РЕШЕНИЕ (ЕС) 2015/314 НА КОМИСИЯТА
от 15 октомври 2014 година
относно държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), приведена в действие от Испания Схема за данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества
(нотифицирано под номер C(2014) 7280)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочената(ите) по-горе разпоредба(и) (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите по испанска схема, предвиждаща данъчни облекчения във връзка с придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества (наричано по-долу „първо решение“) (2). Това решение беше ограничено до придобивания в рамките на Съюза, а процедурата за придобивания извън Съюза беше оставена от Комисията отворена, тъй като испанските органи поеха ангажимент да предоставят нови данни относно предполагаемите пречки пред трансграничните сливания извън Съюза.
(2)
На 12 януари 2011 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите въз основа на оспорваното законодателство при извършването на придобивания извън ЕС (наричано по-долу „второ решение)“ (3).
(3)
Въпреки това Комисията реши да ограничи обхвата на задължението за възстановяване, съдържащо се в първото и във второто решения, поради наличието на оправдани правни очаквания.
(4)
С писмо по електронна поща от 12 април 2012 г. испанските органи уведомиха Комисията, че на 21 март 2012 г. испанските органи са приели ново правно обвързващо административно тълкуване (4) („consulta vinculante“) на въпросната схема за помощ, което да се прилага също за сделки, сключени преди тази дата.
(5)
С писмо от 4 юли 2012 г., в контекста на процедурата за възстановяване на помощта съгласно второто решение, Комисията поиска от испанските органи да пояснят редица въпроси, касаещи новото административно тълкуване. Испанските органи представиха своите мнения на 5 септември 2012 г.
(6)
Във връзка с въпросното ново административно тълкуване Комисията регистрира през месец октомври 2012 г. нов случай ex-officio (5) в своя регистър на държавните помощи.
(7)
С писмо от 29 октомври 2012 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 5 декември 2012 г. На 12 декември 2012 г. беше проведена техническа среща между Комисията и испанските органи. След споменатата среща на 19 декември 2012 г. Комисията изпрати още едно писмо до Испания по отношение на процедурата за възстановяване на помощта, в което представи също така своите съмнения относно правомерността на новото административно тълкуване. Испанските органи представиха мненията си на 14 февруари 2013 г.
(8)
На 26 април 2013 г. Комисията изпрати писмо до испанските органи, с което ги прикани да преразгледат новото административно тълкуване на схемата за помощ въз основа на правилата за държавна помощ. На 31 май 2013 г. испанските органи изпратиха отговор на писмото на Комисията.
(9)
С писмо от 21 юни 2013 г. службите на Комисията уведомиха испанските органи, че Комисията обмисля да издаде разпореждане за преустановяване на всяка неправомерна помощ, предоставена съобразно новото административно тълкуване, и ги покани да представят мненията си по този въпрос. На 26 юни 2013 г. испанските органи поискаха удължаване на първоначално определения срок от Комисията, което беше отказано още същия ден. С писмо от 1 юли 2013 г. испанските органи представиха мненията си относно разпореждането за преустановяване.
(10)
Тъй като за изменената схема не е изпратено уведомление в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора и тя вече е била приложена преди да е получено предварително одобрение от Комисията според член 107 от Договора, мярката беше регистрирана под номер SA. 35550 (13/NN) в регистъра на държавните помощи на Комисията като помощ, за която не е изпратено уведомление.
(11)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз по отношение на помощта.
(12)
Решението на Комисията за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (6). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си.
(13)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани страни. Комисията изпрати мненията на заинтересованите трети страни до Испания, на която беше дадена възможност за отговор. Мненията ѝ бяха получени с писма от 25 ноември 2013 г. и 20 декември 2013 г.
(14)
С писмо от 26 март 2014 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 7 май 2014 г.
2. ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
2.1. Въведение
а) Член 12, параграф 5 от TRLIS
(15)
Правното основание за въпросната схема за помощ се съдържа е испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, наричан по-долу „TRLIS“), по-специално в член 12, параграф 5 във връзка с член 21 от него.
(16)
С член 12, параграф 5 от TRLIS, който влиза в сила на 1 януари 2002 г., се дава възможност на местните испански дружества да приспадат от корпоративната данъчна основа финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, чиито приходи са допустими за освобождаване от данъци съгласно член 21 от TRLIS (предишен член 20(bis) от LIS).
(17)
В член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация е определена като част от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Тази част от разликата ще се приспада от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от стойността ѝ. Тази разпоредба не засяга приложимите счетоводни правила.
б) Критерии по член 21 от TRLIS
(18)
В член 21 от TRLIS са определени изискванията, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS:
а)
процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Освен това дяловото участие трябва да се притежава от местното дружество в продължение на най-малко една година без прекъсване (7);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане с чуждестранен данък, аналогичен на корпоративния данък. Това условие се приема за изпълнено, ако държавата, в която целевото дружество е местно лице, е подписала данъчна спогодба с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане, съдържаща клауза за обмен на информация (8);
в)
печалбата трябва да произтича от стопанска дейност, която се осъществява в чужбина. Това условие се счита за изпълнено, когато най-малко 85 % от приходите отговарят на следните критерии (9):
i)
приходите на чуждестранното дружество се получават в чужбина и не могат да бъдат включени в данъчната основа поради прилагането на международните правила за данъчна прозрачност. Приема се по-специално, че приходите отговарят на това изискване, ако произтичат от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предоставят на купувачи в държавата или територията, на която чуждестранното дружество е местно лице, или в някоя друга държава или територия, различна от Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
услуги, предоставяни на територията, в която чуждестранното дружество има данъчна регистрация, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
застрахователни услуги, свързани с рискове, възникващи на територия или в държава, различна от Испания, ако застрахователните услуги се предоставят от чуждестранното дружество;
ii)
дивиденти или дялове от печалбите на чуждестранни дружества, произтичащи от непреки дялови участия, които отговарят на изискванията, определени в член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS. Освен това капиталовите печалби, произтичащи от прехвърлянето на дялови участия в чуждестранни дружества, ако отговарят на изискванията на член 21, параграф 2 от TRLIS.
(19)
Заслужава си да се отбележи, че, макар в член 12, параграф 5 да се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, първоначалният замисъл е бил в него да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и приходи с произход от чужбина, които произтичат от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, с цел да се избегне международното двойно данъчно облагане (10).
в) Понятие за финансова репутация
(20)
Финансовата репутация представлява данъчно понятие, което е въведено от испанските законодателни органи с член 12, параграф 5 от TRLIS и което е свързано със счетоводното понятие „репутация“.
(21)
Репутацията е нематериален актив, който представлява стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от предполагаемите приходи. От счетоводна гледна точка репутацията се изчислява като разликата между покупната цена на дадено дружество и счетоводната стойност на неговата нетна стойност.
(22)
Според представената от испанските органи информация, ако цената, която е платена за дялово участие в дадено дружество, надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата добавена стойност на активите на дружеството; 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация.
(23)
Според член 12, параграф 5 от TRLIS частта от разликата между покупната цена на дадено дялово участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването трябва да се вписва в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети. Финансовата репутация е частта от тази разлика, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Финансовата репутация може да се приспада от данъчната основа в максимален размер до една двадесета от стойността ѝ на година.
(24)
Следователно, за да се определи размерът на финансовата репутация, който може да бъде приспаднат от данъчната основа, е необходимо да се извършат следните стъпки:
i)
да се изчисли разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие на чуждестранното дружество към датата на придобиването. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
ii)
да се впише тази разлика в активите и правата на чуждестранното дружество според критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети;
iii)
сумата (на тази разлика), която не е можело да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество, представлява финансовата репутация. Тя може да бъде приспадната от данъчната основа в размер до една двадесета годишно.
г) Понятие за преки и непреки придобивания
(25)
За пряко придобиване се счита покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество. Непрякото придобиване е покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество на второ или по-далечно ниво в резултат на предходно пряко придобиване. Следователно придобиващото дружество непряко придобива дялово участие в дружествата, които се намират на второ или по-далечно ниво.
(26)
С оглед обаче на информацията, предоставена от испанските органи и третите заинтересовани страни, Комисията отбелязва, че в настоящия случай противоречието се свежда до непрякото придобиване на дялови участия вследствие на пряко придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество. Всъщност холдингите представляват дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове на други оперативни дружества. Холдингите като такива не извършват икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация). Репутацията се генерира на следващите нива от оперативните дружества, които извършват икономическа дейност. Следователно това, което трябва да се направи в настоящия случай, е да се определи дали непряко придобитите дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в чуждестранен холдинг могат да се ползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.2. Изменения във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS
(27)
Член 12 е озаглавен „Корекции на стойност: обезценка на активи“. Параграф 5 от него влиза в сила на 1 януари 2002 г. Той е въведен в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември с член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември (11). Впоследствие член 12, параграф 5 от TRLIS е включен в Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март, съдържащ консолидирана версия на испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (12).
(28)
Член 12, параграф 5 от TRLIS е изменян няколко пъти след неговото въвеждане в испанския Закон за корпоративно данъчно облагане. В първоначалния проект на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведен от Закон 24/2001, е предвидено, че разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност в момента на придобиването следва да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети. През 2007 г. позоваването на „Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети“ е заменено с позоваване на „метода на глобално интегриране, предвиден в член 46 от Търговския кодекс и други правила за изпълнение“.
(29)
Според испанските органи това изменение е резултат от приемането на Закон 16/2007 от 4 юли относно реформирането и преработването на счетоводните правила с оглед на тяхното хармонизиране с правото на ЕС (13). Приемането на Закон 16/2007 води до редица изменения в различни закони и наредби, като член 12, параграф 5 от TRLIS. Като се има предвид, че поради измененията в счетоводното законодателство Кралски указ 1815/1991 е трябвало да бъде дерогиран и актуализиран, е направено позоваване на Търговския кодекс, който е от по-висок ранг. Испанските органи поясниха, че горепосоченото изменение представлява изцяло техническа промяна: с него не се променят правилата за консолидиране и не се засяга начинът, по който се изчислява финансовата репутация. Испанските органи твърдят, че методът на глобално интегриране винаги е бил използван за изчисляване на финансовата репутация и че този счетоводен принцип се съдържа както в Кралски указ 1815/1991, така и в член 46 от испанския Търговски кодекс.
(30)
След приемането на първото и второто решения испанските органи добавиха нова алинея към член 12, параграф 5 от TRLIS, за да бъде приведен в съответствие с тези две решения на Комисията. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е признат за неправомерна и несъвместима помощ, той не е отменен официално, тъй като все пак би могъл да се прилага от получатели, които имат оправдани правни очаквания, че предоставената помощ няма да бъде възстановена и за които преходният период е бил признат в първото и второто решения.
(31)
Испанските органи въведоха трето тире към член 12, параграф 5 от TRLIS, гласящо, че облекчението за финансовата репутация не се прилага за придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества от ЕС, осъществени от 21 декември 2007 г. нататък (без да се засяга член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 28 октомври 2009 г. и член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 12 януари 2011 г. за придобиванията, по отношение на които е бил поет неотменим ангажимент преди 21 декември 2007 г.). Що се отнася обаче до придобиването на мажоритарни дялови участия в субекти, които са местни лица на държави извън ЕС, придобити между 21 декември 2007 г. и 21 май 2011 г. (датата на публикуване на второто решение в Официален вестник), облекченията могат да се прилагат, ако се докаже, че има изрични правни пречки за трансгранично обединяване на търговските дейности по смисъла на член 1, параграфи 4 и 5 от второто решение на Комисията от 12 януари 2011 г.
2.3. Административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS
(32)
В основната правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS - не се посочва дали облекчението за финансовата репутация може да се прилага за преки или непреки придобивания на дялови участия. В член 21 от TRLIS обаче се споменават преки и непреки дялови участия при изброяването на критериите, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.3.1. Първоначално административно тълкуване
(33)
В хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., испанските органи обясниха на Комисията, че в последователната административна практика на испанската данъчна администрация (Dirección General de Tributos, наричана по-долу „DGT“), както и в съдебната практика на Икономическия и административен съд (Tribunal Económico y Administrativo Central, наричан по-долу „TEAC“), е допускано облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия (14). Изтъкнатите от испанските органи причини бяха следните:
а)
член 12, параграф 5 от TRLIS представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция - обезценяване, което пряко засяга данъчната основа. Прилагането на облекчението на практика изисква да се упражнява контрол върху инвестицията, а такъв контрол може да се упражнява единствено чрез пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества, които се намират на първо ниво;
б)
определените в член 21 от TRLIS изисквания - чуждестранното дружество да извършва икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, който е аналогичен на корпоративния данък - са мотивирани от борбата срещу злоупотреби с данъчните правила;
в)
освен това член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничен до придобивания, които са извършени на първо ниво, като се има предвид, че според член 21 от TRLIS за прилагане на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS се изисква само придобиването на най-малко 5 % от дяловете в собствения капитал на чуждестранното дружество. Този процент не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, което се намира на първо ниво, нито с дъщерни дружества на чуждестранното дружество, които се намират на второ или по-далечни нива. Репутация на второ или по-далечни нива може да възникне само след консолидиране;
г)
освен това данъчната администрация трябва да следи прилагането на облекчението за финансова репутация. Такъв контрол може да се упражнява единствено посредством местното испанско дружество. Действително испанската данъчна администрация лесно може да следи дали дяловите участия се намират на първо ниво, защото дяловите участия са част от активите на местните испански дружества. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващи нива, защото дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не подлежат на контрол от страна на испанската данъчна администрация.
(34)
В хода на официалната процедура по разследване, довела до приемането на настоящото решение, от испанските органи беше изискан списък на административните тълкувания (consultas) на данъчната администрация, свързани с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (15) копие на административни тълкувания 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г. (16) Тези административни тълкувания потвърждават, че след приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS DGT изрично е изключила от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдинги.
(35)
От испанските органи беше изискан също така списък на съдебната практика на TEAC, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (17) копие на четири резолюции на TEAC (18), потвърждаващи изключването от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдингово дружество. Мотивите за изключване на непреките придобивания от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS, предвидено в consultas на DGT и резолюциите на TEAC, могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
едно от изискванията на член 12, параграф 5 от TRLIS е репутацията, произтичаща от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност, да бъде отнесена към активите на придобитото чуждестранно дружество;
б)
репутация се генерира в оперативни дружества. Всъщност, в резултат на осъществяването на дадена икономическа дейност, се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, географското местоположение, ноу-хау, човешки ресурси, престиж и др. В крайна сметка това води до по-висока покупна цена спрямо вписаната като счетоводна стойност. Следователно финансова репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако въпросната разлика не може да бъде отдадена на неявна добавена стойност, генерирана от активите на дружеството;
в)
с цел да се определи размера на финансовата репутация (разликата между покупната цена и счетоводната стойност, която не може да бъде отдадена на нетната стойност на чуждестранното дружество), е необходимо да бъдат приложени следните три стъпки: 1) да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който отговаря на притежавания от местното дружество дял в чуждестранното дружество; 2) разликата между посочените по-горе две стойности трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (19); 3) останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален размер от една двадесета годишно;
г)
холдингите са субекти, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Следователно холдингите като такива не извършват стопанска или икономическа дейност. Според член 12, параграф 5 от TRLIS, ако местно испанско дружество придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество (чиято основна дейност е да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества), разликата между покупната цена и счетоводната стойност на собствения капитал на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга са дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно няма никаква финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само поради пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако тази разлика може да бъде отдадена направо на присъщата добавена стойност, която генерират активите и правата на придобитото дружество.
(36)
Последователната административна практика на испанските органи, която допуска облекчението за финансова репутация, произтичаща единствено от преки придобивания на дялови участия на оперативни дружества, продължава дори след приемането на първото и второто решения (20).
2.3.2. Ново административно тълкуване
(37)
На 21 март 2012 г., по молба за данъчно становище от едно испанско дружество, DGT приема правно обвързващо тълкуване V0608-12 (21), с което се определя, че член 12, параграф 5 от TRLIS позволява облекчение за финансова репутация не само от преки придобивания на оперативни дружества, но също така от непряко придобиване на дялови участия, произтичащи от предходно пряко придобиване на дялови участия в холдингово дружество.
(38)
DGT признава, че в горепосоченото consulta vinculante е налице отклонение от нейното първоначално тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на прилагането му към непрякото придобиване на дялови участия. В резултат на това DGT променя критерия, на който е базирала предходните си отговори на въпроси, повдигани в тази връзка от испански дружества.
(39)
Освен това TEAC, в резолюция от 26 юни 2012 г. (22), съгласува своята практика с възприетата от DGT позиция по отношение на прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS към непреките придобивания на дялови участия. Въпреки че споменатата резолюция касае друг въпрос и титуляр е друго дружество, различно от дружеството по горепосоченото „consulta vinculante“ на DGT от 21 март 2012 г., TEAC признава, че с разширяване на обхвата на приложение на облекчението за финансова репутация чрез включването на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на даден холдинг, е налице отклонение от предишните му принципи.
(40)
TEAC признава също така, че е налице отклонение от предишните му принципи. Според TEAC предишните му принципи са били базирани на задължението, съдържащо се в член 15 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли относно Правилника за прилагане на испанския Закон за корпоративно данъчно облагане, който се отнася единствено до пряко придобитото дружество. Противоречието обаче, свързано с тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS и двете решения, приети от Европейската комисия, са накарали TEAC да преразгледа предишните си принципи. По същество изтъкнатите от DGT и TEAC причини могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
първо, DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в) от TRLIS, за да приведат доводи в полза на това, че непреките придобивания също могат да се възползват от облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS. Според DGT и TEAC изискването за извършване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е така също на второ или по-далечно ниво. По-специално DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в), второ тире от TRLIS, където изрично се посочва, че разпоредбата обхваща също така дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. DGT и TEAC стигат до заключението, че фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка пред прилагането на облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS;
б)
второ, DGT и TEAC се позовават на обосновката, на която е базирана разпоредбата: като се има предвид, че с член 12, параграф 5 от TRLIS се цели насърчаване на интернационализацията и чуждестранните инвестиции на испанските дружества, не би било в духа на разпоредбата извършваните от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги да се изключат от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Освен това DGT и TEAC твърдят, че икономическата реалност показва, че придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества често се извършва посредством придобиването на холдингово дружество. Фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът. Наличието на междинни дружества като холдинги не трябва нито да е пречка пред осъществяването на инвестиции, нито да дискриминира различните видове придобивания;
в)
трето, DGT и TEAC твърдят, че във формулировката и на първото, и на второто решения на Комисията се съдържат постоянни позовавания както на преки, така и на непреки придобивания. От формулировките на двете решения DGT и TEAC стигат до заключението, че Европейската комисия приема облекчението за финансова репутация както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, DGT признава също така, че това тълкуване е прието въпреки задължението за предоставяне на информация, което се съдържа в член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане. Според член 15 от Правилника, за прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS специално се изисква предоставянето на информация относно придобиването на пряко придобито дружество. Ако това облекчение е било приложимо също така за непреки придобивания, с оглед на по-голямата прозрачност би било логично да се включат също така непреките придобивания. Това обаче не трябва да е пречка за разширителното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS;
д)
накрая, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. DGT и TEAC стигат до заключението, че облекчението трябва да се прилага също така на различни нива на дялово участие. За тази цел е необходимо да се докаже посредством консолидиран счетоводен баланс или някакво друго правно средство, че част от покупната цена на дяловото участие съответства на финансовата репутация, която е свързана с „непряко“ придобито дялово участие в дадено оперативно дружество.
(41)
Двете резолюции на TEAC (00/2842/2009 и 00/4871/2009) бяха обжалвани пред Audiencia Nacional - специализиран испански Върховен съд. В решението си от 6 февруари 2014 г. (23) Audiencia Nacional не приема новото административно тълкуване и потвърждава първоначалните критерии, използвани от DGT и TEAC, според които непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са изключени от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS. В своето решение Audiencia Nacional счита, че репутация и следователно финансова репутация могат да се генерират единствено в оперативни дружества, които извършват икономическа дейност. Холдингите са дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Като се има предвид, че холдингите не извършват икономическа дейност, те не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация).
3. ПРИЧИНИ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(42)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми испанските органи, че е решила да открие процедурата, определена в член 108, параграф 2 от ДФЕС във връзка с последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
(43)
В своето решение за откриване на официалната процедура Комисията определи, че въпросното ново административно тълкуване изглежда разширява приложното поле на мярката, която беше предмет на разследване от Комисията в първото и второто решения, тъй като мярката вече би била приложима не само за финансова репутация, протичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания.
(44)
Комисията стигна до предварителното заключение, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ, без Комисията да е уведомена за това и следователно представлява неправомерна помощ. Комисията изрази съмнения дали помощта може да се счита за съвместима с вътрешния пазар.
(45)
Комисията стигна до предварителното заключение, че помощта трябва да бъде възстановена и че принципът на оправданите правни очаквания, признат в първото и второто решения, не може да бъде разширен (със задна дата), така че да важи за ситуации (непреки придобивания), които, в съответствие с последователната административна практика на испанските органи, не са попадали в приложното поле на оспорваната мярка към момента на приемането на първото и второто решения.
(46)
Комисията реши да издаде разпореждане за преустановяване в съответствие с член 11, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета (24), като изиска от испанските органи да преустановят всяка помощ, докато Комисията вземе окончателно решение.
(47)
Решението за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (25). Комисията прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят мненията си.
4. ПОЗИЦИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ СТРАНИ
(48)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани трети страни, а именно Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis и Axa. Всички заинтересовани страни подкрепят позицията на испанските органи.
(49)
Испанските органи и заинтересованите страни не споделят становището на Комисията, че новото административно тълкуване представлява нова помощ, като считат, че оправданите правни очаквания трябва да са приложими така също по отношение на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(50)
Според испанските органи и петте заинтересовани страни новото административно тълкуване не представлява нова помощ поради следните причини:
4.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(51)
Испанските органи се позовават на първоначалното административно тълкуване на DGT, съдържащо се в consultas 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г., според което се допуска облекчение за финансова репутация по отношение на преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, ако генерираните от чуждестранното дружество приходи отговарят на условията, определени в член 21 от TRLIS. Испанските органи обясняват, че мотивите, на които се базира първоначалното им административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, отразено във въпросните две consultas, е, че в индивидуалните отчети на холдинг не може да бъде генерирана репутация.
(52)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че административното тълкуване не е релевантна административна практика. Административните тълкувания на DGT не са източник на право и не са обвързващи нито за съдилищата, нито за гражданите. Те са обвързващи единствено за данъчната администрация. Този обвързващ характер означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, ако за различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Освен това испанските органи обясняват, че consulta 1490-02 не е обвързващо за данъчната администрация и има само информативен характер по отношение на трети страни. Consulta V0391-05 е обвързващо за данъчната администрация. В случай на несъответствие в критериите, които са установени в административното тълкуване, данъчно задължените лица могат да обжалват пред компетентните съдилища. Следователно националните съдилища не са обвързани от критериите, които са определени в административното тълкуване.
(53)
Според испанските органи Комисията греши, като твърди в решението за откриване, че „новото тълкуване на Министерство на финансите е потвърдено с резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г.“. DGT и TEAC са независими институции: DGT е част от администрацията, а TEAC е квалифициран като съд от Съда на Европейския съюз (26). TEAC извършва преглед на прилагането на данъчното законодателство и определя принципите и критериите, които трябва да се прилагат от останалата част от администрацията. Заинтересованите трети страни твърдят, че TEAC не е съд, а субект, който е част от данъчната администрация и е зависим от Министерство на финансите. Те твърдят също така, че принципите на TEAC не са част от правния ред. Въпреки че принципите му са обвързващи за данъчната администрация, те са обект на контрол от следващите съдебни инстанции.
(54)
Испанските органи и трети заинтересовани страни твърдят, че административното тълкуване и критериите, които се съдържат в него, не са окончателни и винаги могат да бъдат променени, ако мотивите за това могат да бъдат обективно обосновани. В това отношение испанските органи се позовават на член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, в който са определени правните последици от данъчните тълкувания:
а)
отговорът на молба за тълкуване на данъчни разпоредби има обвързващ ефект за данъчната администрация;
б)
ако съдебната практика или законът, приложим(а) в дадения случай, не е променен(а), заложените в данъчното тълкуване критерии се прилагат за титуляря;
в)
данъчната администрация, която отговаря за прилагането на данъчното законодателство, трябва да прилага включените в данъчните тълкувания критерии, ако при титуляря и при адресата на административното данъчно тълкуване са налице идентични факти и обстоятелства.
(55)
Освен това третите заинтересовани страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не може да бъде определено като утвърдена практика на данъчната администрация. Според част от третите заинтересовани страни става дума само за четири административни тълкувания и една резолюция на TEAC (27). Освен това, според някои заинтересовани трети страни, дори преди consulta на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. административното тълкуване постепенно е изменяно с резолюция на TEAC от 1 юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. Анализираният в резолюцията на TEAC и решението на Audiencia Nacional въпрос се отнася до приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS за вътрешногруповото придобиване на дялови участия. Решението на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г.
(56)
Испанските органи посочват също така, че отправените от дружествата искания за облекчение за финансова репутация при непреки придобивания на дялови участия не са били отхвърляни систематично, както е посочено от Комисията в решението за откриване от 2013 г. Систематично отхвърляне не е имало, тъй като системата на събиране на данъците не изисква от титуляря да представи искане за прилагане на член 12, параграф 5 от TRLIS. Системата за събиране на корпоративния данък се базира на система за „самооценка“ (autoliquidación), при която титулярят трябва да премине през всички данъчни операции, като тълкуване на закона, квалифициране на данъчните операции и изчисляване на окончателния размер на дължимия данък. Данъчният орган не се намесва в този процес. Данъчните операции, които са били обект на „самооценка“ обаче, могат да бъдат проверявани и следени от данъчната администрация, която в крайна сметка определя окончателната данъчна оценка.
(57)
Испанските органи и заинтересованите трети страни заявяват, че, въпреки първоначалното административно тълкуване на DGT, испанските дружества са прилагали облекчението за финансова репутация за непреки придобивания на дялови участия. Според испанските органи онези данъчно задължени лица, които са смятали, че имат право да прилагат член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, действително са го прилагали. Наличието на различно тълкуване от страна на DGT не е било пречка за прилагането му: от една страна, онези данъчно задължени лица, които не са били подложени на данъчна проверка, са потвърдили de facto своите критерии след изтичането на четиригодишния срок на давност; от друга страна, онези данъчно задължени лица, които са били подложени на данъчна проверка, са могли да обжалват определените от DGT критерии на следващи инстанции.
4.2. Новото административно тълкуване не представлява значително изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(58)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял значителни изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за изменение на помощта. Фактът, че административното тълкуване е било изменено от DGT, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(59)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване не е променило приложното поле, тъй като в член 12, параграф 5 от TRLIS вече се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, в която се споменават (алинея 1, буква a)) преки и непреки придобивания на дялово участие от най-малко 5 %. Това изискване не е променяно от въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
а) Метод на изчисляване на финансовата репутация
(60)
Една от заинтересованите страни оспорва твърдението на Комисията в решението за откриване, че в обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS са включени редица ситуации, които първоначално не са били обхванати от мярката. Заинтересованата страна счита, че придобиванията на дялови участия в холдингови дружества винаги са отговаряли на критериите за допустимост на тази мярка и че противоречието, свързано с приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS, се дължи на различия в метода на изчисляване, който следва да се прилага. Заинтересованата трета страна вярва, че ключът за разрешаването на настоящия случай се крие в разбирането на този въпрос.
