РЕШЕНИЕ (ЕС) 2015/314 НА КОМИСИЯТА
от 15 октомври 2014 година
относно държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), приведена в действие от Испания Схема за данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества
(нотифицирано под номер C(2014) 7280)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочената(ите) по-горе разпоредба(и) (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите по испанска схема, предвиждаща данъчни облекчения във връзка с придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества (наричано по-долу „първо решение“) (2). Това решение беше ограничено до придобивания в рамките на Съюза, а процедурата за придобивания извън Съюза беше оставена от Комисията отворена, тъй като испанските органи поеха ангажимент да предоставят нови данни относно предполагаемите пречки пред трансграничните сливания извън Съюза.
(2)
На 12 януари 2011 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите въз основа на оспорваното законодателство при извършването на придобивания извън ЕС (наричано по-долу „второ решение)“ (3).
(3)
Въпреки това Комисията реши да ограничи обхвата на задължението за възстановяване, съдържащо се в първото и във второто решения, поради наличието на оправдани правни очаквания.
(4)
С писмо по електронна поща от 12 април 2012 г. испанските органи уведомиха Комисията, че на 21 март 2012 г. испанските органи са приели ново правно обвързващо административно тълкуване (4) („consulta vinculante“) на въпросната схема за помощ, което да се прилага също за сделки, сключени преди тази дата.
(5)
С писмо от 4 юли 2012 г., в контекста на процедурата за възстановяване на помощта съгласно второто решение, Комисията поиска от испанските органи да пояснят редица въпроси, касаещи новото административно тълкуване. Испанските органи представиха своите мнения на 5 септември 2012 г.
(6)
Във връзка с въпросното ново административно тълкуване Комисията регистрира през месец октомври 2012 г. нов случай ex-officio (5) в своя регистър на държавните помощи.
(7)
С писмо от 29 октомври 2012 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 5 декември 2012 г. На 12 декември 2012 г. беше проведена техническа среща между Комисията и испанските органи. След споменатата среща на 19 декември 2012 г. Комисията изпрати още едно писмо до Испания по отношение на процедурата за възстановяване на помощта, в което представи също така своите съмнения относно правомерността на новото административно тълкуване. Испанските органи представиха мненията си на 14 февруари 2013 г.
(8)
На 26 април 2013 г. Комисията изпрати писмо до испанските органи, с което ги прикани да преразгледат новото административно тълкуване на схемата за помощ въз основа на правилата за държавна помощ. На 31 май 2013 г. испанските органи изпратиха отговор на писмото на Комисията.
(9)
С писмо от 21 юни 2013 г. службите на Комисията уведомиха испанските органи, че Комисията обмисля да издаде разпореждане за преустановяване на всяка неправомерна помощ, предоставена съобразно новото административно тълкуване, и ги покани да представят мненията си по този въпрос. На 26 юни 2013 г. испанските органи поискаха удължаване на първоначално определения срок от Комисията, което беше отказано още същия ден. С писмо от 1 юли 2013 г. испанските органи представиха мненията си относно разпореждането за преустановяване.
(10)
Тъй като за изменената схема не е изпратено уведомление в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора и тя вече е била приложена преди да е получено предварително одобрение от Комисията според член 107 от Договора, мярката беше регистрирана под номер SA. 35550 (13/NN) в регистъра на държавните помощи на Комисията като помощ, за която не е изпратено уведомление.
(11)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз по отношение на помощта.
(12)
Решението на Комисията за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (6). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си.
(13)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани страни. Комисията изпрати мненията на заинтересованите трети страни до Испания, на която беше дадена възможност за отговор. Мненията ѝ бяха получени с писма от 25 ноември 2013 г. и 20 декември 2013 г.
(14)
С писмо от 26 март 2014 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 7 май 2014 г.
2. ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
2.1. Въведение
а) Член 12, параграф 5 от TRLIS
(15)
Правното основание за въпросната схема за помощ се съдържа е испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, наричан по-долу „TRLIS“), по-специално в член 12, параграф 5 във връзка с член 21 от него.
(16)
С член 12, параграф 5 от TRLIS, който влиза в сила на 1 януари 2002 г., се дава възможност на местните испански дружества да приспадат от корпоративната данъчна основа финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, чиито приходи са допустими за освобождаване от данъци съгласно член 21 от TRLIS (предишен член 20(bis) от LIS).
(17)
В член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация е определена като част от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Тази част от разликата ще се приспада от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от стойността ѝ. Тази разпоредба не засяга приложимите счетоводни правила.
б) Критерии по член 21 от TRLIS
(18)
В член 21 от TRLIS са определени изискванията, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS:
а)
процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Освен това дяловото участие трябва да се притежава от местното дружество в продължение на най-малко една година без прекъсване (7);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане с чуждестранен данък, аналогичен на корпоративния данък. Това условие се приема за изпълнено, ако държавата, в която целевото дружество е местно лице, е подписала данъчна спогодба с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане, съдържаща клауза за обмен на информация (8);
в)
печалбата трябва да произтича от стопанска дейност, която се осъществява в чужбина. Това условие се счита за изпълнено, когато най-малко 85 % от приходите отговарят на следните критерии (9):
i)
приходите на чуждестранното дружество се получават в чужбина и не могат да бъдат включени в данъчната основа поради прилагането на международните правила за данъчна прозрачност. Приема се по-специално, че приходите отговарят на това изискване, ако произтичат от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предоставят на купувачи в държавата или територията, на която чуждестранното дружество е местно лице, или в някоя друга държава или територия, различна от Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
услуги, предоставяни на територията, в която чуждестранното дружество има данъчна регистрация, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
застрахователни услуги, свързани с рискове, възникващи на територия или в държава, различна от Испания, ако застрахователните услуги се предоставят от чуждестранното дружество;
ii)
дивиденти или дялове от печалбите на чуждестранни дружества, произтичащи от непреки дялови участия, които отговарят на изискванията, определени в член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS. Освен това капиталовите печалби, произтичащи от прехвърлянето на дялови участия в чуждестранни дружества, ако отговарят на изискванията на член 21, параграф 2 от TRLIS.
(19)
Заслужава си да се отбележи, че, макар в член 12, параграф 5 да се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, първоначалният замисъл е бил в него да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и приходи с произход от чужбина, които произтичат от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, с цел да се избегне международното двойно данъчно облагане (10).
в) Понятие за финансова репутация
(20)
Финансовата репутация представлява данъчно понятие, което е въведено от испанските законодателни органи с член 12, параграф 5 от TRLIS и което е свързано със счетоводното понятие „репутация“.
(21)
Репутацията е нематериален актив, който представлява стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от предполагаемите приходи. От счетоводна гледна точка репутацията се изчислява като разликата между покупната цена на дадено дружество и счетоводната стойност на неговата нетна стойност.
(22)
Според представената от испанските органи информация, ако цената, която е платена за дялово участие в дадено дружество, надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата добавена стойност на активите на дружеството; 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация.
(23)
Според член 12, параграф 5 от TRLIS частта от разликата между покупната цена на дадено дялово участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването трябва да се вписва в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети. Финансовата репутация е частта от тази разлика, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Финансовата репутация може да се приспада от данъчната основа в максимален размер до една двадесета от стойността ѝ на година.
(24)
Следователно, за да се определи размерът на финансовата репутация, който може да бъде приспаднат от данъчната основа, е необходимо да се извършат следните стъпки:
i)
да се изчисли разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие на чуждестранното дружество към датата на придобиването. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
ii)
да се впише тази разлика в активите и правата на чуждестранното дружество според критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети;
iii)
сумата (на тази разлика), която не е можело да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество, представлява финансовата репутация. Тя може да бъде приспадната от данъчната основа в размер до една двадесета годишно.
г) Понятие за преки и непреки придобивания
(25)
За пряко придобиване се счита покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество. Непрякото придобиване е покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество на второ или по-далечно ниво в резултат на предходно пряко придобиване. Следователно придобиващото дружество непряко придобива дялово участие в дружествата, които се намират на второ или по-далечно ниво.
(26)
С оглед обаче на информацията, предоставена от испанските органи и третите заинтересовани страни, Комисията отбелязва, че в настоящия случай противоречието се свежда до непрякото придобиване на дялови участия вследствие на пряко придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество. Всъщност холдингите представляват дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове на други оперативни дружества. Холдингите като такива не извършват икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация). Репутацията се генерира на следващите нива от оперативните дружества, които извършват икономическа дейност. Следователно това, което трябва да се направи в настоящия случай, е да се определи дали непряко придобитите дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в чуждестранен холдинг могат да се ползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.2. Изменения във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS
(27)
Член 12 е озаглавен „Корекции на стойност: обезценка на активи“. Параграф 5 от него влиза в сила на 1 януари 2002 г. Той е въведен в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември с член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември (11). Впоследствие член 12, параграф 5 от TRLIS е включен в Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март, съдържащ консолидирана версия на испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (12).
(28)
Член 12, параграф 5 от TRLIS е изменян няколко пъти след неговото въвеждане в испанския Закон за корпоративно данъчно облагане. В първоначалния проект на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведен от Закон 24/2001, е предвидено, че разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност в момента на придобиването следва да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети. През 2007 г. позоваването на „Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети“ е заменено с позоваване на „метода на глобално интегриране, предвиден в член 46 от Търговския кодекс и други правила за изпълнение“.
(29)
Според испанските органи това изменение е резултат от приемането на Закон 16/2007 от 4 юли относно реформирането и преработването на счетоводните правила с оглед на тяхното хармонизиране с правото на ЕС (13). Приемането на Закон 16/2007 води до редица изменения в различни закони и наредби, като член 12, параграф 5 от TRLIS. Като се има предвид, че поради измененията в счетоводното законодателство Кралски указ 1815/1991 е трябвало да бъде дерогиран и актуализиран, е направено позоваване на Търговския кодекс, който е от по-висок ранг. Испанските органи поясниха, че горепосоченото изменение представлява изцяло техническа промяна: с него не се променят правилата за консолидиране и не се засяга начинът, по който се изчислява финансовата репутация. Испанските органи твърдят, че методът на глобално интегриране винаги е бил използван за изчисляване на финансовата репутация и че този счетоводен принцип се съдържа както в Кралски указ 1815/1991, така и в член 46 от испанския Търговски кодекс.
(30)
След приемането на първото и второто решения испанските органи добавиха нова алинея към член 12, параграф 5 от TRLIS, за да бъде приведен в съответствие с тези две решения на Комисията. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е признат за неправомерна и несъвместима помощ, той не е отменен официално, тъй като все пак би могъл да се прилага от получатели, които имат оправдани правни очаквания, че предоставената помощ няма да бъде възстановена и за които преходният период е бил признат в първото и второто решения.
(31)
Испанските органи въведоха трето тире към член 12, параграф 5 от TRLIS, гласящо, че облекчението за финансовата репутация не се прилага за придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества от ЕС, осъществени от 21 декември 2007 г. нататък (без да се засяга член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 28 октомври 2009 г. и член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 12 януари 2011 г. за придобиванията, по отношение на които е бил поет неотменим ангажимент преди 21 декември 2007 г.). Що се отнася обаче до придобиването на мажоритарни дялови участия в субекти, които са местни лица на държави извън ЕС, придобити между 21 декември 2007 г. и 21 май 2011 г. (датата на публикуване на второто решение в Официален вестник), облекченията могат да се прилагат, ако се докаже, че има изрични правни пречки за трансгранично обединяване на търговските дейности по смисъла на член 1, параграфи 4 и 5 от второто решение на Комисията от 12 януари 2011 г.
2.3. Административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS
(32)
В основната правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS - не се посочва дали облекчението за финансовата репутация може да се прилага за преки или непреки придобивания на дялови участия. В член 21 от TRLIS обаче се споменават преки и непреки дялови участия при изброяването на критериите, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.3.1. Първоначално административно тълкуване
(33)
В хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., испанските органи обясниха на Комисията, че в последователната административна практика на испанската данъчна администрация (Dirección General de Tributos, наричана по-долу „DGT“), както и в съдебната практика на Икономическия и административен съд (Tribunal Económico y Administrativo Central, наричан по-долу „TEAC“), е допускано облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия (14). Изтъкнатите от испанските органи причини бяха следните:
а)
член 12, параграф 5 от TRLIS представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция - обезценяване, което пряко засяга данъчната основа. Прилагането на облекчението на практика изисква да се упражнява контрол върху инвестицията, а такъв контрол може да се упражнява единствено чрез пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества, които се намират на първо ниво;
б)
определените в член 21 от TRLIS изисквания - чуждестранното дружество да извършва икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, който е аналогичен на корпоративния данък - са мотивирани от борбата срещу злоупотреби с данъчните правила;
в)
освен това член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничен до придобивания, които са извършени на първо ниво, като се има предвид, че според член 21 от TRLIS за прилагане на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS се изисква само придобиването на най-малко 5 % от дяловете в собствения капитал на чуждестранното дружество. Този процент не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, което се намира на първо ниво, нито с дъщерни дружества на чуждестранното дружество, които се намират на второ или по-далечни нива. Репутация на второ или по-далечни нива може да възникне само след консолидиране;
г)
освен това данъчната администрация трябва да следи прилагането на облекчението за финансова репутация. Такъв контрол може да се упражнява единствено посредством местното испанско дружество. Действително испанската данъчна администрация лесно може да следи дали дяловите участия се намират на първо ниво, защото дяловите участия са част от активите на местните испански дружества. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващи нива, защото дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не подлежат на контрол от страна на испанската данъчна администрация.
(34)
В хода на официалната процедура по разследване, довела до приемането на настоящото решение, от испанските органи беше изискан списък на административните тълкувания (consultas) на данъчната администрация, свързани с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (15) копие на административни тълкувания 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г. (16) Тези административни тълкувания потвърждават, че след приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS DGT изрично е изключила от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдинги.
(35)
От испанските органи беше изискан също така списък на съдебната практика на TEAC, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (17) копие на четири резолюции на TEAC (18), потвърждаващи изключването от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдингово дружество. Мотивите за изключване на непреките придобивания от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS, предвидено в consultas на DGT и резолюциите на TEAC, могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
едно от изискванията на член 12, параграф 5 от TRLIS е репутацията, произтичаща от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност, да бъде отнесена към активите на придобитото чуждестранно дружество;
б)
репутация се генерира в оперативни дружества. Всъщност, в резултат на осъществяването на дадена икономическа дейност, се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, географското местоположение, ноу-хау, човешки ресурси, престиж и др. В крайна сметка това води до по-висока покупна цена спрямо вписаната като счетоводна стойност. Следователно финансова репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако въпросната разлика не може да бъде отдадена на неявна добавена стойност, генерирана от активите на дружеството;
в)
с цел да се определи размера на финансовата репутация (разликата между покупната цена и счетоводната стойност, която не може да бъде отдадена на нетната стойност на чуждестранното дружество), е необходимо да бъдат приложени следните три стъпки: 1) да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който отговаря на притежавания от местното дружество дял в чуждестранното дружество; 2) разликата между посочените по-горе две стойности трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (19); 3) останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален размер от една двадесета годишно;
г)
холдингите са субекти, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Следователно холдингите като такива не извършват стопанска или икономическа дейност. Според член 12, параграф 5 от TRLIS, ако местно испанско дружество придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество (чиято основна дейност е да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества), разликата между покупната цена и счетоводната стойност на собствения капитал на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга са дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно няма никаква финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само поради пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако тази разлика може да бъде отдадена направо на присъщата добавена стойност, която генерират активите и правата на придобитото дружество.
(36)
Последователната административна практика на испанските органи, която допуска облекчението за финансова репутация, произтичаща единствено от преки придобивания на дялови участия на оперативни дружества, продължава дори след приемането на първото и второто решения (20).
2.3.2. Ново административно тълкуване
(37)
На 21 март 2012 г., по молба за данъчно становище от едно испанско дружество, DGT приема правно обвързващо тълкуване V0608-12 (21), с което се определя, че член 12, параграф 5 от TRLIS позволява облекчение за финансова репутация не само от преки придобивания на оперативни дружества, но също така от непряко придобиване на дялови участия, произтичащи от предходно пряко придобиване на дялови участия в холдингово дружество.
(38)
DGT признава, че в горепосоченото consulta vinculante е налице отклонение от нейното първоначално тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на прилагането му към непрякото придобиване на дялови участия. В резултат на това DGT променя критерия, на който е базирала предходните си отговори на въпроси, повдигани в тази връзка от испански дружества.
(39)
Освен това TEAC, в резолюция от 26 юни 2012 г. (22), съгласува своята практика с възприетата от DGT позиция по отношение на прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS към непреките придобивания на дялови участия. Въпреки че споменатата резолюция касае друг въпрос и титуляр е друго дружество, различно от дружеството по горепосоченото „consulta vinculante“ на DGT от 21 март 2012 г., TEAC признава, че с разширяване на обхвата на приложение на облекчението за финансова репутация чрез включването на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на даден холдинг, е налице отклонение от предишните му принципи.
(40)
TEAC признава също така, че е налице отклонение от предишните му принципи. Според TEAC предишните му принципи са били базирани на задължението, съдържащо се в член 15 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли относно Правилника за прилагане на испанския Закон за корпоративно данъчно облагане, който се отнася единствено до пряко придобитото дружество. Противоречието обаче, свързано с тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS и двете решения, приети от Европейската комисия, са накарали TEAC да преразгледа предишните си принципи. По същество изтъкнатите от DGT и TEAC причини могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
първо, DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в) от TRLIS, за да приведат доводи в полза на това, че непреките придобивания също могат да се възползват от облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS. Според DGT и TEAC изискването за извършване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е така също на второ или по-далечно ниво. По-специално DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в), второ тире от TRLIS, където изрично се посочва, че разпоредбата обхваща също така дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. DGT и TEAC стигат до заключението, че фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка пред прилагането на облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS;
б)
второ, DGT и TEAC се позовават на обосновката, на която е базирана разпоредбата: като се има предвид, че с член 12, параграф 5 от TRLIS се цели насърчаване на интернационализацията и чуждестранните инвестиции на испанските дружества, не би било в духа на разпоредбата извършваните от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги да се изключат от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Освен това DGT и TEAC твърдят, че икономическата реалност показва, че придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества често се извършва посредством придобиването на холдингово дружество. Фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът. Наличието на междинни дружества като холдинги не трябва нито да е пречка пред осъществяването на инвестиции, нито да дискриминира различните видове придобивания;
в)
трето, DGT и TEAC твърдят, че във формулировката и на първото, и на второто решения на Комисията се съдържат постоянни позовавания както на преки, така и на непреки придобивания. От формулировките на двете решения DGT и TEAC стигат до заключението, че Европейската комисия приема облекчението за финансова репутация както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, DGT признава също така, че това тълкуване е прието въпреки задължението за предоставяне на информация, което се съдържа в член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане. Според член 15 от Правилника, за прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS специално се изисква предоставянето на информация относно придобиването на пряко придобито дружество. Ако това облекчение е било приложимо също така за непреки придобивания, с оглед на по-голямата прозрачност би било логично да се включат също така непреките придобивания. Това обаче не трябва да е пречка за разширителното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS;
д)
накрая, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. DGT и TEAC стигат до заключението, че облекчението трябва да се прилага също така на различни нива на дялово участие. За тази цел е необходимо да се докаже посредством консолидиран счетоводен баланс или някакво друго правно средство, че част от покупната цена на дяловото участие съответства на финансовата репутация, която е свързана с „непряко“ придобито дялово участие в дадено оперативно дружество.
(41)
Двете резолюции на TEAC (00/2842/2009 и 00/4871/2009) бяха обжалвани пред Audiencia Nacional - специализиран испански Върховен съд. В решението си от 6 февруари 2014 г. (23) Audiencia Nacional не приема новото административно тълкуване и потвърждава първоначалните критерии, използвани от DGT и TEAC, според които непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са изключени от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS. В своето решение Audiencia Nacional счита, че репутация и следователно финансова репутация могат да се генерират единствено в оперативни дружества, които извършват икономическа дейност. Холдингите са дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Като се има предвид, че холдингите не извършват икономическа дейност, те не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация).
3. ПРИЧИНИ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(42)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми испанските органи, че е решила да открие процедурата, определена в член 108, параграф 2 от ДФЕС във връзка с последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
(43)
В своето решение за откриване на официалната процедура Комисията определи, че въпросното ново административно тълкуване изглежда разширява приложното поле на мярката, която беше предмет на разследване от Комисията в първото и второто решения, тъй като мярката вече би била приложима не само за финансова репутация, протичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания.
(44)
Комисията стигна до предварителното заключение, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ, без Комисията да е уведомена за това и следователно представлява неправомерна помощ. Комисията изрази съмнения дали помощта може да се счита за съвместима с вътрешния пазар.
(45)
Комисията стигна до предварителното заключение, че помощта трябва да бъде възстановена и че принципът на оправданите правни очаквания, признат в първото и второто решения, не може да бъде разширен (със задна дата), така че да важи за ситуации (непреки придобивания), които, в съответствие с последователната административна практика на испанските органи, не са попадали в приложното поле на оспорваната мярка към момента на приемането на първото и второто решения.
(46)
Комисията реши да издаде разпореждане за преустановяване в съответствие с член 11, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета (24), като изиска от испанските органи да преустановят всяка помощ, докато Комисията вземе окончателно решение.
(47)
Решението за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (25). Комисията прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят мненията си.
4. ПОЗИЦИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ СТРАНИ
(48)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани трети страни, а именно Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis и Axa. Всички заинтересовани страни подкрепят позицията на испанските органи.
(49)
Испанските органи и заинтересованите страни не споделят становището на Комисията, че новото административно тълкуване представлява нова помощ, като считат, че оправданите правни очаквания трябва да са приложими така също по отношение на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(50)
Според испанските органи и петте заинтересовани страни новото административно тълкуване не представлява нова помощ поради следните причини:
4.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(51)
Испанските органи се позовават на първоначалното административно тълкуване на DGT, съдържащо се в consultas 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г., според което се допуска облекчение за финансова репутация по отношение на преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, ако генерираните от чуждестранното дружество приходи отговарят на условията, определени в член 21 от TRLIS. Испанските органи обясняват, че мотивите, на които се базира първоначалното им административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, отразено във въпросните две consultas, е, че в индивидуалните отчети на холдинг не може да бъде генерирана репутация.
(52)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че административното тълкуване не е релевантна административна практика. Административните тълкувания на DGT не са източник на право и не са обвързващи нито за съдилищата, нито за гражданите. Те са обвързващи единствено за данъчната администрация. Този обвързващ характер означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, ако за различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Освен това испанските органи обясняват, че consulta 1490-02 не е обвързващо за данъчната администрация и има само информативен характер по отношение на трети страни. Consulta V0391-05 е обвързващо за данъчната администрация. В случай на несъответствие в критериите, които са установени в административното тълкуване, данъчно задължените лица могат да обжалват пред компетентните съдилища. Следователно националните съдилища не са обвързани от критериите, които са определени в административното тълкуване.
(53)
Според испанските органи Комисията греши, като твърди в решението за откриване, че „новото тълкуване на Министерство на финансите е потвърдено с резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г.“. DGT и TEAC са независими институции: DGT е част от администрацията, а TEAC е квалифициран като съд от Съда на Европейския съюз (26). TEAC извършва преглед на прилагането на данъчното законодателство и определя принципите и критериите, които трябва да се прилагат от останалата част от администрацията. Заинтересованите трети страни твърдят, че TEAC не е съд, а субект, който е част от данъчната администрация и е зависим от Министерство на финансите. Те твърдят също така, че принципите на TEAC не са част от правния ред. Въпреки че принципите му са обвързващи за данъчната администрация, те са обект на контрол от следващите съдебни инстанции.
(54)
Испанските органи и трети заинтересовани страни твърдят, че административното тълкуване и критериите, които се съдържат в него, не са окончателни и винаги могат да бъдат променени, ако мотивите за това могат да бъдат обективно обосновани. В това отношение испанските органи се позовават на член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, в който са определени правните последици от данъчните тълкувания:
а)
отговорът на молба за тълкуване на данъчни разпоредби има обвързващ ефект за данъчната администрация;
б)
ако съдебната практика или законът, приложим(а) в дадения случай, не е променен(а), заложените в данъчното тълкуване критерии се прилагат за титуляря;
в)
данъчната администрация, която отговаря за прилагането на данъчното законодателство, трябва да прилага включените в данъчните тълкувания критерии, ако при титуляря и при адресата на административното данъчно тълкуване са налице идентични факти и обстоятелства.
(55)
Освен това третите заинтересовани страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не може да бъде определено като утвърдена практика на данъчната администрация. Според част от третите заинтересовани страни става дума само за четири административни тълкувания и една резолюция на TEAC (27). Освен това, според някои заинтересовани трети страни, дори преди consulta на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. административното тълкуване постепенно е изменяно с резолюция на TEAC от 1 юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. Анализираният в резолюцията на TEAC и решението на Audiencia Nacional въпрос се отнася до приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS за вътрешногруповото придобиване на дялови участия. Решението на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г.
(56)
Испанските органи посочват също така, че отправените от дружествата искания за облекчение за финансова репутация при непреки придобивания на дялови участия не са били отхвърляни систематично, както е посочено от Комисията в решението за откриване от 2013 г. Систематично отхвърляне не е имало, тъй като системата на събиране на данъците не изисква от титуляря да представи искане за прилагане на член 12, параграф 5 от TRLIS. Системата за събиране на корпоративния данък се базира на система за „самооценка“ (autoliquidación), при която титулярят трябва да премине през всички данъчни операции, като тълкуване на закона, квалифициране на данъчните операции и изчисляване на окончателния размер на дължимия данък. Данъчният орган не се намесва в този процес. Данъчните операции, които са били обект на „самооценка“ обаче, могат да бъдат проверявани и следени от данъчната администрация, която в крайна сметка определя окончателната данъчна оценка.
(57)
Испанските органи и заинтересованите трети страни заявяват, че, въпреки първоначалното административно тълкуване на DGT, испанските дружества са прилагали облекчението за финансова репутация за непреки придобивания на дялови участия. Според испанските органи онези данъчно задължени лица, които са смятали, че имат право да прилагат член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, действително са го прилагали. Наличието на различно тълкуване от страна на DGT не е било пречка за прилагането му: от една страна, онези данъчно задължени лица, които не са били подложени на данъчна проверка, са потвърдили de facto своите критерии след изтичането на четиригодишния срок на давност; от друга страна, онези данъчно задължени лица, които са били подложени на данъчна проверка, са могли да обжалват определените от DGT критерии на следващи инстанции.
4.2. Новото административно тълкуване не представлява значително изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(58)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял значителни изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за изменение на помощта. Фактът, че административното тълкуване е било изменено от DGT, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(59)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване не е променило приложното поле, тъй като в член 12, параграф 5 от TRLIS вече се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, в която се споменават (алинея 1, буква a)) преки и непреки придобивания на дялово участие от най-малко 5 %. Това изискване не е променяно от въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
а) Метод на изчисляване на финансовата репутация
(60)
Една от заинтересованите страни оспорва твърдението на Комисията в решението за откриване, че в обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS са включени редица ситуации, които първоначално не са били обхванати от мярката. Заинтересованата страна счита, че придобиванията на дялови участия в холдингови дружества винаги са отговаряли на критериите за допустимост на тази мярка и че противоречието, свързано с приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS, се дължи на различия в метода на изчисляване, който следва да се прилага. Заинтересованата трета страна вярва, че ключът за разрешаването на настоящия случай се крие в разбирането на този въпрос.
