РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 17 юли 2013 година
относно Държавна помощ SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), приведена в действие от Испания Система за данъчно облагане, приложима за някои споразумения за финансов лизинг, известна като испанска система „лизинг срещу данък“
(нотифицирано под номер C(2013) 4426)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2014/200/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, алинея първа от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
Според няколко жалби, заведени в Комисията от май 2006 г. насам, испанската система „лизинг срещу данък“ (STL), която се прилага от 2002 г. насам по отношение на корабоплавателни предприятия, им позволява да закупуват кораби в Испания на цени, по-ниски с 20-30 %. По-специално две национални федерации на корабостроителници и една независима корабостроителница са подали жалби, че тази схема води до загуба на договори за корабостроене от техните членове в полза на испански корабостроителници. На 13 юли 2010 г. асоциациите на корабостроителници от седем европейски държави заедно подписаха петиция срещу така наречената испанска система „лизинг срещу данък“ (наричана по-долу „STL“). Поне едно корабоплавателно предприятие е подкрепило тези жалби. През август 2010 г. член на Европейския парламент зададе въпрос по тази тема (2).
(2)
С писма от 15 септември 2006 г., 30 януари 2007 г., 6 ноември 2007 г. и 3 март 2008 г. Комисията изпрати на Испания запитвания за информация. Испания отговори с писма от 16 октомври 2006 г., 23 и 27 февруари 2007 г., 11 януари и 27 март 2008 г. На проведена на 29 април 2008 г. среща Комисията поиска допълнителна информация, която Испания предостави с писмо от 17 юни 2008 г. Комисията поиска още допълнителна информация с писма от 23 септември 2008 г., която Испания предостави посредством писмо от 24 октомври 2008 г.
(3)
След получаването на нова информация от жалбоподателите Комисията поиска допълнителна информация посредством писма от 11 януари и 25 май 2010 г. Испания отговори с писма от 10 март и 26 юли 2010 г. На 24 януари 2011 г. бе проведена среща с испанските органи.
(4)
С писмо от 29 юни 2011 г. Комисията уведоми Испания за решението си да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз, по отношение на помощта.
(5)
С писмо от 2 август 2011 г. Испания представи мнението си относно решението за откриване на официална процедура.
(6)
Решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване (наричано по-долу „Решение C(2011) 4494 окончателен“) бе публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (3). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си по мерките.
(7)
Комисията получи мнения на няколко заинтересовани страни: с писма от 23 февруари, 7 март, 11 юли и 29 октомври 2012 г. и 12 и 25 февруари и 22 април 2013 г. ги препрати на Испания, на която бе дадена възможност да реагира. Мненията ѝ бяха получени с писма от 30 април, 24 май, 9 и 23 юли и 14 ноември 2012 г. и 25 февруари, 12 март и 21 май 2013 г. Испания също представи допълнителни коментари с писма от 3 и 9 октомври 2012 г. По тяхно искане Комисията проведе срещи с Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) на 13 ноември 2012 г. и 4 февруари 2013 г. и с испанските органи на 6 март 2013 г.
2. ОПИСАНИЕ НА ИСПАНСКАТА СИСТЕМА „ЛИЗИНГ СРЕЩУ ДАНЪК“
(8)
Испанската система „лизинг срещу данък“ се прилага по отношение на сделки, които включват построяването от страна на корабостроителници (продавачи) и придобиването от страна на корабоплавателни предприятия (купувачи) на морски плавателни съдове и финансирането на тези сделки посредством ad hoc правна и финансова структура.
(9)
Системата STL се основава на:
-
ad-hoc правна и финансова структура, организирана от банка и действаща между корабоплавателното предприятие и корабостроителницата, съответно купувача и продавача на плавателния съд
-
сложна мрежа от договори между различните страни по сделката;
-
използването на няколко испански данъчни мерки.
(10)
По искане на Комисията испанските органи потвърдиха, че STL е приложена при 273 сделки за корабостроене и придобиване между 1 януари 2002 г. и 30 юни 2010 г. на обща стойност от 8 727 997 332 EUR. Прилагането на схемата продължава до 29 юни 2011 г., когато е дадено началото на официалната процедура по разследване. Купувачите са корабоплавателни предприятия от цяла Европа и извън нея. Всички с изключение на една от сделките (договор за 6 148 969 EUR) са с испански корабостроителници.
2.1. STL - ПРАВНА И ФИНАНСОВА СТРУКТУРА
(11)
Както бе посочено, операция със STL позволява на собственик на кораб да притежава нов плавателен съд, построен с 20 %-30 % отстъпка от цената, която се предлага от корабостроителницата. С цел получаването на намалената цена (след приспадане на отстъпката) корабоплавателното предприятие трябва да се съгласи да не купува плавателния съд директно от корабостроителницата, а от испанско обединение по икономически интереси (ОИИ), създадено съгласно испанското законодателство от банка.
(12)
Структурата STL е схема за данъчно планиране, която най-общо се организира от банка с цел получаване на данъчни облекчения за инвеститори в прозрачно по отношение на данъците ОИИ и с цел прехвърляне на част от тези данъчни облекчения към корабоплавателно предприятие под формата на отстъпка от цената на плавателен съд. Останалата част от облекченията се запазват от инвеститорите в ОИИ като възнаграждение за тяхната инвестиция. Освен ОИИ операцията със STL включва и други посредници като банка и предприятие за лизинг (вж. диаграмата по-долу).
(13)
На практика ОИИ взима на лизинг плавателен съд от предприятие за лизинг от датата, на която започва строителството му. След завършването му ОИИ чартира плавателния съд на корабоплавателното предприятие на база „беърбоут“, а корабоплавателното предприятие започва да експлоатира плавателния съд. Във всеки случай ОИИ се ангажира да купи плавателния съд в края на договора за лизинг, а корабоплавателното предприятие се ангажира да купи плавателния съд в края на договора за беърбоут чартър посредством договори с реципрочни опции за покупка и продажба (5). Датата на упражняване на опциите, посочена в договора за лизинг, е няколко седмици преди датата на упражняване на опциите, посочена в беърбоут чартъра. И двете опции са упражнени, щом ОИИ премине към системата за данък върху тонажа (за по-подробно описание вж. раздел 2.2.4 Мярка 4: Данък върху тонажа. Засегнатите страни подписват рамково споразумение, с което гарантират, че всички са съгласни с организацията и функционирането на структурата STL.
(14)
Сделките, които се осъществяват между различните участници във операцията със STL, са описани с повече подробности в Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.2) (6) въз основа на примери, представени от Испания (7).
2.2. STL - ДАНЪЧНИ АСПЕКТИ
(15)
Целта на схемата STL, описана в раздел по-горе, е на първо място да осигури облекченията от определени данъчни мерки в полза на ОИИ и на участващите инвеститори, които на свой ред ще прехвърлят част от тези облекчения на корабоплавателното предприятие, което придобива нов плавателен съд.
(16)
ОИИ получава данъчните облекчения на два етапа съгласно два различни набора от данъчни правила. На първия етап се прилага ранна и ускорена амортизация на отдадения на лизинг плавателен съд в рамките на „обичайната“ система за корпоративно подоходно облагане. Това генерира сериозни данъчни загуби за ОИИ. Предвид данъчната прозрачност на ОИИ тези данъчни загуби подлежат на приспадане от собствените приходи на инвеститорите, пропорционално на техните дялове в ОИИ.
(17)
При обичайни обстоятелства данъчните спестявания, реализирани от тази ранна и ускорена амортизация на разходите за плавателен съд, следва да бъдат компенсирани на по-късен етап от увеличени данъчни плащания било то при пълната амортизация на плавателния съд, когато не могат да бъдат приспаднати други разходи за амортизация, или при продажбата и резултатите от прираста на капитала при продажбата (8). Поради данъчната прозрачност на ОИИ повишената печалба през следващите години обичайно би била добавена към собствените приходи на инвеститорите и би подлежала на данъчно облагане.
(18)
Въпреки това при операция със STL ОИИ не задържат плавателните съдове след пълната амортизация. При втория етап данъчните спестявания, които произтичат от първоначални загуби, прехвърлени към инвеститорите, са гарантирани в резултат на преминаването на ОИИ към система за данък върху тонажа и пълното освобождаване на прираста на капитала, който произтича от продажбата на плавателен съд, - малко след преминаването към новата система - за корабоплавателното предприятие (9). За повече подробности относно тези два етапа вж. Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.3.1).
(19)
Според предоставената на Комисията информация (10) комбинираното въздействие от данъчните мерки, използвани при STL, позволява на ОИИ и неговите инвеститори да постигнат данъчно облекчение от приблизително 30 % от първоначалната брутна цена на плавателния съд. Част от това данъчно облекчение - първоначално получено от ОИИ/ неговите инвеститори - се задържа от инвеститорите (10-15 %), а друга част от него се прехвърля към корабоплавателното предприятие (85-90 %), което в крайна сметка става собственик на плавателния съд, като получава намаление от 20 % до 30 % от първоначалната брутна цена на плавателния съд.
(20)
Както беше посочено вече, при операциите със STL се комбинират отделни -но все пак взаимосвързани - данъчни мерки с цел реализиране на данъчно облекчение. В раздела по-долу са описани накратко тези мерки. За по-подробно описание вж. Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.4).
2.2.1. Мярка 1 - Ускорена амортизация (11) на дадените на лизинг активи
(член 115, параграф 6 от TRLIS)
(21)
В Испания данъчното третиране на лизингова сделка е различно от счетоводното третиране. Глава XIII от Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г. за одобрение на консолидираната версия на Закон за корпоративното данъчно облагане (TRLIS) (12) и член 49 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли 2004 г. за одобрение на Наредбата за корпоративно данъчно облагане (RIS) се прилагат по отношение на договори за лизинг с минимална продължителност от две години, ако засягат движимо имущество, и десет години, ако засягат недвижимо имущество или промишлени предприятия (13).
(22)
Единствено за данъчни цели делът на плащанията, който позволява на лизингодателя да възстанови разходите за актива (14), се счита за разход, който подлежи на данъчно приспадане в определени граници, а именно: приспаднатата сума не може да превишава сумата, получена при умножаване на разходите за актива по два или три пъти официалния коефициент за максимална линейна амортизация за вида актив.
(23)
По отношение на плавателни съдове нормата на линейна амортизация се разпределя за данъчни цели в продължение на десет години (10 % годишно). Максималната норма на ускорена амортизация за отдадените на лизинг активи варира от 20 % до 30 % годишно (от 40 до 60 месеца). Съгласно испанското законодателство собствениците на плавателни съдове могат също да прилагат амортизация в съответствие с регресивния метод (15) или метода на сбора от числата на годините (SYD) (16).
2.2.2. Мярка 2: Дискреционно прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи
(член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS)
(24)
Съгласно член 115, параграф 6 от TRLIS ускорената амортизация на отдадения на лизинг актив към датата, на която активът става оперативен, т.е. не преди активът да бъде доставен на и да започне ползването му от страна на лизингополучателя. Въпреки това съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS (17) Министерство на икономиката и финансите може да определи по-ранна начална дата на амортизация по официално искане на лизингополучателя. По принцип тази разпоредба се прилага при определени условия по отношение на всички отдадени на лизинг активи, които са предмет на договор за лизинг и отговарят на условията за ускорена амортизация.
(25)
Всъщност в член 115, параграф 11 от TRLIS са заложени две общи условия. Първо, новата начална дата следва да бъде определена, като се вземат предвид „специфичните характеристики на договорния или строителен период за актива и специфичното естество на стопанското му ползване“. Съгласно член 49 от RIS данъчните органи дават одобрение единствено за ранната амортизация от началото на строителния период, когато строителният период е над 12 месеца и договорът за лизинг предвижда очаквани лизингови плащания. Второ, „определянето на тази дата (следва) да не повлиява върху изчисляването на данъчната основа, която произтича от действителното използване на актива или плащанията в резултат на прехвърлянето на собствеността, което трябва да се определи в съответствие с общия данъчен режим или специалния режим, предвиден в глава VIII от дял VII от TRLIS“.
(26)
Съгласно член 48, параграф 4 от TRLIS (18) активите, които попадат в обхвата на схемата за ранна амортизация, описана в член 115, параграф 1 от TRLIS, ще бъдат отдадени на лизинг на ОИИ, регистрирани в Испания, които на свой ред ще ги дадат на лизинг на трети страни. В допълнение в член 49 от RIS е установена процедурата, която трябва да се следва при попълване на заявление за ранна амортизация на отдадени на лизинг активи.
2.2.3. Мярка 3: Обединения по икономически интереси (ОИИ)
(27)
Както бе посочено, испанските ОИИ имат различна юридическа правосубектност от тази на техните членове. В резултат на това ОИИ могат да подават заявление както за мярката за ранна амортизация, така и за алтернативната схема за данък върху тонажа, предвидена в членове 124-128 от TRLIS (вж. раздел 2.2.4), ако отговорят на изискванията съгласно испанското законодателство и дори и нито един от техните членове да не е корабоплавателно предприятие.
(28)
Въпреки това от данъчна гледна точка ОИИ са прозрачни по отношение на техните местни акционери. С други думи за целите на данъчното облагане, печалбите (или загубите), реализирани от ОИИ, се прехвърлят на техните испански местни членове на пропорционална основа. Тъй като ОИИ, които участват в операции със STL, биват третирани като инвестиционни дружества от своите членове - вместо начин за съвместно провеждане на дейност - настоящото решение ги споменава като инвеститори.
(29)
Данъчната прозрачност на ОИИ означава, че значителните загуби, регистрирани от ОИИ при ранна и ускорена амортизация, могат да бъдат прехвърлени директно на инвеститорите, които могат да компенсират тези загуби чрез собствени печалби и да намалят дължимия данък.
2.2.4. Мярка 4: Система за данък върху тонажа (членове 124 до 128 от TRLIS)
(30)
Испанското законодателство в сферата на данъка върху тонажа е в сила от 2002 г. насам. Предвижда алтернативно изчисляване на облагаемите печалби на корабоплавателните предприятия по отношение на техните допустими транспортни дейности въз основа на оперативния тонаж вместо да се взима предвид разликата между приходите и разходите.
(31)
Комисията е дала разрешение за (19) испанската схема за данък върху тонажа като съвместима държавна помощ въз основа на Насоките на Общността за държавната помощ за морския транспорт (20) (наричани по-долу „Насоки за морския транспорт“). Разпоредбите, които регулират схемата за данък върху тонажа, се съдържат в членове 124-128 от глава XVII от TRLIS.
(32)
Испания също е приела мерки за изпълнение, които се съдържат в дял VI, членове 50-52 от RIS. Комисията отбелязва, че противно на правилата, заложени в членове 124-128 от TRLIS, за които е изпратено уведомление и са разрешени от Комисията, за тези мерки за изпълнение - и по-специално за изключението, предвидено в член 50, параграф 3 от RIS (вж. раздел 2.2.5) - не е изпратено уведомление и не са одобрени от Комисията.
(33)
Както и в другите държави членки присъединяването към испанската схема за данък върху тонажа е по избор и изисква предварително одобрение от данъчните органи, което е в сила в продължение на десет години. Приходите от некорабоплавателни дейности - или такива, които не отговарят на условията - подлежат на обичайните правила за подоходно данъчно облагане.
(34)
Съгласно испанското законодателство ОИИ, които участват в STL, могат да бъдат вписани в един или повече регистри на корабоплавателни предприятия (21), тъй като според испанските органи дейностите им включват експлоатацията на собствени и чартърни плавателни съдове. Следователно понятието за експлоатация на плавателен съд включва предоставянето на даден плавателен съд на трета страна съгласно беърбоут чартър.
(35)
Данъчната основа на допустимите корабоплавателни дейности се изчислява съгласно брутния тонаж.
Нетен регистриран тонаж
Дневен размер за 100 тона (EUR)
От 0 до 1 000
0,90
От 1 001 до 10 000
0,70
От 10 001 до 25 000
0,40
Над 25 001
0,20
(36)
След изчисляване на алтернативната данъчна основа съгласно брутния тонаж, използван от корабоплавателното предприятие, към тази основа се прилага обичайният корпоративен данък.
(37)
Съгласно член 125, параграф 2, тире първо от TRLIS се приема, че облагаемата данъчна основа по схемата за данък върху тонажа включва всички приходи от (допустими) корабоплавателни дейности в открито море, включително и по-специално прираста на капитала, реализиран при последващата продажба на плавателни съдове - придобити като нови от предприятие, което се ползва от системата за данък върху тонажа, - като по отношение на предприятието продължава да се прилага системата за данък върху тонажа. В противен случай съгласно обичайните правила за корпоративно подоходно облагане - тъй като данъчната основа се определя като разликата между приходите и разходите, когато плавателните съдове се придобиват от предприятие и впоследствие се продават с прираст на капитала, този прираст представлява облагаем приход и следователно ще увеличи данъчната основа, върху която се начислява корпоративен данък.
Данъчно третиране на извънреден прираст на капитала в контекста на прехвърлянето на плавателни съдове към системата за данък върху тонажа
(38)
Прилагат се специални правила, когато даден плавателен съд - който вече не е нов - и данъчното облагане на приходите от него са прехвърлени от обичайна система за корпоративно данъчно облагане към система за данък върху тонажа. Когато дадено предприятие притежава плавателни съдове преди да се присъедини към системата за данък върху тонажа или по отношение на плавателни съдове втора употреба (наричани по-долу „използвани“ плавателни съдове), закупени когато предприятието вече се ползва от системата за данък върху тонажа, се прилага специална процедура, предвидена в член 125, параграф 2 от TRLIS (22). Съгласно тази процедура данъчното облагане на определени суми е съобразено с обичайните правила за корпоративно данъчно облагане, единствено когато плавателният съд е продаден впоследствие.
-
През първата финансова година, през която се прилага системата за данък върху тонажа, или през която е придобит използваният плавателен съд, трябва да се заделят неразпределяеми резерви, равни на разликата между нормалната пазарна стойност и нетната отчетна стойност на всеки от корабите, засегнати от това правило, или тази разлика трябва да бъде декларирана отделно в годишния отчет за всеки плавателен съд, за всяка финансова година, през която се запазва собствеността върху тях.
-
Сумата на въпросния положителен резерв заедно с положителната разлика към датата на прехвърляне на собствеността между данъчната амортизация и счетоводната амортизация на продадения плавателен съд ще бъде добавена към облагаемата основа по системата за данък върху тонажа, посочена в член 125, параграф 1 от TRLIS, при приключване на продажбата на плавателния съд.
(39)
Следователно при обичайното прилагане на испанската система за данък върху тонажа, съгласно одобрението от Комисията, евентуалният прираст на капитала се облага при преминаване към системата за данък върху тонажа и се приема, че данъчното облагане на прираста на капитал, макар и забавено, се състои на по-късен етап при продажбата или демонтирането на плавателния съд. Както бе обяснено в раздел 2.2.5, съгласно системата на STL това данъчно облагане не е отсрочено, а се избягва напълно, тъй като засегнатите плавателни съдове се считат за нови, а не за използвани. Следователно не се прилага специалната процедура.
2.2.5. Мярка 5: член 50, параграф 3 от RIS
(40)
При разрешените сделки със STL Комисията наблюдава, че ОИИ могат да се откажат от обичайната система за корпоративно подоходно облагане и да преминат към системата за данък върху тонажа, без да уредят скритите си данъчни задължения, което произтича от ранната и ускорена амортизация било то при влизането в сила на системата за данък върху тонажа, или при продажбата или демонтирането на плавателния съд.
(41)
В действителност посредством изключение от правилото, заложено в член 125, параграф 2 от TRLIS, член 50, параграф 3 от RIS (23) гласи, че при придобиване на плавателни съдове посредством кол опция, която е предвидена в договор за лизинг, вече одобрен от данъчните органи, тези плавателни съдове се считат за нови (24) - а не употребявани - без да се взема предвид това дали са били в експлоатация или са амортизирани - към датата на упражняване на опцията за лизинг, т.е. след преминаване на ОИИ към системата за данък върху тонажа. Според предоставената на Комисията информация това изключение е прилагано единствено по отношение на договори за лизинг, одобрени от данъчните органи в контекста на заявленията за ранна амортизация съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS (вж. раздел 2.6.2 по-горе, мярка 2: Дискреционно прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи), т.е. във връзка с отдадените на лизинг новопостроени мореплавателни съдове, придобити посредством операции със STL от испански корабостроителници, с едно изключение.
(42)
В такива случаи се приема, че съдът е бил придобит като нов от ОИИ на датата на упражняване на опцията за лизинг, т.е. след приемането от страна на ОИИ на системата за данък върху тонажа. Първото последствие от изключението, предвидено в член 50, параграф 3 от RIS, е че, се избягва прилагането на правилата, заложени в член 125, параграф 2 от TRLIS. Не е необходимо ОИИ да създава неразпределяем резерв и положителната разлика между цената, платена от корабоплавателното предприятие, и счетоводната стойност на плавателния съд в счетоводните документи на ОИИ (25), както и положителната разлика между счетоводната стойност и данъчната стойност на плавателния съд (26) не се облагат с данъци. Второто последствие е, че се приема, че приходът от продажбата на корабоплавателното предприятие (значителната цена на упражняване на опцията за беърбоут чартър) произтича от плавателен съд, закупен и продаден от предприятие, което се ползва от системата за данък върху тонажа, и ще бъде включено в облагаемата основа по системата за данък върху тонажа съгласно член 125, параграф 2, тире първо от TRLIS.
3. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ОФИЦИАЛНАТА ПРОЦЕДУРА ПО РАЗСЛЕДВАНЕ
(43)
По време на първия етап Комисията прегледа испанската система „лизинг срещу данък“, въпреки че прилагането на различни данъчни мерки следва да се анализира като единна система (всеобхватен подход), тъй като различните мерки могат да се използват единствено съвместно - de jure или de facto - и стигна до заключението, че то представлява държавна помощ.
(44)
Във втория етап отделните мерки са оценени отделно (индивидуален подход) и Комисията е стигнала до заключението на този етап, както следва:
-
Ускорената амортизация на отдадени на лизинг активи (мярка 1) може да представлява държавна помощ, но би представлявало съществуваща помощ във всеки случай, тъй като е приведена в действие преди присъединяване. Следователно не е открита официална процедура по разследва по отношение на мярката.
-
Ранната амортизация на дадените на лизинг активи (мярка 2) може да представлява държавна помощ, тъй като осигурява селективно предимство с оглед на неясните условия, заложени в испанското законодателство и дискреционните правомощия, упражнявани от испанската данъчна администрация при тълкуването на тези условия. Тази мярка, която влиза в сила през 2002 г. (27), се разглежда като неправомерна и евентуално несъвместима държавна помощ.
-
Статутът на ОИИ (мярка 3) не е идентифициран като евентуална държавна помощ. Не е открита официална процедура по разследва по отношение на мярката.
-
Системата на данък върху тонажа (мярка 4) е била разрешена от Комисията през 2002 г. като съвместима държавна помощ. Съвместимостта на одобрената система на данък върху тонажа не е поставена под въпрос в Решение C(2011) 4494 окончателен. Посредством разрешението от Комисията тази мярка следва да бъде разглеждана във всеки случай като съществуваща мярка.
Въпреки това Комисията постави под въпрос два аспекта, свързани със системата за данък върху тонажа.
-
Комисията постави въпроса дали възможността, дадена на определени предприятия като ОИИ, които участват в операции със STL, да се възползват от система за данък върху тонажа, когато техните дейности са ограничени до наемане или лизинг на плавателни съдове на база беърбоут. Комисията счете, че тези предприятия не са активни в сектора на морския транспорт на стоки и пътници съгласно определението в Регламент (ЕИО) № 4055/86 на Съвета (28) и в Регламент (ЕИО) № 3577/92 на Съвета (29), а по-скоро в сектора на финансовите инвестиции и наема и лизинга на стоки. Комисията отбеляза, че за тяхната допустимост съгласно испанската система за данък върху тонажа така и не е било изпратено уведомление и не е разрешена от Комисията.
-
Освобождаването от данъци на прираста на капитала (мярка 5) в резултат на мерки за прилагане на системата за данък върху тонажа (член 50, параграф 3 от RIS) и представено от испанските органи като част от разрешената система за данък върху тонажа, бе счетено за допълнителна мярка, която не попада в обхвата на разрешението, предоставено от Комисията през 2002 г. Тази мярка също бе счетена за неправомерна и евентуално несъвместима помощ.
(45)
Потенциалните получатели на помощта са идентифицирани като:
-
ОИИ като първични получатели на данъчните предимства;
-
членовете/ инвеститорите в ОИИ, които се ползват от данъчни предимства въз основа на прозрачността на ОИИ;
-
корабоплавателните предприятия, които получават част от данъчните предимства под формата на отстъпка от цената на кораба;
-
евентуално корабостроителниците, ангажираните банки, предприятията за лизинг и други посредници.
(46)
Комисията счете, че изглежда помощта не е съвместима с вътрешния пазар.
4. МНЕНИЯ НА ИСПАНИЯ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИ СТРАНИ
(47)
Бяха получени мненията на испанските органи и на 41 трети страни, включително и публични органи, браншови асоциации и отделни предприятия, които са ангажирани в операции със STL или конкуренти на ангажираните с тези операции като чуждестранни корабостроителници или корабостроителни асоциации.
(48)
Наблюденията са насочени към следните аспекти на оценката на Комисията, представена в Решение C(2011) 4494 окончателен.
-
процедурни аспекти;
-
всеобхватен подход: оценката на STL като схема спрямо оценката на отделните мерки, които са част от STL;
-
дали отделните мерки представляват държавна помощ (наличието на предимство, държавни ресурси, причинност на държавата, въздействие върху конкуренцията и търговията) и дали някои от тях представляват съществуваща помощ;
-
идентифициране на получателите на помощта;
-
съвместимост на евентуална държавна помощ;
-
пречки пред възстановяване на помощта (равно третиране, оправдани правни очаквания, правна сигурност).
4.1. ПРОЦЕДУРА
(49)
Испания счита, че Комисията е открила официална процедура по разследване, без да направи надлежна справка по отношение на основните си заключения с испанските органи. В резултат на това е нарушено правото на испанската държава на защита и принципът на състезателност, който е ключов за всяка административна процедура.
(50)
Според редица трети страни Комисията е трябвало да приложи процедурата за съществуваща помощ, тъй като - ако представляват помощ - двете разглеждани данъчни мерки (правила за амортизация за отдадени на лизинг активи и системата за данък върху тонажа) следва да бъдат съществуваща помощ.
4.2. ОЦЕНКА НА STL КАТО СХЕМА/ ОЦЕНКА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
4.2.1. Жалбоподатели
(51)
Holland Shipbuilding счита, че STL следва да се разглежда като единна система, тъй като е организирана система, която целенасочено прилага различни данъчни мерки с цел осигуряване на икономическо предимство, което е далеч над общото предимство, което се осигурява чрез прилагането на различните мерките отделно, и тъй като мерките са независими. Прилагането на системата за данък върху тонажа позволява на ОИИ да направят от временното данъчно предимство, предоставено от ранната и ускорена амортизация, постоянно. Неясните условия, наложени от прилагането на ранната амортизация, и тяхното тълкуване от испанските органи предоставя дискриминационни правомощия на данъчната администрация. Това е доказано от факта, че на практика одобрението се предоставя, единствено при преминаване от обичайна система за корпоративно данъчно облагане към система за данък върху тонажа.
(52)
Danish Maritime и […] (30) (31) също считат, че като цяло STL като схема за държавна помощ - независимо от това кои са получателите - ясно дава икономическо предимство на определени предприятия.
4.2.2. Испания и участниците в сделките „лизинг срещу данък“
(53)
Въпреки това Испания и предприятията, идентифицирани от Комисията като потенциални получатели на помощта (корабоплавателни предприятия, банки, инвеститори в ОИИ, корабостроителници, участващи в операции със STL), възразяват срещу този всеобхватен подход.
(54)
Те считат, че STL не е записан в испанското данъчно законодателство като такава, и че операциите със STL са частни споразумения (лизинг, беърбоут чартър, ОИИ), сключени от частни страни, които имат свободата да изберат най-евтиния начин за финансиране на актив и прилагане на договорни и данъчни мерки, които са на тяхно разположение. Също така твърдят, че Испания не следва да носи отговорност за предимство, придобито от данъкоплатците с цел намаляване на данъчната им тежест. Освен това данъчното законодателство не налага прилагането на всичките мерки, посочени от Комисията в Решение C(2011) 4494 окончателен.
(55)
Asociación Española de Banca (Испанската банкова асоциация - AEB) счита, че за първи път Комисията идентифицира държавна помощ в комбинация с законни сделки между частни субекти, а не в правна разпоредба.
(56)
Вместо система AEB счита, че са налице две различни схеми (схема за амортизация и данък върху тонажа), които могат ясно да бъдат разделени и третирани отделно, независимо от това дали се използват отделно или съвместно.
(57)
В допълнение AEB счита, че Комисията не е успяла да идентифицира обща референта система преди идентифицирането на селективно предимство. Според AEB има множество начини за финансиране на придобиването на актив, като се използват различни комбинации от правни инструменти и данъчни мерки и Комисията следва да сравни всички тези алтернативни ситуации. Следователно заключението, че STL осигурява селективно предимство на определени дружества, би било изкуствено, особено ако Комисията използва за сравнение най-скъпия начин - от данъчна гледна точка - за финансиране на инвестиция, като по този начин пренебрегва мерките за стимул, които се предоставят на инвеститорите.
(58)
Следователно STL не осигурява селективно предимство. Това е доказано по-специално от факта, че Комисията идентифицира няколко потенциални получатели, които не отговарят на икономическите сектори. Като се позовава на Известие на Комисията относно прилагането на правилата за държавни помощи по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (32) (наричано по-долу „Известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества“) и Решение на Комисията относно нидерландската схема Groepsrentebox (33), AEB счита, че не може да се стигне до заключението, че мярката е селективна, тъй като е по-благоприятна за членовете на ОИИ, които инвестират в мореплавателни съдове, а не в други активи.
(59)
Тъй като STL се състои единствено от частни страни, които прилагат общи данъчни мерки в контекста на частни споразумения, не са включени държавни ресурси.
(60)
Според AEB не се оказва въздействие върху конкуренцията и търговията между държавите членки, тъй като основните получатели, идентифицирани от Комисията, са корабоплавателни предприятия, а до мярката имат достъп всички корабоплавателни предприятия в Европа и другаде по света.
(61)
В своите мнения тези трети страни описват STL като серия от несвързани мерки (индивидуален подход) и не представят мненията си относно STL като цяло.
4.3. КОМЕНТАРИ, СВЪРЗАНИ С ОЦЕНКАТА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
4.3.1. Ускорена амортизация (член 115, параграф 6 от TRLIS) (34) - мярка 1
(62)
Според Испания и определени трети страни тази мярка е като цяло приложима по отношение на всички видове активи и всички сектори. Различното данъчно и счетоводно третиране на лизингови такси не води de facto до селективност, което се доказва от многообразието на секторите, които прилагат мярката. В допълнение испанската система за корпоративно данъчно облагане позволява алтернативните мерки за ускорена амортизация. AEB заявява, че линейната амортизация не може да се приема за (единственото) сравнение за установяване на наличието на предимство, тъй като са позволени и други методи на амортизация. В член 11 от TRLIS и в членове 1-5 от RIS се предвижда възможността за прилагане на регресивни методи като регресивния метод (35) или метода на сбора от числата на годините (SYD) (36) както и възможността за амортизация на актива съгласно специфичен план, договорен с данъчната администрация (37). AEB цитира пример, че регресивният метод би бил приложим с норма, 2,5 пъти по-високо от приложимата норма за линейната амортизация, т.е. 25 %.
4.3.2. Дискреционно прилагане на ранната амортизация (член 115, параграф 11 от TRLIS, член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS) - мярка 2
(63)
Бе посочено, че ранната амортизация е просто метод за ускорена амортизация, съгласно който ускорената амортизация може да започне при определени условия преди датата, на която се доставя активът на или влиза в експлоатация при крайния потребител. Ако не е възможно да се приспаднат сумите, платени по време на строителството на актива, на практика това може да означава предварително облагане. Ранната амортизация единствено възстановява неутралитета и съответствието между финансовия поток и данъчното третиране.
(64)
AEB настоява, че възможността за предварително начало на периода на амортизацията е обща мярка, която също е предвидена в член 11, параграф 1, буква г) от TRLIS и член 5 от RIS, в които са определени общите правила, приложими по отношение на амортизацията. Тези разпоредби позволяват на данъчната администрация да одобри конкретен план за амортизация, представен и обоснован от данъчно задълженото лице, включително и за активи в строеж.
(65)
Единствената цел на предварителното одобрение на ранната амортизация и процеса, следван от данъчната администрация, е проверката дали операцията е действителна и дали са изпълнени обективните критерии, заложени в законодателството. По-специално трябва да се гарантира предварително, че: е налице споразумение за лизинг, чиято начална дата е преди пускането в експлоатация или доставката на актива; при подаване на заявка, се посочва, че плащанията за възстановяване на разходите за актива се приспадат; договорът е за придобиване на актив, като е необходим дълъг договорен период/ срок за строителство според оперативните условия на актива; подписан е договор за строителство на актив и е дадена индикация за специфични договорни условия, които регулират използването на актива.
(66)
Освен общите условия, заложени в член 49 от RIS, е въведено допълнително условие чрез член 48, параграф 4 от TRLIS, когато заявителят е ОИИ. Одобрението не зависи от прилагането на други мерки или представянето на допълнителни документи. Най-накрая, липсата на дискреция при процедурата е илюстрирана от факта, че нито едно заявление, подадено към данъчната администрация, не е било отхвърлено. В това отношение AEB счита, че Комисията следва да разследва в по-голяма дълбочина основанията за непровеждане на операции са финансиране. Ако - както бе посочено от Комисията въз основа на неформална информация - някои корабоплавателни предприятия не са били способни да намерят банка за организиране на операцията, това е свързано повече с факта, че страните не са могли да постигнат съгласие относно определени елементи на операциите, като например цена. AEB официално отрича, че някои от членовете му са присъствали на среща или са осъществили неформален контакт с испанските органи. На практика ситуацията не отговаря на описанието в Решение на Комисията относно GIE fiscaux (38), където бе установено, че условието, че операцията следва да бъде от значителен икономически и социален интерес, е непрецизно и е оставено на преценката на данъчните органи. Напротив, AEB отрича, че което и да е от условията, посочени в член 49 от RIS, е неточно и подлежи на тълкуване.
(67)
Впоследствие ранната амортизация - по същия начин като ускорената амортизация - като цяло се прилага по отношение на всички видове активи и всички сектори. Това е обща мярка.
(68)
Тъй като е метод за прилагане на ускорена амортизация, ако се установи, че е помощ, следва да се разглежда като съществуваща помощ.
4.3.3. Данъчна прозрачност на обединенията по икономически интерес (член 48 от TRLIS) - мярка 3
(69)
Според AEB прозрачността на ОИИ е заложена в логиката на испанската данъчна система. Тази прозрачност позволява на няколко инвеститори да извършват съвместна инвестиция, която никой от тях не би предприел самостоятелно, и все пак се прилага - поради тази прозрачност и по отношение на техния дял в инвестицията - данъчно третиране, което би се прилагало, ако инвестираха самостоятелно. Следователно не е налице предимство, свързано с прилагането на статута на ОИИ. Освен това този статут не води до браншови ограничения. Всеки испански данъкоплатец може да бъде член на ОИИ. Следователно не е налице селективност.
4.3.4. Системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS) - мярка 4
(70)
Тъй като Комисията посочи в Решение C(2011) 4494 окончателен, испанската система за данък върху тонажа е разрешена от нея през 2002 г. като помощ, съвместима с Насоките за морския транспорт (39), испанските органи и трети страни насочват мненията си към обхвата на одобрението от 2002 г. и специфичните въпроси дали финансовите ОИИ (40), ангажирани в операциите със STL, следва да се ползват от схемата за данък върху тонажа.
(71)
По отношение на въпроса дали финансовите ОИИ (40), ангажирани в операции със STL, - които не експлоатират плавателни съдове, а инвестират в тях и ги чартират като част от финансовите инвестиции - следва да се ползват от системата за данък върху тонажа, Испания заявява, че предприятията експлоатират плавателни съдове, като ги чартират и следователно са вписани с испанските регистри за корабоплавателни предприятия (в качеството си на корабоплавателни предприятия) от влизането в сила на член 1 от Кралски указ 1027/1989 от 28 юли 1989 г. (41), дублиран в член 9 от Закон 27/1992 от 24 ноември 1992 г. Тъй като Комисията е разрешила прилагането на системата за данък върху тонажа за всички предприятия, вписани в испанските корабоплавателни регистри (42), това разрешение включва предприятията, които притежават плавателни съдове и ги отдават под наем или на лизинг на трети страни. Ако тази мярка се разглежда като държавна помощ, то следователно следва да бъде считана за съществуваща помощ.
4.3.5. Член 50, параграф 3 от RIS - мярка 5
(72)
Испания, PYMAR и някои банки твърдят, че член 50, параграф 3 от RIS съдържат единствено мерки за изпълнение, чиято цел е да осигурят правна сигурност. Те настояват, че в съответствие с принципите на испанската правна система материалните елементи на данъчната мярка винаги трябва да се ръководят от законодателството и тази разпоредба, съдържаща се в Кралския указ, не въвежда нищо ново, а само разяснява обхвата на член 125, параграф 2 от TRLIS. Не се отклонява от закона и не създава допълнителни ползи. Необлагането на прираста на капитала също е част от схемата, разрешена от Комисията, и следователно ако представлява помощ, следва да се разглежда като съществуваща помощ.
(73)
В допълнение Испания и предполагаемите получатели настояват, че е логично да считат плавателния съд за „нов“, тъй като никой не го е използвал преди наемателя на лизинг и наличието на опция е договорено при подписването на договора за лизинг (43). AEB заявява, че обичайно даден актив се разглежда като нов, когато е придобит посредством опция в договор за лизинг.
4.4. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ПРЕХВЪРЛЯНЕТО НА ДЪРЖАВНИ РЕСУРСИ И ПРИПИСВАНЕ НА МЕРКИТЕ НА ДЪРЖАВАТА
(74)
Според жалбоподателите приспадането на данъците означава прехвърляне на държавни ресурси под формата на загуба на данъчни приходи. STL/ данъчните мерки се приписват на държавата, тъй като всичките мерки се съдържат в испанското законодателство. Освен това STL разчита на одобрение, което е дадено от данъчните органи. Макар тези одобрения да са свързани с отделни мерки, е ясно, че на практика одобренията се дават на целите сделки със STL. Това се доказва от факта, че искането за ранна амортизация, подадено към данъчната администрация, описва подробно строителството и разпределението на данъчното предимство между ОИИ или инвеститорите и корабоплавателното предприятие, както и известието от корабостроителницата, в което са заложени очакваните социални и икономически ползи от мярката. Няма основание за системното предоставяне на тези документи, ако на практика не са предварително условие за одобрение.
(75)
От друга страна корабоплавателните предприятия твърдят, че отстъпката от началната цена, дадена на корабостроителницата или на ОИИ, не може да се припише на държавата, тъй като произтича от частни договорни взаимоотношения между ОИИ и корабоплавателното предприятие, ангажирано в операцията.
4.5. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С НАРУШАВАНЕ НА КОНКУРЕНЦИЯТА И ВЪЗДЕЙСТВИЕТО ВЪРХУ ТЪРГОВИЯТА
(76)
[…] счита, че размерът на разглежданите предимства (14 милиона EUR например съгласно Решение C(2011) 4494 окончателен) несъмнено повлиява върху пазарната позиция на получателите и следователно създава значителни нарушения на пазарите, които са белязани от високи нива на конкуренция. Чрез схемата се осигурява значително предимство за испанските корабостроителници, които могат да предлагат своите кораби на цена, по-ниска от тази на други европейски корабостроителници, което включва ползите от STL. […] се позовава на статистически данни от Министерство на промишлеността на Испания, които сочат, че с течение на времето испанските корабостроителници обслужват все повече чуждестранни собственици на кораби.
(77)
По отношение на корабоплавателните предприятия […] счита, че закупуването на кораби от испанските корабостроителници на значително по-ниска цена им позволява да спестят милиони евро от значителна част от постоянните си разходи. Тъй като е разсрочен през времето на възстановяване на разходите за корабите, това предимство им осигурява конкурентна преднина пред другите корабоплавателни оператори и следователно нарушава конкуренцията в течение на много години.
(78)
Както бе посочено, собствениците на кораби твърдят, че всички корабоплавателни предприятия имат достъп до условията, осигурени на испанските корабостроителници, и следователно могат да се ползват от всякакви отстъпки от цената, които испанските корабостроителници могат да предложат. Също така твърдят, че са платили справедлива пазарна цена и не са се възползвали от икономическо предимство. Следователно придобиването на плавателни съдове от испанските корабостроителници вероятно няма да намали значително оперативните им разходи или да укрепи устойчиво позицията им, както е посочено в Решение на Комисията C(2011) 4494 окончателен.
4.6. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ИДЕНТИФИЦИРАНЕТО НА ПОЛУЧАТЕЛИТЕ НА ПОМОЩТА
(79)
Според AEB ОИИ не могат да бъдат получатели на помощта. Поради данъчната прозрачност инвеститорите трябва да платят данъците, които произтичат от търговската дейност на ОИИ. Следователно ОИИ не могат да се възползват от икономическо предимство в резултат на данъчно намаление. В допълнение всеки испански данъкоплатец може да бъде инвеститор - член на ОИИ.