(61)
Заинтересованата страна твърди, че счетоводните правила за консолидиране обуславят едно съвсем различно тълкуване спрямо първоначално приетото от DGT и TEAC. Според счетоводните правила за консолидиране финансовата репутация трябва да се изчислява чрез прилагането на комплексен метод на консолидиране, при който се изисква активите и пасивите на всички зависими дружества, притежавани от даден субект, да се третират като активи и пасиви на един субект. В съответствие с този принцип делът на холдинговото дружество в оперативното дъщерно дружество се изважда и стойността на този дял се заменя в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите и пасивите на оперативното дружество. Следователно, след като веднъж активите бъдат включени в активите на холдинговото дружество, в консолидирания счетоводен баланс на холдинговото дружество се записва резерв в размер, равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дъщерно дружество и тяхната счетоводна стойност. Следователно разликата между платената цена за дяловото участие в холдинговото дружество и нетната стойност на холдинговото дружество след пълното консолидиране на активите на неговото оперативно дъщерно дружество се записва като финансова репутация, свързана с холдинговото дружество.
(62)
Според този метод на изчисляване активите на холдинговото и на оперативното дружества се третират като активи на едно единствено дружество. Следователно холдинговото дружество може да приспадне финансовата репутация в съответствие с член 12, параграф 5 от TRLIS.
б) Причини, обосноваващи отклонението от предишното административно тълкуване
(63)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават също така, че DGT и TEAC са се отклонили от предишната си практика, според която член 12, параграф 5 от TRLIS е можело да се прилага само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(64)
Испанските органи обясниха, че DGT и TEAC са обосновали своето отклонение от предходното си административно тълкуване със следните съображения:
а)
първо, член 12, параграф 5 от TRLIS е бил замислен като част от набор от мерки, целящи насърчаване на икономическия растеж и интернационализация на испанските дружества. Тази мярка е била предназначена да насърчи испанските инвестиции в чужбина. Следователно изключването на извършени от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS не би било в духа на разпоредбата;
б)
второ, член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа позоваване на член 21 от TRLIS, в който изрично се споменават преки и непреки придобивания на дялови участия. Следователно трябва да се разбира, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, ако са изпълнени условията на член 21 от TRLIS;
в)
трето, двете решения на Комисията от 2009 г. и 2011 г., свързани с амортизацията на финансова репутация, се отнасят както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Предвид трудностите, свързани с образуването на чуждестранни обединения на търговска дейност, третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Освен това фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът.
в) Посочване на непреки придобивания в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(65)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване, определено в обвързващото административно тълкуване V0608-12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., съответства на първото и на второто решения. Това твърдение намира отражение в два аспекта:
а)
първо, преки и непреки придобивания се споменават нееднократно в двете решения на Комисията. И в двете решения облекчението за финансова репутация е обявено за неправомерна помощ както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия. Испанските органи и заинтересованите страни цитират редица съображения от първото и второто решения, в които се споменават преки и непреки придобивания, а именно съображения 21, 167, 170 и 175 от първото решение и член 1 от първото и от второто решения;
б)
второ, изглежда Комисията не е счела, че административното тълкуване е релевантно, тъй като то не е споменато във формулировката нито на първото, нито на второто решения.
(66)
Освен това испанските органи отбелязват, че службите на Комисията са изпратили служебно писмо на 26 март 2007 г., преди откриването на официалната процедура по разследване, в което се посочва, че административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS изглежда твърде рестриктивно.
(67)
Испанските органи твърдят, че данъчната администрация и DGT са спазили принципа за тълкуване в съответствие с правото на ЕС, принципа за непосредствено действие и предимство на правото на ЕС, когато са приели административно тълкуване V0608-12 от 21 март и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г. Всъщност националните органи, съдиите или администрацията винаги трябва да прилагат националното право в съответствие с правото на ЕС и са обвързани от принципа на лоялно сътрудничество, залегнал в член 4 от ДФЕС.
(68)
Като се има предвид, че приетите от Европейската комисия решения имат обвързващ характер за своя адресат, DGT и TEAC е трябвало да променят своите административни критерии по отношение на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS. Следователно административното тълкуване и резолюцията на TEAC напълно са съответствали на формулировката и обхвата на двете решения на Комисията, като не са подлежали на възстановяване на финансовата репутация в резултат на преки и непреки придобивания, извършени през периода, когато Комисията е признала наличието на оправдани правни очаквания за получателите, и отговарящи на специфичните условия, съдържащи се в първото и второто решения.
(69)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията прави грешно заключение, като прилага към настоящия случай съдебната практика от решението по дело Kahla (28) и решението по дело Namur-Les Assurances de Credit (29) на Съда. В решението по дело Kahla се посочва, че всяка допълнителна информация, която бъде поискана от Комисията с цел поясняване на приложното поле на дадена мярка за помощ, е част от режим за помощ, за който е направено уведомяване. Според испанските органи, въпреки че Комисията вече е била запозната с административното тълкуване, изключващо прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, Комисията не го споменава нито в първото, нито във второто решение. Освен това, въпреки че е била запозната с административното тълкуване, и в двете решения Комисията е споменала преки и непреки придобивания. Заинтересованите страни твърдят, че изобщо не са знаели за комуникацията между Комисията и испанските органи, според която на практика финансовата репутация е можела да се прилага само за прякото придобиване на дялови участия.
(70)
В решението си по дело Namur - Les Assurances Съдът определя, че задължение за допълнително уведомяване има само за изменения, с които се въвеждат значителни промени в даден режим за помощ. Според испанските органи не е налице нито изменение на съществуваща мярка за помощ, нито нова помощ, ако не са променяни нито правните разпоредби, които първоначално са били заложени в мярката за помощ, нито нейните ограничения и конкретни условия. Следователно от решението на Съда може да се заключи, че, тъй като разглежданите правни разпоредби - член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS - и техните конкретни условия и ограничения не са изменени, новото тълкуване не може да бъде квалифицирано като нова помощ.
(71)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че в първото и второто решения Комисията е признала, че откриването на официалната процедура по разследване е било предизвикано от парламентарните въпроси, отправени от някои членове на Европейския парламент. Тези парламентарни въпроси касаят главно непреките придобивания, т.е. придобивания на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, което в същото време притежава дялови участия в чуждестранни оперативни дружества. Примери за такива придобивания са придобиването на O2 от Telefónica, Scottish Power Ltd от Iberdrola и Abbey National Bank от Banco Santander. Следователно Комисията е знаела, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща също така непреките придобивания.
(72)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че съобщението за медиите, с което Комисията съобщава за откриването на официалната процедура по разследване през 2007 г., се отнася до парламентарните въпроси, в които се цитират някои от тези сделки, по-специално придобиването на O2 от Telefónica, придобиването на Scottish Power Ltd от Iberdrola и офертите на Sacyr, Abertis и Cintra за концесия на магистрали във Франция. Освен това Iberdrola твърди, че Комисията е разрешила сливането (30) между Iberdrola и Scottish Power и по тази причина Комисията трябва да е знаела, че Iberdrola е придобило дялове в холдинг с оперативни дъщерни дружества.
г) Принципи на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(73)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни считат, че принципът за равно третиране и недискриминация изисква да не се третират по различен начин аналогични фактически обстоятелства и да не се третират по един и същ начин различни фактически обстоятелства, освен ако различното третиране може да бъде обективно обосновано.
(74)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непрякото придобиване на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащо от предишно пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, е аналогично на пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество. Следователно направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания. Това ще означава, че административното тълкуване, обхващащо непреките придобивания, също трябва да бъде обявено за неправомерна и несъвместима помощ и Комисията трябва автоматично да признае наличието на оправдани правни очаквания по отношение на непреките придобивания на дялови участия, извършени през периода 1 януари 2002 г. - 21 декември 2007 г. (21 май 2011 г.), в съответствие с условията, определени в член 1 от първото и второто решения.
(75)
Заинтересованите трети страни се позовават също така на принципа на данъчен неутралитет. Принципът на данъчен неутралитет изисква едно и също равно третиране за дадена инвестиция, независимо от средствата за осъществяването на инвестицията. Що се отнася до непряко придобиване на дялови участия, финансова репутация може да бъде генерирана от непреки придобивания на дялови участия само, ако непрякото придобиване бъде преобразувано в пряко чрез операция по сливане, при което местното дружество придобива чуждестранното дружество. Предвид трудностите, свързани с международното обединяване на търговски дейности, за генерирането на финансова репутация не трябва да е задължително да се извърши операция по сливане с чуждестранно оперативно дружество. Поради същата причина не трябва да е задължително да се извършва многостепенна операция по сливане между дружеството майка и чуждестранното холдингово дружество, което в същото време се е сляло със своето дъщерно оперативно дружество. Следователно от логиката на принципа за данъчен неутралитет следва, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания.
д) Новото административно тълкуване не се прилага със задна дата
(76)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението, което се съдържа в решението за откриване от 2013 г. във връзка с прилагането на административното тълкуване със задна дата. Според испанските органи прилагане със задна дата е налице само по отношение на правните разпоредби или правните актове, които пораждат правни последствия за трети страни. Според испанския Върховен съд административното тълкуване като данъчно становище не е правен акт, а само процедурен акт. Данъчните становища не могат да бъдат обжалвани от титуляря и целта им е изцяло информативна. Тъй като те не могат да породят правни последствия, те не могат да се прилагат със задна дата. Заинтересованите трети страни са съгласни, че мярката не се прилага със задна дата. Първо, данъчните тълкувания се представят от данъчно задълженото лице за данъците, които все още не са изчислени и наложени. Второ, много данъчно задължени лица са пренебрегнали първоначалните критерии, съдържащи се в административното тълкуване, и са приложили облекчението за финансова репутация според член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ И ПРИНЦИП НА ESTOPPEL
(77)
Според испанските органи, ако Комисията определи, че новото административно тълкуване, свързано с член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява неправомерна нова помощ, същите заключения, направени в член 1 от първото и второто решения по отношение на оправданите правни очаквания, трябва да са приложими така също за непреки придобивания на дялови участия.
(78)
Испанските органи се позовават на член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999, според който Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността, с цел да обосноват липсата на възстановяване на помощта в настоящия случай с наличието на оправдани правни очаквания.
(79)
Според испанските органи и заинтересованите страни следните актове на Комисията са подкрепили създаването на оправдани правни очаквания за получателите на помощта:
а)
Комисията е генерирала нови оправдани правни очаквания за операторите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия и които отговарят на определените в двете решения на Комисията условия, поради многократните препратки към непреки придобивания както в първото, така и във второто решение. Всъщност признаването на оправданите правни очаквания в първото решение (съображения 164-167) и във второто решение (съображения 190-193) се отнася както за преките, така и за непреките придобивания;
б)
в дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни запитвания на членовете на Европейския парламент г-н Erik Mejier, г-жа Sharon Bowles и David Martín (31), относно това дали въпросната мярка е трябвало да бъде определена като помощ, се прави изрично позоваване на придобиването на O2 от Telefónica, офертите на Abertis, Cintra и Sacyr по отношение на френските магистрали и придобиването на Scottish Power от Iberdrola. В първото и второто решения се признава, че отговорите на тези парламентарни въпроси създават оправдани правни очаквания. Испанските органи и третите заинтересовани страни вярват, че тези отговори не само не ограничават изрично приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS до преки придобивания, но се предполага също така, че те се отнасят и за непреки придобивания с оглед на структурата на придобитите групи от дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни напомнят по-специално сливането между Scottish Power и Iberdrola, което е било одобрено от Комисията. Следователно испанските органи и заинтересованите трети страни вярват, че Комисията е знаела - на база на предоставената на службите на ГД „Конкуренция“ информация - че последното придобиване е било непряко придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество, произтичащо от предходно придобиване на холдингово дружество. Следователно, на база на отговорите, предоставени на членовете на Европейския парламент, благоразумният и полагащ дължимата грижа икономически оператор не би могъл да предположи, че те се отнасят само за преки придобивания на дялови участия.
(80)
Според испанските органи наличието на предходно рестриктивно административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не засяга оправданите правни очаквания на получателите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия. Това се дължи на факта, че член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба, съдържа препратка към правилата за консолидиране на счетоводните отчети и цели насърчаване на испанските инвестиции в чужбина, ако има някакво влияние върху дейността на придобитото дружество и то се занимава с икономически дейности.
(81)
Според заинтересованите трети страни вътрешните дискусии между Комисията и испанските органи в контекста на официалната процедура по разследване не променят оправданите правни очаквания на получателите на дадена мярка за помощ. Тези вътрешни дискусии биха могли да предизвикат правни последици за трети страни, ако са били отразени във формулировката на решенията.
(82)
Заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията е нарушила принципа на estoppel, според който Комисията не може да действа в противоречие със своите собствени актове или мерки. В първото и второто решения Комисията често споменава непреки придобивания. Следователно Комисията не трябва да променя първоначалната гаранция, предвидена в правната мярка, като твърди, че има изменение в тълкуването на разпоредбата от страна на данъчната администрация.
(83)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че Комисията нарушава принципа на правна сигурност. Комисията не само многократно споменава преки и непреки придобивания, но също така във формулировката на двете решения не посочва административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS. Заинтересованите трети страни вярват, че - въз основа на формулировката на решенията - полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би приел, че непреките придобивания са включени в приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
5. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ ПО МНЕНИЯТА НА ТРЕТИТЕ СТРАНИ
(84)
Испанските органи отбелязват, че всички заинтересовани трети страни споделят същото мнение и подкрепят представените аргументи в наблюденията на испанските органи.
(85)
Испанските органи повтарят, че новото административно тълкуване на DGT, което се съдържа в consulta V0608/12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., не представлява нова помощ. Нито отговорите на данъчни становища, нито резолюциите на TEAC пораждат правни последици.
(86)
Приетото от испанския Върховен съд решение от 24 юни 2013 г. показва, че изчисляването на финансовата репутация трябва да се извършва при спазване на правилата за консолидирани счетоводни отчети, независимо дали придобитите чуждестранни дружества подават консолидирани или индивидуални счетоводни отчети. Макар по същество въпросното решение да не се отнася до това дали член 12, параграф 5 от TRLIS се прилага за преки или непреки придобивания, фактът, че трябва да се направи препратка към счетоводните правила, означава, че за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS третирането на преките и непреките придобивания трябва да е аналогично.
(87)
В своите наблюдения петте заинтересовани страни посочват, че в корпоративните си данъчни оценки са приспадали финансовата репутация при непреки придобивания. Следователно новото административно тълкуване не е засегнало приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(88)
Комисията признава за наличието на оправдани правни очаквания в първото и второто решения въз основа на дадените отговори на писмените парламентарни въпроси на г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles. Отговорите не предполагат, че те са били ограничени до преките придобивания. Напротив, в отговорите на тези парламентарни въпроси се съдържат позовавания на конкретни непреки придобивания.
(89)
Освен това с принципа на оправданите правни очаквания се цели да бъдат предпазени получателите на предполагаема държавна помощ, а не държавата членка. Следователно получателите на помощта са онези, които трябва да преценят дали приетите от Комисията мерки (и никога държавата членка) могат да доведат до наличието на оправдани правни очаквания.
(90)
Като открива настоящата процедура по разследване, Комисията възнамерява да преразгледа своите собствени мерки, които нарушават принципите на правна сигурност и на estoppel.
(91)
Испанските органи напомнят на Комисията, че характерът на помощ на член 12, параграф 5 от TRLIS не е окончателен, тъй като той подлежи на преглед от страна на Съда на Европейския съюз.
6. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА
(92)
В своите първо и второ решения Комисията стигна до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима схема както по отношение на придобивания в рамките на ЕС, така и извън ЕС. По-специално Комисията установи, че разглежданата мярка, която дава възможност на испански дружества да приспадат финансовата репутация, произтичаща от придобивания на дялови участия в размер на най-малко 5 % в чуждестранно дружество, представлява селективно предимство, което не се оправдава с логиката на данъчната система. Освен това мярката не беше определена за съвместима с вътрешния пазар (32). Комисията се позовава на мотивите, които са заложени в тези решения, за да покаже, че въпросната мярка представлява неправомерна и несъвместима държавна помощ.
(93)
Испанските органи не подадоха жалби за отмяна нито на първото, нито на второто решение. Пред Общия съд са заведени обаче множество производства от трети страни (33).
(94)
Настоящото решение касае единствено последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(95)
Целта на първото и второто решения беше да се оцени съвместимостта с вътрешния пазар на испанска схема, представена от испанските органи в хода на административната процедура, довела до приемането на първото и второто решения. В първото и второто решения схемата (член 12, параграф 5 от TRLIS) беше обявена за неправомерна и несъвместима - „неправомерно приложена от Испания“ (34).
(96)
Според установената съдебна практика обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе предвид схемата за помощ, описана от държавата членка (35). По дело Kahla Thüringen Съдът определи, че искането за допълнителна информация от страна на Комисията, с което се цели да се изясни приложното поле на дадената схема за помощ, и предоставеният от държавите членки отговор на това искане трябва да се считат за неразделна част от схемата за помощ (36).
(97)
В писмо от 4 юни 2007 г. (37) испанските органи са обяснили, че съответната административна практика дава възможност за облекчение за финансова репутация само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(98)
Тази практика е видна също така от последователните административни тълкувания на DGT и TEAC, направени през периода 2002-2012 г. Независимо от формулировката на съответните разпоредби на TRLIS, към момента на приемане на първото и второто решения DGT и TEAC са прилагали последователно и систематично член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Това тълкуване действа от 1 януари 2002 г., когато член 12, параграф 5 от TRLIS за пръв път влиза в сила.
(99)
Освен това новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи през месец март 2012 г., е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като мярката е щяла да се прилага вече не само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез придобиването на дялово участие в холдингово дружество.
(100)
Важно е да се отбележи, че разглежданият въпрос не се състои в определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че разглежданите мерки (член 12, параграф 5 от TRLIS по начина, по който се прилага от испанските органи) представляват неправомерна и несъвместима помощ. Следователно новото административно тълкуване в никакъв случай не би могло да представлява съществуваща помощ. В същото време важното в настоящия случай обаче е - дали непреките дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдинг, също са включени в приложното поле на първото и второто решения.
(101)
Комисията счита, че нито един от представените от испанските органи и от заинтересованите трети страни аргументи не доказва, че мярката не представлява нова помощ поради обяснените по-долу причини.
6.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(102)
В подкрепа на своето становище, че мярката не би означавала нова помощ, испанските органи и заинтересованите трети страни по същество твърдят, че предишното административно тълкуване не е било окончателно, винаги е можело да бъде обжалвано пред съдилищата и не е било постоянна практика.
(103)
Тези аргументи не са от значение за целите на настоящото решение. Всъщност в първото и второто решения Комисията е разгледала схемата за държавна помощ във вида, в който е прилагана от испанските органи. Обстоятелството, че режимът може да бъде променен или изменен (от администрацията или от съдилищата) в даден момент в бъдеще, няма връзка с обхвата на разследването и следователно на решенията.
(104)
Във всеки случай аргументите на испанските органи трябва да бъдат отхвърлени поради следните допълнителни причини:
(105)
Що се отнася до аргумента, че първоначалното административно тълкуване не е било релевантна и утвърдена практика на данъчната администрация, Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC, представени от испанските органи, свидетелстват за систематичен и последователен подход на изключване от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(106)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят също така, че първоначалното административно тълкуване не представлява релевантна и окончателна административна практика, тъй като то не е източник на право и във всеки един момент може да бъде обжалвано пред компетентните съдилища.
(107)
Комисията счита, че фактът, че административното тълкуване и резолюциите на TEAC могат да бъдат обжалвани на следващи съдебни инстанции, не означава, че въпросните consultas - и особено резолюциите на TEAC - нямат правни последици за титуляря. Както е посочено в член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, дадените отговори в контекста на искане за данъчно становище са обвързващи за данъчната администрация. Това означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би очаквал от данъчната администрация последователен подход в ситуации, в които са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица.
(108)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не представлява последователна административна практика, тъй като критериите, които се съдържат в административното тълкуване, във всеки един момент подлежат на допълнителни изменения. Както обаче беше обяснено от испанските органи - според член 89 от Закон 58/2003 се изисква последователно прилагане на критериите, които се съдържат в дадено административно тълкуване, докато съдебната практика или приложим закон не го измени. Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC свидетелстват, че през периода 2002-2012 г. е прилагана последователна практика, която не е променяна нито от закона, нито от съдебната практика.
(109)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че административното тълкуване е изменено постепенно с резолюция на TEAC от месец юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. (38), което впоследствие е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г. (39) Комисията счита, че горепосочените решения не доказват наличието на изменение в данъчното третиране на непреките придобивания на дялови участия в контекста на член 12, параграф 5 от TRLIS. Резолюцията на TEAC, решенията на Audiencia Nacional и на испанския Върховен съд се отнасят до вътрешногрупови придобивания на дялови участия, което е различен въпрос от разглеждания в настоящото. И двете решения не се отнасят изрично до въпроса с непреките придобивания на дялови участия и не се включват в дискусията относно наличието на финансова репутация като такава, тъй като наличието на финансова репутация вече е било преценено от Съда a quo и е отпаднало от обхвата на жалбата. В това отношение административната практика на испанските данъчни органи в рамките на процедурата по възстановяване на помощта се е състояла първо в преценка на прекия или непрекия характер на придобиванията, независимо дали са вътрешногрупови придобивания, за да се прецени дали водят до данъчни ползи или не.
(110)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението на Комисията в решението за откриване от 17 юли 2013 г., че систематично са били отхвърляни включените в данъчните декларации облекчения за финансова репутация, свързани с непреки придобивания. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че облекчението не може да е било отхвърляно систематично, тъй като испанската система на събиране на данъците се основава на „система на самооценка“ (т.нар. autoliquidación).
(111)
Комисията е на мнение, че наличието на система на събиране на данъците, основана на самооценка, не променя характера на нова помощ на мярката. Всъщност фактът, че испанската система на събиране на данъците се базира на системата на „самооценка“, не гарантира точността и в крайна сметка законността на всяка от данъчните операции, осъществявани от титуляря. Данъчната администрация има право да проверява и следи осъществените от данъчно задължените лица данъчни операции на базата на самооценка. Всъщност, както посочиха испанските органи, ако на едно данъчно задължено лице, което е приспаднало финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания, се направи данъчна проверка, данъчната администрация, която е длъжна да прилага едни и същи критерии в ситуации, когато са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица, не би приела облекчението за финансова репутация, включено в данъчната декларация на дружеството. Следователно наличието на данъчна система, основана на „самооценка“, не противоречи на становището на Комисията, че исканията от страна на дружества за облекчение за финансова репутация в контекста на непреки придобивания на дялови участия, са били отхвърляни систематично.
(112)
Освен това фактът, че някои данъчно задължени лица не са спазили съществуващото административно тълкуване и са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания на дялови участия, не е релевантен за целите на настоящия анализ. Според член 89 от Закон 58/2003 данъчната администрация е задължена да използва критериите, които се съдържат в данъчните тълкувания, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно данъчно задължените лица, които са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания и на които впоследствие е направена данъчна проверка, е трябвало да коригират своите данъчни декларации.
(113)
В заключение, consultas на DGT и резолюциите на TEAC потвърждават, че към момента на първото и второто решения и дори след приемането им (до месец март 2012 г.) последователната административна практика на испанските органи е била да прилагат въпросната данъчна схема само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, а всички данъчни облекчения за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са били отказвани систематично. Освен това Комисията счита, че основаната на самооценка същност на испанската система на събиране на данъците, не променя факта, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2. Новото административно тълкуване не представлява съществено изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(114)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял съществени изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за съществено изменение на помощта. Освен това фактът, че административното тълкуване е било променено от DGT и TEAC, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(115)
Въпреки това несъмнено всяко едно разширяване на обхвата на данъчното предимство (което може да е свързано с предоставянето на държавна помощ в размер на милиарди евро) чрез включването на непреки придобивания на дялови участия, представлява съществено изменение на приложното поле на режима (40).
(116)
Всъщност е било направено изменение в метода на изчисляване на финансовата репутация, който е бил променен по такъв начин, че да позволява приспадането на финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това изменение в метода на изчисляване определено е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2.1. Метод на изчисляване на финансовата репутация
(117)
От предоставените на Комисията от страна на испанските органи consultas на DGT и съдебна практика на TEAC по време на административната процедура и на официалната процедура по разследване е видно, че от приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS през 2002 г. до 2012 г. е прилагана последователна административна практика, изключваща от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В основни линии принципите на DGT и съдебната практика на TEAC обосновават тяхното първоначално тълкуване въз основа на следните аргументи:
(118)
Репутацията е нематериален актив, който възниква, когато едно дружество придобива друго, и този актив е равен на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на неговите нетни активи. Всъщност в резултат на извършването на икономическа дейност се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, ноу-хау, човешки ресурси, географско положение и престиж на дружеството, което води до по-висока покупна цена от установената като счетоводна стойност. Следователно репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество, т.е. дружество, което действително осъществява икономическа дейност. Обратно, репутация не може да възникне от холдингово дружество, чиято основна цел се състои в това да притежава дялове в дъщерни оперативни дружества (41).
(119)
Ако платената цена за дялово участие в дадено дружество надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация (42).
(120)
DGT и TEAC прилагат следния подход в четири стъпки за изчисляване на размера на финансовата репутация, т.е. разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие, която не може да бъде отнесена към нетната стойност на чуждестранното дружество:
а)
да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
б)
счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие, притежавано от местното дружество в чуждестранното дружество;
в)
разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (43);
г)
останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от нейната стойност.
(121)
Според този метод на изчисляване, ако едно дружество, което е местно лице в Испания, придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество, чиято основна дейност се състои в това да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества, разликата между покупната цена и счетоводната стойност на нетната стойност на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга представляват дялови участия в чуждестранно дъщерно оперативно дружество, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно не може да възникне финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само при пряко придобиване на оперативно дружество.
(122)
Административното тълкуване на DGT от 21 март 2012 г. и последващата резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г. разширяват приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS до непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Според испанските органи и една заинтересована страна трябва да се прилага следният метод на изчисляване на финансовата репутация:
(123)
В случай на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество е необходимо да се извърши консолидиране, за да може репутацията, генерирана на второ и по-далечно ниво, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество. Това се прави чрез изваждането на инвестиционния капитал от придобиващото и придобиваното дружество. За тази цел процесът на изваждане на инвестиционния капитал трябва да протече на различни етапи според член 30 от Кралски указ 1815/1991:
а)
първо, инвестиционният капитал трябва да бъде изваден на нивото на дружеството, което няма пряко дялово участие в собствения капитал на другото дружество. Дяловото участие на холдинга в дъщерното оперативно дружество се изважда и стойността на това дялово участие се замества в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите на дъщерното оперативно дружество. В счетоводния баланс на холдинговото дружество се записва резерв вследствие на консолидирането, който е равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дружество и тяхната счетоводна стойност;
б)
второ, изваждането на инвестиционния капитал трябва да се извърши на последващите етапи, като се вземе предвид изчислението на стойността на собствения капитал и резервите от консолидирането, възникнали на по-ранни етапи.
(124)
Финансовата репутация е част от разликата между покупната цена на дяловото участие и новата стойност на собствения капитал на холдинга след консолидирането, която не може да бъде отнесена към активите на холдинга. Чрез прилагането на този метод на изчисляване активите и пасивите на всички дъщерни дружества, притежавани от холдинговото дружество, се третират като активи и пасиви на едно дружество.
