РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 17 юли 2013 година
относно Държавна помощ SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), приведена в действие от Испания Система за данъчно облагане, приложима за някои споразумения за финансов лизинг, известна като испанска система „лизинг срещу данък“
(нотифицирано под номер C(2013) 4426)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2014/200/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, алинея първа от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
Според няколко жалби, заведени в Комисията от май 2006 г. насам, испанската система „лизинг срещу данък“ (STL), която се прилага от 2002 г. насам по отношение на корабоплавателни предприятия, им позволява да закупуват кораби в Испания на цени, по-ниски с 20-30 %. По-специално две национални федерации на корабостроителници и една независима корабостроителница са подали жалби, че тази схема води до загуба на договори за корабостроене от техните членове в полза на испански корабостроителници. На 13 юли 2010 г. асоциациите на корабостроителници от седем европейски държави заедно подписаха петиция срещу така наречената испанска система „лизинг срещу данък“ (наричана по-долу „STL“). Поне едно корабоплавателно предприятие е подкрепило тези жалби. През август 2010 г. член на Европейския парламент зададе въпрос по тази тема (2).
(2)
С писма от 15 септември 2006 г., 30 януари 2007 г., 6 ноември 2007 г. и 3 март 2008 г. Комисията изпрати на Испания запитвания за информация. Испания отговори с писма от 16 октомври 2006 г., 23 и 27 февруари 2007 г., 11 януари и 27 март 2008 г. На проведена на 29 април 2008 г. среща Комисията поиска допълнителна информация, която Испания предостави с писмо от 17 юни 2008 г. Комисията поиска още допълнителна информация с писма от 23 септември 2008 г., която Испания предостави посредством писмо от 24 октомври 2008 г.
(3)
След получаването на нова информация от жалбоподателите Комисията поиска допълнителна информация посредством писма от 11 януари и 25 май 2010 г. Испания отговори с писма от 10 март и 26 юли 2010 г. На 24 януари 2011 г. бе проведена среща с испанските органи.
(4)
С писмо от 29 юни 2011 г. Комисията уведоми Испания за решението си да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз, по отношение на помощта.
(5)
С писмо от 2 август 2011 г. Испания представи мнението си относно решението за откриване на официална процедура.
(6)
Решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване (наричано по-долу „Решение C(2011) 4494 окончателен“) бе публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (3). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си по мерките.
(7)
Комисията получи мнения на няколко заинтересовани страни: с писма от 23 февруари, 7 март, 11 юли и 29 октомври 2012 г. и 12 и 25 февруари и 22 април 2013 г. ги препрати на Испания, на която бе дадена възможност да реагира. Мненията ѝ бяха получени с писма от 30 април, 24 май, 9 и 23 юли и 14 ноември 2012 г. и 25 февруари, 12 март и 21 май 2013 г. Испания също представи допълнителни коментари с писма от 3 и 9 октомври 2012 г. По тяхно искане Комисията проведе срещи с Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) на 13 ноември 2012 г. и 4 февруари 2013 г. и с испанските органи на 6 март 2013 г.
2. ОПИСАНИЕ НА ИСПАНСКАТА СИСТЕМА „ЛИЗИНГ СРЕЩУ ДАНЪК“
(8)
Испанската система „лизинг срещу данък“ се прилага по отношение на сделки, които включват построяването от страна на корабостроителници (продавачи) и придобиването от страна на корабоплавателни предприятия (купувачи) на морски плавателни съдове и финансирането на тези сделки посредством ad hoc правна и финансова структура.
(9)
Системата STL се основава на:
-
ad-hoc правна и финансова структура, организирана от банка и действаща между корабоплавателното предприятие и корабостроителницата, съответно купувача и продавача на плавателния съд
-
сложна мрежа от договори между различните страни по сделката;
-
използването на няколко испански данъчни мерки.
(10)
По искане на Комисията испанските органи потвърдиха, че STL е приложена при 273 сделки за корабостроене и придобиване между 1 януари 2002 г. и 30 юни 2010 г. на обща стойност от 8 727 997 332 EUR. Прилагането на схемата продължава до 29 юни 2011 г., когато е дадено началото на официалната процедура по разследване. Купувачите са корабоплавателни предприятия от цяла Европа и извън нея. Всички с изключение на една от сделките (договор за 6 148 969 EUR) са с испански корабостроителници.
2.1. STL - ПРАВНА И ФИНАНСОВА СТРУКТУРА
(11)
Както бе посочено, операция със STL позволява на собственик на кораб да притежава нов плавателен съд, построен с 20 %-30 % отстъпка от цената, която се предлага от корабостроителницата. С цел получаването на намалената цена (след приспадане на отстъпката) корабоплавателното предприятие трябва да се съгласи да не купува плавателния съд директно от корабостроителницата, а от испанско обединение по икономически интереси (ОИИ), създадено съгласно испанското законодателство от банка.
(12)
Структурата STL е схема за данъчно планиране, която най-общо се организира от банка с цел получаване на данъчни облекчения за инвеститори в прозрачно по отношение на данъците ОИИ и с цел прехвърляне на част от тези данъчни облекчения към корабоплавателно предприятие под формата на отстъпка от цената на плавателен съд. Останалата част от облекченията се запазват от инвеститорите в ОИИ като възнаграждение за тяхната инвестиция. Освен ОИИ операцията със STL включва и други посредници като банка и предприятие за лизинг (вж. диаграмата по-долу).
(13)
На практика ОИИ взима на лизинг плавателен съд от предприятие за лизинг от датата, на която започва строителството му. След завършването му ОИИ чартира плавателния съд на корабоплавателното предприятие на база „беърбоут“, а корабоплавателното предприятие започва да експлоатира плавателния съд. Във всеки случай ОИИ се ангажира да купи плавателния съд в края на договора за лизинг, а корабоплавателното предприятие се ангажира да купи плавателния съд в края на договора за беърбоут чартър посредством договори с реципрочни опции за покупка и продажба (5). Датата на упражняване на опциите, посочена в договора за лизинг, е няколко седмици преди датата на упражняване на опциите, посочена в беърбоут чартъра. И двете опции са упражнени, щом ОИИ премине към системата за данък върху тонажа (за по-подробно описание вж. раздел 2.2.4 Мярка 4: Данък върху тонажа. Засегнатите страни подписват рамково споразумение, с което гарантират, че всички са съгласни с организацията и функционирането на структурата STL.
(14)
Сделките, които се осъществяват между различните участници във операцията със STL, са описани с повече подробности в Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.2) (6) въз основа на примери, представени от Испания (7).
2.2. STL - ДАНЪЧНИ АСПЕКТИ
(15)
Целта на схемата STL, описана в раздел по-горе, е на първо място да осигури облекченията от определени данъчни мерки в полза на ОИИ и на участващите инвеститори, които на свой ред ще прехвърлят част от тези облекчения на корабоплавателното предприятие, което придобива нов плавателен съд.
(16)
ОИИ получава данъчните облекчения на два етапа съгласно два различни набора от данъчни правила. На първия етап се прилага ранна и ускорена амортизация на отдадения на лизинг плавателен съд в рамките на „обичайната“ система за корпоративно подоходно облагане. Това генерира сериозни данъчни загуби за ОИИ. Предвид данъчната прозрачност на ОИИ тези данъчни загуби подлежат на приспадане от собствените приходи на инвеститорите, пропорционално на техните дялове в ОИИ.
(17)
При обичайни обстоятелства данъчните спестявания, реализирани от тази ранна и ускорена амортизация на разходите за плавателен съд, следва да бъдат компенсирани на по-късен етап от увеличени данъчни плащания било то при пълната амортизация на плавателния съд, когато не могат да бъдат приспаднати други разходи за амортизация, или при продажбата и резултатите от прираста на капитала при продажбата (8). Поради данъчната прозрачност на ОИИ повишената печалба през следващите години обичайно би била добавена към собствените приходи на инвеститорите и би подлежала на данъчно облагане.
(18)
Въпреки това при операция със STL ОИИ не задържат плавателните съдове след пълната амортизация. При втория етап данъчните спестявания, които произтичат от първоначални загуби, прехвърлени към инвеститорите, са гарантирани в резултат на преминаването на ОИИ към система за данък върху тонажа и пълното освобождаване на прираста на капитала, който произтича от продажбата на плавателен съд, - малко след преминаването към новата система - за корабоплавателното предприятие (9). За повече подробности относно тези два етапа вж. Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.3.1).
(19)
Според предоставената на Комисията информация (10) комбинираното въздействие от данъчните мерки, използвани при STL, позволява на ОИИ и неговите инвеститори да постигнат данъчно облекчение от приблизително 30 % от първоначалната брутна цена на плавателния съд. Част от това данъчно облекчение - първоначално получено от ОИИ/ неговите инвеститори - се задържа от инвеститорите (10-15 %), а друга част от него се прехвърля към корабоплавателното предприятие (85-90 %), което в крайна сметка става собственик на плавателния съд, като получава намаление от 20 % до 30 % от първоначалната брутна цена на плавателния съд.
(20)
Както беше посочено вече, при операциите със STL се комбинират отделни -но все пак взаимосвързани - данъчни мерки с цел реализиране на данъчно облекчение. В раздела по-долу са описани накратко тези мерки. За по-подробно описание вж. Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.4).
2.2.1. Мярка 1 - Ускорена амортизация (11) на дадените на лизинг активи
(член 115, параграф 6 от TRLIS)
(21)
В Испания данъчното третиране на лизингова сделка е различно от счетоводното третиране. Глава XIII от Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г. за одобрение на консолидираната версия на Закон за корпоративното данъчно облагане (TRLIS) (12) и член 49 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли 2004 г. за одобрение на Наредбата за корпоративно данъчно облагане (RIS) се прилагат по отношение на договори за лизинг с минимална продължителност от две години, ако засягат движимо имущество, и десет години, ако засягат недвижимо имущество или промишлени предприятия (13).
(22)
Единствено за данъчни цели делът на плащанията, който позволява на лизингодателя да възстанови разходите за актива (14), се счита за разход, който подлежи на данъчно приспадане в определени граници, а именно: приспаднатата сума не може да превишава сумата, получена при умножаване на разходите за актива по два или три пъти официалния коефициент за максимална линейна амортизация за вида актив.
(23)
По отношение на плавателни съдове нормата на линейна амортизация се разпределя за данъчни цели в продължение на десет години (10 % годишно). Максималната норма на ускорена амортизация за отдадените на лизинг активи варира от 20 % до 30 % годишно (от 40 до 60 месеца). Съгласно испанското законодателство собствениците на плавателни съдове могат също да прилагат амортизация в съответствие с регресивния метод (15) или метода на сбора от числата на годините (SYD) (16).
2.2.2. Мярка 2: Дискреционно прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи
(член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS)
(24)
Съгласно член 115, параграф 6 от TRLIS ускорената амортизация на отдадения на лизинг актив към датата, на която активът става оперативен, т.е. не преди активът да бъде доставен на и да започне ползването му от страна на лизингополучателя. Въпреки това съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS (17) Министерство на икономиката и финансите може да определи по-ранна начална дата на амортизация по официално искане на лизингополучателя. По принцип тази разпоредба се прилага при определени условия по отношение на всички отдадени на лизинг активи, които са предмет на договор за лизинг и отговарят на условията за ускорена амортизация.
(25)
Всъщност в член 115, параграф 11 от TRLIS са заложени две общи условия. Първо, новата начална дата следва да бъде определена, като се вземат предвид „специфичните характеристики на договорния или строителен период за актива и специфичното естество на стопанското му ползване“. Съгласно член 49 от RIS данъчните органи дават одобрение единствено за ранната амортизация от началото на строителния период, когато строителният период е над 12 месеца и договорът за лизинг предвижда очаквани лизингови плащания. Второ, „определянето на тази дата (следва) да не повлиява върху изчисляването на данъчната основа, която произтича от действителното използване на актива или плащанията в резултат на прехвърлянето на собствеността, което трябва да се определи в съответствие с общия данъчен режим или специалния режим, предвиден в глава VIII от дял VII от TRLIS“.
(26)
Съгласно член 48, параграф 4 от TRLIS (18) активите, които попадат в обхвата на схемата за ранна амортизация, описана в член 115, параграф 1 от TRLIS, ще бъдат отдадени на лизинг на ОИИ, регистрирани в Испания, които на свой ред ще ги дадат на лизинг на трети страни. В допълнение в член 49 от RIS е установена процедурата, която трябва да се следва при попълване на заявление за ранна амортизация на отдадени на лизинг активи.
2.2.3. Мярка 3: Обединения по икономически интереси (ОИИ)
(27)
Както бе посочено, испанските ОИИ имат различна юридическа правосубектност от тази на техните членове. В резултат на това ОИИ могат да подават заявление както за мярката за ранна амортизация, така и за алтернативната схема за данък върху тонажа, предвидена в членове 124-128 от TRLIS (вж. раздел 2.2.4), ако отговорят на изискванията съгласно испанското законодателство и дори и нито един от техните членове да не е корабоплавателно предприятие.
(28)
Въпреки това от данъчна гледна точка ОИИ са прозрачни по отношение на техните местни акционери. С други думи за целите на данъчното облагане, печалбите (или загубите), реализирани от ОИИ, се прехвърлят на техните испански местни членове на пропорционална основа. Тъй като ОИИ, които участват в операции със STL, биват третирани като инвестиционни дружества от своите членове - вместо начин за съвместно провеждане на дейност - настоящото решение ги споменава като инвеститори.
(29)
Данъчната прозрачност на ОИИ означава, че значителните загуби, регистрирани от ОИИ при ранна и ускорена амортизация, могат да бъдат прехвърлени директно на инвеститорите, които могат да компенсират тези загуби чрез собствени печалби и да намалят дължимия данък.
2.2.4. Мярка 4: Система за данък върху тонажа (членове 124 до 128 от TRLIS)
(30)
Испанското законодателство в сферата на данъка върху тонажа е в сила от 2002 г. насам. Предвижда алтернативно изчисляване на облагаемите печалби на корабоплавателните предприятия по отношение на техните допустими транспортни дейности въз основа на оперативния тонаж вместо да се взима предвид разликата между приходите и разходите.
(31)
Комисията е дала разрешение за (19) испанската схема за данък върху тонажа като съвместима държавна помощ въз основа на Насоките на Общността за държавната помощ за морския транспорт (20) (наричани по-долу „Насоки за морския транспорт“). Разпоредбите, които регулират схемата за данък върху тонажа, се съдържат в членове 124-128 от глава XVII от TRLIS.
(32)
Испания също е приела мерки за изпълнение, които се съдържат в дял VI, членове 50-52 от RIS. Комисията отбелязва, че противно на правилата, заложени в членове 124-128 от TRLIS, за които е изпратено уведомление и са разрешени от Комисията, за тези мерки за изпълнение - и по-специално за изключението, предвидено в член 50, параграф 3 от RIS (вж. раздел 2.2.5) - не е изпратено уведомление и не са одобрени от Комисията.
(33)
Както и в другите държави членки присъединяването към испанската схема за данък върху тонажа е по избор и изисква предварително одобрение от данъчните органи, което е в сила в продължение на десет години. Приходите от некорабоплавателни дейности - или такива, които не отговарят на условията - подлежат на обичайните правила за подоходно данъчно облагане.
(34)
Съгласно испанското законодателство ОИИ, които участват в STL, могат да бъдат вписани в един или повече регистри на корабоплавателни предприятия (21), тъй като според испанските органи дейностите им включват експлоатацията на собствени и чартърни плавателни съдове. Следователно понятието за експлоатация на плавателен съд включва предоставянето на даден плавателен съд на трета страна съгласно беърбоут чартър.
(35)
Данъчната основа на допустимите корабоплавателни дейности се изчислява съгласно брутния тонаж.
Нетен регистриран тонаж
Дневен размер за 100 тона (EUR)
От 0 до 1 000
0,90
От 1 001 до 10 000
0,70
От 10 001 до 25 000
0,40
Над 25 001
0,20
(36)
След изчисляване на алтернативната данъчна основа съгласно брутния тонаж, използван от корабоплавателното предприятие, към тази основа се прилага обичайният корпоративен данък.
(37)
Съгласно член 125, параграф 2, тире първо от TRLIS се приема, че облагаемата данъчна основа по схемата за данък върху тонажа включва всички приходи от (допустими) корабоплавателни дейности в открито море, включително и по-специално прираста на капитала, реализиран при последващата продажба на плавателни съдове - придобити като нови от предприятие, което се ползва от системата за данък върху тонажа, - като по отношение на предприятието продължава да се прилага системата за данък върху тонажа. В противен случай съгласно обичайните правила за корпоративно подоходно облагане - тъй като данъчната основа се определя като разликата между приходите и разходите, когато плавателните съдове се придобиват от предприятие и впоследствие се продават с прираст на капитала, този прираст представлява облагаем приход и следователно ще увеличи данъчната основа, върху която се начислява корпоративен данък.
Данъчно третиране на извънреден прираст на капитала в контекста на прехвърлянето на плавателни съдове към системата за данък върху тонажа
(38)
Прилагат се специални правила, когато даден плавателен съд - който вече не е нов - и данъчното облагане на приходите от него са прехвърлени от обичайна система за корпоративно данъчно облагане към система за данък върху тонажа. Когато дадено предприятие притежава плавателни съдове преди да се присъедини към системата за данък върху тонажа или по отношение на плавателни съдове втора употреба (наричани по-долу „използвани“ плавателни съдове), закупени когато предприятието вече се ползва от системата за данък върху тонажа, се прилага специална процедура, предвидена в член 125, параграф 2 от TRLIS (22). Съгласно тази процедура данъчното облагане на определени суми е съобразено с обичайните правила за корпоративно данъчно облагане, единствено когато плавателният съд е продаден впоследствие.
-
През първата финансова година, през която се прилага системата за данък върху тонажа, или през която е придобит използваният плавателен съд, трябва да се заделят неразпределяеми резерви, равни на разликата между нормалната пазарна стойност и нетната отчетна стойност на всеки от корабите, засегнати от това правило, или тази разлика трябва да бъде декларирана отделно в годишния отчет за всеки плавателен съд, за всяка финансова година, през която се запазва собствеността върху тях.
-
Сумата на въпросния положителен резерв заедно с положителната разлика към датата на прехвърляне на собствеността между данъчната амортизация и счетоводната амортизация на продадения плавателен съд ще бъде добавена към облагаемата основа по системата за данък върху тонажа, посочена в член 125, параграф 1 от TRLIS, при приключване на продажбата на плавателния съд.
(39)
Следователно при обичайното прилагане на испанската система за данък върху тонажа, съгласно одобрението от Комисията, евентуалният прираст на капитала се облага при преминаване към системата за данък върху тонажа и се приема, че данъчното облагане на прираста на капитал, макар и забавено, се състои на по-късен етап при продажбата или демонтирането на плавателния съд. Както бе обяснено в раздел 2.2.5, съгласно системата на STL това данъчно облагане не е отсрочено, а се избягва напълно, тъй като засегнатите плавателни съдове се считат за нови, а не за използвани. Следователно не се прилага специалната процедура.
2.2.5. Мярка 5: член 50, параграф 3 от RIS
(40)
При разрешените сделки със STL Комисията наблюдава, че ОИИ могат да се откажат от обичайната система за корпоративно подоходно облагане и да преминат към системата за данък върху тонажа, без да уредят скритите си данъчни задължения, което произтича от ранната и ускорена амортизация било то при влизането в сила на системата за данък върху тонажа, или при продажбата или демонтирането на плавателния съд.
(41)
В действителност посредством изключение от правилото, заложено в член 125, параграф 2 от TRLIS, член 50, параграф 3 от RIS (23) гласи, че при придобиване на плавателни съдове посредством кол опция, която е предвидена в договор за лизинг, вече одобрен от данъчните органи, тези плавателни съдове се считат за нови (24) - а не употребявани - без да се взема предвид това дали са били в експлоатация или са амортизирани - към датата на упражняване на опцията за лизинг, т.е. след преминаване на ОИИ към системата за данък върху тонажа. Според предоставената на Комисията информация това изключение е прилагано единствено по отношение на договори за лизинг, одобрени от данъчните органи в контекста на заявленията за ранна амортизация съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS (вж. раздел 2.6.2 по-горе, мярка 2: Дискреционно прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи), т.е. във връзка с отдадените на лизинг новопостроени мореплавателни съдове, придобити посредством операции със STL от испански корабостроителници, с едно изключение.
(42)
В такива случаи се приема, че съдът е бил придобит като нов от ОИИ на датата на упражняване на опцията за лизинг, т.е. след приемането от страна на ОИИ на системата за данък върху тонажа. Първото последствие от изключението, предвидено в член 50, параграф 3 от RIS, е че, се избягва прилагането на правилата, заложени в член 125, параграф 2 от TRLIS. Не е необходимо ОИИ да създава неразпределяем резерв и положителната разлика между цената, платена от корабоплавателното предприятие, и счетоводната стойност на плавателния съд в счетоводните документи на ОИИ (25), както и положителната разлика между счетоводната стойност и данъчната стойност на плавателния съд (26) не се облагат с данъци. Второто последствие е, че се приема, че приходът от продажбата на корабоплавателното предприятие (значителната цена на упражняване на опцията за беърбоут чартър) произтича от плавателен съд, закупен и продаден от предприятие, което се ползва от системата за данък върху тонажа, и ще бъде включено в облагаемата основа по системата за данък върху тонажа съгласно член 125, параграф 2, тире първо от TRLIS.
3. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ОФИЦИАЛНАТА ПРОЦЕДУРА ПО РАЗСЛЕДВАНЕ
(43)
По време на първия етап Комисията прегледа испанската система „лизинг срещу данък“, въпреки че прилагането на различни данъчни мерки следва да се анализира като единна система (всеобхватен подход), тъй като различните мерки могат да се използват единствено съвместно - de jure или de facto - и стигна до заключението, че то представлява държавна помощ.
(44)
Във втория етап отделните мерки са оценени отделно (индивидуален подход) и Комисията е стигнала до заключението на този етап, както следва:
-
Ускорената амортизация на отдадени на лизинг активи (мярка 1) може да представлява държавна помощ, но би представлявало съществуваща помощ във всеки случай, тъй като е приведена в действие преди присъединяване. Следователно не е открита официална процедура по разследва по отношение на мярката.
-
Ранната амортизация на дадените на лизинг активи (мярка 2) може да представлява държавна помощ, тъй като осигурява селективно предимство с оглед на неясните условия, заложени в испанското законодателство и дискреционните правомощия, упражнявани от испанската данъчна администрация при тълкуването на тези условия. Тази мярка, която влиза в сила през 2002 г. (27), се разглежда като неправомерна и евентуално несъвместима държавна помощ.
-
Статутът на ОИИ (мярка 3) не е идентифициран като евентуална държавна помощ. Не е открита официална процедура по разследва по отношение на мярката.
-
Системата на данък върху тонажа (мярка 4) е била разрешена от Комисията през 2002 г. като съвместима държавна помощ. Съвместимостта на одобрената система на данък върху тонажа не е поставена под въпрос в Решение C(2011) 4494 окончателен. Посредством разрешението от Комисията тази мярка следва да бъде разглеждана във всеки случай като съществуваща мярка.
Въпреки това Комисията постави под въпрос два аспекта, свързани със системата за данък върху тонажа.
-
Комисията постави въпроса дали възможността, дадена на определени предприятия като ОИИ, които участват в операции със STL, да се възползват от система за данък върху тонажа, когато техните дейности са ограничени до наемане или лизинг на плавателни съдове на база беърбоут. Комисията счете, че тези предприятия не са активни в сектора на морския транспорт на стоки и пътници съгласно определението в Регламент (ЕИО) № 4055/86 на Съвета (28) и в Регламент (ЕИО) № 3577/92 на Съвета (29), а по-скоро в сектора на финансовите инвестиции и наема и лизинга на стоки. Комисията отбеляза, че за тяхната допустимост съгласно испанската система за данък върху тонажа така и не е било изпратено уведомление и не е разрешена от Комисията.
-
Освобождаването от данъци на прираста на капитала (мярка 5) в резултат на мерки за прилагане на системата за данък върху тонажа (член 50, параграф 3 от RIS) и представено от испанските органи като част от разрешената система за данък върху тонажа, бе счетено за допълнителна мярка, която не попада в обхвата на разрешението, предоставено от Комисията през 2002 г. Тази мярка също бе счетена за неправомерна и евентуално несъвместима помощ.
(45)
Потенциалните получатели на помощта са идентифицирани като:
-
ОИИ като първични получатели на данъчните предимства;
-
членовете/ инвеститорите в ОИИ, които се ползват от данъчни предимства въз основа на прозрачността на ОИИ;
-
корабоплавателните предприятия, които получават част от данъчните предимства под формата на отстъпка от цената на кораба;
-
евентуално корабостроителниците, ангажираните банки, предприятията за лизинг и други посредници.
(46)
Комисията счете, че изглежда помощта не е съвместима с вътрешния пазар.
4. МНЕНИЯ НА ИСПАНИЯ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИ СТРАНИ
(47)
Бяха получени мненията на испанските органи и на 41 трети страни, включително и публични органи, браншови асоциации и отделни предприятия, които са ангажирани в операции със STL или конкуренти на ангажираните с тези операции като чуждестранни корабостроителници или корабостроителни асоциации.
(48)
Наблюденията са насочени към следните аспекти на оценката на Комисията, представена в Решение C(2011) 4494 окончателен.
-
процедурни аспекти;
-
всеобхватен подход: оценката на STL като схема спрямо оценката на отделните мерки, които са част от STL;
-
дали отделните мерки представляват държавна помощ (наличието на предимство, държавни ресурси, причинност на държавата, въздействие върху конкуренцията и търговията) и дали някои от тях представляват съществуваща помощ;
-
идентифициране на получателите на помощта;
-
съвместимост на евентуална държавна помощ;
-
пречки пред възстановяване на помощта (равно третиране, оправдани правни очаквания, правна сигурност).
4.1. ПРОЦЕДУРА
(49)
Испания счита, че Комисията е открила официална процедура по разследване, без да направи надлежна справка по отношение на основните си заключения с испанските органи. В резултат на това е нарушено правото на испанската държава на защита и принципът на състезателност, който е ключов за всяка административна процедура.
(50)
Според редица трети страни Комисията е трябвало да приложи процедурата за съществуваща помощ, тъй като - ако представляват помощ - двете разглеждани данъчни мерки (правила за амортизация за отдадени на лизинг активи и системата за данък върху тонажа) следва да бъдат съществуваща помощ.
4.2. ОЦЕНКА НА STL КАТО СХЕМА/ ОЦЕНКА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
4.2.1. Жалбоподатели
(51)
Holland Shipbuilding счита, че STL следва да се разглежда като единна система, тъй като е организирана система, която целенасочено прилага различни данъчни мерки с цел осигуряване на икономическо предимство, което е далеч над общото предимство, което се осигурява чрез прилагането на различните мерките отделно, и тъй като мерките са независими. Прилагането на системата за данък върху тонажа позволява на ОИИ да направят от временното данъчно предимство, предоставено от ранната и ускорена амортизация, постоянно. Неясните условия, наложени от прилагането на ранната амортизация, и тяхното тълкуване от испанските органи предоставя дискриминационни правомощия на данъчната администрация. Това е доказано от факта, че на практика одобрението се предоставя, единствено при преминаване от обичайна система за корпоративно данъчно облагане към система за данък върху тонажа.
(52)
Danish Maritime и […] (30) (31) също считат, че като цяло STL като схема за държавна помощ - независимо от това кои са получателите - ясно дава икономическо предимство на определени предприятия.
4.2.2. Испания и участниците в сделките „лизинг срещу данък“
(53)
Въпреки това Испания и предприятията, идентифицирани от Комисията като потенциални получатели на помощта (корабоплавателни предприятия, банки, инвеститори в ОИИ, корабостроителници, участващи в операции със STL), възразяват срещу този всеобхватен подход.
(54)
Те считат, че STL не е записан в испанското данъчно законодателство като такава, и че операциите със STL са частни споразумения (лизинг, беърбоут чартър, ОИИ), сключени от частни страни, които имат свободата да изберат най-евтиния начин за финансиране на актив и прилагане на договорни и данъчни мерки, които са на тяхно разположение. Също така твърдят, че Испания не следва да носи отговорност за предимство, придобито от данъкоплатците с цел намаляване на данъчната им тежест. Освен това данъчното законодателство не налага прилагането на всичките мерки, посочени от Комисията в Решение C(2011) 4494 окончателен.
(55)
Asociación Española de Banca (Испанската банкова асоциация - AEB) счита, че за първи път Комисията идентифицира държавна помощ в комбинация с законни сделки между частни субекти, а не в правна разпоредба.
(56)
Вместо система AEB счита, че са налице две различни схеми (схема за амортизация и данък върху тонажа), които могат ясно да бъдат разделени и третирани отделно, независимо от това дали се използват отделно или съвместно.
(57)
В допълнение AEB счита, че Комисията не е успяла да идентифицира обща референта система преди идентифицирането на селективно предимство. Според AEB има множество начини за финансиране на придобиването на актив, като се използват различни комбинации от правни инструменти и данъчни мерки и Комисията следва да сравни всички тези алтернативни ситуации. Следователно заключението, че STL осигурява селективно предимство на определени дружества, би било изкуствено, особено ако Комисията използва за сравнение най-скъпия начин - от данъчна гледна точка - за финансиране на инвестиция, като по този начин пренебрегва мерките за стимул, които се предоставят на инвеститорите.
(58)
Следователно STL не осигурява селективно предимство. Това е доказано по-специално от факта, че Комисията идентифицира няколко потенциални получатели, които не отговарят на икономическите сектори. Като се позовава на Известие на Комисията относно прилагането на правилата за държавни помощи по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (32) (наричано по-долу „Известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества“) и Решение на Комисията относно нидерландската схема Groepsrentebox (33), AEB счита, че не може да се стигне до заключението, че мярката е селективна, тъй като е по-благоприятна за членовете на ОИИ, които инвестират в мореплавателни съдове, а не в други активи.
(59)
Тъй като STL се състои единствено от частни страни, които прилагат общи данъчни мерки в контекста на частни споразумения, не са включени държавни ресурси.
(60)
Според AEB не се оказва въздействие върху конкуренцията и търговията между държавите членки, тъй като основните получатели, идентифицирани от Комисията, са корабоплавателни предприятия, а до мярката имат достъп всички корабоплавателни предприятия в Европа и другаде по света.
(61)
В своите мнения тези трети страни описват STL като серия от несвързани мерки (индивидуален подход) и не представят мненията си относно STL като цяло.
4.3. КОМЕНТАРИ, СВЪРЗАНИ С ОЦЕНКАТА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
4.3.1. Ускорена амортизация (член 115, параграф 6 от TRLIS) (34) - мярка 1
(62)
Според Испания и определени трети страни тази мярка е като цяло приложима по отношение на всички видове активи и всички сектори. Различното данъчно и счетоводно третиране на лизингови такси не води de facto до селективност, което се доказва от многообразието на секторите, които прилагат мярката. В допълнение испанската система за корпоративно данъчно облагане позволява алтернативните мерки за ускорена амортизация. AEB заявява, че линейната амортизация не може да се приема за (единственото) сравнение за установяване на наличието на предимство, тъй като са позволени и други методи на амортизация. В член 11 от TRLIS и в членове 1-5 от RIS се предвижда възможността за прилагане на регресивни методи като регресивния метод (35) или метода на сбора от числата на годините (SYD) (36) както и възможността за амортизация на актива съгласно специфичен план, договорен с данъчната администрация (37). AEB цитира пример, че регресивният метод би бил приложим с норма, 2,5 пъти по-високо от приложимата норма за линейната амортизация, т.е. 25 %.
4.3.2. Дискреционно прилагане на ранната амортизация (член 115, параграф 11 от TRLIS, член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS) - мярка 2
(63)
Бе посочено, че ранната амортизация е просто метод за ускорена амортизация, съгласно който ускорената амортизация може да започне при определени условия преди датата, на която се доставя активът на или влиза в експлоатация при крайния потребител. Ако не е възможно да се приспаднат сумите, платени по време на строителството на актива, на практика това може да означава предварително облагане. Ранната амортизация единствено възстановява неутралитета и съответствието между финансовия поток и данъчното третиране.
(64)
AEB настоява, че възможността за предварително начало на периода на амортизацията е обща мярка, която също е предвидена в член 11, параграф 1, буква г) от TRLIS и член 5 от RIS, в които са определени общите правила, приложими по отношение на амортизацията. Тези разпоредби позволяват на данъчната администрация да одобри конкретен план за амортизация, представен и обоснован от данъчно задълженото лице, включително и за активи в строеж.
(65)
Единствената цел на предварителното одобрение на ранната амортизация и процеса, следван от данъчната администрация, е проверката дали операцията е действителна и дали са изпълнени обективните критерии, заложени в законодателството. По-специално трябва да се гарантира предварително, че: е налице споразумение за лизинг, чиято начална дата е преди пускането в експлоатация или доставката на актива; при подаване на заявка, се посочва, че плащанията за възстановяване на разходите за актива се приспадат; договорът е за придобиване на актив, като е необходим дълъг договорен период/ срок за строителство според оперативните условия на актива; подписан е договор за строителство на актив и е дадена индикация за специфични договорни условия, които регулират използването на актива.
(66)
Освен общите условия, заложени в член 49 от RIS, е въведено допълнително условие чрез член 48, параграф 4 от TRLIS, когато заявителят е ОИИ. Одобрението не зависи от прилагането на други мерки или представянето на допълнителни документи. Най-накрая, липсата на дискреция при процедурата е илюстрирана от факта, че нито едно заявление, подадено към данъчната администрация, не е било отхвърлено. В това отношение AEB счита, че Комисията следва да разследва в по-голяма дълбочина основанията за непровеждане на операции са финансиране. Ако - както бе посочено от Комисията въз основа на неформална информация - някои корабоплавателни предприятия не са били способни да намерят банка за организиране на операцията, това е свързано повече с факта, че страните не са могли да постигнат съгласие относно определени елементи на операциите, като например цена. AEB официално отрича, че някои от членовете му са присъствали на среща или са осъществили неформален контакт с испанските органи. На практика ситуацията не отговаря на описанието в Решение на Комисията относно GIE fiscaux (38), където бе установено, че условието, че операцията следва да бъде от значителен икономически и социален интерес, е непрецизно и е оставено на преценката на данъчните органи. Напротив, AEB отрича, че което и да е от условията, посочени в член 49 от RIS, е неточно и подлежи на тълкуване.
(67)
Впоследствие ранната амортизация - по същия начин като ускорената амортизация - като цяло се прилага по отношение на всички видове активи и всички сектори. Това е обща мярка.
(68)
Тъй като е метод за прилагане на ускорена амортизация, ако се установи, че е помощ, следва да се разглежда като съществуваща помощ.
4.3.3. Данъчна прозрачност на обединенията по икономически интерес (член 48 от TRLIS) - мярка 3
(69)
Според AEB прозрачността на ОИИ е заложена в логиката на испанската данъчна система. Тази прозрачност позволява на няколко инвеститори да извършват съвместна инвестиция, която никой от тях не би предприел самостоятелно, и все пак се прилага - поради тази прозрачност и по отношение на техния дял в инвестицията - данъчно третиране, което би се прилагало, ако инвестираха самостоятелно. Следователно не е налице предимство, свързано с прилагането на статута на ОИИ. Освен това този статут не води до браншови ограничения. Всеки испански данъкоплатец може да бъде член на ОИИ. Следователно не е налице селективност.
4.3.4. Системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS) - мярка 4
(70)
Тъй като Комисията посочи в Решение C(2011) 4494 окончателен, испанската система за данък върху тонажа е разрешена от нея през 2002 г. като помощ, съвместима с Насоките за морския транспорт (39), испанските органи и трети страни насочват мненията си към обхвата на одобрението от 2002 г. и специфичните въпроси дали финансовите ОИИ (40), ангажирани в операциите със STL, следва да се ползват от схемата за данък върху тонажа.
(71)
По отношение на въпроса дали финансовите ОИИ (40), ангажирани в операции със STL, - които не експлоатират плавателни съдове, а инвестират в тях и ги чартират като част от финансовите инвестиции - следва да се ползват от системата за данък върху тонажа, Испания заявява, че предприятията експлоатират плавателни съдове, като ги чартират и следователно са вписани с испанските регистри за корабоплавателни предприятия (в качеството си на корабоплавателни предприятия) от влизането в сила на член 1 от Кралски указ 1027/1989 от 28 юли 1989 г. (41), дублиран в член 9 от Закон 27/1992 от 24 ноември 1992 г. Тъй като Комисията е разрешила прилагането на системата за данък върху тонажа за всички предприятия, вписани в испанските корабоплавателни регистри (42), това разрешение включва предприятията, които притежават плавателни съдове и ги отдават под наем или на лизинг на трети страни. Ако тази мярка се разглежда като държавна помощ, то следователно следва да бъде считана за съществуваща помощ.
4.3.5. Член 50, параграф 3 от RIS - мярка 5
(72)
Испания, PYMAR и някои банки твърдят, че член 50, параграф 3 от RIS съдържат единствено мерки за изпълнение, чиято цел е да осигурят правна сигурност. Те настояват, че в съответствие с принципите на испанската правна система материалните елементи на данъчната мярка винаги трябва да се ръководят от законодателството и тази разпоредба, съдържаща се в Кралския указ, не въвежда нищо ново, а само разяснява обхвата на член 125, параграф 2 от TRLIS. Не се отклонява от закона и не създава допълнителни ползи. Необлагането на прираста на капитала също е част от схемата, разрешена от Комисията, и следователно ако представлява помощ, следва да се разглежда като съществуваща помощ.
(73)
В допълнение Испания и предполагаемите получатели настояват, че е логично да считат плавателния съд за „нов“, тъй като никой не го е използвал преди наемателя на лизинг и наличието на опция е договорено при подписването на договора за лизинг (43). AEB заявява, че обичайно даден актив се разглежда като нов, когато е придобит посредством опция в договор за лизинг.
4.4. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ПРЕХВЪРЛЯНЕТО НА ДЪРЖАВНИ РЕСУРСИ И ПРИПИСВАНЕ НА МЕРКИТЕ НА ДЪРЖАВАТА
(74)
Според жалбоподателите приспадането на данъците означава прехвърляне на държавни ресурси под формата на загуба на данъчни приходи. STL/ данъчните мерки се приписват на държавата, тъй като всичките мерки се съдържат в испанското законодателство. Освен това STL разчита на одобрение, което е дадено от данъчните органи. Макар тези одобрения да са свързани с отделни мерки, е ясно, че на практика одобренията се дават на целите сделки със STL. Това се доказва от факта, че искането за ранна амортизация, подадено към данъчната администрация, описва подробно строителството и разпределението на данъчното предимство между ОИИ или инвеститорите и корабоплавателното предприятие, както и известието от корабостроителницата, в което са заложени очакваните социални и икономически ползи от мярката. Няма основание за системното предоставяне на тези документи, ако на практика не са предварително условие за одобрение.
(75)
От друга страна корабоплавателните предприятия твърдят, че отстъпката от началната цена, дадена на корабостроителницата или на ОИИ, не може да се припише на държавата, тъй като произтича от частни договорни взаимоотношения между ОИИ и корабоплавателното предприятие, ангажирано в операцията.
4.5. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С НАРУШАВАНЕ НА КОНКУРЕНЦИЯТА И ВЪЗДЕЙСТВИЕТО ВЪРХУ ТЪРГОВИЯТА
(76)
[…] счита, че размерът на разглежданите предимства (14 милиона EUR например съгласно Решение C(2011) 4494 окончателен) несъмнено повлиява върху пазарната позиция на получателите и следователно създава значителни нарушения на пазарите, които са белязани от високи нива на конкуренция. Чрез схемата се осигурява значително предимство за испанските корабостроителници, които могат да предлагат своите кораби на цена, по-ниска от тази на други европейски корабостроителници, което включва ползите от STL. […] се позовава на статистически данни от Министерство на промишлеността на Испания, които сочат, че с течение на времето испанските корабостроителници обслужват все повече чуждестранни собственици на кораби.
(77)
По отношение на корабоплавателните предприятия […] счита, че закупуването на кораби от испанските корабостроителници на значително по-ниска цена им позволява да спестят милиони евро от значителна част от постоянните си разходи. Тъй като е разсрочен през времето на възстановяване на разходите за корабите, това предимство им осигурява конкурентна преднина пред другите корабоплавателни оператори и следователно нарушава конкуренцията в течение на много години.