(61)
Заинтересованата страна твърди, че счетоводните правила за консолидиране обуславят едно съвсем различно тълкуване спрямо първоначално приетото от DGT и TEAC. Според счетоводните правила за консолидиране финансовата репутация трябва да се изчислява чрез прилагането на комплексен метод на консолидиране, при който се изисква активите и пасивите на всички зависими дружества, притежавани от даден субект, да се третират като активи и пасиви на един субект. В съответствие с този принцип делът на холдинговото дружество в оперативното дъщерно дружество се изважда и стойността на този дял се заменя в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите и пасивите на оперативното дружество. Следователно, след като веднъж активите бъдат включени в активите на холдинговото дружество, в консолидирания счетоводен баланс на холдинговото дружество се записва резерв в размер, равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дъщерно дружество и тяхната счетоводна стойност. Следователно разликата между платената цена за дяловото участие в холдинговото дружество и нетната стойност на холдинговото дружество след пълното консолидиране на активите на неговото оперативно дъщерно дружество се записва като финансова репутация, свързана с холдинговото дружество.
(62)
Според този метод на изчисляване активите на холдинговото и на оперативното дружества се третират като активи на едно единствено дружество. Следователно холдинговото дружество може да приспадне финансовата репутация в съответствие с член 12, параграф 5 от TRLIS.
б) Причини, обосноваващи отклонението от предишното административно тълкуване
(63)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават също така, че DGT и TEAC са се отклонили от предишната си практика, според която член 12, параграф 5 от TRLIS е можело да се прилага само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(64)
Испанските органи обясниха, че DGT и TEAC са обосновали своето отклонение от предходното си административно тълкуване със следните съображения:
а)
първо, член 12, параграф 5 от TRLIS е бил замислен като част от набор от мерки, целящи насърчаване на икономическия растеж и интернационализация на испанските дружества. Тази мярка е била предназначена да насърчи испанските инвестиции в чужбина. Следователно изключването на извършени от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS не би било в духа на разпоредбата;
б)
второ, член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа позоваване на член 21 от TRLIS, в който изрично се споменават преки и непреки придобивания на дялови участия. Следователно трябва да се разбира, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, ако са изпълнени условията на член 21 от TRLIS;
в)
трето, двете решения на Комисията от 2009 г. и 2011 г., свързани с амортизацията на финансова репутация, се отнасят както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Предвид трудностите, свързани с образуването на чуждестранни обединения на търговска дейност, третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Освен това фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът.
в) Посочване на непреки придобивания в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(65)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване, определено в обвързващото административно тълкуване V0608-12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., съответства на първото и на второто решения. Това твърдение намира отражение в два аспекта:
а)
първо, преки и непреки придобивания се споменават нееднократно в двете решения на Комисията. И в двете решения облекчението за финансова репутация е обявено за неправомерна помощ както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия. Испанските органи и заинтересованите страни цитират редица съображения от първото и второто решения, в които се споменават преки и непреки придобивания, а именно съображения 21, 167, 170 и 175 от първото решение и член 1 от първото и от второто решения;
б)
второ, изглежда Комисията не е счела, че административното тълкуване е релевантно, тъй като то не е споменато във формулировката нито на първото, нито на второто решения.
(66)
Освен това испанските органи отбелязват, че службите на Комисията са изпратили служебно писмо на 26 март 2007 г., преди откриването на официалната процедура по разследване, в което се посочва, че административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS изглежда твърде рестриктивно.
(67)
Испанските органи твърдят, че данъчната администрация и DGT са спазили принципа за тълкуване в съответствие с правото на ЕС, принципа за непосредствено действие и предимство на правото на ЕС, когато са приели административно тълкуване V0608-12 от 21 март и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г. Всъщност националните органи, съдиите или администрацията винаги трябва да прилагат националното право в съответствие с правото на ЕС и са обвързани от принципа на лоялно сътрудничество, залегнал в член 4 от ДФЕС.
(68)
Като се има предвид, че приетите от Европейската комисия решения имат обвързващ характер за своя адресат, DGT и TEAC е трябвало да променят своите административни критерии по отношение на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS. Следователно административното тълкуване и резолюцията на TEAC напълно са съответствали на формулировката и обхвата на двете решения на Комисията, като не са подлежали на възстановяване на финансовата репутация в резултат на преки и непреки придобивания, извършени през периода, когато Комисията е признала наличието на оправдани правни очаквания за получателите, и отговарящи на специфичните условия, съдържащи се в първото и второто решения.
(69)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията прави грешно заключение, като прилага към настоящия случай съдебната практика от решението по дело Kahla (28) и решението по дело Namur-Les Assurances de Credit (29) на Съда. В решението по дело Kahla се посочва, че всяка допълнителна информация, която бъде поискана от Комисията с цел поясняване на приложното поле на дадена мярка за помощ, е част от режим за помощ, за който е направено уведомяване. Според испанските органи, въпреки че Комисията вече е била запозната с административното тълкуване, изключващо прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, Комисията не го споменава нито в първото, нито във второто решение. Освен това, въпреки че е била запозната с административното тълкуване, и в двете решения Комисията е споменала преки и непреки придобивания. Заинтересованите страни твърдят, че изобщо не са знаели за комуникацията между Комисията и испанските органи, според която на практика финансовата репутация е можела да се прилага само за прякото придобиване на дялови участия.
(70)
В решението си по дело Namur - Les Assurances Съдът определя, че задължение за допълнително уведомяване има само за изменения, с които се въвеждат значителни промени в даден режим за помощ. Според испанските органи не е налице нито изменение на съществуваща мярка за помощ, нито нова помощ, ако не са променяни нито правните разпоредби, които първоначално са били заложени в мярката за помощ, нито нейните ограничения и конкретни условия. Следователно от решението на Съда може да се заключи, че, тъй като разглежданите правни разпоредби - член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS - и техните конкретни условия и ограничения не са изменени, новото тълкуване не може да бъде квалифицирано като нова помощ.
(71)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че в първото и второто решения Комисията е признала, че откриването на официалната процедура по разследване е било предизвикано от парламентарните въпроси, отправени от някои членове на Европейския парламент. Тези парламентарни въпроси касаят главно непреките придобивания, т.е. придобивания на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, което в същото време притежава дялови участия в чуждестранни оперативни дружества. Примери за такива придобивания са придобиването на O2 от Telefónica, Scottish Power Ltd от Iberdrola и Abbey National Bank от Banco Santander. Следователно Комисията е знаела, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща също така непреките придобивания.
(72)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че съобщението за медиите, с което Комисията съобщава за откриването на официалната процедура по разследване през 2007 г., се отнася до парламентарните въпроси, в които се цитират някои от тези сделки, по-специално придобиването на O2 от Telefónica, придобиването на Scottish Power Ltd от Iberdrola и офертите на Sacyr, Abertis и Cintra за концесия на магистрали във Франция. Освен това Iberdrola твърди, че Комисията е разрешила сливането (30) между Iberdrola и Scottish Power и по тази причина Комисията трябва да е знаела, че Iberdrola е придобило дялове в холдинг с оперативни дъщерни дружества.
г) Принципи на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(73)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни считат, че принципът за равно третиране и недискриминация изисква да не се третират по различен начин аналогични фактически обстоятелства и да не се третират по един и същ начин различни фактически обстоятелства, освен ако различното третиране може да бъде обективно обосновано.
(74)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непрякото придобиване на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащо от предишно пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, е аналогично на пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество. Следователно направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания. Това ще означава, че административното тълкуване, обхващащо непреките придобивания, също трябва да бъде обявено за неправомерна и несъвместима помощ и Комисията трябва автоматично да признае наличието на оправдани правни очаквания по отношение на непреките придобивания на дялови участия, извършени през периода 1 януари 2002 г. - 21 декември 2007 г. (21 май 2011 г.), в съответствие с условията, определени в член 1 от първото и второто решения.
(75)
Заинтересованите трети страни се позовават също така на принципа на данъчен неутралитет. Принципът на данъчен неутралитет изисква едно и също равно третиране за дадена инвестиция, независимо от средствата за осъществяването на инвестицията. Що се отнася до непряко придобиване на дялови участия, финансова репутация може да бъде генерирана от непреки придобивания на дялови участия само, ако непрякото придобиване бъде преобразувано в пряко чрез операция по сливане, при което местното дружество придобива чуждестранното дружество. Предвид трудностите, свързани с международното обединяване на търговски дейности, за генерирането на финансова репутация не трябва да е задължително да се извърши операция по сливане с чуждестранно оперативно дружество. Поради същата причина не трябва да е задължително да се извършва многостепенна операция по сливане между дружеството майка и чуждестранното холдингово дружество, което в същото време се е сляло със своето дъщерно оперативно дружество. Следователно от логиката на принципа за данъчен неутралитет следва, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания.
д) Новото административно тълкуване не се прилага със задна дата
(76)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението, което се съдържа в решението за откриване от 2013 г. във връзка с прилагането на административното тълкуване със задна дата. Според испанските органи прилагане със задна дата е налице само по отношение на правните разпоредби или правните актове, които пораждат правни последствия за трети страни. Според испанския Върховен съд административното тълкуване като данъчно становище не е правен акт, а само процедурен акт. Данъчните становища не могат да бъдат обжалвани от титуляря и целта им е изцяло информативна. Тъй като те не могат да породят правни последствия, те не могат да се прилагат със задна дата. Заинтересованите трети страни са съгласни, че мярката не се прилага със задна дата. Първо, данъчните тълкувания се представят от данъчно задълженото лице за данъците, които все още не са изчислени и наложени. Второ, много данъчно задължени лица са пренебрегнали първоначалните критерии, съдържащи се в административното тълкуване, и са приложили облекчението за финансова репутация според член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ И ПРИНЦИП НА ESTOPPEL
(77)
Според испанските органи, ако Комисията определи, че новото административно тълкуване, свързано с член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява неправомерна нова помощ, същите заключения, направени в член 1 от първото и второто решения по отношение на оправданите правни очаквания, трябва да са приложими така също за непреки придобивания на дялови участия.
(78)
Испанските органи се позовават на член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999, според който Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността, с цел да обосноват липсата на възстановяване на помощта в настоящия случай с наличието на оправдани правни очаквания.
(79)
Според испанските органи и заинтересованите страни следните актове на Комисията са подкрепили създаването на оправдани правни очаквания за получателите на помощта:
а)
Комисията е генерирала нови оправдани правни очаквания за операторите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия и които отговарят на определените в двете решения на Комисията условия, поради многократните препратки към непреки придобивания както в първото, така и във второто решение. Всъщност признаването на оправданите правни очаквания в първото решение (съображения 164-167) и във второто решение (съображения 190-193) се отнася както за преките, така и за непреките придобивания;
б)
в дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни запитвания на членовете на Европейския парламент г-н Erik Mejier, г-жа Sharon Bowles и David Martín (31), относно това дали въпросната мярка е трябвало да бъде определена като помощ, се прави изрично позоваване на придобиването на O2 от Telefónica, офертите на Abertis, Cintra и Sacyr по отношение на френските магистрали и придобиването на Scottish Power от Iberdrola. В първото и второто решения се признава, че отговорите на тези парламентарни въпроси създават оправдани правни очаквания. Испанските органи и третите заинтересовани страни вярват, че тези отговори не само не ограничават изрично приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS до преки придобивания, но се предполага също така, че те се отнасят и за непреки придобивания с оглед на структурата на придобитите групи от дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни напомнят по-специално сливането между Scottish Power и Iberdrola, което е било одобрено от Комисията. Следователно испанските органи и заинтересованите трети страни вярват, че Комисията е знаела - на база на предоставената на службите на ГД „Конкуренция“ информация - че последното придобиване е било непряко придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество, произтичащо от предходно придобиване на холдингово дружество. Следователно, на база на отговорите, предоставени на членовете на Европейския парламент, благоразумният и полагащ дължимата грижа икономически оператор не би могъл да предположи, че те се отнасят само за преки придобивания на дялови участия.
(80)
Според испанските органи наличието на предходно рестриктивно административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не засяга оправданите правни очаквания на получателите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия. Това се дължи на факта, че член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба, съдържа препратка към правилата за консолидиране на счетоводните отчети и цели насърчаване на испанските инвестиции в чужбина, ако има някакво влияние върху дейността на придобитото дружество и то се занимава с икономически дейности.
(81)
Според заинтересованите трети страни вътрешните дискусии между Комисията и испанските органи в контекста на официалната процедура по разследване не променят оправданите правни очаквания на получателите на дадена мярка за помощ. Тези вътрешни дискусии биха могли да предизвикат правни последици за трети страни, ако са били отразени във формулировката на решенията.
(82)
Заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията е нарушила принципа на estoppel, според който Комисията не може да действа в противоречие със своите собствени актове или мерки. В първото и второто решения Комисията често споменава непреки придобивания. Следователно Комисията не трябва да променя първоначалната гаранция, предвидена в правната мярка, като твърди, че има изменение в тълкуването на разпоредбата от страна на данъчната администрация.
(83)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че Комисията нарушава принципа на правна сигурност. Комисията не само многократно споменава преки и непреки придобивания, но също така във формулировката на двете решения не посочва административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS. Заинтересованите трети страни вярват, че - въз основа на формулировката на решенията - полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би приел, че непреките придобивания са включени в приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
5. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ ПО МНЕНИЯТА НА ТРЕТИТЕ СТРАНИ
(84)
Испанските органи отбелязват, че всички заинтересовани трети страни споделят същото мнение и подкрепят представените аргументи в наблюденията на испанските органи.
(85)
Испанските органи повтарят, че новото административно тълкуване на DGT, което се съдържа в consulta V0608/12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., не представлява нова помощ. Нито отговорите на данъчни становища, нито резолюциите на TEAC пораждат правни последици.
(86)
Приетото от испанския Върховен съд решение от 24 юни 2013 г. показва, че изчисляването на финансовата репутация трябва да се извършва при спазване на правилата за консолидирани счетоводни отчети, независимо дали придобитите чуждестранни дружества подават консолидирани или индивидуални счетоводни отчети. Макар по същество въпросното решение да не се отнася до това дали член 12, параграф 5 от TRLIS се прилага за преки или непреки придобивания, фактът, че трябва да се направи препратка към счетоводните правила, означава, че за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS третирането на преките и непреките придобивания трябва да е аналогично.
(87)
В своите наблюдения петте заинтересовани страни посочват, че в корпоративните си данъчни оценки са приспадали финансовата репутация при непреки придобивания. Следователно новото административно тълкуване не е засегнало приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(88)
Комисията признава за наличието на оправдани правни очаквания в първото и второто решения въз основа на дадените отговори на писмените парламентарни въпроси на г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles. Отговорите не предполагат, че те са били ограничени до преките придобивания. Напротив, в отговорите на тези парламентарни въпроси се съдържат позовавания на конкретни непреки придобивания.
(89)
Освен това с принципа на оправданите правни очаквания се цели да бъдат предпазени получателите на предполагаема държавна помощ, а не държавата членка. Следователно получателите на помощта са онези, които трябва да преценят дали приетите от Комисията мерки (и никога държавата членка) могат да доведат до наличието на оправдани правни очаквания.
(90)
Като открива настоящата процедура по разследване, Комисията възнамерява да преразгледа своите собствени мерки, които нарушават принципите на правна сигурност и на estoppel.
(91)
Испанските органи напомнят на Комисията, че характерът на помощ на член 12, параграф 5 от TRLIS не е окончателен, тъй като той подлежи на преглед от страна на Съда на Европейския съюз.
6. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА
(92)
В своите първо и второ решения Комисията стигна до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима схема както по отношение на придобивания в рамките на ЕС, така и извън ЕС. По-специално Комисията установи, че разглежданата мярка, която дава възможност на испански дружества да приспадат финансовата репутация, произтичаща от придобивания на дялови участия в размер на най-малко 5 % в чуждестранно дружество, представлява селективно предимство, което не се оправдава с логиката на данъчната система. Освен това мярката не беше определена за съвместима с вътрешния пазар (32). Комисията се позовава на мотивите, които са заложени в тези решения, за да покаже, че въпросната мярка представлява неправомерна и несъвместима държавна помощ.
(93)
Испанските органи не подадоха жалби за отмяна нито на първото, нито на второто решение. Пред Общия съд са заведени обаче множество производства от трети страни (33).
(94)
Настоящото решение касае единствено последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(95)
Целта на първото и второто решения беше да се оцени съвместимостта с вътрешния пазар на испанска схема, представена от испанските органи в хода на административната процедура, довела до приемането на първото и второто решения. В първото и второто решения схемата (член 12, параграф 5 от TRLIS) беше обявена за неправомерна и несъвместима - „неправомерно приложена от Испания“ (34).
(96)
Според установената съдебна практика обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе предвид схемата за помощ, описана от държавата членка (35). По дело Kahla Thüringen Съдът определи, че искането за допълнителна информация от страна на Комисията, с което се цели да се изясни приложното поле на дадената схема за помощ, и предоставеният от държавите членки отговор на това искане трябва да се считат за неразделна част от схемата за помощ (36).
(97)
В писмо от 4 юни 2007 г. (37) испанските органи са обяснили, че съответната административна практика дава възможност за облекчение за финансова репутация само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(98)
Тази практика е видна също така от последователните административни тълкувания на DGT и TEAC, направени през периода 2002-2012 г. Независимо от формулировката на съответните разпоредби на TRLIS, към момента на приемане на първото и второто решения DGT и TEAC са прилагали последователно и систематично член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Това тълкуване действа от 1 януари 2002 г., когато член 12, параграф 5 от TRLIS за пръв път влиза в сила.
(99)
Освен това новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи през месец март 2012 г., е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като мярката е щяла да се прилага вече не само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез придобиването на дялово участие в холдингово дружество.
(100)
Важно е да се отбележи, че разглежданият въпрос не се състои в определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че разглежданите мерки (член 12, параграф 5 от TRLIS по начина, по който се прилага от испанските органи) представляват неправомерна и несъвместима помощ. Следователно новото административно тълкуване в никакъв случай не би могло да представлява съществуваща помощ. В същото време важното в настоящия случай обаче е - дали непреките дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдинг, също са включени в приложното поле на първото и второто решения.
(101)
Комисията счита, че нито един от представените от испанските органи и от заинтересованите трети страни аргументи не доказва, че мярката не представлява нова помощ поради обяснените по-долу причини.
6.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(102)
В подкрепа на своето становище, че мярката не би означавала нова помощ, испанските органи и заинтересованите трети страни по същество твърдят, че предишното административно тълкуване не е било окончателно, винаги е можело да бъде обжалвано пред съдилищата и не е било постоянна практика.
(103)
Тези аргументи не са от значение за целите на настоящото решение. Всъщност в първото и второто решения Комисията е разгледала схемата за държавна помощ във вида, в който е прилагана от испанските органи. Обстоятелството, че режимът може да бъде променен или изменен (от администрацията или от съдилищата) в даден момент в бъдеще, няма връзка с обхвата на разследването и следователно на решенията.
(104)
Във всеки случай аргументите на испанските органи трябва да бъдат отхвърлени поради следните допълнителни причини:
(105)
Що се отнася до аргумента, че първоначалното административно тълкуване не е било релевантна и утвърдена практика на данъчната администрация, Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC, представени от испанските органи, свидетелстват за систематичен и последователен подход на изключване от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(106)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят също така, че първоначалното административно тълкуване не представлява релевантна и окончателна административна практика, тъй като то не е източник на право и във всеки един момент може да бъде обжалвано пред компетентните съдилища.
(107)
Комисията счита, че фактът, че административното тълкуване и резолюциите на TEAC могат да бъдат обжалвани на следващи съдебни инстанции, не означава, че въпросните consultas - и особено резолюциите на TEAC - нямат правни последици за титуляря. Както е посочено в член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, дадените отговори в контекста на искане за данъчно становище са обвързващи за данъчната администрация. Това означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би очаквал от данъчната администрация последователен подход в ситуации, в които са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица.
(108)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не представлява последователна административна практика, тъй като критериите, които се съдържат в административното тълкуване, във всеки един момент подлежат на допълнителни изменения. Както обаче беше обяснено от испанските органи - според член 89 от Закон 58/2003 се изисква последователно прилагане на критериите, които се съдържат в дадено административно тълкуване, докато съдебната практика или приложим закон не го измени. Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC свидетелстват, че през периода 2002-2012 г. е прилагана последователна практика, която не е променяна нито от закона, нито от съдебната практика.
(109)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че административното тълкуване е изменено постепенно с резолюция на TEAC от месец юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. (38), което впоследствие е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г. (39) Комисията счита, че горепосочените решения не доказват наличието на изменение в данъчното третиране на непреките придобивания на дялови участия в контекста на член 12, параграф 5 от TRLIS. Резолюцията на TEAC, решенията на Audiencia Nacional и на испанския Върховен съд се отнасят до вътрешногрупови придобивания на дялови участия, което е различен въпрос от разглеждания в настоящото. И двете решения не се отнасят изрично до въпроса с непреките придобивания на дялови участия и не се включват в дискусията относно наличието на финансова репутация като такава, тъй като наличието на финансова репутация вече е било преценено от Съда a quo и е отпаднало от обхвата на жалбата. В това отношение административната практика на испанските данъчни органи в рамките на процедурата по възстановяване на помощта се е състояла първо в преценка на прекия или непрекия характер на придобиванията, независимо дали са вътрешногрупови придобивания, за да се прецени дали водят до данъчни ползи или не.
(110)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението на Комисията в решението за откриване от 17 юли 2013 г., че систематично са били отхвърляни включените в данъчните декларации облекчения за финансова репутация, свързани с непреки придобивания. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че облекчението не може да е било отхвърляно систематично, тъй като испанската система на събиране на данъците се основава на „система на самооценка“ (т.нар. autoliquidación).
(111)
Комисията е на мнение, че наличието на система на събиране на данъците, основана на самооценка, не променя характера на нова помощ на мярката. Всъщност фактът, че испанската система на събиране на данъците се базира на системата на „самооценка“, не гарантира точността и в крайна сметка законността на всяка от данъчните операции, осъществявани от титуляря. Данъчната администрация има право да проверява и следи осъществените от данъчно задължените лица данъчни операции на базата на самооценка. Всъщност, както посочиха испанските органи, ако на едно данъчно задължено лице, което е приспаднало финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания, се направи данъчна проверка, данъчната администрация, която е длъжна да прилага едни и същи критерии в ситуации, когато са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица, не би приела облекчението за финансова репутация, включено в данъчната декларация на дружеството. Следователно наличието на данъчна система, основана на „самооценка“, не противоречи на становището на Комисията, че исканията от страна на дружества за облекчение за финансова репутация в контекста на непреки придобивания на дялови участия, са били отхвърляни систематично.
(112)
Освен това фактът, че някои данъчно задължени лица не са спазили съществуващото административно тълкуване и са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания на дялови участия, не е релевантен за целите на настоящия анализ. Според член 89 от Закон 58/2003 данъчната администрация е задължена да използва критериите, които се съдържат в данъчните тълкувания, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно данъчно задължените лица, които са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания и на които впоследствие е направена данъчна проверка, е трябвало да коригират своите данъчни декларации.
(113)
В заключение, consultas на DGT и резолюциите на TEAC потвърждават, че към момента на първото и второто решения и дори след приемането им (до месец март 2012 г.) последователната административна практика на испанските органи е била да прилагат въпросната данъчна схема само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, а всички данъчни облекчения за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са били отказвани систематично. Освен това Комисията счита, че основаната на самооценка същност на испанската система на събиране на данъците, не променя факта, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2. Новото административно тълкуване не представлява съществено изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(114)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял съществени изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за съществено изменение на помощта. Освен това фактът, че административното тълкуване е било променено от DGT и TEAC, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(115)
Въпреки това несъмнено всяко едно разширяване на обхвата на данъчното предимство (което може да е свързано с предоставянето на държавна помощ в размер на милиарди евро) чрез включването на непреки придобивания на дялови участия, представлява съществено изменение на приложното поле на режима (40).
(116)
Всъщност е било направено изменение в метода на изчисляване на финансовата репутация, който е бил променен по такъв начин, че да позволява приспадането на финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това изменение в метода на изчисляване определено е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2.1. Метод на изчисляване на финансовата репутация
(117)
От предоставените на Комисията от страна на испанските органи consultas на DGT и съдебна практика на TEAC по време на административната процедура и на официалната процедура по разследване е видно, че от приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS през 2002 г. до 2012 г. е прилагана последователна административна практика, изключваща от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В основни линии принципите на DGT и съдебната практика на TEAC обосновават тяхното първоначално тълкуване въз основа на следните аргументи:
(118)
Репутацията е нематериален актив, който възниква, когато едно дружество придобива друго, и този актив е равен на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на неговите нетни активи. Всъщност в резултат на извършването на икономическа дейност се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, ноу-хау, човешки ресурси, географско положение и престиж на дружеството, което води до по-висока покупна цена от установената като счетоводна стойност. Следователно репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество, т.е. дружество, което действително осъществява икономическа дейност. Обратно, репутация не може да възникне от холдингово дружество, чиято основна цел се състои в това да притежава дялове в дъщерни оперативни дружества (41).
(119)
Ако платената цена за дялово участие в дадено дружество надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация (42).
(120)
DGT и TEAC прилагат следния подход в четири стъпки за изчисляване на размера на финансовата репутация, т.е. разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие, която не може да бъде отнесена към нетната стойност на чуждестранното дружество:
а)
да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
б)
счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие, притежавано от местното дружество в чуждестранното дружество;
в)
разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (43);
г)
останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от нейната стойност.
(121)
Според този метод на изчисляване, ако едно дружество, което е местно лице в Испания, придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество, чиято основна дейност се състои в това да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества, разликата между покупната цена и счетоводната стойност на нетната стойност на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга представляват дялови участия в чуждестранно дъщерно оперативно дружество, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно не може да възникне финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само при пряко придобиване на оперативно дружество.
(122)
Административното тълкуване на DGT от 21 март 2012 г. и последващата резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г. разширяват приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS до непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Според испанските органи и една заинтересована страна трябва да се прилага следният метод на изчисляване на финансовата репутация:
(123)
В случай на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество е необходимо да се извърши консолидиране, за да може репутацията, генерирана на второ и по-далечно ниво, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество. Това се прави чрез изваждането на инвестиционния капитал от придобиващото и придобиваното дружество. За тази цел процесът на изваждане на инвестиционния капитал трябва да протече на различни етапи според член 30 от Кралски указ 1815/1991:
а)
първо, инвестиционният капитал трябва да бъде изваден на нивото на дружеството, което няма пряко дялово участие в собствения капитал на другото дружество. Дяловото участие на холдинга в дъщерното оперативно дружество се изважда и стойността на това дялово участие се замества в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите на дъщерното оперативно дружество. В счетоводния баланс на холдинговото дружество се записва резерв вследствие на консолидирането, който е равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дружество и тяхната счетоводна стойност;
б)
второ, изваждането на инвестиционния капитал трябва да се извърши на последващите етапи, като се вземе предвид изчислението на стойността на собствения капитал и резервите от консолидирането, възникнали на по-ранни етапи.
(124)
Финансовата репутация е част от разликата между покупната цена на дяловото участие и новата стойност на собствения капитал на холдинга след консолидирането, която не може да бъде отнесена към активите на холдинга. Чрез прилагането на този метод на изчисляване активите и пасивите на всички дъщерни дружества, притежавани от холдинговото дружество, се третират като активи и пасиви на едно дружество.
(125)
Следователно новият метод на изчисляване, който се съдържа в резолюциите на DGT и TEAC от 2012 г. изисква предварителна симулация (44) на консолидиране, за да могат активите на чуждестранното оперативно дружество (това, което генерира репутация) да бъдат отнесени на нивото на холдинговото дружество в съответствие със стъпките, посочени в член 30 от Кралски указ 1815/1991. Едва след тази симулация на процес на консолидиране разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност може да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранния холдинг. Останалата разлика представлява финансовата репутация, която следва да бъде приспадната от данъчната основа. Следователно при този метод на изчисляване се избягва приспадането между покупната цена и пазарната стойност на активите (дяловете) на холдинга, които не са довели до генерирането на финансова репутация на нивото на холдинга.
