когато дадено предприятие притежава плавателни съдове преди да се присъедини към системата за данък върху тонажа или по отношение на плавателни съдове втора употреба (наричани по-долу „използвани“ плавателни съдове), закупени когато предприятието вече се ползва от системата за данък върху тонажа, се прилага специална процедура, предвидена в член 125, параграф 2 от TRLIS (22). Съгласно тази процедура данъчното облагане на определени суми е съобразено с обичайните правила за корпоративно данъчно облагане, единствено когато плавателният съд е продаден впоследствие.
-
През първата финансова година, през която се прилага системата за данък върху тонажа, или през която е придобит използваният плавателен съд, трябва да се заделят неразпределяеми резерви, равни на разликата между нормалната пазарна стойност и нетната отчетна стойност на всеки от корабите, засегнати от това правило, или тази разлика трябва да бъде декларирана отделно в годишния отчет за всеки плавателен съд, за всяка финансова година, през която се запазва собствеността върху тях.
-
Сумата на въпросния положителен резерв заедно с положителната разлика към датата на прехвърляне на собствеността между данъчната амортизация и счетоводната амортизация на продадения плавателен съд ще бъде добавена към облагаемата основа по системата за данък върху тонажа, посочена в член 125, параграф 1 от TRLIS, при приключване на продажбата на плавателния съд.
(39)
Следователно при обичайното прилагане на испанската система за данък върху тонажа, съгласно одобрението от Комисията, евентуалният прираст на капитала се облага при преминаване към системата за данък върху тонажа и се приема, че данъчното облагане на прираста на капитал, макар и забавено, се състои на по-късен етап при продажбата или демонтирането на плавателния съд. Както бе обяснено в раздел 2.2.5, съгласно системата на STL това данъчно облагане не е отсрочено, а се избягва напълно, тъй като засегнатите плавателни съдове се считат за нови, а не за използвани. Следователно не се прилага специалната процедура.
2.2.5. Мярка 5: член 50, параграф 3 от RIS
(40)
При разрешените сделки със STL Комисията наблюдава, че ОИИ могат да се откажат от обичайната система за корпоративно подоходно облагане и да преминат към системата за данък върху тонажа, без да уредят скритите си данъчни задължения, което произтича от ранната и ускорена амортизация било то при влизането в сила на системата за данък върху тонажа, или при продажбата или демонтирането на плавателния съд.
(41)
В действителност посредством изключение от правилото, заложено в член 125, параграф 2 от TRLIS, член 50, параграф 3 от RIS (23) гласи, че при придобиване на плавателни съдове посредством кол опция, която е предвидена в договор за лизинг, вече одобрен от данъчните органи, тези плавателни съдове се считат за нови (24) - а не употребявани - без да се взема предвид това дали са били в експлоатация или са амортизирани - към датата на упражняване на опцията за лизинг, т.е. след преминаване на ОИИ към системата за данък върху тонажа. Според предоставената на Комисията информация това изключение е прилагано единствено по отношение на договори за лизинг, одобрени от данъчните органи в контекста на заявленията за ранна амортизация съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS (вж. раздел 2.6.2 по-горе, мярка 2: Дискреционно прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи), т.е. във връзка с отдадените на лизинг новопостроени мореплавателни съдове, придобити посредством операции със STL от испански корабостроителници, с едно изключение.
(42)
В такива случаи се приема, че съдът е бил придобит като нов от ОИИ на датата на упражняване на опцията за лизинг, т.е. след приемането от страна на ОИИ на системата за данък върху тонажа. Първото последствие от изключението, предвидено в член 50, параграф 3 от RIS, е че, се избягва прилагането на правилата, заложени в член 125, параграф 2 от TRLIS. Не е необходимо ОИИ да създава неразпределяем резерв и положителната разлика между цената, платена от корабоплавателното предприятие, и счетоводната стойност на плавателния съд в счетоводните документи на ОИИ (25), както и положителната разлика между счетоводната стойност и данъчната стойност на плавателния съд (26) не се облагат с данъци. Второто последствие е, че се приема, че приходът от продажбата на корабоплавателното предприятие (значителната цена на упражняване на опцията за беърбоут чартър) произтича от плавателен съд, закупен и продаден от предприятие, което се ползва от системата за данък върху тонажа, и ще бъде включено в облагаемата основа по системата за данък върху тонажа съгласно член 125, параграф 2, тире първо от TRLIS.
3. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ОФИЦИАЛНАТА ПРОЦЕДУРА ПО РАЗСЛЕДВАНЕ
(43)
По време на първия етап Комисията прегледа испанската система „лизинг срещу данък“, въпреки че прилагането на различни данъчни мерки следва да се анализира като единна система (всеобхватен подход), тъй като различните мерки могат да се използват единствено съвместно - de jure или de facto - и стигна до заключението, че то представлява държавна помощ.
(44)
Във втория етап отделните мерки са оценени отделно (индивидуален подход) и Комисията е стигнала до заключението на този етап, както следва:
-
Ускорената амортизация на отдадени на лизинг активи (мярка 1) може да представлява държавна помощ, но би представлявало съществуваща помощ във всеки случай, тъй като е приведена в действие преди присъединяване. Следователно не е открита официална процедура по разследва по отношение на мярката.
-
Ранната амортизация на дадените на лизинг активи (мярка 2) може да представлява държавна помощ, тъй като осигурява селективно предимство с оглед на неясните условия, заложени в испанското законодателство и дискреционните правомощия, упражнявани от испанската данъчна администрация при тълкуването на тези условия. Тази мярка, която влиза в сила през 2002 г. (27), се разглежда като неправомерна и евентуално несъвместима държавна помощ.
-
Статутът на ОИИ (мярка 3) не е идентифициран като евентуална държавна помощ. Не е открита официална процедура по разследва по отношение на мярката.
-
Системата на данък върху тонажа (мярка 4) е била разрешена от Комисията през 2002 г. като съвместима държавна помощ. Съвместимостта на одобрената система на данък върху тонажа не е поставена под въпрос в Решение C(2011) 4494 окончателен. Посредством разрешението от Комисията тази мярка следва да бъде разглеждана във всеки случай като съществуваща мярка.
Въпреки това Комисията постави под въпрос два аспекта, свързани със системата за данък върху тонажа.
-
Комисията постави въпроса дали възможността, дадена на определени предприятия като ОИИ, които участват в операции със STL, да се възползват от система за данък върху тонажа, когато техните дейности са ограничени до наемане или лизинг на плавателни съдове на база беърбоут. Комисията счете, че тези предприятия не са активни в сектора на морския транспорт на стоки и пътници съгласно определението в Регламент (ЕИО) № 4055/86 на Съвета (28) и в Регламент (ЕИО) № 3577/92 на Съвета (29), а по-скоро в сектора на финансовите инвестиции и наема и лизинга на стоки. Комисията отбеляза, че за тяхната допустимост съгласно испанската система за данък върху тонажа така и не е било изпратено уведомление и не е разрешена от Комисията.
-
Освобождаването от данъци на прираста на капитала (мярка 5) в резултат на мерки за прилагане на системата за данък върху тонажа (член 50, параграф 3 от RIS) и представено от испанските органи като част от разрешената система за данък върху тонажа, бе счетено за допълнителна мярка, която не попада в обхвата на разрешението, предоставено от Комисията през 2002 г. Тази мярка също бе счетена за неправомерна и евентуално несъвместима помощ.
(45)
Потенциалните получатели на помощта са идентифицирани като:
-
ОИИ като първични получатели на данъчните предимства;
-
членовете/ инвеститорите в ОИИ, които се ползват от данъчни предимства въз основа на прозрачността на ОИИ;
-
корабоплавателните предприятия, които получават част от данъчните предимства под формата на отстъпка от цената на кораба;
-
евентуално корабостроителниците, ангажираните банки, предприятията за лизинг и други посредници.
(46)
Комисията счете, че изглежда помощта не е съвместима с вътрешния пазар.
4. МНЕНИЯ НА ИСПАНИЯ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИ СТРАНИ
(47)
Бяха получени мненията на испанските органи и на 41 трети страни, включително и публични органи, браншови асоциации и отделни предприятия, които са ангажирани в операции със STL или конкуренти на ангажираните с тези операции като чуждестранни корабостроителници или корабостроителни асоциации.
(48)
Наблюденията са насочени към следните аспекти на оценката на Комисията, представена в Решение C(2011) 4494 окончателен.
-
процедурни аспекти;
-
всеобхватен подход: оценката на STL като схема спрямо оценката на отделните мерки, които са част от STL;
-
дали отделните мерки представляват държавна помощ (наличието на предимство, държавни ресурси, причинност на държавата, въздействие върху конкуренцията и търговията) и дали някои от тях представляват съществуваща помощ;
-
идентифициране на получателите на помощта;
-
съвместимост на евентуална държавна помощ;
-
пречки пред възстановяване на помощта (равно третиране, оправдани правни очаквания, правна сигурност).
4.1. ПРОЦЕДУРА
(49)
Испания счита, че Комисията е открила официална процедура по разследване, без да направи надлежна справка по отношение на основните си заключения с испанските органи. В резултат на това е нарушено правото на испанската държава на защита и принципът на състезателност, който е ключов за всяка административна процедура.
(50)
Според редица трети страни Комисията е трябвало да приложи процедурата за съществуваща помощ, тъй като - ако представляват помощ - двете разглеждани данъчни мерки (правила за амортизация за отдадени на лизинг активи и системата за данък върху тонажа) следва да бъдат съществуваща помощ.
4.2. ОЦЕНКА НА STL КАТО СХЕМА/ ОЦЕНКА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
4.2.1. Жалбоподатели
(51)
Holland Shipbuilding счита, че STL следва да се разглежда като единна система, тъй като е организирана система, която целенасочено прилага различни данъчни мерки с цел осигуряване на икономическо предимство, което е далеч над общото предимство, което се осигурява чрез прилагането на различните мерките отделно, и тъй като мерките са независими. Прилагането на системата за данък върху тонажа позволява на ОИИ да направят от временното данъчно предимство, предоставено от ранната и ускорена амортизация, постоянно. Неясните условия, наложени от прилагането на ранната амортизация, и тяхното тълкуване от испанските органи предоставя дискриминационни правомощия на данъчната администрация. Това е доказано от факта, че на практика одобрението се предоставя, единствено при преминаване от обичайна система за корпоративно данъчно облагане към система за данък върху тонажа.
(52)
Danish Maritime и […] (30) (31) също считат, че като цяло STL като схема за държавна помощ - независимо от това кои са получателите - ясно дава икономическо предимство на определени предприятия.
4.2.2. Испания и участниците в сделките „лизинг срещу данък“
(53)
Въпреки това Испания и предприятията, идентифицирани от Комисията като потенциални получатели на помощта (корабоплавателни предприятия, банки, инвеститори в ОИИ, корабостроителници, участващи в операции със STL), възразяват срещу този всеобхватен подход.
(54)
Те считат, че STL не е записан в испанското данъчно законодателство като такава, и че операциите със STL са частни споразумения (лизинг, беърбоут чартър, ОИИ), сключени от частни страни, които имат свободата да изберат най-евтиния начин за финансиране на актив и прилагане на договорни и данъчни мерки, които са на тяхно разположение. Също така твърдят, че Испания не следва да носи отговорност за предимство, придобито от данъкоплатците с цел намаляване на данъчната им тежест. Освен това данъчното законодателство не налага прилагането на всичките мерки, посочени от Комисията в Решение C(2011) 4494 окончателен.
(55)
Asociación Española de Banca (Испанската банкова асоциация - AEB) счита, че за първи път Комисията идентифицира държавна помощ в комбинация с законни сделки между частни субекти, а не в правна разпоредба.
(56)
Вместо система AEB счита, че са налице две различни схеми (схема за амортизация и данък върху тонажа), които могат ясно да бъдат разделени и третирани отделно, независимо от това дали се използват отделно или съвместно.
(57)
В допълнение AEB счита, че Комисията не е успяла да идентифицира обща референта система преди идентифицирането на селективно предимство. Според AEB има множество начини за финансиране на придобиването на актив, като се използват различни комбинации от правни инструменти и данъчни мерки и Комисията следва да сравни всички тези алтернативни ситуации. Следователно заключението, че STL осигурява селективно предимство на определени дружества, би било изкуствено, особено ако Комисията използва за сравнение най-скъпия начин - от данъчна гледна точка - за финансиране на инвестиция, като по този начин пренебрегва мерките за стимул, които се предоставят на инвеститорите.
(58)
Следователно STL не осигурява селективно предимство. Това е доказано по-специално от факта, че Комисията идентифицира няколко потенциални получатели, които не отговарят на икономическите сектори. Като се позовава на Известие на Комисията относно прилагането на правилата за държавни помощи по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (32) (наричано по-долу „Известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества“) и Решение на Комисията относно нидерландската схема Groepsrentebox (33), AEB счита, че не може да се стигне до заключението, че мярката е селективна, тъй като е по-благоприятна за членовете на ОИИ, които инвестират в мореплавателни съдове, а не в други активи.
(59)
Тъй като STL се състои единствено от частни страни, които прилагат общи данъчни мерки в контекста на частни споразумения, не са включени държавни ресурси.
(60)
Според AEB не се оказва въздействие върху конкуренцията и търговията между държавите членки, тъй като основните получатели, идентифицирани от Комисията, са корабоплавателни предприятия, а до мярката имат достъп всички корабоплавателни предприятия в Европа и другаде по света.
(61)
В своите мнения тези трети страни описват STL като серия от несвързани мерки (индивидуален подход) и не представят мненията си относно STL като цяло.
4.3. КОМЕНТАРИ, СВЪРЗАНИ С ОЦЕНКАТА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
4.3.1. Ускорена амортизация (член 115, параграф 6 от TRLIS) (34) - мярка 1
(62)
Според Испания и определени трети страни тази мярка е като цяло приложима по отношение на всички видове активи и всички сектори. Различното данъчно и счетоводно третиране на лизингови такси не води de facto до селективност, което се доказва от многообразието на секторите, които прилагат мярката. В допълнение испанската система за корпоративно данъчно облагане позволява алтернативните мерки за ускорена амортизация. AEB заявява, че линейната амортизация не може да се приема за (единственото) сравнение за установяване на наличието на предимство, тъй като са позволени и други методи на амортизация. В член 11 от TRLIS и в членове 1-5 от RIS се предвижда възможността за прилагане на регресивни методи като регресивния метод (35) или метода на сбора от числата на годините (SYD) (36) както и възможността за амортизация на актива съгласно специфичен план, договорен с данъчната администрация (37). AEB цитира пример, че регресивният метод би бил приложим с норма, 2,5 пъти по-високо от приложимата норма за линейната амортизация, т.е. 25 %.
4.3.2. Дискреционно прилагане на ранната амортизация (член 115, параграф 11 от TRLIS, член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS) - мярка 2
(63)
Бе посочено, че ранната амортизация е просто метод за ускорена амортизация, съгласно който ускорената амортизация може да започне при определени условия преди датата, на която се доставя активът на или влиза в експлоатация при крайния потребител. Ако не е възможно да се приспаднат сумите, платени по време на строителството на актива, на практика това може да означава предварително облагане. Ранната амортизация единствено възстановява неутралитета и съответствието между финансовия поток и данъчното третиране.
(64)
AEB настоява, че възможността за предварително начало на периода на амортизацията е обща мярка, която също е предвидена в член 11, параграф 1, буква г) от TRLIS и член 5 от RIS, в които са определени общите правила, приложими по отношение на амортизацията. Тези разпоредби позволяват на данъчната администрация да одобри конкретен план за амортизация, представен и обоснован от данъчно задълженото лице, включително и за активи в строеж.
(65)
Единствената цел на предварителното одобрение на ранната амортизация и процеса, следван от данъчната администрация, е проверката дали операцията е действителна и дали са изпълнени обективните критерии, заложени в законодателството. По-специално трябва да се гарантира предварително, че: е налице споразумение за лизинг, чиято начална дата е преди пускането в експлоатация или доставката на актива; при подаване на заявка, се посочва, че плащанията за възстановяване на разходите за актива се приспадат; договорът е за придобиване на актив, като е необходим дълъг договорен период/ срок за строителство според оперативните условия на актива; подписан е договор за строителство на актив и е дадена индикация за специфични договорни условия, които регулират използването на актива.
(66)
Освен общите условия, заложени в член 49 от RIS, е въведено допълнително условие чрез член 48, параграф 4 от TRLIS, когато заявителят е ОИИ. Одобрението не зависи от прилагането на други мерки или представянето на допълнителни документи. Най-накрая, липсата на дискреция при процедурата е илюстрирана от факта, че нито едно заявление, подадено към данъчната администрация, не е било отхвърлено. В това отношение AEB счита, че Комисията следва да разследва в по-голяма дълбочина основанията за непровеждане на операции са финансиране. Ако - както бе посочено от Комисията въз основа на неформална информация - някои корабоплавателни предприятия не са били способни да намерят банка за организиране на операцията, това е свързано повече с факта, че страните не са могли да постигнат съгласие относно определени елементи на операциите, като например цена. AEB официално отрича, че някои от членовете му са присъствали на среща или са осъществили неформален контакт с испанските органи. На практика ситуацията не отговаря на описанието в Решение на Комисията относно GIE fiscaux (38), където бе установено, че условието, че операцията следва да бъде от значителен икономически и социален интерес, е непрецизно и е оставено на преценката на данъчните органи. Напротив, AEB отрича, че което и да е от условията, посочени в член 49 от RIS, е неточно и подлежи на тълкуване.
(67)
Впоследствие ранната амортизация - по същия начин като ускорената амортизация - като цяло се прилага по отношение на всички видове активи и всички сектори. Това е обща мярка.
(68)
Тъй като е метод за прилагане на ускорена амортизация, ако се установи, че е помощ, следва да се разглежда като съществуваща помощ.
4.3.3. Данъчна прозрачност на обединенията по икономически интерес (член 48 от TRLIS) - мярка 3
(69)
Според AEB прозрачността на ОИИ е заложена в логиката на испанската данъчна система. Тази прозрачност позволява на няколко инвеститори да извършват съвместна инвестиция, която никой от тях не би предприел самостоятелно, и все пак се прилага - поради тази прозрачност и по отношение на техния дял в инвестицията - данъчно третиране, което би се прилагало, ако инвестираха самостоятелно. Следователно не е налице предимство, свързано с прилагането на статута на ОИИ. Освен това този статут не води до браншови ограничения. Всеки испански данъкоплатец може да бъде член на ОИИ. Следователно не е налице селективност.
4.3.4. Системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS) - мярка 4
(70)
Тъй като Комисията посочи в Решение C(2011) 4494 окончателен, испанската система за данък върху тонажа е разрешена от нея през 2002 г. като помощ, съвместима с Насоките за морския транспорт (39), испанските органи и трети страни насочват мненията си към обхвата на одобрението от 2002 г. и специфичните въпроси дали финансовите ОИИ (40), ангажирани в операциите със STL, следва да се ползват от схемата за данък върху тонажа.
(71)
По отношение на въпроса дали финансовите ОИИ (40), ангажирани в операции със STL, - които не експлоатират плавателни съдове, а инвестират в тях и ги чартират като част от финансовите инвестиции - следва да се ползват от системата за данък върху тонажа, Испания заявява, че предприятията експлоатират плавателни съдове, като ги чартират и следователно са вписани с испанските регистри за корабоплавателни предприятия (в качеството си на корабоплавателни предприятия) от влизането в сила на член 1 от Кралски указ 1027/1989 от 28 юли 1989 г. (41), дублиран в член 9 от Закон 27/1992 от 24 ноември 1992 г. Тъй като Комисията е разрешила прилагането на системата за данък върху тонажа за всички предприятия, вписани в испанските корабоплавателни регистри (42), това разрешение включва предприятията, които притежават плавателни съдове и ги отдават под наем или на лизинг на трети страни. Ако тази мярка се разглежда като държавна помощ, то следователно следва да бъде считана за съществуваща помощ.
4.3.5. Член 50, параграф 3 от RIS - мярка 5
(72)
Испания, PYMAR и някои банки твърдят, че член 50, параграф 3 от RIS съдържат единствено мерки за изпълнение, чиято цел е да осигурят правна сигурност. Те настояват, че в съответствие с принципите на испанската правна система материалните елементи на данъчната мярка винаги трябва да се ръководят от законодателството и тази разпоредба, съдържаща се в Кралския указ, не въвежда нищо ново, а само разяснява обхвата на член 125, параграф 2 от TRLIS. Не се отклонява от закона и не създава допълнителни ползи. Необлагането на прираста на капитала също е част от схемата, разрешена от Комисията, и следователно ако представлява помощ, следва да се разглежда като съществуваща помощ.
(73)
В допълнение Испания и предполагаемите получатели настояват, че е логично да считат плавателния съд за „нов“, тъй като никой не го е използвал преди наемателя на лизинг и наличието на опция е договорено при подписването на договора за лизинг (43). AEB заявява, че обичайно даден актив се разглежда като нов, когато е придобит посредством опция в договор за лизинг.
4.4. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ПРЕХВЪРЛЯНЕТО НА ДЪРЖАВНИ РЕСУРСИ И ПРИПИСВАНЕ НА МЕРКИТЕ НА ДЪРЖАВАТА
(74)
Според жалбоподателите приспадането на данъците означава прехвърляне на държавни ресурси под формата на загуба на данъчни приходи. STL/ данъчните мерки се приписват на държавата, тъй като всичките мерки се съдържат в испанското законодателство. Освен това STL разчита на одобрение, което е дадено от данъчните органи. Макар тези одобрения да са свързани с отделни мерки, е ясно, че на практика одобренията се дават на целите сделки със STL. Това се доказва от факта, че искането за ранна амортизация, подадено към данъчната администрация, описва подробно строителството и разпределението на данъчното предимство между ОИИ или инвеститорите и корабоплавателното предприятие, както и известието от корабостроителницата, в което са заложени очакваните социални и икономически ползи от мярката. Няма основание за системното предоставяне на тези документи, ако на практика не са предварително условие за одобрение.
(75)
От друга страна корабоплавателните предприятия твърдят, че отстъпката от началната цена, дадена на корабостроителницата или на ОИИ, не може да се припише на държавата, тъй като произтича от частни договорни взаимоотношения между ОИИ и корабоплавателното предприятие, ангажирано в операцията.
4.5. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С НАРУШАВАНЕ НА КОНКУРЕНЦИЯТА И ВЪЗДЕЙСТВИЕТО ВЪРХУ ТЪРГОВИЯТА
(76)
[…] счита, че размерът на разглежданите предимства (14 милиона EUR например съгласно Решение C(2011) 4494 окончателен) несъмнено повлиява върху пазарната позиция на получателите и следователно създава значителни нарушения на пазарите, които са белязани от високи нива на конкуренция. Чрез схемата се осигурява значително предимство за испанските корабостроителници, които могат да предлагат своите кораби на цена, по-ниска от тази на други европейски корабостроителници, което включва ползите от STL. […] се позовава на статистически данни от Министерство на промишлеността на Испания, които сочат, че с течение на времето испанските корабостроителници обслужват все повече чуждестранни собственици на кораби.
(77)
По отношение на корабоплавателните предприятия […] счита, че закупуването на кораби от испанските корабостроителници на значително по-ниска цена им позволява да спестят милиони евро от значителна част от постоянните си разходи. Тъй като е разсрочен през времето на възстановяване на разходите за корабите, това предимство им осигурява конкурентна преднина пред другите корабоплавателни оператори и следователно нарушава конкуренцията в течение на много години.
(78)
Както бе посочено, собствениците на кораби твърдят, че всички корабоплавателни предприятия имат достъп до условията, осигурени на испанските корабостроителници, и следователно могат да се ползват от всякакви отстъпки от цената, които испанските корабостроителници могат да предложат. Също така твърдят, че са платили справедлива пазарна цена и не са се възползвали от икономическо предимство. Следователно придобиването на плавателни съдове от испанските корабостроителници вероятно няма да намали значително оперативните им разходи или да укрепи устойчиво позицията им, както е посочено в Решение на Комисията C(2011) 4494 окончателен.
4.6. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ИДЕНТИФИЦИРАНЕТО НА ПОЛУЧАТЕЛИТЕ НА ПОМОЩТА
(79)
Според AEB ОИИ не могат да бъдат получатели на помощта. Поради данъчната прозрачност инвеститорите трябва да платят данъците, които произтичат от търговската дейност на ОИИ. Следователно ОИИ не могат да се възползват от икономическо предимство в резултат на данъчно намаление. В допълнение всеки испански данъкоплатец може да бъде инвеститор - член на ОИИ.
(80)
От друга страна редица корабоплавателни предприятия считат, че ОИИ са единствените възможни получатели на помощта. Собствениците на кораби не могат да бъдат получатели на помощта, понеже не са испански данъкоплатци. Освен това те твърдят, че Комисията погрешно предполага, - без да представи разяснение, - че данъчните облекчения биха били прехвърлени от ОИИ към корабоплавателните предприятия посредством отстъпка от цената. Всъщност цената е фиксирана в резултат на търговско решение, взето от частния собственик на актива.
(81)
Собствениците на кораби твърдят, че корабоплавателните предприятия от целия свят като цяло придобиват плавателни съдове от различни държави, включително и от испански корабостроителници, ако желаят. Всички корабоплавателни предприятия следователно могат да се възползват от отстъпки от цената, които предлагат испанските корабостроителници.
(82)
Няколко собственици на кораби твърдят, че ако STL представлява държавна помощ, те не са получатели на тази помощ. Посочени са две основания: първо, начинът на функциониране на структурата на STL сочи, че липсва координация между ОИИ и корабостроителницата, която да представлява единен център на интерес и фиксира цената на продажбите; второ, предприятията, които експлоатират влекачи и спасителни кораби, дават за пример предложения, получени от корабостроителниците извън Испания за строителство на подобни влекачи. Тези предложения са в същата ценова гама или дори по-евтини от тези на испански корабостроителници, които в крайна сметка са били избрани. Те твърдят, че следователно са платили справедлива пазарна цена и не са се ползвали от икономическо предимство по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Ако STL предлагат икономическо предимство, получателите биха били корабостроителници, ангажирани в операциите със STL, а не корабоплавателните предприятия.
(83)
Holland Shipbuilding счита, че получателите на помощта са ОИИ и техните инвеститори както и корабоплавателните предприятия, а не само испанските корабостроителници, тъй като е налице значителна разлика между цената, платена от собственикът на кораба, и цената, получена от корабостроителницата, която е над пазарната цена. Според националната асоциация на корабостроителниците схемата е предназначена да е от полза за корабостроителниците. Би било неправилно да се стига до заключение, че STL е от полза за корабоплавателните предприятия. Намаляването на цената на строителство не означава непременно предимство за купувача на кораба. Освен това испанските корабостроителници могат единствено да предложат това предимство на купувачи, които използват STL. STL представлява неправомерна помощ за корабостроене, която вреди на националните корабостроителници, които са пряка конкуренция на испанските.
(84)
PYMAR счита, че Комисията не е представила достатъчно основания в Решение C(2011) 4494 окончателен относно това защо идентифицира корабостроителниците като потенциални получатели на държавната помощ. Също така посочва, че в решенията си по случаите GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes или Le Levant (44) относно сходни данъчни схеми, Комисията не е идентифицирала производителя на актива като получател на държавната помощ.
4.7. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С КЛАСИФИКАЦИЯТА КАТО СЪЩЕСТУВАЩА ИЛИ НЕПРАВОМЕРНА ПОМОЩ
(85)
Както бе посочено в раздел 4.3 по-горе, Испания и определени трети страни считат, че са налице само две мерки: първо, разпоредбите на член 115 от TRLIS относно приспадането на разходите за актив, придобит посредством договор за финансов лизинг. Испания е въвела три разпоредби преди присъединяването си към ЕС. Следователно ако тази мярка представлява помощ, то тя е съществуваща помощ, както е посочено от Комисията в Решение C(2011) 4494 окончателен, а член 115, параграф 11 от TRLIS, който позволява на администрацията да определя началната точка за приспадането, е единствено средство за прилагане на член 115. Второ, системата за данък върху тонажа, заложена в член 124-128 от TRLIS, е одобрена от Комисията през 2002 г. и следователно също представлява съществуваща помощ. Разпоредбите за прилагане - и по-специално член 50, параграф 3 от RIS - не променят правилата, заложени в закона и следователно са включени в одобрението на Комисията.
4.8. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ СЪС СЪВМЕСТИМОСТТА НА ПОМОЩТА
(86)
Испанските органи и предполагаемите получатели твърдят, че помощта е съвместима въз основа на одобрението на системата за данък върху тонажа през 2002 г., тъй като то обхваща „предприятията от сектора на морския транспорт, учредени съгласно испанското законодателство (45), чиято дейност включва експлоатацията на собствени и чартърни кораби“. Тъй като единствено чрез член 50, параграф 3 от RIS се прилага системата за данък върху тонажа, той е обхванат от решението от 2002 г.
(87)
Третите страни също твърдят, че всякаква помощ би била съвместима с Насоките за морския транспорт, които също така включват експлоатацията на собствени и чартърни кораби и тази помощ би останала в рамките на тавана на помощта, определен от Насоките.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Испанската асоциация на военноморските архитекти и морските инженери) счита, че съвместимостта на всяка помощ следва да се анализира в контекста на световната конкуренция, а не с акцент върху вътрешния пазар, тъй като корабостроителниците в държавите извън ЕС получават помощ, която не се регулира от правилата за конкуренция, какъвто е случаят с ЕС.
(89)
От друга страна […] счита, че схемата въобще не може да се разглежда като съвместима помощ, като дори и не може да се разглежда съгласно Насоките за морския транспорт, цитирани в Решение C(2011) 4494 окончателен. В действителност счита, че, първо, Испания няма да има възможност докаже, че всички построени кораби отговарят на условията за прилагане на Насоките и второ, помощта може единствено да намали до нула размера на данъка, дължим от бенефициера в държавата, която приема схемата. Следователно неиспанските собственици на кораби не биха се ползвали от схемата и данъците, платени от испанските собственици на кораби вероятно ще бъдат намалени, тъй като те се ползват от системата за данък върху тонажа и намаление на социалните плащания.
4.9. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ВЪЗСТАНОВЯВАНЕТО
(90)
Както испанските органи, така и потенциалните получатели твърдят, че възстановяването следва да бъде изключено, понеже това би нарушило основните принципи на правото на ЕС (46), като например равно третиране, защита на оправданите правни очаквания и правна сигурност.
4.9.1. Равно третиране
(91)
PYMAR твърди, че сходни фискални мерки са били обект на разследване по два други случая (Brittany Ferries (47) и GIE Fiscaux), при които не е дадено разпореждане за възстановяване. Ако Комисията стигне до заключението, че е налице помощ, то тя следва да се разглежда като съвместима до границата, заложена в глава 11 от Насоките за морския транспорт, а по отношение на сумата, превишаваща тази граница следва защитата на правната сигурност да не позволи на Комисията да поиска възстановяване, както е във френския случай. […] твърди, че тъй като френските оператори не са възстановили помощта, възстановяването на помощта от испанските оператори при сходен случай би поставило последните в неизгодно конкурентно положение и това би нарушило принципа на равно третиране.
(92)
Испания и PYMAR цитират редица решения, при които Комисията вече е решила да се въздържи от възстановяване поради публичните изявления на Комисията или на неин член. Прави се препратка към решенията относно белгийските координационни центрове, люксембургските холдингови дружества 1929 и други координационни центрове и вътрегрупови дейности на мултинационални дружества (48), репутация в Испания (49), италиански случай на помощ към големи предприятия в затруднено положение (50) и два случая от сферата на рибното стопанство (51) (островите Shetland и островите Orkney).
4.9.2. Оправдани правни очаквания/ правна сигурност
(93)
Според Испания (52) и определени трети страни, ангажирани в операциите със STL, следните елементи дават основание на страните по тези операции да смятат, че данъчните мерки, използвани в тях, не представляват държавна помощ:
(1)
обосновката на Комисията в решението относно Brittany Ferries от 2001 г. (53), според която подобна на STL схема е обща мярка - френската GIE Fiscaux.
(2)
обнародване на проектомерките (ранна амортизация и системата за данък върху тонажа) в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. (54)
(3)
писмо на Комисията от 2001 г. с искане за информация от Испания в контекста на разследване относно няколко предполагаеми мерки за помощ, включително и система „лизинг срещу данък“ в полза на корабостроителната промишленост;
(4)
Решение на Комисията от 2004 г. (55), с което се отхвърля предоставянето на помощ на нидерландски корабостроителници с цел компенсация за предполагаема помощ, предлагана на испанските корабостроителници, които се конкурират за едни и същи договори за корабостроене;
(5)
Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux (56);
(6)
писмо от комисар Крус от 2009 г. (57) - която към този момент отговаря за конкуренцията - до министъра на търговията и промишлеността на Норвегия в отговор на жалба, че испанската схема „лизинг срещу данък“ би облагодетелствала испанските корабостроителници;
(7)
времето между публикуването на проектомерките през 2001 г., началото на схемата през 2002 г. или първите жалби, получени от Комисията през 2006 г., и откриването на процедурата през юни 2011 г. Този дълъг период потвърждава предположението, че не са били налице достатъчно елементи за предприемане на действия;
(8)
добросъвестен икономически оператор не би могъл да предвиди евентуалното наличие на държавна помощ в комбинацията от различни схеми, които са или дълготрайна характеристика на националното данъчно облагане (ускорена амортизация на отдадени на лизинг активи, статута на ОИИ), или са били одобрени от Комисията (системата за данък върху тонажа);
(9)
изявленията относно липсата на помощ в мерките относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчното облагане на дружества (58).
4.9.2.1. Решение на Комисията от 2001 г. по делото Brittany Ferries (BAI)
(94)
В съображение 193 от въпросното решение Комисията заявява, че: „… по отношение на обединенията по икономически интереси и данъчните предимства, които могат да получат, Комисията, счита, че те представляват обща мярка, предвид факта, че са обичайни във Франция, могат да се предлагат във всички сектори на стопанска дейност и се регулират от обичайното право.“
(95)
Решението бе публикувано в Официален вестник на 15 януари 2002 г. В решението от 2006 г. относно френската GIE Fiscaux Комисията счита, че: „Макар да е вярно, че разглежданата схема по този случай е в сила преди 1998 г., все пак следва да се подчертае, че това не е разяснено в основанията за решението и тези обстоятелства вероятно са допринесли за подвеждането на получателите по разглежданата схема“.
(96)
Испания (59) и някои трети страни твърдят, че тази обосновка или е създала ситуация на правна несигурност по отношение на правомерността на STL - която е много сходна по структура и въздействие, - или е породила оправдани правни очаквания, че STL не представлява държавна помощ.
4.9.2.2. Публикуване на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент
(97)
Според PYMAR Комисията е била известена за наличието на системата STL, когато съставляващите я мерки (дискреционно прилагане на ранна амортизация на отдадени на лизинг активи и системата за данък върху тонажа) са публикувани като част от проектозакон в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. След това корабостроителниците за започнали да включват ползите от тези мерки в своите оферти за нови договори за корабостроене, без да изчакат влизането в сила на мерките с цел напредване на преговорите и привеждане в действие на първите структури STL.
4.9.2.3. Искането от 2001 г. за информация относно испанската схема „лизинг срещу данък“
(98)
PYMAR се позовава на писмо, изпратено от Комисията на 21 декември 2001 г. вследствие на жалба относно няколко държавни мерки, които евентуално намаляват разходите за кораби, купени от испански корабостроителници. В това писмо Комисията изрично иска информация относно системата за „лизинг срещу данък“:
„На вниманието на Комисията бе представена информация, че редица мерки изглежда се прилагат за намаляване на разходите за закупуване на кораби от испански корабостроителници. По-специално Комисията получи информация, че са налице следните мерки:
…
3.
Система „лизинг срещу данък“, с която построените в Испания кораби могат да бъдат използвани за намаляване на данъците посредством дружества със специално предназначение. Изглежда приходите от тази комбинация се прехвърлят към собственика на кораба посредством по-ниска цена или намаляване на разходите за лизинга. Испания би ли могла да предостави цялата значима информация, която да позволи оценяване на този въпрос.“
(99)
Според PYMAR това писмо сочи, че Комисията разполага с информация и е наясно с наличието на система „лизинг срещу данък“ и е провела разследване на въпроса през 2001 г., като не е предприела действия, което е създало оправдани правни очаквания, че испанската мярка не представлява помощ.
4.9.2.4. Решението от 2004 г. относно нидерландското уведомление
(100)
На 9 септември 2002 г. нидерландските органи са изпратили уведомление за „приравняване на помощи“, което има за цел да осигури на нидерландските корабостроителници приравняване с помощ, която се предполага, че е предоставена от Испания (60). В края на официалното разследване (61) Комисията стигна до заключение в окончателното си решение (62), че „испанските органи изрично са отрекли, че помощта ще бъде приведена в действие“ и тя не разполага с „достатъчно доказателства за предполагаемата испанска помощ“ (63), като обявява помощта, за която е изпратено уведомление, за несъвместима с вътрешния пазар.
(101)
Според PYMAR тъй като STL е в сила от 2002 г., преди Нидерландия да изпрати уведомление за помощта, решението на Комисията от 2004 г. би създало оправдани правни очаквания, че системата STL не представлява помощ.
4.9.2.5. Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux
(102)
Според PYMAR френската схема GIE Fiscaux е много сходна със системата STL. В резултат решението от 2006 г. по френския случай е създало оправдани правни очаквания сред операторите, че: 1) системата STL следва да се разглежда като съвместима с вътрешния пазар в рамките на глава 11 от Насоките за морския транспорт и 2) възстановяването на държавната помощ, превишаваща таваните, заложени в глава 11 от Насоките, не следва да бъде изискано предвид процедурните сходства на двата случая.
(103)
В допълнение PYMAR се позовава на редица решения на Комисията, при които сходството на дадена мярка с друга, която вече е одобрена от Комисията, е фактор, който обосновава оправданите правни очаквания на операторите. По-специално PYMAR припомня, че не е разпоредено възстановяване в случаи (64) като чуждестранни доходи (Ирландия), международни операции по финансиране (Нидерландия), координационни центрове и финансови предприятия (Люксембург), координационни центрове във Vizcaya (Испания), центрове за контрол и координация (Германия), централни корпоративни хазни и седалища и логистични центрове (Франция), данъчен режим за US Foreign Sales Corporations (Белгия) и отговарящи на условията дружества в Гибралтар (Обединено кралство), тъй като тези схеми за сходни с белгийските схеми за координационни центрове, които вече са получили одобрението на Комисията.