(78)
Както бе посочено, собствениците на кораби твърдят, че всички корабоплавателни предприятия имат достъп до условията, осигурени на испанските корабостроителници, и следователно могат да се ползват от всякакви отстъпки от цената, които испанските корабостроителници могат да предложат. Също така твърдят, че са платили справедлива пазарна цена и не са се възползвали от икономическо предимство. Следователно придобиването на плавателни съдове от испанските корабостроителници вероятно няма да намали значително оперативните им разходи или да укрепи устойчиво позицията им, както е посочено в Решение на Комисията C(2011) 4494 окончателен.
4.6. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ИДЕНТИФИЦИРАНЕТО НА ПОЛУЧАТЕЛИТЕ НА ПОМОЩТА
(79)
Според AEB ОИИ не могат да бъдат получатели на помощта. Поради данъчната прозрачност инвеститорите трябва да платят данъците, които произтичат от търговската дейност на ОИИ. Следователно ОИИ не могат да се възползват от икономическо предимство в резултат на данъчно намаление. В допълнение всеки испански данъкоплатец може да бъде инвеститор - член на ОИИ.
(80)
От друга страна редица корабоплавателни предприятия считат, че ОИИ са единствените възможни получатели на помощта. Собствениците на кораби не могат да бъдат получатели на помощта, понеже не са испански данъкоплатци. Освен това те твърдят, че Комисията погрешно предполага, - без да представи разяснение, - че данъчните облекчения биха били прехвърлени от ОИИ към корабоплавателните предприятия посредством отстъпка от цената. Всъщност цената е фиксирана в резултат на търговско решение, взето от частния собственик на актива.
(81)
Собствениците на кораби твърдят, че корабоплавателните предприятия от целия свят като цяло придобиват плавателни съдове от различни държави, включително и от испански корабостроителници, ако желаят. Всички корабоплавателни предприятия следователно могат да се възползват от отстъпки от цената, които предлагат испанските корабостроителници.
(82)
Няколко собственици на кораби твърдят, че ако STL представлява държавна помощ, те не са получатели на тази помощ. Посочени са две основания: първо, начинът на функциониране на структурата на STL сочи, че липсва координация между ОИИ и корабостроителницата, която да представлява единен център на интерес и фиксира цената на продажбите; второ, предприятията, които експлоатират влекачи и спасителни кораби, дават за пример предложения, получени от корабостроителниците извън Испания за строителство на подобни влекачи. Тези предложения са в същата ценова гама или дори по-евтини от тези на испански корабостроителници, които в крайна сметка са били избрани. Те твърдят, че следователно са платили справедлива пазарна цена и не са се ползвали от икономическо предимство по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Ако STL предлагат икономическо предимство, получателите биха били корабостроителници, ангажирани в операциите със STL, а не корабоплавателните предприятия.
(83)
Holland Shipbuilding счита, че получателите на помощта са ОИИ и техните инвеститори както и корабоплавателните предприятия, а не само испанските корабостроителници, тъй като е налице значителна разлика между цената, платена от собственикът на кораба, и цената, получена от корабостроителницата, която е над пазарната цена. Според националната асоциация на корабостроителниците схемата е предназначена да е от полза за корабостроителниците. Би било неправилно да се стига до заключение, че STL е от полза за корабоплавателните предприятия. Намаляването на цената на строителство не означава непременно предимство за купувача на кораба. Освен това испанските корабостроителници могат единствено да предложат това предимство на купувачи, които използват STL. STL представлява неправомерна помощ за корабостроене, която вреди на националните корабостроителници, които са пряка конкуренция на испанските.
(84)
PYMAR счита, че Комисията не е представила достатъчно основания в Решение C(2011) 4494 окончателен относно това защо идентифицира корабостроителниците като потенциални получатели на държавната помощ. Също така посочва, че в решенията си по случаите GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes или Le Levant (44) относно сходни данъчни схеми, Комисията не е идентифицирала производителя на актива като получател на държавната помощ.
4.7. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С КЛАСИФИКАЦИЯТА КАТО СЪЩЕСТУВАЩА ИЛИ НЕПРАВОМЕРНА ПОМОЩ
(85)
Както бе посочено в раздел 4.3 по-горе, Испания и определени трети страни считат, че са налице само две мерки: първо, разпоредбите на член 115 от TRLIS относно приспадането на разходите за актив, придобит посредством договор за финансов лизинг. Испания е въвела три разпоредби преди присъединяването си към ЕС. Следователно ако тази мярка представлява помощ, то тя е съществуваща помощ, както е посочено от Комисията в Решение C(2011) 4494 окончателен, а член 115, параграф 11 от TRLIS, който позволява на администрацията да определя началната точка за приспадането, е единствено средство за прилагане на член 115. Второ, системата за данък върху тонажа, заложена в член 124-128 от TRLIS, е одобрена от Комисията през 2002 г. и следователно също представлява съществуваща помощ. Разпоредбите за прилагане - и по-специално член 50, параграф 3 от RIS - не променят правилата, заложени в закона и следователно са включени в одобрението на Комисията.
4.8. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ СЪС СЪВМЕСТИМОСТТА НА ПОМОЩТА
(86)
Испанските органи и предполагаемите получатели твърдят, че помощта е съвместима въз основа на одобрението на системата за данък върху тонажа през 2002 г., тъй като то обхваща „предприятията от сектора на морския транспорт, учредени съгласно испанското законодателство (45), чиято дейност включва експлоатацията на собствени и чартърни кораби“. Тъй като единствено чрез член 50, параграф 3 от RIS се прилага системата за данък върху тонажа, той е обхванат от решението от 2002 г.
(87)
Третите страни също твърдят, че всякаква помощ би била съвместима с Насоките за морския транспорт, които също така включват експлоатацията на собствени и чартърни кораби и тази помощ би останала в рамките на тавана на помощта, определен от Насоките.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Испанската асоциация на военноморските архитекти и морските инженери) счита, че съвместимостта на всяка помощ следва да се анализира в контекста на световната конкуренция, а не с акцент върху вътрешния пазар, тъй като корабостроителниците в държавите извън ЕС получават помощ, която не се регулира от правилата за конкуренция, какъвто е случаят с ЕС.
(89)
От друга страна […] счита, че схемата въобще не може да се разглежда като съвместима помощ, като дори и не може да се разглежда съгласно Насоките за морския транспорт, цитирани в Решение C(2011) 4494 окончателен. В действителност счита, че, първо, Испания няма да има възможност докаже, че всички построени кораби отговарят на условията за прилагане на Насоките и второ, помощта може единствено да намали до нула размера на данъка, дължим от бенефициера в държавата, която приема схемата. Следователно неиспанските собственици на кораби не биха се ползвали от схемата и данъците, платени от испанските собственици на кораби вероятно ще бъдат намалени, тъй като те се ползват от системата за данък върху тонажа и намаление на социалните плащания.
4.9. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ВЪЗСТАНОВЯВАНЕТО
(90)
Както испанските органи, така и потенциалните получатели твърдят, че възстановяването следва да бъде изключено, понеже това би нарушило основните принципи на правото на ЕС (46), като например равно третиране, защита на оправданите правни очаквания и правна сигурност.
4.9.1. Равно третиране
(91)
PYMAR твърди, че сходни фискални мерки са били обект на разследване по два други случая (Brittany Ferries (47) и GIE Fiscaux), при които не е дадено разпореждане за възстановяване. Ако Комисията стигне до заключението, че е налице помощ, то тя следва да се разглежда като съвместима до границата, заложена в глава 11 от Насоките за морския транспорт, а по отношение на сумата, превишаваща тази граница следва защитата на правната сигурност да не позволи на Комисията да поиска възстановяване, както е във френския случай. […] твърди, че тъй като френските оператори не са възстановили помощта, възстановяването на помощта от испанските оператори при сходен случай би поставило последните в неизгодно конкурентно положение и това би нарушило принципа на равно третиране.
(92)
Испания и PYMAR цитират редица решения, при които Комисията вече е решила да се въздържи от възстановяване поради публичните изявления на Комисията или на неин член. Прави се препратка към решенията относно белгийските координационни центрове, люксембургските холдингови дружества 1929 и други координационни центрове и вътрегрупови дейности на мултинационални дружества (48), репутация в Испания (49), италиански случай на помощ към големи предприятия в затруднено положение (50) и два случая от сферата на рибното стопанство (51) (островите Shetland и островите Orkney).
4.9.2. Оправдани правни очаквания/ правна сигурност
(93)
Според Испания (52) и определени трети страни, ангажирани в операциите със STL, следните елементи дават основание на страните по тези операции да смятат, че данъчните мерки, използвани в тях, не представляват държавна помощ:
(1)
обосновката на Комисията в решението относно Brittany Ferries от 2001 г. (53), според която подобна на STL схема е обща мярка - френската GIE Fiscaux.
(2)
обнародване на проектомерките (ранна амортизация и системата за данък върху тонажа) в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. (54)
(3)
писмо на Комисията от 2001 г. с искане за информация от Испания в контекста на разследване относно няколко предполагаеми мерки за помощ, включително и система „лизинг срещу данък“ в полза на корабостроителната промишленост;
(4)
Решение на Комисията от 2004 г. (55), с което се отхвърля предоставянето на помощ на нидерландски корабостроителници с цел компенсация за предполагаема помощ, предлагана на испанските корабостроителници, които се конкурират за едни и същи договори за корабостроене;
(5)
Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux (56);
(6)
писмо от комисар Крус от 2009 г. (57) - която към този момент отговаря за конкуренцията - до министъра на търговията и промишлеността на Норвегия в отговор на жалба, че испанската схема „лизинг срещу данък“ би облагодетелствала испанските корабостроителници;
(7)
времето между публикуването на проектомерките през 2001 г., началото на схемата през 2002 г. или първите жалби, получени от Комисията през 2006 г., и откриването на процедурата през юни 2011 г. Този дълъг период потвърждава предположението, че не са били налице достатъчно елементи за предприемане на действия;
(8)
добросъвестен икономически оператор не би могъл да предвиди евентуалното наличие на държавна помощ в комбинацията от различни схеми, които са или дълготрайна характеристика на националното данъчно облагане (ускорена амортизация на отдадени на лизинг активи, статута на ОИИ), или са били одобрени от Комисията (системата за данък върху тонажа);
(9)
изявленията относно липсата на помощ в мерките относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчното облагане на дружества (58).
4.9.2.1. Решение на Комисията от 2001 г. по делото Brittany Ferries (BAI)
(94)
В съображение 193 от въпросното решение Комисията заявява, че: „… по отношение на обединенията по икономически интереси и данъчните предимства, които могат да получат, Комисията, счита, че те представляват обща мярка, предвид факта, че са обичайни във Франция, могат да се предлагат във всички сектори на стопанска дейност и се регулират от обичайното право.“
(95)
Решението бе публикувано в Официален вестник на 15 януари 2002 г. В решението от 2006 г. относно френската GIE Fiscaux Комисията счита, че: „Макар да е вярно, че разглежданата схема по този случай е в сила преди 1998 г., все пак следва да се подчертае, че това не е разяснено в основанията за решението и тези обстоятелства вероятно са допринесли за подвеждането на получателите по разглежданата схема“.
(96)
Испания (59) и някои трети страни твърдят, че тази обосновка или е създала ситуация на правна несигурност по отношение на правомерността на STL - която е много сходна по структура и въздействие, - или е породила оправдани правни очаквания, че STL не представлява държавна помощ.
4.9.2.2. Публикуване на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент
(97)
Според PYMAR Комисията е била известена за наличието на системата STL, когато съставляващите я мерки (дискреционно прилагане на ранна амортизация на отдадени на лизинг активи и системата за данък върху тонажа) са публикувани като част от проектозакон в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. След това корабостроителниците за започнали да включват ползите от тези мерки в своите оферти за нови договори за корабостроене, без да изчакат влизането в сила на мерките с цел напредване на преговорите и привеждане в действие на първите структури STL.
4.9.2.3. Искането от 2001 г. за информация относно испанската схема „лизинг срещу данък“
(98)
PYMAR се позовава на писмо, изпратено от Комисията на 21 декември 2001 г. вследствие на жалба относно няколко държавни мерки, които евентуално намаляват разходите за кораби, купени от испански корабостроителници. В това писмо Комисията изрично иска информация относно системата за „лизинг срещу данък“:
„На вниманието на Комисията бе представена информация, че редица мерки изглежда се прилагат за намаляване на разходите за закупуване на кораби от испански корабостроителници. По-специално Комисията получи информация, че са налице следните мерки:
…
3.
Система „лизинг срещу данък“, с която построените в Испания кораби могат да бъдат използвани за намаляване на данъците посредством дружества със специално предназначение. Изглежда приходите от тази комбинация се прехвърлят към собственика на кораба посредством по-ниска цена или намаляване на разходите за лизинга. Испания би ли могла да предостави цялата значима информация, която да позволи оценяване на този въпрос.“
(99)
Според PYMAR това писмо сочи, че Комисията разполага с информация и е наясно с наличието на система „лизинг срещу данък“ и е провела разследване на въпроса през 2001 г., като не е предприела действия, което е създало оправдани правни очаквания, че испанската мярка не представлява помощ.
4.9.2.4. Решението от 2004 г. относно нидерландското уведомление
(100)
На 9 септември 2002 г. нидерландските органи са изпратили уведомление за „приравняване на помощи“, което има за цел да осигури на нидерландските корабостроителници приравняване с помощ, която се предполага, че е предоставена от Испания (60). В края на официалното разследване (61) Комисията стигна до заключение в окончателното си решение (62), че „испанските органи изрично са отрекли, че помощта ще бъде приведена в действие“ и тя не разполага с „достатъчно доказателства за предполагаемата испанска помощ“ (63), като обявява помощта, за която е изпратено уведомление, за несъвместима с вътрешния пазар.
(101)
Според PYMAR тъй като STL е в сила от 2002 г., преди Нидерландия да изпрати уведомление за помощта, решението на Комисията от 2004 г. би създало оправдани правни очаквания, че системата STL не представлява помощ.
4.9.2.5. Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux
(102)
Според PYMAR френската схема GIE Fiscaux е много сходна със системата STL. В резултат решението от 2006 г. по френския случай е създало оправдани правни очаквания сред операторите, че: 1) системата STL следва да се разглежда като съвместима с вътрешния пазар в рамките на глава 11 от Насоките за морския транспорт и 2) възстановяването на държавната помощ, превишаваща таваните, заложени в глава 11 от Насоките, не следва да бъде изискано предвид процедурните сходства на двата случая.
(103)
В допълнение PYMAR се позовава на редица решения на Комисията, при които сходството на дадена мярка с друга, която вече е одобрена от Комисията, е фактор, който обосновава оправданите правни очаквания на операторите. По-специално PYMAR припомня, че не е разпоредено възстановяване в случаи (64) като чуждестранни доходи (Ирландия), международни операции по финансиране (Нидерландия), координационни центрове и финансови предприятия (Люксембург), координационни центрове във Vizcaya (Испания), центрове за контрол и координация (Германия), централни корпоративни хазни и седалища и логистични центрове (Франция), данъчен режим за US Foreign Sales Corporations (Белгия) и отговарящи на условията дружества в Гибралтар (Обединено кралство), тъй като тези схеми за сходни с белгийските схеми за координационни центрове, които вече са получили одобрението на Комисията.
4.9.2.6. Писмо от 2009 г., изпратено от комисар Крус
(104)
В отговор на писмо от норвежките органи, които подавате жалба срещу предполагаема дискриминация срещу норвежките корабостроителници във връзка с испанската система „лизинг срещу данък“, комисар Крус отговаря, че ГД „Конкуренция“: „[вече е] разследвала въпроса“ и по нейно искане Испания е представила публична обосновка под формата на отговор на данъчната администрация на въпрос от данъкоплатец (65) - данъчно решение, с което потвърждава, че мярката не е ограничена до испанските корабостроителници и може да се използва за придобиването на кораби, произведени в други държави членки. В писмото се стига до заключението, че с оглед на това разяснение се приема, че не са необходими допълнителни действия.
(105)
Според PYMAR на 2 април 2009 г. норвежки собственик на кораб е споделил съдържанието на писмото на комисар Крус с испанска корабостроителница, с която е бил ангажиран в операции със STL. PYMAR също така е представил писмо от 13 септември 2012 г. от Gerencia del Sector de la Construcción Naval (GSN) (66), в което се свидетелства, че през 2009 г. е имало информация за съдържанието на писмото на комисар Крус и тя е споделена със субекти, ангажирани в операциите със STL, и с PYMAR по време на редовните им срещи.
4.9.2.7. Време между жалбата и откриването на процедурата
(106)
Според PYMAR са изминали девет години от момента, в който Комисията се е запознала със схемата през декември 2001 г./ началото на схемата през 2002 г. (пет години след първите жалби, получени от Комисията през 2006 г.), и откриването на процедурата през юни 2011 г. Времето на бездействие от страна на Комисията потвърждава предположението, че не са били налице достатъчно елементи за предприемане на действия.
4.9.2.8. Добросъвестен икономически оператор не би бил способен да предвиди възможното наличие на държавна помощ в комбинацията от няколко мерки
(107)
Според PYMAR и други трети страни за първи път Комисията счита, че съвместното прилагане на няколко мерки представлява държавна помощ - нещо, което добросъвестните оператори не биха могли да предвидят.
4.9.2.9. Изявленията относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества
(108)
PYMAR твърди, че съгласно член 13 от известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества мерките от чисто техническо естество, като правилата за амортизация, не представляват държавна помощ. На тази основа операторите обосновано са считали, че мерките за ранна амортизация не представляват държавна помощ.
4.9.3. Последствия от възстановяването
(109)
От момента, в който Комисията се е запознала с наличието на STL, действията ѝ и изминалото време са създали оправдани правни очаквания, че не е налице помощ и следователно помощта, отпусната за вече извършените операции не би трябвало да се възстанови. Следователно Комисията следва да се въздържа от разпореждане на възстановяването на помощта за всички операции.
(110)
По сходен начин в писмото си комисар Крус от 2009 г. потвърди, че схемата е била анализирана от Комисията. Всички страни, ангажирани в операциите „лизинг срещу данък“ (корабоплавателни предприятия, ОИИ, банки и посредници и др.) вероятно са имали оправдани правни очаквания, че Комисията щеше да открие помощ в системата и поради липсата на планове за допълнителни разследвания, не е налице помощ.
(111)
PYMAR също се позовава на решения, в които Комисията признава, че действията на институциите на ЕС (Съд, Комисия и др.) вероятно са породили оправдани правни очаквания, че отпуснатата в миналото помощ не би следвало да се възстановява, което би попречило на Комисията да разпореди възстановяване, включително и за помощта, отпусната преди действията, които са породили оправдани правни очаквания. Позовават се на решения по испанския случай с репутацията, белгийския случай с координационни центрове, австрийския случай с отстъпка от енергиен данък и италиански случай за помощ на големи предприятия в затруднено положение (67).
4.9.4. Договорни клаузи
(112)
Испанските органи и PYMAR заявяват, че всякаква помощ, идентифицирана от Комисията в полза на корабоплавателни предприятия или ОИИ и инвеститори, във всеки случай би засегнала корабостроителници, които биха получили искове за възстановяване на ОИИ или на техните инвеститори, или инвестиционни дружества посредством договорни отношения между различните участници в операциите със STL. В действителност според PYMAR някои клаузи от договорите задължават корабостроителниците да компенсират инвеститорите и корабоплавателните предприятия, и по-специално при изменение на законодателството - включително и на данъчното законодателство, - което засяга операцията.
5. ОЦЕНКА
5.1. ПРОЦЕДУРА
(113)
Комисията счита, че процедурата, която следва, не е нарушила правата на Испания на защита, нито правото на изслушване на трета страна. Напротив, решението за откриване на официална процедура е първоначалната официална стъпка, която Комисията трябва да предприеме в съответствие с Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 година за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (68) (наричан по-долу „Регламент (ЕО) № 659/1999“), ако след предварителното разследване има съмнения относно съвместимостта на мярката за държавна помощ с вътрешния пазар (член 13 и член 4, параграф 4 от Регламент (ЕО) № 659/1999). Целта на решението за откриване на процедура е именно обобщение на значимите фактологически и юридически въпроси, изготвяне на първоначална оценка на естеството на мярката за помощ, излагане на съмненията относно съвместимостта с вътрешния пазар и призив към засегнатата държава членка и други заинтересовани страни да представят мненията си (член 6 от Регламент (ЕО) № 659/1999).
(114)
Въпреки това Комисията не е открила официална процедура по разследване по отношение на ускорената амортизация на отдадени на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS), тъй като е посочила, че ако мярката представлява държавна помощ, във всеки случай може да се разглежда като съществуваща помощ. Не е изразила съмнения относно системата за данък върху тонажа, доколкото Комисията е получила уведомление за нея и дала разрешението си (членове 124-128 от TRLIS), тъй като тази мярка също е разглеждана като съществуваща помощ. Тези две мерки са споменати и описани в Решение C(2011) 4494 окончателен, единствено защото са важни елементи от STL и са свързани с мерките, които са обект на официална процедура по разследване (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS, както и член 50, параграф 3 от RIS и прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на нетранспортни дейности).
(115)
Комисията счита, че член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS, както и член 50, параграф 3 от RIS и прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на нетранспортни дейности могат да бъдат отделени от другите мерки, посочени в предходното съображение (т.е. член 115, параграф 6 от TRLIS и членове 124-128 от TRLIS) и не представляват съществуваща помощ съгласно член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999, тъй като тези мерки са въведени през 2002 г. и 2003 г., след присъединяването на Испания към ЕС, и са приведени в действие без предварителното уведомяване на Комисията. Следователно Комисията правилно е следвала процедурата, приложима по отношение на неправомерна помощ (член 1, буква е), член 13 и член 4, параграф 4 от Регламент (ЕО) № 659/1999) по отношение на тези мерки.
5.2. ОЦЕНКА НА STL КАТО СИСТЕМА/ ОЦЕНКА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
(116)
Фактът, че системата STL се състои от различни мерки, като не всички от тях са предвидени в испанското данъчно законодателство, не е достатъчен, за да попречи на Комисията да ги опише и оцени като система. В действителност, както бе обяснено в Решение C(2011) 4494 окончателен, Комисията счита, че различните данъчни мерки, използвани в операциите със STL, са взаимосвързани de jure или de facto. De jure дискреционното прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 11 от TRLIS) отговаря на ранно прилагане на ускорена амортизация на отдадени на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS). По същия начин с член 50, параграф 3 от RIS се създава специална процедура, приложима в контекста на системата за данък върху тонажа. De jure член 50, параграф 3 от RIS засяга единствено плавателни съдове, които отговарят на условията за системата за данък върху тонажа, и договори за лизинг, одобрени от данъчната администрация. De facto договорите за лизинг се разглеждат като одобрени от данъчната администрация единствено в контекста на одобренията, дадени за ранна амортизация на отдадени на лизинг активи. De jure ранната амортизация може да се разглежда за широк кръг активи, евентуални придобити посредством договор за лизинг. Въпреки това условията за ранна амортизация подлежат на тълкуване и de facto се приема, че са изпълнение - и са дадени одобрение, само по отношение на плавателни съдове, допустими за системата за данък върху тонажа.
(117)
В допълнение Комисията отбелязва, че две от трите основни мерки, включени в STL (дискреционно прилагане на ранната амортизация и правилата за допустимост за системата за данък върху тонажа) са влезли в сила на една и съща дата (1 януари 2002 г.) съгласно един и същи закон.
(118)
Комисията също отбелязва, че при обсъждане на оправданите правни очаквания и равното третиране, едни и същи трети страни, които възразиха срещу всеобхватния подход на Комисията, представят системата STL като много сходна с френската схема GIE Fiscaux. Фактът, че всичките характеристики на френската мярка бяха включени в една правна разпоредба, непременно означава всеобхватна оценка. В това отношение фактът, че различните елементи на STL са разпръснати в различни правни разпоредби, които са свързани de facto - като такива, - предполага различен подход.
(119)
Поради тези причини Комисията счита, че е необходимо да опише испанския „лизинг срещу данък“ като система от взаимосвързани данъчни мерки и да оцени тяхното въздействие в реципрочен контекст, като вземе предвид по-специално взаимоотношения, de facto въведени или одобрени от държавата.
(120)
Във всеки случай Комисията не разчита единствено на всеобхватния подход. Наред с всеобхватния подход Комисията анализира отделните мерки, които съставляват STL. Комисията счита, че двата подхода се допълват и водят до последователни заключения. Индивидуалната оценка е необходима с цел определяне коя част от икономическите предимства, които се осигуряват от системата STL, е в резултат на общите мерки и коя е от селективни мерки. Индивидуалната оценка също позволява на Комисията да определи при необходимост коя част от помощта е съвместима с вътрешния пазар и коя част следва да бъде възстановена.
(121)
Двойният подход, вече приложен в Решение C(2011) 4494 окончателен, позволява на Комисията да определи референтна система за всяка от отделните мерки и за системата STL като цяло с цел идентифициране на селективни предимства, които представляват държавна помощ. По отношение на всяка операция със STL съпоставителният анализ, спрямо който ще бъде оценено наличието на помощ, е самата операция със същите договорни разпоредби, но извършена, без мерките да бъдат идентифицирани като държавна помощ. В това отношение алтернативна операция с действително различни мерки - както договорни, така и финансови - не би представлявала подходящ съпоставителен анализ.
(122)
Икономическите оператори имат свободата да структурират операциите си за финансиране на активи съгласно своето желание и да използват за целта общи данъчни мерки, които сметнат за най-подходящи. Въпреки това тъй като тези операции водят до прилагането на селективни данъчни мерки, които подлежат на контрол върху държавната помощ, замесените в тези сделки предприятия са потенциални получатели на държавна помощ. От една страна фактът, че няколко сектори или категории предприятия са идентифицирани като потенциални получатели, не е индикация, че системата STL е обща мярка (69). От друга страна, фактът, че системата се използва за финансиране на придобиването, беърбоут чартъра и препродажбата на мореплавателни съдове, може да бъде ясен знам, че мярката е селективна от секторна гледна точка.
5.3. НАЛИЧИЕ НА ПОМОЩ ПО СМИСЪЛА НА ЧЛЕН 107, ПАРАГРАФ 1 ОТ ДФЕС
(123)
В съответствие с член 107, параграф 1 от ДФЕС „всяка помощ, предоставена от държава членка или чрез ресурси на държава членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашва да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доколкото засяга търговията между държавите членки, е несъвместима с вътрешния пазар.“
(124)
Правилата за държавна помощ се прилагат единствено по отношение на помощ, предоставена на предприятия, които участват в икономически дейности. Освен това критериите, заложени в член 107, параграф 1, са кумулативни. Следователно подлежащите на оценка мерки представляват държавна помощ по смисъла на Договора, ако са изпълнени всички горепосочени условия. Най-общо финансовата помощ следва:
-
да бъде предоставена от държавата или чрез държавни ресурси,
-
да поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки,
-
да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията и
-
да засяга търговията между държавите членки.
(125)
Комисията извърши оценка на две различни равнища:
-
На равнището на отделните разглеждани мерки, при които Комисията разглежда дали всяка отделна мярка представлява държавна помощ, независимо от използването ѝ в STL.
-
На равнището на системата STL като цяло: както бе посочено, STL разчита на комбинация от тези мерки, които de jure или de facto са взаимосвързани.
5.3.1. Предприятия по смисъла на член 107 от ДФЕС
(126)
Комисията счита, че всички страни, ангажирани в операции със STL, са предприятия по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тъй като техните дейности се състоят в предлагане на стоки и услуги на пазар (70), като Испания (71) или трета страна не е оспорила това. По-точно корабостроителниците предлагат новопостроени плавателни съдове или строителни, ремонтни или възстановителни услуги; предприятията за лизинг предлагат инструменти за финансиране; ОИИ чартират или продават плавателни съдове; инвеститорите предлагат стоки и услуги на широк кръг пазари, освен ако не са лица, които не извършват стопанска дейност, като в този случай не попадат в обхвата на настоящото решение; корабоплавателните предприятия предлагат услуги за морски транспорт; организиращите банки предлагат услуги по посредничество и финансиране, а другите посредници предлагат услуги по посредничество или консултация.
5.3.2. Наличие на селективно предимство
(127)
Според установената съдебна практика: „Член 107, параграф 1 от Договора изисква да се определи дали съгласно определена задължителна схема дадена държавна мярка поставя в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ в сравнение с други, които с огледа на целта на въпросната схема са в съпоставима правна или фактическа ситуация. В такъв случай разглежданата мярка изпълнява условията за селективност (72).“
5.3.2.1. Ускорена амортизация (член 115, параграф 6 от TRLIS) - мярка 1
(128)
В Решение C(2011) 4494 окончателен Комисията заяви, че ако мярката представлява помощ, то тя би била съществуваща помощ и не извърши оценка. В резултат на официалното разследване сега Комисията стигна до заключението, че разгледана в изолация, тази мярка не представлява държавна помощ, тъй като не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки. Комисията отбелязва, че мярката се прилага по отношение на всички дружества, които подлежат на подоходен данък в Испания, без това да ограничава техния сектор или дейност, място на учредяване, размер, правен статут или местоположение на активите. Прилага се също без изключение по отношение на всички стоки, които подлежат на амортизация.
(129)
Освен това ограничението до отдаваните на лизинг активи не представлява елемент на селективност, тъй като придобиването на такива активи може да бъде финансирано чрез договори за финансов лизинг, които са общодостъпни за предприятия от всички сектори и с всякакви размери. Няма индикация, че получателите на мерките са de facto концентрирани в определени сектори или видове производство. Статистическите данни, предоставени от Испания във връзка с прилагането на член 115 от TRLIS от испанските данъкоплатци (вж. графиките по-долу), потвърждават, че финансовият лизинг се използва от предприятия, които има широк кръг облагаеми приходи (45 % от деклариралите, че прилагат член 115, печелят под 1 милион EUR, а 70 % - под 3 милиона EUR) (вж. графиката отляво). Абсолютният размер на данъчното предимство, което може да се получи от приспадането на допълнителни разходи (73) съгласно член 115 от TRLIS, също варира според приходите на данъкоплатеца (вж. графиката отдясно).
Източник: Министерство на икономиката и финансите
(130)
Испанските органи също потвърдиха, че договорите за лизинг и член 115 от TRLIS могат да се използват по отношение на активи, изградени (или произхождащи) в други държави членки. Най-накрая, Комисията отбелязва, че условията за прилагането на член 115, параграф 6 от TRLIS са ясни, обективни и неутрални и не е необходимо предварително одобрение за прилагането му. Следователно данъчната администрация няма правомощията да одобрява или отхвърля по свое усмотрение прилагането на тази мярка (74).
(131)
Следователно Комисията е стигнала до заключението, че ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS) като такава не осигурява селективно предимство на ОИИ при операциите със STL.
5.3.2.2. Дискреционно прилагане на ранната амортизация (член 115, параграф 11 от TRLIS, член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS) - мярка 2
(132)
Правилото относно амортизацията в испанското данъчно законодателство (член 11 от TRLIS) най-общо предвиждат разходите за даден актив да бъдат разпределени през целия му икономически живот - следователно от момента на използването му за икономическа дейност. В съответствие с член 115, параграф 6 от TRLIS ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи следва да вземе предвид датата, на която активът е влязъл в експлоатация. Тъй като позволява ускорената амортизация да започне преди началото на използването на актива, член 115, параграф 11 от TRLIS предоставя икономическо предимство.
(133)
Тази възможност е изключение от общото правило, заложено в член 115, параграф 6, и подлежи на дискреционно одобрение от испанските органи; следователно тази мярка на пръв поглед е селективна. Противно на твърденията на Испания и на някои трети страни критериите за предоставяне на одобрение не са ясни и обективни и дори и да са били ясни и обективни, това не би било достатъчно за изключване на селективното им естество (75). Комисията отбелязва, че критериите, заложени в член 115, параграф 11 от TRLIS, са неясни и е необходимо тълкуване от страна на данъчната администрация, което не е обнародвано в административни правила или разяснения в тази връзка. Дискреционното прилагане на ранната амортизация въз основа на неясни критерии въвежда селективност в системата STL, дори и дискреционните правомощия да не са упражнявани по произволен начин (76). В допълнение Комисията отбелязва, че Испания не е обяснила по убедителен начин защо всичките условия, наложени от член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS са достатъчни, за да се избегне злоупотреба. Например специфичните характеристики на икономическата употреба на актива (77) трябва да бъдат доказани както и липсата на въздействие върху облагаемата сума, която произтича от употребата на актива или прехвърлянето на собствеността (78). Не е представена обосновка за тези ограничения, които въвеждат допълнителни елементи на селективност. Също така Испания не е доказала защо е необходимо предварително одобрение. Гарантирането на реалността на операция по лизинг например изглежда толкова важно за осигуряване на обичайното приспадане на разходите за лизинг/ амортизация на актива или прилагане на ускорена амортизация, колкото е за ранното прилагане на тази амортизация. Въпреки това първите мерките не подлежат на предварително одобрение и по отношение на тези мерките изглежда е достатъчно да се представи последваща верификация на ясните и обективните критерии, приложими по отношение на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи.
(134)
В Решение C(2011) 4494 окончателен според Комисията испанските органи са потвърдили по време на среща, че въз основа на даденото одобрение условията в член 115, параграф 11 от TRLIS са считат за изпълнени само при придобивания на плавателни съдове, които са преминали от обичаен режим на корпоративно облагане към система на данък върху тонажа (79), и последващото прехвърляне на собственост на плавателния съд към корабоплавателно предприятие посредством упражняването на опция в контекста на беърбоут чартър. Испания отрече (80) съществуването на такава обосновка, но призна за затруднения при тълкуването (81). Комисията отбелязва, че липсват доказателства, чрез които да се установи, че одобренията за прилагането на ранната амортизация са предоставени при други обстоятелства (82).
(135)
Въз основа на примера, цитиран от испанските органи, изглежда исканията за ранна амортизация, подадени от ОИИ пред данъчната администрация, описват подробно цялостната организация на STL и представят всички значими договори (по-специално договор за корабостроене, договор за лизинг, беърбоут чартър, договори с опция, споразумение за поемане или освобождаване на дълг). Според Испания тези елементи са необходими за проверка на съобразността с условията, заложени в член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS.
(136)
Въпреки това Комисията отбелязва, че процедурата, заложена в правилата за прилагане (83), предоставя значими дискреционни правомощия на данъчната администрация по отношение на тълкуването на правните разпоредби и евентуалното налагане на допълнителни условия. По-специално администрацията има правото да поиска допълнителна информация, която може да счете за необходима за оценката (84). В това отношение Комисията също отбелязва, че при някои от цитираните примери искания, подадени от заявителите, също са включени допълнителни приложения, които не са необходими за доказване на съобразността с условията, заложени в член 115, параграф 11 от TRLIS и член 49 от RIS: 1) подробно изчисление на общите данъчни предимства и на това как те ще бъдат разпределени между корабоплавателното предприятие, от една страна, и ОИИ или неговите инвеститори, от друга страна, и 2) обосновка на корабостроителница, в която са посочени икономическите и социалните ползи, очаквани от договора за корабостроене. Според някои жалбоподатели тези документи са поискани от данъчната администрация в контекста на процеса на одобрение. Според Испания тези елементи са предоставени от заявителите (ОИИ) по тяхна инициатива. Тези документи сочат по-специално, че е взета предвид важността на договора за корабостроене за испанската икономика, както и цялостното данъчно предимство, осигурено от операцията със STL.
(137)
Комисията стигна до заключението, че процедурата за задължително предварително одобрение, необходимото тълкуване на неявните условия на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS, и възможността данъчната администрация да поиска допълнителен документ или информация са ясно доказателство, че данъчната администрация се ползва с широки дискреционни правомощия при упражняването на задачата си по одобрение на операциите със STL.
(138)
Както бе посочено в Известие на Комисията относно прилагането на правилата за държавни помощи по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (наричано по-долу Известие относно фискална помощ“) (85), Съдът признава, че третирането на икономически субекти на дискреционна основа може да означава, че индивидуалното прилагане на обща мярка има характеристиките на селективна мярка, и по-специално когато упражняване на дискреционно правомощие превишава простото управление на данъчните приходи чрез позоваване на обективни критерии (86) (87).
(139)
Следователно Комисията счита, че дискреционното прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи чрез прилагането на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS предоставя селективно предимство на ОИИ, които са ангажирани в операциите със STL и на техните инвеститори.
5.3.2.3. Данъчна прозрачност на обединенията по икономически интерес (член 48 от TRLIS) - мярка 3
(140)
Комисията счита, че статутът на данъчна прозрачност на ОИИ, предвиден в член 48 и член 49 от TRLIS, просто позволява на различните оператори да се присъединят и да финансират инвестиция или да извършват икономическа дейност. Впоследствие тази мярка не осигурява селективно предимство на ОИИ или на техни членове.
5.3.2.4. Системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS) - мярка 4
(141)
Както бе посочено в раздел (31) по-горе, системата за данък върху тонажа представлява схема за съществуваща помощ, одобрена с Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г. Включва правилата по член 125, параграф 2 от TRLIS относно третирането на скритите данъчни задължения и прираста на капитала в контекста на преминаване към системата за данък върху тонажа на използвани или втора употреба активи, които преди това са попадали в обхвата на общата данъчна система.
(142)
В действителност, както бе посочено в съображение (18) по-горе, при обичайните обстоятелства - т.е. когато дадено дружество остане в обхвата на общата система за корпоративно данъчно облагане, вместо да премине към системата за данък върху тонажа - данъчното предимство в резултат на ранната или укорената амортизация на активи през първите години (повишени скрити данъчни задължения) се неутрализира до голяма степен през следващите години (намалени скрити данъчни задължения) или при продажбата, или демонтирането на актива (данъчно облагане на прираста на капитала). През целия период този процес води до отсрочване на плащането на определени данъчни суми. Тъй като платеният по системата за данък върху тонажа данък не зависи от разликата между приходи и разходи, преминаването към системата за данък върху тонажа в средата на периода означава, че скритите данъчни задължения остават неуредени.
(143)
При сравнение с евентуалните събития в контекста на общата данъчна система, отсрочването при системата за данък върху тонажа на сетълмента на скрити данъчни задължения, както е предвидено в член 125, параграф 2 от TRLIS, предоставя допълнително селективно икономическо предимство на дружествата, които преминават към системата за данък върху тонажа, за разлика от тези, които остава в рамките на общата данъчна система.
(144)
Както е обяснено по-долу в раздел 5.4., одобрената от Комисията система за данък върху тонажа не обхваща данъчното третиране на приходите от беърбоут чартър, което следователно представлява нова помощ, а не съществуваща такава.
5.3.2.5. Член 50, параграф 3 от RIS - мярка 5
(145)
В сравнение с одобрението като част от схемата за данък върху тонажа, за която е изпратено уведомление, член 50, параграф 3 от RIS предоставя и допълнително предимство: чрез изключение от обичайното прилагане на член 125, параграф 2 от TRLIS, мореплавателните съдове, които обикновено се разглеждат като използвани или втора употреба, се приемат за нови при преминаване към системата за данък върху тонажа. Следователно сетълментът на скритите данъчни задължения - обичайно отсрочен до продажбата или демонтирането на актива съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS - се отменя безвъзвратно. Тази отмяна представлява икономическо предимство.
(146)
Икономическото предимство, осигурено от член 50, параграф 3 от RIS, е селективно, тъй като не е налице за всички активи. Не е предоставено даже и за всички плавателни съдове, които попадат в обхвата на схемата за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS. Всъщност това предимство е налице само при условие че плавателният съд е придобит посредством договор за финансов лизинг, който вече е одобрен от данъчната администрация. Както бе посочено, испанските органи потвърдиха, че данъчната администрация счита, че това условие действително е изпълнено, ако договорът за финансов лизинг е одобрен в контекста на прилагането на ранна амортизация съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS. Нито Испания, нито дадена трета страна не се е позовала на други обстоятелства, които биха позволили на договор за лизинг, който да бъде предварително одобрен от данъчната администрация. Както е посочено в раздел (134) по-горе, тези одобрения са предоставени в контекста на значителни дискреционни правомощия, упражнявани от данъчната администрация, и единствено във връзка с новопостроени мореплавателни съдове.