(126)
Противоречието, свързано с изчисляването на финансовата репутация, е породено от препратката към правилата за консолидиране, която се прави в член 12, параграф 5 от TRLIS. Всъщност в препратката не се уточняват конкретните счетоводни правила или разпоредби за консолидиране, които трябва да бъдат приложени, за да се изчисли окончателният размер на финансовата репутация:
„Разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиванията следва да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно правилата за консолидираните счетоводни отчети.“ [подчертаването е добавено]
(127)
В предходните си резолюции TEAC пояснява, че препратката към счетоводните правила за консолидиране е направена единствено с оглед на осчетоводяването на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие в активите и правата на чуждестранното дружество (45) и че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изисква действително консолидиране на счетоводните отчети. В резолюция на TEAC от 3 ноември 2011 г. се посочва, че „единствената цел на препратката в член 12, параграф 5 от TRLIS към Кралски указ 1815/1991 (счетоводни правила за консолидиране) е разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество.“
(128)
По-специално в случай на придобиване на дялови участия в холдингово дружество, спорът е съсредоточен върху това как да се определи коя счетоводна стойност да бъде взета предвид за целите на изчисляването на размера на финансовата репутация: счетоводната стойност, която е резултат от консолидираните счетоводни отчети, или счетоводната стойност, получена от индивидуалните счетоводни отчети. Действително този избор може да доведе до съвсем различен резултат: от една страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в индивидуалните счетоводни отчети, финансова репутация не би възникнала при придобиване на дялово участие в холдингово дружество; от друга страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в консолидираните счетоводни отчети, тогава на нивото на холдинговото дружество би възникнала финансова репутация.
(129)
От резолюциите на TEAC може да се заключи, че няколко данъчно задължени лица вече са поискали облекчение за финансова репутация, произтичаща от непряко придобити дялови участия, намиращи се на второ или по-далечно ниво, като са убедили данъчната администрация да вземе предвид референтните стойности, съдържащи се в консолидираните счетоводни отчети на групата, а не тези, съдържащи се в индивидуалните счетоводни отчети. Комисията отбелязва обаче, че DGT и TEAC последователно са потвърждавали в своите административни тълкувания и резолюции преди 2012 г., че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети.
(130)
По-специално от TEAC първоначално твърдяха, че данъчното консолидиране и счетоводното консолидиране не са еквивалентни, нито понятието консолидирана група за данъчни цели и за счетоводни цели (46). Например те изтъкват, че според испанския Закон за корпоративното данъчно облагане не се вземат предвид печалбите на групата, съдържащи се в консолидираните финансови отчети, а сумираните индивидуални печалби, съдържащи се в индивидуалните финансови отчети. Това е така, защото в крайна сметка целите, които преследват счетоводните правила и данъчните правила са различни: докато целта на консолидираните финансови отчети е да предоставят информация за икономическото и финансовото положение на групата, от данъчна гледна точка е важно да се определи икономическия капацитет на групата, която подлежи на данъчно облагане (47). Разглеждането на консолидираните финансови отчети може да доведе до отклонения в изчисляването на данъчната база. Например инвестицията може да е осъществена, когато дружеството не е било част от групата, или, обратно, възможно е също така инвестицията все още да е отразена в консолидираните отчети, дори след като дружеството вече не е част от групата. Следователно, макар че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изключва изрично да се вземе предвид счетоводната стойност, отразена в консолидираните отчети, счетоводната стойност, на която се позовава трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. В противен случай разпоредбата би съдържала изрична препратка към счетоводните правила, подобно на други данъчни разпоредби в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
(131)
Комисията е на мнение, че методът на изчисляване на финансовата репутация, на който се базират административните тълкувания, е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS, който определя неговото приложно поле и правни последици. Всъщност член 12, параграф 5 от TRLIS сам по себе си представлява метод за изчисляване на финансовата репутация: в него се посочва какви стъпки трябва да бъдат направени, за да бъде получена сумата, която представлява финансова репутация. Очевидно е, че изменението или промяната на този метод на изчисляване, водещо до значителна промяна на данъчното предимство, което се получава от тази разпоредба, може да окаже пряко въздействие върху правните последици от разпоредбата.
(132)
Според първоначалния метод на изчисляване, използван последователно от DGT и TEAC, се стига до заключението, че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да е отразената в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. Следователно не може да възникне никаква репутация (а оттам и никаква финансова репутация) в контекста на непряко придобиване на дялови участия, произтичащо от пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества. Според първоначалната административна практика е имало възможност само за приспадане на финансовата репутация, произтичаща от прякото придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(133)
Новият метод на изчисляване, съдържащ се в административното тълкуване на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. разширява първоначалните граници на член 12, параграф 5 от TRLIS, като дава възможност за облекчение за финансова репутация също така в контекста на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг, като в резултат на това дружества, които към момента на първото и второто решения не са можели да прилагат мярката към непреки придобивания, вече могат да представят искания за облекчения за такива придобивания.
(134)
Освен това Комисията отбелязва, че с възможността репутацията, генерирана на второ или по-далечни нива, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество, се нарушава едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS, а именно генерирането на репутация, произтичаща от придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество от местно испанско дружество. Действително в този случай репутацията би била генерирана на второ или по-далечно ниво, на което и двете дружества са чуждестранни в Испания. [подчертаването е добавено]
(135)
В заключение, въпреки че не е извършвано изменение във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21 от TRLIS, Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, базирано на горепосочения нов метод на изчисляване, представлява значителна промяна в схемата, тъй като разширява първоначалното приложно поле на разпоредбата, като разрешава облекчение за финансова репутация така също за непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг.
6.2.2. Причини, изтъкнати от испанските органи и заинтересованите трети страни за обосноваване на отклонението от предходното административно тълкуване
(136)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават (48), че до изменението на административното тълкуване от 2012 г. облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS на практика е било приложимо само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни са представили редица причини, за да обосноват изменението на административната практика, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(137)
Тези изтъкнати причини обаче не са релевантни. Всъщност причините, поради които режимът за държавна помощ е бил изменен през 2012 г., по никакъв начин не могат да променят обхвата на разследването на Комисията, а оттам и приложното поле на първото и второто решения, приети съответно през 2009 г. и 2011 г.
(138)
Освен това причините, на които първоначално се позоваха испанските органи, когато обясняваха приложното поле на мярката по време на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г., както и съдържащите се в първоначалните административни тълкувания на DGT и резолюции на TEAC, се различават от посочените в хода на настоящата официална процедура по разследване във връзка с твърдението, че новото административно тълкуване няма характер на помощ.
(139)
Алтернативно, изтъкнатите от испанските органи и заинтересованите трети страни причини в никакъв случай не обосновават отклонението от предходното административно тълкуване.
а) Мотивите, залегнали в член 12, параграф 5 от TRLIS: насърчаване на интернационализацията на испанските дружества
(140)
Както беше посочено в наблюденията на испанските органи, за обосновка на промяната на тяхното административно тълкуване, както DGT, така и TEAC се позовават на мотивите в член 12, параграф 5 от TRLIS. Целта на последната разпоредба е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина. Изключването на непреките придобивания не би съответствало на тази цел.
(141)
Различното данъчно третиране на придобиванията на местни и чуждестранни дялови участия, предвидено в член 12, параграф 5 от TRLIS, чиято цел е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина, в първото и второто решения беше обявено за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ. Комисията счита, че промяната в административната практика не може да бъде обоснована с мотивите - интернационализация на испанските дружества - залегнали в една разпоредба (член 12, параграф 5 от TRLIS), която вече е била обявена в първото и второто решения за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ.
б) Препратки към непряко придобиване в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(142)
Един от аргументите, на които се позовават испанските органи и заинтересованите трети страни, когато оспорват, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS представлява нова помощ, е, че във формулировката на първото и второто решения на Комисията се споменава както пряко, така и непряко придобиване на дялови участия. По тази причина те смятат, че новото административно тълкуване е в съответствие с двете решения на Комисията.
(143)
Комисията не е съгласна, че подобно споменаване ще премахне характера на нова помощ на мярката. Споменаването в първото и второто решения на преки и непреки придобивания на дялови участия се дължи на препратката, която се съдържа в член 12, параграф 5 от TRLIS към член 21 от TRLIS, в който изрично се посочва, че процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Задачата на Комисията не е да определя в първото и във второто решения как трябва да се прилага дадена разпоредба от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане, а по-скоро да прецени дали разпоредбата представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от въпросната държава членка към момента на уведомяването.
(144)
Освен това следва да се отбележи, че по време на официалната процедура по разследване, довела до приемането на първото и второто решения, разследването беше съсредоточено върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ или не, а тази оценка не изискваше разглеждане на това дали член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания. Дебатът относно това дали непреките придобивания на дялови участия са обхванати се зароди в контекста на процедурата по възстановяване на помощта, когато испанските органи уведомиха Комисията за изменението на предишната административна практика. Фактът че на един много ранен етап, преди официалната процедура по разследване, в служебно писмо от 26 март 2007 г. Комисията зададе няколко въпроса по отношение на обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, не е релевантен за целите на настоящия анализ. От значение в настоящия случай е да се определи как испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS към момента на приемане на първото и второто решения.
(145)
По отношение на разглеждания въпрос си струва да се напомни отново съдебната практика на Съда, съдържаща се в решението по дело Kahla (49), в което се посочва, че обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на това решение, но също така с отчитане на схемата за помощ, описана от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи поясниха в писмо от 4 юни 2007 г., че обхватът на член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща само преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Липсата на изрична препратка към това писмо в първото и второто решения не променя факта, че от приемането си член 12, параграф 5 от TRLIS е прилаган, като от обхвата му са били изключени непреките придобивания на дялови участия.
(146)
Освен това от съдебната практика на съда, съдържаща се в решението по дело Kahla, следва, че в контекста на приемането на новото административно тълкуване испанските органи вече са били осведомени за информацията в изпратеното до Комисията писмо, в което е посочено, че само преките придобивания на дялови участия могат да се възползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи е трябвало да гарантират изпълнението на решението в съответствие с информацията, която вече са били предоставили на службите на Комисията (50).
(147)
Комисията счита, че обхватът на първото и второто решения не се определя само от формулировката на решението, но също така с отчитане на цялата информация, представена от испанските органи, за да бъде описан начинът, по който е прилагана схемата за помощ към момента на приемане на двете решения.
(148)
Въпросът за това дали заинтересованите трети страни са били или не са били запознати с комуникацията между испанските органи и Комисията изобщо не е релевантен по отношение на това дали новата административна практика представлява нова помощ. Въпреки че няма изменение във формулировката на разглежданата правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с член 21 от TRLIS - Комисията счита, че ограниченията и конкретните условия на разпоредбата са били променени. Новото административно тълкуване действително разширява първоначалното приложно поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, като допуска приспадане на финансовата репутация в случай на непряко придобиване на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това обстоятелство първоначално не е било предвидено в предишното административно тълкуване, според което е било разрешено само облекчението за финансова репутация от пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(149)
В решението по дело Namur - Les Assurances (51) Съдът определи, че само измененията, с които се правят значителни промени в даден режим за помощ, подлежат на допълнително уведомяване като нова помощ. Комисията вярва, че новото административно тълкуване представлява значителна промяна в режима за помощ, анализиран от Комисията в първото и второто решения, като се има предвид, че границите и конкретните условия на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS са били разширени, като са включени обстоятелства, които първоначално не са били обхванати от приложното поле на разпоредбата. Освен това си струва да се отбележи, че разглежданият въпрос не касае определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща или за нова помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима помощ. От значение в настоящия случай обаче е да се определи дали приложното поле на първото и второто решения обхваща също така непреки дялови участия, произтичащи от предишно придобиване на холдинг, за да се определи наличието на помощ, нейната съвместимост и наличието на оправдани правни очаквания.
(150)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че мярката не би била нова помощ, тъй като редица придобивания, осъществени преди откриването на процедурата през 2007 г., са представлявали непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че препратките към тези придобивания, съдържащи се в съобщението до медиите относно откриването на процедурата през 2007 г., и дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси показват, че Комисията е била наясно с непрекия характер на тези придобивания.
(151)
Въпреки че е възможно придобиванията, споменати в отговорите на писмените парламентарни въпроси или съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г., да са включвали непреки придобивания, Комисията не може да е знаела - поне за по-голямата част от операциите - каква е била корпоративната структура на придобиваните дружества, т.е. дали придобитите дружества са били оперативни дружества или холдингови дружества. Както вече беше посочено в съображение 128, разглежданият въпрос е съсредоточен върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна държавна помощ поради различното данъчно третиране на местни и чуждестранни придобивания на дялови участия и по тази причина не е било необходимо да се разглежда корпоративната структура на придобитото чуждестранно дружество. Всъщност разграничението между преки и непреки придобивания не беше счетено за релевантно за целите на изискваната оценка в първото и второто решения. В крайна сметка подобно разграничение не би променило окончателната оценка на мярката от гледна точка на държавните помощи, в резултат на която Комисията обяви мярката за селективна поради присъщите ѝ характеристики, т.е. не се допуска амортизация на финансовата репутация при сделки между испански субекти.
(152)
Що се отнася по-специално до операцията по сливане на Iberdrola/Scottish Power, за която Комисията беше уведомена (52), следва да се отбележи, че Комисията ясно е посочила в съображение 42 от решението относно сливането, че - за целите на въпросното решение - не е нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Във всеки случай дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси предхождат започването на прегледа на режима (53). Следователно към момента на предоставяне на отговорите Комисията не е могла да има и не е имала мнение по въпроса (54).
(153)
В заключение, от значение за целите на оценката на държавната помощ е как е прилагана мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи обясниха, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е било ограничено до преки придобивания. Това се потвърждава също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, която е прилагана до 2012 г. В това отношение Комисията отбелязва, че, както е очертано от Съда, Комисията е анализирала режима във вида, в който се е прилагал. В настоящия случай не може да се оспори, че последователната административна практика не е допускала облекчение за финансова репутация, свързана с непреки придобивания.
в) Препратка към член 21 от TRLIS
(154)
Друг аргумент, на който се позовават испанските органи (55), е, че член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа препратка към член 21, параграф 1, буква в), второ тире, където изрично е посочено, че разпоредбата обхваща така също дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. Следователно фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка за прилагането на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Както обаче испанските органи обясниха в хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., една от причините за изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS е, че член 21 от TRLIS изисква също така чуждестранното дружество да осъществява икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, сходен с корпоративния данък. Мотивите за тази разпоредба са да се предотврати злоупотребата с данъчните правила, за да се избегне ситуация, в която от облекчението да се ползват дружества, установени в места с данъчен рай или територии без данъчно облагане. Като се има предвид, че холдингите като такива не извършват икономическа дейност, те са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(155)
В първоначалните си административни тълкувания и резолюции DGT и TEAC обясняват, че на нивото на холдинга не би могла да се генерира репутация (а оттам и финансова репутация), защото холдингите не извършват икономическа дейност според изискванията, установени в член 21 от TRLIS. Следователно на нивото на холдинговото дружество не може да възникне финансова репутация. През 2012 г. обаче DGT и TEAC преглеждат предходното си тълкуване, като заявяват, че изискването за осъществяване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е на първо ниво или на второ или по-далечно ниво.
(156)
Въпреки че член 21 от TRLIS съдържа изрична препратка към непреки и преки придобивания, факт е също така, че в член 21, буква в) от TRLIS се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. Както признава Audiencia Nacional (56) в решението си от 6 февруари 2014 г., определено случаят не е такъв, ако чуждестранното целево дружество е холдинг, чиято основна цел на дейността е да притежава дялове в други оперативни дружества.
(157)
Струва си да се отбележи, че първоначално е било предвидено в член 21 от TRLIS да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и доходи с чуждестранен произход, произтичащи от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, за да се избегне международното двойно данъчно облагане. В член 12, параграф 5 се съдържа препратка към тази разпоредба само с цел да се анализира дали доходите от придобитото чуждестранно дружество отговарят на тези критерии, за да може придобиващото дружество да приспадне финансовата репутация, произтичаща от въпросната операция. Следователно екстраполирането на определените в член 21 от TRLIS критерии трябва да бъде направено с уговорката, че целта на последната разпоредба е да бъдат определени условията за освобождаването на дивиденти и доходи с чуждестранен произход.
(158)
Както беше посочено от испанските органи в писмото им от 4 юни 2007 г., данъчната администрация трябва да следи за прилагането на обезценяването на финансовата репутация. Този контрол може да се осъществява единствено посредством местното испанско дружество, чрез което испанската данъчна администрация лесно може да следи за облекчението, защото дяловите участия са част от активите на местното испанско дружество. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващите нива, когато дяловите участия са вписани в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(159)
Всъщност тази необходимост да се следи прилагането на облекчението, което произтича от дадена инвестиция, е отразена в задължението по член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане (RD1777/2004), според което се изисква само предоставянето на информация за придобиването на пряко придобитото дружество, за да може да се прилага член 12, параграф 5 от TRLIS. Ако това облекчение е било предвидено да се прилага така също за непреки придобивания, логично би било да бъдат включени и непреките придобивания. Комисията разбира, че чрез ограничаването на задължението за информиране до преките придобивания, законодателят умишлено е изключил непреките придобивания на дялови участия от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е потвърдено също така от DGT, откъдето признават за отклонение от предишните им принципи въпреки задължението за предоставяне на информация, съдържащо се в член 15 от Правилник RD1777/2004.
(160)
Освен това за целите на настоящата оценка на държавните помощи е от значение как се прилага мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи са обяснили на Комисията, че испанските данъчни органи са допускали облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия, което отчасти се дължи на мотивите, че с член 21 TRLIS ясно се изисква дружеството да извършва икономическа дейност, за да може да се възползва от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това условие е изпълнено само за оперативни дружества, като се има предвид, че холдинговите дружества не извършват никаква реална икономическа дейност. Следователно, предвид предоставените от испанските органи обяснения относно прилагането на разпоредбата, към момента на приемане на първото и второто решения Комисията счете, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничено до преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - факт, потвърден също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, продължила до 2012 г.
(161)
Комисията счита, че, въпреки че в член 21, буква в), второ тире от TRLIS се споменават преки и непреки придобивания, последователната административна практика на DGT, подкрепена също така от TEAC, показва, че непреките придобивания на дялови участия са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това се дължи на факта, че холдингите не осъществяват икономическа дейност в съответствие с член 21, буква в) от TRLIS, според който се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. С цел да преосмислят тази позиция, като твърдят, че в член 21, буква в, второ тире от TRLIS се споменава непряко придобиване, испанските органи разширяват обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS чрез включване на положения, които към момента на първото и второто решения не са били обхванати.
г) Принцип на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(162)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, произтичащи от придобиване на дялово участие в холдинг, са аналогични на преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Поради тази причина и с цел да се гарантира принципа на равно третиране и недискриминация, направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия.
(163)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че според принципа за данъчен неутралитет трябва да се осигури същото равно третиране за инвестиция, която е извършена като пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество и като непряко придобиване на дялово участие чрез холдингово дружество. По-специално заинтересованите трети страни твърдят, че, предвид трудностите пред международното обединяване на търговска дейност, не трябва да е задължително да се извършва операция по сливане (единствената ситуация, при която финансова репутация може да възникне от непряко придобиване на дялови участия) или многостепенни операции по сливане.
(164)
За начало трябва да се напомни, че принципите на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет не са релевантни, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, и по-специално дали обхващат също така непреки придобивания.
(165)
При всички случаи Комисията отбелязва, че от първоначалния подход, съдържащ се в административните тълкувания на DGT и резолюциите на TEAC преди 2012 г., следва, че преките и непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдингово дружеството, не са били сравними за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(166)
Мотивите, на които се базира различното третиране в първоначалното административно тълкуване, се състоят в това, че едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS не е било спазено в случая на придобиване на дялово участие в холдинг и последващото непряко придобиване на дялови участия в дъщерни оперативни дружества. Всъщност данъчното понятие за финансова репутация се преплита със счетоводното понятие за репутация. Репутация е налице, когато платената цена за дадено дружество надвишава счетоводната стойност на неговия собствен капитал. Тази разлика може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, платена поради по-големи от безспорните очаквания за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Последната категория съответства на финансовата репутация. Репутация, а оттам и финансова репутация, може да възникне само в оперативни дружества, тъй като те осъществяват икономическа дейност. Холдингите, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в дъщерни оперативни дружества, не осъществяват реална икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация. Това е видно също така от метода на изчисляване, използван в първоначалните административни тълкувания, който е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS. Според този метод на изчисляване пазарната стойност на активите на холдинга (дялове в чуждестранни дъщерни оперативни дружества) е равна на покупната цена на дяловото участие и следователно не може да възникне финансова репутация. Фактът, че се извършва приспадане между покупната цена и пазарната стойност на активите на холдинга (дялове), се дължи на една присъща характеристика на холдингово дружество, а именно че неговите активи са дялове в други дъщерни оперативни дружества.
(167)
В контекста на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г. испанските органи обясниха (57), че член 12, параграф 5 от TRLIS изисква придобиването на дялово участие от само 5 % в собствения капитал на чуждестранното дружество - процент на дялово участие, който не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, нито с последващите дъщерни дружества. Едва след консолидирането на холдинга и неговите дъщерни оперативни дружества с придобиващото дружество майка, в консолидираните финансови отчети може да бъде вписана репутация.
(168)
Що се отнася до дебата дали да се вземат предвид стойностите, които се съдържат в консолидираните или в индивидуалните счетоводни отчети, TEAC последователно твърди, че референтните стойности, които трябва да бъдат взети предвид за изчисляване на финансовата репутация, са установените в индивидуалните счетоводни отчети. TEAC последователно потвърждава, че целта на данъчните и счетоводните правила е различна и че вземането предвид на информацията, съдържаща се в консолидираните финансови отчети, за данъчни цели може да доведе до отклонения в тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(169)
Освен това испанските органи обясниха също така, че член 12, параграф 5 представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция, чието управление изисква мониторинг от страна на данъчните органи. Контролът върху обезценяването може да се упражнява единствено чрез местното испанско дружество, защото дяловите участия, които се намират на първо ниво, са част от активите на местното испанско дружество. За данъчната администрация би било по-трудно да контролира финансовата репутация, възникнала в чуждестранни дружества, намиращи се на второ или по-далечни нива. Всъщност в такъв случай дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(170)
Според съдебната практика на Съда общият принцип на равно третиране изисква аналогичните ситуации да не се третират по различен начин и различни ситуации да не се третират по един и същ начин, освен ако подобно третиране не е обективно обосновано (58).
(171)
Комисията отбелязва, че изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, както е установено в първоначалните административни тълкувания, явно не е резултат от произволни причини, а изглежда е обосновано с присъщия характер и логика на разпоредбата, както и с възможността за управление на данъка.
(172)
Комисията иска да подчертае, че за целите на настоящата оценка на държавна помощ не е релевантно да се определя дали предходното първоначално административно тълкуване води до дискриминация между преките и непреките придобивания или нарушава принципа на данъчен неутралитет. Както вече беше установено по-горе, не е работа на Комисията да определя с решение как трябва да се прилага дадена национална разпоредба. Комисията е задължена да оцени дали въпросната разпоредба представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от националните органи към момента на уведомяването от тяхна страна. В настоящия случай е налице очевидно отклонение от предходното административно тълкуване, което разширява обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, като включва ситуации, които първоначално не са били предвидени от първоначалното административно тълкуване.
д) Прилагане на мярката със задна дата
(173)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват прилагането на административното тълкуване със задна дата. В по-ранните си обяснения (59) испанските органи посочват, че за придобиванията, извършени до 21 декември 2007 г. и чиято финансова репутация подлежи на преразглеждане, размерът на финансовата репутация, произтичаща от непреки (и преки) придобивания, ще бъде приспаднат от данъчната основа. Що се отнася до придобиванията, извършени след 21 декември 2007 г., няма да се приема приспадане на финансова репутация, произтичаща както от преки, така и от непреки придобивания.
(174)
Испанските органи обясниха, че според член 120 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември дружествата, които смятат, че данъчната декларация е засегнала неблагоприятно законните им интереси, могат да представят искане за корекция на данъчната декларация в съответствие с приложимата процедура. Процедурата е определена в членове 126-129 от Кралски указ 1065/2007 от 27 юли (60). По същество едно дружество може да поиска корекция на своята данъчна декларация, след като я е подало и преди данъчната администрация да е приела окончателната данъчна оценка (liquidación definitiva), или - в отсъствието на такава - преди изтичането на срока на давност, с който данъчната администрация разполага, за да определи размера на данъка, който следва да бъде събран. Според членове 66 и 67 от LGT, срокът, в който може да се иска корекция на данъчна декларация, е четири години от крайния срок за представяне на данъчната декларация.
(175)
Испанските органи признаха, че дружествата, които са извършили непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества до 21 декември 2007 г. и които не са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, сега биха могли да коригират своите данъчни декларации, за да приспаднат финансовата репутация, произтичаща от такива придобивания. Дружествата, които в миналите си данъчни декларации са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, и на които данъчната администрация вече е направила оценка, няма да могат да искат корекция на данъчните декларации, които вече са подадени. Като се има предвид обаче, че облекчението се разпределя за период от 20 години, въпросните дружества ще могат да приспадат финансовата репутация в бъдещите данъчни декларации.
(176)
За начало въпросът дали новата административна мярка е приложима със задна дата или не няма правни последици, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, а именно дали те също обхващат непреки придобивания.
(177)
Във всички случаи новото административно тълкуване от правна гледна точка се прилага със задна дата. Всъщност новото административно тълкуване от 21 март 2012 г. може да се прилага за придобивания, които са извършени преди споменатата дата.
6.3. Съвместимост на помощта
(178)
След като предварително е установено, че разглежданата схема включва държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, следва да се прецени дали изменената схема може да бъде определена за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС. Испанските органи не представиха никакви аргументи в тази връзка.
(179)
Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не може да се счита за съвместимо с вътрешния пазар. В това отношение Комисията счита, че са приложими същите мотиви, като представените в първото и второто решения. Следователно Комисията се позовава на съображения 140 и сл. от първото решение и на съображения 166 и сл. от второто решение.
(180)
По-специално що се отнася до приложението на член 107, параграф 3, буква в), предоставените по член 12, параграф 5 от TRLIS данъчни облекчения не са свързани с инвестиция, създаване на работни места или специфични проекти. Данъчните облекчения освобождават предприятията от плащания, които преди това те са извършвали и следователно трябва да се считат за оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в), тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в които се предоставя. Помощта не може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на някакви дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, отклоняваща се или пропорционална на необходимото за коригиране на въпросната специфична икономическа ситуация в съответните области. В заключение Комисията не счита, че мярката е съвместима с вътрешния пазар.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ, ПРИНЦИП НА ESTOPPEL И ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ НА ПОМОЩТА
6.4. Принципи на estoppel и правна сигурност
(181)
Комисията счита, че няма причина за отклонение от изразените в решението за откриване съображения. Всъщност Комисията не е нарушила нито принципа на estoppel, нито принципа на правна сигурност.
(182)
„Consulta vinculante“ от 21 март 2012 г., с което е въведено новото административно тълкуване, е резултат от избор, който испанските органи са направили. Този административен акт, който доведе до ситуация с нова неправомерно предоставена помощ, за която не е изпратено предварително уведомление до Комисията, представлява акт на испанските органи, а не акт на Комисията. Следователно принципът на estoppel не е релевантен.
(183)
Що се отнася до предполагаемото нарушение на принципа на правна сигурност, Комисията напомня, че, според съдебната практика на Съда на ЕС, обхватът на решението за държавна помощ трябва да бъде определен не само съгласно предложената формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе под внимание схемата за помощ, описана и точно прилагана от съответната държава членка (61).
(184)
В това отношение, ако изобщо може да се говори за нарушение на този принцип, Комисията счита, че по-скоро Испания е нарушила принципа на правна сигурност. Освен това Комисията вярва, че породената правна несигурност, ако има такава, произхожда от неточния и неясен характер на текста на определени клаузи по схемата.
6.5. Възстановяване на помощта
(185)
Оспорената мярка е била приложена без преди това да бъде изпратено уведомление на Комисията в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора. Следователно мярката представлява неправомерна помощ.