(125)
Следователно новият метод на изчисляване, който се съдържа в резолюциите на DGT и TEAC от 2012 г. изисква предварителна симулация (44) на консолидиране, за да могат активите на чуждестранното оперативно дружество (това, което генерира репутация) да бъдат отнесени на нивото на холдинговото дружество в съответствие със стъпките, посочени в член 30 от Кралски указ 1815/1991. Едва след тази симулация на процес на консолидиране разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност може да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранния холдинг. Останалата разлика представлява финансовата репутация, която следва да бъде приспадната от данъчната основа. Следователно при този метод на изчисляване се избягва приспадането между покупната цена и пазарната стойност на активите (дяловете) на холдинга, които не са довели до генерирането на финансова репутация на нивото на холдинга.
(126)
Противоречието, свързано с изчисляването на финансовата репутация, е породено от препратката към правилата за консолидиране, която се прави в член 12, параграф 5 от TRLIS. Всъщност в препратката не се уточняват конкретните счетоводни правила или разпоредби за консолидиране, които трябва да бъдат приложени, за да се изчисли окончателният размер на финансовата репутация:
„Разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиванията следва да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно правилата за консолидираните счетоводни отчети.“ [подчертаването е добавено]
(127)
В предходните си резолюции TEAC пояснява, че препратката към счетоводните правила за консолидиране е направена единствено с оглед на осчетоводяването на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие в активите и правата на чуждестранното дружество (45) и че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изисква действително консолидиране на счетоводните отчети. В резолюция на TEAC от 3 ноември 2011 г. се посочва, че „единствената цел на препратката в член 12, параграф 5 от TRLIS към Кралски указ 1815/1991 (счетоводни правила за консолидиране) е разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество.“
(128)
По-специално в случай на придобиване на дялови участия в холдингово дружество, спорът е съсредоточен върху това как да се определи коя счетоводна стойност да бъде взета предвид за целите на изчисляването на размера на финансовата репутация: счетоводната стойност, която е резултат от консолидираните счетоводни отчети, или счетоводната стойност, получена от индивидуалните счетоводни отчети. Действително този избор може да доведе до съвсем различен резултат: от една страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в индивидуалните счетоводни отчети, финансова репутация не би възникнала при придобиване на дялово участие в холдингово дружество; от друга страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в консолидираните счетоводни отчети, тогава на нивото на холдинговото дружество би възникнала финансова репутация.
(129)
От резолюциите на TEAC може да се заключи, че няколко данъчно задължени лица вече са поискали облекчение за финансова репутация, произтичаща от непряко придобити дялови участия, намиращи се на второ или по-далечно ниво, като са убедили данъчната администрация да вземе предвид референтните стойности, съдържащи се в консолидираните счетоводни отчети на групата, а не тези, съдържащи се в индивидуалните счетоводни отчети. Комисията отбелязва обаче, че DGT и TEAC последователно са потвърждавали в своите административни тълкувания и резолюции преди 2012 г., че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети.
(130)
По-специално от TEAC първоначално твърдяха, че данъчното консолидиране и счетоводното консолидиране не са еквивалентни, нито понятието консолидирана група за данъчни цели и за счетоводни цели (46). Например те изтъкват, че според испанския Закон за корпоративното данъчно облагане не се вземат предвид печалбите на групата, съдържащи се в консолидираните финансови отчети, а сумираните индивидуални печалби, съдържащи се в индивидуалните финансови отчети. Това е така, защото в крайна сметка целите, които преследват счетоводните правила и данъчните правила са различни: докато целта на консолидираните финансови отчети е да предоставят информация за икономическото и финансовото положение на групата, от данъчна гледна точка е важно да се определи икономическия капацитет на групата, която подлежи на данъчно облагане (47). Разглеждането на консолидираните финансови отчети може да доведе до отклонения в изчисляването на данъчната база. Например инвестицията може да е осъществена, когато дружеството не е било част от групата, или, обратно, възможно е също така инвестицията все още да е отразена в консолидираните отчети, дори след като дружеството вече не е част от групата. Следователно, макар че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изключва изрично да се вземе предвид счетоводната стойност, отразена в консолидираните отчети, счетоводната стойност, на която се позовава трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. В противен случай разпоредбата би съдържала изрична препратка към счетоводните правила, подобно на други данъчни разпоредби в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
(131)
Комисията е на мнение, че методът на изчисляване на финансовата репутация, на който се базират административните тълкувания, е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS, който определя неговото приложно поле и правни последици. Всъщност член 12, параграф 5 от TRLIS сам по себе си представлява метод за изчисляване на финансовата репутация: в него се посочва какви стъпки трябва да бъдат направени, за да бъде получена сумата, която представлява финансова репутация. Очевидно е, че изменението или промяната на този метод на изчисляване, водещо до значителна промяна на данъчното предимство, което се получава от тази разпоредба, може да окаже пряко въздействие върху правните последици от разпоредбата.
(132)
Според първоначалния метод на изчисляване, използван последователно от DGT и TEAC, се стига до заключението, че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да е отразената в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. Следователно не може да възникне никаква репутация (а оттам и никаква финансова репутация) в контекста на непряко придобиване на дялови участия, произтичащо от пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества. Според първоначалната административна практика е имало възможност само за приспадане на финансовата репутация, произтичаща от прякото придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(133)
Новият метод на изчисляване, съдържащ се в административното тълкуване на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. разширява първоначалните граници на член 12, параграф 5 от TRLIS, като дава възможност за облекчение за финансова репутация също така в контекста на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг, като в резултат на това дружества, които към момента на първото и второто решения не са можели да прилагат мярката към непреки придобивания, вече могат да представят искания за облекчения за такива придобивания.
(134)
Освен това Комисията отбелязва, че с възможността репутацията, генерирана на второ или по-далечни нива, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество, се нарушава едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS, а именно генерирането на репутация, произтичаща от придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество от местно испанско дружество. Действително в този случай репутацията би била генерирана на второ или по-далечно ниво, на което и двете дружества са чуждестранни в Испания. [подчертаването е добавено]
(135)
В заключение, въпреки че не е извършвано изменение във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21 от TRLIS, Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, базирано на горепосочения нов метод на изчисляване, представлява значителна промяна в схемата, тъй като разширява първоначалното приложно поле на разпоредбата, като разрешава облекчение за финансова репутация така също за непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг.
6.2.2. Причини, изтъкнати от испанските органи и заинтересованите трети страни за обосноваване на отклонението от предходното административно тълкуване
(136)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават (48), че до изменението на административното тълкуване от 2012 г. облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS на практика е било приложимо само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни са представили редица причини, за да обосноват изменението на административната практика, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(137)
Тези изтъкнати причини обаче не са релевантни. Всъщност причините, поради които режимът за държавна помощ е бил изменен през 2012 г., по никакъв начин не могат да променят обхвата на разследването на Комисията, а оттам и приложното поле на първото и второто решения, приети съответно през 2009 г. и 2011 г.
(138)
Освен това причините, на които първоначално се позоваха испанските органи, когато обясняваха приложното поле на мярката по време на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г., както и съдържащите се в първоначалните административни тълкувания на DGT и резолюции на TEAC, се различават от посочените в хода на настоящата официална процедура по разследване във връзка с твърдението, че новото административно тълкуване няма характер на помощ.
(139)
Алтернативно, изтъкнатите от испанските органи и заинтересованите трети страни причини в никакъв случай не обосновават отклонението от предходното административно тълкуване.
а) Мотивите, залегнали в член 12, параграф 5 от TRLIS: насърчаване на интернационализацията на испанските дружества
(140)
Както беше посочено в наблюденията на испанските органи, за обосновка на промяната на тяхното административно тълкуване, както DGT, така и TEAC се позовават на мотивите в член 12, параграф 5 от TRLIS. Целта на последната разпоредба е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина. Изключването на непреките придобивания не би съответствало на тази цел.
(141)
Различното данъчно третиране на придобиванията на местни и чуждестранни дялови участия, предвидено в член 12, параграф 5 от TRLIS, чиято цел е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина, в първото и второто решения беше обявено за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ. Комисията счита, че промяната в административната практика не може да бъде обоснована с мотивите - интернационализация на испанските дружества - залегнали в една разпоредба (член 12, параграф 5 от TRLIS), която вече е била обявена в първото и второто решения за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ.
б) Препратки към непряко придобиване в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(142)
Един от аргументите, на които се позовават испанските органи и заинтересованите трети страни, когато оспорват, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS представлява нова помощ, е, че във формулировката на първото и второто решения на Комисията се споменава както пряко, така и непряко придобиване на дялови участия. По тази причина те смятат, че новото административно тълкуване е в съответствие с двете решения на Комисията.
(143)
Комисията не е съгласна, че подобно споменаване ще премахне характера на нова помощ на мярката. Споменаването в първото и второто решения на преки и непреки придобивания на дялови участия се дължи на препратката, която се съдържа в член 12, параграф 5 от TRLIS към член 21 от TRLIS, в който изрично се посочва, че процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Задачата на Комисията не е да определя в първото и във второто решения как трябва да се прилага дадена разпоредба от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане, а по-скоро да прецени дали разпоредбата представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от въпросната държава членка към момента на уведомяването.
(144)
Освен това следва да се отбележи, че по време на официалната процедура по разследване, довела до приемането на първото и второто решения, разследването беше съсредоточено върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ или не, а тази оценка не изискваше разглеждане на това дали член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания. Дебатът относно това дали непреките придобивания на дялови участия са обхванати се зароди в контекста на процедурата по възстановяване на помощта, когато испанските органи уведомиха Комисията за изменението на предишната административна практика. Фактът че на един много ранен етап, преди официалната процедура по разследване, в служебно писмо от 26 март 2007 г. Комисията зададе няколко въпроса по отношение на обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, не е релевантен за целите на настоящия анализ. От значение в настоящия случай е да се определи как испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS към момента на приемане на първото и второто решения.
(145)
По отношение на разглеждания въпрос си струва да се напомни отново съдебната практика на Съда, съдържаща се в решението по дело Kahla (49), в което се посочва, че обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на това решение, но също така с отчитане на схемата за помощ, описана от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи поясниха в писмо от 4 юни 2007 г., че обхватът на член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща само преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Липсата на изрична препратка към това писмо в първото и второто решения не променя факта, че от приемането си член 12, параграф 5 от TRLIS е прилаган, като от обхвата му са били изключени непреките придобивания на дялови участия.
(146)
Освен това от съдебната практика на съда, съдържаща се в решението по дело Kahla, следва, че в контекста на приемането на новото административно тълкуване испанските органи вече са били осведомени за информацията в изпратеното до Комисията писмо, в което е посочено, че само преките придобивания на дялови участия могат да се възползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи е трябвало да гарантират изпълнението на решението в съответствие с информацията, която вече са били предоставили на службите на Комисията (50).
(147)
Комисията счита, че обхватът на първото и второто решения не се определя само от формулировката на решението, но също така с отчитане на цялата информация, представена от испанските органи, за да бъде описан начинът, по който е прилагана схемата за помощ към момента на приемане на двете решения.
(148)
Въпросът за това дали заинтересованите трети страни са били или не са били запознати с комуникацията между испанските органи и Комисията изобщо не е релевантен по отношение на това дали новата административна практика представлява нова помощ. Въпреки че няма изменение във формулировката на разглежданата правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с член 21 от TRLIS - Комисията счита, че ограниченията и конкретните условия на разпоредбата са били променени. Новото административно тълкуване действително разширява първоначалното приложно поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, като допуска приспадане на финансовата репутация в случай на непряко придобиване на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това обстоятелство първоначално не е било предвидено в предишното административно тълкуване, според което е било разрешено само облекчението за финансова репутация от пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(149)
В решението по дело Namur - Les Assurances (51) Съдът определи, че само измененията, с които се правят значителни промени в даден режим за помощ, подлежат на допълнително уведомяване като нова помощ. Комисията вярва, че новото административно тълкуване представлява значителна промяна в режима за помощ, анализиран от Комисията в първото и второто решения, като се има предвид, че границите и конкретните условия на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS са били разширени, като са включени обстоятелства, които първоначално не са били обхванати от приложното поле на разпоредбата. Освен това си струва да се отбележи, че разглежданият въпрос не касае определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща или за нова помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима помощ. От значение в настоящия случай обаче е да се определи дали приложното поле на първото и второто решения обхваща също така непреки дялови участия, произтичащи от предишно придобиване на холдинг, за да се определи наличието на помощ, нейната съвместимост и наличието на оправдани правни очаквания.
(150)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че мярката не би била нова помощ, тъй като редица придобивания, осъществени преди откриването на процедурата през 2007 г., са представлявали непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че препратките към тези придобивания, съдържащи се в съобщението до медиите относно откриването на процедурата през 2007 г., и дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси показват, че Комисията е била наясно с непрекия характер на тези придобивания.
(151)
Въпреки че е възможно придобиванията, споменати в отговорите на писмените парламентарни въпроси или съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г., да са включвали непреки придобивания, Комисията не може да е знаела - поне за по-голямата част от операциите - каква е била корпоративната структура на придобиваните дружества, т.е. дали придобитите дружества са били оперативни дружества или холдингови дружества. Както вече беше посочено в съображение 128, разглежданият въпрос е съсредоточен върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна държавна помощ поради различното данъчно третиране на местни и чуждестранни придобивания на дялови участия и по тази причина не е било необходимо да се разглежда корпоративната структура на придобитото чуждестранно дружество. Всъщност разграничението между преки и непреки придобивания не беше счетено за релевантно за целите на изискваната оценка в първото и второто решения. В крайна сметка подобно разграничение не би променило окончателната оценка на мярката от гледна точка на държавните помощи, в резултат на която Комисията обяви мярката за селективна поради присъщите ѝ характеристики, т.е. не се допуска амортизация на финансовата репутация при сделки между испански субекти.
(152)
Що се отнася по-специално до операцията по сливане на Iberdrola/Scottish Power, за която Комисията беше уведомена (52), следва да се отбележи, че Комисията ясно е посочила в съображение 42 от решението относно сливането, че - за целите на въпросното решение - не е нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Във всеки случай дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси предхождат започването на прегледа на режима (53). Следователно към момента на предоставяне на отговорите Комисията не е могла да има и не е имала мнение по въпроса (54).
(153)
В заключение, от значение за целите на оценката на държавната помощ е как е прилагана мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи обясниха, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е било ограничено до преки придобивания. Това се потвърждава също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, която е прилагана до 2012 г. В това отношение Комисията отбелязва, че, както е очертано от Съда, Комисията е анализирала режима във вида, в който се е прилагал. В настоящия случай не може да се оспори, че последователната административна практика не е допускала облекчение за финансова репутация, свързана с непреки придобивания.
в) Препратка към член 21 от TRLIS
(154)
Друг аргумент, на който се позовават испанските органи (55), е, че член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа препратка към член 21, параграф 1, буква в), второ тире, където изрично е посочено, че разпоредбата обхваща така също дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. Следователно фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка за прилагането на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Както обаче испанските органи обясниха в хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., една от причините за изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS е, че член 21 от TRLIS изисква също така чуждестранното дружество да осъществява икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, сходен с корпоративния данък. Мотивите за тази разпоредба са да се предотврати злоупотребата с данъчните правила, за да се избегне ситуация, в която от облекчението да се ползват дружества, установени в места с данъчен рай или територии без данъчно облагане. Като се има предвид, че холдингите като такива не извършват икономическа дейност, те са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(155)
В първоначалните си административни тълкувания и резолюции DGT и TEAC обясняват, че на нивото на холдинга не би могла да се генерира репутация (а оттам и финансова репутация), защото холдингите не извършват икономическа дейност според изискванията, установени в член 21 от TRLIS. Следователно на нивото на холдинговото дружество не може да възникне финансова репутация. През 2012 г. обаче DGT и TEAC преглеждат предходното си тълкуване, като заявяват, че изискването за осъществяване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е на първо ниво или на второ или по-далечно ниво.
(156)
Въпреки че член 21 от TRLIS съдържа изрична препратка към непреки и преки придобивания, факт е също така, че в член 21, буква в) от TRLIS се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. Както признава Audiencia Nacional (56) в решението си от 6 февруари 2014 г., определено случаят не е такъв, ако чуждестранното целево дружество е холдинг, чиято основна цел на дейността е да притежава дялове в други оперативни дружества.
(157)
Струва си да се отбележи, че първоначално е било предвидено в член 21 от TRLIS да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и доходи с чуждестранен произход, произтичащи от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, за да се избегне международното двойно данъчно облагане. В член 12, параграф 5 се съдържа препратка към тази разпоредба само с цел да се анализира дали доходите от придобитото чуждестранно дружество отговарят на тези критерии, за да може придобиващото дружество да приспадне финансовата репутация, произтичаща от въпросната операция. Следователно екстраполирането на определените в член 21 от TRLIS критерии трябва да бъде направено с уговорката, че целта на последната разпоредба е да бъдат определени условията за освобождаването на дивиденти и доходи с чуждестранен произход.
(158)
Както беше посочено от испанските органи в писмото им от 4 юни 2007 г., данъчната администрация трябва да следи за прилагането на обезценяването на финансовата репутация. Този контрол може да се осъществява единствено посредством местното испанско дружество, чрез което испанската данъчна администрация лесно може да следи за облекчението, защото дяловите участия са част от активите на местното испанско дружество. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващите нива, когато дяловите участия са вписани в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(159)
Всъщност тази необходимост да се следи прилагането на облекчението, което произтича от дадена инвестиция, е отразена в задължението по член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане (RD1777/2004), според което се изисква само предоставянето на информация за придобиването на пряко придобитото дружество, за да може да се прилага член 12, параграф 5 от TRLIS. Ако това облекчение е било предвидено да се прилага така също за непреки придобивания, логично би било да бъдат включени и непреките придобивания. Комисията разбира, че чрез ограничаването на задължението за информиране до преките придобивания, законодателят умишлено е изключил непреките придобивания на дялови участия от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е потвърдено също така от DGT, откъдето признават за отклонение от предишните им принципи въпреки задължението за предоставяне на информация, съдържащо се в член 15 от Правилник RD1777/2004.
(160)
Освен това за целите на настоящата оценка на държавните помощи е от значение как се прилага мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи са обяснили на Комисията, че испанските данъчни органи са допускали облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия, което отчасти се дължи на мотивите, че с член 21 TRLIS ясно се изисква дружеството да извършва икономическа дейност, за да може да се възползва от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това условие е изпълнено само за оперативни дружества, като се има предвид, че холдинговите дружества не извършват никаква реална икономическа дейност. Следователно, предвид предоставените от испанските органи обяснения относно прилагането на разпоредбата, към момента на приемане на първото и второто решения Комисията счете, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничено до преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - факт, потвърден също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, продължила до 2012 г.
(161)
Комисията счита, че, въпреки че в член 21, буква в), второ тире от TRLIS се споменават преки и непреки придобивания, последователната административна практика на DGT, подкрепена също така от TEAC, показва, че непреките придобивания на дялови участия са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това се дължи на факта, че холдингите не осъществяват икономическа дейност в съответствие с член 21, буква в) от TRLIS, според който се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. С цел да преосмислят тази позиция, като твърдят, че в член 21, буква в, второ тире от TRLIS се споменава непряко придобиване, испанските органи разширяват обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS чрез включване на положения, които към момента на първото и второто решения не са били обхванати.
г) Принцип на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(162)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, произтичащи от придобиване на дялово участие в холдинг, са аналогични на преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Поради тази причина и с цел да се гарантира принципа на равно третиране и недискриминация, направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия.
(163)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че според принципа за данъчен неутралитет трябва да се осигури същото равно третиране за инвестиция, която е извършена като пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество и като непряко придобиване на дялово участие чрез холдингово дружество. По-специално заинтересованите трети страни твърдят, че, предвид трудностите пред международното обединяване на търговска дейност, не трябва да е задължително да се извършва операция по сливане (единствената ситуация, при която финансова репутация може да възникне от непряко придобиване на дялови участия) или многостепенни операции по сливане.
(164)
За начало трябва да се напомни, че принципите на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет не са релевантни, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, и по-специално дали обхващат също така непреки придобивания.
(165)
При всички случаи Комисията отбелязва, че от първоначалния подход, съдържащ се в административните тълкувания на DGT и резолюциите на TEAC преди 2012 г., следва, че преките и непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдингово дружеството, не са били сравними за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(166)
Мотивите, на които се базира различното третиране в първоначалното административно тълкуване, се състоят в това, че едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS не е било спазено в случая на придобиване на дялово участие в холдинг и последващото непряко придобиване на дялови участия в дъщерни оперативни дружества. Всъщност данъчното понятие за финансова репутация се преплита със счетоводното понятие за репутация. Репутация е налице, когато платената цена за дадено дружество надвишава счетоводната стойност на неговия собствен капитал. Тази разлика може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, платена поради по-големи от безспорните очаквания за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Последната категория съответства на финансовата репутация. Репутация, а оттам и финансова репутация, може да възникне само в оперативни дружества, тъй като те осъществяват икономическа дейност. Холдингите, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в дъщерни оперативни дружества, не осъществяват реална икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация. Това е видно също така от метода на изчисляване, използван в първоначалните административни тълкувания, който е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS. Според този метод на изчисляване пазарната стойност на активите на холдинга (дялове в чуждестранни дъщерни оперативни дружества) е равна на покупната цена на дяловото участие и следователно не може да възникне финансова репутация. Фактът, че се извършва приспадане между покупната цена и пазарната стойност на активите на холдинга (дялове), се дължи на една присъща характеристика на холдингово дружество, а именно че неговите активи са дялове в други дъщерни оперативни дружества.
(167)
В контекста на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г. испанските органи обясниха (57), че член 12, параграф 5 от TRLIS изисква придобиването на дялово участие от само 5 % в собствения капитал на чуждестранното дружество - процент на дялово участие, който не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, нито с последващите дъщерни дружества. Едва след консолидирането на холдинга и неговите дъщерни оперативни дружества с придобиващото дружество майка, в консолидираните финансови отчети може да бъде вписана репутация.
(168)
Що се отнася до дебата дали да се вземат предвид стойностите, които се съдържат в консолидираните или в индивидуалните счетоводни отчети, TEAC последователно твърди, че референтните стойности, които трябва да бъдат взети предвид за изчисляване на финансовата репутация, са установените в индивидуалните счетоводни отчети. TEAC последователно потвърждава, че целта на данъчните и счетоводните правила е различна и че вземането предвид на информацията, съдържаща се в консолидираните финансови отчети, за данъчни цели може да доведе до отклонения в тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(169)
Освен това испанските органи обясниха също така, че член 12, параграф 5 представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция, чието управление изисква мониторинг от страна на данъчните органи. Контролът върху обезценяването може да се упражнява единствено чрез местното испанско дружество, защото дяловите участия, които се намират на първо ниво, са част от активите на местното испанско дружество. За данъчната администрация би било по-трудно да контролира финансовата репутация, възникнала в чуждестранни дружества, намиращи се на второ или по-далечни нива. Всъщност в такъв случай дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(170)
Според съдебната практика на Съда общият принцип на равно третиране изисква аналогичните ситуации да не се третират по различен начин и различни ситуации да не се третират по един и същ начин, освен ако подобно третиране не е обективно обосновано (58).
(171)
Комисията отбелязва, че изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, както е установено в първоначалните административни тълкувания, явно не е резултат от произволни причини, а изглежда е обосновано с присъщия характер и логика на разпоредбата, както и с възможността за управление на данъка.
(172)
Комисията иска да подчертае, че за целите на настоящата оценка на държавна помощ не е релевантно да се определя дали предходното първоначално административно тълкуване води до дискриминация между преките и непреките придобивания или нарушава принципа на данъчен неутралитет. Както вече беше установено по-горе, не е работа на Комисията да определя с решение как трябва да се прилага дадена национална разпоредба. Комисията е задължена да оцени дали въпросната разпоредба представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от националните органи към момента на уведомяването от тяхна страна. В настоящия случай е налице очевидно отклонение от предходното административно тълкуване, което разширява обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, като включва ситуации, които първоначално не са били предвидени от първоначалното административно тълкуване.
д) Прилагане на мярката със задна дата
(173)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват прилагането на административното тълкуване със задна дата. В по-ранните си обяснения (59) испанските органи посочват, че за придобиванията, извършени до 21 декември 2007 г. и чиято финансова репутация подлежи на преразглеждане, размерът на финансовата репутация, произтичаща от непреки (и преки) придобивания, ще бъде приспаднат от данъчната основа. Що се отнася до придобиванията, извършени след 21 декември 2007 г., няма да се приема приспадане на финансова репутация, произтичаща както от преки, така и от непреки придобивания.
(174)
Испанските органи обясниха, че според член 120 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември дружествата, които смятат, че данъчната декларация е засегнала неблагоприятно законните им интереси, могат да представят искане за корекция на данъчната декларация в съответствие с приложимата процедура. Процедурата е определена в членове 126-129 от Кралски указ 1065/2007 от 27 юли (60). По същество едно дружество може да поиска корекция на своята данъчна декларация, след като я е подало и преди данъчната администрация да е приела окончателната данъчна оценка (liquidación definitiva), или - в отсъствието на такава - преди изтичането на срока на давност, с който данъчната администрация разполага, за да определи размера на данъка, който следва да бъде събран. Според членове 66 и 67 от LGT, срокът, в който може да се иска корекция на данъчна декларация, е четири години от крайния срок за представяне на данъчната декларация.
(175)
Испанските органи признаха, че дружествата, които са извършили непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества до 21 декември 2007 г. и които не са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, сега биха могли да коригират своите данъчни декларации, за да приспаднат финансовата репутация, произтичаща от такива придобивания. Дружествата, които в миналите си данъчни декларации са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, и на които данъчната администрация вече е направила оценка, няма да могат да искат корекция на данъчните декларации, които вече са подадени. Като се има предвид обаче, че облекчението се разпределя за период от 20 години, въпросните дружества ще могат да приспадат финансовата репутация в бъдещите данъчни декларации.
(176)
За начало въпросът дали новата административна мярка е приложима със задна дата или не няма правни последици, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, а именно дали те също обхващат непреки придобивания.
(177)
Във всички случаи новото административно тълкуване от правна гледна точка се прилага със задна дата. Всъщност новото административно тълкуване от 21 март 2012 г. може да се прилага за придобивания, които са извършени преди споменатата дата.
6.3. Съвместимост на помощта
(178)
След като предварително е установено, че разглежданата схема включва държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, следва да се прецени дали изменената схема може да бъде определена за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС. Испанските органи не представиха никакви аргументи в тази връзка.
(179)
Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не може да се счита за съвместимо с вътрешния пазар. В това отношение Комисията счита, че са приложими същите мотиви, като представените в първото и второто решения. Следователно Комисията се позовава на съображения 140 и сл. от първото решение и на съображения 166 и сл. от второто решение.
(180)
По-специално що се отнася до приложението на член 107, параграф 3, буква в), предоставените по член 12, параграф 5 от TRLIS данъчни облекчения не са свързани с инвестиция, създаване на работни места или специфични проекти. Данъчните облекчения освобождават предприятията от плащания, които преди това те са извършвали и следователно трябва да се считат за оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в), тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в които се предоставя. Помощта не може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на някакви дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, отклоняваща се или пропорционална на необходимото за коригиране на въпросната специфична икономическа ситуация в съответните области. В заключение Комисията не счита, че мярката е съвместима с вътрешния пазар.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ, ПРИНЦИП НА ESTOPPEL И ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ НА ПОМОЩТА
6.4. Принципи на estoppel и правна сигурност
(181)
Комисията счита, че няма причина за отклонение от изразените в решението за откриване съображения. Всъщност Комисията не е нарушила нито принципа на estoppel, нито принципа на правна сигурност.