(80)
От друга страна редица корабоплавателни предприятия считат, че ОИИ са единствените възможни получатели на помощта. Собствениците на кораби не могат да бъдат получатели на помощта, понеже не са испански данъкоплатци. Освен това те твърдят, че Комисията погрешно предполага, - без да представи разяснение, - че данъчните облекчения биха били прехвърлени от ОИИ към корабоплавателните предприятия посредством отстъпка от цената. Всъщност цената е фиксирана в резултат на търговско решение, взето от частния собственик на актива.
(81)
Собствениците на кораби твърдят, че корабоплавателните предприятия от целия свят като цяло придобиват плавателни съдове от различни държави, включително и от испански корабостроителници, ако желаят. Всички корабоплавателни предприятия следователно могат да се възползват от отстъпки от цената, които предлагат испанските корабостроителници.
(82)
Няколко собственици на кораби твърдят, че ако STL представлява държавна помощ, те не са получатели на тази помощ. Посочени са две основания: първо, начинът на функциониране на структурата на STL сочи, че липсва координация между ОИИ и корабостроителницата, която да представлява единен център на интерес и фиксира цената на продажбите; второ, предприятията, които експлоатират влекачи и спасителни кораби, дават за пример предложения, получени от корабостроителниците извън Испания за строителство на подобни влекачи. Тези предложения са в същата ценова гама или дори по-евтини от тези на испански корабостроителници, които в крайна сметка са били избрани. Те твърдят, че следователно са платили справедлива пазарна цена и не са се ползвали от икономическо предимство по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Ако STL предлагат икономическо предимство, получателите биха били корабостроителници, ангажирани в операциите със STL, а не корабоплавателните предприятия.
(83)
Holland Shipbuilding счита, че получателите на помощта са ОИИ и техните инвеститори както и корабоплавателните предприятия, а не само испанските корабостроителници, тъй като е налице значителна разлика между цената, платена от собственикът на кораба, и цената, получена от корабостроителницата, която е над пазарната цена. Според националната асоциация на корабостроителниците схемата е предназначена да е от полза за корабостроителниците. Би било неправилно да се стига до заключение, че STL е от полза за корабоплавателните предприятия. Намаляването на цената на строителство не означава непременно предимство за купувача на кораба. Освен това испанските корабостроителници могат единствено да предложат това предимство на купувачи, които използват STL. STL представлява неправомерна помощ за корабостроене, която вреди на националните корабостроителници, които са пряка конкуренция на испанските.
(84)
PYMAR счита, че Комисията не е представила достатъчно основания в Решение C(2011) 4494 окончателен относно това защо идентифицира корабостроителниците като потенциални получатели на държавната помощ. Също така посочва, че в решенията си по случаите GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes или Le Levant (44) относно сходни данъчни схеми, Комисията не е идентифицирала производителя на актива като получател на държавната помощ.
4.7. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С КЛАСИФИКАЦИЯТА КАТО СЪЩЕСТУВАЩА ИЛИ НЕПРАВОМЕРНА ПОМОЩ
(85)
Както бе посочено в раздел 4.3 по-горе, Испания и определени трети страни считат, че са налице само две мерки: първо, разпоредбите на член 115 от TRLIS относно приспадането на разходите за актив, придобит посредством договор за финансов лизинг. Испания е въвела три разпоредби преди присъединяването си към ЕС. Следователно ако тази мярка представлява помощ, то тя е съществуваща помощ, както е посочено от Комисията в Решение C(2011) 4494 окончателен, а член 115, параграф 11 от TRLIS, който позволява на администрацията да определя началната точка за приспадането, е единствено средство за прилагане на член 115. Второ, системата за данък върху тонажа, заложена в член 124-128 от TRLIS, е одобрена от Комисията през 2002 г. и следователно също представлява съществуваща помощ. Разпоредбите за прилагане - и по-специално член 50, параграф 3 от RIS - не променят правилата, заложени в закона и следователно са включени в одобрението на Комисията.
4.8. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ СЪС СЪВМЕСТИМОСТТА НА ПОМОЩТА
(86)
Испанските органи и предполагаемите получатели твърдят, че помощта е съвместима въз основа на одобрението на системата за данък върху тонажа през 2002 г., тъй като то обхваща „предприятията от сектора на морския транспорт, учредени съгласно испанското законодателство (45), чиято дейност включва експлоатацията на собствени и чартърни кораби“. Тъй като единствено чрез член 50, параграф 3 от RIS се прилага системата за данък върху тонажа, той е обхванат от решението от 2002 г.
(87)
Третите страни също твърдят, че всякаква помощ би била съвместима с Насоките за морския транспорт, които също така включват експлоатацията на собствени и чартърни кораби и тази помощ би останала в рамките на тавана на помощта, определен от Насоките.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Испанската асоциация на военноморските архитекти и морските инженери) счита, че съвместимостта на всяка помощ следва да се анализира в контекста на световната конкуренция, а не с акцент върху вътрешния пазар, тъй като корабостроителниците в държавите извън ЕС получават помощ, която не се регулира от правилата за конкуренция, какъвто е случаят с ЕС.
(89)
От друга страна […] счита, че схемата въобще не може да се разглежда като съвместима помощ, като дори и не може да се разглежда съгласно Насоките за морския транспорт, цитирани в Решение C(2011) 4494 окончателен. В действителност счита, че, първо, Испания няма да има възможност докаже, че всички построени кораби отговарят на условията за прилагане на Насоките и второ, помощта може единствено да намали до нула размера на данъка, дължим от бенефициера в държавата, която приема схемата. Следователно неиспанските собственици на кораби не биха се ползвали от схемата и данъците, платени от испанските собственици на кораби вероятно ще бъдат намалени, тъй като те се ползват от системата за данък върху тонажа и намаление на социалните плащания.
4.9. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ВЪЗСТАНОВЯВАНЕТО
(90)
Както испанските органи, така и потенциалните получатели твърдят, че възстановяването следва да бъде изключено, понеже това би нарушило основните принципи на правото на ЕС (46), като например равно третиране, защита на оправданите правни очаквания и правна сигурност.
4.9.1. Равно третиране
(91)
PYMAR твърди, че сходни фискални мерки са били обект на разследване по два други случая (Brittany Ferries (47) и GIE Fiscaux), при които не е дадено разпореждане за възстановяване. Ако Комисията стигне до заключението, че е налице помощ, то тя следва да се разглежда като съвместима до границата, заложена в глава 11 от Насоките за морския транспорт, а по отношение на сумата, превишаваща тази граница следва защитата на правната сигурност да не позволи на Комисията да поиска възстановяване, както е във френския случай. […] твърди, че тъй като френските оператори не са възстановили помощта, възстановяването на помощта от испанските оператори при сходен случай би поставило последните в неизгодно конкурентно положение и това би нарушило принципа на равно третиране.
(92)
Испания и PYMAR цитират редица решения, при които Комисията вече е решила да се въздържи от възстановяване поради публичните изявления на Комисията или на неин член. Прави се препратка към решенията относно белгийските координационни центрове, люксембургските холдингови дружества 1929 и други координационни центрове и вътрегрупови дейности на мултинационални дружества (48), репутация в Испания (49), италиански случай на помощ към големи предприятия в затруднено положение (50) и два случая от сферата на рибното стопанство (51) (островите Shetland и островите Orkney).
4.9.2. Оправдани правни очаквания/ правна сигурност
(93)
Според Испания (52) и определени трети страни, ангажирани в операциите със STL, следните елементи дават основание на страните по тези операции да смятат, че данъчните мерки, използвани в тях, не представляват държавна помощ:
(1)
обосновката на Комисията в решението относно Brittany Ferries от 2001 г. (53), според която подобна на STL схема е обща мярка - френската GIE Fiscaux.
(2)
обнародване на проектомерките (ранна амортизация и системата за данък върху тонажа) в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. (54)
(3)
писмо на Комисията от 2001 г. с искане за информация от Испания в контекста на разследване относно няколко предполагаеми мерки за помощ, включително и система „лизинг срещу данък“ в полза на корабостроителната промишленост;
(4)
Решение на Комисията от 2004 г. (55), с което се отхвърля предоставянето на помощ на нидерландски корабостроителници с цел компенсация за предполагаема помощ, предлагана на испанските корабостроителници, които се конкурират за едни и същи договори за корабостроене;
(5)
Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux (56);
(6)
писмо от комисар Крус от 2009 г. (57) - която към този момент отговаря за конкуренцията - до министъра на търговията и промишлеността на Норвегия в отговор на жалба, че испанската схема „лизинг срещу данък“ би облагодетелствала испанските корабостроителници;
(7)
времето между публикуването на проектомерките през 2001 г., началото на схемата през 2002 г. или първите жалби, получени от Комисията през 2006 г., и откриването на процедурата през юни 2011 г. Този дълъг период потвърждава предположението, че не са били налице достатъчно елементи за предприемане на действия;
(8)
добросъвестен икономически оператор не би могъл да предвиди евентуалното наличие на държавна помощ в комбинацията от различни схеми, които са или дълготрайна характеристика на националното данъчно облагане (ускорена амортизация на отдадени на лизинг активи, статута на ОИИ), или са били одобрени от Комисията (системата за данък върху тонажа);
(9)
изявленията относно липсата на помощ в мерките относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчното облагане на дружества (58).
4.9.2.1. Решение на Комисията от 2001 г. по делото Brittany Ferries (BAI)
(94)
В съображение 193 от въпросното решение Комисията заявява, че: „… по отношение на обединенията по икономически интереси и данъчните предимства, които могат да получат, Комисията, счита, че те представляват обща мярка, предвид факта, че са обичайни във Франция, могат да се предлагат във всички сектори на стопанска дейност и се регулират от обичайното право.“
(95)
Решението бе публикувано в Официален вестник на 15 януари 2002 г. В решението от 2006 г. относно френската GIE Fiscaux Комисията счита, че: „Макар да е вярно, че разглежданата схема по този случай е в сила преди 1998 г., все пак следва да се подчертае, че това не е разяснено в основанията за решението и тези обстоятелства вероятно са допринесли за подвеждането на получателите по разглежданата схема“.
(96)
Испания (59) и някои трети страни твърдят, че тази обосновка или е създала ситуация на правна несигурност по отношение на правомерността на STL - която е много сходна по структура и въздействие, - или е породила оправдани правни очаквания, че STL не представлява държавна помощ.
4.9.2.2. Публикуване на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент
(97)
Според PYMAR Комисията е била известена за наличието на системата STL, когато съставляващите я мерки (дискреционно прилагане на ранна амортизация на отдадени на лизинг активи и системата за данък върху тонажа) са публикувани като част от проектозакон в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. След това корабостроителниците за започнали да включват ползите от тези мерки в своите оферти за нови договори за корабостроене, без да изчакат влизането в сила на мерките с цел напредване на преговорите и привеждане в действие на първите структури STL.
4.9.2.3. Искането от 2001 г. за информация относно испанската схема „лизинг срещу данък“
(98)
PYMAR се позовава на писмо, изпратено от Комисията на 21 декември 2001 г. вследствие на жалба относно няколко държавни мерки, които евентуално намаляват разходите за кораби, купени от испански корабостроителници. В това писмо Комисията изрично иска информация относно системата за „лизинг срещу данък“:
„На вниманието на Комисията бе представена информация, че редица мерки изглежда се прилагат за намаляване на разходите за закупуване на кораби от испански корабостроителници. По-специално Комисията получи информация, че са налице следните мерки:
…
3.
Система „лизинг срещу данък“, с която построените в Испания кораби могат да бъдат използвани за намаляване на данъците посредством дружества със специално предназначение. Изглежда приходите от тази комбинация се прехвърлят към собственика на кораба посредством по-ниска цена или намаляване на разходите за лизинга. Испания би ли могла да предостави цялата значима информация, която да позволи оценяване на този въпрос.“
(99)
Според PYMAR това писмо сочи, че Комисията разполага с информация и е наясно с наличието на система „лизинг срещу данък“ и е провела разследване на въпроса през 2001 г., като не е предприела действия, което е създало оправдани правни очаквания, че испанската мярка не представлява помощ.
4.9.2.4. Решението от 2004 г. относно нидерландското уведомление
(100)
На 9 септември 2002 г. нидерландските органи са изпратили уведомление за „приравняване на помощи“, което има за цел да осигури на нидерландските корабостроителници приравняване с помощ, която се предполага, че е предоставена от Испания (60). В края на официалното разследване (61) Комисията стигна до заключение в окончателното си решение (62), че „испанските органи изрично са отрекли, че помощта ще бъде приведена в действие“ и тя не разполага с „достатъчно доказателства за предполагаемата испанска помощ“ (63), като обявява помощта, за която е изпратено уведомление, за несъвместима с вътрешния пазар.
(101)
Според PYMAR тъй като STL е в сила от 2002 г., преди Нидерландия да изпрати уведомление за помощта, решението на Комисията от 2004 г. би създало оправдани правни очаквания, че системата STL не представлява помощ.
4.9.2.5. Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux
(102)
Според PYMAR френската схема GIE Fiscaux е много сходна със системата STL. В резултат решението от 2006 г. по френския случай е създало оправдани правни очаквания сред операторите, че: 1) системата STL следва да се разглежда като съвместима с вътрешния пазар в рамките на глава 11 от Насоките за морския транспорт и 2) възстановяването на държавната помощ, превишаваща таваните, заложени в глава 11 от Насоките, не следва да бъде изискано предвид процедурните сходства на двата случая.
(103)
В допълнение PYMAR се позовава на редица решения на Комисията, при които сходството на дадена мярка с друга, която вече е одобрена от Комисията, е фактор, който обосновава оправданите правни очаквания на операторите. По-специално PYMAR припомня, че не е разпоредено възстановяване в случаи (64) като чуждестранни доходи (Ирландия), международни операции по финансиране (Нидерландия), координационни центрове и финансови предприятия (Люксембург), координационни центрове във Vizcaya (Испания), центрове за контрол и координация (Германия), централни корпоративни хазни и седалища и логистични центрове (Франция), данъчен режим за US Foreign Sales Corporations (Белгия) и отговарящи на условията дружества в Гибралтар (Обединено кралство), тъй като тези схеми за сходни с белгийските схеми за координационни центрове, които вече са получили одобрението на Комисията.
4.9.2.6. Писмо от 2009 г., изпратено от комисар Крус
(104)
В отговор на писмо от норвежките органи, които подавате жалба срещу предполагаема дискриминация срещу норвежките корабостроителници във връзка с испанската система „лизинг срещу данък“, комисар Крус отговаря, че ГД „Конкуренция“: „[вече е] разследвала въпроса“ и по нейно искане Испания е представила публична обосновка под формата на отговор на данъчната администрация на въпрос от данъкоплатец (65) - данъчно решение, с което потвърждава, че мярката не е ограничена до испанските корабостроителници и може да се използва за придобиването на кораби, произведени в други държави членки. В писмото се стига до заключението, че с оглед на това разяснение се приема, че не са необходими допълнителни действия.
(105)
Според PYMAR на 2 април 2009 г. норвежки собственик на кораб е споделил съдържанието на писмото на комисар Крус с испанска корабостроителница, с която е бил ангажиран в операции със STL. PYMAR също така е представил писмо от 13 септември 2012 г. от Gerencia del Sector de la Construcción Naval (GSN) (66), в което се свидетелства, че през 2009 г. е имало информация за съдържанието на писмото на комисар Крус и тя е споделена със субекти, ангажирани в операциите със STL, и с PYMAR по време на редовните им срещи.
4.9.2.7. Време между жалбата и откриването на процедурата
(106)
Според PYMAR са изминали девет години от момента, в който Комисията се е запознала със схемата през декември 2001 г./ началото на схемата през 2002 г. (пет години след първите жалби, получени от Комисията през 2006 г.), и откриването на процедурата през юни 2011 г. Времето на бездействие от страна на Комисията потвърждава предположението, че не са били налице достатъчно елементи за предприемане на действия.
4.9.2.8. Добросъвестен икономически оператор не би бил способен да предвиди възможното наличие на държавна помощ в комбинацията от няколко мерки
(107)
Според PYMAR и други трети страни за първи път Комисията счита, че съвместното прилагане на няколко мерки представлява държавна помощ - нещо, което добросъвестните оператори не биха могли да предвидят.
4.9.2.9. Изявленията относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества
(108)
PYMAR твърди, че съгласно член 13 от известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества мерките от чисто техническо естество, като правилата за амортизация, не представляват държавна помощ. На тази основа операторите обосновано са считали, че мерките за ранна амортизация не представляват държавна помощ.
4.9.3. Последствия от възстановяването
(109)
От момента, в който Комисията се е запознала с наличието на STL, действията ѝ и изминалото време са създали оправдани правни очаквания, че не е налице помощ и следователно помощта, отпусната за вече извършените операции не би трябвало да се възстанови. Следователно Комисията следва да се въздържа от разпореждане на възстановяването на помощта за всички операции.
(110)
По сходен начин в писмото си комисар Крус от 2009 г. потвърди, че схемата е била анализирана от Комисията. Всички страни, ангажирани в операциите „лизинг срещу данък“ (корабоплавателни предприятия, ОИИ, банки и посредници и др.) вероятно са имали оправдани правни очаквания, че Комисията щеше да открие помощ в системата и поради липсата на планове за допълнителни разследвания, не е налице помощ.
(111)
PYMAR също се позовава на решения, в които Комисията признава, че действията на институциите на ЕС (Съд, Комисия и др.) вероятно са породили оправдани правни очаквания, че отпуснатата в миналото помощ не би следвало да се възстановява, което би попречило на Комисията да разпореди възстановяване, включително и за помощта, отпусната преди действията, които са породили оправдани правни очаквания. Позовават се на решения по испанския случай с репутацията, белгийския случай с координационни центрове, австрийския случай с отстъпка от енергиен данък и италиански случай за помощ на големи предприятия в затруднено положение (67).
4.9.4. Договорни клаузи
(112)
Испанските органи и PYMAR заявяват, че всякаква помощ, идентифицирана от Комисията в полза на корабоплавателни предприятия или ОИИ и инвеститори, във всеки случай би засегнала корабостроителници, които биха получили искове за възстановяване на ОИИ или на техните инвеститори, или инвестиционни дружества посредством договорни отношения между различните участници в операциите със STL. В действителност според PYMAR някои клаузи от договорите задължават корабостроителниците да компенсират инвеститорите и корабоплавателните предприятия, и по-специално при изменение на законодателството - включително и на данъчното законодателство, - което засяга операцията.
5. ОЦЕНКА
5.1. ПРОЦЕДУРА
(113)
Комисията счита, че процедурата, която следва, не е нарушила правата на Испания на защита, нито правото на изслушване на трета страна. Напротив, решението за откриване на официална процедура е първоначалната официална стъпка, която Комисията трябва да предприеме в съответствие с Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 година за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (68) (наричан по-долу „Регламент (ЕО) № 659/1999“), ако след предварителното разследване има съмнения относно съвместимостта на мярката за държавна помощ с вътрешния пазар (член 13 и член 4, параграф 4 от Регламент (ЕО) № 659/1999). Целта на решението за откриване на процедура е именно обобщение на значимите фактологически и юридически въпроси, изготвяне на първоначална оценка на естеството на мярката за помощ, излагане на съмненията относно съвместимостта с вътрешния пазар и призив към засегнатата държава членка и други заинтересовани страни да представят мненията си (член 6 от Регламент (ЕО) № 659/1999).
(114)
Въпреки това Комисията не е открила официална процедура по разследване по отношение на ускорената амортизация на отдадени на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS), тъй като е посочила, че ако мярката представлява държавна помощ, във всеки случай може да се разглежда като съществуваща помощ. Не е изразила съмнения относно системата за данък върху тонажа, доколкото Комисията е получила уведомление за нея и дала разрешението си (членове 124-128 от TRLIS), тъй като тази мярка също е разглеждана като съществуваща помощ. Тези две мерки са споменати и описани в Решение C(2011) 4494 окончателен, единствено защото са важни елементи от STL и са свързани с мерките, които са обект на официална процедура по разследване (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS, както и член 50, параграф 3 от RIS и прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на нетранспортни дейности).
(115)
Комисията счита, че член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS, както и член 50, параграф 3 от RIS и прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на нетранспортни дейности могат да бъдат отделени от другите мерки, посочени в предходното съображение (т.е. член 115, параграф 6 от TRLIS и членове 124-128 от TRLIS) и не представляват съществуваща помощ съгласно член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999, тъй като тези мерки са въведени през 2002 г. и 2003 г., след присъединяването на Испания към ЕС, и са приведени в действие без предварителното уведомяване на Комисията. Следователно Комисията правилно е следвала процедурата, приложима по отношение на неправомерна помощ (член 1, буква е), член 13 и член 4, параграф 4 от Регламент (ЕО) № 659/1999) по отношение на тези мерки.
5.2. ОЦЕНКА НА STL КАТО СИСТЕМА/ ОЦЕНКА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
(116)
Фактът, че системата STL се състои от различни мерки, като не всички от тях са предвидени в испанското данъчно законодателство, не е достатъчен, за да попречи на Комисията да ги опише и оцени като система. В действителност, както бе обяснено в Решение C(2011) 4494 окончателен, Комисията счита, че различните данъчни мерки, използвани в операциите със STL, са взаимосвързани de jure или de facto. De jure дискреционното прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 11 от TRLIS) отговаря на ранно прилагане на ускорена амортизация на отдадени на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS). По същия начин с член 50, параграф 3 от RIS се създава специална процедура, приложима в контекста на системата за данък върху тонажа. De jure член 50, параграф 3 от RIS засяга единствено плавателни съдове, които отговарят на условията за системата за данък върху тонажа, и договори за лизинг, одобрени от данъчната администрация. De facto договорите за лизинг се разглеждат като одобрени от данъчната администрация единствено в контекста на одобренията, дадени за ранна амортизация на отдадени на лизинг активи. De jure ранната амортизация може да се разглежда за широк кръг активи, евентуални придобити посредством договор за лизинг. Въпреки това условията за ранна амортизация подлежат на тълкуване и de facto се приема, че са изпълнение - и са дадени одобрение, само по отношение на плавателни съдове, допустими за системата за данък върху тонажа.
(117)
В допълнение Комисията отбелязва, че две от трите основни мерки, включени в STL (дискреционно прилагане на ранната амортизация и правилата за допустимост за системата за данък върху тонажа) са влезли в сила на една и съща дата (1 януари 2002 г.) съгласно един и същи закон.
(118)
Комисията също отбелязва, че при обсъждане на оправданите правни очаквания и равното третиране, едни и същи трети страни, които възразиха срещу всеобхватния подход на Комисията, представят системата STL като много сходна с френската схема GIE Fiscaux. Фактът, че всичките характеристики на френската мярка бяха включени в една правна разпоредба, непременно означава всеобхватна оценка. В това отношение фактът, че различните елементи на STL са разпръснати в различни правни разпоредби, които са свързани de facto - като такива, - предполага различен подход.
(119)
Поради тези причини Комисията счита, че е необходимо да опише испанския „лизинг срещу данък“ като система от взаимосвързани данъчни мерки и да оцени тяхното въздействие в реципрочен контекст, като вземе предвид по-специално взаимоотношения, de facto въведени или одобрени от държавата.
(120)
Във всеки случай Комисията не разчита единствено на всеобхватния подход. Наред с всеобхватния подход Комисията анализира отделните мерки, които съставляват STL. Комисията счита, че двата подхода се допълват и водят до последователни заключения. Индивидуалната оценка е необходима с цел определяне коя част от икономическите предимства, които се осигуряват от системата STL, е в резултат на общите мерки и коя е от селективни мерки. Индивидуалната оценка също позволява на Комисията да определи при необходимост коя част от помощта е съвместима с вътрешния пазар и коя част следва да бъде възстановена.
(121)
Двойният подход, вече приложен в Решение C(2011) 4494 окончателен, позволява на Комисията да определи референтна система за всяка от отделните мерки и за системата STL като цяло с цел идентифициране на селективни предимства, които представляват държавна помощ. По отношение на всяка операция със STL съпоставителният анализ, спрямо който ще бъде оценено наличието на помощ, е самата операция със същите договорни разпоредби, но извършена, без мерките да бъдат идентифицирани като държавна помощ. В това отношение алтернативна операция с действително различни мерки - както договорни, така и финансови - не би представлявала подходящ съпоставителен анализ.
(122)
Икономическите оператори имат свободата да структурират операциите си за финансиране на активи съгласно своето желание и да използват за целта общи данъчни мерки, които сметнат за най-подходящи. Въпреки това тъй като тези операции водят до прилагането на селективни данъчни мерки, които подлежат на контрол върху държавната помощ, замесените в тези сделки предприятия са потенциални получатели на държавна помощ. От една страна фактът, че няколко сектори или категории предприятия са идентифицирани като потенциални получатели, не е индикация, че системата STL е обща мярка (69). От друга страна, фактът, че системата се използва за финансиране на придобиването, беърбоут чартъра и препродажбата на мореплавателни съдове, може да бъде ясен знам, че мярката е селективна от секторна гледна точка.
5.3. НАЛИЧИЕ НА ПОМОЩ ПО СМИСЪЛА НА ЧЛЕН 107, ПАРАГРАФ 1 ОТ ДФЕС
(123)
В съответствие с член 107, параграф 1 от ДФЕС „всяка помощ, предоставена от държава членка или чрез ресурси на държава членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашва да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доколкото засяга търговията между държавите членки, е несъвместима с вътрешния пазар.“
(124)
Правилата за държавна помощ се прилагат единствено по отношение на помощ, предоставена на предприятия, които участват в икономически дейности. Освен това критериите, заложени в член 107, параграф 1, са кумулативни. Следователно подлежащите на оценка мерки представляват държавна помощ по смисъла на Договора, ако са изпълнени всички горепосочени условия. Най-общо финансовата помощ следва:
-
да бъде предоставена от държавата или чрез държавни ресурси,
-
да поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки,
-
да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията и
-
да засяга търговията между държавите членки.
(125)
Комисията извърши оценка на две различни равнища:
-
На равнището на отделните разглеждани мерки, при които Комисията разглежда дали всяка отделна мярка представлява държавна помощ, независимо от използването ѝ в STL.
-
На равнището на системата STL като цяло: както бе посочено, STL разчита на комбинация от тези мерки, които de jure или de facto са взаимосвързани.
5.3.1. Предприятия по смисъла на член 107 от ДФЕС
(126)
Комисията счита, че всички страни, ангажирани в операции със STL, са предприятия по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тъй като техните дейности се състоят в предлагане на стоки и услуги на пазар (70), като Испания (71) или трета страна не е оспорила това. По-точно корабостроителниците предлагат новопостроени плавателни съдове или строителни, ремонтни или възстановителни услуги; предприятията за лизинг предлагат инструменти за финансиране; ОИИ чартират или продават плавателни съдове; инвеститорите предлагат стоки и услуги на широк кръг пазари, освен ако не са лица, които не извършват стопанска дейност, като в този случай не попадат в обхвата на настоящото решение; корабоплавателните предприятия предлагат услуги за морски транспорт; организиращите банки предлагат услуги по посредничество и финансиране, а другите посредници предлагат услуги по посредничество или консултация.
5.3.2. Наличие на селективно предимство
(127)
Според установената съдебна практика: „Член 107, параграф 1 от Договора изисква да се определи дали съгласно определена задължителна схема дадена държавна мярка поставя в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ в сравнение с други, които с огледа на целта на въпросната схема са в съпоставима правна или фактическа ситуация. В такъв случай разглежданата мярка изпълнява условията за селективност (72).“
5.3.2.1. Ускорена амортизация (член 115, параграф 6 от TRLIS) - мярка 1
(128)
В Решение C(2011) 4494 окончателен Комисията заяви, че ако мярката представлява помощ, то тя би била съществуваща помощ и не извърши оценка. В резултат на официалното разследване сега Комисията стигна до заключението, че разгледана в изолация, тази мярка не представлява държавна помощ, тъй като не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки. Комисията отбелязва, че мярката се прилага по отношение на всички дружества, които подлежат на подоходен данък в Испания, без това да ограничава техния сектор или дейност, място на учредяване, размер, правен статут или местоположение на активите. Прилага се също без изключение по отношение на всички стоки, които подлежат на амортизация.
(129)
Освен това ограничението до отдаваните на лизинг активи не представлява елемент на селективност, тъй като придобиването на такива активи може да бъде финансирано чрез договори за финансов лизинг, които са общодостъпни за предприятия от всички сектори и с всякакви размери. Няма индикация, че получателите на мерките са de facto концентрирани в определени сектори или видове производство. Статистическите данни, предоставени от Испания във връзка с прилагането на член 115 от TRLIS от испанските данъкоплатци (вж. графиките по-долу), потвърждават, че финансовият лизинг се използва от предприятия, които има широк кръг облагаеми приходи (45 % от деклариралите, че прилагат член 115, печелят под 1 милион EUR, а 70 % - под 3 милиона EUR) (вж. графиката отляво). Абсолютният размер на данъчното предимство, което може да се получи от приспадането на допълнителни разходи (73) съгласно член 115 от TRLIS, също варира според приходите на данъкоплатеца (вж. графиката отдясно).
Източник: Министерство на икономиката и финансите
(130)
Испанските органи също потвърдиха, че договорите за лизинг и член 115 от TRLIS могат да се използват по отношение на активи, изградени (или произхождащи) в други държави членки. Най-накрая, Комисията отбелязва, че условията за прилагането на член 115, параграф 6 от TRLIS са ясни, обективни и неутрални и не е необходимо предварително одобрение за прилагането му. Следователно данъчната администрация няма правомощията да одобрява или отхвърля по свое усмотрение прилагането на тази мярка (74).
(131)
Следователно Комисията е стигнала до заключението, че ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS) като такава не осигурява селективно предимство на ОИИ при операциите със STL.
5.3.2.2. Дискреционно прилагане на ранната амортизация (член 115, параграф 11 от TRLIS, член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS) - мярка 2
(132)
Правилото относно амортизацията в испанското данъчно законодателство (член 11 от TRLIS) най-общо предвиждат разходите за даден актив да бъдат разпределени през целия му икономически живот - следователно от момента на използването му за икономическа дейност. В съответствие с член 115, параграф 6 от TRLIS ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи следва да вземе предвид датата, на която активът е влязъл в експлоатация. Тъй като позволява ускорената амортизация да започне преди началото на използването на актива, член 115, параграф 11 от TRLIS предоставя икономическо предимство.
(133)
Тази възможност е изключение от общото правило, заложено в член 115, параграф 6, и подлежи на дискреционно одобрение от испанските органи; следователно тази мярка на пръв поглед е селективна. Противно на твърденията на Испания и на някои трети страни критериите за предоставяне на одобрение не са ясни и обективни и дори и да са били ясни и обективни, това не би било достатъчно за изключване на селективното им естество (75). Комисията отбелязва, че критериите, заложени в член 115, параграф 11 от TRLIS, са неясни и е необходимо тълкуване от страна на данъчната администрация, което не е обнародвано в административни правила или разяснения в тази връзка. Дискреционното прилагане на ранната амортизация въз основа на неясни критерии въвежда селективност в системата STL, дори и дискреционните правомощия да не са упражнявани по произволен начин (76). В допълнение Комисията отбелязва, че Испания не е обяснила по убедителен начин защо всичките условия, наложени от член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS са достатъчни, за да се избегне злоупотреба. Например специфичните характеристики на икономическата употреба на актива (77) трябва да бъдат доказани както и липсата на въздействие върху облагаемата сума, която произтича от употребата на актива или прехвърлянето на собствеността (78). Не е представена обосновка за тези ограничения, които въвеждат допълнителни елементи на селективност. Също така Испания не е доказала защо е необходимо предварително одобрение. Гарантирането на реалността на операция по лизинг например изглежда толкова важно за осигуряване на обичайното приспадане на разходите за лизинг/ амортизация на актива или прилагане на ускорена амортизация, колкото е за ранното прилагане на тази амортизация. Въпреки това първите мерките не подлежат на предварително одобрение и по отношение на тези мерките изглежда е достатъчно да се представи последваща верификация на ясните и обективните критерии, приложими по отношение на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи.
(134)
В Решение C(2011) 4494 окончателен според Комисията испанските органи са потвърдили по време на среща, че въз основа на даденото одобрение условията в член 115, параграф 11 от TRLIS са считат за изпълнени само при придобивания на плавателни съдове, които са преминали от обичаен режим на корпоративно облагане към система на данък върху тонажа (79), и последващото прехвърляне на собственост на плавателния съд към корабоплавателно предприятие посредством упражняването на опция в контекста на беърбоут чартър. Испания отрече (80) съществуването на такава обосновка, но призна за затруднения при тълкуването (81). Комисията отбелязва, че липсват доказателства, чрез които да се установи, че одобренията за прилагането на ранната амортизация са предоставени при други обстоятелства (82).
(135)
Въз основа на примера, цитиран от испанските органи, изглежда исканията за ранна амортизация, подадени от ОИИ пред данъчната администрация, описват подробно цялостната организация на STL и представят всички значими договори (по-специално договор за корабостроене, договор за лизинг, беърбоут чартър, договори с опция, споразумение за поемане или освобождаване на дълг). Според Испания тези елементи са необходими за проверка на съобразността с условията, заложени в член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS.
(136)
Въпреки това Комисията отбелязва, че процедурата, заложена в правилата за прилагане (83), предоставя значими дискреционни правомощия на данъчната администрация по отношение на тълкуването на правните разпоредби и евентуалното налагане на допълнителни условия. По-специално администрацията има правото да поиска допълнителна информация, която може да счете за необходима за оценката (84). В това отношение Комисията също отбелязва, че при някои от цитираните примери искания, подадени от заявителите, също са включени допълнителни приложения, които не са необходими за доказване на съобразността с условията, заложени в член 115, параграф 11 от TRLIS и член 49 от RIS: 1) подробно изчисление на общите данъчни предимства и на това как те ще бъдат разпределени между корабоплавателното предприятие, от една страна, и ОИИ или неговите инвеститори, от друга страна, и 2) обосновка на корабостроителница, в която са посочени икономическите и социалните ползи, очаквани от договора за корабостроене. Според някои жалбоподатели тези документи са поискани от данъчната администрация в контекста на процеса на одобрение. Според Испания тези елементи са предоставени от заявителите (ОИИ) по тяхна инициатива. Тези документи сочат по-специално, че е взета предвид важността на договора за корабостроене за испанската икономика, както и цялостното данъчно предимство, осигурено от операцията със STL.
(137)
Комисията стигна до заключението, че процедурата за задължително предварително одобрение, необходимото тълкуване на неявните условия на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS, и възможността данъчната администрация да поиска допълнителен документ или информация са ясно доказателство, че данъчната администрация се ползва с широки дискреционни правомощия при упражняването на задачата си по одобрение на операциите със STL.
(138)
Както бе посочено в Известие на Комисията относно прилагането на правилата за държавни помощи по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (наричано по-долу Известие относно фискална помощ“) (85), Съдът признава, че третирането на икономически субекти на дискреционна основа може да означава, че индивидуалното прилагане на обща мярка има характеристиките на селективна мярка, и по-специално когато упражняване на дискреционно правомощие превишава простото управление на данъчните приходи чрез позоваване на обективни критерии (86) (87).
(139)
Следователно Комисията счита, че дискреционното прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи чрез прилагането на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS предоставя селективно предимство на ОИИ, които са ангажирани в операциите със STL и на техните инвеститори.
5.3.2.3. Данъчна прозрачност на обединенията по икономически интерес (член 48 от TRLIS) - мярка 3
(140)
Комисията счита, че статутът на данъчна прозрачност на ОИИ, предвиден в член 48 и член 49 от TRLIS, просто позволява на различните оператори да се присъединят и да финансират инвестиция или да извършват икономическа дейност. Впоследствие тази мярка не осигурява селективно предимство на ОИИ или на техни членове.
5.3.2.4. Системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS) - мярка 4
(141)
Както бе посочено в раздел (31) по-горе, системата за данък върху тонажа представлява схема за съществуваща помощ, одобрена с Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г. Включва правилата по член 125, параграф 2 от TRLIS относно третирането на скритите данъчни задължения и прираста на капитала в контекста на преминаване към системата за данък върху тонажа на използвани или втора употреба активи, които преди това са попадали в обхвата на общата данъчна система.
(142)
В действителност, както бе посочено в съображение (18) по-горе, при обичайните обстоятелства - т.е. когато дадено дружество остане в обхвата на общата система за корпоративно данъчно облагане, вместо да премине към системата за данък върху тонажа - данъчното предимство в резултат на ранната или укорената амортизация на активи през първите години (повишени скрити данъчни задължения) се неутрализира до голяма степен през следващите години (намалени скрити данъчни задължения) или при продажбата, или демонтирането на актива (данъчно облагане на прираста на капитала). През целия период този процес води до отсрочване на плащането на определени данъчни суми. Тъй като платеният по системата за данък върху тонажа данък не зависи от разликата между приходи и разходи, преминаването към системата за данък върху тонажа в средата на периода означава, че скритите данъчни задължения остават неуредени.
(143)
При сравнение с евентуалните събития в контекста на общата данъчна система, отсрочването при системата за данък върху тонажа на сетълмента на скрити данъчни задължения, както е предвидено в член 125, параграф 2 от TRLIS, предоставя допълнително селективно икономическо предимство на дружествата, които преминават към системата за данък върху тонажа, за разлика от тези, които остава в рамките на общата данъчна система.
(144)
Както е обяснено по-долу в раздел 5.4., одобрената от Комисията система за данък върху тонажа не обхваща данъчното третиране на приходите от беърбоут чартър, което следователно представлява нова помощ, а не съществуваща такава.
5.3.2.5. Член 50, параграф 3 от RIS - мярка 5
(145)
В сравнение с одобрението като част от схемата за данък върху тонажа, за която е изпратено уведомление, член 50, параграф 3 от RIS предоставя и допълнително предимство: чрез изключение от обичайното прилагане на член 125, параграф 2 от TRLIS, мореплавателните съдове, които обикновено се разглеждат като използвани или втора употреба, се приемат за нови при преминаване към системата за данък върху тонажа. Следователно сетълментът на скритите данъчни задължения - обичайно отсрочен до продажбата или демонтирането на актива съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS - се отменя безвъзвратно. Тази отмяна представлява икономическо предимство.
(146)
Икономическото предимство, осигурено от член 50, параграф 3 от RIS, е селективно, тъй като не е налице за всички активи. Не е предоставено даже и за всички плавателни съдове, които попадат в обхвата на схемата за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS. Всъщност това предимство е налице само при условие че плавателният съд е придобит посредством договор за финансов лизинг, който вече е одобрен от данъчната администрация. Както бе посочено, испанските органи потвърдиха, че данъчната администрация счита, че това условие действително е изпълнено, ако договорът за финансов лизинг е одобрен в контекста на прилагането на ранна амортизация съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS. Нито Испания, нито дадена трета страна не се е позовала на други обстоятелства, които биха позволили на договор за лизинг, който да бъде предварително одобрен от данъчната администрация. Както е посочено в раздел (134) по-горе, тези одобрения са предоставени в контекста на значителни дискреционни правомощия, упражнявани от данъчната администрация, и единствено във връзка с новопостроени мореплавателни съдове.
(147)
Противно на аргументите, представени от Испания и определени трети страни, член 50, параграф 3 от RIS не просто осигурява разяснение на специалната процедура, за която е изпратено уведомление, или на концепцията „употребяван плавателен съд“. Като приема, че отдадения на лизинг плавателен съд е нов към датата на упражняване на кол опцията от лизингополучателя, при условие че договорът за лизинг вече е одобрен от данъчната администрация, се отклонява от специалната процедура (88), заложена в член 125, параграф 2 от TRLIS. Тази селективност въвежда допълнително предимство чрез предотвратяване на последващ прираст на капитала.
(148)
Комисията счита, че предоставянето на допълнително селективно предимство - чрез позоваване на общата данъчна схема или дори чрез препратка към обичайното прилагане на алтернативната система за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS съгласно разрешението от Комисията - не може да бъде обосновано чрез естеството и общата схема на испанската данъчна система.
(149)
В действителност Комисията е разрешила член 125, параграф 2 от TRLIS като специална процедура, която е предназначена да предотврати злоупотреба с член 125, параграф 1, т.е. да попречи на операторите да прехвърлят използвани и свръхамортизирани плавателни съдове към системата за данък върху тонажа с единствената цел продажбата им със значителен прираст на капитала, който би бил освободен от облагане по схемата за данък върху тонажа. Комисията отбелязва, че в това отношение операциите със STL включват ОИИ, които взимат на лизинг един единствен плавателен съд, който за кратко е и тяхна собственост, но самите те не са експлоатирали, и преминаването им към схемата за данък върху тонажа за много кратък период от време, необходим за упражняване на опцията на договора за лизинг, и прехвърлянето на собствеността на единствения им плавателен съд към корабоплавателно предприятие. Тези операции изглежда не отговарят на целите на системата за данък върху тонажа, както е предвидена в Насоките за морския транспорт.
(150)
Впоследствие Комисията не е съгласна, че е логично даден плавателен съд да се разглежда като „нов“ към датата, на която се упражнява опцията, тъй като никой преди лизингодателя не го е използвал или понеже упражняването на опцията е било договорено преди подписването на договора за лизинг.