(147)
Противно на аргументите, представени от Испания и определени трети страни, член 50, параграф 3 от RIS не просто осигурява разяснение на специалната процедура, за която е изпратено уведомление, или на концепцията „употребяван плавателен съд“. Като приема, че отдадения на лизинг плавателен съд е нов към датата на упражняване на кол опцията от лизингополучателя, при условие че договорът за лизинг вече е одобрен от данъчната администрация, се отклонява от специалната процедура (88), заложена в член 125, параграф 2 от TRLIS. Тази селективност въвежда допълнително предимство чрез предотвратяване на последващ прираст на капитала.
(148)
Комисията счита, че предоставянето на допълнително селективно предимство - чрез позоваване на общата данъчна схема или дори чрез препратка към обичайното прилагане на алтернативната система за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS съгласно разрешението от Комисията - не може да бъде обосновано чрез естеството и общата схема на испанската данъчна система.
(149)
В действителност Комисията е разрешила член 125, параграф 2 от TRLIS като специална процедура, която е предназначена да предотврати злоупотреба с член 125, параграф 1, т.е. да попречи на операторите да прехвърлят използвани и свръхамортизирани плавателни съдове към системата за данък върху тонажа с единствената цел продажбата им със значителен прираст на капитала, който би бил освободен от облагане по схемата за данък върху тонажа. Комисията отбелязва, че в това отношение операциите със STL включват ОИИ, които взимат на лизинг един единствен плавателен съд, който за кратко е и тяхна собственост, но самите те не са експлоатирали, и преминаването им към схемата за данък върху тонажа за много кратък период от време, необходим за упражняване на опцията на договора за лизинг, и прехвърлянето на собствеността на единствения им плавателен съд към корабоплавателно предприятие. Тези операции изглежда не отговарят на целите на системата за данък върху тонажа, както е предвидена в Насоките за морския транспорт.
(150)
Впоследствие Комисията не е съгласна, че е логично даден плавателен съд да се разглежда като „нов“ към датата, на която се упражнява опцията, тъй като никой преди лизингодателя не го е използвал или понеже упражняването на опцията е било договорено преди подписването на договора за лизинг.
(151)
По отношение на първата част от този аргумент Комисията отбелязва, че правилото за изкуствено отделяне също се прилага по отношение на плавателните съдове, прехвърлени от оператор от обичайната данъчна система към системата за данък върху тонажа; т.е. без промяна в собствеността и без използването му от трета страна.
(152)
По отношение на втората част фактът, че опцията вече е договорена, няма нищо общо с определянето на това дали плавателният съд е нов. Комисията не е получила обяснение по отношение на това защо такъв плавателен съд следва да се разглежда като нов към датата на упражняване на опцията, независимо от това кой е собственикът. Също така не е получила убедително обяснение защо тази хипотеза не би била разумна, ако договорът за лизинг вече е одобрен от данъчната администрация.
(153)
В това отношение Комисията отбелязва, че прирастът на капитала не би бил освободен, ако член 50, параграф 3 от RIS единствено разяснява, че отдадените на лизинг плавателни съдове се разглеждат като нови на датата на подписване на договора за лизинг, без да се взема предвид датата на упражняване на опцията. В този случай ОИИ следва да се разглежда като собственик на плавателния съд преди преминаването му към системата за данък върху тонажа, плавателният съд би се разглеждал като употребяван или втора употреба при влизане в системата за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS би се прилагал, което води до отсрочването на сетълмента на скритите данъчни задължения или облагането на прираста на капитала при продажбата или демонтирането на плавателния съд.
(154)
Следователно Комисията счита, че член 50, параграф 3 от RIS предоставя селективно предимство на предприятия, които придобиват плавателни съдове чрез договори за финансов лизинг, които вече са одобрени от данъчната администрация, и по-специално ОИИ или техни инвеститори, ангажирани в операциите със STL.
5.3.2.6. Селективно предимство в резултат на STL като цяло. Получатели на предимството
(155)
Размерът на икономическото предимство от STL като цяло отговаря на предимството, което ОИИ не биха получили при същата операция по финансиране от прилагането единствено на общите мерки. На практика това предимство отговаря на сбора на предимствата, извлечени от ОИИ чрез прилагане на горепосочените селективни мерки, а именно:
-
спестените лихви върху сумите на данъчните плащания, отсрочени посредством ранната амортизация (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS);
-
размерът на избегнатите данъци или спестените лихви върху отсрочения данък посредством схемата за данък върху тонажа (член 128 от TRLIS), при условие че ОИИ не отговаря на условията на схемата за данък върху тонажа;
-
размерът на избегнатите данъци върху прираста на капитала от продажбата на плавателния съд посредством член 50, параграф 3 от RIS.
(156)
Като се разглежда STL като цяло, предимството е селективно, тъй като подлежи на дискреционни правомощия, предоставени на данъчната администрация чрез процедурата на задължителното предварително одобрение на и неточното формулиране на условията, приложими по отношение на ранната амортизация. Тъй като други мерки, приложими по отношение на дейностите в сферата на морския транспорт, които са допустими по Насоките за морския транспорт - и по-специално член 50, параграф 3 от TRLIS, - зависят от това предварително одобрение, цялата система STL е селективна. В резултат на това данъчната администрация одобрява единствено операции със STL за финансирането на мореплавателни съдове (браншова селективност). Както бе потвърдено от статистическите данни, предоставени от Испания, всичките 273 операции със STL, организирани до юни 2010 г., засягат мореплавателни кораби.
(157)
В това отношение фактът, че всички корабоплавателни предприятия, включително и предприятията, установени в други държави членки, евентуално имат достъп до операции за финансиране със STL, не променя заключението, че схемата поставя в по-благоприятни условия определени дейности, а именно придобиването на мореплавателни съдове посредством договори за лизинг, и по-специално с оглед на техния беърбоут чартър и последваща препродажба.
(158)
Европейски корабостроителници са подали жалби относно няколко случая, при които не са получили достъп до финансиране на STL чрез испански банки.
(159)
В своето решение за откриване на официална процедура по разследване Комисията е представила наблюдението, че всички, с изключение на един от плавателните съдове, допуснати до STL, са построени от испански корабостроителници. Комисията изрази съмнения (89), че такъв резултат може обосновано да бъде обяснен в контекста на операциите, които са в резултат единствено от свободния избор на икономически оператори на свободния и конкурентния пазар.
(160)
Въпреки това при липсата на доказателства, че свързаните с придобиването на неиспански плавателни съдове заявления са били отхвърлени, Комисията не може да установи, че STL de facto е ограничена до придобиването на испански плавателни съдове. В допълнение Комисията отбелязва, че чрез известие със задължителен характер в отговор на въпрос на потенциален инвеститор от 1 декември 2008 г. испанската данъчна администрация изрично е потвърдила, че STL се прилага по отношение на кораби, построени в други държави - членки на ЕС (90). При тези обстоятелства Комисията стигна до заключението, че STL не води до допълнителен елемент на селективност в полза на испански корабостроителници и не е налице дискриминация въз основа на мястото на стопанска дейност на корабостроителницата.
(161)
Комисията счита, че предимството е предоставено на ОИИ и - поради прозрачността - на неговите инвеститори. В действителност ОИИ е правния субект, който прилага всички данъчни мерки, и, когато е приложимо, подава искания за одобрения към данъчната администрация. Например, няма възражения, че исканията за прилагането на ранна амортизация или данък върху тонажа са подадени от страна на ОИИ. От данъчна гледна точка ОИИ е прозрачен по отношение на данъците субект и облагаемите му приходи или подлежащи на приспадане разходи се прехвърлят към инвеститорите.
(162)
При операция със STL при икономически условия значителна част от данъчното облекчение, получено от ОИИ, се прехвърля на корабоплавателното предприятие посредством отстъпка от цената. Приложените към определени досиета приложения за искания от страна на ОИИ на предварително одобрение за ранна амортизация (вж. съображение (176) по-долу) потвърждават, че операторите, ангажирани в операциите със STL, считат, че данъчните облекчения от операцията са разпределени между ОИИ или техните инвеститори и корабоплавателните предприятия. Въпреки това въпросът с приписването на държавата на това предимство ще бъде разгледан в следващия раздел.
(163)
Макар другите участници в сделките със STL, като корабостроителници, предприятия за лизинг и други посредници, да се възползват от непрякото въздействие на това предимство, Комисията счита, че предимството, което е първоначално предоставено на ОИИ и техните инвеститори, не се прехвърля на горните.
5.3.3. Прехвърляне на държавни ресурси и приписване на държавата
Държавни ресурси
(164)
Селективните предимства за ОИИ и техните членове, идентифицирани в мерки 2, 4 и 5 по-горе (вж. раздели (131), (140) и (143)), произтичат от прилагането на разпоредби на данъчното законодателство.
(165)
При всяка от сделките със STL използването на държавни ресурси води до неплатена лихва върху данъчните отсрочки, които са в резултат на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи, неплатен данък при липсата на сетълмент на скритите данъчни задължения, когато ОИИ преминава от система на обичайно корпоративно данъчно облагане към система на данък върху тонажа, и неплатен данък при липсата на данъчно облагане на прираста на капитала при прехвърляне на собствеността върху плавателния съд към корабоплавателното предприятие. Системата STL като цяло включва окончателната загуба на данъчен приход, равна на използването на държавни ресурси под формата на фискални разходи и неплатена лихва.
(166)
В контекста на операциите със STL държавата първоначално прехвърля свои ресурси към ОИИ посредством финансирането на селективните предимства. Впоследствие чрез данъчна прозрачност ОИИ прехвърля държавните ресурси към своите инвеститори.
Приписване
(167)
Разглежданата мярка произтича от прилагането на испанското данъчно законодателство и данъчните одобрения, предоставени от испанската данъчна администрация за прилагането както на ранната амортизация, така и на схемата за данък върху тонажа. Тези одобрения са предоставени за прилагането на отделни мерки като ранната (ускорена) амортизация на плавателния съд, отдаден на лизинг от всяко ОИИ, или преминаването към данък върху тонажа на ОИИ. Освен това въз основа на примерите, цитирани от испанските органи, процесът на одобрение е неизбежен за операциите по финансиране.
(168)
Според жалбоподателите данъчната администрация би преразгледала и би се намесила при разпределянето на данъчните печалби между корабоплавателното предприятие, от една страна, и ОИИ и инвеститорите, от друга. Въз основа на цитираните от испанските органи примери изглежда в действителност исканията, подадени до данъчната администрация, за одобрение на ранната амортизация най-общо включват изчисление на данъчното предимство, произтичащо от структурата STL, и как това данъчно предимство се разпределя между корабоплавателното предприятие и инвеститорите в ОИИ, или във всеки случай съдържа необходимите елементи за извършване на това изчисление.
(169)
Въпреки това всички икономически последствия от предоставянето на данъчно предимство на ОИИ произтичат от комбинация от законни сделки между частни субекти. Приложимите правила не задължават ОИИ да прехвърля част от данъчното предимство на корабоплавателните предприятия и в още по-малка степен на корабостроителници или посредници. Наистина данъчната администрация се ползва с широка дискреция и в този контекст оценява икономическото въздействие на цялостната сделка, но това не е достатъчно, за да се установи, че именно испанските органи вземат решение за прехвърлянето на част от предимството към корабоплавателните предприятия или относно размера на това прехвърляне. Тази ситуация се различава от разглежданата при решенията относно Air Caraïbes или във френската GIE Fiscaux, при които е имало налице правно задължение за прехвърлянето от страна на инвеститорите на поне 60 % или две трети от предимството към потребителите, като френските органи са проверявали дали всяка сделка отговаря на това изискване.
(170)
Следователно селективното предимство е предоставено посредством държавни ресурси. Те изрично могат да бъдат приписани на испанската държава, тъй като са от полза на ОИИ и техните инвеститори. Все пак това не се отнася до предимствата, от които се ползват корабоплавателните предприятия, и a fortiori косвените предимства, които преминават към корабостроителниците и посредниците.
5.3.4. Нарушаване на конкуренцията и въздействие върху търговията
(171)
Най-накрая, това предимство заплашва да наруши конкуренцията и да окаже въздействие върху търговията между държавите членки. Когато предоставена от държава членка помощ укрепва положението на едно предприятие в сравнение с други предприятия, които се конкурират в областта на търговията в рамките на Съюза, тези предприятия трябва да се считат за засегнати от въпросната помощ (91). Достатъчно е получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазари, отворени за конкуренция (92) и търговия между държавите членки.
(172)
При разглеждания случай инвеститорите, т.е. членовете на ОИИ, извършват дейност в различни сектори на икономиката, и по-специално в сектори, отворени за търговия в рамките на ЕС. В допълнение посредством операциите, които се ползват от STL, те извършват дейност чрез ОИИ на пазари за беърбоут чартър и придобиване и продажба на мореплавателни съдове, които са отворени за търговия в рамките на ЕС. Предимствата, които произтичат от STL, укрепват тяхната позиция на съответните пазари, като по този начин нарушават или заплашват да нарушат конкуренцията.
(173)
Следователно икономическото предимство, получено от ОИИ и техните инвеститори, ползващи се от разглежданите мерки, вероятно оказва въздействие върху търговията между държавите членки и нарушава конкуренцията на вътрешния пазар.
5.4. СЪЩЕСТВУВАЩА ИЛИ НЕПРАВОМЕРНА ПОМОЩ
(174)
В член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999 (93) са представени различни ситуации, при които дадена помощ се разглежда като съществуваща. Според изложенията, получени по разглеждания случай, съществуващата помощ би представлявала i) помощ, която е съществувала преди влизането в сила на Договора в Испания, или ii) помощ, която вече е одобрена от Комисията.
Данъкът върху тонажа представлява съществуваща помощ, но прилагането му по отношение на приходите от беърбоут чартър представлява нова помощ
(175)
Сред мерките, които са квалифицирани като държавна помощ (94), Комисията счита, че единствено данъчните разпоредби относно системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS, мярка 4) представляват схема за съществуваща държавна помощ, тъй като е одобрена от Комисията през 2002 г.
(176)
Въпреки това Комисията счита, че ОИИ, ангажирани в операции по „лизинг срещу данък“, не отговарят на всички условия за допустимост за испанската система за данък върху тонажа.
(177)
Комисията е разрешила испанския данък върху тонажа като съвместима помощ въз основа на Насоките за морския транспорт, които се прилагат единствено по отношение на предприятия, които действително извършват дейности в сферата на морския транспорт (95), било то чрез собствени плавателни съдове, или чартърни съдове. По изключение данъкът върху тонажа може да се прилага по отношение на дейности, които в Насоките се разглеждат като спомагателни или помощни за морския транспорт. Например при определени условия управлението на кораби, дейностите по драгиране или теглене могат да бъдат допустими за помощ (96). От друга страна чистата собственост на плавателен съд, неговото придобиване посредством финансов лизинг или наем, или чартър на трети страни, без да се поема пълна отговорност за експлоатацията на плавателния съд, не могат да се разглеждат като допустима дейност. Очевидно бенефициерът на системата за данък върху тонажа следва да извършва допустима транспортна дейност с допустим плавателен съд.
(178)
Истината е, че по изключение дейностите по беърбоут чартър вече са били одобрени от Комисията като част от определени схеми за данък върху тонажа, за които е представено уведомление, но само временно и при определени условия, свързани със свръхкапацитета (97). При тези условия централната дейност на разглежданите предприятия остава морският транспорт и приходите от дейности по беърбоут чартър могат да се разглеждат като помощни за централната дейност. Това толериране напълно отговаря на целите на Насоките за морския транспорт. „поддържане и подобряване на ноу-хау при морския транспорт и защита и насърчаване на заетостта сред европейските моряци“ и „принос към консолидирането на морския клъстър, установен в държавите членки, като междувременно се поддържа цялостния конкурентен флот на световните пазари“ (98).
(179)
В съответствие с Насоките за морския транспорт в Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г., с което се одобрява испанската система за данък върху тонажа, се посочва, че единствено дейностите в сферата на морския транспорт са допустими за данък върху тонажа (99). В действителност раздел 2.4 Получатели предвижда: „Получателите на схемата за данък върху тонажа могат да бъдат предприятия от сектора на морския транспорт, учредени съгласно испанското законодателство, чиято дейност включва експлоатацията на собствени и чартърни кораби“ (наше подчертаване) и раздел 2.5. „Допустими дейности/ кораби“ предвижда: „Схемата за данък върху тонажа обхваща единствено прихода от мореплавателни кораби, които са експлоатирани при дейностите в сферата на морския транспорт. Предвидено е допустимите дейности да включват единствено морския транспорт.“ (наше подчертаване).
(180)
От формулировката на Решение на Комисията от 2002 г., прието въз основа на Насоките за морския транспорт, следва, че предприятията, идентифицирани като собственици на кораби съгласно испанското законодателство, се ползват от системата за данък върху тонажа, при условие че извършват допустими дейности в сферата на морския транспорт и са в границите му.
(181)
Комисията счита, че дейността, извършена от ОИИ, ангажирано в операции със STL, не може да се разглежда като транспортна дейност. При преминаване към системата за данък върху тонажа ОИИ взема на лизинг един плавателен съд от предприятие за лизинг и го чартира на трета страна, собственик на кораб, на база беърбоут. Ако третата страна, собственик на кораб, експлоатира плавателния съд с цел предоставяне на услуги в сферата на морския транспорт, може да бъде допустима за данък върху тонажа. Въпреки това ОИИ осигурява плавателния съд единствено на разположение на трета страна - корабоплавателно предприятие, което го експлоатира. Следователно ОИИ е посредник, който предоставя услуги за наем или лизинг, а не транспортни услуги.
(182)
ОИИ, ангажирано в операциите със STL, обикновено чартира единствения плавателен съд, който притежава или е взело на лизинг, което следователно представлява целия му флот. При тези обстоятелства ОИИ не поема риск или отговорност по отношение на техническото, екипажното или дори търговското управление на плавателния съд. То е просто посредник и приходите от беърбоут чартъра не могат да се разглеждат като придружаващи дейността в сферата на морския транспорт.
(183)
В допълнение ОИИ остава в рамките на системата за данък върху тонажа за кратък период, т.е. двете седмици, необходими за упражняване на опцията от договора за лизинг и за упражняване от страна на собственика на кораба на опцията, свързана с договора за чартър. Разрешаването на този вид дейности съгласно системата за данък върху тонажа изглежда не увеличава дълготрайно тонажа под флага и контрола на държавите от ЕИП. Поради същите причини ОИИ, ангажирани в операции със STL, изглежда не допринасят за обективното „поддържане … на морски ноу-хау и защитата … на заетостта за европейските моряци“ или „консолидирането на морския клъстър“.
(184)
В заключение одобрението, което произтича от решението от 2002 г., не означава, че дейността на предприятията, като ОИИ, ангажирани в STL, може да се разглежда като дейност в сферата на морския транспорт.
(185)
Следователно Комисията счита, че включването на предприятия като ОИИ, ангажирани в операции със STL (100), в схемата за данък върху тонажа води до предоставянето на нова помощ, било то чрез изчисляването на облагаемия приход като функция на оперативния тонаж, или възможността за отлагане на селтълмента на скритите данъчни задължения до продажбата или демонтирането на плавателния съд съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS.
Другите мерки представляват нова помощ
(186)
Ранната амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS както и член 49 от RIS, мярка 2) не представлява съществуваща помощ, тъй като е въведена през 2002 г., т.е. след присъединяването на Испания към ЕС през 1986 г., и така и не е било изпратено уведомление до Комисията за нея и не е била одобрена от последната. В допълнение въздействието от тази мярка може изрично да бъде отделено от въздействието на ускорената амортизация. Тази мярка представлява неправомерна помощ.
(187)
По сходен начин член 50, параграф 3 от RIS, който позволява освобождаването на прираста на капитала от плавателни съдове, придобити в контекста на вече одобрени договори за лизинг (мярка 5), влиза в сила през 2002 г. без предварителното уведомяване или разрешение от Комисията.
(188)
Комисията счита, че одобрението, предоставено през 2002 г., не обхваща мерките за прилагане, и по-специално член 50, параграф 3 от RIS, тъй като въвежда изключение от правилата за изкуствено отделяне, които се прилагат по отношение на плавателните съдове съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS, което означава допълнително предимство. За това изключение е трябвало да бъде изпратено уведомление заедно с правните разпоредби, одобрени от Комисията, но то не е било изпратено.
(189)
Изглежда за прилагането на член 125, параграф 2 от TRLIS не е необходимо допълнително определение или разяснения. Обичайно би довело до данъчно облагане на прираста на капитала, реализиран от лизингодателя при прехвърлянето на плавателен съд на лизингополучателя (корабоплавателно предприятие). Ако Испания е счела, че е необходимо разяснение, това е трябвало да бъде представено при уведомлението.
(190)
Следователно мерките за прилагане, и по-специално член 50, параграф 3 от RIS, също представляват неправомерна помощ.
5.5. СЪВМЕСТИМОСТ С ВЪТРЕШНИЯ ПАЗАР
(191)
Комисията стигна до заключението, че следните мерки представляват държавна помощ на индивидуална основа и в контекста на STL:
-
Ранна амортизация на активи, придобити посредством договор за финансов лизинг (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS както и член 49 от RIS);
-
Схема за данък върху тонажа по отношение на допустимостта на дейностите по беърбоут чартър;
-
Член 50, параграф 3 от RIS.
(192)
По принцип държавната помощ, съгласно определението в член 107, параграф 1 от ДФЕС, е забранена. Въпреки това член 107, параграф 2 гласи, че определени видове помощ са съвместими, а член 107, параграф 3, че определени видове помощ или помощ за определени получатели може да бъде обявена за съвместима от Комисията. В зависимост от категорията получатели могат да се прилагат определени правила като Насоките за морския транспорт (101) или Рамка за държавната помощ за корабостроенето (102).
(193)
Нито испанските органи, нито трети страни, идентифицирани като получатели в настоящото решение, са се позовали на прилагането на друга разпоредба на член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС или прилагането на друга рамка за държавни помощи, приета въз основа на член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС.
5.5.1. Прилагането на Насоките за морския транспорт
Допустимост на приходите от беърбоут чартър по отношение на данък върху тонажа
(194)
Както бе посочено в съображение 4.3.4 по-горе, испанските органи и определени трети страни считат, че чартирането е включено в решението от 2002 г. за одобрение на испанската схема за данък върху тонажа, тъй като се отнася до експлоатацията на собствени и взети на чартър кораби.
(195)
Комисията не е съгласна с това тълкуване на решението от 2002 г. Както в Насоките за морския транспорт, така и в решението от изрично се посочва, че данъкът върху тонажа следва да се прилага единствено по отношение на дейностите в сферата на морския транспорт (103). По правило приходите от други дейности, извън транспорта, дори и когато са извършвани от дружество за морски транспорт, не могат да бъдат облагани съгласно системата за данък върху тонажа (104), освен чрез изричното изключение и при определени условия (съпътстващи дейности, драгиране, теглене).
(196)
В този контекст „експлоатацията на собствени и взети на чартър кораби“, посочена като допустима дейност в решението от 2002 г., обхваща единствено „експлоатацията“ на плавателни съдове, които са собствени или взети на чартър на база беърбоут и са в експлоатация - както собствените, така и взетите на чартър кораби - от страна на предприятие за морски транспорт.
(197)
Както бе посочено в раздел 143, самите финансови ОИИ, ангажирани в операции за финансиране със STL, не експлоатират плавателни съдове и не предоставят услуги за морски транспорт. Те са финансови посредници, ангажирани в колективното финансиране на даден актив. Не се намесват в стратегическото, техническото, екипажното или дори търговското управление на плавателния съд, който чартират, и не поемат риск или отговорност за предоставянето на услуги в сферата на морския транспорт.
(198)
В допълнение Комисията отбелязва, че ОИИ, ангажирани в операции със STL, чартират единствения им плавателен съд с опция за закупуване (или „кол опция“), която корабоплавателното предприятие се е ангажирало да упражни от самото начало, и опция за продажба (или „пут опция“), която ОИИ може да упражни. Това е еквивалент на забавено, и все пак окончателно, прехвърляне на собствеността на целия флот на ОИИ. Следователно ОИИ не е в същата ситуация като собствениците на кораби, които са засегнати от временен свръхкапацитет, и в търсене на гъвкавост чартират част от флота си на трети страни, оператори, за кратък период от време (вж. съображение 186 по-горе).
(199)
Поради всички тези причини Комисията счита, че ОИИ, ангажирани в операции със STL, не отговарят на условията за испанската система за данък върху тонажа, която е разрешена от Комисията, нито попадат в обхвата на разпоредбите на Насоките за морския транспорт.
(200)
Въпреки това Комисията счита, че с оглед на общия характер на лизинговите операции, ОИИ, ангажирани в операциите със STL, и техните инвеститори действат в качеството си на посредници, които прехвърлят към други получатели (корабоплавателни предприятия) предимство, чиято цел е от общ интерес.
Допустимост на ОИИ и/или техните инвеститори в качеството им на посредници
(201)
Съгласно подхода, възприет в Решение от 20 декември 2006 г. относно френската GIE fiscaux (105), Комисията изразява виждането, че тъй като представлява справедливо възнаграждение за посредничество при прехвърлянето на предимство към корабоплавателни предприятия, което има за цел общия интерес, помощта, задържана от ОИИ или инвеститорите му би била разглеждана за съвместима със същата пропорция. Наистина в този случай няма правно задължение ОИИ да прехвърлят част от получената помощ към корабоплавателни предприятия. Въпреки това при наличието на дискреция по отношение на оценката на съвместимостта на мярката с член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, Комисията счита, че е целесъобразно да вземе предвид благоприятните въздействия на мярката за сектора на морския транспорт и да приложи mutatis mutandis разпоредбите на Насоките за морския транспорт, които обичайно се прилагат по отношение на мерките за помощ, към предимството, прехвърлено на корабоплавателното предприятие. Следователно ако прилагането на Насоките за морския транспорт по отношение на корабоплавателно предприятие, ангажирано в операция със STL, води до коефициент на съвместимо предимство или общо предимство от x%, то процентът на помощта, задържана от ОИИ или от неговите инвеститори, е съвместима.
Предимство за крайните потребители - корабоплавателни предприятия
(202)
Тъй като предимството често е от полза за корабоплавателните предприятия, член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, заедно с Насоките за морския транспорт (106), е единствената рамка за оценка на съвместимостта.
(203)
Комисията счита, че корабоплавателните предприятия не се ползват от държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Въпреки това с цел идентифициране на размера на съвместимата помощ на равнището на ОИИ, - тъй като посредниците пренасочват към корабоплавателните предприятия предимство, което има за цел общия интерес - Комисията счита, че Насоките за морския транспорт следва да се прилагат mutatis mutandis по отношение на предимството, прехвърлено от ОИИ към корабоплавателното предприятие с цел да се определи: 1) размерът на помощта, която първоначално е получена от ОИИ и е прехвърлена към корабоплавателното предприятие, която би била съвместима, ако прехвърленият размер представляваше държавна помощ за корабоплавателното предприятие; 2) пропорцията на съвместимото предимство от общото предимство, прехвърлено към корабоплавателното предприятие; и 3) размерът на помощта, която следва да се разглежда за съвместима като възнаграждение за ОИИ за тяхното посредничество.
(204)
В Насоките за морския транспорт са описани различните категории държавна помощ и условията, при които помощта може да бъде разрешена от Комисията. По-специално в Насоките изрично се посочва, че се прилагат по отношение единствено на дейностите в сферата на морския транспорт и ограничен брой помощни и съпътстващи дейности.
(205)
Когато крайният потребител - корабоплавателното предприятие предоставя услуги в сферата на морския транспорт (или съпътстващи услуги) и отговаря на всички условия от Насоките, полученото от предприятието предимство, което би представлявало помощ, би било съвместимо с вътрешния пазар.
(206)
Съгласно Насоките за морския транспорт помощта може да бъде предоставена посредством различни категории мерки. Едно от основните условия, заложени в член 10 от Насоките от 1997 г. и член 11 от Насоките за морския транспорт от 2004 г., е цялостният таван на помощта, т.е. максималният размер на държавна помощ, който дадено предприятие може да получи и който се разглежда като съвместим с вътрешния пазар (107).
(207)
Съгласно Насоките от 1997 г. таванът на помощта отговаря на „намаление до нула на данъчното облагане и социалните плащания на моряците и корпоративното данъчно облагане на корабоплавателните дейности.“ Съгласно Насоките от 2004 г. таванът отговаря на намаление до нула на данъчното облагане и социалните плащания на моряците и данъчно намаление чрез прилагането на схемата за данък върху тонажа. Въпреки това в Насоките от 2004 г. също се посочва, че „общият размер на предоставената помощ … следва да не превишава общия размер на данъците и социалните плащания, събирани от корабоплавателни дейности и моряци.“
(208)
По отношение на прилагането на тавана на помощта към определени бенефициери собственици на кораби, Комисията счита, че следва да се разгледа на равнище ЕИП. Това означава, че таванът следва да взема предвид корпоративния данък и разходите за социално осигуряване, платени от бенефициерите в други държави - членки на ЕИП. Този подход отговаря на съдебната практика FagorBrand (108) t, при която се потвърждава, че оценката на мярката за държавна помощ следва да вземе предвид кумулативното въздействие на евентуалната помощ, предоставена в различни държави членки.
(209)
Тъй като разглежданият случай се отнася до помощ, предоставена на ОИИ по отношение на придобиването - от собственик на кораб - на дълготраен актив, Комисията е съгласна с испанските органи, че полученото от корабоплавателното предприятие предимство следва да бъде разпределено през целия обичаен период на амортизация на актива (десет години от данъчна гледна точка) и да бъде сравнено с общия размер на данъци и социални плащания за същия период.
(210)
В съответствие с тавана всички предимства, предоставени над общия размер на подоходния данък и социалните плащания на моряците и корпоративното данъчно облагане на корабоплавателни дейности, трябва да се разглеждат като несъвместими с Договора.
5.6. ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ
(211)
Член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 предвижда, че „когато са взети отрицателни решения в случаи с неправомерна помощ, Комисията решава съответната държава членка да вземе всички необходими мерки за възстановяване на помощта от получателя.“ Посредством възстановяването на помощта се възстановява, доколкото е възможно, конкурентоспособността, която е била налице преди предоставянето ѝ.
(212)
Въпреки това член 14 от Регламента също предвижда, че Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това би противоречало на определен общ принцип на законодателството на Общността. В този раздел се разглежда дали общите принципи на равно третиране, защита на оправданите правни очаквания или правна сигурност не позволяват на Комисията да разпореди възстановяване на цялата или част от помощта, предоставена в миналото.
5.6.1. Равно третиране
(213)
Съгласно принципа на равно третиране и недискриминация съпоставими ситуации не следва да се третират по различен начин и различни ситуации не следва да се третират по един и същи начин, освен ако това третиране не е обективно обосновано (109).
(214)
Френската схема GIE Fiscaux в действителност е съпоставима със STL в редица аспекти. Изисква посредничеството на прозрачно по отношение на данъците ОИИ или неговите инвеститори между строителя на дълготраен актив и купувача, на когото ОИИ отдава на лизинг или чартира актива. ОИИ прилага ускорена и ранна амортизация на актива, като прирастът на капитала, произтичащ от продажбата на актива, е освободен от корпоративен данък. ОИИ или неговите инвеститори връщат значителна част от облекченията в резултат на данъчните мерки на купувача на актива (например, корабоплавателно предприятие) посредством намаляване на наема или цената на опцията за закупуване. Въпреки това френската схема съдържа изрично освобождаване на прираста на капитала, докато при STL това освобождаване произтича от съвместното прилагане на системата за данък върху тонажа и член 50, параграф 3 от RIS по отношение на ОИИ.
(215)
Комисията също така отбелязва, че правният контекст и процедурната история на френския и испанския случай са различни и Комисията се е въздържала да разпореди възстановяване за част от периода съгласно оценката в окончателното с решение от 2006 г. относно GIE Fiscaux поради причини, свързани със специфичната процедурна история на този случай. По-специално Франция не е уведомила Комисията официално за схемата, а я е информирала преди прилагането на схемата. Комисията също е забелязала, че при откриването на официалната процедура по разследване по отношение на GIE Fiscaux не е издавала решение по сходен случай преди това. За сравнение, при откриването на официалната процедура по разследване по отношение на STL, Комисията вече се е била произнесла, че подобна схема представлява схема за държавна помощ - по-специално френската GIE Fiscaux. Тъй като правният и фактическият контекст на GIE Fiscaux и STL се различават, Комисията счита, че може да бъде обосновано различното третиране. Въпреки това както Комисията ще разясни в раздел 5.6.3 по-долу, поради причини, свързани с принципа за правна сигурност, Комисията се е въздържала да разпореди възстановяването в този случай до датата на публикуването на решението относно френската GIE Fiscaux.
(216)
В допълнение Комисията счита, че при посочените в съображение 94 по-горе случаи прилагането на принципа на оправдани правни очаквания по отношение на сходни мерки е обоснован по отношение на обстоятелствата, характерни за всеки случай. При испанския случай с репутацията отговор на член на Европейския парламент изрично е квалифицирал схемата като обща мярка. За координационните центрове и вътрегруповите дейности на мултинационалните дружества (110), Комисията е установила, че оправданите правни очаквания са били налице въз основа не само на предварителното одобрение на белгийските координационни центрове като обща мярка през 1984 г. и 1987 г., а и на отговора, представен от Комисията на парламентарен въпрос (111). Бе заявено, че широк кръг данъчни мерки - „правила за данъчно облагане на европейските адреси на управление на мултинационални групи, са имали за цел избягване на двойно данъчно облагане“ - „са останали извън обхвата на правилата за държавна помощ“. В допълнение всички тези схеми са били приведени в действие след отговора на парламентарния въпрос. В случая за допустимите дружества в Гибралтар, наличието на оправдани правни очаквания е въз основа на факта, че мярката е моделирана по друга мярка в същата държавна членка - схемата за освободените дружества, - която представлява съществуваща помощ. По сходен начин мерките от Orkney и Shetland са моделирани по примера една на друга.
(217)
По отношение на STL Комисията счита, че следователно общият принцип на равно третиране е спазен, ако, предвид специфичните обстоятелства на схемата, принципите на защита на оправданите правни очаквания и правна сигурност (вж. раздел 5.6.2 и 5.6.3 по-долу) са спазени.
5.6.2. Оправдани правни очаквания
(218)
Оправданите правни очаквания произтичат от действия на Комисията, които са предоставили конкретни, безусловни и непротиворечиви уверения (112) от такова естество, че да породят надежди, които са обосновани (113), сред органите или бенефициерите на схема, че тя е правомерна (114). Според съдебната практика оправдани правни очаквания не могат да бъдат набелязани в липсата на подходящо уведомление (115) (116), освен ако не са идентифицирани извънредни обстоятелства (117).
5.6.2.1. Решение на Комисията от 2001 г. по делото Brittany Ferries (BAI)
(219)
Комисията отбелязва, че Испания не е изпратила уведомление за STL на Комисията и обосновката в решението от 2001 г. относно различна схема - схемата, предхождаща оценената в решението относно GIE Fiscaux, - се позовава на правната система на друга държава членка. Впоследствие Комисията счита, че тази обосновка не представлява извънредни обстоятелства и не е достатъчно, за да обоснове признаването на оправдани правни очаквания в полза на Испания и трети страни, оператори, ангажирани в операциите със STL. Това заключение отговаря на подхода, възприет в Решение на Комисията от 2006 г. относно GIE Fiscaux, при което Комисията не е идентифицирала елемент, който доказва наличието на оправдани правни очаквания (118).
5.6.2.2. Публикуване на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент
(220)
Обнародването на проектомерките в Официален вестник на парламента на дадена държавна членка не отговаря на изискването за официално уведомление и изчакване на решението, наложено от тази разпоредба на Договора. Комисията отбелязва, че мярката за ранна амортизация е приведена в действие 21 месеца след публикуване на Регламент (ЕО) № 659/1999 без предварително уведомление и по същото време като схемата за данък върху тонажа, за която е изпратено надлежно уведомление и е разрешена от Комисията в съответствие с разпоредбите на Договора и горепосочения регламент.
5.6.2.3. Искането от 2001 г. за информация относно схемата „лизинг срещу данък“
(221)
Комисията счита, че това писмо не може да е създало оправдани очаквания относно STL или отделните мерки, включени в операциите със STL.
(222)
В съответствие с член 10, параграфи 1 и 2 от Регламент (ЕО) № 659/1999 Комисията анализира информацията, която има на свое разположение, относно предполагаемата неправомерна помощ и на 21 декември 2001 г. Поиска информация от държавата членка. Първо, Комисията отбелязва, че искането за информация не е публичен документ. Второ, противно на твърденията на PYMAR, това искане сочи, че Комисията не е разполагала с необходимата информация, за да идентифицира и оцени предполагаемата неправомерна помощ. В такъв случай, даже и да е било публично, то не е могло да създаде оправдани правни очаквания, че схемата не представлява помощ. Трето и най-важно, с писма от 28 януари 2002 г. и 28 май 2002 г. испанските органи категорично са отрекли, че данъчната мярка е достъпна в подкрепа на придобиването на кораби за договори, подписани след 31 декември 2000 г.
5.6.2.4. Решението от 2004 г. относно нидерландското уведомление (119)
(223)
Комисията счита, че Решението от 2004 г. не може да е създало оправдани надежди по отношение на STL или на отделните мерки, включени в операциите със STL, поради следните причини:
(224)
Първо, предметът на разследването на Комисията по този случай не е бил испанската мярка, а схема, за която е представено уведомление от нидерландското правителство, предназначена да компенсира нидерландските корабостроителници или да им позволи да приравнят оферти от 2000 г. (120), представени от испански корабостроителници, за които се предполага, че са се ползвали от държавна помощ, предоставена от Испания по отношение на шест конкретни договори за корабостроене. Следователно целта на Решение на Комисията от 2004 г. бе да оцени помощта, за която е изпратено уведомление от Нидерландия, а не на предполагаема помощ, предоставена в Испания.
(225)
Второ, испанската мярка, която Нидерландия е възнамерявала да приравни, не е била STL, нито някой от компонентите му. Както бе посочено в решението от 2003 г. за откриване на официална процедура по разследване в този случай, нидерландските органи изрично са се позовали на помощта под формата на лихвени субсидии върху кредити, която предполагаемо е предоставена на собственици на кораби съгласно испанския Кралски указ 442/94 (121). В допълнение Комисията отбелязва, че както ранната амортизация на отдадените на лизинг активи, така и испанската схема за данък върху тонажа са влезли в сила чак на 1 януари 2002 г. Проект на тези мерки е публикуван в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. Следователно не може да са били използвани за финансиране на договори за корабостроене през 2000 г.
(226)
Трето, даже и операторите да са мислели, че испанската мярка, която е следвало да бъде приравнена, е била STL, - какъвто не е случаят - изявленията от решението от 2004 г. не може да са създали оправдани правни очаквания. В действителност Комисията е заявила, че не разполага с „достатъчно доказателства за предполагаемата испанска помощ“, тъй като Испания е посочила, че помощта съгласно Кралски указ 442/94 няма да бъде на разположение след 31 декември 2000 г. След тази дата помощта не би била разрешена съгласно регламента за корабостроенето (122). Въпреки това предмет на разследването на Комисията е била приравняващата нидерландска помощ, а не предполагаемата испанска помощ и основните съмнения, изразени от Комисията в решението за откриване на процедура, засягат възможността съгласно Рамката относно държавната помощ за корабостроенето (123) на приравняващата помощ, след нейното доказване, предоставена от друга държава членка, а не от държава извън ЕС.
(227)
Липсата на доказателства за предполагаема помощ са вторични аргументи в съмненията на Комисията. След допитване до Испания относно разяснения въз основа на информацията, предоставена от Нидерландия, Комисията единствено е могла да запише отричането от страна на Испания, че е предоставена помощ (124) (съгласно испанския Кралски указ 442/94), и е стигнала до заключението, че Нидерландия не е успяла да представи достатъчно доказателства за испанската помощ, която е трябвало да бъде приравнена. Липсата на доказателства за държавна помощ не представлява доказателство за липсата на държавна помощ при (която и да е) испанска мярка. Напротив, Комисията вече е разяснила в решението си за откриване на процедура, че „не е успяла да установи, че Испания е предоставила неправомерно предполагаемата помощ, но Комисията продължава да проучва пазара на корабостроене в ЕС и евентуалните нарушения на държавната помощ.“ (125) Ако са считали добросъвестно, че испанската помощ, която Нидерландия възнамерява да приравни, е била STL, действителните или потенциалните получатели на STL следва да са били запознати с факта, че Испания е отрекла съществуването, а не е пледирала за съвместимост.
