РЕШЕНИЕ (ЕС) 2015/314 НА КОМИСИЯТА
от 15 октомври 2014 година
относно държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), приведена в действие от Испания Схема за данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества
(нотифицирано под номер C(2014) 7280)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочената(ите) по-горе разпоредба(и) (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите по испанска схема, предвиждаща данъчни облекчения във връзка с придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества (наричано по-долу „първо решение“) (2). Това решение беше ограничено до придобивания в рамките на Съюза, а процедурата за придобивания извън Съюза беше оставена от Комисията отворена, тъй като испанските органи поеха ангажимент да предоставят нови данни относно предполагаемите пречки пред трансграничните сливания извън Съюза.
(2)
На 12 януари 2011 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите въз основа на оспорваното законодателство при извършването на придобивания извън ЕС (наричано по-долу „второ решение)“ (3).
(3)
Въпреки това Комисията реши да ограничи обхвата на задължението за възстановяване, съдържащо се в първото и във второто решения, поради наличието на оправдани правни очаквания.
(4)
С писмо по електронна поща от 12 април 2012 г. испанските органи уведомиха Комисията, че на 21 март 2012 г. испанските органи са приели ново правно обвързващо административно тълкуване (4) („consulta vinculante“) на въпросната схема за помощ, което да се прилага също за сделки, сключени преди тази дата.
(5)
С писмо от 4 юли 2012 г., в контекста на процедурата за възстановяване на помощта съгласно второто решение, Комисията поиска от испанските органи да пояснят редица въпроси, касаещи новото административно тълкуване. Испанските органи представиха своите мнения на 5 септември 2012 г.
(6)
Във връзка с въпросното ново административно тълкуване Комисията регистрира през месец октомври 2012 г. нов случай ex-officio (5) в своя регистър на държавните помощи.
(7)
С писмо от 29 октомври 2012 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 5 декември 2012 г. На 12 декември 2012 г. беше проведена техническа среща между Комисията и испанските органи. След споменатата среща на 19 декември 2012 г. Комисията изпрати още едно писмо до Испания по отношение на процедурата за възстановяване на помощта, в което представи също така своите съмнения относно правомерността на новото административно тълкуване. Испанските органи представиха мненията си на 14 февруари 2013 г.
(8)
На 26 април 2013 г. Комисията изпрати писмо до испанските органи, с което ги прикани да преразгледат новото административно тълкуване на схемата за помощ въз основа на правилата за държавна помощ. На 31 май 2013 г. испанските органи изпратиха отговор на писмото на Комисията.
(9)
С писмо от 21 юни 2013 г. службите на Комисията уведомиха испанските органи, че Комисията обмисля да издаде разпореждане за преустановяване на всяка неправомерна помощ, предоставена съобразно новото административно тълкуване, и ги покани да представят мненията си по този въпрос. На 26 юни 2013 г. испанските органи поискаха удължаване на първоначално определения срок от Комисията, което беше отказано още същия ден. С писмо от 1 юли 2013 г. испанските органи представиха мненията си относно разпореждането за преустановяване.
(10)
Тъй като за изменената схема не е изпратено уведомление в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора и тя вече е била приложена преди да е получено предварително одобрение от Комисията според член 107 от Договора, мярката беше регистрирана под номер SA. 35550 (13/NN) в регистъра на държавните помощи на Комисията като помощ, за която не е изпратено уведомление.
(11)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз по отношение на помощта.
(12)
Решението на Комисията за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (6). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си.
(13)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани страни. Комисията изпрати мненията на заинтересованите трети страни до Испания, на която беше дадена възможност за отговор. Мненията ѝ бяха получени с писма от 25 ноември 2013 г. и 20 декември 2013 г.
(14)
С писмо от 26 март 2014 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 7 май 2014 г.
2. ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
2.1. Въведение
а) Член 12, параграф 5 от TRLIS
(15)
Правното основание за въпросната схема за помощ се съдържа е испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, наричан по-долу „TRLIS“), по-специално в член 12, параграф 5 във връзка с член 21 от него.
(16)
С член 12, параграф 5 от TRLIS, който влиза в сила на 1 януари 2002 г., се дава възможност на местните испански дружества да приспадат от корпоративната данъчна основа финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, чиито приходи са допустими за освобождаване от данъци съгласно член 21 от TRLIS (предишен член 20(bis) от LIS).
(17)
В член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация е определена като част от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Тази част от разликата ще се приспада от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от стойността ѝ. Тази разпоредба не засяга приложимите счетоводни правила.