(186)
Когато неправомерно предоставена държавна помощ бъде определена за несъвместима с вътрешния пазар, като последица от съответната констатация помощта трябва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999. Посредством възстановяването на помощта, доколкото е възможно, се възвръща конкурентната позиция, съществуваща преди предоставянето ѝ. Размерът, който трябва да бъде възстановен, трябва да позволява премахване на икономическото предимство, предоставено на получателите на помощта.
(187)
Нито един от аргументите, представени от испанските органи или от третите страни, не обосновава общото отклонение от този основен принцип. Следователно Испания трябва да бъде задължена да възстанови несъвместимата помощ.
(188)
Стойността на помощта за дадена година и даден получател отговаря на намалението на данъка, осигурено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащи от предходни придобивания на дялови участия в холдингови дружества.
6.6. Оправдани правни очаквания
(189)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, трябва да се прилагат също така за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В това отношение според тях трябва да бъдат признати оправдани правни очаквания поради споменаването на непреки придобивания във формулировката на първото и второто решения, в отговорите на писмените парламентарни въпроси и придобиванията, споменати в съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(190)
Комисията не е съгласна с представените от испанските органи и заинтересованите трети страни аргументи и счита, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, не важат за ситуации (непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от придобиването на дялово участие в холдингово дружество), които не са били включени в приложното поле на мярката към момента на приемане на тези решения. Всъщност оправданите правни очаквания могат да се базират само на фактически елементи, които са били известни към момента на приемане на решението, а не на бъдещи събития, като въвеждането на ново административно тълкуване.
(191)
Според установената съдебна практика (62) правото на позоваване на принципа на защита на оправдани правни очаквания важи за всеки правен субект в ситуация, когато институция на Европейския съюз е породила в него оправдани правни очаквания, като му е дала определени уверения. Подобни уверения, независимо под каква форма са дадени, представляват точна, безусловна и последователна информация.
(192)
Отсъствието на изрични ограничения във въпросната схема за помощ не може да се счита за точно, безусловно и последователно твърдение, дадено от Комисията на съответните предприятия по отношение на приложението на мярката също за непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Следователно липсата на такива изрични ограничения не може да породи оправдани правни очаквания за съответните предприятия, че мярката може правомерно да се прилага така също по отношение на непреки придобивания (63).
(193)
Дори случаят да е бил такъв, че споменаването в първото и второто решение на непреки придобивания да е могло да породи очаквания за съответните предприятия, трябва да се прецени дали породеното на тази база очакване е основателно (64). Комисията е на мнение, че предприятията, които са извършили непреки придобивания, не могат да се позовават на основателното очакване, че непреките придобивания на дялови участия са били обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS, като се има предвид, че тези предприятия са били добре осведомени за административната практика на данъчната администрация и на TEAC, прилагана до 2012 г. Тези предприятия са били наясно, че съобщената на Комисията данъчна схема - член 12, параграф 5 от TRLIS - по това време е била прилагана без в обхвата ѝ да са включени непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(194)
Испанските органи твърдят, че наличието на рестриктивно административно тълкуване не намалява оправданите правни очаквания, които операторите, извършили непреки придобивания на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, може да са имали по отношение на валидността на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е така, тъй като 1) член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба; 2) той съдържа изрична препратка към член 21 от TRLIS, в който се споменават преки и непреки придобивания; 3) той съдържа изрична препратка към счетоводните правила за консолидиране; 4) с него се цели да се насърчат международните инвестиции на испански дружества.
(195)
Комисията не е съгласна с горепосоченото твърдение. Член 12, параграф 5 от TRLIS се оказва неясна разпоредба, поради неопределеното позоваване на счетоводните правила за консолидиране и неточното екстраполиране на критериите, съдържащи се в член 21 от TRLIS. Всъщност член 21 първоначално е замислен за формулиране на условията за освобождаване на дивиденти и доходи с чуждестранен произход. Споменаването на непреки придобивания в член 21 противоречи на изискването за осъществяване на икономическа дейност от директно придобитото дружество. Освен това оправдани правни очаквания не могат да се базират на аргументацията на дадена схема за помощ - член 12, параграф 5 от TRLIS - която вече е била определена за неправомерна и несъвместима помощ в първото и второто решения, поради различното данъчно третиране на чуждестранните и местните придобивания, извършвани от дружества, които са местни лица в Испания. Комисията вярва, че неточният и неясен характер на разпоредбата е довел до противоречие при тълкуването ѝ. Всъщност това противоречие е видно в повечето consultas на DGT и резолюции на TEAC. Следователно испанските органи не могат да твърдят, че, въпреки рестриктивното административно тълкуване, член 12, параграф 5 от TRLIS може да е създал оправдани правни очаквания за предприятията, извършили непреки придобивания на дялови участия.
(196)
Що се отнася по-специално до придобиването на Scottishpower от Iberdrola, Комисията отбелязва, че в решението за сливането (COMP M.4517) ясно е посочено, че за целите на решението за сливането не е било нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ (вж. съображение 42 от решението).
(197)
По отношение на твърденията на испанските органи и на заинтересованите трети страни, според които отговорите на писмените парламентарни въпроси са създали оправдани правни очаквания за получателите на помощта, Комисията отбелязва, че писмените парламентарни въпроси не са били насочени към разграничаването между пряко и непряко придобиване, а са разглеждали въпроса дали предвидената в член 12, параграф 5 от TRLIS схема може да представлява държавна помощ. Следователно от отговорите, дадени от Комисията на писмените парламентарни въпроси, не може да се заключи, че са обхванати и преките, и непреките придобивания.
(198)
Що се отнася до твърдението, според което първото и второто решения биха създали нови оправдани правни очаквания, тъй като и в двете се споменават непреки придобивания, Комисията напомня, че тези позовавания са направени само защото в националните правни разпоредби се споменава както пряко, така и непряко придобиване. По-точно в член 12, параграф 5 от TRILIS се прави препратка към член 21 TRLIS, според който най-малко 5 % от дяловите участия на чуждестранното дружество, трябва да се притежават, независимо дали пряко или непряко, от испанското дружество в продължение на непрекъснат период от една година. Фактът, че испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания, не се оспорва нито от испанските органи, нито от заинтересованите трети страни. Следователно, както вече беше посочено по-горе, Комисията може да се позовава на обясненията, предоставени от съответната държава членка, и по тази причина тя с основание би могла да допусне, че режимът е прилаган по начина, указан от държавата членка.
(199)
Освен това Комисията счита, че макар че комуникацията между испанските органи и Комисията - чрез която беше обяснено, че на практика може да се приспада само финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - да не е отразена в текста на решенията, това не създава оправдани правни очаквания за получателите на помощта, че непреките придобивания също са обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS. Получателите на помощта вече са били запознати с последователната административна практика, изключваща непреките придобивания на дялови участия чрез придобиването на дялово участие в холдинг от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, и която е действала до 2012 г.
(200)
В заключение, признатите в първото и второто решения оправдани правни очаквания не могат да включват ситуации, които не са били обхванати от приложното поле на оспорената мярка към момента на приемане на първото и второто решения.
7. ЗАКЛЮЧЕНИЯ
(201)
С оглед на горното Комисията счита, че новото административно тълкуване, с което се разширява приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ и за която не е изпратено уведомление на Комисията, представлява неправомерна и несъвместима помощ по смисъла на член 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999.
(202)
Комисията не счита мярката за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от Договора.
(203)
Помощта следва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Новото административно тълкуване, прието от Кралство Испания, чрез което се разширява приложното поле на член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г., като се утвърждават направените изменения в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане с цел да бъдат обхванати непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества, и което неправомерно е приведено в действие от Кралство Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора, е несъвместимо с вътрешния пазар.
Член 2
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (65), който е приложим към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, която към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98, или в някаква друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до размера на максималните интензитети на помощта, приложими за въпросния вид помощ.
Член 4
1. Кралство Испания преустановява схемата за помощ, посочена в член 1, по отношение на помощта, предоставена на получатели при извършването на непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в холдингови дружества, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
2. Кралство Испания възстановява от получателите несъвместимата помощ, която е предоставена по схемата, посочена в член 1.
3. Върху подлежащите на възстановяване суми се начислява лихва, считано от датата, на която са били предоставени на разположение на получателите, до действителното им възстановяване.
4. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (66).
5. Кралство Испания анулира всички висящи плащания на помощ по схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, предоставена по посочената в член 1 схема, се извършва незабавно и ефективно.
2. Кралство Испания гарантира изпълнението на настоящото решение в срок от четири месеца, считано от датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 6
1. В срок от два месеца след уведомяването за настоящото решение Кралство Испания представя следната информация:
а)
списъка с получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общ размер на получената от всеки от тях помощ по схемата;
б)
обща сума (главница и лихви), която подлежи на възстановяване от всеки получател;
в)
подробно описание на мерките, които вече са предприети и планирани с оглед на изпълнението на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на получателите е било наредено да върнат помощта.
2. Кралство Испания държи Комисията в течение за напредъка на националните мерки, предприети с оглед на изпълнението на настоящото решение, до приключване на възстановяването на помощта, предоставена по схемата, посочена в член 1. В отговор на обикновено искане от Комисията Кралство Испания незабавно представя информация относно вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Кралство Испания представя също така подробна информация относно размерите на помощта и лихвата, които вече са възстановени от получателите на помощта.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 15 октомври 2014 година.
ODLUKA KOMISIJE (EU) 2015/314
od 15. listopada 2014.
o državnoj potpori SA.35550 (13/C) (prijašnji 13/NN) (prijašnji 12/CP) koju je provela Španjolska Program porezne amortizacije financijskog goodwilla pri stjecanju vlasničkih udjela u inozemnim trgovačkim društvima
(priopćeno pod brojem dokumenta C(2014) 7280)
(Vjerodostojan je samo tekst na španjolskom jeziku)
(Tekst značajan za EGP)
EUROPSKA KOMISIJA,
uzimajući u obzir Ugovor o funkcioniranju Europske unije, a posebno njegov članak 108. stavak 2. prvi podstavak,
uzimajući u obzir Sporazum o Europskom gospodarskom prostoru, a posebno njegov članak 62. stavak 1. točku (a),
nakon pozivanja zainteresiranih strana da u skladu s navedenim odredbama (1) dostave svoje primjedbe te uzimajući u obzir njihove primjedbe,
Budući da:
1. POSTUPAK
(1)
Komisija je 28. listopada 2009. donijela negativnu odluku koja uključuje povrat potpore dodijeljene korisnicima španjolskog programa kojim je omogućena primjena poreznih olakšica pri stjecanju vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima (dalje u tekstu: „prva odluka”) (2). Ta je odluka bila ograničena na stjecanja unutar Unije i Komisija je ostavila otvoren postupak za stjecanja izvan Unije jer su se španjolska tijela obvezala da će dostaviti nove pojedinosti o navodnim preprekama prekograničnim spajanjima izvan Unije.
(2)
Komisija je 12. siječnja 2011. donijela negativnu odluku uključujući povrat potpore u pogledu potpora dodijeljenih korisnicima na temelju spornog zakonodavstva pri stjecanjima izvan EU-a (dalje u tekstu: „druga odluka”) (3).
(3)
Međutim, Komisija je odlučila ograničiti opseg obveze povrata potpore sadržane u prvoj i drugoj odluci zbog postojanja opravdanih očekivanja.
(4)
Porukom elektroničke pošte od 12. travnja 2012. španjolska tijela obavijestila su Komisiju da su 21. ožujka 2012. donijela novo obvezujuće upravno tumačenje (4) („consulta vinculante”) predmetnog programa potpora, koje se primjenjuje i na transakcije provedene prije navedenoga datuma.
(5)
Komisija je u kontekstu postupka povrata iz druge odluke dopisom od 4. srpnja 2012. zatražila od španjolskih tijela objašnjenje nekoliko pitanja koja se odnose na novo upravno tumačenje. Španjolska je svoje primjedbe dostavila 5. rujna 2012.
(6)
U listopadu 2012. Komisija je uzevši u obzir to novo upravno tumačenje u svoj Registar državnih potpora registrirala novi predmet (5) po službenoj dužnosti.
(7)
Dopisom od 29. listopada 2012. Komisija je Španjolskoj dostavila zahtjev za informacije. Španjolska tijela dostavila su tražene informacije 5. prosinca 2012. Tehnički sastanak Komisije i španjolskih tijela održan je 12. prosinca 2012. Komisija je nakon tog sastanka, 19. prosinca 2012., poslala još jedan dopis Španjolskoj u okviru postupka povrata potpore, u kojem je iskazala i svoje sumnje u legitimnost novog upravnog tumačenja. Španjolska je svoje primjedbe dostavila 14. veljače 2013.
(8)
Komisija je dopisom od 26. travnja 2013. pozvala španjolska tijela na izvršavanje revizije novog upravnog tumačenja programa državnih potpora s obzirom na pravila o državnim potporama. Španjolska tijela odgovorila su na dopis Komisije 31. svibnja 2013.
(9)
Dopisom od 21. lipnja 2013. službe Komisije obavijestile su španjolska tijela da Komisija razmatra donošenje naloga kojim će se zahtijevati obustava svake nezakonite potpore dodijeljene na temelju novog upravnog tumačenja te ih pozvale da dostave svoje primjedbe o tome. Španjolska je 26. lipnja 2013. zatražila produljenje roka koji je Komisija prvotno odredila, što je odbijeno istog dana. Španjolska je dopisom od 1. srpnja 2013. dostavila svoje primjedbe o nalogu za obustavu.
(10)
Budući da izmijenjeni program nije bio prijavljen u skladu s člankom 108. stavkom 3. Ugovora te je već bio primijenjen prije dobivanja privremenog odobrenja Komisije u skladu s člankom 107. Ugovora, mjera je u Registru državnih potpora Komisije registrirana kao neprijavljena potpora, pod brojem SA. 35550 (13/NN).
(11)
Komisija je dopisom od 17. srpnja 2013. obavijestila Španjolsku da je u pogledu te potpore odlučila pokrenuti postupak utvrđen u članku 108. stavku 2. Ugovora o funkcioniranju Europske unije.
(12)
Odluka Komisije o pokretanju postupka objavljena je u Službenom listu Europske unije (6). Komisija je pozvala zainteresirane strane na podnošenje primjedaba.
(13)
Komisija je primila primjedbe od španjolskih tijela i pet zainteresiranih strana. Komisija je primjedbe zainteresiranih trećih strana proslijedila Španjolskoj, koja je dobila priliku za odgovor. Njezine su primjedbe primljene u dopisima od 25. studenoga 2013. i 20. prosinca 2013.
(14)
Dopisom od 26. ožujka 2014. Komisija je Španjolskoj dostavila zahtjev za informacije. Španjolska tijela dostavila su tražene informacije 7. svibnja 2014.
2. OPIS MJERE
2.1. Uvod
(a) Članak 12. stavak 5. TRLIS-a
(15)
Pravna osnova za predmetni program potpore nalazi se u španjolskom zakonu o porezu na dobit (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dalje u tekstu: „TRLIS”), posebno u članku 12. stavku 5. u vezi s njegovim člankom 21.
(16)
Člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a, koji je stupio na snagu 1. siječnja 2002., uvedena je mogućnost da španjolsko rezidentno trgovačko društvo od osnovice poreza na dobit odbije financijski goodwill koji nastane pri stjecanju vlasničkih udjela u nerezidentnom trgovačkom društvu na čije se prihode može primijeniti porezno oslobođenje predviđeno u članku 21. TRLIS-a (raniji članak 20. (bis) LIS-a).
(17)
Financijski goodwill definiran je člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a kao dio razlike između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti na dan stjecanja, koja nije iskazana kao roba i prava nerezidentnoga trgovačkog društva. Taj dio razlike mogao bi se odbiti od porezne osnovice, najviše do jedne dvadesetine njezine vrijednosti na godišnjoj osnovi. Time se ne dovode u pitanje primjenjiva računovodstvena pravila.
(b) Kriteriji iz članka 21. TRLIS-a
(18)
Člankom 21. TRLIS-a utvrđeni su zahtjevi u pogledu prihoda nerezidentnoga trgovačkog društva koji trebaju biti ispunjeni kako bi rezidentno trgovačko društvo moglo primijeniti olakšicu iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a:
(a)
Postotak izravnog ili neizravnog vlasničkog udjela u kapitalu nerezidentnoga trgovačkog društva mora biti najmanje 5 %. Osim toga, vlasnički udjel mora biti u vlasništvu rezidentnoga trgovačkog društva neprekidno najmanje godinu dana (7);
(b)
Nerezidentno trgovačko društvo mora podlijegati inozemnom porezu sličnom porezu na dobit. Smatra se da je ovaj uvjet ispunjen ako je država rezidentnosti ciljnog trgovačkog društva potpisala sa Španjolskom ugovor o izbjegavanju dvostrukog međunarodnog oporezivanja, koji sadržava odredbu o razmjeni informacija (8);
(c)
Dobit bi trebala biti ostvarena od poslovanja u inozemstvu. Taj je uvjet ispunjen ako najmanje 85 % prihoda ispunjava sljedeće kriterije (9):
i.
Prihodi nerezidentnog trgovačkog društva ostvareni su u inozemstvu i ne mogu biti uključeni u poreznu osnovicu zbog primjene međunarodnih pravila o fiskalnoj transparentnosti. Točnije, smatra se da prihodi ispunjavaju navedeni zahtjev ako su ostvareni obavljanjem sljedećih djelatnosti:
-
trgovina na veliko, ako je roba bila dostupna kupcima u državi ili na teritoriju rezidentnosti nerezidentnoga trgovačkog društva ili u bilo kojoj državi ili na teritoriju koji nisu Španjolska, pod uvjetom da aktivnosti obavlja nerezidentno trgovačko društvo,
-
pružanje usluga na teritoriju porezne rezidentnosti nerezidentnoga trgovačkog društva, pod uvjetom da aktivnosti obavlja nerezidentno trgovačko društvo,
-
pružanje financijskih usluga klijentima koji nisu porezno rezidentni u Španjolskoj, pod uvjetom da aktivnosti obavlja nerezidentno trgovačko društvo,
-
usluge osiguranja koje se odnose na rizike utvrđene na teritoriju ili u državi koja nije Španjolska, pod uvjetom da usluge osiguranja pruža nerezidentno trgovačko društvo;
ii.
Dividende ili udjeli u dobiti nerezidentnih trgovačkih društava ostvareni od neizravnih vlasničkih udjela koji ispunjavaju zahtjeve sadržane u članku 21. stavku 1. točki (a) TRLIS-a. Osim toga, kapitalni dobitci ostvareni prijenosom vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima, pod uvjetom da ispunjavaju zahtjeve iz članka 21. stavka 2. TRLIS-a.
(19)
Iako se člankom 12. stavkom 5. upućuje na članak 21. TRLIS-a, valja napomenuti da je potonji prvotno osmišljen kako bi se utvrdili uvjeti za oslobođenje od poreza na dobit dividendi i prihoda podrijetlom iz inozemstva koji proizlaze iz stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima u cilju izbjegavanja dvostrukog međunarodnog oporezivanja (10).
(c) Pojam financijskog goodwilla
(20)
Financijski goodwill porezni je koncept koji je španjolski zakonodavac uveo člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a i koji je povezan s računovodstvenim pojmom goodwilla.
(21)
Goodwill je nematerijalna imovina koja predstavlja vrijednost ugleda tvrtke trgovačkog društva, dobre poslovne odnose s kupcima, vještine zaposlenih i ostale takve čimbenike koji bi mogli dovesti do veće zarade u budućnosti. S računovodstvenog stajališta, goodwill se izračunava kao razlika između kupovne cijene trgovačkog društva umanjene za knjigovodstvenu vrijednost njegove neto vrijednosti.
(22)
Prema informacijama koje su dostavila španjolska tijela, dva su razloga zbog kojih cijena plaćena za vlasnički udjel u trgovačkom društvu može biti veća od njegove knjigovodstvene vrijednosti: 1. stvarna dodana vrijednost imovine trgovačkog društva; 2. viša cijena plaćena zbog očekivanih većih prihoda u budućnosti. Potonja kategorija odgovara financijskom goodwillu.
(23)
U skladu s člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a, dio razlike između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti na dan stjecanja potrebno je iskazati kao robu i prava nerezidentnoga trgovačkog društva u skladu s kriterijima koji su utvrđeni Kraljevskim dekretom 1815/1991 o konsolidiranim financijskim izvještajima. Financijski goodwill dio je te razlike koja nije iskazana kao roba i prava nerezidentnoga trgovačkog društva. Financijski goodwill može se odbiti od porezne osnovice do najviše jedne dvadesetine njegove vrijednosti na godišnjoj razini.
(24)
Stoga je u cilju određivanja iznosa financijskog goodwilla koji se može odbiti od porezne osnovice potrebno primijeniti sljedeće korake:
i.
izračunati razliku između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti vlasničkog udjela u nerezidentnom trgovačkom društvu na dan stjecanja. Knjigovodstvena vrijednost treba biti odraz udjela u kapitalu koji odgovara vlasničkom udjelu i njegovoj knjigovodstvenoj vrijednosti;
ii.
iskazati tu razliku kao robu i prava nerezidentnoga trgovačkog društva u skladu s kriterijima utvrđenim u Kraljevskom dekretu 1815/1991 o konsolidiranim financijskim izvještajima;
iii.
financijski goodwill iznos je (te razlike) koji se ne može iskazati kao roba i prava nerezidentnoga trgovačkog društva. On se može odbiti od porezne osnovice najviše do jedne dvadesetine godišnje.
(d) Pojam izravnih i neizravnih stjecanja
(25)
Kupnja vlasničkog udjela u kapitalu trgovačkog društva koju izvrši drugo trgovačko društvo smatra se izravnim stjecanjem. Neizravno stjecanje kupnja je vlasničkih udjela u kapitalu trgovačkog društva koju izvrši drugo trgovačko društvo na drugoj ili ostalim razinama, slijedom ranijeg izravnog stjecanja. Stoga trgovačko društvo stjecatelj neizravno stječe vlasničke udjele u trgovačkim društvima koja se nalaze na drugoj ili ostalim razinama.
(26)
Međutim, u svjetlu informacija koje su dostavila španjolska tijela i treće zainteresirane strane, Komisija napominje da se prijepor u ovom predmetu svodi na neizravno stjecanje vlasničkih udjela koje je posljedica izravnog stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnom holdingu. Holding je trgovačko društvo čiji je glavni poslovni cilj posjedovanje udjela u drugim trgovačkim društvima koja posluju. Holding ne obavlja gospodarsku djelatnost kao takvu te zato ne može generirati goodwill (pa tako ni financijski goodwill). U trgovačkim društvima koja obavljaju gospodarsku djelatnost goodwill nastaje na sljedećim razinama. Prema tome, u ovom je predmetu potrebno utvrditi može li se olakšica iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a primijeniti na neizravno stečene vlasničke udjele slijedom izravnog stjecanja vlasničkog udjela u nerezidentnom holdingu.
2.2. Izmjene u tekstu članka 12. stavka 5. TRLIS-a
(27)
Naslov je članka 12. „Ispravci vrijednosti: gubitak zbog umanjenja vrijednosti imovine”. Njegov stavak 5. stupio je na snagu 1. siječnja 2002. U španjolski zakon o porezu na dobit 43/1995 od 27. prosinca uveden je člankom 2. stavkom 5. zakona 24/2001 od 27. prosinca (11). Zatim je članak 12. stavak 5. TRLIS-a uvršten u Kraljevski zakonodavni dekret 4/2004 od 5. ožujka, kojim je utvrđena pročišćena verzija španjolskog zakona o porezu na dobit (12).
(28)
Članak 12. stavak 5. TRLIS-a izmijenjen je nekoliko puta nakon što je uveden u španjolski zakon o porezu na dobit. U početnom nacrtu članka 12. stavka 5. TRLIS-a, koji je uveden Zakonom 24/2001, utvrđeno je da se razlika između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti na dan stjecanja pripisuje robi i pravima nerezidentnog trgovačkog društva, u skladu s kriterijima koji su utvrđeni Kraljevskim dekretom 1815/1991 od 20. prosinca o konsolidiranim financijskim izvještajima. Upućivanje na „Kraljevski dekret 1815/1991 od 20. prosinca o konsolidiranim financijskim izvještajima” u 2007. zamijenjeno je upućivanjem na „globalnu integracijsku metodu utvrđenu u članku 46. Zakona o trgovini i drugim provedbenim pravilima”.
(29)
Prema španjolskim tijelima, ta je izmjena posljedica donošenja Zakona 16/2007 od 4. srpnja o reformi i prilagodbi računovodstvenih pravila radi njihova usklađenja s pravom EU-a (13). Donošenjem Zakona 16/2007 pokrenute su brojne izmjene nekoliko zakona i odredaba, uključujući i članak 12. stavak 5. TRLIS-a. S obzirom na to da se moralo odstupiti od Kraljevskog dekreta 1815/1991 te da je on morao biti ažuriran radi izmjena zakonodavstva o računovodstvu, navedeno je upućivanje na zakon o trgovini, zakonski propis više razine. Španjolska tijela objasnila su da je prethodno navedena izmjena isključivo tehničke prirode: njome se ne mijenjaju pravila o konsolidaciji niti se utječe na način izračuna financijskog goodwilla. Španjolska tijela navela su da se za izračun financijskog goodwilla uvijek upotrebljavala globalna integracijska metoda te da je ovo računovodstveno načelo sadržano u Kraljevskom dekretu 1815/1991 i u članku 46. španjolskog zakona o trgovini.
(30)
Nakon donošenja prve i druge odluke, Španjolska je u članku 12. stavku 5. TRLIS-a dodala novi stavak kako bi se uskladila s tim dvjema odlukama Komisije. Iako je za članak 12. stavak 5. TRLIS-a utvrđeno da predstavlja nezakonitu i nespojivu državnu potporu, on nije službeno ukinut jer su ga još mogli primjenjivati korisnici koji su imali legitimna očekivanja da neće doći do povlačenja dodijeljenih potpora, za što je u prvoj i drugoj odluci bilo utvrđeno prijelazno razdoblje.
(31)
Španjolska je u članak 12. stavak 5. TRLIS-a dodala treću alineju u kojoj je navedeno da se olakšica za financijski goodwill ne primjenjuje na stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima u EU-u izvršena nakon 21. prosinca 2007. (ne dovodeći u pitanje članak 1. stavak 3. Odluke Komisije od 28. listopada 2009. i članak 1. stavak 3. Odluke Komisije od 12. siječnja 2011. za stjecanja s neopozivom obvezom preuzetom prije 21. prosinca 2007.). Međutim, u pogledu stjecanja većinskih vlasničkih udjela u subjektima koji su rezidenti u državama izvan EU-a ostvarenih u razdoblju od 21. prosinca 2007. do 21. svibnja 2011. (datum objave druge odluke u Službenom listu), olakšicu je moguće primijeniti ako se dokaže postojanje izričitih pravnih prepreka prekograničnim poslovnim kombinacijama u smislu članka 1. stavka 4. i stavka 5. druge odluke Komisije od 12. siječnja 2011.
2.3. Upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a
(32)
U glavnoj zakonskoj odredbi, članku 12. stavku 5. TRLIS-a, nije navedeno može li se olakšica za financijski goodwill primijeniti na izravna ili na neizravna stjecanja vlasničkih udjela. Međutim, u članku 21. TRLIS-a spominju se izravni i neizravni vlasnički udjeli pri navođenju kriterija u pogledu prihoda nerezidentnoga trgovačkog društva koji trebaju biti ispunjeni kako bi rezidentno trgovačko društvo moglo primijeniti olakšicu iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
2.3.1. Početno upravno tumačenje
(33)
Tijekom upravnog postupka koji je doveo do donošenja odluke o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2007., španjolska tijela objasnila su Komisiji da je na temelju dosljedne upravne prakse španjolske porezne uprave (Dirección General de Tributos, dalje u tekstu: „DGT”) te sudske prakse Gospodarskog i upravnog suda (Tribunal Económico y Administrativo Central, dalje u tekstu: „TEAC”) bila dopuštena samo olakšica za financijski goodwill pri izravnom stjecanju vlasničkih udjela (14). Obrazloženje španjolskih tijela bilo je sljedeće:
(a)
Člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a propisana je metoda amortizacije ulaganja, amortizacije koja izravno utječe na poreznu osnovicu. Za primjenu olakšice nužno je nadzirati ulaganje, a takav nadzor moguće je provoditi samo pri izravnom stjecanju vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju i nalaze se na prvoj razini.