(151)
По отношение на първата част от този аргумент Комисията отбелязва, че правилото за изкуствено отделяне също се прилага по отношение на плавателните съдове, прехвърлени от оператор от обичайната данъчна система към системата за данък върху тонажа; т.е. без промяна в собствеността и без използването му от трета страна.
(152)
По отношение на втората част фактът, че опцията вече е договорена, няма нищо общо с определянето на това дали плавателният съд е нов. Комисията не е получила обяснение по отношение на това защо такъв плавателен съд следва да се разглежда като нов към датата на упражняване на опцията, независимо от това кой е собственикът. Също така не е получила убедително обяснение защо тази хипотеза не би била разумна, ако договорът за лизинг вече е одобрен от данъчната администрация.
(153)
В това отношение Комисията отбелязва, че прирастът на капитала не би бил освободен, ако член 50, параграф 3 от RIS единствено разяснява, че отдадените на лизинг плавателни съдове се разглеждат като нови на датата на подписване на договора за лизинг, без да се взема предвид датата на упражняване на опцията. В този случай ОИИ следва да се разглежда като собственик на плавателния съд преди преминаването му към системата за данък върху тонажа, плавателният съд би се разглеждал като употребяван или втора употреба при влизане в системата за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS би се прилагал, което води до отсрочването на сетълмента на скритите данъчни задължения или облагането на прираста на капитала при продажбата или демонтирането на плавателния съд.
(154)
Следователно Комисията счита, че член 50, параграф 3 от RIS предоставя селективно предимство на предприятия, които придобиват плавателни съдове чрез договори за финансов лизинг, които вече са одобрени от данъчната администрация, и по-специално ОИИ или техни инвеститори, ангажирани в операциите със STL.
5.3.2.6. Селективно предимство в резултат на STL като цяло. Получатели на предимството
(155)
Размерът на икономическото предимство от STL като цяло отговаря на предимството, което ОИИ не биха получили при същата операция по финансиране от прилагането единствено на общите мерки. На практика това предимство отговаря на сбора на предимствата, извлечени от ОИИ чрез прилагане на горепосочените селективни мерки, а именно:
-
спестените лихви върху сумите на данъчните плащания, отсрочени посредством ранната амортизация (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS);
-
размерът на избегнатите данъци или спестените лихви върху отсрочения данък посредством схемата за данък върху тонажа (член 128 от TRLIS), при условие че ОИИ не отговаря на условията на схемата за данък върху тонажа;
-
размерът на избегнатите данъци върху прираста на капитала от продажбата на плавателния съд посредством член 50, параграф 3 от RIS.
(156)
Като се разглежда STL като цяло, предимството е селективно, тъй като подлежи на дискреционни правомощия, предоставени на данъчната администрация чрез процедурата на задължителното предварително одобрение на и неточното формулиране на условията, приложими по отношение на ранната амортизация. Тъй като други мерки, приложими по отношение на дейностите в сферата на морския транспорт, които са допустими по Насоките за морския транспорт - и по-специално член 50, параграф 3 от TRLIS, - зависят от това предварително одобрение, цялата система STL е селективна. В резултат на това данъчната администрация одобрява единствено операции със STL за финансирането на мореплавателни съдове (браншова селективност). Както бе потвърдено от статистическите данни, предоставени от Испания, всичките 273 операции със STL, организирани до юни 2010 г., засягат мореплавателни кораби.
(157)
В това отношение фактът, че всички корабоплавателни предприятия, включително и предприятията, установени в други държави членки, евентуално имат достъп до операции за финансиране със STL, не променя заключението, че схемата поставя в по-благоприятни условия определени дейности, а именно придобиването на мореплавателни съдове посредством договори за лизинг, и по-специално с оглед на техния беърбоут чартър и последваща препродажба.
(158)
Европейски корабостроителници са подали жалби относно няколко случая, при които не са получили достъп до финансиране на STL чрез испански банки.
(159)
В своето решение за откриване на официална процедура по разследване Комисията е представила наблюдението, че всички, с изключение на един от плавателните съдове, допуснати до STL, са построени от испански корабостроителници. Комисията изрази съмнения (89), че такъв резултат може обосновано да бъде обяснен в контекста на операциите, които са в резултат единствено от свободния избор на икономически оператори на свободния и конкурентния пазар.
(160)
Въпреки това при липсата на доказателства, че свързаните с придобиването на неиспански плавателни съдове заявления са били отхвърлени, Комисията не може да установи, че STL de facto е ограничена до придобиването на испански плавателни съдове. В допълнение Комисията отбелязва, че чрез известие със задължителен характер в отговор на въпрос на потенциален инвеститор от 1 декември 2008 г. испанската данъчна администрация изрично е потвърдила, че STL се прилага по отношение на кораби, построени в други държави - членки на ЕС (90). При тези обстоятелства Комисията стигна до заключението, че STL не води до допълнителен елемент на селективност в полза на испански корабостроителници и не е налице дискриминация въз основа на мястото на стопанска дейност на корабостроителницата.
(161)
Комисията счита, че предимството е предоставено на ОИИ и - поради прозрачността - на неговите инвеститори. В действителност ОИИ е правния субект, който прилага всички данъчни мерки, и, когато е приложимо, подава искания за одобрения към данъчната администрация. Например, няма възражения, че исканията за прилагането на ранна амортизация или данък върху тонажа са подадени от страна на ОИИ. От данъчна гледна точка ОИИ е прозрачен по отношение на данъците субект и облагаемите му приходи или подлежащи на приспадане разходи се прехвърлят към инвеститорите.
(162)
При операция със STL при икономически условия значителна част от данъчното облекчение, получено от ОИИ, се прехвърля на корабоплавателното предприятие посредством отстъпка от цената. Приложените към определени досиета приложения за искания от страна на ОИИ на предварително одобрение за ранна амортизация (вж. съображение (176) по-долу) потвърждават, че операторите, ангажирани в операциите със STL, считат, че данъчните облекчения от операцията са разпределени между ОИИ или техните инвеститори и корабоплавателните предприятия. Въпреки това въпросът с приписването на държавата на това предимство ще бъде разгледан в следващия раздел.
(163)
Макар другите участници в сделките със STL, като корабостроителници, предприятия за лизинг и други посредници, да се възползват от непрякото въздействие на това предимство, Комисията счита, че предимството, което е първоначално предоставено на ОИИ и техните инвеститори, не се прехвърля на горните.
5.3.3. Прехвърляне на държавни ресурси и приписване на държавата
Държавни ресурси
(164)
Селективните предимства за ОИИ и техните членове, идентифицирани в мерки 2, 4 и 5 по-горе (вж. раздели (131), (140) и (143)), произтичат от прилагането на разпоредби на данъчното законодателство.
(165)
При всяка от сделките със STL използването на държавни ресурси води до неплатена лихва върху данъчните отсрочки, които са в резултат на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи, неплатен данък при липсата на сетълмент на скритите данъчни задължения, когато ОИИ преминава от система на обичайно корпоративно данъчно облагане към система на данък върху тонажа, и неплатен данък при липсата на данъчно облагане на прираста на капитала при прехвърляне на собствеността върху плавателния съд към корабоплавателното предприятие. Системата STL като цяло включва окончателната загуба на данъчен приход, равна на използването на държавни ресурси под формата на фискални разходи и неплатена лихва.
(166)
В контекста на операциите със STL държавата първоначално прехвърля свои ресурси към ОИИ посредством финансирането на селективните предимства. Впоследствие чрез данъчна прозрачност ОИИ прехвърля държавните ресурси към своите инвеститори.
Приписване
(167)
Разглежданата мярка произтича от прилагането на испанското данъчно законодателство и данъчните одобрения, предоставени от испанската данъчна администрация за прилагането както на ранната амортизация, така и на схемата за данък върху тонажа. Тези одобрения са предоставени за прилагането на отделни мерки като ранната (ускорена) амортизация на плавателния съд, отдаден на лизинг от всяко ОИИ, или преминаването към данък върху тонажа на ОИИ. Освен това въз основа на примерите, цитирани от испанските органи, процесът на одобрение е неизбежен за операциите по финансиране.
(168)
Според жалбоподателите данъчната администрация би преразгледала и би се намесила при разпределянето на данъчните печалби между корабоплавателното предприятие, от една страна, и ОИИ и инвеститорите, от друга. Въз основа на цитираните от испанските органи примери изглежда в действителност исканията, подадени до данъчната администрация, за одобрение на ранната амортизация най-общо включват изчисление на данъчното предимство, произтичащо от структурата STL, и как това данъчно предимство се разпределя между корабоплавателното предприятие и инвеститорите в ОИИ, или във всеки случай съдържа необходимите елементи за извършване на това изчисление.
(169)
Въпреки това всички икономически последствия от предоставянето на данъчно предимство на ОИИ произтичат от комбинация от законни сделки между частни субекти. Приложимите правила не задължават ОИИ да прехвърля част от данъчното предимство на корабоплавателните предприятия и в още по-малка степен на корабостроителници или посредници. Наистина данъчната администрация се ползва с широка дискреция и в този контекст оценява икономическото въздействие на цялостната сделка, но това не е достатъчно, за да се установи, че именно испанските органи вземат решение за прехвърлянето на част от предимството към корабоплавателните предприятия или относно размера на това прехвърляне. Тази ситуация се различава от разглежданата при решенията относно Air Caraïbes или във френската GIE Fiscaux, при които е имало налице правно задължение за прехвърлянето от страна на инвеститорите на поне 60 % или две трети от предимството към потребителите, като френските органи са проверявали дали всяка сделка отговаря на това изискване.
(170)
Следователно селективното предимство е предоставено посредством държавни ресурси. Те изрично могат да бъдат приписани на испанската държава, тъй като са от полза на ОИИ и техните инвеститори. Все пак това не се отнася до предимствата, от които се ползват корабоплавателните предприятия, и a fortiori косвените предимства, които преминават към корабостроителниците и посредниците.
5.3.4. Нарушаване на конкуренцията и въздействие върху търговията
(171)
Най-накрая, това предимство заплашва да наруши конкуренцията и да окаже въздействие върху търговията между държавите членки. Когато предоставена от държава членка помощ укрепва положението на едно предприятие в сравнение с други предприятия, които се конкурират в областта на търговията в рамките на Съюза, тези предприятия трябва да се считат за засегнати от въпросната помощ (91). Достатъчно е получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазари, отворени за конкуренция (92) и търговия между държавите членки.
(172)
При разглеждания случай инвеститорите, т.е. членовете на ОИИ, извършват дейност в различни сектори на икономиката, и по-специално в сектори, отворени за търговия в рамките на ЕС. В допълнение посредством операциите, които се ползват от STL, те извършват дейност чрез ОИИ на пазари за беърбоут чартър и придобиване и продажба на мореплавателни съдове, които са отворени за търговия в рамките на ЕС. Предимствата, които произтичат от STL, укрепват тяхната позиция на съответните пазари, като по този начин нарушават или заплашват да нарушат конкуренцията.
(173)
Следователно икономическото предимство, получено от ОИИ и техните инвеститори, ползващи се от разглежданите мерки, вероятно оказва въздействие върху търговията между държавите членки и нарушава конкуренцията на вътрешния пазар.
5.4. СЪЩЕСТВУВАЩА ИЛИ НЕПРАВОМЕРНА ПОМОЩ
(174)
В член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999 (93) са представени различни ситуации, при които дадена помощ се разглежда като съществуваща. Според изложенията, получени по разглеждания случай, съществуващата помощ би представлявала i) помощ, която е съществувала преди влизането в сила на Договора в Испания, или ii) помощ, която вече е одобрена от Комисията.
Данъкът върху тонажа представлява съществуваща помощ, но прилагането му по отношение на приходите от беърбоут чартър представлява нова помощ
(175)
Сред мерките, които са квалифицирани като държавна помощ (94), Комисията счита, че единствено данъчните разпоредби относно системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS, мярка 4) представляват схема за съществуваща държавна помощ, тъй като е одобрена от Комисията през 2002 г.
(176)
Въпреки това Комисията счита, че ОИИ, ангажирани в операции по „лизинг срещу данък“, не отговарят на всички условия за допустимост за испанската система за данък върху тонажа.
(177)
Комисията е разрешила испанския данък върху тонажа като съвместима помощ въз основа на Насоките за морския транспорт, които се прилагат единствено по отношение на предприятия, които действително извършват дейности в сферата на морския транспорт (95), било то чрез собствени плавателни съдове, или чартърни съдове. По изключение данъкът върху тонажа може да се прилага по отношение на дейности, които в Насоките се разглеждат като спомагателни или помощни за морския транспорт. Например при определени условия управлението на кораби, дейностите по драгиране или теглене могат да бъдат допустими за помощ (96). От друга страна чистата собственост на плавателен съд, неговото придобиване посредством финансов лизинг или наем, или чартър на трети страни, без да се поема пълна отговорност за експлоатацията на плавателния съд, не могат да се разглеждат като допустима дейност. Очевидно бенефициерът на системата за данък върху тонажа следва да извършва допустима транспортна дейност с допустим плавателен съд.
(178)
Истината е, че по изключение дейностите по беърбоут чартър вече са били одобрени от Комисията като част от определени схеми за данък върху тонажа, за които е представено уведомление, но само временно и при определени условия, свързани със свръхкапацитета (97). При тези условия централната дейност на разглежданите предприятия остава морският транспорт и приходите от дейности по беърбоут чартър могат да се разглеждат като помощни за централната дейност. Това толериране напълно отговаря на целите на Насоките за морския транспорт. „поддържане и подобряване на ноу-хау при морския транспорт и защита и насърчаване на заетостта сред европейските моряци“ и „принос към консолидирането на морския клъстър, установен в държавите членки, като междувременно се поддържа цялостния конкурентен флот на световните пазари“ (98).
(179)
В съответствие с Насоките за морския транспорт в Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г., с което се одобрява испанската система за данък върху тонажа, се посочва, че единствено дейностите в сферата на морския транспорт са допустими за данък върху тонажа (99). В действителност раздел 2.4 Получатели предвижда: „Получателите на схемата за данък върху тонажа могат да бъдат предприятия от сектора на морския транспорт, учредени съгласно испанското законодателство, чиято дейност включва експлоатацията на собствени и чартърни кораби“ (наше подчертаване) и раздел 2.5. „Допустими дейности/ кораби“ предвижда: „Схемата за данък върху тонажа обхваща единствено прихода от мореплавателни кораби, които са експлоатирани при дейностите в сферата на морския транспорт. Предвидено е допустимите дейности да включват единствено морския транспорт.“ (наше подчертаване).
(180)
От формулировката на Решение на Комисията от 2002 г., прието въз основа на Насоките за морския транспорт, следва, че предприятията, идентифицирани като собственици на кораби съгласно испанското законодателство, се ползват от системата за данък върху тонажа, при условие че извършват допустими дейности в сферата на морския транспорт и са в границите му.
(181)
Комисията счита, че дейността, извършена от ОИИ, ангажирано в операции със STL, не може да се разглежда като транспортна дейност. При преминаване към системата за данък върху тонажа ОИИ взема на лизинг един плавателен съд от предприятие за лизинг и го чартира на трета страна, собственик на кораб, на база беърбоут. Ако третата страна, собственик на кораб, експлоатира плавателния съд с цел предоставяне на услуги в сферата на морския транспорт, може да бъде допустима за данък върху тонажа. Въпреки това ОИИ осигурява плавателния съд единствено на разположение на трета страна - корабоплавателно предприятие, което го експлоатира. Следователно ОИИ е посредник, който предоставя услуги за наем или лизинг, а не транспортни услуги.
(182)
ОИИ, ангажирано в операциите със STL, обикновено чартира единствения плавателен съд, който притежава или е взело на лизинг, което следователно представлява целия му флот. При тези обстоятелства ОИИ не поема риск или отговорност по отношение на техническото, екипажното или дори търговското управление на плавателния съд. То е просто посредник и приходите от беърбоут чартъра не могат да се разглеждат като придружаващи дейността в сферата на морския транспорт.
(183)
В допълнение ОИИ остава в рамките на системата за данък върху тонажа за кратък период, т.е. двете седмици, необходими за упражняване на опцията от договора за лизинг и за упражняване от страна на собственика на кораба на опцията, свързана с договора за чартър. Разрешаването на този вид дейности съгласно системата за данък върху тонажа изглежда не увеличава дълготрайно тонажа под флага и контрола на държавите от ЕИП. Поради същите причини ОИИ, ангажирани в операции със STL, изглежда не допринасят за обективното „поддържане … на морски ноу-хау и защитата … на заетостта за европейските моряци“ или „консолидирането на морския клъстър“.
(184)
В заключение одобрението, което произтича от решението от 2002 г., не означава, че дейността на предприятията, като ОИИ, ангажирани в STL, може да се разглежда като дейност в сферата на морския транспорт.
(185)
Следователно Комисията счита, че включването на предприятия като ОИИ, ангажирани в операции със STL (100), в схемата за данък върху тонажа води до предоставянето на нова помощ, било то чрез изчисляването на облагаемия приход като функция на оперативния тонаж, или възможността за отлагане на селтълмента на скритите данъчни задължения до продажбата или демонтирането на плавателния съд съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS.
Другите мерки представляват нова помощ
(186)
Ранната амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS както и член 49 от RIS, мярка 2) не представлява съществуваща помощ, тъй като е въведена през 2002 г., т.е. след присъединяването на Испания към ЕС през 1986 г., и така и не е било изпратено уведомление до Комисията за нея и не е била одобрена от последната. В допълнение въздействието от тази мярка може изрично да бъде отделено от въздействието на ускорената амортизация. Тази мярка представлява неправомерна помощ.
(187)
По сходен начин член 50, параграф 3 от RIS, който позволява освобождаването на прираста на капитала от плавателни съдове, придобити в контекста на вече одобрени договори за лизинг (мярка 5), влиза в сила през 2002 г. без предварителното уведомяване или разрешение от Комисията.
(188)
Комисията счита, че одобрението, предоставено през 2002 г., не обхваща мерките за прилагане, и по-специално член 50, параграф 3 от RIS, тъй като въвежда изключение от правилата за изкуствено отделяне, които се прилагат по отношение на плавателните съдове съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS, което означава допълнително предимство. За това изключение е трябвало да бъде изпратено уведомление заедно с правните разпоредби, одобрени от Комисията, но то не е било изпратено.
(189)
Изглежда за прилагането на член 125, параграф 2 от TRLIS не е необходимо допълнително определение или разяснения. Обичайно би довело до данъчно облагане на прираста на капитала, реализиран от лизингодателя при прехвърлянето на плавателен съд на лизингополучателя (корабоплавателно предприятие). Ако Испания е счела, че е необходимо разяснение, това е трябвало да бъде представено при уведомлението.
(190)
Следователно мерките за прилагане, и по-специално член 50, параграф 3 от RIS, също представляват неправомерна помощ.
5.5. СЪВМЕСТИМОСТ С ВЪТРЕШНИЯ ПАЗАР
(191)
Комисията стигна до заключението, че следните мерки представляват държавна помощ на индивидуална основа и в контекста на STL:
-
Ранна амортизация на активи, придобити посредством договор за финансов лизинг (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS както и член 49 от RIS);
-
Схема за данък върху тонажа по отношение на допустимостта на дейностите по беърбоут чартър;
-
Член 50, параграф 3 от RIS.
(192)
По принцип държавната помощ, съгласно определението в член 107, параграф 1 от ДФЕС, е забранена. Въпреки това член 107, параграф 2 гласи, че определени видове помощ са съвместими, а член 107, параграф 3, че определени видове помощ или помощ за определени получатели може да бъде обявена за съвместима от Комисията. В зависимост от категорията получатели могат да се прилагат определени правила като Насоките за морския транспорт (101) или Рамка за държавната помощ за корабостроенето (102).
(193)
Нито испанските органи, нито трети страни, идентифицирани като получатели в настоящото решение, са се позовали на прилагането на друга разпоредба на член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС или прилагането на друга рамка за държавни помощи, приета въз основа на член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС.
5.5.1. Прилагането на Насоките за морския транспорт
Допустимост на приходите от беърбоут чартър по отношение на данък върху тонажа
(194)
Както бе посочено в съображение 4.3.4 по-горе, испанските органи и определени трети страни считат, че чартирането е включено в решението от 2002 г. за одобрение на испанската схема за данък върху тонажа, тъй като се отнася до експлоатацията на собствени и взети на чартър кораби.
(195)
Комисията не е съгласна с това тълкуване на решението от 2002 г. Както в Насоките за морския транспорт, така и в решението от изрично се посочва, че данъкът върху тонажа следва да се прилага единствено по отношение на дейностите в сферата на морския транспорт (103). По правило приходите от други дейности, извън транспорта, дори и когато са извършвани от дружество за морски транспорт, не могат да бъдат облагани съгласно системата за данък върху тонажа (104), освен чрез изричното изключение и при определени условия (съпътстващи дейности, драгиране, теглене).
(196)
В този контекст „експлоатацията на собствени и взети на чартър кораби“, посочена като допустима дейност в решението от 2002 г., обхваща единствено „експлоатацията“ на плавателни съдове, които са собствени или взети на чартър на база беърбоут и са в експлоатация - както собствените, така и взетите на чартър кораби - от страна на предприятие за морски транспорт.
(197)
Както бе посочено в раздел 143, самите финансови ОИИ, ангажирани в операции за финансиране със STL, не експлоатират плавателни съдове и не предоставят услуги за морски транспорт. Те са финансови посредници, ангажирани в колективното финансиране на даден актив. Не се намесват в стратегическото, техническото, екипажното или дори търговското управление на плавателния съд, който чартират, и не поемат риск или отговорност за предоставянето на услуги в сферата на морския транспорт.
(198)
В допълнение Комисията отбелязва, че ОИИ, ангажирани в операции със STL, чартират единствения им плавателен съд с опция за закупуване (или „кол опция“), която корабоплавателното предприятие се е ангажирало да упражни от самото начало, и опция за продажба (или „пут опция“), която ОИИ може да упражни. Това е еквивалент на забавено, и все пак окончателно, прехвърляне на собствеността на целия флот на ОИИ. Следователно ОИИ не е в същата ситуация като собствениците на кораби, които са засегнати от временен свръхкапацитет, и в търсене на гъвкавост чартират част от флота си на трети страни, оператори, за кратък период от време (вж. съображение 186 по-горе).
(199)
Поради всички тези причини Комисията счита, че ОИИ, ангажирани в операции със STL, не отговарят на условията за испанската система за данък върху тонажа, която е разрешена от Комисията, нито попадат в обхвата на разпоредбите на Насоките за морския транспорт.
(200)
Въпреки това Комисията счита, че с оглед на общия характер на лизинговите операции, ОИИ, ангажирани в операциите със STL, и техните инвеститори действат в качеството си на посредници, които прехвърлят към други получатели (корабоплавателни предприятия) предимство, чиято цел е от общ интерес.
Допустимост на ОИИ и/или техните инвеститори в качеството им на посредници
(201)
Съгласно подхода, възприет в Решение от 20 декември 2006 г. относно френската GIE fiscaux (105), Комисията изразява виждането, че тъй като представлява справедливо възнаграждение за посредничество при прехвърлянето на предимство към корабоплавателни предприятия, което има за цел общия интерес, помощта, задържана от ОИИ или инвеститорите му би била разглеждана за съвместима със същата пропорция. Наистина в този случай няма правно задължение ОИИ да прехвърлят част от получената помощ към корабоплавателни предприятия. Въпреки това при наличието на дискреция по отношение на оценката на съвместимостта на мярката с член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, Комисията счита, че е целесъобразно да вземе предвид благоприятните въздействия на мярката за сектора на морския транспорт и да приложи mutatis mutandis разпоредбите на Насоките за морския транспорт, които обичайно се прилагат по отношение на мерките за помощ, към предимството, прехвърлено на корабоплавателното предприятие. Следователно ако прилагането на Насоките за морския транспорт по отношение на корабоплавателно предприятие, ангажирано в операция със STL, води до коефициент на съвместимо предимство или общо предимство от x%, то процентът на помощта, задържана от ОИИ или от неговите инвеститори, е съвместима.
Предимство за крайните потребители - корабоплавателни предприятия
(202)
Тъй като предимството често е от полза за корабоплавателните предприятия, член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, заедно с Насоките за морския транспорт (106), е единствената рамка за оценка на съвместимостта.
(203)
Комисията счита, че корабоплавателните предприятия не се ползват от държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Въпреки това с цел идентифициране на размера на съвместимата помощ на равнището на ОИИ, - тъй като посредниците пренасочват към корабоплавателните предприятия предимство, което има за цел общия интерес - Комисията счита, че Насоките за морския транспорт следва да се прилагат mutatis mutandis по отношение на предимството, прехвърлено от ОИИ към корабоплавателното предприятие с цел да се определи: 1) размерът на помощта, която първоначално е получена от ОИИ и е прехвърлена към корабоплавателното предприятие, която би била съвместима, ако прехвърленият размер представляваше държавна помощ за корабоплавателното предприятие; 2) пропорцията на съвместимото предимство от общото предимство, прехвърлено към корабоплавателното предприятие; и 3) размерът на помощта, която следва да се разглежда за съвместима като възнаграждение за ОИИ за тяхното посредничество.
(204)
В Насоките за морския транспорт са описани различните категории държавна помощ и условията, при които помощта може да бъде разрешена от Комисията. По-специално в Насоките изрично се посочва, че се прилагат по отношение единствено на дейностите в сферата на морския транспорт и ограничен брой помощни и съпътстващи дейности.
(205)
Когато крайният потребител - корабоплавателното предприятие предоставя услуги в сферата на морския транспорт (или съпътстващи услуги) и отговаря на всички условия от Насоките, полученото от предприятието предимство, което би представлявало помощ, би било съвместимо с вътрешния пазар.
(206)
Съгласно Насоките за морския транспорт помощта може да бъде предоставена посредством различни категории мерки. Едно от основните условия, заложени в член 10 от Насоките от 1997 г. и член 11 от Насоките за морския транспорт от 2004 г., е цялостният таван на помощта, т.е. максималният размер на държавна помощ, който дадено предприятие може да получи и който се разглежда като съвместим с вътрешния пазар (107).
(207)
Съгласно Насоките от 1997 г. таванът на помощта отговаря на „намаление до нула на данъчното облагане и социалните плащания на моряците и корпоративното данъчно облагане на корабоплавателните дейности.“ Съгласно Насоките от 2004 г. таванът отговаря на намаление до нула на данъчното облагане и социалните плащания на моряците и данъчно намаление чрез прилагането на схемата за данък върху тонажа. Въпреки това в Насоките от 2004 г. също се посочва, че „общият размер на предоставената помощ … следва да не превишава общия размер на данъците и социалните плащания, събирани от корабоплавателни дейности и моряци.“
(208)
По отношение на прилагането на тавана на помощта към определени бенефициери собственици на кораби, Комисията счита, че следва да се разгледа на равнище ЕИП. Това означава, че таванът следва да взема предвид корпоративния данък и разходите за социално осигуряване, платени от бенефициерите в други държави - членки на ЕИП. Този подход отговаря на съдебната практика FagorBrand (108) t, при която се потвърждава, че оценката на мярката за държавна помощ следва да вземе предвид кумулативното въздействие на евентуалната помощ, предоставена в различни държави членки.
(209)
Тъй като разглежданият случай се отнася до помощ, предоставена на ОИИ по отношение на придобиването - от собственик на кораб - на дълготраен актив, Комисията е съгласна с испанските органи, че полученото от корабоплавателното предприятие предимство следва да бъде разпределено през целия обичаен период на амортизация на актива (десет години от данъчна гледна точка) и да бъде сравнено с общия размер на данъци и социални плащания за същия период.
(210)
В съответствие с тавана всички предимства, предоставени над общия размер на подоходния данък и социалните плащания на моряците и корпоративното данъчно облагане на корабоплавателни дейности, трябва да се разглеждат като несъвместими с Договора.
5.6. ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ
(211)
Член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 предвижда, че „когато са взети отрицателни решения в случаи с неправомерна помощ, Комисията решава съответната държава членка да вземе всички необходими мерки за възстановяване на помощта от получателя.“ Посредством възстановяването на помощта се възстановява, доколкото е възможно, конкурентоспособността, която е била налице преди предоставянето ѝ.
(212)
Въпреки това член 14 от Регламента също предвижда, че Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това би противоречало на определен общ принцип на законодателството на Общността. В този раздел се разглежда дали общите принципи на равно третиране, защита на оправданите правни очаквания или правна сигурност не позволяват на Комисията да разпореди възстановяване на цялата или част от помощта, предоставена в миналото.
5.6.1. Равно третиране
(213)
Съгласно принципа на равно третиране и недискриминация съпоставими ситуации не следва да се третират по различен начин и различни ситуации не следва да се третират по един и същи начин, освен ако това третиране не е обективно обосновано (109).
(214)
Френската схема GIE Fiscaux в действителност е съпоставима със STL в редица аспекти. Изисква посредничеството на прозрачно по отношение на данъците ОИИ или неговите инвеститори между строителя на дълготраен актив и купувача, на когото ОИИ отдава на лизинг или чартира актива. ОИИ прилага ускорена и ранна амортизация на актива, като прирастът на капитала, произтичащ от продажбата на актива, е освободен от корпоративен данък. ОИИ или неговите инвеститори връщат значителна част от облекченията в резултат на данъчните мерки на купувача на актива (например, корабоплавателно предприятие) посредством намаляване на наема или цената на опцията за закупуване. Въпреки това френската схема съдържа изрично освобождаване на прираста на капитала, докато при STL това освобождаване произтича от съвместното прилагане на системата за данък върху тонажа и член 50, параграф 3 от RIS по отношение на ОИИ.
(215)
Комисията също така отбелязва, че правният контекст и процедурната история на френския и испанския случай са различни и Комисията се е въздържала да разпореди възстановяване за част от периода съгласно оценката в окончателното с решение от 2006 г. относно GIE Fiscaux поради причини, свързани със специфичната процедурна история на този случай. По-специално Франция не е уведомила Комисията официално за схемата, а я е информирала преди прилагането на схемата. Комисията също е забелязала, че при откриването на официалната процедура по разследване по отношение на GIE Fiscaux не е издавала решение по сходен случай преди това. За сравнение, при откриването на официалната процедура по разследване по отношение на STL, Комисията вече се е била произнесла, че подобна схема представлява схема за държавна помощ - по-специално френската GIE Fiscaux. Тъй като правният и фактическият контекст на GIE Fiscaux и STL се различават, Комисията счита, че може да бъде обосновано различното третиране. Въпреки това както Комисията ще разясни в раздел 5.6.3 по-долу, поради причини, свързани с принципа за правна сигурност, Комисията се е въздържала да разпореди възстановяването в този случай до датата на публикуването на решението относно френската GIE Fiscaux.
(216)
В допълнение Комисията счита, че при посочените в съображение 94 по-горе случаи прилагането на принципа на оправдани правни очаквания по отношение на сходни мерки е обоснован по отношение на обстоятелствата, характерни за всеки случай. При испанския случай с репутацията отговор на член на Европейския парламент изрично е квалифицирал схемата като обща мярка. За координационните центрове и вътрегруповите дейности на мултинационалните дружества (110), Комисията е установила, че оправданите правни очаквания са били налице въз основа не само на предварителното одобрение на белгийските координационни центрове като обща мярка през 1984 г. и 1987 г., а и на отговора, представен от Комисията на парламентарен въпрос (111). Бе заявено, че широк кръг данъчни мерки - „правила за данъчно облагане на европейските адреси на управление на мултинационални групи, са имали за цел избягване на двойно данъчно облагане“ - „са останали извън обхвата на правилата за държавна помощ“. В допълнение всички тези схеми са били приведени в действие след отговора на парламентарния въпрос. В случая за допустимите дружества в Гибралтар, наличието на оправдани правни очаквания е въз основа на факта, че мярката е моделирана по друга мярка в същата държавна членка - схемата за освободените дружества, - която представлява съществуваща помощ. По сходен начин мерките от Orkney и Shetland са моделирани по примера една на друга.
(217)
По отношение на STL Комисията счита, че следователно общият принцип на равно третиране е спазен, ако, предвид специфичните обстоятелства на схемата, принципите на защита на оправданите правни очаквания и правна сигурност (вж. раздел 5.6.2 и 5.6.3 по-долу) са спазени.
5.6.2. Оправдани правни очаквания
(218)
Оправданите правни очаквания произтичат от действия на Комисията, които са предоставили конкретни, безусловни и непротиворечиви уверения (112) от такова естество, че да породят надежди, които са обосновани (113), сред органите или бенефициерите на схема, че тя е правомерна (114). Според съдебната практика оправдани правни очаквания не могат да бъдат набелязани в липсата на подходящо уведомление (115) (116), освен ако не са идентифицирани извънредни обстоятелства (117).
5.6.2.1. Решение на Комисията от 2001 г. по делото Brittany Ferries (BAI)
(219)
Комисията отбелязва, че Испания не е изпратила уведомление за STL на Комисията и обосновката в решението от 2001 г. относно различна схема - схемата, предхождаща оценената в решението относно GIE Fiscaux, - се позовава на правната система на друга държава членка. Впоследствие Комисията счита, че тази обосновка не представлява извънредни обстоятелства и не е достатъчно, за да обоснове признаването на оправдани правни очаквания в полза на Испания и трети страни, оператори, ангажирани в операциите със STL. Това заключение отговаря на подхода, възприет в Решение на Комисията от 2006 г. относно GIE Fiscaux, при което Комисията не е идентифицирала елемент, който доказва наличието на оправдани правни очаквания (118).
5.6.2.2. Публикуване на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент
(220)
Обнародването на проектомерките в Официален вестник на парламента на дадена държавна членка не отговаря на изискването за официално уведомление и изчакване на решението, наложено от тази разпоредба на Договора. Комисията отбелязва, че мярката за ранна амортизация е приведена в действие 21 месеца след публикуване на Регламент (ЕО) № 659/1999 без предварително уведомление и по същото време като схемата за данък върху тонажа, за която е изпратено надлежно уведомление и е разрешена от Комисията в съответствие с разпоредбите на Договора и горепосочения регламент.
5.6.2.3. Искането от 2001 г. за информация относно схемата „лизинг срещу данък“
(221)
Комисията счита, че това писмо не може да е създало оправдани очаквания относно STL или отделните мерки, включени в операциите със STL.
(222)
В съответствие с член 10, параграфи 1 и 2 от Регламент (ЕО) № 659/1999 Комисията анализира информацията, която има на свое разположение, относно предполагаемата неправомерна помощ и на 21 декември 2001 г. Поиска информация от държавата членка. Първо, Комисията отбелязва, че искането за информация не е публичен документ. Второ, противно на твърденията на PYMAR, това искане сочи, че Комисията не е разполагала с необходимата информация, за да идентифицира и оцени предполагаемата неправомерна помощ. В такъв случай, даже и да е било публично, то не е могло да създаде оправдани правни очаквания, че схемата не представлява помощ. Трето и най-важно, с писма от 28 януари 2002 г. и 28 май 2002 г. испанските органи категорично са отрекли, че данъчната мярка е достъпна в подкрепа на придобиването на кораби за договори, подписани след 31 декември 2000 г.
5.6.2.4. Решението от 2004 г. относно нидерландското уведомление (119)
(223)
Комисията счита, че Решението от 2004 г. не може да е създало оправдани надежди по отношение на STL или на отделните мерки, включени в операциите със STL, поради следните причини:
(224)
Първо, предметът на разследването на Комисията по този случай не е бил испанската мярка, а схема, за която е представено уведомление от нидерландското правителство, предназначена да компенсира нидерландските корабостроителници или да им позволи да приравнят оферти от 2000 г. (120), представени от испански корабостроителници, за които се предполага, че са се ползвали от държавна помощ, предоставена от Испания по отношение на шест конкретни договори за корабостроене. Следователно целта на Решение на Комисията от 2004 г. бе да оцени помощта, за която е изпратено уведомление от Нидерландия, а не на предполагаема помощ, предоставена в Испания.
(225)
Второ, испанската мярка, която Нидерландия е възнамерявала да приравни, не е била STL, нито някой от компонентите му. Както бе посочено в решението от 2003 г. за откриване на официална процедура по разследване в този случай, нидерландските органи изрично са се позовали на помощта под формата на лихвени субсидии върху кредити, която предполагаемо е предоставена на собственици на кораби съгласно испанския Кралски указ 442/94 (121). В допълнение Комисията отбелязва, че както ранната амортизация на отдадените на лизинг активи, така и испанската схема за данък върху тонажа са влезли в сила чак на 1 януари 2002 г. Проект на тези мерки е публикуван в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. Следователно не може да са били използвани за финансиране на договори за корабостроене през 2000 г.
(226)
Трето, даже и операторите да са мислели, че испанската мярка, която е следвало да бъде приравнена, е била STL, - какъвто не е случаят - изявленията от решението от 2004 г. не може да са създали оправдани правни очаквания. В действителност Комисията е заявила, че не разполага с „достатъчно доказателства за предполагаемата испанска помощ“, тъй като Испания е посочила, че помощта съгласно Кралски указ 442/94 няма да бъде на разположение след 31 декември 2000 г. След тази дата помощта не би била разрешена съгласно регламента за корабостроенето (122). Въпреки това предмет на разследването на Комисията е била приравняващата нидерландска помощ, а не предполагаемата испанска помощ и основните съмнения, изразени от Комисията в решението за откриване на процедура, засягат възможността съгласно Рамката относно държавната помощ за корабостроенето (123) на приравняващата помощ, след нейното доказване, предоставена от друга държава членка, а не от държава извън ЕС.
(227)
Липсата на доказателства за предполагаема помощ са вторични аргументи в съмненията на Комисията. След допитване до Испания относно разяснения въз основа на информацията, предоставена от Нидерландия, Комисията единствено е могла да запише отричането от страна на Испания, че е предоставена помощ (124) (съгласно испанския Кралски указ 442/94), и е стигнала до заключението, че Нидерландия не е успяла да представи достатъчно доказателства за испанската помощ, която е трябвало да бъде приравнена. Липсата на доказателства за държавна помощ не представлява доказателство за липсата на държавна помощ при (която и да е) испанска мярка. Напротив, Комисията вече е разяснила в решението си за откриване на процедура, че „не е успяла да установи, че Испания е предоставила неправомерно предполагаемата помощ, но Комисията продължава да проучва пазара на корабостроене в ЕС и евентуалните нарушения на държавната помощ.“ (125) Ако са считали добросъвестно, че испанската помощ, която Нидерландия възнамерява да приравни, е била STL, действителните или потенциалните получатели на STL следва да са били запознати с факта, че Испания е отрекла съществуването, а не е пледирала за съвместимост.
5.6.2.5. Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux
(228)
Комисията счита, че нито решението за откриване на официална процедура по разследване във връзка с френската GIE Fiscaux през 2004 г., нито окончателното решение от 2006 г., при което се стига до заключението, че схемата е частично несъвместима помощ, могат евентуално да са създали оправдани правни очаквания, както твърди PYMAR.
(229)
В действителност за мерките за помощ трябва да се изпрати уведомление на Комисията. При липсата на уведомление единствено извънредни обстоятелства могат да накарат държавата членка и операторите обосновано да очакват, че дадена мярка не представлява помощ. Въпреки това ако не са спазени процедурите за уведомление и одобрение, не може да имат обосновани очаквания, че мярката, която е държавна помощ, е съвместима с вътрешния пазар.
(230)
Напротив, в решението за френската GIE Fiscaux от 20 декември 2006 г. Комисията изрично изразява позицията си, че чрез френската схема за „лизинг срещу данък“ се предоставя държавна помощ. Фактът, че STL е схема за „лизинг срещу данък“, сходна с френската схема, може да е привлякла вниманието на Испания и на получателите към вероятността STL да представлява държавна помощ. Следователно всякакви оправдани правни очаквания преди публикацията в Държавен вестник на Европейския съюз от 30 април 2007 г. на Решението относно френската схема, следва да не се разглеждат като оправдани след тази дата.
(231)
По сходен начин простият факт, че несъвместимата схема не е възстановена при френския случай, не е достатъчен, за да създаде оправдани правни очаквания, че несъвместимата помощ, евентуално идентифицирана при испанския случай, няма да бъде възстановена. В действителност ако е имало причини, които да не позволят на Комисията да нареди на държавата членка да възстанови помощта, те следва да се открият в специфичните обстоятелства на случая.
5.6.2.6. Писмо от 2009 г., изпратено от комисар Крус
(232)
Комисията счита, че писмото, изпратено от комисар Крус, не може да е създало оправдани надежди по отношение на STL или на отделните мерки, включени в операциите със STL, поради следните причини:
(233)
Първо, това писмо не е официален акт, който да представи позицията на Комисията - т.е. колегиума на членовете на Комисията, - каквото би било официално решение на Комисията или отговор на парламентарен въпрос. В своето писмо от една страница комисар Крус е отговорила в контекста на двустранния обмен на писмо от една страница, изпратено от г-жа Brustad, норвежки министър на търговията и промишлеността. Съдържанието на това писмо не е направено обществено достояние от Комисията.
(234)
Комисията отбелязва, че писмото от норвежкия собственик на кораб, цитирано в съображение 107 по-горе, е адресирано към една испанска корабостроителница, с която собственикът на кораб извършва търговска дейност и свидетелството от 2012 г. идва от правителствения орган Gerencia del Sector Naval. Комисията също отбелязва, че нито испанските органи, които са били запознати с протичането на разследването, нито операторите, които са обмисляли операции със STL, са поискали разяснения от Комисията относно позицията, изразена в писмото на комисар Крус.