(182)
„Consulta vinculante“ от 21 март 2012 г., с което е въведено новото административно тълкуване, е резултат от избор, който испанските органи са направили. Този административен акт, който доведе до ситуация с нова неправомерно предоставена помощ, за която не е изпратено предварително уведомление до Комисията, представлява акт на испанските органи, а не акт на Комисията. Следователно принципът на estoppel не е релевантен.
(183)
Що се отнася до предполагаемото нарушение на принципа на правна сигурност, Комисията напомня, че, според съдебната практика на Съда на ЕС, обхватът на решението за държавна помощ трябва да бъде определен не само съгласно предложената формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе под внимание схемата за помощ, описана и точно прилагана от съответната държава членка (61).
(184)
В това отношение, ако изобщо може да се говори за нарушение на този принцип, Комисията счита, че по-скоро Испания е нарушила принципа на правна сигурност. Освен това Комисията вярва, че породената правна несигурност, ако има такава, произхожда от неточния и неясен характер на текста на определени клаузи по схемата.
6.5. Възстановяване на помощта
(185)
Оспорената мярка е била приложена без преди това да бъде изпратено уведомление на Комисията в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора. Следователно мярката представлява неправомерна помощ.
(186)
Когато неправомерно предоставена държавна помощ бъде определена за несъвместима с вътрешния пазар, като последица от съответната констатация помощта трябва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999. Посредством възстановяването на помощта, доколкото е възможно, се възвръща конкурентната позиция, съществуваща преди предоставянето ѝ. Размерът, който трябва да бъде възстановен, трябва да позволява премахване на икономическото предимство, предоставено на получателите на помощта.
(187)
Нито един от аргументите, представени от испанските органи или от третите страни, не обосновава общото отклонение от този основен принцип. Следователно Испания трябва да бъде задължена да възстанови несъвместимата помощ.
(188)
Стойността на помощта за дадена година и даден получател отговаря на намалението на данъка, осигурено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащи от предходни придобивания на дялови участия в холдингови дружества.
6.6. Оправдани правни очаквания
(189)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, трябва да се прилагат също така за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В това отношение според тях трябва да бъдат признати оправдани правни очаквания поради споменаването на непреки придобивания във формулировката на първото и второто решения, в отговорите на писмените парламентарни въпроси и придобиванията, споменати в съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(190)
Комисията не е съгласна с представените от испанските органи и заинтересованите трети страни аргументи и счита, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, не важат за ситуации (непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от придобиването на дялово участие в холдингово дружество), които не са били включени в приложното поле на мярката към момента на приемане на тези решения. Всъщност оправданите правни очаквания могат да се базират само на фактически елементи, които са били известни към момента на приемане на решението, а не на бъдещи събития, като въвеждането на ново административно тълкуване.
(191)
Според установената съдебна практика (62) правото на позоваване на принципа на защита на оправдани правни очаквания важи за всеки правен субект в ситуация, когато институция на Европейския съюз е породила в него оправдани правни очаквания, като му е дала определени уверения. Подобни уверения, независимо под каква форма са дадени, представляват точна, безусловна и последователна информация.
(192)
Отсъствието на изрични ограничения във въпросната схема за помощ не може да се счита за точно, безусловно и последователно твърдение, дадено от Комисията на съответните предприятия по отношение на приложението на мярката също за непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Следователно липсата на такива изрични ограничения не може да породи оправдани правни очаквания за съответните предприятия, че мярката може правомерно да се прилага така също по отношение на непреки придобивания (63).
(193)
Дори случаят да е бил такъв, че споменаването в първото и второто решение на непреки придобивания да е могло да породи очаквания за съответните предприятия, трябва да се прецени дали породеното на тази база очакване е основателно (64). Комисията е на мнение, че предприятията, които са извършили непреки придобивания, не могат да се позовават на основателното очакване, че непреките придобивания на дялови участия са били обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS, като се има предвид, че тези предприятия са били добре осведомени за административната практика на данъчната администрация и на TEAC, прилагана до 2012 г. Тези предприятия са били наясно, че съобщената на Комисията данъчна схема - член 12, параграф 5 от TRLIS - по това време е била прилагана без в обхвата ѝ да са включени непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(194)
Испанските органи твърдят, че наличието на рестриктивно административно тълкуване не намалява оправданите правни очаквания, които операторите, извършили непреки придобивания на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, може да са имали по отношение на валидността на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е така, тъй като 1) член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба; 2) той съдържа изрична препратка към член 21 от TRLIS, в който се споменават преки и непреки придобивания; 3) той съдържа изрична препратка към счетоводните правила за консолидиране; 4) с него се цели да се насърчат международните инвестиции на испански дружества.
(195)
Комисията не е съгласна с горепосоченото твърдение. Член 12, параграф 5 от TRLIS се оказва неясна разпоредба, поради неопределеното позоваване на счетоводните правила за консолидиране и неточното екстраполиране на критериите, съдържащи се в член 21 от TRLIS. Всъщност член 21 първоначално е замислен за формулиране на условията за освобождаване на дивиденти и доходи с чуждестранен произход. Споменаването на непреки придобивания в член 21 противоречи на изискването за осъществяване на икономическа дейност от директно придобитото дружество. Освен това оправдани правни очаквания не могат да се базират на аргументацията на дадена схема за помощ - член 12, параграф 5 от TRLIS - която вече е била определена за неправомерна и несъвместима помощ в първото и второто решения, поради различното данъчно третиране на чуждестранните и местните придобивания, извършвани от дружества, които са местни лица в Испания. Комисията вярва, че неточният и неясен характер на разпоредбата е довел до противоречие при тълкуването ѝ. Всъщност това противоречие е видно в повечето consultas на DGT и резолюции на TEAC. Следователно испанските органи не могат да твърдят, че, въпреки рестриктивното административно тълкуване, член 12, параграф 5 от TRLIS може да е създал оправдани правни очаквания за предприятията, извършили непреки придобивания на дялови участия.
(196)
Що се отнася по-специално до придобиването на Scottishpower от Iberdrola, Комисията отбелязва, че в решението за сливането (COMP M.4517) ясно е посочено, че за целите на решението за сливането не е било нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ (вж. съображение 42 от решението).
(197)
По отношение на твърденията на испанските органи и на заинтересованите трети страни, според които отговорите на писмените парламентарни въпроси са създали оправдани правни очаквания за получателите на помощта, Комисията отбелязва, че писмените парламентарни въпроси не са били насочени към разграничаването между пряко и непряко придобиване, а са разглеждали въпроса дали предвидената в член 12, параграф 5 от TRLIS схема може да представлява държавна помощ. Следователно от отговорите, дадени от Комисията на писмените парламентарни въпроси, не може да се заключи, че са обхванати и преките, и непреките придобивания.
(198)
Що се отнася до твърдението, според което първото и второто решения биха създали нови оправдани правни очаквания, тъй като и в двете се споменават непреки придобивания, Комисията напомня, че тези позовавания са направени само защото в националните правни разпоредби се споменава както пряко, така и непряко придобиване. По-точно в член 12, параграф 5 от TRILIS се прави препратка към член 21 TRLIS, според който най-малко 5 % от дяловите участия на чуждестранното дружество, трябва да се притежават, независимо дали пряко или непряко, от испанското дружество в продължение на непрекъснат период от една година. Фактът, че испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания, не се оспорва нито от испанските органи, нито от заинтересованите трети страни. Следователно, както вече беше посочено по-горе, Комисията може да се позовава на обясненията, предоставени от съответната държава членка, и по тази причина тя с основание би могла да допусне, че режимът е прилаган по начина, указан от държавата членка.
(199)
Освен това Комисията счита, че макар че комуникацията между испанските органи и Комисията - чрез която беше обяснено, че на практика може да се приспада само финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - да не е отразена в текста на решенията, това не създава оправдани правни очаквания за получателите на помощта, че непреките придобивания също са обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS. Получателите на помощта вече са били запознати с последователната административна практика, изключваща непреките придобивания на дялови участия чрез придобиването на дялово участие в холдинг от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, и която е действала до 2012 г.
(200)
В заключение, признатите в първото и второто решения оправдани правни очаквания не могат да включват ситуации, които не са били обхванати от приложното поле на оспорената мярка към момента на приемане на първото и второто решения.
7. ЗАКЛЮЧЕНИЯ
(201)
С оглед на горното Комисията счита, че новото административно тълкуване, с което се разширява приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ и за която не е изпратено уведомление на Комисията, представлява неправомерна и несъвместима помощ по смисъла на член 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999.
(202)
Комисията не счита мярката за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от Договора.
(203)
Помощта следва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Новото административно тълкуване, прието от Кралство Испания, чрез което се разширява приложното поле на член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г., като се утвърждават направените изменения в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане с цел да бъдат обхванати непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества, и което неправомерно е приведено в действие от Кралство Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора, е несъвместимо с вътрешния пазар.
Член 2
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (65), който е приложим към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, която към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98, или в някаква друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до размера на максималните интензитети на помощта, приложими за въпросния вид помощ.
Член 4
1. Кралство Испания преустановява схемата за помощ, посочена в член 1, по отношение на помощта, предоставена на получатели при извършването на непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в холдингови дружества, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
2. Кралство Испания възстановява от получателите несъвместимата помощ, която е предоставена по схемата, посочена в член 1.
3. Върху подлежащите на възстановяване суми се начислява лихва, считано от датата, на която са били предоставени на разположение на получателите, до действителното им възстановяване.
4. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (66).
5. Кралство Испания анулира всички висящи плащания на помощ по схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, предоставена по посочената в член 1 схема, се извършва незабавно и ефективно.
2. Кралство Испания гарантира изпълнението на настоящото решение в срок от четири месеца, считано от датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 6
1. В срок от два месеца след уведомяването за настоящото решение Кралство Испания представя следната информация:
а)
списъка с получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общ размер на получената от всеки от тях помощ по схемата;
б)
обща сума (главница и лихви), която подлежи на възстановяване от всеки получател;
в)
подробно описание на мерките, които вече са предприети и планирани с оглед на изпълнението на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на получателите е било наредено да върнат помощта.
2. Кралство Испания държи Комисията в течение за напредъка на националните мерки, предприети с оглед на изпълнението на настоящото решение, до приключване на възстановяването на помощта, предоставена по схемата, посочена в член 1. В отговор на обикновено искане от Комисията Кралство Испания незабавно представя информация относно вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Кралство Испания представя също така подробна информация относно размерите на помощта и лихвата, които вече са възстановени от получателите на помощта.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 15 октомври 2014 година.
DÉCISION (UE) 2015/314 DE LA COMMISSION
du 15 octobre 2014
relative à l'aide d'État SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) mise à exécution par l'Espagne Régime relatif à l'amortissement fiscal de la survaleur financière en cas de prise de participations étrangères
[notifiée sous le numéro C(2014) 7280]
(Le texte en langue espagnole est le seul faisant foi.)
(Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)
LA COMMISSION EUROPÉENNE,
vu le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, et notamment son article 108, paragraphe 2, premier alinéa,
vu l'accord sur l'Espace économique européen, et notamment son article 62, paragraphe 1, point a),
après avoir invité les parties intéressées à présenter leurs observations conformément aux dispositions citées ci-dessus (1) et vu ces observations,
considérant ce qui suit:
1. PROCÉDURE
(1)
Le 28 octobre 2009, la Commission a adopté une décision négative comportant un ordre de récupération de l'aide accordée aux bénéficiaires sur la base d'un régime espagnol qui permettait de réaliser des déductions fiscales en cas de prise de participations dans des entreprises étrangères (ci-après, la «première décision») (2). Cette décision portait uniquement sur les prises de participations à l'intérieur de l'Union et la Commission a maintenu ouverte la procédure en ce qui concerne les prises de participations en dehors de l'Union en attendant les nouvelles informations que les autorités espagnoles se sont engagées à apporter en ce qui concerne les obstacles présumés aux fusions transfrontières en dehors de l'Union.
(2)
Le 12 janvier 2011, la Commission a adopté une décision négative comportant un ordre de récupération de l'aide accordée aux bénéficiaires sur la base de la législation en cause lors d'acquisitions réalisées en dehors de l'Union (ci-après, la «seconde décision») (3).
(3)
Néanmoins, la Commission a décidé de limiter la portée de l'obligation de récupération contenue dans les première et seconde décisions en raison de l'existence d'une confiance légitime.
(4)
Par un courrier électronique du 12 avril 2012, les autorités espagnoles ont informé la Commission qu'en date du 21 mars 2012, elles avaient adopté une nouvelle interprétation administrative («avis contraignant») (4) du régime d'aides en question, qui était également applicable aux opérations réalisées avant cette date.
(5)
Par une lettre du 4 juillet 2012, dans le cadre de la procédure de récupération engagée par la seconde décision, la Commission a invité les autorités espagnoles à clarifier une série de questions relatives à la nouvelle interprétation administrative. L'Espagne a présenté ses observations le 5 septembre 2012.
(6)
En octobre 2012, comme suite à cette nouvelle interprétation administrative, la Commission a inscrit une nouvelle affaire (5), engagée d'office, dans son registre des aides d'État.
(7)
Par lettre du 29 octobre 2012, la Commission a adressé une demande d'informations à l'Espagne. Les autorités espagnoles ont fourni les informations demandées le 5 décembre 2012. Le 12 décembre 2012, une réunion technique a eu lieu entre les autorités espagnoles et la Commission. À la suite de cette réunion, le 19 décembre 2012, la Commission a adressé une autre lettre à l'Espagne, dans le cadre de la procédure de récupération, dans laquelle elle a également fait part de ses doutes quant à la légitimité de la nouvelle interprétation administrative. L'Espagne a présenté ses observations le 14 février 2013.
(8)
Le 26 avril 2013, la Commission a adressé une lettre aux autorités espagnoles les priant instamment de réviser la nouvelle interprétation administrative du régime d'aides à la lumière de la réglementation relative aux aides d'État. Le 31 mai 2013, les autorités espagnoles ont répondu à la lettre de la Commission.
(9)
Par lettre du 21 juin 2013, les services de la Commission ont informé les autorités espagnoles que la Commission envisageait de délivrer une injonction exigeant la suspension de toute aide illégale octroyée au titre de la nouvelle interprétation administrative, et les invitant à formuler des observations à cet égard. Le 26 juin 2013, les autorités espagnoles ont demandé une prorogation du délai initialement établi par la Commission, demande qui a été rejetée le jour même. Par lettre du 1er juillet 2013, l'Espagne a présenté ses observations concernant l'injonction de suspension.
(10)
Dans la mesure où la modification du régime n'avait pas été notifiée à la Commission conformément à l'article 108, paragraphe 3, du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (ci-après, le «traité»), et que le régime modifié était déjà appliqué avant la réception de l'approbation préalable de la Commission conformément à l'article 107 du traité, la mesure a été publiée dans le registre des aides d'État de la Commission en tant qu'aide non notifiée sous la référence SA.35550 (13/NN).
(11)
Par lettre du 17 juillet 2013, la Commission a informé l'Espagne de sa décision d'ouvrir la procédure prévue à l'article 108, paragraphe 2, du traité concernant cette aide.
(12)
La décision de la Commission d'ouvrir la procédure a été publiée au Journal officiel de l'Union européenne (6). La Commission a invité les parties intéressées à présenter leurs observations sur l'aide en cause.
(13)
La Commission a reçu les observations des autorités espagnoles et de cinq tiers intéressés. La Commission a transmis les observations des tiers intéressés aux autorités espagnoles en leur donnant la possibilité d'y réagir. Leurs observations ont été reçues par lettres des 25 novembre 2013 et 20 décembre 2013.
(14)
Par lettre du 26 mars 2014, la Commission a adressé une demande d'informations à l'Espagne. Les autorités espagnoles ont fourni les informations demandées le 7 mai 2014.
2. DESCRIPTION DE LA MESURE
2.1. Introduction
a) L'article 12, paragraphe 5, du TRLIS
(15)
La base légale du régime d'aides en question est la loi espagnole relative à l'impôt des sociétés (décret législatif royal no 4/2004 du 5 mars 2004 portant approbation de la refonte de la loi sur l'impôt des sociétés, ci-après le «TRLIS»), et notamment son article 12, paragraphe 5, en liaison avec son article 21.
(16)
L'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, entré en vigueur le 1er janvier 2002, a introduit la possibilité pour une entreprise résidant en Espagne, de déduire de l'assiette imposable de l'impôt des sociétés la survaleur financière résultant de la prise de participations dans une entreprise étrangère dont les revenus auraient pu bénéficier de l'exonération fiscale prévue à l'article 21 du TRLIS (ancien article 20 bis de la loi sur l'impôt des sociétés).
(17)
La survaleur financière est définie à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS comme étant le montant de l'écart entre le prix de la prise de participations et sa valeur comptable à la date de l'acquisition qui n'a pas pu être imputé aux biens et droits de l'entité étrangère. La partie de l'écart qui n'a pas été imputée est déductible de l'assiette imposable, avec pour plafond annuel le vingtième de son montant. Cela s'entend sans préjudice de la législation comptable en vigueur.
b) Les critères de l'article 21 du TRLIS
(18)
L'article 21 du TRLIS fixe les critères auxquels sont soumis les revenus de l'entité qui ne réside pas sur le territoire espagnol pour que l'entreprise résidente puisse appliquer la déduction prévue à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS:
a)
le pourcentage de la participation, directe ou indirecte, au capital ou aux capitaux propres de l'entité étrangère doit être au moins de 5 %. L'entreprise résidente doit en outre détenir la participation durant une période ininterrompue d'un an minimum (7);
b)
l'entité étrangère doit être assujettie à un impôt étranger similaire à l'impôt espagnol des sociétés. Cette condition est réputée remplie si le pays de résidence de l'entreprise acquise a signé une convention fiscale avec le Royaume d'Espagne visant à éviter la double imposition internationale et pourvue d'une clause sur l'échange d'informations (8);
c)
les revenus doivent provenir de la réalisation d'activités à l'étranger. Cette condition est remplie lorsqu'au moins 85 % des revenus satisfont aux critères suivants (9):
i)
les revenus de l'entité étrangère doivent provenir de l'étranger et ne peuvent être compris dans l'assiette imposable du fait de l'application des règles en matière de transparence fiscale. En particulier, sont réputés remplir ces conditions les revenus tirés des activités suivantes:
-
le commerce de gros, lorsque les biens sont mis à la disposition des acquéreurs dans le pays ou le territoire où réside l'entité étrangère ou dans tout autre pays ou territoire que l'Espagne, pour autant que les opérations soient réalisées par l'entité étrangère,
-
les services fournis sur le territoire sur lequel l'entreprise étrangère a son domicile fiscal, pour autant que ces prestations soient effectuées par l'entité étrangère,
-
les services financiers fournis à des bénéficiaires qui n'ont pas leur domicile fiscal en Espagne, pour autant que ces prestations soient effectuées par l'entité étrangère,
-
les services d'assurances relatifs à des risques situés en dehors de l'Espagne, pour autant que les services d'assurances soient fournis par l'entité étrangère;
ii)
les dividendes ou participations aux bénéfices d'entités étrangères tirés de participations indirectes satisfaisant aux critères figurant à l'article 21, paragraphe 1, point a), du TRLIS. De même, les revenus du capital tirés du transfert de participations dans des entreprises étrangères, pour autant que les critères fixés à l'article 21, paragraphe 2, du TRLIS soient satisfaits.
(19)
Il y a lieu de signaler que, bien que l'article 12, paragraphe 5, renvoie à l'article 21 du TRLIS, ce dernier visait initialement à établir les conditions régissant l'exonération des dividendes et revenus provenant de l'étranger et résultant de la prise de participations dans des entités étrangères de l'impôt sur les sociétés en vue d'éviter la double imposition internationale (10).
c) Le concept de survaleur
(20)
La survaleur financière est un concept fiscal qui a été introduit par le législateur espagnol à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS et qui est lié au concept comptable de survaleur.
(21)
La survaleur est une immobilisation incorporelle qui représente la valeur de la bonne réputation du nom commercial, les bonnes relations avec les clients, la qualification des travailleurs et d'autres facteurs similaires qui permettent d'espérer qu'ils produiront à l'avenir des gains supérieurs aux gains apparents. D'un point de vue comptable, la survaleur est l'écart entre le prix de la prise de participations dans une entité et la valeur comptable de son actif net.
(22)
D'après les informations fournies par les autorités espagnoles, le fait que le prix payé pour une participation au capital d'une entreprise soit supérieur à sa valeur comptable peut s'expliquer par deux raisons différentes: 1) la valeur ajoutée intrinsèque des actifs de l'entreprise et 2) un supplément de prix résultant du fait d'escompter des revenus plus élevés à l'avenir. Cette dernière raison correspond à la survaleur financière.
(23)
Au titre de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, le montant de l'écart entre le prix de la prise de participations et sa valeur comptable à la date de l'acquisition doit être imputé aux biens et droits de l'entreprise étrangère, conformément aux critères fixés dans le décret royal no 1815/1991 relatif aux comptes consolidés. La «survaleur financière» est la partie de l'écart qui n'a pas été imputée aux biens et droits de l'entité étrangère. Elle peut être déduite de l'assiette imposable, avec pour plafond annuel le vingtième de son montant.
(24)
Dès lors, pour déterminer le montant de la survaleur financière pouvant être déduit de l'assiette imposable, il convient de procéder comme suit:
i)
calculer l'écart entre le prix de la prise de participations et la valeur comptable de la participation de l'entreprise étrangère à la date de l'acquisition. La valeur comptable doit refléter la partie des capitaux propres représentative de la participation et de sa valeur comptable;
ii)
imputer l'écart aux biens et droits de l'entreprise étrangère conformément aux critères établis dans le décret royal no 1815/1991 relatif aux comptes consolidés;
iii)
le montant (dudit écart) qui n'aurait pas pu être imputé aux biens et droits de l'entreprise étrangère constitue la survaleur financière. Elle peut être déduite de l'assiette imposable jusqu'à un plafond d'un vingtième par an.
d) Le concept des prises de participations directes et indirectes
(25)
On entend par prise de participation directe la prise d'une participation aux capitaux propres d'une entreprise par une autre entreprise. On entend par prise de participation indirecte la prise d'une participation aux capitaux propres d'une filiale de deuxième niveau ou de niveau ultérieur par une autre entreprise en conséquence d'une prise de participation directe antérieure. Par conséquent, l'entreprise acquéreuse devient indirectement détentrice de participations dans des filiales de deuxième niveau ou de niveau ultérieur.
(26)
Toutefois, au vu des informations fournies par les autorités espagnoles et les tiers intéressés, la Commission fait observer que, dans le cas d'espèce, le litige concerne essentiellement les prises de participations indirectes résultant d'une prise de participations directes aux capitaux propres d'une holding étrangère. De fait, les holdings sont des entreprises dont l'objectif principal est la détention d'actions ou de parts dans d'autres entreprises opérationnelles. Les holdings n'exercent aucune activité économique à proprement parler, et ne peuvent donc générer une survaleur (et, par conséquent, ne peuvent pas non plus générer une survaleur financière). La survaleur n'est générée aux niveaux ultérieurs par des entreprises opérationnelles que si celles-ci exercent une activité économique. Par conséquent, en l'espèce, il s'agit de déterminer si les participations acquises indirectement en conséquence d'une prise de participations directes dans une holding étrangère peuvent donner droit à la déduction prévue à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS.
2.2. Modification de la formulation de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS
(27)
Le titre de l'article 12 est le suivant: «Corrections de valeurs: perte de valeurs des éléments patrimoniaux». Le paragraphe 5 dudit article est entré en vigueur le 1er janvier 2002. Il a été introduit dans la loi espagnole no 43/1995 du 27 décembre 1995 sur l'impôt des sociétés par l'article 2, paragraphe 5, de la loi no 24/2001 du 27 décembre 2001 (11). Par la suite, l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS a été inclus dans le décret législatif royal no 4/2004 du 5 mars 2004, portant approbation de la refonte de la loi sur l'impôt des sociétés (12).
(28)
L'article 12, paragraphe 5, du TRLIS a été modifié à plusieurs reprises depuis son introduction dans la loi sur l'impôt des sociétés. D'après la formulation initiale de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, introduit par la loi no 24/2001, l'écart entre le prix de la prise de participations et sa valeur comptable à la date de l'acquisition devait être imputé aux biens et droits de l'entreprise étrangère, conformément aux critères fixés dans le décret royal no 1815/1991 du 20 décembre 1991 portant approbation des règles relatives à la présentation des comptes annuels consolidés. En 2007, la référence au décret royal no 1815/1991 du 20 décembre 1991 portant approbation des règles relatives à la présentation des comptes annuels consolidés a été remplacée par une référence à la méthode d'intégration globale établie à l'article 46 du code de commerce et dans d'autres modalités d'exécution.
(29)
D'après les autorités espagnoles, cette modification est une conséquence de l'adoption de la loi no 16/2007 du 4 juillet 2007 modifiant et adaptant les règles comptables en vue de leur harmonisation internationale conformément au droit de l'Union (13). En conséquence de l'adoption de cette loi, diverses lois et dispositions, telles que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, ont dû subir une série de modifications. Dans la mesure où le décret royal no 1815/1991 devait être abrogé et actualisé en raison des modifications apportées à la législation en matière comptable, le code de commerce, norme de rang supérieur, a été invoqué. Les autorités espagnoles ont expliqué que la modification susmentionnée est de nature purement technique: elle ne modifiait pas les règles applicables en matière de consolidation et n'avait pas d'incidence sur la méthode de calcul de la survaleur financière. Les autorités espagnoles affirment que la méthode d'intégration globale a toujours été utilisée pour calculer la survaleur financière et que ce principe comptable figurait tant dans le décret royal no 1815/1991 qu'à l'article 46 du code de commerce espagnol.
(30)
À la suite de l'adoption des première et seconde décisions, à des fins de conformité, l'Espagne a inséré un nouvel alinéa à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Bien que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS ait été déclaré comme constituant une aide illégale et incompatible, il n'a pas été formellement abrogé, puisqu'il pouvait toujours être appliqué par les bénéficiaires qui pouvaient avoir une confiance légitime dans le fait de penser que l'aide octroyée ne serait pas récupérée et pour lesquels il a été reconnu que la période de transition établie dans les première et seconde décisions était applicable.
(31)
L'Espagne a introduit un troisième point à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, établissant que la déduction de la survaleur financière ne s'appliquerait pas à la prise de participations dans des entreprises ne résidant pas sur le territoire de l'Union réalisée à compter du 21 décembre 2007 (sans préjudice des dispositions de l'article 1er, paragraphe 3, de la décision de la Commission du 28 octobre 2009 et de l'article 1er, paragraphe 3, de la décision de la Commission du 12 janvier 2011, concernant les prises de participations liées à l'engagement irrévocable pris avant le 21 décembre 2007). Toutefois, en ce qui concerne la prise de participations majoritaires dans des entités résidant en dehors de l'Union et acquises entre le 21 décembre 2007 et le 21 mai 2011 (date de publication de la seconde décision au Journal officiel de l'Union européenne), les déductions pourraient être appliquées si l'existence d'obstacles juridiques explicites aux regroupements transfrontières d'entreprises est démontrée conformément aux dispositions de l'article 1er, paragraphes 4 et 5, de la seconde décision de la Commission du 12 janvier 2011.
2.3. L'interprétation administrative de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS
(32)
La principale disposition juridique, à savoir l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, n'indique pas si la déduction de la survaleur financière pourrait être applicable dans le cas des prises de participations directes ou indirectes. Néanmoins, l'article 21 du TRLIS fait référence aux participations directes et indirectes en établissant une liste des critères auxquels les revenus de l'entreprise étrangère doivent satisfaire pour que l'entreprise résidente puisse appliquer la déduction prévue à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS.