(b)
Zahtjevi utvrđeni u članku 21. TRLIS-a u pogledu nerezidentnih trgovačkih društava koja obavljaju gospodarsku djelatnost u inozemstvu i podliježu porezu sličnom porezu na dobit temelje se na poreznim pravilima protiv zlouporabe.
(c)
Nadalje, članak 12. stavak 5. TRLIS-a ograničen je na stjecanja na prvoj razini s obzirom na to da se člankom 21. TRLIS-a za primjenu olakšice iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a zahtijeva samo stjecanje najmanje 5 % udjela u kapitalu nerezidentnog trgovačkog društva. Navedeni postotak ne podrazumijeva konsolidaciju s nerezidentnim trgovačkim društvom na prvoj razini ni konsolidaciju s podređenim društvima nerezidentnoga trgovačkog društva na drugoj i ostalim razinama. Na drugoj i ostalim razinama goodwill može nastati samo nakon konsolidacije.
(d)
Nadalje, porezna uprava treba pratiti primjenu olakšice za financijski goodwill. Takav je nadzor moguć samo na razini trgovačkog društva rezidenta u Španjolskoj. Španjolska porezna uprava može na jednostavan način pratiti je li riječ o vlasničkim udjelima na prvoj razini jer su vlasnički udjeli dio imovine španjolskoga rezidentnog trgovačkog društva. Španjolskoj poreznoj upravi bilo bi teže pratiti goodwill nerezidentnih trgovačkih društava na drugim razinama jer se vlasnički udjeli iskazuju kao imovina nerezidentnih trgovačkih društava, koja ne podliježu obvezi sudjelovanja u nadzoru koji provodi španjolska porezna uprava.
(34)
Tijekom službenog istražnog postupka koji je doveo do donošenja ove odluke od španjolskih tijela zatraženo je da dostave popis upravnih tumačenja (consultas) porezne uprave koja se odnose na primjenu članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Španjolska tijela dostavila su (15) primjerak upravnih tumačenja 1490-02 od 4. listopada 2002. i V0391-05 od 10. ožujka 2005. (16). Navedenim upravnim tumačenjima potvrđeno je da je od donošenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a DGT iz njegove primjene izričito isključio neizravna stjecanja vlasničkih udjela proizišla iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga.
(35)
Od španjolskih tijela zatraženo je da dostave i popis sudske prakse TEAC-a koja se odnosi na primjenu članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Španjolska tijela dostavila su (17) primjerak četiriju rezolucija TEAC-a (18) kojima je potvrđeno da su neizravna stjecanja vlasničkih udjela proizišla iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga isključena iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Obrazloženje za isključenje neizravnih stjecanja iz primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a, koje je utvrđeno u upravnim tumačenjima DGT-a i rezolucijama TEAC-a, može se sažeti kako slijedi:
(a)
Jedan je od zahtjeva iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a da goodwill koji proizlazi iz razlike između kupovne cijene vlasničkih udjela i njihove knjigovodstvene vrijednosti treba pripisati imovini nerezidentnog stečenog trgovačkog društva.
(b)
Goodwill nastaje u trgovačkim društvima koja posluju. Obavljanjem gospodarske djelatnosti nematerijalna imovina stvara se na temelju portfelja klijenata, geografskog položaja, znanja i iskustva, ljudskih resursa, prestiža itd., što naposljetku rezultira kupovnom cijenom višom od iskazane knjigovodstvene vrijednosti. Stoga financijski goodwill može nastati samo kao posljedica izravnog stjecanja trgovačkog društva koje posluje, i to kao razlika između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti, pod uvjetom da se ta razlika ne može pripisati prešutnoj dodanoj vrijednosti koja se stvara s pomoću imovine trgovačkog društva.
(c)
Kako bi se odredio iznos financijskog goodwilla (razlike između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti koja se ne može pripisati neto imovini nerezidentnoga trgovačkog društva), potrebno je primijeniti sljedeća tri koraka: 1. izračunati razliku između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti. Knjigovodstvena vrijednost trebala bi odraziti udio u kapitalu koji odgovara udjelu rezidentnoga trgovačkog društva u nerezidentnom trgovačkom društvu; 2. razliku između dviju prethodno navedenih vrijednosti treba pripisati imovini nerezidentnoga trgovačkog društva najviše do tržišne vrijednosti predmetne imovine u skladu s kriterijima utvrđenima u računovodstvenim pravilima o konsolidaciji (19); 3. preostali je iznos financijski goodwill koji se može odbiti od porezne osnovice najviše do jedne dvadesetine na godišnjoj razini.
(d)
Holding je subjekt čiji je glavni poslovni cilj posjedovanje udjela u drugim subjektima koji posluju. Stoga holding ne obavlja poslovnu ili gospodarsku djelatnost kao takvu. U skladu s člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a, ako trgovačko društvo rezident u Španjolskoj stekne vlasnički udjel u nerezidentnom holdingu (čija je glavna djelatnost stjecanje vlasništva nad udjelima i upravljanje imovinom drugih trgovačkih društava koja posluju), razliku između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti kapitala holdinga potrebno je iskazati kao imovinu holdinga najviše do tržišne vrijednosti predmetne imovine. Budući da se imovina holdinga sastoji od vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima koja posluju, tržišna vrijednost njegove imovine jednaka je kupovnoj cijeni udjela te stoga ne dolazi do nastanka goodwilla. Prema ovom tumačenju, financijski goodwill može nastati samo kao posljedica izravnog stjecanja trgovačkog društva koje posluje, i to kao razlika između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti, pod uvjetom da se ta razlika može izravno pripisati stvarnoj dodanoj vrijednosti koja se stvara s pomoću robe i prava stečenog trgovačkog društva.
(36)
Dosljedna upravna praksa španjolskih tijela kojom se dopušta odbitak financijskog goodwilla koji nastaje samo pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju nastavila se primjenjivati i nakon donošenja prve i druge odluke (20).
2.3.2. Novo upravno tumačenje
(37)
Nakon što je jedno španjolsko trgovačko društvo zatražilo porezno mišljenje, DGT je 21. ožujka 2012. donio obvezujuće tumačenje V0608-12 (21), kojim je utvrđeno da je člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a dopuštena olakšica za financijski goodwill ne samo pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju, nego i pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela slijedom prethodnog izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga.
(38)
U prethodno navedenom consulta vinculante, DGT je potvrdio odstupanje od svojeg početnog tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a u pogledu njegove primjene na neizravno stjecanje vlasničkih udjela. Zbog toga je DGT izmijenio kriterij na kojem je temeljio svoje ranije odgovore na pitanja španjolskih trgovačkih društava o toj temi.
(39)
Osim toga, TEAC se u rezoluciji od 26. lipnja 2012. (22) uskladio sa stajalištem DGT-a o primjeni članka 12. stavka 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja vlasničkih udjela. Iako se rezolucija odnosila na jedno drugo pitanje i obveznik je bilo drugo trgovačko društvo, različito od onoga iz upravnog tumačenja DGT-a od 21. ožujka 2012., TEAC je potvrdio odstupanje od svoje ranije doktrine proširivši primjenu olakšice za financijski goodwill na neizravna stjecanja vlasničkih udjela proizišla iz izravnog stjecanja holdinga.
(40)
I TEAC je potvrdio odstupanje od svoje ranije doktrine. Prema TEAC-u, njegova prethodna doktrina temeljila se na obvezi sadržanoj u članku 15. Kraljevskog dekreta 1777/2004 od 30. srpnja o provedbenoj uredbi o španjolskom zakonu o porezu na dobit, koja se izričito odnosila na izravno stečeno trgovačko društvo. Međutim, TEAC je zbog prijepora u pogledu tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a te dviju odluka koje je donijela Komisija, ponovno razmotrio svoju raniju doktrinu. U suštini, obrazloženja DGT-a i TEAC-a moguće je sažeti na sljedeći način:
(a)
Prvo, DGT i TEAC pozivaju se na članak 21. stavak 1. točku (c) TRLIS-a kako bi obrazložili da se olakšica iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a može primijeniti i pri neizravnim stjecanjima. Prema DGT-u i TEAC-u, zahtjev u pogledu obavljanja gospodarske djelatnosti moguće je ispuniti ako je trgovačko društvo na drugoj ili ostalim razinama. DGT i TEAC pozivaju se posebno na članak 21. stavak 1. točku (c) drugu alineju TRLIS-a, u kojoj je izričito navedeno da su odredbom obuhvaćene i dividende proizišle iz izravnih ili neizravnih vlasničkih udjela. DGT i TEAC zaključuju da činjenica da se trgovačko društvo koje posluje nalazi na drugoj ili ostalim razinama ne bi smjela biti prepreka za primjenu olakšice iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(b)
Drugo, DGT i TEAC pozivaju se na obrazloženje odredbe: budući da je cilj članka 12. stavka 5. TRLIS-a poticanje internacionalizacije i inozemnih ulaganja španjolskih trgovačkih društava, isključenje ulaganja španjolskih trgovačkih društava u nerezidentne holdinge iz primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a bilo bi protivno duhu te odredbe. Nadalje, DGT i TEAC tvrde da ekonomska stvarnost pokazuje da se stjecanje vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima često odvija u okviru stjecanja holdinga. Činjenica da se ulaganje provodi stjecanjem udjela u holdingu predstavlja vanjsku okolnost koja ne ovisi o trgovačkom društvu koje stječe holding, nego o strukturi tržišta. Prisutnost posrednih trgovačkih društava poput holdinga ne bi smjela biti prepreka ulaganjima niti bi smjela biti osnova za diskriminaciju različitih vrsta stjecanja.
(c)
Treće, DGT i TEAC smatraju da su u tekstu prve i druge odluke Komisije stalno bila sadržana upućivanja na izravna i neizravna stjecanja. DGT i TEAC iz teksta dviju odluka zaključuju da Europska komisija prihvaća olakšicu za financijski goodwill kako pri izravnim tako i pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela.
(d)
Četvrto, DGT potvrđuje i da je takvo tumačenje dano unatoč obvezi dostavljanja informacija sadržanoj u članku 15. provedbene uredbe o zakonu o porezu na dobit. Člankom 15. Uredbe izričito se zahtijeva dostavljanje informacija o stjecanju izravno stečenog društva kako bi se mogao primijeniti članak 12. stavak 5. TRLIS-a. Ako se olakšica može primijeniti i na neizravna stjecanja, logično je uključiti i neizravna stjecanja, radi bolje transparentnosti. Međutim, to ne bi smjelo biti prepreka za šire tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(e)
Naposljetku, kako bi se olakšica mogla primjenjivati na neizravna stjecanja, potrebno je pretvoriti neizravne vlasničke udjele u izravne s pomoću operacije prethodnog spajanja. U poreznom smislu, različito postupanje prema stjecanju koje dovodi do poslovne kombinacije i stjecanju vlasničkih udjela koje ne dovodi do poslovne kombinacije bilo bi u suprotnosti s načelom fiskalne neutralnosti. DGT i TEAC zaključuju da bi primjena olakšice trebala biti moguća na različitim razinama vlasničkih udjela. U tom smislu potrebno je konsolidiranom bilancom ili na bilo koji drugi zakonit način dokazati da dio kupovne cijene vlasničkog udjela odgovara financijskom goodwillu koji postoji u „neizravno” stečenom vlasničkom udjelu u trgovačkom društvu koje posluje.
(41)
Protiv dvije rezolucije TEAC-a, 00/2842/2009 i 00/4871/2009, podnesena je žalba na posebnom španjolskom Visokom sudu Audiencia Nacional. Sud Audiencia Nacional u svojoj presudi od 6. veljače 2014. (23) nije podržao novo upravno tumačenje te je potvrdio početne kriterije koje su primjenjivali DGT i TEAC, prema kojima su neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja su proizišla iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela u holdingu isključena iz primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Sud Audiencia Nacional u svojoj presudi smatra da goodwill, a samim time i financijski goodwill, može nastati samo u trgovačkim društvima koja obavljaju gospodarsku djelatnost. Holding je trgovačko društvo čiji je glavni poslovni cilj posjedovanje udjela u drugim trgovačkim društvima koja posluju. Budući da holding ne obavlja gospodarsku djelatnost, ne može ni generirati goodwill (pa tako ni financijski goodwill).
3. RAZLOZI ZA POKRETANJE POSTUPKA
(42)
Dopisom od 17. srpnja 2013. Komisija je obavijestila španjolska tijela da je odlučila pokrenuti postupak utvrđen člankom 108. stavkom 2. UFEU-a u vezi s učincima novog upravnog tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a, koji su španjolska tijela uvela nakon donošenja prve i druge odluke.
(43)
U svojoj odluci o pokretanju službenog postupka Komisija je navela da smatra da se ovim novim upravnim tumačenjem proširuje područje primjene mjere koja je bila predmet istrage Komisije u prvoj i drugoj odluci, s obzirom na to da se mjera više ne bi primjenjivala samo na financijski goodwill koji nastaje pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u inozemnim trgovačkim društvima, nego i na financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima.
(44)
Komisija je na prethodnoj osnovi zaključila da je novim upravnim tumačenjem prošireno područje primjene programa za koji je već utvrđeno da predstavlja nezakonitu i nespojivu državnu potporu, koja nije prijavljena Komisiji, te da je stoga riječ o nezakonitoj državnoj potpori. Komisija je izrazila sumnje o tome može li se takva državna potpora smatrati spojivom s unutarnjim tržištem.
(45)
Komisija na prethodnoj osnovi smatra da je potrebno izvršiti povrat sredstava potpore te da se legitimna očekivanja prepoznata u prvoj i drugoj odluci ne mogu (retroaktivno) proširiti na situacije (neizravna stjecanja) koje, na temelju dosljedne upravne prakse španjolskih tijela, nisu obuhvaćene područjem primjene sporne mjere u trenutku donošenja prve i druge odluke.
(46)
Komisija je u skladu s člankom 11. stavkom 1. Uredbe Vijeća (EZ) br. 659/1999 (24) odlučila donijeti nalog za obustavu, kojim se od španjolskih tijela zahtijeva obustava svake državne potpore do konačne odluke Komisije.
(47)
Odluka o pokretanju postupka objavljena je u Službenom listu Europske unije (25). Komisija je pozvala španjolska tijela i zainteresirane strane na dostavu primjedaba.
4. STAJALIŠTE ŠPANJOLSKIH TIJELA I ZAINTERESIRANIH STRANA
(48)
Komisija je primila primjedbe španjolskih tijela i pet zainteresiranih trećih strana, a to su Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis i Axa. Sve zainteresirane strane poduprle su stajalište španjolskih tijela.
(49)
Ni španjolska tijela ni zainteresirane strane ne dijele mišljenje Komisije da novo upravno tumačenje predstavlja novu državnu potporu te smatraju da bi se legitimna očekivanja mogla primijeniti i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja proizlaze iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela u holdingu.
A. MJERA PREDSTAVLJA NOVU POTPORU
(50)
Prema španjolskim tijelima i pet zainteresiranih strana, novo upravno tumačenje ne predstavlja novu državnu potporu zbog sljedećih razloga:
4.1. Početno upravno tumačenje nije konačno te nije relevantna i sustavna upravna praksa
(51)
Španjolska tijela pozivaju se na početno upravno tumačenje DGT-a sadržano u consultas 1490-02 od 4. listopada 2002. i V0391-05 od 10. ožujka 2005., kojim se dopušta olakšica za financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima koja posluju, pod uvjetom da prihodi koje ostvari nerezidentno društvo ispunjavaju uvjete utvrđene u članku 21. TRLIS-a. Španjolska tijela objasnila su da je argument na kojem se temelji njihovo izvorno upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a, kako je navedeno u dvama predmetnima consultas, taj da goodwill ne može biti iskazan u pojedinačnim financijskim izvještajima holdinga.
(52)
Španjolska tijela i zainteresirane strane smatraju da upravno tumačenje nije relevantna upravna praksa. Upravna tumačenja DGT-a nisu izvor prava i nisu obvezujuća ni za sudove i građane; ona obvezuju samo poreznu upravu. Navedena obvezujuća priroda znači da je porezna uprava dužna primjenjivati iste kriterije na isto činjenično stanje i okolnosti poreznih obveznika. Nadalje, španjolska tijela objasnila su da consulta 1490-02 nije obvezujući za poreznu upravu te da je za treće strane uglavnom informativne prirode. Consulta V0391-05 obvezujući je za poreznu upravu. U slučaju odstupanja u pogledu kriterija utvrđenih u upravnom tumačenju, porezni obveznik može podnijeti žalbu nadležnim sudovima. Stoga kriteriji utvrđeni u upravnom tumačenju nisu obvezujući za nacionalne sudove.
(53)
Prema španjolskim tijelima, Komisija je pogriješila navodeći u odluci o pokretanju službenog istražnog postupka da je „novo tumačenje Ministarstva financija potvrđeno rezolucijom TAEC-a od 26. lipnja 2012.” DGT i TEAC neovisne su institucije: DGT je dio državne uprave, a Europski je sud ocijenio da je TEAC sud (26). TEAC prati primjenu poreznog prava te utvrđuje doktrinu i kriterije koje državna uprava treba primjenjivati. Zainteresirane treće strane tvrde da TEAC nije sud, već subjekt koji djeluje u okviru porezne uprave i ovisan je o Ministarstvu financija. One tvrde i da TEAC-ova doktrina nije dijelom pravnog poretka. Iako je njegova doktrina obvezujuća za poreznu upravu, ona podliježe nadzoru sudskih instanci.
(54)
Španjolska tijela i treće zainteresirane strane tvrde da upravno tumačenje i kriteriji koji su u njemu sadržani nisu konačni te da se uvijek mogu izmijeniti, pod uvjetom da se to može objektivno opravdati. U tom smislu, španjolska tijela upućuju na članak 89. Općeg poreznog zakona 58/2003 od 17. prosinca, kojim su utvrđeni zakonski učinci poreznih tumačenja:
(a)
Odgovor na zahtjev za tumačenje poreznih odredaba ima obvezujući učinak na poreznu upravu.
(b)
Dok se sudska praksa ili pravo koji se primjenjuju na ovaj predmet ne izmijene, na obveznike će se primjenjivati kriteriji sadržani u poreznom tumačenju.
(c)
Porezna uprava nadležna je za naplatu poreza i treba primjenjivati kriterije sadržane u poreznim tumačenjima pod uvjetom da su kod obveznika i onoga kome je upućeno upravno porezno tumačenje prisutni isto činjenično stanje i okolnosti.
(55)
Nadalje, zainteresirane treće strane tvrde da se početno upravno tumačenje ne može smatrati uobičajenom praksom porezne uprave. Prema nekim zainteresiranim trećim stranama, ono se sastoji samo od četiriju upravnih tumačenja i jedne rezolucije TEAC-a (27). Nadalje, prema nekim zainteresiranim trećim stranama, upravno tumačenje postupno je modificirano rezolucijom TEAC-a od 1. lipnja 2010. i presudom suda Audiencia Nacional od 13. listopada 2011. i prije upravnog tumačenja DGT-a i rezolucije TEAC-a iz 2012. Pitanje analizirano u rezoluciji TEAC-a i presudi suda Audiencia Nacional odnosilo se na primjenu članka 12. stavka 5. TRLIS-a na stjecanje vlasničkih udjela unutar grupe. Španjolski Vrhovni sud potvrdio je presudom od 24. lipnja 2013. presudu suda Audiencia Nacional od 13. listopada 2011.
(56)
Španjolska tijela navode i da zahtjevi trgovačkih društava za primjenu olakšice za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela nisu sustavno odbijani, kako je navedeno u odluci Komisije o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2013. Nije bilo sustavnog odbijanja jer se u okviru sustava naplate poreza od obveznika ne zahtijeva primjena članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Sustav naplate poreza na dobit temelji se na sustavu samostalnog utvrđivanja porezne obveze (autoliquidación), pri čemu obveznik mora proći kroz sve porezne postupke kao što su tumačenje prava, utvrđivanje obilježja poreznih postupaka te izračun konačnog iznosa poreza za plaćanje. Porezno tijelo ne intervenira u tom postupku. Međutim, porezna uprava može provjeravati i pratiti postupak samostalnog utvrđivanja porezne obveze i u konačnici izvršiti konačni razrez poreza.
(57)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da su španjolska trgovačka društva primjenjivala olakšicu za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela, unatoč početnom upravnom tumačenju DGT-a. Prema španjolskim tijelima, oni porezni obveznici koji su smatrali da imaju pravo primijeniti članak 12. stavak 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja to su i činili. Postojanje različitih tumačenja DGT-a nije bilo prepreka njegovoj primjeni: s jedne strane, porezni obveznici koji nisu bili predmet poreznog nadzora de facto su potvrdili svoje kriterije nakon propisanog roka od četiri godine, a s druge strane, porezni obveznici kod kojih je proveden porezni nadzor mogli su se žaliti na kriterije koje je utvrdio DGT tijelima na višem stupnju.
4.2. Novo upravno tumačenje ne predstavlja značajnu izmjenu područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a
(58)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da članak 12. stavak 5. TRLIS-a nije znatno izmijenjen te da se upravno tumačenje područja primjene odredbe ne može smatrati izmjenom državne potpore. Činjenica da je DGT izmijenio upravno tumačenje ne utječe na područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(59)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da područje primjene nije izmijenjeno novim upravnim tumačenjem jer se u članku 12. stavku 5. TRLIS-a već upućuje na članak 21. TRLIS-a, u čijem su stavku 1. točki (a) spomenuta izravna i neizravna stjecanja od najmanje 5 % vlasničkih udjela. Navedeni zahtjev nije se mijenjao od uvođenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a u španjolski zakon o porezu na dobit.
(a) Način izračuna financijskog goodwilla
(60)
Jedna od zainteresiranih strana osporava izjavu Komisije u odluci o pokretanju službenog istražnog postupka da su brojne situacije koje izvorno nisu bile obuhvaćene mjerom ušle u područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Ta zainteresirana strana smatra da su stjecanja vlasničkih udjela u holding društvima uvijek ispunjavala kriterije prihvatljivosti u okviru ove mjere te da se prijepor u pogledu primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a svodi na odstupanja u metodi izračuna koju je potrebno primijeniti. Ta zainteresirana strana smatra da je razumijevanje navedenog pitanja ključno u ovom predmetu.
(61)
Zainteresirana strana tvrdi da je računovodstvenim pravilima o konsolidaciji opravdano radikalno drugačije tumačenje od onoga koje su početno donijeli DGT i TEAC. Prema računovodstvenim pravilima o konsolidaciji, financijski goodwill izračunava se primjenom metode potpune konsolidacije, kojom se zahtijeva da se s imovinom i obvezama svih ovisnih društava koja su u vlasništvu određenog subjekta postupa kao da je riječ o imovini i obvezama jednog subjekta. Prema tom načelu, udjel holdinga u podređenom društvu koje posluje ne iskazuje se, a vrijednost udjela zamjenjuje se u bilanci holdinga tržišnom vrijednošću imovine i obveza društva koje posluje. Nakon uvrštenja imovine u imovinu holdinga, pričuva se iskazuje u konsolidiranoj bilanci holdinga u iznosu koji je jednak razlici između tržišne vrijednosti imovine podređenog društva koje posluje i njezine knjigovodstvene vrijednosti. Zatim se razlika između cijene plaćene za vlasnički udjel u holdingu i neto imovine holdinga nakon potpune konsolidacije njegova podređenog društva koje posluje iskazuje kao financijski goodwill holdinga.
(62)
Na temelju ove metode izračuna, s imovinom holdinga i društava koja posluju postupa se kao da je riječ o imovini jednog trgovačkog društva. Stoga holding može primijeniti olakšicu za financijski goodwill u skladu s člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a
(b) Obrazloženje odstupanja od prethodnog upravnog tumačenja
(63)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane potvrđuju da su DGT i TEAC odstupili od svoje ranije prakse prema kojoj je primjena članka 12. stavka 5. TRLIS-a bila moguća samo pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju.
(64)
Španjolska tijela objasnila su da su DGT i TEAC odstupanje od svojeg prethodnog tumačenja opravdali sljedećim razlozima:
(a)
prvo, članak 12. stavak 5. TRLIS-a smatrao se dijelom paketa mjera za poticanje gospodarskog rasta i internacionalizaciju španjolskih trgovačkih društava. Svrha ove mjere bilo je poticanje španjolskih ulaganja u inozemstvu. Stoga bi isključenje ulaganja španjolskih društava u nerezidentne holdinge iz primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a bilo suprotno duhu odredbe;
(b)
drugo, u članku 12. stavku 5. TRLIS-a sadržano je upućivanje na članak 21. TRLIS-a, u kojem su izričito navedena izravna i neizravna stjecanja vlasničkih udjela. Stoga bi trebalo razumjeti da su člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a obuhvaćena neizravna stjecanja vlasničkih udjela izvršena putem izravnog stjecanja vlasničkog udjela u nerezidentnom holdingu, pod uvjetom da su ispunjeni uvjeti iz članka 21. TRLIS-a;
(c)
treće, dvije odluke Komisije iz 2009. i 2011. u vezi s amortizacijom financijskog goodwilla odnose se kako na izravna tako i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela;
(d)
četvrto, kako bi se olakšica mogla primijeniti na neizravna stjecanja, potrebno je neizravne vlasničke udjele pretvoriti u izravne s pomoću operacije prethodnog spajanja. Zbog poteškoća u pogledu inozemnih poslovnih kombinacija, različito postupanje, u poreznom smislu, prema stjecanju koje dovodi do poslovne kombinacije i stjecanju vlasničkih udjela koje ne dovodi do poslovne kombinacije, bilo bi u suprotnosti s načelom fiskalne neutralnosti. Nadalje, činjenica da se ulaganje provodi stjecanjem udjela u holdingu predstavlja izvanjsku okolnost koja ne ovisi o trgovačkom društvu koje stječe holding, nego o strukturi tržišta.
(c) Upućivanja na neizravna stjecanja u prvoj i drugoj odluci, parlamentarna pitanja i priopćenje za tisak o odluci o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2007.
(65)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da je novo upravno tumačenje, utvrđeno obvezujućim upravnim tumačenjem V0608-12 od 21. ožujka 2012. i rezolucijom TEAC-a od 26. lipnja 2012. u skladu s prvom i drugom odlukom. Navedeno je vidljivo u dvama aspektima:
(a)
prvo, u objema odlukama Komisije u nekoliko se navrata upućuje na izravna i neizravna stjecanja. Objema je odlukama utvrđeno da mogućnost odbitka financijskog goodwilla pri izravnim i neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela predstavlja nezakonitu državnu potporu. Španjolska tijela i zainteresirane strane citiraju nekoliko stavaka iz prve i druge odluke u kojima je sadržano upućivanje na izravna i neizravna stjecanja, a to su stavak 21., 167., 170. i 175. prve odluke i članak 1. prve i druge odluke;
(b)
drugo, čini se da Komisija ne smatra upravno tumačenje relevantnim jer ono nije spomenuto ni u prvoj ni u drugoj odluci.
(66)
Osim toga, španjolska tijela navode da su službe Komisije poslale službeni dopis 26. ožujka 2007., prije pokretanja službenog istražnog postupka, navodeći da se upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a čini suviše restriktivnim.
(67)
Španjolska tijela navode da su porezna uprava i DGT pri donošenju upravnog tumačenja V0608-12 od 21. ožujka i odluke TEAC-a od 26. lipnja 2012. poštovali načelo dosljednog tumačenja prava EU-a, načelo izravnog učinka i načelo nadređenosti prava EU-a. Nacionalna tijela, suci ili uprava moraju uvijek primjenjivati nacionalno pravo u skladu s pravom EU-a i obvezani su načelom iskrene suradnje utvrđenim u članku 4. UFEU-a.