(235)
Второ и по-важно, дори и ако писмото е било направено обществено достояние през 2009 г., то не е представило конкретни, безусловни и последователни уверения, че STL е правомерна. Всъщност отговорът на комисар Крус се фокусира върху предполагаемата дискриминация между корабостроителниците, установени в различни държави от ЕИП. Заключението на писмото, че не се предвиждат допълнителни действия „на този етап“, изрично се позовава на скорошната публикация на обосновка, в която се разяснява, че STL може да се използва за придобиването на кораби, произведени в други европейски държави, което е пряк отговор на притесненията, изразени от г-жа Brustad. Във всеки случай в писмото не е споменато и липсва изразена позиция относно наличието на държавна помощ на равнището на ОИИ или неговите инвеститори. По отношение на корабоплавателните предприятия, корабостроителниците и посредниците Комисията счита, че те не са получатели на помощта, така че не възниква въпросът за оправдани правни очаквания.
(236)
Следователно Комисията счита, че писмото в никакъв случай не е представило конкретни, безусловни и последователни уверения, които евентуално са могли да създадат оправдани правни очаквания, че схемата не съдържа държавна помощ в полза на ОИИ или неговите инвеститори.
(237)
Тъй като Комисията не установи наличието на оправдани правни очаквания въз основа на писмото, въпросът дали такива оправдани правни очаквания обхващат периода преди писмото не е уместен по никакъв начин.
5.6.2.7. Добросъвестен икономически оператор не би бил способен да предвиди възможното наличие на държавна помощ в комбинацията от няколко мерки
(238)
Тъй като отделните мерки представляват държавна помощ (с изключение на ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи), фактът, че икономическите оператори не са могли да предвидят, че тяхната комбинация може също да се разглежда като държавна помощ, е неуместен и не обосновава наличието на оправдани правни очаквания или нарушението на някой основен принцип на законодателството на ЕС.
(239)
Напротив, няколко трети страни сред операторите, ангажирани в операции със STL, са заявили, че решението от 2006 г. относно френския случай GIE Fiscaux им е дал оправдани правни очаквания, че мярката е много сходна със STL. Фактът, че всичките характеристики на френската мярка бяха включени в една правна разпоредба, непременно означава всеобхватна оценка. В това отношение фактът, че различните елементи на STL са включени в различни мерки, de facto свързани и използвани заедно, с цел постигане на сходно въздействие, не следва да гарантира различен подход и не изключва всеобхватната оценка.
(240)
Във всеки случай Комисията счита, че както ранната амортизация на отдадени на лизинг активи, така и освобождаването от данъци съгласно член 50, параграф 3 от RIS на прираста на капитала при прилагането на данъка върху тонажа представляват държавна помощ. При липсата на уведомление за тези разпоредби операторите са могли да имат оправдани правни очаквания, че те са правомерни единствено при извънредни обстоятелства, които не са били доказани.
5.6.2.8. Изявленията относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества (126)
(241)
Комисията отбелязва, че формулировката в известието не е дала основания на операторите да имат оправдани правни очаквания, че STL е правомерна. Първо, цитираните разпоредби засягат единствено методите на амортизация, така че оправданите правни очаквания, ако има такива, могат да обхващат единствено ранната амортизация на отдадените на лизинг активи.
(242)
Второ, известието не може да бъде тълкувано, така че свързана с амортизацията мярка да остане извън обхвата на правилата за държавна помощ. В действителност в съображение 13 от известието се заявява, че правилата за амортизация и правилата за пренасяне на загуби не представляват помощ, при условие че се прилагат без разлика по отношение на всички предприятия и производството на всички стоки. STL не се прилага по отношение на всички предприятия или производството на всички стоки.
(243)
В допълнение в съображение 22 от същото известие се разяснява, че равнището на дискреция, с което се ползва данъчната администрация, и свободата за предприемане на действия, която има, подкрепят презумпцията, че е налице държавна помощ. Както бе обяснено в раздел 24 по-горе, прилагането на ранна амортизация подлежи на изпълнение на условия, чиято формулировка изисква тълкуване, и на предварителното одобрение от страна на данъчната администрация. Преди предоставянето на одобрението администрацията може да изиска допълнителни документи от заявителя или информация от други административни структури. Фактът, че допълнителните документи са налице във всички досиета със заявления, представени пред Комисията, предполага, че те са поискани изрично или имплицитно от администрацията или заявителите са били наясно, че са необходими за получаване на одобрение. Следователно администрацията е разполагала с широки дискреционни правомощия при прилагането на тази мярка.
(244)
Следователно с оглед на характеристиките на схемата, формулировката в известието не е могла да създаде несигурност, а в още по-малка степен оправдани правни очаквания, що се отнася до характера на помощ на ранната амортизация.
5.6.2.9. Допустимост на приходите от беърбоут чартър за схемата за данък върху тонажа
(245)
Одобрението, предоставено с Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г., се позовава на „дружества, регистрирани съгласно испанското законодателство, чиято дейност включва експлоатацията на собствени кораби или взети на чартър“. Въпреки това Комисията счита, че това изречение не може да създаде оправдани правни очаквания, че субектите, чиито дейности се състоят изключително в чартирането на един плавателен съд на база беърбоут, биха били допустими съгласно схемата за данък върху тонажа. В действителност, както бе обяснено в съображения (177) и (179) отг, в решението от 2002 г. изрично се посочва, че схемата за данък върху тонажа следва да се прилага изключително по отношение на допустими плавателни съдове и допустими дейности за морски транспорт.
5.6.3. Правна сигурност
(246)
Правната сигурност е основно изискване на европейското законодателство, чиято цел е да гарантира предвидимостта на правните ситуации и взаимоотношенията, които се регулират от тях. Според съдебната практика изискването за правна сигурност не позволява на Комисията да отлага безсрочно упражняването на правомощията ѝ и не означава действия от страна на засегнатата институция (127). Въпреки това досега два кумулативни елемента били необходими за изпълнението на принципа.
-
наличието на набор от елементи, които създават ситуация на несигурност относно редовността на мярката;
-
продължителната липса на действия от страна на Комисията въпреки нейното запознаване с помощта.
(247)
Решението относно френската GIE Fiscaux и съдебното решение относно Salzgitte (128) r са само два случая, при които Комисията и Първоинстанционният съд съответно са счели, че нарушаването на принципа на правна сигурност може да попречи на възстановяването, дори и ако не са налице оправдани правни очаквания. Въпреки това съдебното решение по Salzgitter е отменено от Съда именно заради прилагането на принципа на правна сигурност в случая (129).
5.6.3.1. Елементи, които са създали ситуация на несигурност относно редовността на мярката
(248)
STL и френската GIE Fiscaux имат редица общи ключови характеристики и много сходни въздействия (вж. раздел (212) Равно третиране). И двете се използват при финансирането на дългосрочни инвестиционни активи. Те включват прозрачни по отношение на данъците ОИИ, които амортизират активите и прехвърлят собствеността върху тях на крайния потребител посредством определен вид договор за лизинг. И в двата случая амортизацията е ранна или ускорена, а прирастът на капитала на ОИИ е освободен от данъчно облагане. И в двата случая икономическото предимство в резултат на ранната или ускорената амортизация и от освобождаването на прираста на капитала се поделят между инвеститорите в ОИИ и крайния потребител на актива (посредством отстъпка от цената), макар да са налице значителни различия по отношение на държавната намеса в това отношение.
(249)
Ключовите мерки, които са част от системата STL, са приведени в действие между 2002 г. (130) и 2003 г., т.е. преди решението на Комисията, че френската система представлява държавна помощ.
(250)
С оглед на сходството между STL и GIE Fiscaux е възможно, както бе посочено от испанските органи от трети страни, събитията, цитирани в подкрепа на защитата на правната сигурност за френската система, да са създали ситуация на несигурност по отношение на редовността на STL.
(251)
По тази точка Комисията стигна до заключението, че тази ситуация на несигурност може в действителност да е създадена от изявлението на Комисията в Решението от 2001 г. относно Brittany Ferries (131), че определени данъчни предимства са обща мярка. Както е посочено в съображение 192 от решението относно GIE Fiscaux, тази обосновка не уточнява, че се позовава на схемата, предхождаща GIE Fiscaux, което може да е подвело получателите на схемата и на сходна схема като STL.
(252)
По отношение на другите елементи, цитирани от Испания и от третите страни, Комисията е анализирала дали елементите, цитирани в подкрепа на наличието на оправдани правни очаквания (вж. раздел (212)), може да са създали ситуация на несигурност.
(253)
Първо, държавите членки имат задължение по Договора да уведомяват Комисията за своите планове да предоставят нова помощ. Публикуването на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент не може да се разглежда като уведомление на Комисията, а липсата на реакция от страна на Комисията не може да е допринесло за създаването на ситуация на несигурност.
(254)
Второ, искането от 2001 г. на информация относно мярката за „лизинг срещу данък“ сочи, че Комисията е реагирала на твърденията за помощ, представени от жалбоподател. Това искане е адресирано към Испания и в отговорите си Испания категорично е отрекла наличието на такива мерки. Искането не е направено обществено достояние от Комисията, но - ако по някаква причина бъдещите получатели на STL са успели да научат за това искане на информация към момента, в който са имали намерение да участват в схемата, е следвало да бъдат наясно с факта, че е подадена жалба до Комисията, в която е посочено, че мерките по тази схема вероятно представляват държавна помощ. Искането на информация също би дало знак, че Комисията не разполага с достатъчно информация относно мярката с цел нейната оценка и не би следвало да доведе до заключението, че Комисията е одобрила мярката. В допълнение тъй като това искане е изпратено преди влизането в сила на мерките, които съставляват STL, Испания е могла да изпрати уведомление за всичките елементи на схемата с цел правна сигурност. В противен случай получателите следва да са попитали Испания, или Комисията, относно уведомлението за схемата от страна на Испания и одобрението ѝ от Комисията. Следователно нито Испания, нито операторите могат да твърдят, че това искане или, с оглед на дадения отговор, липсата на последващи действия от страна на Комисията са допринесли за създаването на ситуация на несигурност.
(255)
Трето, по отношение на решението от 2004 г. относно нидерландската мярка за компенсиране, Комисията посочва, че компенсацията за мярка, различна от STL, не може да е създала ситуацията на несигурност по отношение на STL. Фактът, че в публични документи е представено точно описание на предполагаемата испанска помощ единствено в нидерландската версия на решението за откриване на официална процедура по разследване, не е достатъчен, за да се стигне до заключението, че читателите са могли да предположат, че това засяга STL. В действителност превод на нидерландското решение или запитването на Комисията лесно са могли да разяснят, че предполагаемата испанска помощ включва лихвени субсидии въз основа на Кралски указ 442/1994. В допълнение Комисията просто е посочила факта, че Испания е отрекла наличието на предполагаема испанска помощ и Нидерландия не е успяла да представи достатъчно доказателства. Както бе посочено в решението, Комисията може единствено да вярва на държавата членка и не може да носи отговорност за несигурността, ако има такава, която липсата на последващи действия от нейна страна може да е причинила. Следователно Комисията установи, че решението от 2004 г. не може да е допринесло за ситуация на несигурност по отношение на правомерността на STL.
(256)
Четвърто, Комисията счита, че ситуацията на несигурност, създадена по отношение на правомерността на STL в резултат на обосновката в Решение на Комисията от 2001 г. относно Brittany Ferries, е преустановена на датата на публикуване на Решение на Комисията относно френската GIE Fiscaux. Това решение е разяснило, че Комисията е разглеждала френската схема „лизинг срещу данък“ като държавна помощ и Испания и бенефициерите на STL следва да са наясно с факта, че схемата може да представлява държавна помощ. В резултат не може да е създала или допринесла за създаването на ситуация на несигурност в това отношение.
(257)
Пето, поради причини, посочени в раздел 5.6.2.6 по-горе, Комисията счита, че писмото, изпратено от комисар Крус през 2009 г. не създава и не допринася за създаването на ситуация на несигурност.
5.6.3.2. Време между жалбата и откриването на процедурата
(258)
Комисията счита, че времето, изминало при разследването на STL, преди откриването на официалната процедура по разследване, следва да се изчислява от 2006 г., когато Комисията е получила жалбите от европейските корабостроителници. В действителност поради изложените по-горе причини нито публикуването на проектомерките в испанския официален вестник, нито предположенията, получени от Комисията през 2001 г. и изрично отхвърлени от Испания през 2002 г., потвърждават виждането, че Комисията е забавила упражняването на правомощията си по разследване без причина. Окончателното решение от 2004 г. по дело C-66/2003, което засяга приравняването на различна мярка за предполагаема държавна помощ, също не подкрепя това становище.
(259)
Времето между първата жалба през 2006 г. и откриването на официалната процедура по разследване през 2011 г. не изглежда прекомерно, предвид редицата засегнати данъчни мерки, сложността на операциите „лизинг срещу данък“ и липсата на прозрачност относно тези лизингови операции. В допълнение Комисията е изпратила осем официални искания за информация между септември 2006 г. и май 2010 г. (132), като е поддържала редовен контакт с испанските органи.
(260)
В допълнение чак през октомври 2010 г. Комисията получи нова жалба с ключов елемент за оценката на схемата, а именно комплексното проучване от данъчните експерти с описание на функционирането на схемата и въздействието ѝ. Следователно времето при разследването на STL не изглежда достатъчно, за да се постави под въпрос правната сигурност.
(261)
С оглед на сложността на разглежданите мерки Комисията не може да отсъди, че може да е създадена правна несигурност от решението от 2001 г. относно Brittany Ferries, както предполага Испания и получателите, по отношение на класифицирането на STL като помощ. Но това може да важи единствено до публикуването в Официален вестник на 30 април 2007 г. на Решение на Комисията относно френската GIE Fiscaux, в което Комисията е установила, че схемата представлява държавна помощ.
(262)
Следователно Комисията стигна до заключението, че не следва да разпореди възстановяването на помощта, произтичаща от операциите със STL, по отношение на която е предоставена помощта между влизането в сила на STL през 2002 г. и 30 април 2007.
5.6.4. Определяне на размерите, които да бъдат възстановени
(263)
Комисията оцени различни данъчни мерки, които представляват схеми за държавна помощ. Целта на настоящото решение не е да установи точните размери на помощта, получена от всеки бенефициер при всяка операция със STL. Въпреки това Комисията счита, че трябва да се прилага следната методика от държавата членка с цел определяне на получателите на помощта и размера на несъвместимата помощ, която да бъде възстановена от тях, за всеки отделен случай. Тази методика може да бъде допълнително усъвършенствана в сътрудничество с испанските органи, и по-специално с цел установяване на действителния размер на данъчното облекчение, с което се ползват инвеститорите, с оглед на отделната данъчна ситуация.
(264)
Стъпка 1: Изчисляване на общото данъчно облекчение, осъществено от операцията: Това е нетната настояща стойност на данъчното предимство, действително получено от ОИИ или от инвеститорите му (т.е. преди приспадането на частта на това предимство, прехвърлена към корабоплавателното предприятие посредством отстъпка от цената). Нетната настояща стойност следва да се изчисли към началната дата на амортизацията - ранната амортизация, одобрена от данъчните органи, - а предвид процентите на отстъпка, използвани за целта на изчислението, трябва да се основават на пазарните реалности. Комисията предлага по правило Испания да може да използва изчисления, представени от ОИИ пред данъчната администрация, при подаване на заявления за ранна амортизация (вж. съображение (170) по-горе). По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(265)
Стъпка 2: Изчисляване на данъчното предимство, осъществено от общите данъчни мерки, приложени по отношение на операцията: Това е нетната настояща стойност - изчислена по същия начин като при стъпка 1 - на размера на данъчните предимства, които би получило ОИИ или неговите инвеститори при референтна ситуация, при която би била използвана единствено ускорена амортизация от момента на пускане в експлоатация на плавателния съд, а експлоатацията е подлежала на обичайните правила за корпоративно данъчно облагане. Съгласно този сценарий прирастът на капитала от продажбата на плавателния съд на корабоплавателно предприятие не следва да подлежи на корпоративния данък, който обичайно се прилага по отношение на корпоративните приходи, към датата на упражняване на опцията от страна на корабоплавателното предприятие. По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(266)
Стъпка 3: Изчисление на данъчното предимство, равно на държавната помощ: тъй като Комисията счита, че ускорената амортизация представлява обща мярка, размерът на предимството, който отговаря на мярката (т.е. отсроченото плащане на определени данъчни суми), не представлява държавна помощ. Разликата между сумите, получени при стъпка 1 и стъпка 2, следва да отговаря на помощта, която ОИИ и неговите инвеститори са получили като получатели на въпросните данъчни мерки, т.е. нетната настояща стойност на общото предимство, извлечено от използването на ранна амортизация, схемата за данък върху тонажа (за който ОИИ не са допустими) и данъчното освобождаване на прираста на капитала съгласно член 50, параграф 3 от RIS. По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(267)
Стъпка 4: Изчисление на размера на съвместимата помощ първо, помощта, получена от ОИИ или неговите инвеститори, съгласно изчисленията при стъпка 3, е съвместима, тъй като отговаря на предимството, прехвърлено към корабоплавателното предприятие, което би било съвместимо, ако е било разглеждано като държавна помощ за корабоплавателното предприятие. Процентът на помощта, прехвърлена към корабоплавателното предприятие, трябва да бъде определен въз основа на изчисление, сходно с представените от ОИИ в тяхното заявление пред данъчната администрация (вж. съображение (138) по-горе), и се позволява възнаграждение съобразно пазара на посреднически услуги. Както бе обяснено в съображения 0 до (208) отг, част от предимството, прехвърлено към корабоплавателното предприятие, може да се разглежда като съвместимо, ако корабоплавателното предприятие, засегнатият плавателен съд и неговите транспортни дейности са допустими съгласно Насоките за морския транспорт. Съвместимият размер следва да бъде определен в съответствие с глава 11 от Насоките и надлежно да се вземе предвид цялата вече отпусната помощ на това корабоплавателно предприятие в ЕИП. По-специално размерите на помощта, предоставена в Испания, трябва да бъдат добавени към тези, предоставени в държавата на стопанска дейност на предприятието (ако тя е държава - членка на ЕИП). Размерът на помощта, превишаващ тавана, или недоказан като съвместим съгласно глава 11 от Насоките за морския транспорт, ще бъде разглеждан като несъвместим.
(268)
Тъй като таванът в глава 11 от Насоките за морския транспорт се изчислява на годишна основа, а предимството, получено от корабоплавателното предприятие, е свързано с дълготраен актив, Комисията е съгласна, че за прилагането на този таван, предимството за корабоплавателното предприятие, произтичащо от операцията със STL, може да се разпредели през обичайния период на амортизация (десет години) на засегнатия плавателен съд.
(269)
Второ, тъй като отговаря на възнаграждение в съответствие с пазара на посреднически услуги на финансови инвеститори при прехвърлянето на съвместимо предимство към корабоплавателните предприятия, това възнаграждение също ще бъде разглеждано като съвместима или несъвместима помощ, при същата пропорция като предимството, предоставено на корабоплавателното предприятие (вж. съображение 0 по-горе).
5.6.5. Договорни клаузи
(270)
Както бе посочено по-горе, PYMAR е информирал Комисията относно определени клаузи в някои договори между инвеститорите, корабоплавателните предприятия и корабостроителниците. Съгласно тези клаузи корабостроителниците са били длъжни да компенсират другите страни, ако не е било възможно да бъдат получени очакваните данъчни предимства.
(271)
В окончателното си отрицателно решение с частично възстановяване относно френския случай GIE fiscaux (133), който има значителни сходства с разглеждания случай, Комисията отбеляза, че: „фактът, че финансовите и правни рискове, поети от членовете на ИГ, биха могли, в определени случаи, да се прехвърлят с договор на ползвателите на имуществото, не може да противоречи на принципа, според който, когато Комисията изисква, при необходимост, възстановяването на неправомерна помощ, нейната цел е да лиши различните бенефициери от облекчението, от което те са се ползвали на своя пазар спрямо конкурентите си и да възстанови положението преди изплащането на посочената помощ.“ Комисията стигна до заключението, че: „осъществяването на тази цел не би могло да зависи от … договорните клаузи, за които са се споразумели бенефициерите на помощта.“
(272)
Според добре установената съдебна практика задължението на държавата да забрани помощ, считана от Комисията за несъвместима с вътрешния пазар, има за цел да възвърне предходна ситуация (134). Според друга формулировка основната цел при възстановяването на неправомерно изплатена държавна помощ е елиминирането на нарушаването на конкуренцията, причинено от конкурентното предимство, което е осигурило такава помощ (135). Чрез възстановяването на помощта бенефициерът форфетира предимството, което е получил пред конкурентите си на пазара, и се възстановява ситуацията, предхождаща плащането на помощта (136).
(273)
С цел постигане на този резултат Комисията трябва да разполага с правомощията да разпореди възстановяването от действителните получатели, така че да може да се изпълни функцията за възстановяване на конкурентната ситуация на пазара (пазарите), когато е възникнало нарушаване. С тази цел Комисията трябва да може да идентифицира ясно предприятията, които са задължени да възстановят неправомерната помощ, която е обявена за несъвместима. Тази цел обаче би била безвъзвратно нарушена, ако частните страни са били способни посредством договорни клаузи да изменят въздействията от решенията за възстановяване, приети от Комисията. При наличието на тази възможност, тя би мога да се използва от икономическите оператори, които се ползват със значителни правомощия за договаряне за защита им от решения за възстановяване, което следователно лишава контрола върху държавната помощ от практическите му последствия.
(274)
Посредством сравнение в скорошното решение на съда относно Residex (137), Съдът е обявил, че като вземе предвид всичките особени характеристики на случая, националният съд трябва да идентифицира бенефициера или според случая получателите на гаранция, която представлява държавна помощ, и да наложи възстановяването на общата сума на въпросната помощ. В допълнение независимо от това кой може да е бенефициерът на помощта и предвид целта на мерките, които националните съдилища са задължени да предприемат при нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС основно с цел възстановяване на конкурентната ситуация, предхождаща плащането на въпросната помощ, тези съдилища трябва да гарантират, че мерките, които предприемат с оглед валидността на горепосочените актове, улеснява постигането на такава цел. Това сочи, че при необходимост от премахване на нарушението, причинено от помощта, националните съдилища могат да се намесят и да обявят договорите за недействителни, дори и в ущърб на страните, които не са получатели на помощта, като в този случай това са кредитодателите, чиито вземания са подкрепени от държавна гаранция. Същата логика се прилага a fortiori и по отношение на Комисията, когато тя разпорежда помощта да бъде ефективно възстановена от получателите. В това отношение следва да се подчертае, че Комисията е призована да вземе окончателно решение относно мярката за помощ, а не да гарантира, че правата на индивидите са спазени при нарушение на задължението за предварително уведомление относно държавна помощ пред Комисията съгласно член 108, параграф 3 от ДФЕС, което трябва да се извърши от националните съдилища.
(275)
Следва, че договорните клаузи, които защитават получателите на помощта от възстановяване на неправомерна и несъвместима помощ чрез прехвърлянето на правните и икономическите рискове за това възстановяване към други лица, противоречат на същността на системата за контрол върху държавната помощ, създадена от Договора. Такава система е ключова за изпълнението на задачите, поверени на Комисията, и по-специално за функционирането на вътрешния пазар, като следователно представлява набор от правила за обществения ред (138). Следователно частните страни не могат да се отклоняват от договорните клаузи.
(276)
Това се отнася в по-голяма степен до ситуацията, предмет на разглеждане при системата STL, при която някои от корабостроителниците са под контрола на държавата. Доколкото публичните корабостроителници са предвидили договорните клаузи да защитават получателите от възстановяване на помощ, тяхното поведение би попречило на възстановяването на неправомерна и несъвместима държавна помощ от изпълнение на функцията ѝ. В допълнение поведението на контролирани от държавата оператори, които се опитват да защитят своите договорни контрагенти от възстановяване, може да окаже значителен натиск върху техните частни конкуренти, които могат да бъдат насърчени да приемат сходни клаузи в техните договори, което следователно води до генерализирана защита на получателите от възстановяване.
6. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Комисията стигна до заключението, че:
-
Съгласно Насоките за морския транспорт и Решение от 27 февруари 2002 г. за одобрение на испанската система за данък върху тонажа, дейностите, които се състоят изключително в отдаване на лизинг, чартър и наем на плавателни съдове, не представляват транспортни услуги. Следователно тези дейности по същество са недопустими за испанската схема за данък върху тонажа, както е разрешена от Комисията.
-
Член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на недопустими ОИИ, както и член 50, параграф 3 от RIS представляват държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
-
Тези мерки не са съществуваща помощ по смисъла на член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999, тъй като за тях не е изпратено уведомление, нито са разрешени от Комисията.
-
Испания е привела в действие неправомерно въпросната помощ в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз.
-
Следователно така наречената испанска система „лизинг срещу данък“, която включва комбинираното прилагане на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на недопустими ОИИ, както и използването на член 50, параграф 3 от RIS, е неправомерна.
-
Помощта за ОИИ или неговите инвеститори може да се разглежда като съвместима с вътрешния пазар, тъй като представлява възнаграждение в съответствие с пазара за посреднически услуги на финансови инвеститори и е насочена към предприятията от сектора на морския транспорт, които са допустими съгласно Насоките за морския транспорт в съответствие с условията, заложени в тези насоки. Това означава по-специално, че общият размер, прехвърлен на корабоплавателните предприятия, не превишава тавана, заложен в глава 11 от насоките.
-
Частта от помощта, която превишава размера на съвместимата помощ, следва да бъде възстановена от получателите, т.е. ОИИ и техните инвеститори, като не се предвижда възможността тези получатели да прехвърлят тежестта от възстановяването към други лица.
-
Комисията не следва да разпореди възстановяването на помощта, която произтича от операциите със STL, по отношение на които е предоставена помощ между влизането в сила на STL през 2002 г. и 30 април 2007 г., датата на публикуване на Решението относно дело C-46/2004 France GIE Fiscaux (вж. съображение (265) по-горе).
-
След тази дата разпореждането на възстановяването не би нарушило общите принципи на защита на оправданите правни очаквания и правната сигурност, залегнали в законодателството на Европейския съюз.
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Мерките, произтичащи от член 115, параграф 11 от TRLIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), от прилагане на схемата за данък върху тонажа по отношение на недопустими предприятия, плавателни съдове или дейности и от член 50, параграф 3 от RIS, представляват държавна помощ за ОИИ и техните инвеститори, неправомерно приведена в действие от Испания от 1 януари 2002 г. в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз.
Член 2
Посочените в член 1 мерките за държавна помощ са несъвместими с вътрешния пазар, с изключение на обхвата на помощта, който отговаря на възнаграждение в съответствие с пазара за посреднически услуги на финансови инвеститори, и е насочено към предприятията от сектора на морския транспорт, които са допустими съгласно Насоките за морския транспорт в съответствие с условията, заложени в насоките.
Член 3
Испания следва да преустанови посочената в член 1 схема за помощ, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
Член 4
1. Испания следва да възстанови несъвместимата помощ, предоставена по схемата, посочена в член 1, от инвеститори в ОИИ, които са се ползвали от нея, като не се предвижда възможността тези получатели да прехвърлят тежестта от възстановяването към други лица. Въпреки това възстановяването не обхваща помощ, предоставена като част от операции по финансиране, по отношение на които компетентните национални органи са се ангажирали да предоставят мерките посредством правно задължаващ акт, приет преди 30 април 2007 г.
2. Сумите, които трябва да бъдат възстановени, включват и лихвите от датата, на която сумите са били предоставени на разположение на получателите, до тази на тяхното действително възстановяване.
3. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (139) и Регламент (ЕО) № 271/2008 на Комисията (140) за изменение на Регламент (ЕО) № 794/2004.
4. Испания отменя всички неизплатени плащания от схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, отпусната по схемата, посочени в член 1, е незабавно и ефективно.
2. Испания гарантира, че това решение се прилага в рамките на четири месеца от датата на уведомяване на решението.
Член 6
1. В рамките на два месеца от уведомлението за настоящото решение Испания представя следната информация:
а)
списък на получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общия размер на помощта, получена от всеки от тях по схемата;
б)
общия размер (главница и лихви при възстановяване), която всеки получател трябва да възстанови;
в)
подробно описание на вече предприетите мерки за изпълнение на настоящото решение и на планираните такива;
г)
документи, доказващи, че на получателите е разпоредено да възстановят помощта.
2. Испания информира редовно Комисията за хода на националните мерки, предприети за прилагане на настоящото решение, до окончателното възстановяване на помощта, посочена в член 1. При искане от страна на Комисията, предоставя незабавно информация за вече предприетите мерки за изпълнение на настоящото решение и за планираните такива. Предоставя също така подробна информация относно размера на помощта и лихвите, които вече са възстановени от получателите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 17 юли 2013 година.
ODLUKA KOMISIJE
od 17. srpnja 2013.
o državnoj potpori SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) koju provodi Španjolska Porezne mjere koje se primjenjuju na određene ugovore o financijskom zakupu također poznate i kao španjolski sustav poreznih poticaja na zakup (eng. Spanish Tax Lease System)
(priopćeno pod brojem dokumenta C(2013) 4426)
(Vjerodostojan je samo tekst na španjolskom jeziku)
(Tekst značajan za EGP)
(2014/200/EU)
EUROPSKA KOMISIJA,
uzimajući u obzir Ugovor o funkcioniranju Europske unije, a posebno njegov članak 108. stavak 2. prvi podstavak,
uzimajući u obzir Sporazum o Europskom gospodarskom prostoru, a posebno njegov članak 62. stavak 1. točku (a),
nakon što je pozvala zainteresirane strane da iznesu svoje primjedbe u skladu s gore navedenim odredbama (1) te uzimajući u obzir njihove primjedbe,
budući da:
1. POSTUPAK
(1)
Kako stoji u nekoliko pritužbi koje su zaprimljene u Komisiji od svibnja 2006., španjolske mjere koje se primjenjuju na brodarska poduzeća od 2002. (španjolski sustav poreznih poticaja na zakup) omogućuju prijevoznicima u pomorskom prometu da u Španjolskoj kupuju brodove uz popust od 20-30 %. Pobliže, dva su nacionalna udruženja brodograditelja i jedno pojedinačno brodogradilište iznijeli pritužbu da su te mjere dovele do toga da su njihovi članovi izgubili ugovore za izgradnju brodova, te da su ih dobila španjolska brodogradilišta. Dana 13. srpnja 2010. udruženja brodograditelja iz sedam europskih zemalja zajedno su potpisala peticiju protiv tzv. španjolskog sustava poreznih poticaja na zakup (dalje u tekstu: „STL”). Najmanje je jedno brodarsko poduzeće poduprlo te pritužbe. U kolovozu 2010. član Europskog parlamenta postavio je pitanje na ovu istu temu (2).
(2)
U dopisima od 15. rujna 2006., 30. siječnja 2007., 6. studenog 2007. i 3. ožujka 2008. Komisija je Španjolskoj poslala zahtjev za dostavu informacija. Španjolska je odgovorila dopisima od 16. listopada 2006., 23. i 27. veljače 2007. i 11. siječnja i 27. ožujka 2008. Na sastanku održanome 29. travnja 2008. Komisija je zatražila dodatne informacije koje je Španjolska dostavila u dopisu od 17. lipnja 2008. Komisija je u dopisima od 23. rujna 2008. zatražila daljnje dodatne informacije koje je Španjolska dostavila u dopisu od 24. listopada 2008.
(3)
Slijedom novih informacija koje su dostavili podnositelji pritužbi, Komisija je u dopisima od 11. siječnja i 25. svibnja 2010. zatražila daljnje dodatne informacije. Španjolska je odgovorila u dopisima od 10. ožujka i 26. srpnja 2010. Sastanak sa španjolskim vlastima održan je 24. siječnja 2011.
(4)
Dopisom datiranim 29. lipnja 2011. Komisija je obavijestila Španjolsku da je odlučila pokrenuti postupak iz članka 108. stavka 2. Ugovora o funkcioniranju Europske unije u vezi s potporom.
(5)
Dopisom datiranim 2. kolovoza 2011. Španjolska je iznijela primjedbe na odluku da se pokrene službeni postupak.
(6)
Odluka Komisije da pokrene službeni istražni postupak (dalje u tekstu „Odluka C(2011)4494 završna verzija”) objavljena je u Službenom listu Europske unije (3). Komisija je pozvala zainteresirane strane da iznesu svoje primjedbe na mjere.
(7)
Komisija je primila primjedbe nekoliko zainteresiranih strana. Dopisima od 23. veljače, 7. ožujka, 11. srpnja i 29. listopada 2012. te 12. i 25. veljače i 22. travnja 2013. proslijedila ih je Španjolskoj kojoj je dana prilika da odgovori na primjedbe. Njezine su primjedbe pristigle u dopisima datiranima 30. travnja, 24. svibnja, 9. i 23. srpnja i 14. studenoga 2012. te 25. veljače, 12. ožujka i 21. svibnja 2013. Španjolska je također predala i dodatne opaske u dopisima od 3. i 9. listopada 2012. Na njihov zahtjev Komisija je održala sastanke s Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4)13. studenoga 2012. i 4. veljače 2013., te sa španjolskim vlastima 6. ožujka 2013.
2. OPIS ŠPANJOLSKOG SUSTAVA POREZNIH POTICAJA NA ZAKUP
(8)
Španjolski sustav poreznih poticaja na zakup koristi se u transakcijama koje uključuju izgradnju brodova za plovidbu morem od strane brodogradilišta (prodavatelja) i stjecanje brodova za plovidbu morem od strane prijevoznika u pomorskom prometu (kupaca) i financiranje tih transakcija pomoću ad hoc pravne i financijske strukture.
(9)
Sustav STL temeljen je na:
-
ad hoc pravnoj i financijskoj strukturi između brodarskog poduzeća i brodogradilišta, odnosno kupca i prodavatelja broda, koju organizira banka,
-
složenoj mreži ugovora među različitim strankama,
-
primjeni nekoliko španjolskih poreznih mjera.
(10)
Na zahtjev Komisije španjolske su vlasti potvrdile da je STL korišten u 273 transakcije izgradnje i stjecanja u razdoblju od 1. siječnja 2002. do 30. lipnja 2010. čija je ukupna vrijednost iznosila 8 727 997 332 EUR. Program je bio primjenjivan i dalje do 29. lipnja 2011. kada je pokrenut službeni istražni postupak. Kupci su brodarska poduzeća iz cijele Europe i izvan nje. U sve transakcije, osim jedne (ugovor na 6 148 969 EUR), bila su uključena španjolska brodogradilišta.
2.1. STL - PRAVNA I FINANCIJSKA STRUKTURA
(11)
Kako je navedeno, postupak STL-a omogućuje vlasniku broda da mu se izgradi novi brod uz popust od 20-30 % na cijenu koju zaračunava brodogradilište. Kako bi ostvarilo diskontnu cijenu (nakon odbijanja popusta), brodarsko poduzeće mora pristati na to da brod neće kupiti izravno od brodogradilišta, nego od gospodarskog interesnog udruženja (GIU) koje je inkorporirano u španjolske zakone i koje je osnovala banka.
(12)
Struktura STL-a je program poreznog planiranja koji obično organizira banka kako bi ostvarila porezne olakšice za investitore u porezno transparentnom GIU i prenijela dio tih poreznih olakšica na brodarsko poduzeće u obliku popusta na cijenu broda. Ostatak olakšica zadržavaju investitori iz GIU-a kao naknadu za njihovu investiciju. Pored GIU-a u sustav STL-a također su uključeni i drugi posrednici, kao što su banka i leasing-društvo (vidjeti dijagram dolje).
(13)
U stvarnosti, GIU uzima brod u zakup od leasing-društva od datuma početka njegove izgradnje. Kada je izgrađen, GIU brod daje u zakup brodarskom poduzeću, kao zakup golog broda, a brodarsko poduzeće ga stavlja u promet. U svakom slučaju, GIU preuzima obvezu kupnje broda nakon isteka ugovora o leasingu, a brodarsko poduzeće preuzima obvezu kupnje broda po isteku ugovora o zakupu golog broda, na temelju recipročnih opcijskih ugovora o kupnji i prodaji (5). Utvrđuje se da je datum izvršenja opcija utvrđenih ugovorom o leasingu nekoliko tjedana ranije od datuma izvršenja opcije utvrđene ugovorom o zakupu golog broda. Obje se opcije koriste kada se na GIU počne primjenjivati sustav poreza na tonažu (za opširniji opis vidjeti Odjeljak 2.2.4. Mjera 4.: Sustav tonažnog poreza). Uključene strane potpisuju okvirni sporazum kako bi se osiguralo da se svi slažu po pitanju organizacije i funkcioniranja strukture STL-a.
(14)
Transakcije koje se odvijaju između različitih sudionika u sustavu STL-a opširnije su opisane u Odluci C(2011) 4494 završna verzija (odjeljak 2.2.) (6) na temelju primjera koje je dostavila Španjolska (7).
2.2. STL - POREZNI ASPEKTI
(15)
Svrha sustava STL-a opisanoga u odjeljku 2.1 gore jest najprije ostvariti povlastice na neke porezne mjere u korist GIU-a i investitora koji u njemu sudjeluju, koji će tada dio tih povlastica prenijeti na brodarsko poduzeće koje stječe novi brod.
(16)
GIU ostvaruje porezne povlastice u dvije faze u okviru dva različita skupa poreznih pravila. U prvoj fazi rana i ubrzana amortizacija broda danog u leasing primjenjuje se u okviru uobičajenog sustava poreza na dohodak trgovačkih društava (poreza na dobit). Too stvara velike porezne gubitke za GIU. S obzirom na poreznu transparentnost, ti se porezni gubici odbijaju od vlastitih prihoda investitora na proporcionalnoj osnovi u odnosu na njihove udjele u GIU.
(17)
U uobičajenim okolnostima porezne uštede koje se ostvaruju tom ranom i ubrzanom amortizacijom troškova broda, trebale bi biti poravnane kasnije povećanim poreznim uplatama kada brod bude u potpunosti amortiziran i više se ne mogu odbijati troškovi amortizacije ili kada je brod prodan i zbog prodaje se ostvaruje kapitalni dobitak (8). S obzirom na poreznu transparentnost GIU-a, njegova povećana dobit u kasnijim godinama obično bi se dodavala vlastitim prihodima investitora i bila bi oporeziva.
(18)
U sustavu STL-a, međutim, GIU-i ne zadržavaju brodove nakon što je ostvarena potpuna amortizacija. U drugoj fazi, porezne uštede koje su nastale zbog početnih gubitaka prenesenih na investitore čuvaju se zbog prelaska GIU-a na sustav tonažnog poreza (TP) u okviru oporezivanja dobiti, te zbog potpunog oslobađanja kapitalnog dobitka od plaćanja poreza do kojeg dolazi zbog prodaje broda brodarskom poduzeću - nedugo nakon prelaska na novi sustav (9). Za daljnje informacije o te dvije faze, vidjeti Odluku C(2011) 4494 završna verzija (odjeljak 2.3.1.).
(19)
Prema informacijama koje su dostupne Komisiji (10), kombinirani učinak poreznih mjera korištenih u STL-u omogućuje GIU i njegovim investitorima da ostvare porezni dobitak od otprilike 30 % od početne bruto cijene broda. Dio tog poreznog dobitka - koji prvotno ubire GIU/njegovi investitori - zadržavaju investitori (10-15 %), a dio se prenosi na brodarsko poduzeće (85-90 %), koje na kraju postaje vlasnikom broda, uz cijenu koja je 20-30 % manja od početne bruto cijene broda.
(20)
Kako je već spomenuto, sustav STL-a kombinira različite zasebne - no ipak međusobno povezane - porezne mjere kako bi se ostvarila porezna olakšica. Odjeljak dolje ukratko opisuje ove mjere. Za opširniji opis vidjeti Odluku C(2011) 4494 završna verzija (odjeljak 2.4).
2.2.1. Mjera 1. - ubrzana amortizacija (11) zakupljene imovine
(članak 115. stavak 6. TRLIS-a)
(21)
U Španjolskoj porezna obrada transakcija leasinga razlikuje se od načina na koji se one obrađuju računovodstveno. Poglavlje XIII. Kraljevske zakonodavne uredbe 4/2004 od 5. ožujka 2004. o odobravanju pročišćene inačice Zakona o porezu na dohodak trgovačkih društava (TRILS) (12) i članak 49. Kraljevske uredbe 1777/2004 od 30. srpnja 2004. o odobravanju Pravilnika o porezu na dohodak trgovačkih društava (RIS) (13), primjenjuje se na ugovore o financijskom zakupu u trajanju od najmanje dvije godine, ako se odnose na pokretnu imovinu, a deset godina ako se odnose na nepokretnu imovinu ili industrijska poduzeća.
(22)
Samo za potrebe poreza, dio uplata koje omogućuju zakupodavcu da povrati trošak imovine (14) smatra se troškom koji se može odbiti od poreza u određenim granicama, naime: iznos koji se odbija ne smije premašiti iznos koji se dobije kada se trošak imovine pomnoži s dvostrukim ili trostrukim službenim koeficijentom maksimalne linearne amortizacije za tu vrstu imovine.