4.9.2.6. Писмо от 2009 г., изпратено от комисар Крус
(104)
В отговор на писмо от норвежките органи, които подавате жалба срещу предполагаема дискриминация срещу норвежките корабостроителници във връзка с испанската система „лизинг срещу данък“, комисар Крус отговаря, че ГД „Конкуренция“: „[вече е] разследвала въпроса“ и по нейно искане Испания е представила публична обосновка под формата на отговор на данъчната администрация на въпрос от данъкоплатец (65) - данъчно решение, с което потвърждава, че мярката не е ограничена до испанските корабостроителници и може да се използва за придобиването на кораби, произведени в други държави членки. В писмото се стига до заключението, че с оглед на това разяснение се приема, че не са необходими допълнителни действия.
(105)
Според PYMAR на 2 април 2009 г. норвежки собственик на кораб е споделил съдържанието на писмото на комисар Крус с испанска корабостроителница, с която е бил ангажиран в операции със STL. PYMAR също така е представил писмо от 13 септември 2012 г. от Gerencia del Sector de la Construcción Naval (GSN) (66), в което се свидетелства, че през 2009 г. е имало информация за съдържанието на писмото на комисар Крус и тя е споделена със субекти, ангажирани в операциите със STL, и с PYMAR по време на редовните им срещи.
4.9.2.7. Време между жалбата и откриването на процедурата
(106)
Според PYMAR са изминали девет години от момента, в който Комисията се е запознала със схемата през декември 2001 г./ началото на схемата през 2002 г. (пет години след първите жалби, получени от Комисията през 2006 г.), и откриването на процедурата през юни 2011 г. Времето на бездействие от страна на Комисията потвърждава предположението, че не са били налице достатъчно елементи за предприемане на действия.
4.9.2.8. Добросъвестен икономически оператор не би бил способен да предвиди възможното наличие на държавна помощ в комбинацията от няколко мерки
(107)
Според PYMAR и други трети страни за първи път Комисията счита, че съвместното прилагане на няколко мерки представлява държавна помощ - нещо, което добросъвестните оператори не биха могли да предвидят.
4.9.2.9. Изявленията относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества
(108)
PYMAR твърди, че съгласно член 13 от известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества мерките от чисто техническо естество, като правилата за амортизация, не представляват държавна помощ. На тази основа операторите обосновано са считали, че мерките за ранна амортизация не представляват държавна помощ.
4.9.3. Последствия от възстановяването
(109)
От момента, в който Комисията се е запознала с наличието на STL, действията ѝ и изминалото време са създали оправдани правни очаквания, че не е налице помощ и следователно помощта, отпусната за вече извършените операции не би трябвало да се възстанови. Следователно Комисията следва да се въздържа от разпореждане на възстановяването на помощта за всички операции.
(110)
По сходен начин в писмото си комисар Крус от 2009 г. потвърди, че схемата е била анализирана от Комисията. Всички страни, ангажирани в операциите „лизинг срещу данък“ (корабоплавателни предприятия, ОИИ, банки и посредници и др.) вероятно са имали оправдани правни очаквания, че Комисията щеше да открие помощ в системата и поради липсата на планове за допълнителни разследвания, не е налице помощ.
(111)
PYMAR също се позовава на решения, в които Комисията признава, че действията на институциите на ЕС (Съд, Комисия и др.) вероятно са породили оправдани правни очаквания, че отпуснатата в миналото помощ не би следвало да се възстановява, което би попречило на Комисията да разпореди възстановяване, включително и за помощта, отпусната преди действията, които са породили оправдани правни очаквания. Позовават се на решения по испанския случай с репутацията, белгийския случай с координационни центрове, австрийския случай с отстъпка от енергиен данък и италиански случай за помощ на големи предприятия в затруднено положение (67).
4.9.4. Договорни клаузи
(112)
Испанските органи и PYMAR заявяват, че всякаква помощ, идентифицирана от Комисията в полза на корабоплавателни предприятия или ОИИ и инвеститори, във всеки случай би засегнала корабостроителници, които биха получили искове за възстановяване на ОИИ или на техните инвеститори, или инвестиционни дружества посредством договорни отношения между различните участници в операциите със STL. В действителност според PYMAR някои клаузи от договорите задължават корабостроителниците да компенсират инвеститорите и корабоплавателните предприятия, и по-специално при изменение на законодателството - включително и на данъчното законодателство, - което засяга операцията.
5. ОЦЕНКА
5.1. ПРОЦЕДУРА
(113)
Комисията счита, че процедурата, която следва, не е нарушила правата на Испания на защита, нито правото на изслушване на трета страна. Напротив, решението за откриване на официална процедура е първоначалната официална стъпка, която Комисията трябва да предприеме в съответствие с Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 година за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (68) (наричан по-долу „Регламент (ЕО) № 659/1999“), ако след предварителното разследване има съмнения относно съвместимостта на мярката за държавна помощ с вътрешния пазар (член 13 и член 4, параграф 4 от Регламент (ЕО) № 659/1999). Целта на решението за откриване на процедура е именно обобщение на значимите фактологически и юридически въпроси, изготвяне на първоначална оценка на естеството на мярката за помощ, излагане на съмненията относно съвместимостта с вътрешния пазар и призив към засегнатата държава членка и други заинтересовани страни да представят мненията си (член 6 от Регламент (ЕО) № 659/1999).
(114)
Въпреки това Комисията не е открила официална процедура по разследване по отношение на ускорената амортизация на отдадени на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS), тъй като е посочила, че ако мярката представлява държавна помощ, във всеки случай може да се разглежда като съществуваща помощ. Не е изразила съмнения относно системата за данък върху тонажа, доколкото Комисията е получила уведомление за нея и дала разрешението си (членове 124-128 от TRLIS), тъй като тази мярка също е разглеждана като съществуваща помощ. Тези две мерки са споменати и описани в Решение C(2011) 4494 окончателен, единствено защото са важни елементи от STL и са свързани с мерките, които са обект на официална процедура по разследване (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS, както и член 50, параграф 3 от RIS и прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на нетранспортни дейности).
(115)
Комисията счита, че член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS, както и член 50, параграф 3 от RIS и прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на нетранспортни дейности могат да бъдат отделени от другите мерки, посочени в предходното съображение (т.е. член 115, параграф 6 от TRLIS и членове 124-128 от TRLIS) и не представляват съществуваща помощ съгласно член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999, тъй като тези мерки са въведени през 2002 г. и 2003 г., след присъединяването на Испания към ЕС, и са приведени в действие без предварителното уведомяване на Комисията. Следователно Комисията правилно е следвала процедурата, приложима по отношение на неправомерна помощ (член 1, буква е), член 13 и член 4, параграф 4 от Регламент (ЕО) № 659/1999) по отношение на тези мерки.
5.2. ОЦЕНКА НА STL КАТО СИСТЕМА/ ОЦЕНКА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
(116)
Фактът, че системата STL се състои от различни мерки, като не всички от тях са предвидени в испанското данъчно законодателство, не е достатъчен, за да попречи на Комисията да ги опише и оцени като система. В действителност, както бе обяснено в Решение C(2011) 4494 окончателен, Комисията счита, че различните данъчни мерки, използвани в операциите със STL, са взаимосвързани de jure или de facto. De jure дискреционното прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 11 от TRLIS) отговаря на ранно прилагане на ускорена амортизация на отдадени на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS). По същия начин с член 50, параграф 3 от RIS се създава специална процедура, приложима в контекста на системата за данък върху тонажа. De jure член 50, параграф 3 от RIS засяга единствено плавателни съдове, които отговарят на условията за системата за данък върху тонажа, и договори за лизинг, одобрени от данъчната администрация. De facto договорите за лизинг се разглеждат като одобрени от данъчната администрация единствено в контекста на одобренията, дадени за ранна амортизация на отдадени на лизинг активи. De jure ранната амортизация може да се разглежда за широк кръг активи, евентуални придобити посредством договор за лизинг. Въпреки това условията за ранна амортизация подлежат на тълкуване и de facto се приема, че са изпълнение - и са дадени одобрение, само по отношение на плавателни съдове, допустими за системата за данък върху тонажа.
(117)
В допълнение Комисията отбелязва, че две от трите основни мерки, включени в STL (дискреционно прилагане на ранната амортизация и правилата за допустимост за системата за данък върху тонажа) са влезли в сила на една и съща дата (1 януари 2002 г.) съгласно един и същи закон.
(118)
Комисията също отбелязва, че при обсъждане на оправданите правни очаквания и равното третиране, едни и същи трети страни, които възразиха срещу всеобхватния подход на Комисията, представят системата STL като много сходна с френската схема GIE Fiscaux. Фактът, че всичките характеристики на френската мярка бяха включени в една правна разпоредба, непременно означава всеобхватна оценка. В това отношение фактът, че различните елементи на STL са разпръснати в различни правни разпоредби, които са свързани de facto - като такива, - предполага различен подход.
(119)
Поради тези причини Комисията счита, че е необходимо да опише испанския „лизинг срещу данък“ като система от взаимосвързани данъчни мерки и да оцени тяхното въздействие в реципрочен контекст, като вземе предвид по-специално взаимоотношения, de facto въведени или одобрени от държавата.
(120)
Във всеки случай Комисията не разчита единствено на всеобхватния подход. Наред с всеобхватния подход Комисията анализира отделните мерки, които съставляват STL. Комисията счита, че двата подхода се допълват и водят до последователни заключения. Индивидуалната оценка е необходима с цел определяне коя част от икономическите предимства, които се осигуряват от системата STL, е в резултат на общите мерки и коя е от селективни мерки. Индивидуалната оценка също позволява на Комисията да определи при необходимост коя част от помощта е съвместима с вътрешния пазар и коя част следва да бъде възстановена.
(121)
Двойният подход, вече приложен в Решение C(2011) 4494 окончателен, позволява на Комисията да определи референтна система за всяка от отделните мерки и за системата STL като цяло с цел идентифициране на селективни предимства, които представляват държавна помощ. По отношение на всяка операция със STL съпоставителният анализ, спрямо който ще бъде оценено наличието на помощ, е самата операция със същите договорни разпоредби, но извършена, без мерките да бъдат идентифицирани като държавна помощ. В това отношение алтернативна операция с действително различни мерки - както договорни, така и финансови - не би представлявала подходящ съпоставителен анализ.
(122)
Икономическите оператори имат свободата да структурират операциите си за финансиране на активи съгласно своето желание и да използват за целта общи данъчни мерки, които сметнат за най-подходящи. Въпреки това тъй като тези операции водят до прилагането на селективни данъчни мерки, които подлежат на контрол върху държавната помощ, замесените в тези сделки предприятия са потенциални получатели на държавна помощ. От една страна фактът, че няколко сектори или категории предприятия са идентифицирани като потенциални получатели, не е индикация, че системата STL е обща мярка (69). От друга страна, фактът, че системата се използва за финансиране на придобиването, беърбоут чартъра и препродажбата на мореплавателни съдове, може да бъде ясен знам, че мярката е селективна от секторна гледна точка.
5.3. НАЛИЧИЕ НА ПОМОЩ ПО СМИСЪЛА НА ЧЛЕН 107, ПАРАГРАФ 1 ОТ ДФЕС
(123)
В съответствие с член 107, параграф 1 от ДФЕС „всяка помощ, предоставена от държава членка или чрез ресурси на държава членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашва да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доколкото засяга търговията между държавите членки, е несъвместима с вътрешния пазар.“
(124)
Правилата за държавна помощ се прилагат единствено по отношение на помощ, предоставена на предприятия, които участват в икономически дейности. Освен това критериите, заложени в член 107, параграф 1, са кумулативни. Следователно подлежащите на оценка мерки представляват държавна помощ по смисъла на Договора, ако са изпълнени всички горепосочени условия. Най-общо финансовата помощ следва:
-
да бъде предоставена от държавата или чрез държавни ресурси,
-
да поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки,
-
да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията и
-
да засяга търговията между държавите членки.
(125)
Комисията извърши оценка на две различни равнища:
-
На равнището на отделните разглеждани мерки, при които Комисията разглежда дали всяка отделна мярка представлява държавна помощ, независимо от използването ѝ в STL.
-
На равнището на системата STL като цяло: както бе посочено, STL разчита на комбинация от тези мерки, които de jure или de facto са взаимосвързани.
5.3.1. Предприятия по смисъла на член 107 от ДФЕС
(126)
Комисията счита, че всички страни, ангажирани в операции със STL, са предприятия по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тъй като техните дейности се състоят в предлагане на стоки и услуги на пазар (70), като Испания (71) или трета страна не е оспорила това. По-точно корабостроителниците предлагат новопостроени плавателни съдове или строителни, ремонтни или възстановителни услуги; предприятията за лизинг предлагат инструменти за финансиране; ОИИ чартират или продават плавателни съдове; инвеститорите предлагат стоки и услуги на широк кръг пазари, освен ако не са лица, които не извършват стопанска дейност, като в този случай не попадат в обхвата на настоящото решение; корабоплавателните предприятия предлагат услуги за морски транспорт; организиращите банки предлагат услуги по посредничество и финансиране, а другите посредници предлагат услуги по посредничество или консултация.
5.3.2. Наличие на селективно предимство
(127)
Според установената съдебна практика: „Член 107, параграф 1 от Договора изисква да се определи дали съгласно определена задължителна схема дадена държавна мярка поставя в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ в сравнение с други, които с огледа на целта на въпросната схема са в съпоставима правна или фактическа ситуация. В такъв случай разглежданата мярка изпълнява условията за селективност (72).“
5.3.2.1. Ускорена амортизация (член 115, параграф 6 от TRLIS) - мярка 1
(128)
В Решение C(2011) 4494 окончателен Комисията заяви, че ако мярката представлява помощ, то тя би била съществуваща помощ и не извърши оценка. В резултат на официалното разследване сега Комисията стигна до заключението, че разгледана в изолация, тази мярка не представлява държавна помощ, тъй като не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки. Комисията отбелязва, че мярката се прилага по отношение на всички дружества, които подлежат на подоходен данък в Испания, без това да ограничава техния сектор или дейност, място на учредяване, размер, правен статут или местоположение на активите. Прилага се също без изключение по отношение на всички стоки, които подлежат на амортизация.
(129)
Освен това ограничението до отдаваните на лизинг активи не представлява елемент на селективност, тъй като придобиването на такива активи може да бъде финансирано чрез договори за финансов лизинг, които са общодостъпни за предприятия от всички сектори и с всякакви размери. Няма индикация, че получателите на мерките са de facto концентрирани в определени сектори или видове производство. Статистическите данни, предоставени от Испания във връзка с прилагането на член 115 от TRLIS от испанските данъкоплатци (вж. графиките по-долу), потвърждават, че финансовият лизинг се използва от предприятия, които има широк кръг облагаеми приходи (45 % от деклариралите, че прилагат член 115, печелят под 1 милион EUR, а 70 % - под 3 милиона EUR) (вж. графиката отляво). Абсолютният размер на данъчното предимство, което може да се получи от приспадането на допълнителни разходи (73) съгласно член 115 от TRLIS, също варира според приходите на данъкоплатеца (вж. графиката отдясно).
Източник: Министерство на икономиката и финансите
(130)
Испанските органи също потвърдиха, че договорите за лизинг и член 115 от TRLIS могат да се използват по отношение на активи, изградени (или произхождащи) в други държави членки. Най-накрая, Комисията отбелязва, че условията за прилагането на член 115, параграф 6 от TRLIS са ясни, обективни и неутрални и не е необходимо предварително одобрение за прилагането му. Следователно данъчната администрация няма правомощията да одобрява или отхвърля по свое усмотрение прилагането на тази мярка (74).
(131)
Следователно Комисията е стигнала до заключението, че ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS) като такава не осигурява селективно предимство на ОИИ при операциите със STL.
5.3.2.2. Дискреционно прилагане на ранната амортизация (член 115, параграф 11 от TRLIS, член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS) - мярка 2
(132)
Правилото относно амортизацията в испанското данъчно законодателство (член 11 от TRLIS) най-общо предвиждат разходите за даден актив да бъдат разпределени през целия му икономически живот - следователно от момента на използването му за икономическа дейност. В съответствие с член 115, параграф 6 от TRLIS ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи следва да вземе предвид датата, на която активът е влязъл в експлоатация. Тъй като позволява ускорената амортизация да започне преди началото на използването на актива, член 115, параграф 11 от TRLIS предоставя икономическо предимство.
(133)
Тази възможност е изключение от общото правило, заложено в член 115, параграф 6, и подлежи на дискреционно одобрение от испанските органи; следователно тази мярка на пръв поглед е селективна. Противно на твърденията на Испания и на някои трети страни критериите за предоставяне на одобрение не са ясни и обективни и дори и да са били ясни и обективни, това не би било достатъчно за изключване на селективното им естество (75). Комисията отбелязва, че критериите, заложени в член 115, параграф 11 от TRLIS, са неясни и е необходимо тълкуване от страна на данъчната администрация, което не е обнародвано в административни правила или разяснения в тази връзка. Дискреционното прилагане на ранната амортизация въз основа на неясни критерии въвежда селективност в системата STL, дори и дискреционните правомощия да не са упражнявани по произволен начин (76). В допълнение Комисията отбелязва, че Испания не е обяснила по убедителен начин защо всичките условия, наложени от член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS са достатъчни, за да се избегне злоупотреба. Например специфичните характеристики на икономическата употреба на актива (77) трябва да бъдат доказани както и липсата на въздействие върху облагаемата сума, която произтича от употребата на актива или прехвърлянето на собствеността (78). Не е представена обосновка за тези ограничения, които въвеждат допълнителни елементи на селективност. Също така Испания не е доказала защо е необходимо предварително одобрение. Гарантирането на реалността на операция по лизинг например изглежда толкова важно за осигуряване на обичайното приспадане на разходите за лизинг/ амортизация на актива или прилагане на ускорена амортизация, колкото е за ранното прилагане на тази амортизация. Въпреки това първите мерките не подлежат на предварително одобрение и по отношение на тези мерките изглежда е достатъчно да се представи последваща верификация на ясните и обективните критерии, приложими по отношение на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи.
(134)
В Решение C(2011) 4494 окончателен според Комисията испанските органи са потвърдили по време на среща, че въз основа на даденото одобрение условията в член 115, параграф 11 от TRLIS са считат за изпълнени само при придобивания на плавателни съдове, които са преминали от обичаен режим на корпоративно облагане към система на данък върху тонажа (79), и последващото прехвърляне на собственост на плавателния съд към корабоплавателно предприятие посредством упражняването на опция в контекста на беърбоут чартър. Испания отрече (80) съществуването на такава обосновка, но призна за затруднения при тълкуването (81). Комисията отбелязва, че липсват доказателства, чрез които да се установи, че одобренията за прилагането на ранната амортизация са предоставени при други обстоятелства (82).
(135)
Въз основа на примера, цитиран от испанските органи, изглежда исканията за ранна амортизация, подадени от ОИИ пред данъчната администрация, описват подробно цялостната организация на STL и представят всички значими договори (по-специално договор за корабостроене, договор за лизинг, беърбоут чартър, договори с опция, споразумение за поемане или освобождаване на дълг). Според Испания тези елементи са необходими за проверка на съобразността с условията, заложени в член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS.
(136)
Въпреки това Комисията отбелязва, че процедурата, заложена в правилата за прилагане (83), предоставя значими дискреционни правомощия на данъчната администрация по отношение на тълкуването на правните разпоредби и евентуалното налагане на допълнителни условия. По-специално администрацията има правото да поиска допълнителна информация, която може да счете за необходима за оценката (84). В това отношение Комисията също отбелязва, че при някои от цитираните примери искания, подадени от заявителите, също са включени допълнителни приложения, които не са необходими за доказване на съобразността с условията, заложени в член 115, параграф 11 от TRLIS и член 49 от RIS: 1) подробно изчисление на общите данъчни предимства и на това как те ще бъдат разпределени между корабоплавателното предприятие, от една страна, и ОИИ или неговите инвеститори, от друга страна, и 2) обосновка на корабостроителница, в която са посочени икономическите и социалните ползи, очаквани от договора за корабостроене. Според някои жалбоподатели тези документи са поискани от данъчната администрация в контекста на процеса на одобрение. Според Испания тези елементи са предоставени от заявителите (ОИИ) по тяхна инициатива. Тези документи сочат по-специално, че е взета предвид важността на договора за корабостроене за испанската икономика, както и цялостното данъчно предимство, осигурено от операцията със STL.
(137)
Комисията стигна до заключението, че процедурата за задължително предварително одобрение, необходимото тълкуване на неявните условия на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS, и възможността данъчната администрация да поиска допълнителен документ или информация са ясно доказателство, че данъчната администрация се ползва с широки дискреционни правомощия при упражняването на задачата си по одобрение на операциите със STL.
(138)
Както бе посочено в Известие на Комисията относно прилагането на правилата за държавни помощи по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (наричано по-долу Известие относно фискална помощ“) (85), Съдът признава, че третирането на икономически субекти на дискреционна основа може да означава, че индивидуалното прилагане на обща мярка има характеристиките на селективна мярка, и по-специално когато упражняване на дискреционно правомощие превишава простото управление на данъчните приходи чрез позоваване на обективни критерии (86) (87).
(139)
Следователно Комисията счита, че дискреционното прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи чрез прилагането на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS предоставя селективно предимство на ОИИ, които са ангажирани в операциите със STL и на техните инвеститори.
5.3.2.3. Данъчна прозрачност на обединенията по икономически интерес (член 48 от TRLIS) - мярка 3
(140)
Комисията счита, че статутът на данъчна прозрачност на ОИИ, предвиден в член 48 и член 49 от TRLIS, просто позволява на различните оператори да се присъединят и да финансират инвестиция или да извършват икономическа дейност. Впоследствие тази мярка не осигурява селективно предимство на ОИИ или на техни членове.
5.3.2.4. Системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS) - мярка 4
(141)
Както бе посочено в раздел (31) по-горе, системата за данък върху тонажа представлява схема за съществуваща помощ, одобрена с Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г. Включва правилата по член 125, параграф 2 от TRLIS относно третирането на скритите данъчни задължения и прираста на капитала в контекста на преминаване към системата за данък върху тонажа на използвани или втора употреба активи, които преди това са попадали в обхвата на общата данъчна система.
(142)
В действителност, както бе посочено в съображение (18) по-горе, при обичайните обстоятелства - т.е. когато дадено дружество остане в обхвата на общата система за корпоративно данъчно облагане, вместо да премине към системата за данък върху тонажа - данъчното предимство в резултат на ранната или укорената амортизация на активи през първите години (повишени скрити данъчни задължения) се неутрализира до голяма степен през следващите години (намалени скрити данъчни задължения) или при продажбата, или демонтирането на актива (данъчно облагане на прираста на капитала). През целия период този процес води до отсрочване на плащането на определени данъчни суми. Тъй като платеният по системата за данък върху тонажа данък не зависи от разликата между приходи и разходи, преминаването към системата за данък върху тонажа в средата на периода означава, че скритите данъчни задължения остават неуредени.
(143)
При сравнение с евентуалните събития в контекста на общата данъчна система, отсрочването при системата за данък върху тонажа на сетълмента на скрити данъчни задължения, както е предвидено в член 125, параграф 2 от TRLIS, предоставя допълнително селективно икономическо предимство на дружествата, които преминават към системата за данък върху тонажа, за разлика от тези, които остава в рамките на общата данъчна система.
(144)
Както е обяснено по-долу в раздел 5.4., одобрената от Комисията система за данък върху тонажа не обхваща данъчното третиране на приходите от беърбоут чартър, което следователно представлява нова помощ, а не съществуваща такава.
5.3.2.5. Член 50, параграф 3 от RIS - мярка 5
(145)
В сравнение с одобрението като част от схемата за данък върху тонажа, за която е изпратено уведомление, член 50, параграф 3 от RIS предоставя и допълнително предимство: чрез изключение от обичайното прилагане на член 125, параграф 2 от TRLIS, мореплавателните съдове, които обикновено се разглеждат като използвани или втора употреба, се приемат за нови при преминаване към системата за данък върху тонажа. Следователно сетълментът на скритите данъчни задължения - обичайно отсрочен до продажбата или демонтирането на актива съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS - се отменя безвъзвратно. Тази отмяна представлява икономическо предимство.
(146)
Икономическото предимство, осигурено от член 50, параграф 3 от RIS, е селективно, тъй като не е налице за всички активи. Не е предоставено даже и за всички плавателни съдове, които попадат в обхвата на схемата за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS. Всъщност това предимство е налице само при условие че плавателният съд е придобит посредством договор за финансов лизинг, който вече е одобрен от данъчната администрация. Както бе посочено, испанските органи потвърдиха, че данъчната администрация счита, че това условие действително е изпълнено, ако договорът за финансов лизинг е одобрен в контекста на прилагането на ранна амортизация съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS. Нито Испания, нито дадена трета страна не се е позовала на други обстоятелства, които биха позволили на договор за лизинг, който да бъде предварително одобрен от данъчната администрация. Както е посочено в раздел (134) по-горе, тези одобрения са предоставени в контекста на значителни дискреционни правомощия, упражнявани от данъчната администрация, и единствено във връзка с новопостроени мореплавателни съдове.
(147)
Противно на аргументите, представени от Испания и определени трети страни, член 50, параграф 3 от RIS не просто осигурява разяснение на специалната процедура, за която е изпратено уведомление, или на концепцията „употребяван плавателен съд“. Като приема, че отдадения на лизинг плавателен съд е нов към датата на упражняване на кол опцията от лизингополучателя, при условие че договорът за лизинг вече е одобрен от данъчната администрация, се отклонява от специалната процедура (88), заложена в член 125, параграф 2 от TRLIS. Тази селективност въвежда допълнително предимство чрез предотвратяване на последващ прираст на капитала.
(148)
Комисията счита, че предоставянето на допълнително селективно предимство - чрез позоваване на общата данъчна схема или дори чрез препратка към обичайното прилагане на алтернативната система за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS съгласно разрешението от Комисията - не може да бъде обосновано чрез естеството и общата схема на испанската данъчна система.
(149)
В действителност Комисията е разрешила член 125, параграф 2 от TRLIS като специална процедура, която е предназначена да предотврати злоупотреба с член 125, параграф 1, т.е. да попречи на операторите да прехвърлят използвани и свръхамортизирани плавателни съдове към системата за данък върху тонажа с единствената цел продажбата им със значителен прираст на капитала, който би бил освободен от облагане по схемата за данък върху тонажа. Комисията отбелязва, че в това отношение операциите със STL включват ОИИ, които взимат на лизинг един единствен плавателен съд, който за кратко е и тяхна собственост, но самите те не са експлоатирали, и преминаването им към схемата за данък върху тонажа за много кратък период от време, необходим за упражняване на опцията на договора за лизинг, и прехвърлянето на собствеността на единствения им плавателен съд към корабоплавателно предприятие. Тези операции изглежда не отговарят на целите на системата за данък върху тонажа, както е предвидена в Насоките за морския транспорт.
(150)
Впоследствие Комисията не е съгласна, че е логично даден плавателен съд да се разглежда като „нов“ към датата, на която се упражнява опцията, тъй като никой преди лизингодателя не го е използвал или понеже упражняването на опцията е било договорено преди подписването на договора за лизинг.
(151)
По отношение на първата част от този аргумент Комисията отбелязва, че правилото за изкуствено отделяне също се прилага по отношение на плавателните съдове, прехвърлени от оператор от обичайната данъчна система към системата за данък върху тонажа; т.е. без промяна в собствеността и без използването му от трета страна.
(152)
По отношение на втората част фактът, че опцията вече е договорена, няма нищо общо с определянето на това дали плавателният съд е нов. Комисията не е получила обяснение по отношение на това защо такъв плавателен съд следва да се разглежда като нов към датата на упражняване на опцията, независимо от това кой е собственикът. Също така не е получила убедително обяснение защо тази хипотеза не би била разумна, ако договорът за лизинг вече е одобрен от данъчната администрация.
(153)
В това отношение Комисията отбелязва, че прирастът на капитала не би бил освободен, ако член 50, параграф 3 от RIS единствено разяснява, че отдадените на лизинг плавателни съдове се разглеждат като нови на датата на подписване на договора за лизинг, без да се взема предвид датата на упражняване на опцията. В този случай ОИИ следва да се разглежда като собственик на плавателния съд преди преминаването му към системата за данък върху тонажа, плавателният съд би се разглеждал като употребяван или втора употреба при влизане в системата за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS би се прилагал, което води до отсрочването на сетълмента на скритите данъчни задължения или облагането на прираста на капитала при продажбата или демонтирането на плавателния съд.
(154)
Следователно Комисията счита, че член 50, параграф 3 от RIS предоставя селективно предимство на предприятия, които придобиват плавателни съдове чрез договори за финансов лизинг, които вече са одобрени от данъчната администрация, и по-специално ОИИ или техни инвеститори, ангажирани в операциите със STL.
5.3.2.6. Селективно предимство в резултат на STL като цяло. Получатели на предимството
(155)
Размерът на икономическото предимство от STL като цяло отговаря на предимството, което ОИИ не биха получили при същата операция по финансиране от прилагането единствено на общите мерки. На практика това предимство отговаря на сбора на предимствата, извлечени от ОИИ чрез прилагане на горепосочените селективни мерки, а именно:
-
спестените лихви върху сумите на данъчните плащания, отсрочени посредством ранната амортизация (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS);
-
размерът на избегнатите данъци или спестените лихви върху отсрочения данък посредством схемата за данък върху тонажа (член 128 от TRLIS), при условие че ОИИ не отговаря на условията на схемата за данък върху тонажа;
-
размерът на избегнатите данъци върху прираста на капитала от продажбата на плавателния съд посредством член 50, параграф 3 от RIS.
(156)
Като се разглежда STL като цяло, предимството е селективно, тъй като подлежи на дискреционни правомощия, предоставени на данъчната администрация чрез процедурата на задължителното предварително одобрение на и неточното формулиране на условията, приложими по отношение на ранната амортизация. Тъй като други мерки, приложими по отношение на дейностите в сферата на морския транспорт, които са допустими по Насоките за морския транспорт - и по-специално член 50, параграф 3 от TRLIS, - зависят от това предварително одобрение, цялата система STL е селективна. В резултат на това данъчната администрация одобрява единствено операции със STL за финансирането на мореплавателни съдове (браншова селективност). Както бе потвърдено от статистическите данни, предоставени от Испания, всичките 273 операции със STL, организирани до юни 2010 г., засягат мореплавателни кораби.
(157)
В това отношение фактът, че всички корабоплавателни предприятия, включително и предприятията, установени в други държави членки, евентуално имат достъп до операции за финансиране със STL, не променя заключението, че схемата поставя в по-благоприятни условия определени дейности, а именно придобиването на мореплавателни съдове посредством договори за лизинг, и по-специално с оглед на техния беърбоут чартър и последваща препродажба.
(158)
Европейски корабостроителници са подали жалби относно няколко случая, при които не са получили достъп до финансиране на STL чрез испански банки.
(159)
В своето решение за откриване на официална процедура по разследване Комисията е представила наблюдението, че всички, с изключение на един от плавателните съдове, допуснати до STL, са построени от испански корабостроителници. Комисията изрази съмнения (89), че такъв резултат може обосновано да бъде обяснен в контекста на операциите, които са в резултат единствено от свободния избор на икономически оператори на свободния и конкурентния пазар.
(160)
Въпреки това при липсата на доказателства, че свързаните с придобиването на неиспански плавателни съдове заявления са били отхвърлени, Комисията не може да установи, че STL de facto е ограничена до придобиването на испански плавателни съдове. В допълнение Комисията отбелязва, че чрез известие със задължителен характер в отговор на въпрос на потенциален инвеститор от 1 декември 2008 г. испанската данъчна администрация изрично е потвърдила, че STL се прилага по отношение на кораби, построени в други държави - членки на ЕС (90). При тези обстоятелства Комисията стигна до заключението, че STL не води до допълнителен елемент на селективност в полза на испански корабостроителници и не е налице дискриминация въз основа на мястото на стопанска дейност на корабостроителницата.
(161)
Комисията счита, че предимството е предоставено на ОИИ и - поради прозрачността - на неговите инвеститори. В действителност ОИИ е правния субект, който прилага всички данъчни мерки, и, когато е приложимо, подава искания за одобрения към данъчната администрация. Например, няма възражения, че исканията за прилагането на ранна амортизация или данък върху тонажа са подадени от страна на ОИИ. От данъчна гледна точка ОИИ е прозрачен по отношение на данъците субект и облагаемите му приходи или подлежащи на приспадане разходи се прехвърлят към инвеститорите.
(162)
При операция със STL при икономически условия значителна част от данъчното облекчение, получено от ОИИ, се прехвърля на корабоплавателното предприятие посредством отстъпка от цената. Приложените към определени досиета приложения за искания от страна на ОИИ на предварително одобрение за ранна амортизация (вж. съображение (176) по-долу) потвърждават, че операторите, ангажирани в операциите със STL, считат, че данъчните облекчения от операцията са разпределени между ОИИ или техните инвеститори и корабоплавателните предприятия. Въпреки това въпросът с приписването на държавата на това предимство ще бъде разгледан в следващия раздел.
(163)
Макар другите участници в сделките със STL, като корабостроителници, предприятия за лизинг и други посредници, да се възползват от непрякото въздействие на това предимство, Комисията счита, че предимството, което е първоначално предоставено на ОИИ и техните инвеститори, не се прехвърля на горните.
5.3.3. Прехвърляне на държавни ресурси и приписване на държавата
Държавни ресурси
(164)
Селективните предимства за ОИИ и техните членове, идентифицирани в мерки 2, 4 и 5 по-горе (вж. раздели (131), (140) и (143)), произтичат от прилагането на разпоредби на данъчното законодателство.
(165)
При всяка от сделките със STL използването на държавни ресурси води до неплатена лихва върху данъчните отсрочки, които са в резултат на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи, неплатен данък при липсата на сетълмент на скритите данъчни задължения, когато ОИИ преминава от система на обичайно корпоративно данъчно облагане към система на данък върху тонажа, и неплатен данък при липсата на данъчно облагане на прираста на капитала при прехвърляне на собствеността върху плавателния съд към корабоплавателното предприятие. Системата STL като цяло включва окончателната загуба на данъчен приход, равна на използването на държавни ресурси под формата на фискални разходи и неплатена лихва.
(166)
В контекста на операциите със STL държавата първоначално прехвърля свои ресурси към ОИИ посредством финансирането на селективните предимства. Впоследствие чрез данъчна прозрачност ОИИ прехвърля държавните ресурси към своите инвеститори.
Приписване
(167)
Разглежданата мярка произтича от прилагането на испанското данъчно законодателство и данъчните одобрения, предоставени от испанската данъчна администрация за прилагането както на ранната амортизация, така и на схемата за данък върху тонажа. Тези одобрения са предоставени за прилагането на отделни мерки като ранната (ускорена) амортизация на плавателния съд, отдаден на лизинг от всяко ОИИ, или преминаването към данък върху тонажа на ОИИ. Освен това въз основа на примерите, цитирани от испанските органи, процесът на одобрение е неизбежен за операциите по финансиране.
(168)
Според жалбоподателите данъчната администрация би преразгледала и би се намесила при разпределянето на данъчните печалби между корабоплавателното предприятие, от една страна, и ОИИ и инвеститорите, от друга. Въз основа на цитираните от испанските органи примери изглежда в действителност исканията, подадени до данъчната администрация, за одобрение на ранната амортизация най-общо включват изчисление на данъчното предимство, произтичащо от структурата STL, и как това данъчно предимство се разпределя между корабоплавателното предприятие и инвеститорите в ОИИ, или във всеки случай съдържа необходимите елементи за извършване на това изчисление.
(169)
Въпреки това всички икономически последствия от предоставянето на данъчно предимство на ОИИ произтичат от комбинация от законни сделки между частни субекти. Приложимите правила не задължават ОИИ да прехвърля част от данъчното предимство на корабоплавателните предприятия и в още по-малка степен на корабостроителници или посредници. Наистина данъчната администрация се ползва с широка дискреция и в този контекст оценява икономическото въздействие на цялостната сделка, но това не е достатъчно, за да се установи, че именно испанските органи вземат решение за прехвърлянето на част от предимството към корабоплавателните предприятия или относно размера на това прехвърляне. Тази ситуация се различава от разглежданата при решенията относно Air Caraïbes или във френската GIE Fiscaux, при които е имало налице правно задължение за прехвърлянето от страна на инвеститорите на поне 60 % или две трети от предимството към потребителите, като френските органи са проверявали дали всяка сделка отговаря на това изискване.
(170)
Следователно селективното предимство е предоставено посредством държавни ресурси. Те изрично могат да бъдат приписани на испанската държава, тъй като са от полза на ОИИ и техните инвеститори. Все пак това не се отнася до предимствата, от които се ползват корабоплавателните предприятия, и a fortiori косвените предимства, които преминават към корабостроителниците и посредниците.
5.3.4. Нарушаване на конкуренцията и въздействие върху търговията
(171)
Най-накрая, това предимство заплашва да наруши конкуренцията и да окаже въздействие върху търговията между държавите членки. Когато предоставена от държава членка помощ укрепва положението на едно предприятие в сравнение с други предприятия, които се конкурират в областта на търговията в рамките на Съюза, тези предприятия трябва да се считат за засегнати от въпросната помощ (91). Достатъчно е получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазари, отворени за конкуренция (92) и търговия между държавите членки.
(172)
При разглеждания случай инвеститорите, т.е. членовете на ОИИ, извършват дейност в различни сектори на икономиката, и по-специално в сектори, отворени за търговия в рамките на ЕС. В допълнение посредством операциите, които се ползват от STL, те извършват дейност чрез ОИИ на пазари за беърбоут чартър и придобиване и продажба на мореплавателни съдове, които са отворени за търговия в рамките на ЕС. Предимствата, които произтичат от STL, укрепват тяхната позиция на съответните пазари, като по този начин нарушават или заплашват да нарушат конкуренцията.
(173)
Следователно икономическото предимство, получено от ОИИ и техните инвеститори, ползващи се от разглежданите мерки, вероятно оказва въздействие върху търговията между държавите членки и нарушава конкуренцията на вътрешния пазар.
5.4. СЪЩЕСТВУВАЩА ИЛИ НЕПРАВОМЕРНА ПОМОЩ
(174)
В член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999 (93) са представени различни ситуации, при които дадена помощ се разглежда като съществуваща. Според изложенията, получени по разглеждания случай, съществуващата помощ би представлявала i) помощ, която е съществувала преди влизането в сила на Договора в Испания, или ii) помощ, която вече е одобрена от Комисията.