2.3.1. L'interprétation administrative initiale
(33)
Dans le cadre de la procédure administrative qui a donné lieu à l'adoption de la décision d'ouverture de la procédure de 2007, les autorités espagnoles ont expliqué à la Commission que conformément à la pratique administrative constante de la direction générale espagnole des impôts (Dirección General de Tributos; ci-après, la «DGT») et à la jurisprudence du tribunal économique administratif central (Tribunal Económico y Administrativo Central; ci-après, le «TEAC»), seule la survaleur financière résultant de prises de participations directes est déductible (14). Les motifs avancés par les autorités espagnoles étaient les suivants:
a)
l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS est une méthode d'amortissement de l'investissement qui a une incidence directe sur l'assiette imposable. La gestion de la déduction requiert un contrôle de l'investissement qui peut uniquement être effectué au moyen d'une prise de participations directes dans des entreprises opérationnelles de premier rang;
b)
les critères fixés à l'article 21 du TRLIS, selon lesquels l'entreprise étrangère doit exercer une activité économique à l'étranger et être assujettie à un impôt comparable à l'impôt des sociétés, reposent sur les règles fiscales applicables en matière de lutte contre les abus à l'égard de territoires à fiscalité nulle;
c)
par ailleurs, l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS couvre uniquement les prises de participations de premier niveau, étant donné qu'aux fins de l'application de la déduction prévue audit article, l'article 21 du TRLIS exige uniquement une prise de participations d'au moins 5 % des actions dans le capital de l'entité étrangère. Ce pourcentage ne tient compte ni de la consolidation de l'entité étrangère de premier niveau ni de celle de ses filiales de deuxième niveau ou de niveau ultérieur. La survaleur ne pourra être générée dans les filiales de deuxième niveau ou de niveau ultérieur qu'après la consolidation;
d)
de plus, l'administration fiscale doit contrôler l'application de la déduction de la survaleur financière. Ce contrôle ne peut être réalisé que par l'intermédiaire de l'entité résidant en Espagne. En effet, l'administration fiscale espagnole peut facilement procéder à des contrôles afin de déterminer si les participations sont situées au premier niveau, puisqu'elles font partie des actifs de l'entreprise résidant en Espagne. Il serait plus difficile de contrôler la survaleur générée dans des filiales de niveau ultérieur étrangères, étant donné que les participations sont imputées aux actifs des entités étrangères, qui ne sont pas obligatoirement soumises au contrôle de l'administration fiscale espagnole.
(34)
Dans le cadre de la procédure formelle d'examen qui a donné lieu à l'adoption de la présente décision, les autorités espagnoles ont été appelées à fournir une liste des avis contraignants de l'administration fiscale relatifs à l'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Les autorités espagnoles ont présenté (15) une copie des avis contraignants 1490-02 du 4 octobre 2002 et V0391-05 du 10 mars 2005 (16). Ces avis ont confirmé que depuis l'adoption de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, la DGT a explicitement exclu de son champ d'application les prises de participations indirectes résultant d'une prise de participations directes dans une holding.
(35)
Il a également été demandé aux autorités espagnoles de présenter la jurisprudence du TEAC faisant référence à l'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Les autorités espagnoles ont fourni (17) des copies de quatre décisions (18) du TEAC qui confirmaient l'exclusion du champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS des prises de participations indirectes découlant d'une prise de participations directes dans une holding. Le raisonnement qui sous-tend l'exclusion des prises de participations indirectes du champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS et qui a été développé dans les avis de la DGT et les décisions du TEAC peut être résumé comme suit:
a)
l'un des critères fixés à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS est que la survaleur résultant de l'écart entre le prix de la prise de participations et sa valeur comptable doit être imputé aux actifs de l'entité étrangère acquise;
b)
la survaleur est générée dans des entités opérationnelles. En conséquence de l'exercice d'une activité économique, un actif incorporel découlant du portefeuille de clients, de la localisation géographique, des connaissances techniques spécialisées, des ressources humaines, de la réputation, etc., est généré. Tout cela se traduit, en dernier lieu, par un prix d'achat supérieur au prix imputé comme valeur comptable. Ainsi, la survaleur financière peut uniquement être générée à la suite de la prise de participations directes dans une entité opérationnelle résultant de l'écart entre le prix d'achat et la valeur comptable, pour autant que cet écart ne soit pas imputable aux plus-values implicitement générées par les actifs de l'entreprise;
c)
pour calculer le montant de la survaleur financière (l'écart entre le prix d'achat et la valeur comptable non imputable à l'actif net de l'entité étrangère), il est nécessaire d'accomplir les trois tâches suivantes: 1) calculer l'écart entre le prix de la prise de participations et sa valeur comptable; la valeur comptable devant refléter la partie des capitaux propres représentative de la participation de l'entité résidente dans l'entité étrangère; 2) imputer l'écart entre les deux valeurs précitées aux actifs de l'entité étrangère dans la limite de la valeur de marché des actifs concernés selon les critères fixés dans la législation en matière de comptes consolidés (19); 3) le montant restant constitue la survaleur financière qui peut être déduite de l'assiette imposable, avec pour plafond annuel le vingtième de son montant;
d)
les holdings sont des entités dont l'objectif principal est la détention d'actions ou de parts dans d'autres entités opérationnelles, raison pour laquelle elles n'exercent pas d'activité économique ou entrepreneuriale à proprement parler. Conformément à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, si une entreprise résidant sur le territoire espagnol acquiert une participation dans une holding étrangère (dont l'activité principale est la détention d'actions ou de parts et la gestion d'actifs d'autres entreprises opérationnelles), l'écart entre le prix d'achat et la valeur comptable des capitaux propres de la participation doit être imputé en tant qu'actif de la holding dans la limite de la valeur de marché de l'actif concerné. Étant donné que les actifs d'une holding sont des participations dans des entités opérationnelles étrangères, la valeur de marché de ces actifs correspond au prix d'achat des actions et, par conséquent, aucune survaleur n'est générée. Selon cette interprétation, la survaleur financière peut uniquement être générée à la suite de la prise de participations directes dans une entreprise opérationnelle résultant de l'écart entre le prix d'achat et la valeur comptable, pour autant que cet écart ne soit pas directement imputable aux plus-values intrinsèques générées par les biens et droits de l'entité acquise.
(36)
La pratique administrative constante des autorités espagnoles, qui permettait de déduire la survaleur financière résultant exclusivement des prises de participations directes dans des entreprises opérationnelles, a continué à être appliquée même après l'adoption des première et seconde décisions (20).
2.3.2. La nouvelle interprétation administrative
(37)
Le 21 mars 2012, à la suite d'une demande d'avis fiscal adressée par une entreprise espagnole, la DGT a adopté l'avis contraignant V0608/12 (21) dans lequel il est établi que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS permet de déduire la survaleur financière non seulement en cas de prises de participations directes dans des entreprises opérationnelles, mais aussi en cas de prises de participations indirectes résultant d'une prise de participations directes dans une holding.
(38)
Dans l'avis contraignant précité, la DGT a reconnu qu'elle s'était écartée de son interprétation initiale de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS quant à son application aux prises de participations indirectes. En conséquence, la DGT a modifié le critère sur lequel elle avait fondé ses réponses antérieures aux demandes d'avis formulées par des entreprises espagnoles à cet égard.
(39)
En outre, dans une décision du 26 juin 2012 (22), le TEAC s'est aligné sur la position adoptée par la DGT concernant l'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS aux prises de participations indirectes. Même si la décision portait sur un autre sujet et que l'entreprise en question n'était pas l'entreprise concernée par l'avis contraignant de la DGT du 21 mars 2012, le TEAC a reconnu qu'il avait modifié sa jurisprudence antérieure en élargissant le champ d'application de la déduction de la survaleur pour couvrir les prises de participations indirectes résultant d'une prise de participations directes dans une holding.
(40)
Le TEAC admet également s'être écarté de sa jurisprudence antérieure. D'après le tribunal, sa position était fondée sur l'obligation contenue à l'article 15 du décret royal no 1777/2004, qui portait exclusivement sur l'entreprise directement acquise. Toutefois, au vu du litige relatif à l'interprétation de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS et compte tenu des deux décisions adoptées par la Commission européenne, le TEAC a été obligé de reconsidérer sa jurisprudence antérieure. Pour l'essentiel, les motifs invoqués par la DGT et le TEAC peuvent être résumés comme suit:
a)
premièrement, la DGT et le TEAC renvoient à l'article 21, paragraphe 1, point c), du TRLIS pour affirmer que les prises de participations indirectes peuvent également donner droit à la déduction prévue à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. D'après le TEAC et la DGT, le critère de l'exercice d'une activité économique peut être satisfait si l'entité opérationnelle est également présente dans des filiales de deuxième niveau ou de niveau ultérieur. Plus précisément, la DGT et le TEAC renvoient à l'article 21, paragraphe 1, point c), second alinéa, du TRLIS dans lequel il est explicitement établi que la disposition s'applique également aux dividendes ou participations résultant de prises de participations directes ou indirectes. La DGT et le TEAC concluent que le fait que l'entreprise soit présente dans des filiales de deuxième niveau ou de niveau ultérieur ne doit pas constituer un obstacle à l'application de la déduction prévue à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS;
b)
deuxièmement, la DGT et le TEAC font référence à la logique de la disposition: étant donné que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS vise à encourager l'internationalisation et l'investissement à l'étranger des entreprises espagnoles, il serait contraire à l'esprit de la disposition d'exclure de son champ d'application les investissements réalisés par des entreprises espagnoles dans des holdings étrangères. Par ailleurs, la DGT et le TEAC affirment que, comme en témoigne la réalité économique, la prise de participations dans des entreprises étrangères est généralement le fruit de l'acquisition d'une holding. Le fait qu'un investissement soit réalisé au travers de la prise de participations dans une holding est une circonstance extérieure qui ne dépend pas de l'entreprise qui acquiert des participations dans la holding, mais de la structure du marché. La présence d'entreprises intermédiaires, comme les holdings, ne devrait pas constituer un obstacle à la réalisation d'investissements, ni susciter une distinction entre différents types de prises de participations;
c)
troisièmement, la DGT et le TEAC avancent que le texte des première et seconde décisions de la Commission fait constamment référence aux prises de participations aussi bien directes qu'indirectes. Sur la base de la formulation de ces deux décisions, la DGT et le TEAC concluent que la Commission européenne admet la déduction de la survaleur financière aussi bien pour les prises de participations directes que pour les prises de participations indirectes;
d)
quatrièmement, la DGT reconnaît également que cette interprétation est donnée en dépit de l'obligation de fournir des informations établie à l'article 15 du règlement d'application de la loi relative à l'impôt des sociétés. Cet article exige uniquement que soient fournies toutes les informations relatives à la prise de participations d'une entreprise directement acquise afin de pouvoir appliquer l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Si la déduction était aussi applicable aux prises de participations indirectes, il aurait été logique d'inclure également les prises de participations indirectes aux fins d'une plus grande transparence. Néanmoins, cela ne doit pas être un élément déterminant pour donner une interprétation restrictive de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS;
e)
enfin, pour appliquer la déduction aux prises de participations indirectes, il est nécessaire de convertir la participation indirecte en participation directe par une opération de concentration préalable. Il serait contraire au principe de neutralité fiscale de traiter différemment, d'un point de vue fiscal, une prise de participations entraînant un regroupement d'entreprises et une prise de participations n'ayant pas un tel effet. La DGT et le TEAC concluent que la déduction doit pouvoir également être appliquée à différents niveaux de prise de participations. À cet égard, il est nécessaire de démontrer, par un bilan consolidé ou tout autre élément de preuve admis en droit, qu'une partie du prix de la prise de participations correspond à la survaleur financière existant dans une prise de participations réalisée dans une entreprise opérationnelle acquise «indirectement».
(41)
Les deux décisions 00/2842/2009 et 00/4871/2009 du TEAC ont fait l'objet d'un recours devant l'Audiencia nacional. Dans sa décision du 6 février 2014 (23), l'Audiencia nacional n'a pas soutenu la nouvelle interprétation administrative et a confirmé les critères initiaux utilisés par la DGT et le TEAC en vertu desquels les prises de participations indirectes résultant d'une prise de participations directes dans une holding sont exclues du champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Dans sa décision, l'Audiencia nacional estime que la survaleur et, par conséquent, la survaleur financière, peuvent uniquement être générées dans des entreprises opérationnelles exerçant une activité économique. Les holdings sont des entreprises dont l'objectif principal est la détention d'actions ou de parts dans d'autres entreprises opérationnelles. Étant donné que les holdings n'exercent aucune activité économique, elles ne peuvent générer ni une survaleur ni, par conséquent, une survaleur financière.
3. JUSTIFICATION DE L'OUVERTURE DE LA PROCÉDURE
(42)
Par lettre du 17 juillet 2013, la Commission a informé les autorités espagnoles de sa décision d'ouvrir la procédure prévue à l'article 108, paragraphe 2, du traité eu égard aux effets de la nouvelle interprétation administrative de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS introduite par les autorités espagnoles après l'adoption des première et seconde décisions.
(43)
Dans sa décision d'ouvrir la procédure formelle d'examen, la Commission a considéré que cette nouvelle interprétation administrative semblait élargir la portée de la mesure qu'elle avait examinée dans ses première et seconde décisions, puisqu'elle serait désormais applicable non seulement à la survaleur financière résultant de prises de participations directes dans des entreprises étrangères, mais aussi à celle résultant de prises de participations indirectes.
(44)
La Commission a conclu à titre préliminaire que la nouvelle interprétation administrative avait élargi la portée d'un régime qui avait déjà été déclaré comme constituant une aide illégale et incompatible, et n'avait pas été notifié à la Commission, et qu'elle constituait par conséquent une aide illégale. La Commission a aussi émis des doutes quant au fait que la nouvelle interprétation en question pourrait être jugée compatible avec le marché intérieur.
(45)
À titre préliminaire, la Commission a considéré que l'aide devait être récupérée et que la confiance légitime reconnue dans les première et seconde décisions ne pouvait être étendue (rétroactivement) à des situations (prises de participations indirectes) qui, conformément à la pratique administrative constante des autorités espagnoles, n'étaient pas couvertes par le champ d'application de la mesure en cause au moment de l'adoption des première et seconde décisions.
(46)
La Commission a décidé d'arrêter une décision d'injonction en suspension conformément à l'article 11, paragraphe 1, du règlement (CE) no 659/1999 (24) du Conseil obligeant les autorités espagnoles à suspendre le versement de toute aide dans l'attente d'une décision définitive de la Commission.
(47)
La décision de la Commission d'ouvrir la procédure a été publiée au Journal officiel de l'Union européenne (25). La Commission a invité les autorités espagnoles et les parties intéressées à présenter leurs observations.
4. POSITION DES AUTORITÉS ESPAGNOLES ET DES TIERS INTÉRESSÉS
(48)
La Commission a reçu les observations des autorités espagnoles et de cinq tiers intéressés, à savoir Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis et AXA. Toutes les parties intéressées ont soutenu la position des autorités espagnoles.
(49)
Ni les autorités espagnoles ni les tiers intéressés ne partagent l'avis de la Commission selon lequel la nouvelle interprétation administrative constitue une aide nouvelle; ils considèrent que la confiance légitime serait également applicable aux prises de participations indirectes résultant de la prise de participations directes dans une holding.
A. CARACTÈRE D'AIDE NOUVELLE DE LA MESURE
(50)
Selon les autorités espagnoles et les cinq tiers intéressés, la nouvelle interprétation administrative ne constitue pas une aide nouvelle, pour les motifs présentés ci-après.
4.1. L'interprétation administrative initiale n'est pas définitive et ne constitue pas une pratique administrative systématique ou pertinente
(51)
Les autorités espagnoles se sont référées à l'interprétation administrative initiale de la DGT, incluse dans les avis 1490-02 du 4 octobre 2002 et V0391-05 du 10 mars 2005, qui autorisait la déduction de la survaleur financière en cas de prises de participations directes dans des holdings étrangères, pour autant que les revenus générés par l'entreprise étrangère respectent les critères fixés à l'article 21 du TRLIS. Les autorités espagnoles ont expliqué que le raisonnement sous-tendant leur interprétation administrative initiale de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, comme cela est indiqué dans les deux avis, est que la comptabilité individuelle d'une holding ne peut générer une survaleur.
(52)
Les autorités espagnoles et les tiers intéressés avancent que l'avis contraignant ne constitue pas une pratique administrative pertinente. Les avis de la DGT ne sont pas une source de droit et ne sont contraignants ni pour les juridictions ni pour les citoyens, puisqu'ils ne lient que l'administration fiscale. Ce caractère contraignant signifie que l'administration fiscale est tenue d'appliquer les mêmes critères lorsqu'il existe des faits et circonstances identiques entre les assujettis. En outre, les autorités espagnoles ont expliqué que l'avis 1490-02 n'est pas contraignant pour l'administration fiscale et n'a qu'un caractère informatif pour des tiers. L'avis V0391-05 est contraignant pour l'administration fiscale. S'il existe des différences au niveau des critères fixés dans l'avis contraignant, l'assujetti pourrait introduire un recours auprès des juridictions compétentes. Par conséquent, les juridictions nationales ne sont pas tenues d'appliquer les critères fixés dans l'avis contraignant.
(53)
D'après les autorités espagnoles, la Commission a tort d'affirmer, dans la décision d'ouverture de la procédure, que «la nouvelle interprétation du ministère des finances a été confirmée par la décision du tribunal économique administratif central (TEAC) du 26 juin 2012». La DGT et le TEAC sont des institutions indépendantes: la DGT fait partie de l'administration et le TEAC a été qualifié de juridiction par la Cour de justice de l'Union européenne (26). Le TEAC contrôle l'application de la législation en matière fiscale et fixe la doctrine et les critères à appliquer par le reste de l'administration. Les tiers intéressés affirment que le TEAC n'est pas une juridiction, mais une entité intégrée à l'administration fiscale, dépendant du ministère des finances. Ils soutiennent également que la doctrine du TEAC ne fait pas partie de l'ordre juridique. Bien que sa doctrine soit contraignante pour l'administration fiscale, elle est soumise au contrôle des instances judiciaires supérieures.
(54)
Les autorités espagnoles et les tiers intéressés soutiennent que les avis contraignants et les critères qu'ils contiennent n'ont pas force obligatoire et peuvent toujours être modifiés, pour autant que ces modifications puissent être objectivement justifiées. À cet égard, les autorités espagnoles renvoient à l'article 89 de la loi no 58/2003 du 17 décembre 2003 établissant le code général des impôts, qui détermine les effets juridiques des interprétations en matière fiscale:
a)
la réponse à une demande d'interprétation des dispositions fiscales a des effets contraignants pour l'administration fiscale;
b)
pour autant que la législation ou la jurisprudence applicables en l'espèce n'aient pas été modifiées, les critères contenus dans l'interprétation fiscale s'appliquent à l'assujetti concerné;
c)
les organes de l'administration fiscale compétents en matière d'imposition doivent appliquer les critères contenus dans les avis fiscaux, à condition qu'il existe des faits et circonstances identiques entre l'assujetti concerné et le destinataire de l'avis contraignant.
(55)
De même, les tiers intéressés affirment que l'interprétation administrative initiale ne peut être qualifiée de pratique constante de l'administration fiscale. Certains d'entre eux affirment que cette pratique consiste uniquement en quatre avis et une décision du TEAC (27). De plus, certains des tiers intéressés prétendent qu'avant l'adoption de l'avis de la DGT et de la décision du TEAC de 2012, l'interprétation administrative avait été modifiée progressivement par une décision du TEAC du 1er juin 2010 et une décision de l'Audiencia nacional du 13 octobre 2011. La question analysée dans la décision du TEAC et la décision de l'Audiencia nacional concernait l'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS en cas de prises de participations intragroupes. La décision de l'Audiencia nacional du 13 octobre 2011 a été confirmée par la Cour suprême d'Espagne (Tribunal Supremo español) dans un arrêt du 24 juin 2013.
(56)
Les autorités espagnoles affirment qu'elles n'ont pas systématiquement rejeté les demandes formulées par les entreprises concernant la déduction de la survaleur financière en cas de prises de participations indirectes comme l'a indiqué la Commission dans la décision d'ouvrir la procédure de 2013. Les demandes n'ont pas été systématiquement rejetées puisque le système de recouvrement des impôts n'exige pas que l'assujetti concerné demande que soit appliqué l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Le système de recouvrement des impôts sur les sociétés est fondé sur l'autoliquidation en vertu de laquelle l'assujetti concerné doit suivre toutes les opérations fiscales, comme l'interprétation de la législation, la qualification des opérations fiscales et le calcul du montant de l'impôt finalement dû. L'administration fiscale n'intervient pas dans ce processus. Néanmoins, les opérations d'autoliquidation peuvent faire l'objet d'une supervision et d'un contrôle par l'administration fiscale qui déterminera, en dernier lieu, la liquidation nécessaire.
(57)
Les autorités espagnoles et les tiers intéressés affirment que malgré l'interprétation administrative initiale de la DGT, les entreprises espagnoles ont appliqué la déduction de la survaleur financière pour les prises de participations indirectes. D'après les autorités espagnoles, les assujettis qui pensaient être en droit d'appliquer l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS pour les prises de participations indirectes l'ont fait. L'existence d'une interprétation différente de la DGT ne constituait pas un obstacle à l'application de cette disposition: d'une part, les assujettis qui n'ont pas été soumis à un contrôle fiscal ont confirmé de fait leurs critères après expiration du délai de prescription de quatre ans; et d'autre part, les assujettis qui ont été soumis à un contrôle fiscal ont pu introduire un recours concernant les critères établis par la DGT auprès d'instances supérieures.
4.2. La nouvelle interprétation administrative ne constitue pas une modification substantielle du champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS
(58)
Aussi bien les autorités espagnoles que les tiers intéressés affirment que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS n'a pas fait l'objet de modifications substantielles et que l'interprétation administrative relative au champ d'application d'une disposition ne peut être considérée comme une modification de l'aide. Le fait que l'interprétation administrative ait été modifiée par la DGT n'a pas d'incidence sur le champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS.
(59)
Les autorités espagnoles et les tiers intéressés affirment que le champ d'application n'a pas été modifié par la nouvelle interprétation administrative parce que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS faisait déjà référence à l'article 21 du TRLIS, qui mentionne dans son paragraphe 1, point a), les prises de participations directes et indirectes d'au moins 5 %. Ce critère n'a pas été modifié depuis l'introduction de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS dans la législation espagnole relative à l'impôt des sociétés.
a) Méthode de calcul de la survaleur financière
(60)
Un des tiers intéressés remet en cause l'affirmation, faite par la Commission dans la décision d'ouverture de la procédure, selon laquelle différentes hypothèses qui n'avaient pas été initialement envisagées dans le cadre de la mesure ont ensuite été incluses dans le champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Il considère que les prises de participations dans des holdings ont toujours été réalisées dans le respect des critères objectifs fixés pour l'application de cette mesure et que le litige relatif à l'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS se limite à un désaccord quant à la méthode de calcul à appliquer. Le tiers intéressé estime qu'il est fondamental de comprendre cet aspect en l'espèce.
(61)
Il affirme que les règles en matière de consolidation comptable justifiaient une interprétation radicalement différente de celle adoptée initialement par la DGT et le TEAC. En vertu de ces règles, la survaleur financière doit être calculée en appliquant la méthode d'intégration globale, qui veut que tous les actifs et passifs de toutes les entreprises appartenant à une entité déterminée soient traités comme s'ils étaient les actifs et passifs d'une entité unique. Selon ce principe, la participation de la holding dans la filiale opérationnelle est éliminée et sa valeur comptable est remplacée par la valeur de marché des actifs et passifs qui composent l'entité opérationnelle dans le bilan de la holding. Ainsi, lorsque les actifs de l'entité opérationnelle sont incorporés à ceux de la holding, une réserve d'un montant égal à l'écart entre la valeur de marché des actifs de la filiale opérationnelle et leur valeur comptable est imputée au le bilan consolidé de la holding. L'écart entre le prix payé pour la participation au capital de la holding et l'actif net de la holding après consolidation totale des actifs de sa filiale opérationnelle est donc imputé comme survaleur financière appartenant à la holding.
(62)
Selon cette méthode de calcul, les actifs de la holding et de l'entreprise opérationnelle devraient être traités comme s'ils étaient les actifs d'une entité unique. Par conséquent, la holding pourrait déduire la survaleur financière au titre des dispositions de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS.
b) Motifs justifiant la modification de l'interprétation administrative initiale
(63)
Les autorités espagnoles et les tiers intéressés reconnaissent également que la DGT et le TEAC se sont écartés de leur pratique antérieure, selon laquelle l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS n'était applicable qu'aux prises de participations directes dans des entités opérationnelles.
(64)
Les autorités espagnoles ont expliqué que la DGT et le TEAC ont justifié la modification de l'interprétation administrative initiale par les motifs suivants:
a)
premièrement, l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS s'inscrit dans le cadre d'un ensemble de mesures destinées à encourager la croissance économique et l'internationalisation des entreprises espagnoles. Cette mesure visait à favoriser les investissements espagnols à l'étranger. Par conséquent, il serait contraire à l'esprit de la disposition d'exclure du champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS les investissements réalisés par des entreprises espagnoles dans des holdings étrangères;
b)
deuxièmement, l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS renvoie à l'article 21 du TRLIS qui mentionne explicitement les prises de participations directes et indirectes. Il convient donc d'interpréter que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS couvre les prises de participations indirectes dans des entreprises étrangères par l'intermédiaire de la prise de participations directes dans une holding étrangère dans la mesure où elles respectent les critères énoncés à l'article 21 du TRLIS;
c)
troisièmement, les deux décisions de la Commission de 2009 et 2011 relatives à l'amortissement fiscal de la survaleur financière portent sur les prises de participations aussi bien directes qu'indirectes;
d)
quatrièmement, afin de pouvoir appliquer la déduction en cas de prises de participations indirectes, il est nécessaire de convertir la participation indirecte en une participation directe par une opération préalable de concentration. Étant donné les difficultés inhérentes à la constitution de regroupements d'entreprises étrangères, il serait contraire au principe de neutralité fiscale de traiter différemment, du point de vue fiscal, une prise de participations entraînant un regroupement d'entreprises et une prise de participations n'ayant pas un tel effet. En outre, le fait qu'un investissement soit réalisé au travers de la prise de participations dans une holding est une circonstance extérieure qui ne dépend pas de l'entreprise qui acquiert la holding, mais plutôt de la structure du marché.
c) Références aux prises de participations indirectes dans les première et seconde décisions, les questions parlementaires et le communiqué de presse accompagnant la décision d'ouvrir la procédure de 2007
(65)
Les autorités espagnoles et les tiers intéressés affirment que la nouvelle interprétation administrative, telle qu'établie dans l'avis contraignant V0608-12 du 21 mars 2012 et dans la décision du TEAC du 26 juin 2012, est cohérente avec les première et seconde décisions. Deux éléments confirment cette affirmation:
a)
premièrement, les deux décisions de la Commission mentionnent à plusieurs reprises les prises de participations directes et indirectes. Les deux décisions considèrent que la déductibilité de la survaleur financière pour les prises de participations directes et indirectes constitue une aide illégale. Les autorités espagnoles et les tiers intéressés citent une série de points des première et seconde décisions faisant référence aux prises de participations directes et indirectes, à savoir les points 21, 167, 170 et 175 de la première décision, et l'article 1er des première et seconde décisions;
b)
deuxièmement, il semble que la Commission n'ait pas considéré que l'interprétation administrative était pertinente puisqu'elle n'est mentionnée ni dans la première, ni dans la seconde décision.
(66)
En outre, les autorités espagnoles indiquent que le 26 mars 2007, les services de la Commission leur ont envoyé une lettre de service, avant l'ouverture de la procédure formelle d'examen, dans laquelle ils leur signalaient que l'interprétation administrative de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS semblait trop restrictive.