(23)
U slučaju brodova, uobičajena linearna amortizacija raspoređuje se - za potrebe poreza - na jednake iznose tijekom razdoblja od 10 godina (10 % po godini). Maksimalna stopa ubrzane amortizacije za zakupljenu imovinu kreće se od 20 % do 30 % godišnje (od 40 do 60 mjeseci). Prema španjolskim zakonima vlasnici brodova mogu koristiti i metodu ubrzane amortizacije s opadajućim saldom (15) ili metodu ubrzane amortizacije zbroja godina (SYD) (16).
2.2.2. Mjera 2.: Diskrecijska primjena rane amortizacije zakupljene imovine
(članak 115. stavak 11. i članak 48. stavak 4. TRLIS-a te članak 49. RIS-a)
(24)
U skladu s člankom 115. stavkom 6. TRLIS-a, ubrzana amortizacija zakupljene imovine započinje od datuma kada imovina postane operativna, tj. ne prije nego što je imovina isporučena zakupoprimcu i on ju počne koristiti. U skladu s člankom 115. stavkom 11. TRLIS-a, međutim (17), Ministarstvo gospodarstva i financija može, na službeni zahtjev zakupoprimca, odrediti raniji datum početka amortizacije. U načelu, ova se odredba, ako su ispunjeni određeni uvjeti, primjenjuje na svu zakupljenu imovinu obuhvaćenu ugovorom o zakupu i koja ispunjava uvjete za ubrzanu amortizaciju.
(25)
Članak 115. stavak 11. TRLIS-a zapravo propisuje dva opća uvjeta. Prvo, novi datum početka trebalo bi odrediti uzimajući u obzir „specifične osobitosti ugovornog razdoblja ili razdoblja izgradnje za imovinu ili specifičnu prirodu njene ekonomske uporabe”. U skladu s člankom 49. RIS-a porezne vlasti mogu odobriti ranu amortizaciju od početka razdoblja izgradnje samo ako je to razdoblje izgradnje dulje od 12 mjeseci, a ugovor o zakupu predviđa da se uplate za zakup vrše unaprijed. Drugo, „određivanje tog datuma (ne bi trebalo) utjecati na izračun oporezivog iznosa koji proizlazi iz stvarne uporabe imovine ili uplata koje su nastale zbog prijenosa vlasništva, koje se moraju utvrditi ili u skladu s općim poreznim režimom ili s posebnim režimom predviđenim u poglavlju VIII. glave VII. TRLIS-a”.
(26)
U skladu s člankom 48. stavkom 4. TRLIS-a (18), imovina obuhvaćena sustavom rane amortizacije opisanom u članku 115. stavku 1. TRLIS-a daje se u zakup GIU-ima registriranim u Španjolskoj, koji ih potom daju u podzakup trećim stranama. Osim toga, člankom 49. RIS-a utvrđuje se postupak za podnošenje zahtjeva za ranu amortizaciju zakupljene imovine.
2.2.3. Mjera 3.: Gospodarska interesna udruženja (GIU-i)
(27)
Kako je već navedeno, španjolski GIU-i imaju zasebnu pravnu osobnost od pravne osobnosti njihovih članova. Posljedica toga je da GIU-i mogu podnijeti zahtjev za mjeru rane amortizacije kao i za alternativni porezni režim - režim poreza na tonažu predviđenog člancima 124.-128. TRLIS-a (vidjeti odjeljak 2.2.4.), ako ispunjavaju uvjete prema španjolskom zakonu, čak i ako ni jedan njihov član nije brodarsko poduzeće.
(28)
Iz porezne perspektive, međutim, GIU-i su transparentni u odnosu na njihove dioničare, španjolske rezidente. Drugim riječima, za potrebe obračuna poreza sva dobit (ili gubici) koje ostvare GIU-i izravno se pripisuje njihovim članovima, španjolskim rezidentima, na proporcionalnoj osnovi. S obzirom da članovi GIU-a uključenih u sustav STL-a takve GIU-e smatraju investicijskim sredstvom, a ne načinom zajedničkog obavljanja neke djelatnosti - ova Odluka se prema njima odnosi kao prema investitorima.
(29)
Porezna transparentnost GIU-a znači da se značajni gubici koje je GIU ostvario ranom i ubrzanom amortizacijom mogu prenijeti izravno na investitore, koji te gubitke mogu nadoknaditi vlastitom dobiti i smanjiti iznos poreza.
2.2.4. Mjera 4.: Sustav tonažnog poreza (članci od 124. do 128. TRLIS-a)
(30)
Španjolski zakoni o TP-u primjenjuju se od 2002. Predviđaju alternativni izračun oporezive dobiti brodarskih poduzeća u vezi s njihovim prijevoznim djelatnostima, temeljen na prevezenoj tonaži, a ne na razlici između prihoda i rashoda.
(31)
Komisija je odobrila (19) španjolski sustav TP-a smatrajući ga sukladnom državnom potporom na temelju Smjernica Zajednice o državnim potporama u pomorskom prometu (20) (dalje u tekstu „Pomorske smjernice”). Odredbe kojima se utvrđuje sustav TP-a sadržane su u poglavlju XVII. člancima od 124. do 128. TRLIS-a.
(32)
Španjolska je također donijela provedbene mjere sadržane u glavi VI. člancima od 50. do 52. RIS-a. Komisija primjećuje da, za razliku od pravila utvrđenih u člancima 124. do 128. TRLIS-a koja su prijavljena Komisiji i koja je ona odobrila, ove provedbene mjere - a posebice izuzeće sadržano u članku 50. stavku 3. RIS-a (vidjeti odjeljak 2.2.5.) - nisu prijavljene Komisiji niti ih je ona odobrila.
(33)
Kao i u drugim državama članicama, pristupanje španjolskom sustavu TP-a nije obvezno i zahtijeva prethodno odobrenje poreznih vlasti koje vrijedi za razdoblje od 10 godina. Prihodi koji su nastali od djelatnosti koje nisu djelatnosti prijevoza podliježu uobičajenim pravilima poreza na dobit.
(34)
Prema španjolskom zakonu, GIU-i uključeni u sustav STL-a mogu biti upisani u jedan od upisnika brodarskih poduzeća (21) jer, po tumačenju španjolskih vlasti, njihove djelatnosti uključuju upravljanje vlastitim brodovima i brodovima danima u zakup. Koncept upravljanja brodom bi stoga uključivao i davanje golog broda u zakup trećoj strani.
(35)
Porezna osnovica za prihvatljive djelatnosti prijevoza računa se prema bruto tonaži:
Neto registrirana tonaža
Dnevni iznos na 100 tona (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Iznad 25 001
0,20
(36)
Kada se izračuna alternativna porezna osnovica prema bruto tonaži kojom upravlja brodarsko poduzeće, uobičajena stopa poreza na dohodak trgovačkih društava primjenjuje se na tu osnovicu.
(37)
U skladu s prvom alinejom članka 125. stavka 2. TRLIS-a, smatra se da oporeziva osnovica TP-a uključuje sve prihode od (prihvatljivih) djelatnosti prijevoza na otvorenom moru, uključujući, posebice, kapitalne dobitke ostvarene kada se brodovi - koje je poduzeće koje ima koristi od TP-a steklo nove - kasnije prodaju, a poduzeće i dalje ostane u sustavu TP-a. Nasuprot tomu, u skladu s pravilima uobičajenog poreza na dohodak trgovačkih društava, jer se porezna osnovica utvrđuje kao razlika između prihoda i rashoda, kada poduzeće kupi brod i poslije ga proda uz kapitalni dobitak, ti iznimni kapitalni dobici čine oporeziv prihod i stoga povisuju oporezivu osnovicu na koju se razrezuje porez na dohodak trgovačkog društva.
Porezni tretman izvanrednih kapitalnih dobitaka u kontekstu prijenosa brodova u sustav TP-a
(38)
Posebna pravila primjenjuju se u slučaju kada su brod - koji više nije nov - i oporezivanje njegovog prihoda preneseni iz sustava uobičajenog poreza na dohodak trgovačkih društava u sustav TP-a. U slučaju brodova koji su već u vlasništvu poduzeća kada se ono priključi sustavu TP-a, ili u slučaju rabljenih brodova kupljenih kada poduzeće već koristi sustav TP-a, primjenjuje se posebni postupak predviđen člankom 125. stavkom 2. TRLIS-a (22). U skladu s tim postupkom, oporezivanje određenih iznosa odvija se u skladu s uobičajenim režimom poreza na dohodak trgovačkih društava samo ako je brod poslije prodan:
-
U prvoj financijskoj godini u kojoj se primjenjuje sustav TP-a ili u kojoj je stečeno rabljeno vozilo, neraspodjeljive rezerve koje su iznosom jednake razlici između normalne tržišne vrijednosti i neto računovodstvene vrijednosti svakog broda na koje se odnosi to pravilo, moraju se staviti sa strane, ili se ta razlika mora zasebno navesti u godišnjem izvješću za svaki brod, za svaku financijsku godinu u kojoj je zadržano vlasništvo nad tim brodovima.
-
Iznos spomenute pozitivne vrijednosti zajedno s pozitivnom razlikom između porezne amortizacije i računovodstvene amortizacije za prodani brod, kakva je na dan prijenosa vlasništva, dodat će se oporezivoj osnovici TP-a iz članka 125. stavka 1. TRLIS-a kada se zaključi prodaja broda.
(39)
Stoga, u skladu s uobičajenom primjenom španjolskog TP-a, kakvu je odobrila Komisija, potencijalni kapitalni dobici oporezuju se po ulasku u sustav TP-a i pretpostavlja se da do oporezivanja kapitalnih dobitaka, čak i ako je ono odgođeno, dolazi poslije kada je brod prodan ili rastavljen. Kako je objašnjeno u odjeljku 2.2.5. u skladu sa sustavom STL-a to oporezivanje nije odgođeno nego potpuno izbjegnuto s obzirom da se smatra da su predmetni brodovi novi, a ne rabljeni. U skladu s tim, posebni postupak se ne primjenjuje.
2.2.5. Mjera 5.: Članak 50. stavak 3. RIS-a
(40)
U slučaju odobrenih transakcija STL-a Komisija primjećuje da GIU-i mogu napustiti sustav uobičajenog oporezivanja dohotka trgovačkih društava kako bi ušli u sustav TP-a, a da ne namire skrivene porezne obveza nastale iz rane i ubrzane amortizacije bilo po ulasku u sustav TP-a ili naknadno kada je brod prodan ili rastavljen.
(41)
I zaista, iznimno od pravila utvrđenoga u članku 125. stavku 2. TRLIS-a, u članku 50. stavku 3. RIS-a (23) navodi se da kada su brodovi stečeni putem call opcija kao dio ugovora o zakupu koji su porezne vlasti prethodno odobrile, ti se brodovi smatraju novima (24) - a ne rabljenima - bez obzira na to jesu li već prije djelovali ili bili amortizirani - od datuma korištenja opcije zakupa, tj. nakon prelaska GIU-a na sustav TP-a. U skladu s informacijama kojima raspolaže Komisija ta se iznimka primjenjivala samo na posebne ugovore o zakupu koje su odobrile porezne vlasti u kontekstu zahtjeva za ranom amortizacijom u skladu s člankom 115. stavkom 11. TRLIS-a (vidjeti odjeljak 2.2.2. gore, mjera 2.: Diskrecijska primjena rane amortizacije zakupljene imovine) tj. u odnosu na zakupljene novoizgrađene brodove namijenjene plovidbi morem stečene preko operacija u okviru STL-a i - s jednom iznimkom - izgrađene u španjolskim brodogradilištima.
(42)
U takvim slučajevima smatra se da je GIU stekao brod kao nov na datum iskorištenja opcija zakupa, tj. nakon ulaska GIU-a u sustav TP-a. Prva posljedica iznimke predviđene člankom 50. stavkom 3. RIS-a jest ta da se izbjegava primjena pravila utvrđenih u članku 125. stavku 2. TRLIS-a. GIU ne treba utvrditi neraspodjeljivu rezervu kao ni pozitivnu razliku između cijene koju je platilo brodarsko poduzeće i računovodstvene vrijednosti broda u knjigama GIU-a (25), a ne oporezuje se ni pozitivna razliku između računovodstvene i porezne vrijednosti broda (26). Druga je posljedica ta da se smatra da je prihod od prodaje brodarskom poduzeću (značajna opcijska izvršna cijena zakupa golog broda) nastao zbog kupnje i prodaje broda od strane poduzeća koje je u sustavu TP-a i da će biti uključen u poreznu osnovicu TP-a u skladu s prvom alinejom članka 125. stavka 2. TRLIS-a.
3. RAZLOZI ZA POKRETANJE POSTUPKA SLUŽBENE ISTRAGE
(43)
Kao prvi korak, Komisija je zauzela stav da bi se španjolski sustav poreznih poticaja na zakup, unatoč tome što se u sklopu njega koriste različite porezne mjere, trebao analizirati kao jedinstveni sustav (globalni pristup) s obzirom da se te različite mjere mogu koristiti samo zajedno - de jure ili de facto - i zaključila da on čini državnu potporu.
(44)
Kao drugi korak, pojedinačne mjere ocijenjene su zasebno (pojedinačni pristup) i Komisija je u toj fazi zaključila sljedeće:
-
Ubrzana amortizacija imovine u zakupu (mjera br. 1.) mogla bi činiti državnu potporu, ali bi u svakom slučaju činila postojeću potporu s obzirom na to da se primjenjivala prije pristupanja. S tim u skladu postupak službene istrage nije pokrenut u vezi s tom mjerom.
-
Rana amortizacija imovine u zakupu (mjera br. 2.) mogla bi činiti državnu potporu jer pruža selektivnu prednost s obzirom na nejasne uvjete utvrđene španjolskim zakonodavstvom i diskrecijsko pravo kojim se španjolske porezne vlasti mogu služiti u tumačenju tih uvjeta. Ta mjera koja je stupila na snagu 2002. (27), ocijenjena je kao nezakonita i moguće nesukladna državna potpora.
-
Status GIU-a (mjera br. 3.) nije prepoznan kao potencijalna državna potpora. Postupak službene istrage nije pokrenut u vezi s tom mjerom.
-
Sustav TP-a (mjera br. 4.) Komisija je 2002. odobrila kao sukladnu državnu potporu. Sukladnost sustava TP-a onako kako je odobren nije bio upitan u Odluci C(2011) 4494 završna verzija. Na temelju odobrenja koje je dala Komisija tu bi mjeru u svakom slučaju trebalo smatrati postojećom državnom potporom.
Komisija je, međutim, preispitala dva aspekta vezana uz sustav TP-a:
-
Komisija je preispitala mogućnost koja je dana određenim poduzećima, kao što su GIU-i uključeni u sustav STL-a, da iskoriste povlastice sustava TP-a, iako su njihove djelatnosti ograničene na iznajmljivanje ili davanje u zakup golog broda. Komisija je smatrala da ta poduzeća nisu aktivna u sektoru pomorskog prijevoza roba ili putnika kako je definiran u Uredbi Vijeća (EEZ) br. 4055/86 (28) i u Uredbi Vijeća (EEZ) br. 3577/92 (29), nego u sektoru financijskog investiranja i iznajmljivanja ili davanja u zakup roba. Komisija je primijetila da njihova prihvatljivost za španjolski sustav TP-a nikad nije bila prijavljena Komisiji niti ju je ona odobrila.
-
Oslobođenje od poreza za kapitalne dobitke (mjera br. 5.) koje je proisteklo iz primjene mjera sustava TP-a (članak 50. stavak 3. RIS-a) i koje su španjolske vlasti predstavile kao dio odobrenog sustava TP-a, ocijenjene su kao još jedna mjera koja ispada iz okvira odobrenja koje je Komisija dodijelila 2002. Ta je mjera također ocijenjena kao nezakonita i moguće nesukladna državna potpora.
(45)
Potencijalni primatelji potpore prepoznani su kao:
-
GIU-i kao primarni primatelji poreznih olakšica,
-
članovi/investitori u GIU-e koji ostvaruju porezne olakšice temeljem porezne transparentnosti GIU-a,
-
brodarska poduzeća koja primaju dio poreznih olakšica u obliku popusta na cijenu broda,
-
moguće brodogradilišta, uključene banke, leasing-društva i ostali posrednici.
(46)
Komisija je ocijenila da se potpora ne čini sukladnom s unutarnjim tržištem.
4. PRIMJEDBE ŠPANJOLSKE I ZAINTERESIRANIH STRANA
(47)
Primljene su primjedbe španjolskih vlasti i 41 treće strane uključujući javna tijela, sektorska udruženja i pojedinačna poduzeća koja su ili uključena u sustav STL-a ili su tržišni suparnici onih koja su uključena, kao što su strana brodogradilišta ili udruženja brodogradilišta.
(48)
Prigovori se odnose na sljedeće aspekte Komisijine procjene iznesene u Odluci C(2011)4494 završna verzija:
-
proceduralni aspekti,
-
opći pristup: ocjena STL-a kao sustava u odnosu na ocjenu pojedinačnih mjera koje čine dio STL-a,
-
čine li pojedinačne mjere državnu potporu (prisutnost prednosti, državna sredstva, pripisivanje odgovornosti državi, učinak na tržišno natjecanje i trgovinu) te čine li neke od njih postojeću potporu,
-
identificiranje primatelja potpore,
-
sukladnost moguće državne potpore,
-
prepreke koje postoje u smislu povrata potpore (jednako postupanje, legitimna očekivanja, pravna sigurnost).
4.1. POSTUPAK
(49)
Španjolska smatra da je Komisija pokrenula postupak službene istrage, a da nije najprije provjerila svoje zaključke sa španjolskim vlastima. Zbog toga prekršeno je pravo španjolske države na obranu, kao i načelo kontradiktornosti ključno za svaki upravni postupak.
(50)
U skladu s mišljenjem brojnih trećih strana Komisija je trebala koristiti postupak za postojeću potporu, jer ako dvije promatrane porezne mjere (pravila amortizacije za imovinu u zakupu i sustav TP-a) čine potporu, onda bi to bila postojeća potpora.
4.2. OCJENA STL-A KAO SUSTAVA/OCJENA POJEDINAČNIH MJERA
4.2.1. Podnositelji prigovora
(51)
Udruženje nizozemskih brodograditelja (Holland Shipbuilding) smatra da bi STL trebalo promatrati kao jedinstveni sustav jer je to organizirani sustav koji namjerno koristi različite porezne mjere kako bi proizveo ekonomsku korist koja je puno veća od ukupne koristi koja bi se mogla ostvariti odvojenom primjenom različitih mjera, i jer su mjere međusobno povezane. Uporaba sustava TP-a omogućuje GIU-ima da privremenu poreznu olakšicu zbog primjene rane i ubrzane amortizacije učine trajnom. Nejasni uvjeti pod kojima se primjenjuje rana amortizacija i njihovo tumačenje od strane španjolskih vlasti poreznim vlastima daju diskrecijska prava. To je potkrijepljeno činjenicom da se, u praksi, odobrenje dodjeljuje samo ako se radi o prelasku iz sustava uobičajenog oporezivanja dohotka trgovačkih društava u sustav TP-a.
(52)
Danska agencija za pomorstvo (Danish Maritime) i (…) (30) (31) također smatraju da je cjeloviti STL program državne potpore koji - bez obzira na to tko su primatelji - jasno daje ekonomsku prednost određenim poduzećima.
4.2.2. Španjolska i sudionici u transakcijama poreznih poticaja na zakup
(53)
Španjolska i poduzeća koja je Komisija prepoznala kao potencijalne primatelje potpore (brodarska poduzeća, banke, investitori u GIU-e, brodogradilišta uključena u sustav STL-a), međutim, iznose prigovore na ovaj globalni pristup.
(54)
Oni smatraju da STL kao takav nema posebno mjesto u španjolskom poreznom zakonodavstvu, da su operacije u okviru STL-a privatni sporazumi (zakup, zakup golog broda, GIU) koje su sklopile privatne strane koje su slobodne izabrati najjeftiniji način financiranja imovine i koristiti ugovorna i porezna rješenja koja im stoje na raspolaganju. Oni također smatraju da se Španjolska ne bi trebala smatrati odgovornom za olakšice koje porezni obveznici ostvaruju u pokušaju da smanje svoj porezni teret. Pored toga, porezno zakonodavstvo ne propisuje obvezno korištenje svih mjera koje Komisija spominje u Odluci C(2011) 4494 završna verzija.
(55)
Asociación Española de Banca (Španjolsko udruženje banaka - AEB) smatra da je ovo prvi put da je Komisija prepoznala državnu potporu u kombinaciji pravnih transakcija između privatnih subjekata, a ne u zakonskoj odredbi.
(56)
AEB smatra da u pitanju nije sustav, nego dva različita aranžmana (aranžman vezan uz amortizaciju i aranžman TP-a) koji se jasno mogu razdvojiti i tretirati zasebno, bez obzira na to koriste li se odvojeno ili zajedno.
(57)
Osim toga, AEB smatra da Komisija nije identificirala opći referentni sustav prije prepoznavanja selektivne prednosti. Po mišljenju AEB-a, postoji mnogo različitih načina financiranja stjecanja imovine koji se koriste različitim kombinacijama pravnih instrumenata i poreznih mjera te bi Komisija trebala usporediti sve te alternativne situacije. Zaključak da sustav STL-a određenim trgovačkim društvima daje selektivnu prednost bio bi stoga artificijelan, osobito ako se Komisija poziva na - s porezne točke gledišta - najskuplji način financiranja investicije ignorirajući tako sve poticajne mjere koje investitorima stoje na raspolaganju.
(58)
Sustav STL-a, stoga, ne proizvodi selektivnu prednost. Ovo je posebice potkrijepljeno i činjenicom da Komisija prepoznaje nekoliko potencijalnih primatelja koji nisu iz gospodarskog sektora. Pozivajući se na Obavijest Komisije o primjeni propisa o državnim potporama na mjere koje se odnose na izravno oporezivanje poslovanja (32) (dalje u tekstu „Obavijest Komisije o oporezivanju poslovanja”) i na Odluku Komisije o nizozemskom Groepsrentebox-u (33), AEB smatra da se ne može zaključiti da je mjera selektivna jer više koristi članovima GIU-a koji ulažu u brodove namijenjene plovidbi morem, nego onima koji ulažu u drugu imovinu.
(59)
Kako se sustav STL-a sastoji samo od privatnih strana koje se koriste općim poreznim mjerama u kontekstu privatnih sporazuma, državna sredstva nisu uključena.
(60)
Prema mišljenju AEB-a, nema utjecaja na tržišno natjecanje i trgovinu između država članica, jer su glavni primatelji koje je Komisija identificirala brodarske tvrtke, a mjera je dostupna svim brodarskim poduzećima iz Europe i svijeta.
(61)
U svojim komentarima, ove treće strane opisuju STL kao niz nepovezanih mjera (pojedinačni pristup) i ne daju nikakve daljnje komentare o STL-u kao cjelini.
4.3. PRIMJEDBE VEZANE UZ OCJENU POJEDINAČNIH MJERA
4.3.1. Ubrzana amortizacija (članak 115. stavak 6. TRLIS-a (34) ) - mjera 1.
(62)
Prema Španjolskoj i nekim trećim stranama, ova se mjera općenito odnosi na sve vrste imovine i na sve sektore. Različit porezni i računovodstveni tretman naknada za zakup ne znači bilo kakvu de facto selektivnost, što potkrepljuje i raznolikost sektora koji primjenjuju ovu mjeru. Pored toga, španjolski sustav oporezivanja dohotka trgovačkih društava omogućuje i alternativne aranžmane za ubrzanu amortizaciju. AEB navodi da se linearna amortizacija ne može smatrati (jedinom) referencom za utvrđivanje postojanja prednosti jer su općenito dopuštene i druge metode amortizacije. Članak 11. TRLIS-a i članci 1. do 5. RIS-a predviđaju mogućnost primjene degresivnih metoda kao što je metoda ubrzane amortizacije s opadajućim saldom (35) ili metoda ubrzane amortizacije zbroja godina (SYD) (36) kao i mogućnost amortizacije imovine u skladu s konkretnim planom koji se dogovara s poreznim vlastima (37). AEB navodi kao primjer činjenicu da bi se metoda ubrzane amortizacije s opadajućim saldom primjenjivala po stopi 2,5 puta većoj od primjenjive stope linearne amortizacije, odnosno po stopi od 25 %.
4.3.2. Diskrecijska primjena rane amortizacije (članak 115. stavak 11. TRLIS-a, članak 48. stavak 4. TRLIS-a i članak 49. RIS-a) - mjera 2.
(63)
Tvrdi se da je rana amortizacija samo metoda ubrzane amortizacije kojom se utvrđuje da ubrzana amortizacija, u određenim uvjetima, može početi prije datuma isporuke imovine krajnjem korisniku i stavljanja u pogon. Ako ne bi bilo moguće odbiti iznose plaćene tijekom izgradnje imovine, to bi zapravo impliciralo anticipaciju oporezivanja. Rana amortizacija samo ponovno uspostavlja neutralnost i podudarnost između financijskog toka i poreznog tretmana.
(64)
AEB smatra da je mogućnost predviđanja početka razdoblja amortizacije opća mjera koja je također predviđena člankom 11. stavkom 1. točkom (d) TRLIS-a i člankom 5. RIS-a, kojima se definiraju opća pravila primjenjiva na amortizaciju. Te odredbe omogućuju poreznim vlastima da odobre konkretan plan amortizacije koji porezni obveznik predstavi i obrazloži, uključujući i onaj za imovinu u izgradnji.
(65)
Jedini cilj prethodnog odobrenja rane amortizacije i postupka koji provodi porezna uprava je provjeriti je li operacija stvarna i jesu li ispunjeni objektivni kriteriji utvrđeni zakonom. Konkretno, mora se unaprijed osigurati sljedeće: da postoji ugovor o zakupu čiji datum početka prethodi datumu naručivanja ili isporuke imovine; da je u zahtjevu naznačeno da se uplate za naknadu troška imovine odbijaju od porezne osnovice; da se radi o ugovoru za stjecanje imovine koja zahtijeva dugo ugovorno razdoblje/razdoblje izgradnje u skladu s uvjetima rada te imovine; da je potpisan ugovor o izgradnji imovine, te da su naznačeni specifični ugovorni uvjeti kojima se regulira korištenje imovinom.
(66)
Osim općih uvjeta utvrđenih člankom 49. RIS-a, člankom 48. stavkom 4. TRLIS-a propisuje se dodatni uvjet kada je podnositelj zahtjeva GIU. Odobrenje ne ovisi o primjeni drugih mjera ili podnošenju dodatnih dokumenata. Naposljetku, nepostojanje diskrecije u ovom postupku dokazuje i činjenica da nikad niti jedan zahtjev podnesen poreznoj upravi nije bio odbijen. U tom smislu AEB smatra da bi Komisija trebala pomnije istražiti razloge neprovođenja financijskih operacija. Ako, kako Komisija tvrdi na temelju neslužbenih informacija, neka brodarska poduzeća nisu mogla pronaći banku kako bi organizirala posao, to ima više veze s činjenicom da se strane nisu mogle dogovoriti o određenim elementima posla, kao što je cijena. AEB službeno opovrgava da su njegovi članovi sudjelovali na bilo kakvom sastanku ili da su ostvarili bilo kakav neslužbeni kontakt sa španjolskim vlastima. Situacija, zapravo, nije ista kao ona opisana u Odluci Komisije o francuskom GIE fiscaux (38), gdje je uvjet da bi operacija trebala predstavljati značajan gospodarski i društveni interes ocijenjen nepreciznim i podložnim diskrecijskom pravu poreznih vlasti. Upravo suprotno, AEB negira da je bilo koji uvjet utvrđen u članku 49. RIS-a neprecizan i podložan interpretacijama.
(67)
Zbog toga je rana amortizacija - na isti način kao i ubrzana amortizacija - općenito primjenjiva na sve vrste imovine i sve sektore. To je opća mjera.
(68)
S obzirom da je to metoda primjene ubrzane amortizacije, ako se smatra potporom, trebalo bi ju tretirati kao postojeću potporu.
4.3.3. Porezna transparentnost gospodarskih interesnih udruženja (Članak 48. TRLIS-a) - mjera 3.
(69)
Prema mišljenju AEB-a, transparentnost GIU-a u skladu je s logikom španjolskog poreznog sustava. Takva transparentnost omogućuje da nekoliko investitora pokrene zajedničko ulaganje koje ni jedan od njih ne bi pokrenuo sam, a da se pritom primjenjuje - zbog te transparentnosti i u odnosu na njihov udjel u ulaganju - porezni tretman koji bi se primjenjivao da su ulaganje pokrenuli samostalno. Stoga ne postoji prednost vezana uz primjenu statusa GIU-a. Povrh toga, taj status ne postavlja nikakva sektorska ograničenja. Bilo koji španjolski porezni obveznik može biti član GIU-a. Ova mjera, prema tome, nije selektivna.
4.3.4. Sustav TP-a (članci 124. do 128. TRLIS-a) - mjera 4.
(70)
S obzirom na to da je Komisija u Odluci C(2011) 4494 završna verzija navela da je 2002. odobrila španjolski sustav TP-a kao potporu koja je sukladna s Pomorskim smjernicama (39), španjolske vlasti i treće strane usredotočuju svoje komentare na opseg odobrenja iz 2002. i na konkretna pitanja o tome bi li financijski GIU-i (40) uključeni u sustav STL-a trebali ostvarivati povlastice iz sustava TP-a.
(71)
Što se tiče pitanja bi li financijski GIU-i (40) uključeni u sustav STL-a - a koji ne upravljaju brodovima nego ulažu u njih i daju ih brodara u zakup kao dio financijskog ulaganja - trebali ostvarivati poticaje iz sustava TP-a., Španjolska smatra da trgovačka društva upravljaju brodom dajući ih u zakup pa su stoga i upisana u španjolske upisnike brodara (kao brodarska poduzeća) od stupanja na snagu članka 1. Kraljevske uredbe 1027/1989 (41) od 28. srpnja 1989., ponovljenog u članku 9. Zakona 27/1992 od 24. studenog 1992. Kako je Komisija odobrila primjenu sustava TP-a na sva trgovačka društva upisana u španjolske upisnike brodara (42), to odobrenje obuhvaća i trgovačka društva koja posjeduju brodove i iznajmljuju ih ili daju u zakup trećim stranama. Ako se ta mjera smatra državnom potporom, trebalo bi ju tretirati kao postojeću potporu.
4.3.5. Članak 50. stavak 3. RIS-a - mjera 5.
(72)
Španjolska, PYMAR i neke banke tvrde da članak 50. stavak 3. sadržava samo provedbene mjere kojima je cilj omogućiti pravnu sigurnost. Navode da se, u skladu s načelima španjolskog pravnog sustava, materijalni elementi porezne mjere uvijek moraju regulirati zakonom te da ova odredba - koja je sadržana u Kraljevskoj uredbi - ne donosi ništa novo, nego samo pojašnjava opseg članka 125. stavka 2. TRLIS-a.Ona ne odstupa od zakona niti stvara dodatne povlastice. Neoporezivanje kapitalnih dobitaka već je bilo dijelom programa koje je Komisija odobrila pa bi ga se stoga, ako čini potporu, trebalo smatrati postojećom potporom.
(73)
Nadalje, Španjolska i navodni primatelji smatraju da je logično smatrati brod „novim” s obzirom na to da ga nitko prije primatelja zakupa nije koristio, a izvršenje opcije se dogovara prilikom potpisivanja ugovora o zakupu (43). AEB navodi da se imovina obično smatra novom kada je stečena putem opcije ugovora o zakupu.
4.4. PRIMJEDBE VEZANE UZ PRIJENOS DRŽAVNIH SREDSTAVA I MOGUĆNOST PRIPISIVANJA MJERA DRŽAVI
(74)
Prema pritužbama, porezni odbitak podrazumijeva prijenos državnih sredstava u obliku gubitka poreznog prihoda. STL/porezne mjere mogu se pripisati državi s obzirom da su sve mjere sadržane u španjolskom zakonu. Povrh toga, STL se oslanja na odobrenje koje daju porezne vlasti. Čak i kada se ta odobrenja odnose na pojedinačne mjere, jasno je da su, u praksi, odobrenja izdana za ukupne transakcije u okviru sustava STL-a. To je potkrijepljeno činjenicom da zahtjev za primjenu rane amortizacije koji se predaje poreznoj upravi sadržava podroban opis izgradnje i raspodjele porezne olakšice između GIU-a ili investitora i brodarskog poduzeća, kao i izvještaj iz brodogradilišta u kojem se iznose očekivane društvene i gospodarske koristi od aranžmana. Nema razloga zašto bi se ovi dokumenti sustavno prilagali ako nisu, u biti, preduvjet za odobrenje.
(75)
Brodarska poduzeća, s druge strane, smatraju da se popust koji na početnu cijenu daje brodogradilište ili GIU ne može pripisati državi jer se ostvaruje kao rezultat privatnih ugovornih odnosa između GIU-a i brodarskog poduzeća uključenih u posao.
4.5. PRIMJEDBE VEZANE UZ NARUŠAVANJE TRŽIŠNOG NATJECANJA I UTJECAJ NA TRGOVINU
(76)
(…) smatra da iznos predmetnih olakšica (14 milijuna EUR u primjeru iz Odluke C(2011) 4494 završna verzija) nedvojbeno utječe na tržišnu poziciju primatelja i stoga dovodi do značajnih poremećaja na tržištu kojeg odlikuje snažno tržišno natjecanje. Ovaj program daje veliku prednost španjolskim brodogradilištima koji mogu reklamirati svoje brodove po cijeni - manjoj od one koju nude druga europska brodogradilišta - i koja uključuje olakšice u okviru STL-a. (…) poziva se na statistiku španjolskog Ministarstva industrije iz koje je vidljivo da su tijekom vremena španjolska brodogradilišta počela opskrbljivati sve više i više vlasnika brodova iz inozemstva.
(77)
Što se tiče brodarskih poduzeća, (…) smatra da im kupnja brodova iz španjolskih brodogradilišta po znatno nižoj cijeni omogućuje da uštede milijune EUR na značajnom dijelu svojih fiksnih troškova. S obzirom da je raspoređena tijekom razdoblja trajanja otplate broda, ta im olakšica daje prednost u tržišnom natjecanju u odnosu na druge brodarske prijevoznike i stoga narušava tržišno natjecanje tijekom mnogo godina.
(78)
Kako je prije navedeno, vlasnici brodova smatraju da sva brodarska poduzeća imaju pristup uvjetima koje nude španjolska brodogradilišta i mogu stoga koristiti popuste na cijenu koje ona ponude. Također smatraju da su platili poštenu tržišnu cijenu i da se nisu okoristili nikakvom gospodarskom prednosti. Stoga nije vjerojatno da će kupovina brodova u španjolskim brodogradilištima značajno smanjiti njihove troškove poslovanja ili dugotrajno ojačati njihovu poziciju, kako je navela Komisija u Odluci C(2011) 4494 završna verzija.
4.6. PRIMJEDBE VEZANE UZ IDENTIFIKACIJU PRIMATELJA POTPORE
(79)
Po mišljenju AEB-a, GIU-i ne mogu biti primatelji potpore. Zbog njihove porezne transparentnosti, ulagači su ti koji moraju platiti porez nastao zbog komercijalnih djelatnosti GIU-a. GIU-i stoga ne mogu uživati nikakvu gospodarsku prednost koja je nastala zbog poreznog odbitka. Pored toga, svi španjolski porezni obveznici mogu biti ulagači - članovi - GIU-a.
(80)
S druge strane, brojna brodarska poduzeća smatraju da su GIU-i jedini mogući primatelji potpore. Vlasnici brodova ne mogu biti primatelji potpore jer nisu španjolski porezni obveznici. Osim toga, smatraju da je Komisija pogrešno pretpostavila - bez objašnjenja - da će se porezne olakšice s GIU-a prenijeti na brodarska poduzeća u obliku popusta na cijenu. Zapravo, cijena je utvrđena zbog komercijalne odluke koju je donio privatni vlasnik imovine.
(81)
Vlasnici brodova smatraju da brodarska poduzeća iz cijelog svijeta obično kupuju brodove u brodogradilištima iz različitih zemalja, uključujući, ako tako žele, i španjolska brodogradilišta. Sva brodarska poduzeća mogu stoga koristiti popuste na cijenu koje španjolska brodogradilišta mogu ponuditi.
(82)
Nekoliko vlasnika brodova smatra da ako je STL državna potpora, oni nisu primatelji te potpore. Navode dva razloga: prvo, način na koji funkcionira struktura STL-a pokazuje da postoji koordinacija između GIU-a i brodogradilišta, koja čini jedinstveni interesni centar i utvrđuje prodajnu cijenu; drugo, trgovačka društva koja upravljaju tegljačima i brodovima za spašavanje navode primjere ponuda koje su primili od brodogradilišta izvan Španjolske za izgradnju sličnih tegljača. Te su ponude u istom cjenovnom razredu ili čak povoljnije od ponuda španjolskih brodogradilišta koja su naposljetku odabrana. Smatraju da su stoga platili poštenu tržišnu cijenu i da nisu ostvarili nikakvu gospodarsku prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a. Kada bi STL i nudio gospodarsku prednost, primatelji bi bila brodogradilišta uključena u STL, a ne brodarska poduzeća.
(83)
Udruženje nizozemskih brodograditelja smatra da su primatelji potpore GIU-i i njihovi ulagači, kao i brodarska poduzeća, ali isto tako i španjolska brodogradilišta s obzirom da postoji značajna razlika između cijene koju plati vlasnik broda i cijene koju primi brodogradilište, koja je iznad tržišne cijene. Po mišljenju jednog nacionalnog udruženja brodograditelja, program je zamišljen kako bi brodogradilištima omogućio prednost. Bilo bi pogrešno zaključiti da brodarska poduzeća imaju koristi od STL-a. Niža cijena izgradnje ne podrazumijeva nužno i prednost za kupca broda. Osim toga, španjolska brodogradilišta mogu ponuditi ovu prednost samo kupcima koji se koriste STL-om. STL predstavlja nezakonitu potporu koja šteti nacionalnim brodograditeljima koji su u izravnom tržišnom natjecanju sa španjolskim brodogradilištima.
(84)
PYMAR smatra da Komisija u Odluci C(2011)4494 završna verzija nije navela dovoljno razloga zašto brodogradilišta smatra primateljima državne potpore. Također ističe da u odlukama vezanim uz predmete GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes ili Le Levant (44) koji su se odnosili na slične porezne programe, Komisija nije identificirala proizvođača imovine kao primatelja državne potpore.
4.7. PRIMJEDBE VEZANE UZ KLASIFIKACIJU POTPORE KAO POSTOJEĆE ILI NEZAKONITE
(85)
Kako je spomenuto u odjeljku 4.3. gore, Španjolska i neke treće strane smatraju da se radi samo o dvije mjere: prvo, odredbama članka 115. TRLIS-a u vezi s odbitkom troškova imovine stečene putem ugovora o financijskom zakupu. Španjolska je te odredbe donijela prije pristupanja EU-u. Stoga, ako ta mjera predstavlja potporu, onda je to postojeća potpora kako je Komisija navela u Odluci C(2011) 4494 završna verzija, a članak 115. stavak 11. TRLIS-a, koji upravi omogućuje da odredi polaznu točku za odbitak, samo je sredstvo provedbe članka 115. Drugo, sustav TP-a utvrđen u člancima 124. do 128. TRLIS-a Komisija je odobrila 2002. i stoga je to također postojeća potpora. Provedbene odredbe - posebice članak 50. stavak 3. RIS-a - ne mijenjaju pravila utvrđena u zakonu i stoga su obuhvaćene odobrenjem Komisije.
4.8. PRIMJEDBE VEZANE UZ SUKLADNOST POTPORE
(86)
Španjolske vlasti i navodni primatelji smatraju da je potpora sukladna na temelju sustava TP-a odobrenog 2002. jer obuhvaća „pomorska trgovačka društva registrirana u skladu sa španjolskim zakonima (45), čija djelatnost uključuje upravljanje vlastitim i brodovima u zakupu”. Kako članak 50. stavak 3. RIS-a samo provodi sustav TP-a, također je obuhvaćen Odlukom iz 2002.
(87)
Treće strane također smatraju da bi svaka potpora koja također obuhvaća upravljanje brodovima u vlasništvu ili zakupljenim brodovima bila sukladna s Pomorskim smjernicama i da bi takva potpora bila u okviru ograničenja koja u vezi s potporama propisuju te Smjernice.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Španjolsko udruženje inženjera brodogradnje) smatra da bi se sukladnost neke potpore trebala analizirati u globalnom kontekstu tržišnog natjecanja, a ne na način da se usredotoči na unutarnje tržište s obzirom da brodogradilišta izvan država EU-a primaju potporu koja ne podliježe pravilima tržišnog natjecanja, kao što je slučaj u EU-u.
(89)
Nasuprot tome, (…) smatra da se program nikako ne može smatrati sukladnom potporom, čak ni - kako je navedeno u Odluci C(2011) 4494 završna verzija - u okviru Pomorskih smjernica. Štoviše, smatra, prvo, da Španjolska neće moći dokazati da su svi izgrađeni brodovi ispunjavali uvjete za ostvarivanje olakšica iz ovih Smjernica i, drugo, da potpora može iznos poreznog dugovanja smanjiti na nulu samo korisniku u državi koja donosi program. Stoga, vlasnici brodova koji nisu španjolski rezidenti ne bi imali koristi od ovog programa, a porez koji plaćaju španjolski vlasnici brodova bi vjerojatno bio ograničen s obzirom da koriste olakšice iz sustava TP-a i smanjena socijalna davanja.