Данъкът върху тонажа представлява съществуваща помощ, но прилагането му по отношение на приходите от беърбоут чартър представлява нова помощ
(175)
Сред мерките, които са квалифицирани като държавна помощ (94), Комисията счита, че единствено данъчните разпоредби относно системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS, мярка 4) представляват схема за съществуваща държавна помощ, тъй като е одобрена от Комисията през 2002 г.
(176)
Въпреки това Комисията счита, че ОИИ, ангажирани в операции по „лизинг срещу данък“, не отговарят на всички условия за допустимост за испанската система за данък върху тонажа.
(177)
Комисията е разрешила испанския данък върху тонажа като съвместима помощ въз основа на Насоките за морския транспорт, които се прилагат единствено по отношение на предприятия, които действително извършват дейности в сферата на морския транспорт (95), било то чрез собствени плавателни съдове, или чартърни съдове. По изключение данъкът върху тонажа може да се прилага по отношение на дейности, които в Насоките се разглеждат като спомагателни или помощни за морския транспорт. Например при определени условия управлението на кораби, дейностите по драгиране или теглене могат да бъдат допустими за помощ (96). От друга страна чистата собственост на плавателен съд, неговото придобиване посредством финансов лизинг или наем, или чартър на трети страни, без да се поема пълна отговорност за експлоатацията на плавателния съд, не могат да се разглеждат като допустима дейност. Очевидно бенефициерът на системата за данък върху тонажа следва да извършва допустима транспортна дейност с допустим плавателен съд.
(178)
Истината е, че по изключение дейностите по беърбоут чартър вече са били одобрени от Комисията като част от определени схеми за данък върху тонажа, за които е представено уведомление, но само временно и при определени условия, свързани със свръхкапацитета (97). При тези условия централната дейност на разглежданите предприятия остава морският транспорт и приходите от дейности по беърбоут чартър могат да се разглеждат като помощни за централната дейност. Това толериране напълно отговаря на целите на Насоките за морския транспорт. „поддържане и подобряване на ноу-хау при морския транспорт и защита и насърчаване на заетостта сред европейските моряци“ и „принос към консолидирането на морския клъстър, установен в държавите членки, като междувременно се поддържа цялостния конкурентен флот на световните пазари“ (98).
(179)
В съответствие с Насоките за морския транспорт в Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г., с което се одобрява испанската система за данък върху тонажа, се посочва, че единствено дейностите в сферата на морския транспорт са допустими за данък върху тонажа (99). В действителност раздел 2.4 Получатели предвижда: „Получателите на схемата за данък върху тонажа могат да бъдат предприятия от сектора на морския транспорт, учредени съгласно испанското законодателство, чиято дейност включва експлоатацията на собствени и чартърни кораби“ (наше подчертаване) и раздел 2.5. „Допустими дейности/ кораби“ предвижда: „Схемата за данък върху тонажа обхваща единствено прихода от мореплавателни кораби, които са експлоатирани при дейностите в сферата на морския транспорт. Предвидено е допустимите дейности да включват единствено морския транспорт.“ (наше подчертаване).
(180)
От формулировката на Решение на Комисията от 2002 г., прието въз основа на Насоките за морския транспорт, следва, че предприятията, идентифицирани като собственици на кораби съгласно испанското законодателство, се ползват от системата за данък върху тонажа, при условие че извършват допустими дейности в сферата на морския транспорт и са в границите му.
(181)
Комисията счита, че дейността, извършена от ОИИ, ангажирано в операции със STL, не може да се разглежда като транспортна дейност. При преминаване към системата за данък върху тонажа ОИИ взема на лизинг един плавателен съд от предприятие за лизинг и го чартира на трета страна, собственик на кораб, на база беърбоут. Ако третата страна, собственик на кораб, експлоатира плавателния съд с цел предоставяне на услуги в сферата на морския транспорт, може да бъде допустима за данък върху тонажа. Въпреки това ОИИ осигурява плавателния съд единствено на разположение на трета страна - корабоплавателно предприятие, което го експлоатира. Следователно ОИИ е посредник, който предоставя услуги за наем или лизинг, а не транспортни услуги.
(182)
ОИИ, ангажирано в операциите със STL, обикновено чартира единствения плавателен съд, който притежава или е взело на лизинг, което следователно представлява целия му флот. При тези обстоятелства ОИИ не поема риск или отговорност по отношение на техническото, екипажното или дори търговското управление на плавателния съд. То е просто посредник и приходите от беърбоут чартъра не могат да се разглеждат като придружаващи дейността в сферата на морския транспорт.
(183)
В допълнение ОИИ остава в рамките на системата за данък върху тонажа за кратък период, т.е. двете седмици, необходими за упражняване на опцията от договора за лизинг и за упражняване от страна на собственика на кораба на опцията, свързана с договора за чартър. Разрешаването на този вид дейности съгласно системата за данък върху тонажа изглежда не увеличава дълготрайно тонажа под флага и контрола на държавите от ЕИП. Поради същите причини ОИИ, ангажирани в операции със STL, изглежда не допринасят за обективното „поддържане … на морски ноу-хау и защитата … на заетостта за европейските моряци“ или „консолидирането на морския клъстър“.
(184)
В заключение одобрението, което произтича от решението от 2002 г., не означава, че дейността на предприятията, като ОИИ, ангажирани в STL, може да се разглежда като дейност в сферата на морския транспорт.
(185)
Следователно Комисията счита, че включването на предприятия като ОИИ, ангажирани в операции със STL (100), в схемата за данък върху тонажа води до предоставянето на нова помощ, било то чрез изчисляването на облагаемия приход като функция на оперативния тонаж, или възможността за отлагане на селтълмента на скритите данъчни задължения до продажбата или демонтирането на плавателния съд съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS.
Другите мерки представляват нова помощ
(186)
Ранната амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS както и член 49 от RIS, мярка 2) не представлява съществуваща помощ, тъй като е въведена през 2002 г., т.е. след присъединяването на Испания към ЕС през 1986 г., и така и не е било изпратено уведомление до Комисията за нея и не е била одобрена от последната. В допълнение въздействието от тази мярка може изрично да бъде отделено от въздействието на ускорената амортизация. Тази мярка представлява неправомерна помощ.
(187)
По сходен начин член 50, параграф 3 от RIS, който позволява освобождаването на прираста на капитала от плавателни съдове, придобити в контекста на вече одобрени договори за лизинг (мярка 5), влиза в сила през 2002 г. без предварителното уведомяване или разрешение от Комисията.
(188)
Комисията счита, че одобрението, предоставено през 2002 г., не обхваща мерките за прилагане, и по-специално член 50, параграф 3 от RIS, тъй като въвежда изключение от правилата за изкуствено отделяне, които се прилагат по отношение на плавателните съдове съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS, което означава допълнително предимство. За това изключение е трябвало да бъде изпратено уведомление заедно с правните разпоредби, одобрени от Комисията, но то не е било изпратено.
(189)
Изглежда за прилагането на член 125, параграф 2 от TRLIS не е необходимо допълнително определение или разяснения. Обичайно би довело до данъчно облагане на прираста на капитала, реализиран от лизингодателя при прехвърлянето на плавателен съд на лизингополучателя (корабоплавателно предприятие). Ако Испания е счела, че е необходимо разяснение, това е трябвало да бъде представено при уведомлението.
(190)
Следователно мерките за прилагане, и по-специално член 50, параграф 3 от RIS, също представляват неправомерна помощ.
5.5. СЪВМЕСТИМОСТ С ВЪТРЕШНИЯ ПАЗАР
(191)
Комисията стигна до заключението, че следните мерки представляват държавна помощ на индивидуална основа и в контекста на STL:
-
Ранна амортизация на активи, придобити посредством договор за финансов лизинг (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS както и член 49 от RIS);
-
Схема за данък върху тонажа по отношение на допустимостта на дейностите по беърбоут чартър;
-
Член 50, параграф 3 от RIS.
(192)
По принцип държавната помощ, съгласно определението в член 107, параграф 1 от ДФЕС, е забранена. Въпреки това член 107, параграф 2 гласи, че определени видове помощ са съвместими, а член 107, параграф 3, че определени видове помощ или помощ за определени получатели може да бъде обявена за съвместима от Комисията. В зависимост от категорията получатели могат да се прилагат определени правила като Насоките за морския транспорт (101) или Рамка за държавната помощ за корабостроенето (102).
(193)
Нито испанските органи, нито трети страни, идентифицирани като получатели в настоящото решение, са се позовали на прилагането на друга разпоредба на член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС или прилагането на друга рамка за държавни помощи, приета въз основа на член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС.
5.5.1. Прилагането на Насоките за морския транспорт
Допустимост на приходите от беърбоут чартър по отношение на данък върху тонажа
(194)
Както бе посочено в съображение 4.3.4 по-горе, испанските органи и определени трети страни считат, че чартирането е включено в решението от 2002 г. за одобрение на испанската схема за данък върху тонажа, тъй като се отнася до експлоатацията на собствени и взети на чартър кораби.
(195)
Комисията не е съгласна с това тълкуване на решението от 2002 г. Както в Насоките за морския транспорт, така и в решението от изрично се посочва, че данъкът върху тонажа следва да се прилага единствено по отношение на дейностите в сферата на морския транспорт (103). По правило приходите от други дейности, извън транспорта, дори и когато са извършвани от дружество за морски транспорт, не могат да бъдат облагани съгласно системата за данък върху тонажа (104), освен чрез изричното изключение и при определени условия (съпътстващи дейности, драгиране, теглене).
(196)
В този контекст „експлоатацията на собствени и взети на чартър кораби“, посочена като допустима дейност в решението от 2002 г., обхваща единствено „експлоатацията“ на плавателни съдове, които са собствени или взети на чартър на база беърбоут и са в експлоатация - както собствените, така и взетите на чартър кораби - от страна на предприятие за морски транспорт.
(197)
Както бе посочено в раздел 143, самите финансови ОИИ, ангажирани в операции за финансиране със STL, не експлоатират плавателни съдове и не предоставят услуги за морски транспорт. Те са финансови посредници, ангажирани в колективното финансиране на даден актив. Не се намесват в стратегическото, техническото, екипажното или дори търговското управление на плавателния съд, който чартират, и не поемат риск или отговорност за предоставянето на услуги в сферата на морския транспорт.
(198)
В допълнение Комисията отбелязва, че ОИИ, ангажирани в операции със STL, чартират единствения им плавателен съд с опция за закупуване (или „кол опция“), която корабоплавателното предприятие се е ангажирало да упражни от самото начало, и опция за продажба (или „пут опция“), която ОИИ може да упражни. Това е еквивалент на забавено, и все пак окончателно, прехвърляне на собствеността на целия флот на ОИИ. Следователно ОИИ не е в същата ситуация като собствениците на кораби, които са засегнати от временен свръхкапацитет, и в търсене на гъвкавост чартират част от флота си на трети страни, оператори, за кратък период от време (вж. съображение 186 по-горе).
(199)
Поради всички тези причини Комисията счита, че ОИИ, ангажирани в операции със STL, не отговарят на условията за испанската система за данък върху тонажа, която е разрешена от Комисията, нито попадат в обхвата на разпоредбите на Насоките за морския транспорт.
(200)
Въпреки това Комисията счита, че с оглед на общия характер на лизинговите операции, ОИИ, ангажирани в операциите със STL, и техните инвеститори действат в качеството си на посредници, които прехвърлят към други получатели (корабоплавателни предприятия) предимство, чиято цел е от общ интерес.
Допустимост на ОИИ и/или техните инвеститори в качеството им на посредници
(201)
Съгласно подхода, възприет в Решение от 20 декември 2006 г. относно френската GIE fiscaux (105), Комисията изразява виждането, че тъй като представлява справедливо възнаграждение за посредничество при прехвърлянето на предимство към корабоплавателни предприятия, което има за цел общия интерес, помощта, задържана от ОИИ или инвеститорите му би била разглеждана за съвместима със същата пропорция. Наистина в този случай няма правно задължение ОИИ да прехвърлят част от получената помощ към корабоплавателни предприятия. Въпреки това при наличието на дискреция по отношение на оценката на съвместимостта на мярката с член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, Комисията счита, че е целесъобразно да вземе предвид благоприятните въздействия на мярката за сектора на морския транспорт и да приложи mutatis mutandis разпоредбите на Насоките за морския транспорт, които обичайно се прилагат по отношение на мерките за помощ, към предимството, прехвърлено на корабоплавателното предприятие. Следователно ако прилагането на Насоките за морския транспорт по отношение на корабоплавателно предприятие, ангажирано в операция със STL, води до коефициент на съвместимо предимство или общо предимство от x%, то процентът на помощта, задържана от ОИИ или от неговите инвеститори, е съвместима.
Предимство за крайните потребители - корабоплавателни предприятия
(202)
Тъй като предимството често е от полза за корабоплавателните предприятия, член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, заедно с Насоките за морския транспорт (106), е единствената рамка за оценка на съвместимостта.
(203)
Комисията счита, че корабоплавателните предприятия не се ползват от държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Въпреки това с цел идентифициране на размера на съвместимата помощ на равнището на ОИИ, - тъй като посредниците пренасочват към корабоплавателните предприятия предимство, което има за цел общия интерес - Комисията счита, че Насоките за морския транспорт следва да се прилагат mutatis mutandis по отношение на предимството, прехвърлено от ОИИ към корабоплавателното предприятие с цел да се определи: 1) размерът на помощта, която първоначално е получена от ОИИ и е прехвърлена към корабоплавателното предприятие, която би била съвместима, ако прехвърленият размер представляваше държавна помощ за корабоплавателното предприятие; 2) пропорцията на съвместимото предимство от общото предимство, прехвърлено към корабоплавателното предприятие; и 3) размерът на помощта, която следва да се разглежда за съвместима като възнаграждение за ОИИ за тяхното посредничество.
(204)
В Насоките за морския транспорт са описани различните категории държавна помощ и условията, при които помощта може да бъде разрешена от Комисията. По-специално в Насоките изрично се посочва, че се прилагат по отношение единствено на дейностите в сферата на морския транспорт и ограничен брой помощни и съпътстващи дейности.
(205)
Когато крайният потребител - корабоплавателното предприятие предоставя услуги в сферата на морския транспорт (или съпътстващи услуги) и отговаря на всички условия от Насоките, полученото от предприятието предимство, което би представлявало помощ, би било съвместимо с вътрешния пазар.
(206)
Съгласно Насоките за морския транспорт помощта може да бъде предоставена посредством различни категории мерки. Едно от основните условия, заложени в член 10 от Насоките от 1997 г. и член 11 от Насоките за морския транспорт от 2004 г., е цялостният таван на помощта, т.е. максималният размер на държавна помощ, който дадено предприятие може да получи и който се разглежда като съвместим с вътрешния пазар (107).
(207)
Съгласно Насоките от 1997 г. таванът на помощта отговаря на „намаление до нула на данъчното облагане и социалните плащания на моряците и корпоративното данъчно облагане на корабоплавателните дейности.“ Съгласно Насоките от 2004 г. таванът отговаря на намаление до нула на данъчното облагане и социалните плащания на моряците и данъчно намаление чрез прилагането на схемата за данък върху тонажа. Въпреки това в Насоките от 2004 г. също се посочва, че „общият размер на предоставената помощ … следва да не превишава общия размер на данъците и социалните плащания, събирани от корабоплавателни дейности и моряци.“
(208)
По отношение на прилагането на тавана на помощта към определени бенефициери собственици на кораби, Комисията счита, че следва да се разгледа на равнище ЕИП. Това означава, че таванът следва да взема предвид корпоративния данък и разходите за социално осигуряване, платени от бенефициерите в други държави - членки на ЕИП. Този подход отговаря на съдебната практика FagorBrand (108) t, при която се потвърждава, че оценката на мярката за държавна помощ следва да вземе предвид кумулативното въздействие на евентуалната помощ, предоставена в различни държави членки.
(209)
Тъй като разглежданият случай се отнася до помощ, предоставена на ОИИ по отношение на придобиването - от собственик на кораб - на дълготраен актив, Комисията е съгласна с испанските органи, че полученото от корабоплавателното предприятие предимство следва да бъде разпределено през целия обичаен период на амортизация на актива (десет години от данъчна гледна точка) и да бъде сравнено с общия размер на данъци и социални плащания за същия период.
(210)
В съответствие с тавана всички предимства, предоставени над общия размер на подоходния данък и социалните плащания на моряците и корпоративното данъчно облагане на корабоплавателни дейности, трябва да се разглеждат като несъвместими с Договора.
5.6. ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ
(211)
Член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 предвижда, че „когато са взети отрицателни решения в случаи с неправомерна помощ, Комисията решава съответната държава членка да вземе всички необходими мерки за възстановяване на помощта от получателя.“ Посредством възстановяването на помощта се възстановява, доколкото е възможно, конкурентоспособността, която е била налице преди предоставянето ѝ.
(212)
Въпреки това член 14 от Регламента също предвижда, че Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това би противоречало на определен общ принцип на законодателството на Общността. В този раздел се разглежда дали общите принципи на равно третиране, защита на оправданите правни очаквания или правна сигурност не позволяват на Комисията да разпореди възстановяване на цялата или част от помощта, предоставена в миналото.
5.6.1. Равно третиране
(213)
Съгласно принципа на равно третиране и недискриминация съпоставими ситуации не следва да се третират по различен начин и различни ситуации не следва да се третират по един и същи начин, освен ако това третиране не е обективно обосновано (109).
(214)
Френската схема GIE Fiscaux в действителност е съпоставима със STL в редица аспекти. Изисква посредничеството на прозрачно по отношение на данъците ОИИ или неговите инвеститори между строителя на дълготраен актив и купувача, на когото ОИИ отдава на лизинг или чартира актива. ОИИ прилага ускорена и ранна амортизация на актива, като прирастът на капитала, произтичащ от продажбата на актива, е освободен от корпоративен данък. ОИИ или неговите инвеститори връщат значителна част от облекченията в резултат на данъчните мерки на купувача на актива (например, корабоплавателно предприятие) посредством намаляване на наема или цената на опцията за закупуване. Въпреки това френската схема съдържа изрично освобождаване на прираста на капитала, докато при STL това освобождаване произтича от съвместното прилагане на системата за данък върху тонажа и член 50, параграф 3 от RIS по отношение на ОИИ.
(215)
Комисията също така отбелязва, че правният контекст и процедурната история на френския и испанския случай са различни и Комисията се е въздържала да разпореди възстановяване за част от периода съгласно оценката в окончателното с решение от 2006 г. относно GIE Fiscaux поради причини, свързани със специфичната процедурна история на този случай. По-специално Франция не е уведомила Комисията официално за схемата, а я е информирала преди прилагането на схемата. Комисията също е забелязала, че при откриването на официалната процедура по разследване по отношение на GIE Fiscaux не е издавала решение по сходен случай преди това. За сравнение, при откриването на официалната процедура по разследване по отношение на STL, Комисията вече се е била произнесла, че подобна схема представлява схема за държавна помощ - по-специално френската GIE Fiscaux. Тъй като правният и фактическият контекст на GIE Fiscaux и STL се различават, Комисията счита, че може да бъде обосновано различното третиране. Въпреки това както Комисията ще разясни в раздел 5.6.3 по-долу, поради причини, свързани с принципа за правна сигурност, Комисията се е въздържала да разпореди възстановяването в този случай до датата на публикуването на решението относно френската GIE Fiscaux.
(216)
В допълнение Комисията счита, че при посочените в съображение 94 по-горе случаи прилагането на принципа на оправдани правни очаквания по отношение на сходни мерки е обоснован по отношение на обстоятелствата, характерни за всеки случай. При испанския случай с репутацията отговор на член на Европейския парламент изрично е квалифицирал схемата като обща мярка. За координационните центрове и вътрегруповите дейности на мултинационалните дружества (110), Комисията е установила, че оправданите правни очаквания са били налице въз основа не само на предварителното одобрение на белгийските координационни центрове като обща мярка през 1984 г. и 1987 г., а и на отговора, представен от Комисията на парламентарен въпрос (111). Бе заявено, че широк кръг данъчни мерки - „правила за данъчно облагане на европейските адреси на управление на мултинационални групи, са имали за цел избягване на двойно данъчно облагане“ - „са останали извън обхвата на правилата за държавна помощ“. В допълнение всички тези схеми са били приведени в действие след отговора на парламентарния въпрос. В случая за допустимите дружества в Гибралтар, наличието на оправдани правни очаквания е въз основа на факта, че мярката е моделирана по друга мярка в същата държавна членка - схемата за освободените дружества, - която представлява съществуваща помощ. По сходен начин мерките от Orkney и Shetland са моделирани по примера една на друга.
(217)
По отношение на STL Комисията счита, че следователно общият принцип на равно третиране е спазен, ако, предвид специфичните обстоятелства на схемата, принципите на защита на оправданите правни очаквания и правна сигурност (вж. раздел 5.6.2 и 5.6.3 по-долу) са спазени.
5.6.2. Оправдани правни очаквания
(218)
Оправданите правни очаквания произтичат от действия на Комисията, които са предоставили конкретни, безусловни и непротиворечиви уверения (112) от такова естество, че да породят надежди, които са обосновани (113), сред органите или бенефициерите на схема, че тя е правомерна (114). Според съдебната практика оправдани правни очаквания не могат да бъдат набелязани в липсата на подходящо уведомление (115) (116), освен ако не са идентифицирани извънредни обстоятелства (117).
5.6.2.1. Решение на Комисията от 2001 г. по делото Brittany Ferries (BAI)
(219)
Комисията отбелязва, че Испания не е изпратила уведомление за STL на Комисията и обосновката в решението от 2001 г. относно различна схема - схемата, предхождаща оценената в решението относно GIE Fiscaux, - се позовава на правната система на друга държава членка. Впоследствие Комисията счита, че тази обосновка не представлява извънредни обстоятелства и не е достатъчно, за да обоснове признаването на оправдани правни очаквания в полза на Испания и трети страни, оператори, ангажирани в операциите със STL. Това заключение отговаря на подхода, възприет в Решение на Комисията от 2006 г. относно GIE Fiscaux, при което Комисията не е идентифицирала елемент, който доказва наличието на оправдани правни очаквания (118).
5.6.2.2. Публикуване на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент
(220)
Обнародването на проектомерките в Официален вестник на парламента на дадена държавна членка не отговаря на изискването за официално уведомление и изчакване на решението, наложено от тази разпоредба на Договора. Комисията отбелязва, че мярката за ранна амортизация е приведена в действие 21 месеца след публикуване на Регламент (ЕО) № 659/1999 без предварително уведомление и по същото време като схемата за данък върху тонажа, за която е изпратено надлежно уведомление и е разрешена от Комисията в съответствие с разпоредбите на Договора и горепосочения регламент.
5.6.2.3. Искането от 2001 г. за информация относно схемата „лизинг срещу данък“
(221)
Комисията счита, че това писмо не може да е създало оправдани очаквания относно STL или отделните мерки, включени в операциите със STL.
(222)
В съответствие с член 10, параграфи 1 и 2 от Регламент (ЕО) № 659/1999 Комисията анализира информацията, която има на свое разположение, относно предполагаемата неправомерна помощ и на 21 декември 2001 г. Поиска информация от държавата членка. Първо, Комисията отбелязва, че искането за информация не е публичен документ. Второ, противно на твърденията на PYMAR, това искане сочи, че Комисията не е разполагала с необходимата информация, за да идентифицира и оцени предполагаемата неправомерна помощ. В такъв случай, даже и да е било публично, то не е могло да създаде оправдани правни очаквания, че схемата не представлява помощ. Трето и най-важно, с писма от 28 януари 2002 г. и 28 май 2002 г. испанските органи категорично са отрекли, че данъчната мярка е достъпна в подкрепа на придобиването на кораби за договори, подписани след 31 декември 2000 г.
5.6.2.4. Решението от 2004 г. относно нидерландското уведомление (119)
(223)
Комисията счита, че Решението от 2004 г. не може да е създало оправдани надежди по отношение на STL или на отделните мерки, включени в операциите със STL, поради следните причини:
(224)
Първо, предметът на разследването на Комисията по този случай не е бил испанската мярка, а схема, за която е представено уведомление от нидерландското правителство, предназначена да компенсира нидерландските корабостроителници или да им позволи да приравнят оферти от 2000 г. (120), представени от испански корабостроителници, за които се предполага, че са се ползвали от държавна помощ, предоставена от Испания по отношение на шест конкретни договори за корабостроене. Следователно целта на Решение на Комисията от 2004 г. бе да оцени помощта, за която е изпратено уведомление от Нидерландия, а не на предполагаема помощ, предоставена в Испания.
(225)
Второ, испанската мярка, която Нидерландия е възнамерявала да приравни, не е била STL, нито някой от компонентите му. Както бе посочено в решението от 2003 г. за откриване на официална процедура по разследване в този случай, нидерландските органи изрично са се позовали на помощта под формата на лихвени субсидии върху кредити, която предполагаемо е предоставена на собственици на кораби съгласно испанския Кралски указ 442/94 (121). В допълнение Комисията отбелязва, че както ранната амортизация на отдадените на лизинг активи, така и испанската схема за данък върху тонажа са влезли в сила чак на 1 януари 2002 г. Проект на тези мерки е публикуван в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. Следователно не може да са били използвани за финансиране на договори за корабостроене през 2000 г.
(226)
Трето, даже и операторите да са мислели, че испанската мярка, която е следвало да бъде приравнена, е била STL, - какъвто не е случаят - изявленията от решението от 2004 г. не може да са създали оправдани правни очаквания. В действителност Комисията е заявила, че не разполага с „достатъчно доказателства за предполагаемата испанска помощ“, тъй като Испания е посочила, че помощта съгласно Кралски указ 442/94 няма да бъде на разположение след 31 декември 2000 г. След тази дата помощта не би била разрешена съгласно регламента за корабостроенето (122). Въпреки това предмет на разследването на Комисията е била приравняващата нидерландска помощ, а не предполагаемата испанска помощ и основните съмнения, изразени от Комисията в решението за откриване на процедура, засягат възможността съгласно Рамката относно държавната помощ за корабостроенето (123) на приравняващата помощ, след нейното доказване, предоставена от друга държава членка, а не от държава извън ЕС.
(227)
Липсата на доказателства за предполагаема помощ са вторични аргументи в съмненията на Комисията. След допитване до Испания относно разяснения въз основа на информацията, предоставена от Нидерландия, Комисията единствено е могла да запише отричането от страна на Испания, че е предоставена помощ (124) (съгласно испанския Кралски указ 442/94), и е стигнала до заключението, че Нидерландия не е успяла да представи достатъчно доказателства за испанската помощ, която е трябвало да бъде приравнена. Липсата на доказателства за държавна помощ не представлява доказателство за липсата на държавна помощ при (която и да е) испанска мярка. Напротив, Комисията вече е разяснила в решението си за откриване на процедура, че „не е успяла да установи, че Испания е предоставила неправомерно предполагаемата помощ, но Комисията продължава да проучва пазара на корабостроене в ЕС и евентуалните нарушения на държавната помощ.“ (125) Ако са считали добросъвестно, че испанската помощ, която Нидерландия възнамерява да приравни, е била STL, действителните или потенциалните получатели на STL следва да са били запознати с факта, че Испания е отрекла съществуването, а не е пледирала за съвместимост.
5.6.2.5. Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux
(228)
Комисията счита, че нито решението за откриване на официална процедура по разследване във връзка с френската GIE Fiscaux през 2004 г., нито окончателното решение от 2006 г., при което се стига до заключението, че схемата е частично несъвместима помощ, могат евентуално да са създали оправдани правни очаквания, както твърди PYMAR.
(229)
В действителност за мерките за помощ трябва да се изпрати уведомление на Комисията. При липсата на уведомление единствено извънредни обстоятелства могат да накарат държавата членка и операторите обосновано да очакват, че дадена мярка не представлява помощ. Въпреки това ако не са спазени процедурите за уведомление и одобрение, не може да имат обосновани очаквания, че мярката, която е държавна помощ, е съвместима с вътрешния пазар.
(230)
Напротив, в решението за френската GIE Fiscaux от 20 декември 2006 г. Комисията изрично изразява позицията си, че чрез френската схема за „лизинг срещу данък“ се предоставя държавна помощ. Фактът, че STL е схема за „лизинг срещу данък“, сходна с френската схема, може да е привлякла вниманието на Испания и на получателите към вероятността STL да представлява държавна помощ. Следователно всякакви оправдани правни очаквания преди публикацията в Държавен вестник на Европейския съюз от 30 април 2007 г. на Решението относно френската схема, следва да не се разглеждат като оправдани след тази дата.
(231)
По сходен начин простият факт, че несъвместимата схема не е възстановена при френския случай, не е достатъчен, за да създаде оправдани правни очаквания, че несъвместимата помощ, евентуално идентифицирана при испанския случай, няма да бъде възстановена. В действителност ако е имало причини, които да не позволят на Комисията да нареди на държавата членка да възстанови помощта, те следва да се открият в специфичните обстоятелства на случая.
5.6.2.6. Писмо от 2009 г., изпратено от комисар Крус
(232)
Комисията счита, че писмото, изпратено от комисар Крус, не може да е създало оправдани надежди по отношение на STL или на отделните мерки, включени в операциите със STL, поради следните причини:
(233)
Първо, това писмо не е официален акт, който да представи позицията на Комисията - т.е. колегиума на членовете на Комисията, - каквото би било официално решение на Комисията или отговор на парламентарен въпрос. В своето писмо от една страница комисар Крус е отговорила в контекста на двустранния обмен на писмо от една страница, изпратено от г-жа Brustad, норвежки министър на търговията и промишлеността. Съдържанието на това писмо не е направено обществено достояние от Комисията.
(234)
Комисията отбелязва, че писмото от норвежкия собственик на кораб, цитирано в съображение 107 по-горе, е адресирано към една испанска корабостроителница, с която собственикът на кораб извършва търговска дейност и свидетелството от 2012 г. идва от правителствения орган Gerencia del Sector Naval. Комисията също отбелязва, че нито испанските органи, които са били запознати с протичането на разследването, нито операторите, които са обмисляли операции със STL, са поискали разяснения от Комисията относно позицията, изразена в писмото на комисар Крус.
(235)
Второ и по-важно, дори и ако писмото е било направено обществено достояние през 2009 г., то не е представило конкретни, безусловни и последователни уверения, че STL е правомерна. Всъщност отговорът на комисар Крус се фокусира върху предполагаемата дискриминация между корабостроителниците, установени в различни държави от ЕИП. Заключението на писмото, че не се предвиждат допълнителни действия „на този етап“, изрично се позовава на скорошната публикация на обосновка, в която се разяснява, че STL може да се използва за придобиването на кораби, произведени в други европейски държави, което е пряк отговор на притесненията, изразени от г-жа Brustad. Във всеки случай в писмото не е споменато и липсва изразена позиция относно наличието на държавна помощ на равнището на ОИИ или неговите инвеститори. По отношение на корабоплавателните предприятия, корабостроителниците и посредниците Комисията счита, че те не са получатели на помощта, така че не възниква въпросът за оправдани правни очаквания.
(236)
Следователно Комисията счита, че писмото в никакъв случай не е представило конкретни, безусловни и последователни уверения, които евентуално са могли да създадат оправдани правни очаквания, че схемата не съдържа държавна помощ в полза на ОИИ или неговите инвеститори.
(237)
Тъй като Комисията не установи наличието на оправдани правни очаквания въз основа на писмото, въпросът дали такива оправдани правни очаквания обхващат периода преди писмото не е уместен по никакъв начин.
5.6.2.7. Добросъвестен икономически оператор не би бил способен да предвиди възможното наличие на държавна помощ в комбинацията от няколко мерки
(238)
Тъй като отделните мерки представляват държавна помощ (с изключение на ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи), фактът, че икономическите оператори не са могли да предвидят, че тяхната комбинация може също да се разглежда като държавна помощ, е неуместен и не обосновава наличието на оправдани правни очаквания или нарушението на някой основен принцип на законодателството на ЕС.
(239)
Напротив, няколко трети страни сред операторите, ангажирани в операции със STL, са заявили, че решението от 2006 г. относно френския случай GIE Fiscaux им е дал оправдани правни очаквания, че мярката е много сходна със STL. Фактът, че всичките характеристики на френската мярка бяха включени в една правна разпоредба, непременно означава всеобхватна оценка. В това отношение фактът, че различните елементи на STL са включени в различни мерки, de facto свързани и използвани заедно, с цел постигане на сходно въздействие, не следва да гарантира различен подход и не изключва всеобхватната оценка.
(240)
Във всеки случай Комисията счита, че както ранната амортизация на отдадени на лизинг активи, така и освобождаването от данъци съгласно член 50, параграф 3 от RIS на прираста на капитала при прилагането на данъка върху тонажа представляват държавна помощ. При липсата на уведомление за тези разпоредби операторите са могли да имат оправдани правни очаквания, че те са правомерни единствено при извънредни обстоятелства, които не са били доказани.
5.6.2.8. Изявленията относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества (126)
(241)
Комисията отбелязва, че формулировката в известието не е дала основания на операторите да имат оправдани правни очаквания, че STL е правомерна. Първо, цитираните разпоредби засягат единствено методите на амортизация, така че оправданите правни очаквания, ако има такива, могат да обхващат единствено ранната амортизация на отдадените на лизинг активи.
(242)
Второ, известието не може да бъде тълкувано, така че свързана с амортизацията мярка да остане извън обхвата на правилата за държавна помощ. В действителност в съображение 13 от известието се заявява, че правилата за амортизация и правилата за пренасяне на загуби не представляват помощ, при условие че се прилагат без разлика по отношение на всички предприятия и производството на всички стоки. STL не се прилага по отношение на всички предприятия или производството на всички стоки.
(243)
В допълнение в съображение 22 от същото известие се разяснява, че равнището на дискреция, с което се ползва данъчната администрация, и свободата за предприемане на действия, която има, подкрепят презумпцията, че е налице държавна помощ. Както бе обяснено в раздел 24 по-горе, прилагането на ранна амортизация подлежи на изпълнение на условия, чиято формулировка изисква тълкуване, и на предварителното одобрение от страна на данъчната администрация. Преди предоставянето на одобрението администрацията може да изиска допълнителни документи от заявителя или информация от други административни структури. Фактът, че допълнителните документи са налице във всички досиета със заявления, представени пред Комисията, предполага, че те са поискани изрично или имплицитно от администрацията или заявителите са били наясно, че са необходими за получаване на одобрение. Следователно администрацията е разполагала с широки дискреционни правомощия при прилагането на тази мярка.
(244)
Следователно с оглед на характеристиките на схемата, формулировката в известието не е могла да създаде несигурност, а в още по-малка степен оправдани правни очаквания, що се отнася до характера на помощ на ранната амортизация.
5.6.2.9. Допустимост на приходите от беърбоут чартър за схемата за данък върху тонажа
(245)
Одобрението, предоставено с Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г., се позовава на „дружества, регистрирани съгласно испанското законодателство, чиято дейност включва експлоатацията на собствени кораби или взети на чартър“. Въпреки това Комисията счита, че това изречение не може да създаде оправдани правни очаквания, че субектите, чиито дейности се състоят изключително в чартирането на един плавателен съд на база беърбоут, биха били допустими съгласно схемата за данък върху тонажа. В действителност, както бе обяснено в съображения (177) и (179) отг, в решението от 2002 г. изрично се посочва, че схемата за данък върху тонажа следва да се прилага изключително по отношение на допустими плавателни съдове и допустими дейности за морски транспорт.
5.6.3. Правна сигурност
(246)
Правната сигурност е основно изискване на европейското законодателство, чиято цел е да гарантира предвидимостта на правните ситуации и взаимоотношенията, които се регулират от тях. Според съдебната практика изискването за правна сигурност не позволява на Комисията да отлага безсрочно упражняването на правомощията ѝ и не означава действия от страна на засегнатата институция (127). Въпреки това досега два кумулативни елемента били необходими за изпълнението на принципа.
-
наличието на набор от елементи, които създават ситуация на несигурност относно редовността на мярката;
-
продължителната липса на действия от страна на Комисията въпреки нейното запознаване с помощта.
(247)
Решението относно френската GIE Fiscaux и съдебното решение относно Salzgitte (128) r са само два случая, при които Комисията и Първоинстанционният съд съответно са счели, че нарушаването на принципа на правна сигурност може да попречи на възстановяването, дори и ако не са налице оправдани правни очаквания. Въпреки това съдебното решение по Salzgitter е отменено от Съда именно заради прилагането на принципа на правна сигурност в случая (129).
5.6.3.1. Елементи, които са създали ситуация на несигурност относно редовността на мярката
(248)
STL и френската GIE Fiscaux имат редица общи ключови характеристики и много сходни въздействия (вж. раздел (212) Равно третиране). И двете се използват при финансирането на дългосрочни инвестиционни активи. Те включват прозрачни по отношение на данъците ОИИ, които амортизират активите и прехвърлят собствеността върху тях на крайния потребител посредством определен вид договор за лизинг. И в двата случая амортизацията е ранна или ускорена, а прирастът на капитала на ОИИ е освободен от данъчно облагане. И в двата случая икономическото предимство в резултат на ранната или ускорената амортизация и от освобождаването на прираста на капитала се поделят между инвеститорите в ОИИ и крайния потребител на актива (посредством отстъпка от цената), макар да са налице значителни различия по отношение на държавната намеса в това отношение.
(249)
Ключовите мерки, които са част от системата STL, са приведени в действие между 2002 г. (130) и 2003 г., т.е. преди решението на Комисията, че френската система представлява държавна помощ.
(250)
С оглед на сходството между STL и GIE Fiscaux е възможно, както бе посочено от испанските органи от трети страни, събитията, цитирани в подкрепа на защитата на правната сигурност за френската система, да са създали ситуация на несигурност по отношение на редовността на STL.
(251)
По тази точка Комисията стигна до заключението, че тази ситуация на несигурност може в действителност да е създадена от изявлението на Комисията в Решението от 2001 г. относно Brittany Ferries (131), че определени данъчни предимства са обща мярка. Както е посочено в съображение 192 от решението относно GIE Fiscaux, тази обосновка не уточнява, че се позовава на схемата, предхождаща GIE Fiscaux, което може да е подвело получателите на схемата и на сходна схема като STL.
(252)
По отношение на другите елементи, цитирани от Испания и от третите страни, Комисията е анализирала дали елементите, цитирани в подкрепа на наличието на оправдани правни очаквания (вж. раздел (212)), може да са създали ситуация на несигурност.