5.6.2.5. Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux
(228)
Комисията счита, че нито решението за откриване на официална процедура по разследване във връзка с френската GIE Fiscaux през 2004 г., нито окончателното решение от 2006 г., при което се стига до заключението, че схемата е частично несъвместима помощ, могат евентуално да са създали оправдани правни очаквания, както твърди PYMAR.
(229)
В действителност за мерките за помощ трябва да се изпрати уведомление на Комисията. При липсата на уведомление единствено извънредни обстоятелства могат да накарат държавата членка и операторите обосновано да очакват, че дадена мярка не представлява помощ. Въпреки това ако не са спазени процедурите за уведомление и одобрение, не може да имат обосновани очаквания, че мярката, която е държавна помощ, е съвместима с вътрешния пазар.
(230)
Напротив, в решението за френската GIE Fiscaux от 20 декември 2006 г. Комисията изрично изразява позицията си, че чрез френската схема за „лизинг срещу данък“ се предоставя държавна помощ. Фактът, че STL е схема за „лизинг срещу данък“, сходна с френската схема, може да е привлякла вниманието на Испания и на получателите към вероятността STL да представлява държавна помощ. Следователно всякакви оправдани правни очаквания преди публикацията в Държавен вестник на Европейския съюз от 30 април 2007 г. на Решението относно френската схема, следва да не се разглеждат като оправдани след тази дата.
(231)
По сходен начин простият факт, че несъвместимата схема не е възстановена при френския случай, не е достатъчен, за да създаде оправдани правни очаквания, че несъвместимата помощ, евентуално идентифицирана при испанския случай, няма да бъде възстановена. В действителност ако е имало причини, които да не позволят на Комисията да нареди на държавата членка да възстанови помощта, те следва да се открият в специфичните обстоятелства на случая.
5.6.2.6. Писмо от 2009 г., изпратено от комисар Крус
(232)
Комисията счита, че писмото, изпратено от комисар Крус, не може да е създало оправдани надежди по отношение на STL или на отделните мерки, включени в операциите със STL, поради следните причини:
(233)
Първо, това писмо не е официален акт, който да представи позицията на Комисията - т.е. колегиума на членовете на Комисията, - каквото би било официално решение на Комисията или отговор на парламентарен въпрос. В своето писмо от една страница комисар Крус е отговорила в контекста на двустранния обмен на писмо от една страница, изпратено от г-жа Brustad, норвежки министър на търговията и промишлеността. Съдържанието на това писмо не е направено обществено достояние от Комисията.
(234)
Комисията отбелязва, че писмото от норвежкия собственик на кораб, цитирано в съображение 107 по-горе, е адресирано към една испанска корабостроителница, с която собственикът на кораб извършва търговска дейност и свидетелството от 2012 г. идва от правителствения орган Gerencia del Sector Naval. Комисията също отбелязва, че нито испанските органи, които са били запознати с протичането на разследването, нито операторите, които са обмисляли операции със STL, са поискали разяснения от Комисията относно позицията, изразена в писмото на комисар Крус.
(235)
Второ и по-важно, дори и ако писмото е било направено обществено достояние през 2009 г., то не е представило конкретни, безусловни и последователни уверения, че STL е правомерна. Всъщност отговорът на комисар Крус се фокусира върху предполагаемата дискриминация между корабостроителниците, установени в различни държави от ЕИП. Заключението на писмото, че не се предвиждат допълнителни действия „на този етап“, изрично се позовава на скорошната публикация на обосновка, в която се разяснява, че STL може да се използва за придобиването на кораби, произведени в други европейски държави, което е пряк отговор на притесненията, изразени от г-жа Brustad. Във всеки случай в писмото не е споменато и липсва изразена позиция относно наличието на държавна помощ на равнището на ОИИ или неговите инвеститори. По отношение на корабоплавателните предприятия, корабостроителниците и посредниците Комисията счита, че те не са получатели на помощта, така че не възниква въпросът за оправдани правни очаквания.
(236)
Следователно Комисията счита, че писмото в никакъв случай не е представило конкретни, безусловни и последователни уверения, които евентуално са могли да създадат оправдани правни очаквания, че схемата не съдържа държавна помощ в полза на ОИИ или неговите инвеститори.
(237)
Тъй като Комисията не установи наличието на оправдани правни очаквания въз основа на писмото, въпросът дали такива оправдани правни очаквания обхващат периода преди писмото не е уместен по никакъв начин.
5.6.2.7. Добросъвестен икономически оператор не би бил способен да предвиди възможното наличие на държавна помощ в комбинацията от няколко мерки
(238)
Тъй като отделните мерки представляват държавна помощ (с изключение на ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи), фактът, че икономическите оператори не са могли да предвидят, че тяхната комбинация може също да се разглежда като държавна помощ, е неуместен и не обосновава наличието на оправдани правни очаквания или нарушението на някой основен принцип на законодателството на ЕС.
(239)
Напротив, няколко трети страни сред операторите, ангажирани в операции със STL, са заявили, че решението от 2006 г. относно френския случай GIE Fiscaux им е дал оправдани правни очаквания, че мярката е много сходна със STL. Фактът, че всичките характеристики на френската мярка бяха включени в една правна разпоредба, непременно означава всеобхватна оценка. В това отношение фактът, че различните елементи на STL са включени в различни мерки, de facto свързани и използвани заедно, с цел постигане на сходно въздействие, не следва да гарантира различен подход и не изключва всеобхватната оценка.
(240)
Във всеки случай Комисията счита, че както ранната амортизация на отдадени на лизинг активи, така и освобождаването от данъци съгласно член 50, параграф 3 от RIS на прираста на капитала при прилагането на данъка върху тонажа представляват държавна помощ. При липсата на уведомление за тези разпоредби операторите са могли да имат оправдани правни очаквания, че те са правомерни единствено при извънредни обстоятелства, които не са били доказани.
5.6.2.8. Изявленията относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества (126)
(241)
Комисията отбелязва, че формулировката в известието не е дала основания на операторите да имат оправдани правни очаквания, че STL е правомерна. Първо, цитираните разпоредби засягат единствено методите на амортизация, така че оправданите правни очаквания, ако има такива, могат да обхващат единствено ранната амортизация на отдадените на лизинг активи.
(242)
Второ, известието не може да бъде тълкувано, така че свързана с амортизацията мярка да остане извън обхвата на правилата за държавна помощ. В действителност в съображение 13 от известието се заявява, че правилата за амортизация и правилата за пренасяне на загуби не представляват помощ, при условие че се прилагат без разлика по отношение на всички предприятия и производството на всички стоки. STL не се прилага по отношение на всички предприятия или производството на всички стоки.
(243)
В допълнение в съображение 22 от същото известие се разяснява, че равнището на дискреция, с което се ползва данъчната администрация, и свободата за предприемане на действия, която има, подкрепят презумпцията, че е налице държавна помощ. Както бе обяснено в раздел 24 по-горе, прилагането на ранна амортизация подлежи на изпълнение на условия, чиято формулировка изисква тълкуване, и на предварителното одобрение от страна на данъчната администрация. Преди предоставянето на одобрението администрацията може да изиска допълнителни документи от заявителя или информация от други административни структури. Фактът, че допълнителните документи са налице във всички досиета със заявления, представени пред Комисията, предполага, че те са поискани изрично или имплицитно от администрацията или заявителите са били наясно, че са необходими за получаване на одобрение. Следователно администрацията е разполагала с широки дискреционни правомощия при прилагането на тази мярка.
(244)
Следователно с оглед на характеристиките на схемата, формулировката в известието не е могла да създаде несигурност, а в още по-малка степен оправдани правни очаквания, що се отнася до характера на помощ на ранната амортизация.
5.6.2.9. Допустимост на приходите от беърбоут чартър за схемата за данък върху тонажа
(245)
Одобрението, предоставено с Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г., се позовава на „дружества, регистрирани съгласно испанското законодателство, чиято дейност включва експлоатацията на собствени кораби или взети на чартър“. Въпреки това Комисията счита, че това изречение не може да създаде оправдани правни очаквания, че субектите, чиито дейности се състоят изключително в чартирането на един плавателен съд на база беърбоут, биха били допустими съгласно схемата за данък върху тонажа. В действителност, както бе обяснено в съображения (177) и (179) отг, в решението от 2002 г. изрично се посочва, че схемата за данък върху тонажа следва да се прилага изключително по отношение на допустими плавателни съдове и допустими дейности за морски транспорт.
5.6.3. Правна сигурност
(246)
Правната сигурност е основно изискване на европейското законодателство, чиято цел е да гарантира предвидимостта на правните ситуации и взаимоотношенията, които се регулират от тях. Според съдебната практика изискването за правна сигурност не позволява на Комисията да отлага безсрочно упражняването на правомощията ѝ и не означава действия от страна на засегнатата институция (127). Въпреки това досега два кумулативни елемента били необходими за изпълнението на принципа.
-
наличието на набор от елементи, които създават ситуация на несигурност относно редовността на мярката;
-
продължителната липса на действия от страна на Комисията въпреки нейното запознаване с помощта.
(247)
Решението относно френската GIE Fiscaux и съдебното решение относно Salzgitte (128) r са само два случая, при които Комисията и Първоинстанционният съд съответно са счели, че нарушаването на принципа на правна сигурност може да попречи на възстановяването, дори и ако не са налице оправдани правни очаквания. Въпреки това съдебното решение по Salzgitter е отменено от Съда именно заради прилагането на принципа на правна сигурност в случая (129).
5.6.3.1. Елементи, които са създали ситуация на несигурност относно редовността на мярката
(248)
STL и френската GIE Fiscaux имат редица общи ключови характеристики и много сходни въздействия (вж. раздел (212) Равно третиране). И двете се използват при финансирането на дългосрочни инвестиционни активи. Те включват прозрачни по отношение на данъците ОИИ, които амортизират активите и прехвърлят собствеността върху тях на крайния потребител посредством определен вид договор за лизинг. И в двата случая амортизацията е ранна или ускорена, а прирастът на капитала на ОИИ е освободен от данъчно облагане. И в двата случая икономическото предимство в резултат на ранната или ускорената амортизация и от освобождаването на прираста на капитала се поделят между инвеститорите в ОИИ и крайния потребител на актива (посредством отстъпка от цената), макар да са налице значителни различия по отношение на държавната намеса в това отношение.
(249)
Ключовите мерки, които са част от системата STL, са приведени в действие между 2002 г. (130) и 2003 г., т.е. преди решението на Комисията, че френската система представлява държавна помощ.
(250)
С оглед на сходството между STL и GIE Fiscaux е възможно, както бе посочено от испанските органи от трети страни, събитията, цитирани в подкрепа на защитата на правната сигурност за френската система, да са създали ситуация на несигурност по отношение на редовността на STL.
(251)
По тази точка Комисията стигна до заключението, че тази ситуация на несигурност може в действителност да е създадена от изявлението на Комисията в Решението от 2001 г. относно Brittany Ferries (131), че определени данъчни предимства са обща мярка. Както е посочено в съображение 192 от решението относно GIE Fiscaux, тази обосновка не уточнява, че се позовава на схемата, предхождаща GIE Fiscaux, което може да е подвело получателите на схемата и на сходна схема като STL.
(252)
По отношение на другите елементи, цитирани от Испания и от третите страни, Комисията е анализирала дали елементите, цитирани в подкрепа на наличието на оправдани правни очаквания (вж. раздел (212)), може да са създали ситуация на несигурност.
(253)
Първо, държавите членки имат задължение по Договора да уведомяват Комисията за своите планове да предоставят нова помощ. Публикуването на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент не може да се разглежда като уведомление на Комисията, а липсата на реакция от страна на Комисията не може да е допринесло за създаването на ситуация на несигурност.
(254)
Второ, искането от 2001 г. на информация относно мярката за „лизинг срещу данък“ сочи, че Комисията е реагирала на твърденията за помощ, представени от жалбоподател. Това искане е адресирано към Испания и в отговорите си Испания категорично е отрекла наличието на такива мерки. Искането не е направено обществено достояние от Комисията, но - ако по някаква причина бъдещите получатели на STL са успели да научат за това искане на информация към момента, в който са имали намерение да участват в схемата, е следвало да бъдат наясно с факта, че е подадена жалба до Комисията, в която е посочено, че мерките по тази схема вероятно представляват държавна помощ. Искането на информация също би дало знак, че Комисията не разполага с достатъчно информация относно мярката с цел нейната оценка и не би следвало да доведе до заключението, че Комисията е одобрила мярката. В допълнение тъй като това искане е изпратено преди влизането в сила на мерките, които съставляват STL, Испания е могла да изпрати уведомление за всичките елементи на схемата с цел правна сигурност. В противен случай получателите следва да са попитали Испания, или Комисията, относно уведомлението за схемата от страна на Испания и одобрението ѝ от Комисията. Следователно нито Испания, нито операторите могат да твърдят, че това искане или, с оглед на дадения отговор, липсата на последващи действия от страна на Комисията са допринесли за създаването на ситуация на несигурност.
(255)
Трето, по отношение на решението от 2004 г. относно нидерландската мярка за компенсиране, Комисията посочва, че компенсацията за мярка, различна от STL, не може да е създала ситуацията на несигурност по отношение на STL. Фактът, че в публични документи е представено точно описание на предполагаемата испанска помощ единствено в нидерландската версия на решението за откриване на официална процедура по разследване, не е достатъчен, за да се стигне до заключението, че читателите са могли да предположат, че това засяга STL. В действителност превод на нидерландското решение или запитването на Комисията лесно са могли да разяснят, че предполагаемата испанска помощ включва лихвени субсидии въз основа на Кралски указ 442/1994. В допълнение Комисията просто е посочила факта, че Испания е отрекла наличието на предполагаема испанска помощ и Нидерландия не е успяла да представи достатъчно доказателства. Както бе посочено в решението, Комисията може единствено да вярва на държавата членка и не може да носи отговорност за несигурността, ако има такава, която липсата на последващи действия от нейна страна може да е причинила. Следователно Комисията установи, че решението от 2004 г. не може да е допринесло за ситуация на несигурност по отношение на правомерността на STL.
(256)
Четвърто, Комисията счита, че ситуацията на несигурност, създадена по отношение на правомерността на STL в резултат на обосновката в Решение на Комисията от 2001 г. относно Brittany Ferries, е преустановена на датата на публикуване на Решение на Комисията относно френската GIE Fiscaux. Това решение е разяснило, че Комисията е разглеждала френската схема „лизинг срещу данък“ като държавна помощ и Испания и бенефициерите на STL следва да са наясно с факта, че схемата може да представлява държавна помощ. В резултат не може да е създала или допринесла за създаването на ситуация на несигурност в това отношение.
(257)
Пето, поради причини, посочени в раздел 5.6.2.6 по-горе, Комисията счита, че писмото, изпратено от комисар Крус през 2009 г. не създава и не допринася за създаването на ситуация на несигурност.
5.6.3.2. Време между жалбата и откриването на процедурата
(258)
Комисията счита, че времето, изминало при разследването на STL, преди откриването на официалната процедура по разследване, следва да се изчислява от 2006 г., когато Комисията е получила жалбите от европейските корабостроителници. В действителност поради изложените по-горе причини нито публикуването на проектомерките в испанския официален вестник, нито предположенията, получени от Комисията през 2001 г. и изрично отхвърлени от Испания през 2002 г., потвърждават виждането, че Комисията е забавила упражняването на правомощията си по разследване без причина. Окончателното решение от 2004 г. по дело C-66/2003, което засяга приравняването на различна мярка за предполагаема държавна помощ, също не подкрепя това становище.
(259)
Времето между първата жалба през 2006 г. и откриването на официалната процедура по разследване през 2011 г. не изглежда прекомерно, предвид редицата засегнати данъчни мерки, сложността на операциите „лизинг срещу данък“ и липсата на прозрачност относно тези лизингови операции. В допълнение Комисията е изпратила осем официални искания за информация между септември 2006 г. и май 2010 г. (132), като е поддържала редовен контакт с испанските органи.
(260)
В допълнение чак през октомври 2010 г. Комисията получи нова жалба с ключов елемент за оценката на схемата, а именно комплексното проучване от данъчните експерти с описание на функционирането на схемата и въздействието ѝ. Следователно времето при разследването на STL не изглежда достатъчно, за да се постави под въпрос правната сигурност.
(261)
С оглед на сложността на разглежданите мерки Комисията не може да отсъди, че може да е създадена правна несигурност от решението от 2001 г. относно Brittany Ferries, както предполага Испания и получателите, по отношение на класифицирането на STL като помощ. Но това може да важи единствено до публикуването в Официален вестник на 30 април 2007 г. на Решение на Комисията относно френската GIE Fiscaux, в което Комисията е установила, че схемата представлява държавна помощ.
(262)
Следователно Комисията стигна до заключението, че не следва да разпореди възстановяването на помощта, произтичаща от операциите със STL, по отношение на която е предоставена помощта между влизането в сила на STL през 2002 г. и 30 април 2007.
5.6.4. Определяне на размерите, които да бъдат възстановени
(263)
Комисията оцени различни данъчни мерки, които представляват схеми за държавна помощ. Целта на настоящото решение не е да установи точните размери на помощта, получена от всеки бенефициер при всяка операция със STL. Въпреки това Комисията счита, че трябва да се прилага следната методика от държавата членка с цел определяне на получателите на помощта и размера на несъвместимата помощ, която да бъде възстановена от тях, за всеки отделен случай. Тази методика може да бъде допълнително усъвършенствана в сътрудничество с испанските органи, и по-специално с цел установяване на действителния размер на данъчното облекчение, с което се ползват инвеститорите, с оглед на отделната данъчна ситуация.
(264)
Стъпка 1: Изчисляване на общото данъчно облекчение, осъществено от операцията: Това е нетната настояща стойност на данъчното предимство, действително получено от ОИИ или от инвеститорите му (т.е. преди приспадането на частта на това предимство, прехвърлена към корабоплавателното предприятие посредством отстъпка от цената). Нетната настояща стойност следва да се изчисли към началната дата на амортизацията - ранната амортизация, одобрена от данъчните органи, - а предвид процентите на отстъпка, използвани за целта на изчислението, трябва да се основават на пазарните реалности. Комисията предлага по правило Испания да може да използва изчисления, представени от ОИИ пред данъчната администрация, при подаване на заявления за ранна амортизация (вж. съображение (170) по-горе). По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(265)
Стъпка 2: Изчисляване на данъчното предимство, осъществено от общите данъчни мерки, приложени по отношение на операцията: Това е нетната настояща стойност - изчислена по същия начин като при стъпка 1 - на размера на данъчните предимства, които би получило ОИИ или неговите инвеститори при референтна ситуация, при която би била използвана единствено ускорена амортизация от момента на пускане в експлоатация на плавателния съд, а експлоатацията е подлежала на обичайните правила за корпоративно данъчно облагане. Съгласно този сценарий прирастът на капитала от продажбата на плавателния съд на корабоплавателно предприятие не следва да подлежи на корпоративния данък, който обичайно се прилага по отношение на корпоративните приходи, към датата на упражняване на опцията от страна на корабоплавателното предприятие. По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(266)
Стъпка 3: Изчисление на данъчното предимство, равно на държавната помощ: тъй като Комисията счита, че ускорената амортизация представлява обща мярка, размерът на предимството, който отговаря на мярката (т.е. отсроченото плащане на определени данъчни суми), не представлява държавна помощ. Разликата между сумите, получени при стъпка 1 и стъпка 2, следва да отговаря на помощта, която ОИИ и неговите инвеститори са получили като получатели на въпросните данъчни мерки, т.е. нетната настояща стойност на общото предимство, извлечено от използването на ранна амортизация, схемата за данък върху тонажа (за който ОИИ не са допустими) и данъчното освобождаване на прираста на капитала съгласно член 50, параграф 3 от RIS. По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(267)
Стъпка 4: Изчисление на размера на съвместимата помощ първо, помощта, получена от ОИИ или неговите инвеститори, съгласно изчисленията при стъпка 3, е съвместима, тъй като отговаря на предимството, прехвърлено към корабоплавателното предприятие, което би било съвместимо, ако е било разглеждано като държавна помощ за корабоплавателното предприятие. Процентът на помощта, прехвърлена към корабоплавателното предприятие, трябва да бъде определен въз основа на изчисление, сходно с представените от ОИИ в тяхното заявление пред данъчната администрация (вж. съображение (138) по-горе), и се позволява възнаграждение съобразно пазара на посреднически услуги. Както бе обяснено в съображения 0 до (208) отг, част от предимството, прехвърлено към корабоплавателното предприятие, може да се разглежда като съвместимо, ако корабоплавателното предприятие, засегнатият плавателен съд и неговите транспортни дейности са допустими съгласно Насоките за морския транспорт. Съвместимият размер следва да бъде определен в съответствие с глава 11 от Насоките и надлежно да се вземе предвид цялата вече отпусната помощ на това корабоплавателно предприятие в ЕИП. По-специално размерите на помощта, предоставена в Испания, трябва да бъдат добавени към тези, предоставени в държавата на стопанска дейност на предприятието (ако тя е държава - членка на ЕИП). Размерът на помощта, превишаващ тавана, или недоказан като съвместим съгласно глава 11 от Насоките за морския транспорт, ще бъде разглеждан като несъвместим.
(268)
Тъй като таванът в глава 11 от Насоките за морския транспорт се изчислява на годишна основа, а предимството, получено от корабоплавателното предприятие, е свързано с дълготраен актив, Комисията е съгласна, че за прилагането на този таван, предимството за корабоплавателното предприятие, произтичащо от операцията със STL, може да се разпредели през обичайния период на амортизация (десет години) на засегнатия плавателен съд.
(269)
Второ, тъй като отговаря на възнаграждение в съответствие с пазара на посреднически услуги на финансови инвеститори при прехвърлянето на съвместимо предимство към корабоплавателните предприятия, това възнаграждение също ще бъде разглеждано като съвместима или несъвместима помощ, при същата пропорция като предимството, предоставено на корабоплавателното предприятие (вж. съображение 0 по-горе).
5.6.5. Договорни клаузи
(270)
Както бе посочено по-горе, PYMAR е информирал Комисията относно определени клаузи в някои договори между инвеститорите, корабоплавателните предприятия и корабостроителниците. Съгласно тези клаузи корабостроителниците са били длъжни да компенсират другите страни, ако не е било възможно да бъдат получени очакваните данъчни предимства.
(271)
В окончателното си отрицателно решение с частично възстановяване относно френския случай GIE fiscaux (133), който има значителни сходства с разглеждания случай, Комисията отбеляза, че: „фактът, че финансовите и правни рискове, поети от членовете на ИГ, биха могли, в определени случаи, да се прехвърлят с договор на ползвателите на имуществото, не може да противоречи на принципа, според който, когато Комисията изисква, при необходимост, възстановяването на неправомерна помощ, нейната цел е да лиши различните бенефициери от облекчението, от което те са се ползвали на своя пазар спрямо конкурентите си и да възстанови положението преди изплащането на посочената помощ.“ Комисията стигна до заключението, че: „осъществяването на тази цел не би могло да зависи от … договорните клаузи, за които са се споразумели бенефициерите на помощта.“
(272)
Според добре установената съдебна практика задължението на държавата да забрани помощ, считана от Комисията за несъвместима с вътрешния пазар, има за цел да възвърне предходна ситуация (134). Според друга формулировка основната цел при възстановяването на неправомерно изплатена държавна помощ е елиминирането на нарушаването на конкуренцията, причинено от конкурентното предимство, което е осигурило такава помощ (135). Чрез възстановяването на помощта бенефициерът форфетира предимството, което е получил пред конкурентите си на пазара, и се възстановява ситуацията, предхождаща плащането на помощта (136).
(273)
С цел постигане на този резултат Комисията трябва да разполага с правомощията да разпореди възстановяването от действителните получатели, така че да може да се изпълни функцията за възстановяване на конкурентната ситуация на пазара (пазарите), когато е възникнало нарушаване. С тази цел Комисията трябва да може да идентифицира ясно предприятията, които са задължени да възстановят неправомерната помощ, която е обявена за несъвместима. Тази цел обаче би била безвъзвратно нарушена, ако частните страни са били способни посредством договорни клаузи да изменят въздействията от решенията за възстановяване, приети от Комисията. При наличието на тази възможност, тя би мога да се използва от икономическите оператори, които се ползват със значителни правомощия за договаряне за защита им от решения за възстановяване, което следователно лишава контрола върху държавната помощ от практическите му последствия.
(274)
Посредством сравнение в скорошното решение на съда относно Residex (137), Съдът е обявил, че като вземе предвид всичките особени характеристики на случая, националният съд трябва да идентифицира бенефициера или според случая получателите на гаранция, която представлява държавна помощ, и да наложи възстановяването на общата сума на въпросната помощ. В допълнение независимо от това кой може да е бенефициерът на помощта и предвид целта на мерките, които националните съдилища са задължени да предприемат при нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС основно с цел възстановяване на конкурентната ситуация, предхождаща плащането на въпросната помощ, тези съдилища трябва да гарантират, че мерките, които предприемат с оглед валидността на горепосочените актове, улеснява постигането на такава цел. Това сочи, че при необходимост от премахване на нарушението, причинено от помощта, националните съдилища могат да се намесят и да обявят договорите за недействителни, дори и в ущърб на страните, които не са получатели на помощта, като в този случай това са кредитодателите, чиито вземания са подкрепени от държавна гаранция. Същата логика се прилага a fortiori и по отношение на Комисията, когато тя разпорежда помощта да бъде ефективно възстановена от получателите. В това отношение следва да се подчертае, че Комисията е призована да вземе окончателно решение относно мярката за помощ, а не да гарантира, че правата на индивидите са спазени при нарушение на задължението за предварително уведомление относно държавна помощ пред Комисията съгласно член 108, параграф 3 от ДФЕС, което трябва да се извърши от националните съдилища.
(275)
Следва, че договорните клаузи, които защитават получателите на помощта от възстановяване на неправомерна и несъвместима помощ чрез прехвърлянето на правните и икономическите рискове за това възстановяване към други лица, противоречат на същността на системата за контрол върху държавната помощ, създадена от Договора. Такава система е ключова за изпълнението на задачите, поверени на Комисията, и по-специално за функционирането на вътрешния пазар, като следователно представлява набор от правила за обществения ред (138). Следователно частните страни не могат да се отклоняват от договорните клаузи.
(276)
Това се отнася в по-голяма степен до ситуацията, предмет на разглеждане при системата STL, при която някои от корабостроителниците са под контрола на държавата. Доколкото публичните корабостроителници са предвидили договорните клаузи да защитават получателите от възстановяване на помощ, тяхното поведение би попречило на възстановяването на неправомерна и несъвместима държавна помощ от изпълнение на функцията ѝ. В допълнение поведението на контролирани от държавата оператори, които се опитват да защитят своите договорни контрагенти от възстановяване, може да окаже значителен натиск върху техните частни конкуренти, които могат да бъдат насърчени да приемат сходни клаузи в техните договори, което следователно води до генерализирана защита на получателите от възстановяване.
6. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Комисията стигна до заключението, че:
-
Съгласно Насоките за морския транспорт и Решение от 27 февруари 2002 г. за одобрение на испанската система за данък върху тонажа, дейностите, които се състоят изключително в отдаване на лизинг, чартър и наем на плавателни съдове, не представляват транспортни услуги. Следователно тези дейности по същество са недопустими за испанската схема за данък върху тонажа, както е разрешена от Комисията.
-
Член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на недопустими ОИИ, както и член 50, параграф 3 от RIS представляват държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
-
Тези мерки не са съществуваща помощ по смисъла на член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999, тъй като за тях не е изпратено уведомление, нито са разрешени от Комисията.
-
Испания е привела в действие неправомерно въпросната помощ в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз.
-
Следователно така наречената испанска система „лизинг срещу данък“, която включва комбинираното прилагане на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на недопустими ОИИ, както и използването на член 50, параграф 3 от RIS, е неправомерна.
-
Помощта за ОИИ или неговите инвеститори може да се разглежда като съвместима с вътрешния пазар, тъй като представлява възнаграждение в съответствие с пазара за посреднически услуги на финансови инвеститори и е насочена към предприятията от сектора на морския транспорт, които са допустими съгласно Насоките за морския транспорт в съответствие с условията, заложени в тези насоки. Това означава по-специално, че общият размер, прехвърлен на корабоплавателните предприятия, не превишава тавана, заложен в глава 11 от насоките.
-
Частта от помощта, която превишава размера на съвместимата помощ, следва да бъде възстановена от получателите, т.е. ОИИ и техните инвеститори, като не се предвижда възможността тези получатели да прехвърлят тежестта от възстановяването към други лица.
-
Комисията не следва да разпореди възстановяването на помощта, която произтича от операциите със STL, по отношение на които е предоставена помощ между влизането в сила на STL през 2002 г. и 30 април 2007 г., датата на публикуване на Решението относно дело C-46/2004 France GIE Fiscaux (вж. съображение (265) по-горе).
-
След тази дата разпореждането на възстановяването не би нарушило общите принципи на защита на оправданите правни очаквания и правната сигурност, залегнали в законодателството на Европейския съюз.
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Мерките, произтичащи от член 115, параграф 11 от TRLIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), от прилагане на схемата за данък върху тонажа по отношение на недопустими предприятия, плавателни съдове или дейности и от член 50, параграф 3 от RIS, представляват държавна помощ за ОИИ и техните инвеститори, неправомерно приведена в действие от Испания от 1 януари 2002 г. в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз.
Член 2
Посочените в член 1 мерките за държавна помощ са несъвместими с вътрешния пазар, с изключение на обхвата на помощта, който отговаря на възнаграждение в съответствие с пазара за посреднически услуги на финансови инвеститори, и е насочено към предприятията от сектора на морския транспорт, които са допустими съгласно Насоките за морския транспорт в съответствие с условията, заложени в насоките.
Член 3
Испания следва да преустанови посочената в член 1 схема за помощ, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
Член 4
1. Испания следва да възстанови несъвместимата помощ, предоставена по схемата, посочена в член 1, от инвеститори в ОИИ, които са се ползвали от нея, като не се предвижда възможността тези получатели да прехвърлят тежестта от възстановяването към други лица. Въпреки това възстановяването не обхваща помощ, предоставена като част от операции по финансиране, по отношение на които компетентните национални органи са се ангажирали да предоставят мерките посредством правно задължаващ акт, приет преди 30 април 2007 г.
2. Сумите, които трябва да бъдат възстановени, включват и лихвите от датата, на която сумите са били предоставени на разположение на получателите, до тази на тяхното действително възстановяване.
3. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (139) и Регламент (ЕО) № 271/2008 на Комисията (140) за изменение на Регламент (ЕО) № 794/2004.
4. Испания отменя всички неизплатени плащания от схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, отпусната по схемата, посочени в член 1, е незабавно и ефективно.
2. Испания гарантира, че това решение се прилага в рамките на четири месеца от датата на уведомяване на решението.
Член 6
1. В рамките на два месеца от уведомлението за настоящото решение Испания представя следната информация:
а)
списък на получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общия размер на помощта, получена от всеки от тях по схемата;
б)
общия размер (главница и лихви при възстановяване), която всеки получател трябва да възстанови;
в)
подробно описание на вече предприетите мерки за изпълнение на настоящото решение и на планираните такива;
г)
документи, доказващи, че на получателите е разпоредено да възстановят помощта.
2. Испания информира редовно Комисията за хода на националните мерки, предприети за прилагане на настоящото решение, до окончателното възстановяване на помощта, посочена в член 1. При искане от страна на Комисията, предоставя незабавно информация за вече предприетите мерки за изпълнение на настоящото решение и за планираните такива. Предоставя също така подробна информация относно размера на помощта и лихвите, които вече са възстановени от получателите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 17 юли 2013 година.
DÉCISION DE LA COMMISSION
du 17 juillet 2013
concernant l’aide d’État SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) mise à exécution par l’Espagne Régime fiscal applicable à certains accords de location-financement, également appelé «régime espagnol de leasing fiscal»
[notifiée sous le numéro C(2013) 4426]
(Le texte en langue espagnole est le seul faisant foi.)
(Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)
(2014/200/UE)
LA COMMISSION EUROPÉENNE,
vu le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, et notamment son article 108, paragraphe 2, premier alinéa,
vu l’accord sur l’Espace économique européen, et notamment son article 62, paragraphe 1, point a),
après avoir invité les parties intéressées à présenter leurs observations conformément aux dispositions précitées (1) et vu ces observations,
considérant ce qui suit:
1. PROCÉDURE
(1)
Selon plusieurs plaintes enregistrées par la Commission depuis mai 2006, le régime espagnol applicable aux compagnies maritimes depuis 2002 (régime espagnol de leasing fiscal) permettait aux entreprises de transport maritime d’acquérir des navires en Espagne en bénéficiant de prix réduits de 20 % à 30 %. En particulier, deux fédérations nationales de chantiers navals et un chantier naval individuel se sont plaints à la Commission que ce régime provoquait la perte de contrats de construction navale pour leurs membres au profit des chantiers navals espagnols. Le 13 juillet 2010, les associations de construction navale de sept pays européens ont signé une pétition contre ce qui est appelé le régime espagnol de leasing fiscal (ci-après le «RELF»). Une compagnie maritime au moins a soutenu ces plaintes. En août 2010, un député européen a posé une question à ce sujet (2).
(2)
Par lettres du 15 septembre 2006, du 30 janvier 2007, du 6 novembre 2007 et du 3 mars 2008, la Commission a adressé à l’Espagne des demandes de renseignements. L’Espagne a répondu par lettres du 16 octobre 2006, des 23 et 27 février 2007, du 11 janvier 2008 et du 27 mars 2008. Lors d’une réunion organisée le 29 avril 2008, la Commission a demandé des renseignements à l’Espagne, qui les a fournies par lettre du 17 juin 2008. Par lettre du 23 septembre 2008, la Commission a demandé des renseignements complémentaires, lesquels ont été transmis par l’Espagne par lettre du 24 octobre 2008.
(3)
Après avoir reçu de nouveaux renseignements des plaignants, la Commission a transmis de nouvelles demandes de renseignements par lettres du 11 janvier et du 25 mai 2010. L’Espagne a répondu par lettres du 10 mars et du 26 juillet 2010. Une réunion avec les autorités espagnoles a eu lieu le 24 janvier 2011.
(4)
Par lettre du 29 juin 2011, la Commission a informé l’Espagne de sa décision d’ouvrir la procédure prévue à l’article 108, paragraphe 2, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne («TFUE») concernant l’aide précitée.
(5)
Par lettre du 2 août 2011, l’Espagne a présenté ses observations sur la décision d’ouverture de la procédure.
(6)
La décision de la Commission d’ouvrir la procédure formelle d’examen (ci-après la «décision C(2011) 4494 final») a été publiée au Journal officiel de l’Union européenne (3). La Commission a invité les parties intéressées à présenter leurs observations au sujet des mesures.
(7)
La Commission a reçu des observations de plusieurs parties intéressées. Elle les a transmises à l’Espagne par lettres du 23 février, du 7 mars, du 11 juillet et du 29 octobre 2012, ainsi que des 12 et 25 février et du 22 avril 2013, en lui donnant la possibilité de présenter ses observations, lesquelles ont été reçues par lettres du 30 avril, du 24 mai, des 9 et 23 juillet et du 14 novembre 2012 ainsi que du 25 février, du 12 mars et du 21 mai 2013. L’Espagne a également présenté des observations supplémentaires par lettres des 3 et 9 octobre 2012. À la demande des parties intéressées, la Commission a rencontré l’association des chantiers navals de petite et de moyenne taille en reconversion («PYMAR») (4) le 13 novembre 2012 et le 4 février 2013, et les autorités espagnoles le 6 mars 2013.
2. DESCRIPTION DU RÉGIME ESPAGNOL DE LEASING FISCAL
(8)
Le régime espagnol de leasing fiscal est utilisé pour des transactions consistant dans la construction de navires par les chantiers navals (vendeurs) et leur acquisition par des compagnies maritimes (acquéreurs), ainsi que dans le financement de ces transactions par le biais d’une structure juridique et financière ad hoc.
(9)
Le RELF se fonde sur:
-
une structure juridique et financière ad hoc montée par une banque et agissant en tant qu’intermédiaire entre la compagnie maritime et le chantier naval, qui sont respectivement l’acquéreur et le vendeur du navire,
-
un réseau complexe de contrats conclus entre les différentes parties à l’opération, et
-
l’application de plusieurs mesures fiscales espagnoles.
(10)
À la demande de la Commission, les autorités espagnoles ont confirmé que le RELF a été utilisé pour 273 opérations de construction et d’acquisition de navires entre le 1er janvier 2002 et le 30 juin 2010, pour un montant total de 8 727 997 332 EUR. Le régime a continué à s’appliquer jusqu’au 29 juin 2011, date à laquelle la procédure formelle d’examen a été ouverte. Les acquéreurs sont des compagnies maritimes de pays de toute l’Europe et de pays non européens. À une exception près (un contrat de 6 148 969 EUR), toutes les transactions ont concerné des chantiers navals espagnols.
2.1. LE RELF - STRUCTURE JURIDIQUE ET FINANCIÈRE
(11)
Comme indiqué plus haut, une opération au titre du RELF permet à une compagnie maritime d’acquérir un navire nouvellement construit avec un rabais de 20 % à 30 % par rapport au prix que perçoit le chantier naval. Pour obtenir ce prix réduit (déduction faite du rabais), une compagnie maritime doit accepter de ne pas acheter le navire directement au chantier naval, mais à un groupement d’intérêt économique (GIE) constitué conformément au droit espagnol et créé par une banque.
(12)
La structure du RELF est un montage fiscal, généralement mis au point par une banque pour générer des avantages fiscaux en faveur d’investisseurs regroupés au sein d’un GIE fiscalement transparent et pour transférer une partie de ces avantages fiscaux à la compagnie maritime sous la forme d’un rabais sur le prix du navire, les investisseurs du GIE conservant les autres avantages au titre de retour sur investissement. À côté du GIE, d’autres intermédiaires interviennent dans une opération relevant du RELF, notamment une banque et une société de location-vente (voir le graphique ci-dessous).
(13)
Concrètement, le GIE achète à bail le navire d’une société de location-vente à partir de la date de début de sa construction. Lorsque la construction est terminée, le GIE loue le navire à la compagnie maritime sous couvert d’un contrat d’affrètement coque nue, et cette dernière commence l’exploitation du navire. Le GIE s’engage à acheter le navire à la fin du contrat de location-vente, et la compagnie maritime s’engage à acheter le navire à la fin du contrat d’affrètement coque nue, sous couvert de contrats réciproques avec options de vente et d’achat (5). La date prévue dans le contrat de location-vente pour exercer l’option est antérieure de quelques semaines à celle fixée dans le contrat d’affrètement coque nue pour exercer l’option. Les deux options sont exercées dès lors que le GIE passe sous le régime de la taxation au tonnage (pour une description plus complète, voir la section 2.2.4, mesure 4, «Le régime de la taxation au tonnage»). Les parties signent un accord-cadre pour s’assurer qu’elles sont d’accord avec l’organisation et le fonctionnement de la structure du RELF.
(14)
Les transactions qui ont lieu entre les différentes parties à l’opération au titre du RELF sont décrites plus en détail dans la décision C(2011) 4494 final (section 2.2) (6), sur la base des exemples présentés par l’Espagne (7).
2.2. LE RELF - STRUCTURE FISCALE
(15)
L’objectif du RELF décrit à la section 2.1 est, premièrement, de faire bénéficier de certaines mesures fiscales le GIE et les investisseurs qui y participent, lesquels transfèrent ensuite une partie de ces avantages à la compagnie maritime qui achète un navire neuf.
(16)
Le GIE recueille les avantages fiscaux en deux temps, grâce à deux régimes fiscaux différents. Dans un premier temps, un amortissement anticipé et accéléré du navire en leasing est appliqué au titre du régime «normal» de l’impôt sur les sociétés, ce qui se traduit par des pertes importantes pour le GIE. Conformément au principe de transparence fiscale des GIE, ces pertes fiscales peuvent être déduites des recettes propres des investisseurs au prorata de leur participation dans le GIE.