(67)
Les autorités espagnoles avancent que l'administration fiscale et la DGT ont respecté les principes d'interprétation cohérente avec le droit de l'Union, d'effet direct et de primauté du droit de l'Union au moment d'adopter l'avis V0608-12 du 21 mars 2012 et la décision du TEAC du 26 juin 2012. Les autorités, les juges ou les administrations au niveau national doivent toujours appliquer le droit national dans le respect du droit de l'Union, et sont tenus de se conformer au principe de coopération loyale consacré à l'article 4 du traité.
(68)
Étant donné que les décisions adoptées par la Commission européenne sont contraignantes pour leur destinataire, la DGT et le TEAC ont été obligés de modifier leurs critères administratifs concernant l'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Ainsi, l'avis contraignant de la DGT et la décision du TEAC étaient pleinement en ligne avec le contenu et le champ d'application des deux décisions de la Commission, puisque la survaleur financière, résultant des prises de participations directes et indirectes, réalisées au moment où la Commission a reconnu l'existence d'une confiance légitime pour les bénéficiaires, n'est pas sujette à récupération et que les conditions spécifiques incluses dans les première et seconde décisions étaient respectées.
(69)
Les autorités espagnoles et les tiers intéressés affirment qu'en appliquant la jurisprudence de la Cour de justice dans les arrêts Kahla (28) et Namur-Les assurances du crédit SA (29) au cas d'espèce, la Commission est parvenue à une conclusion erronée. Dans l'arrêt Kahla, la Cour indique que tous les renseignements complémentaires sollicités par la Commission afin de clarifier le champ d'application d'un régime d'aides font partie du régime d'aides notifié. D'après les autorités espagnoles, en dépit du fait que la Commission avait déjà connaissance de l'interprétation administrative excluant les prises de participations indirectes du champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, elle ne l'a mentionné ni dans la première, ni dans la seconde décision. En outre, bien qu'elle ait eu connaissance de l'interprétation administrative, la Commission a mentionné les prises de participations directes et indirectes dans les deux décisions. Les tiers intéressés prétendent n'avoir jamais eu connaissance de l'échange entre la Commission et les autorités espagnoles dans le cadre duquel il avait été indiqué que, dans la pratique, la survaleur financière pourrait uniquement être applicable en cas d'une prise de participations directes.
(70)
Dans l'arrêt Namur-Les assurances du crédit, la Cour établit que seules les modifications qui constituent des changements substantiels à un régime d'aides sont soumises à notification. D'après les autorités espagnoles, il n'y a eu ni modification d'un régime d'aides existant ni aide nouvelle et ni les dispositions juridiques qui contenaient initialement le régime d'aides, ni leurs limites ou leurs modalités n'ont été modifiées. Par conséquent, il est possible de déduire de l'arrêt de la Cour que puisque les dispositions juridiques litigieuses [article 12, paragraphe 5, et article 21, paragraphe 1, point a), du TRLIS] et leurs modalités ou leurs limites n'ont pas été modifiées, la nouvelle interprétation ne peut être qualifiée d'aide nouvelle.
(71)
Par ailleurs, les autorités espagnoles et les tiers intéressés affirment que, dans les première et seconde décisions, la Commission a reconnu que les questions parlementaires formulées par des députés européens ont donné lieu à l'ouverture de la procédure formelle d'examen. Ces questions parlementaires portaient en grande partie sur les prises de participations indirectes, c'est-à-dire les prises de participations dans des holdings étrangères, qui dans le même temps détenaient des participations dans des entités opérationnelles étrangères. Parmi les exemples de ce type de participations figurent le rachat d'O2 par Telefónica, celui de Scottish Power Ltd par Iberdrola, et celui d'Abbey National Bank par la banque Santander. La Commission savait donc que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS couvrait également les prises de participations indirectes.
(72)
En outre, les autorités espagnoles et les tiers intéressés affirment que le communiqué de presse de la Commission annonçant l'ouverture de la procédure formelle d'examen en 2007 faisait référence aux questions parlementaires qui mentionnaient certaines de ces opérations, en particulier l'acquisition d'O2 par Telefónica, de Scottish Power par Iberdrola, ainsi que les offres publiques d'achat de Sacyr, d'Abertis et de Cintra concernant la concession d'autoroutes en France. Par ailleurs, Iberdrola avance que dans la mesure où la Commission a autorisé la fusion (30) d'Iberdrola et de Scottish Power, elle ne pouvait ignorer qu'Iberdrola avait acheté des actions d'une holding étrangère ayant des filiales opérationnelles.
d) Principes d'égalité de traitement, de non-discrimination et de neutralité fiscale
(73)
Les autorités espagnoles et certains des tiers intéressés considèrent qu'en vertu des principes d'égalité de traitement et de non-discrimination, des situations qui sont de fait comparables ne doivent pas être traitées différemment et des situations qui sont de fait différentes ne doivent pas être traitées de la même manière, à moins que cette différence de traitement ne soit objectivement justifiée.
(74)
Les autorités espagnoles et certains des tiers intéressés affirment que la prise de participations indirectes dans des entités opérationnelles étrangères résultant d'une prise de participations directes antérieure dans une holding est comparable à une prise de participations directes dans une entité opérationnelle. Par conséquent, les conclusions tirées dans les première et seconde décisions doivent s'appliquer aussi bien aux prises de participations directes, qu'aux prises de participations indirectes. Cela signifierait que l'avis contraignant qui couvre les prises de participations indirectes doit également être déclaré aide illégale et incompatible et, qu'automatiquement, la Commission doit reconnaître l'existence d'une confiance légitime quant aux prises de participations indirectes réalisées entre le 1er janvier 2002 et le 21 décembre 2007 (21 mai 2011) conformément aux conditions établies à l'article 1er des première et seconde décisions.
(75)
Les tiers intéressés mentionnent également le principe de neutralité fiscale. Ce principe exige de traiter de manière égale tous les investissements, indépendamment des moyens utilisés pour les réaliser. Dans le cas de la prise de participations indirectes, la survaleur financière peut uniquement être générée si la prise de participations indirectes est convertie en prise de participations directes par une opération de concentration par laquelle l'entreprise résidente acquiert l'entreprise étrangère. Compte tenu des difficultés inhérentes aux regroupements transfrontières d'entreprises, il ne devrait pas être nécessaire de réaliser une opération de fusion avec l'entité opérationnelle afin de générer une survaleur financière. Pour la même raison, il ne devrait pas être nécessaire de réaliser une opération de fusion à plusieurs niveaux entre l'entreprise mère et la holding étrangère, qui fusionnera au même moment avec sa filiale opérationnelle. Selon la logique du principe de neutralité fiscale, il y aurait donc lieu de conclure que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS couvre les prises de participations tant directes qu'indirectes.
e) L'interprétation administrative n'a pas d'effet rétroactif
(76)
Les autorités espagnoles et les tiers intéressés mettent également en doute le contenu de la décision d'ouvrir la procédure de 2013 quant aux effets rétroactifs de l'interprétation administrative. D'après les autorités espagnoles, la rétroactivité n'existe que pour les dispositions ou actes juridiques qui entraînent des conséquences juridiques pour des tiers. D'après la Cour suprême, une interprétation administrative, comme par exemple la réponse à un avis fiscal, n'est pas un acte juridique, mais un simple acte de procédure. Les avis fiscaux ne peuvent être contestés par l'assujetti et sont fournis à titre d'information uniquement. Dans la mesure où ils n'ont aucun effet juridique, ils ne peuvent avoir d'effet rétroactif. Les tiers intéressés s'accordent à reconnaître qu'il n'existe pas d'application rétroactive de la mesure. Premièrement, les interprétations fiscales sont présentées par l'assujetti concernant les impôts qui n'ont pas encore été liquidés. Deuxièmement, de nombreux assujettis n'ont pas tenu compte des critères initiaux inclus dans l'avis contraignant et ont appliqué la déduction de la survaleur financière prévue à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS aux prises de participations indirectes.
B. CONFIANCE LÉGITIME, SÉCURITÉ JURIDIQUE ET PRINCIPE D'ESTOPPEL (OU «DE LOS ACTOS PROPRIOS»)
(77)
D'après les autorités espagnoles, si la Commission établit que le nouvel avis contraignant relatif à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS constitue une aide nouvelle illégale, les mêmes conditions que celles exposées à l'article 1er des première et seconde décisions quant à l'existence de la confiance légitime doivent également être applicables aux prises de participations indirectes.
(78)
Les autorités espagnoles invoquent l'article 14, paragraphe 1, du règlement (CE) no 659/1999 pour affirmer qu'en l'espèce, l'aide n'est pas sujette à récupération en raison de l'existence d'une confiance légitime. Conformément à ladite disposition, la Commission n'exige pas la récupération de l'aide si, ce faisant, elle allait à l'encontre d'un principe général de droit de l'Union.
(79)
Selon les autorités espagnoles et les tiers intéressés, les actes suivants de la Commission soutenaient la naissance d'une confiance légitime chez les bénéficiaires de l'aide:
a)
la Commission a fait naître une confiance légitime chez les opérateurs qui ont réalisé des prises de participations indirectes et qui remplissent les conditions fixées dans les deux décisions de la Commission, en raison des références constantes aux prises de participations indirectes aussi bien dans la première que dans la seconde décision. En effet, la reconnaissance de la confiance légitime dans la première décision (points 164 à 167) et dans la seconde (points 190 à 193) concernerait tant les prises de participations directes que les prises de participations indirectes;
b)
les réponses fournies par la Commission aux questions écrites des députés européens MM. Erik Mejier et David Martín et Mme Sharon Bowles (31), portant sur la question de savoir si la mesure en cause devait être qualifiée d'aide, faisaient explicitement référence au rachat d'O2 par Telefónica, à la surenchère d'Albertis, de Cintra et de Sacyr concernant les concessions autoroutières françaises et au rachat de Scottish Power par Ibderdrola. Dans les première et seconde décisions, il est admis que les réponses fournies à ces questions parlementaires ont fait naître une confiance légitime. Les autorités espagnoles et les tiers intéressés estiment que ces réponses non seulement ne limitent pas expressément l'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS aux prises de participations directes, mais aussi qu'il était envisageable qu'elles concernent les prises de participations indirectes compte tenu de la structure des groupes d'entreprises acquis. Plus précisément, les autorités espagnoles et les tiers intéressés mentionnent la fusion d'Iberdrola et de Scottish Power, autorisée par la Commission. Les autorités espagnoles et les tiers intéressés considèrent donc que la Commission avait connaissance, sur la base des informations fournies par la DG Concurrence, du fait que cette dernière acquisition était une prise de participations indirectes dans une entreprise étrangère découlant d'une prise de participations antérieure dans une holding. Par conséquent, un opérateur économique prudent et diligent ne pouvait déduire des réponses données aux députés européens qu'elles portaient uniquement sur les prises de participations directes.
(80)
De l'avis des autorités espagnoles, l'existence d'une interprétation administrative antérieure restrictive de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS n'a pas d'incidence sur la confiance légitime des bénéficiaires qui ont réalisé des prises de participations indirectes. La raison est que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS est une disposition claire, qui contient une référence spécifique aux règles en matière de consolidation comptable et dont l'objectif est de favoriser les investissements espagnols à l'étranger, pour autant qu'il existe une certaine influence sur l'activité de l'entité acquise et qu'ils aient une fonction productive.
(81)
D'après les tiers intéressés, les échanges internes entre la Commission et les autorités espagnoles qui ont eu lieu dans le cadre de la procédure formelle d'examen n'altèrent pas la confiance légitime concernant les bénéficiaires d'une mesure d'aide. Ces débats internes pourraient provoquer des effets juridiques à l'égard de tiers s'ils étaient intégrés d'une manière ou d'une autre dans le texte des décisions.
(82)
Les tiers intéressés soutiennent que la Commission a enfreint le principe d'estoppel, en vertu duquel la Commission ne peut revenir sur ces propres actes ou mesures. Dans les première et seconde décisions, la Commission fait constamment référence aux prises de participations indirectes, raison pour laquelle elle ne doit pas modifier la garantie initiale fournies dans ledit acte juridique, en déclarant que l'administration fiscale a changé l'interprétation de la disposition.
(83)
Les tiers intéressés affirment également que la Commission enfreint le principe de sécurité juridique. Non seulement elle mentionne à plusieurs reprises les prises de participations aussi bien directes qu'indirectes, mais en outre, le texte des deux décisions ne mentionne pas l'avis contraignant relatif à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Les tiers intéressés estiment qu'il ressort du contenu des décisions qu'un opérateur prudent et diligent aurait pensé que les prises de participations indirectes relevaient du champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS.
5. OBSERVATIONS DE L'ESPAGNE EN RÉPONSE AUX COMMENTAIRES DES TIERS INTÉRESSÉS
(84)
Les autorités espagnoles font observer que tous les tiers intéressés partagent le même avis et approuvent les arguments présentés dans leurs observations.
(85)
Elles rappellent que la nouvelle interprétation administrative de la DGT, reprise dans l'avis contraignant V0608-12 du 21 mars 2012 et dans la décision du TEAC du 26 juin 2012, ne constitue pas une aide nouvelle. Ni les réponses aux avis fiscaux, ni les décisions du TEAC ne produisent des effets juridiques.
(86)
L'arrêt rendu par la Cour suprême le 24 juin 2013 démontre que la détermination de la survaleur financière doit prendre en considération les règles en matière de consolidation comptable, indépendamment du fait que les entreprises étrangères acquises présentent des comptes consolidés ou des comptes individuels. Même si l'objet dudit arrêt n'était pas de déterminer si l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS s'applique aux prises de participations directes ou indirectes, la nécessité de faire référence aux règles comptables signifie qu'il faut accorder un traitement similaire aux prises de participations directes et indirectes au sens de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS.
(87)
Dans leurs commentaires, les cinq tiers intéressés signalent que, dans leurs liquidations de l'impôt des sociétés, ils ont déduit la survaleur financière pour les prises de participations indirectes. La nouvelle interprétation administrative n'a donc pas eu d'incidence sur le champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS.
(88)
La Commission a admis l'existence d'une confiance légitime dans les première et seconde décisions en raison des réponses aux questions écrites posées par M. Erik Mejier et Mme Sharon Bowles. Les réponses ne suggèrent pas qu'elles se limitent aux prises de participations directes. En revanche, les réponses aux questions parlementaires mentionnaient des prises de participations indirectes spécifiques.
(89)
En outre, le principe de confiance légitime vise à protéger les bénéficiaires d'une aide d'État présumée, et non l'État membre. Il revient donc aux bénéficiaires de l'aide (et non à l'État membre) d'évaluer si les mesures adoptées par la Commission pourraient donner lieu à l'existence d'une confiance légitime.
(90)
Par l'ouverture de la procédure d'examen actuellement en cours, la Commission entendrait réviser ses propres actes, ce qui constituerait une violation des principes de sécurité juridique et d'estoppel.
(91)
Les autorités espagnoles rappellent à la Commission que la nature de l'aide prévue à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS n'est pas définitive, puisqu'elle est sujette à révision par la Cour de justice de l'Union européenne.
6. APPRÉCIATION DE LA MESURE
(92)
Dans les première et seconde décisions, la Commission a conclu que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS constituait un régime d'aides illégal et incompatible pour les prises de participations réalisées aussi bien à l'intérieur de l'Union qu'en dehors. Plus particulièrement, la Commission a signalé que la mesure litigieuse, qui permet aux entreprises espagnoles de déduire la survaleur financière résultant d'une prise de participations d'au moins 5 % dans une entreprise étrangère, constituait un avantage sélectif, qui ne se justifie pas par la logique du système fiscal. En outre, la mesure n'est pas considérée comme étant compatible avec le marché intérieur (32). La Commission renvoie à l'argumentation exposée dans ces décisions afin de démontrer que la mesure en cause constituait une aide d'État illégale et incompatible.
(93)
Les autorités espagnoles n'ont introduit aucun recours en annulation contre l'une ou l'autre décision. Néanmoins, de nombreuses actions en justice sont continuellement introduites devant le Tribunal par des tiers intéressés (33).
(94)
La présente décision concerne exclusivement les effets de la nouvelle interprétation administrative de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, qui a été introduite par les autorités espagnoles après l'adoption des première et seconde décisions.
A. CARACTÈRE D'AIDE NOUVELLE DE LA MESURE
(95)
L'objectif des première et seconde décisions était d'évaluer la compatibilité avec le marché intérieur d'un régime espagnol, tel qu'il a été présenté par les autorités espagnoles au cours de la procédure administrative qui a mené à l'adoption desdites décisions. Ces décisions ont conclu que le régime «appliqué illégalement par l'Espagne» (article 12, paragraphe 5, du TRLIS) constituait une aide illégale et incompatible (34).
(96)
Il est de jurisprudence constante que la portée d'une décision doit être déterminée non seulement en se référant au texte même de ladite décision, mais également en tenant compte du régime d'aides notifié par l'État membre concerné (35) Dans l'arrêt Kahla Thüringen, la Cour a estimé que toute demande d'informations supplémentaires, par laquelle la Commission sollicite des renseignements complémentaires quant au champ d'application d'un régime d'aides notifié par un État membre, ainsi que la réponse des autorités nationales à cette demande doivent être considérées comme faisant indissociablement partie du régime d'aides notifié (36).
(97)
Dans une lettre du 4 juin 2007 (37), les autorités espagnoles avaient expliqué que la pratique administrative appliquée autorisait uniquement la déduction de la survaleur financière en cas de prises de participations directes dans des entreprises opérationnelles.
(98)
Cette pratique est également mise en évidence dans les interprétations administratives de la DGT et du TEAC en vigueur de 2002 à 2012. En dépit de la formulation des dispositions applicables du TRLIS au moment de l'adoption des première et seconde décisions, la DGT et le TEAC appliquaient de manière systématique et constante l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS exclusivement aux prises de participations directes dans des entreprises opérationnelles. Cette interprétation était appliquée depuis le 1er janvier 2002, date de l'entrée en vigueur de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS.
(99)
Par ailleurs, la nouvelle interprétation administrative de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, introduite par les autorités espagnoles en mars 2012, a élargi le champ d'application de ladite disposition, puisque la mesure serait actuellement applicable non seulement à la survaleur financière résultant de prises de participations directes dans des entreprises étrangères, mais également à la survaleur financière résultant de prises de participations indirectes dans des entreprises étrangères par l'intermédiaire d'une prise de participations dans une holding.
(100)
Il convient de signaler qu'en l'espèce, il ne s'agit pas de déterminer si l'aide peut être qualifiée d'aide existante. Les première et seconde décisions ont déjà conclu que la mesure examinée (l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, tel qu'il est appliqué par les autorités espagnoles) constituait une aide illégale et incompatible. La nouvelle interprétation administrative ne pouvait donc en aucun cas constituer une aide existante. En revanche, il s'agit en l'espèce de déterminer si la portée des première et seconde décisions couvrait également les prises de participations indirectes résultant d'une prise de participations directes dans une holding.
(101)
Pour les motifs exposés ci-après, la Commission considère qu'aucun des arguments présentés par les autorités espagnoles et les tiers intéressés ne démontre que la mesure ne constitue pas une aide nouvelle.
6.1. L'interprétation administrative n'a pas force obligatoire et ne constitue pas une pratique administrative pertinente ou systématique
(102)
Afin de soutenir leur argumentation démontrant que la mesure ne constituerait pas une aide nouvelle, les autorités espagnoles et les tiers intéressés affirment que l'interprétation administrative initiale n'avait pas force obligatoire, puisqu'elle pouvait faire l'objet de recours devant les instances judiciaires supérieures.
(103)
Ces arguments ne sont pas pertinents aux fins de la présente décision. Dans les première et seconde décisions, la Commission a examiné le régime d'aides tel qu'il était appliqué par les autorités espagnoles. Le fait que le régime d'aides puisse être modifié ou altéré à un stade ultérieur (que ce soit par l'administration ou par les instances judiciaires) n'a aucune incidence sur la portée de l'examen ni, par conséquent, sur la portée des décisions.
(104)
En tout état de cause, les allégations des autorités espagnoles doivent être rejetées pour les autres motifs suivants.
(105)
En ce qui concerne l'argument selon lequel l'interprétation administrative ne constituait pas une pratique constante et pertinente de l'administration fiscale, la Commission fait observer que les avis contraignants de la DGT et les décisions du TEAC fournis par les autorités espagnoles révélaient une tendance systématique et cohérente à exclure du champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS les prises de participations indirectes résultant d'une prise de participations directes dans une holding.
(106)
Les autorités espagnoles et les tiers intéressés affirment également que l'avis contraignant initial n'est pas une pratique administrative pertinente ayant force obligatoire, étant donné qu'elle n'est pas une source de droit et qu'elle peut toujours être contestée en justice devant les instances compétentes.
(107)
La Commission considère que le fait que l'avis contraignant et les décisions du TEAC peuvent être contestés en justice devant des instances judiciaires supérieures ne signifie pas que ces avis - et en particulier les décisions du TEAC - ne produisent aucun effet juridique pour l'assujetti. En vertu des dispositions de l'article 89 de la loi no 58/2003 du 17 décembre 2003 établissant le code général des impôts, les réponses fournies dans le contexte d'un avis fiscal ont des effets contraignants pour l'administration fiscale. Cela signifie que l'administration fiscale est tenue d'appliquer les mêmes critères lorsqu'il existe des faits et circonstances identiques entre les assujettis. Par conséquent, un opérateur prudent et diligent attendrait de l'administration fiscale qu'elle suive une approche cohérente lorsqu'il existe des faits et circonstances identiques entre les assujettis.
(108)
Les autorités espagnoles et certains tiers intéressés soutiennent que l'avis contraignant initial n'est pas une pratique administrative cohérente, puisque les critères qu'elle contient peuvent toujours faire l'objet de modifications supplémentaires. Néanmoins, comme l'ont expliqué les autorités espagnoles, au titre de l'article 89 de la loi no 58/2003, les critères contenus dans une interprétation administrative doivent être appliqués de manière cohérente, dans la mesure où ils ne sont pas modifiés par la jurisprudence ou la législation applicable. La Commission fait observer que les avis de la DGT et les décisions du TEAC démontrent que la pratique constante appliquée au cours de la période 2002-2012 n'a pas été modifiée par la législation ou la jurisprudence.
(109)
Les autorités espagnoles et certains tiers intéressés affirment que l'interprétation administrative a progressivement été modifiée par une décision du TEAC de juin 2010 et une décision de l'Audiencia nacional du 13 octobre 2011 (38), confirmée ultérieurement pas la Cour suprême dans un arrêt du 24 juin 2013 (39). La Commission considère que la décision et l'arrêt précités ne démontrent pas l'existence d'une modification du traitement fiscal des prises de participations indirectes quant à l'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. La décision du TEAC, la décision de l'Audiencia nacional et l'arrêt de la Cour suprême concernaient des prises de participations intragroupes, ce qui est une question différente de celle du cas d'espèce. Ni la décision ni l'arrêt ne mentionnent expressément la question des prises de participations indirectes ni n'entendent apprécier l'existence d'une survaleur financière en tant que telle, étant donné que l'existence d'une survaleur financière avait déjà été confirmée par le Cour et qu'elle n'entrait pas dans le cadre du recours. À cet égard, la pratique administrative de l'administration fiscale espagnole dans la procédure de récupération a consisté à analyser en premier lieu le caractère direct ou indirect des prises de participations, indépendamment du fait qu'il s'agisse de prises de participations intragroupes, afin de déterminer si elles induisent ou non des avantages fiscaux.
(110)
Les autorités espagnoles et les tiers intéressés mettent également en doute l'affirmation faite par la Commission dans la décision d'ouvrir la procédure, du 17 juillet 2013, selon laquelle les déductions de la survaleur financière concernant des prises de participations indirectes qui figurent dans les déclarations fiscales ont été systématiquement refusées. Les autorités espagnoles et les tiers intéressés affirment que la déduction ne pouvait pas être systématiquement refusée, puisque le système espagnol de recouvrement des impôts est fondé sur un système d'autoliquidation.
(111)
La Commission considère que l'existence d'un système d'autoliquidation n'écarte pas le caractère d'aide nouvelle de la mesure. Le fait que le système de recouvrement se fonde sur l'autoliquidation ne garantit ni l'exactitude ni, en dernier lieu, la légalité de chacune des opérations fiscales réalisées par l'assujetti. L'administration fiscale est habilitée à contrôler et superviser les opérations d'autoliquidation réalisées par les assujettis. En effet, comme l'ont indiqué les autorités espagnoles, si un assujetti, qui a déduit la survaleur financière résultant de prises de participations indirectes, avait été soumis à un contrôle fiscal, l'administration fiscale, qui est tenue d'appliquer les mêmes critères lorsqu'elle est confrontée à des situations où il existe des faits et circonstances identiques entre les assujettis, n'aurait pas accepté la déduction de la survaleur financière contenue dans la déclaration fiscale de l'entité. Par conséquent, l'existence d'un système fiscal d'autoliquidation ne contredit pas l'argumentation de la Commission selon laquelle les demandes présentées par les entreprises concernant la déduction de la survaleur financière dans le contexte de prises de participations indirectes ont été systématiquement rejetées.
(112)
En outre, le fait que certains assujettis ignoraient l'interprétation administrative applicable au moment de déduire la survaleur financière pour les prises de participations indirectes n'est pas pertinent aux fins de la présente analyse. Conformément aux dispositions de l'article 89 de la loi no 58/2003, l'administration fiscale est tenue d'appliquer les critères contenus dans les interprétations fiscales lorsqu'il existe des faits et circonstances identiques entre les assujettis. Ainsi, les assujettis qui ont déduit la survaleur financière pour les prises de participations indirectes et qui ont par la suite fait l'objet d'un contrôle fiscal devraient corriger leurs déclarations fiscales.
(113)
En conclusion, les avis de la DGT et les décisions du TEAC confirment que, au moment de l'adoption des première et seconde décisions et même après (jusqu'en mars 2012), la pratique administrative constante des autorités espagnoles a consisté à appliquer le régime fiscal en cause uniquement aux prises de participations directes dans des entreprises opérationnelles étrangères, tandis que les déductions fiscales concernant les prises de participations indirectes résultant d'une prise de participations directes dans une holding ont été systématiquement refusées. De même, la Commission considère que le fait que le système espagnol de recouvrement de l'impôt se fonde sur l'autoliquidation ne change pas le fait que la nouvelle interprétation administrative a élargi le champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS.
6.2. L'interprétation administrative ne constitue pas une modification substantielle du champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS
(114)
Tant les autorités espagnoles que les tiers intéressés affirment que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS n'a pas fait l'objet de modifications substantielles et que l'interprétation administrative relative au champ d'application d'une disposition ne peut être considérée comme une modification substantielle de l'aide. Le fait que l'interprétation administrative ait été modifiée par la DGT et le TEAC n'a pas d'incidence sur le champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS.
(115)
Toutefois, il ne fait aucun doute que l'extension de la portée de l'avantage fiscal (ce qui pourrait supposer l'octroi de milliards d'euros d'aides d'État) aux prises de participations indirectes constitue une modification substantielle de la portée du régime d'aides (40).
(116)
Il est clair que la méthode de calcul de la survaleur financière a été modifiée, celle-ci ayant été redéfinie afin de permettre la déduction de la survaleur financière résultant de prises de participations indirectes dans des entreprises étrangères par l'intermédiaire d'une prise de participations directes dans une holding. Cette modification de la méthode de calcul a clairement élargi le champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS.