(253)
Първо, държавите членки имат задължение по Договора да уведомяват Комисията за своите планове да предоставят нова помощ. Публикуването на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент не може да се разглежда като уведомление на Комисията, а липсата на реакция от страна на Комисията не може да е допринесло за създаването на ситуация на несигурност.
(254)
Второ, искането от 2001 г. на информация относно мярката за „лизинг срещу данък“ сочи, че Комисията е реагирала на твърденията за помощ, представени от жалбоподател. Това искане е адресирано към Испания и в отговорите си Испания категорично е отрекла наличието на такива мерки. Искането не е направено обществено достояние от Комисията, но - ако по някаква причина бъдещите получатели на STL са успели да научат за това искане на информация към момента, в който са имали намерение да участват в схемата, е следвало да бъдат наясно с факта, че е подадена жалба до Комисията, в която е посочено, че мерките по тази схема вероятно представляват държавна помощ. Искането на информация също би дало знак, че Комисията не разполага с достатъчно информация относно мярката с цел нейната оценка и не би следвало да доведе до заключението, че Комисията е одобрила мярката. В допълнение тъй като това искане е изпратено преди влизането в сила на мерките, които съставляват STL, Испания е могла да изпрати уведомление за всичките елементи на схемата с цел правна сигурност. В противен случай получателите следва да са попитали Испания, или Комисията, относно уведомлението за схемата от страна на Испания и одобрението ѝ от Комисията. Следователно нито Испания, нито операторите могат да твърдят, че това искане или, с оглед на дадения отговор, липсата на последващи действия от страна на Комисията са допринесли за създаването на ситуация на несигурност.
(255)
Трето, по отношение на решението от 2004 г. относно нидерландската мярка за компенсиране, Комисията посочва, че компенсацията за мярка, различна от STL, не може да е създала ситуацията на несигурност по отношение на STL. Фактът, че в публични документи е представено точно описание на предполагаемата испанска помощ единствено в нидерландската версия на решението за откриване на официална процедура по разследване, не е достатъчен, за да се стигне до заключението, че читателите са могли да предположат, че това засяга STL. В действителност превод на нидерландското решение или запитването на Комисията лесно са могли да разяснят, че предполагаемата испанска помощ включва лихвени субсидии въз основа на Кралски указ 442/1994. В допълнение Комисията просто е посочила факта, че Испания е отрекла наличието на предполагаема испанска помощ и Нидерландия не е успяла да представи достатъчно доказателства. Както бе посочено в решението, Комисията може единствено да вярва на държавата членка и не може да носи отговорност за несигурността, ако има такава, която липсата на последващи действия от нейна страна може да е причинила. Следователно Комисията установи, че решението от 2004 г. не може да е допринесло за ситуация на несигурност по отношение на правомерността на STL.
(256)
Четвърто, Комисията счита, че ситуацията на несигурност, създадена по отношение на правомерността на STL в резултат на обосновката в Решение на Комисията от 2001 г. относно Brittany Ferries, е преустановена на датата на публикуване на Решение на Комисията относно френската GIE Fiscaux. Това решение е разяснило, че Комисията е разглеждала френската схема „лизинг срещу данък“ като държавна помощ и Испания и бенефициерите на STL следва да са наясно с факта, че схемата може да представлява държавна помощ. В резултат не може да е създала или допринесла за създаването на ситуация на несигурност в това отношение.
(257)
Пето, поради причини, посочени в раздел 5.6.2.6 по-горе, Комисията счита, че писмото, изпратено от комисар Крус през 2009 г. не създава и не допринася за създаването на ситуация на несигурност.
5.6.3.2. Време между жалбата и откриването на процедурата
(258)
Комисията счита, че времето, изминало при разследването на STL, преди откриването на официалната процедура по разследване, следва да се изчислява от 2006 г., когато Комисията е получила жалбите от европейските корабостроителници. В действителност поради изложените по-горе причини нито публикуването на проектомерките в испанския официален вестник, нито предположенията, получени от Комисията през 2001 г. и изрично отхвърлени от Испания през 2002 г., потвърждават виждането, че Комисията е забавила упражняването на правомощията си по разследване без причина. Окончателното решение от 2004 г. по дело C-66/2003, което засяга приравняването на различна мярка за предполагаема държавна помощ, също не подкрепя това становище.
(259)
Времето между първата жалба през 2006 г. и откриването на официалната процедура по разследване през 2011 г. не изглежда прекомерно, предвид редицата засегнати данъчни мерки, сложността на операциите „лизинг срещу данък“ и липсата на прозрачност относно тези лизингови операции. В допълнение Комисията е изпратила осем официални искания за информация между септември 2006 г. и май 2010 г. (132), като е поддържала редовен контакт с испанските органи.
(260)
В допълнение чак през октомври 2010 г. Комисията получи нова жалба с ключов елемент за оценката на схемата, а именно комплексното проучване от данъчните експерти с описание на функционирането на схемата и въздействието ѝ. Следователно времето при разследването на STL не изглежда достатъчно, за да се постави под въпрос правната сигурност.
(261)
С оглед на сложността на разглежданите мерки Комисията не може да отсъди, че може да е създадена правна несигурност от решението от 2001 г. относно Brittany Ferries, както предполага Испания и получателите, по отношение на класифицирането на STL като помощ. Но това може да важи единствено до публикуването в Официален вестник на 30 април 2007 г. на Решение на Комисията относно френската GIE Fiscaux, в което Комисията е установила, че схемата представлява държавна помощ.
(262)
Следователно Комисията стигна до заключението, че не следва да разпореди възстановяването на помощта, произтичаща от операциите със STL, по отношение на която е предоставена помощта между влизането в сила на STL през 2002 г. и 30 април 2007.
5.6.4. Определяне на размерите, които да бъдат възстановени
(263)
Комисията оцени различни данъчни мерки, които представляват схеми за държавна помощ. Целта на настоящото решение не е да установи точните размери на помощта, получена от всеки бенефициер при всяка операция със STL. Въпреки това Комисията счита, че трябва да се прилага следната методика от държавата членка с цел определяне на получателите на помощта и размера на несъвместимата помощ, която да бъде възстановена от тях, за всеки отделен случай. Тази методика може да бъде допълнително усъвършенствана в сътрудничество с испанските органи, и по-специално с цел установяване на действителния размер на данъчното облекчение, с което се ползват инвеститорите, с оглед на отделната данъчна ситуация.
(264)
Стъпка 1: Изчисляване на общото данъчно облекчение, осъществено от операцията: Това е нетната настояща стойност на данъчното предимство, действително получено от ОИИ или от инвеститорите му (т.е. преди приспадането на частта на това предимство, прехвърлена към корабоплавателното предприятие посредством отстъпка от цената). Нетната настояща стойност следва да се изчисли към началната дата на амортизацията - ранната амортизация, одобрена от данъчните органи, - а предвид процентите на отстъпка, използвани за целта на изчислението, трябва да се основават на пазарните реалности. Комисията предлага по правило Испания да може да използва изчисления, представени от ОИИ пред данъчната администрация, при подаване на заявления за ранна амортизация (вж. съображение (170) по-горе). По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(265)
Стъпка 2: Изчисляване на данъчното предимство, осъществено от общите данъчни мерки, приложени по отношение на операцията: Това е нетната настояща стойност - изчислена по същия начин като при стъпка 1 - на размера на данъчните предимства, които би получило ОИИ или неговите инвеститори при референтна ситуация, при която би била използвана единствено ускорена амортизация от момента на пускане в експлоатация на плавателния съд, а експлоатацията е подлежала на обичайните правила за корпоративно данъчно облагане. Съгласно този сценарий прирастът на капитала от продажбата на плавателния съд на корабоплавателно предприятие не следва да подлежи на корпоративния данък, който обичайно се прилага по отношение на корпоративните приходи, към датата на упражняване на опцията от страна на корабоплавателното предприятие. По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(266)
Стъпка 3: Изчисление на данъчното предимство, равно на държавната помощ: тъй като Комисията счита, че ускорената амортизация представлява обща мярка, размерът на предимството, който отговаря на мярката (т.е. отсроченото плащане на определени данъчни суми), не представлява държавна помощ. Разликата между сумите, получени при стъпка 1 и стъпка 2, следва да отговаря на помощта, която ОИИ и неговите инвеститори са получили като получатели на въпросните данъчни мерки, т.е. нетната настояща стойност на общото предимство, извлечено от използването на ранна амортизация, схемата за данък върху тонажа (за който ОИИ не са допустими) и данъчното освобождаване на прираста на капитала съгласно член 50, параграф 3 от RIS. По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(267)
Стъпка 4: Изчисление на размера на съвместимата помощ първо, помощта, получена от ОИИ или неговите инвеститори, съгласно изчисленията при стъпка 3, е съвместима, тъй като отговаря на предимството, прехвърлено към корабоплавателното предприятие, което би било съвместимо, ако е било разглеждано като държавна помощ за корабоплавателното предприятие. Процентът на помощта, прехвърлена към корабоплавателното предприятие, трябва да бъде определен въз основа на изчисление, сходно с представените от ОИИ в тяхното заявление пред данъчната администрация (вж. съображение (138) по-горе), и се позволява възнаграждение съобразно пазара на посреднически услуги. Както бе обяснено в съображения 0 до (208) отг, част от предимството, прехвърлено към корабоплавателното предприятие, може да се разглежда като съвместимо, ако корабоплавателното предприятие, засегнатият плавателен съд и неговите транспортни дейности са допустими съгласно Насоките за морския транспорт. Съвместимият размер следва да бъде определен в съответствие с глава 11 от Насоките и надлежно да се вземе предвид цялата вече отпусната помощ на това корабоплавателно предприятие в ЕИП. По-специално размерите на помощта, предоставена в Испания, трябва да бъдат добавени към тези, предоставени в държавата на стопанска дейност на предприятието (ако тя е държава - членка на ЕИП). Размерът на помощта, превишаващ тавана, или недоказан като съвместим съгласно глава 11 от Насоките за морския транспорт, ще бъде разглеждан като несъвместим.
(268)
Тъй като таванът в глава 11 от Насоките за морския транспорт се изчислява на годишна основа, а предимството, получено от корабоплавателното предприятие, е свързано с дълготраен актив, Комисията е съгласна, че за прилагането на този таван, предимството за корабоплавателното предприятие, произтичащо от операцията със STL, може да се разпредели през обичайния период на амортизация (десет години) на засегнатия плавателен съд.
(269)
Второ, тъй като отговаря на възнаграждение в съответствие с пазара на посреднически услуги на финансови инвеститори при прехвърлянето на съвместимо предимство към корабоплавателните предприятия, това възнаграждение също ще бъде разглеждано като съвместима или несъвместима помощ, при същата пропорция като предимството, предоставено на корабоплавателното предприятие (вж. съображение 0 по-горе).
5.6.5. Договорни клаузи
(270)
Както бе посочено по-горе, PYMAR е информирал Комисията относно определени клаузи в някои договори между инвеститорите, корабоплавателните предприятия и корабостроителниците. Съгласно тези клаузи корабостроителниците са били длъжни да компенсират другите страни, ако не е било възможно да бъдат получени очакваните данъчни предимства.
(271)
В окончателното си отрицателно решение с частично възстановяване относно френския случай GIE fiscaux (133), който има значителни сходства с разглеждания случай, Комисията отбеляза, че: „фактът, че финансовите и правни рискове, поети от членовете на ИГ, биха могли, в определени случаи, да се прехвърлят с договор на ползвателите на имуществото, не може да противоречи на принципа, според който, когато Комисията изисква, при необходимост, възстановяването на неправомерна помощ, нейната цел е да лиши различните бенефициери от облекчението, от което те са се ползвали на своя пазар спрямо конкурентите си и да възстанови положението преди изплащането на посочената помощ.“ Комисията стигна до заключението, че: „осъществяването на тази цел не би могло да зависи от … договорните клаузи, за които са се споразумели бенефициерите на помощта.“
(272)
Според добре установената съдебна практика задължението на държавата да забрани помощ, считана от Комисията за несъвместима с вътрешния пазар, има за цел да възвърне предходна ситуация (134). Според друга формулировка основната цел при възстановяването на неправомерно изплатена държавна помощ е елиминирането на нарушаването на конкуренцията, причинено от конкурентното предимство, което е осигурило такава помощ (135). Чрез възстановяването на помощта бенефициерът форфетира предимството, което е получил пред конкурентите си на пазара, и се възстановява ситуацията, предхождаща плащането на помощта (136).
(273)
С цел постигане на този резултат Комисията трябва да разполага с правомощията да разпореди възстановяването от действителните получатели, така че да може да се изпълни функцията за възстановяване на конкурентната ситуация на пазара (пазарите), когато е възникнало нарушаване. С тази цел Комисията трябва да може да идентифицира ясно предприятията, които са задължени да възстановят неправомерната помощ, която е обявена за несъвместима. Тази цел обаче би била безвъзвратно нарушена, ако частните страни са били способни посредством договорни клаузи да изменят въздействията от решенията за възстановяване, приети от Комисията. При наличието на тази възможност, тя би мога да се използва от икономическите оператори, които се ползват със значителни правомощия за договаряне за защита им от решения за възстановяване, което следователно лишава контрола върху държавната помощ от практическите му последствия.
(274)
Посредством сравнение в скорошното решение на съда относно Residex (137), Съдът е обявил, че като вземе предвид всичките особени характеристики на случая, националният съд трябва да идентифицира бенефициера или според случая получателите на гаранция, която представлява държавна помощ, и да наложи възстановяването на общата сума на въпросната помощ. В допълнение независимо от това кой може да е бенефициерът на помощта и предвид целта на мерките, които националните съдилища са задължени да предприемат при нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС основно с цел възстановяване на конкурентната ситуация, предхождаща плащането на въпросната помощ, тези съдилища трябва да гарантират, че мерките, които предприемат с оглед валидността на горепосочените актове, улеснява постигането на такава цел. Това сочи, че при необходимост от премахване на нарушението, причинено от помощта, националните съдилища могат да се намесят и да обявят договорите за недействителни, дори и в ущърб на страните, които не са получатели на помощта, като в този случай това са кредитодателите, чиито вземания са подкрепени от държавна гаранция. Същата логика се прилага a fortiori и по отношение на Комисията, когато тя разпорежда помощта да бъде ефективно възстановена от получателите. В това отношение следва да се подчертае, че Комисията е призована да вземе окончателно решение относно мярката за помощ, а не да гарантира, че правата на индивидите са спазени при нарушение на задължението за предварително уведомление относно държавна помощ пред Комисията съгласно член 108, параграф 3 от ДФЕС, което трябва да се извърши от националните съдилища.
(275)
Следва, че договорните клаузи, които защитават получателите на помощта от възстановяване на неправомерна и несъвместима помощ чрез прехвърлянето на правните и икономическите рискове за това възстановяване към други лица, противоречат на същността на системата за контрол върху държавната помощ, създадена от Договора. Такава система е ключова за изпълнението на задачите, поверени на Комисията, и по-специално за функционирането на вътрешния пазар, като следователно представлява набор от правила за обществения ред (138). Следователно частните страни не могат да се отклоняват от договорните клаузи.
(276)
Това се отнася в по-голяма степен до ситуацията, предмет на разглеждане при системата STL, при която някои от корабостроителниците са под контрола на държавата. Доколкото публичните корабостроителници са предвидили договорните клаузи да защитават получателите от възстановяване на помощ, тяхното поведение би попречило на възстановяването на неправомерна и несъвместима държавна помощ от изпълнение на функцията ѝ. В допълнение поведението на контролирани от държавата оператори, които се опитват да защитят своите договорни контрагенти от възстановяване, може да окаже значителен натиск върху техните частни конкуренти, които могат да бъдат насърчени да приемат сходни клаузи в техните договори, което следователно води до генерализирана защита на получателите от възстановяване.
6. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Комисията стигна до заключението, че:
-
Съгласно Насоките за морския транспорт и Решение от 27 февруари 2002 г. за одобрение на испанската система за данък върху тонажа, дейностите, които се състоят изключително в отдаване на лизинг, чартър и наем на плавателни съдове, не представляват транспортни услуги. Следователно тези дейности по същество са недопустими за испанската схема за данък върху тонажа, както е разрешена от Комисията.
-
Член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на недопустими ОИИ, както и член 50, параграф 3 от RIS представляват държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
-
Тези мерки не са съществуваща помощ по смисъла на член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999, тъй като за тях не е изпратено уведомление, нито са разрешени от Комисията.
-
Испания е привела в действие неправомерно въпросната помощ в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз.
-
Следователно така наречената испанска система „лизинг срещу данък“, която включва комбинираното прилагане на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на недопустими ОИИ, както и използването на член 50, параграф 3 от RIS, е неправомерна.
-
Помощта за ОИИ или неговите инвеститори може да се разглежда като съвместима с вътрешния пазар, тъй като представлява възнаграждение в съответствие с пазара за посреднически услуги на финансови инвеститори и е насочена към предприятията от сектора на морския транспорт, които са допустими съгласно Насоките за морския транспорт в съответствие с условията, заложени в тези насоки. Това означава по-специално, че общият размер, прехвърлен на корабоплавателните предприятия, не превишава тавана, заложен в глава 11 от насоките.
-
Частта от помощта, която превишава размера на съвместимата помощ, следва да бъде възстановена от получателите, т.е. ОИИ и техните инвеститори, като не се предвижда възможността тези получатели да прехвърлят тежестта от възстановяването към други лица.
-
Комисията не следва да разпореди възстановяването на помощта, която произтича от операциите със STL, по отношение на които е предоставена помощ между влизането в сила на STL през 2002 г. и 30 април 2007 г., датата на публикуване на Решението относно дело C-46/2004 France GIE Fiscaux (вж. съображение (265) по-горе).
-
След тази дата разпореждането на възстановяването не би нарушило общите принципи на защита на оправданите правни очаквания и правната сигурност, залегнали в законодателството на Европейския съюз.
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Мерките, произтичащи от член 115, параграф 11 от TRLIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), от прилагане на схемата за данък върху тонажа по отношение на недопустими предприятия, плавателни съдове или дейности и от член 50, параграф 3 от RIS, представляват държавна помощ за ОИИ и техните инвеститори, неправомерно приведена в действие от Испания от 1 януари 2002 г. в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз.
Член 2
Посочените в член 1 мерките за държавна помощ са несъвместими с вътрешния пазар, с изключение на обхвата на помощта, който отговаря на възнаграждение в съответствие с пазара за посреднически услуги на финансови инвеститори, и е насочено към предприятията от сектора на морския транспорт, които са допустими съгласно Насоките за морския транспорт в съответствие с условията, заложени в насоките.
Член 3
Испания следва да преустанови посочената в член 1 схема за помощ, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
Член 4
1. Испания следва да възстанови несъвместимата помощ, предоставена по схемата, посочена в член 1, от инвеститори в ОИИ, които са се ползвали от нея, като не се предвижда възможността тези получатели да прехвърлят тежестта от възстановяването към други лица. Въпреки това възстановяването не обхваща помощ, предоставена като част от операции по финансиране, по отношение на които компетентните национални органи са се ангажирали да предоставят мерките посредством правно задължаващ акт, приет преди 30 април 2007 г.
2. Сумите, които трябва да бъдат възстановени, включват и лихвите от датата, на която сумите са били предоставени на разположение на получателите, до тази на тяхното действително възстановяване.
3. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (139) и Регламент (ЕО) № 271/2008 на Комисията (140) за изменение на Регламент (ЕО) № 794/2004.
4. Испания отменя всички неизплатени плащания от схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, отпусната по схемата, посочени в член 1, е незабавно и ефективно.
2. Испания гарантира, че това решение се прилага в рамките на четири месеца от датата на уведомяване на решението.
Член 6
1. В рамките на два месеца от уведомлението за настоящото решение Испания представя следната информация:
а)
списък на получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общия размер на помощта, получена от всеки от тях по схемата;
б)
общия размер (главница и лихви при възстановяване), която всеки получател трябва да възстанови;
в)
подробно описание на вече предприетите мерки за изпълнение на настоящото решение и на планираните такива;
г)
документи, доказващи, че на получателите е разпоредено да възстановят помощта.
2. Испания информира редовно Комисията за хода на националните мерки, предприети за прилагане на настоящото решение, до окончателното възстановяване на помощта, посочена в член 1. При искане от страна на Комисията, предоставя незабавно информация за вече предприетите мерки за изпълнение на настоящото решение и за планираните такива. Предоставя също така подробна информация относно размера на помощта и лихвите, които вече са възстановени от получателите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 17 юли 2013 година.
DECISIONE DELLA COMMISSIONE
del 17 luglio 2013
relativa al regime di aiuti SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) al quale la Spagna ha dato esecuzione Regime di tassazione applicabile ad alcuni contratti di locazione finanziaria
[notificata con il numero C(2013) 4426]
(Il testo in lingua spagnola è il solo facente fede)
(Testo rilevante ai fini del SEE)
(2014/200/UE)
LA COMMISSIONE EUROPEA,
visto il trattato sul funzionamento dell’Unione europea, in particolare l’articolo 108, paragrafo 2, primo comma,
visto l’accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l’articolo 62, paragrafo 1, lettera a),
dopo aver invitato gli interessati a presentare osservazioni conformemente ai detti articoli (1) e viste le osservazioni trasmesse,
considerando quanto segue:
1. PROCEDIMENTO
(1)
Secondo varie denunce presentate alla Commissione da maggio 2006, il regime spagnolo applicabile alle compagnie di trasporto marittimo dal 2002 (regime spagnolo di tax lease) ha consentito a tali compagnie di acquistare navi in Spagna con uno sconto del 20-30 %. In particolare, due federazioni nazionali di cantieri navali e un singolo cantiere navale hanno denunciato che il regime ha determinato la perdita di contratti di costruzione navale da parte dei loro membri a vantaggio dei cantieri spagnoli. Il 13 luglio 2010 le associazioni dei costruttori navali di sette paesi europei hanno firmato una petizione contro il cosiddetto regime spagnolo di tax lease. Almeno una compagnia di trasporto marittimo ha sostenuto tale iniziativa. Nell’agosto 2010 un deputato al Parlamento europeo ha presentato un’interrogazione sullo stesso argomento (2).
(2)
Con lettere del 15 settembre 2006, del 30 gennaio 2007, del 6 novembre 2007 e del 3 marzo 2008, la Commissione ha inviato alla Spagna richieste di informazioni. La Spagna ha risposto con lettere del 16 ottobre 2006, del 23 e 27 febbraio 2007, dell’11 gennaio e del 27 marzo 2008. Nel corso di una riunione tenutasi il 29 aprile 2008, la Commissione ha richiesto informazioni supplementari, che la Spagna ha fornito con lettera del 17 giugno 2008. Con lettere del 23 settembre 2008, la Commissione ha richiesto ulteriori informazioni supplementari, che la Spagna ha fornito con lettera del 24 ottobre 2008.
(3)
Sulla base di nuove informazioni fornite dai denuncianti, con lettere dell’11 gennaio e del 25 maggio 2010 la Commissione ha richiesto ulteriori informazioni supplementari. La Spagna ha risposto con lettere del 10 marzo e del 26 luglio 2010. Il 24 gennaio 2011 si è svolta una riunione con le autorità spagnole.
(4)
Con lettera del 29 giugno 2011, la Commissione ha informato la Spagna di aver deciso di avviare il procedimento di cui all’articolo 108, paragrafo 2, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea riguardo all’aiuto.
(5)
Con lettera del 2 agosto 2011, la Spagna si è espressa in merito alla decisione di avviare il procedimento formale.
(6)
La decisione della Commissione di avviare il procedimento d’indagine formale (in appresso «decisione C(2011)4494 def.») è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea (3). La Commissione ha invitato gli interessati a presentare osservazioni in merito alle misure.
(7)
La Commissione ha ricevuto osservazioni da parte di vari interessati. Con lettere del 23 febbraio, del 7 marzo, dell’11 luglio e del 29 ottobre 2012, del 12 e del 25 febbraio e del 22 aprile 2013, essa le ha trasmesse alla Spagna, alla quale è stata data l’opportunità di commentarle. I commenti della Spagna sono stati ricevuti con lettere del 30 aprile, del 24 maggio, del 9 e 23 luglio e del 14 novembre 2012, del 25 febbraio, del 12 marzo e del 21 maggio 2013. La Spagna ha anche presentato osservazioni supplementari con lettere del 3 e del 9 ottobre 2012. Su loro richiesta, il 13 novembre 2012 e il 4 febbraio 2013 la Commissione ha incontrato l’associazione Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) e il 6 marzo 2013 le autorità spagnole.
2. DESCRIZIONE DEL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE
(8)
Il regime spagnolo di tax lease è utilizzato nelle transazioni che comportano la costruzione di navi d’alto mare da parte di cantieri navali (venditori) e il loro acquisto da parte di compagnie di trasporto marittimo (acquirenti) e il finanziamento di tali transazioni mediante una struttura giuridica e finanziaria ad hoc.
(9)
Il regime spagnolo di tax lease si fonda su quanto segue:
-
una struttura giuridica e finanziaria ad hoc organizzata da una banca e interposta tra la compagnia di trasporto marittimo e il cantiere navale, rispettivamente l’acquirente e il venditore di una nave,
-
una rete complessa di contratti tra le varie parti,
-
l’applicazione di numerose misure fiscali spagnole.
(10)
Su richiesta della Commissione, le autorità spagnole hanno confermato che il regime spagnolo di tax lease è stato utilizzato in 273 transazioni per la costruzione e l’acquisto di navi tra il 1o gennaio 2002 e il 30 giugno 2010, per un valore totale di 8 727 997 332 EUR. Il regime ha continuato a essere applicato fino al 29 giugno 2011, quando è stato avviato il procedimento d’indagine formale. Gli acquirenti sono compagnie di trasporto marittimo di tutta Europa e di altri paesi. In tutte le transazioni tranne una (un contratto per 6 148 969 EUR) erano coinvolti cantieri navali spagnoli.
2.1. IL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE - STRUTTURA GIURIDICA E FINANZIARIA
(11)
Come indicato, un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease consente a un armatore di far costruire una nuova nave con una riduzione del 20-30 % del prezzo applicato dal cantiere navale. Per poter ottenere il prezzo scontato (dopo aver dedotto la riduzione), una compagnia di trasporto marittimo deve accettare di acquistare la nave non direttamente dal cantiere, ma da un gruppo d’interesse economico (GIE) costituito ai sensi del diritto spagnolo e istituito da una banca.
(12)
La struttura del regime spagnolo di tax lease è costituita da un sistema di pianificazione fiscale organizzato in genere da una banca al fine di creare vantaggi fiscali per gli investitori in un GIE trasparente sotto il profilo fiscale e di trasferire parte dei vantaggi fiscali alla compagnia di trasporto marittimo sotto forma di riduzione del prezzo della nave. La quota restante dei vantaggi è conservata dagli investitori nel GIE come remunerazione per il loro investimento. Oltre al GIE, un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease coinvolge anche altri intermediari, come una banca e una società di leasing (cfr. il grafico di seguito riportato).
(13)
In pratica, il GIE ottiene in locazione la nave da una società di leasing dalla data in cui la nave inizia a essere costruita. Al termine dei lavori di costruzione, il GIE concede la nave in locazione a scafo nudo alla compagnia di trasporto marittimo, la quale inizia a utilizzarla. In ogni caso, il GIE s’impegna ad acquistare la nave alla scadenza del contratto di locazione e la compagnia di trasporto marittimo s’impegna ad acquistare la nave alla scadenza del contratto di locazione a scafo nudo, mediante contratti reciproci con clausole di opzione di vendita o di acquisto (5). La data per l’esercizio delle opzioni risultanti dal contratto di locazione è fissata alcune settimane prima della data per l’esercizio dell’opzione stabilita dal contratto di locazione a scafo nudo. Entrambe le opzioni sono esercitate dopo che il GIE aderisce al regime d’imposta sul tonnellaggio (per una descrizione più dettagliata, cfr. la sezione 2.2.4 Misura 4: regime d’imposta sul tonnellaggio). Tra le parti coinvolte viene concluso un accordo quadro per garantire che tutti concordino riguardo all’organizzazione e al funzionamento della struttura del regime spagnolo di tax lease.
(14)
Le transazioni che si svolgono tra i vari partecipanti a un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease sono state descritte in maniera più approfondita nella decisione C(2011)4494 def. (sezione 2.2) (6) sulla base degli esempi forniti dalla Spagna (7).
2.2. IL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE - ASPETTI FISCALI
(15)
Lo scopo del regime spagnolo di tax lease descritto nella precedente sezione 2.1 più sopra è in primo luogo definire talune misure fiscali che offrano determinati vantaggi al GIE e agli investitori che vi partecipano, i quali trasmettono quindi una parte dei vantaggi alla compagnia di trasporto marittimo che acquista una nuova nave.
(16)
Il GIE usufruisce dei vantaggi fiscali in due fasi in base a due diverse serie di norme fiscali. Nella prima fase, si applica l’ammortamento anticipato e accelerato della nave locata nell’ambito del regime «normale» d’imposta sulle società, con la conseguenza di considerevoli perdite fiscali per il GIE. Tenuto conto dell’obbligo di trasparenza fiscale del GIE, le perdite fiscali sono deducibili dai redditi degli investitori in misura proporzionale alla rispettiva quota nel GIE.
(17)
In circostanze normali, i risparmi fiscali ottenuti con l’ammortamento anticipato e accelerato del costo della nave dovrebbero essere compensati successivamente dal pagamento di maggiori imposte quando la nave è stata completamente ammortizzata e non sono più deducibili costi di ammortamento o quando la nave viene venduta e dalla vendita si ricava una plusvalenza (8). Tenuto conto dell’obbligo di trasparenza fiscale del GIE, i maggiori profitti ottenuti in anni successivi si aggiungerebbero di norma ai redditi degli investitori e sarebbero assoggettabili ad imposta.
(18)
Tuttavia, in un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, i GIE non conservano le navi dopo che l’ammortamento è stato completato. Nella seconda fase, i risparmi fiscali derivanti dal trasferimento delle perdite iniziali agli investitori sono salvaguardati in seguito al passaggio del GIE dal regime d’imposta sul reddito al regime d’imposta sul tonnellaggio e all’esenzione totale delle plusvalenze derivanti dalla vendita della nave, subito dopo il passaggio al nuovo sistema, alla compagnia di trasporto marittimo (9). Per maggiori informazioni sulle due fasi descritte, cfr. la decisione C(2011)4494 def. (sezione 2.3.1).
(19)
In base alle informazioni di cui la Commissione dispone (10), l’effetto combinato delle misure fiscali utilizzate nel regime spagnolo di tax lease consente al GIE e ai suoi investitori di conseguire una plusvalenza pari a circa il 30 % del prezzo lordo iniziale della nave. Una parte della plusvalenza - inizialmente ottenuta dal GIE/dai suoi investitori - è conservata dagli investitori (10-15 %) e una parte viene trasferita alla compagnia di trasporto marittimo (85-90 %), che alla fine diventa il proprietario della nave, con una riduzione compresa tra il 20 % e il 30 % del prezzo lordo iniziale della nave.
(20)
Come già menzionato, le operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease combinano varie misure fiscali distinte, seppure intercorrelate, allo scopo di creare un vantaggio fiscale. La sezione che segue descrive brevemente le misure di cui trattasi. Per una descrizione più approfondita, cfr. la decisione C(2011)4494 def. (sezione 2.4).
2.2.1. Misura 1 - Ammortamento accelerato (11) di beni locati
(articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS)
(21)
In Spagna, il trattamento fiscale di un’operazione di locazione è diverso dal suo trattamento contabile. Il capo XIII del regio decreto legislativo n. 4/2004 del 5 marzo 2004, che approva la versione consolidata della legge relativa all’imposta sulle società (TRLIS) (12), e l’articolo 49 del regio decreto n. 1777/2004 del 30 luglio 2004, che approva il regolamento relativo all’imposta sulle società (RIS) (13), si applicano ai contratti di locazione finanziaria con una durata minima di due anni qualora abbiano ad oggetto beni mobili o con una durata di dieci anni qualora abbiano ad oggetto beni immobili o stabilimenti industriali.
(22)
Unicamente a fini fiscali, la parte dei pagamenti che consente al locatore di recuperare il costo del bene (14) è considerata una spesa deducibile entro certi limiti, ossia: l’importo dedotto non può essere superiore all’importo ottenuto moltiplicando il costo del bene per due o tre volte il coefficiente ufficiale dell’ammortamento lineare massimo previsto per il tipo di bene.
(23)
Nel caso delle navi, l’ammortamento lineare normale è ripartito, a fini fiscali, in dieci anni (10 % all’anno). Il tasso di ammortamento accelerato massimo per i beni locati è compreso tra 20 % e 30 % all’anno (da 40 a 60 mesi). In base alla legge spagnola, i proprietari di navi possono anche effettuare l’ammortamento secondo il metodo a quote proporzionali (15) o il metodo della somma numerica degli anni di vita utile (sum-of-the-years digit - SYD) (16).
2.2.2. Misura 2: applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati
(articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS)
(24)
In base all’articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS, l’ammortamento accelerato di un bene locato inizia alla data in cui il bene diventa operativo, ossia non prima della consegna del bene e dell’inizio del suo uso da parte del locatario. Tuttavia, ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS (17), il ministero dell’Economia e delle Finanze può, su richiesta formale del locatario, determinare una data d’inizio anticipata per l’ammortamento. In linea di principio, questa disposizione si applica, a determinate condizioni, a tutti i beni locati oggetto di un contratto di locazione e ammissibili all’ammortamento accelerato.
(25)
In effetti, l’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS impone due condizioni generali. In primo luogo, la nuova data d’inizio dovrebbe essere determinata tenendo conto delle «caratteristiche specifiche del periodo del contratto o di costruzione per il bene e del carattere specifico del suo uso economico». Ai sensi dell’articolo 49 del RIS, le autorità fiscali consentono di anticipare l’ammortamento dall’inizio del periodo di costruzione unicamente nel caso in cui tale periodo sia superiore a 12 mesi e il contratto di locazione preveda pagamenti di locazione anticipati. In secondo luogo, «la determinazione di tale data non dovrebbe influire sul calcolo dell’imponibile fiscale derivante dall’uso effettivo del bene o sui pagamenti risultanti dal trasferimento della proprietà, che devono essere stabiliti conformemente al regime fiscale generale o al regime speciale di cui al capo VIII, del titolo VII, della TRLIS».
(26)
In base all’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS (18), i beni oggetto del regime di ammortamento anticipato di cui all’articolo 115, paragrafo 1, della TRLIS saranno concessi in locazione ai GIE registrati in Spagna, che, a loro volta, li concederanno in sublocazione a terzi. Inoltre, l’articolo 49 del RIS stabilisce la procedura da seguire per la presentazione di una domanda di ammortamento anticipato di beni locati.
2.2.3. Misura 3: gruppi d’interesse economico (GIE)
(27)
Come già menzionato, i GIE spagnoli hanno una personalità giuridica distinta da quella dei loro membri. Ne consegue che i GIE possono presentare una domanda per la misura di ammortamento anticipato e per il regime alternativo d’imposta sul tonnellaggio previsti dagli articoli da 124 a 128 della TRLIS (cfr. la sezione 2.2.4) se soddisfano i requisiti di ammissibilità previsti dalla legge spagnola, anche se nessuno dei loro membri è una compagnia di trasporto marittimo.
(28)
Tuttavia, da un punto di vista fiscale, i GIE sono trasparenti riguardo ai loro azionisti residenti in Spagna. In altre parole, a fini fiscali, i profitti (o le perdite) dei GIE sono attribuiti direttamente ai loro membri residenti in Spagna in misura proporzionale. Poiché i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease sono considerati uno strumento d’investimento dai loro membri, anziché un mezzo per svolgere congiuntamente un’attività, la presente decisione si riferisce ad essi come investitori.
(29)
La trasparenza fiscale dei GIE significa che le perdite sostanziali subite da un GIE in seguito a un ammortamento anticipato e accelerato possono essere trasferite direttamente agli investitori, che possono compensarle con i propri profitti e ridurre l’imposta dovuta.
2.2.4. Misura 4: regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS)
(30)
La normativa spagnola in materia d’imposta sul tonnellaggio si applica dal 2002. Prevede un calcolo alternativo degli utili imponibili delle compagnie di trasporto marittimo riguardo alle loro attività di trasporto ammissibili, sulla base del tonnellaggio gestito anziché della differenza tra ricavi e spese.
(31)
La Commissione ha autorizzato (19) il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio come aiuto di Stato compatibile sulla base degli orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato ai trasporti marittimi (20) (in appresso «gli orientamenti per i trasporti marittimi»). Le disposizioni che disciplinano il regime d’imposta sul tonnellaggio sono contenute nel capo XVII, articoli da 124 a 128, della TRLIS.
(32)
La Spagna ha anche adottato misure di applicazione contenute nel titolo VI, articoli da 50 a 52, del RIS. La Commissione sottolinea che, a differenza di quanto avvenuto per le disposizioni di cui agli articoli da 124 a 128 della TRLIS, notificate e approvate dalla Commissione, le misure di applicazione, e in particolare la deroga di cui all’articolo 50, paragrafo 3, del RIS (cfr. la sezione 2.2.5), non sono state notificate o autorizzate dalla Commissione.
(33)
Come in altri Stati membri, l’adesione al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio è facoltativa e richiede l’autorizzazione preventiva delle autorità fiscali, che ha una validità di dieci anni. I ricavi derivanti dalle attività non connesse con i trasporti marittimi, o non ammissibili, sono soggetti alle normali disposizioni relative alle imposte sul reddito.
(34)
In base alla legge spagnola, i GIE coinvolti nel regime spagnolo di tax lease possono essere iscritti in uno dei registri delle compagnie di trasporto marittimo (21) in quanto, secondo le autorità spagnole, le loro attività comprendono la gestione di navi proprie e di navi noleggiate. Il concetto di gestione di una nave comprenderebbe quindi il fatto di rendere un nave disponibile a terzi in base a un contratto di locazione a scafo nudo.
(35)
La base imponibile per le attività di trasporto marittimo ammissibili è calcolata tenendo conto della stazza lorda:
Stazza netta registrata
Importo giornaliero per 100 tonnellate (EUR)
Da 0 a 1 000
0,90
Da 1 001 a 10 000
0,70
Da 10 001 a 25 000
0,40
Oltre 25 001
0,20
(36)
Dopo aver calcolato la base imponibile alternativa tenendo conto della stazza lorda gestita dalla compagnia di trasporto marittimo, a tale base si applica la normale aliquota dell’imposta sulle società.