б) Критерии по член 21 от TRLIS
(18)
В член 21 от TRLIS са определени изискванията, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS:
а)
процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Освен това дяловото участие трябва да се притежава от местното дружество в продължение на най-малко една година без прекъсване (7);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане с чуждестранен данък, аналогичен на корпоративния данък. Това условие се приема за изпълнено, ако държавата, в която целевото дружество е местно лице, е подписала данъчна спогодба с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане, съдържаща клауза за обмен на информация (8);
в)
печалбата трябва да произтича от стопанска дейност, която се осъществява в чужбина. Това условие се счита за изпълнено, когато най-малко 85 % от приходите отговарят на следните критерии (9):
i)
приходите на чуждестранното дружество се получават в чужбина и не могат да бъдат включени в данъчната основа поради прилагането на международните правила за данъчна прозрачност. Приема се по-специално, че приходите отговарят на това изискване, ако произтичат от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предоставят на купувачи в държавата или територията, на която чуждестранното дружество е местно лице, или в някоя друга държава или територия, различна от Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
услуги, предоставяни на територията, в която чуждестранното дружество има данъчна регистрация, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
застрахователни услуги, свързани с рискове, възникващи на територия или в държава, различна от Испания, ако застрахователните услуги се предоставят от чуждестранното дружество;
ii)
дивиденти или дялове от печалбите на чуждестранни дружества, произтичащи от непреки дялови участия, които отговарят на изискванията, определени в член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS. Освен това капиталовите печалби, произтичащи от прехвърлянето на дялови участия в чуждестранни дружества, ако отговарят на изискванията на член 21, параграф 2 от TRLIS.
(19)
Заслужава си да се отбележи, че, макар в член 12, параграф 5 да се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, първоначалният замисъл е бил в него да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и приходи с произход от чужбина, които произтичат от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, с цел да се избегне международното двойно данъчно облагане (10).
в) Понятие за финансова репутация
(20)
Финансовата репутация представлява данъчно понятие, което е въведено от испанските законодателни органи с член 12, параграф 5 от TRLIS и което е свързано със счетоводното понятие „репутация“.
(21)
Репутацията е нематериален актив, който представлява стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от предполагаемите приходи. От счетоводна гледна точка репутацията се изчислява като разликата между покупната цена на дадено дружество и счетоводната стойност на неговата нетна стойност.
(22)
Според представената от испанските органи информация, ако цената, която е платена за дялово участие в дадено дружество, надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата добавена стойност на активите на дружеството; 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация.
(23)
Според член 12, параграф 5 от TRLIS частта от разликата между покупната цена на дадено дялово участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването трябва да се вписва в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети. Финансовата репутация е частта от тази разлика, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Финансовата репутация може да се приспада от данъчната основа в максимален размер до една двадесета от стойността ѝ на година.
(24)
Следователно, за да се определи размерът на финансовата репутация, който може да бъде приспаднат от данъчната основа, е необходимо да се извършат следните стъпки:
i)
да се изчисли разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие на чуждестранното дружество към датата на придобиването. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
ii)
да се впише тази разлика в активите и правата на чуждестранното дружество според критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети;
iii)
сумата (на тази разлика), която не е можело да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество, представлява финансовата репутация. Тя може да бъде приспадната от данъчната основа в размер до една двадесета годишно.
г) Понятие за преки и непреки придобивания
(25)
За пряко придобиване се счита покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество. Непрякото придобиване е покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество на второ или по-далечно ниво в резултат на предходно пряко придобиване. Следователно придобиващото дружество непряко придобива дялово участие в дружествата, които се намират на второ или по-далечно ниво.
(26)
С оглед обаче на информацията, предоставена от испанските органи и третите заинтересовани страни, Комисията отбелязва, че в настоящия случай противоречието се свежда до непрякото придобиване на дялови участия вследствие на пряко придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество. Всъщност холдингите представляват дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове на други оперативни дружества. Холдингите като такива не извършват икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация). Репутацията се генерира на следващите нива от оперативните дружества, които извършват икономическа дейност. Следователно това, което трябва да се направи в настоящия случай, е да се определи дали непряко придобитите дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в чуждестранен холдинг могат да се ползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.2. Изменения във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS
(27)
Член 12 е озаглавен „Корекции на стойност: обезценка на активи“. Параграф 5 от него влиза в сила на 1 януари 2002 г. Той е въведен в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември с член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември (11). Впоследствие член 12, параграф 5 от TRLIS е включен в Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март, съдържащ консолидирана версия на испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (12).
(28)
Член 12, параграф 5 от TRLIS е изменян няколко пъти след неговото въвеждане в испанския Закон за корпоративно данъчно облагане. В първоначалния проект на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведен от Закон 24/2001, е предвидено, че разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност в момента на придобиването следва да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети. През 2007 г. позоваването на „Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети“ е заменено с позоваване на „метода на глобално интегриране, предвиден в член 46 от Търговския кодекс и други правила за изпълнение“.