4.9. PRIMJEDBE VEZANE UZ POVRAT
(90)
I španjolske vlasti i potencijalni primatelji smatraju da bi povrat trebalo isključiti jer bi to predstavljalo povredu temeljnih načela zakonodavstva EU-a (46), kao što su jednako postupanje, zaštita legitimnih očekivanja ili pravne sigurnosti.
4.9.1. Jednako postupanje
(91)
PYMAR smatra da su slične fiskalne mjere istraživane u dva druga slučaja (Brittany Ferries (47), i GIE Fiscaux) u kojima nije naređen povrat. Ako Komisija zaključi da je postojala potpora, tu bi potporu trebalo smatrati sukladnom do granice utvrđene u Poglavlju 11. Pomorskih smjernica, a za iznos iznad te granice, zaštita pravne sigurnosti trebala bi, kao u francuskom slučaju, spriječiti Komisiju da zatraži povrat. (…) smatra da, s obzirom da nije zatražen povrat od francuskih subjekata, traženje povrata od španjolskih subjekata u vrlo sličnom slučaju, ove bi potonje stavilo u nepovoljniji tržišni položaj i predstavljalo bi povredu načela jednakog postupanja.
(92)
Španjolska i PYMAR pozivaju se na niz odluka u kojima je Komisija već odlučila suzdržati se od traženja povrata zbog javnih izjava Komisije ili nekog njezinog člana. Upućuje se na odluke o Belgijskim koordinacijskim centrima, holding trgovačkim društvima Luxembourg 1929 i ostalim koordinacijskim centrima i djelatnostima unutar grupe multinacionalnih kompanija (48), Spanish Goodwill (49), talijanski slučaj potpore velikim poduzećima u teškoćama (50) i dva slučaja u ribarstvu (51) (Shetlandski i Orkneyski otoci).
4.9.2. Legitimna očekivanja/pravna sigurnost
(93)
Po mišljenju Španjolske (52) i nekih trećih strana uključenih u operacije STL-a, sljedeći su elementi naveli strane uključene u ove operacije da povjeruju da porezne mjere korištene u njima nisu državna potpora:
1.
izjava Komisije u odluci iz 2001. u predmetu Brittany Ferries (53) iz koje se može zaključiti da je program sličan STL-u - francuski GIE Fiscaux - opća mjera;
2.
objava nacrta mjera (rana amortizacija i sustav TP-a) u Službenom listu španjolskog parlamenta 10. listopada 2001. (54);
3.
dopis Komisije iz 2001. u kojem se od Španjolske traže informacije u kontekstu istrage nekoliko navodnih mjera potpore u korist brodogradnje, uključujući sustav poreznih poticaja na zakup;
4.
Odluka Komisije iz 2004 (55). kojom se odbija dodjela potpore nizozemskim brodogradilištima kako bi im se nadoknadila šteta uzrokovana potporama koja se nudi španjolskim brodogradilištima koja se natječu za iste ugovore za izgradnju brodova;
5.
Odluka u predmetu francuskog GIE Fiscaux (56) iz 2006.;
6.
dopis povjerenice Kroes iz 2009. (57) - koja je tada bila nadležna za tržišno natjecanje - norveškom ministru trgovine i industrije kao odgovor na pritužbu da će španjolski sustav poreznih poticaja na zakup dati prednost španjolskim brodogradilištima;
7.
vrijeme koje je proteklo od objave nacrta mjera 2001., početka provedbe programa 2002. ili prvih pritužbi koje je Komisija zaprimila 2006. i pokretanja postupka u lipnju 2011. To dugo vremensko razdoblje navodno je učvrstilo uvjerenje da ne postoji dovoljno elemenata za pokretanje postupka;
8.
revni gospodarski subjekt nije mogao predvidjeti moguće postojanje državne potpore u kombinaciji različitih programa koji su bili ili odavno poznate obilježja nacionalnog poreznog sustava (ubrzana amortizacija zakupljene imovine, status GIU-a) ili ih je Komisija prethodno odobrila (sustav TP-a);
9.
izjave o nepostojanju potpore u mjerama vezanim uz metode amortizacije u Obavijesti Komisije o oporezivanju poslovanja (58).
4.9.2.1. Odluka Komisije u predmetu Brittany Ferries (BAI) iz 2001.
(94)
U uvodnoj izjavi (193) te Odluke Komisija navodi da: ”… u vezi s gospodarskim interesnim udruženjima i poreznim olakšicama koje mogu prenijeti, Komisija smatra da predstavljaju opću mjeru, s obzirom da su uobičajena u Francuskoj, da se mogu uspostaviti u svim sektorima gospodarske djelatnosti i da podliježu običajnom pravu.”
(95)
Odluka je objavljena u Službenom listu 15. siječnja 2002. U Odluci o francuskom GIE Fiscaux-u iz 2006. Komisija je smatrala: „Iako je točno da je sporni program u tom predmetu bio na snazi prije 1998., ipak se u obzir treba uzeti da ta činjenica nije jasno iznesena u obrazloženju Odluke i da je ta okolnost mogla pridonijeti tome da primatelji budu dovedeni u zabludu u okviru ovdje spornog programa.”
(96)
Španjolska (59) i neke treće strane smatrale su da je ta izjava stvorila pravnu nesigurnost po pitanju zakonitosti STL-a - koji je vrlo sličan u svojoj biti i učinku - ili da je dovela do legitimnih očekivanja da STL ne predstavlja državnu potporu.
4.9.2.2. Objava nacrta mjera u Službenom listu Španjolskog parlamenta
(97)
Po mišljenju PYMAR-a Komisija je postala svjesna postojanja sustava STL-a kada su njegove konstitutivne mjere (diskrecijska primjena rane amortizacije zakupljene imovine i sustav TP-a) objavljene kao dio istog nacrta zakona u Službenom listu Španjolskog parlamenta 10. listopada 2001. Slijedom toga, brodogradilišta su počela uključivati koristi od tih mjera u svoje ponude za nove projekte brodogradnje, ne čekajući njihovo stupanje na snagu, kako bi se pomaknula naprijed u pregovorima i provedbi prvih struktura STL-a.
4.9.2.3. Zahtjev za informacijama o španjolskom sustavu poreznih poticaja na zakup iz 2001.
(98)
PYMAR se poziva na dopis koji je Komisija poslala 21. prosinca 2001. nakon pritužbe o nekoliko državnih mjera koje navodno snižavaju cijenu brodova kupljenih od španjolskih brodogradilišta. U tom je dopisu Komisija posebno zatražila informacije o sustavu poreznih poticaja na zakup:
„Pozornost Komisije skrenuta je na postojanje niza mjera koje snižavaju cijenu brodova kupljenih od španjolskih brodogradilišta. Komisija je posebno primila informaciju da su dostupne sljedeće mjere:
…
3.
Sustav poreza i zakupa prema kojem se brodovi izgrađeni u Španjolskoj mogu koristiti za snižavanje poreza uporabom SPV-a (vozila za posebne potrebe). Čini se da se dobitak proistekao iz te kombinacije prenosi na vlasnika broda preko niže cijene ili preko smanjenih troškova zakupa. Molimo Vas da Španjolska dostavi sve relevantne informacije kako bismo mogli procijeniti ovo pitanje.”
(99)
Po mišljenju PYMAR-a, taj dopis pokazuje da je Komisija imala informaciju o postojanju sustava poreznih poticaja na zakup i da je toga bila svjesna, te da je to pitanje istraživala već 2001., a da nije poduzela nikakve mjere, što je stvorilo legitimno očekivanje da španjolska mjera ne predstavlja potporu.
4.9.2.4. Odluka o nizozemskoj prijavi mjera iz 2004.
(100)
Dana 9. rujna 2002. nizozemske su vlasti prijavile „odgovarajuću potporu” koju su namjeravale dodijeliti nizozemskim brodogradilištima kako bi ju izjednačile s potporom koju je navodno nudila Španjolska (60). Po završetku službene istrage (61), Komisija je u svojoj konačnoj Odluci zaključila (62) da „s obzirom da su španjolske vlasti jasno opovrgle da će potpora ikad biti dostupna” nije imala „dovoljno dokaza o navodnoj španjolskoj potpori” (63) te je prijavljenu potporu proglasila nesukladnom s unutarnjim tržištem.
(101)
Po mišljenju PYMAR-a, s obzirom da je STL bio na snazi 2002., prije nego što je Nizozemska prijavila potporu, Odluka Komisije iz 2004. stvorila je legitimno očekivanje da sustav STL-a ne predstavlja potporu.
4.9.2.5. Odluka u predmetu francuskog GIE Fiscaux iz 2006.
(102)
Po mišljenju PYMAR-a francuski program GIE Fiscaux vrlo je sličan sustavu STL. Zbog toga je Odluka iz 2006. u francuskom predmetu dovela do legitimnog očekivanja na strani subjekata da: 1. će se sustav STL-a smatrati sukladnim s unutarnjim tržištem u okviru ograničenja utvrđenih u poglavlju 11. Pomorskih smjernica i 2. da se neće tražiti povrat državne potpore koja premašuje granicu utvrđenu u Poglavlju 11. Smjernica, s obzirom na proceduralne sličnosti između dva predmeta.
(103)
Osim toga, PYMAR se poziva na niz odluka Komisije u kojima je sličnost mjere s mjerom koju je Komisija prije odobrila bio čimbenik koji je opravdavao legitimna očekivanja subjekata. PYMAR se posebno prisjeća predmeta u kojima nije naložen povrat: (64) kao što su Inozemni prihod (Irska), Međunarodne financijske djelatnosti (Nizozemska), Koordinacijski centri i financijska trgovačka društva (Luxembourg), Koordinacijski centri u Vizcayi (Španjolska), Centri za kontrolu i koordinaciju (Njemačka), Središnja riznica poduzeća te Sjedišta i logistički centri (Francuska), Presuda u slučaju poreza za Američke korporacije za inozemnu prodaju (Belgija) i Odgovarajuća društva Gibraltara (UK), jer su ti programi vrlo slični belgijskom programu Koordinacijskih centara koji je Komisija prije odobrila.
4.9.2.6. Dopis povjerenice Kroes iz 2009.
(104)
U odgovoru na dopis norveških vlasti koje su podnijele pritužbu o navodnoj diskriminaciji norveških brodogradilišta u vezi sa španjolskim sustavom poreznih poticaja na zakup, povjerenica Kroes odgovorila je da je GU Tržišno natjecanje: „već ispitala tu stvar” i da je na njezin zahtjev Španjolska dala javnu izjavu u obliku odgovora porezne uprave na pitanje poreznog obveznika (65) - porezno rješenje - kojom se potvrđuje da ta mjera nije ograničena na španjolska brodogradilišta i da ju se također može koristiti i u kupnji brodova proizvedenih u drugim državama članicama. U dopisu je zaključeno da, s obzirom na to pojašnjenje, daljnji postupci nisu potrebni.
(105)
Prema navodima PYMAR-a, 2. travnja 2009. norveški brodovlasnik je podijelio sadržaj dopisa povjerenice Kroes sa španjolskim brodogradilištem s kojim je bio uključen u operacije STL-a. PYMAR je također priložio dopis koje je poslala Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN) 13. rujna 2012. koje je dokaz da je 2009. bila upoznata sa sadržajem dopisa povjerenice Kroes te da ga je podijelila sa subjektima koji su bili uključeni u operacije STL-a i PYMAR-om tijekom njihovih redovitih sastanaka.
4.9.2.7. Vrijeme koje je proteklo od zaprimanja pritužbe i pokretanja postupka
(106)
Po navodu PYMAR-a od trenutka kada je Komisija postala svjesna postojanja programa u prosincu 2001./početka programa 2002. (pet godina prije nego što je Komisija primila prve pritužbe 2006.) i pokretanja postupka u lipnju 2011. proteklo je devet godina. Tako dugo vremensko razdoblje tijekom kojeg Komisija nije pokrenula postupak učvrstilo je uvjerenje da ne postoji dovoljno elemenata za pokretanje postupka.
4.9.2.8. Revan gospodarski subjekt nije mogao predvidjeti moguće postojanje državne potpore u kombinaciji nekoliko mjera
(107)
Po navodima PYMAR-a i drugih trećih strana, to je prvi put da je Komisija ocijenila da združena primjena nekoliko mjera predstavlja državnu potporu - to je nešto što oprezni subjekti obično ne bi mogli predvidjeti.
4.9.2.9. Izjave o metodama amortizacije u Obavijesti Komisije o oporezivanju poslovanja
(108)
PYMAR smatra da u skladu s člankom 13. Obavijesti Komisije o oporezivanju poslovanja, mjere čisto tehničke naravi, kao što su propisi o amortizaciji, ne predstavljaju državnu potporu. Na temelju toga, subjekti su opravdano smatrali da mjera rane amortizacije ne predstavlja državnu potporu.
4.9.3. Posljedice povrata
(109)
Od trenutka kada je Komisija upoznata s postojanjem STL-a, njezini postupci, kao i vrijeme koje je proteklo, stvorili su legitimno očekivanje da se ne radi o potpori i da stoga potporu dodijeljenu u prethodno provedenim operacijama neće biti potrebno vratiti. Komisija bi se stoga trebala suzdržati od nalaganja povrata potpore za sve operacije.
(110)
Slično tome, dopis povjerenice Kroes iz 2009. potvrđuje da je Komisija analizirala taj program. Sve stranke uključene u program poreznih poticaja na zakup (brodarska poduzeća, GIU-i, banke i posrednici itd.) mogle su imati legitimna očekivanja da bi Komisija otkrila postojanje potpore u sustavu i da se, s obzirom da daljnje istrage nisu bile planirane, nije radilo o potporama.
(111)
PYMAR također daje uputu na odluke u kojima je Komisija priznala da su postupci institucija EU-a (Europskog suda, Komisije itd.) mogli stvoriti legitimna očekivanja da neće biti povrata potpora dodijeljenih u prošlosti, što bi spriječilo Komisiju da naloži povrat, uključujući i slučajeve kada je potpora dodijeljena prije postupaka koji su doveli do legitimnih očekivanja. Pozivaju se na odluke u predmetu španjolskog Goodwilla, predmetu belgijskih koordinacijskih centara, predmetu austrijskog povrata poreza u energetskom sektoru, i predmetu talijanske potpore velikim poduzećima u poteškoćama (67).
4.9.4. Ugovorne klauzule
(112)
Španjolske vlasti i PYMAR navode da bi bilo kakve potpore u korist brodarskih poduzeća ili GIU-a i investitora koje je Komisija identificirala u svakom slučaju utjecale na brodogradilišta koja bi primila zahtjeve za povrat sredstava GIU-u ili njihovim investitorima ili trgovačkim društvima investitorima na temelju ugovornih odnosa između različitih sudionika u operacijama STL-a. I zaista, prema navodima PYMAR-a, nekim klauzulama u ugovorima zahtijeva se da brodogradilišta isplate naknade investitorima i brodarskim poduzećima, posebno u slučaju izmjene zakonodavstva - uključujući i porezno zakonodavstvo - koje se odnosi na operaciju.
5. OCJENA
5.1. POSTUPAK
(113)
Komisija smatra da primijenjeni postupak ne predstavlja povredu prava Španjolske na obranu ni prava trećih strana da budu saslušane. Upravo suprotno, odluka o pokretanju službenog postupka početni je službeni korak koji Komisija mora poduzeti u skladu s Uredbom Vijeća (EZ) br. 659/1999 od 22. ožujka 1999. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 93. Ugovora o EZ-u (68) (dalje u tekstu „Uredba (EZ) br. 659/1999”) ako, nakon preliminarne istrage, ima sumnje u sukladnost mjere državne potpore s unutarnjim tržištem (članak 13. i članak 4. stavak 4. Uredbe (EZ) br. 659/1999). Svrha odluke da se pokrene postupak je upravo ta da se sažmu relevantna činjenična i zakonodavna pitanja, da se obavi preliminarna procjena glede toga predstavlja li mjera potporu, da se navedu sumnje glede sukladnosti s unutarnjim tržištem i da se pozovu odnosne države i druge zainteresirane strane da podnesu primjedbe (članak 6. Uredbe (EZ) br. 659/1999).
(114)
Osim toga, Komisija nije pokrenula postupak službene istrage u vezi s ubrzanom amortizacijom zakupljene imovine (članak 115. stavak 6. TRLIS-a), s obzirom da je naznačila da ako ta mjera predstavlja državnu potporu, ona bi se u svakom slučaju mogla smatrati postojećom potporom. Također nije iznijela niti sumnje u sustav TP-a, barem u onoj mjeri u kojoj je taj sustav prijavljen Komisiji i odobren od strane Komisije (članci 124. do 128. TRLIS-a), jer i tu mjeru smatra postojećom potporom. Te su dvije mjere spomenute i opisane u Odluci C(2011) 4494 završna verzija samo zato što su važni elementi sustava STL-a i što su povezane s mjerama koje su predmet službene istrage (članak 115. stavak 11. i članak 48. stavak 4. TRLIS-a i članak 49. RIS-a, kao i članak 50. stavak 3. RIS-a i primjena sustava TP-a na djelatnosti koje nisu prijevozne).
(115)
Komisija smatra da se članak 115. stavak 11. i članak 48. stavak 4. TRLIS-a i članak 49. RIS-a, kao i članak 50. stavak 3. RIS-a te primjena sustava TP-a na djelatnosti koje nisu prijevozne mogu odijeliti od ostalih mjera spomenutih u prethodnoj uvodnoj izjavi (odnosno članak 115. stavak 6. TRLIS-a i članci 124. do 128. TRLIS-a) i da ne predstavljaju postojeću potporu u skladu s člankom 1(b) Uredbe (EZ) br. 659/1999 s obzirom na to da su te mjere pokrenute 2002. i 2003., nakon pristupanja Španjolske EU-u, bez prethodnog odobrenja Komisije. Komisija je stoga glede tih mjera s pravom pokrenula postupak koji se primjenjuje na nezakonitu potporu (članak 1. točka (f) i članak 13. te članak 4. stavak 4. Uredbe (EZ) br. 659/1999).
5.2. OCJENA STL-A KAO SUSTAVA/OCJENA POJEDINAČNIH MJERA
(116)
Činjenica da se sustav STL-a sastoji od različitih mjera koje nisu sve utvrđene u španjolskom poreznom zakonodavstvu nije dovoljna da spriječi Komisiju da ga opiše i ocijeni kao sustav. Štoviše, kako je objašnjeno u Odluci C(2011) 4494 završna verzija, Komisija smatra da su različite porezne mjere korištene u operacijama STL-a bile međusobno povezane de jure ili de facto. De jure, diskrecijska primjena rane amortizacije zakupljene imovine (članak 115. stavak 11. TRLIS-a) odgovara ranoj primjeni ubrzane amortizacije zakupljene imovine (članak 115. stavak 6. TRLIS-a). Slično tome, člankom 50. stavkom 3. RIS-a utvrđuje se iznimka posebnom postupku koji se primjenjuje u kontekstu sustava TP-a. De jure, članak 50. stavak 3. odnosi se samo na brodove prihvatljive za sustav TP-a i ugovore o zakupu koje je odobrila porezna uprava. De facto, ugovori o zakupu smatrali su se odobrenim od strane porezne uprave samo u kontekstu odobrenja danog za ranu amortizaciju zakupljene imovine. De jure, rana amortizacija može se predvidjeti za široki raspon imovine koja je moguće stečena putem ugovora zakupu. Uvjeti za ranu amortizaciju, međutim, podliježu tumačenju i de facto se smatralo da su ispunjeni - i odobrenja su se izdavala - samo u vezi s brodovima prihvatljivim za sustav TP-a.
(117)
Uz to, Komisija primjećuje da su dvije od tri glavne mjere uključene u STL (diskrecijska primjena rane amortizacije i pravila o prihvatljivosti za sustav TP-a) stupile na snagu istog dana (1. siječnja 2002.) u okviru istog zakona.
(118)
Komisija također primjećuje da, kada govore o legitimnim očekivanjima i jednakom postupanju, iste treće strane koje dovode u pitanje globalni pristup Komisije, predstavljaju sustav STL-a kao vrlo sličan francuskom programu GIE Fiscaux. Činjenica da su svi elementi francuske mjere bili uključeni u jednu zakonsku odredbu nužno implicira globalnu ocjenu. U tom smislu, činjenica da su različiti elementi STL-a raspoređeni između različitih zakonskih odredbi koje su de facto međusobno povezane ne jamči - kao takva - drugačiji pristup.
(119)
Iz tih razloga, Komisija smatra da je potrebno opisati španjolski sustav poreznih poticaja na zakup kao sustav povezanih poreznih mjera i ocijeniti njihov utjecaj u međusobnom kontekstu, uzimajući posebno u obzir de facto odnose koje je uvela - ili odobrila - država.
(120)
U svakom slučaju, Komisija se ne oslanja samo na globalni pristup. Usporedno uz primjenu globalnog pristupa, Komisija je također analizirala pojedinačne mjere koje čine STL. Komisija smatra da su ta dva pristupa komplementarna i da vode do dosljednih zaključaka. Pojedinačna ocjena je potrebna kako bi se odredilo koji dio gospodarske prednosti koju je proizveo sustav STL-a nastao primjenom općih mjera, a koji primjenom selektivnih mjera. Pojedinačna ocjena također omogućuje Komisiji da odredi, prema potrebi, koji je dio potpore sukladan s unutarnjim tržištem, a koji bi dio trebalo vratiti.
(121)
Taj dvostruki pristup koji je već primijenjen u Odluci C(2011) 4494 završna verzija, omogućuje Komisiji da definira referentni sustav za svaku pojedinačnu mjeru i za sustav STL-a kao cjelinu, kako bi identificirala selektivne prednosti koje predstavljaju državnu potporu. Za svaku operaciju STL-a, protučinjenična analiza u odnosu na koju se ocjenjuje prisutnost potpore je sama ta operacija, s istim ugovornim odredbama, ali provedena bez mjera koje su identificirane kao državna potpora. U tom smislu, alternativna operacija s različitim okolnostima - ugovornim i financijskim - ne bi bila ispravna protučinjenična analiza.
(122)
Gospodarski su subjekti slobodni po svojoj volji strukturirati operacije financiranja svoje imovine i u tu se svrhu služiti općim poreznim mjerama koje smatraju najprikladnijim. Međutim, zato što te operacije podrazumijevaju primjenu selektivnih poreznih mjera koje podliježu kontroli državne potpore, poduzeća uključena u te transakcije potencijalni su primatelji državne potpore. S jedne strane, činjenica da je nekoliko sektora ili kategorija poduzeća prepoznato kao potencijalni primatelj ne znači da je sustav STL-a opća mjera (69). S druge strane, činjenicu da se sustav koristi za financiranje kupovine i ponovne prodaje brodova namijenjenih za plovidbu morem, te zakupa golog broda može se promatrati kao jasnu naznaku da je mjera selektivna sa sektorskoga gledišta.
5.3. POSTOJANJE POTPORE U SMISLU ČLANKA 107. STAVKA 1. UFEU-A
(123)
U skladu s člankom 107. stavkom 1. UFEU-a „svaka potpora koju dodijeli država članica ili koja se dodjeljuje putem državnih sredstava u bilo kojem obliku kojim se narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje stavljanjem određenih poduzetnika ili proizvodnje određene robe u povoljniji položaj, nespojiva je s unutarnjim tržištem u mjeri u kojoj utječe na trgovinu među državama članicama”.
(124)
Propisi o državnoj potpori primjenjuju se samo na potporu dodijeljenu poduzećima uključenim u gospodarske djelatnosti. Nadalje, kriteriji utvrđeni u članku 107. stavku 1. UFEU-a kumulativni su. Mjere koje su predmetom ocjene predstavljaju stoga državnu potporu u smislu Ugovora ako su ispunjeni gore navedeni uvjeti. U osnovi, financijska potpora trebala bi:
-
biti dodijeljena od strane države i iz državnih sredstava,
-
stavljati u povoljniji položaj određena poduzeća ili proizvodnju određene robe,
-
narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje, i
-
utjecati na trgovinu među državama članicama.
(125)
Komisija je provela svoju ocjenu na dvije različite razine:
-
na razini pojedinačnih mjera, gdje Komisija razmatra predstavlja li svaka zasebna mjera državnu potporu neovisno o njenoj primjeni u sustavu STL-a,
-
na razini sustava STL-a kao cjeline: kako je već navedeno, STL se oslanja na kombinaciju tih mjera koje su de jure ili de facto međusobno povezane.
5.3.1. Poduzeća u smislu članka 107 EFEU-a
(126)
Komisija smatra da su sve strane uključene u operacije STL-a poduzeća u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a - što Španjolska (70) ili neka treća strana ne osporavaju - s obzirom na to da se njihove djelatnosti sastoje od ponude roba i usluga na tržištu. (71). Točnije, brodogradilišta nude novoizgrađene brodove ili usluge izgradnje, popravka ili obnove; leasing-društva nude financijsku infrastrukturu; GIU-i daju u zakup i prodaju brodove; investitori nude robe i usluge na širokom rasponu tržišta, osim ako su pojedinci koji se ne bave nekom gospodarskom djelatnosti, a u tom slučaju nisu obuhvaćeni ovom Odlukom; brodarska poduzeća nude usluge pomorskog prijevoza; banke nude usluge posredništva i financiranja, a ostali posrednici nude usluge posredništva ili savjetodavne usluge.
5.3.2. Postojanje selektivne prednosti
(127)
Prema ustaljenoj sudskoj praksi: „Člankom 107. stavkom 1. zahtijeva se da se odredi je li, u okviru određenog zakonskog programa, državna mjera takva da stavlja u povoljniji položaj „određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe” u odnosu na druge koji su, u svjetlu cilja koji se želi postići predmetnim programom, u usporedivoj pravnoj i činjeničnoj situaciji. Ako ona to jest, predmetna mjera ispunjava uvjete selektivnosti.” (72)
5.3.2.1. Ubrzana amortizacija (članak115. stavak 6. TRLIS-a) - mjera 1.
(128)
U Odluci C (2011) 4494 Komisija je rekla da, ako ta mjera predstavlja potporu, onda bi to bila postojeća potpora pa stoga nije provela ocjenu. Po provedenoj službenoj istrazi, Komisija je sada došla do zaključka da ova mjera, gledana izolirano, ne predstavlja državnu potporu jer ne stavlja u povoljniji položaj određena poduzeća ili proizvodnju određene robe. Komisija primjećuje da je ta mjera primjenjiva na sva trgovačka društva koja podliježu porezu na dobit, bez ograničenja glede sektora djelatnosti, mjesta poslovnog nastana, veličine, pravnog statusa ili lokacije imovine. Također se bez iznimke primjenjuje na sve robe koje podliježu amortizaciji.
(129)
Štoviše, ograničenje na zakupljenu imovinu ne predstavlja element selektivnosti s obzirom da se stjecanje bilo koje imovine može financirati ugovorima o financijskom zakupu koji su općenito dostupni trgovačkim društvima svih sektora i veličina. Ne postoje naznake da su primatelji mjere de facto koncentrirani u određenim sektorima ili vrstama proizvodnje. Statistika koju je dostavila Španjolska glede primjene članka 115. TRLIS-a od strane španjolskih poreznih obveznika (vidjeti grafove dolje) potvrđuje da financijski zakup koriste trgovačka društva koja ostvaruju široki raspon oporezivih prihoda (45 % korisnika članka 115. zarađuje manje od 1 milijuna EUR, a 70 % manje od 3 milijuna EUR) (dijagram s lijeve strane). Apsolutni iznos porezne olakšice koja može nastati zbog odbitka dodatnog troška (73) u skladu s člankom 115. TRLIS-a također varira prema prihodu poreznog obveznika (vidjeti dijagram s desne strane).
Izvor: Ministarstvo gospodarstva i financija.
(130)
Španjolske su vlasti također potvrdile da se ugovori o zakupu i članak 115. TRLIS-a mogu koristiti i u odnosu na imovinu izgrađenu u (ili podrijetlom iz) drugih država članica. Naposljetku, Komisija primjećuje da su uvjeti primjene članka 115. stavka 6. TRLIS-a jasni, objektivni i neutralni i da za njihovu primjenu nije potrebno nikakvo prethodno odobrenje. U skladu s tim, porezna uprava nema ovlasti odobriti ili odbiti primjenu te mjere prema vlastitoj diskreciji (74).
(131)
Komisija stoga zaključuje da ubrzana amortizacija zakupljene imovine (članak 115. stavak 6. TRLIS-a) kao takva ne stvara selektivnu prednost za GIU-e uključene u operacije STL-a.
5.3.2.2. Diskrecijska primjena rane amortizacije (članak 115. stavak 11. TRLIS-a, članak 48. stavak 4. TRLIS-a i članak 49. RIS-a) - mjera 2.
(132)
Propisi o amortizaciji u španjolskom poreznom zakonodavstvu (članak 11. TRLIS-a) općenito predviđaju da bi se trošak imovine trebao rasporediti tijekom njezinog ekonomskog života - dakle od trenutka kada se počne koristiti za gospodarsku djelatnost. U skladu s člankom 115. stavkom 6. TRLIS-a, ubrzana amortizacija zakupljene imovine trebala bi uzeti u obzir datum kada je imovina puštena u pogon. S obzirom da dopušta da ubrzana amortizacija započne prije početka korištenja imovine, članak 115. stavak 11. TRLIS-a stvara ekonomsku prednost.
(133)
Ta je mogućnost iznimka u odnosu na opće pravilo utvrđeno u članku 115. stavku 6. i podložna je diskrecijskom odobrenju španjolskih vlasti; ta je mjera stoga na prvi pogled selektivna. Suprotno onome što Španjolska i treće strane navode, kriteriji za davanje odobrenja nisu jasni i objektivni, a čak i da jesu jasni i objektivni, to ne bi bilo dovoljno da opovrgne njihovu selektivnu prirodu (75). Komisija primjećuje da su kriteriji utvrđeni u članku 115. stavku 11. TRLIS-a nejasni i zahtijevaju tumačenje od strane porezne uprave koja nije objavila nikakva upravna pravila ili objašnjenja za njihovo tumačenje. Diskrecijska primjena rane amortizacije na temelju nejasnih kriterija u sustav STL-a uvodi selektivnost, čak i ako se diskrecijske ovlasti ne koriste na arbitraran način (76). Uz to, Komisija primjećuje da Španjolska nije uvjerljivo objasnila zašto su potrebni svi uvjeti propisani člankom 48. stavkom 4. TRLIS-a i člankom 49. RIS-a kako bi se izbjegle zloporabe. Primjerice, moraju se pokazati specifična obilježja ekonomske uporabe imovine (77), kao i odsutnost utjecaja na oporezivi iznos nastao iz uporabe imovine ili prijenosa vlasništva (78). Nikakvo opravdanje nije ponuđeno za ta ograničenja koja uvode dodatne elemente selektivnosti. Niti je Španjolska pokazala zašto je potrebno prethodno odobrenje. Osiguranje realnosti operacije zakupa, primjerice, čini se jednako važnim za omogućavanje normalnog odbitka troškova zakupa/amortizacije imovine ili za primjenu ubrzane amortizacije kao i za ranu primjenu te amortizacije. Međutim, prve mjere ne podliježu prethodnom odobrenju i, kao što je slučaj za te mjere, čini se da je i ex post provjera jasnih i objektivnih kriterija primjenjivih na ranu amortizaciju zakupljene imovine dovoljna.
(134)
U Odluci C(2011) 4494 završna verzija, po navodima Komisije, španjolske vlasti su na jednom sastanku potvrdile, na temelju izdanih odobrenja, da se smatralo da su uvjeti iz članka 115. stavka 11. TRLIS-a ispunjeni samo u slučaju operacija stjecanja brodova koje su prešle iz uobičajenog režima oporezivanja dohotka trgovačkih društava na sustav TP-a (79) i kasnijih prijenosa vlasništva nad brodom brodarskim poduzećima na temelju izvršenja opcije u kontekstu zakupa golog broda. Španjolska je opovrgla (80) da je izjavila tako nešto, ali priznala da su postojale poteškoće u smislu tumačenja (81). Komisija primjećuje da nisu dostavljeni dokazi iz kojih bi bilo vidljivo da su odobrenja za primjenu rane amortizacije dodjeljivana i u drugim okolnostima (82).
(135)
Na temelju primjera koje su dostavile španjolske vlasti, čini se da je u zahtjevima za ranu amortizaciju koje su GIU-i predali poreznoj upravi, detaljno opisana cijela struktura STL-a te da navode sve relevantne ugovore (posebno, ugovor o izgradnji broda, ugovor o zakupu, ugovor o zakupu golog broda, opcijske ugovore, projekciju duga i sporazum o oslobađanju od obveze). Po mišljenju Španjolske, ti su elementi potrebni kako bi se provjerila sukladnost s uvjetima iz članka 115. stavka 11. i članka 48. stavka 4. TRLIS-a te članka 49. RIS-a.
(136)
Komisija, međutim, primjećuje da postupak utvrđen u provedbenim propisima (83) poreznoj upravi dodjeljuje važne diskrecijske ovlasti u tumačenju pravnih zahtjeva i, moguće, nametanju dodatnih uvjeta. Ponajprije, uprava može zahtijevati bilo kakve dodatne informacije koje smatra relevantnim za ocjenu (84). U tom smislu, Komisija također primjećuje da su, u nekim dostavljenim primjerima, zahtjevi koji su podneseni također sadržavali i dodatne priloge koji nisu nužni za dokazivanje sukladnosti s uvjetima iz članka 115. stavka 11. i članka 48. stavka 4. TRLIS-a te članka 49. RIS-a: 1. detaljan izračun ukupne porezne olakšice i kako će se dijeliti između brodarskog poduzeća, s jedne strane, i GIU-a ili njegovih investitora, s druge strane; i 2. izjavu brodogradilišta, u kojoj se opširno navode gospodarske i društvene koristi koje se očekuju od ugovora o brodogradnji. Prema nekim pritužbama te dokumente zahtijeva porezna uprava u postupku izdavanja odobrenja. Po navodima Španjolske te su elemente dostavili podnositelji zahtjeva (GIU-i) na vlastitu inicijativu. Ti dokumenti pokazuju, osobito, da se uzima u obzir važnost ugovora o izgradnji broda za španjolsko gospodarstvo, kao i ukupna porezna olakšica koja nastaje zbog operacije STL-a.
(137)
Komisija zaključuje da su obvezni postupak davanja prethodnog odobrenja, potrebno tumačenje nejasnih uvjeta iz članaka 115. stavka 11. i članka 48. stavka 4. TRLIS-a i članka 49. RIS-a, te mogućnost da porezna uprava zatraži bilo kakve dodatne dokumente ili informacije jasan dokaz da porezna uprava ima široke diskrecijske ovlasti u ostvarivanju svoje zadaće odobravanja operacija STL-a.
(138)
Kao što je navedeno u Obavijesti Komisije o primjeni propisa o državnim potporama na mjere koje se odnose na izravno oporezivanje poslovanja (dalje u tekstu „Obavijest o fiskalnim potporama”) (85), Sud priznaje da tretiranje gospodarskih subjekata na diskrecijskoj osnovi može značiti da pojedinačna primjena opće mjere poprima obilježja selektivne mjere, osobito to gdje uporaba diskrecijske ovlasti nadilazi jednostavno upravljanje poreznim prihodima pozivanjem na objektivne kriterije (86) (87).
(139)
Komisija stoga smatra da diskrecijska primjena rane amortizacije zakupljene imovine primjenom članka 115. stavka 11. i članka 48. stavka 4. TRLIS-a i članka 49. RIS-a daje selektivnu prednost GIU-ima uključenim u operacije STL-a i njihovim investitorima.
5.3.2.3. Porezna transparentnost gospodarskih interesnih udruženja (članak 48. TRLIS-a) - mjera 3.
(140)
Komisija smatra da porezno transparentan status GIU-a utvrđen u člancima 48. i 49. TRLIS-a samo omogućuje različitim subjektima da se udruže i financiraju neke investicije ili obavljaju gospodarsku djelatnost. Shodno tome, ta mjera GIU-ima ili njihovim članovima ne omogućuje nikakvu selektivnu prednost.
5.3.2.4. Sustav tonažnog poreza (članci 124. do 128. TRLIS-a) - mjera 4.
(141)
Kao što je objašnjeno u odjeljku 2.2.4. gore, sustav TP-a predstavlja postojeći program državne potpore, odobren Odlukom Komisije C(2002)582 završna verzija od 27. veljače 2002. On uključuje pravila iz članka 125. stavka 2. TRLIS-a o tretmanu skrivenih poreznih obveza i kapitalnih dobitaka u kontekstu prijelaza u sustav TP-a korištene ili rabljene imovine koja je prethodno podlijegala općem poreznom sustavu.
(142)
Doista, kao što je objašnjeno u uvodnoj izjavi (17) gore, u uobičajenim okolnostima - tj. kada tvrtka ostaje u okviru općeg poreznog sustava umjesto prelaska na sustav TP-a porezne olakšice koje proizlaze iz rane ili ubrzane amortizacije imovine u prvim godinama (rastuće skrivene porezne obveze) u velikoj su mjeri poravnate u narednim godinama (manje skrivene porezne obveze) ili nakon prodaje ili rastavljanja imovine (oporezivanje kapitalne dobiti). Tijekom cijelog razdoblja taj proces rezultira odgodom plaćanja određenih iznosa poreza. S obzirom da porez plaćen u okviru sustava TP-a ne ovisi o razlici između prihoda i rashoda, prelazak na sustav TP-a u sredini razdoblja navodi na zaključak da skrivene porezne obveze nisu podmirene.
(143)
U usporedbi s onim što bi se dogodilo u kontekstu općeg poreznog sustava, odgoda podmirenja skrivenih poreznih obveza u okviru sustava TP-a, što je dopušteno člankom 125. stavkom 2. TRLIS-a daje dodatnu selektivnu ekonomsku prednost trgovačkim društvima koja prijeđu na sustav TP-a, u odnosu na one koji ostanu u okviru općeg poreznog sustava.
(144)
Kao što je objašnjeno u nastavku, u odjeljku 5.4., sustav TP-a koji je odobrila Komisija ne odnosi se na porezni tretman prihoda dobivenih od davanja u zakup golog broda, što stoga ne predstavlja postojeću, nego novu potporu.
5.3.2.5. Članak 50. stavak 3. RIS-a - mjera 5.
(145)
U usporedbi s onim što je odobreno u okviru prijavljenog programa TP-a, članak 50. stavak 3. RIS-a daje dodatnu prednost: utvrđivanjem iznimke na uobičajenu primjenu članka 125. stavka 2. TRLIS-a, određeni brodovi namijenjeni plovidbi morem koji bi se u uobičajenim okolnostima smatrali korištenim ili rabljenim po prelasku na sustav TP-a smatraju se novim. Slijedom toga, podmirenje skrivenih poreznih obveza - koje se obično odgađa do prodaje ili rastavljanja imovine sukladno članku 125. stavku 2. TRLIS-a - definitivno je otkazano. To otkazivanje predstavlja ekonomsku prednost.
(146)
Ekonomska prednost koju omogućuje članak 50. stavak 3. RIS-a selektivna je jer nije dostupna za svu imovinu. Nije čak dostupna ni svim brodovima koji podliježu sustavu TP-a i članku 125. stavku 2. TRLIS-a. Zapravo, ta je prednost dostupna samo pod uvjetom da je brod stečen ugovorom o financijskom zakupu koji je prethodno odobrila porezna uprava. Kao što je već spomenuto, Španjolske vlasti potvrdile su da je porezna uprava smatrala da je taj uvjet zapravo ispunjen samo ako je ugovor o financijskom zakupu bio odobren u kontekstu zahtjeva za ranu amortizaciju sukladno članku 115. stavku 11. TRLIS-a. Ni Španjolska, ni bilo koja treća strana nisu uputile na druge okolnosti koje bi omogućile da porezna uprava da odobrenje za ugovor o zakupu. Kao što je navedeno u odjeljku 5.3.2.2. gore, ta su odobrenja izdana u kontekstu značajnih diskrecijskih ovlasti koje je koristila porezna uprava, i to samo u odnosu na novosagrađene brodove namijenjene plovidbi morem.
(147)
Za razliku od tvrdnji koje je iznijela Španjolsku i neke treće strane, članak 50. stavak 3. RIS-a ne daje tek objašnjenje prijavljenog posebnog postupka ili koncepta „rabljeni brod”. Uzimajući u obzir da je zakupljeni brod još uvijek nov na datum izvršenja call opcije od strane zakupoprimca, pod uvjetom da je porezna uprava prethodno odobrila ugovor o zakupu, on odstupa od posebnog postupka (88) sadržanoga u članku 125. stavku 2. TRLIS-a. To selektivno uvodi dodatnu prednost sprečavanjem oporezivanja naknadne kapitalne dobiti.
(148)
Komisija smatra da dodjela ove dodatne selektivne prednost - bilo pozivanjem na opći porezni režim ili čak pozivanjem na uobičajenu primjenu alternativnog sustava TP-a i članka 125. stavka 2. TRLIS-a kako je odobren od strane Komisije - ne može biti opravdana prirodom i općim režimom španjolskog poreznog sustava.