(68)
Budući da odluke Europske komisije imaju obvezujući karakter za one kojima su upućene, DGT i TEAC morali su izmijeniti svoje upravne kriterije u pogledu tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Stoga su upravno tumačenje i rezolucija TEAC-a u cijelosti usklađeni s tekstom i područjem primjene dviju odluka Komisije, bez obveze povrata financijskog goodwilla proizišlog iz izravnih i neizravnih stjecanja koja su provedena u razdoblju u kojem je Komisija potvrdila postojanje legitimnih očekivanja korisnika i koja su ispunila posebne uvjete sadržane u prvoj i drugoj odluci.
(69)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da je Komisija došla do pogrešnog zaključka primjenjujući na ovaj predmet sudsku praksu iz presude Suda u predmetu Kahla (28) te presude u predmetu Namur - Les Assurances de Credit (29). U presudi u predmetu Kahla navedeno je da je svaka dopunska informacija koju Komisija zatraži radi objašnjenja područja primjene mjere državne potpore dio režima prijavljene državne potpore. Prema španjolskim tijelima, iako je bila upoznata s upravnim tumačenjem kojim je isključena primjena članka 12. stavka 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja, Komisija ga ne navodi ni u prvoj ni u drugoj odluci. Nadalje, unatoč tome što je znala za upravno tumačenje, Komisija u objema odlukama spominje izravna i neizravna stjecanja. Zainteresirane strane tvrde da nisu bile upoznate s komunikacijom koja se odvijala između Komisije i španjolskih tijela u kojoj je bilo navedeno da se u praksi financijski goodwill može iskazati samo pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela.
(70)
U presudi u predmetu Namur - Les Assurances Sud utvrđuje da obvezi dodatne prijave podliježu samo izmjene kojima se uvode značajne promjene u režim državnih potpora. Prema španjolskim tijelima, nije došlo do izmjene postojeće mjere državne potpore ni do nove državne potpore ako nisu izmijenjene zakonske odredbe koje su izvorno bile sadržane u mjeri državne potpore, kao ni njezina ograničenja i modaliteti. Stoga se iz presude Suda može zaključiti da se novo tumačenje ne može smatrati novom državnom potporom jer se zakonske odredbe o kojima je riječ, tj. članak 12. stavak 5. TRLIS-a i članak 21. stavak 1. točka (a) TRLIS-a, nisu mijenjale, kao ni njihovi modaliteti i ograničenja.
(71)
Nadalje, španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da je Komisija u prvoj i drugoj odluci potvrdila da su parlamentarna pitanja koja su postavili neki članovi Europskog parlamenta dovela do pokretanja službenog istražnog postupka. Navedena parlamentarna pitanja uglavnom se odnose na neizravna stjecanja, odnosno na stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim holding društvima koja istovremeno imaju vlasničke udjele u nerezidentnim trgovačkim društvima koja posluju. Primjeri takvih stjecanja su stjecanje trgovačkog društva O2 od trgovačkog društva Telefónica, trgovačkog društva Scottish Power Ltd od trgovačkog društva Iberdrola te banke Abbey National Bank od banke Banco Santander. Dakle, Komisiji je bilo poznato da su člankom 12. stavom 5. TRLIS-a obuhvaćena i neizravna stjecanja.
(72)
Povrh toga, španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da se priopćenje za tisak kojim je Komisija izvijestila o pokretanju službenog istražnog postupka u 2007. odnosilo na parlamentarna pitanja u kojima su navedene neke od ovih transakcija, odnosno stjecanje trgovačkog društva O2 od trgovačkog društva Telefónica, stjecanje trgovačkog društva Scottish Power Ltd od trgovačkog društva Iberdrola te ponude trgovačkih društava Sacyr, Abertis i Cintra za koncesiju za autoceste u Francuskoj. Nadalje, trgovačko društvo Iberdrola tvrdi da je Komisija odobrila spajanje (30) društava Iberdrola i Scottish Power te da je zbog toga Komisija morala znati da je društvo Iberdrola steklo udjele u holdingu koji ima podređena društva koja posluju.
(d) Načela jednakog postupanja, zabrane diskriminacije i fiskalne neutralnosti
(73)
Španjolska tijela i neke zainteresirane treće strane smatraju da se načelom jednakog postupanja i zabrane diskriminacije zahtijeva da se u situacijama u kojima postoji usporedivo činjenično stanje ne smije postupati na različite načine te da se u situacijama u kojima postoji različito činjenično stanje ne smije postupati na isti način, osim ako se takvo različito postupanje može objektivno obrazložiti.
(74)
Španjolska tijela i neke zainteresirane treće strane navode da se neizravno stjecanje vlasničkog udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima koja posluju koje proizlazi iz prethodnog izravnog stjecanja vlasničkih udjela u holdingu može usporediti s izravnim stjecanjem vlasničkih udjela u trgovačkom društvu koje posluje. Stoga se zaključci iz prve i druge odluke mogu primijeniti kako na izravna tako i na neizravna stjecanja. To bi značilo da je i upravno tumačenje kojim su obuhvaćena neizravna stjecanja potrebno ocijeniti nezakonitom i nespojivom državnom potporom te da bi Komisija automatski trebala potvrditi postojanje legitimnih očekivanja u pogledu neizravnih stjecanja vlasničkih udjela izvršenih u razdoblju od 1. siječnja 2002. do 21. prosinca 2007. (21. svibnja 2011.), u skladu s uvjetima utvrđenim u članku 1. prve i druge odluke.
(75)
Zainteresirane treće strane upućuju i na načelo fiskalne neutralnosti. Načelom fiskalne neutralnosti zahtijeva se isto, jednako postupanje prema ulaganju, bez obzira na načine ulaganja. U slučaju neizravnog stjecanja vlasničkih udjela, financijski goodwill može nastati samo pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela ako se neizravno stjecanje pretvori u izravno s pomoću operacije spajanja, pri čemu rezidentno društvo stječe nerezidentno društvo. Zbog poteškoća povezanih s međunarodnim poslovnim kombinacijama, za nastanak financijskog goodwilla ne bi trebalo biti potrebno provoditi operaciju spajanja s nerezidentnim trgovačkim društvom koje posluje. Upravo zbog toga ne bi trebalo biti potrebno provoditi višerazinsku operaciju spajanja između matičnog društva i nerezidentnog holdinga, koji se istovremeno spaja sa svojim podređenim društvom koje posluje. Stoga, slijedom logike načela fiskalne neutralnosti, proizlazi da su člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a obuhvaćena i izravna i neizravna stjecanja.
(e) Novo administrativno tumačenje nema retroaktivne učinke
(76)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane osporavaju i izjavu sadržanu u odluci o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2013. u vezi s retroaktivnim učincima upravnog tumačenja. Prema španjolskim tijelima, retroaktivnost postoji samo u pogledu zakonskih odredaba ili pravnih akata koji proizvode pravne učinke na treće strane. Prema španjolskom Vrhovnom sudu, upravno tumačenje kao što je porezno mišljenje nije pravni, nego postupovni akt. Obveznik nema pravo žalbe na porezna mišljenja i njihova je svrha čisto informativna. Budući da ne proizvode pravne učinke, ne mogu ni imati retroaktivni učinak. Zainteresirane treće strane slažu se da nema retroaktivne primjene mjere. Prvo, porezna tumačenja podnose porezni obveznici za one poreze koji još nisu utvrđeni i ubrani. Drugo, brojni porezni obveznici zanemarili su kriterije sadržane u upravnom tumačenju i primijenili poreznu olakšicu za financijski goodwill sadržanu u članku 12. stavku 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja vlasničkih udjela.
B. LEGITIMNA OČEKIVANJA, PRAVNA SIGURNOST I NAČELO VENIRE CONTRA FACTUM PROPRIUM
(77)
Prema španjolskim tijelima, u slučaju da Komisija utvrdi da novo upravno tumačenje koje se odnosi na članak 12. stavak 5. TRLIS-a predstavlja nezakonitu novu državnu potporu, zaključci iz članka 1. prve i druge odluke o legitimnim očekivanjima trebali bi se primijeniti i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela.
(78)
Španjolska tijela pozivaju se na članak 14. stavak 1. Uredbe (EZ) br. 659/1999 u skladu s kojim Komisija ne smije zahtijevati povrat sredstava potpore ako bi to bilo u suprotnosti s općim načelima prava Zajednice kako bi zatražila da u ovom predmetu izostane povrat sredstava potpore zbog postojanja legitimnih očekivanja.
(79)
Prema španjolskim tijelima i zainteresiranim stranama, sljedeći akti Komisije osnova su za nastanak legitimnih očekivanja korisnika potpore:
(a)
Komisija je stalnim upućivanjima na neizravna stjecanja i u prvoj i u drugoj odluci stvorila nova legitimna očekivanja za poslovne subjekte koji su izvršili neizravna stjecanja vlasničkih udjela i koji su ispunili uvjete utvrđene u dvjema odlukama Komisije. Priznanje legitimnih očekivanja u prvoj odluci (stavci 164. do 167.) te u drugoj odluci (stavci 190. do 193.) odnose se na izravna i neizravna stjecanja.
(b)
U odgovorima Komisije na pisana parlamentarna pitanja članova Europskog parlamenta Erika Mejiera, Sharon Bowles i Davida Martína (31) o tome može li se predmetna mjera smatrati potporom izričito se upućuje na stjecanje društva O2 od društva Telefónica, ponude društava Abertis, Cintra i Sacyr te stjecanje društva Scottish Power od društva Iberdrola. U prvoj i drugoj odluci potvrđeno je da su odgovorima na ova pitanja stvorena legitimna očekivanja. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane smatraju da ovim odgovorima ne samo da primjena članka 12. stavka 5. TRLIS-a nije izričito ograničena na izravna stjecanja, nego je i pretpostavljeno da se oni odnose i na neizravna stjecanja, imajući u vidu strukturu stečenih grupa društava. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane posebno podsjećaju na spajanje društava Scottish Power i Iberdrola, koje je odobrila Komisija. Prema tome, španjolska tijela i zainteresirane treće strane smatraju da je Komisija na temelju informacija dostavljenih službama GU Tržišno natjecanje znala da je potonje stjecanje bilo neizravno stjecanje vlasničkih udjela u nerezidentnom trgovačkom društvu, koje je proizišlo iz prethodnog stjecanja holdinga. Stoga razborit i ustrajan gospodarski subjekt ne bi iz odgovora članovima Europskog parlamenta mogao zaključiti da se oni odnose samo na izravna stjecanja vlasničkih udjela.
(80)
Prema španjolskim tijelima, postojanje prethodnog ograničavajućeg upravnog tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a ne utječe na legitimna očekivanja korisnika koji su izvršili neizravna stjecanja vlasničkih udjela. Razlog je tome činjenica da je u članku 12. stavku 5. TRLIS-a sadržana jasna odredba te upućivanje na pravila o konsolidaciji financijskih izvještaja te da se njime želi potaknuti španjolska ulaganja u inozemstvu, pod uvjetom da se time utječe na djelatnost stečenog društva te da ono obavlja gospodarske djelatnosti.
(81)
Prema zainteresiranim trećim stranama, unutarnjom raspravom između Komisije i španjolskih tijela u kontekstu službenog istražnog postupka ne mijenjaju se legitimna očekivanja korisnika mjere potpore. Takvim unutarnjim raspravama mogli bi se stvoriti pravni učinci na treće strane ako bi se one odrazile u tekstu odluka.
(82)
Zainteresirane treće strane navode da je Komisija narušila načelo estoppel, prema kojem Komisija ne može djelovati u suprotnosti s vlastitim aktima ili mjerama. Komisija se u prvoj i drugoj odluci stalno pozivala na neizravna stjecanja. Stoga Komisija ne bi smjela mijenjati početno jamstvo dano u toj pravnoj mjeri, uz tvrdnju da je porezna uprava izmijenila tumačenje odredbe.
(83)
Zainteresirane treće strane tvrde da je Komisija narušila i načelo pravne sigurnosti. Komisija ne samo da stalno upućuje na izravna i neizravna stjecanja, nego u tekstu dviju odluka i ne upućuje na upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Zainteresirane treće strane smatraju da bi oprezan i razborit poduzetnik iz teksta odluka mogao zaključiti da su neizravna stjecanja obuhvaćena područjem primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
5. PRIMJEDBE ŠPANJOLSKE NA PRIMJEDBE TREĆIH STRANA
(84)
Španjolska tijela primjećuju da sve zainteresirane treće strane dijele stajališta i podržavaju argumente dostavljene u očitovanjima španjolskih tijela.
(85)
Španjolska tijela ponovno navode da novo upravno tumačenje DGT-a sadržano u consulta V0608/12 od 21. ožujka 2012. i rezoluciji TEAC-a od 26. lipnja 2012. ne predstavlja novu potporu. Jednako tako, ni odgovori na porezna mišljenja ni rezolucije TEAC-a ne proizvode pravne učinke.
(86)
Presudom španjolskog Vrhovnog suda od 24. lipnja 2013. utvrđeno je da je pri izračunu financijskog goodwilla potrebno voditi računa o pravilima konsolidacije financijskih izvještaja, bez obzira na to podnose li nerezidentna stečena društva konsolidirane ili pojedinačne financijske izvještaje. Iako predmet navedene presude nije bilo pitanje primjenjuje li se članak 12. stavak 5. TRLIS-a na izravna ili na neizravna stjecanja, činjenica upućivanja na računovodstvena pravila znači da je za potrebe članka 12. stavka 5. TRLIS-a potrebno primijeniti sličan postupak na izravna i neizravna stjecanja.
(87)
Pet zainteresiranih strana u svojim očitovanjima navode da su pri utvrđivanju svoje obveze poreza na dobit primijenile poreznu olakšicu za financijski goodwill u vezi s neizravnim stjecanjima. Stoga novo upravno tumačenje nije utjecalo na područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(88)
Komisija je u prvoj i drugoj odluci potvrdila postojanje legitimnih očekivanja, slijedom odgovora na pisana parlamentarna pitanja koja su postavili Erik Mejier i Sharon Bowles. Iz odgovora se ne može zaključiti da su ograničeni na izravna stjecanja. Naprotiv, odgovori na navedena parlamentarna pitanja odnosili su se na određena neizravna stjecanja.
(89)
Povrh toga, cilj je načela legitimnih očekivanja zaštita korisnika navodne državne potpore, a ne države članice. Stoga bi korisnici potpore trebali procijeniti jesu li mjerom koju je donijela Komisija (a ne država članica) mogla biti stvorena legitimna očekivanja.
(90)
Pokretanjem ovog istražnog postupka Komisija namjerava revidirati vlastite mjere, narušavajući načelo pravne sigurnosti i načelo estoppel.
(91)
Španjolska tijela podsjećaju Komisiju da članak 12. stavak 5. TRLIS-a u pogledu prirode potpore nije konačan jer je predmetom revizije Suda Europske unije.
6. PROCJENA MJERE
(92)
Komisija je u prvoj i drugoj odluci zaključila da članak 12. stavak 5. TRLIS-a predstavlja nezakonit i nespojiv program, kako u pogledu stjecanja unutar EU-a tako i u pogledu stjecanja izvan EU-a. Komisija je posebno utvrdila da je predmetnom mjerom, kojom je španjolskim trgovačkim društvima dopuštena primjena olakšice za financijski goodwill pri stjecanjima vlasničkih udjela u inozemnom društvu od najmanje 5 %, omogućena selektivna pogodnost, što nije opravdano logikom poreznog sustava. Nadalje, utvrđeno je da mjera nije spojiva s unutarnjim tržištem (32). Komisija upućuje na obrazloženje koje je uslijedilo nakon navedenih odluka kako bi pokazala da ova mjera predstavlja nezakonitu i nespojivu državnu potporu.
(93)
Španjolska tijela nisu podnijela tužbe radi poništenja prve i druge odluke. Međutim, na Općem sudu u tijeku su brojni sudski postupci koje su pokrenule treće strane (33).
(94)
Ova se odluka izričito odnosi na učinke novog upravnog tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a, koji su španjolska tijela uvela nakon donošenja prve i druge odluke.
A. MJERA PREDSTAVLJA NOVU POTPORU
(95)
Svrha prve i druge odluke bila je procijeniti je li španjolski program, kako su ga španjolska tijela predstavila tijekom upravnog postupka koji je doveo do donošenja prve i druge odluke, spojiv s unutarnjim tržištem. Prvom i drugom odlukom program (članak 12. stavak 5. TRLIS-a) koji je „Španjolska nezakonito primijenila” ocijenjen je nezakonitim i nespojivim (34).
(96)
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, područje primjene odluke mora biti utvrđeno ne samo upućivanjem na stvarni tekst odluke, nego i vodeći računa o programu potpore, kako ga je opisala država članica (35). U predmetu Kahla Thüringen, Sud je smatrao da se zahtjev Komisije za dodatne informacije kojima je cilj objasniti područje primjene programa potpore, kao i odgovor države članice na taj zahtjev, moraju smatrati neodvojivim dijelom programa potpore (36).
(97)
Španjolska tijela objasnila su dopisom od 4. lipnja 2007. (37) da je relevantnom upravnom praksom dopuštena primjena olakšice samo za financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju.
(98)
Navedena je praksa dokazana i dosljednim upravnim tumačenjima DGT-a i TEAC-a na snazi od 2002. sve do 2012. Bez obzira na tekst relevantnih odredaba TRLIS-a, u trenutku donošenja prve i druge odluke DGT i TEAC dosljedno su i sustavno primjenjivali članak 12. stavak 5. TRLIS-a samo na izravna stjecanja vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju. Takvo tumačenje postoji od 1. siječnja 2002., kada je članak 12. stavak 5. TRLIS-a prvi put stupio na snagu.
(99)
Nadalje, novim upravnim tumačenjem članka 12. stavka 5. TRLIS-a koje su španjolska tijela uvela u ožujku 2012. prošireno je područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a jer bi mjera sada bila primjenjiva ne samo na financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima, nego i na financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima u okviru stjecanja vlasničkih udjela holdinga.
(100)
Važno je naglasiti da se predmetnim pitanjem ne određuje može li se potpora smatrati postojećom potporom. Prvom i drugom odlukom već je zaključeno da ispitane mjere (članak 12. stavak 5. TRLIS-a, kako su ga španjolska tijela provela) čine nezakonitu i nespojivu potporu. Stoga novo upravno tumačenje ni u kojem slučaju ne predstavlja postojeću potporu. Nasuprot tome, u ovom je predmetu relevantno jesu li područjem primjene prve i druge odluke obuhvaćeni i neizravni vlasnički udjeli nastali slijedom ranijeg stjecanja holdinga.
(101)
Komisija smatra da ni jednim argumentom španjolskih tijela i zainteresiranih trećih strana nije pokazano da mjera ne predstavlja novu potporu, i to slijedom razloga navedenih u nastavku.
6.1. Početno upravno tumačenje nije konačno te nije relevantna i sustavna upravna praksa
(102)
Da bi poduprli svoje stajalište da mjera ne predstavlja novu potporu, španjolska tijela i zainteresirane treće strane zapravo tvrde da prethodno upravno tumačenje nije konačno, da je protiv njega uvijek moguće pokrenuti sudski žalbeni postupak te da nije riječ o dosljednoj praksi.
(103)
Navedeni argumenti nisu relevantni za potrebe ove odluke. Komisija je u prvoj i drugoj odluci ispitala program državne potpore koji su provela španjolska tijela. Mogućnost budućih promjena ili izmjena režima (upravnih ili sudskih) ne utječe na opseg istrage pa tako ni na odluke.
(104)
U svakom slučaju, argumenti španjolskih tijela moraju biti odbačeni iz sljedećih dodatnih razloga:
(105)
Što se tiče argumenta da početno upravno tumačenje nije bilo relevantna i ustaljena praksa porezne uprave, Komisija napominje da su svi consultas DGT-a te rezolucije TEAC-a koje su dostavila španjolska tijela dokaz sustavnog i dosljednog pristupa pri isključenju neizravnih stjecanja vlasničkih udjela proizišlih iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(106)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode i da početno upravno tumačenje nije relevantna ni konačna upravna praksa jer nije riječ o izvoru prava te da se protiv njega u svakom trenutku može podnijeti žalba nadležnim sudovima.
(107)
Komisija smatra da činjenica da je protiv upravnog tumačenja i rezolucija TEAC-a moguća žalba sudskim tijelima viših razina ne znači da navedeni consultas i posebno rezolucije TEAC-a ne proizvode pravne učinke za obveznika. Kako je utvrđeno u članku 89. Općeg poreznog zakona 58/2003 od 17. prosinca, odgovori dani u kontekstu zahtjeva za porezno mišljenje obvezujući su za poreznu upravu. To znači da je porezna uprava dužna primjenjivati iste kriterije na isto činjenično stanje i okolnosti poreznih obveznika. Stoga bi oprezan i razborit poduzetnik mogao očekivati dosljedan pristup porezne uprave u situacijama u kojima porezni obveznici dijele isto činjenično stanje i okolnosti.
(108)
Španjolska tijela i neke zainteresirane treće strane tvrde da početno upravno tumačenje nije dosljedna upravna praksa jer su uvijek moguće dodatne promjene kriterija sadržanih u upravnom tumačenju. Međutim, kako su španjolska tijela objasnila, člankom 89. Zakona 58/2003 zahtijeva se dosljedna primjena kriterija sadržanih u upravnom tumačenju, pod uvjetom da ne dođe do njihove izmjene u okviru sudske prakse ili mjerodavnog prava. Komisija napominje da su svi consultas DGT-a i rezolucije TEAC-a dokaz da je u razdoblju od 2002. do 2012. postojala dosljedna praksa, koja nije izmijenjena ni pravom ni sudskom praksom.
(109)
Španjolska tijela i neke zainteresirane treće strane tvrde da je upravno tumačenje postupno izmijenjeno rezolucijom TEAC-a iz lipnja 2010. te presudom suda Audiencia Nacional od 13. listopada 2011. (38), što je naknadno potvrdio i španjolski Vrhovni sud presudom od 24. lipnja 2013. (39). Komisija smatra da prethodno navedene presude nisu dokaz izmjene poreznog postupka u pogledu neizravnih stjecanja u kontekstu članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Rezolucija TEAC-a, presude suda Audiencia Nacional te španjolskog Vrhovnog suda odnosile su se na stjecanja vlasničkih udjela unutar grupe, o čemu nije riječ u ovom predmetu. Ni jedna od dvije presude ne odnosi se izričito na neizravna stjecanja vlasničkih udjela niti se bavi raspravom o postojanju samog financijskog goodwilla jer je postojanje financijskog goodwilla Sud već procijenio a quo te je ono izostavljeno iz opsega žalbenog postupka. U tom smislu, upravna praksa španjolskih poreznih tijela pri postupku povrata sredstava bila je takva da se najprije utvrđivalo radi li se o neizravnim ili izravnim stjecanjima, bez obzira na to je li riječ o stjecanjima unutar grupe, kako bi se odredilo jesu li dovela do primjene poreznih olakšica.
(110)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane osporavaju i izjavu Komisije u odluci o pokretanju službenog istražnog postupka od 17. srpnja 2013. da je iskazivanje olakšice za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima u poreznim prijavama bilo sustavno odbijano. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da olakšica nije mogla biti sustavno odbijana jer se španjolski sustav naplate poreza temelji na sustavu samostalnog utvrđivanja porezne obveze (tzv. autoliquidación).
(111)
Komisija smatra da se sustavom samostalnog utvrđivanja porezne obveze ne otklanja ocjena da mjera predstavlja novu potporu. Činjenica da se španjolski sustav naplate poreza temelji na sustavu samostalnog utvrđivanja porezne obveze nije jamstvo točnosti, a u konačnici ni zakonitosti, svih poreznih postupaka obveznika. Porezna uprava ovlaštena je provjeravati i pratiti postupke poreznih obveznika u okviru samostalnog utvrđivanja porezne obveze. Zapravo, kako su navela španjolska tijela, da je kod poreznog obveznika koji je odbio financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima i proveden porezni nadzor, porezna uprava, koja je obvezna primjenjivati iste kriterije u situacijama u kojima kod poreznih obveznika postoje isto činjenično stanje i okolnosti, ne bi prihvatila olakšicu za financijski goodwill iskazanu u poreznoj prijavi trgovačkog društva. Stoga postojanje sustava samostalnog utvrđivanja porezne obveze nije u proturječju sa stajalištem Komisije da su zahtjevi trgovačkih društava koji su se odnosili na primjenu olakšice za financijski goodwill u kontekstu neizravnih stjecanja vlasničkih udjela bili sustavno odbijani.
(112)
Nadalje, činjenica da su neki porezni obveznici zanemarili postojanje upravnog tumačenja i primjenjivali olakšicu za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela nije relevantna za ovu analizu. U skladu s člankom 89. Zakona 58/2003, porezna uprava obvezna je primjenjivati kriterije sadržane u poreznim tumačenjima u slučaju istog činjeničnog stanja i okolnosti poreznih obveznika. Stoga bi porezni obveznici koji su primijenili olakšicu za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima i kod kojih je zbog toga proveden porezni inspekcijski nadzor morali ispraviti svoje porezne prijave.
(113)
Zaključno, consultas DGT-a i rezolucije TEAC-a potvrđuju da je u vrijeme donošenja prve i druge odluke, pa čak i nakon njihova donošenja (do ožujka 2012.), dosljedna upravna praksa španjolskih tijela bila primjena predmetnog poreznog postupka samo na izravna stjecanja vlasničkih udjela nerezidentnih trgovačkih društava koja posluju, dok su sve porezne olakšice za neizravna stjecanja vlasničkih udjela proizišla iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela u holdingu bile sustavno odbijane. Nadalje, Komisija smatra da španjolski sustav naplate poreza koji se temelji na samostalnom utvrđivanju porezne obveze ne utječe na činjenicu da je novim upravnim tumačenjem prošireno područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
6.2. Novo upravno tumačenje ne predstavlja znatnu izmjenu područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a
(114)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da članak 12. stavak 5. TRLIS-a nije znatno izmijenjen te da se upravno tumačenje područja primjene odredbe ne može smatrati znatnom izmjenom državne potpore. Nadalje, činjenica da su DGT i TEAC izmijenili upravno tumačenje ne utječe na područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(115)
Ipak, nema sumnje da proširenje primjene porezne olakšice (što može značiti odobravanje državne potpore u milijardama eura) pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela predstavlja znatnu izmjenu područja primjene programa (40).
(116)
Izmijenjen je način izračuna financijskog goodwilla kako bi se dopustila primjena olakšice za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima u okviru izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga. Tom izmjenom načina izračuna jasno je prošireno područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
6.2.1. Način izračuna financijskog goodwilla
(117)
Consultas DGT-a i sudska praksa TEAC-a koje su španjolska tijela dostavila Komisiji tijekom upravnog i službenog istražnog postupka dokaz su da je od donošenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a u 2002. pa do 2012. postojala dosljedna upravna praksa isključivanja neizravnih stjecanja vlasničkih udjela proizišlih iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela u holdingu iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Zapravo je doktrinom DGT-a i sudskom praksom TEAC-a potkrijepljeno njihovo početno tumačenje, uz sljedeće obrazloženje:
(118)
Goodwill je nematerijalna imovina koja nastaje kada jedno trgovačko društvo stekne drugo i jednaka je razlici između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti njegove neto imovine. Obavljanjem gospodarske djelatnosti nematerijalna imovina stvara se na temelju portfelja klijenata, znanja i iskustva, ljudskih resursa, geografskog položaja te ugleda trgovačkog društva, što dovodi do povećanja kupovne cijene u odnosu na utvrđenu knjigovodstvenu vrijednost. Stoga goodwill može nastati samo pri izravnom stjecanju trgovačkog društva koje posluje, odnosno trgovačkog društva koje uistinu obavlja gospodarsku djelatnost. S druge strane, goodwill ne može nastati u holdingu, čiji je glavni cilj posjedovanje udjela u podređenim trgovačkim društvima koja posluju (41).