(37)
Ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, primo comma, della TRLIS, la base imponibile dell’imposta sul tonnellaggio deve includere tutti i ricavi derivanti dalle attività di trasporto marittimo in alto mare (ammissibili), fra cui, in particolare, le plusvalenze realizzate quando le navi, acquistate nuove da un’impresa che usufruisce del regime d’imposta sul tonnellaggio, sono successivamente vendute anche se l’impresa resta nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio. Per contro, in base alle normali disposizioni relative all’imposta sui redditi delle società, poiché la base imponibile è determinata come differenza tra i ricavi e le spese, quando le navi sono acquistate da un’impresa e successivamente vendute con una plusvalenza, le plusvalenze eccezionali così ottenute costituiscono un reddito imponibile e aumentano quindi la base imponibile alla quale si applica l’imposta sulle società.
Trattamento fiscale delle plusvalenze eccezionali nel contesto del trasferimento di navi al regime d’imposta sul tonnellaggio
(38)
Si applicano disposizioni speciali qualora una nave, che non sia più nuova, e l’imposta sul relativo reddito siano trasferiti dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sulla tassazione. In caso di navi di cui un’impresa sia già proprietaria nel momento in cui aderisce al regime d’imposta sul tonnellaggio, o di navi di seconda mano (in appresso navi «usate») acquistate quando un’impresa usufruisce già del regime d’imposta sul tonnellaggio, si applica una procedura specifica prevista dall’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS (22). Secondo tale procedura, la tassazione di determinati importi si effettua in base alle normali disposizioni relative all’imposta sulle società solo qualora la nave sia successivamente venduta:
-
nel primo esercizio finanziario in cui si applica il regime d’imposta sul tonnellaggio, o in cui sono state acquistate le navi usate, le riserve non distribuibili pari alla differenza tra il normale valore di mercato e il valore contabile netto di ciascuna nave interessata da questa disposizione devono essere accantonate, o la differenza deve essere dichiarata separatamente nella relazione annuale per ciascuna nave, per ogni esercizio finanziario in cui se ne mantiene la proprietà;
-
l’importo di detta riserva positiva insieme alla differenza positiva, alla data di trasferimento della proprietà, tra l’ammortamento fiscale e l’ammortamento contabile per la nave venduta, si aggiungono alla base imponibile per l’imposta sul tonnellaggio di cui all’articolo 125, paragrafo 1, della TRLIS dopo il completamento della vendita della nave.
(39)
Pertanto, nelle normali condizioni di applicazione del regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio, approvato dalla Commissione, le possibili plusvalenze sono tassate all’ingresso in tale regime e si presume che la tassazione delle plusvalenze, anche se ritardata, avvenga successivamente quando la nave viene venduta o dismessa. Come spiegato nella sezione 2.2.5, in base al regime spagnolo di tax lease, la tassazione non è differita, ma completamente evitata in quanto le navi interessate dovrebbero essere nuove, non usate. Non è quindi applicabile la procedura speciale.
2.2.5. Misura 5: articolo 50, paragrafo 3, del RIS
(40)
Nel caso delle operazioni autorizzate nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, la Commissione osserva che i GIE possono uscire dal regime normale d’imposta sulle società per aderire al regime d’imposta sul tonnellaggio senza compensare l’imposta occulta cui sono soggetti derivante dall’ammortamento anticipato e accelerato all’ingresso nel regime d’imposta sul tonnellaggio o successivamente quando la nave viene venduta o dismessa.
(41)
In effetti, in deroga alla disposizione di cui all’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS (23) stabilisce che quando le navi sono acquistate mediante un’opzione call nell’ambito di un contratto di locazione precedentemente approvato dalle autorità fiscali, si ritiene che le navi siano nuove (24) - non usate - senza prendere in considerazione se sono già state utilizzate o ammortizzate, alla data di esercizio dell’opzione di locazione, ossia dopo il passaggio del GIE al regime d’imposta sul tonnellaggio. In base alle informazioni di cui la Commissione dispone, tale deroga è stata applicata soltanto a contratti di locazione specifici approvati dalle autorità fiscali nel contesto delle domande di ammortamento anticipato ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS (cfr. la precedente sezione 2.2.2 Misura 2: applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati), ossia in relazione alle navi d’alto mare di nuova costruzione locate acquistate mediante operazioni rientranti nel regime spagnolo di tax lease e, con una sola eccezione, da cantieri navali spagnoli.
(42)
In tali casi, la nave si considera acquistata nuova dal GIE alla data in cui è stata esercitata l’opzione di locazione, ossia dopo l’ingresso del GIE nel regime d’imposta sul tonnellaggio. La prima conseguenza della deroga di cui all’articolo 50, paragrafo 3, del RIS è che si evita l’applicazione delle disposizioni dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. Il GIE non deve costituire una riserva non distribuibile e non sono tassate la differenza positiva tra il prezzo pagato dalla compagnia di trasporto marittimo e il valore contabile della nave risultante dai documenti contabili del GIE (25) e la differenza positiva tra il valore contabile e il valore fiscale della nave (26). La seconda conseguenza è che i ricavi derivanti dalla vendita alla compagnia di trasporto marittimo (il prezzo elevato di esercizio dell’opzione di locazione a scafo nudo) si considerano ottenuti dall’acquisto e dalla vendita di un nave da parte di un’impresa che usufruisce del regime d’imposta sul tonnellaggio e saranno inclusi nella base imponibile dell’imposta sul tonnellaggio ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, primo comma, della TRLIS.
3. MOTIVI DELL’AVVIO DEL PROCEDIMENTO D’INDAGINE FORMALE
(43)
In primo luogo, la Commissione ha espresso il parere che il regime spagnolo di tax lease, nonostante l’applicazione di varie misure fiscali, dovrebbe essere analizzato come un unico regime (approccio globale) in quanto le varie misure potevano essere utilizzate solo congiuntamente, di diritto o di fatto, e ha concluso che il regime costituisce un aiuto di Stato.
(44)
In secondo luogo, sono state valutate separatamente le singole misure (approccio individuale) e in questa fase la Commissione ha concluso quanto segue:
-
l’ammortamento accelerato di beni locati (misura n. 1) potrebbe costituire un aiuto di Stato, ma in ogni caso costituirebbe un aiuto esistente in quanto è stato attuato prima dell’adesione; ne consegue che riguardo alla misura in questione non è stato avviato un procedimento d’indagine formale,
-
l’ammortamento anticipato di beni locati (misura n. 2) potrebbe costituire un aiuto di Stato in quanto offre un vantaggio selettivo tenuto conto della vaghezza delle condizioni stabilite dalla normativa spagnola e dei poteri discrezionali esercitati dall’amministrazione fiscale spagnola nell’interpretazione di dette condizioni; la misura, entrata in vigore nel 2002 (27), è stata considerata un aiuto di Stato illegale ed eventualmente incompatibile,
-
lo status di GIE (misura n. 3) non è stato classificato come possibile aiuto di Stato; riguardo alla misura in questione non è stato avviato un procedimento d’indagine formale,
-
il regime d’imposta sul tonnellaggio (misura n. 4) è stato autorizzato dalla Commissione nel 2002 come aiuto di Stato compatibile; la compatibilità del regime d’imposta sul tonnellaggio approvato non è stata messa in discussione nella decisione C(2011)4494 def.; tenuto conto dell’autorizzazione concessa dalla Commissione, la misura dovrebbe essere in ogni caso considerata un aiuto esistente.
La Commissione ha tuttavia espresso dubbi riguardo a due aspetti relativi al regime d’imposta sul tonnellaggio:
-
la Commissione ha espresso dubbi sulla possibilità data ad alcune imprese, come i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, di beneficiare del regime d’imposta sul tonnellaggio qualora le loro attività siano limitate al noleggio o alla locazione di navi a scafo nudo. La Commissione ha considerato che tali imprese non erano attive nel settore dei trasporti marittimi di merci o di passeggeri secondo quanto definito dal regolamento (CEE) n. 4055/86 del Consiglio (28) e dal regolamento (CEE) n. 3577/92 del Consiglio (29), ma nel settore degli investimenti finanziari e dell’affitto e locazione di beni. La Commissione ha fatto presente che la loro ammissibilità al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio non è mai stata notificata o autorizzata dalla Commissione,
-
l’esenzione fiscale per le plusvalenze (misura n. 5) risultante dalle misure di applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio (articolo 50, paragrafo 3, del RIS) e presentata dalle autorità spagnole nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio autorizzato è stata considerata una misura aggiuntiva che esula dall’ambito dell’autorizzazione concessa dalla Commissione nel 2002. Tale misura è stata anche ritenuta un aiuto illegale ed eventualmente incompatibile.
(45)
I possibili beneficiari dell’aiuto sono stati identificati nel seguente modo:
-
i GIE come principali beneficiari dei vantaggi fiscali,
-
i membri/investitori dei GIE che usufruiscono dei vantaggi fiscali basati sulla trasparenza dei GIE,
-
le compagnie di trasporto marittimo che ricevono parte dei vantaggi fiscali sotto forma di riduzione del prezzo della nave,
-
eventualmente i cantieri navali, le banche coinvolte, le società di locazione e altri intermediari.
(46)
La Commissione ha ritenuto che l’aiuto non sembra essere compatibile con il mercato interno.
4. OSSERVAZIONI DELLA SPAGNA E DEGLI INTERESSATI
(47)
Sono pervenute osservazioni dalle autorità spagnole e da 41 terzi, fra cui autorità pubbliche, associazioni settoriali e singole imprese coinvolte in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease o concorrenti di quelle coinvolte, come cantieri navali o associazioni di costruttori navali esteri.
(48)
Le osservazioni riguardano i seguenti aspetti della valutazione effettuata dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def.:
-
aspetti procedurali,
-
l’approccio generale: valutazione del regime spagnolo di tax lease nel complesso rispetto alla valutazione delle singole misure che fanno parte di detto regime,
-
se le singole misure equivalgano a un aiuto di Stato (presenza di un vantaggio, risorse statali, imputabilità allo Stato, effetto sulla concorrenza e gli scambi commerciali) e se alcune di esse costituiscano un aiuto esistente,
-
identificazione dei beneficiari dell’aiuto,
-
compatibilità di un possibile aiuto di Stato,
-
ostacoli al recupero dell’aiuto (parità di trattamento, legittimo affidamento, certezza del diritto).
4.1. PROCEDIMENTO
(49)
La Spagna ritiene che la Commissione abbia avviato il procedimento d’indagine formale senza aver debitamente effettuato una controverifica delle sue conclusioni principali con le autorità spagnole. Ne consegue che sono stati violati il diritto di difesa dello Stato spagnolo e il principio del contraddittorio, che sono essenziali per qualsiasi procedura amministrativa.
(50)
Secondo alcuni terzi, la Commissione avrebbe dovuto far ricorso al procedimento relativo agli aiuti esistenti, in quanto, se costituiscono un aiuto, le due misure fiscali interessate (le disposizioni relative all’ammortamento per beni locati e il regime d’imposta sul tonnellaggio) sarebbero un aiuto esistente.
4.2. VALUTAZIONE DEL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE NEL COMPLESSO/VALUTAZIONE DELLE SINGOLE MISURE
4.2.1. Denuncianti
(51)
Holland Shipbuilding ritiene che il regime spagnolo di tax lease debba essere considerato un unico regime in quanto si tratta di un sistema organizzato che si avvale deliberatamente di varie misure fiscali per creare un vantaggio economico che è molto maggiore del vantaggio totale ottenibile applicando le varie misure separatamente e in quanto le misure sono interdipendenti. L’uso del regime d’imposta sul tonnellaggio consente ai GIE di rendere permanente il vantaggio fiscale temporaneo determinato dall’ammortamento anticipato e accelerato. La vaghezza delle condizioni imposte all’applicazione dell’ammortamento anticipato e la loro interpretazione da parte delle autorità spagnole conferiscono poteri discrezionali all’amministrazione fiscale. Tutto ciò sarebbe dimostrato dal fatto che, in linea di principio, l’autorizzazione è concessa solo se si effettua il passaggio dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sul tonnellaggio.
(52)
Anche Danish Maritime e […] (30) (31) considerano il regime spagnolo di tax lease nel complesso come un regime di aiuti di Stato che, a prescindere dai suoi beneficiari, offre chiaramente un vantaggio economico ad alcune imprese.
4.2.2. La Spagna e i partecipanti alle transazioni nell’ambito del regime di tax lease
(53)
Tuttavia, la Spagna e le imprese individuate dalla Commissione come possibili beneficiari dell’aiuto (compagnie di trasporto marittimo, banche, investitori nei GIE, cantieri navali coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease) contestano l’approccio generale adottato.
(54)
Ritengono che il regime in questione non sia sancito in quanto tale nella normativa fiscale spagnola, che le operazioni nell’ambito del regime siano accordi privati (locazione, noleggio a scafo nudo, GIE) conclusi tra parti private che sono libere di scegliere il modo più economico per finanziare un bene e utilizzare i meccanismi contrattuali e fiscali di cui dispongono. Sostengono inoltre che la Spagna non dovrebbe essere ritenuta responsabile dei vantaggi acquisiti dai contribuenti nel tentativo di ridurre il proprio onere fiscale. Inoltre, la normativa fiscale non prevede il ricorso a tutte le misure menzionate dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def.
(55)
La Asociación Española de Banca (associazione bancaria spagnola - AEB) ritiene che sia la prima volta che la Commissione individui un aiuto di Stato in una combinazione di operazioni giuridiche tra soggetti privati anziché in una disposizione giuridica.
(56)
L’AEB ritiene che, anziché un unico sistema, esistano due regimi diversi (quello di ammortamento e quello d’imposta sul tonnellaggio) che possono chiaramente essere suddivisi e trattati separatamente, a prescindere dal fatto che siano utilizzati separatamente o congiuntamente.
(57)
Inoltre, l’AEB ritiene che la Commissione non abbia individuato un sistema di riferimento generale prima di individuare un vantaggio selettivo. Secondo l’AEB, esistono molti modi per finanziare l’acquisizione di un bene facendo ricorso a varie combinazioni di strumenti giuridici e di misure fiscali e la Commissione dovrebbe confrontare tra loro tutte queste situazioni alternative. Concludere che il regime spagnolo di tax lease conferisce un vantaggio selettivo ad alcune società sarebbe quindi artificioso, soprattutto se la Commissione usa come riferimento il modo più costoso, da un punto di vista fiscale, per finanziare un investimento, ignorando quindi tutte le misure incentivanti disponibili per gli investitori.
(58)
Ne consegue che il regime in questione non conferisce un vantaggio selettivo. Ciò è dimostrato in particolare dal fatto che la Commissione individua vari beneficiari potenziali che non corrispondono a settori economici. Facendo riferimento alla comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (32) (in appresso «la comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese») e alla decisione della Commissione relativa al Groepsrentebox neerlandese (33), l’AEB ritiene che non si possa concludere che la misura sia selettiva in quanto è più vantaggiosa per i membri dei GIE che investono in navi d’alto mare rispetto a quelli che investono in altri beni.
(59)
Poiché il regime spagnolo di tax lease è costituito unicamente da parti private che utilizzano misure fiscali generali nel contesto di accordi privati, non sono coinvolte risorse statali.
(60)
Secondo l’AEB, non vi sono effetti sulla concorrenza e sugli scambi commerciali tra gli Stati membri in quanto i principali beneficiari individuati dalla Commissione sono compagnie di trasporto marittimo e la misura è disponibile per tutte le compagnie di trasporto marittimo d’Europa e di altre parti del mondo.
(61)
Nelle loro osservazioni, i terzi descrivono il regime spagnolo di tax lease come una serie di misure non intercorrelate (approccio individuale) e non formulano altre osservazioni sul regime nel complesso.
4.3. OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA VALUTAZIONE DELLE SINGOLE MISURE
4.3.1. Ammortamento accelerato [articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS (34) ] - Misura 1
(62)
Secondo la Spagna e alcuni terzi, la misura è in generale applicabile a tutti i tipi di beni e a tutti i settori. La diversità tra trattamento fiscale e trattamento contabile dei canoni di locazione non comporta una selettività di fatto, come dimostra la varietà dei settori che applicano la misura. Inoltre, il regime spagnolo d’imposta sulle società prevede disposizioni alternative per l’ammortamento accelerato. L’AEB sostiene che l’ammortamento lineare non può essere considerato come (l’unico) riferimento per stabilire l’esistenza di un vantaggio in quanto in generale sono consentiti altri metodi di ammortamento. L’articolo 11 della TRLIS e gli articoli da 1 a 5 del RIS prevedono la possibilità di applicare metodi regressivi come i metodi delle quote proporzionali (35) o della somma numerica degli anni di vita utile (SYD) (36) nonché la possibilità di ammortizzare un bene in base a un piano specifico concordato con l’amministrazione fiscale (37). L’AEB menziona come esempio il fatto che il metodo delle quote proporzionali sarebbe applicabile a un tasso 2,5 volte superiore al tasso di ammortamento lineare applicabile, ossia il 25 %.
4.3.2. Applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato (articolo 115, paragrafo 11 e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS) - Misura 2
(63)
Si sostiene che l’ammortamento anticipato è solo un metodo di ammortamento accelerato secondo cui l’ammortamento accelerato può iniziare, a determinate condizioni, prima della data in cui il bene viene consegnato e gestito dall’utilizzatore finale. Se non fosse possibile dedurre gli importi versati durante la costruzione del bene, si tratterebbe di fatto di un anticipo delle imposte. L’ammortamento anticipato ripristina solo la neutralità e la corrispondenza tra il flusso finanziario e il trattamento fiscale.
(64)
L’AEB ribadisce che la possibilità di anticipare l’inizio del periodo di ammortamento è una misura generale prevista anche dall’articolo 11, paragrafo 1, lettera d), della TRLIS e dall’articolo 5 del RIS, che definiscono le norme generali applicabili all’ammortamento. Tali disposizioni consentono all’amministrazione fiscale di approvare un piano di ammortamento specifico presentato e giustificato dal soggetto passivo, anche per quanto riguarda i beni in costruzione.
(65)
L’unico scopo della previa autorizzazione dell’ammortamento anticipato e della procedura seguita dall’amministrazione fiscale è verificare che l’operazione sia effettiva e che siano soddisfatti i criteri oggettivi stabiliti dalla normativa. In particolare, deve essere garantito in anticipo che: esista un accordo di locazione la cui data d’inizio sia precedente all’entrata in funzione o alla consegna del bene; quando si presenta la richiesta si indichi che i pagamenti per il recupero del costo del bene sono deducibili; il contratto valga per l’acquisto di un bene che richiede un lungo periodo contrattuale/di costruzione in linea con le condizioni operative del bene; sia concluso il contratto di costruzione del bene e siano indicate le condizioni contrattuali specifiche che disciplinano l’uso del bene.
(66)
Oltre alle condizioni generali stabilite dall’articolo 49 del RIS, qualora il richiedente sia un GIE, l’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS impone una condizione supplementare. L’autorizzazione non dipende dall’applicazione di altre misure o dalla presentazione di ulteriori documenti. Infine, l’assenza di qualsiasi discrezionalità nella procedura è illustrata dal fatto che non è mai stata respinta alcuna richiesta presentata all’amministrazione fiscale. A questo proposito, l’AEB ritiene che la Commissione debba esaminare più attentamente i motivi per cui non vengono effettuate operazioni di finanziamento. Se, come sostenuto dalla Commissione sulla base di informazioni informali, alcune compagnie di trasporto marittimo non sono riuscite a trovare una banca per organizzare l’operazione, ciò dipende soprattutto dal fatto che le parti non hanno potuto giungere a un accordo su taluni elementi delle operazioni, come ad esempio il prezzo. L’AEB nega formalmente che suoi membri abbiano partecipato a riunioni o a contatti informali con le autorità spagnole. In effetti, la situazione non è come quella descritta nella decisione della Commissione sui GIE fiscaux (38) francesi, in cui la condizione che l’operazione presenti un interesse economico e sociale rilevante è stata ritenuta imprecisa e lasciata alla discrezionalità delle autorità fiscali. Per contro, l’AEB nega che le condizioni specificate dall’articolo 49 del RIS siano imprecise e aperte a una libera interpretazione.
(67)
Pertanto, l’ammortamento anticipato, al pari dell’ammortamento accelerato, è applicabile in generale a tutti i tipi di beni e a tutti i settori. Si tratta di una misura generale.
(68)
Poiché è un metodo di applicazione dell’ammortamento accelerato, se si ritiene che sia un aiuto, dovrebbe essere considerato un aiuto esistente.
4.3.3. La trasparenza fiscale dei gruppi d’interesse economico (articolo 48 della TRLIS) - Misura 3
(69)
Secondo l’AEB, la trasparenza dei GIE è coerente con la logica del regime fiscale spagnolo. Tale trasparenza consente a vari investitori di effettuare un investimento congiunto che nessuno di loro intraprenderebbe per proprio conto e di applicare, tenuto conto della trasparenza e della loro quota nell’investimento, il trattamento fiscale che sarebbe stato applicato se avessero effettuato l’investimento per proprio conto. Non esiste quindi alcun vantaggio legato all’applicazione dello status di GIE. Inoltre, tale status non comporta limitazioni settoriali. Qualsiasi contribuente spagnolo può essere membro di un GIE. Non si tratta quindi di una misura selettiva.
4.3.4. Il regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS) - Misura 4
(70)
Dal momento che la Commissione ha ricordato nella decisione C(2011)4494 di aver autorizzato il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio nel 2002 come aiuto compatibile con gli orientamenti per i trasporti marittimi (39), le autorità spagnole e i terzi concentrano le loro osservazioni sull’ambito dell’approvazione del 2002 e sulle questioni specifiche legate al fatto che i GIE finanziari (40) coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo debbano usufruire o meno del regime d’imposta sul tonnellaggio.
(71)
Riguardo alla questione di stabilire se i GIE finanziari (40) coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, che non gestiscono navi, ma investono nelle navi e le noleggiano nel contesto di investimenti finanziari, debbano usufruire del regime d’imposta sul tonnellaggio, la Spagna sostiene che le compagnie gestiscono le navi noleggiandole e pertanto sono state immatricolate nei registri navali spagnoli (come compagnie di trasporto marittimo) dall’entrata in vigore dell’articolo 1 del regio decreto n. 1027/1989 (41) del 28 luglio 1989, ripreso nell’articolo 9 della legge n. 27/1992 del 24 novembre 1992. Poiché la Commissione ha autorizzato l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio a tutte le compagnie immatricolate nei registri navali spagnoli (42), l’autorizzazione comprende le compagnie che possiedono navi e le concedono in noleggio o locazione a terzi. Se si ritiene che sia un aiuto di Stato, tale misura dovrebbe pertanto essere considerata un aiuto esistente.
4.3.5. Articolo 50, paragrafo 3, del RIS - Misura 5
(72)
La Spagna, PYMAR e alcune banche sostengono che l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS contiene unicamente misure di applicazione intese a garantire la certezza del diritto. Sostengono che, conformemente ai principi del sistema giuridico spagnolo, gli elementi sostanziali di una misura fiscale devono essere sempre disciplinati dalla legge e che tale disposizione, contenuta in un regio decreto, non introduce nulla di nuovo, ma si limita a chiarire l’ambito di applicazione dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. Non si discosta dalla legge né crea vantaggi aggiuntivi. La non tassazione delle plusvalenze faceva già parte del regime autorizzato dalla Commissione e pertanto, se costituisce un aiuto, la misura dovrebbe essere considerata un aiuto esistente.
(73)
Inoltre, la Spagna e i presunti beneficiari sostengono che è logico considerare la nave «nuova» poiché nessuno l’ha usata prima del locatario e l’esercizio dell’opzione è concordato quando si conclude il contratto di locazione (43). L’AEB afferma che di norma un bene è considerato nuovo quando viene acquisito tramite l’opzione di un contratto di locazione.
4.4. OSSERVAZIONI RELATIVE AL TRASFERIMENTO DI RISORSE STATALI E ALL’IMPUTABILITÀ DELLE MISURE ALLO STATO
(74)
Secondo i denuncianti, una deduzione fiscale implica un trasferimento di risorse statali sotto forma di perdita di entrate fiscali. Il regime spagnolo di tax lease/le misure fiscali sono imputabili allo Stato in quanto tutte le misure sono previste dalla normativa spagnola. Inoltre, il regime spagnolo di tax lease dipende dall’autorizzazione concessa dalle autorità fiscali. Anche se riguardano singole misure, è chiaro che, nella pratica, le autorizzazioni sono concesse per tutte le operazioni rientranti nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. Ne è la prova il fatto che la richiesta di ammortamento anticipato presentata all’amministrazione fiscale descrive in maniera approfondita la creazione del vantaggio fiscale e la sua distribuzione tra un GIE o gli investitori e la compagnia di trasporto marittimo e include una comunicazione del cantiere navale in cui si indicano i vantaggi economici e sociali che si prevede possano derivare dall’accordo. La presentazione sistematica di tali documenti non è motivata se non costituiva una precondizione per l’approvazione.
(75)
Le compagnie di trasporto marittimo, dal canto loro, sostengono che lo sconto sul prezzo iniziale offerto dal cantiere navale o dal GIE non è imputabile allo Stato in quanto deriva da rapporti contrattuali privati tra il GIE e la compagnia di trasporto marittimo coinvolta nell’operazione.
4.5. OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA DISTORSIONE DELLA CONCORRENZA E AGLI EFFETTI SUGLI SCAMBI COMMERCIALI
(76)
[…] ritiene che i vantaggi in questione (14 milioni di EUR nell’esempio riportato nella decisione C(2011)4494 def.) siano di portata tale da influire senza alcun dubbio sulla posizione di mercato dei beneficiari e quindi creano considerevoli distorsioni in mercati caratterizzati da un elevato livello di concorrenza. Il regime offre un grande vantaggio ai cantieri navali spagnoli che possono promuovere le loro navi a un prezzo, inferiore a quello di altri cantieri europei, che comprende le agevolazioni previste dal regime spagnolo di tax lease. […] fa riferimento a statistiche del ministero spagnolo dell’Industria da cui risulta che nel tempo i cantieri navali spagnoli hanno servito un numero sempre crescente di armatori stranieri.
(77)
Riguardo alle compagnie di trasporto marittimo, […] ritiene che acquistare navi dai cantieri spagnoli a un prezzo molto più basso consenta loro di risparmiare milioni di EUR su una parte sostanziale dei loro costi fissi. Poiché è distribuita nel periodo di durata del recupero del costo delle navi, tale agevolazione offre loro un vantaggio concorrenziale rispetto ad altri operatori del trasporto marittimo e quindi falsa la concorrenza per molti anni.
(78)
Come già menzionato, gli armatori sostengono che tutte le compagnie di trasporto marittimo hanno accesso alle condizioni offerte dai cantieri navali spagnoli e quindi possono usufruire delle riduzioni di prezzo che i cantieri navali spagnoli potrebbero offrire. Sostengono inoltre di aver pagato un prezzo di mercato equo e di non aver beneficiato di alcun vantaggio economico. Ne consegue che l’acquisto di navi dai cantieri navali spagnoli non dovrebbe ridurne in misura considerevole i costi d’esercizio o rafforzare la loro posizione in maniera duratura, come dichiarato dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def.
4.6. OSSERVAZIONI RELATIVE ALL’IDENTIFICAZIONE DEI BENEFICIARI DELL’AIUTO
(79)
Secondo l’AEB, i GIE non possono essere beneficiari di aiuti. Tenuto conto della loro trasparenza fiscale, spetta agli investitori pagare l’imposta derivante dall’attività commerciale dei GIE. I GIE non possono pertanto usufruire di alcun vantaggio economico derivante da una riduzione delle imposte. Inoltre, qualsiasi contribuente spagnolo può essere un investitore (un membro) di un GIE.
(80)
D’altro canto, alcune compagnie di trasporto marittimo ritengono che i GIE siano gli unici beneficiari possibili di aiuti. Gli armatori non possono essere beneficiari di aiuti in quanto non sono contribuenti spagnoli. Sostengono inoltre che la Commissione abbia erroneamente ritenuto, senza fornire alcuna spiegazione, che i vantaggi fiscali sarebbero stati trasferiti dal GIE alla compagnia di trasporto marittimo attraverso una riduzione dei prezzi. In effetti, il prezzo è fissato in seguito a una decisione commerciale adottata dal proprietario privato di un bene.
(81)
Gli armatori sono del parere che le compagnie di trasporto marittimo di tutto il mondo in genere acquistano navi da cantieri navali di vari paesi, fra cui, se lo desiderano, da cantieri navali spagnoli. Tutte le compagnie di trasporto marittimo possono quindi beneficiare di qualsiasi riduzione dei prezzi che i cantieri navali spagnoli possono offrire.
(82)
Vari armatori sostengono che se il regime spagnolo di tax lease costituisce un aiuto di Stato, essi non ne sono i beneficiari. Vengono forniti due motivi: primo, le modalità di funzionamento della struttura del regime in questione dimostrano che esiste un coordinamento tra il GIE e il cantiere navale, che costituisce un unico centro d’interesse e fissa il prezzo di vendita; secondo, le compagnie che gestiscono rimorchiatori e navi di soccorso forniscono esempi di offerte ricevute da cantieri navali non spagnoli per la costruzione di imbarcazioni simili. Tali offerte rientrano nella stessa fascia di prezzo o in una fascia di prezzo inferiore rispetto a quelle dei cantieri navali spagnoli scelti. Sostengono di aver pertanto pagato un prezzo di mercato equo e di non aver beneficiato di un vantaggio economico ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE. Se il regime spagnolo di tax lease offrisse un vantaggio economico, i beneficiari sarebbero i cantieri navali coinvolti in operazioni rientranti in detto regime e non le compagnie di trasporto marittimo.
(83)
Holland Shipbuilding ritiene che i beneficiari di aiuti siano i GIE e i loro investitori, nonché le compagnie di trasporto marittimo, ma anche i cantieri navali spagnoli in quanto esiste una considerevole differenza tra il prezzo pagato dagli armatori e il prezzo ricevuto da cantieri navali, che è superiore al prezzo di mercato. Secondo un’associazione nazionale di costruttori navali, il regime era inteso a offrire vantaggi ai cantieri navali. Sarebbe sbagliato concludere che il regime di cui trattasi sia vantaggioso per le compagnie di trasporto marittimo. La riduzione del prezzo di costruzione non implica necessariamente un vantaggio per l’acquirente della nave. Inoltre, i cantieri navali spagnoli possono offrire questo vantaggio solo agli acquirenti che si avvalgono del regime spagnolo di tax lease. Quest’ultimo costituisce un aiuto illegale alla costruzione navale che danneggia i costruttori navali nazionali in diretta concorrenza con quelli spagnoli.
(84)
PYMAR ritiene che nella decisione C(2011)4494 def. la Commissione non abbia fornito spiegazioni sufficienti riguardo ai motivi per cui individua i cantieri navali come possibili beneficiari di aiuti di Stato. Sottolinea inoltre che nelle decisioni adottate nei casi GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes o Le Levant (44) riguardanti regimi fiscali simili, la Commissione non abbia individuato il produttore del bene come beneficiario di aiuti di Stato.
4.7. OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA CLASSIFICAZIONE COME AIUTO ESISTENTE O ILLEGALE
(85)
Come menzionato nella precedente sezione 4.3, la Spagna e taluni terzi ritengono che le misure coinvolte siano solo due: in primo luogo, le disposizioni dell’articolo 115 della TRLIS riguardanti la deduzione del costo di un bene acquistato mediante un contratto di locazione finanziaria. La Spagna ha adottato tali disposizioni prima della sua adesione all’Unione europea. Pertanto, se questa misura costituisce un aiuto, si tratta di un aiuto esistente come indicato dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def., e l’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS, che consente all’amministrazione fiscale di fissare la data iniziale per la deduzione, è solo un mezzo per applicare l’articolo 115. In secondo luogo, il regime d’imposta sul tonnellaggio sancito dagli articoli da 124 a 128 della TRLIS è stato approvato dalla Commissione nel 2002 e pertanto costituisce anch’esso un aiuto esistente. Le disposizioni di applicazione, in particolare l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, non alterano le norme sancite dalla legge e pertanto rientrano nell’ambito dell’autorizzazione della Commissione.
4.8. OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA COMPATIBILITÀ DELL’AIUTO
(86)
Le autorità spagnole e i presunti beneficiari sostengono che l’aiuto è compatibile sulla base del regime d’imposta sul tonnellaggio approvato nel 2002 in quanto riguarda le «compagnie di trasporto marittimo registrate ai sensi del diritto spagnolo (45), la cui attività comprende la gestione di navi possedute e noleggiate». Poiché l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS ha il solo scopo di attuare il regime d’imposta sul tonnellaggio, anch’esso rientra nell’ambito della decisione del 2002.
(87)
Anche i terzi sostengono che un eventuale aiuto sarebbe compatibile con gli orientamenti per i trasporti marittimi, che comprendono la gestione di navi possedute o noleggiate, e l’aiuto resterebbe entro il massimale di aiuto imposto dagli orientamenti.
(88)
La Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (associazione spagnola degli architetti navali e degli ingegneri marini) ritiene che la compatibilità di un aiuto dovrebbe essere analizzata nel contesto concorrenziale generale anziché concentrarsi sul mercato interno in quanto i cantieri navali di paesi non facenti parte dell’Unione europea ricevono una forma di sostegno non soggetta alle regole della concorrenza, a differenza di quanto avviene nell’Unione europea.
(89)
Per contro, […] ritiene che il regime non possa essere considerato in alcun modo un aiuto compatibile, neppure, come menzionato nella decisione C(2011)4494 def., in base agli orientamenti per i trasporti marittimi. In effetti, ritiene, in primo luogo, che la Spagna non possa dimostrare che tutte le navi costruite fossero ammissibili a usufruire degli orientamenti e, in secondo luogo, che l’aiuto possa solo ridurre a zero l’importo dell’imposta dovuta dal beneficiario nel paese che adotta il regime. Pertanto, gli armatori non spagnoli non beneficerebbero del regime e l’imposta pagata dagli armatori spagnoli potrebbe essere limitata in quanto essi usufruiscono del regime d’imposta sul tonnellaggio e di una riduzione degli oneri sociali.
4.9. OSSERVAZIONI RELATIVE AL RECUPERO
(90)
Le autorità spagnole e i beneficiari potenziali sostengono che il recupero dovrebbe essere escluso in quanto violerebbe i principi fondamentali del diritto dell’Unione europea (46) come la parità di trattamento, il legittimo affidamento o la certezza del diritto.
4.9.1. Parità di trattamento
(91)
PYMAR sostiene che misure fiscali simili sono state esaminate in altri due casi (Brittany Ferries (47) e GIE Fiscaux) in cui non è stato imposto alcun recupero. Se la Commissione dovesse concludere che esiste un aiuto, tale aiuto dovrebbe essere considerato compatibile fino al limite stabilito nel capo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi e, per l’importo eccedente tale limite, la protezione della certezza del diritto dovrebbe evitare che la Commissione richieda il recupero, come nel caso francese. […] sostiene che, poiché non è stato recuperato alcun aiuto dagli operatori francesi, recuperare un aiuto dagli operatori spagnoli in un caso molto simile creerebbe per questi ultimi uno svantaggio concorrenziale in violazione del principio della parità di trattamento.
(92)
La Spagna e PYMAR fanno riferimento ad alcune decisioni in cui la Commissione ha già stabilito di astenersi dal recupero come risulta da dichiarazioni pubbliche della Commissione o di uno dei suoi membri. Si fa riferimento alle decisioni sui centri di coordinamento belgi, sulle holding 1929 lussemburghesi e su altri centri di coordinamento e attività intragruppo di società multinazionali (48), sull’avviamento in Spagna (49), su un caso italiano di aiuti a favore di grandi imprese in difficoltà (50) e su due casi nel settore della pesca (51) (Isole Shetland e Isole Orkney).
4.9.2. Legittimo affidamento/certezza del diritto
(93)
Secondo la Spagna (52) e taluni terzi coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, i seguenti elementi hanno indotto i partecipanti alle operazioni a ritenere che le misure fiscali in esse utilizzate non costituissero un aiuto di Stato:
1)
la dichiarazione della Commissione nella decisione Brittany Ferries del 2001 (53) nel senso che un regime simile a quello spagnolo di tax lease, ossia i GIE Fiscaux francesi, era una misura generale;
2)
la pubblicazione dei progetti di misure (ammortamento anticipato e regime d’imposta sul tonnellaggio) nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo il 10 ottobre 2001 (54);
3)
una lettera del 2001 con la quale la Commissione chiede informazioni alla Spagna nel contesto di un’indagine riguardante varie presunte misure di aiuto, fra cui un regime di tax lease, a favore del settore della costruzione navale;
4)
una decisione della Commissione del 2004 (55) che respinge la concessione di aiuti ai cantieri navali olandesi per compensare gli aiuti presumibilmente offerti ai cantieri navali spagnoli che concorrono per gli stessi contratti di costruzione navale;
5)
la decisione del 2006 nel caso relativo ai GIE Fiscaux (56) francesi;
6)
una lettera della Commissaria Kroes del 2009 (57), all’epoca competente per la concorrenza, al ministro norvegese del Commercio e dell’Industria in risposta a una denuncia secondo cui il regime spagnolo di tax lease avrebbe favorito i cantieri navali spagnoli;
7)
il tempo trascorso tra la pubblicazione dei progetti di misure nel 2001, l’avvio del regime nel 2002 o le prime denunce ricevute dalla Commissione nel 2006 e l’avvio del procedimento nel giugno 2011. Un periodo di tempo così lungo avrebbe rafforzato la convinzione che non esistevano elementi sufficienti per procedere;
8)
un operatore economico diligente non avrebbe potuto prevedere la possibile esistenza di un aiuto di Stato nella combinazione di vari regimi che erano un elemento consolidato del sistema fiscale nazionale (ammortamento accelerato di beni locati, status di GIE) e che in precedenza erano stati approvati dalla Commissione (regime d’imposta sul tonnellaggio);
9)
le dichiarazioni riguardanti l’assenza di aiuti in misure relative ai metodi di ammortamento nella comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese (58).
4.9.2.1. La decisione della Commissione del 2001 nel caso Brittany Ferries (BAI)
(94)
Al punto 193 della decisione, la Commissione ha dichiarato che: «per quanto riguarda i Groupements d’intérêt économique ed i vantaggi fiscali che derivano dal ricorso a tale formula, la Commissione ritiene che si tratti di una misura di carattere generale, in quanto la fattispecie, di comune applicazione in Francia, è utilizzabile in qualsiasi settore di attività economica ed è disciplinata dal diritto privato».