(149)
Komisija je doista odobrila članak 125. stavak 2. TRLIS-a kao poseban postupak koji je trebao spriječiti zloporabu članka 125. stavka 1., odnosno spriječiti subjekte da prenesu korištene i pretjerano amortizirane brodove u sustav TP-a samo kako bi ih prodali uz značajnu kapitalnu dobit koji bi bila oslobođena od poreza u sustavu TP-a. Komisija u tom smislu napominje da su u operacije STL-a uključeni GIU-i koji daju u zakup - a potom kratko posjeduju - jedan jedini brod kojim ne upravljaju sami, a onda prelaze na sustav TP-a tijekom vrlo kratkog vremenskog razdoblja potrebnog da bi izvršili opciju ugovora o zakupu i prenijeli vlasništvo nad njihovim jedinim brodom na brodarsko poduzeće. Čini se da takve operacije nisu u skladu s ciljevima sustava TP-a kako su predviđeni u Pomorskim smjernicama.
(150)
U skladu s tim, Komisija se ne slaže da je logično smatrati brod „novim” na datum ostvarenja opcije, jer ga nitko nije koristio prije zakupoprimca, ili zato što je izvršenje opcije već dogovoreno prilikom potpisivanja ugovora o zakupu.
(151)
Što se tiče prvog dijela ovog argumenta, Komisija primjećuje da se pravilo prenamjene (eng. ring-fencing rule) također odnosi i na brodove koje jedan subjekt prenosi iz normalnog poreznog sustava u sustav TP-a, tj. u okolnostima kada ne dolazi do promjene vlasništva i kada brod nije korišten od neke treće osobe.
(152)
Što se tiče drugog dijela, činjenica da je opcija već dogovorena nema nikakve veze s utvrđivanjem činjenice je li brod nov. Komisija nije primila nikakvo objašnjenje zašto bi takav brod trebala smatrati novim na dan izvršenja opcije - bez obzira na to tko je vlasnik. Komisija također nije primila niti uvjerljivo objašnjenje zašto bi ta hipoteza bila razumna samo ako je porezna uprava prethodno odobrila ugovor o zakupu.
(153)
U tom smislu, Komisija napominje da kapitalna dobit ne bi bila oslobođena od poreza ako bi članak 50. stavak 3. RIS-a samo pojašnjavao da se zakupljeni brodovi smatraju novim na dan potpisivanja ugovora o zakupu, ne uzimajući u obzir datum izvršenja opcije. U tom slučaju, GIU bi se trebao smatrati vlasnikom broda prije njegova prelaska u sustav TP-a, brod bi se po ulasku u sustav TP-a smatrao korištenim ili rabljenim te bi se primjenjivao članak 125. stavak 2. TRLIS-a, što bi dovelo do odgode podmirenja skrivenih poreznih obveza ili oporezivanja kapitalne dobiti kada brod bude prodan ili rastavljen.
(154)
Komisija stoga smatra da članak 5. stavak 3. RIS-a daje selektivnu prednost poduzećima koja stječu brodove putem ugovora o zakupu koje je prethodno odobrila porezna uprava i, posebice, na GIU-ima ili njihovim investitorima uključenim u operacije STL-a.
5.3.2.6. Selektivna prednost nastala zbog primjene STL-a kao cjeline Primatelji prednosti
(155)
Iznos imovinske koristi koja proizlazi iz STL kao cjeline odgovara prednosti koju GIU ne bi mogao ostvariti u istoj operaciji financiranja samo primjenom općih mjera. U praksi, ta prednost odgovara zbroju prednosti koje je ostvario GIU primjenom gore navedenih selektivnih mjera, a to su:
-
kamate ušteđene na iznosima poreznih uplata odgođenih na temelju rane amortizacije (članak 115. stavak 11. i članak 48. stavak 4. TRLIS-a i članak 49. RIS-a),
-
iznos poreza koji je izbjegnut ili kamata ušteđena na temelju sustava TP-a (članak 128. TRLIS-a), s obzirom na to da GIU nije ispunio uvjete za pristupanje sustavu TP-a,
-
iznos izbjegnutog poreza na kapitalnu dobit ostvarenu u prodaji broda na temelju članka 50. stavka 3. RIS-a.
(156)
Gledajući sustav STL-a u cjelini, prednost je selektivna jer je podlijegala diskrecijskim ovlastima danim poreznoj upravi u obveznom postupku davanja prethodnog odobrenja i nepreciznom formulacijom uvjeta koji se primjenjuju na ranu amortizaciju. S obzirom da su ostale mjere primjenjive samo na djelatnosti pomorskog prijevoza prihvatljive u skladu s Pomorskim smjernicama - posebno člankom 50. stavkom 3. TRLIS-a - ovisne o tom prethodnom odobrenju, čitav je sustav STL-a selektivan. Kao rezultat toga, porezna uprava je odobravala samo operacije STL-a kojima su se financirali brodovi namijenjeni plovidbi morem (sektorska selektivnost). Kao što potvrđuju i statistike koje je dostavila Španjolska, sve 273 operacije STL-a organizirane do lipnja 2010. odnosile su se na brodove namijenjene plovidbi morem.
(157)
U tom pogledu, činjenica da sva brodarska poduzeća, uključujući trgovačka društva s poslovnim nastanom u drugim državama članicama, potencijalno imati pristup izvorima financiranja operacija STL-a ne mijenja zaključak da taj sustav stavlja u povoljniji položaj određene djelatnosti, odnosno stjecanje brodova namijenjenih plovidbi morem putem ugovora o zakupu, osobito s obzirom na njihovo davanje u goli zakup i naknadnu preprodaju.
(158)
Europska su se brodogradilišta u nekoliko navrata žalila da nisu imala pristup financijskim sredstvima španjolskih banaka namijenjenih STL-u.
(159)
U svojoj Odluci o pokretanju postupka službene istrage Komisija je iznijela opažanje da su svi osim jednog broda primljenog u sustav STL-a bili izgrađeni u španjolskim brodogradilištima. Komisija je izrazila sumnje (89) da bi se takav ishod mogao razumno objasniti u kontekstu operacija nastalih samo zbog slobodnog odabira gospodarskih subjekata na slobodnom i konkurentnom tržištu.
(160)
Međutim, s obzirom na nedostatak dokaza da su zahtjevi vezani uz stjecanje brodova koji nisu izgrađeni u španjolskim brodogradilištima odbijani, Komisija ne može ustvrditi da je STL bio de facto ograničen na stjecanje španjolskih brodova. Osim toga, Komisija primjećuje da je u obvezujućoj obavijesti poslanoj kao odgovor na upit potencijalnog investitora, datiranoj 1. prosinca 2008., španjolska porezna uprava izričito potvrdila da se STL primjenjuje na brodove izgrađene u drugim državama članicama EU-a (90). U tim okolnostima, Komisija zaključuje da iz primjene STL-a ne proizlaze daljnji elementi selektivnosti na korist španjolskih brodogradilišta niti diskriminacija na temelju mjesta poslovnog nastana brodogradilišta.
(161)
Komisija smatra da prednost pripada GIU-ima i, na temelju transparentnosti, njihovim investitorima. GIU je pravni subjekt koji primjenjuje sve porezne mjere i, prema potrebi, poreznoj upravi podnosi zahtjeve za odobrenjem. Primjerice, nije sporno da su zahtjevi za primjenom rane amortizacije ili TP-a podneseni u ime GIU-a. Iz porezne perspektive, GIU je transparentni subjekt i njegovi oporezivi prihodi ili troškovi koji se mogu koristiti za umanjenje porezne osnovice automatski se prenose na investitore.
(162)
U operaciji STL-a, u ekonomskom smislu, značajan dio poreznih olakšica koje ostvari GIU prenosi se na brodarsko poduzeće preko popusta na cijenu. Prilozi predani uz određene predmete prilikom predaje zahtjeva za odobrenjem rane amortizacije od strane GIU-a (vidjeti uvodnu izjavu (168) dolje) potvrđuju da subjekti uključeni u operacije STL-a smatraju da se porezne olakšice nastale zbog operacije dijele između GIU-a ili njegovih investitora i brodarskih poduzeća. Međutim, pitanje o tome može li se ta prednost pripisati državi bit će razmatrano u sljedećem odjeljku.
(163)
Budući da ostali sudionici u transakcijama STL-a kao što su brodogradilišta, leasing-društva i ostali posrednici imaju koristi od neizravnog utjecaja te prednosti, Komisija smatra da se prednost koju su početno ostvarili GIU i njegovi investitori ne prenosi na njih.
5.3.3. Prijenos državnih sredstava i mogućnost pripisivanja odgovornosti za dodjelu prednosti državi
Državna sredstva
(164)
Selektivna prednost za GIU-e i njihove članove prepoznana u mjerama 2., 4. i 5. gore (vidjeti odjeljke 5.3.2.2., 5.3.2.4. i 5.3.2.5.) nastala je zbog primjene odredaba poreznog zakona.
(165)
Za svaku od transakcija STL-a, uporaba državnih sredstava sastoji se u odricanju od kamate zbog odgode poreza nastale zbog rane amortizacije zakupljene imovine, odricanju od poreza zbog nepodmirenja skrivenih poreznih obveza kada GIU prijeđe iz uobičajenog sustava poreza na dohodak trgovačkih društava na sustav TP-a, i odricanju od poreza zbog neoporezivanja kapitalnog dobitka ostvarenog zbog prenošenja vlasništva nad brodom na brodarsko poduzeće. Sustav STL kao cjelina proizvodi konačan gubitak poreznog prihoda koji je jednak potrošnji državnih sredstava u obliku fiskalnih rashoda i odrečene kamate.
(166)
U kontekstu operacija STL-a, država na početku prenosi svoja sredstva na GIU financirajući selektivne prednosti. Na temelju porezne transparentnosti, GIU potom prenosi državna sredstva na svoje investitore.
Mogućnost pripisivanja odgovornosti
(167)
Predmetne mjere proizlaze iz primjene španjolskih poreznih zakona i iz poreznih odobrenja koja dodjeljuje španjolska porezna uprava za primjenu rane amortizacije i sustava TP-a. Ta su odobrenja dodijeljena za primjenu individualnih mjera kao što je rana (ubrzana) amortizacija broda koji svaki GIU daje u zakup ili prijelaz GIU-a na TP. Štoviše, na temelju primjera koje su dostavile španjolske vlasti, postupak izdavanja odobrenja bio je apsolutno nužan za provođenje financijskih operacija.
(168)
Prema tvrdnjama podnositelja pritužbi, porezna je uprava nadzirala i intervenirala u podjeli poreznog dobitka između brodarskog poduzeća s jedne strane i GIU-a i njegovih investitora s druge strane. Na temelju primjera koje su dostavile španjolske vlasti, čini se da zahtjevi koji su predani poreznoj upravi s ciljem ishođenja odobrenja za ranu amortizaciju obično sadržavaju izračun ukupne porezne olakšice koja će se ostvariti u okviru strukture STL-a kao i način na koji će se ta porezna olakšica podijeliti između brodarskog poduzeća i investitora u GIU, ili, u svakom slučaju, sadržava nužne elemente za takav izračun.
(169)
Međutim, sve ekonomske posljedice dodjele porezne olakšice GIU-u nastaju zbog kombinacije pravnih transakcija između privatnih subjekata. Primjenjivi propisi ne obvezuju GIU-e da prenesu dio porezne olakšice na brodarska poduzeća i, još manje, na brodogradilišta ili na posrednike. Točno je da porezna uprava uživa pravo značajne diskrecije i, u tom smislu, ona ocjenjuje gospodarski učinak čitave transakcije, no to nije dovoljno da bi se ustvrdilo da su španjolske vlasti te koje odlučuju o prijenosu dijela olakšice na brodarska poduzeća ili o iznosu tog prijenosa. Ta se situacija razlikuje od one razmatrane u odlukama vezanim uz Air Caraïbes ili francuski GIE Fiscaux gdje je postojala zakonska obveza da investitor prenese najmanje 60 % ili dvije trećine olakšice korisnicima, a francuske su vlasti provjeravale ispunjava li svaka pojedina transakcija taj uvjet.
(170)
Selektivne prednosti su stoga dodjeljivane uporabom državnih sredstava. Može ih se jasno pripisati španjolskoj državi jer koriste GIU-ima i njihovim investitorima. To, međutim, nije slučaj s prednostima koje uživaju brodarska poduzeća i a fortiori neizravnim prednostima koje ostvaruju brodogradilišta i posrednici.
5.3.4. Narušavanje tržišnog natjecanja i utjecaj na trgovinu
(171)
Naposljetku, ta prednost prijeti narušavanjem tržišnog natjecanja i utjecajem na trgovinu među državama članicama. Kada potpora koju dodjeljuje država članica jača poziciju poduzeća u usporedbi s ostalim poduzećima koja se natječu u trgovini unutar EU-a, mora se smatrati da je tom potporom na potonje izvršen utjecaj (91). Dovoljno je da se primatelj potpore natječe s ostalim poduzećima na tržištima otvorenima za tržišno natjecanje (92) i trgovinu među državama članicama.
(172)
U predmetnom slučaju, investitori, odnosno članovi GIU-a, aktivni su u različitim sektorima gospodarstva, poglavito u sektorima koji su otvoreni za trgovinu unutar EU-a. Uz to, putem operacija iz sustava STL-a preko GIU-a djeluju na tržištima za zakup golih brodova te kupnju i prodaju brodova namijenjenih plovidbi morem, koja su otvorena za trgovinu unutar EU-a. Prednosti koje nastaju is STL-a jačaju njihovu poziciju na njihovim odnosnim tržištima, narušavajući tako ili prijeteći narušavanjem tržišnog natjecanja.
(173)
Ekonomska prednost koju primaju GIU-i i njihovi investitori koji ostvaruju koristi primjenom mjera koje su predmetom ove istrage bi stoga mogla utjecati na trgovinu među državama članicama i narušiti tržišno natjecanje na unutarnjem tržištu.
5.4. POSTOJEĆA ILI NEZAKONITA POTPORA
(174)
Članak 1. točka (b) Uredbe (EZ) br. 659/1999 (93) utvrđuje različite situacija u kojima se potpora smatra postojećom potporom. Prema prijavama koje su primljene u predmetnom slučaju, postojeća potpora bila bi i. potpora koja je postojala prije stupanja na snagu Ugovora u Španjolskoj ili ii. potpora koju je Komisija prethodno odobrila.
Tonažni porez predstavlja postojeću potporu, ali njegova primjena na prihode ostvarene davanjem u zakup golog broda predstavlja novu potporu
(175)
Među mjerama koje se mogu smatrati državnom potporom (94), Komisija smatra da samo zakonske odredbe sustava TP-a (članci od 124. do 128. TRLIS-a, mjera 4.) predstavljaju program postojeće državne potpore s obzirom da ih je Komisija odobrila 2002.
(176)
Komisija, međutim, smatra da GIU-i uključeni u operacije STL-a ne ispunjavaju sve uvjete za pristupanje španjolskom sustavu TP-a.
(177)
Komisija je odobrila španjolski TP kao sukladnu potporu na temelju Pomorskih smjernica koje se primjenjuju samo na poduzeća koja obavljaju autentične djelatnosti pomorskog prijevoza (95), bilo na njihovim vlastitim brodovima ili na brodovima uzetim u zakup. Iznimno, TP se može primjenjivati na djelatnosti koje Smjernice smatraju pomoćnim djelatnostima pomorskog prometa ili asimiliranima u djelatnosti pomorskog prometa. Primjerice u određenim okolnostima, upravljanje brodom, te aktivnosti tegljenja i jaružanja mogu se smatrati prihvatljivim za dodjelu potpore (96). Nasuprot tome, samo vlasništvo nad brodom, njegovo stjecanje putem financijskog zakupa ili iznajmljivanje ili davanje u zakup trećim stranama, bez preuzimanja pune odgovornosti za njegov rad, ne može se smatrati kao djelatnost prihvatljiva za pristup TP-u. Očito je da bi korisnici sustava TP-a trebali biti oni koji obavljaju prihvatljivu djelatnost prijevoza na prihvatljivom plovilu.
(178)
Točno je da ja Komisija prije iznimno dopuštala da djelatnosti davanja u zakup golog broda budu dijelom nekih prijavljenih programa TP-a, ali samo privremeno i pod određenim uvjetima vezanim uz zasićenje na tržištu (97). U skladu s tim uvjetima, temeljna djelatnost predmetnog poduzeća ostaje pomorski promet, a prihodi od djelatnosti davanja u zakup golog broda mogu se smatrati pomoćnim djelatnostima te temeljne djelatnosti. To je odstupanje u potpunosti u skladu s ciljevima Pomorskih smjernica: „očuvanje i unapređenje pomorskog znanja i iskustva te zaštita i promicanje zapošljavanja za europske pomorce” i „doprinos konsolidiranju pomorskog clustera s poslovnim nastanom u državama članicama istodobno održavajući ukupnu konkurentsku flotu na svjetskim tržištima” (98).
(179)
U skladu s Pomorskim smjernicama, Odluka Komisije C(2002) 582 završna verzija od 27. veljače 2002. o odobravanju španjolskog sustava TP-a izričito spominje da se za TP mogu kvalificirati samo djelatnosti pomorskog prijevoza (99). I doista, odjeljak 2.4. „Primatelji” predviđa da: „Primatelji programa tonažnog poreza mogu biti pomorska trgovačka društva registrirana u skladu sa španjolskim zakonom, čija djelatnost obuhvaća upravljanje brodom u vlasništvu ili u zakupu.” (podcrtala Komisija), a odjeljak 2.5. „Prihvatljive djelatnosti/brodovi” predviđa da: „Program tonažnog poreza odnosi se samo na prihod brodova namijenjenih plovidbi morem koji su aktivni u djelatnostima pomorskog prijevoza Prihvatljive djelatnosti odnose se samo na pomorski prijevoz” (podcrtala Komisija).
(180)
Iz formulacije Odluke Komisije iz 2002., donesene na temelju Pomorskih smjernica, proizlazi da poduzeća identificirana kao vlasnici brodova po španjolskom zakonu mogu biti u sustavu TP-a pod uvjetom da obavljaju prihvatljive djelatnosti pomorskog prijevoza - i u okviru granica istih.
(181)
Komisija smatra da se djelatnost koju obavljaju GIU-i uključeni u operacije STL-a ne mogu smatrati prijevoznim djelatnostima. Kada prijeđe u sustav TP-a, GIU uzima u zakup brod od leasing-društva i daje ga u goli zakup trećoj strani. Ako treća strana upravlja brodom kako bi pružila uslugu pomorskog prijevoza, može biti prihvatljiva za TP. GIU, međutim samo stavlja brod na raspolaganje trećoj strani - brodarskom poduzeću koje njime upravlja. GIU je stoga posrednik koji pruža usluge iznajmljivanja ili davanja u zakup, a ne uslugu prijevoza.
(182)
GIU-i uključeni u operacije STL-a obično daju u zakup jedini brod koje posjeduju ili imaju u zakupu i koji stoga predstavlja čitavu njihovu flotu. U takvim okolnostima, GIU ne snosi nikakav rizik ili odgovornost u smislu tehničkog upravljanja brodom, upravljanja posadom niti komercijalnog upravljanja brodom. On je čisti posrednik i prihodi od davanja u zakup golog broda ne mogu se smatrati pomoćnom djelatnosti pomorskog prijevoza.
(183)
Osim toga, GIU-i ostaju u sustavu TP-a samo kratko vremensko razdoblje, odnosno dva tjedna koja su potrebna da se izvrši opcija iz ugovora o zakupu i da vlasnik broda iskoristi opciju vezanu uz zakup golog broda. Čini se da dopuštanje ovakve vrste djelatnosti u okviru sustava TP-a ne pridonosi na trajniji način povećanju tonaže pod zastavom - ili nadzorom - država EGP-a. Zbog tih razloga, čini se da GIU-i uključeni u operacije STL-a ne pridonose cilju „očuvanja … pomorskog znanja i iskustva te zaštiti … zapošljavanja za europske pomorce” ili „konsolidiranja pomorskog clustera”.
(184)
Zaključno, odobrenje koje proizlazi iz Odluke iz 2002. ne znači da se djelatnosti poduzeća kao što su GIU-i uključeni u STL mogu smatrati djelatnostima pomorskog prijevoza.
(185)
Komisija stoga smatra da uključivanje poduzeća kao što su GIU-i uključeni u operacije STL-a (100) u program TP-a dovodi do dodjele nove potpore, bilo kroz izračun oporezivog prihoda koji je funkcija tonaže kojom se upravlja ili kroz mogućnost odgode namirenja skrivenih poreznih obveza dok se brod ne proda ili rastavi u skladu s člankom 125. stavkom 2. TRLIS-a.
Druge mjere predstavljaju novu potporu
(186)
Rana amortizacija zakupljene imovine (članak 115. stavak 11. i članak 48. stavak 4. TRLIS-a te članak 49. RIS-a, mjera 2.) nije postojeća potpora jer je uvedena 2002., odnosno nakon pristupanja Španjolske EU-u 1986. godine te nikad nije bila prijavljena Komisiji niti ju je ona odobrila. Nadalje, utjecaj te mjere jasno se može odvojiti od utjecaja ubrzane amortizacije. Ta mjera predstavlja nezakonitu potporu.
(187)
Slično tome, članak 50. stavak 3. RIS-a kojim je omogućeno oslobađanje od poreza kapitalnih dobitaka ostvarenih od brodova stečenih u kontekstu prethodno odobrenih ugovora o zakupu (mjera 5.) stupio je na snagu 2002. bez prethodne prijave Komisiji ili njenog odobrenja.
(188)
Komisija smatra da se odobrenje dodijeljeno 2002. ne odnosi na provedbene mjere i, posebno, na članak 50. stavak 3. RIS-a jer uvodi iznimku od pravila prenamjene (eng. ring-fencing rules) koja se primjenjuju na korištene brodove u skladu s člankom 125. stavkom 2. TRLIS-a, što predstavlja dodatnu prednost. Ta je iznimka trebala biti prijavljena zajedno sa zakonskim odredbama koje je Komisija odobrila, ali nije bila.
(189)
Čini se da primjena članka 125. stavka 2. TRLIS-a ne zahtijeva daljnju definiciju ili objašnjenje. Ona bi obično pokrenula oporezivanje kapitalnog dobitka koji je zajmodavac ostvario po prijenosu broda na zakupoprimca (brodarsko poduzeće). Ako je Španjolska smatrala da je pojašnjenje potrebno, to je trebalo biti obavljeno nakon prijave mjere.
(190)
Prema tome, provedbene mjere i posebno članak 50. stavak 3. RIS-a također predstavljaju nezakonitu potporu.
5.5. SUKLADNOST S UNUTARNJIM TRŽIŠTEM
(191)
Komisija zaključuje da sljedeće mjere predstavljaju državnu potporu, pojedinačno i u kontekstu STL-a;
-
rana amortizacija imovine stečene putem ugovora o financijskom zakupu (članak 115. stavak 11. i članak 48. stavak 4. TRLIS-a i članak 49. RIS-a);
-
program TP-a u odnosu na prihvatljivost djelatnosti davanja u zakup golog broda;
-
članak 50. stavak 3. RIS-a.
(192)
Državna potpora kako je definirana člankom 107. stavkom 1. UFEU-a u načelu je zabranjena. Međutim. članak 107. stavak 2. predviđa da su neke vrste potpore sukladne, a članak 107. stavak 3. da Komisija određene vrste potpore ili potpore određenim primateljima može proglasiti sukladnima. Ovisno o kategoriji primatelja, mogu se primijeniti specifična pravila kao što su Pomorske smjernice (101) ili Okvir za brodogradnju (102).
(193)
Ni španjolske vlasti ni treće strane koje su u ovoj odluci prepoznane kao primatelji nisu se pozvali na primjenu neke druge odredbe članka 107. stavaka 2. i 3. UFEU-a ili primjenu okvira neke druge državne potpore donesenog na temelju članka 107. stavka 3. točke (c) UFEU-a.
5.5.1. Primjena Pomorskih smjernica
Prihvatljivost prihoda ostvarenih od davanja u zakup golog broda za TP
(194)
Kako je navedeno u uvodnoj izjavi (71) gore, španjolske vlasti i neke treće strane smatraju da je davanje u zakup obuhvaćeno Odlukom iz 2002. o odobravanju španjolskog programa TP-a jer spominje upravljanje brodovima u vlasništvu i zakupljenim brodovima.
(195)
Komisija se ne slaže s tim tumačenjem Odluke iz 2002. I Pomorske smjernice i Odluka iz 2002. jasno navode da bi se TP trebao primjenjivati samo na djelatnosti pomorskog prijevoza (103). U pravilu se prihodi od djelatnosti koje nisu pomorski prijevoz - čak i kada ih obavljaju trgovačka društva za pomorski prijevoz - ne mogu oporezivati u skladu s TP-om (104), osim u slučaju izričite iznimke i pod određenim uvjetima (pomoćne djelatnosti, jaružanje, tegljenje).
(196)
U tom kontekstu „upravljanje brodom u vlasništvu ili zakupu” spomenuto kao prihvatljiva djelatnost u Odluci iz 2002. obuhvaća samo „upravljanje” brodovima koji su ili u vlasništvu ili su ih u goli zakup uzele i njima upravljaju - i u slučaju brodova u vlasništvu i onih u zakupu - trgovačka društva za obavljanje pomorskog prijevoza.
(197)
Kako je već spomenuto u odjeljku 5.3.2.4., financijski GIU-i uključeni u financijske operacije STL-a ne upravljaju sami brodovima niti pružaju uslugu pomorskog prijevoza. Oni su financijski posrednici uključeni u kolektivno financiranje imovine. Ne miješaju se u strateško i tehničko upravljanje brodom, upravljanje posadom ili čak komercijalno upravljanje brodom kojeg daju u zakup te ne snose nikakav rizik ili odgovornost za pružanje usluga pomorskog prijevoza.
(198)
Uz to, Komisija primjećuje da GIU-i uključeni u operacije STL-a daju u zakup svoj jedini brod zajedno s opcijom kupovine (ili opcijom call) koju brodarsko poduzeće od samog početka namjerava iskoristiti, kao i s opcijom prodaje (ili put opcijom) koju može iskoristiti GIU. To je istovjetno odgođenom - ali ipak konačnom - prijenosu vlasništva cijele flote GIU-a. Prema tome, GIU nije u istoj situaciji kao vlasnici brodova koji se zateknu u problemima zbog privremene zasićenosti tržišta te, u potrazi za nešto fleksibilnosti, daju u zakup dio svoje flote trećoj strani tijekom ograničenog vremenskog razdoblja (vidjeti uvodnu izjavu (178) gore).
(199)
Iz svih tih razloga, Komisija smatra da GIU-i uključeni u operacije STL-a nisu prihvatljivi za sustav španjolskog tonažnog poreza kako ga je odobrila Komisija niti su obuhvaćeni odredbama Pomorskih smjernica.
(200)
Međutim, Komisija smatra da, s obzirom na opći karakter operacija zakupa, GIU-i uključeni u operacije STL-a i njihovi investitori djeluju kao posrednici koji drugim primateljima (brodarskim poduzećima) usmjeravaju prednost koja slijedi cilj od općeg interesa.
Prihvatljivost GIU-a i/ili njihovih investitora kao posrednika
(201)
U skladu s pristupom usvojenim u Odluci od 20. prosinca 2006. u vezi s francuskim GIE fiscaux (105), Komisija je stajališta, da je, s obzirom da predstavlja poštenu naknadu za njihovo posredovanje u prijenosu na brodarska poduzeća prednosti koja stremi ostvarivanju cilja od općeg interesa, potpora koju zadrže GIU-i ili njihovi investitori sukladna u istom omjeru. Točno je da, u ovom slučaju, GIU-i nisu zakonski obvezni prenijeti dio primljene potpore brodarskim poduzećima. Međutim, primjenjujući svoje pravo na diskreciju prilikom ocjene sukladnosti mjere u skladu s člankom 107. stavkom 3. točkom (c) UFEU-a, Komisija smatra prikladnim u obzir uzeti povoljne učinke mjere za pomorski sektor i po načelu mutatis mutandis primijeniti odredbe Pomorskih smjernica - koje se obično primjenjuju na mjere potpore - na prednost prenesenu na brodarsko poduzeće. Stoga, ako primjena Pomorskih smjernica na brodarsko poduzeće uključeno u određenu operaciju STL-a rezultira omjerom sukladne prednosti ili ukupne prednosti od x %, sukladan je i isti postotak potpore koju je zadržao GIU ili njegovi investitori.
Prednost za brodarska poduzeća krajnjeg korisnika
(202)
S obzirom na to da prednost koristi brodarskim poduzećima, članak 107. stavak 3. točka (c) UFEU-a zajedno s Pomorskim smjernicama (106) jedini je relevantni okvir za ocjenu njezine sukladnosti.
(203)
Komisija smatra da brodarska poduzeća nemaju koristi od državne potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a. Ipak, kako bi se utvrdio iznos sukladne potpore na razini GIU-a - kao posrednika koji brodarskim poduzećima usmjeravaju prednost koja stremi ostvarenju cilja od općeg interesa - Komisija smatra da bi se Pomorske smjernice trebale primijeniti po načelu mutatis mutandis na prednost koju GIU-i prenose na brodarska poduzeća kako bi se utvrdio: 1. iznos potpore koji je GIU na početku primio i proslijedio brodarskom poduzeću koji bi bio sukladan da preneseni iznos predstavlja državnu potporu brodarskom poduzeću; 2. udjel te sukladne prednosti u ukupnoj prednosti prenesenoj na brodarsko poduzeće; i 3. iznos potpore koja bi se trebala smatrati sukladnom kao naknada GIU-ima za njihovo posredovanje.
(204)
Pomorske smjernice opisuju različite kategorije državne potpore i uvjete pod kojima Komisija može odobriti potporu. Smjernice jasno naznačuju da se odnose samo na djelatnosti pomorskog prijevoza i ograničeni broj pomoćnih ili pridruženih djelatnosti.
(205)
Kada brodarsko poduzeće krajnji korisnik pruža usluge pomorskog prijevoza (ili pridružene usluge) i ispunjava sve uvjete iz Smjernica, prednost koju to poduzeće primi i koja predstavlja potporu sukladna je s unutarnjim tržištem.
(206)
U skladu s Pomorskim smjernicama, potpora se može dodijeliti putem različitih kategorija mjera. Jedan od glavnih uvjeta iz članka 10. Smjernica iz 1997. i članka 11. Pomorskih smjernica iz 2004. je ukupno ograničenje potpore, odnosno najviši iznos državne potpore koja se može dodijeliti poduzeću, a koja se može smatrati sukladnom s unutarnjim tržištem (107).
(207)
U skladu sa Smjernicama iz 1997. ograničenje potpore odgovara „svođenju na nulu oporezivanja i socijalnih davanja za posadu i oporezivanja dohotka trgovačkih društava ostvarenog u djelatnosti pomorskog prijevoza”. U skladu sa Smjernicama iz 2004. ograničenje odgovara svođenju na nulu oporezivanja i socijalnih davanja za posadu i smanjenje poreza primjenom sustava TP-a. Međutim, Smjernice iz 2004. također navode da „ukupni iznos dodijeljene potpore … ne bi trebao premašiti ukupni iznos poreza i socijalnih davanja prikupljenih od djelatnosti pomorskog prometa i od pomoraca”.
(208)
Što se tiče primjene ograničenja potpore na konkretne primatelje vlasnike brodova, Komisija smatra da bi se trebala predvidjeti na razini EGP-a. To znači da bi ograničenje trebalo uzeti u obzir porez na dohodak trgovačkih društava i socijalna davanja koje primatelji uplaćuju u drugim državama članicama EGP-a. Taj je pristup sukladan sudskoj praksi iz predmeta FagorBrandt (108) kojom je potvrđeno da bi ocjena mjere državne potpore trebala uzeti u obzir kumulativni učinak moguće potpore dodijeljene u različitim državama članicama.
(209)
Kako se predmetni slučaj odnosi na potporu koja je GIU-ima dodijeljena u vezi sa stjecanjem - od strane vlasnika broda - dugoročne imovine, Komisija se slaže sa španjolskim vlastima da bi prednost koju je primilo brodarsko poduzeće trebalo rasporediti tijekom razdoblja normalne amortizacije imovine (10 godina s porezne točke gledišta) i usporediti s ukupnim iznosom poreza i socijalnih davanja uplaćenih tijekom tog istog razdoblja.
(210)
U skladu s ograničenjem, sve dodijeljene prednosti koje premašuju ukupni iznos poreza na dohodak i socijalnih davanja pomoraca i iznos oporezivanja dohotka od prijevozne djelatnosti trgovačkog društva moraju se smatrati nesukladnim s Ugovorom.
5.6. POVRAT
(211)
Članak 14. Uredbe (EZ) br. 659/1999 predviđa da, ako su donesene negativne odluke u slučajevima nezakonite potpore, Komisija odlučuje da predmetna država članica poduzima potrebne mjere kako bi povratila potporu danu korisniku. Vraćanjem potpore, tržišna pozicija se vraća u stanje kakvo je bila prije dodjele potpore u onoj mjeri u kojoj je to moguće.
(212)
Međutim, članak 14. Uredbe također predviđa da Komisija ne zahtijeva povrat potpore ako bi to bilo u suprotnosti s općim načelima prava zajednice. Taj odjeljak razmatra sprječavaju li Komisiju opća načela jednakog postupanja, zaštite legitimnih očekivanja ili pravne sigurnosti da naloži povrat čitave ili dijela potpore dodijeljene u prošlosti.
5.6.1. Jednako postupanje
(213)
Načelom jednakog postupanja i načelom nediskriminacije zahtijeva se da se s usporedivim situacijama ne postupa različito i da se s različitim situacijama ne postupa isto, osim kada je takvo postupanje objektivno opravdano (109).
(214)
Francuski program GIE Fiscaux doista je usporediv sa STL-om u brojnim pogledima. Zahtijeva posredovanje porezno transparentnog GIU-a ili investitora između graditelja dugoročne imovine i kupca kojemu GIU imovinu daje u leasing ili u zakup GIU primjenjuje ubrzanu i ranu amortizaciju imovine, a kapitalna dobit ostvarena od prodaje imovine oslobođena je od poreza na dohodak trgovačkih društava. GIU-i ili njegovi investitori vraćaju značajan dio koristi nastalih iz poreznih mjera kupcu imovine (primjerice, brodarskom poduzeću) smanjivanjem naknade za zakup ili cijene opcije kupovine. Međutim, francuski je slučaj uključivao izričito oslobađanje kapitalne dobiti od poreza, dok u STL-u ovo oslobođenje nastaje iz združene primjene sustava TP-a i članka 50. stavka 3. RIS-a na GIU.
(215)
Komisija također primjećuje da su pravni kontekst i proceduralna povijest francuskog i španjolskog slučaja različite i da se Komisija suzdržala od naredbe povrata za dio vremenskog razdoblja koji je ocjenjivan u završnoj odluci iz 2006. o GIE Fiscaux iz razloga vezanih uz specifičnu proceduralnu povijest tog slučaja. Pobliže, Francuska program Komisiji nije prijavila službeno, ali ju je obavijestila prije provođenja programa. Komisija također primjećuje da, kada je pokrenula postupak službene istrage u vezi s GIE Fiscaux, nikada prije nije davala sud u sličnom predmetu. Upravo suprotno, kada je pokrenula službenu istragu u vezi sa STL-om, Komisija je već donijela odluku da sličan program - i to upravo francuski GIE Fiscaux - jest program državne potpore. S obzirom da se pravni i činjenični kontekst predmeta GIE Fiscaux razlikuje od onog vezanog uz STL, Komisija smatra da je različito postupanje opravdano. Komisija će, međutim, u Odjeljku 5.6.3 dolje objasniti razloge vezane uz načelo pravne sigurnosti koji su naveli Komisiju da se suzdrži od naredbe povrata u tom predmetu do datuma objave Odluke o francuskom GIE Fiscaux.
(216)
Komisija nadalje smatra da je, u predmetima spomenutim u uvodnoj izjavi (92) gore, primjena načela legitimnih očekivanja na slične mjere bila opravdana u pogledu okolnosti koje su specifične za svaki predmet. Za predmet Spanish Goodwill odgovor zastupniku Europskog parlamenta jasno je okvalificirao program kao opću mjeru. Za koordinacijske centre i djelatnosti multinacionalnih kompanija unutar grupe (110), Komisija je utvrdila da su postojala legitimna očekivanja ne samo na temelju prethodnih odobrenja Belgijskih koordinacijskih centara kao opće mjere 1984. i 1987. nego i zbog odgovora koji je Komisija dala na Parlamentarno pitanje (111). U njemu stoji da široki raspon poreznih mjera - „pravila o oporezivanju europskih središnjica multinacionalnih grupa, oblikovanih kako bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje” - „izlaze izvan područja primjene pravila o državnoj potpori”. Štoviše, svi su ti programi bili provedeni nakon što je dan odgovor na parlamentarno pitanje. U predmetu Gibraltar Qualifying Companies, postojanje legitimnih očekivanja zasnivalo se na činjenici da je mjera oblikovana po modelu jedne druge mjere u istoj državi članici - programu trgovačkih društava oslobođenih od poreza - koja je predstavljala postojeću potporu. Slično tome, mjere za Orkney i Shetland oblikovane su jedna prema drugoj.
(217)
U vezi sa STL-om Komisija stoga smatra da je opće načelo jednakog postupanja ispunjeno ako se, uzevši u obzir specifične okolnosti programa, poštuju načela zaštite legitimnih očekivanja i pravne sigurnosti (vidjeti odjeljke 5.6.2. i 5.6.3. dolje).
5.6.2. Legitimna očekivanja
(218)
Legitimna očekivanja nastaju zbog postupka Komisije koji daje precizna, bezuvjetna i dosljedna uvjeravanja (112) takve prirode da bude opravdanu nadu (113) na strani vlasti ili korisnika programa da je on zakonit (114). Prema sudskoj praksi, legitimno se očekivanje, u načelu, ne može priznati ako ne postoji odgovarajuća obavijest (115), (116), osim u iznimnim okolnostima (117).
5.6.2.1. Odluka Komisije u predmetu Brittany Ferries (BAI) iz 2001.
(219)
Komisija smatra da je Španjolska propustila prijaviti STL Komisiji te da se izjava iz Odluke iz 2001. odnosila na drugi program - program prethodnik onog koji je ocijenjen u Odluci o GIE Fiscaux - i dala izričitu uputu na pravni sustav druge države članice. U skladu s tim, Komisija smatra da ova izjava ne predstavlja iznimne okolnosti te da nije dovoljna kako bi opravdala priznavanje legitimnih očekivanja u korist Španjolske i trećih subjekata uključenih u operacije STL-a. Taj je zaključak u skladu s pristupom usvojenim u Odluci Komisije iz 2006. o predmetu GIE Fiscaux gdje Komisija nije prepoznala elemente koji bi ukazivali na postojanje legitimnih očekivanja (118).
5.6.2.2. Objava nacrta mjera u Službenom listu Španjolskog parlamenta
(220)
Objava nacrta mjera u Službenom listu parlamenta države članice ne ispunjava uvjete službene prijave i mirovanja utvrđenog tom odredbom Ugovora. Komisija navodi da je mjera rane amortizacije provedena 21 mjesec nakon objave Uredbe (EZ) br. 659/1999 bez prethodne prijave i istodobno s programom TP-a, koji je propisno prijavljen Komisiji i od nje odobren u skladu s odredbama Ugovora i gore spomenute Uredbe.
5.6.2.3. Zahtjev za informacijama o španjolskom sustavu poreznih poticaja na zakup iz 2001.
(221)
Komisija smatra da taj dopis nije mogao proizvesti opravdane nade u vezi sa STL-om ili pojedinačnim mjerama uključenim u operacije STL-a.
(222)
U skladu s člankom 10. stavcima 1. i 2. Uredbe (EZ) br. 659/1999 Komisija je razmotrila informaciju koju je imala u posjedu u vezi s navodnom nezakonitom potporom te je 21. prosinca 2001. zatražila informaciju od države članice. Komisija najprije napominje da zahtjev za informacijom nije javni dokument. Drugo, suprotno tvrdnjama PYMAR-a, taj zahtjev pokazuje da Komisija nije imala potrebne informacije kako bi identificirala i ocijenila navodnu nezakonitu potporu. Kao takva, čak i da je bila objavljena, ne bi mogla proizvesti legitimna očekivanja da program ne predstavlja potporu. Treće i najvažnije, dopisima od 28. siječnja 2002. i 28. svibnja 2002. španjolske su vlasti kategorički opovrgle postojanje poreznih mjera kao potpore stjecanju brodova za ugovore potpisane nakon 31. prosinca 2000.
5.6.2.4. Odluka o nizozemskoj prijavi mjera iz 2004. (119)
(223)
Komisija smatra da Odluka iz 2004. nije mogla proizvesti opravdane nade u vezi sa STL-om ili pojedinačnim mjerama uključenim u operacije STL-a iz sljedećih razloga:
(224)
Prvo, predmet istrage Komisije u tom slučaju nije bila španjolska mjera već program koji je prijavila nizozemska vlada u namjeri da nadoknadi štetu nizozemskim brodogradilištima ili im omogući da prikladno odgovore na ponude koje su 2000 (120). dala španjolska brodogradilišta koja su navodno koristila državnu potporu koju im je dodijelila Španjolska u odnosu na šest konkretnih ugovora o gradnji brodova. U skladu s tim, svrha Odluke Komisije iz 2004. bila je dati ocjenu potpore koju je prijavila Nizozemska, a ne potpore koju je navodno dodijelila Španjolska.