(17)
Dans des conditions normales, l’économie fiscale que permet cet amortissement anticipé et accéléré du coût du navire doit être compensée ensuite par l’augmentation des impôts à acquitter, soit lorsque le navire est entièrement amorti et qu’aucun amortissement ne peut plus être déduit, soit lorsque le navire est vendu et que la vente génère une plus-value (8). En vertu de la transparence fiscale du GIE, l’augmentation des bénéfices des investisseurs au cours des années suivantes s’ajouterait normalement à leurs revenus propres et serait taxée.
(18)
Toutefois, dans une transaction au titre du RELF, les GIE ne gardent pas les navires lorsque ceux-ci sont totalement amortis. Dans un second temps, l’économie fiscale résultant du transfert des pertes initiales aux investisseurs est conservée grâce au fait que le GIE passe sous le régime de la taxation au tonnage et à l’exonération totale des bénéfices du capital résultant de la vente du navire - peu de temps après le transfert au nouveau régime - à la compagnie maritime (9). Pour plus d’informations sur ces deux phases, voir la décision C(2011) 4494 final (section 2.3.1).
(19)
Selon les informations dont dispose la Commission (10), l’effet conjoint des mesures fiscales utilisées dans le RELF permet au GIE et à ses investisseurs d’obtenir un avantage fiscal d’environ 30 % du prix brut initial du navire. Cet avantage fiscal - initialement obtenu par le GIE et ses investisseurs - reste en partie (de l’ordre de 10 % à 15 %) aux mains des investisseurs et la partie restante (85 % à 90 %) est transférée à la compagnie maritime, qui devient finalement propriétaire du navire en bénéficiant d’un rabais de 20 % à 30 % sur le prix brut initial de celui-ci.
(20)
Comme indiqué plus haut, les opérations au titre du RELF combinent plusieurs mesures fiscales distinctes - qui ont, néanmoins, un lien entre elles - en vue de générer un avantage fiscal. La section suivante décrit brièvement ces mesures. Pour une description plus complète, voir la décision C(2011) 4494 final (section 2.4).
2.2.1. Mesure 1 - Amortissement accéléré (11) des actifs achetés à bail
(article 115, paragraphe 6, du TRLIS)
(21)
En Espagne, le traitement fiscal d’une opération de location-vente est différent de son traitement comptable. Le chapitre XIII du décret royal législatif no 4 du 5 mars 2004 portant approbation de la refonte de la loi relative à l’impôt sur les sociétés (TRLIS) (12) et l’article 49 du décret royal législatif no 1777 du 30 juillet 2004 portant approbation du règlement de l’impôt sur les sociétés (RIS) (13) s’appliquent aux contrats de location-vente d’une durée minimale de deux ans dans le cas de biens meubles et de dix ans dans le cas de biens immeubles ou d’établissements industriels.
(22)
À des fins purement fiscales, la partie des paiements permettant au bailleur de récupérer le coût de l’actif (14) est considérée comme une dépense fiscalement déductible dans certaines limites, à savoir que le montant déduit ne peut excéder le montant résultant de la multiplication du coût de l’actif par le double ou le triple du coefficient officiel d’amortissement linéaire maximal pour le type d’actif concerné.
(23)
Dans le cas des navires, l’amortissement linéaire normal s’étend, sur le plan fiscal, sur dix ans (10 % par an). Le pourcentage maximal d’amortissement accéléré pour les actifs achetés à bail varie entre 20 % et 30 % par an (de 40 à 60 mois). Conformément à la législation espagnole, les compagnies maritimes peuvent amortir leurs navires selon la méthode d’amortissement décroissant (15) ou la méthode de la somme des chiffres des années (SCA) (16).
2.2.2. Mesure 2 - Application discrétionnaire de l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail
(article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS et article 49 du RIS)
(24)
Conformément à l’article 115, paragraphe 6, du TRLIS, l’amortissement accéléré de l’actif acheté à bail commence à la date où l’actif est en état de fonctionner, c’est-à-dire pas avant que l’actif acheté à bail ne soit remis au preneur et que celui-ci commence à l’utiliser. Néanmoins, conformément à l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS (17), le ministère de l’économie et des finances peut, sur demande formelle du preneur, fixer une date antérieure pour le début de l’amortissement. En principe, cette disposition s’applique, sous certaines conditions, à tous les actifs qui font l’objet d’un contrat location-vente et qui peuvent bénéficier de l’amortissement accéléré.
(25)
En fait, l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS impose deux conditions générales. Premièrement, la nouvelle date de début de l’amortissement doit être fixée «en tenant compte des particularités de la durée du contrat ou de la construction du bien ainsi que des spécificités de son utilisation économique». Conformément à l’article 49 du RIS, les autorités fiscales n’autorisent l’amortissement anticipé à compter du début de la période de construction que lorsque cette période est supérieure à 12 mois et que le contrat de location-vente prévoit des paiements anticipés de la location-vente. Deuxièmement, «pour autant que cette détermination n’affecte pas le calcul de la base imposable découlant de l’utilisation effective du bien ni les revenus découlant de sa transmission, qui doivent être déterminés conformément aux règles du régime général d’imposition ou du régime spécial prévu au chapitre VIII du titre VII du TRLIS».
(26)
Conformément à l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS (18), les actifs qui peuvent bénéficier du régime d’amortissement anticipé prévu à l’article 115, paragraphe 1, du TRLIS sont vendus à bail à des GIE enregistrés en Espagne, lesquels les sous-louent à des tiers. Par ailleurs, l’article 49 du RIS établit la procédure à suivre pour présenter une demande d’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail.
2.2.3. Mesure 3 - Les groupements d’intérêt économique (GIE)
(27)
Comme indiqué plus haut, les GIE espagnols ont une personnalité juridique distincte de celle de leurs membres. De ce fait, les GIE peuvent introduire une demande d’application de la mesure d’amortissement anticipé et bénéficier en même temps du régime alternatif de la taxation au tonnage prévu par les articles 124 à 128 du TRLIS (voir la section 2.2.4), dès lors qu’ils remplissent les conditions d’éligibilité imposées à cet effet par le droit espagnol, même si aucun de leurs membres n’est une compagnie maritime.
(28)
Toutefois, sur le plan fiscal, les GIE sont transparents en ce qui concerne leurs actionnaires résidant en Espagne. En d’autres termes, sur le plan fiscal, les bénéfices (ou les pertes) enregistrés par les GIE sont directement attribués à leurs membres résidant en Espagne au prorata de leur participation. Étant donné que leurs membres considèrent que les GIE qui participent à des opérations au titre du RELF constituent un vecteur d’investissement plutôt qu’une structure permettant d’exercer conjointement une activité, la présente décision les qualifie d’investisseurs.
(29)
La transparence fiscale des GIE permet de répercuter les pertes considérables du groupement dues à un amortissement anticipé et accéléré directement sur les investisseurs, lesquels peuvent compenser ces pertes par leurs bénéfices propres et réduire le montant de l’impôt.
2.2.4. Mesure 4 - Le régime de la taxation au tonnage (articles 124 à 128 du TRLIS)
(30)
La législation espagnole relative au régime de la taxation au tonnage est en vigueur depuis 2002. Elle prévoit une méthode alternative de calcul des bénéfices imposables des compagnies maritimes pour leurs activités de transport éligibles, sur la base du tonnage exploité et non de la différence entre les revenus et les dépenses.
(31)
La Commission a autorisé (19) le régime espagnol de la taxation au tonnage au titre d’aide d’État compatible avec le marché intérieur en vertu des orientations communautaires sur les aides d’État au transport maritime (20) (ci-après les «orientations maritimes»). Les dispositions régissant le régime de la taxation au tonnage sont énoncées aux articles 124 à 128 du chapitre XVII du TRLIS.
(32)
L’Espagne a également arrêté des modalités d’application contenues dans les articles 50 à 52 du titre VI du RIS. La Commission souligne qu’à la différence des règles énoncées aux articles 124 à 128 du TRLIS, qui ont été notifiées à la Commission et approuvées par celle-ci, ces modalités d’application - et en particulier l’exception visée à l’article 50, paragraphe 3, du RIS (voir la section 2.2.5) - n’ont, quant à elles, pas été notifiées à la Commission ni autorisées par celle-ci.
(33)
Tout comme dans d’autres États membres, la possibilité de bénéficier du régime espagnol de la taxation au tonnage est facultative et nécessite une autorisation préalable des autorités fiscales, qui est valable dix ans. Les revenus provenant d’activités non maritimes - ou non éligibles - sont soumis au régime normal d’imposition des revenus.
(34)
Conformément à la législation espagnole, les GIE qui participent au RELF peuvent s’inscrire dans l’un des registres de compagnies maritimes (21) parce que, selon les autorités espagnoles, leurs activités couvrent l’exploitation de navires leur appartenant en propre et de navires affrétés. Par conséquent, la notion d’exploitation d’un navire inclurait la mise à disposition d’un navire à un tiers soumis au régime d’affrètement coque nue.
(35)
La base d’imposition des activités maritimes éligibles est calculée en fonction du tonnage brut:
Tonnes de jauge nette
Montant journalier par 100 tonnes (EUR)
De 0 à 1 000
0,90
De 1 001 à 10 000
0,70
De 10 001 à 25 000
0,40
Plus de 25 001
0,20
(36)
Une fois calculée l’assiette alternative de la taxation au tonnage brut exploité par la compagnie maritime, le taux normal de l’impôt sur les sociétés est appliqué à cette assiette.
(37)
Conformément à l’article 125, paragraphe 2, premier tiret, du TRLIS, la base imposable de la taxation au tonnage est réputée inclure tous les revenus provenant des activités maritimes de haute mer (éligibles), en particulier les plus-values obtenues lorsque les navires - achetés à l’état neuf par une entreprise bénéficiant du régime de la taxation au tonnage - sont ensuite vendus alors que l’entreprise reste assujettie à ce régime. Inversement, conformément aux règles générales de l’impôt sur les sociétés, étant donné que la base imposable est définie comme la différence entre les revenus et les dépenses, lorsqu’une entreprise achète et vend ensuite les navires en réalisant une plus-value, ces plus-values exceptionnelles constituent des revenus imposables qui, dès lors, augmentent la base imposable sur laquelle sera calculé l’impôt des sociétés.
Traitement fiscal des plus-values exceptionnelles dans le cadre du transfert des navires au régime de la taxation au tonnage
(38)
Lorsqu’un navire - qui n’est plus neuf - et la taxation de ses revenus sont transférés du régime normal de l’impôt sur les sociétés au régime de la taxation au tonnage, des règles spéciales s’appliquent. Dans le cas des navires qui appartiennent déjà à une entreprise lorsqu’elle passe au régime de la taxation au tonnage ou des navires d’occasion (ci-après les «navires usagés») achetés lorsque l’entreprise bénéficie déjà de ce régime, une procédure spéciale prévue par l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS (22) s’applique, en vertu de laquelle la taxation de certains montants se fait conformément au régime normal de l’impôt sur les sociétés uniquement lorsque le navire est ensuite vendu:
-
au cours du premier exercice durant lequel le régime de la taxation au tonnage s’applique ou durant lequel les navires usagés ont été achetés, doivent être constituées des réserves non distribuables égales à la différence entre la valeur normale du marché et la valeur nette comptable de chacun des navires concernés par cette règle, ou cette différence doit être déclarée séparément dans le rapport annuel pour chaque navire et pour chaque exercice durant lequel la propriété des navires est conservée,
-
le montant de cette réserve positive, augmenté de la différence positive, à la date du transfert de propriété, entre l’amortissement fiscal et l’amortissement comptable du navire vendu, est ajouté à l’assiette de la taxation au tonnage visée à l’article 125, paragraphe 1, du TRLIS, après la vente du navire.
(39)
Ainsi, en appliquant normalement le régime espagnol de la taxation au tonnage approuvé par la Commission, les plus-values éventuelles sont imposées en passant sous le régime de la taxation au tonnage et il est supposé que la taxation des plus-values, quoique retardée, a lieu lorsque le navire est vendu ou démoli. Comme expliqué à la section 2.2.5, dans le cadre du RELF, cette taxation n’est pas reportée, mais est totalement évitée, parce que les navires sont considérés comme neufs et non comme usagés. Par conséquent, la procédure spéciale ne s’applique pas.
2.2.5. Mesure 5 - L’article 50, paragraphe 3, du RIS
(40)
Dans le cas des transactions autorisées au titre du RELF, la Commission observe que les GIE peuvent renoncer au régime ordinaire de l’impôt sur les sociétés pour opter pour le régime de la taxation au tonnage sans être tenus de liquider la dette fiscale implicite découlant de l’amortissement anticipé et accéléré ni au moment du passage au régime de la taxation au tonnage, ni ultérieurement, lors de la vente ou de la démolition du navire.
(41)
En fait, par dérogation à la règle établie par l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, l’article 50, paragraphe 3, du RIS (23) dispose que; lorsque les navires sont achetés par le biais d’une option d’achat dans le cadre d’un contrat de location-vente préalablement approuvé par les autorités fiscales, ils sont considérés comme des navires neufs (24) et non usagés, sans tenir compte du fait qu’ils ont déjà été exploités ou amortis, à compter de la date où l’option de la location-vente est exercée, c’est-à-dire dès lors que le GIE est passé sous le régime de la taxation au tonnage. Sur la base des informations dont dispose la Commission, cette dérogation n’a été appliquée qu’aux contrats de location-vente spécifiques approuvés par les autorités fiscales dans le cadre de demandes d’application de l’amortissement anticipé en vertu de l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS (voir la section 2.2.2, mesure 2, «Application discrétionnaire de l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail»), c’est-à-dire pour des navires aptes à la navigation maritime, récemment construits et vendus à bail, achetés par le biais d’opérations relevant du RELF et, à une seule exception près, sortis de chantiers navals espagnols.
(42)
Dans ces cas, on considère que le navire a été acheté à l’état neuf par le GIE à la date à laquelle il a exercé l’option de la location-vente, c’est-à-dire après que le GIE est passé sous le régime de la taxation au tonnage. La dérogation prévue à l’article 50, paragraphe 3, du RIS a pour conséquence première d’éviter l’application des dispositions de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS. Le GIE ne doit pas constituer de réserve non distribuable, et ni la différence positive entre le prix payé par la compagnie maritime et la valeur comptable du navire dans les livres du GIE (25) ni la différence positive entre la valeur comptable et la valeur fiscale du navire (26) ne sont imposées. La seconde conséquence est que les revenus provenant de la vente à la compagnie maritime (le prix élevé d’exercice de l’option d’affrètement coque nue) sont réputés provenir de l’achat et de la vente d’un navire par une entreprise assujettie au régime de la taxation au tonnage et que ces revenus seront inclus dans l’assiette de la taxe au tonnage, conformément à l’article 125, paragraphe 2, premier tiret, du TRLIS.
3. MOTIFS POUR ENGAGER LA PROCÉDURE FORMELLE D’EXAMEN
(43)
Dans un premier temps, la Commission a considéré que le régime espagnol de leasing fiscal, en dépit du fait qu’il combinait l’application de plusieurs mesures fiscales, devait être analysé comme un système unique (approche globale) étant donné que les différentes mesures ne pouvaient être utilisées que conjointement - en droit ou en fait - et a conclu qu’il constituait une aide d’État.
(44)
Dans un second temps, la Commission a analysé séparément les différentes mesures (approche individuelle) et a tiré les conclusions suivantes de cette analyse:
-
l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail (mesure 1) pourrait être constitutif d’une aide d’État, mais, en tout état de cause, il constituerait une aide existante, étant donné qu’il était déjà appliqué avant l’adhésion. En conséquence, la procédure formelle d’examen n’a pas été engagée pour cette mesure,
-
l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail (mesure 2) pourrait être constitutif d’une aide d’État, étant donné qu’il offre un avantage sélectif compte tenu des conditions vagues prévues dans la législation espagnole et du pouvoir discrétionnaire conféré à l’administration fiscale espagnole dans l’interprétation de ces conditions. Cette mesure, entrée en vigueur en 2002 (27), a été considérée comme une aide d’État illégale et probablement incompatible avec le marché intérieur,
-
la structure du GIE (mesure 3) n’a pas été considérée comme une aide d’État possible et aucune procédure formelle d’examen n’a été ouverte contre elle,
-
le régime de la taxation au tonnage (mesure 4) a été autorisé par la Commission en tant qu’aide d’État compatible en 2002. La compatibilité du régime approuvé de la taxation au tonnage n’a pas été mise en cause dans la décision C(2011) 4494 final. En vertu de l’autorisation octroyée par la Commission, cette mesure devrait, en tout état de cause, être considérée comme une aide existante.
La Commission a néanmoins mis en cause deux aspects se rapportant au régime de la taxation au tonnage:
-
la Commission a mis en cause la possibilité offerte à certaines entreprises, comme les GIE participant à des opérations au titre du RELF, de bénéficier du régime de la taxation au tonnage, dès lors que leurs activités se bornent à vendre à bail des navires ou à les louer en régime d’affrètement coque nue. La Commission a estimé que ces entreprises n’opéraient pas dans le secteur du transport maritime de marchandises ou de passagers, tel que défini dans les règlements du Conseil (CEE) no 4055/86 (28) et (CEE) no 3577/92 (29), mais bien dans le secteur des investissements financiers et de la location ou de la location-vente de biens. S’agissant de leur éligibilité au régime espagnol de la taxation au tonnage, la Commission a fait remarquer qu’elle n’en avait jamais été informée et qu’elle ne l’avait jamais autorisée,
-
l’exonération fiscale des plus-values (mesure 5) découlant des modalités d’application du régime de la taxation au tonnage (article 50, paragraphe 3, du RIS) et présentée par les autorités espagnoles comme un volet du régime autorisé de la taxation au tonnage a été considérée comme une mesure additionnelle qui n’était pas couverte par le champ d’application de l’autorisation octroyée par la Commission en 2002. Cette mesure a également été considérée comme une aide illégale et potentiellement incompatible avec le marché intérieur.
(45)
Il a été établi que les bénéficiaires potentiels de l’aide étaient:
-
les GIE en tant que bénéficiaires principaux des avantages fiscaux,
-
les membres/investisseurs des GIE qui bénéficient des avantages fiscaux en vertu de la transparence de ces groupements,
-
les compagnies maritimes qui bénéficient d’une partie des avantages fiscaux sous la forme de rabais sur le prix du navire,
-
potentiellement, les chantiers navals, les banques concernées, les sociétés de location-vente et d’autres intermédiaires.
(46)
La Commission a considéré que l’aide ne paraissait pas compatible avec le marché intérieur.
4. OBSERVATIONS FORMULÉES PAR L’ESPAGNE ET PAR LES PARTIES INTERESSÉES
(47)
La Commission a reçu des observations des autorités espagnoles et de 41 tiers, dont des autorités publiques, des associations sectorielles et des entreprises qui soit avaient participé à des opérations relevant du RELF, soit étaient des concurrentes des participants, comme des chantiers navals et des associations de constructeurs navals étrangers.
(48)
Les observations portent sur les aspects suivants de l’évaluation effectuée par la Commission dans la décision C(2011) 4494 final:
-
aspects procéduraux,
-
approche globale: examen du RELF en tant que régime par rapport à l’examen des différentes mesures faisant partie du RELF,
-
la question de savoir si les différentes mesures équivalent à une aide d’État (existence d’un avantage, ressources d’État, imputabilité à l’État, effet sur la concurrence et le commerce) et si certaines d’entre elles constituent une aide existante,
-
identification des bénéficiaires de l’aide,
-
compatibilité de la possible aide d’État,
-
obstacles à la récupération de l’aide (égalité de traitement, confiance légitime, sécurité juridique).
4.1. PROCÉDURE
(49)
L’Espagne est d’avis que la Commission a ouvert la procédure formelle d’examen sans dûment vérifier ses principales conclusions auprès des autorités espagnoles. De ce fait, les droits de la défense de l’État espagnol et le principe du contradictoire, qui est fondamental dans toute procédure administrative, ont été violés.
(50)
Selon plusieurs tiers, la Commission aurait dû recourir à la procédure applicable aux aides existantes au motif que, si elles constituent des aides, les deux mesures fiscales en cause (règles d’amortissement d’actifs achetés à bail et régime de la taxation au tonnage) seraient des aides existantes.
4.2. EXAMEN DU RELF EN TANT QUE RÉGIME/EXAMEN DES MESURES INDIVIDUELLES
4.2.1. Plaignants
(51)
Holland Shipbuilding est d’avis que le RELF doit être considéré comme un système unique, parce qu’il s’agit d’un régime organisé proposant délibérément plusieurs mesures fiscales destinées à produire un avantage économique très supérieur à l’avantage total que l’on pourrait obtenir en appliquant isolément les différentes mesures et parce que lesdites mesures sont interdépendantes. En effet, le recours au régime de la taxation au tonnage permet aux GIE de rendre permanent l’avantage fiscal temporaire découlant de l’amortissement anticipé et accéléré. Les conditions floues imposées à l’application de l’amortissement anticipé et son interprétation par les autorités espagnoles confèrent un large pouvoir discrétionnaire à l’administration fiscale, comme en témoigne le fait que, dans la pratique, l’autorisation n’est octroyée que si l’on passe du régime ordinaire de l’impôt sur les sociétés au régime de la taxation au tonnage.
(52)
Danish Maritime et […] (30) (31) considèrent également que le RELF, dans son ensemble, constitue un régime d’aides d’État qui - quels qu’en soient les bénéficiaires - confère un avantage économique à certaines entreprises.
4.2.2. L’Espagne et les parties aux opérations de leasing fiscal
(53)
En revanche, l’Espagne et les entreprises identifiées par la Commission comme des bénéficiaires potentiels des aides (compagnies maritimes, banques, investisseurs dans les GIE, chantiers navals participant aux opérations au titre du RELF) contestent cette approche globale.
(54)
Elles considèrent que le RELF n’apparaît pas en tant que tel dans la législation fiscale espagnole, que les opérations du RELF sont des accords privés (location-vente, affrètement coque nue, GIE) conclus par des particuliers qui sont libres de choisir la façon la plus rentable de financer un actif et d’utiliser les dispositions contractuelles et fiscales à leur disposition, et que l’Espagne ne doit pas être tenue pour responsable des avantages obtenus par des contribuables qui tentent de réduire leur charge fiscale. En outre, la législation fiscale n’impose pas d’utiliser toutes les mesures que la Commission cite dans la décision C(2011) 4494 final.
(55)
L’Asociación Española de Banca (AEB ou association espagnole des banques) estime que c’est la première fois que la Commission considère qu’une aide d’État réside non dans une disposition légale, mais dans une combinaison de transactions légales entre entités privées.
(56)
Davantage qu’un système, l’AEB considère qu’il existe deux régimes distincts, celui de l’amortissement et celui de la taxation au tonnage, qui peuvent être clairement séparés et être traités individuellement, qu’ils soient utilisés ensemble ou séparément.
(57)
De plus, l’AEB est d’avis que la Commission n’a pas mis au jour un régime général de référence avant d’identifier un avantage sélectif. Selon l’AEB, il existe de multiples façons de financer l’acquisition d’un actif qui recourent à différentes combinaisons d’instruments légaux et de mesures fiscales et la Commission devrait comparer toutes ces autres situations. Il serait donc artificiel de conclure que le RELF confère un avantage sélectif à certaines sociétés, en particulier si la Commission prend comme point de référence la mesure la plus coûteuse - sur le plan fiscal - pour financer un investissement, méconnaissant ainsi toutes les mesures d’incitation dont disposent les investisseurs.
(58)
En conséquence, le RELF ne confère pas un avantage sélectif, comme le confirme tout particulièrement le fait que la Commission mentionne plusieurs bénéficiaires potentiels qui ne correspondent pas à des secteurs économiques. L’AEB renvoie à la communication de la Commission sur l’application des règles relatives aux aides d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises (32) (ci-après la «communication de la Commission sur la fiscalité des entreprises») et à la décision de la Commission concernant le régime du «groepsrentebox» (33) des Pays-Bas. L’AEB estime que l’on ne saurait conclure que la mesure est sélective parce qu’elle profite davantage aux investisseurs des GIE qui investissent dans des navires de mer qu’à ceux qui investissent dans d’autres actifs.
(59)
Étant donné que le RELF consiste uniquement dans le recours à des mesures fiscales générales par des particuliers dans le cadre d’accords privés, ce régime ne fait intervenir aucune ressource d’État.
(60)
Selon l’AEB, il n’y a pas d’effet sur la concurrence et les échanges entre États membres, étant donné que les principaux bénéficiaires identifiés par la Commission sont des compagnies maritimes et que la mesure est ouverte à toutes les compagnies maritimes européennes et non européennes.
(61)
Dans les observations de ces tiers, le RELF est décrit comme un ensemble de mesures non liées entre elles (approche individuelle), et aucune autre observation ne concerne le RELF dans son ensemble.
4.3. OBSERVATIONS RELATIVES À L’EXAMEN DES MESURES INDIVIDUELLES
4.3.1. Amortissement accéléré [article 115, paragraphe 6, du TRLIS (34) ] - Mesure 1
(62)
Selon l’Espagne et certains tiers, cette mesure peut s’appliquer de façon générale à tout type d’actifs et à tous les secteurs. La différence de traitement fiscal et comptable des mensualités de la location-vente n’implique, en effet, aucune sélectivité, comme le montre l’hétérogénéité des secteurs qui appliquent cette mesure. De même, le régime espagnol de l’impôt sur les sociétés autorise différentes méthodes d’amortissement accéléré. L’AEB indique que l’amortissement linéaire ne saurait être considéré comme la référence (unique) pour conclure à l’existence d’un avantage, étant donné qu’en règle générale, d’autres méthodes d’amortissement sont autorisées. L’article 11 du TRLIS et les articles 1 à 5 du RIS prévoient la possibilité d’appliquer des méthodes décroissantes, comme celle de l’amortissement décroissant (35) ou de la somme des chiffres des années (SCA) (36), ou encore la possibilité d’amortir un actif selon un plan déterminé convenu avec l’administration fiscale (37). À titre d’exemple, l’AEB indique que la méthode d’amortissement décroissant serait applicable à un taux 2,5 fois supérieur à celui de l’amortissement linéaire applicable, c’est-à-dire 25 %.
4.3.2. Application discrétionnaire de l’amortissement anticipé (article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS et article 49 du RIS) - Mesure 2
(63)
Il est allégué que l’amortissement anticipé n’est qu’une modalité de l’amortissement accéléré qui prévoit que l’amortissement peut commencer, sous certaines conditions, avant la date à laquelle l’actif est livré à l’utilisateur final et est exploité par celui-ci. S’il n’était pas possible de déduire les montants versés pendant la construction du navire, cela impliquerait effectivement un versement anticipé de l’impôt. L’amortissement anticipé rétablit uniquement la neutralité et la correspondance entre le flux financier et le traitement fiscal.
(64)
L’AEB insiste sur le fait que la possibilité d’anticiper le début de la période d’amortissement est une mesure générale prévue également à l’article 11, paragraphe 1, point d), du TRLIS et à l’article 5 du RIS, deux dispositions qui définissent les règles générales applicables à l’amortissement. Ces dispositions permettent, notamment, à l’administration fiscale d’approuver un plan particulier d’amortissement présenté et motivé par l’assujetti, y compris pour des actifs en cours de construction.
(65)
L’autorisation préalable de l’amortissement anticipé et la procédure suivie par l’administration fiscale ont pour unique but de vérifier si l’opération a effectivement lieu et si les critères objectifs fixés par la loi sont remplis. En particulier, il y a lieu de vérifier anticipativement s’il existe un contrat de location-vente dont la date de début est antérieure à la commande ou à la livraison de l’actif; si, lors de l’introduction de la demande, il est précisé que les paiements destinés à récupérer le coût de l’actif sont déductibles; si ce contrat est lié à l’acquisition d’un actif nécessitant un contrat de longue durée et un long délai de construction conformément aux conditions d’exploitations de l’actif; si le contrat de construction de l’actif a été signé et si les formules contractuelles spécifiques qui seront utilisées pour l’exploitation de l’actif sont mentionnées.
(66)
En dehors des conditions générales énoncées à l’article 49 du RIS, l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS impose une condition supplémentaire lorsque le demandeur est un GIE. L’autorisation ne dépend pas de l’application d’autres mesures ou de la présentation d’autres documents. Enfin, le fait que l’administration fiscale n’ait jamais rejeté une demande illustre l’absence de pouvoir discrétionnaire dans la procédure. À cet égard, l’AEB considère que la Commission doit examiner avec davantage de sérieux les motifs pour lesquels aucune opération de financement n’est effectuée. Si, comme l’affirme la Commission sur la base d’informations officieuses, certaines compagnies maritimes ne sont pas en mesure de trouver une banque pour monter l’opération, c’est surtout parce que les parties n’ont pas pu trouver un accord sur certains éléments de l’opération, comme le prix. L’AEB nie formellement que l’un de ses membres ait participé à une réunion ou à un quelconque contact informel avec les autorités espagnoles. En fait, la situation n’est pas celle décrite par la Commission dans la décision concernant les GIE fiscaux français (38), dans laquelle elle a conclu que la condition en vertu de laquelle l’opération devait présenter un intérêt économique et social significatif était vague et était laissée à l’appréciation des autorités fiscales. Au contraire, l’AEB nie que les conditions visées à l’article 49 du RIS soient vagues et sujettes à interprétation.
(67)
Dès lors, l’amortissement anticipé - tout comme l’amortissement accéléré - s’applique de façon générale à tous les types d’actifs et à tous les secteurs. Il s’agit d’une mesure d’application générale.
(68)
Étant donné qu’il s’agit d’une modalité d’application de l’amortissement accéléré, si l’amortissement anticipé est considéré comme une aide, il doit être considéré comme une aide existante.
4.3.3. La transparence fiscale des groupements d’intérêt économique (article 48 du TRLIS) - Mesure 3
(69)
L’AEB fait valoir que la transparence des GIE s’inscrit dans la logique du système fiscal espagnol. Cette transparence permet aux différents investisseurs d’effectuer un investissement conjoint qu’aucun d’entre eux ne ferait seul et, néanmoins, en vertu de cette transparence et au prorata de leur participation à l’investissement, le traitement fiscal qui s’applique est celui qui aurait été appliqué s’ils avaient effectué l’investissement seul. L’application du statut de GIE ne représente donc pas un avantage. De plus, cette condition n’impose pas de limite sectorielle. Tout contribuable espagnol peut être membre d’un GIE. Cette condition n’est donc pas sélective.
4.3.4. Le régime de la taxation au tonnage (articles 124 à 128 du TRLIS) - Mesure 4
(70)
Étant donné que, dans la décision C(2011) 4494 final, la Commission a indiqué avoir autorisé le régime espagnol de la taxation au tonnage en 2002 en tant qu’aide compatible avec les orientations maritimes (39), les autorités espagnoles et les tiers concentrent leurs observations sur le champ d’application de l’autorisation de 2002 et sur les questions spécifiques en rapport avec la question de savoir si les GIE financiers (40) participant à des opérations au titre du RELF devraient bénéficier du régime de la taxation au tonnage.
(71)
Quant à savoir si les GIE financiers (40) participant à des opérations au titre du RELF - qui n’exploitent pas de navires, mais investissent dans ceux-ci et les affrètent dans le cadre d’investissements financiers - devraient bénéficier du régime de la taxation au tonnage, l’Espagne soutient qu’elle considère que les entreprises exploitent des navires en les affrétant et, partant, sont inscrites dans les registres navals espagnols (en tant que compagnies maritimes) depuis l’entrée en vigueur de l’article 1er du décret royal no 1027 (41) du 28 juillet 1989, repris à l’article 9 de la loi no 27 du 24 novembre 1992. La Commission ayant autorisé l’application du régime de la taxation au tonnage à l’ensemble des entreprises inscrites dans les registres navals espagnols (42), cette autorisation inclut les entreprises qui possèdent des navires, les louent ou les vendent à bail à des tiers. Dès lors, si cette mesure est considérée comme constitutive d’une aide d’État, elle devrait être considérée comme une aide existante.
4.3.5. Article 50, paragraphe 3, du RIS - Mesure 5
(72)
L’Espagne, la PYMAR et quelques banques allèguent que l’article 50, paragraphe 3, du RIS contient uniquement des modalités d’application destinées à offrir une sécurité juridique. Elles soutiennent que, conformément aux principes qui sous-tendent l’ordre juridique espagnol, les éléments fondamentaux d’une mesure fiscale doivent toujours être régis par le droit et que cette disposition - contenue dans un décret royal - n’introduit aucune nouveauté, mais précise uniquement le champ d’application de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS. Ladite disposition ne permet pas de déroger à la loi et ne crée aucun avantage supplémentaire. En fait, la non-imposition des plus-values faisait déjà partie du régime autorisé par la Commission et, partant, si elle constitue une aide, elle doit être considérée comme une aide existante.
(73)
De même, l’Espagne et les bénéficiaires présumés soutiennent qu’il est logique de considérer que le navire est «neuf», puisque personne ne l’a utilisé avant le preneur et que l’exercice de l’option a lieu à la signature du contrat de location-vente (43). L’AEB fait valoir que, normalement, on considère qu’un actif est neuf, lorsqu’il est acquis en exerçant l’option prévue dans un contrat de location-vente.
4.4. OBSERVATIONS RELATIVES AU TRANSFERT DE RESSOURCES D’ÉTAT ET À L’IMPUTABILITÉ DES MESURES À CE DERNIER
(74)
Selon les plaignants, une déduction fiscale implique un transfert de ressources de l’État sous la forme de pertes de recettes fiscales. Le RELF ou les mesures fiscales sont imputables à l’État, étant donné que toutes les mesures relèvent de la législation espagnole. En outre, le RELF repose sur une autorisation délivrée par les autorités fiscales. Bien que ces autorisations concernent des mesures individuelles, il est évident, dans la pratique, qu’elles sont accordées à toutes les transactions au titre du RELF, comme le démontre le fait que la demande d’amortissement anticipé présentée à l’administration fiscale décrit en détail la construction et la distribution de l’avantage fiscal entre le GIE ou les investisseurs et la compagnie maritime, et inclut une notification du chantier naval fixant les avantages sociaux et économiques qui devraient découler de l’accord. Il n’y a pas de raison que ces documents soient présentés de façon systématique s’il ne s’agissait pas, en fait, d’une condition préalable à l’autorisation.
(75)
Les compagnies maritimes allèguent, quant à elles, que le rabais octroyé par le chantier naval ou le GIE sur le prix initial n’est pas imputable à l’État, puisqu’il résulte de relations contractuelles privées entre le GIE et la compagnie maritime qui prennent part à l’opération.
4.5. OBSERVATIONS RELATIVES À LA DISTORSION DE LA CONCURRENCE ET À L’ALTÉRATION DES ÉCHANGES
(76)
[…] estime que le montant des avantages (14 millions d’EUR dans l’exemple cité dans la décision C(2011) 4494 final) affecte indubitablement la position des bénéficiaires sur le marché et, partant, produit d’importantes distorsions sur certains marchés où la concurrence est forte. Le régime confère un avantage considérable aux chantiers navals espagnols, qui peuvent promouvoir leurs navires à un prix - inférieur à celui d’autres chantiers navals européens - qui tient compte des avantages du RELF. […] cite des statistiques du ministère espagnol de l’industrie qui montrent qu’avec le temps, les chantiers navals espagnols ont fourni des navires à un nombre sans cesse croissant d’armateurs étrangers.
(77)
S’agissant des compagnies maritimes, […] considère qu’acheter des navires à des chantiers navals espagnols à un prix très inférieur leur permet d’économiser des millions d’euros sur une partie considérable de leurs frais fixes. Cet avantage s’étendant sur toute la période d’amortissement du coût des navires, il leur offre un avantage concurrentiel par rapport à d’autres opérateurs maritimes et, en fin de compte, fausse la concurrence pendant de nombreuses années.
(78)
Comme indiqué plus haut, les compagnies maritimes font valoir que toutes les compagnies maritimes peuvent bénéficier des conditions offertes par les chantiers navals espagnols et, partant, des rabais sur les prix, le cas échéant, que peuvent offrir ces chantiers navals. Ces compagnies maritimes affirment, par ailleurs, qu’elles ont payé un juste prix du marché et n’ont bénéficié d’aucun avantage économique. Par conséquent, il est improbable que l’acquisition de navires auprès des chantiers navals espagnols réduise de façon significative leurs coûts d’exploitation ou renforce leur position de manière durable, comme l’affirme la Commission dans la décision C(2011) 4494 final.
4.6. OBSERVATIONS RELATIVES À L’IDENTIFICATION DES BÉNÉFICIAIRES DE L’AIDE
(79)
Selon l’AEB, les GIE ne peuvent pas bénéficier d’aides. En effet, en raison de leur transparence fiscale, ce sont les investisseurs qui doivent acquitter les impôts résultant des activités commerciales des GIE. Ces derniers ne peuvent donc bénéficier d’aucun avantage économique résultant d’une réduction d’impôts. Par ailleurs, tous les contribuables espagnols peuvent être des investisseurs - devenir membres - d’un GIE.
(80)
En revanche, plusieurs compagnies maritimes estiment que les GIE sont les seuls bénéficiaires possibles de l’aide. Les compagnies maritimes ne peuvent pas bénéficier de l’aide, puisqu’elles ne sont pas des contribuables espagnols. Elles allèguent également que la Commission a supposé à tort - sans fournir aucune explication - que les avantages fiscaux seraient transférés du GIE à la compagnie maritime par le biais d’un rabais sur le prix. En fait, le prix est fixé par une décision commerciale prise par le propriétaire privé d’un actif.
(81)
Les compagnies maritimes allèguent que, si elles le veulent, les compagnies maritimes du monde entier achètent généralement des navires à des chantiers navals de différents pays, y compris l’Espagne. Par conséquent, toutes les compagnies maritimes peuvent bénéficier des éventuels rabais qu’offrent les chantiers navals espagnols.
(82)
Plusieurs compagnies maritimes précisent que, si le RELF constitue une aide d’État, elles n’en sont pas bénéficiaires et avancent deux motifs à cela: premièrement, la forme sous laquelle fonctionne la structure du RELF montre qu’il existe une coordination entre le GIE et le chantier naval, qui constitue un centre d’intérêt unique et fixe le prix de vente et, deuxièmement, les compagnies qui exploitent des remorqueurs et de bateaux de sauvetage présentent des exemples d’offres reçues de chantiers navals non espagnols pour la construction de remorqueurs similaires. Ces offres s’inscrivent dans la même fourchette de prix, voire à un niveau de prix inférieur à ceux des chantiers navals espagnols finalement retenus. Elles allèguent avoir donc payé le juste prix du marché et n’avoir bénéficié d’aucun avantage économique au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. Si le RELF offrait un avantage économique, les bénéficiaires en seraient les chantiers navals participant à des opérations au titre de ce régime, et non les compagnies maritimes.
(83)
Holland Shipbuilding estime que les bénéficiaires de l’aide sont les GIE et leurs investisseurs, ainsi que les compagnies maritimes, mais aussi les chantiers navals espagnols, étant donné qu’il existe une différence considérable entre le prix que paie la compagnie maritime et le prix que reçoit le chantier naval, qui se situe au-dessus du prix du marché. Selon une association nationale de constructeurs navals, le régime a été conçu en faveur des chantiers navals. Il serait erroné de penser que le RELF est favorable aux compagnies maritimes. La réduction du prix de la construction n’entraîne pas nécessairement un avantage pour l’acheteur du navire. En outre, les chantiers navals espagnols ne peuvent offrir cet avantage qu’aux acquéreurs qui utilisent le RELF. Ce régime constitue une aide illégale à la construction navale portant préjudice aux constructeurs navals nationaux qui sont les concurrents directs des chantiers navals espagnols.
(84)
La PYMAR considère que la Commission n’a pas correctement motivé sa décision C(2011) 4494 final en n’expliquant pas pourquoi elle considère les chantiers navals comme des bénéficiaires potentiels de l’aide d’État. Il convient également de signaler que, dans les décisions dans les affaires GIE fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes ou Le Levant (44), qui concernaient des régimes fiscaux similaires, la Commission n’a pas considéré le producteur de l’actif comme un bénéficiaire de l’aide d’État.