6.2.1. Méthode de calcul de la survaleur financière
(117)
Il ressort clairement des avis de la DGT et de la jurisprudence du TEAC transmises par les autorités espagnoles à la Commission au cours de la procédure administrative et de la procédure formelle d'examen que, depuis l'adoption de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, entre 2002 et 2012, la pratique administrative constante excluait du champ d'application de ladite disposition les prises de participations indirectes résultant d'une prise de participations directes dans une holding. Globalement, la doctrine de la DGT et la jurisprudence du TEAC ont justifié leur interprétation initiale en se fondant sur le raisonnement présenté ci-après.
(118)
La survaleur est un actif incorporel généré lorsqu'une entreprise en acquiert une autre et qui correspond à l'écart entre le prix d'achat et la valeur comptable de son actif net. En conséquence de l'exercice d'une activité économique, un actif incorporel découlant du portefeuille de clients, de la localisation géographique, des connaissances techniques spécialisées, des ressources humaines, de la réputation, etc., est généré. Tout cela se traduit, en dernier lieu, par un prix d'achat supérieur au prix imputé comme valeur comptable. La survaleur peut donc être générée à la suite d'une prise de participations directes dans une entreprise opérationnelle, en d'autres termes, une entreprise qui exerce réellement une activité économique. En revanche, la survaleur ne peut être générée par une holding, dont l'objectif principal est la détention d'actions ou de parts dans des filiales opérationnelles (41).
(119)
Le fait que le prix payé pour une participation au capital d'une entreprise soit supérieur à sa valeur comptable peut s'expliquer par deux raisons différentes: 1) la valeur ajoutée intrinsèque des actifs de l'entreprise, et 2) un supplément de prix résultant du fait d'escompter des revenus plus élevés à l'avenir. Cette dernière raison correspond à la survaleur financière (42).
(120)
La DGT et le TEAC ont appliqué la méthode suivante organisée en quatre étapes pour calculer le montant de la survaleur financière, c'est-à-dire l'écart entre le prix d'achat et sa valeur comptable non imputable à l'actif net de l'entité étrangère:
a)
calculer l'écart entre le prix de la prise de participations et sa valeur comptable;
b)
la valeur comptable doit refléter la partie des capitaux propres représentative de la participation de l'entreprise résidente dans l'entreprise étrangère;
c)
l'écart entre le prix de la prise de participations et sa valeur comptable doit être imputé aux actifs de l'entreprise étrangère dans la limite de la valeur de marché des actifs en question et selon les critères établis dans les règles en matière de consolidation comptable (43);
d)
le montant restant constitue la survaleur financière qui peut être déduite de l'assiette imposable, avec pour plafond annuel le vingtième de sa valeur.
(121)
Conformément à cette méthode de calcul, si une entreprise résidant en Espagne acquiert une participation dans une holding étrangère dont l'activité principale est la détention d'actions ou de parts et la gestion des actifs d'autres entreprises opérationnelles, l'écart entre le prix d'achat et la valeur comptable de l'actif net de la holding étrangère doit être imputé en tant qu'actif de la holding dans la limite de la valeur de marché de l'actif concerné. Étant donné que les actifs d'une holding sont des participations au capital de filiales opérationnelles étrangères, la valeur de marché de ses actifs correspond au prix d'achat des actions et, par conséquent, aucune survaleur financière ne pourrait être générée. Selon cette interprétation, la survaleur financière ne peut être générée qu'à la suite de la prise de participations directes dans une entreprise opérationnelle.
(122)
L'avis contraignant de la DGT du 21 mars 2012 et la décision ultérieure du TEAC du 26 juin 2012, ont élargi le champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS pour y inclure les prises de participations indirectes résultant d'une prise de participations directes dans une holding. D'après les autorités espagnoles et un des tiers intéressés, il faut appliquer la méthode de calcul de la survaleur financière exposée ci-après.
(123)
Dans le cas de la prise de participations indirectes résultant d'une prise de participations directes dans une holding, il est nécessaire de procéder à une consolidation de manière à pouvoir transférer la survaleur générée dans les filiales de deuxième niveau ou de niveau ultérieur au niveau de la holding. Il convient pour ce faire d'éliminer l'investissement en capitaux propres entre l'entreprise acquéreuse et l'entreprise acquise. À cet effet, le processus d'élimination de l'investissement en capitaux propres doit être réalisé en différentes étapes, conformément à l'article 30 du décret royal no 1815/1991:
a)
premièrement, l'investissement en capitaux propres sera annulé au niveau de l'entreprise qui ne participe pas directement au capital d'une autre entité. La participation de la holding dans l'entreprise opérationnelle est annulée et la valeur comptable de ladite participation est remplacée par la valeur de marché des actifs et passifs qui composent la filiale opérationnelle dans le bilan de la holding. Une réserve de consolidation équivalant à l'écart entre la valeur de marché des actifs de l'entreprise opérationnelle et leur valeur comptable apparaît dans le bilan de la holding;
b)
deuxièmement, la suppression de l'investissement en capitaux propres doit également être réalisée au cours d'étapes ultérieures, en tenant compte des réserves de consolidation générées au cours des étapes précédentes pour le calcul de la valeur des capitaux propres.
(124)
La survaleur financière est l'écart entre le prix de la prise de participations et la nouvelle valeur des capitaux propres de la holding après consolidation qui ne peut être imputé aux actifs de la holding. En appliquant cette méthode, les actifs et passifs de toutes les filiales appartenant à une holding sont traités comme s'ils étaient des actifs et passifs d'une seule entreprise.
(125)
Ainsi, la nouvelle méthode de calcul contenue dans les avis de la DGT et les décisions du TEAC de 2012 requiert une simulation (44) préalable de la consolidation, afin d'être en mesure de transférer les actifs de l'entreprise opérationnelle étrangère (celle qui génère la survaleur) au niveau de la holding, en suivant les étapes figurant à l'article 30 du décret royal no 1815/1991. Cette simulation du processus de consolidation permet d'imputer aux biens et droits de la holding étrangère l'écart entre le prix de la prise de participations et sa valeur comptable. L'écart restant constituerait la survaleur financière à déduire de l'assiette imposable. En définitive, cette méthode de calcul permet d'éviter la compensation de l'écart entre le prix de la prise de participations et la valeur de marché des actifs de la holding (actions), ce qui empêchait de générer une survaleur financière au niveau de la holding.
(126)
Le litige concernant le calcul de la survaleur financière survient en conséquence de la référence aux règles en matière de consolidation à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Cette référence ne précise pas quelles sont les règles ou dispositions spécifiques en matière de consolidation des comptes qui doivent être appliquées pour calculer le montant final de la survaleur financière:
«L'écart entre le prix de la prise de participations et sa valeur comptable à la date de l'acquisition sera imputé aux biens et droits de l'entité étrangère, conformément aux critères fixés dans le décret royal no 1815/1991 du 20 décembre 1991 portant approbation des règles relatives à la présentation des comptes annuels consolidés.» [soulignement ajouté].
(127)
Dans ses décisions antérieures, le TEAC a expliqué que la référence aux règles en matière de consolidation comptable avait pour seul but d'imputer l'écart entre le prix de la prise de participations et sa valeur comptable aux biens et droits de l'entité étrangère (45) et que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS n'exige pas en réalité de procéder à une consolidation des comptes. Dans une décision du TEAC du 3 novembre 2011, il est indiqué que «la référence au décret royal no 1815/1991 (règles en matière de consolidation) faite à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS est mentionnée aux fins de l'imputation de l'écart entre le prix de la prise de participations et sa valeur théorique comptable aux biens et droits de l'entité acquise». [traduction libre]
(128)
Plus précisément, dans le cas d'une prise de participations dans une holding, il s'agit de déterminer quelle est la valeur comptable à prendre en considération afin de calculer le montant de la survaleur financière: la valeur comptable résultant des comptes consolidés ou la valeur comptable résultant des comptes individuels. La valeur choisie peut donner lieu à un résultat très différent: d'une part, s'il est fait référence à la valeur comptable incluse dans les comptes individuels, la prise de participations dans une holding ne génèrerait pas de survaleur financière; d'autre part, s'il est fait référence à la valeur comptable incluse dans les comptes consolidés, alors la survaleur serait générée au niveau de la holding.
(129)
Sur la base des décisions du TEAC, il convient de déduire que des assujettis ont déjà demandé la déduction de la survaleur financière résultant de prises de participations indirectes et ayant lieu dans des filiales de deuxième niveau ou de niveau ultérieur en appelant l'administration fiscale à examiner les valeurs de référence incluses dans les comptes consolidés du groupe, plutôt que celles qui figuraient dans les comptes individuels. Néanmoins, la Commission note que, dans leurs avis et décisions antérieurs à 2012, la DGT et le TEAC ont soutenu à plusieurs reprises que la valeur comptable à prendre en considération devait être celle qui figurait dans les comptes individuels.
(130)
Le TEAC a notamment affirmé initialement que la consolidation fiscale et la consolidation comptable ne sont pas des concepts équivalents, ce qui n'est pas non plus le cas des concepts de groupe consolidé à des fins fiscales et de groupe consolidé à des fins comptables (46). À titre d'exemple, le TEAC fait observer que la loi espagnole relative à l'impôt des sociétés ne tient pas compte des bénéfices du groupe inclus dans les états financiers consolidés, mais du total des bénéfices individuels inclus dans les états financiers individuels. C'est la raison pour laquelle les objectifs poursuivis par les règles comptables et les règles fiscales sont en fin de compte différents: si l'objectif des états financiers consolidés est de rendre compte de la situation économique et financière d'un groupe, du point de vue fiscal, il importe de déterminer la capacité économique du groupe qui sera imposé (47). La prise en considération des états financiers consolidés pourrait donner lieu à des distorsions dans le calcul de l'assiette imposable. Par exemple, il se pourrait que l'investissement ait été réalisé lorsque l'entreprise ne faisait pas partie d'un groupe, ou l'inverse, c'est-à-dire que l'investissement ne soit pas encore reflété dans les états financiers consolidés même après que l'entreprise a cessé de faire partie du groupe. Dès lors, même si l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS n'exclut pas explicitement la prise en considération de la valeur comptable reflétée dans les états financiers consolidés, la valeur comptable à laquelle il est fait référence doit être celle qui est incluse dans les comptes individuels de l'entreprise étrangère acquise, comme l'indiquent d'autres dispositions fiscales de la loi espagnole relative à l'impôt des sociétés.
(131)
La Commission considère que la méthode de calcul de la survaleur financière sur laquelle se fondent les interprétations administratives fait partie intégrante de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, qui définit son champ d'application et ses effets juridiques. En effet, l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS constitue, en lui-même, une méthode de calcul de la survaleur financière: il précise les étapes à suivre pour obtenir le montant qui constitue la survaleur financière. Il est évident qu'une modification ou une altération de la méthode de calcul actuelle, qui suppose une modification substantielle de l'avantage fiscal découlant de cette disposition, pourrait avoir une incidence directe sur les effets juridiques de la disposition.
(132)
D'après la méthode de calcul initiale utilisée systématiquement par la DGT et le TEAC, la valeur comptable à prendre en considération doit être celle reflétée dans les comptes individuels de l'entreprise étrangère acquise. Par conséquent, aucune survaleur (et donc aucune survaleur financière) ne pourrait être générée dans le contexte d'une prise de participations indirectes résultant d'une prise de participations directes dans des holdings étrangères. La pratique administrative initiale autorisait uniquement la déduction de la survaleur financière découlant des prises de participations directes dans des entreprises opérationnelles.
(133)
La nouvelle méthode de calcul incluse dans l'avis contraignant de la DGT et la décision du TEAC de 2012 étend les limites initialement fixées de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS en autorisant la déduction de la survaleur financière également dans le contexte des prises de participations indirectes résultant de prises de participations directes dans une holding. Par conséquent, des entreprises qui, au moment des première et seconde décisions, supposaient qu'elles ne devaient pas appliquer la mesure aux prises de participations indirectes, peuvent désormais demander à bénéficier de déductions pour ce type de prises de participations.
(134)
Par ailleurs, la Commission relève qu'en permettant que la survaleur générée dans des filiales de deuxième niveau ou de niveau ultérieur soit transférée au niveau de la holding, l'un des éléments de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS n'est pas respecté: la création de la survaleur résultant d'une prise de participations dans une entreprise étrangère par une entreprise résidant sur le territoire espagnol [soulignement ajouté]. En effet, la survaleur serait générée dans des filiales de deuxième niveau ou de niveau ultérieur; et dans ces cas, les deux entreprises ne sont pas établies en Espagne.
(135)
En conclusion, bien que la formulation de l'article 12, paragraphe 5, et de l'article 21 du TRLIS n'ait pas été modifiée, la Commission estime que la nouvelle interprétation administrative de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, qui est fondée sur la nouvelle méthode de calcul susmentionnée, constitue une changement fondamental du régime, puisqu'elle élargit le champ d'application initial de la disposition en autorisant la déduction la survaleur financière également en cas de prises de participations indirectes résultant d'une prise de participations directes dans une holding.
6.2.2. Motifs avancés par les autorités espagnoles et les tiers intéressés pour justifier la dérogation à l'interprétation administrative antérieure
(136)
Les autorités espagnoles et les tiers intéressés ont admis (48) que jusqu'à la modification de l'interprétation administrative de 2012, la déduction prévue à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS était uniquement applicable, dans la pratique, aux prises de participations directes dans des entreprises étrangères. Les autorités espagnoles et les tiers intéressés ont présenté une série de motifs pour justifier la modification de la pratique administrative concernant l'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS.
(137)
Toutefois, ces arguments ne sont pas pertinents aux fins de la présente analyse. En effet, les motifs justifiant la modification du régime d'aides en question en 2012 ne peuvent altérer la portée des première et seconde décisions adoptées respectivement en 2009 et 2011.
(138)
De plus, la Commission fait observer que les motifs initialement invoqués par les autorités espagnoles en clarifiant la portée de la mesure lors de la procédure administrative qui a donné lieu à l'adoption de la décision d'ouvrir la procédure de 2007, ainsi que ceux qui figuraient dans les avis contraignants de la DGT et les décisions du TEAC, contrastent avec les motifs allégués durant l'actuelle procédure formelle d'examen pour revendiquer le fait que la nouvelle interprétation administrative ne constitue pas une aide nouvelle.
(139)
À titre subsidiaire, les motifs invoqués par les autorités espagnoles et les tiers intéressés ne justifient en aucun cas un changement par rapport à l'interprétation administrative antérieure.
a) La finalité de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS: encourager l'internationalisation des entreprises espagnoles
(140)
Comme il est indiqué dans les commentaires des autorités espagnoles, afin de justifier le changement dans l'interprétation administrative, aussi bien la DGT que le TEAC renvoient à la finalité sous-jacente à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Cette dernière disposition vise à encourager l'internationalisation et l'investissement à l'étranger des entreprises espagnoles. L'exclusion des prises de participations indirectes ne serait pas en ligne avec cet objectif.
(141)
Le traitement fiscal différencié entre les prises de participations nationales et étrangères établi à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, dont l'objectif est d'encourager l'internationalisation et l'investissement à l'étranger des entreprises espagnoles, a été déclaré aide illégale et incompatible avec le marché intérieur dans les première et seconde décisions. La Commission considère qu'une modification de la pratique administrative ne peut être justifiée par la finalité (internationalisation des entreprises espagnoles) d'une disposition (l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS), puisqu'elle avait déjà été déclarée aide illégale et incompatible avec le marché intérieur dans les première et seconde décisions.
b) Références à la prise de participations indirectes dans les première et seconde décisions et le communiqué de presse accompagnant la décision d'ouvrir la procédure de 2007
(142)
L'un des arguments avancés par les autorités espagnoles et les tiers intéressés pour remettre en question le fait que la nouvelle interprétation administrative de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS constitue une aide nouvelle, réside dans le fait que le texte des première et seconde décisions mentionne la prise de participations aussi bien directes qu'indirectes. Par conséquent, ils estiment que la nouvelle interprétation administrative est en ligne avec les deux décisions.
(143)
La Commission n'est pas d'accord sur le fait que ces références éliminent le caractère d'aide nouvelle de la mesure. Les références faites dans les première et seconde décisions aux prises de participations directes et indirectes sont dues au renvoi, dans l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, à l'article 21 du TRLIS, qui établit explicitement que le pourcentage de la participation, directe ou indirecte, au capital de l'entreprise étrangère doit être d'au moins 5 %. Il n'appartient pas à la Commission de déterminer dans les première et seconde décisions comment appliquer une disposition de la loi espagnole relative à l'impôt des sociétés; sa tâche consiste en revanche à examiner si la disposition constitue une aide d'État, en tenant compte de la manière dont elle est appliquée par l'État membre concerné au moment de la notification.
(144)
Par ailleurs, il y a lieu de signaler qu'au cours de la procédure formelle d'examen qui a mené à l'adoption des première et seconde décisions, l'examen a consisté à déterminer si l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS constituait ou non une aide d'État, et il n'exigeait pas d'analyser si les prises de participations à la fois directes et indirectes étaient couvertes par l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Le débat sur la question de savoir si les prises de participations indirectes relevaient du champ d'application matériel de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS s'est ouvert dans le contexte de la procédure de récupération, lorsque les autorités espagnoles ont informé la Commission de la modification de la pratique administrative antérieure. Le fait qu'à un stade précoce, avant la procédure formelle d'examen, la Commission a posé des questions par écrit dans une lettre de service du 26 mars 2007 sur le champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, n'est pas pertinent aux fins de la présente analyse. En l'espèce, il importe en revanche de déterminer de quelle manière les autorités espagnoles appliquaient l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS au moment de l'adoption des première et seconde décisions.
(145)
Dans le cas d'espèce, il convient de rappeler la jurisprudence constante de la Cour de justice dans l'arrêt Kahla (49), qui établit que la portée d'une décision doit être déterminée non seulement en se référant au texte même de ladite décision, mais également en tenant compte du régime d'aides notifié par l'État membre concerné. À cet égard, dans une lettre du 4 juin 2007, les autorités espagnoles ont précisé que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS couvrait uniquement les prises de participations directes dans des entreprises étrangères. L'absence de référence explicite audit article dans les première et seconde décisions ne change pas le fait que, depuis son adoption, l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS a été appliqué en excluant de son champ d'application les prises de participations indirectes.
(146)
De même, il ressort de la jurisprudence de la Cour de justice dans l'arrêt Kahla que, dans le cadre de l'adoption de la nouvelle interprétation administrative, les autorités espagnoles avaient déjà connaissance des informations contenues dans la lettre envoyée à la Commission, dans laquelle il était indiqué que seules les prises de participations directes pourraient donner droit à la déduction établie à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Les autorités espagnoles auraient dû garantir que la décision s'applique conformément aux informations déjà fournies aux services de la Commission (50).
(147)
La Commission considère que la portée des première et seconde décisions n'est pas uniquement déterminée par le contenu littéral de la décision, mais aussi par toutes les informations fournies par les autorités espagnoles afin de décrire l'application du régime d'aides examiné au moment de l'adoption des deux décisions.
(148)
La question de savoir si les tiers intéressés avaient connaissance de l'échange entre les autorités espagnoles et la Commission n'est pas pertinente pour déterminer si la nouvelle interprétation administrative constitue une aide nouvelle. Bien que le texte de la disposition légale en cause, à savoir l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, lu conjointement avec l'article 21 du TRLIS, n'ait pas été changé, la Commission estime que ses limites et modalités ont été modifiées. La nouvelle interprétation administrative élargit le champ d'application initial de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, en autorisant la déduction de la survaleur financière en cas de prises de participations indirectes réalisées par l'intermédiaire d'une prise de participations directes dans une holding. Cette situation n'était en principe pas envisagée par l'interprétation administrative initiale, qui autorisait uniquement la déduction de la survaleur financière découlant de prises de participations directes dans des entreprises opérationnelles.
(149)
Dans l'arrêt Namur-Les assurances du crédit (51), la Cour a statué que seules les modifications qui constituent des changements substantiels à un régime d'aides sont soumises à notification en tant qu'aide nouvelle. La Commission estime que la nouvelle interprétation administrative constitue une modification substantielle du régime d'aides examiné dans ses première et seconde décisions, étant donné que les limites et modalités de l'interprétation de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS ont été étendues à des situations qui ne relevaient initialement pas du champ d'application de la disposition. En outre, il convient de signaler qu'en l'espèce, il ne s'agit pas de déterminer si l'aide pourrait être considérée comme une aide existante ou comme une aide nouvelle. En effet, les première et seconde décisions ont déjà conclu que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS constituait une aide illégale et incompatible. Néanmoins, dans le cas présent, il importe de déterminer si les première et seconde décisions couvraient également les prises de participations indirectes découlant d'une prise de participations directes dans une holding afin de déterminer l'existence d'une aide, sa compatibilité et l'existence d'une confiance légitime.
(150)
En outre, les autorités espagnoles et les tiers intéressés soutiennent que la mesure ne serait pas une aide nouvelle puisqu'une série de prises de participations qui ont eu lieu avant l'ouverture de la procédure en 2007 étaient des prises de participations indirectes résultant d'une prise de participations directes dans une holding. Les autorités espagnoles et les tiers intéressés affirment que le communiqué de presse relatif à l'ouverture de la procédure formelle d'examen de 2007 ne contenait aucune référence à ces prises de participations et que les réponses de la Commission aux questions parlementaires démontrent que la Commission avait connaissance de la nature indirecte de ces participations.
(151)
Même si les prises de participations visées dans les réponses aux questions parlementaires ou dans le communiqué de presse sur la décision d'ouvrir la procédure de 2007 pourraient inclure les prises de participations indirectes, la Commission ne pouvait pas savoir, du moins concernant la grande majorité des opérations, quelle était la structure des entreprises qui faisaient l'objet des acquisitions, en d'autres termes, si les entreprises acquises étaient des entreprises opérationnelles ou des holdings. Comme indiqué au point 128 de la présente décision, il s'agit ici de déterminer si l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS constituait une aide d'État illégale en raison de la différence de traitement fiscal entre les prises de participations nationales et étrangères, raison pour laquelle il n'était pas nécessaire d'analyser la structure de l'entreprise étrangère acquise. En effet, la distinction entre les prises de participations directes et indirectes n'a pas été considérée comme pertinente aux fins de l'appréciation requise dans les première et seconde décisions. Enfin, une telle distinction n'aurait pas modifié l'appréciation définitive d'aide d'État de la mesure, selon laquelle, d'après la Commission, la mesure était sélective en raison de ses caractéristiques propres, ce qui signifie qu'elle ne permettait pas d'amortir la survaleur financière au niveau des opérations effectuées entre des entreprises résidant en Espagne.
(152)
Plus précisément, en ce qui concerne la fusion notifiée d'Iberdrola et de Scottish Power (52), il convient de signaler que la Commission avait clairement indiqué au point 42 qu'aux fins de ladite décision de concentration, il n'était ni nécessaire ni approprié de déterminer si l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS constituait une aide d'État. En tout état de cause, les réponses apportées par la Commission aux questions parlementaires étaient antérieures à l'ouverture de la procédure formelle d'examen du régime d'aides (53). Par conséquent, au moment où elle a répondu aux questions parlementaires, la Commission ne pouvait pas avoir, et n'avait pas, de position sur le sujet (54).
(153)
En conclusion, aux fins de l'appréciation de l'aide d'État, l'élément pertinent est la manière dont la mesure a été exécutée par l'État membre concerné. À cet égard, l'Espagne avait expliqué que le champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS était limité aux prises de participations directes, ce que confirme également l'existence d'une pratique administrative constante et pertinente appliquée jusqu'en 2012. À ce sujet, la Commission considère, comme l'a déjà signalé la Cour de justice, qu'elle doit analyser un régime d'aides tel qu'il est appliqué. En l'espèce, il est incontestable que la pratique administrative consolidée ne permettait pas de déduire la survaleur financière correspondant aux prises de participations indirectes.
c) Le renvoi à l'article 21 du TRLIS
(154)
Un autre argument avancé par les autorités espagnoles (55) est que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS renvoie à l'article 21, paragraphe 1, point c), second alinéa, qui établit explicitement que les dividendes résultant de prises de participations directes ou indirectes sont également couverts par la disposition. Ainsi, le fait que l'entreprise opérationnelle soit une filiale de deuxième niveau ou de niveau ultérieur ne doit pas constituer un obstacle à l'application de la déduction prévue à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Toutefois, comme l'ont expliqué les autorités espagnoles au cours de la procédure administrative qui a donné lieu à l'adoption de la décision d'ouvrir la procédure de 2007, l'un des motifs justifiant l'exclusion des prises de participations indirectes du champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS est que l'article 21 du TRLIS exige également que l'entreprise étrangère exerce une activité économique à l'étranger et qu'elle soit sujette à un impôt similaire à l'impôt des sociétés. Cette disposition repose sur les règles fiscales en matière de lutte contre les pratiques abusives afin d'éviter que les entreprises établies dans des paradis fiscaux ou sur des territoires à fiscalité nulle bénéficient de la déduction. Si elles n'exerçaient pas une activité économique à proprement parler, les holdings étaient exclues du champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS.
(155)
Dans leurs avis contraignants et décisions initiaux, la DGT et le TEAC ont expliqué que la survaleur (et par conséquent la survaleur financière) ne pouvait être générée dans une holding dans la mesure où ce type d'entreprise n'exerce pas d'activité économique, comme l'exigent les critères fixés à l'article 21, du TRLIS. Par conséquent, une survaleur financière ne pouvait être générée au niveau de la holding. Toutefois, en 2012, la DGT et le TEAC ont revu leur interprétation antérieure en affirmant que le critère de l'exercice d'une activité économique peut être respecté si l'entreprise opérationnelle est une filiale de premier niveau ou de deuxième niveau ou de niveau ultérieur.
(156)
Bien que l'article 21 du TRLIS mentionne explicitement les prises de participations directes et indirectes, il n'en demeure pas moins qu'en vertu de son point c), les bénéfices doivent provenir de l'exercice d'activités entrepreneuriales à l'étranger. Comme l'a reconnu l'Audiencia nacional (56) dans sa décision du 6 février 2014, ce n'est pas le cas si l'entreprise étrangère qui entend réaliser la prise de participations est une holding, dont l'activité principale consiste en la simple détention d'actions ou de parts d'autres entreprises opérationnelles.
(157)
Il y a lieu de signaler que l'article 21 du TRLIS visait initialement à établir les conditions régissant l'exonération de l'impôt sur les sociétés pour les dividendes et revenus de source étrangère résultant de la prise de participations dans des entreprises étrangères en vue d'éviter la double imposition internationale. L'article 12, paragraphe 5, du TRLIS renvoie uniquement à cette disposition afin de vérifier si les revenus provenant de l'entreprise étrangère acquise satisfont à ces critères, de sorte que l'entreprise acquéreuse puisse déduire la survaleur résultant de ladite opération. Ainsi, l'extrapolation des critères établis à l'article 21 du TRLIS doit être réalisée à condition que cette disposition vise à déterminer les conditions nécessaires à l'exonération des dividendes et revenus de source étrangère.
(158)
D'après les informations fournies par les autorités espagnoles dans leur lettre du 4 juin 2007, l'administration fiscale doit contrôler l'application de l'amortissement de la survaleur financière. Ce contrôle ne peut être effectué que par l'intermédiaire de l'entreprise résidant en Espagne, dans laquelle l'administration fiscale espagnole peut contrôler facilement la déduction puisque les participations font partie des actifs de cette entreprise. Il serait plus difficile pour l'administration fiscale de contrôler la survaleur générée dans des filiales de niveau ultérieur étrangères, dans lesquelles les participations font partie des actifs des entreprises étrangères qui ne sont pas soumises à l'obligation d'informer l'administration fiscale espagnole.