(95)
La decisione è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale del 15 gennaio 2002. Nella decisione del 2006 sui GIE Fiscaux francesi, la Commissione ha ritenuto che: «Se è vero che il regime in questione, in questa circostanza, era quello in vigore prima del 1998, si deve tuttavia constatare che questo fatto non emergeva chiaramente dalle motivazioni di questa decisione e che questa circostanza ha potuto, pertanto, contribuire a indurre in errore i beneficiari del regime qui in questione».
(96)
La Spagna (59) e taluni terzi hanno sostenuto che questa dichiarazione aveva creato una situazione di incertezza giuridica riguardo alla legalità del regime spagnolo di tax lease, che è molto simile nella sua interpretazione e negli effetti, o aveva creato legittimo affidamento riguardo al fatto che il regime spagnolo di tax lease non costituiva un aiuto di Stato.
4.9.2.2. La pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo
(97)
Secondo l’associazione PYMAR, la Commissione è venuta a conoscenza dell’esistenza del regime spagnolo di tax lease quando le misure che lo costituiscono (applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati e regime spagnolo di tax lease) sono state pubblicate il 10 ottobre 2001 nell’ambito dello stesso disegno di legge nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo. Successivamente, i cantieri navali hanno iniziato a includere i vantaggi derivanti da tali misure nelle loro offerte per nuovi progetti di costruzione navale, senza attendere l’entrata in vigore delle misure, allo scopo di compiere passi avanti nei negoziati sulle prime strutture del regime spagnolo di tax lease e nella loro attuazione.
4.9.2.3. La richiesta di informazioni del 2001 riguardo al regime spagnolo di tax lease
(98)
PYMAR fa riferimento a una lettera inviata dalla Commissione il 21 dicembre 2001 in seguito a una denuncia relativa a varie misure statali che avrebbero ridotto il costo delle navi acquistate da cantieri navali spagnoli. Nella lettera, la Commissione chiedeva in particolare ha chiesto informazioni sul regime di tax lease:
«La Commissione è venuta a conoscenza della presunta esistenza di alcune misure che riducono il costo di acquisto di navi da cantieri navali spagnoli. In particolare, la Commissione è stata informata che sono disponibili le misure di seguito specificate.
[…]
3.
Un regime di tax lease, in base al quale possono essere utilizzate navi costruite in Spagna per ridurre le imposte mediante il ricorso a società veicolo. A quanto pare, il vantaggio derivante da tale combinazione viene trasferito all’armatore attraverso un prezzo inferiore o una riduzione dei costi di locazione. Si prega la Spagna di fornire tutte le informazioni pertinenti che consentano di valutare la questione».
(99)
Secondo PYMAR, dalla lettera emerge che la Commissione era informata e consapevole dell’esistenza del regime di tax lease e che aveva esaminato la questione già nel 2001 senza intraprendere alcuna azione, creando la legittima aspettativa che la misura spagnola non costituiva un aiuto.
4.9.2.4. La decisione del 2004 relativa alla notifica neerlandese
(100)
Il 9 settembre 2002 le autorità olandesi hanno notificato una «compensazione degli aiuti» che intendevano concedere ai cantieri navali olandesi allo scopo di compensare i presunti aiuti offerti dalla Spagna (60). Al termine dell’indagine formale (61), nella sua decisione finale (62) la Commissione ha concluso che, poiché «le autorità spagnole [hanno] negato in modo chiaro la disponibilità dell’aiuto», non disponeva di elementi tali da poter dissipare i suoi dubbi sulla «sufficienza delle prove relative al presunto aiuto spagnolo» (63) e ha dichiarato l’aiuto notificato incompatibile con il mercato interno.
(101)
Secondo PYMAR, poiché il regime spagnolo di tax lease è entrato in vigore nel 2002, prima che i Paesi Bassi notificassero l’aiuto, la decisione della Commissione del 2004 avrebbe creato il legittimo affidamento che il regime spagnolo non costituiva un aiuto.
4.9.2.5. La decisione del 2006 nel caso relativo ai GIE fiscali francesi
(102)
Secondo PYMAR, il regime francese dei GIE Fiscaux è molto simile al regime spagnolo di tax lease. Ne consegue che la decisione del 2006 nel caso francese ha creato tra gli operatori un legittimo affidamento sui seguenti punti: 1) il regime spagnolo di tax lease sarebbe stato considerato compatibile con il mercato interno entro i limiti del capitolo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi, e 2) non sarebbe stato chiesto il recupero degli aiuti di Stato eccedenti il massimale di cui al capitolo 11 degli orientamenti, tenuto conto delle similitudini procedurali tra i due casi.
(103)
Inoltre, PYMAR invoca alcune decisioni della Commissione in cui la similitudine di una misura con una misura approvata in precedenza dalla Commissione era un fattore che giustificava il legittimo affidamento degli operatori. In particolare, PYMAR rammenta che non è stato imposto alcun recupero in casi (64) come ad esempio il regime «Foreign Income» (Irlanda), le attività di finanziamento internazionale (Paesi Bassi), i centri di coordinamento e le società finanziarie (Lussemburgo), i centri di coordinamento di Vizcaya (Spagna), i centri di controllo e coordinamento (Germania), le centrali di tesoreria, i centri di coordinamento e i centri logistici (Francia), il regime fiscale di «ruling» applicabile alle «US Foreign Sales Corporations» (Belgio) e le «società qualificate» di Gibilterra (Regno Unito), in quanto i regimi interessati erano molto simili ai centri di coordinamento belgi che in precedenza erano stati approvati dalla Commissione.
4.9.2.6. La lettera del 2009 inviata dalla Commissaria Kroes
(104)
In risposta a una lettera delle autorità norvegesi che denunciavano una presunta discriminazione contro i cantieri navali norvegesi in relazione al regime spagnolo di tax lease, la Commissaria Kroes ha risposto che la DG Concorrenza aveva già svolto le opportune indagini e che, su sua richiesta, la Spagna aveva rilasciato una dichiarazione pubblica sotto forma di risposta dell’amministrazione fiscale a una domanda di un contribuente (65) (il cosiddetto interpello fiscale), confermando che la misura non era limitata ai cantieri navali spagnoli e poteva essere utilizzata anche per l’acquisto di navi prodotte in altri Stati membri. La lettera concludeva che, tenuto conto di tale chiarimento, non erano ritenute necessarie ulteriori azioni.
(105)
Secondo PYMAR, il 2 aprile 2009 un armatore norvegese aveva comunicato il contenuto della lettera della Commissaria Kroes a un cantiere navale spagnolo con cui era coinvolto in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. PYMAR ha anche presentato una lettera del 13 settembre 2012 della Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN) a dimostrazione del fatto che, nel 2009, tale organismo era a conoscenza del contenuto della lettera della Commissaria Kroes e l’aveva comunicato a con soggetti partecipanti a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease e con PYMAR nel corso delle loro riunioni periodiche.
4.9.2.7. Periodo di tempo trascorso tra la denuncia e l’avvio del procedimento
(106)
Secondo PYMAR, sono trascorsi nove anni tra il momento in cui la Commissione è venuta a conoscenza del regime nel dicembre 2001/l’avvio del regime nel 2002 (cinque anni dalle prime denunce ricevute dalla Commissione nel 2006) e l’avvio del procedimento nel giugno 2011. Il periodo di tempo trascorso senza che la Commissione intervenisse rafforza la convinzione che non esistessero elementi sufficienti per procedere.
4.9.2.8. Un operatore economico diligente non avrebbe potuto prevedere la possibile esistenza di un aiuto di Stato nella combinazione di varie misure
(107)
Secondo PYMAR e altri terzi, si tratta della prima volta che la Commissione ha ritenuto che l’applicazione congiunta di varie misure costituisca un aiuto di Stato e di norma gli operatori avveduti non avrebbero potuto prevederlo.
4.9.2.9. Le dichiarazioni sui metodi d’ammortamento nella comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese
(108)
PYMAR sostiene che in base all’articolo 13 della comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese, le misure di natura puramente fiscale come le regole di ammortamento non costituiscono un aiuto di Stato. Su tale base, gli operatori avevano legittimamente ritenuto che la misura d’ammortamento anticipato non costituisse un aiuto di Stato.
4.9.3. Conseguenze del recupero
(109)
Dal momento in cui la Commissione era venuta a conoscenza dell’esistenza del regime spagnolo di tax lease, le sue azioni e il periodo di tempo trascorso hanno creato il legittimo affidamento che non sussistesse alcun aiuto e pertanto che l’aiuto concesso per le operazioni effettuate in precedenza non sarebbe stato recuperato. La Commissione dovrebbe quindi evitare d’imporre il recupero dell’aiuto per tutte le operazioni.
(110)
Allo stesso modo, la lettera della Commissaria Kroes del 2009 conferma che il regime era stato esaminato dalla Commissione. Tutte le parti coinvolte in operazioni nell’ambito del regime di tax lease (compagnie di trasporto marittimo, GIE, banche e intermediari e simili) potevano nutrire il legittimo affidamento che la Commissione non avrebbe riscontrato la presenza di aiuti nel regime e che, siccome non erano previste ulteriori indagini, non si configurasse alcun aiuto.
(111)
PYMAR fa anche riferimento alle decisioni in cui la Commissione ha riconosciuto che le azioni delle istituzioni dell’Unione europea (Corte di giustizia, Commissione ecc.) potevano creare il legittimo affidamento che gli aiuti concessi in passato non sarebbero stati recuperati, evitando che la Commissione imponesse il recupero anche qualora gli aiuti fossero stati concessi prima dell’azione che aveva determinato il legittimo affidamento. PYMAR fa riferimento alle decisioni adottate nei casi dell’avviamento in Spagna, dei centri di coordinamento belgi, del rimborso dell’imposta sull’energia in Austria e degli aiuti in favore delle grandi imprese in difficoltà in Italia (67).
4.9.4. Clausole contrattuali
(112)
Le autorità spagnole e PYMAR sostengono che eventuali aiuti individuati dalla Commissione a favore delle compagnie di trasporto marittimo o dei GIE e degli investitori avrebbero in ogni caso ripercussioni sui cantieri navali, che riceverebbero richieste di rimborso ai GIE, ai relativi investitori o alle società d’investimento in virtù dei rapporti contrattuali esistenti tra i vari partecipanti alle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. In effetti, secondo PYMAR, alcune clausole dei contratti prevedono che i cantieri navali compensino gli investitori e le compagnie di trasporto marittimo, in particolare, in caso di una modifica delle normative, compresa quella in materia fiscale, che influisca sull’operazione.
5. VALUTAZIONE
5.1. PROCEDIMENTO
(113)
La Commissione ritiene che la procedura seguita non abbia violato i diritti di difesa della Spagna né il diritto di terzi di essere sentiti. Per contro, la decisione di avviare il procedimento d’indagine formale è il provvedimento formale iniziale che la Commissione deve adottare ai sensi del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo 93 del trattato CE (68) [in appresso «regolamento (CE) n. 659/1999»] se, dopo un esame preliminare, nutre dubbi in ordine alla compatibilità con il mercato interno di una misura di aiuto di Stato (articolo 13 e articolo 4, paragrafo 4, del regolamento (CE) n. 659/1999). Lo scopo della decisione di avviare il procedimento d’indagine formale è esporre sinteticamente i punti di fatto e di diritto pertinenti, effettuare una valutazione preliminare relativa al carattere di aiuto della misura prevista, esporre i dubbi attinenti alla sua compatibilità con il mercato interno e invitare lo Stato membro e tutti gli altri interessati a formulare le loro osservazioni [articolo 6 del regolamento (CE) n. 659/1999].
(114)
Inoltre, la Commissione non ha avviato il procedimento d’indagine formale riguardo all’ammortamento accelerato di beni locati (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS) partendo dal presupposto che se costituiva un aiuto di Stato, la misura poteva in ogni caso essere considerata un aiuto esistente. Non ha sollevato dubbi riguardo al regime d’imposta sul tonnellaggio, almeno nel senso che era stato notificato e autorizzato dalla Commissione (articoli da 124 a 128 della TRLIS), in quanto anche tale misura era considerata un aiuto esistente. Le due misure di cui trattasi sono menzionate e descritte nella decisione C(2011)4494 def. solo in quanto sono elementi importanti del regime spagnolo di tax lease e sono legate alle misure oggetto dell’indagine formale (articolo 115, paragrafo 11 e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS, articolo 49 e articolo 50, paragrafo 3, del RIS e applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio alle attività diverse dai trasporti).
(115)
La Commissione ritiene che l’articolo 115, paragrafo 11, e l’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS, l’articolo 49 e l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS e l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio alle attività diverse dai trasporti possano essere separati dalle altre misure menzionate nel punto precedente (ossia l’articolo 115, paragrafo 6, e gli articoli da 124 a 128 della TRLIS) e non costituiscano un aiuto esistente ai sensi dell’articolo 1, lettera b), del regolamento (CE) n. 659/1999, in quanto tali misure sono state introdotte nel 2002 e nel 2003, dopo l’adesione della Spagna all’Unione europea, e sono entrate in vigore senza la previa autorizzazione della Commissione. Pertanto, riguardo alle misure in questione, la Commissione ha seguito a giusto titolo la procedura applicabile agli aiuti illegali [articolo 1, lettera f), articolo 13 e articolo 4, paragrafo 4, del regolamento (CE) n. 659/1999].
5.2. VALUTAZIONE DEL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE NEL COMPLESSO/VALUTAZIONE DELLE SINGOLE MISURE
(116)
Il fatto che il regime spagnolo di tax lease sia composto da varie misure non tutte sancite dalla normativa spagnola in materia fiscale non è sufficiente per evitare che la Commissione lo descriva e lo valuti come un sistema. Come spiegato nella decisione C(2011)4494 def., la Commissione ritiene infatti che le varie misure fiscali utilizzate nelle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease fossero collegate tra loro di diritto o di fatto. Di diritto, in quanto l’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati (articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS) corrisponde a un’applicazione anticipata dell’ammortamento accelerato di beni locati (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS). Allo stesso modo, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS stabilisce una deroga a una procedura specifica applicabile nel contesto del regime d’imposta sul tonnellaggio. Di diritto, in quanto l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS riguarda unicamente le navi ammissibili al regime d’imposta sul tonnellaggio e i contratti di locazione autorizzati dall’amministrazione fiscale. Di fatto, in quanto i contratti di locazione erano considerati autorizzati dall’amministrazione fiscale solo nel contesto delle autorizzazioni concesse per l’ammortamento anticipato di beni locati. Di diritto, in quanto l’ammortamento anticipato può essere previsto per un’ampia serie di beni eventualmente acquisiti mediante un contratto di locazione. Le condizioni per l’ammortamento anticipato sono tuttavia soggette a interpretazione e sono state di fatto considerate soddisfatte solo per le navi ammissibili al regime d’imposta sul tonnellaggio e le autorizzazioni sono state concesse solo per tali navi.
(117)
Inoltre, la Commissione pone in evidenza che due delle tre misure principali coinvolte nel regime spagnolo di tax lease (applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato e norme sull’ammissibilità al regime d’imposta sul tonnellaggio) sono entrate in vigore nella stessa data (1o gennaio 2002) in virtù della stessa legge.
(118)
La Commissione sottolinea inoltre che, riferendosi al legittimo affidamento e alla parità di trattamento, gli stessi terzi che contestano l’approccio globale della Commissione presentano il regime spagnolo di tax lease come molto simile al regime francese dei GIE Fiscaux. Il fatto che tutti gli elementi della misura francese fossero inclusi in un’unica disposizione giuridica implicava necessariamente una valutazione globale. A questo proposito, il fatto che i vari elementi del regime spagnolo di tax lease siano distribuiti tra varie disposizioni giuridiche che sono di fatto legate tra loro non giustificherebbe di per sé un approccio diverso.
(119)
Per tali motivi, la Commissione ritiene necessario descrivere il regime spagnolo di tax lease come un sistema di misure fiscali collegate tra loro e valutarne gli effetti nel loro contesto reciproco, tenendo conto in particolare delle relazioni di fatto introdotte o approvate dallo Stato.
(120)
In ogni caso, la Commissione non si avvale esclusivamente di un approccio globale. Parallelamente a esso, la Commissione ha anche analizzato le singole misure che costituiscono il regime spagnolo di tax lease. La Commissione ritiene che i due approcci siano complementari e conducano a conclusioni coerenti. La valutazione individuale è necessaria per determinare quale parte dei vantaggi economici creati dal regime spagnolo di tax lease derivi dalle misure generali e quale dalle misure selettive. La valutazione individuale consente inoltre alla Commissione di determinare, se necessario, quale parte dell’aiuto sia compatibile con il mercato interno e quale parte dovrebbe essere recuperata.
(121)
Questo duplice approccio, già seguito nella decisione C(2011)4494 def., consente alla Commissione di definire un sistema di riferimento per ogni singola misura e per il regime spagnolo di tax lease nel complesso, allo scopo di individuare vantaggi selettivi che costituiscono un aiuto di Stato. Per ogni operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, l’analisi controfattuale in base alla quale sarà valutata la presenza di un aiuto è l’operazione stessa, con le stesse disposizioni contrattuali, ma eseguita senza le misure individuate come aiuti di Stato. A questo proposito, un’operazione alternativa con disposizioni, contrattuali e finanziarie, effettivamente diverse non costituirebbe una vera e propria analisi controfattuale.
(122)
Gli operatori economici hanno la facoltà di strutturare le proprie operazioni di finanziamento di beni come ritengono opportuno e di utilizzare a tale scopo le misure fiscali generali ritenute più adeguate. Tuttavia, poiché dette operazioni comportano l’applicazione di misure fiscali selettive, che sono soggette al controllo in materia di aiuti di Stato, le imprese in esse coinvolte sono possibili beneficiari di aiuti di Stato. Da un lato, il fatto che vari settori o varie categorie d’imprese siano individuati come possibili beneficiari non dimostra che il regime spagnolo di tax lease sia una misura generale (69). Dall’altro lato, il fatto che il regime sia utilizzato per finanziarie l’acquisizione, il noleggio a scafo nudo e la rivendita di navi d’alto mare può essere considerato una chiara indicazione della selettività della misura da un punto di vista settoriale.
5.3. ESISTENZA DI UN AIUTO AI SENSI DELL’ARTICOLO 107, PARAGRAFO 1, DEL TFUE
(123)
In base all’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza».
(124)
Le norme in materia di aiuti di Stato si applicano solo agli aiuti concessi a imprese che svolgono attività economiche. Inoltre, i criteri stabiliti dall’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE sono cumulativi. Le misure in esame costituiscono pertanto un aiuto di Stato ai sensi del trattato se sono soddisfatte tutte le condizioni summenzionate. In sostanza, il sostegno finanziario dovrebbe:
-
essere concesso dallo Stato e mediante risorse statali,
-
favorire talune imprese o talune produzioni,
-
falsare o minacciare di falsare la concorrenza,
-
incidere sugli scambi tra Stati membri.
(125)
La Commissione ha effettuato la sua valutazione a due livelli diversi:
-
a livello di singole misure, in cui la Commissione valuta se ciascuna misura costituisce un aiuto di Stato a prescindere dal suo uso nel regime spagnolo di tax lease,
-
a livello di regime spagnolo di tax lease nel complesso: come già menzionato, il regime in questione è costituito da una combinazione di tali misure che sono di diritto o di fatto collegate tra loro.
5.3.1. Imprese ai sensi dell’articolo 107 del TFUE
(126)
La Commissione ritiene che tutte le parti coinvolte in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease siano imprese ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, e quest’aspetto non è contestato dalla Spagna (70) o da terzi, poiché le loro attività consistono nell’offrire beni e servizi su un mercato (71). Più precisamente, i cantieri navali offrono navi nuove o servizi di costruzione, riparazione e ristrutturazione, le società di locazione offrono strumenti finanziari, i GIE concedono in locazione e vendono navi, gli investitori offrono beni e servizi su un’ampia serie di mercati, se non si tratta di persone fisiche che non esercitano alcuna attività economica, nel cui caso non sono oggetto della presente decisione, le compagnie di trasporto marittimo offrono servizi di trasporto marittimo, le banche organizzatrici offrono servizi di finanziamento e d’intermediazione e altri intermediari offrono servizi di consulenza o d’intermediazione.
5.3.2. Esistenza di un vantaggio selettivo
(127)
Secondo una giurisprudenza consolidata: «l’articolo 107, paragrafo 1, del trattato impone di determinare se nell’ambito di un dato regime giuridico una misura statale sia tale da favorire “talune imprese o talune produzioni” rispetto ad altre imprese che si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga, tenuto conto dell’obiettivo perseguito dal detto regime. In caso affermativo, il provvedimento di cui trattasi soddisfa il presupposto della selettività» (72).
5.3.2.1. Ammortamento accelerato (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS) - Misura 1
(128)
Nella decisione C(2011)4494 def., la Commissione ha affermato che, se la misura costituiva un aiuto di Stato, si sarebbe trattato di un aiuto esistente e non ha effettuato una valutazione. In seguito all’indagine formale, la Commissione è giunta alla conclusione che la misura, considerata da sola, non costituisce un aiuto di Stato in quanto non favorisce talune imprese o talune produzioni. La Commissione sottolinea, infatti, che la misura è applicabile a tutte le imprese soggette all’imposta sul reddito in Spagna senza alcuna limitazione riguardo al settore di attività, al luogo di stabilimento, alle dimensioni, allo status giuridico o all’ubicazione dei beni. Si applica inoltre senza eccezione a tutti i beni soggetti ad ammortamento.
(129)
Inoltre, la limitazione ai beni locati non costituisce un elemento di selettività in quanto l’acquisizione di un bene può essere finanziata mediante contratti di locazione finanziaria generalmente accessibili a imprese di tutti i settori e di tutte le dimensioni. Nessun elemento indica che i beneficiari della misura siano di fatto concentrati in taluni settori o tipi di produzione. I dati statistici forniti dalla Spagna riguardo all’uso dell’articolo 115 della TRLIS da parte di contribuenti spagnoli (cfr. il grafico di seguito riportato) confermano che la locazione finanziaria è utilizzata da imprese che presentano un’ampia serie di redditi imponibili (il 45 % degli utilizzatori dichiarati dell’articolo 115 guadagna meno di 1 milione di EUR e il 70 % meno di 3 milioni di EUR) (cfr. il grafico a sinistra). Anche l’importo assoluto del vantaggio fiscale che può derivare dalla deduzione di una spesa supplementare (73) ai sensi dell’articolo 115 della TRLIS varia a seconda del reddito del contribuente interessato (cfr. il grafico a destra).
Fonte: ministero dell’Economia e delle Finanze.
(130)
Le autorità spagnole hanno anche confermato che i contratti di locazione e l’articolo 115 della TRLIS possono essere utilizzati riguardo ai beni costruiti in (o provenienti da) altri Stati membri. Infine, la Commissione sottolinea che le condizioni d’applicazione dell’articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS sono chiare, oggettive e neutrali e che per applicarlo non è necessaria un’autorizzazione preventiva. Ne consegue che l’amministrazione fiscale non ha il potere di autorizzare o di negare a sua discrezione l’applicazione di tale misura (74).
(131)
La Commissione conclude pertanto che l’ammortamento accelerato di beni locati (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS) in quanto tale non conferisce un vantaggio selettivo ai GIE nelle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.
5.3.2.2. Applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS) - Misura 2
(132)
Le disposizioni relative all’ammortamento previste dalla normativa fiscale spagnola (articolo 11 della TRLIS) in generale stabiliscono che il costo di un bene dovrebbe essere ripartito nell’arco della sua vita economica, quindi dal momento in cui viene utilizzato per un’attività economica. In base all’articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS, l’ammortamento accelerato di beni locati dovrebbe tenere conto della data in cui il bene è diventato operativo. Poiché consente di iniziare l’ammortamento accelerato prima che il bene cominci a essere utilizzato, l’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS conferisce un vantaggio economico.
(133)
Tale possibilità costituisce una deroga alla norma generale stabilita dall’articolo 115, paragrafo 6, ed è subordinata all’autorizzazione discrezionale delle autorità spagnole; si tratta pertanto, prima facie, di una misura selettiva. Contrariamente a quanto sostenuto dalla Spagna e da alcuni terzi, i criteri per la concessione dell’autorizzazione non sono chiari e obiettivi, e anche se lo fossero, ciò non sarebbe sufficiente per escluderne il carattere selettivo (75). La Commissione sottolinea che i criteri di cui all’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS sono vaghi e devono essere interpretati dall’amministrazione fiscale che al riguardo non ha pubblicato norme amministrative o spiegazioni. L’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato sulla base di criteri vaghi introduce la selettività nel regime spagnolo di tax lease, anche se i poteri discrezionali non sono esercitati in maniera arbitraria (76). Inoltre, la Commissione sottolinea che la Spagna non ha spiegato in maniera convincente i motivi per cui sono necessarie tutte le condizioni imposte dall’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dall’articolo 49 del RIS per evitare abusi. Per esempio, devono essere dimostrate le caratteristiche specifiche dell’uso economico del bene (77) e l’assenza di effetti sull’imponibile derivante dall’uso del bene o dal trasferimento di proprietà (78). Non è stata fornita alcuna giustificazione per tali limitazioni, che introducono ulteriori elementi di selettività. La Spagna non ha neppure dimostrato i motivi per cui è necessaria un’autorizzazione preventiva. Garantire l’esistenza effettiva di un’operazione di locazione, ad esempio, sembra tanto importante per consentire la normale deduzione dei costi di locazione/ammortamento di un bene o per l’applicazione dell’ammortamento accelerato quanto lo è per l’applicazione anticipata dell’ammortamento. Le prime misure non sono tuttavia soggette all’autorizzazione preventiva e, come nel caso di tali misure, sembrerebbe essere sufficiente una verifica ex post dei criteri chiari e obiettivi applicabili all’ammortamento anticipato di beni locati.
(134)
Nella decisione C(2011)4494 def., secondo la Commissione le autorità spagnole avevano confermato in una riunione che, sulla base delle autorizzazioni concesse, le condizioni di cui all’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS erano ritenute soddisfatte solo nel caso di acquisizioni di navi per le quali era stato effettuato il passaggio dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sul tonnellaggio (79) e il successivo trasferimento di proprietà della nave alla compagnia di trasporto marittimo mediante l’esercizio di un’opzione nel contesto di un contratto di locazione a scafo nudo. La Spagna ha negato (80) di aver dichiarato quanto riportato, riconoscendo tuttavia che vi erano difficoltà d’interpretazione (81). La Commissione sottolinea che non sono state fornite prove da cui risulti che in altre circostanze siano state concesse autorizzazioni per l’applicazione dell’ammortamento anticipato (82).
(135)
Sulla base degli esempi forniti dalle autorità spagnole, sembra che le richieste di ammortamento anticipato presentate dai GIE all’amministrazione fiscale descrivano in maniera dettagliata tutta l’organizzazione del regime spagnolo di tax lease e forniscano tutti i contratti pertinenti (in particolare, il contratto di costruzione navale, il contratto di locazione, il contratto di locazione a scafo nudo, i contratti d’opzione, l’accordo di assunzione e di cancellazione dei debiti). Secondo la Spagna, tali elementi sono necessari per verificare la conformità alle condizioni imposte dall’articolo 115, paragrafo 11, e dall’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dall’articolo 49 del RIS.
(136)
La Commissione sottolinea tuttavia che la procedura stabilita dal regolamento d’esecuzione (83) conferisce all’amministrazione fiscale considerevoli poteri discrezionali riguardo all’interpretazione dei requisiti giuridici e all’eventuale imposizione di ulteriori condizioni. In particolare, l’amministrazione può richiedere tutte le informazioni supplementari che può ritenere rilevanti per la valutazione (84). A questo proposito, la Commissione sottolinea inoltre che in alcuni degli esempi forniti, le richieste presentate contenevano anche ulteriori allegati che non erano necessari per dimostrare la conformità alle condizioni imposte dall’articolo 115, paragrafo 11, e dall’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dall’articolo 49 del RIS: (1) un calcolo dettagliato dei vantaggi fiscali complessivi e il modo in cui sono condivisi tra la compagnia di trasporto marittimo, da un lato, e il GIE o i relativi investitori, dall’altro lato, e (2) una dichiarazione del cantiere navale che descrive in maniera approfondita i vantaggi economici e sociali attesi dal contratto di costruzione navale. Secondo alcuni denuncianti, tali documenti sono richiesti dall’amministrazione fiscale nel contesto del processo di autorizzazione. Secondo la Spagna, tali elementi sono stati forniti dai richiedenti (GIE) di propria iniziativa. I documenti indicano, in particolare, che si tiene conto dell’importanza di un contratto di costruzione navale per l’economia spagnola e del vantaggio fiscale complessivo creato dall’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.
(137)
La Commissione conclude che la procedura d’autorizzazione preventiva obbligatoria, la necessità d’interpretare le condizioni vaghe di cui all’articolo 115, paragrafo 11, e all’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e all’articolo 49 del RIS e la possibilità per l’amministrazione fiscale di richiedere ulteriori documenti o informazioni sono elementi che dimostrano con chiarezza che l’amministrazione fiscale dispone di ampi poteri discrezionali nell’esercizio del suo compito di autorizzazione di operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.
(138)
Come menzionato nella comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (in appresso «la comunicazione sugli aiuti fiscali») (85), la Corte di giustizia riconosce che il trattamento degli operatori economici su base discrezionale può conferire all’applicazione individuale di una misura generale le caratteristiche di una misura selettiva, in particolare quando il potere discrezionale venga esercitato al di fuori della semplice gestione del gettito fiscale secondo criteri obiettivi (86) (87).
(139)
La Commissione ritiene pertanto che l’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati in base all’articolo 115, paragrafo 11 e all’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e all’articolo 49 del RIS conferisca un vantaggio selettivo ai GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease e ai relativi investitori.
5.3.2.3. La trasparenza fiscale dei gruppi d’interesse economico (articolo 48 della TRLIS) - Misura 3
(140)
La Commissione ritiene che la condizione di trasparenza finanziaria dei GIE sancita dagli articoli 48 e 49 della TRLIS consenta semplicemente a vari operatori di unirsi per finanziare un investimento o di svolgere un’attività economica. Ne consegue che tale misura non conferisce un vantaggio selettivo ai GIE o ai loro membri.
5.3.2.4. Il regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS) - Misura 4
(141)
Come spiegato nella precedente sezione 2.2.4, il regime d’imposta sul tonnellaggio costituisce un regime di aiuti di Stato esistente, approvato con la decisione C(2002) 582 def. della Commissione del 27 febbraio 2002. Il regime comprende le disposizioni dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS relative al trattamento delle imposte occulte e delle plusvalenze nel contesto di un trasferimento al regime d’imposta sul tonnellaggio di beni usati o di seconda mano in precedenza soggetti al regime fiscale generale.
(142)
Come spiegato nel precedente punto (17), in circostanze normali, ossia quando una società resta nel regime generale d’imposta sulle società anziché passare al regime d’imposta sul tonnellaggio, il vantaggio fiscale derivante dall’ammortamento anticipato o accelerato di beni nei primi anni (aumento delle imposte occulte) viene compensato in larga misura negli anni successivi (diminuzione delle imposte occulte) o quando il bene viene venduto o demolito (tassazione delle plusvalenze). In tutto il periodo, il processo comporta il differimento del pagamento di determinate imposte. Poiché l’imposta versata nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio non dipende dalla differenza tra ricavi e spese, il passaggio al regime d’imposta sul tonnellaggio a metà del periodo implica che le imposte occulte non vengono regolarizzate.
(143)
Rispetto a quanto si verificherebbe nel contesto del regime fiscale generale, il differimento nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio della regolarizzazione delle imposte occulte consentito dall’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS conferisce un ulteriore vantaggio economico selettivo alle società che passano al regime d’imposta sul tonnellaggio rispetto a quelle che restano nel regime fiscale generale.
(144)
Come spiegato di seguito, nella sezione 5.4, il regime d’imposta sul tonnellaggio approvato dalla Commissione non si estende al trattamento fiscale dei ricavi ottenuti dalla locazione a scafo nudo, che pertanto costituisce non un aiuto esistente, ma un nuovo aiuto.
5.3.2.5. Articolo 50, paragrafo 3, del RIS - Misura 5
(145)
Rispetto a quanto autorizzato nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio notificato, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS prevede un ulteriore vantaggio: stabilendo una deroga alla normale applicazione dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, alcune navi d’alto mare, che di norma sarebbero considerate usate o di seconda mano, sono ritenute nuove al trasferimento al regime d’imposta sul tonnellaggio. Ne consegue che la regolarizzazione delle imposte occulte, solitamente differita fino al momento della vendita o della demolizione del bene ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, viene definitivamente cancellata, creando quindi un vantaggio economico.
(146)
Il vantaggio economico conferito dall’articolo 50, paragrafo 3, del RIS è selettivo in quanto non è disponibile per tutti i beni. Non è disponibile neppure per tutte le navi soggette al regime d’imposta sul tonnellaggio e all’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. In effetti, tale vantaggio è disponibile solo a condizione che la nave sia acquisita mediante un contratto di locazione finanziaria autorizzato in precedenza dall’amministrazione fiscale. Come già menzionato, le autorità spagnole hanno confermato che l’amministrazione fiscale ha ritenuto tale condizione effettivamente soddisfatta solo se era stato autorizzato un contratto di locazione finanziaria nel contesto dell’applicazione dell’ammortamento anticipato ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS. Né la Spagna né terzi hanno fatto riferimento ad altre circostanze in cui sia possibile l’autorizzazione preventiva di un contratto di locazione da parte dell’amministrazione fiscale. Come menzionato nella precedente sezione 5.3.2.2, le autorizzazioni sono state concesse nel contesto dei sostanziali poteri discrezionali esercitati dall’amministrazione fiscale e solo in relazione a navi d’alto mare di nuova costruzione.
(147)
In contrasto con l’argomento addotto dalla Spagna e da taluni terzi, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS non si limita a fornire un chiarimento riguardo alla procedura specifica notificata o al concetto di «nave usata». Considerando che una nave locata è ancora nuova alla data in cui il locatario esercita l’opzione call, purché il contratto di locazione sia stato approvato in precedenza dall’amministrazione fiscale, tale disposizione si discosta dalla procedura specifica (88) sancita dall’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. Pertanto, essa introduce selettivamente un ulteriore vantaggio evitando la tassazione delle conseguenti plusvalenze.
(148)
La Commissione ritiene che la concessione di tale ulteriore vantaggio selettivo, sia esso in riferimento al regime fiscale generale o alla normale applicazione del regime alternativo d’imposta sul tonnellaggio e dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS autorizzato dalla Commissione, non possa essere giustificata dal carattere e dalla generalità del regime spagnolo di tax lease.
(149)
In effetti, la Commissione ha autorizzato l’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS come procedura specifica che avrebbe dovuto evitare che si abusasse dell’articolo 125, paragrafo 1, ossia per evitare che gli operatori trasferissero navi usate e oggetto di un totale ammortamento eccessivo al regime d’imposta sul tonnellaggio al solo scopo di venderle con una considerevole plusvalenza che avrebbe goduto di un’esenzione ai sensi del regime d’imposta sul tonnellaggio. La Commissione sottolinea a questo proposito che le operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease coinvolgono GIE che noleggiano, quindi possiedono per un breve periodo, un’unica nave che non gestiscono essi stessi e passano al regime d’imposta sul tonnellaggio per il periodo di tempo molto limitato necessario per esercitare l’opzione del contratto di locazione e trasferire la proprietà della loro unica nave alla compagnia di trasporto marittimo. Tali operazioni non sembrano essere in linea con gli obiettivi del regime d’imposta sul tonnellaggio previsti negli orientamenti per i trasporti marittimi.
(150)
Ne consegue che la Commissione non concorda sul fatto che che sia logico considerare una nave «nuova» alla data in cui si esercita l’opzione in quanto nessuno l’ha utilizzata prima del locatario o in quanto l’esercizio dell’opzione era già stato concordato al momento della conclusione del contratto di locazione.
(151)
Riguardo alla prima parte di tale argomento, la Commissione sottolinea che la norma della separazione si applica anche alle navi trasferite da un operatore dal regime fiscale normale al regime d’imposta sul tonnellaggio, ossia senza alcun cambiamento di proprietà e senza che terzi ne facciano uso.
(152)
Riguardo alla seconda parte, il fatto che l’opzione sia già concordata non rende necessario determinare se la nave è nuova. La Commissione non ha ricevuto spiegazioni riguardo ai motivi per cui tale nave dovrebbe essere considerata nuova, a prescindere da chi ne sia il proprietario, il giorno in cui si esercita l’opzione. La Commissione non ha ricevuto spiegazioni convincenti neppure riguardo ai motivi per cui un’ipotesi di questo genere sarebbe ragionevole solo se il contratto di locazione fosse stato approvato in precedenza dall’amministrazione fiscale.
(153)
A questo proposito, la Commissione sottolinea che le plusvalenze non godrebbero di un’esenzione fiscale se l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS chiarisse unicamente che le navi locate sono considerate nuove il giorno in cui viene concluso il contratto di locazione, senza tenere conto della data in cui si esercita l’opzione. In tale caso, il GIE dovrebbe essere considerato il proprietario della nave prima del suo trasferimento al regime d’imposta sul tonnellaggio, la nave sarebbe considerata usata o di seconda mano al momento dell’ingresso nel regime d’imposta sul tonnellaggio e si applicherebbe l’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, determinando il differimento della regolarizzazione delle imposte occulte o della tassazione delle plusvalenze al momento della vendita o della demolizione della nave.
(154)
La Commissione ritiene pertanto che l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS conferisca un vantaggio selettivo alle imprese che acquistano navi mediante contratti di locazione finanziaria precedentemente autorizzati dall’amministrazione fiscale e, in particolare, ai GIE o ai relativi investitori che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.
5.3.2.6. Vantaggio selettivo derivante dal regime spagnolo di tax lease nel complesso. Beneficiari del vantaggio
(155)
L’importo del vantaggio economico derivante dal regime spagnolo di tax lease nel complesso corrisponde al vantaggio che il GIE non avrebbe ottenuto nella stessa operazione finanziaria con la sola applicazione di misure generali. In pratica, il vantaggio corrisponde alla somma dei vantaggi ottenuti dal GIE applicando le misure selettive summenzionate, ossia:
-
l’interesse risparmiato sugli importi delle imposte il cui pagamento è stato differito in virtù dell’ammortamento anticipato (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS),
-
l’importo dell’imposta evitata o dell’interesse risparmiato sulle imposte il cui pagamento è stato differito in virtù del regime d’imposta sul tonnellaggio (articolo 128 della TRLIS), tenuto conto che il GIE non era ammissibile a detto regime,
-
l’importo dell’imposta evitata sulla plusvalenza ottenuta sulla vendita della nave in virtù dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS.