4.7. OBSERVATIONS RELATIVES AU CARACTÈRE D’AIDE EXISTANTE OU D’AIDE ILLÉGALE
(85)
Comme indiqué à la section 4.3, l’Espagne et quelques tiers considèrent qu’il n’existe que deux mesures: premièrement, les dispositions de l’article 115 du TRLIS relatives à la déduction du coût d’un actif acheté par le biais d’un contrat de location-vente. L’Espagne a adopté ces dispositions avant son adhésion à l’Union européenne. Dès lors, si cette mesure constitue une aide, il s’agit d’une aide existante comme l’indique la décision C(2011) 4494 final de la Commission, et l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS, qui autorise l’administration à fixer le début de l’amortissement, n’est qu’une modalité d’application de l’article 115. Deuxièmement, le régime de la taxation au tonnage instauré par les articles 124 à 128 du TRLIS, qui a été approuvé par la Commission en 2002 et est, dès lors, également une aide existante. Les modalités d’application - notamment, l’article 50, paragraphe 3, du RIS - ne modifient pas les dispositions prévues dans la législation et sont dès lors couvertes par l’autorisation de la Commission.
4.8. OBSERVATIONS RELATIVES À LA COMPATIBILITÉ DE L’AIDE
(86)
Les autorités espagnoles et les bénéficiaires présumés indiquent que l’aide est compatible en vertu du régime de la taxation au tonnage approuvé en 2002, parce qu’elle inclut «les compagnies maritimes inscrites dans l’un des registres de compagnies maritimes visés dans la législation espagnole (45), dont l’activité couvre l’exploitation de navires détenus en propre ou acheté à bail». L’article 50, paragraphe 3, du RIS s’appliquant uniquement au régime de la taxation au tonnage, celui-ci est également couvert par la décision de 2002.
(87)
Les tiers affirment également que l’aide serait compatible avec les orientations maritimes, qui envisagent elles aussi l’exploitation de navires détenus en propre ou achetés à bail, et que cette aide respecterait les limites imposées par ces orientations.
(88)
L’Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (association des ingénieurs navals et océaniques d’Espagne) considère que la compatibilité de toute aide doit être analysée à la lumière de la concurrence mondiale, plutôt qu’être axée sur le marché intérieur, étant donné que les chantiers navals de pays non membres de l’Union européenne reçoivent des aides qui ne sont pas soumises aux règles de la concurrence, comme c’est le cas dans l’Union européenne.
(89)
En revanche, […] considère qu’en vertu des orientations maritimes, le régime ne peut absolument pas être considéré comme une aide compatible - comme le soutient la décision C(2011) 4494 final. En effet, […] est d’avis, premièrement, que l’Espagne ne pourra pas démontrer que tous les navires construits étaient éligibles au bénéfice de ces orientations et, deuxièmement, que l’aide ne peut réduire à zéro le montant de l’impôt que doit payer le bénéficiaire dans le pays qui adopte le régime. En conséquence, les compagnies maritimes non espagnoles ne bénéficieront pas du régime et il est probable que les compagnies maritimes espagnoles ont acquitté un impôt limité, puisqu’elles bénéficient du régime de la taxation au tonnage et d’une réduction des charges sociales.
4.9. OBSERVATIONS RELATIVES À LA RÉCUPÉRATION
(90)
Tant les autorités espagnoles que les bénéficiaires potentiels soutiennent qu’il convient d’écarter la récupération de l’aide, au motif qu’elle violerait des principes fondamentaux du droit de l’Union européenne (46), comme l’égalité de traitement, la protection de la confiance légitime et la sécurité juridique.
4.9.1. Égalité de traitement
(91)
La PYMAR allègue que, dans deux autres affaires [Brittany Ferries (47) et GIE fiscaux], la Commission a mené une enquête sur des mesures fiscales similaires et n’a pas ordonné la récupération de l’aide. Si la Commission devait conclure à l’existence d’une aide, celle-ci devrait être considérée comme compatible jusqu’au plafond défini à la section 11 des orientations maritimes et, s’agissant du montant excédant ce plafond, la protection de la sécurité juridique devrait éviter, comme dans l’affaire française, que la Commission exige la récupération de l’aide. […] indique que, puisque l’aide n’a pas été récupérée auprès des opérateurs français, la récupération de l’aide auprès des opérateurs espagnols dans une affaire très similaire mettrait ces derniers dans une situation concurrentielle défavorable et enfreindrait le principe de l’égalité de traitement.
(92)
L’Espagne et la PYMAR invoquent diverses décisions dans lesquelles la Commission a renoncé à la récupération à la suite de déclarations publiques de la Commission ou de l’un de ses membres. Elles citent les décisions relatives aux centres de coordination belges, aux sociétés holding 1929 du Luxembourg et à d’autres centres de coordination et activités intragroupe de entreprises multinationales (48), au régime espagnol applicable à la survaleur financière (49), à une affaire d’aide italienne en faveur de grandes entreprises en difficulté (50), ainsi qu’à deux affaires relatives au secteur de la pêche (51) (îles Shetland et Orcades).
4.9.2. Confiance légitime/sécurité juridique
(93)
Selon l’Espagne (52) et plusieurs tiers ayant pris part à des opérations relevant du RELF, les éléments suivants ont fait croire aux parties à ces opérations que les mesures fiscales utilisées n’étaient pas constitutives d’une aide d’État:
1)
la déclaration faite par la Commission dans la décision relative à Brittany Ferries (53) de 2001, en ce sens qu’un régime similaire au RELF - les GIE fiscaux français - constituait une mesure générale;
2)
la publication du projet de mesures (amortissement anticipé et régime de la taxation au tonnage) au Boletín Oficial de las Cortes Generales du 10 octobre 2001 (54);
3)
une lettre de la Commission de 2001 dans laquelle elle demandait des renseignements à l’Espagne dans le cadre d’un examen de plusieurs mesures d’aide présumées, notamment un régime de leasing fiscal, en faveur de la construction navale;
4)
une décision de la Commission de 2004 (55) dans laquelle elle refusait l’octroi d’aides à des chantiers navals néerlandais pour compenser les aides prétendument accordées aux chantiers navals espagnols qui se faisaient concurrence pour les mêmes contrats de construction navale;
5)
la décision de 2006 dans l’affaire des GIE fiscaux français (56);
6)
une lettre de la commissaire Kroes (57) - chargée à l’époque de la concurrence - à la ministre norvégienne du commerce et de l’industrie en réponse à une plainte alléguant que le leasing fiscal espagnol favorisait les chantiers navals espagnols;
7)
le temps écoulé entre la publication du projet de mesures en 2001, l’entrée en vigueur du régime en 2002 ou les premières plaintes reçues par la Commission en 2006 et l’ouverture de la procédure en juin 2011. Une période aussi longue tendrait prétendument à confirmer la conviction qu’il n’existait pas d’éléments suffisants pour engager une procédure;
8)
un opérateur économique diligent n’aurait pas pu prévoir l’existence possible d’une aide d’État dans la combinaison de différents régimes qui soit relevaient d’une longue tradition fiscale nationale (l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail, le statut de GIE), soit avaient été préalablement approuvés par la Commission (régime de la taxation au tonnage);
9)
les déclarations concernant l’absence d’aide dans les mesures relatives aux méthodes d’amortissement contenues dans la communication de la Commission sur la fiscalité des entreprises (58).
4.9.2.1. La décision de la Commission de 2001 dans l’affaire Brittany Ferries (BAI)
(94)
Au considérant 193 de cette décision, la Commission indiquait qu’«[…] en ce qui concerne les groupements d’intérêt économique et les avantages fiscaux qui peuvent découler de leur application, la Commission considère [que les aides] constituent une mesure générale, étant donné qu’ils sont d’application générale en France, peuvent être constitués dans tous les secteurs de l’activité économique et relèvent du droit commun».
(95)
La décision a été publiée au Journal officiel du 15 janvier 2002. Dans la décision de 2006 relative aux GIE fiscaux français, la Commission a estimé que, «[s’]il est vrai que le régime en cause dans cette affaire était celui en vigueur avant 1998, il doit toutefois être constaté que ce fait ne ressortait pas clairement des motifs de cette décision et que cette circonstance a pu, ce faisant, contribuer à induire en erreur les bénéficiaires du régime ici en cause».
(96)
L’Espagne (59) et certains tiers allèguent que cette déclaration avait créé une situation d’insécurité juridique par rapport à la légalité du RELF - qui est très similaire par sa structure et ses effets - ou avait fait naître une confiance légitime dans le fait que le RELF n’était pas non plus constitutif d’une aide d’État.
4.9.2.2. La publication du projet de mesures au Boletín Oficial de las Cortes Generales
(97)
Selon la PYMAR, la Commission a été informée de l’existence du RELF, lorsque les mesures qui le composent (application discrétionnaire de l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail et régime de la taxation au tonnage) ont été publiées dans le cadre du même projet de loi au Boletín Oficial de las Cortes Generales du 10 octobre 2001. De ce fait, les chantiers navals ont commencé à intégrer les avantages de ces mesures dans leurs offres pour de nouveaux projets de construction navale, sans attendre que les mesures entrent en vigueur, afin de faire avancer la négociation et la mise en place des premières structures relevant du RELF.
4.9.2.3. La demande de renseignements de 2001 concernant le régime espagnol de leasing fiscal
(98)
La PYMAR fait référence à une lettre envoyée par les services de la Commission le 21 décembre 2001 à la suite d’une plainte concernant plusieurs mesures nationales qui réduisaient, prétendument, le coût des navires achetés à des chantiers navals espagnols. Dans cette lettre, la Commission demandait notamment des renseignements sur un régime de leasing fiscal:
«Selon les données dont dispose la Commission, il existerait plusieurs mesures qui réduisent le coût d’acquisition de navires aux chantiers navals espagnols. En particulier, la Commission a reçu des renseignements sur les mesures suivantes:
[…]
3.
Un régime fiscal (leasing fiscal) en vertu duquel les navires construits en Espagne peuvent servir à réduire les impôts en recourant à un fonds spécialisé (Special Purpose Vehicles ou SPV). L’avantage de cette combinaison semble être répercuté sur l’acheteur grâce à la réduction du prix ou des coûts de la location-vente. Nous vous prions de nous fournir tous les renseignements utiles pour nous permettre d’examiner cette question.»
(99)
Selon la PYMAR, cette lettre montre que la Commission disposait de renseignements et avait connaissance de l’existence du régime de leasing fiscal et qu’elle avait déjà mené une enquête sur cette question en 2001 sans arrêter aucune mesure, ce qui a suscité une confiance légitime dans le fait que la mesure espagnole ne constituait pas une aide.
4.9.2.4. La décision de 2004 relative à la notification des Pays-Bas
(100)
Le 9 septembre 2002, les autorités des Pays-Bas ont notifié une «aide d’alignement» qu’elles envisageaient d’octroyer aux chantiers navals des Pays-Bas pour compenser l’aide prétendument accordée par l’Espagne (60). À l’issue de l’examen formel (61), la Commission a conclu dans sa décision finale (62) que «les autorités espagnoles ont clairement réfuté l’existence de l’aide en question» et qu’elle ne disposait pas d’«une preuve suffisante de l’existence d’une aide espagnole illicite» (63) et elle a donc déclaré l’aide notifiée incompatible avec le marché intérieur.
(101)
De l’avis de la PYMAR, le RELF étant entré en vigueur en 2002, avant que les Pays-Bas notifient l’aide, la décision de la Commission de 2004 aurait suscité une confiance légitime dans le fait que le RELF ne constituait pas une aide.
4.9.2.5. La décision de 2006 dans l’affaire des GIE fiscaux français
(102)
Selon la PYMAR, le régime des GIE fiscaux français est extrêmement similaire au RELF. De ce fait, la décision de 2006 concernant l’affaire française a suscité parmi les opérateurs une confiance légitime quant au fait que: 1) le RELF serait considéré comme compatible avec le marché intérieur dans les limites fixées à la section 11 des orientations maritimes et 2) la récupération de l’aide d’État excédant le plafond visé à la section 11 des orientations ne serait pas exigée en raison des similitudes entre les deux affaires.
(103)
Par ailleurs, la PYMAR invoque plusieurs décisions de la Commission dans lesquelles la similitude entre une mesure et une mesure approuvée antérieurement par la Commission a été un facteur justifiant la confiance légitime des opérateurs. La PYMAR rappelle notamment que la récupération de l’aide n’a pas été exigée dans des affaires (64), telles que celles des bénéfices réalisés à l’étranger (Irlande), des activités de financement internationales (Pays-Bas), des centres de coordination et des sociétés financières (Luxembourg), des centres de coordination de Biscaye (Espagne), des centres de contrôle et de coordination (Allemagne), des centres de trésorerie, des quartiers généraux et des centres logistiques (France), du régime de ruling fiscal applicable aux entreprises américaines de vente (Belgique) et des sociétés de Gibraltar bénéficiant de taux d’imposition réduits (Royaume-Uni), au motif que ces régimes étaient très similaires à ceux des centres de coordination belges que la Commission avait approuvés dans le passé.
4.9.2.6. La lettre de 2009 envoyée par la commissaire Kroes
(104)
En réponse à une lettre des autorités norvégiennes par laquelle celles-ci dénonçaient une discrimination présumée à l’égard des chantiers navals norvégiens en rapport avec le régime espagnol de leasing fiscal, la commissaire Kroes a indiqué que la DG Concurrence «avait déjà mené une enquête sur la question» et qu’à sa demande, l’Espagne avait fait une déclaration publique sous forme de réponse de l’administration à une question émanant d’un contribuable (65) - une réponse contraignante - dans laquelle elle affirmait que la mesure n’était pas réservée aux chantiers navals espagnols et qu’elle pouvait également être utilisée pour l’acquisition de navires produits dans d’autres États membres. La lettre concluait en indiquant que, compte tenu de cet éclaircissement, l’adoption d’autres mesures n’était pas jugée nécessaire.
(105)
Selon la PYMAR, le 2 avril 2009, une compagnie maritime norvégienne a communiqué le contenu de la lettre de la commissaire Kroes à un chantier naval espagnol avec lequel elle participait à des opérations relevant du RELF. La PYMAR a également présenté une lettre du 13 septembre 2012 émanant de la Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN), qui indiquait qu’en 2009 déjà, elle avait eu connaissance de la teneur de la lettre de la commissaire Kroes et qu’elle l’avait communiquée à des entités participant à des opérations relevant du RELF et à la PYMAR au cours de l’une de ses réunions périodiques.
4.9.2.7. Temps écoulé entre la plainte et l’ouverture de la procédure
(106)
Selon la PYMAR, neuf années se sont écoulées entre le moment où la Commission a eu connaissance du régime en décembre 2001 ou la date de l’entrée en vigueur de ce régime en 2002 (cinq ans à compter des premières plaintes reçues par la Commission en 2006) et l’ouverture de la procédure en juin 2011. Ce délai écoulé sans aucune action de la part de la Commission a confirmé la conviction que cette dernière ne disposait pas d’éléments suffisants pour ouvrir une procédure.
4.9.2.8. Un opérateur économique diligent n’aurait pas pu prévoir l’existence possible d’une aide d’État dans la combinaison de différentes mesures
(107)
De l’avis de la PYMAR et d’autres tiers, c’est la première fois que la Commission considère que l’application conjointe de différentes mesures constitue une aide d’État, ce que des opérateurs normalement prudents ne pourraient pas prévoir.
4.9.2.9. Les déclarations relatives aux méthodes d’amortissement dans la communication de la Commission sur la fiscalité des entreprises
(108)
La PYMAR allègue que, conformément au paragraphe 13 de la communication de la Commission sur la fiscalité des entreprises, les mesures de pure technique fiscale, comme les règles d’amortissement, ne constituent pas des aides d’État. En conséquence, les opérateurs avaient à bon droit estimé que les mesures d’amortissement anticipé ne constituaient pas des aides d’État.
4.9.3. Conséquences de la récupération
(109)
Dès lors que la Commission a eu connaissance de l’existence du RELF, ses actions ainsi que le temps écoulé ont fait naître une confiance légitime dans le fait que ce régime ne constituait pas une aide et, partant, que les aides accordées à des opérations antérieures n’allaient pas être récupérées. La Commission devrait donc s’abstenir d’exiger la récupération des aides correspondant à toutes les opérations effectuées.
(110)
De même, la lettre envoyée par la commissaire Kroes en 2009 confirme que le régime a été analysé par la Commission. Toutes les parties aux opérations de leasing fiscal (compagnies maritimes, GIE, banques, intermédiaires, etc.) pouvaient légitimement croire que la Commission aurait découvert l’existence d’une aide dans ce régime et que, puisqu’aucune nouvelle enquête n’était prévue, il n’existait pas d’aide.
(111)
La PYMAR fait également référence à des décisions dans lesquelles la Commission reconnaît que les actions des instances de l’Union européenne (Cour de justice, Commission, etc.) pouvaient susciter une confiance légitime dans le fait que les aides octroyées dans le passé n’allaient pas être récupérées, ce qui empêcherait la Commission d’ordonner cette récupération, même si l’aide avait été accordée avant l’action ayant abouti à la confiance légitime. La PYMAR renvoie aux décisions dans l’affaire du régime espagnol d’amortissement fiscal de la survaleur financière, dans l’affaire des centres de coordination belges, dans l’affaire concernant la réduction de l’impôt sur l’énergie en Autriche et dans l’affaire italienne relative à des aides en faveur de grandes entreprises en difficulté (67).
4.9.4. Clauses contractuelles
(112)
D’après les allégations des autorités espagnoles et de la PYMAR, les aides que la Commission identifierait comme étant favorables aux compagnies maritimes ou aux GIE et aux investisseurs affecteraient en tout état de cause les chantiers navals, qui recevraient des demandes de remboursement aux GIE ou à leurs investisseurs ou aux entreprises investisseuses en vertu des relations contractuelles entre les différentes parties aux opérations relevant du RELF. En effet, selon la PYMAR, certaines clauses contractuelles exigent des chantiers navals qu’ils indemnisent les investisseurs et les compagnies maritimes, en particulier en cas de changement de la législation - y compris fiscale - qui s’applique à l’opération.
5. ÉVALUATION
5.1. PROCÉDURE
(113)
La Commission considère que la procédure suivie n’a pas violé les droits de la défense de l’Espagne ni le droit d’être entendu de tout tiers. En revanche, la décision d’ouvrir une procédure formelle est la première mesure que doit prendre la Commission en vertu du règlement (CE) no 659/1999 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d’application de l’article 93 du traité CE (68) (ci-après le «règlement (CE) no 659/1999») lorsque, à l’issue d’un examen préliminaire, elle nourrit des doutes sur la compatibilité avec le marché intérieur d’une mesure d’aide d’État [article 13 et article 4, paragraphe 4, du règlement (CE) no 659/1999]. La décision d’ouvrir la procédure a précisément pour but de récapituler les éléments pertinents de fait et de droit, de procéder à une évaluation préliminaire de la mesure pour déterminer si elle présente le caractère d’une aide, d’exposer les doutes concernant sa compatibilité avec le marché intérieur et d’inviter l’État membre concerné et les autres parties intéressées à présenter leurs observations [article 6 du règlement (CE) no 659/1999].
(114)
Par ailleurs, la Commission n’a pas ouvert la procédure formelle d’examen en ce qui concerne l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail (article 115, paragraphe 6, du TRLIS), étant donné qu’elle a déclaré que, si cette mesure devait constituer une aide, elle pourrait en tout état de cause être considérée comme une aide existante. La Commission n’a pas émis de doutes au sujet du régime de la taxation au tonnage, à tout le moins dans la mesure où il avait été notifié et autorisé par la Commission (articles 124 à 128 du TRLIS), au motif que cette mesure était également considérée comme une aide existante. Ces deux mesures sont mentionnées et décrites dans la décision C(2011) 4494 final, uniquement parce qu’elles constituent des éléments importants du RELF et qu’elles sont liées aux mesures visées par l’examen formel (article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS, article 49 et article 50, paragraphe 3, du RIS et application du régime de la taxation au tonnage à des activités autres que le transport).
(115)
De l’avis de la Commission, l’article 115, paragraphe 11, et l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS, l’article 49 et l’article 50, paragraphe 3, du RIS, et l’application du régime de la taxation au tonnage à des activités autres que le transport peuvent être distingués des autres mesures visées au considérant précédent (à savoir l’article 115, paragraphe 6, et les articles 124 à 128 du TRLIS) et ne constituent pas une aide existante en application de l’article 1er, point b), du règlement (CE) no 659/1999, puisque ces mesures ont été introduites en 2002 et 2003, c’est-à-dire après l’adhésion de l’Espagne à l’Union européenne, et ont été mises à exécution sans l’autorisation préalable de la Commission. Dès lors, s’agissant de ces mesures, la Commission était fondée à suivre la procédure applicable aux aides illégales [article 1er, point f), article 13 et article 14, paragraphe 4, du règlement (CE) no 659/1999].
5.2. EXAMEN DU RELF EN TANT QUE RÉGIME/EXAMEN DES DIFFÉRENTES MESURES
(116)
Le fait que le RELF soit composé de plusieurs mesures qui ne figurent pas toutes dans la législation fiscale espagnole ne suffit pas à empêcher que la Commission le décrive comme un système et le considère comme tel. En effet, comme expliqué dans la décision C(2011) 4494 final, la Commission considère que les différentes mesures fiscales utilisées dans les opérations relevant du RELF sont liées entre elles en droit ou en fait. En droit, l’application discrétionnaire de l’amortissement anticipé des actifs achetés à bail (article 115, paragraphe 11, du TRLIS) équivaut à une application anticipée de l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail (article 115, paragraphe 6, du TRLIS). De même, l’article 50, paragraphe 3, du RIS instaure une dérogation à une procédure spéciale applicable dans le cadre du régime de la taxation au tonnage. En droit, l’article 50, paragraphe 3, du RIS fait uniquement référence aux navires admis à bénéficier du régime de la taxation au tonnage et aux contrats de location-vente autorisés par l’administration fiscale. En fait, les contrats de location-vente n’étaient considérés comme autorisés par l’administration fiscale que dans le cadre des autorisations octroyées pour l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail. En droit, l’amortissement anticipé peut être envisagé pour un large éventail d’actifs pouvant être acquis par le biais d’un contrat de leasing financier. Cependant, les conditions applicables à l’amortissement anticipé étaient sujettes à interprétation et n’étaient effectivement considérées comme remplies que pour les navires éligibles au régime de la taxation au tonnage, qui étaient les seuls pour lesquels des autorisations étaient octroyées.
(117)
En outre, la Commission précise que deux des trois mesures principales qui composent le RELF (l’application discrétionnaire de l’amortissement anticipé et les règles relatives à l’éligibilité au régime de la taxation au tonnage) sont entrées en vigueur à la même date (1er janvier 2002) en application du même acte législatif.
(118)
La Commission souligne également qu’en invoquant la confiance légitime et l’égalité de traitement, les tiers qui contestent l’approche générale de la Commission présentent le RELF comme un régime très similaire à celui des GIE fiscaux français. La circonstance que toutes les caractéristiques de la mesure française sont contenues dans une seule disposition légale impliquait nécessairement une évaluation globale. À cet égard, le fait que les différents éléments composant le RELF soient répartis entre différentes dispositions légales, qui, dans les faits, sont liées entre elles, n’implique pas, en soi, qu’il faille suivre une autre approche.
(119)
Pour ces raisons, la Commission juge nécessaire de décrire le leasing fiscal espagnol comme un système de mesures fiscales liées entre elles et d’en évaluer les effets dans leur contexte réciproque, compte tenu, notamment, des relations de fait introduites par l’État ou avec l’approbation de ce dernier.
(120)
En tout état de cause, la Commission ne se fonde pas exclusivement sur une approche générale. À côté de celle-ci, elle a également analysé les différentes mesures qui composent le RELF. En effet, la Commission estime que les deux approches sont complémentaires et mènent à des conclusions cohérentes. L’appréciation individuelle est nécessaire notamment pour déterminer quelle partie des avantages économiques tirés du RELF résulte de mesures générales ou de mesures sélectives. L’évaluation individuelle permet également à la Commission de déterminer, le cas échéant, quelle partie de l’aide est compatible avec le marché intérieur et quelle partie doit être récupérée.
(121)
Cette double approche, qui a déjà été suivie dans la décision C(2011) 4494 final, permet à la Commission de définir un système de référence pour chacune des mesures individuelles et pour le RELF dans son ensemble, afin de cerner les avantages sélectifs qui constituent l’aide d’État. Lors de chaque opération relevant du RELF, l’analyse contrefactuelle permettant d’évaluer l’existence d’une aide est l’opération proprement dite, assortie des mêmes dispositions contractuelles, mais réalisée sans les mesures considérées comme étant constitutives d’une aide d’État. À cet égard, une opération alternative assortie de modalités factuelles distinctes - contractuelles et financières - ne constituerait pas une analyse contrefactuelle adéquate.
(122)
Les opérateurs économiques sont libres de monter leurs opérations de financement d’actifs à leur gré et d’utiliser pour ce faire les mesures fiscales générales qu’ils jugent les plus adéquates. Néanmoins, dans la mesure où ces opérations impliquent l’application de mesures fiscales sélectives, soumises au contrôle des aides d’État, les entreprises participant à ces opérations sont des bénéficiaires potentiels des aides d’État. D’une part, le fait que plusieurs secteurs d’activité ou catégories d’entreprises soient identifiés comme des bénéficiaires potentiels ne permet pas de considérer que le RELF constitue une mesure générale (69). D’autre part, le fait que le RELF soit utilisé pour financer l’acquisition, l’affrètement coque nue et la revente de navires de mer peut être considéré comme un indice manifeste que la mesure est sélective sur le plan sectoriel.
5.3. EXISTENCE D’UNE AIDE AU SENS DE L’ARTICLE 107, PARAGRAPHE 1, DU TFUE
(123)
L’article 107, paragraphe 1, du TFUE dispose que «[s]auf dérogations prévues par les traités, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions».
(124)
Les règles relatives aux aides d’État s’appliquent uniquement aux aides octroyées à des entreprises ayant une activité économique. En dehors de cela, les conditions énoncées à l’article 107, paragraphe 1, du TFUE sont cumulatives. La mesure analysée constitue donc une aide d’État au sens du traité si toutes les conditions susmentionnées sont remplies. Concrètement, l’aide financière doit:
-
être accordée par l’État ou au moyen de ressources d’État,
-
favoriser certaines entreprises ou la production de certains biens,
-
fausser ou menacer de fausser la concurrence, et
-
affecter les échanges entre les États membres.
(125)
La Commission a procédé à une évaluation à deux niveaux:
-
au niveau des mesures individuelles, où la Commission examine si chaque mesure constitue une aide d’État indépendamment de son utilisation dans le cadre du RELF,
-
au niveau du RELF dans son ensemble: comme indiqué plus haut, le RELF repose sur une combinaison de ces mesures, qui sont liées entre elles en fait ou en droit.
5.3.1. Entreprises au sens de l’article 107 du TFUE
(126)
La Commission considère que toutes les parties aux opérations relevant du RELF sont des entreprises au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE - un fait que ni l’Espagne (70) ni aucun tiers ne contestent - étant donné que leurs activités consistent à proposer des biens et des services sur un marché (71). Plus précisément, les chantiers navals proposent des navires neuf ou des services de construction, de réparation et de rénovation; les sociétés de location-vente offrent des facilités de financement; les GIE affrètent et vendent des navires; les investisseurs, dans la mesure où ils offrent des biens et des services sur un large éventail de marchés, hormis lorsqu’ils sont des personnes physiques n’exerçant aucune activité économique, auquel cas ils ne sont pas repris dans la présente décision; les compagnies maritimes offrent des services de transport maritime; les banques organisatrices offrent des services d’intermédiation et de financement et d’autres intermédiaires fournissent des services d’intermédiation ou de conseil.
5.3.2. Existence d’un avantage sélectif
(127)
Conformément à une jurisprudence constante, «l’article 107, paragraphe 1, du traité impose de déterminer si, dans le cadre d’un régime juridique donné, une mesure nationale est de nature à favoriser “certaines entreprises ou certaines productions” par rapport à d’autres, lesquelles se trouveraient, au regard de l’objectif poursuivi par ledit régime, dans une situation factuelle et juridique comparable. Dans l’affirmative, la mesure concernée remplit la condition de sélectivité» (72).
5.3.2.1. Amortissement accéléré (article 115, paragraphe 6, du TRLIS) - Mesure 1
(128)
Dans la décision C(2011) 4494 final, la Commission a indiqué que, si elle constituait une aide, cette mesure serait une aide existante et n’a pas procédé à son évaluation. À la suite de l’examen formel, la Commission est aujourd’hui parvenue à la conclusion que cette mesure, prise isolément, ne constitue pas une aide d’État parce qu’elle ne favorise ni certaines entreprises ni certaines productions. La Commission souligne que la mesure est applicable à toutes les entreprises assujetties à l’impôt sur les revenus en Espagne, sans restriction quant au secteur d’activité, au lieu d’établissement, à la taille, à la forme juridique ou à la localisation des actifs. Elle s’applique également sans exception à tous les biens susceptibles de faire l’objet d’un amortissement.
(129)
Par ailleurs, la limitation aux actifs achetés à bail ne constitue pas un élément de sélectivité, puisque l’acquisition de tout actif peut être financée par des contrats de location-vente auxquels ont accès, de manière générale, les entreprises de tous les secteurs et de toutes les tailles. Rien ne montre que les bénéficiaires de la mesure soient, de fait, concentrés dans certains secteurs ou productions. Les statistiques présentées par l’Espagne en ce qui concerne le recours à l’article 115 du TRLIS par les contribuables espagnols (voir les graphiques ci-dessous) confirment que la location-vente est utilisée par les entreprises ayant des revenus imposables très diversifiés (45 % des utilisateurs déclarés de l’article 115 gagnent moins de 1 million d’EUR et 70 % moins de 3 millions d’EUR) (voir le graphique de gauche). Le montant absolu de l’avantage fiscal susceptible d’être tiré de l’amortissement d’une dépense supplémentaire (73) en vertu de l’article 115 du TRLIS varie également en fonction des revenus de l’assujetti (voir le graphique de droite).
Source: ministère de l’économie et des finances.
(130)
Les autorités espagnoles ont également confirmé que les contrats de location-vente et l’article 115 du TRLIS peuvent être utilisés pour des actifs construits dans d’autres États membres (ou originaires de ceux-ci). Enfin, la Commission relève que les conditions d’application de l’article 115, paragraphe 6, du TRLIS sont claires, objectives et neutres et que leur application ne nécessite pas une autorisation préalable. L’administration fiscale n’est donc pas habilitée à autoriser ou à refuser l’application de cette mesure (74) dans le cadre d’un pouvoir discrétionnaire.
(131)
La Commission conclut dès lors que, en soi, l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail (article 115, paragraphe 6, du TRLIS) n’accorde pas un avantage sélectif aux GIE dans le cadre des opérations relevant du RELF.
5.3.2.2. Application discrétionnaire de l’amortissement anticipé (article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS et article 49 du RIS) - Mesure 2
(132)
Dans la législation fiscale espagnole, les règles relatives à l’amortissement (article 11 du TRLIS) disposent, de manière générale, que le coût d’un actif doit être distribué tout au long de sa vie économique, c’est-à-dire depuis le moment où il est utilisé pour une activité économique. Conformément à l’article 115, paragraphe 6, du TRLIS, l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail doit tenir compte de la date à laquelle l’actif entre en service. Étant donné qu’il permet que l’amortissement accéléré commence avant le début de l’exploitation de l’actif, l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS concède un avantage économique.
(133)
Cette possibilité constitue une exception à la règle générale établie par le paragraphe 6 dudit article et est sujette à l’autorisation discrétionnaire des autorités espagnoles; à première vue, cette mesure est donc sélective. Contrairement à ce qu’allèguent l’Espagne et certains tiers, les critères d’octroi de l’autorisation ne sont ni clairs ni objectifs et, même s’ils l’étaient, cela ne suffirait pas à exclure leur caractère sélectif (75). La Commission observe que les critères énoncés à l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS sont vagues et requièrent une interprétation de l’administration fiscale, laquelle n’a publié ni norme administrative ni explication à cet égard. L’application discrétionnaire de l’amortissement anticipé sur la base de critères vagues introduit une sélectivité dans le RELF, même si les pouvoirs discrétionnaires ne sont pas exercés de façon arbitraire (76). En outre, la Commission souligne que l’Espagne n’a pas avancé d’arguments convaincants pour expliquer pourquoi toutes les conditions imposées par l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et par l’article 49 du RIS sont nécessaires pour éviter des abus. Ainsi, les particularités de l’utilisation économique de l’actif doivent être démontrées (77), tout comme l’absence d’effets sur le montant imposable découlant de l’utilisation de l’actif ou le transfert de la propriété (78). Ces restrictions, qui introduisent de nouveaux éléments de sélectivité, n’ont nullement été justifiées. L’Espagne n’a pas davantage démontré pourquoi une autorisation préalable est nécessaire. Garantir la réalité d’une opération de location-vente, par exemple, paraît aussi important pour permettre la déduction normale des coûts de la location-vente/l’amortissement d’un actif ou pour appliquer l’amortissement accéléré que pour l’anticipation dudit amortissement. Cependant, les premières mesures ne sont pas soumises à une autorisation préalable et, tout comme pour ces mesures, une vérification a posteriori des critères clairs et objectifs applicables à l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail paraît suffire.
(134)
Dans la décision C(2011) 4494 final, la Commission a indiqué que les autorités espagnoles avaient confirmé lors d’une réunion que, sur le fondement des autorisations octroyées, les conditions de l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS n’étaient considérées comme remplies que dans le cas d’acquisitions de navires passés du régime ordinaire de l’impôt sur les sociétés au régime de la taxation au tonnage (79) et du transfert ultérieur de la propriété du navire à la compagnie maritime en exerçant une option dans le cadre d’un affrètement coque nue. L’Espagne a nié (80) avoir fait cette déclaration, mais a reconnu l’existence de difficultés d’interprétation (81). La Commission fait valoir qu’aucune preuve n’a été produite pour démontrer que des autorisations ont été octroyées pour appliquer l’amortissement anticipé dans d’autres circonstances (82).
(135)
Il ressort des exemples fournis par les autorités espagnoles que les demandes d’amortissement anticipé présentées par les GIE à l’administration fiscale décrivent dans les détails toute l’organisation du RELF et contiennent tous les contrats pertinents (en particulier le contrat de construction navale, de location-vente, d’affrètement coque nue, les contrats d’option, le contrat de rachat et l’acquittement de dette). Selon l’Espagne, ces éléments sont nécessaires pour contrôler le respect des conditions imposées par l’article 115, paragraphe 11, et l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et par l’article 49 du RIS.
(136)
La Commission observe, toutefois, que la procédure établie par les modalités d’application (83) confère un pouvoir discrétionnaire important à l’administration fiscale à l’effet d’interpréter les exigences légales et, le cas échéant, d’imposer des conditions supplémentaires. En particulier, l’administration est habilitée à demander des renseignements supplémentaires qui peuvent être jugés pertinents aux fins de l’examen (84). La Commission souligne également à cet égard que, dans certains des exemples fournis, les demandes présentées contenaient également des annexes supplémentaires qui ne sont pas indispensables pour démontrer le respect des conditions imposées par l’article 115, paragraphe 11, et l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et par l’article 49 du RIS: 1) un calcul détaillé des avantages fiscaux totaux et du mode de répartition entre la compagnie maritime, d’une part, et le GIE ou ses investisseurs, d’autre part; et 2) une déclaration du chantier naval dans laquelle sont détaillés les avantages économiques et sociaux prévus du contrat de construction navale. Selon certains plaignants, l’administration fiscale exige ces documents dans le cadre de la procédure d’autorisation. Selon l’Espagne, les demandeurs (GIE) présentaient ces éléments de leur propre initiative. Ces documents indiquent, notamment, que l’importance d’un contrat de construction naval pour l’économie espagnole est prise en compte, tout comme l’avantage fiscal général résultant de l’opération au titre du RELF.
(137)
La Commission conclut que la procédure obligatoire d’autorisation préalable, la nécessité d’interpréter les conditions floues de l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS, de l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et de l’article 49 du RIS et le fait que l’administration fiscale puisse demander tout document ou renseignement supplémentaire prouvent à l’évidence que l’administration fiscale jouit d’un large pouvoir discrétionnaire dans l’exercice de ses fonctions à l’effet d’autoriser les opérations relevant du RELF.
(138)
Comme le précise la Commission dans sa communication sur l’application des règles relatives aux aides d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises (ci-après la «communication sur les aides fiscales») (85), la Cour de justice reconnaît que le traitement des acteurs économiques sur une base discrétionnaire peut en effet conférer à l’application individuelle d’une mesure générale la qualité de mesure sélective, notamment lorsque le pouvoir discrétionnaire s’exerce en dehors de la simple gestion des recettes fiscales selon des critères objectifs (86) (87).
(139)
La Commission est, dès lors, d’avis que l’application discrétionnaire de l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail en application de l’article 115, paragraphe 1, et de l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et de l’article 49 du RIS confère un avantage sélectif aux GIE participant à des opérations relevant du RELF et à leurs investisseurs.
5.3.2.3. La transparence fiscale des groupements d’intérêt économique (article 48 du TRLIS) - Mesure 3
(140)
La Commission considère que la transparence fiscale des GIE visée aux articles 48 et 49 du TRLIS permet simplement à différents opérateurs de s’unir pour financer un investissement ou mener à bien une activité économique quelconque. De ce fait, cette mesure ne confère pas un avantage sélectif aux GIE ou à leurs membres.
5.3.2.4. Le régime de la taxation au tonnage (articles 124 à 128 du TRLIS) - Mesure 4
(141)
Comme expliqué à la section 2.2.4, le régime de la taxation au tonnage constitue un régime d’aide d’État, approuvé par la Commission dans la décision C(2002) 582 final du 27 février 2002. Il comprend les règles de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, relatives au traitement des obligations fiscales implicites et les plus-values dans le cadre d’un transfert vers le régime de la taxation au tonnage d’actifs usagés ou d’occasion auparavant soumis au régime fiscal général.
(142)
En effet, comme expliqué au considérant 17, dans des conditions normales (c’est-à-dire quand l’entreprise demeure couverte par le régime général de l’impôt sur les sociétés au lieu de passer au régime de la taxation au tonnage), l’avantage fiscal résultant de l’amortissement anticipé ou accéléré d’actifs au cours des premières années (augmentation des obligations fiscales implicites) est compensé dans une large mesure au cours des années suivantes (diminution des obligations fiscales implicites) ou au moment de la vente ou de la démolition de l’actif (imposition de la plus-value). Tout au long de cette période, le processus a pour résultat le report du paiement de certains montants d’impôts. Étant donné que les impôts dus au titre du régime de la taxation au tonnage dépendent de la différence entre les revenus et les dépenses, le passage au régime de la taxation au tonnage au milieu de la période implique que les obligations fiscales implicites ne seront pas liquidées.
(143)
Par comparaison avec ce qui se passerait dans le cadre du régime fiscal général, dans le cadre du régime de la taxation au tonnage, le report de la liquidation des obligations fiscales implicites, autorisé par l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, confère un avantage économique sélectif supplémentaire aux sociétés qui passent au régime de la taxation au tonnage par rapport à celles qui continuent de dépendre du régime fiscal général.
(144)
Comme expliqué à la section 5.4, le régime de la taxation au tonnage approuvé par la Commission ne couvre pas le traitement fiscal des revenus issus de l’affrètement coque nue, qui ne constitue dès lors pas une aide existante, mais bien une aide nouvelle.
5.3.2.5. Article 50, paragraphe 3, du RIS - Mesure 5
(145)
Par rapport à ce qui a été autorisé dans le cadre du régime notifié de la taxation au tonnage, l’article 50, paragraphe 3, du RIS confère un autre avantage, à savoir le fait qu’en instaurant une dérogation à l’application ordinaire de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, certains navires de mer qui seraient normalement considérés comme usagés ou d’occasion, sont considérés comme neufs au moment de leur transfert au régime de la taxation au tonnage. Dès lors, le paiement des obligations fiscales implicites - qui est normalement reporté jusqu’à la vente ou la démolition de l’actif en vertu de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS - est définitivement annulé. Cette annulation constitue un avantage économique.