(159)
De fait, cette nécessité de contrôler l'application de la déduction liée à un investissement est reflétée dans l'obligation contenue à l'article 15 du règlement d'application de la loi sur l'impôt des sociétés (décret royal no 1777/2004), qui exige uniquement la communication d'informations relatives à la prise de participations de l'entreprise acquise pour pouvoir appliquer l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Si le but avait été que cette déduction soit également applicable aux prises de participations indirectes, la logique aurait été de les inclure. La Commission considère qu'en limitant l'obligation d'information aux prises de participations directes, le législateur a délibérément exclu les prises de participations indirectes du champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. C'est ce que confirme également la DGT, qui admet avoir reconsidéré sa doctrine antérieure en dépit de l'obligation d'information reprise à l'article 15 du décret royal no 1777/2004.
(160)
En outre, aux fins de l'appréciation de l'aide d'État, l'élément pertinent est la manière dont la mesure a été appliquée par l'État membre concerné. À cet égard, l'Espagne avait expliqué à la Commission que son administration fiscale autorisait uniquement la déduction de la survaleur financière résultant de la prise de participations directes, en raison notamment de l'argument selon lequel l'article 21 du TRLIS exige clairement l'exercice d'une activité économique pour pouvoir appliquer l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Ce critère est uniquement satisfait dans le cas des entreprises opérationnelles étant donné que les holdings n'exercent aucune activité économique réelle. Par conséquent, compte tenu des explications fournies par les autorités espagnoles sur l'exécution de la disposition, la Commission a considéré, au moment de l'adoption des première et seconde décisions, que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS couvrait uniquement les prises de participations directes dans des entreprises opérationnelles, ce qui a également été confirmé par l'existence d'une pratique administrative constante et pertinente, appliquée jusqu'en 2012.
(161)
La Commission considère qu'en dépit des références faites à l'article 21, paragraphe 1, point c), second alinéa, aux prises de participations directes et indirectes, la pratique administrative constante de la DGT, également confirmée par le TEAC, indique que les prises de participations indirectes étaient exclues du champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Cette situation résulte du fait que les holdings n'exercent pas d'activité économique conformément aux dispositions de l'article 21, paragraphe 1, point c), du TRLIS, qui exige que les bénéfices soient tirés de l'exercice d'activités à l'étranger. En reconsidérant cette position, en avançant que l'article 21, paragraphe 1, point c), second alinéa, du TRLIS fait référence aux prises de participations indirectes, les autorités espagnoles élargissent le champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, en englobant des situations qui n'étaient pas couvertes au moment de l'adoption des première et seconde décisions.
d) Principes d'égalité de traitement, de non-discrimination et de neutralité fiscale
(162)
Les autorités espagnoles et certains des tiers intéressés soutiennent que les prises de participations indirectes dans des entreprises opérationnelles étrangères résultant d'une prise de participations directes dans une holding sont comparables à des prises de participations directes dans des entreprises opérationnelles. Pour cette raison, et afin de garantir le respect des principes d'égalité de traitement et de non-discrimination, les conclusions tirées dans les première et seconde décisions doivent s'appliquer aux prises de participations aussi bien directes qu'indirectes.
(163)
Les tiers intéressés affirment également qu'en vertu du principe de neutralité fiscale, il convient de garantir l'égalité de traitement tant pour des investissements réalisés en tant que prise de participations directes dans des entreprises opérationnelles que pour des prises de participations indirectes par l'intermédiaire d'une holding. Plus précisément, les intéressés avancent que compte tenu des difficultés inhérentes aux regroupements transfrontières d'entreprises, il ne devrait pas être nécessaire de réaliser une opération de concentration (seul cas dans lequel la survaleur financière peut être générée par la prise de participations indirectes) ou des opérations de concentration à plusieurs niveaux.
(164)
En premier lieu, il convient de rappeler que les principes d'égalité de traitement, de non-discrimination et de neutralité fiscale ne sont pas pertinents pour déterminer la portée des première et seconde décisions ou, en d'autres termes, pour déterminer si les deux décisions couvrent les prises de participations indirectes.
(165)
En tout état de cause, la Commission fait observer qu'il ressort de l'interprétation initiale incluse dans les avis contraignants de la DGT et les décisions du TEAC antérieurs à 2012, que les prises de participations directes et indirectes résultant d'une prise de participations antérieure dans une holding n'étaient pas comparables au sens de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS.
(166)
La logique sous-jacente à la différence de traitement dans l'interprétation administrative initiale était que l'un des éléments de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS n'était pas respecté dans le cas de la prise de participations dans une holding et la prise de participations indirectes ultérieure dans des filiales opérationnelles. De fait, le concept fiscal de survaleur financière est lié au concept comptable de survaleur. Il existe une survaleur lorsque le prix payé par une entreprise est supérieur à la valeur comptable de son actif net. Cette différence peut s'expliquer par deux raisons différentes: 1) la valeur ajoutée intrinsèque des biens et droits de l'entreprise, ou 2) un supplément dû à de meilleures perspectives d'obtenir des revenus plus élevés à l'avenir. Cette dernière raison correspond à la survaleur financière. La survaleur et, par conséquent, la survaleur financière, peuvent uniquement être générées dans des entreprises opérationnelles, puisqu'elles exercent une activité économique. Les holdings, dont l'objectif principal est la détention de participations dans des filiales opérationnelles, n'exercent pas une activité économique réelle, et par conséquent, ne peuvent générer une survaleur. C'est ce que démontre la méthode de calcul utilisée dans les interprétations administratives initiales et qui fait partie intégrante de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Selon cette méthode de calcul, la valeur de marché des actifs d'une holding (actions des filiales opérationnelles étrangères) correspond au prix des prises de participations et, par conséquent, aucune survaleur financière ne saurait être générée. L'existence d'une compensation entre le prix d'achat et la valeur de marché des actifs (actions) de la holding est due à une caractéristique propre des holdings, à savoir, le fait que leurs actifs sont des actions d'autres filiales opérationnelles.
(167)
Dans le cadre de la procédure administrative qui a donné lieu à la décision d'ouvrir la procédure de 2007, les autorités espagnoles ont expliqué (57) que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS exige uniquement une prise de participations d'au moins 5 % au capital de l'entreprise étrangère, un pourcentage qui ne tient compte ni de la consolidation avec l'entreprise étrangère, ni de la consolidation avec des filiales de niveau ultérieur. La survaleur ne pourrait être générée dans les états financiers consolidés qu'après la consolidation des holdings et de leurs filiales opérationnelles avec la société mère acquéreuse.
(168)
En ce qui concerne le choix de prendre en considération les valeurs contenues dans les comptes consolidés ou celles contenues dans les comptes individuels, le TEAC avait soutenu à plusieurs reprises que les valeurs de référence à prendre en considération aux fins du calcul de la survaleur financière sont celles établies dans les comptes individuels. Le TEAC a plusieurs fois maintenu que les règles comptables et les règles fiscales poursuivent des objectifs différents et que l'analyse des informations contenues dans les états financiers consolidés à des fins fiscales pourrait donner lieu à des distorsions dans l'interprétation de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS.
(169)
En outre, les autorités espagnoles ont également expliqué que l'article 12, paragraphe 5, est une méthode d'amortissement d'un investissement dont la gestion requiert un contrôle de la part de l'administration fiscale. L'amortissement peut uniquement être contrôlé par l'intermédiaire de l'entreprise résidant en Espagne, puisque les participations, situées au premier niveau, font partie de l'actif de cette entreprise. Il serait plus difficile pour l'administration fiscale de contrôler la survaleur financière découlant de filiales de deuxième niveau ou de niveau ultérieur étrangères, dans lesquelles les participations seraient imputées aux actifs d'entreprises étrangères qui ne sont pas soumises à l'obligation d'informer l'administration fiscale espagnole.
(170)
Conformément à la jurisprudence de la Cour, le principe général d'égalité de traitement requiert que des situations comparables ne soient pas traitées différemment et que des situations différentes ne soient pas traitées de manière égale, à moins qu'un tel traitement ne soit objectivement justifié (58).
(171)
La Commission fait observer que l'exclusion des prises de participations indirectes du champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, comme indiqué dans les avis contraignants initiaux, ne semble pas se fonder sur des raisons arbitraires mais plutôt se justifier par la nature et la logique intrinsèque de la disposition, ainsi que par la possibilité de gérer l'impôt.
(172)
La Commission souhaite souligner qu'aux fins de la présente appréciation de l'aide d'État, il n'est pas pertinent de déterminer si l'interprétation administrative initiale donne lieu à une discrimination entre les prises de participations directes et indirectes ou si elle enfreint le principe de neutralité fiscale. Comme expliqué précédemment, la Commission n'est pas compétente pour déterminer dans une décision la manière dont une disposition nationale doit être appliquée. La Commission est tenue d'évaluer si la disposition en question constitue une aide d'État, en tenant compte de sa mise en œuvre par les autorités nationales au moment de sa notification. En l'espèce, il est clair que l'interprétation administrative antérieure a été modifiée, une modification qui élargit le champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS en y incluant des situations qui n'étaient à l'origine pas couvertes par l'interprétation administrative initiale.
e) Rétroactivité de la mesure
(173)
Les autorités espagnoles et les tiers intéressés remettent en question l'effet rétroactif de l'interprétation administrative. Les autorités espagnoles ont mentionné les explications fournies précédemment (59) selon lesquelles, pour les prises de participations réalisées jusqu'au 21 décembre 2007 et dont la survaleur financière est sujette à révision, le montant de la survaleur financière résultant de prises de participations indirectes (et directes) est déduit de l'assiette imposable. En ce qui concerne les prises de participations réalisées après le 21 décembre 2007, la déduction de la survaleur financière résultant de prises de participations directes ou indirectes n'est pas acceptée.
(174)
Les autorités espagnoles ont expliqué que, conformément à l'article 120 de la loi no 58/2003 du 17 décembre 2003 établissant le code général des impôts, les entreprises qui considèrent que la déclaration fiscale a une incidence négative sur leurs intérêts légitimes peuvent demander que l'autoliquidation soit rectifiée conformément à la procédure applicable. La procédure est établie aux articles 126 à 129 du décret royal no 1065/2007 (60). Une entreprise peut demander la rectification de l'autoliquidation une fois que celle-ci a été présentée et avant que l'administration fiscale n'adopte la liquidation définitive ou, à défaut, avant l'expiration du délai de prescription dont dispose l'autorité fiscale pour déterminer le montant de l'impôt à recouvrer. Au titre des articles 66 et 67 de la loi établissant le code général des impôts, le délai pour demander la rectification de la déclaration fiscale est de quatre ans à compter de la date limite de remise de la déclaration.
(175)
Les autorités espagnoles ont reconnu que les entreprises qui ont effectué des prises de participations indirectes dans des entreprises étrangères jusqu'au 21 décembre 2007 et qui n'ont pas inclus la déduction de la survaleur financière résultant de prises de participations indirectes pourraient désormais rectifier leurs déclarations afin de déduire la survaleur financière découlant de ces prises de participations. Les entreprises qui ont appliqué dans leurs déclarations fiscales antérieures la déduction de la survaleur financière résultant de prises de participations indirectes et qui ont déjà été soumises à une évaluation par l'administration fiscale ne pourront pas demander la rectification de leurs déclarations déjà remises. Toutefois, étant donné que la déduction est applicable sur une période de 20 ans, cela n'exclut pas la possibilité pour ces entreprises de déduire la survaleur financière dans des déclarations futures.
(176)
En premier lieu, le fait que la nouvelle interprétation administrative ait ou non des effets rétroactifs n'a aucune incidence sur la détermination de la portée des première et seconde décisions ou, en d'autres termes, sur la question de savoir si les deux décisions couvrent les prises de participations indirectes.
(177)
En tout état de cause, la Commission estime que la nouvelle interprétation administrative comporte des effets juridiques rétroactifs. En effet, la nouvelle interprétation administrative du 21 mars 2012 peut être appliquée à des prises de participations effectuées avant cette date.
6.3. Compatibilité de l'aide
(178)
Après avoir déterminé, à titre préliminaire, que le régime litigieux constitue une aide d'État au sens de l'article 107, paragraphe 1, du TFUE, il convient d'examiner si ce régime peut être considéré comme compatible avec le marché intérieur en vertu de l'article 107, paragraphes 2 et 3, du TFUE. Les autorités espagnoles n'ont présenté aucun argument à cet égard.
(179)
La Commission estime que la nouvelle interprétation administrative de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS ne peut être considérée comme compatible avec le marché intérieur. En ce sens, elle considère que le même raisonnement que celui suivi dans les première et seconde décisions s'applique. Par conséquent, elle renvoie aux points 140 et suivants de la première décision et aux points 166 et suivants de la seconde décision.
(180)
Plus précisément, en ce qui concerne l'application de l'article 107, paragraphe 3, point c), du traité, les déductions fiscales octroyées dans le cadre de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS ne sont pas liées à un investissement, à la création d'emplois ou à des projets spécifiques. Les déductions fiscales ne font que soulager les entreprises concernées de charges qu'elles devraient normalement supporter et doivent donc être considérées comme une aide au fonctionnement. En règle générale, les aides au fonctionnement ne relèvent pas du champ d'application de l'article 87, paragraphe 3, point c), du traité, car elles faussent la concurrence dans les secteurs où elles sont octroyées. Les aides de ce genre ne peuvent être considérées comme compatibles avec le marché intérieur parce qu'elles ne favorisent pas le développement de certaines activités ou secteurs économiques, qu'elles ne sont pas limitées dans le temps et qu'elles ne sont pas progressivement réduites ni proportionnées à ce qui est nécessaire pour remédier à un handicap économique spécifique des secteurs concernés. En conclusion, la Commission ne considère pas que l'aide est compatible avec le marché intérieur.
B. CONFIANCE LÉGITIME, SÉCURITE JURIDIQUE, PRINCIPE D'ESTOPPEL ET RÉCUPÉRATION DE L'AIDE
6.4. Principes d'estoppel et de sécurité juridique
(181)
La Commission considère qu'aucun élément ne justifie de s'écarter des considérations formulées dans la décision d'ouvrir la procédure, dans la mesure où ni le principe d'estoppel ni celui de la sécurité juridique n'ont été enfreints.
(182)
L'avis contraignant du 21 mars 2012, qui a introduit la nouvelle interprétation administrative, est le résultat d'un choix des autorités espagnoles. Cet acte administratif, qui a donné lieu à une situation d'aide nouvelle illégalement versée sans avoir été notifiée au préalable à la Commission, émane des autorités espagnoles et non de la Commission. Ainsi, le principe d'estoppel est hors de propos.
(183)
Quant à la violation présumée du principe de sécurité juridique, la Commission rappelle que, selon la jurisprudence de la Cour de justice, la portée d'une décision doit être déterminée non seulement en se référant au texte même de ladite décision, mais également en tenant compte du régime d'aides notifié et appliqué par l'État membre concerné (61).
(184)
Même si une violation du principe de sécurité juridique pouvait être établie, la Commission considère que celle-ci aurait été commise par l'Espagne. En outre, la Commission estime que l'insécurité juridique proviendrait du manque de précision et de la confusion caractérisant le texte de certaines dispositions du régime.
6.5. Récupération de l'aide
(185)
La mesure litigieuse a été exécutée sans avoir été préalablement notifiée à la Commission conformément à l'article 108, paragraphe 3, du traité. Par conséquent, elle constitue une aide illégale.
(186)
Une aide d'État octroyée illégalement, déclarée incompatible avec le marché intérieur, doit être récupérée auprès de ses bénéficiaires, conformément à l'article 14 du règlement (CE) no 659/1999. La récupération de l'aide rétablit, dans la mesure du possible, la situation concurrentielle qui existait avant son octroi. Le montant à récupérer permettra d'éliminer l'avantage économique accordé aux bénéficiaires.
(187)
Aucun des arguments présentés par les autorités espagnoles ou les tiers intéressés ne justifie que l'on s'écarte de ce principe fondamental. La récupération de ces aides doit donc être exigée de l'Espagne.
(188)
Pour un exercice et un bénéficiaire donnés, la valeur des aides correspond à la réduction fiscale octroyée en application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS eu égard à des prises de participations indirectes dans des entreprises opérationnelles étrangères résultant de prises de participations antérieures dans des holdings.
6.6. Confiance légitime
(189)
Les autorités espagnoles et les tiers intéressés avancent que la confiance légitime reconnue dans les première et seconde décisions doit être appliquée de la même manière aux prises de participations indirectes résultant d'une prise de participations directes dans une holding. En ce sens, elles prétendent que l'existence d'une confiance légitime doit être reconnue en raison des références faites aux prises de participations indirectes dans le texte des première et seconde décisions, des réponses aux questions parlementaires et des prises de participations mentionnées dans le communiqué de presse de la décision d'ouvrir la procédure de 2007.
(190)
La Commission n'approuve pas les arguments présentés par les autorités espagnoles et les tiers intéressés et considère que la confiance légitime reconnue dans les première et seconde décisions ne pouvait être étendue à des situations (prises de participations indirectes résultant de la prise de participations dans une holding) qui n'étaient pas couvertes par le champ d'application de la mesure en cause au moment de l'adoption des première et seconde décisions. En effet, la confiance légitime peut uniquement être fondée sur des éléments de fait connus au moment de l'adoption d'une décision et non au cours d'événements futurs comme, par exemple, l'introduction d'une nouvelle interprétation administrative.
(191)
Selon une jurisprudence constante (62), le droit de se prévaloir du principe de protection de la confiance légitime s'étend à tout justiciable dans le chef duquel une institution de l'Union a fait naître des espérances fondées, en lui donnant des assurances précises. De telles assurances, quelle que soit leur forme, constituent des informations précises, inconditionnelles et concordantes.
(192)
On ne saurait considérer que l'absence de restrictions explicites dans le régime d'aides en question constitue une déclaration précise, inconditionnelle et concordante de la Commission aux entreprises concernées pour ce qui est d'appliquer également la mesure aux prises de participations indirectes résultant d'une prise de participations directes dans une holding. Par conséquent, l'absence de restrictions explicites ne saurait permettre aux entreprises intéressées de penser légitimement que la mesure pourrait être appliquée légalement aux prises de participations indirectes (63).
(193)
Même si les références aux prises de participations indirectes faites dans les première et seconde décisions avaient suscité une confiance chez les entreprises en question, il aurait été nécessaire d'examiner si la confiance ainsi fondée est légitime (64). La Commission estime que les entreprises qui ont effectué des prises de participations indirectes ne peuvent invoquer la confiance légitime en ce que les prises de participations indirectes étaient couvertes par l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, étant donné que ces entreprises avaient connaissance de la pratique administrative de l'administration fiscale et du TEAC qui a été appliquée jusqu'en 2012. Ces entreprises savaient que le régime fiscal notifié à la Commission (article 12, paragraphe 5, du TRLIS) excluait à ce moment de son champ d'application les prises de participations indirectes résultant d'une prise de participations directes dans une holding.
(194)
Les autorités espagnoles soutiennent que l'existence d'une interprétation administrative restrictive n'amoindrit pas la confiance légitime que des agents économiques, qui ont effectué des prises de participations indirectes par l'intermédiaire d'une prise de participations directes dans une holding, auraient pu avoir quant à l'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Cela est dû au fait que l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS 1) est une disposition claire; 2) renvoie explicitement à l'article 21 du TRLIS, qui mentionne les prises de participations aussi bien directes qu'indirectes; 3) contient une référence explicite aux règles en matière de consolidation comptable; et 4) vise à encourager les investissements des entreprises espagnoles à l'étranger.
(195)
La Commission réfute cette affirmation. L'article 12, paragraphe 5, du TRLIS s'est avéré être une disposition manquant de clarté en raison de la référence vague aux règles de consolidation des comptes et à l'extrapolation imprécise aux critères établis à l'article 21 du TRLIS. Ce dernier article a été initialement conçu pour fixer les conditions relatives à l'exonération des dividendes et revenus de sources étrangères. La référence de l'article 21 aux prises de participations indirectes contraste avec l'exigence selon laquelle l'entreprise directement acquise doit exercer une activité économique. De plus, la confiance légitime ne peut être fondée sur la logique d'un régime d'aides, soit l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS, qui avait déjà été déclaré aide illégale et incompatible dans les première et seconde décisions en raison de la différence de traitement fiscal entre les prises de participations étrangères et nationales réalisées par des entreprises résidant en Espagne. La Commission considère que l'interprétation litigieuse est le fruit de l'imprécision et la confusion caractérisant la disposition. De fait, ce litige est mis en évidence dans la plupart des avis de la DGT et des décisions du TEAC. Par conséquent, les autorités espagnoles ne peuvent prétendre qu'en dépit de l'interprétation administrative restrictive, l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS pourrait avoir suscité une confiance légitime pour les entreprises qui ont effectué des prises de participations indirectes.
(196)
En ce qui concerne, plus concrètement, le rachat de Scottish Power par Iberdrola, la Commission signale que la décision de concentration (COMP M.4517) indiquait clairement qu'il n'était ni nécessaire ni approprié de déterminer si l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS constituait une aide d'État (voir le point 42 de la décision) aux fins de la décision de concentration.
(197)
Concernant les allégations de l'Espagne et des tiers intéressés, d'après lesquelles les réponses aux questions parlementaires écrites ont suscité une confiance légitime chez les bénéficiaires de l'aide, la Commission fait observer que ces questions parlementaires ne portaient pas sur la distinction entre une prise de participations directes et une prise de participations indirectes, mais sur le fait de déterminer si le régime établi à l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS pourrait constituer une aide d'État. Par conséquent, il n'était pas possible de conclure des réponses fournies par la Commission aux questions parlementaires écrites que les prises de participations aussi bien directes qu'indirectes auraient été couvertes.
(198)
En ce qui concerne l'allégation selon laquelle les première et seconde décisions auraient suscité une nouvelle confiance légitime, puisqu'elles mentionnent toutes deux les prises de participations indirectes, la Commission rappelle que ces références ont exclusivement été faites car les dispositions juridiques nationales mentionnent à la fois les prises de participations directes et indirectes. Plus concrètement, l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS renvoie à l'article 21 du TRLIS, qui exige que le pourcentage de la participation, directe ou indirecte, de l'entreprise espagnole dans l'entreprise étrangère doit être d'au moins 5 % et que la participation doit être ininterrompue sur une durée d'au moins un an. Ni l'Espagne ni les tiers intéressés n'ont remis en cause le fait que les autorités espagnoles appliquaient l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS uniquement aux prises de participations directes. Comme indiqué précédemment, la Commission est par conséquent habilitée à invoquer les explications fournies par l'État membre en question et, ainsi, pouvait légitimement penser que le régime était appliqué comme l'avait indiqué l'État membre.
(199)
Par ailleurs, la Commission considère qu'en dépit du fait que le contenu des décisions ne reflète pas les échanges entre les autorités espagnoles et la Commission, dans lesquels il était expliqué que, dans la pratique, il est uniquement possible de déduire la survaleur financière générée par des prises de participations directes dans des entreprises opérationnelles, les bénéficiaires de l'aide ne pouvaient légitimement penser que les prises de participations indirectes étaient également couvertes par l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Les bénéficiaires de l'aide avaient déjà connaissance de la pratique constante consistant à exclure du champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS les prises de participations indirectes réalisées par l'intermédiaire de la prise de participations directes dans une holding, pratique qui avait été appliquée jusqu'en 2012.
(200)
En conclusion, la confiance légitime reconnue dans les première et seconde décisions ne pouvait être étendue à des situations qui n'étaient pas couvertes par le champ d'application de la mesure en cause au moment de l'adoption des première et seconde décisions.
7. CONCLUSIONS
(201)
Au vu de ce qui précède, la Commission considère que la nouvelle interprétation administrative qui a élargi la portée d'un régime déjà déclaré illégal et incompatible sans avoir été notifiée à la Commission constitue une aide illégale et incompatible au sens des dispositions de l'article 1er du règlement (CE) no 659/1999.
(202)
La Commission ne considère pas que la mesure en cause est compatible avec le marché intérieur au titre de l'article 107, paragraphes 2 et 3, du traité.
(203)
Les aides doivent être récupérées auprès des bénéficiaires, conformément à l'article 14 du règlement (CE) no 659/1999.
A ADOPTÉ LA PRÉSENTE DÉCITION:
Article premier
La nouvelle interprétation administrative adoptée par le Royaume d'Espagne, qui élargit le champ d'application de l'article 12, paragraphe 5, du décret législatif royal no 4/2004 du 5 mars 2004 portant approbation de la refonte de la loi sur l'impôt des sociétés, afin de couvrir les prises de participations indirectes dans des entreprises étrangères par l'intermédiaire d'une prise de participations directes dans des holdings étrangères, et exécutée de manière illégale par le Royaume d'Espagne en violation de l'article 108, paragraphe 3, du traité est incompatible avec le marché intérieur.
Article 2
L'aide individuelle octroyée au titre du régime visé à l'article 1er n'est pas constitutive d'une aide d'État si, au moment de son octroi, elle remplit les conditions définies dans un règlement adopté en vertu de l'article 2 du règlement (CE) no 994/98 du Conseil (65), applicable au moment où l'aide est octroyée.
Article 3
L'aide individuelle octroyée au titre du régime visé à l'article 1er qui, au moment de son octroi, remplit les conditions définies dans un règlement adopté en application de l'article 1er du règlement (CE) no 994/98 ou dans tout autre régime d'aides approuvé est compatible avec le marché intérieur jusqu'à concurrence des intensités d'aide maximales applicables à ce genre d'aide.
Article 4
1. Le Royaume d'Espagne est tenu de mettre fin au régime d'aides visé à l'article 1er, en ce qui concerne les aides octroyées aux bénéficiaires ayant réalisé des prises de participations indirectes dans des entreprises étrangères par l'intermédiaire d'une prise de participations directes dans une holding, dans la mesure où il est incompatible avec le marché commun.
2. Le Royaume d'Espagne est tenu de récupérer auprès des bénéficiaires l'aide incompatible octroyée au titre du régime visé l'article 1er.
3. Les sommes à récupérer produisent des intérêts à partir de la date à laquelle elles ont été mises à la disposition des bénéficiaires, jusqu'à leur récupération effective.
4. Les intérêts sont calculés sur une base composée conformément au chapitre V du règlement (CE) no 794/2004 de la Commission (66).
5. Le Royaume d'Espagne annule tous les paiements en cours de l'aide accordée en vertu du régime visé à l'article 1er, avec effet à la date d'adoption de la présente décision.
Article 5
1. La récupération de l'aide octroyée au titre du régime visé à l'article 1er est immédiate et effective.
2. L'Espagne veille à ce que la présente décision soit mise en œuvre dans les quatre mois suivant la date de sa notification.
Article 6
1. Dans les deux mois suivant la notification de la présente décision, le Royaume d'Espagne communique les informations suivantes:
a)
la liste des bénéficiaires qui ont reçu une aide en vertu du régime visé à l'article 1er, ainsi que le montant total reçu par chaque bénéficiaire en vertu de ce régime;
b)
le montant total (principal et intérêts) à récupérer auprès de chaque bénéficiaire;
c)
une description détaillée des mesures prises et envisagées pour se conformer aux exigences de la présente décision;
d)
les documents écrits par lesquels les bénéficiaires ont été invités à rembourser l'aide.
2. Le Royaume d'Espagne tient la Commission informée de l'avancement des mesures nationales adoptées afin de mettre en œuvre la présente décision jusqu'à la récupération complète des aides octroyées en vertu du régime visé à l'article 1er. Il transmet immédiatement, sur simple demande de la Commission, toute information sur les mesures déjà prises et sur celles prévues pour se conformer à la présente décision. Il fournit aussi des informations détaillées concernant les montants de l'aide et des intérêts déjà récupérés auprès des bénéficiaires.
Article 7
Le Royaume d'Espagne est destinataire de la présente décision.
Fait à Bruxelles, le 15 octobre 2014.