(156)
Considerando il regime spagnolo di tax lease nel complesso, il vantaggio è selettivo in quanto era soggetto ai poteri discrezionali conferiti all’amministrazione fiscale dalla procedura d’autorizzazione preventiva obbligatoria e dalla formulazione imprecisa delle condizioni applicabili all’ammortamento anticipato. Poiché altre misure applicabili unicamente alle attività di trasporto marittimo ammissibili in base agli orientamenti per i trasporti marittimi, in particolare l’articolo 50, paragrafo 3, della TRLIS, dipendono da tale autorizzazione preventiva, il regime spagnolo di tax lease nel complesso è selettivo. Ne consegue che l’amministrazione fiscale autorizzerebbe le operazioni nell’ambito del regime in questione soltanto per finanziare navi d’alto mare (selettività settoriale). Come confermato dai dati statistici forniti dalla Spagna, tutte le 273 operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease organizzate fino al giugno 2010 riguardano navi d’alto mare.
(157)
A questo proposito, il fatto che tutte le compagnie di trasporto marittimo, comprese le compagnie stabilite in altri Stati membri, abbiano potenzialmente accesso alle operazioni di finanziamento nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non modifica la conclusione secondo cui il regime favorisce talune attività, ossia l’acquisizione di navi d’alto mare mediante contratti di locazione, in particolare allo scopo di noleggiarle a scafo nudo e di rivenderle successivamente.
(158)
I cantieri navali europei hanno denunciato in varie occasioni di non aver avuto accesso ai finanziamenti delle banche spagnole per il regime di cui trattasi.
(159)
Nella sua decisione di avviare il procedimento d’indagine formale, la Commissione ha osservato che tutte le navi ammesse al regime spagnolo di tax lease tranne una erano state costruite in cantieri navali spagnoli. La Commissione ha espresso il dubbio (89) che un tale esito possa essere ragionevolmente spiegato nel contesto delle operazioni derivanti solo dalla libera scelta degli operatori economici in un mercato libero e concorrenziale.
(160)
Tuttavia, in mancanza di elementi da cui risulti che le richieste relative all’acquisizione di navi non spagnole siano state respinte, la Commissione non può stabilire che il regime spagnolo di tax lease fosse di fatto limitato all’acquisizione di navi spagnole. Inoltre, la Commissione sottolinea che con una comunicazione vincolante in risposta a una domanda di un potenziale investitore, del 1o dicembre 2008, l’amministrazione fiscale spagnola ha espressamente confermato che il regime spagnolo di tax lease si applica alle navi costruite in altri Stati membri dell’Unione europea (90). In tali circostanze, la Commissione conclude che il regime spagnolo di tax lease non comporta ulteriori elementi di selettività a favore dei cantieri navali spagnoli né discriminazioni basate sul luogo di stabilimento del cantiere.
(161)
La Commissione ritiene che il vantaggio sia a favore del GIE e, per effetto della trasparenza, dei relativi investitori. In effetti, il GIE è il soggetto giuridico che applica tutte le misure fiscali e, se del caso, presenta richieste di autorizzazione all’amministrazione fiscale. Per esempio, è indiscutibile che siano state presentate richieste d’applicazione dell’ammortamento anticipato o dell’imposta sul tonnellaggio per conto del GIE. Da un punto di vista fiscale, il GIE è un soggetto trasparente e i suoi ricavi imponibili o le spese deducibili sono automaticamente trasferiti agli investitori.
(162)
In un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, in termini economici, una parte sostanziale del vantaggio fiscale ottenuto dal GIE è trasferita alla compagnia di trasporto marittimo attraverso una riduzione del prezzo. Gli allegati acclusi ad alcuni fascicoli quando i GIE richiedono l’autorizzazione preventiva per l’ammortamento anticipato (cfr. il successivo punto (168)] confermano che gli operatori che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease ritengono che i vantaggi fiscali derivanti dall’operazione siano condivisi tra i GIE o i relativi investitori e le compagnie di trasporto marittimo. La questione dell’imputabilità allo Stato del vantaggio viene tuttavia trattata nella sezione successiva.
(163)
Qualora altri partecipanti alle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease come i cantieri navali, le società di locazione e altri intermediari usufruiscano di un effetto indiretto di tale vantaggio, la Commissione ritiene che il vantaggio inizialmente ottenuto dal GIE e dai relativi investitori non sia a loro trasferito.
5.3.3. Trasferimento di risorse statali e imputabilità allo Stato
Risorse statali
(164)
I vantaggi selettivi per i GIE e i relativi membri individuati nelle misure 2, 4 e 5 menzionate in precedenza (cfr. le sezioni 5.3.2.2, 5.3.2.4 e 5.3.2.5) derivano dall’applicazione di disposizioni della normativa in materia fiscale.
(165)
Per ogni operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, l’uso di risorse statali comporta la mancata riscossione d’interessi dovuta al differimento fiscale derivante dall’ammortamento anticipato di beni locati, un mancato gettito fiscale in assenza della regolarizzazione delle imposte occulte quando il GIE passa dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sul tonnellaggio e un mancato gettito fiscale in assenza di tassazione delle plusvalenze ottenute al momento del trasferimento di proprietà della nave alla compagnia di trasporto marittimo. Il regime spagnolo di tax lease nel complesso implica la perdita definitiva di gettito fiscale equivalente al consumo di risorse statali sotto forma di spese fiscali e di mancata riscossione d’interessi.
(166)
Nel contesto di operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, all’inizio lo Stato trasferisce le proprie risorse al GIE finanziando i vantaggi selettivi. In virtù della trasparenza fiscale, il GIE trasferisce quindi le risorse statali ai propri investitori.
Imputabilità
(167)
Le misure in esame derivano dall’applicazione della normativa spagnola in materia fiscale e dalle autorizzazioni fiscali concesse dall’amministrazione fiscale spagnola per l’applicazione dell’ammortamento anticipato e del regime d’imposta sul tonnellaggio. Le autorizzazioni sono state concesse per l’applicazione di singole misure come l’ammortamento anticipato (accelerato) della nave locata da parte di ciascun GIE o per il passaggio del GIE al regime d’imposta sul tonnellaggio. Inoltre, sulla base degli esempi forniti dalle autorità spagnole, il processo d’autorizzazione era indispensabile per poter procedere con l’operazione di finanziamento.
(168)
Secondo i denuncianti, l’amministrazione fiscale esaminava e interveniva nella ripartizione della plusvalenza fiscale tra la compagnia di trasporto marittimo, da un lato, e il GIE e i relativi investitori, dall’altro lato. Sulla base degli esempi forniti dalle autorità spagnole, risulta che in realtà le richieste presentate all’amministrazione fiscale per l’autorizzazione dell’ammortamento anticipato comprendono in genere il calcolo del vantaggio fiscale complessivo creato dalla struttura del regime spagnolo di tax lease e il modo in cui il vantaggio fiscale viene ripartito tra la compagnia di trasporto marittimo e gli investitori nel GIE, o, in ogni caso, contengono gli elementi necessari per effettuare il calcolo.
(169)
Tutte le conseguenze economiche della concessione del vantaggio fiscale ai GIE derivano tuttavia da una combinazione di operazioni giuridiche tra soggetti privati. Le norme applicabili non obbligano i GIE a trasferire parte del vantaggio fiscale alla compagnia di trasporto marittimo e tanto meno ai cantieri navali o agli intermediari. È vero che l’amministrazione fiscale gode di un ampio potere discrezionale e, in tale contesto, valuta le ripercussioni economiche dell’operazione nel complesso, tuttavia ciò non è sufficiente per stabilire che a decidere in merito al trasferimento di parte del vantaggio alle compagnie di trasporto marittimo o all’importo del trasferimento siano le autorità spagnole. Si tratta di una situazione diversa da quella esaminata nelle decisioni relative al caso Air Caraïbes o al caso dei GIE Fiscaux francesi, in cui esisteva un obbligo giuridico per gli investitori di trasferire almeno il 60 % o due terzi del vantaggio agli utilizzatori e le autorità francesi verificavano la conformità di ciascuna operazione a tale requisito.
(170)
Pertanto, i vantaggi selettivi sono stati concessi mediante risorse statali. Sono chiaramente imputabili allo Stato spagnolo in quanto ne usufruiscono i GIE e i relativi investitori. Lo stesso non vale tuttavia per i vantaggi goduti dalle compagnie di trasporto marittimo e a fortiori per i vantaggi indiretti per i cantieri navali e gli intermediari.
5.3.4. Distorsione della concorrenza e incidenza sugli scambi
(171)
Infine, il vantaggio minaccia di falsare la concorrenza e di incidere sugli scambi tra Stati membri. Allorché l’aiuto concesso da uno Stato membro rafforza la posizione di un’impresa nei confronti di altre imprese concorrenti negli scambi intraunionali, questi sono da considerarsi influenzati da tale aiuto (91). È sufficiente che il destinatario dell’aiuto sia in concorrenza con altre imprese su mercati aperti alla concorrenza (92) e agli scambi tra Stati membri.
(172)
Nel caso in esame, gli investitori, ossia i membri dei GIE, sono attivi in vari settori dell’economia, in particolare in settori aperti agli scambi intraunionali. Inoltre, tramite le operazioni che usufruiscono del regime spagnolo di tax lease sono attivi mediante i GIE nei mercati del noleggio a scafo nudo, dell’acquisto e della vendita di navi d’alto mare, che sono aperti agli scambi intraunionali. I vantaggi derivanti dal regime spagnolo di tax lease rafforzano la loro posizione nei rispettivi mercati, falsando o minacciando di falsare la concorrenza.
(173)
Il vantaggio economico ricevuto dai GIE e dai relativi investitori che usufruiscono delle misure in esame può pertanto incidere sugli scambi tra gli Stati membri e falsare la concorrenza nel mercato interno.
5.4. AIUTO ESISTENTE O ILLEGALE
(174)
L’articolo 1, lettera b), del regolamento (CE) n. 659/1999 (93) definisce varie situazioni in cui un aiuto è considerato un aiuto esistente. In base alle informazioni ricevute nel caso in esame, un aiuto esistente sarebbe i) un aiuto che esisteva prima dell’entrata in vigore del trattato in Spagna o ii) un aiuto approvato in precedenza dalla Commissione.
L’imposta sul tonnellaggio costituisce un aiuto esistente, tuttavia la sua applicazione ai ricavi ottenuti dal noleggio a scafo nudo costituisce un nuovo aiuto
(175)
Tra le misure che possono essere considerate aiuti di Stato (94), la Commissione ritiene che solo le disposizioni giuridiche del regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS, misura 4) costituiscano un regime di aiuti esistente in quanto è stato approvato dalla Commissione nel 2002.
(176)
La Commissione ritiene tuttavia che i GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non soddisfino tutte le condizioni di ammissibilità al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio.
(177)
La Commissione ha autorizzato il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio come aiuto compatibile sulla base degli orientamenti per i trasporti marittimi, che si applicano unicamente alle imprese che svolgono effettivamente attività di trasporto marittimo (95) con navi proprie o con navi noleggiate. A titolo eccezionale, il regime d’imposta sul tonnellaggio è applicabile ad attività che gli orientamenti considerano ausiliarie o assimilate al trasporto marittimo. Per esempio, in determinate condizioni, le attività di gestione navale, di dragaggio o di rimorchio possono essere ammissibili agli aiuti (96). Per contro, la mera proprietà di una nave, la sua acquisizione mediante locazione finanziaria o la concessione della stessa a noleggio o in locazione a terzi, senza assumere l’intera responsabilità delle operazioni della nave, non possono essere considerate attività ammissibili. Com’è ovvio, il beneficiario del regime d’imposta sul tonnellaggio dovrebbe essere il soggetto che svolge l’attività di trasporto ammissibile con la nave ammissibile.
(178)
È vero che, a titolo eccezionale, le attività di noleggio a scafo nudo sono state in precedenza autorizzate dalla Commissione nell’ambito di taluni regimi d’imposta sul tonnellaggio notificati, tuttavia solo temporaneamente e in circostanze specifiche legate a un’eccessiva capacità (97). A tali condizioni, l’attività principale delle imprese interessate resta il trasporto marittimo e i ricavi derivanti dalle attività di noleggio a scafo nudo possono essere considerati ausiliari rispetto all’attività principale. Questa tolleranza è pienamente in linea con gli obiettivi degli orientamenti per i trasporti marittimi di «mantenere e migliorare il know-how marittimo e proteggere e promuovere l’occupazione dei marittimi europei,» e «contribuire al consolidamento delle industrie marittime connesse stabilite negli Stati membri, e al mantenimento di una flotta globalmente competitiva sui mercati mondiali» (98).
(179)
In linea con gli orientamenti per i trasporti marittimi, la decisione C(2002)582 def. della Commissione del 27 febbraio 2002 che autorizza il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio menziona esplicitamente che sono ammissibili al regime in questione solo le attività di trasporto marittimo (99). In effetti, la sezione 2.4. relativa ai beneficiari prevede che i beneficiari del regime d’imposta sul tonnellaggio possano essere le compagnie marittime registrate ai sensi del diritto spagnolo, la cui attività includa la gestione di navi possedute e noleggiate» (sottolineatura aggiunta) e la sezione 2.5. relativa alle attività/navi ammissibili prevede che il regime d’imposta sul tonnellaggio riguardi solo il reddito derivante da navi d’alto mare utilizzate in attività di trasporto marittimo. Le attività ammissibili sono mirate e includono solo il trasporto marittimo (sottolineatura aggiunta).
(180)
Dal testo della decisione della Commissione del 2002, adottata sulla base degli orientamenti per i trasporti marittimi, si desume che le imprese individuate come armatrici in base al diritto spagnolo possono beneficiare del regime d’imposta sul tonnellaggio a condizione che svolgano le attività di trasporto marittimo ammissibili ed entro i relativi limiti.
(181)
La Commissione ritiene che l’attività esercitata dai GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non possa essere considerata un’attività di trasporto. Quando passa al regime d’imposta sul tonnellaggio, il GIE noleggia un’unica nave da una società di locazione e la concede a noleggio a scafo nudo a un terzo armatore. Se gestisce la nave per fornire servizi di trasporto marittimo, il terzo armatore può essere ammissibile al regime d’imposta sul tonnellaggio. Il GIE mette tuttavia a disposizione una nave solo a una terza compagnia di trasporto marittimo che la gestisca. Il GIE è pertanto un intermediario che fornisce servizi di noleggio o di locazione e non servizi di trasporto.
(182)
I GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease di norma concedono a noleggio l’unica nave che posseggono o noleggiano, che pertanto rappresenta tutta la loro flotta. In tali circostanze, il GIE non si assume alcun rischio o responsabilità in termini di gestione tecnica, dell’equipaggio o commerciale della nave. Si tratta di un puro intermediario e i ricavi derivanti dalla concessione a noleggio a scafo nudo non possono essere considerati ausiliari rispetto a un’attività di trasporto marittimo.
(183)
Inoltre, i GIE restano nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio per un breve periodo di tempo, ossia le due settimane necessarie per esercitare l’opzione del contratto di locazione e per l’esercizio da parte dell’armatore dell’opzione associata al contratto di noleggio. Consentire lo svolgimento di questo tipo d’attività nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio non sembra aumentare in maniera duratura la quota di tonnellaggio gestita sotto la bandiera di paesi del SEE o da essi controllata. Per gli stessi motivi, i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non sembrano contribuire all’obiettivo di «mantenere […] il know-how marittimo e proteggere […] l’occupazione dei marittimi europei» o al «consolidamento delle industrie marittime».
(184)
In conclusione, l’approvazione derivante dalla decisione del 2002 non implica che l’attività di imprese come i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease possa essere considerata un’attività di trasporto marittimo.
(185)
La Commissione ritiene pertanto che includere nel regime d’imposta sul tonnellaggio imprese come i GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease (100) comporti la concessione di un nuovo aiuto, mediante il calcolo del reddito imponibile in funzione della stazza gestita o la possibilità di rinviare la regolarizzazione delle imposte occulte fino al momento della vendita o della demolizione della nave, ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS.
Le altre misure costituiscono un nuovo aiuto
(186)
L’ammortamento anticipato di beni locati (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS, misura 2) non è un aiuto esistente in quanto è stato introdotto nel 2002, ossia dopo l’adesione della Spagna all’Unione europea nel 1986, e non è mai stato notificato alla Commissione o da essa approvato. Inoltre, l’effetto di tale misura può essere chiaramente separato dall’effetto dell’ammortamento accelerato. Detta misura costituisce un aiuto illegale.
(187)
Analogamente, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, che consentiva di esentare le plusvalenze derivanti dalle navi acquistate nel contesto di contratti di locazione autorizzati in precedenza (misura 5) è entrato in vigore nel 2002 senza notifica preventiva o approvazione da parte della Commissione.
(188)
La Commissione ritiene che l’approvazione concessa nel 2002 non riguardi le misure d’esecuzione e, in particolare, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, in quanto introduce una deroga alle norme di separazione applicabili alle navi usate ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, conferendo quindi un ulteriore vantaggio. Tale deroga avrebbe dovuto essere notificata insieme alle disposizioni giuridiche approvate dalla Commissione, ma così non è stato.
(189)
L’applicazione dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS non sembra richiedere ulteriori definizioni o chiarimenti. Di norma comporterebbe la tassazione delle plusvalenze ottenute da un locatore all’atto del trasferimento di una nave al locatario (compagnia di trasporto marittimo). Se la Spagna lo avesse ritenuto necessario, un eventuale chiarimento avrebbe dovuto essere fornito al momento della notifica.
(190)
Ne consegue che costituiscono un aiuto illegale anche le misure d’esecuzione e, in particolare, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS.
5.5. COMPATIBILITÀ CON IL MERCATO INTERNO
(191)
La Commissione conclude che le seguenti misure costituiscono aiuti di Stato, singolarmente e nel contesto del regime spagnolo di tax lease:
-
l’ammortamento anticipato di beni locati acquisiti mediante un contratto di locazione finanziaria (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS),
-
il regime d’imposta sul tonnellaggio per quanto riguarda l’ammissibilità delle attività di noleggio a scafo nudo,
-
l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS.
(192)
In linea di principio, sono vietati gli aiuti di Stato quali definiti dall’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE. Tuttavia, l’articolo 107, paragrafo 2, prevede che sono compatibili con il mercato interno alcuni tipi di aiuti e l’articolo 107, paragrafo 3, che taluni tipi di aiuti o gli aiuti destinati a determinati beneficiari possono essere dichiarati compatibili dalla Commissione. A seconda della categoria di beneficiari, potrebbero essere applicabili norme specifiche come gli orientamenti per i trasporti marittimi (101) o la disciplina nel settore della costruzione navale (102).
(193)
Né le autorità spagnole né i terzi individuati come beneficiari nella presente decisione hanno invocato l’applicazione di altre disposizioni dell’articolo 107, paragrafi 2 e 3, del TFUE o l’applicazione di altre discipline degli aiuti di Stato adottate sulla base dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del TFUE.
5.5.1. Applicazione degli orientamenti per i trasporti marittimi
Ammissibilità dei ricavi derivanti dal noleggio a scafo nudo al regime d’imposta sul tonnellaggio
(194)
Come menzionato nel precedente punto (71), le autorità spagnole e taluni terzi ritengono che la concessione a noleggio rientri nell’ambito della decisione del 2002 che autorizza il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio in quanto si riferisce alla gestione di navi possedute e noleggiate.
(195)
La Commissione non condivide tale interpretazione della decisione del 2002. Gli orientamenti per i trasporti marittimi e la decisione del 2002 chiariscono che il regime d’imposta sul tonnellaggio dovrebbe essere applicato solo alle attività di trasporto marittimo (103). Di norma, i ricavi derivanti da altre attività diverse dal trasporto, anche se svolte da una compagnia di trasporto marittimo, non possono essere tassati in base al regime d’imposta sul tonnellaggio (104), salvo espressa deroga e a determinate condizioni (attività ausiliarie, dragaggio, rimorchio).
(196)
In questo contesto, «la gestione di navi possedute e noleggiate» menzionata come attività ammissibile nella decisione del 2002 riguarda unicamente la «gestione» di navi possedute o noleggiate a scafo nudo e gestite, nel caso di navi sia possedute sia noleggiate, da una compagnia di trasporto marittimo.
(197)
Come già menzionato nella sezione 5.3.2.4, i GIE finanziari che partecipano a operazioni di finanziamento nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non gestiscono essi stessi le navi e non forniscono alcun servizio di trasporto marittimo. Sono intermediari finanziari coinvolti nel finanziamento collettivo di un bene. Non intervengono nella gestione strategica, tecnica, dell’equipaggio o commerciale della nave che concedono a noleggio e non si assumono alcun rischio o responsabilità per la fornitura di servizi di trasporto marittimo.
(198)
Inoltre, la Commissione sottolinea che i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease concedono a noleggio la loro unica nave con un’opzione d’acquisto (o opzione call) che, fin dall’inizio, la compagnia di trasporto marittimo s’impegna a esercitare e un’opzione di vendita (o opzione put) esercitabile dal GIE. Ciò equivale al trasferimento differito, anche se definitivo, della proprietà di tutta la flotta del GIE. Ne consegue che il GIE non è nella stessa situazione degli armatori che subiscono un eccesso temporaneo di capacità e, per ottenere una certa flessibilità, concedono a noleggio parte della loro flotta a operatori terzi per un periodo di tempo limitato (cfr. il precedente punto (178)].
(199)
Per tutti questi motivi, la Commissione ritiene che i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non siano ammissibili al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio autorizzato dalla Commissione né rientrino nell’ambito delle disposizioni degli orientamenti per i trasporti marittimi.
(200)
La Commissione ritiene tuttavia che, tenuto conto del carattere generale delle operazioni di locazione, i GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease e i relativi investitori agiscano come intermediari che trasmettono ad altri beneficiari (compagnie di trasporto marittimo) un vantaggio che persegue un obiettivo d’interesse comune.
Ammissibilità dei GIE e/o dei relativi investitori come intermediari
(201)
In linea con l’approccio adottato nella decisione del 20 dicembre 2006 relativa ai GIE fiscaux francesi (105), la Commissione è del parere che, siccome rappresenta una remunerazione equa per la loro intermediazione nel trasferimento alle compagnie di trasporto marittimo di un vantaggio che persegue un obiettivo d’interesse comune, l’aiuto ottenuto dal GIE o dai relativi investitori debba essere ritenuto compatibile nella stessa misura. È vero che, in questo caso, non esiste alcun obbligo giuridico per i GIE di trasferire parte dell’aiuto ricevuto alle compagnie di trasporto marittimo. Tuttavia, nell’esercizio del suo potere discrezionale quando valuta la compatibilità della misura ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del TFUE, la Commissione ritiene opportuno tenere conto degli effetti favorevoli della misura per il settore marittimo e applicare mutatis mutandis le disposizioni degli orientamenti per i trasporti marittimi, di norma applicabili alle misure di aiuto, al vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo. Pertanto, se l’applicazione degli orientamenti per i trasporti marittimi a una compagnia di trasporto marittimo coinvolta in una specifica operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease comporta un vantaggio parziale compatibile o un vantaggio complessivo di x%, la stessa percentuale dell’aiuto trattenuta dal GIE o dai relativi investitori è compatibile.
Vantaggio per le compagnie di trasporto marittimo come utilizzatori finali
(202)
Poiché il vantaggio è a favore delle compagnie di trasporto marittimo, l’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del TFUE e gli orientamenti per i trasporti marittimi (106) costituiscono l’unico quadro pertinente per valutarne la compatibilità
(203)
La Commissione ritiene che le compagnie di trasporto marittimo non beneficino di aiuti di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE. Tuttavia, al fine di individuare l’importo dell’aiuto compatibile a livello di GEI, come intermediari che trasmettono alle compagnie di trasporto marittimo un vantaggio che persegue un obiettivo d’interesse comune, la Commissione ritiene che gli orientamenti per i trasporti marittimi debbano essere applicati mutatis mutandis al vantaggio trasferito dal GIE alla compagnia di trasporto marittimo per determinare: 1) l’importo dell’aiuto ricevuto inizialmente dal GEI e trasferito alla compagnia di trasporto marittimo che sarebbe stato compatibile se l’importo trasferito costituisse un aiuto di Stato alla compagnia di trasporto marittimo; 2) la quota del vantaggio compatibile rispetto al vantaggio complessivo trasferito alla compagnia di trasporto marittimo; 3) l’importo dell’aiuto che dovrebbe essere ritenuto compatibile come remunerazione dei GEI per la loro intermediazione.
(204)
Gli orientamenti per i trasporti marittimi descrivono varie categorie di aiuti di Stato e le condizioni alle quali gli aiuti possono essere autorizzati dalla Commissione. In particolare, gli orientamenti chiariscono che si applicano solo alle attività di trasporto marittimo e a un numero limitato di attività ausiliarie o assimilate.
(205)
Quando una compagnia di trasporto marittimo come utilizzatrice finale fornisce servizi di trasporto marittimo (o attività assimilate) e soddisfa tutte le condizioni degli orientamenti, un vantaggio da essa ricevuto e che costituisce un aiuto sarebbe compatibile con il mercato interno.
(206)
Secondo gli orientamenti per i trasporti marittimi, possono essere concessi aiuti mediante varie categorie di misure. Una delle principali condizioni imposte dall’articolo 10 degli orientamenti del 1997 e dall’articolo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi del 2004 è un massimale complessivo degli aiuti, ossia l’importo massimo degli aiuti di Stato ricevibile da un’impresa che può essere ritenuto compatibile con il mercato interno (107).
(207)
In base agli orientamenti del 1997, il massimale degli aiuti corrisponde a «un azzeramento delle imposte sul reddito e dei contributi di sicurezza sociale dei marittimi» e alla «riduzione dell’imposta sulle società per le attività di trasporto marittimo». In base agli orientamenti del 2004, il massimale corrisponde a un azzeramento delle imposte sul reddito e dei contributi di sicurezza sociale dei marittimi e a una riduzione delle imposte mediante l’applicazione di un regime d’imposta sul tonnellaggio. Tuttavia, gli orientamenti del 2004 stabiliscono inoltre che «l’entità totale dell’aiuto concesso […] non debba superare l’importo complessivo delle imposte e dei contributi sociali riscossi per le attività di trasporto marittimo e per i marittimi».
(208)
Riguardo all’applicazione del massimale degli aiuti a specifici armatori beneficiari, la Commissione ritiene che debba essere prevista a livello di SEE. Ciò significa che il massimale dovrebbe tenere debito conto dell’imposta sulle società e degli oneri di sicurezza sociale pagati dai beneficiari in altri Stati membri del SEE. Questa logica è coerente con la giurisprudenza relativa al caso FagorBrandt (108) che ha confermato che la valutazione di una misura di aiuto di Stato deve tenere debito conto dell’effetto cumulativo dei possibili aiuti concessi in vari Stati membri.
(209)
Poiché il caso in esame riguarda gli aiuti concessi ai GIE in relazione all’acquisizione, da parte di un armatore, di un bene a lungo termine, la Commissione concorda con le autorità spagnole sul fatto che il vantaggio ricevuto dalla compagnia di trasporto marittimo dovrebbe essere ripartito nel periodo di ammortamento normale del bene (dieci anni da un punto di vista fiscale) e confrontato con l’importo complessivo delle imposte e degli oneri di sicurezza sociale pagati nello stesso periodo.
(210)
In base al massimale, tutti i vantaggi concessi eccedenti l’importo complessivo delle imposte sul reddito e degli oneri di sicurezza sociale dei marittimi e delle imposte sulle società riscosse per le attività di trasporto marittimo devono essere considerati incompatibili con il trattato.
5.6. RECUPERO
(211)
L’articolo 14 del regolamento (CE) n. 659/1999 prevede che, nel caso di decisioni negative relative a casi di aiuti illegali, la Commissione adotta una decisione con la quale impone allo Stato membro interessato di adottare tutte le misure necessarie per recuperare l’aiuto dal beneficiario. Attraverso il recupero degli aiuti, viene ripristinata per quanto possibile la posizione concorrenziale esistente prima della concessione degli aiuti.
(212)
Tuttavia, l’articolo 14 del regolamento stabilisce anche che la Commissione non impone il recupero dell’aiuto qualora ciò sia in contrasto con un principio generale del diritto comunitario. La presente sezione esamina se i principi generali di parità di trattamento, tutela del legittimo affidamento e certezza del diritto impediscano alla Commissione d’imporre il recupero totale o parziale degli aiuti già concessi.
5.6.1. Parità di trattamento
(213)
Il principio di parità di trattamento e di non discriminazione impone che situazioni analoghe non siano trattate in modo dissimile e che situazioni diverse non siano trattate nello stesso modo, a meno che una differenziazione sia obiettivamente giustificata (109).
(214)
Il regime francese dei GIE fiscaux è per molti aspetti analogo al regime spagnolo di tax lease. Richiede l’intermediazione di un GIE o di investitori trasparenti sotto il profilo fiscale tra il costruttore di un bene a lungo termine e l’acquirente al quale il GIE concede il bene a noleggio o in locazione. Il GIE applica l’ammortamento accelerato e anticipato al bene e la plusvalenza derivante dalla vendita del bene è esentata dall’imposta sulle società. Il GIE o i suoi investitori restituiscono una parte sostanziale dei benefici risultanti dalle misure fiscali all’acquirente del bene (per esempio, una compagnia di trasporto marittimo) mediante una riduzione dell’affitto o del prezzo dell’opzione d’acquisto. Tuttavia, nel regime francese figurava un’esenzione esplicita delle plusvalenze mentre nel regime spagnolo di tax lease tale esenzione risulta dall’applicazione congiunta del regime d’imposta sul tonnellaggio e dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS al GIE.
(215)
La Commissione sottolinea inoltre che il contesto giuridico e la storia procedurale dei casi francese e spagnolo sono diversi e che la Commissione non ha imposto il recupero per parte del periodo in esame nella sua decisione definitiva del 2006 relativa ai GIE fiscaux per motivi legati alla storia procedurale specifica di tale caso. In particolare, la Francia non aveva formalmente notificato il regime alla Commissione, ma l’aveva informata prima di attuarlo. La Commissione osserva inoltre che, quando ha avviato il procedimento d’indagine formale riguardo ai GIE fiscaux, non si era mai pronunciata in precedenza su un caso simile. Per contro, quando ha avviato l’indagine formale riguardo al regime spagnolo di tax lease, la Commissione aveva già stabilito che un regime simile, per la precisione i GIE fiscaux francesi, costituiva un regime di aiuti di Stato. Poiché il contesto di fatto e di diritto dei GIE fiscaux è diverso da quello del regime spagnolo di tax lease, la Commissione ritiene che possa essere giustificato un trattamento diverso. Tuttavia, come spiegato dalla Commissione nella successiva sezione 5.6.3, i motivi relativi al principio di certezza del diritto hanno indotto la Commissione ad astenersi dall’imporre il recupero nel caso in esame fino alla data di pubblicazione della decisione inerente ai GIE fiscaux francesi.
(216)
La Commissione ritiene altresì che, nei casi menzionati nel precedente punto (92), l’applicazione del principio di legittimo affidamento a misure analoghe fosse giustificata tenuto conto delle circostanze specifiche di ogni caso. Per il caso relativo all’avviamento in Spagna, in una risposta a un deputato al Parlamento europeo il regime in questione era chiaramente considerato una misura generale. Per i centri di coordinamento e le attività intragruppo di società multinazionali (110), la Commissione ha ritenuto che esistesse un legittimo affidamento sulla base non solo dell’autorizzazione preventiva dei centri di coordinamento belgi come misura generale nel 1984 e nel 1987, ma anche della risposta fornita dalla Commissione a un’interrogazione parlamentare (111). In tale risposta si sosteneva che un’ampia serie di misure fiscali, ossia «normative fiscali relative all’imposizione delle sedi centrali dei gruppi multinazionali stabiliti in Europa per evitare loro la doppia imposizione», non rientravano nel campo d’applicazione delle norme in materia di aiuti di Stato. Inoltre, tutti i regimi menzionati erano stato attuati dopo la risposta all’interrogazione parlamentare. Nel caso relativo alle «società qualificate» di Gibilterra, l’esistenza del legittimo affidamento era basata sul fatto che la misura era modellata su un’altra misura nello stesso Stato membro, ossia il regime delle società esenti, che costituiva un aiuto esistente. Allo stesso modo, le misure relative alle Isole Orcadi e alle Isole Shetland erano modellate l’una sull’altra.
(217)
Riguardo al regime spagnolo di tax lease, la Commissione ritiene pertanto soddisfatto il principio generale di parità di trattamento se, tenendo conto delle circostanze specifiche del regime, sono rispettati i principi di tutela del legittimo affidamento e di certezza del diritto (cfr. le successive sezioni 5.6.2 e 5.6.3).
5.6.2. Legittimo affidamento
(218)
Il legittimo affidamento deriverebbe da un’azione della Commissione che offriva garanzie specifiche, incondizionate e concordanti (112) di genere tale da suscitare speranze, giustificate (113), in capo alle autorità o ai beneficiari dell’aiuto quanto al fatto che il regime fosse legale (114). Secondo la giurisprudenza, in linea di principio non può essere riconosciuto alcun legittimo affidamento in mancanza di un’adeguata notifica (115), (116), salvo che si sia in presenza di circostanze eccezionali (117).
5.6.2.1. La decisione della Commissione del 2001 nel caso Brittany Ferries (BAI)
(219)
La Commissione osserva che la Spagna non ha notificato il regime spagnolo di tax lease alla Commissione e che quanto dichiarato nella sua decisione del 2001 riguardava un regime diverso, ossia il regime che ha preceduto quello valutato nella decisione relativa ai GIE fiscaux, e faceva esplicito riferimento al sistema giuridico di un altro Stato membro. Ne consegue che la Commissione ritiene che quanto dichiarato non costituisca una circostanza eccezionale e non sia sufficiente per giustificare il riconoscimento del legittimo affidamento a favore della Spagna e di operatori terzi partecipanti a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. Questa conclusione è coerente con l’approccio adottato nella decisione della Commissione del 2006 relativa ai GIE fiscaux in cui la Commissione non aveva individuato alcun elemento che dimostrasse l’esistenza del legittimo affidamento (118).
5.6.2.2. La pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo
(220)
La pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale del parlamento di uno Stato membro non soddisfa il requisito di notifica formale e di sospensione imposto dalla disposizione in questione del trattato. La Commissione sottolinea che la misura d’ammortamento anticipato è stata attuata 21 mesi dopo la pubblicazione del regolamento (CE) n. 659/1999 senza notifica preventiva e contemporaneamente al regime d’imposta sul tonnellaggio, correttamente notificato e autorizzato dalla Commissione in conformità alle disposizioni del trattato e al regolamento summenzionato.
5.6.2.3. La richiesta d’informazioni del 2001 riguardo a un regime di tax lease
(221)
La Commissione ritiene che tale lettera non abbia potuto creare speranze giustificate riguardo al regime spagnolo di tax lease o alle singole misure coinvolte nelle operazioni nell’ambito di detto regime.
(222)
Conformemente all’articolo 10, paragrafi 1 e 2, del regolamento (CE) n. 659/1999, la Commissione ha analizzato le informazioni di cui disponeva riguardo a un presunto aiuto illegale e, il 21 dicembre 2001, ha chiesto informazioni allo Stato membro interessato. In primo luogo, la Commissione sottolinea che una richiesta d’informazioni non è un documento pubblico. In secondo luogo, contrariamente a quanto sostenuto da PYMAR, la richiesta dimostra che la Commissione non disponeva delle informazioni necessarie per individuare e valutare il presunto aiuto illegale. In quanto tale, anche se fosse stata resa pubblica, non avrebbe potuto creare il legittimo affidamento che il regime non costituisse un aiuto. In terzo luogo, e questo è il punto più importante, con lettere del 28 gennaio 2002 e del 28 maggio 2002 le autorità spagnole hanno categoricamente negato che fosse disponibile una misura fiscale a favore dell’acquisizione di navi per contratti conclusi dopo il 31 dicembre 2000.
5.6.2.4. La decisione del 2004 relativa alla notifica neerlandese (119)
(223)
La Commissione ritiene che la decisione del 2004 non possa aver creato speranze giustificate riguardo al regime spagnolo di tax lease o alle singole misure coinvolte in operazioni nell’ambito di detto regime per i motivi di seguito specificati.
(224)
In primo luogo, l’oggetto dell’indagine della Commissione nel caso in questione non era una misura spagnola, ma un regime notificato dal governo neerlandese inteso a compensare i cantieri navali olandesi o a consentire loro di allinearsi alle offerte fatte nel 2000 (120) dai cantieri navali spagnoli che avrebbero beneficiato del presunto aiuto di Stato concesso dalla Spagna riguardo a sei specifici contratti di costruzione navale. Ne consegue che lo scopo della decisione della Commissione del 2004 era fornire una valutazione dell’aiuto notificato dai Paesi Bassi e non di un presunto aiuto concesso dalla Spagna.
(225)
In secondo luogo, la misura spagnola che i Paesi Bassi intendevano compensare non era il regime spagnolo di tax lease né alcuna delle sue componenti. Come menzionato nella decisione del 2003 di avviare il procedimento d’indagine formale nel caso di cui trattasi, le autorità olandesi hanno chiaramente invocato un presunto aiuto sotto forma di abbuono d’interessi su crediti concesso agli armatori in base al regio decreto spagnolo n. 442/94 (121). Inoltre, la Commissione sottolinea che l’ammortamento anticipato di beni locati e il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio sono entrati in vigore solo il 1o gennaio 2002. Un progetto di tali misure è stato pubblicato nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo soltanto il 10 ottobre 2001. Pertanto, le misure non hanno potuto essere utilizzate per finanziare contratti di costruzione navale nel 2000.
(226)
In terzo luogo, anche se gli operatori avessero immaginato che la misura spagnola che doveva essere compensata fosse il regime spagnolo di tax lease, come non è nel caso di specie, quanto dichiarato nella decisione del 2004 non avrebbe potuto creare un legittimo affidamento. In effetti, la Commissione ha dichiarato di avere dubbi sulla «sufficienza delle prove relative al presunto aiuto spagnolo» in quanto la Spagna aveva specificato che l’aiuto ai sensi del regio decreto n. 442/94 non sarebbe stato più disponibile dopo il 31 dicembre 2000. Dopo tale data, l’aiuto non sarebbe stato più autorizzato in base al regolamento relativo alla costruzione navale (122). L’oggetto dell’indagine della Commissione era tuttavia l’aiuto compensativo neerlandese, non il presunto aiuto spagnolo, e il dubbio principale sollevato dalla Commissione nella decisione di avviare il procedimento riguardava la possibilità ai sensi della disciplina degli aiuti di Stato alla costruzione navale (123) di compensare un aiuto, una volta dimostrata la sua esistenza, concesso da un altro Stato membro e non da uno Stato non facente parte dell’Unione europea.