(119)
Ako je cijena plaćena za vlasnički udjel u trgovačkom društvu veća od njegove knjigovodstvene vrijednosti, dva su moguća razloga: 1. stvarna vrijednost imovine i prava trgovačkog društva; ili 2. viša cijena plaćena zbog očekivanih većih prihoda u budućnosti. Potonja kategorija odgovara financijskom goodwillu (42).
(120)
DGT i TEAC primijenili su sljedeća četiri koraka za izračun iznosa financijskog goodwilla, odnosno razlike između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti vlasničkog udjela koji se ne može pripisati neto imovini nerezidentnoga trgovačkog društva:
(a)
izračunati razliku između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti;
(b)
knjigovodstvena vrijednost treba biti odraz udjela u kapitalu koji odgovara vlasničkom udjelu koje rezidentno trgovačko društvo ima u nerezidentnom trgovačkom društvu;
(c)
razliku između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti potrebno je pripisati imovini nerezidentnoga trgovačkog društva najviše do tržišne vrijednosti predmetne imovine, u skladu s kriterijima utvrđenima u računovodstvenim pravilima o konsolidaciji (43);
(d)
preostali iznos je financijski goodwill koji je moguće odbiti od porezne osnovice najviše do jedne dvadesetine njegove vrijednosti na godišnjoj razini.
(121)
Prema ovoj metodi izračuna, ako trgovačko društvo koje je rezidentno u Španjolskoj stekne vlasnički udjel u nerezidentnom holdingu, čija je glavna djelatnost stjecanje vlasništva nad udjelima i upravljanje imovinom drugih trgovačkih društava koja posluju, razliku između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti neto imovine holdinga potrebno je iskazati kao imovinu holdinga najviše do tržišne vrijednosti predmetne imovine. Budući da se imovina holdinga sastoji od vlasničkih udjela u nerezidentnim podređenim trgovačkim društvima koja posluju, tržišna vrijednost njegove imovine jednaka je kupovnoj cijeni udjela te stoga ne dolazi do nastanka goodwilla. Prema ovom tumačenju, financijski goodwill može nastati samo pri izravnom stjecanju trgovačkog društva koje posluje.
(122)
Upravnim tumačenjem DGT-a od 21. ožujka 2012. i rezolucijom TEAC-a koja je uslijedila 26. lipnja 2012. prošireno je područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja vlasničkih udjela proizišla iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga. Prema španjolskim tijelima i jednoj zainteresiranoj strani, potrebno je primijeniti sljedeću metodu izračuna financijskog goodwilla:
(123)
U slučaju neizravnog stjecanja vlasničkih udjela proizišlih iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga, potrebno je izvršiti konsolidaciju kako bi se goodwill s druge i ostalih razina mogao iskazati na razini holdinga. To se postiže uklanjanjem ulaganja - kapitala između trgovačkog društva stjecatelja i stečenoga trgovačkog društva. U tu svrhu, postupak uklanjanja ulaganja - kapitala provodi se u nekoliko faza, u skladu s člankom 30. Kraljevskog dekreta 1815/1991:
(a)
Prvo, uklanja se ulaganje - kapital na razini trgovačkog društva koje nema izravnih vlasničkih udjela u kapitalu drugoga trgovačkog društva. Udjel holdinga u podređenom trgovačkom društvu koje posluje ne iskazuje se i vrijednost udjela zamjenjuje se u bilanci holdinga tržišnom vrijednošću imovine podređenoga trgovačkog društva koje posluje. U bilanci holdinga nastaje konsolidirana pričuva u iznosu koji odgovara razlici između tržišne vrijednosti imovine trgovačkog društva koje posluje i njezine knjigovodstvene vrijednosti.
(b)
Drugo, uklanjanje ulaganja - kapitala potrebno je provesti i u sljedećih fazama, uzimajući u obzir pri izračunu vrijednosti kapitala konsolidiranu pričuvu koja je nastala u ranijim fazama.
(124)
Financijski goodwill dio je razlike između kupovne cijene vlasničkog udjela i nove vrijednosti kapitala holdinga nakon konsolidacije, koju nije moguće pripisati imovini holdinga. Primjenom ove metode izračuna, imovina i obveze svih podređenih trgovačkih društava u vlasništvu holdinga tretiraju se kao da je riječ o imovini i obvezama jednoga trgovačkog društva.
(125)
Stoga se za primjenu nove metode izračuna sadržane u rezolucijama DGT-a i TEAC-a iz 2012. zahtijeva prethodna simulacija (44) konsolidacije, kako bi se imovina nerezidentnoga trgovačkog društva koje posluje (onoga koje stvara goodwill) mogla iskazati na razini holdinga, nakon primjene koraka sadržanih u članku 30. Kraljevskog dekreta1815/1991. Nakon simulacije postupka konsolidacije moguće je razliku između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti pripisati imovini i pravima nerezidentnog holdinga. Preostala razlika je financijski goodwill koji se može odbiti od porezne osnovice. Tako se ovom metodom izračuna izbjegava prijeboj između kupovne cijene i tržišne vrijednosti imovine holdinga (udjeli), koja je dovela do toga da na razini holdinga ne nastaje goodwill.
(126)
Prijepor u pogledu izračuna financijskog goodwilla svodi se na upućivanje na pravila o konsolidaciji sadržano u članku 12. stavku 5. TRLIS-a. U upućivanju nisu jasno navedena određena računovodstvena pravila o konsolidaciji ili odredbe koje je potrebno primijeniti kako bi se izračunao konačni iznos financijskog goodwilla:
„Razlika između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti na dan stjecanja iskazuje se kao imovina i prava nerezidentnoga trgovačkog društva u skladu s kriterijima koji su utvrđeni u Kraljevskom dekretu 1815/1991 o pravilima o konsolidiranim financijskim izvještajima.” (Naknadno podcrtano.)
(127)
U ranijim TEAC-ovim rezolucijama objašnjeno je da je upućivanje na računovodstvena pravila o konsolidaciji navedeno kako bi se razlika između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti vlasničkih udjela iskazala kao imovina i prava nerezidentnoga trgovačkog društva (45) te da se člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a ne zahtijeva stvarna konsolidacija financijskih izvještaja. U rezoluciji TEAC-a od 3. studenoga 2011. navedeno je da je „jedina svrha upućivanja u članku 12. stavku 5. TRLIS-a na RD 1815/1991 (računovodstvena pravila o konsolidaciji) pripisivanje razlike između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti imovini i pravima nerezidentnoga trgovačkog društva.”
(128)
Posebno, u slučaju stjecanja vlasničkih udjela holdinga, rasprava se odnosi na način određivanja knjigovodstvene vrijednosti koju je potrebno uzeti u obzir za potrebe izračuna iznosa financijskog goodwilla: knjigovodstvenu vrijednost iz konsolidiranih financijskih izvještaja ili knjigovodstvenu vrijednost koja proizlazi iz pojedinačnih financijskih izvještaja. Izbor može polučiti različite rezultate: s jedne strane, ako se upućivanje odnosi na knjigovodstvenu vrijednost sadržanu u pojedinačnim financijskim izvještajima, financijski goodwill neće nastati pri stjecanju vlasničkih udjela holdinga; s druge strane, ako se upućivanje odnosi na knjigovodstvenu vrijednost sadržanu u konsolidiranim financijskim izvještajima, financijski goodwill nastaje na razini holdinga.
(129)
Iz rezolucija TEAC-a može se zaključiti da je nekoliko poreznih obveznika već zatražilo primjenu olakšice za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela na drugoj ili ostalim razinama, tražeći od porezne uprave da razmotri referentne vrijednosti sadržane u konsolidiranim financijskim izvještajima grupe, umjesto onih sadržanih u pojedinačnim financijskim izvještajima. Međutim, Komisija napominje da su DGT i TEAC u svojem upravnom tumačenju i rezolucijama prije 2012. dosljedno smatrali da potrebno uzeti u obzir knjigovodstvenu vrijednost sadržanu u pojedinačnim financijskim izvještajima.
(130)
Posebno je TEAC u početku tvrdio da fiskalna konsolidacija i računovodstvena konsolidacija nisu jednake, kao što nije ni pojam konsolidirane grupe za potrebe oporezivanja i za računovodstvene potrebe (46). Primjera radi, navodi se da se u španjolskom zakonu o porezu na dobit u obzir ne uzima dobit grupe iz konsolidiranih financijskih izvještaja, nego ukupna pojedinačna dobit iz pojedinačnih financijskih izvještaja. Razlog je tome činjenica da je cilj koji se želi postići računovodstvenim pravilima drukčiji od cilja koji se želi postići fiskalnim pravilima: cilj konsolidiranih financijskih izvještaja je informiranje o gospodarskom i financijskom položaju grupe, dok je iz fiskalne perspektive važno utvrditi gospodarsku snagu grupe za potrebe oporezivanja (47). Primjenom konsolidiranih financijskih izvještaja moglo bi doći do narušavanja izračuna porezne osnovice. Na primjer, moglo bi se dogoditi da je ulaganje izvršeno kada trgovačko društvo nije bilo dijelom grupe ili obrnuto, moglo bi se dogoditi da je ulaganje još uvijek iskazano u konsolidiranim financijskim izvještajima čak i nakon što trgovačko društvo prestane biti dijelom grupe. Stoga, iako člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a nije izričito isključena primjena knjigovodstvene vrijednosti iz konsolidiranih financijskih izvještaja, knjigovodstvena vrijednost na koju se člankom upućuje trebala bi biti ona iz pojedinačnih financijskih izvještaja stečenoga nerezidentnog trgovačkog društva; u protivnom bi u ovoj odredbi postojalo izričito upućivanje na računovodstvena pravila, kao što je to slučaj s drugim poreznim odredbama u španjolskom zakonu o porezu na dobit.
(131)
Komisija smatra da metoda izračuna financijskog goodwilla sadržana u upravnim tumačenjima predstavlja neodvojiv dio članka 12. stavka 5. TRLIS-a, kojim su definirani njegovo područje primjene i njegovi pravni učinci. U samom članku 12. stavku 5. TRLIS-a sadržana je metoda izračuna financijskog goodwilla: navedeni su koraci koje je potrebno pratiti kako bi se dobio iznos koji predstavlja financijski goodwill. Očito je da promjene ili izmjene ove metode izračuna, kojima su obuhvaćene znatne izmjene porezne olakšice koja proizlazi iz te odredbe, mogu izravno utjecati na pravne učinke odredbe.
(132)
Primjenom početne metode izračuna koju su dosljedno koristili DGT i TEAC zaključeno je da je u obzir potrebno uzeti knjigovodstvenu vrijednost iz pojedinačnih financijskih izvještaja nerezidentnoga stečenog trgovačkog društva. Stoga goodwill (pa tako ni financijski goodwill) ne može nastati u kontekstu neizravnog stjecanja vlasničkih udjela koji proizlaze iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela nerezidentnih holding društava. Početnom upravnom praksom bila je dopuštena samo olakšica za financijski goodwill pri izravnom stjecanju vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju.
(133)
Novom metodom izračuna sadržanom u upravnim tumačenjima DGT-a i rezoluciji TEAC-a iz 2012. proširena su početna ograničenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a tako što je dopuštena olakšica i za financijski goodwill u kontekstu neizravnog stjecanja vlasničkih udjela proizišlih iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga, što je dovelo do toga da trgovačka društva koja u vrijeme donošenja prve i druge odluke nisu mogla primijeniti mjeru na neizravna stjecanja počnu tražiti olakšicu za ta stjecanja.
(134)
Nadalje, Komisija napominje da dopuštanje svođenja goodwilla nastalog na drugoj i ostalim razinama na razinu holdinga nije bilo u skladu s jednom od premisa iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a, a to je nastanak goodwilla pri stjecanju vlasničkog udjela u nerezidentnom trgovačkom društvu koje ostvari trgovačko društvo rezidentno u Španjolskoj. U ovom slučaju goodwill nastaje na drugoj i ostalim razinama, ako ni jedno od dvaju trgovačkih društava nije rezidentno u Španjolskoj. (Naknadno podcrtano.)
(135)
Konačno, iako tekst članka 12. stavka 5. TRLIS-a i članka 21. TRLIS-a nije izmijenjen, Komisija smatra da novo upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a, koje se temelji na prethodno navedenoj metodi izračuna, predstavlja znatnu izmjenu programa s obzirom na to da se njime proširuje početno područje primjene odredbe time što se dopušta olakšica za financijski goodwill i pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela koja proizlaze iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga.
6.2.2. Razlozi odstupanja od ranijeg upravnog tumačenja koje su dostavila španjolska tijela i zainteresirane treće strane
(136)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane potvrdili su (48) da se do izmjene upravnog tumačenja u 2012. olakšica iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a u praksi mogla primijeniti samo na izravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane predočili su brojne razloge kako bi opravdali izmjenu upravne prakse u vezi s provedbom članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(137)
Međutim, ti navodni razlozi nisu relevantni. Razlozima za izmjenu programa državne potpore u 2012. ni na koji način nije moguće izmijeniti opseg istrage Komisije, kao ni područje primjene prve i druge odluke donesene u 2009., odnosno u 2011.
(138)
Nadalje, razlozi koje su španjolska tijela početno navela objašnjavajući primjenu mjere tijekom upravnog postupka koji je doveo do odluke o pokretanju službenog istražnog postupka u 2007., kao i oni sadržani u početnim upravnim tumačenjima DGT-a i rezolucijama TEAC-a, u suprotnosti su s onima koji su navedeni tijekom ovog službenog istražnog postupka u kojima se tvrdi da novo upravno tumačenje nije potpora.
(139)
Osim toga, razlozi španjolskih tijela i zainteresiranih strana ni u kojem slučaju nisu opravdanje za odstupanje od ranijeg upravnog tumačenja.
(a) Načela članka 12. stavka 5. TRLIS-a: poticanje internacionalizacije španjolskih trgovačkih društava
(140)
Kako je naznačeno u očitovanjima španjolskih tijela, DGT i TEAC pozivaju se na načela iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a kako bi opravdali izmjene svojega upravnog tumačenja. Cilj je potonje odredbe poticanje internacionalizacije španjolskih trgovačkih društava i njihovih ulaganja u inozemstvu. Isključenje neizravnih stjecanja ne bi bilo u skladu s navedenim ciljem.
(141)
Različit porezni tretman domaćih i inozemnih stjecanja vlasničkih udjela predviđen u članku 12. stavku 5. TRLIS-a, čiji je cilj poticanje internacionalizacije španjolskih trgovačkih društava i njihovih ulaganja u inozemstvu, u prvoj i drugoj odluci ocijenjen je nezakonitom potporom nespojivom s unutarnjim tržištem. Komisija smatra da se promjena upravne prakse ne može opravdati načelom iz odredbe (članak 12. stavak 5. TRLIS-a) o internacionalizaciji španjolskih trgovačkih društava, koja je prvom i drugom odlukom već ocijenjena nezakonitom potporom nespojivom s unutarnjim tržištem.
(b) Upućivanja na neizravna stjecanja u prvoj i drugoj odluci, parlamentarna pitanja i priopćenje za tisak o odluci o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2007.
(142)
Jedan od argumenata španjolskih tijela i zainteresiranih trećih strana kojim se osporava da novo upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a predstavlja novu potporu jest da se tekst prve i druge odluke odnosi kako na izravno tako i na neizravno stjecanje vlasničkih udjela. Oni stoga smatraju da je novo upravno tumačenje u skladu s dvjema odlukama Komisije.
(143)
Komisija se ne slaže da bi se navedenim upućivanjima promijenila priroda mjere koja je ocijenjena novom potporom. Povod za upućivanje na izravna i neizravna stjecanja vlasničkih udjela u prvoj i drugoj odluci jest upućivanje iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a na članak 21. TRLIS-a u kojem je izričito navedeno da postotak vlasničkog udjela, izravnog ili neizravnog, u kapitalu nerezidentnog društva mora biti najmanje 5 %. Zadaća Komisije u prvoj i drugoj odluci nije bila utvrditi kako se provodi španjolski zakon o porezu na dobit, nego procijeniti predstavlja li odredba novu državnu potporu, uzimajući u obzir način njezine provedbe u predmetnoj državi članici u trenutku prijave.
(144)
Nadalje, valja napomenuti da je tijekom službenoga istražnog postupka koji je doveo do donošenja prve i druge odluke istraga bila usmjerena na to predstavlja li članak 12. stavak 5. TRLIS-a državnu potporu i za tu procjenu nije bilo potrebno provjeravati jesu li člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a obuhvaćena i izravna i neizravna stjecanja. Rasprava o tome jesu li bila obuhvaćena i neizravna stjecanja vlasničkih udjela pojavila se u kontekstu postupka povrata, kada su španjolska tijela obavijestila Komisiju o izmjeni ranije upravne prakse. Činjenica da je Komisija u vrlo ranoj fazi, prije službenoga istražnog postupka, dopisom službe od 26. ožujka 2007. dostavila određena pitanja o području primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a, nije relevantna za ovu analizu. U ovom je predmetu važno utvrditi kako su španjolska tijela provodila članak 12. stavak 5. TRLIS-a u trenutku donošenja prve i druge odluke.
(145)
U predmetnom pitanju valja ponovno podsjetiti na sudsku praksu Suda utvrđenu u presudi u predmetu Kahla (49), u kojoj je navedeno da se područje primjene odluke mora odrediti ne samo upućivanjem na stvarni tekst te odluke, nego i uzevši u obzir program potpore kako ga je opisala predmetna država članica. U tom smislu, španjolska tijela objasnila su u dopisu od 4. lipnja 2007. da su područjem primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a obuhvaćena samo izravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima. Izostanak izričitog upućivanja na ovaj dopis u prvoj i drugoj odluci ne utječe na činjenicu da se članak 12. stavak 5. TRLIS-a od njegova donošenja primjenjivao tako što su iz njegova područja primjene bila isključena neizravna stjecanja vlasničkih udjela.
(146)
Nadalje, iz sudske prakse Suda utvrđene u presudi u predmetu Kahla proizlazi da su pri donošenju novoga upravnog tumačenja španjolska tijela već bila upoznata s informacijama sadržanima u dopisu dostavljenom Komisiji, u kojem je navedeno da se olakšica iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a može primijeniti samo na izravno stjecanje vlasničkih udjela. Španjolska tijela morala su osigurati provedbu odluke u skladu s informacijama koje su već bila dostavila službama Komisije (50).
(147)
Komisija smatra da područje primjene prve i druge odluke nije određeno samo tekstom odluke, nego i uzimajući u obzir sve informacije koje su španjolska tijela dostavila kako bi opisala način provedbe programa potpore u trenutku donošenja dviju odluka.
(148)
Pitanje jesu li zainteresirane treće strane bile upoznate s komunikacijama između španjolskih tijela i Komisije ili nisu uopće nije relevantno u pogledu pitanja predstavlja li nova upravna praksa novu potporu. Iako tekst predmetne zakonske odredbe, članka 12. stavka 5. TRLIS-a u vezi s člankom 21. TRLIS-a, nije izmijenjen, Komisija smatra da su izmijenjena ograničenja i modaliteti odredbe. Novim upravnim tumačenjem prošireno je početno područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a tako što je omogućena primjena olakšice za financijski goodwill u slučaju neizravnog stjecanja vlasničkih udjela u okviru izravnog stjecanja vlasničkog udjela holdinga. Navedena situacija nije bila uzeta u obzir u prethodnom upravnom tumačenju, kojim je bila dopuštena primjena olakšice samo za financijski goodwill pri izravnom stjecanju vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju.
(149)
Sud je u presudi u predmetu Namur - Les Assurances (51) utvrdio da samo izmjene kojima se uvode znatne promjene programa potpore podliježu obvezi prijave nove potpore. Komisija smatra da novo upravno tumačenje predstavlja znatnu promjenu programa potpore koji je Komisija analizirala u prvoj i drugoj odluci, s obzirom na to da su ograničenja i modaliteti tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a prošireni na situacije koje početno nisu bile obuhvaćene područjem primjene odredbe. Nadalje, važno je naglasiti da se predmetnim pitanjem ne određuje može li se potpora smatrati postojećom ili novom potporom. Prvom i drugom odlukom već je zaključeno da članak 12. stavak 5. TRLIS-a predstavlja nezakonitu i nespojivu potporu. Međutim, u ovom je predmetu važno utvrditi jesu li područjem primjene prve i druge odluke obuhvaćeni i neizravni vlasnički udjeli koji proizlaze iz prethodnog stjecanja holdinga kako bi se utvrdilo postojanje potpore, njezina spojivost te postojanje legitimnih očekivanja.
(150)
Osim toga, španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da nova mjera nije nova potpora jer su brojna stjecanja koja su izvršena prije pokretanja postupka u 2007. bila neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja su proizišla iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da upućivanja na navedena stjecanja sadržana u priopćenju za tisak o odluci o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2007. te odgovori Komisije na pisana parlamentarna pitanja pokazuju da je Komisija bila upoznata s neizravnom prirodom navedenih stjecanja.
(151)
Iako su u stjecanja na koja se upućuje u odgovorima na pisana parlamentarna pitanja ili priopćenju za tisak o odluci o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2007. mogla biti uključena i neizravna stjecanja, Komisija u većini operacija nije mogla biti upoznata s korporativnom strukturom stečenih trgovačkih društava, odnosno nije mogla znati je li riječ o stjecanju trgovačkih društava koja posluju ili holding društava. Kako je već istaknuto u stavku 128., pitanje je predstavlja li članak 12. stavak 5. TRLIS-a nezakonitu državnu potporu zbog različitog poreznog tretmana domaćih i inozemnih stjecanja vlasničkih udjela te stoga nije bilo potrebno razmatrati korporativnu strukturu stečenoga nerezidentnog trgovačkog društva. Razlika između izravnih i neizravnih stjecanja nije se smatrala relevantnom za procjenu koja se zahtijevala u prvoj i drugoj odluci. U konačnici, takvo razlikovanje ne bi utjecalo na konačnu procjenu mjere kao državne potpore, kojom je Komisija mjeru proglasila selektivnom zbog njezinih stvarnih obilježja, odnosno nedopuštanja amortizacije financijskog goodwilla na transakcije u Španjolskoj, između španjolskih trgovačkih društava.
(152)
Posebno u vezi sa spajanjem trgovačkih društava Iberdrola i Scottish Power, koje je prijavljeno Komisiji (52), potrebno je napomenuti da je Komisija u stavku 42. odluke o spajanju jasno naznačila da u svrhu te odluke nije ni potrebno ni primjereno utvrđivati predstavlja li članak 12. stavak 5. TRLIS-a državnu potporu. U svakom slučaju, Komisija je na pisana parlamentarna pitanja odgovorila prije početka ispitivanje programa (53). Stoga Komisija u vrijeme odgovora nije mogla imati niti je imala stajalište o toj temi (54).
(153)
Zaključno, pri procjeni državne potpore važno je utvrditi kako je mjeru provodila predmetna država članica. S tim u vezi, španjolska tijela objasnila su da je područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a bilo ograničeno na izravna stjecanja. To je potvrđeno i dosljednom i relevantnom upravnom praksom, koja je postojala sve do 2012. S tim u vezi, Komisija smatra, kako je opisao Sud, da Komisija analizira način primjene programa. U ovom predmetu ne može se osporiti da dosljednom upravnom praksom nije bila dopuštena primjena olakšice za financijski goodwill povezan s neizravnim stjecanjima.
(c) Upućivanje na članak 21. TRLIS-a
(154)
Drugi je argument španjolskih tijela (55) da je u članku 12. stavku 5. TRLIS-a sadržano upućivanje na članak 21. stavak 1. točku (c) drugu alineju u kojoj je izričito navedeno da su odredbom obuhvaćene i dividende proizišle iz izravnih ili neizravnih vlasničkih udjela. Stoga činjenica da se trgovačko društvo koje posluje nalazi na drugoj ili ostalim razinama ne bi smjela biti prepreka za primjenu olakšice iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Međutim, kako su španjolska tijela objasnila tijekom upravnog postupka koji je doveo do donošenja odluke o pokretanju službenoga istražnog postupka iz 2007., jedan je od razloga za isključenje neizravnih stjecanja iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a činjenica da se člankom 21. TRLIS-a zahtijeva i da nerezidentno trgovačko društvo obavlja gospodarsku djelatnost u inozemstvu te da podliježe porezu sličnom porezu na dobit. Navedena je odredba obrazložena poreznim pravilima protiv zlouporabe, kako bi se izbjeglo da trgovačka društva u poreznim utočištima ili područjima bez oporezivanja mogu ostvariti pravo na olakšicu. S obzirom na to da holding društva ne obavljaju gospodarsku djelatnost kao takvu, isključena su iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(155)
DGT i TEAC objasnili su u svojim početnim upravnim tumačenjima i rezolucijama da goodwill (pa tako i financijski goodwill) ne može nastati na razini holdinga jer holding društva ne obavljaju gospodarsku djelatnost u skladu sa zahtjevima utvrđenim u članku 21. TRLIS-a. Stoga financijski goodwill ne može nastati na razini holding društva. Međutim, DGT i TEAC revidirali su svoje ranije tumačenje u 2012. tvrdnjom da se zahtjev o obavljanju gospodarske djelatnosti može ispuniti ako se trgovačko društvo koje posluje nalazi na prvoj ili drugoj i ostalim razinama.
(156)
Iako je u članku 21. TRLIS-a sadržano izričito upućivanje na neizravna i izravna stjecanja, činjenica je da se člankom 21. točkom (c) TRLIS-a zahtijeva da dobit proizlazi iz gospodarskih djelatnosti u inozemstvu. Kako je sud Audiencia Nacional (56) potvrdio u svojoj presudi od 6. veljače 2014., jasno je da to nije slučaj kada je nerezidentno ciljno društvo holding, čija je glavna poslovna svrha vlasništvo nad udjelima drugih trgovačkih društava koja posluju.
(157)
Valja napomenuti da je izvorno zamišljeno da se člankom 21. TRLIS-a utvrde uvjeti za oslobođenje od poreza na dobit dividendi i prihoda podrijetlom iz inozemstva ostvarenih stjecanjem vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima s ciljem izbjegavanja dvostrukog međunarodnog oporezivanja. Upućivanje na tu odredbu sadržano je u članku 12. stavku 5. kako bi se analiziralo ispunjavaju li prihodi nerezidentnoga stečenog trgovačkog društva navedene kriterije, kako bi trgovačko društvo stjecatelj ostvarilo pravo na olakšicu za financijski goodwill koji proizlazi iz te operacije. Stoga je potrebno proširiti kriterije utvrđene u članku 21. TRLIS-a, uz rezervu da je svrha potonje odredbe utvrđivanje uvjeta za oslobođenje dividendi i prihoda inozemnog podrijetla.
(158)
Kako su španjolska tijela navela u dopisu od 4. lipnja 2007., porezna uprava treba pratiti primjenu amortizacije financijskog goodwilla. Navedena je kontrola moguća samo preko društva koje je rezident u Španjolskoj pri čemu španjolska porezna uprava može lako pratiti primjenu olakšice jer su vlasnički udjeli dio imovine španjolskoga rezidentnog trgovačkog društva. Španjolskoj bi poreznoj upravi bilo teže pratiti goodwill koji nastaje u nerezidentnim trgovačkim društvima na drugim razinama, gdje se vlasnički udjeli iskazuju kao imovina nerezidentnih trgovačkih društava koja nisu obvezna podnositi izvještaj španjolskoj poreznoj upravi.