(225)
Drugo, španjolska mjera na koju je Nizozemska namjeravala dati odgovor nije bio STL niti ijedna od njegovih sastavnica. Kako je spomenuto u Odluci iz 2003. o pokretanju službenog postupka u tom predmetu, nizozemske su se vlasti jasno pozvale na potporu u obliku subvencija na kamate na kredite koje su se navodno dodjeljivale vlasnicima brodova u skladu sa Španjolskom kraljevskom uredbom 442/94 (121). Uz to, Komisija napominje da su i rana amortizacija zakupljene imovine i španjolski sustav TP-a stupili na snagu tek 1. siječnja 2002. Nacrt tih mjera objavljen je u Službenom listu Španjolskog parlamenta tek 10. listopada 2001. Prema tome, nisu se mogli uporabiti za financiranje ugovora o izgradnji brodova iz 2000.
(226)
Treće, čak i ako su subjekti mogli pretpostaviti da je španjolska mjera na koju se namjeravalo odgovoriti STL - što nije slučaj - izjava u Odluci iz 2004. nije mogla proizvesti legitimna očekivanja. I doista, Komisija je izjavila da nije imala „dovoljno dokaza o navodnoj španjolskoj potpori” jer je Španjolska navela da potpora u skladu s Kraljevskom uredbom 442/94 više neće biti dostupna nakon 31. prosinca 2000. Nakon tog datuma potpora više ne bi bila odobrena u skladu s Uredbom o brodogradnji (122). Međutim, predmet istrage Komisije bila je odgovarajuća potpora Nizozemske, a ne navodna španjolska potpora i glavna nedoumica Komisije glede odluke o pokretanju postupka ticala se mogućnosti postojanja, u skladu s Okvirom za državne potpore u brodogradnji (123), odgovarajućih potpora - kada se dokažu - koje je dodijelila druga država članica, a ne država koja nije članica EU-a.
(227)
Nedostatak dokaza o navodnoj potpori bio je sekundarni argument u sumnjama koje je izrazila Komisija. Nakon što je, na temelju informacije koju je dostavila Nizozemska, zamolila Španjolsku da pojašnjenja, Komisija je mogla samo evidentirati španjolsko opovrgavanje dodjele potpore (124) (sukladno Španjolskoj kraljevskoj uredbi 442/94) i zaključiti da Nizozemska nije dostavila dovoljno dokaza o španjolskoj potpori na temelju koje bi i ona mogla dodijeliti odgovarajuću potporu. Nedostatak dokaza o državnoj potpori nije dokaz o nepostojanju državne potpore u (nekoj) španjolskoj mjeri. Upravo suprotno, Komisija je već pojasnila u odluci o pokretanju postupka da „nije bila u mogućnosti utvrditi da je Španjolska nezakonito dodijelila navodnu potporu, ali Komisija i dalje nastavlja nadzirati tržište brodogradnje EU-a i potencijalne povrede državne potpore (125).” Da su u dobroj vjeri smatrali da je španjolska potpora na koju je Nizozemska namjeravala dati istovjetan odgovor STL, stvarni i potencijalni primatelji STL-a trebali su biti upozoreni činjenicom da je Španjolska negirala njeno postojanje, a ne dala argumente za njenu sukladnost.
5.6.2.5. Odluka u predmetu francuskog GIE Fiscaux iz 2006.
(228)
Komisija smatra da njezina odluka o pokretanju službenog postupka u predmetu francuskog GIE Fiscaux 2004. kao ni njena konačna odluka iz 2006. u kojoj zaključuje da je potpora dijelom nesukladna potpora nisu nikako mogle proizvesti legitimna očekivanja, kako tvrdi PYMAR.
(229)
Mjere potpore se doista moraju prijaviti Komisiji. Ako mjera nije prijavljena, samo iznimne okolnosti mogu navesti države članice i subjekte da legitimno očekuju da mjera ne predstavlja potporu. Međutim, ako se nije poštivao postupak prijave i dodjele odobrenja, ne može se legitimno očekivati da je mjera koja predstavlja državnu potporu sukladna s unutarnjim tržištem.
(230)
Upravo suprotno, u Odluci od 20. prosinca 2006. o predmetu francuskog GIE Fiscaux, Komisija je jasno izrekla svoje stajalište da je francuski sustav poreznih poticaja na zakup dodjeljivao državnu potporu. Činjenica da je STL bio program poreznih poticaja na zakup sličan onom francuskome, trebala je upozoriti Španjolsku i primatelje na vjerojatnost da STL predstavlja državnu potporu. Stoga, bilo kakva legitimna očekivanja koja su postojala prije objave u Službenom listu Europske unije30. travnja 2007. Odluke o francuskom programu, prestale bi postojati od tog dana.
(231)
Slično tome, sama činjenica da nesukladna potpora u francuskom slučaju nije vraćena, nedovoljna je za stvaranje legitimnih očekivanja da nesukladna potpora koja bi se mogla identificirati u španjolskom slučaju neće biti vraćena. I doista, ako postoje razlozi koji bi spriječili Komisiju da zatraži od države članice da vrati potporu, njih bi trebalo tražiti u konkretnim okolnostima slučaja.
5.6.2.6. Dopis povjerenice Kroes iz 2009.
(232)
Komisija smatra da dopis koji je poslala povjerenica Kroes nije mogao stvoriti bilo kakve opravdane nade u pogledu STL-a ili pojedinih mjera uključenih u sustav STL-a iz sljedećih razloga:
(233)
Prvo, taj dopis nije formalni akt koji predstavlja stajalište Komisije - tj. Kolegija povjerenika - kao što bi to bila formalna Odluka Komisije ili odgovor na parlamentarno pitanje. Povjerenica Kroes u svom je dopisu dugom jednu stranicu u kontekstu bilateralne razmjene dala odgovor na dopis duljine jedne stranice koji je uputila gđa Brustad, norveška ministrica trgovine i industrije. Komisija nije objavila sadržaj toga dopisa.
(234)
Komisija navodi da je dopis norveškog brodovlasnika - spomenuto u uvodnoj izjavi (105) gore - upućen jednom španjolskom brodogradilištu s kojim brodovlasnik posluje, i da svjedočenje, datirano 2012., dolazi od vladinog tijela Gerencia del Sector Naval. Komisija također navodi da ni španjolske vlasti - koje su znale da je istraga u tijeku - ni subjekti koji su razmatrali postupke STL-a nisu pitali Komisiju za pojašnjenje stajališta iskazanog u dopisu povjerenice Kroes.
(235)
Drugo, što je još važnije, čak i da je taj dopis bio objavljen u 2009., u njemu nisu dana posebna, bezuvjetna i dosljedna jamstva zakonitosti STL-a. Dapače, odgovor koji je dala povjerenica Kroes usredotočen je na navodnu diskriminaciju među brodogradilištima s nastanom u različitim zemljama EGP-a. Zaključak dopisa kako „u toj fazi” nije bilo predviđeno bilo kakvo daljnje djelovanje jasno je bio povezan s nedavnom objavom izjave u kojoj se pojašnjava kako bi se STL mogao primijeniti za nabavu brodova proizvedenih u drugim europskim zemljama, čime se izravno odgovorilo na nedoumice koja je izrazila gđa Brustad. U svakom slučaju, u tom se dopisu nije niti spomenulo, a kamoli zauzelo bilo kakvo stajalište u pogledu prisutnosti državne potpore na razini GIU-a ili njegovih investitora. U pogledu brodarskih poduzeća, brodogradilišta i posrednika, Komisija smatra da oni nisu primatelji potpore, tako da se pitanje legitimnih očekivanja niti ne postavlja.
(236)
Komisija stoga smatra da taj dopis ni u kom slučaju nije pružio precizna, bezuvjetna i dosljedna jamstva koja bi mogla stvoriti legitimna očekivanja kako sustav nije sadržavao državnu potporu u korist GIU-a ili njegovih investitora.
(237)
Budući da Komisija nije utvrdila postojanje legitimnih očekivanja na temelju tog dopisa, pitanje bi li takva legitimna očekivanja obuhvaćala razdoblje prije dopisa nije od nikakve važnosti.
5.6.2.7. Revni gospodarski subjekt nije mogao predvidjeti moguće postojanje državne potpore u združenoj primjeni nekoliko mjera
(238)
Budući da pojedine mjere predstavljaju državnu potporu (osim ubrzane amortizacije zakupljene imovine), činjenica da gospodarski subjekti nisu mogli predvidjeti da bi se njihova kombinacija također mogla smatrati državnom potporom je nevažna i ne opravdava postojanje legitimnih očekivanja niti kršenje bilo kojeg drugog temeljnog načela prava Europske unije.
(239)
Nasuprot tomu, nekoliko trećih strana među subjektima uključenima u postupke STL-a tvrdilo je da im je Odluka u predmetu francuskog GIE Fiscauxa iz 2006. pružila legitimna očekivanja jer je ta mjera bila vrlo slična STL-u. Činjenica da su sve značajke navedene francuske mjere bile uključene u jednu zakonsku odredbu nužno podrazumijeva globalnu ocjenu. U tom smislu, činjenica da su različiti elementi STL-a bili uključeni u različite mjere - de facto povezani i zajedno primjenjivani - kako bi proizvodili slične učinke ne bi trebala jamčiti drukčiji pristup i ne isključuje globalnu ocjenu.
(240)
U svakom slučaju, Komisija smatra da i rana amortizacija zakupljene imovine i oslobođenje od poreza - sukladno članku 50. stavku 3. RIS-a - na kapitalne dobitke ostvarene primjenom sustava TP-a predstavljaju državnu potporu u svakom pojedinom slučaju. U nedostatku bilo kakve obavijesti o tim odredbama, subjekti su mogli imati legitimna očekivanja o njihovoj zakonitosti samo u iznimnim okolnostima koje nisu dokazane.
5.6.2.8. Navodi u vezi s metodama amortizacije u Obavijesti Komisije o izravnom oporezivanju poslovanja (126)
(241)
Komisija napominje da sama formulacija Obavijesti nije davala nikakvu osnovu temeljem koje bi subjekti stekli legitimna očekivanja da je STL zakonit. Prvo, odredbe na koje se poziva odnose se samo na metode amortizacije, tako da bi legitimna očekivanja, ako bi ih bilo, mogla obuhvaćati samo ranu amortizaciju zakupljene imovine.
(242)
Drugo, Obavijest se ne može tumačiti tako da se bilo koja mjera u vezi s amortizacijom nalazi izvan područja primjene pravila o državnim potporama. Dapače, u uvodnoj izjavi 13. Obavijesti navodi se da pravila o amortizaciji i pravila o prenošenju gubitaka ne predstavljaju potporu pod uvjetom da se primjenjuju bez razlike na sva trgovačka društva i na proizvodnju svih roba. STL nije primjenjiv na sva trgovačka društva ni na proizvodnju svih roba.
(243)
Nadalje, u uvodnoj izjavi 22. iste Obavijesti pojašnjava se da stupanj diskrecije porezne uprave kao i njezin manevarski prostor potvrđuju pretpostavku kako se radi o državnoj potpori. Kako je pojašnjeno u odjeljku 2.2.2 gore, primjena rane amortizacije podliježe uvjetima - čija formulacija zahtijeva tumačenje - i prethodnom odobrenju porezne uprave. Prije davanja toga odobrenja porezna uprava može zatražiti dodatne dokumente od podnositelja zahtjeva ili informacije od drugih službi. Činjenica da su u svim prijavnim dokumentima koje Komisija ima na raspolaganju bili prisutni dodatni dokumenti upućuje na to da ih je porezna uprava - izričito ili neizričito - zatražila ili da su podnositelji zahtjeva znali da su oni bili potrebni za dobivanje odobrenja. Slijedom toga, porezna je uprava imala široke diskrecijske ovlasti u primjeni ove mjere.
(244)
Sukladno tomu, s obzirom na karakteristike sustava, formulacija Obavijesti nije mogla uzrokovati nesigurnost, a još je manje mogla dovesti do nastanka legitimnih očekivanja što se tiče karakterizacije rane amortizacije kao državne potpore.
5.6.2.9. Prihvatljivost prihoda od davanja u zakup golog broda za sustav tonažnog poreza
(245)
Odobrenje dano Odlukom Komisije C(2002) 582 završna verzija od 27. veljače 2002. odnosi se na „trgovačka društva registrirana u skladu sa španjolskim pravom, čija djelatnost uključuje upravljanje vlastitim brodovima i brodovima u zakupu”. Međutim, Komisija smatra da ta rečenica ne može stvoriti legitimna očekivanja prema kojima bi subjekti čija se djelatnost sastoji isključivo od davanja u zakup jednoga broda, kao zakup golog broda, bili prihvatljivi za sustav TP-a. Dapače, kako je objašnjeno u uvodnim izjavama (179) i (180) gore, u Odluci iz 2002. jasno stoji da se sustav TP-a treba primjenjivati samo u slučaju brodova i djelatnosti pomorskog prijevoza koji ispunjavaju uvjete.
5.6.3. Pravna sigurnost
(246)
Pravna sigurnost temeljni je zahtjev europskoga prava čiji je cilj osigurati predvidljivost pravnih situacija i njome reguliranih odnosa. Sukladno sudskoj praksi, zahtjev o pravnoj sigurnosti sprječava Komisiju u neograničenom odgađanju izvršavanja svojih ovlasti i ne podrazumijeva djelovanje dotične institucije (127). Međutim, do sada su kumulativno bila potrebna dva elementa za kršenje toga načela:
-
postojanje skupa elemenata koji stvaraju stanje nesigurnosti u pogledu pravilnosti mjere,
-
dugotrajni izostanak djelovanja Komisije, unatoč tomu što je svjesna postojanja potpore.
(247)
Odluka u predmetu francuskog GIE Fiscauxa i presuda u predmetu Salzgitter (128) jedine su dvije situacije u kojima su Komisija, odnosno Prvostupanjski sud, ocijenili da kršenje načela pravne sigurnosti može spriječiti povrat čak i ako nema legitimnih očekivanja. Međutim, Sud je opozvao presudu u predmetu Salzgitter upravo s obzirom na primjenu načela pravne sigurnosti u tom predmetu (129).
5.6.3.1. Elementi koji su stvorili stanje neisgurnosti u pogledu pravilnosti mjere
(248)
STL i francuski GIE Fiscaux dijele niz ključnih značajki i imaju vrlo slične učinke (vidjeti odjeljak 5.6.1. Jednako postupanje). Oba se sustava koriste u financiranju dugotrajne investicijske imovine. Uključuju porezno transparentne GIU-e koji amortiziraju imovinu i prenose svoje vlasništvo na svoje krajnje korisnike putem neke vrste ugovora o zakupu. U oba slučaja ta je amortizacija rana ili ubrzana, a kapitalni dobici GIU-a oslobođeni su poreza. U oba slučaja gospodarsku prednost koja nastaje zbog rane ili ubrzane amortizacije i izuzeća kapitalnih dobitaka dijele investitori u GIU-ima i krajnji korisnik imovine (kroz popust na cijenu), iako postoje velike razlike u pogledu državne intervencije u tom pogledu
(249)
Ključne mjere koje čine dio sustava STL-a provedene su između 2002 (130) i 2003., tj. prije no što je Komisija odlučila da francuski sustav predstavlja državnu potporu.
(250)
S obzirom na sličnost između STL-a i GIE Fiscauxa, moguće je - kako tvrde španjolske vlasti i neke treće strane - da su događaji na koje se pozivalo u prilog zaštiti pravne sigurnosti u slučaju francuskog sustava, ujedno stvorili stanje nesigurnosti u pogledu pravilnosti STL-a.
(251)
Po tom pitanju, Komisija zaključuje da je navedeno stanje nesigurnosti doista moglo nastati kao posljedica izjave Komisije u njezinoj Odluci u predmetu Brittany Ferries (131) iz 2001. prema kojoj su određene porezne povlastice predstavljale opću mjeru. Kako je objašnjeno u uvodnoj izjavi (192) Odluke u predmetu GIE Fiscaux, u toj izjavi nije bilo posebno navedeno da se ta izjava odnosila na sustav prethodnika GIE Fiscaux, što je moglo dovesti u zabludu primatelje toga sustava i nekog sličnog sustava kao što je STL.
(252)
Što se tiče ostalih elemenata na koje se pozivaju Španjolska i treće strane, Komisija je provela analizu kako bi utvrdila jesu li elementi na koje se Španjolska i treće strane pozivaju kako bi potkrijepili tvrdnju o postojanju legitimnih očekivanja (vidjeti odjeljak 5.6.1.) mogli stvoriti stanje nesigurnosti.
(253)
Prvo, države članice obvezne su, u skladu s Ugovorom, obavijestiti Komisiju o svojim planovima dodjele novih potpora. Objavljivanje nacrta mjera u Službenom listu Španjolskoga parlamenta ne može se smatrati obavješćivanjem Komisiie te izostanak reakcije Komisije nije mogao pridonijeti stvaranju stanja nesigurnosti
(254)
Drugo, zahtjev za informacijama iz 2001. u pogledu mjere poreznih poticaja na zakup pokazuje da je Komisija reagirala na navode podnositelja pritužbe o postojanju potpore. Taj je zahtjev bio upućen Španjolskoj, koja je u svojim odgovorima strogo negirala postojanje takvih mjera. Taj zahtjev Komisija nije objavila no ako bi, iz bilo kojeg razloga, budući primatelji sustava STL-a saznali za ovaj zahtjev za informacije u trenutku kada su namjeravali sudjelovati u tom sustavu, to bi im skrenulo pozornost na činjenicu da je Komisiji podnesena pritužba, prema kojoj se smatralo da bi mjere toga sustava mogle predstavljati državnu potporu. Zahtjev za informacije također bi upućivao na to da Komisija nije bila upućena u tu mjeru u dovoljnoj mjeri kako bi ju mogla ocijeniti i ne bi doveo do zaključka da je Komisija tu mjeru odobrila. Nadalje, budući da je taj zahtjev poslan prije stupanja na snagu mjera koje sačinjavaju STL, Španjolska je mogla prijaviti sve elemente toga sustava kako bi stekla pravnu sigurnost. Ili su korisnici trebali pitati Španjolsku - ili Komisiju - o tome je li taj sustav Španjolska prijavila, odnosno o tome je li ga Komisija odobrila. Stoga ni Španjolska ni subjekti ne mogu tvrditi da je taj zahtjev ili - s obzirom na dani odgovor - izostanak daljnje reakcije Komisije pridonio stvaranju stanja nesigurnosti.
(255)
Treće, u pogledu Odluke iz 2004. u pogledu nizozemske mjere za nadoknadu, Komisija ističe da nadoknada za mjeru koja je različita od STL-a nije mogla stvoriti stanje nesigurnosti u pogledu STL-a. Činjenica da je točan opis navodne španjolske potpore u javnim dokumentima dostavljen samo u nizozemskoj verziji odluke o pokretanju formalnog istražnog postupka nije dovoljna za izvođenje zaključka da su čitatelji mogli pretpostaviti da se ona odnosila na STL. Dapače, prijevodom nizozemske Odluke ili slanjem upita Komisiji moglo se na jednostavan način razjasniti da se navodna španjolska potpora odnosila na subvencije na kamate na temelju Kraljevske uredbe 442/1994. Osim toga, Komisija je samo spomenula činjenicu da je Španjolska negirala postojanje navodne španjolske potpore i da Nizozemska nije dostavila dostatne dokaze. Kao što je napomenuto u toj Odluci, Komisiji ne preostaje drugo nego vjerovati državi članici i ne može se smatrati odgovornom za postojanje eventualne nesigurnosti koju je izostanak daljnje reakcije Komisije mogao prouzročiti. Komisija stoga drži da Odluka iz 2004. nije mogla pridonijeti stanju nesigurnosti u pogledu zakonitosti STL-a.
(256)
Četvrto, Komisija smatra da je stanje nesigurnosti koje je nastalo u pogledu zakonitosti STL-a kao posljedica izjave iz Odluke Komisije Brittany Ferries iz 2001. prestalo na dan objave Odluke Komisije o francuskom predmetu GIE Fiscaux. Tom je Odlukom razjašnjeno da je Komisija francuski sustav poreznih poticaja na zakup smatrala državnom potporom, što je Španjolskoj i korisnicima STL-a trebalo skrenuti pozornost na činjenicu da bi taj sustav mogao predstavljati državnu potporu. Stoga ona nipošto nije mogla stvoriti - niti pridonijeti stvaranju - stanja nesigurnosti u tom pogledu.
(257)
Peto, iz razloga koji su navedeni u gore navedenom odjeljku 5.6.2.6. gore Komisija smatra da dopis koji je poslala povjerenica Kroes 2009. nije stvorio niti je pridonio stvaranju stanja nesigurnosti.
5.6.3.2. Vrijeme koje je proteklo od zaprimanja pritužbe i pokretanja postupka
(258)
Komisija smatra da vrijeme koje je proteklo u istraživanju STL-a prije pokretanja formalnog istražnog postupka treba računati od 2006., kada je Komisija zaprimila pritužbe iz europskih brodogradilišta. Dapače, iz gore navedenih razloga, ni objava nacrta mjera u španjolskom službenom glasilu, ni pritužbe koje je Komisija zaprimila u 2001., a Španjolska izričito odbacila u 2002., ne podupiru stajalište da je Komisija nepropisno odgađala izvršenje svojih istražnih ovlasti. To mišljenje ne podupire ni konačna odluka u predmetu C-66/2003 iz 2004., koja se odnosila na izjednačavanje drugačije mjere navodne državne potpore.
(259)
Vrijeme koje je proteklo od prve pritužbe 2006. i pokretanja formalnog postupka 2011. ne čini se prekomjerno s obzirom na broj uključenih poreznih mjera, kompleksnost postupaka u poreznim poticajima na zakup i izostanak transparentnosti u pogledu tih postupaka vezanih za zakup. Osim toga, Komisija je poslala osam formalnih zahtjeva za informacijama između rujna 2006. i svibnja 2010 (132). i bila je u redovitom kontaktu sa španjolskim vlastima.
(260)
Nadalje, Komisija je tek u listopadu 2010. zaprimila novu pritužbu koja je sadržavala ključan element za ocjenu sustava, i to sveobuhvatnu studiju provedenu od strane poreznih stručnjaka, u kojoj je opisano funkcioniranje sustava i njegovi učinci. Stoga se vrijeme koje je proteklo u istraživanju STL-a ne čini dostatnim kako bi se moglo pozivati na pravnu sigurnost.
(261)
S obzirom na kompleksnost dotičnih mjera, Komisija ne može isključiti mogućnost da je pravnu nesigurnost u pogledu klasifikacije STL-a kao potpore mogla stvoriti Odluka iz 2001. u predmetu Brittany Ferries, kako navode Španjolska i primatelji. No to je moglo biti tako samo do objave Odluke Komisije o francuskom predmetu GIE Fiscaux u Službenom listu 30. travnja 2007., u kojoj je Komisija utvrdila da je taj sustav predstavljao državnu potporu.
(262)
Slijedom toga, Komisija zaključuje da ona ne treba naložiti povrat potpore koja je proizašla iz rada sustava STL-a za koji je potpora dana između stupanja na snagu STL-a u 2002. i 30. travnja 2007.
5.6.4. Određivanje iznosa povrata
(263)
Komisija je ocijenila različite porezne mjere koje sačinjavaju sustave državne potpore. Svrha ove Odluke nije utvrditi točne iznose potpore koju je svaki korisnik primio pri svakoj operaciji STL-a. Međutim, Komisija smatra da država članica treba slijediti sljedeću metodologiju kako bi se u svakom pojedinom slučaju utvrdili primatelji potpore i iznos nesukladne potpore koju je od njih potrebno povratiti. Ta se metodologija može dodatno razraditi u suradnji sa španjolskim vlastima, ponajprije radi određivanja stvarnoga iznosa porezne povlastice koju uživaju investitori, u svjetlu njihovih pojedinačnih poreznih situacija.
(264)
Prvi korak: Izračun ukupne porezne povlastice koja je nastala operacijom: To je neto sadašnja vrijednost (NPV) poreznih povlastica koje su GIU ili njegovi investitori stvarno ostvarili (tj. prije odbitaka onoga dijela tih povlastica koji se prenosi na brodarsko poduzeće putem popusta na cijenu). NPV bi trebalo izračunati na početni datum amortizacije - rane amortizacije kako je odobrena od strane poreznih tijela - a diskontne stope koje se koriste za potrebe toga izračuna trebaju se temeljiti na stvarnome stanju na tržištu. Komisija predlaže da, po uobičajenom postupku, Španjolska može koristiti izračune koje su GIU-i dostavili poreznoj upravi kada su podnosili zahtjev za ranu amortizaciju (vidjeti uvodnu izjavu (168) gore). U načelu, porezna povlastica smatra se dobivenom na datum dospijeća poreza za GIU ili njegove investitore.
(265)
Drugi korak: Izračun porezne povlastice nastale primjenom općih poreznih mjera na operaciju To je NPV - izračunana na isti način kao u koraku 1. - iznosa poreznih povlastica koje bi GIU ili njegovi investitori ostvarili u referentnoj situaciji u kojoj bi se koristila samo mjera ubrzane amortizacije od trenutka kada se započelo s prometovanjem broda, i s oporezivanjem operacije u skladu s uobičajenim pravilima vezanima za porez na dohodak trgovačkih društava. U takvoj situaciji kapitalni dobitak od prodaje broda brodarskom poduzeću bio bi podložan, na dan korišenja opcije od strane brodarskog poduzeća, porezu na dohodak trgovačkog društva koji je opće primjenjiv na dobit poduzeća. U načelu, porezna povlastica smatra se dobivenom na datum dospijeća poreza za GIU ili njegove investitore.
(266)
Treći korak: Izračun porezne povlastice koja je ekvivalent državnoj potpori: budući da Komisija ubrzanu amortizaciju smatra općom mjerom, iznos povlastice koji odgovara toj mjeri (tj. odgođeno plaćanje određenih iznosa poreza) ne predstavlja državu potporu. Razlika između iznosa dobivenih u koraku 1. i koraku 2. treba odgovarati potpori koju su GIU i njegovi investitori dobili kao korisnici dotičnih poreznih mjera, tj. NPV ukupne povlastice nastale iz korištenja rane amortizacije, sustava TP-a (na koje GIU-i nisu ostvarivali pravo) i oslobođenja od poreza na kapitalne dobitke ostvarene putem članka 50. stavka 3. RIS-a. U načelu se smatra da je porezna povlastica dobivena na datum dospijeća poreza za GIU ili njegove investitore.
(267)
Četvrti korak: Izračun iznosa sukladne potpore: I prvo, potpora koju je dobio GIU ili njegovi investitori, kako je izračunata u koraku 3., sukladna je budući da odgovara povlastici prenesenoj na brodarsko poduzeće koja bi bila sukladna da se smatrala državnom potporom za brodarsko poduzeće. Postotak potpore prenesene na brodarsko poduzeće mora se odrediti na temelju izračuna sličnoga onomu koji GIU-i podnose u svojim prijavama poreznoj upravi (vidjeti uvodnu izjavu (136) gore), te mora uzeti u obzir naknadu za posredovanje usklađenu s tržištem. Kako je objašnjeno u uvodnim izjavama (202) do (210) gore, dio povlastice prenesene na brodarsko poduzeće može se smatrati sukladnim ako to brodarsko poduzeće, dotični brod i njegove prijevozne djelatnosti ispunjavaju uvjete iz Pomorskih smjernica. Iznos koji je sukladan treba odrediti u skladu s poglavljem 11. Smjernica i uzimajući u obzir svu potporu koja je već dodijeljena tom brodarskom poduzeću u EGP-u. Ponajprije se iznosi potpore dodijeljene u Španjolskoj moraju dodati onima dodijeljenim u zemlji u kojoj je poduzeće ima poslovni nastan (ako je ona članica EGP-a). Iznos potpore koji prelazi tu gornju granicu, ili za koji se nije dokazala sukladnost u skladu s poglavljem 11. Pomorskih smjernica treba smatrati nesukladnim
(268)
Budući da se gornja granica u poglavlju 11. Pomorskih smjernica izračunava na godišnjoj osnovi, a povlastica koju prima brodarsko poduzeće odnosi se na dugotrajnu imovinu, Komisija se slaže da se, u primjeni te gornje granice, povlastica koja nastaje za brodarsko poduzeće iz operacija STL-a može protegnuti kroz uobičajeno amortizacijsko razdoblje (deset godina) dotičnog broda.
(269)
Drugo, budući da odgovara naknadi za posredovanje financijskih investitora, usklađenoj s tržištem, u prijenosu sukladne povlastice na brodarska poduzeća, ta će se naknada također smatrati sukladnom ili nesukladnom potporom u jednakom omjeru kao i povlastica usmjerena na brodarsko poduzeće (vidjeti uvodnu izjavu (201) gore).
5.6.5. Ugovorne klauzule
(270)
Kako je navedeno gore, PYMAR je obavijestio Komisiju o određenim klauzulama iz određenih ugovora između investitora, brodarskih poduzeća i brodogradilišta. Sukladno tim klauzulama, od brodogradilišta bi se zahtijevalo da isplati naknadu drugim stranama u slučaju nemogućnosti ostvarivanja poreznih povlastica
(271)
U svojoj konačnoj negativnoj odluci o djelomičnom povratu u francuskom predmetu GIE fiscaux (133), koji ima značajnih sličnosti s dotičnim predmetom, Komisija je konstatirala da: „činjenica da su pravni i s porezom povezani rizici koje snose članovi GIU-a mogli, u nekim slučajevima, biti ugovorno preneseni na korisnike imovine ne može poništiti načelo da je cilj Komisije, kada zahtijeva, gdje je to primjereno, povrat nezakonite potpore, oduzeti različitim primateljima povlasticu koju su uživali na svojim tržištima u odnosu na njihove konkurente, te ponovno uspostaviti status quo koji je postojao prije no što je ta potpora bila dodijeljena”. Komisija je zaključila da: „ostvarenje toga cilja ne može ovisiti … o ugovornim odredbama oko kojih su se suglasili primatelji potpore”.
(272)
Sukladno ustaljenoj sudskoj praksi, obveza države da ukine potporu koju Komisija smatra nesukladom s unutarnjim tržištem ima za cilj ponovnu uspostavu prethodno postojećeg stanja (134). Prema drugoj formuli osnovni je cilj povrata nezakonito isplaćene državne potpore otkloniti narušavanje tržišnoga natjecanja uzrokovanog povoljnim položajem u odnosu na konkurenciju koji je takva potpora omogućila (135). Povratom potpore korisnik gubi pravo na povlasticu koju je uživao u odnosu na svoje tržišne konkurente, te se ponovno uspostavlja stanje kakvo je postojalo prije isplate potpore (136).
(273)
Kako bi se postigao taj ishod, Komisija mora imati ovlast narediti povrat potpore od njezinih stvarnih primatelja kako bi mogla ispuniti cilj ponovne uspostave stanja tržišnoga natjecanja na tržištu/tržištima gdje je ono bilo narušeno. U tom smislu Komisija mora biti u mogućnosti jasno odrediti poduzeća koja su u obvezi povrata nezakonite potpore koju ona proglasi nesukladnom. No postizanje toga cilja stalno bi bilo narušeno ako bi prvotne strane imale mogućnost putem ugovornih odredaba mijenjati učinke odluka koje Komisija donese o povratu potpore. Tu bi mogućnost, kada bi postojala, mogli koristiti gospodarski subjekti koji se s obzirom na svoju pregovaračku prednost, mogu zaštititi od odluka o povratu potpore, te na taj način eliminirati praktične posljedice nadzora dodjele državnih potpora.
(274)
Usporedbe radi, u nedavnoj presudi u predmetu Residex (137), Europski sud je izjavio da je dužnost nacionalnoga suda da, uzimajući u obzir sve pojedinačne karakteristike predmeta, utvrdi korisnika ili, ovisno o slučaju, primatelja jamstva koje predstavlja državnu potporu, te da osigura povrat ukupnoga iznosa dotične potpore. Osim toga, bez obzira na to tko je korisnik potpore, te s obzirom da je cilj mjera koje nacionalni sudovi moraju poduzeti u slučaju kršenja članka 108. stavka 3. UFEU-a, u osnovi, ponovna uspostava stanja tržišnoga natjecanja koje je postojalo prije isplate dotične potpore, ti sudovi moraju osigurati da mjere koje poduzmu u pogledu valjanosti gore navedenih akata omoguće postizanje takvoga cilja. To pokazuje da, kada je potrebno otkloniti narušavanje tržišnoga natjecanja izazvano potporom, nacionalni sudovi mogu intervenirati i proglasiti ugovore ništavim, čak i kada to znači štetu stranama koje nisu primatelji te potpore - u ovom slučaju, vjerovnici čija je potraživanja podupiralo državno jamstvo. Ista se argumentacija primjenjuje a fortiori na Komisiju kada ona naloži da se potpora u stvarnosti povrati od primatelja. U tom smislu, treba istaknuti da se Komisija poziva da donese konačnu odluku o mjeri potpore, a ne da osigura, kao što to moraju činiti nacionalni sudovi, zaštitu prava pojedinaca u slučajevima kada je prekršena obveza prethodne najave Komisiji dodjele državne potpore u skladu s člankom 108. stavkom 3. UFEU-a.
(275)
Slijedi da su ugovorne klauzule kojima se primatelji potpore štite od povrata nezakonite i nesukladne potpore prenošenjem pravnih i gospodarskih rizika od takvoga povrata na druge osobe, u suprotnosti sa samom biti sustava nadzora državnih potpora koji je uspostavljen Ugovorom. Takav je sustav nužan za izvršenje Zajednici povjerenih zadataka, te, posebno, za funkcioniranje unutarnjega tržišta, te stoga predstavlja skup pravila javnoga poretka (138). Stoga privatne strane ne mogu od njih odstupati putem ugovornih odredaba.
(276)
To osobito vrijedi za situaciju o kojoj je ovdje riječ u sustavu STL-a, gdje su neka od brodogradilišta pod državnim nadzorom. Ako su javna brodogradilišta predvidjela ugovorne klauzule koje štite primatelje potpore od zahtjeva za njezinim povratom, njihovo bi ponašanje spriječilo ispunjenje cilja povrata nezakonite i nesukladne potpore. Osim toga, ponašanje subjekata pod državnim nadzorom koji pokušavaju zaštititi svoje druge ugovorne strane od povrata moglo bi značiti veliki pritisak na njihove privatne konkurente, koji bi se mogli navesti na prihvaćanje sličnih klauzula u svojim ugovorima, što bi dovelo do opće zaštite primatelja potpora od povrata.
6. ZAKLJUČAK
Komisija zaključuje da:
-
U skladu s Pomorskim smjernicama i Odlukom od 27. veljače 2002. kojom se odobrava španjolski sustav TP-a, djelatnosti koje se sastoje isključivo od davanja u zakup ili iznajmljivanja brodova nisu prijevozne usluge. Te djelatnosti, stoga, u načelu ne ispunjavaju uvjete za ostvarivanje olakšica iz sustava TP-a kako ga je odobrila Komisija.
-
Članak 115. stavak 11. i članak 48. stavak 4. TRLIS-a te članak 49. RIS-a (rana amortizacija imovine u zakupu), primjena sustava TP-a na GIU-e koji ne ispunjavaju uvjete kao i članak 50. stavak 3. RIS-a predstavljaju državnu potporu u smislu članak 107. stavka 1. UFEU-a.
-
Te mjere nisu postojeća potpora u smislu članka 1. točke (b) Uredbe (EZ) br. 659/1999 s obzirom da nisu prijavljene Komisiji niti ih je Komisija odobrila na bilo koji drugi način.
-
Španjolska je nezakonito provela predmetnu potporu što predstavlja povredu članka 108. stavka 3. Ugovora o funkcioniranju Europske unije.
-
Iz toga slijedi da je takozvani španjolski sustav poreznih poticaja na zakup, koji obuhvaća zajedničku primjenu članka 115. stavka 11. i članka 48. stavka 4. TRLIS-a (rana amortizacija zakupljene imovine), primjenu sustava TP-a na GIU-e koji za to ne ispunjavaju uvjete, kao i primjenu članka 50. stavka 3. RIS-a, nezakonit.
-
Potpora GIU ili njegovim ulagačima može se smatrati sukladnom s unutarnjim tržištem s obzirom da odgovara naknadi koja je u skladu s tržištem za posredovanje financijskih ulagača i preusmjerena je na trgovačka društva djelatna u pomorskom prometu koja su prihvatljiva u skladu s Pomorskim smjernicama jer ispunjavaju uvjete utvrđene u tim Smjernicama. Iz toga proizlazi da ukupni iznos prenesen na brodarska poduzeća ne prelazi gornju granicu utvrđenu u poglavlju 11. Smjernica
-
Dio potpore koja premašuje iznos sukladne potpore primatelji, odnosno GIU-i i njihovi ulagači, trebali bi vratiti bez mogućnosti da prenesu teret povrata na druge osobe.
-
Komisija ne bi trebala narediti povrat potpore koja dobivena zbog operacija STL-a u vezi s kojima je potpora dodijeljena u razdoblju između stupanja na snagu STL-a 2002. i 30. travnja 2007., datuma objave Odluke o predmetu C-46/2004 France GIE Fiscaux (vidjeti uvodnu izjavu (261) gore).
-
Nakon tog datuma naređivanje povrata ne bi predstavljalo povredu općih načela zaštite legitimnih očekivanja i pravne sigurnosti utvrđenih u zakonodavstvu Europske unije,
DONIJELA JE OVU ODLUKU:
Članak 1.
Mjere koje proizlaze iz članka 115. stavka 11. TRLIS-a (rana amortizacija zakupljene imovine), iz primjene sustava tonažnog poreza na poduzeća, brodove ili djelatnosti koje ne ispunjavaju uvjete, i iz članka 50. stavka 3. RIS-a predstavljaju državnu potporu GIU-ima i njihovim investitorima, koju je Španjolska nezakonito provodila od 1. siječnja 2002. u suprotnosti s člankom 108. stavkom 3. Ugovora o funkcioniranju Europske unije.
Članak 2.
Mjere državne potpore iz članka 1. nisu sukladne s unutarnjim tržištem, osim u mjeri u kojoj takva potpora odgovara naknadi za posredovanje financijskih investitora sukladnoj s tržištem te u kojoj se ona usmjerava na poduzeća pomorskog prometa koja ispunjavaju uvjete iz Pomorskih smjernica u skladu s uvjetima određenim u tim smjernicama.
Članak 3.
Španjolska mora okončati sustav potpore iz članka 1. u onoj mjeri u kojoj je on nesukladan sa zajedničkim tržištem.
Članak 4.
1. Španjolska mora osigurati povrat nesukladne potpore koja je dodijeljena na temelju sustava iz članka 1. od investitora GIU-a koji su ju koristili, bez mogućnosti da takvi primatelji prenesu teret povrata na druge osobe. Međutim, neće se provesti povrat vezano za potporu koja je dodijeljena u okviru poslova financiranja za koje su se nadležna nacionalna tijela obvezala odobriti pogodnosti iz tih mjera pravno obvezujućim aktom usvojenim prije 30. travnja 2007.
2. Na iznose za povrat obračunava se kamata od dana na koji su ti iznosi stavljeni na raspolaganje primateljima do njihovog stvarnog povrata.
3. Obračunava se složena kamata u skladu s poglavljem V. Uredbe Komisije (EZ) br. 794/2004 (139) i Uredbom Komisije (EZ) br. 271/2008 (140) o izmjeni Uredbe (EZ) br. 794/2004.
4. Španjolska mora obustaviti plaćanje svih neisplaćenih potpora iz sustava iz članka 1. s učinkom od dana donošenja ove Odluke.
Članak 5.
1. Povrat potpore dodijeljene na temelju sustava iz članka 1. stupa na snagu odmah i odmah proizvodi učinak.
2. Španjolska mora osigurati provedbu ove Odluke u roku od četiri mjeseca od datuma priopćenja ove Odluke.
Članak 6.
1. U roku od dva mjeseca od priopćenja ove Odluke, Španjolska mora dostaviti sljedeće informacije:
(a)
popis primatelja koji su primili potporu na temelju sustava iz članka 1. i ukupan iznos potpore koju je svaki od njih primio na temelju tog sustava;
(b)
ukupan iznos (glavnica i kamata na iznos povrata državne potpore) koji se treba povratiti od svakog korisnika;
(c)
detaljan opis mjera koje su već poduzete i koje se planiraju poduzeti radi usklađivanja s ovom Odlukom;
(d)
dokumente kojima se dokazuje da je primateljima naređen povrat potpore.
2. Španjolska mora stalno izvješćivati Komisiju o napretku nacionalnih mjera koje poduzima radi primjene ove Odluke sve do završetka povrata potpore dane na temelju sustava iz članka 1. Dužna je odmah dostaviti, na jednostavan zahtjev Komisije, informacije o mjerama koje je već poduzela i koje planira poduzeti radi usklađivanja s ovom Odlukom. Također je dužna dostaviti detaljne informacije o iznosima potpore i kamati na iznos povrata državne potpore koje je već povratila od primatelja.
Članak 7.
Ova je Odluka upućena Kraljevini Španjolskoj.
Sastavljeno u Bruxellesu 17. srpnja 2013.