(146)
L’avantage économique qu’autorise l’article 50, paragraphe 3, du RIS, est de nature sélective, puisqu’il n’est pas ouvert à tous les actifs. Il n’est même pas disponible pour tous les navires soumis au régime de la taxation au tonnage et à l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS. En fait, cet avantage ne peut être obtenu que si le navire est acheté par le biais d’un contrat de location-vente autorisé au préalable par l’administration fiscale. Comme indiqué plus haut, les autorités espagnoles ont confirmé que l’administration fiscale ne considérait cette condition comme effectivement satisfaite que si un contrat de location-vente avait été autorisé dans le cadre d’une demande d’amortissement anticipé en application de l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS. Ni l’Espagne ni les tiers n’ont cité d’autres circonstances permettant à l’administration fiscale d’autoriser un contrat de location-vente au préalable. Comme indiqué à la section 5.3.2.2, ces autorisations ont été accordées dans le contexte du pouvoir d’appréciation considérable qu’exerçait l’administration fiscale et, de fait, uniquement pour des navires de mer neufs.
(147)
Contrairement à l’allégation de l’Espagne et de certains tiers, l’article 50, paragraphe 3, du RIS introduit non seulement une explication de la procédure spéciale notifiée et du concept de «navire usagé», puisqu’en considérant qu’un navire vendu à bail est toujours neuf à la date où le preneur exerce l’option d’achat, à condition que le contrat de location-vente ait été approuvé au préalable par l’administration fiscale, il instaure une dérogation à la procédure spéciale (88) visée à l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS. Cette disposition introduit, en effet, de façon sélective un avantage supplémentaire en évitant l’imposition de la plus-value ultérieure.
(148)
La Commission est d’avis que l’octroi de cet avantage sélectif supplémentaire - que ce soit par rapport au régime fiscal général, ou même par rapport à l’application ordinaire du régime alternatif de la taxation au tonnage et de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS autorisé par la Commission - ne saurait être justifié par la nature et le régime général du système fiscal espagnol.
(149)
En effet, la Commission a autorisé l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS en tant que procédure spéciale qui était censée éviter que l’on abuse de l’article 125, paragraphe 1, en d’autres termes, pour éviter que les opérateurs ne fassent passer des navires usagés et totalement amortis sous le régime de la taxation au tonnage dans le seul but de les vendre avec une plus-value considérable, qui serait exonérée en vertu de ce régime. La Commission précise à cet égard que participent aux opérations relevant du RELF des GIE qui achètent à bail - et ensuite possèdent brièvement - un seul navire qu’ils n’exploitent pas eux-mêmes et qu’ils font passer au régime de la taxation au tonnage durant la période très courte nécessaire pour exercer l’option du contrat de location-vente et transférer la propriété de leur unique navire à la compagnie maritime. Ces opérations ne semblent pas correspondre aux objectifs du régime de la taxation au tonnage envisagés dans les orientations maritimes.
(150)
Par conséquent, la Commission n’est pas d’accord avec l’argument selon lequel il est logique de considérer qu’un navire est «neuf» à la date où l’option est exercée, parce que personne ne l’a utilisé avant le preneur ou parce que l’exercice de l’option avait déjà été convenu au moment de la signature du contrat de location-vente.
(151)
S’agissant de la première partie de cet argument, la Commission observe que la règle de limitation s’applique également aux navires transférés par un seul opérateur du régime fiscal ordinaire au régime de la taxation au tonnage, c’est-à-dire sans changement de propriété et sans utilisation par des tiers.
(152)
Quant à la seconde partie de l’argument, le fait que l’option ait été convenue au préalable n’est absolument pas pertinent à l’effet de déterminer si le navire est neuf. La Commission n’a reçu aucune explication de la raison pour laquelle ce navire doit être considéré comme neuf - quel qu’en soit le propriétaire - à la date où l’option est exercée. Elle n’a pas davantage reçu d’explication convaincante de la raison pour laquelle cette hypothèse n’est raisonnable que si le contrat de location-vente est approuvé au préalable par l’administration fiscale.
(153)
La Commission fait valoir, à cet égard, que la plus-value ne serait pas exonérée si l’article 50, paragraphe 3, du RIS précisait uniquement que les navires achetés à bail sont réputés neufs à la date de la signature du contrat de location-vente, sans prendre en considération la date à laquelle l’option est exercée. Dans ce cas, il conviendrait de considérer le GIE comme propriétaire du navire avant son transfert au régime de la taxation au tonnage; le navire serait réputé usagé ou d’occasion en passant au régime de la taxation autonome et l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS s’appliquerait, ce qui donnerait lieu au paiement reporté des obligations fiscales implicites ou à l’imposition de la plus-value au moment de la vente ou de la démolition du navire.
(154)
Dès lors, la Commission est d’avis que l’article 50, paragraphe 3, du TRLIS confère un avantage sélectif aux entreprises qui achètent des navires par le biais de contrats de location-vente autorisés au préalable par l’administration fiscale et, notamment, aux GIE ou à leurs investisseurs qui participent à des opérations relevant du RELF.
5.3.2.6. Avantage sélectif résultant du RELF dans son ensemble - Bénéficiaires de l’avantage
(155)
Le montant de l’avantage économique résultant du RELF dans son ensemble correspond à l’avantage que le GIE n’aurait pas obtenu de la même opération financière s’il avait uniquement appliqué des mesures générales. Dans la pratique, cet avantage correspond à la somme des avantages obtenus par le GIE en appliquant les mesures sélectives susvisées, à savoir:
-
les intérêts épargnés sur les montants des paiements d’impôts reportés grâce à l’amortissement anticipé (article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS et article 49 du RIS),
-
le montant des impôts évités ou des intérêts épargnés sur les impôts reportés en vertu du régime de la taxation au tonnage (article 128 du TRLIS), étant donné que le GIE ne pouvait pas bénéficier du régime de la taxation au tonnage,
-
le montant des impôts évités sur la plus-value réalisée au moment de la vente du navire en vertu de l’article 50, paragraphe 3, du RIS.
(156)
Considérant le RELF dans son ensemble, l’avantage est sélectif parce qu’il est soumis au pouvoir discrétionnaire conféré à l’administration fiscale par la procédure obligatoire d’autorisation et par l’imprécision du libellé des conditions applicables à cet amortissement. Étant donné que d’autres mesures applicables uniquement aux activités de transport maritime éligibles en vertu des orientations maritimes - en particulier l’article 50, paragraphe 3, du TRLIS - dépendent de cette autorisation préalable, l’ensemble du RELF est sélectif. Par conséquent, l’administration fiscale n’autorise que les opérations au titre du RELF destinées à financer des navires de mer (sélectivité sectorielle). Comme le confirment les statistiques fournies par l’Espagne, l’ensemble des 273 opérations relevant du RELF montées jusqu’en juin 2010 concernent des navires de mer.
(157)
À cet égard, le fait que toutes les compagnies maritimes, y compris celles établies dans d’autres États membres, puissent avoir accès aux opérations de financement au titre du RELF ne s’oppose pas à la conclusion que ce régime favorise certaines activités, à savoir l’acquisition de navires de mer par l’intermédiaire de contrats de location-vente, en particulier en vue de leur affrètement coque nue et de leur revente ultérieure.
(158)
Des chantiers navals européens ont dénoncé à plusieurs reprises le fait qu’ils ne pouvaient pas accéder au financement des banques espagnoles dans le cadre du RELF.
(159)
Dans sa décision d’ouvrir la procédure formelle d’examen, la Commission a relevé que tous les navires admis dans le RELF, à une exception près, ont été construits dans des chantiers navals espagnols. La Commission a exprimé ses doutes (89) quant au fait que ce résultat puisse avoir une explication raisonnable dans le cadre d’opérations résultant exclusivement du libre choix des opérateurs économiques sur un marché libre et concurrentiel.
(160)
Cependant, à défaut d’élément prouvant le refus des demandes concernant l’acquisition de navires non espagnols, la Commission ne saurait conclure que le RELF était, en fait, limité à l’acquisition de navires espagnols. En outre, la Commission observe que l’administration fiscale espagnole, par une notification contraignante en réponse à une question formulée par un investisseur potentiel, en date du 1er décembre 2008, a expressément confirmé que le RELF s’applique aux navires construits dans d’autres États membres de l’Union européenne (90). Dans ces conditions, la Commission conclut que le RELF ne contient aucun élément supplémentaire de sélectivité en faveur des chantiers navals espagnols et n’implique aucune discrimination fondée sur le lieu d’établissement du chantier naval.
(161)
La Commission considère que l’avantage profite au GIE et, par transparence, à ses investisseurs. En effet, le GIE est la personne morale qui applique toutes les mesures fiscales et, le cas échéant, introduit les demandes d’autorisation auprès des autorités fiscales. Or, il n’a pas été mis en doute que les demandes d’application de l’amortissement anticipé ou de la taxation au tonnage ont été présentées au nom du GIE. Sur le plan fiscal, le GIE est une entité fiscalement transparente et ses revenus imposables ou ses frais déductibles sont automatiquement transférés aux investisseurs.
(162)
Dans une opération relevant du RELF, on observe que, sur le plan économique, une partie substantielle de l’avantage fiscal obtenu par le GIE est transférée à la compagnie maritime par le biais d’une ristourne sur le prix. Les annexes jointes à certains dossiers des GIE dans le cadre de demandes d’autorisation préalable de l’amortissement anticipé (voir le considérant 168) confirment que les opérateurs qui participent à des opérations au titre du RELF considèrent que les avantages fiscaux résultant de l’opération sont répartis entre les GIE ou leurs investisseurs et les compagnies maritimes. L’aspect lié à l’imputabilité de cet avantage à l’État est néanmoins examiné à la section suivante.
(163)
S’il est vrai que d’autres participants aux transactions relevant du RELF, comme les chantiers navals, des sociétés de location-vente et d’autres intermédiaires, bénéficient indirectement de cet avantage, la Commission est d’avis que l’avantage obtenu initialement par le GIE et ses investisseurs n’est pas transféré à ceux-ci.
5.3.3. Transfert de ressources d’État et imputabilité à l’État
Ressources d’État
(164)
Les avantages sélectifs en faveur des GIE et de leurs membres que l’on observe dans les mesures 2, 4 et 5 (voir les sections 5.3.2.2, 5.3.2.4 et 5.3.2.5) résultent de l’application de certaines dispositions de la législation fiscale.
(165)
Dans chacune des opérations au titre du RELF, l’utilisation de ressources publiques suppose que l’État cesse de percevoir des intérêts en conséquence de l’amortissement anticipé des actifs achetés à bail, que l’État cesse de percevoir des impôts puisque les obligations fiscales implicites ne sont pas liquidées lorsque le GIE passe du régime général de l’impôt sur les sociétés à la taxation au tonnage et que l’État cesse de percevoir des impôts puisque la plus-value obtenue lors du transfert de propriété du navire à la compagnie maritime n’est pas taxée. Considéré globalement, le RELF implique la perte définitive de recettes fiscales équivalentes à la consommation de ressources d’État sous la forme de dépenses fiscales et d’intérêts non perçus.
(166)
Dans le cadre des opérations au titre du RELF, l’État transfère initialement ses ressources au GIE en finançant les avantages sélectifs. Ensuite, par le biais de la transparence fiscale, le GIE transfère les ressources de l’État à ses investisseurs.
Imputabilité
(167)
Les mesures en cause en l’espèce découlent de l’application du droit fiscal espagnol et des autorisations fiscales accordées par l’administration fiscale espagnole pour l’application de l’amortissement anticipé et du régime de la taxation au tonnage. Ces autorisations ont été accordées pour l’application de mesures individuelles, comme l’amortissement (accéléré) anticipé du navire acheté à bail par chaque GIE ou le passage du GIE sous le régime de la taxation au tonnage. En outre, sur la base des exemples fournis par les autorités espagnoles, la procédure d’autorisation était indispensable pour que l’opération de financement puisse avoir lieu.
(168)
Selon les plaignants, l’administration fiscale examinerait et interviendrait dans la répartition de l’avantage fiscal entre la compagnie maritime, d’une part, et le GIE et ses investisseurs, d’autre part. Sur la base des exemples fournis par les autorités espagnoles, on constate effectivement que les demandes adressées à l’administration fiscale pour obtenir une autorisation d’amortissement anticipé contiennent généralement un calcul de l’avantage fiscal total généré par la structure du RELF et de la manière dont cet avantage est réparti entre la compagnie maritime et les investisseurs du GIE ou, à tout le moins, incluent les éléments nécessaires pour procéder à ce calcul.
(169)
Néanmoins, toutes les conséquences économiques découlant de l’octroi de l’avantage fiscal aux GIE résultent d’une combinaison d’opérations juridiques entre des entités privées. En effet, les règles en vigueur n’obligent pas les GIE à transférer une partie de l’avantage fiscal aux compagnies maritimes et encore moins aux chantiers navals ou aux intermédiaires. Certes, l’administration fiscale dispose d’un large pouvoir discrétionnaire et, dans ce contexte, elle évalue l’impact économique de toute la transaction, mais cela ne suffit pas à établir que ce sont les autorités espagnoles qui décident du transfert d’une partie de l’avantage aux compagnies maritimes ou du montant de ce transfert. Cette situation doit être distinguée de celle analysée dans les décisions relatives à Air Caraïbes ou aux GIE fiscaux français, où les investisseurs étaient légalement tenus de transférer respectivement au moins 60 % ou les deux tiers de l’avantage aux usagers et où les autorités françaises vérifiaient le respect de cette exigence pour chaque transaction.
(170)
Par conséquent, les avantages sélectifs ont été conférés par des ressources d’État. Ils sont clairement imputables à l’État espagnol dans la mesure où ils profitent aux GIE et à leurs investisseurs. Cependant, tel n’est pas le cas des avantages que tirent les compagnies maritimes et, a fortiori, des avantages indirects dont bénéficient les chantiers navals et les intermédiaires.
5.3.4. Distorsion de la concurrence et altération des échanges
(171)
Enfin, cet avantage menace de fausser la concurrence et d’affecter le commerce entre les États membres. Lorsqu’une aide accordée par un État membre renforce la position d’une entreprise par rapport à d’autres entreprises concurrentes dans les échanges au sein de l’Union européenne, ces dernières doivent être considérées comme affectées par l’aide (91). Il suffit que le bénéficiaire de l’aide soit en concurrence avec d’autres entreprises sur des marchés ouverts à la concurrence (92) et aux échanges entre les États membres.
(172)
En l’espèce, les investisseurs, c’est-à-dire les membres des GIE, opèrent dans tous les secteurs de l’économie, notamment dans des secteurs ouverts au commerce intra-UE. En outre, par le biais des opérations bénéficiant du RELF, ils opèrent au travers du GIE sur les marchés de l’affrètement coque nue et de l’achat et de la vente de navires de mer, qui sont ouverts au commerce intra-UE. Les avantages qui découlent du RELF renforcent leur position sur leurs marchés respectifs, ce qui fausse ou menace de fausser la concurrence.
(173)
Dès lors, l’avantage économique dont jouissent les GIE et leurs investisseurs qui bénéficient des mesures en cause peut affecter le commerce entre les États membres et fausser la concurrence sur le marché intérieur.
5.4. AIDE EXISTANTE OU AIDE ILLÉGALE
(174)
L’article 1er, point b), du règlement (CE) no 659/1999 (93) définit plusieurs situations dans lesquelles l’aide est réputée existante. Selon les observations reçues en l’espèce, l’aide existante serait: i) une aide qui existait déjà avant l’entrée en vigueur du traité en Espagne; ou ii) une aide déjà approuvée par la Commission.
La taxe au tonnage constitue une aide existante, mais son application aux revenus tirés de l’affrètement coque nue constitue une aide nouvelle
(175)
Parmi les mesures qualifiées d’aide d’État (94), la Commission considère que seules les dispositions légales du régime de la taxation au tonnage (articles 124 à 128 du TRLIS, mesure 4) constituent un régime d’aides d’État existant, puisqu’il a été approuvé par la Commission en 2002.
(176)
Cependant, la Commission est d’avis que les GIE qui participent à des opérations de location-vente ne remplissent pas toutes les conditions pour bénéficier du régime espagnol de la taxation au tonnage.
(177)
En effet, la Commission a autorisé le régime espagnol de la taxation au tonnage en tant qu’aide compatible sur la base des orientations maritimes, qui ne s’appliquent qu’aux entreprises réalisant de véritables activités de transport maritime (95) avec les navires détenus en propre ou avec des navires affrétés. À titre exceptionnel, la taxation au tonnage peut être appliquée à des activités que les orientations qualifient de connexes ou assimilées au transport maritime. Ainsi, sous certaines conditions, la gestion maritime, le dragage ou le remorquage peuvent bénéficier de l’aide (96). En revanche, la simple propriété d’un navire, son acquisition par le biais d’une location-vente ou sa location ou son affrètement à des tiers, sans assumer la pleine responsabilité de son fonctionnement, ne saurait être considérée comme une activité éligible. Bien évidemment, le bénéficiaire du régime de la taxation au tonnage devrait être celui qui réalise l’activité de transport éligible avec le navire éligible.
(178)
Il est vrai que la Commission a, à titre exceptionnel, autorisé des activités d’affrètement coque nue de navires vides dans le cadre de certains régimes notifiés de taxation au tonnage, mais uniquement de façon temporaire et dans des circonstances précises liées à un excès de capacité (97). Dans ces conditions, l’activité principale de ces entreprises demeure le transport maritime, et les revenus tirés des activités d’affrètement coque nue peuvent être considérés comme subordonnés à cette activité principale. Cette tolérance répond pleinement aux objectifs des orientations maritimes, à savoir «conserver et améliorer le savoir-faire maritime ainsi que protéger et promouvoir l’emploi pour les marins européens» et «contribuer à la consolidation des industries maritimes connexes établies dans les États membres tout en maintenant une flotte globalement compétitive sur les marchés mondiaux» (98).
(179)
Conformément aux orientations maritimes, la décision C(2002) 582 final de la Commission du 27 février 2002 autorisant le régime espagnol de la taxation au tonnage indique explicitement que seules les activités de transport maritime peuvent relever de ce régime (99). En effet, la section 2.4, «Bénéficiaires», prévoit que: «Peuvent bénéficier de ce régime fiscal spécial les compagnies maritimes inscrites dans l’un des registres de compagnies maritimes visés dans la législation espagnole, dont l’activité inclut l’exploitation de navires détenus en propre ou achetés à bail» (soulignement ajouté) et la section 2.5, «Activités/navires éligibles»,prévoit que: «Le régime fiscal de la taxation au tonnage s’applique uniquement aux navires utilisés dans des activités de transport maritime. Les activités éligibles incluent uniquement les activités de transport maritime» (soulignement ajouté).
(180)
Il ressort du libellé de la décision de la Commission de 2002, adoptée conformément aux orientations maritimes, que les entreprises identifiées comme compagnies maritimes en vertu du droit espagnol peuvent bénéficier du régime de la taxation au tonnage, pour autant qu’elles effectuent des activités de transport maritime éligibles et dans les limites desdites activités.
(181)
La Commission estime que l’activité réalisée par les GIE qui prennent part à des opérations au titre du RELF ne peut pas être considérée comme une activité de transport. En effet, lorsqu’il passe au régime de la taxation au tonnage, le GIE achète à bail un seul navire auprès d’un bailleur et le loue sous le régime d’affrètement coque nue à une compagnie maritime tierce. Si elle exploite le navire pour fournir des services de transport maritime, cette compagnie maritime tierce peut bénéficier du régime de la taxation au tonnage. En échange, le GIE se limite à mettre un navire à la disposition d’une compagnie maritime tierce qui l’exploite. Par conséquent, le GIE est un intermédiaire qui fournit des services de location ou de vente à bail, et non des services de transport.
(182)
Les GIE qui participent à des opérations au titre du RELF affrètent généralement le seul navire détenu en propre ou acheté à bail, qui représente donc la totalité de leur flotte. Dans ces conditions, le GIE n’assume ni risque ni responsabilité par rapport à la gestion technique, à l’équipage ou à la gestion commerciale du navire. Il est simplement un intermédiaire et les revenus tirés de l’affrètement coque nue du navire vide ne sauraient être considérés comme subordonnés à une activité de transport maritime.
(183)
En outre, les GIE restent sous le régime de la taxation au tonnage pendant peu de temps, à savoir les deux semaines nécessaires pour exercer l’option du contrat de location-vente et pour que la compagnie maritime exerce l’option associée au contrat d’affrètement. Autoriser ce type d’activités dans le cadre du régime de la taxation au tonnage ne semble pas augmenter durablement le tonnage exploité sous pavillon de l’EEE ou contrôlé par des pays membres de l’EEE. Pour les mêmes raisons, les GIE qui participent à des transactions au titre du RELF ne semblent pas contribuer à l’objectif de «conserver […] le savoir-faire maritime ainsi que protéger […] l’emploi pour les marins européens» ou à la «consolidation du secteur maritime».
(184)
En conclusion, considérer que l’activité d’entreprises comme les GIE participant à des opérations au titre du RELF constitue une activité de transport maritime ne relève pas de l’autorisation découlant de la décision de 2002.
(185)
Dès lors, la Commission est d’avis qu’accueillir au bénéfice de ce régime des entreprises telles que les GIE participant à des opérations au titre du RELF (100) équivaut à l’octroi d’une aide nouvelle, soit par le biais du calcul du revenu imposable en fonction du tonnage exploité, soit par le biais de la possibilité de reporter le paiement des obligations fiscales implicites, en application de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, jusqu’à la vente ou à la démolition du navire.
Les autres mesures constituent une aide nouvelle
(186)
L’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail (article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS et article 49 du RIS, mesure 2) ne constitue pas une aide existante, puisqu’il a été introduit en 2002, c’est-à-dire après l’adhésion de l’Espagne en 1986 et n’a jamais été ni notifié à la Commission ni approuvé par celle-ci. Par ailleurs, l’effet de cette mesure peut être clairement distingué de l’effet de l’amortissement accéléré. Cette mesure constitue une aide illégale.
(187)
En effet, l’article 50, paragraphe 3, du RIS, qui permettait l’exonération des plus-values sur les navires acquis dans le cadre de contrats de location-vente préalablement autorisés (mesure 5), est entré en vigueur en 2002 sans notification préalable à la Commission et sans l’approbation de celle-ci.
(188)
En fait, la Commission considère que l’autorisation donnée en 2002 n’inclut pas les modalités d’application et, en particulier, l’article 50, paragraphe 3, du RIS, puisque celui-ci introduit une dérogation aux règles de limitation applicables aux navires usagés en vertu de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, ce qui équivaut à un avantage supplémentaire. Cette exception aurait dû être notifiée en même temps que les dispositions légales approuvées par la Commission, mais elle ne l’a pas été.
(189)
L’application de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS ne semble pas nécessiter de définitions ou d’explications complémentaires. Normalement, elle obligerait à taxer la plus-value obtenue par un bailleur lors du transfert d’un navire au preneur (compagnie maritime). Si l’Espagne considérait qu’un éclaircissement était nécessaire, celui-ci aurait dû passer par une notification.
(190)
En conséquence, les modalités d’application et, en particulier, l’article 50, paragraphe 3, du RIS, constituent également une aide illégale.
5.5. COMPATIBILITÉ AVEC LE MARCHÉ INTÉRIEUR
(191)
La Commission conclut que les mesures suivantes constituent une aide d’État, soit isolément, soit dans le cadre du RELF:
-
l’amortissement anticipé d’actifs acquis par le biais d’un contrat de location-vente (article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS et article 49 du RIS),
-
la taxation au tonnage en ce qui concerne l’éligibilité des activités d’affrètement coque nue,
-
l’article 50, paragraphe 3, du RIS.
(192)
En principe, les aides d’État, telles qu’elles sont définies à l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, sont interdites. Cependant, l’article 107, paragraphe 2, établit la compatibilité de certains types d’aide, et le paragraphe 3 dispose que la Commission peut déclarer compatibles certains types d’aide ou l’aide accordée certains bénéficiaires. Selon le type de bénéficiaire, des règles spécifiques peuvent être appliquées, comme les orientations maritimes (101) ou l’encadrement des aides d’État à la construction navale (102).
(193)
L’Espagne et les tiers identifiés comme bénéficiaires dans la présente décision n’ont invoqué ni l’application d’une autre disposition de l’article 107, paragraphes 2 et 3, du TFUE, ni l’application d’aucun autre encadrement relatif aux aides d’État adopté en vertu de l’article 107, paragraphe 3, point c), du TFUE.
5.5.1. Application des orientations maritimes
Éligibilité des revenus tirés de l’affrètement coque nue aux fins de la taxation au tonnage
(194)
Comme indiqué au considérant 71, les autorités espagnoles et certains tiers considèrent que l’affrètement est couvert par la décision de 2002 autorisant le régime espagnol de la taxation au tonnage, puisqu’elle fait référence à l’exploitation de navires détenus en propre ou achetés à bail.
(195)
La Commission ne partage pas cette interprétation de la décision de 2002. Tant les orientations maritimes que la décision de 2002 indiquent clairement que la taxation au tonnage ne s’applique qu’aux activités de transport maritime (103). En règle générale, les revenus provenant d’activités autres que le transport - même lorsqu’elles sont exercées par une entreprise de transport maritime - ne peuvent pas être taxées selon le régime de la taxation au tonnage (104), à moins qu’il ne s’agisse d’une exception explicite et sous certaines conditions (activités connexes, dragage, remorquage).
(196)
Dans ce contexte, l’«exploitation de navires détenus en propre ou achetés à bail» mentionnée comme activité éligible dans la décision de 2002 englobe uniquement l’«exploitation» de navires détenus en propre ou achetés à bail sous le régime de l’affrètement coque nue et exploités - aussi bien les navires détenus en propre que ceux achetés à bail - par une entreprise de transport maritime.
(197)
Comme indiqué à la section 5.3.2.4, les GIE financiers participant à des opérations de financement au titre du RELF n’exploitent pas eux-mêmes les navires et ne fournissent pas un service de transport maritime. Ce sont des intermédiaires financiers qui prennent part au financement collectif d’un actif. Ils n’interviennent pas dans la gestion stratégique, technique, de l’équipage, ni même commerciale du navire qu’ils affrètent et n’assument ni risque ni responsabilité pour la prestation de services de transport maritime.
(198)
Par ailleurs, la Commission fait valoir que les GIE participant à des opérations au titre du RELF affrètent leur unique navire avec une option d’achat («call») que la compagnie maritime s’engage dès le départ à exercer et avec une option de vente («put») que le GIE peut exercer. Ceci équivaut à un transfert reporté - quoique définitif - de la propriété de la totalité de la flotte du GIE. Par conséquent, le GIE ne se trouve pas dans la même situation que les armateurs souffrant d’un excès temporaire de capacité et qui, en quête d’une certaine flexibilité, affrètent une partie de leur flotte à des opérateurs tiers pendant une période limitée (voir le considérant 178).
(199)
Pour toutes ces raisons, la Commission considère que les GIE participant à des opérations au titre du RELF ne sont pas éligibles au régime espagnol de la taxation au tonnage autorisé par la Commission et ne peuvent se prévaloir des dispositions des orientations maritimes.
(200)
La Commission considère toutefois que, compte tenu du caractère général des opérations de location-vente, les GIE participant à des opérations au titre du RELF et leurs investisseurs font office d’intermédiaires qui répercutent vers d’autres bénéficiaires (les compagnies maritimes) un avantage poursuivant un objectif d’intérêt commun.
Éligibilité du GIE ou de ses investisseurs en tant qu’intermédiaires
(201)
Conformément à l’approche suivie dans la décision du 20 décembre 2006 relative aux GIE fiscaux français (105), la Commission estime que, dans la mesure où elle représente une juste rémunération de son intervention dans le transfert vers les compagnies maritimes d’un avantage poursuivant un objectif d’intérêt commun, l’aide conservée par le GIE ou ses investisseurs devrait être considérée comme compatible dans la même proportion. Il est vrai que, dans ce cas, les GIE ne sont pas légalement tenus de transférer aux compagnies maritimes une partie de l’aide reçue. Cependant, dans l’exercice de son pouvoir d’appréciation de l’évaluation de la compatibilité de la mesure en vertu de l’article 107, paragraphe 3, point c), du TFUE, la Commission considère qu’il y a lieu de tenir compte des effets favorables de la mesure sur le secteur maritime et d’appliquer, mutatis mutandis, les dispositions des orientations maritimes - qui s’appliquent normalement aux mesures d’aide - à l’avantage transféré à la compagnie maritime. Dès lors, si l’application des orientations maritimes à une compagnie maritime intervenant dans une opération donnée au titre du RELF donne lieu à un niveau d’avantage compatible ou à un avantage total de x %, le même pourcentage de l’aide retenue par le GIE ou ses investisseurs est compatible.
Avantage pour les compagnies maritimes (utilisateurs finals)
(202)
Dans la mesure où l’avantage bénéficie aux compagnies maritimes, l’article 107, paragraphe 3, point c), du TFUE et les orientations maritimes (106) sont les seuls cadres applicables pour en évaluer la compatibilité avec le marché intérieur.
(203)
La Commission considère que les compagnies maritimes ne bénéficient pas d’une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. Cependant, aux fins de déterminer le montant de l’aide compatible au niveau des GIE - en tant qu’intermédiaires qui répercutent sur les compagnies maritimes un avantage poursuivant un objectif d’intérêt commun - la Commission estime que les orientations maritimes doivent s’appliquer, mutatis mutandis, à l’avantage répercuté par le GIE sur la compagnie maritime afin de déterminer: 1) le montant de l’aide reçue initialement par le GIE et transférée à la compagnie maritime qui aurait été compatible si le montant transféré avait constitué une aide d’État en faveur de la compagnie maritime; 2) la proportion de cet avantage compatible dans l’avantage total transféré à la compagnie maritime; et 3) le montant de l’aide qui doit être considéré comme compatible au titre de rémunération de l’intervention des GIE.
(204)
Les orientations maritimes décrivent plusieurs catégories d’aides d’État et les conditions dans lesquelles elles peuvent être autorisées par la Commission. En particulier, les orientations précisent clairement qu’elles s’appliquent exclusivement aux activités de transport maritime ainsi qu’à un nombre restreint d’activités connexes ou assimilées.
(205)
Lorsqu’une compagnie maritime (utilisateur final) fournit des services de transport maritime (ou des activités assimilées) et remplit toutes les conditions visées dans les orientations, tout avantage qu’elle recevrait et qui constituerait une aide d’État serait compatible avec le marché intérieur.
(206)
Conformément aux orientations maritimes, l’aide peut être accordée par le biais de différentes catégories de mesures. L’une des conditions importantes imposées par la section 10 des orientations maritimes de 1997 et par la section 11 des orientations maritimes de 2004 est un plafond d’aide, à savoir le montant maximal d’aide d’État qui peut être accordé à une entreprise et qui peut être considéré comme compatible avec le marché intérieur (107).
(207)
Conformément aux orientations maritimes de 1997, la limite des aides est «l’annulation des charges fiscales et sociales applicables aux marins, et l’annulation de la taxe sur le chiffre d’affaires des compagnies maritimes». Selon les orientations de 2004, le niveau d’aide maximal est l’annulation des charges fiscales et sociales applicables aux marins et une réduction d’impôts par le biais d’un régime de taxe au tonnage. Néanmoins, les orientations de 2004 précisent également que «le montant total de l’aide accordée […] ne doit pas dépasser le montant total des taxes et cotisations sociales prélevées sur les activités de transport maritime et les marins».
(208)
Quant à l’application du niveau d’aide maximal à certaines compagnies maritimes bénéficiaires, la Commission considère que cet aspect doit être examiné au niveau de l’EEE, ce qui signifie que le plafond doit tenir compte de l’impôt sur les sociétés et des cotisations sociales versées par les bénéficiaires dans d’autres États membres de l’EEE. Cette approche est conforme à la jurisprudence dans l’affaire FagorBrandt (108), qui a confirmé que l’examen d’une mesure d’aide d’État doit tenir compte de l’effet cumulé des aides éventuelles accordées dans différents États membres.
(209)
Étant donné que la présente espèce concerne des aides accordées aux GIE en vue de l’acquisition - par une compagnie maritime - d’un actif à long terme, la Commission convient avec les autorités espagnoles que l’avantage reçu par la compagnie maritime doit être réparti sur l’ensemble de la durée normale d’amortissement de l’actif (dix ans sur le plan fiscal) et être comparé au montant total d’impôts et de charges sociales acquitté au cours de cette période.
(210)
Conformément à la limite maximale, tous les avantages qui dépassent le montant maximal des charges fiscales et sociales des marins et de l’impôt sur les sociétés des compagnies maritimes doivent également être considérés comme incompatibles avec le traité.
5.6. RÉCUPÉRATION
(211)
L’article 14 du règlement (CE) no 659/1999 prévoit que, lorsque des décisions négatives sont prises dans des cas d’aide illégale, la Commission doit décider que l’État membre considéré prend toutes les mesures nécessaires pour récupérer l’aide auprès de son bénéficiaire. La récupération de l’aide rétablit, dans la mesure du possible, la situation concurrentielle qui existait avant son octroi.
(212)
Néanmoins, l’article 14 du règlement susvisé dispose également que la Commission n’exige pas la récupération de l’aide si, ce faisant, elle allait à l’encontre d’un principe général du droit de l’Union européenne. La présente section examine la question de savoir si les principes généraux de l’égalité de traitement, de la protection de la confiance légitime ou de la sécurité juridique empêchent la Commission d’ordonner la récupération de la totalité ou d’une partie de l’aide déjà octroyée.
5.6.1. Égalité de traitement
(213)
Le principe d’égalité de traitement et de non-discrimination exige que des situations comparables ne soient pas traitées de manière différente et que des situations différentes ne soient pas traitées de manière égale, à moins qu’un tel traitement ne soit objectivement justifié (109).
(214)
Le régime des GIE fiscaux français peut, sans nul doute, être comparé à plusieurs égards au RELF. Il nécessite l’intervention d’un GIE ou d’investisseurs bénéficiant de la transparence fiscale entre le constructeur d’un actif à long terme et l’acheteur auquel le GIE vend à bail l’actif ou pour lequel il l’affrète. Le GIE amortit l’actif de manière accélérée et anticipée, et la plus-value résultant de la vente de l’actif est exonérée de l’impôt sur les sociétés. Le GIE ou ses investisseurs reversent une part considérable des avantages tirés des mesures fiscales à l’acheteur de l’actif (par exemple, une compagnie maritime) en lui accordant une réduction du montant du loyer ou du prix de l’option d’achat. Néanmoins, dans le régime français, les plus-values faisaient expressément l’objet d’une exonération, tandis que, dans le RELF, cette exonération résulte de l’application conjointe au GIE du régime de la taxation au tonnage et de l’article 50, paragraphe 3, du RIS.
(215)
La Commission souligne également que le cadre légal et les antécédents procéduraux des affaires française et espagnole sont différents et que la Commission a renoncé à ordonner la récupération pour une partie de la période évaluée dans sa décision finale de 2006 concernant les GIE fiscaux pour des raisons liées aux circonstances particulières de cette affaire. En effet, la France n’avait pas notifié formellement le régime à la Commission, mais elle l’avait informée avant de l’appliquer. De même, la Commission fait remarquer que, lorsqu’elle a ouvert la procédure formelle d’examen des GIE fiscaux, elle ne s’était jamais encore prononcée sur une affaire similaire. En revanche, lorsqu’elle a ouvert la procédure formelle d’examen du RELF, la Commission avait déjà conclu qu’un régime similaire - précisément celui des GIE fiscaux français - constituait une aide d’État. La Commission estime qu’un traitement différent pourrait se justifier dans la mesure où le contexte juridique et factuel des GIE fiscaux diffère du contexte juridique et factuel du RELF. Cependant, comme la Commission l’expliquera dans la section 5.6.3, des motifs liés au principe de sécurité juridique ont incité la Commission à s’abstenir d’exiger la récupération en l’espèce jusqu’à la date de publication de la décision relative aux GIE fiscaux français.
(216)
En outre, de l’avis de la Commission, dans les affaires citées au considérant 92, l’application du principe de confiance légitime à des mesures similaires se justifiait compte tenu des circonstances particulières de chaque affaire. Dans le cas du régime fiscal espagnol applicable à la survaleur financière, la réponse à une question posée par un membre du Parlement avait clairement qualifié le régime de mesure générale. Dans le cas des centres de coordination et des activités intragroupe d’entreprises multinationales (110), la Commission a estimé qu’il existait une confiance légitime non seulement en raison de l’autorisation préalable accordée aux centres belges de coordination en tant que mesure générale en 1984 et 1987, mais aussi en raison de la réponse donnée par la Commission à une question parlementaire (111), dans laquelle elle déclarait que de nombreuses mesures fiscales - «réglementations fiscales relatives à l’imposition des quartiers généraux des groupes multinationaux établis en Europe, en vue d’éviter leur double imposition» - ne relèvent pas du champ d’application des règles relatives aux aides d’État. En outre, tous ces régimes avaient été mis en œuvre après la réponse à la question parlementaire. Dans l’affaire des sociétés de Gibraltar bénéficiaires de taux d’imposition réduits, l’existence d’une confiance légitime reposait sur le fait que la mesure s’inspirait d’une autre mesure du même État membre - le régime des sociétés exonérées - qui constituait une aide existante. De façon similaire, les mesures des îles Orcades et Shetland avaient chacune été conçues sur le modèle de l’autre.
(217)
Dès lors, la Commission considère que, s’agissant du RELF, le principe général d’égalité de traitement est respecté si, compte tenu des circonstances spécifiques de ce régime, les principes de protection de la confiance légitime et de sécurité juridique sont respectés (voir les sections 5.6.2 et 5.6.3).
5.6.2. Confiance légitime
(218)
La confiance légitime serait le fruit d’une action de la Commission qui aurait fourni des assurances précises, inconditionnelles et concordantes (112) faisant naître dans le chef des autorités ou des bénéficiaires du régime des espérances - justifiées (113) - que celui-ci serait légal (114). Selon la jurisprudence, en principe, la confiance légitime ne peut être reconnue en l’absence d’une notification adéquate (115) (116), à moins que ne soient observées des circonstances exceptionnelles (117).
5.6.2.1. La décision de la Commission de 2001 dans l’affaire Brittany Ferries (BAI)
(219)
La Commission observe que l’Espagne ne lui a pas notifié le RELF et que la déclaration qui figure dans sa décision de 2011 fait référence à un autre régime - le système antérieur à celui évalué dans la décision sur les GIE fiscaux - et mentionnait expressément l’ordre juridique d’un autre État membre. Dès lors, la Commission considère que cette déclaration ne constitue pas une circonstance exceptionnelle et ne suffit pas à justifier la reconnaissance de la confiance légitime dans le chef de l’Espagne et des opérateurs participant aux opérations au titre du RELF. Cette conclusion est conforme à l’approche adoptée par la Commission dans sa décision de 2006 sur les GIE fiscaux, dans laquelle elle n’avait pas trouvé d’éléments établissant l’existence d’une confiance légitime (118).
5.6.2.2. La publication du projet de mesures au Boletín Oficial de las Cortes Generales
(220)
La publication du projet dans le journal officiel du parlement d’un État membre ne satisfait pas à l’obligation de notification formelle et d’effet suspensif qu’impose le traité. La Commission souligne que la mesure d’amortissement anticipé a été appliquée 21 mois après la publication du règlement (CE) no 659/1999 sans notification préalable, en même temps que le régime de la taxation au tonnage, qui a été dûment notifié à la Commission - et autorisé par celle-ci - conformément aux dispositions du traité et du règlement susmentionné.
5.6.2.3. La demande de renseignements de 2001 concernant un régime de leasing fiscal
(221)
La Commission considère que cette lettre n’a pas pu faire naître des espérances justifiées vis-à-vis du RELF ou des diverses mesures intervenant dans les opérations au titre de ce régime.