(159)
Ta potreba za praćenjem primjene olakšice za ulaganja odražava se u obvezi sadržanoj u članku 15. Uredbe o provedbi zakona o porezu na dobit (RD1777/2004), kojim se zahtijeva jedino podnošenje informacija o stjecanju izravno stečenoga trgovačkog društva kako bi se mogao primijeniti članak 12. stavak 5. TRLIS-a. Da je postojala namjera da se olakšica primjenjuje i na neizravna stjecanja, bilo bi logično uključiti i neizravna stjecanja. Komisija smatra da je zakonodavac ograničavanjem obveze podnošenja informacija samo na izravna stjecanja namjerno isključio neizravna stjecanja vlasničkih udjela iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. To je potvrdio i DGT, koji priznaje odstupanje od svoje ranije doktrine unatoč obvezi podnošenja informacija sadržanoj u članku 15. Uredbe RD1777/2004.
(160)
Nadalje, pri procjeni ove državne potpore važno je utvrditi kako se mjera provodi u predmetnoj državi članici. U tom je pogledu Španjolska objasnila Komisiji da su španjolska tijela dopuštala olakšicu samo za financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela dijelom i zbog toga što se člankom 21. TRLIS-a jasno zahtijeva da je obavljanje gospodarske djelatnosti uvjet za olakšicu iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Navedeni uvjet ispunjavaju samo trgovačka društva koja posluju jer holding društva ne obavljaju pravu gospodarsku djelatnost. Imajući u vidu objašnjenja koja je Španjolska dostavila o provedbi odredbe, Komisija je u trenutku donošenja prve i druge odluke smatrala da je područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a bilo ograničeno na izravna stjecanja vlasničkih udjela u društvima koja posluju, a ta je činjenica potvrđena i postojanjem dosljedne i relevantne upravne prakse na snazi sve do 2012.
(161)
Komisija smatra da je, unatoč upućivanjima u članku 21. točki (c) drugoj alineji TRLIS-a na izravna i neizravna stjecanja, dosljednom upravnom praksom DGT-a, koju je potvrdio i TEAC, naznačeno da su neizravna stjecanja vlasničkih udjela bila isključena iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. To se temeljilo na činjenici da holding društva ne obavljaju gospodarsku djelatnost u skladu s člankom 21. točkom (c) TRLIS-a, kojim se zahtijeva ostvarenje prihoda iz obavljanja poslovnih djelatnosti u inozemstvu. Kako bi ponovno razmotrila svoje stajalište, navodeći da se u članku 21. točki (c) drugoj alineji upućuje na neizravna stjecanja, španjolska tijela proširila su područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a obuhvativši situacije koje u trenutku donošenja prve i druge odluke nisu bile obuhvaćene.
(d) Načela jednakog postupanja, zabrane diskriminacije i fiskalne neutralnosti
(162)
Španjolska tijela i neke zainteresirane treće strane tvrde da se neizravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima koja proizlaze iz stjecanja vlasničkih udjela holdinga mogu usporediti s izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju. Zbog toga te da bi se zajamčilo načelo jednakog postupanja i zabrane diskriminacije, zaključke iz prve i druge odluke potrebno je primijeniti i na izravna i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela.
(163)
Zainteresirane treće strane isto tako tvrde da je, u skladu s načelom fiskalne neutralnosti, isti postupak potrebno osigurati za ulaganje izvršeno u obliku izravnog stjecanja vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju, kao i u obliku neizravnog stjecanja vlasničkih udjela putem holding društva. Zainteresirane treće strane posebno tvrde da zbog poteškoća s međunarodnim poslovnim kombinacijama ne bi trebalo biti potrebno provoditi operaciju spajanja (samo situacija u kojoj bi financijski goodwill mogao nastati pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela) ili operacije spajanja na nekoliko razina.
(164)
Na početku je potrebno podsjetiti na to da načela jednakog postupanja, zabrane diskriminacije i fiskalne neutralnosti nisu relevantna za područje primjene prve i druge odluke, odnosno za pitanje jesu li njima obuhvaćena i neizravna stjecanja.
(165)
U svakom slučaju, Komisija napominje da iz početnog pristupa sadržanog u upravnim tumačenjima DGT-a i rezolucijama TEAC-a prije 2012. proizlazi da izravna i neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja proizlaze iz prethodnog stjecanja holdinga nisu usporediva za potrebe članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(166)
Različit postupak u početnom upravnom tumačenju obrazlaže se time da jedna od premisa članka 12. stavka 5. TRLIS-a nije poštovana u slučaju stjecanja vlasničkih udjela holdinga i naknadnoga neizravnog stjecanja vlasničkih udjela u podređenim društvima koja posluju. Fiskalno značenje financijskog goodwilla prepliće se s računovodstvenim značenjem goodwilla. Goodwill postoji ako je cijena plaćena za trgovačko društvo veća od knjigovodstvene vrijednosti njegova kapitala. Do razlike može doći iz dvaju različitih razloga: 1. stvarna dodana vrijednost imovine trgovačkog društva; ili 2. viša cijena plaćena zbog očekivanih većih prihoda u budućnosti. Potonja kategorija odgovara financijskom goodwillu. Goodwill, a stoga i financijski goodwill, može nastati samo u trgovačkim društvima koja posluju jer ona obavljaju gospodarsku djelatnost. Holding društva, čiji je glavni poslovni cilj posjedovanje udjela u podređenim trgovačkim društvima koja posluju, ne obavljaju pravu gospodarsku djelatnost te stoga ne mogu generirati goodwill. To je pokazala i metoda izračuna upotrijebljena u početnim upravnim tumačenjima, koja je sastavni dio članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Prema toj metodi izračuna, tržišna vrijednost imovine holdinga (udjeli u nerezidentnim podređenim društvima koja posluju) jednaka je kupovnoj cijeni vlasničkog udjela, zbog čega nije moglo doći do nastanka goodwilla. Izjednačena kupovna cijena i tržišna vrijednost imovine (udjela) holdinga proizlazi iz stvarnih obilježja holdinga, odnosno činjenice da njegovu imovinu čine udjeli u drugim podređenim društvima koja posluju.
(167)
U kontekstu upravnog postupka koji je doveo do donošenja odluke o službenom istražnom postupku iz 2007., španjolska tijela objasnila su (57) da se člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a zahtijeva samo stjecanje od 5 % vlasničkog udjela u kapitalu nerezidentnog društva te da taj postotak ne podrazumijeva konsolidaciju s nerezidentnim trgovačkim društvom ni s ostalim podređenim trgovačkim društvima. Goodwill u konsolidiranim financijskim izvještajima može nastati samo nakon konsolidacije holdinga i njegovih podređenih društava koja posluju s matičnim trgovačkim društvom stjecateljem.
(168)
Kada je riječ o raspravi o tome je li potrebno uzeti u obzir vrijednosti iz konsolidiranih ili iz pojedinačnih financijskih izvještaja, TEAC je dosljedno tvrdio da su vrijednosti iz pojedinačnih financijskih izvještaja referentne vrijednosti koje je potrebno uzeti u obzir pri izračunu financijskog goodwilla. TEAC je dosljedno smatrao da fiskalna i računovodstvena pravila nemaju isti cilj te da bi razmatranje informacija sadržanih u konsolidiranim financijskim izvještajima za potrebe oporezivanja moglo dovesti do iskrivljenog tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(169)
Nadalje, španjolska tijela objasnila su i da je članak 12. stavak 5. metoda amortizacije ulaganja čiju primjenu porezna uprava mora pratiti. Kontrola amortizacije moguća je jedino putem španjolskoga rezidentnog trgovačkog društva jer su vlasnički udjeli na prvoj razini dio imovine španjolskoga rezidentnog trgovačkog društva. Poreznoj bi upravi bilo mnogo teže kontrolirati financijski goodwill koji nastaje u nerezidentnim trgovačkim društvima koja se nalaze na drugoj i ostalim razinama udjela u vlasništvu. U tom se slučaju vlasnički udjeli iskazuju kao imovina nerezidentnih trgovačkih društava, koja nisu obvezna podnositi izvještaj španjolskoj poreznoj upravi.
(170)
U skladu sa sudskom praksom Suda, općim načelom jednakog postupanja zahtijeva se da se u sličnim situacijama ne smije postupati na različite načine te da se u različitim situacijama ne smije postupati na isti način, osim ako je takvo postupanje objektivno opravdano (58).
(171)
Komisija napominje da isključenje neizravnih stjecanja iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a, kako je utvrđeno u početnim upravnim tumačenjima, nije utemeljeno na arbitrarnim razlozima, nego je opravdano osnovnom prirodom i logikom odredbe i provedivošću oporezivanja.
(172)
Komisija želi naglasiti da u svrhu procjene ove državne potpore nije važno utvrditi uzrokuje li prethodno početno upravno tumačenje diskriminaciju između izravnih i neizravnih stjecanja ili je riječ o povredi načela fiskalne neutralnosti. Kako je već ranije utvrđeno, nije zadaća Komisije odlukom utvrditi kako bi trebalo provesti nacionalne odredbe. Komisija je dužna procijeniti predstavlja li predmetna odredba državnu potporu, uzimajući u obzir način na koji su je nacionalna tijela provodila u trenutku prijave. U ovom je predmetu jasno odstupanje od ranijeg upravnog tumačenja, kojim se proširuje područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a uključivanjem situacija koje nisu bile razmatrane u početnom upravnom tumačenju.
(e) Retroaktivnost mjere
(173)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane osporavaju retroaktivnost upravnog tumačenja. Španjolska tijela navela su u svojim ranijim objašnjenjima (59) da će se za stjecanja izvršena do 21. prosinca 2007., kod kojih financijski goodwill podliježe reviziji, iznos financijskog goodwilla nastao iz neizravnih (i izravnih) stjecanja odbiti od porezne osnovice. Za stjecanja izvršena nakon 21. prosinca 2007. odbitak financijskog goodwilla iz izravnih i neizravnih stjecanja neće biti prihvaćen.
(174)
Španjolska tijela objasnila su da, u skladu s člankom 120. Općeg poreznog zakona 58/2003 od 17. prosinca, ona društva koja smatraju da porezna prijava negativno utječe na njihove legitimne interese mogu podnijeti zahtjev za ispravak porezne prijave u skladu s važećim postupkom. Postupak je utvrđen u članku 126. do 129. Kraljevskog dekreta 1065/2007 od 27. srpnja (60). Trgovačko društvo zapravo može podnijeti zahtjev za ispravak porezne prijave nakon njezina podnošenja te prije nego što porezna uprava utvrdi konačnu poreznu obvezu (liquidación definitiva) ili, ako toga nema, prije propisanog roka u kojem porezna uprava mora utvrditi iznos poreza za naplatu. U skladu s člankom 66. i 67. OPZ-a, rok za podnošenje zahtjeva za ispravak porezne prijave je četiri godine nakon krajnjeg roka za podnošenje porezne prijave.
(175)
Španjolska tijela potvrdila su da su trgovačka društva koja su izvršila neizravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima do 21. prosinca 2007. i koja nisu iskazala odbitak financijskog goodwilla pri neizravnim stjecanjima mogla izvršiti ispravak svojih poreznih prijava kako bi odbila tako nastali financijski goodwill. Trgovačka društva koja su u svojim ranijim poreznim prijavama iskazivala odbitak financijskog goodwilla pri neizravnim stjecanjima koji je porezna uprava već procijenila neće moći podnijeti zahtjev za ispravak već podnesenih poreznih prijava; međutim, s obzirom na to da se olakšica proteže na 20 godina, nema zapreka da ova društva iskažu odbitak financijskog goodwilla u budućim poreznim prijavama.
(176)
Prvo, pitanje ima li nova upravna mjera retroaktivan učinak ne proizvodi pravne posljedice u pogledu područja primjene prve i druge odluke i toga odnose li se i na neizravna stjecanja.
(177)
U svakom slučaju, novo upravno tumačenje ima retroaktivne pravne učinke. Novo upravno tumačenje od 21. ožujka 2012. može se primijeniti i na stjecanja koja su izvršena prije toga datuma.
6.3. Spojivost potpore
(178)
Nakon što je prethodno utvrđeno da predmetni program uključuje državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a, potrebno je razmotriti je li izmijenjeni program spojiv s unutarnjim tržištem u skladu s člankom 107. stavkom 2. i člankom 107. stavkom 3. UFEU-a. Španjolska tijela nisu predočila ni jedan argument u tom smislu.
(179)
Komisija smatra da se novo upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a ne može smatrati spojivim s unutarnjim tržištem. U tom pogledu Komisija smatra da se primjenjuje obrazloženje iz prve i druge odluke. Stoga Komisija upućuje na stavak 140. i sljedeći stavak iz prve odluke te stavak 166. i sljedeći stavak iz druge odluke.
(180)
Posebno, s obzirom na primjenu članka 107. stavka 3. točke (c), porezne olakšice odobrene na temelju članka 12. stavka 5. TRLIS-a ne odnose se na ulaganja, otvaranje radnih mjesta ili posebne projekte. Poreznim olakšicama poduzetnicima umanjuju se naknade koje bi isti poduzetnici uobičajeno snosili te se stoga moraju smatrati operativnom potporom. Opće je pravilo da operativna potpora nije obuhvaćena područjem primjene članka 107. stavka 3. točke (c) jer se njome narušava tržišno natjecanje u sektorima u kojima je odobrena. Potpora se ne može smatrati spojivom s unutarnjim tržištem jer se njome ne olakšava razvoj nekih djelatnosti ili gospodarskih područja niti je ograničenog trajanja, ne smanjuje se niti je proporcionalna onome što je potrebno za ublažavanje određene gospodarske situacije u predmetnom području. Zaključno, Komisija smatra da mjera nije spojiva s unutarnjim tržištem.
B. LEGITIMNA OČEKIVANJA, PRAVNA SIGURNOST, NAČELO ESTOPPEL I POVRAT POTPORE
6.4. Načelo estoppel i načelo pravne sigurnosti
(181)
Komisija smatra da nema razloga za odstupanje od stajališta iznesenih u odluci o pokretanju službenog istražnog postupka. Komisija nije narušila načelo estoppel ni načelo pravne sigurnosti.
(182)
„Consulta vinculante” od 21. ožujka 2012., kojim je uvedeno novo upravno tumačenje, posljedica je odluke koju su donijela španjolska tijela. Taj je upravni akt, zbog kojeg je došlo do nezakonitog odobravanja potpore bez prethodne prijave Komisiji, akt španjolskih tijela, a ne akt Komisije. Stoga načelo estoppel nije relevantno.
(183)
Kada je riječ o navodnom kršenju načela pravne sigurnosti, Komisija podsjeća da, u skladu sa sudskom praksom Suda, područje primjene odluke o državnoj potpori mora biti određeno ne samo upućivanjem na stvarni tekst te odluke, nego i vodeći računa o programu potpore, kako ga je opisala i konkretno primjenjivala predmetna država članica (61).
(184)
S tim u vezi, ako se i može utvrditi kršenje navedenog načela, Komisija smatra da je Španjolska ta koja je kršila načelo pravne sigurnosti. Nadalje, Komisija vjeruje da bi pravna nesigurnost mogla nastati zbog nepreciznog i nejasnog teksta određene odredbe o programu.
6.5. Povrat sredstava potpore
(185)
Osporena mjera primijenjena je bez prethodne prijave Komisiji u skladu s člankom 108. stavkom 3. Ugovora. Stoga mjera predstavlja nezakonitu potporu.
(186)
Kada se utvrdi da je nezakonito dodijeljena državna potpora nespojiva s unutarnjim tržištem, primatelj mora vratiti potporu u skladu s člankom 14. Uredbe (EZ) br. 659/1999. Povratom sredstava potpore potrebno je ponovno uspostaviti, koliko je to moguće, tržišno natjecanje kakvo je postojalo prije njezine dodjele. Iznos koji je potrebno vratiti treba biti toliki da se otkloni gospodarska prednost dana korisnicima potpore.
(187)
Španjolska tijela i treće zainteresirane strane nisu iznijeli argumente kojima se može opravdati odstupanje od ovoga temeljnog načela. Od Španjolske se stoga zahtijeva povrat nespojive potpore.
(188)
Vrijednost potpore za određenu godinu i određenog korisnika odgovara umanjenju poreza predviđenog primjenom članka 12. stavka 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima koja posluju proizišla iz prethodnih stjecanja vlasničkih udjela u holding društvima.
6.6. Legitimna očekivanja
(189)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da je legitimna očekivanja priznata u prvoj i drugoj odluci potrebno primijeniti i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja su proizišla iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga. U tom smislu tvrde da je legitimna očekivanja potrebno priznati zbog upućivanja na neizravna stjecanja u tekstu prve i druge odluke, odgovora na pisana parlamentarna pitanja te stjecanja spomenuta u priopćenju za tisak iz 2007. o odluci o pokretanju službenoga istražnog postupka.
(190)
Komisija se ne slaže s argumentima koje su predočila španjolska tijela i zainteresirane treće strane te smatra da legitimna očekivanja priznata u prvoj i drugoj odluci nije moguće proširiti na situacije (neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja proizlaze iz stjecanja vlasničkih udjela holdinga) koje nisu bile obuhvaćene područjem primjene mjere u trenutku donošenja navedenih odluka. Legitimna očekivanja mogu se temeljiti samo na činjenicama koje su poznate u trenutku donošenja odluke, a ne na budućim događajima, kao što je uvođenje novog upravnog tumačenja.
(191)
U skladu s ustaljenom sudskom praksom (62), pravo na oslanjanje na načelo zaštite legitimnih očekivanja primjenjuje se na sve pojedince koje je institucija Europske unije, dajući im precizno jamstvo, dovela u situaciju u kojoj ima utemeljena očekivanja. Takva osiguranja, bez obzira na to u kojem su obliku dana, čine preciznu, bezuvjetnu i dosljednu informaciju.
(192)
Ne može se smatrati da izostanak izričitih ograničenja u predmetnom programu potpore čini preciznu, bezuvjetnu i dosljednu izjavu Komisije predmetnim poduzetnicima s obzirom na primjenu mjere i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja su proizišla iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holding društva. Stoga se izostankom takvih izričitih ograničenja ne mogu stvoriti legitimna očekivanja predmetnih poduzetnika da bi se mjera mogla zakonito primijeniti i na neizravna stjecanja (63).
(193)
Čak i da su upućivanjima na neizravna stjecanja u prvoj i drugoj odluci stvorena očekivanja kod predmetnih poduzetnika, potrebno je razmotriti legitimnost tako nastalog očekivanja (64). Mišljenje je Komisije da se poduzetnici koji su izvršili neizravna stjecanja ne mogu pozivati na legitimno očekivanje da su neizravni vlasnički udjeli bili obuhvaćeni člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a, s obzirom na to da su ti poduzetnici bili upoznati s upravnom praksom porezne uprave i TEAC-a koja je bila na snazi do 2012. Navedeni su poduzetnici znali da je porezni postupak o kojem je Komisija obaviještena (članak 12. stavak 5. TRLIS-a) tada proveden uz isključenje neizravnih stjecanja vlasničkih udjela koja su proizišla iz izravnih stjecanja holding društva iz njegova područja primjene.
(194)
Španjolska tijela navode da se postojanjem ograničavajućeg upravnog tumačenja ne umanjuju legitimna očekivanja poduzetnika koji su izvršili neizravna stjecanja vlasničkih udjela putem izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga u pogledu valjanosti članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Razlog su tome sljedeće činjenice: 1. članak 12. stavak 5. TRLIS-a jasna je odredba; 2. izričito upućuje na članak 21. TRLIS-a, u kojem se spominju izravna i neizravna stjecanja; 3. sadržava izričito upućivanje na računovodstvena pravila o konsolidaciji; 4. potiče međunarodna ulaganja španjolskih trgovačkih društava.
(195)
Komisija se ne slaže s prethodno navedenom izjavom. Pokazalo se da je članak 12. stavak 5. TRLIS-a nejasna odredba zbog neodređenog upućivanja na računovodstvena pravila o konsolidaciji i nepreciznog proširenja kriterija sadržanih u članku 21. TRLIS-a. Člankom 21. TRLIS-a početno je trebalo utvrditi uvjete za oslobođenje dividendi i prihoda inozemnog podrijetla. Upućivanje iz članka 21. TRLIS-a na neizravna stjecanja oprečno je zahtjevu u pogledu obavljanja gospodarske djelatnosti izravno stečenoga trgovačkog društva. Nadalje, legitimna očekivanja ne mogu se temeljiti na obrazloženju programa potpore, članku 12. stavku 5. TRLIS-a, koja je već proglašena nezakonitom i nespojivom potporom u prvoj i drugoj odluci zbog različitog poreznog tretmana inozemnih i domaćih stjecanja koja su izvršila trgovačka društva rezidentna u Španjolskoj. Komisija vjeruje da je neprecizna i nejasna priroda odredbe uzrokovala prijepor u njezinu tumačenju. Zapravo je ovaj sporni element dokazan u većini consultas DGT-a i rezolucija TEAC-a. Stoga španjolska tijela ne mogu tvrditi da bi se unatoč ograničavajućem upravnom tumačenju člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a mogla stvoriti legitimna očekivanja poduzetnika koji su izvršili neizravna stjecanja vlasničkih udjela.
(196)
U vezi s određenim stjecanjem društva Scottish Power od društva Iberdrola, Komisija smatra da je u odluci o spajanju (COMP M.4517) bilo jasno naznačeno da u svrhu odluke o spajanju nije bilo potrebno ni primjereno utvrđivati predstavlja li članak 12. stavak 5. TRLIS-a državnu potporu (vidjeti stavak 42. odluke).
(197)
U pogledu optužbi Španjolske i zainteresiranih trećih strana prema kojima su zbog odgovora na pisana parlamentarna pitanja stvorena legitimna očekivanja korisnika potpore, Komisija smatra da pisana parlamentarna pitanja nisu bila usmjerena na razlikovanje izravnih i neizravnih stjecanja, već na ispitivanje predstavlja li program predviđen u članku 12. stavku 5. TRLIS-a državnu potporu. Stoga se iz odgovora Komisije na pisana parlamentarna pitanja ne može zaključiti da su bila obuhvaćena izravna i neizravna stjecanja.
(198)
U pogledu navoda prema kojima bi se prvom i drugom odlukom stvorila legitimna očekivanja zbog toga što obje odluke sadržavaju upućivanje na neizravna stjecanja, Komisija podsjeća na to da su ta upućivanja navedena isključivo zbog toga što se u nacionalnoj zakonskoj odredbi spominju i izravna i neizravna stjecanja. Točnije, u članku 12. stavku 5. TRLIS-a sadržano je upućivanje na članak 21. TRLIS-a, kojim se zahtijeva da španjolsko trgovačko društvo mora imati najmanje 5 % izravnog ili neizravnog vlasničkog udjela u nerezidentnom trgovačkom društvu u trajanju od neprekidno godinu dana. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane ne osporavaju činjenicu da su španjolska tijela primjenjivala članak 12. stavak 5. TRLIS-a samo na izravna stjecanja. Kako je prethodno navedeno, Komisija stoga ima pravo osloniti se na objašnjenja predmetne države članice te stoga može legitimno pretpostaviti da se program provodio na način koji je navela država članica.
(199)
Nadalje, Komisija smatra da iako komunikacija između španjolskih tijela i Komisije u kojoj je objašnjeno da se u praksi može odbiti samo financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju nije navedena u odlukama, njome nisu stvorena legitimna očekivanja korisnika potpore da su i neizravna stjecanja obuhvaćena člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a. Korisnici potpore već su bili upoznati s dosljednom i sustavnom upravnom praksom kojom su neizravna stjecanja vlasničkih udjela putem stjecanja vlasničkih udjela holdinga bila isključena iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a i koja je postojala do 2012.
(200)
Zaključno, legitimna očekivanja koja su bila priznata u prvoj i drugoj odluci ne mogu se proširiti na situacije koje nisu bile obuhvaćene područjem primjene osporene mjere u trenutku donošenja prve i druge odluke.
7. ZAKLJUČCI
(201)
S obzirom na prethodno navedeno, Komisija smatra da novo upravno tumačenje, kojim je prošireno područje primjene programa koji je već proglašen nezakonitom i nespojivom potporom i nije bio prijavljen Komisiji, predstavlja nezakonitu nespojivu potporu u smislu članka 1. Uredbe (EZ) br. 659/1999.
(202)
Komisija smatra da mjera nije spojiva s unutarnjim tržištem u skladu s člankom 107. stavkom 2. i člankom 107. stavkom 3. Ugovora.
(203)
Primatelji trebaju vratiti potporu u skladu s člankom 14. Uredbe (EZ) br. 659/1999,
DONIJELA JE OVU ODLUKU:
Članak 1.
Novo upravno tumačenje koje je donijela Kraljevina Španjolska kojim je prošireno područje primjene članka 12. stavka 5. Kraljevskog zakonodavnog dekreta 4/2004 od 5. ožujka 2004. te kojim su konsolidirane izmjene španjolskog zakona o porezu na dobit kako bi se obuhvatila neizravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima putem izravnog stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim holding društvima i koje je u Kraljevini Španjolskoj nezakonito stupilo na snagu u suprotnosti s člankom 108. stavkom 3. Ugovora, nespojivo je s unutarnjim tržištem.
Članak 2.
Pojedinačna potpora dodijeljena u okviru programa iz članka 1. ne predstavlja potporu ako u trenutku dodjele ispunjava uvjete utvrđene uredbom donesenom u skladu s člankom 2. Uredbe Vijeća (EZ) br. 994/98 (65) koja je bila na snazi u trenutku dodjele potpore.
Članak 3.
Pojedinačna potpora dodijeljena u okviru programa iz članka 1. koja u trenutku dodjele ispunjava uvjete utvrđene uredbom donesenom u skladu s člankom 1. Uredbe (EZ) br. 994/98 ili bilo kojim drugim odobrenim programom potpore spojiva je s unutarnjim tržištem do najvećeg stupnja intenziteta koji se primjenjuje za tu vrstu potpore.
Članak 4.
1. Kraljevina Španjolska dužna je obustaviti program potpore iz članka 1. u pogledu potpore dodijeljene korisnicima pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima u okviru izravnih stjecanja vlasničkih udjela u holding društvima, radi njezine nespojivosti sa zajedničkim tržištem.
2. Kraljevina Španjolska dužna je od korisnika povući nespojivu potporu dodijeljenu u okviru programa iz članka 1.
3. Na iznose koje je potrebno vratiti obračunava se kamatna stopa od datuma kada su stavljeni na raspolaganje korisnika do njihova stvarnog povrata.
4. Kamatna stopa izračunava se na temelju složenoga kamatnog računa u skladu s poglavljem V. Uredbe Komisije (EZ) br. 794/2004 (66).
5. Kraljevina Španjolska dužna je otkazati sva preostala plaćanja potpore u okviru programa iz članka 1., s učinkom od datuma donošenja ove Odluke.
Članak 5.
1. Povrat potpore dodijeljene u okviru programa iz članka 1. neposredan je i učinkovit.
2. Kraljevina Španjolska mora osigurati da se ova Odluka provede u roku od četiri mjeseca od dana njezine objave.
Članak 6.
1. U roku od dva mjeseca nakon objave ove Odluke Kraljevina Španjolska dostavlja sljedeće informacije:
(a)
popis korisnika koji su primili potporu u okviru programa iz članka 1. te ukupni iznos potpore koji je svaki od njih primio u okviru programa;
(b)
ukupni iznos (glavnicu i kamatu na iznos povrata) koji treba povući od svakog korisnika;
(c)
detaljan opis već poduzetih i planiranih mjera kojima će se ispuniti uvjeti iz ove Odluke;
(d)
dokumente kojima se dokazuje da je korisnicima naređen povrat potpore.
2. Kraljevina Španjolska obavješćuje Komisiju o napretku nacionalnih mjera poduzetih radi provedbe ove Odluke do potpunog povrata potpore dodijeljene u okviru programa iz članka 1. Na jednostavan zahtjev Komisije odmah dostavlja informacije o već poduzetim i planiranim mjerama u svrhu ispunjavanja uvjeta iz ove Odluke. Jednako tako, dostavlja detaljne informacije o iznosima potpore i kamata za povrat koji su već naplaćeni od korisnika.
Članak 7.
Ova je Odluka upućena Kraljevini Španjolskoj.
Sastavljeno u Bruxellesu 15. listopada 2014.