(227)
L’assenza di prove riguardo al presunto aiuto era un argomento secondario tra i dubbi espressi dalla Commissione. Dopo aver chiesto alla Spagna chiarimenti sulla base delle informazioni fornite dai Paesi Bassi, la Commissione ha potuto solo prendere atto del fatto che la Spagna aveva negato che l’aiuto fosse stato concesso (124) (ai sensi del regio decreto spagnolo n. 442/94) e concludere che i Paesi Bassi non avevano fornito prove sufficienti dell’aiuto spagnolo da compensare. La mancanza di prove di un aiuto di Stato non equivale alla dimostrazione della non esistenza di aiuti di Stato nelle misure spagnole. Anzi, nella decisione di avviare il procedimento la Commissione aveva già chiarito che non era riuscita a stabilire che la Spagna avesse concesso illegalmente il presunto aiuto, ma che continuava a tenere sotto controllo il mercato della costruzione navale nell’Unione europea e le possibili violazioni delle norme relative agli aiuti di Stato (125). Se avessero ritenuto in buona fede che l’aiuto spagnolo che i Paesi Bassi intendevano compensare fosse il regime spagnolo di tax lease, i beneficiari effettivi o potenziali di tale regime avrebbero dovuto essere avvisati del fatto che la Spagna ne aveva negato l’esistenza anziché invocarne la compatibilità.
5.6.2.5. La decisione del 2006 nel caso relativo ai GIE fiscaux francesi
(228)
La Commissione ritiene che né la sua decisione di avviare il procedimento formale nel caso dei GIE fiscaux francesi nel 2004 né la sua decisione definitiva del 2006 che concludeva che il regime era in parte un aiuto incompatibile possano aver eventualmente creato un legittimo affidamento, come sostenuto da PYMAR.
(229)
In effetti, le misure di aiuto devono essere notificate alla Commissione. In mancanza di una notifica, solo circostanze eccezionali possono indurre lo Stato membro e gli operatori a supporre legittimamente che una misura con costituisca un aiuto. Tuttavia, se non viene rispettata la procedura di notifica e di approvazione, non si può supporre legittimamente che una misura che equivale a un aiuto di Stato sia compatibile con il mercato interno.
(230)
Per contro, nella decisione del 20 dicembre 2006 relativa ai GIE fiscaux francesi, la Commissione ha espresso con chiarezza la sua posizione secondo cui il regime francese di tax lease conferiva un aiuto di Stato. Il fatto che il regime spagnolo di tax lease fosse simile a quello francese avrebbe dovuto attirare l’attenzione della Spagna e dei beneficiari sulla possibilità che detto regime potesse costituire un aiuto di Stato. Pertanto, l’eventuale legittimo affidamento esistente prima della pubblicazione della decisione relativa al regime francese nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea, avvenuta il 30 aprile 2007, non sarebbe stato più legittimo da tale data.
(231)
Analogamente, il mero fatto che l’aiuto incompatibile non fosse stato recuperato nel caso francese non è sufficiente per creare il legittimo affidamento che l’aiuto incompatibile eventualmente individuato nel caso spagnolo non sarebbe stato recuperato. In effetti, se esistesse un motivo tale da impedire alla Commissione di ordinare allo Stato membro interessato di recuperare l’aiuto, lo si dovrebbe ricercare nelle circostanze specifiche del caso.
5.6.2.6. La lettera del 2009 inviata dalla Commissaria Kroes
(232)
La Commissione ritiene che la lettera inviata dalla Commissaria Kroes non possa aver creato speranze giustificate riguardo al regime spagnolo di tax lease o alle singole misure coinvolte in operazioni nell’ambito di detto regime per i motivi di seguito specificati.
(233)
In primo luogo, la lettera non è un atto formale che rappresenta la posizione della Commissione, ossia il Collegio dei Commissari, come sarebbe nel caso di una decisione formale della Commissione o della risposta a un’interrogazione parlamentare. Nella sua lettera di una pagina, la Commissaria Kroes ha risposto, nel contesto di una corrispondenza bilaterale, a una lettera di una pagina inviata dal ministro norvegese per il Commercio e l’Industria Brustad. La Commissione non ha reso pubblico il contenuto della lettera.
(234)
La Commissione sottolinea che la lettera dell’armatore norvegese, menzionata nel precedente punto 105, è indirizzata a un unico cantiere navale spagnolo con cui l’armatore ha un rapporto d’affari e che la testimonianza, del 2012, proviene da Gerencia del Sector Naval, un organismo governativo. La Commissione sottolinea inoltre che né le autorità spagnole, che sapevano che l’indagine era in corso, né gli operatori che consideravano la possibilità di effettuare operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease hanno chiesto alla Commissione di chiarire la posizione espressa nella lettera della Commissaria Kroes.
(235)
In secondo luogo, e soprattutto, anche se fosse stata resa pubblica nel 2009, la lettera non forniva garanzie specifiche, incondizionate e concordanti che il regime spagnolo di tax lease fosse legale. In effetti, la risposta fornita dalla Commissaria Kroes è incentrata sulle presunte discriminazioni tra cantieri navali stabiliti in vari paesi del SEE. La conclusione della lettera secondo cui in quella fase non erano previste ulteriori azioni era chiaramente legata alla recente pubblicazione di una dichiarazione che chiariva che il regime spagnolo di tax lease poteva essere utilizzato per l’acquisizione di navi prodotte in altri paesi europei, rispondendo direttamente alle preoccupazioni espresse dal ministro Brustad. In ogni caso, la lettera non faceva alcuna menzione della presenza di aiuti di Stato a livello di GIE o dei relativi investitori e ancor meno assumeva una posizione al riguardo. In merito alle compagnie di trasporto marittimo, ai cantieri navali e agli intermediari, la Commissione ritiene che non siano i beneficiari dell’aiuto, per cui non sussiste la questione del legittimo affidamento.
(236)
La Commissione ritiene pertanto che in ogni caso la lettera non fornisse garanzie specifiche, incondizionate e concordanti che potessero creare il legittimo affidamento che il regime non contenesse aiuti di Stato a favore del GIE o dei relativi investitori.
(237)
Poiché la Commissione non ha individuato l’esistenza di un legittimo affidamento sulla base della lettera, la questione se tale legittimo affidamento riguardasse il periodo precedente la lettera è del tutto irrilevante.
5.6.2.7. Un operatore economico diligente non avrebbe potuto prevedere la possibile esistenza di un aiuto di Stato nell’applicazione congiunta di varie misure
(238)
Poiché le singole misure costituiscono un aiuto di Stato (tranne l’ammortamento accelerato di beni locati), il fatto che gli operatori economici non potessero prevedere che anche la loro combinazione potesse essere considerata un aiuto di Stato è irrilevante e non giustifica l’esistenza di un legittimo affidamento o la violazione di altri principi fondamentali del diritto dell’Unione europea.
(239)
Per contro, vari terzi tra gli operatori coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease hanno sostenuto che la decisione del 2006 nel caso dei GIE fiscaux francesi aveva offerto loro un legittimo affidamento in quanto la misura era molto simile al regime spagnolo in questione. Il fatto che tutti gli elementi della misura francese fossero inclusi in un’unica disposizione giuridica implica necessariamente una valutazione globale. A questo proposito, il fatto che i vari elementi del regime spagnolo di tax lese fossero inclusi in varie misure, di fatto legate tra loro e utilizzate congiuntamente, per ottenere effetti simili non dovrebbe garantire un approccio diverso e non esclude una valutazione globale.
(240)
In ogni caso, la Commissione ritiene che l’ammortamento anticipato di beni locati e l’esenzione fiscale, ai sensi dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, delle plusvalenze realizzate nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio costituiscano un aiuto di Stato in ogni caso. In mancanza della notifica di tali disposizioni, gli operatori potevano avere solo il legittimo affidamento che fossero legali in circostanze eccezionali che non sono state dimostrate.
5.6.2.8. Le dichiarazioni relative ai metodi d’ammortamento nella comunicazione della Commissione sulla tassazione diretta delle imprese (126)
(241)
La Commissione sottolinea che il testo della comunicazione non forniva alcun motivo che potesse indurre gli operatori a nutrire il legittimo affidamento che il regime spagnolo di tax lease fosse legale. In primo luogo, le disposizioni invocate si riferiscono unicamente ai metodi d’ammortamento e quindi l’eventuale legittimo affidamento poteva riguardare solo l’ammortamento anticipato di beni locati.
(242)
In secondo luogo, la comunicazione non può essere interpretata nel senso che qualsiasi misura relativa all’ammortamento esula dal campo d’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato. Il punto 13 della comunicazione stabilisce che le regole di ammortamento e quelle per il riporto delle perdite non costituiscono aiuto di Stato, purché si applichino indistintamente a tutte le imprese e tutte le produzioni. Il regime spagnolo di tax lease non è applicabile a tutte le imprese o tutte le produzioni.
(243)
Inoltre, il punto 22 della stessa comunicazione chiarisce che il livello di discrezionalità e il margine di manovra di cui l’amministrazione fiscale dispone possono motivare la presunzione che siano presenti aiuti di Stato. Come spiegato nella precedente sezione 2.2.2, l’applicazione dell’ammortamento anticipato è subordinata ad alcune condizioni, il cui contenuto deve essere interpretato, e all’autorizzazione preventiva dell’amministrazione fiscale. Prima di concedere l’autorizzazione, l’amministrazione può richiedere documenti supplementari al richiedente o informazioni ad altre amministrazioni. Il fatto che in tutti i fascicoli di richiesta di cui la Commissione dispone fossero presenti documenti supplementari suggerisce che erano stati esplicitamente o implicitamente richiesti dall’amministrazione o che i richiedenti sapevano che erano necessari per ottenere l’autorizzazione. Ne consegue che l’amministrazione godeva di ampi poteri discrezionali nell’applicazione di tale misura.
(244)
Pertanto, tenuto conto delle caratteristiche del regime, il testo della comunicazione non poteva dare adito a incertezze, e ancor meno poteva creare un legittimo affidamento per quanto riguarda il carattere di aiuto dell’ammortamento anticipato.
5.6.2.9. Ammissibilità dei ricavi derivanti dal noleggio a scafo nudo al regime d’imposta sul tonnellaggio
(245)
L’autorizzazione concessa con la decisione C(2002)582 def. della Commissione del 27 febbraio 2002 si riferisce a imprese registrate ai sensi del diritto spagnolo la cui attività comprende la gestione di navi possedute o noleggiate. La Commissione ritiene tuttavia che tale decisione non possa creare il legittimo affidamento che i soggetti le cui attività consistano esclusivamente nella concessione a noleggio a scafo nudo di una nave siano ammissibili al regime d’imposta sul tonnellaggio. Come spiegato nei precedenti punti (179) e (180), dalla decisione del 2002 risulta chiaramente che il regime d’imposta sul tonnellaggio si applica esclusivamente in relazione alle navi ammissibili e alle attività di trasporto ammissibili.
5.6.3. Certezza del diritto
(246)
La certezza del diritto è un requisito fondamentale del diritto europeo inteso a garantire la prevedibilità delle situazioni e dei rapporti giuridici dallo stesso disciplinati. Secondo la giurisprudenza, l’esigenza di certezza del diritto osta a che la Commissione possa ritardare indefinitamente l’esercizio dei suoi poteri e non implica un intervento dell’istituzione interessata (127). Tuttavia, affinché tale principio sia violato finora è necessario che siano presenti due elementi cumulativi:
-
l’esistenza di un insieme di elementi che crei una situazione d’incertezza riguardo alla regolarità della misura,
-
una prolungata mancanza d’azione da parte della Commissione, nonostante sia a conoscenza dell’aiuto.
(247)
La decisione relativa ai GIE Fiscaux francesi e la sentenza Salzgitter (128) sono le uniche due occasioni in cui la Commissione e il Tribunale rispettivamente hanno ritenuto che la violazione del principio di certezza del diritto possa evitare il recupero anche se non esiste un legittimo affidamento. Tuttavia, la sentenza pronunciata nella causa Salzgitter è stata annullata dalla Corte di giustizia proprio riguardo all’applicazione del principio di certezza del diritto alla fattispecie (129).
5.6.3.1. Elementi che hanno creato una situazione d’incertezza riguardo alla regolarità della misura
(248)
Il regime spagnolo di tax lease e i GIE fiscaux francesi condividono alcune caratteristiche fondamentali e hanno effetti molto simili (cfr. la sezione 5.6.1 Parità di trattamento). Entrambi sono utilizzati nel finanziamento di beni d’investimento a lungo termine. Si tratta di GIE trasparenti sotto il profilo fiscale che ammortano i beni e ne trasferiscono la proprietà all’utilizzatore finale mediante un certo tipo di contratto di locazione. In entrambi i casi, l’ammortamento è anticipato o accelerato e le plusvalenze ottenute dal GIE sono esenti da imposta. In entrambi i casi, il vantaggio economico derivante dall’ammortamento anticipato o accelerato e dall’esenzione delle plusvalenze è condiviso tra gli investitori nei GIE e l’utilizzatore finale del bene (mediante una riduzione del prezzo), sebbene esistano considerevoli differenze riguardo all’intervento dello Stato in proposito.
(249)
Le principali misure che fanno parte del regime spagnolo di tax lease sono state attuate tra il 2002 (130) e il 2003, ossia prima che la Commissione decidesse che il regime francese costituiva un aiuto di Stato.
(250)
Tenuto conto dell’analogia del regime spagnolo di tax lease e dei GIE fiscaux, è pertanto possibile, come sostenuto dalle autorità spagnole e da taluni terzi, che gli eventi invocati a favore della tutela della certezza del diritto per il regime francese abbiano anche creato una situazione d’incertezza riguardo alla regolarità del regime spagnolo.
(251)
Su questo punto, la Commissione conclude che la situazione d’incertezza potrebbe essere stata creata da quanto dichiarato dalla Commissione nella decisione del 2001 nel caso Brittany Ferries (131), nel senso che taluni vantaggi fiscali erano una misura generale. Come spiegato nel punto 192 della decisione relativa ai GIE fiscaux, quanto dichiarato non specificava che si faceva riferimento al regime precedente ai GIE fiscaux, quindi i beneficiari di tale regime e di un regime simile, come quello spagnolo di tax lease, potrebbero essere stati fuorviati.
(252)
Riguardo agli altri elementi invocati dalla Spagna e da terzi, la Commissione ha analizzato se gli elementi addotti a sostegno dell’esistenza di un legittimo affidamento (cfr. la sezione 5.6.1) possano aver creato una situazione d’incertezza.
(253)
In primo luogo, in base al trattato gli Stati membri hanno l’obbligo di notificare alla Commissione la loro intenzione di concedere nuovi aiuti. La pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo non può essere considerata una notifica alla Commissione e l’assenza di reazione da parte della Commissione non può aver contribuito a creare una situazione d’incertezza.
(254)
In secondo luogo, la richiesta d’informazioni del 2001 riguardo alla misura di tax lease dimostra che la Commissione ha reagito alle asserzioni riguardo alla presenza di aiuti di Stato formulate da un denunciante. La richiesta era indirizzata alla Spagna, che nelle sue risposte ha strenuamente negato l’esistenza di siffatte misure. La richiesta non è stata resa pubblica dalla Commissione, tuttavia se, per qualsiasi motivo, i futuri beneficiari del regime spagnolo di tax lease fossero venuti a conoscenza di tale richiesta d’informazioni nel momento in cui intendevano partecipare al regime, tale circostanza avrebbe dovuto metterli in guardia riguardo al fatto che era stata presentata una denuncia alla Commissione, secondo la quale le misure del regime in questione potevano costituire un aiuto di Stato. Una richiesta d’informazioni dimostrerebbe inoltre che la Commissione non aveva informazioni sufficienti sulla misura per valutarla e non potrebbe indurre a concludere che la Commissione approvasse la misura. Inoltre, poiché la richiesta era stata inviata prima dell’entrata in vigore delle misure che costituiscono il regime spagnolo di tax lease, la Spagna avrebbe potuto notificare tutti gli elementi del regime per ottenere la certezza del diritto. In alternativa, i beneficiari avrebbero dovuto chiedere alla Spagna, o alla Commissione, informazioni riguardo alla notifica del regime da parte della Spagna o alla sua approvazione da parte della Commissione. Ne consegue che né la Spagna né gli operatori potevano sostenere che la richiesta o, tenuto conto della risposta fornita, l’assenza di un intervento successivo da parte della Commissione abbia contribuito a creare una situazione d’incertezza.
(255)
In terzo luogo, riguardo alla decisione del 2004 relativa alla misura compensativa neerlandese, la Commissione sottolinea che la compensazione per una misura diversa dal regime spagnolo di tax lease non può aver creato una situazione d’incertezza riguardo a quest’ultimo. Il fatto che una descrizione precisa del presunto aiuto spagnolo in documenti pubblici fosse stata fornita soltanto nella versione neerlandese della decisione di avviare il procedimento d’indagine formale non è sufficiente per concludere che i lettori potessero presumere che riguardasse il regime spagnolo di tax lease. In effetti, una traduzione della decisione neerlandese o una richiesta alla Commissione avrebbero potuto facilmente chiarire che il presunto aiuto spagnolo comportava abbuoni d’interesse sulla base del regio decreto n. 442/1994. Inoltre, la Commissione si è limitata a menzionare il fatto che la Spagna aveva negato l’esistenza del presunto aiuto spagnolo e che i Paesi Bassi non avevano fornito prove sufficienti. Come menzionato nella decisione, la Commissione può solo affidarsi allo Stato membro e non può essere ritenuta responsabile dell’eventuale situazione d’incertezza che l’assenza di un intervento successivo da parte sua possa aver creato. La Commissione ritiene pertanto che la decisione del 2004 non possa aver contribuito a creare una situazione d’incertezza riguardo alla legittimità del regime spagnolo di tax lease.
(256)
In quarto luogo, la Commissione ritiene che la situazione d’incertezza creata riguardo alla legittimità del regime spagnolo di tax lease in seguito a quanto dichiarato nella decisione della Commissione del 2001 nel caso Brittany Ferries abbia cessato di esistere alla data di pubblicazione della decisione della Commissione relativa ai GIE fiscaux francesi. Tale decisione chiariva che la Commissione considerava il regime francese di tax lease un aiuto di Stato e avrebbe dovuto mettere in guardia la Spagna e i beneficiari del regime spagnolo di tax lease sul fatto che detto regime potesse costituire un aiuto di Stato. Pertanto, non può avere creato o contribuito a creare una situazione d’incertezza al riguardo.
(257)
In quinto luogo, per i motivi illustrati nella precedente sezione 5.6.2.6, la Commissione ritiene che la lettera inviata dalla Commissaria Kroes nel 2009 non abbia creato né contribuito a creare una situazione d’incertezza.
5.6.3.2. Periodo di tempo trascorso tra la denuncia e l’avvio del procedimento
(258)
La Commissione ritiene che il periodo di tempo trascorso nell’indagine del regime spagnolo di tax lease prima di avviare il procedimento d’indagine formale debba essere calcolato dal 2006 quando la Commissione ha ricevuto le denunce di cantieri navali europei. Per i motivi summenzionati, né la pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale spagnola né le accuse ricevute dalla Commissione nel 2001 ed esplicitamente negate dalla Spagna nel 2002 consentono di ritenere che la Commissione abbia rinviato indebitamente l’esercizio dei suoi poteri d’indagine. Non consente di farlo neppure la decisione definitiva del 2004 nel caso C-66/2003, che riguardava la compensazione di una presunta misura di aiuto di Stato diversa.
(259)
Il periodo di tempo trascorso tra la prima denuncia del 2006 e l’avvio del procedimento formale nel 2011 non sembra essere eccessivo tenuto conto del numero di misure fiscali interessate, della complessità delle operazioni nell’ambito del regime di tax lease e della mancanza di trasparenza riguardo a dette operazioni. Inoltre, tra il settembre 2006 e il maggio 2010 la Commissione ha inviato otto richieste formali d’informazioni (132) e ha mantenuto contatti regolari con le autorità spagnole.
(260)
Inoltre, solo nell’ottobre 2010 la Commissione ha ricevuto una nuova denuncia contenente un elemento fondamentale per la valutazione del regime, ossia uno studio completo di esperti fiscali che descriveva il funzionamento del regime e i relativi effetti. Pertanto, il periodo di tempo trascorso nell’indagine del regime spagnolo di tax lease non sembra essere sufficiente per invocare la certezza del diritto.
(261)
Tenuto conto della complessità delle misure in esame, la Commissione non può escludere che l’incertezza del diritto possa essere stata generata dalla decisione del 2001 relativa al caso Brittany Ferries, come sostenuto dalla Spagna e dai beneficiari, riguardo alla classificazione del regime spagnolo di tax lease come aiuto. Tuttavia ciò può essere vero solo fino alla pubblicazione nella Gazzetta ufficiale il 30 aprile 2007 della decisione della Commissione relativa ai GIE fiscaux francesi, in cui la Commissione ha stabilito che tale regime costituiva un aiuto di Stato.
(262)
La Commissione conclude pertanto di non dover ordinare il recupero dell’aiuto derivante dalle operazioni nell’ambito del regime di tax lease riguardo alle quali è stato concesso l’aiuto tra l’entrata in vigore di detto regime nel 2002 e il 30 aprile 2007.
5.6.4. Determinazione degli importi da recuperare
(263)
La Commissione ha valutato varie misure fiscali che costituiscono regimi di aiuti di Stato. La presente decisione non ha lo scopo di stabilire gli importi precisi degli aiuti ricevuti da ciascun beneficiario in ogni operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. La Commissione ritiene tuttavia che lo Stato membro interessato dovrebbe applicare la metodologia di seguito riportata per determinare, caso per caso, i beneficiari degli aiuti e l’importo degli aiuti incompatibili da recuperare. La metodologia può essere ulteriormente perfezionata in collaborazione con le autorità spagnole, in particolare al fine di stabilire l’importo effettivo del vantaggio fiscale di cui gli investitori hanno goduto, alla luce della loro singola situazione fiscale.
(264)
Fase 1: calcolo del vantaggio fiscale complessivo creato dall’operazione. Si tratta del valore attuale netto dei vantaggi fiscali effettivamente ottenuti dal GIE o dai relativi investitori (ossia prima della deduzione della parte dei vantaggi trasferita alla compagnia di trasporto marittimo attraverso una riduzione del prezzo). Il valore attuale netto deve essere calcolato alla data d’inizio dell’ammortamento anticipato autorizzato dalle autorità fiscali e i tassi di attualizzazione utilizzati ai fini del calcolo devono essere basati sulle realtà del mercato. La Commissione suggerisce che, salvo diversamente convenuto, la Spagna può utilizzare i calcoli forniti dai GIE all’amministrazione fiscale al momento della richiesta dell’ammortamento anticipato (cfr. il precedente punto (168)]. In linea di principio, il vantaggio fiscale è considerato concesso alla data in cui le imposte sono dovute dal GIE o dai relativi investitori.
(265)
Fase 2: calcolo del vantaggio fiscale creato dalle misure fiscali generali applicate all’operazione. Si tratta del valore attuale netto, calcolato nello stesso modo indicato per la fase 1, dell’importo dei vantaggi fiscali che il GIE o i relativi investitori avrebbero ottenuto in una situazione di riferimento in cui fosse stata utilizzata solo la misura dell’ammortamento accelerato dal momento in cui la nave ha iniziato a essere gestita e l’operazione è stata tassata in base al regime normale d’imposta sulle società. In questo scenario, le plusvalenze ottenute sulla vendita della nave alla compagnia di trasporto marittimo sarebbero state soggette, alla data di esercizio dell’opzione da parte della compagnia di trasporto marittimo, all’imposta sulle società generalmente applicabile agli utili d’impresa. In linea di principio, il vantaggio fiscale è considerato ottenuto alla data in cui le imposte sono dovute dal GIE o dai relativi investitori.
(266)
Fase 3: calcolo del vantaggio fiscale equivalente a un aiuto di Stato. Poiché la Commissione ritiene che l’ammortamento accelerato sia una misura generale, l’importo del vantaggio corrispondente a tale misura (ossia il pagamento differito di talune imposte) non costituisce un aiuto di Stato. La differenza tra gli importi ottenuti nella fase 1 e nella fase 2 deve corrispondere all’aiuto che il GIE e i relativi investitori hanno ricevuto come beneficiari delle misure fiscali in questione, ossia il valore attuale netto del vantaggio complessivo derivante dall’uso dell’ammortamento anticipato, dal regime d’imposta sul tonnellaggio (al quale i GIE non erano ammissibili) e dall’esenzione fiscale delle plusvalenze ottenuta in virtù dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS. In linea di principio, il vantaggio fiscale è considerato ottenuto alla data in cui le imposte sono dovute dal GIE o dai relativi investitori.
(267)
Fase 4: calcolo dell’importo dell’aiuto compatibile. In primo luogo, l’aiuto ricevuto dal GIE o dai relativi investitori calcolato nella fase 3 è compatibile in quanto corrisponde al vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo che sarebbe stato compatibile se fosse stato considerato un aiuto di Stato a favore di tale compagnia. La percentuale dell’aiuto trasferito alla compagnia di trasporto marittimo deve essere determinata sulla base di un calcolo simile a quello presentato dai GIE nella richiesta inviata all’amministrazione fiscale (cfr. il precedente punto 136), e tenendo conto di una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione. Come spiegato nei precedenti punti da 202 a 210, parte del vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo può essere considerata compatibile se la compagnia, la nave interessata e le relative attività di trasporto sono ammissibili ai sensi degli orientamenti per i trasporti marittimi. L’importo compatibile deve essere determinato conformemente al capitolo 11 degli orientamenti e tenendo debito conto di tutti gli aiuti già concessi alla compagnia di trasporto marittimo interessata nel SEE. In particolare, gli importi degli aiuti concessi in Spagna devono essere aggiunti a quelli erogati nel paese di stabilimento della compagnia (se fa parte del SEE). L’importo degli aiuti eccedente il massimale, o di cui non è dimostrata la compatibilità ai sensi del capitolo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi, deve essere considerato incompatibile.
(268)
Poiché il massimale di cui al capitolo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi si calcola su base annua e il vantaggio ricevuto dalla compagnia di trasporto marittimo riguarda un bene a lungo termine, la Commissione concorda sul fatto che, per l’applicazione del massimale, il vantaggio derivante per la compagnia in questione dall’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease può essere ripartito nell’arco del periodo dell’ammortamento normale (dieci anni) della nave interessata.
(269)
In secondo luogo, poiché corrisponde a una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione di investitori finanziari nel trasferimento di un vantaggio compatibile alle compagnie di trasporto marittimo, anche tale remunerazione è considerata un aiuto compatibile o incompatibile nella stessa misura del vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo (cfr. il precedente punto 201).
5.6.5. Clausole contrattuali
(270)
Come menzionato in precedenza, PYMAR ha informato la Commissione riguardo a talune clausole contenute in alcuni contratti tra gli investitori, le compagnie di trasporto marittimo e i cantieri navali. In base a dette clausole, i cantieri navali avrebbero dovuto compensare le altre parti qualora non fosse stato possibile ottenere i vantaggi fiscali attesi.
(271)
Nella sua decisione definitiva negativa con recupero parziale nel caso dei GIE fiscaux francesi (133), che presenta considerevoli analogie con il caso in esame, la Commissione ha sottolineato che: «il fatto che i rischi fiscali e giuridici sostenuti dai membri dei GIE avrebbero potuto essere, in alcuni casi, contrattualmente trasferiti sugli utenti dei beni non è contrario al principio in base al quale l’obiettivo perseguito dalla Commissione quando esige, se necessario, il recupero di un aiuto illegale è quello di far perdere ai diversi beneficiari il vantaggio di cui hanno beneficiato sul loro rispettivo mercato rispetto ai loro concorrenti, e di ristabilire la condizione preesistente alla concessione dell’aiuto». La Commissione ha concluso che: «la realizzazione di questo obiettivo non può dipendere […] da clausole contrattuali concordate dai beneficiari dell’aiuto».
(272)
L’obbligo a carico dello Stato di sopprimere un aiuto ritenuto dalla Commissione incompatibile col mercato interno è inteso, secondo una giurisprudenza consolidata, al ripristino dello status quo ante (134). Secondo un’altra formula, il principale obiettivo cui è finalizzato il recupero di un aiuto di Stato illegittimamente versato è quello di eliminare la distorsione della concorrenza causata dal vantaggio concorrenziale determinato dall’aiuto medesimo (135). Con la restituzione dell’aiuto, il beneficiario perde il vantaggio di cui aveva fruito sul mercato rispetto ai suoi concorrenti e viene ristabilita la situazione precedente al versamento dell’aiuto (136).
(273)
Per conseguire tale risultato, la Commissione deve avere il potere d’imporre la restituzione dell’aiuto da parte degli effettivi beneficiari, in modo da poter svolgere la funzione di ripristinare la situazione concorrenziale sul mercato o sui mercati in cui si è verificata la distorsione. A tale scopo, la Commissione deve poter individuare con chiarezza le imprese che hanno l’obbligo di restituire l’aiuto illegale dichiarato incompatibile. Tale obiettivo sarebbe tuttavia costantemente eluso se parti private potessero, mediante clausole contrattuali, modificare gli effetti delle decisioni di recupero adottate dalla Commissione. Tale eventuale possibilità potrebbe essere utilizzata dagli operatori economici che dispongono di un ampio potere di contrattazione per tutelarsi dalle decisioni di recupero, vanificando in concreto il controllo degli aiuti di Stato.
(274)
A fini di raffronto, nella recente sentenza Residex (137), la Corte di giustizia ha dichiarato che spetta al giudice nazionale individuare, tenuto conto di tutte le particolarità del caso, il beneficiario ovvero, eventualmente, i beneficiari di una garanzia che costituisce un aiuto di Stato disponendo il recupero dell’importo complessivo dell’aiuto di cui trattasi. Inoltre, a prescindere del beneficiario dell’aiuto, e poiché l’obiettivo dei provvedimenti che i giudici nazionali sono tenuti ad adottare in caso di violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del TFUE mira essenzialmente al ripristino della situazione concorrenziale precedente al versamento dell’aiuto di cui trattasi, i giudici medesimi devono assicurarsi che i provvedimenti da essi disposti quanto alla validità degli atti stessi consentano di conseguire tale obiettivo. Ciò dimostra che, quando è necessario porre rimedio alla distorsione causata dall’aiuto, i giudici nazionali possono intervenire e dichiarare la nullità dei contratti, anche a scapito delle parti che non beneficiano dell’aiuto, che in questo caso sono i locatori i cui crediti erano assistiti dalla garanzia statale. Lo stesso ragionamento si applica a fortiori alla Commissione quando impone l’effettiva restituzione dell’aiuto da parte dei beneficiari. A questo proposito, va sottolineato che la Commissione è chiamata ad adottare una decisione definitiva sulla misura di aiuto, anziché a provvedere, come devono fare i giudici nazionali, alla salvaguardia dei diritti dei singoli in caso di inadempimento dell’obbligo di previa notifica degli aiuti di Stato alla Commissione previsto dall’articolo 108, paragrafo 3, del TFUE.
(275)
Ne consegue che le clausole contrattuali che tutelano i beneficiari dell’aiuto dall’obbligo di restituzione di aiuti illegali e incompatibili, trasferendo i rischi economici e giuridici di tale restituzione ad altre persone, sono in contrasto con l’essenza stessa del sistema di controllo degli aiuti di Stato stabilito dal trattato. Tale sistema è indispensabile per l’adempimento dei compiti affidati alla Comunità e, in particolare, per il funzionamento del mercato interno e costituisce quindi un insieme di norme di ordine pubblico (138). Pertanto, le parti private non possono discostarsene mediante clausole contrattuali.
(276)
Ciò è tanto più vero nella situazione in esame riguardo al regime spagnolo di tax lease, in cui alcuni cantieri navali sono controllati dallo Stato. Tenuto conto che i cantieri navali pubblici hanno stipulato le clausole contrattuali che tutelano i beneficiari dall’obbligo di restituzione dell’aiuto, il loro comportamento impedirebbe di adempiere il compito di recuperare gli aiuti di Stato illegali e incompatibili. Inoltre, il comportamento degli operatori controllati dallo Stato che cercano di tutelare le loro controparti contrattuali dal recupero può esercitare una considerevole pressione sui loro concorrenti privati che possono essere indotti ad accettare clausole simili nei loro contratti, determinando quindi una protezione generalizzata dei beneficiari dal recupero.
6. CONCLUSIONE
La Commissione conclude quanto segue:
-
in base agli orientamenti per i trasporti marittimi e alla decisione del 27 febbraio 2002 che autorizza il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio, le attività che consistono esclusivamente nel leasing, nella locazione o nel noleggio di navi non costituiscono servizi di trasporto. Ne consegue che tali attività sono in linea di principio non ammissibili al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio autorizzato dalla Commissione,
-
l’articolo 115, paragrafo 11, e l’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e l’articolo 49 del RIS (ammortamento anticipato di beni locati), l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio ai GIE non ammissibili e l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS costituiscono aiuti di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE,
-
le misure menzionate non sono aiuti esistenti ai sensi dell’articolo 1, lettera b), del regolamento (CE) n. 659/1999 in quanto non sono state notificate né altrimenti autorizzate dalla Commissione,
-
la Spagna ha illegalmente dato esecuzione all’aiuto in questione in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea,
-
ne consegue che il cosiddetto regime spagnolo di tax lease, che comporta l’applicazione congiunta dell’articolo 115, paragrafo 11, e dell’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dell’articolo 49 del RIS (ammortamento anticipato di beni locati), l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio ai GIE non ammissibili e l’applicazione dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, è illegale,
-
l’aiuto a favore del GIE o dei suoi investitori può essere considerato compatibile con il mercato interno in quanto corrisponde a una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione di investitori finanziari ed è trasferito alle compagnie di trasporto marittimo ammissibili ai sensi degli orientamenti per i trasporti marittimi nel rispetto delle condizioni stabilite dagli orientamenti stessi. Ciò implica, in particolare, che l’importo complessivo trasferito alle compagnie di trasporto marittimo non superi il massimale imposto dal capitolo 11 degli orientamenti,
-
la parte dell’aiuto eccedente l’importo dell’aiuto compatibile deve essere restituita dai beneficiari, ossia i GIE e i relativi investitori senza la possibilità per tali beneficiari di trasferire l’onere della restituzione ad altre persone,
-
La Commissione non è tenuta a ordinare il recupero dell’aiuto derivante dalle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease per le quali l’aiuto è stato concesso tra l’entrata in vigore del regime in questione nel 2002 e il 30 aprile 2007, che è la data di pubblicazione della decisione relativa al caso C-46/2004 France GIE fiscaux (cfr. il precedente punto 261),
-
dopo tale data, ordinare il recupero non violerebbe i principi generali di tutela del legittimo affidamento e di certezza del diritto sanciti dal diritto dell’Unione europea,
HA ADOTTATO LA PRESENTE DECISIONE:
Articolo 1
Le misure derivanti dall’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS (ammortamento anticipato di beni locati), dall’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio a imprese, navi o attività non ammissibili e dall’articolo 50, paragrafo 3, del RIS costituiscono un aiuto di Stato a favore dei GIE e dei loro investitori, al quale la Spagna ha dato illegalmente esecuzione dal 1o gennaio 2002 in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea.
Articolo 2
Le misure di aiuti di Stato di cui all’articolo 1 sono incompatibili con il mercato interno, tranne i casi in cui l’aiuto corrisponda a una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione degli investitori finanziari e sia trasferito a compagnie di trasporto marittimo ammissibili ai sensi degli orientamenti per i trasporti marittimi nel rispetto delle condizioni imposte dagli orientamenti stessi.
Articolo 3
La Spagna pone fine al regime di aiuti di cui all’articolo 1 nella misura in cui è incompatibile con il mercato interno.
Articolo 4
1. La Spagna deve recuperare l’aiuto incompatibile concesso nel quadro del regime di cui all’articolo 1 presso gli investitori dei GIE che ne hanno beneficiato, senza la possibilità per tali beneficiari di trasferire l’onere del recupero ad altre persone. Non si effettua tuttavia alcun recupero riguardo agli aiuti concessi nell’ambito di operazioni di finanziamento in merito alle quali le autorità competenti si sono impegnate a concedere il beneficio delle misure con un atto giuridicamente vincolante adottato prima del 30 aprile 2007.
2. Le somme da recuperare comprendono gli interessi che decorrono dalla data in cui sono state poste a disposizione dei beneficiari fino a quella del loro effettivo recupero.
3. Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell’interesse composto a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione (139) e del regolamento (CE) n. 271/2008 della Commissione (140) che modifica il regolamento (CE) n. 794/2004.
4. La Spagna annulla tutti i pagamenti in essere dell’aiuto a norma del regime di cui all’articolo 1 con effetto a partire dalla data di adozione della presente decisione.
Articolo 5
1. Il recupero dell’aiuto concesso nel quadro del regime di cui all’articolo 1 è immediato ed effettivo.
2. La Spagna garantisce l’attuazione della presente decisione entro quattro mesi dalla data della sua notifica.
Articolo 6
1. Entro due mesi dalla notifica della presente decisione, la Spagna trasmette le seguenti informazioni:
a)
l’elenco dei beneficiari che hanno ricevuto aiuti nel quadro del regime di cui all’articolo 1 e l’importo complessivo degli aiuti ricevuti da ciascuno di loro a norma del regime;
b)
l’importo complessivo (capitale e interessi) che dev’essere recuperato presso ciascun beneficiario;
c)
una descrizione dettagliata delle misure già adottate e di quelle previste per conformarsi alla presente decisione;
d)
i documenti attestanti che ai beneficiari è stato imposto di rimborsare l’aiuto.
2. La Spagna informa la Commissione dei progressi delle misure nazionali adottate per l’attuazione della presente decisione fino al completo recupero dell’aiuto concesso nel quadro del regime di cui all’articolo 1. Trasmette immediatamente, dietro semplice richiesta della Commissione, le informazioni relative alle misure già adottate e previste per conformarsi alla presente decisione. Fornisce inoltre informazioni dettagliate riguardo all’importo dell’aiuto e degli interessi già recuperati presso i beneficiari.
Articolo 7
Il Regno di Spagna è destinatario della presente decisione.
Fatto a Bruxelles, il 17 luglio 2013