(222)
Conformément à l’article 10, paragraphes 1 et 2, du règlement (CE) no 659/1999, la Commission a analysé les informations en sa possession sur l’aide illégale présumée et a demandé des renseignements à l’État membre le 21 décembre 2001. Premièrement, la Commission tient à souligner qu’une demande de renseignements n’est pas un document public. Deuxièmement, contrairement à ce qu’allègue la PYMAR, cette demande montre que la Commission ne disposait pas des informations nécessaires pour identifier et évaluer l’aide illégale présumée. Ainsi, même s’il avait été rendu public, ce document n’aurait pas pu faire naître une confiance légitime dans le fait que le régime ne constituait pas une aide. Troisièmement et surtout, les autorités espagnoles ont catégoriquement nié, par des lettres du 28 janvier et du 28 mai 2008, qu’il existait une quelconque mesure fiscale destinée à soutenir l’acquisition de navires et applicable aux contrats conclus après le 31 décembre 2000.
5.6.2.4. La décision de 2004 relative à la notification des Pays-Bas (119)
(223)
La Commission considère que cette décision ne saurait avoir fait naître des espérances justifiées par rapport au RELF ou aux diverses mesures intervenant dans les opérations réalisées au titre de ce régime pour les raisons exposées ci-après.
(224)
Premièrement, l’objet de l’examen de la Commission dans cette affaire n’était pas une mesure espagnole, mais un régime notifié par le gouvernement des Pays-Bas et destiné à indemniser les chantiers navals néerlandais ou à leur permettre de s’aligner sur les offres faites en 2000 (120) par des chantiers navals espagnols qui bénéficiaient prétendument d’aides d’État accordées par l’Espagne dans le cadre de six contrats spécifiques de construction navale. Par conséquent, la décision de la Commission de 2004 avait pour but d’évaluer l’aide notifiée par les Pays-Bas, et non une aide prétendument accordée par l’Espagne.
(225)
Deuxièmement, la mesure espagnole que les Pays-Bas tentaient de compenser n’était pas le RELF ni aucun de ses composants. Comme indiqué dans la décision de 2003 d’ouvrir la procédure dans cette affaire, les autorités néerlandaises ont clairement invoqué une aide accordée sous la forme de bonifications d’intérêts sur des crédits prétendument octroyés à des compagnies maritimes en application du décret royal espagnol no 442/94 (121). Par ailleurs, la Commission précise que tant l’amortissement anticipé d’actifs achétés à bail que le régime espagnol de la taxation au tonnage ne sont entrés en vigueur que le 1er janvier 2002. Un projet de ces mesures n’a été publié au Boletín Oficial de las Cortes Generales que le 10 octobre 2001. Dès lors, ces mesures n’ont pas pu être utilisées pour financer des contrats de construction navale en 2000.
(226)
Troisièmement, même si les opérateurs s’étaient imaginé que la mesure espagnole que l’on cherchait à compenser était le RELF, ce qui n’est pas le cas, les déclarations contenues dans la décision de 2004 n’étaient pas susceptibles de faire naître une confiance légitime. En effet, la Commission a déclaré qu’elle ne disposait pas de «preuves suffisantes de l’existence de l’aide espagnole présumée», étant donné que l’Espagne avait déclaré que l’aide accordée au titre du décret royal no 442/94 cesserait à compter du 31 décembre 2000, date à partir de laquelle cette aide ne serait plus autorisée par le règlement concernant les aides à la construction navale (122). Or l’objet de l’examen de la Commission était l’aide des Pays-Bas, et non l’aide espagnole présumée, et le principal doute que soulevait la Commission dans la décision d’ouverture de la procédure concernait la possibilité, envisagée dans l’encadrement des aides d’État à la construction navale (123), de compenser des aides - dès lors que celles-ci étaient démontrées - accordées par un autre État membre et non par un État ne faisant pas partie de l’Union européenne.
(227)
L’absence de preuves de l’aide présumée était un argument secondaire parmi les doutes exprimés par la Commission. Après avoir demandé des renseignements à l’Espagne sur le fondement des informations fournies par les Pays-Bas, la Commission n’a pu que prendre note de la réponse négative de l’Espagne concernant l’octroi des aides (124) (en vertu du décret royal no 442/94) et a conclu que les Pays-Bas n’avaient pas présenté de preuves suffisantes de l’aide espagnole à compenser. L’absence de preuves d’une aide d’État n’équivaut pas à une preuve de l’absence d’une aide d’État dans une (quelconque) mesure espagnole. Au contraire, la Commission avait déjà précisé dans la décision d’ouverture de la procédure qu’elle «n’avait pas pu prouver que l’Espagne avait accordé illégalement l’aide présumée, mais que la Commission suit de très près le marché de la construction navale et les infractions éventuelles aux règles relatives aux aides d’État» (125). Si les bénéficiaires réels ou potentiels du RELF avaient jugé de bonne foi que l’aide espagnole que les Pays-Bas voulaient compenser était le RELF, ils auraient dû être alertés par le fait que l’Espagne avait nié l’existence de l’aide au lieu de défendre sa compatibilité.
5.6.2.5. La décision de 2006 dans l’affaire des GIE fiscaux français
(228)
Selon la Commission, ni sa décision d’ouverture de la procédure dans l’affaire des GIE fiscaux français de 2004 ni sa décision finale de 2006, dans laquelle elle concluait que ce régime constituait en partie une aide incompatible, ne sont susceptibles d’avoir fait naître une confiance légitime, comme l’allègue la PYMAR.
(229)
Les mesures d’aide doivent, en effet, être notifiées à la Commission. À défaut de notification, seules des circonstances exceptionnelles peuvent faire naître des espérances légitimes dans le chef des États membres et des opérateurs quant au fait qu’une mesure n’est pas constitutive d’une aide. Cependant, si la procédure de notification et d’approbation n’est pas respectée, il n’y a pas lieu de nourrir une espérance légitime qu’une mesure équivalant à une aide d’État soit compatible avec le marché intérieur.
(230)
Au contraire, dans la décision concernant les GIE fiscaux français du 20 décembre 2006, la Commission a clairement fait connaître sa position, selon laquelle le régime de leasing fiscal français octroyait une aide d’État. Le fait que le RELF soit un régime de leasing fiscal similaire au régime français aurait dû alerter l’Espagne et les bénéficiaires sur le fait que le système espagnol était susceptible de constituer une aide d’État. Par conséquent, toute confiance légitime existant avant la publication de la décision relative au régime français au Journal officiel de l’Union européenne du 30 avril 2007 aurait cessé d’être légitime à cette date.
(231)
De même, le simple fait que l’aide incompatible n’ait pas été récupérée dans l’affaire française ne suffit pas à faire naître une confiance légitime dans le fait que l’éventuelle aide incompatible qui aurait pu être constatée dans l’affaire espagnole n’aurait pas été récupérée. En effet, s’il existait des raisons empêchant la Commission de demander à l’État membre la récupération de l’aide, celles-ci doivent se trouver dans les circonstances spécifiques de l’affaire.
5.6.2.6. La lettre de 2009 envoyée par la commissaire Kroes
(232)
Selon la Commission, la lettre envoyée par la commissaire Kroes ne peut avoir fait naître des espérances justifiées par rapport au RELF ou aux diverses mesures intervenant dans les opérations au titre de ce système pour les motifs exposés ci-après.
(233)
Premièrement, la lettre n’est pas un acte formel représentant la position de la Commission - c’est-à-dire le collège des commissaires -, comme le serait une décision formelle de la Commission ou la réponse à une question parlementaire. Dans sa lettre d’une page, la commissaire Kroes répond, dans le cadre d’une correspondance bilatérale, à une lettre d’une page envoyée par Mme Brustad, ministre norvégienne du commerce et de l’industrie. La Commission n’a pas publié le contenu de cette lettre.
(234)
La Commission observe que la lettre de l’armateur norvégien - mentionnée au considérant 105 - est adressée à un seul chantier naval espagnol avec lequel cet armateur est en affaires et que ce témoignage, qui remonte à 2012, provient de la Gerencia del Sector Naval, un organisme gouvernemental. La Commission précise également que ni les autorités espagnoles - qui savaient que l’examen était en cours - ni les opérateurs qui étudiaient les opérations au titre du RELF n’ont demandé à la Commission d’expliquer la position exprimée dans la lettre de la commissaire Kroes.
(235)
Deuxièmement et surtout, même lorsque cette lettre a été rendue publique en 2009, elle n’offrait pas d’assurances spécifiques, inconditionnelles et concordantes que le RELF était légal. En effet, la réponse de la commissaire Kroes porte sur les discriminations présumées entre des chantiers navals établis dans différents pays de l’EEE. La conclusion de la lettre, selon laquelle «à l’heure actuelle» aucune nouvelle mesure n’était envisagée, se rapportait clairement à la publication récente d’une déclaration qui précisait que le RELF pouvait être utilisé pour l’acquisition de navires construits dans d’autres pays européens, répondant directement aux préoccupations exprimées par Mme Brustad. En tout état de cause, la lettre ne mentionnait même pas l’existence d’une aide d’État au niveau du GIE ou de ses investisseurs et prenait encore moins position sur la question. S’agissant des compagnies maritimes, des chantiers navals et des intermédiaires, la Commission considère qu’ils ne sont pas bénéficiaires de l’aide, de sorte que la question de la confiance légitime ne se pose pas.
(236)
En conséquence, de l’avis de la Commission, la lettre n’offrait nullement d’assurances spécifiques, inconditionnelles et concordantes susceptibles de faire naître une confiance légitime dans le fait que le régime ne contenait pas une aide d’État en faveur du GIE ou de ses investisseurs.
(237)
La Commission ayant constaté que cette lettre ne faisait pas naître une confiance légitime, la question de savoir si cette confiance légitime aurait couvert la période antérieure à la lettre est totalement dénuée de pertinence.
5.6.2.7. Un opérateur économique diligent n’aurait pas pu prévoir l’existence possible d’une aide d’État dans l’application conjointe de différentes mesures
(238)
Étant donné que, prises isolément, les mesures constituent une aide d’État (à l’exception de l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail), le fait que les opérateurs économiques n’aient pas pu prévoir que leur combinaison était susceptible d’être considérée comme une aide d’État n’est pas pertinent et ne justifie pas l’existence d’une confiance légitime ou la violation de tout autre principe fondamental du droit de l’Union européenne.
(239)
Au contraire, parmi les opérateurs ayant pris part à des opérations au titre du RELF, plusieurs tiers ont allégué que la décision de 2006 concernant les GIE fiscaux français avait suscité une confiance légitime, au motif que cette mesure est très similaire au RELF. Le fait que toutes les caractéristiques de la mesure française soient incluses dans une seule disposition légale requiert nécessairement une évaluation globale. À cet égard, l’inclusion des différents éléments du RELF dans différentes mesures - liées et utilisées conjointement dans la pratique - pour produire des effets similaires ne doit pas garantir une approche différente et n’exclut pas une évaluation globale.
(240)
En tout état de cause, selon la Commission, tant l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail, d’une part, que l’exonération fiscale - au titre de l’article 50, paragraphe 3, du RIS - des plus-values réalisées dans le cadre du régime de la taxation au tonnage, d’autre part, constituent une aide d’État. En l’absence de notification de ces dispositions, les opérateurs ne pourraient nourrir une confiance légitime quant à leur légalité que dans des circonstances exceptionnelles qui n’ont pas été démontrées.
5.6.2.8. Les déclarations relatives aux méthodes d’amortissement contenues dans la communication de la Commission sur la fiscalité directe des entreprises ( (126) )
(241)
La Commission relève que le libellé de la communication n’était pas de nature à faire naître dans le chef des opérateurs une confiance légitime quant à la légalité du RELF. Premièrement, les dispositions invoquées portent uniquement sur les méthodes d’amortissement, de sorte que la confiance légitime ne pouvait, le cas échéant, concerner que l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail.
(242)
Deuxièmement, la communication ne saurait être interprétée en ce sens que toute mesure liée à l’amortissement ne relève pas du champ d’application des règles relatives aux aides d’État. En effet, le treizième point de la communication dispose que les règles d’amortissement et les règles en matière de reports de pertes ne constituent pas des aides d’État sous réserve qu’elles s’appliquent indifféremment à toutes les entreprises et à toutes les productions. Le RELF ne s’applique ni à toutes les entreprises ni à toutes les productions.
(243)
Par ailleurs, le point 22 de ladite communication précise que l’opacité des décisions et la marge de manœuvre dont dispose l’administration fiscale alimentent la présomption de l’existence d’une aide d’État. Comme expliqué à la section 2.2.2, l’application de l’amortissement anticipé est soumise à des conditions - dont le libellé requiert une interprétation - et à l’autorisation préalable de l’administration fiscale. Avant d’accorder son autorisation, l’administration peut demander des documents supplémentaires au demandeur ou des informations à d’autres administrations. Le fait que, dans tous les dossiers de demandes reçus par la Commission, figurent des documents supplémentaires indique qu’ils ont été demandés - explicitement ou implicitement - par l’administration ou que les demandeurs savaient qu’ils étaient nécessaires pour obtenir l’autorisation. Par conséquent, l’administration disposait d’un large pouvoir discrétionnaire dans l’application de cette mesure.
(244)
Dès lors, et compte tenu des caractéristiques du régime, le texte de la communication ne pouvait créer d’incertitude et encore moins faire naître une confiance légitime quant au caractère d’aide de l’amortissement anticipé.
5.6.2.9. Éligibilité des revenus tirés de l’affrètement coque nue pour passer au régime de la taxation au tonnage
(245)
L’autorisation accordée par la décision C(2002) 582 final du 27 février 2002 fait référence aux «compagnies maritimes inscrites dans l’un des registres de compagnies maritimes visés dans la législation espagnole, dont l’activité inclut l’exploitation de navires détenus en propre ou en achetés à bail». La Commission considère toutefois que cette phrase ne saurait nourrir une confiance légitime dans le fait que les entités dont les activités consistent exclusivement dans l’affrètement d’un seul navire en régime d’affrètement coque nue puissent être couvertes par le régime de la taxation au tonnage. En effet, comme expliqué aux considérants 179 et 180, la décision de 2002 dit clairement que le régime de la taxation au tonnage doit s’appliquer exclusivement aux navires éligibles et pour des activités de transport maritime éligibles.
5.6.3. Sécurité juridique
(246)
La sécurité juridique est un principe fondamental du droit de l’Union européenne visant à assurer la prévisibilité des situations et des rapports juridiques qu’il régit. Conformément à la jurisprudence, le principe de la sécurité juridique s’oppose à ce que la Commission retarde indéfiniment l’exercice de ses pouvoirs et ne suppose pas une action de l’institution concernée (127). Cependant, jusqu’à présent, il fallait que deux conditions cumulatives soient réunies pour que ce principe soit enfreint:
-
l’existence d’un ensemble d’éléments créant une situation d’incertitude par rapport à la régularité de la mesure, et
-
une passivité prolongée de la Commission en dépit du fait qu’elle avait eu connaissance de l’aide.
(247)
La décision précitée concernant les GIE fiscaux français et l’arrêt dans l’affaire Salzgitter (128) sont les deux seuls cas où la Commission et le Tribunal de première instance, respectivement, ont considéré que la violation du principe de sécurité juridique peut empêcher la récupération de l’aide, même en l’absence de confiance légitime. L’arrêt Salzgitter a toutefois été annulé par la Cour de justice précisément en ce qui concerne l’application du principe de sécurité juridique à cette affaire (129).
5.6.3.1. Éléments ayant créé une situation d’incertitude quant à la légalité de la mesure
(248)
Le RELF et les GIE fiscaux français ont en commun une série de caractéristiques clés et produisent des effets similaires (voir la section 5.6.1, «Égalité de traitement»). Les deux systèmes servent à financer des investissements dans des actifs à long terme. Ils font tous deux intervenir des GIE fiscalement transparentes qui amortissent les actifs et transfèrent leur propriété à l’utilisateur final par le biais d’un contrat de location-vente. Dans les deux cas, l’amortissement est anticipé ou accéléré et les plus-values obtenues par le GIE sont exonérées d’impôts. Dans les deux cas également, l’avantage économique résultant de l’amortissement anticipé ou accéléré et de l’exonération des plus-values est réparti entre les investisseurs des GIE et l’utilisateur final de l’actif (par le biais d’une ristourne sur le prix), bien qu’il existe des différences importantes en ce qui concerne l’intervention de l’État.
(249)
Les principales mesures faisant partie du RELF ont été appliquées entre 2002 (130) et 2003, c’est-à-dire avant que la Commission ne décide que le système français était constitutif d’une aide d’État.
(250)
Étant donné la similitude entre le RELF et les GIE fiscaux, il est possible - comme l’allèguent les autorités espagnoles et certains tiers - que les faits invoqués au titre de la protection de la sécurité juridique du régime français aient pu créer une situation d’incertitude quant à la légalité du RELF.
(251)
La Commission conclut à cet effet que cette situation d’incertitude aurait pu naître de la déclaration de la Commission dans sa décision de 2001 concernant Brittany Ferries (131), dans laquelle elle indiquait que certains avantages fiscaux constituaient une mesure générale. Comme expliqué au considérant 192 de la décision relative aux GIE fiscaux, cette déclaration ne précisait pas qu’elle se référait au régime antérieur aux GIE français, ce qui aurait pu induire en erreur les bénéficiaires de ce régime et d’un régime similaire comme le RELF.
(252)
Quant aux autres éléments invoqués par l’Espagne et par des tiers, la Commission a examiné la question de savoir si les éléments invoqués pour justifier l’existence d’une confiance légitime (voir la section 5.6.1) auraient pu créer une situation d’incertitude.
(253)
Premièrement, le traité fait obligation aux États membres de notifier à la Commission leurs intentions d’octroyer des aides nouvelles. La publication du projet de mesures au Boletín Oficial de las Cortes Generales ne saurait être considérée comme une notification adressée à la Commission, et l’absence de réponse de la Commission ne saurait avoir contribué à créer une situation d’incertitude.
(254)
Deuxièmement, la demande de renseignements de 2001 concernant une mesure de leasing fiscal montre que la Commission a réagi aux allégations d’aide formulées par un plaignant. Cette demande était adressée à l’Espagne, laquelle a répondu en niant catégoriquement l’existence de ces mesures. La Commission n’a pas rendu cette demande publique, mais si, pour une raison quelconque, certains bénéficiaires futurs du RELF ont eu connaissance de cette demande de renseignements alors qu’ils avaient l’intention de prendre part à ce système, cela aurait dû les alerter sur le fait que la Commission avait reçu une plainte selon laquelle les mesures composant ce régime étaient susceptibles de constituer une aide d’État. Une demande de renseignements indiquerait également que la Commission ne disposait pas d’informations suffisantes sur la mesure pour l’évaluer et ne permettrait pas de conclure que la Commission approuvait la mesure. Par ailleurs, étant donné que cette demande a été transmise avant l’entrée en vigueur des mesures composant le RELF, l’Espagne aurait pu notifier tous les éléments du régime afin de disposer d’une sécurité juridique. Dans le cas contraire, les bénéficiaires auraient dû demander des informations à l’Espagne - ou à la Commission - au sujet de la notification du régime par l’Espagne ou de l’approbation de celui-ci par la Commission. Dès lors, ni l’Espagne ni les opérateurs ne pourraient alléguer que cette demande ou - compte tenu de la réponse reçue - l’absence de mesure de suivi par la Commission a contribué à créer une situation d’incertitude.
(255)
Troisièmement, s’agissant de la décision de 2004 relative à la mesure d’alignement des Pays-Bas, la Commission rappelle que l’alignement sur une mesure distincte du RELF ne saurait avoir créé une situation d’incertitude par rapport à ce dernier. Le fait que la description précise de l’aide espagnole présumée dans des documents publics ne figure que dans la version néerlandaise de la décision d’ouverture de la procédure formelle d’examen ne suffit pas à conclure que les lecteurs pouvaient supposer qu’il s’agissait du RELF. En effet, une traduction de la décision en néerlandais ou la consultation de la Commission aurait aisément pu clarifier que l’aide espagnole présumée concernait des bonifications d’intérêts au titre du décret royal no 442/1994. La Commission a simplement mentionné que l’Espagne avait nié l’existence de l’aide espagnole présumée et que les Pays-Bas n’avaient pas produit de preuves suffisantes. Comme indiqué dans cette décision, la Commission doit se fier à l’État membre et ne peut être tenue pour responsable de l’incertitude qu’aurait pu provoquer, le cas échéant, l’absence de suivi de sa part. La Commission estime dès lors que la décision de 2004 n’a pas pu contribuer à créer une incertitude quant à la légalité du RELF.
(256)
Quatrièmement, selon la Commission, l’incertitude quant à la légalité du RELF résultant de la déclaration contenue dans la décision de la Commission de 2001 concernant Brittany Ferries a pris fin à la date de publication de la décision relative aux GIE fiscaux français. En effet, cette décision indiquait clairement que la Commission considérait le régime français de leasing fiscal comme une aide d’État, ce qui aurait dû alerter l’Espagne et les bénéficiaires du RELF quant au fait que ce régime pouvait constituer une aide d’État. En conséquence, cela n’a pu créer - ou contribuer à créer - aucune incertitude en la matière.
(257)
Cinquièmement, pour les raisons exposées à la section 5.6.2.6, la Commission estime que la lettre envoyée en 2009 par la commissaire Kroes n’a ni créé ni contribué à créer une situation d’incertitude.
5.6.3.2. Temps écoulé entre la plainte et l’ouverture de la procédure
(258)
De l’avis de la Commission, le temps écoulé dans l’enquête sur le RELF avant d’ouvrir la procédure formelle d’examen doit être calculé à partir de 2006, lorsque la Commission a reçu des plaintes de chantiers navals européens. En effet, pour les raisons exposées plus haut, ni la publication du projet de mesures au Boletín Oficial del Estado espagnol ni les accusations reçues par la Commission en 2001 et expressément réfutées par l’Espagne en 2002 ne confirment l’idée que la Commission a indûment retardé l’exercice de ses pouvoirs d’examen. La décision finale de 2004 dans l’affaire C 66/03 relative à l’alignement d’une autre mesure présumée d’aide d’État ne va pas non plus dans ce sens.
(259)
Le temps écoulé entre le dépôt de la première plainte en 2006 et l’ouverture de la procédure formelle en 2011 ne semble pas excessif au vu du nombre de mesures fiscales en cause, de la complexité des opérations de leasing fiscal et de l’absence de transparence de ces opérations de location-vente. En outre, la Commission a envoyé huit demandes formelles de renseignements entre septembre 2006 et mai 2010 (132) et a eu des contacts réguliers avec les autorités espagnoles.
(260)
Par ailleurs, ce n’est qu’en octobre 2010 que la Commission a reçu une nouvelle plainte contenant un élément important pour l’évaluation du régime, à savoir une étude exhaustive réalisée par des experts fiscaux décrivant le fonctionnement et les effets dudit régime. Par conséquent, la durée de l’examen du RELF ne semble pas suffisante pour invoquer la sécurité juridique.
(261)
Compte tenu de la complexité des mesures en cause, la Commission ne saurait exclure qu’il ait pu y avoir une insécurité juridique, comme l’allèguent l’Espagne et les bénéficiaires, créée par la décision de 2001 concernant Brittany Ferries quant à la qualification d’aide du RELF, mais uniquement jusqu’à la publication au Journal officiel, le 30 avril 2007, de la décision de la Commission relative aux GIE fiscaux français, où la Commission a conclu que ce régime constituait une aide d’État.
(262)
De ce fait, la Commission conclut qu’il n’y a pas lieu d’ordonner la récupération de l’aide résultant des opérations au titre du RELF pour lesquelles l’aide a été accordée entre la date d’entrée en vigueur du RELF en 2002 et le 30 avril 2007.
5.6.4. Détermination des montants à récupérer
(263)
La Commission a évalué les différentes mesures fiscales qui constituent des régimes d’aide d’État. La présente décision n’a pas pour objet de déterminer les montants précis d’aide reçus par chaque bénéficiaire lors de chaque opération réalisée au titre du RELF. Néanmoins, la Commission estime que l’État membre doit appliquer la méthode suivante afin de déterminer, dans chaque cas, quels sont les bénéficiaires de l’aide et le montant de l’aide incompatible à récupérer auprès de ceux-ci. Cette méthode peut faire l’objet d’un ajustement important avec les autorités espagnoles, notamment en vue de déterminer le montant réel de l’avantage fiscal dont ont bénéficié les investisseurs, compte tenu de leur situation fiscale individuelle.
(264)
Première étape: calcul de l’avantage fiscal total généré par l’opération. Il s’agit de la valeur actuelle nette (VAN) des avantages fiscaux retirés par le GIE ou ses investisseurs (c’est-à-dire avant déduction de la partie de ces avantages transférée à la compagnie maritime par le biais d’une ristourne sur le prix). La VAN doit être calculée à la date du début de l’amortissement - amortissement anticipé autorisé par les autorités fiscales - et les pourcentages de ristourne utilisés pour ce calcul devront se baser sur la situation réelle du marché. La Commission suggère que, par défaut, l’Espagne puisse utiliser les calculs présentés par les GIE à l’administration fiscale lors de la demande de l’amortissement anticipé (voir le considérant 168). En principe, on considère que l’avantage fiscal est obtenu à la date à laquelle le GIE ou ses investisseurs doivent acquitter leurs impôts.
(265)
Deuxième étape: calcul de l’avantage fiscal généré par les mesures fiscales générales appliquées à l’opération. Il s’agit de la VAN - calculée de la même façon que dans la première étape - du montant des avantages fiscaux qu’auraient obtenus le GIE ou ses investisseurs dans une situation de référence dans laquelle seul l’amortissement accéléré aurait été utilisé à partir du moment où l’exploitation du navire a commencé et l’opération serait taxée selon le régime ordinaire de l’impôt sur les sociétés. Dans cette hypothèse, la plus-value obtenue par la vente du navire à la compagnie maritime aurait été imposée à la date où celle-ci aurait exercé l’option d’achat, au taux de l’impôt sur les sociétés généralement applicable aux bénéfices des entreprises. En principe, on considère que l’avantage fiscal est obtenu à la date à laquelle le GIE ou ses investisseurs doivent acquitter leurs impôts.
(266)
Troisième étape: calcul de l’avantage fiscal équivalent à une aide d’État. Étant donné que la Commission considère que l’amortissement accéléré est une mesure générale, le montant de l’avantage correspondant à cette mesure (c’est-à-dire le report du paiement de certaines taxes) ne constitue pas une aide d’État. La différence entre les montants obtenus à l’issue de la première et de la deuxième étapes doit correspondre à l’aide reçue par le GIE et ses investisseurs en leur qualité de bénéficiaires des mesures fiscales en cause, à savoir la VAN de l’avantage total retiré du recours à l’amortissement anticipé, le régime de la taxation au tonnage (dont les GIE ne peuvent pas bénéficier) et l’exonération fiscale des plus-values obtenues par le biais de l’article 50, paragraphe 3, du RIS. En principe, on considère que l’avantage fiscal est obtenu à la date où le GIE ou ses investisseurs doivent acquitter leurs impôts.
(267)
Quatrième étape: calcul du montant de l’aide compatible. Premièrement, l’aide reçue par le GIE ou ses investisseurs résultant du calcul de la troisième étape est compatible, dans la mesure où l’aide correspond à l’avantage répercuté sur la compagnie maritime qui aurait été compatible si elle avait été considérée comme une aide d’État à la compagnie maritime. Le pourcentage de l’aide transférée à la compagnie maritime doit être déterminé en prenant pour base un calcul similaire à celui présenté par les GIE dans leur demande adressée à l’administration fiscale (voir le considérant 136) et en autorisant une rémunération d’intermédiation conforme au marché. Comme expliqué aux considérants 202 à 210, une partie de l’avantage transféré à la compagnie maritime peut être considérée comme compatible si cette compagnie, le navire en cause et les activités de transport sont éligibles en vertu des orientations maritimes. Le montant compatible doit être déterminé conformément à la section 11 des orientations, en tenant compte de toutes les aides déjà accordées à cette compagnie maritime dans l’EEE. En particulier, les montants des aides accordées en Espagne doivent être ajoutés à ceux des aides concédées dans le pays d’établissement de l’entreprise (si celui-ci est membre de l’EEE). Le montant de l’aide qui excède le plafond ou dont il n’a pas été établi qu’elle est compatible en application de la section 11 des orientations maritimes sera considéré comme incompatible.
(268)
Étant donné que le plafond visé à la section 11 des orientations maritimes est calculé chaque année et que l’avantage dont bénéficie la compagnie maritime concerne un actif à long terme, la Commission accepte que, pour appliquer ce plafond, l’avantage pour la compagnie maritime résultant de l’opération au titre du RELF soit réparti sur la durée normale d’amortissement (dix ans) du navire concerné.
(269)
Deuxièmement, dans la mesure où elle correspond à une rémunération conforme au marché pour les services d’intermédiation d’investisseurs financiers dans le cadre du transfert d’un avantage compatible aux compagnies maritimes, cette rémunération sera également jugée compatible ou incompatible dans la même mesure que l’avantage transféré à la compagnie maritime (voir le considérant 201).
5.6.5. Clauses contractuelles
(270)
Comme indiqué plus haut, la PYMAR a attiré l’attention de la Commission sur l’existence de certaines clauses dans des contrats conclus entre les investisseurs, les compagnies maritimes et les chantiers navals. En vertu de ces clauses, les chantiers navals seraient dans l’obligation d’indemniser les autres parties si elles ne peuvent pas obtenir les avantages fiscaux prévus.
(271)
Dans sa décision négative définitive concernant les GIE fiscaux français (133), qui ordonnait la récupération partielle de l’aide et présente des similitudes considérables avec la présente espèce, la Commission observait que «le fait que les risques fiscaux et juridiques encourus par les membres des GIE aient pu être, dans certains cas, contractuellement répercutés sur les utilisateurs des biens ne saurait contrevenir au principe selon lequel l’objectif poursuivi par la Commission lorsqu’elle exige, le cas échéant, la récupération d’une aide illégale est de faire perdre aux différents bénéficiaires l’avantage dont ils ont bénéficié sur leur marché respectif par rapport à leurs concurrents et de rétablir la situation antérieure au versement de ladite aide». La Commission concluait que «la réalisation de cet objectif […] ne saurait dépendre de stipulations contractuelles convenues par les bénéficiaires de l’aide».
(272)
En effet, selon une jurisprudence constante, l’obligation pour l’État de supprimer une aide considérée par la Commission comme incompatible avec le marché intérieur vise au rétablissement de la situation antérieure (134). Selon une autre formule, le principal objectif visé par le remboursement d’une aide d’État versée illégalement est d’éliminer la distorsion de concurrence causée par l’avantage concurrentiel procuré par l’aide illégale (135). Par cette restitution, le bénéficiaire perd en effet l’avantage dont il avait bénéficié sur le marché par rapport à ses concurrents, et la situation antérieure au versement de l’aide est rétablie (136).
(273)
Pour atteindre ce résultat, il convient que la Commission soit habilitée à ordonner la récupération auprès des bénéficiaires réels de l’aide, de sorte que cette récupération puisse remplir la fonction de rétablir la situation concurrentielle sur le(s) marché(s) où la distorsion s’est produite. À cet effet, la Commission doit pouvoir déterminer de façon définitive quelles sont les entreprises qui doivent restituer l’aide illégale déclarée incompatible. En revanche, cet objectif serait irrémédiablement compromis si les acteurs du secteur privé pouvaient, grâce à des clauses contractuelles, altérer les effets des décisions de récupération arrêtées par la Commission. Si elle était ouverte, cette possibilité pourrait être utilisée par des opérateurs économiques disposant d’une grande capacité de négociation pour se protéger des décisions de récupération, ôtant ses effets concrets au contrôle des aides d’État.
(274)
À titre de comparaison, dans son récent arrêt dans l’affaire Residex, la Cour (137) a déclaré qu’il appartient à la juridiction compétente d’identifier, compte tenu de l’ensemble des particularités de l’espèce, le bénéficiaire ou, le cas échéant, les bénéficiaires d’une garantie qui constitue une aide et de faire procéder à la récupération du montant global de l’aide en cause. En outre, quel que soit le bénéficiaire de l’aide et compte tenu du fait que les mesures que les juridictions nationales sont tenues de prendre en cas d’infraction à l’article 108, paragraphe 3, du TFUE ont essentiellement pour but de rétablir la situation concurrentielle antérieure au versement de l’aide en cause, ces juridictions doivent s’assurer que les mesures qu’elles prennent quant à la validité desdits actes permettent d’atteindre un tel objectif. Cela montre que, lorsqu’il convient de remédier à la distorsion de concurrence causée par l’aide, les juridictions nationales peuvent intervenir et déclarer la nullité des contrats, y compris au détriment de parties qui ne sont pas bénéficiaires de l’aide, dans ce cas les prêteurs dont les crédits ont bénéficié du soutien de la garantie d’État. Le même raisonnement s’applique d’autant plus à la Commission lorsqu’elle ordonne la récupération effective de l’aide auprès des bénéficiaires. À cet égard, il y a lieu de souligner que la Commission doit arrêter une décision finale sur la mesure d’aide et non assurer, comme doivent le faire les juridictions nationales, la sauvegarde des droits des personnes lorsqu’a été violée l’obligation de notification préalable des aides d’État à la Commission, en application de l’article 108, paragraphe 3, du TFUE.
(275)
Il s’ensuit que les clauses contractuelles qui protègent les bénéficiaires des aides contre la récupération d’une aide illégale et incompatible, par le biais du transfert à d’autres personnes des risques juridiques et économiques de la récupération, sont contraires à l’essence même du système de contrôle des aides d’État instauré par le traité. Ce système est essentiel pour la réalisation des tâches confiées à l’Union et, en particulier, pour le fonctionnement du marché intérieur et constitue dès lors un ensemble de règles d’ordre public (138). Par conséquent, les acteurs du secteur privé ne sauraient énoncer d’exceptions à ces règles par le biais de clauses contractuelles.
(276)
C’est d’autant plus vrai dans la situation examinée concernant le RELF, dans laquelle plusieurs chantiers navals sont contrôlés par l’État. Dans la mesure où les chantiers navals publics ont stipulé des clauses contractuelles qui protègent les bénéficiaires contre la récupération de l’aide, leur comportement empêcherait que la récupération des aides d’État illégales et incompatibles remplisse sa fonction. En outre, en tentant de protéger leurs homologues contre la récupération de l’aide, le comportement des opérateurs contrôlés par l’État peut exercer une pression considérable sur leurs concurrents privés, qui peuvent être incités à accepter des clauses similaires dans leurs contrats, ce qui aboutit à une protection généralisée des bénéficiaires contre la récupération de l’aide.
6. CONCLUSION
La Commission conclut que:
-
conformément aux orientations maritimes et à la décision du 27 février 2002 autorisant le régime espagnol de la taxation au tonnage, les activités consistant exclusivement dans la location-vente, l’affrètement ou la location de navires ne constituent pas des services de transport. Par conséquent, ces activités ne sauraient, en principe, bénéficier du régime de la taxation au tonnage autorisé par la Commission,
-
l’article 115, paragraphe 11, et l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et l’article 49 du RIS (amortissement anticipé d’actifs achetés à bail), l’application du régime de la taxation au tonnage à des GIE non éligibles ainsi que l’article 50, paragraphe 3, du RIS constituent une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE,
-
ces mesures ne constituent pas une aide existante au sens de l’article 1er, point b), du règlement (CE) no 659/1999, puisqu’elles n’ont pas été notifiées à la Commission ni autorisées par celle-ci,
-
l’Espagne a illégalement mis cette aide à exécution en violation des dispositions de l’article 108, paragraphe 3, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne,
-
il s’ensuit que le régime espagnol dit de leasing fiscal, qui fait intervenir conjointement l’article 115, paragraphe 11, et l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS ainsi que l’article 49 du RIS (amortissement anticipé d’actifs achetés à bail), l’application du régime de la taxation au tonnage à des GIE non éligibles et le recours à l’article 50, paragraphe 3, du RIS, est illégal,
-
l’aide au GIE ou à ses investisseurs peut être considérée comme compatible avec le marché intérieur, dans la mesure où elle correspond à une rémunération de marché pour l’intervention d’investisseurs financiers et qu’elle est transférée à des entreprises de transport maritime qui peuvent bénéficier des orientations maritimes conformément aux conditions établies par celles-ci. Ceci implique, notamment, que le montant total transféré aux compagnies maritimes ne doit pas excéder le plafond visé à la section 11 des orientations,
-
la partie de l’aide qui excède le montant d’aide compatible doit être récupérée auprès des bénéficiaires, à savoir les GIE et leurs investisseurs, sans que ces bénéficiaires puissent transférer la charge de la récupération à d’autres personnes,
-
la Commission ne doit pas ordonner la récupération de l’aide résultant d’opérations au titre du RELF pour lesquelles une aide a été accordée entre l’entrée en vigueur de ce régime en 2002 et le 30 avril 2007, date de la publication de la décision dans l’affaire C-46/2004, France - GIE fiscaux (voir le considérant 261),
-
à compter de cette date, l’ordre de récupération ne viole pas les principes généraux de protection de la confiance légitime et de sécurité juridique consacrés par le droit de l’Union européenne,
A ADOPTÉ LA PRÉSENTE DÉCISION:
Article premier
Les mesures résultant de l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS (amortissement anticipé d’actifs achetés à bail), de l’application du régime de la taxation au tonnage à des entreprises, navires ou activités non éligibles, et de l’article 50, paragraphe 3, du RIS constituent une aide d’État aux GIE et à leurs investisseurs, mise illégalement à exécution par l’Espagne depuis le 1er janvier 2002 en violation de l’article 108, paragraphe 3, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne.
Article 2
Les mesures d’aide d’État visées à l’article 1er sont incompatibles avec le marché intérieur, hormis dans la mesure où l’aide correspond à une rémunération conforme au marché pour l’intervention d’investisseurs financiers et qu’elle est transférée à des entreprises de transport maritime pouvant bénéficier des dispositions des orientations maritimes, conformément aux conditions établies par celles-ci.
Article 3
L’Espagne met un terme au régime d’aide visé à l’article 1er dans la mesure où il est incompatible avec le marché intérieur.
Article 4
1. L’Espagne doit récupérer l’aide incompatible accordée au titre du régime visé à l’article 1er auprès des investisseurs des GIE qui en ont bénéficié, sans que ces bénéficiaires puissent transférer la charge de la récupération à d’autres personnes. Néanmoins, il ne sera pas procédé à la récupération de l’aide octroyée dans le cadre d’opérations de financement pour lesquelles les autorités nationales compétentes se sont engagées à concéder le bénéfice des mesures par un acte juridiquement contraignant adopté avant le 30 avril 2007.
2. Les montants à récupérer sont majorés d’intérêts calculés à partir de la date à laquelle ils ont été mis à la disposition du bénéficiaire jusqu’à celle de leur récupération effective.
3. Les intérêts sont calculés sur une base composée conformément au chapitre V des règlements de la Commission (CE) no 794/2004 (139) et (CE) no 271/2008 (140) modifiant le règlement (CE) no 794/2004.
4. L’Espagne annule tous les paiements en cours de l’aide accordée en vertu du régime visé à l’article 1er, avec effet à la date d’adoption de la présente décision.
Article 5
1. La récupération de l’aide octroyée dans le cadre du régime visé à l’article 1er est immédiate et effective.
2. L’Espagne veille à ce que la présente décision soit mise en œuvre dans un délai de quatre mois suivant la date de sa notification.
Article 6
1. Dans les deux mois suivant la notification de la présente décision, l’Espagne communique les informations suivantes:
a)
la liste des bénéficiaires qui ont reçu une aide en vertu du régime visé à l’article 1er, ainsi que le montant total d’aide reçu par chaque bénéficiaire en vertu de ce régime;
b)
le montant total (principal et intérêts) qui doit être récupéré auprès de chaque bénéficiaire;
c)
une description détaillée des mesures déjà prises et prévues pour se conformer à la présente décision;
d)
les documents démontrant que les bénéficiaires ont été mis en demeure de rembourser l’aide.
2. L’Espagne tient la Commission informée de l’avancement des mesures nationales adoptées afin de mettre en œuvre la présente décision jusqu’à la récupération de l’aide octroyée en vertu du régime visé à l’article 1er. Elle transmet immédiatement, sur simple demande de la Commission, toute information sur les mesures déjà prises et sur celles prévues pour se conformer à la présente décision. L’Espagne lui fournit aussi des renseignements détaillés concernant les montants de l’aide et des intérêts déjà récupérés auprès des bénéficiaires.
Article 7
Le Royaume d’Espagne est destinataire de la présente décision.
Fait à Bruxelles, le 17 juillet 2013.