(29)
Според испанските органи това изменение е резултат от приемането на Закон 16/2007 от 4 юли относно реформирането и преработването на счетоводните правила с оглед на тяхното хармонизиране с правото на ЕС (13). Приемането на Закон 16/2007 води до редица изменения в различни закони и наредби, като член 12, параграф 5 от TRLIS. Като се има предвид, че поради измененията в счетоводното законодателство Кралски указ 1815/1991 е трябвало да бъде дерогиран и актуализиран, е направено позоваване на Търговския кодекс, който е от по-висок ранг. Испанските органи поясниха, че горепосоченото изменение представлява изцяло техническа промяна: с него не се променят правилата за консолидиране и не се засяга начинът, по който се изчислява финансовата репутация. Испанските органи твърдят, че методът на глобално интегриране винаги е бил използван за изчисляване на финансовата репутация и че този счетоводен принцип се съдържа както в Кралски указ 1815/1991, така и в член 46 от испанския Търговски кодекс.
(30)
След приемането на първото и второто решения испанските органи добавиха нова алинея към член 12, параграф 5 от TRLIS, за да бъде приведен в съответствие с тези две решения на Комисията. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е признат за неправомерна и несъвместима помощ, той не е отменен официално, тъй като все пак би могъл да се прилага от получатели, които имат оправдани правни очаквания, че предоставената помощ няма да бъде възстановена и за които преходният период е бил признат в първото и второто решения.
(31)
Испанските органи въведоха трето тире към член 12, параграф 5 от TRLIS, гласящо, че облекчението за финансовата репутация не се прилага за придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества от ЕС, осъществени от 21 декември 2007 г. нататък (без да се засяга член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 28 октомври 2009 г. и член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 12 януари 2011 г. за придобиванията, по отношение на които е бил поет неотменим ангажимент преди 21 декември 2007 г.). Що се отнася обаче до придобиването на мажоритарни дялови участия в субекти, които са местни лица на държави извън ЕС, придобити между 21 декември 2007 г. и 21 май 2011 г. (датата на публикуване на второто решение в Официален вестник), облекченията могат да се прилагат, ако се докаже, че има изрични правни пречки за трансгранично обединяване на търговските дейности по смисъла на член 1, параграфи 4 и 5 от второто решение на Комисията от 12 януари 2011 г.
2.3. Административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS
(32)
В основната правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS - не се посочва дали облекчението за финансовата репутация може да се прилага за преки или непреки придобивания на дялови участия. В член 21 от TRLIS обаче се споменават преки и непреки дялови участия при изброяването на критериите, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.3.1. Първоначално административно тълкуване
(33)
В хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., испанските органи обясниха на Комисията, че в последователната административна практика на испанската данъчна администрация (Dirección General de Tributos, наричана по-долу „DGT“), както и в съдебната практика на Икономическия и административен съд (Tribunal Económico y Administrativo Central, наричан по-долу „TEAC“), е допускано облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия (14). Изтъкнатите от испанските органи причини бяха следните:
а)
член 12, параграф 5 от TRLIS представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция - обезценяване, което пряко засяга данъчната основа. Прилагането на облекчението на практика изисква да се упражнява контрол върху инвестицията, а такъв контрол може да се упражнява единствено чрез пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества, които се намират на първо ниво;
б)
определените в член 21 от TRLIS изисквания - чуждестранното дружество да извършва икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, който е аналогичен на корпоративния данък - са мотивирани от борбата срещу злоупотреби с данъчните правила;
в)
освен това член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничен до придобивания, които са извършени на първо ниво, като се има предвид, че според член 21 от TRLIS за прилагане на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS се изисква само придобиването на най-малко 5 % от дяловете в собствения капитал на чуждестранното дружество. Този процент не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, което се намира на първо ниво, нито с дъщерни дружества на чуждестранното дружество, които се намират на второ или по-далечни нива. Репутация на второ или по-далечни нива може да възникне само след консолидиране;
г)
освен това данъчната администрация трябва да следи прилагането на облекчението за финансова репутация. Такъв контрол може да се упражнява единствено посредством местното испанско дружество. Действително испанската данъчна администрация лесно може да следи дали дяловите участия се намират на първо ниво, защото дяловите участия са част от активите на местните испански дружества. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващи нива, защото дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не подлежат на контрол от страна на испанската данъчна администрация.
(34)
В хода на официалната процедура по разследване, довела до приемането на настоящото решение, от испанските органи беше изискан списък на административните тълкувания (consultas) на данъчната администрация, свързани с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (15) копие на административни тълкувания 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г. (16) Тези административни тълкувания потвърждават, че след приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS DGT изрично е изключила от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдинги.
(35)
От испанските органи беше изискан също така списък на съдебната практика на TEAC, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (17) копие на четири резолюции на TEAC (18), потвърждаващи изключването от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдингово дружество. Мотивите за изключване на непреките придобивания от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS, предвидено в consultas на DGT и резолюциите на TEAC, могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
едно от изискванията на член 12, параграф 5 от TRLIS е репутацията, произтичаща от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност, да бъде отнесена към активите на придобитото чуждестранно дружество;
б)
репутация се генерира в оперативни дружества. Всъщност, в резултат на осъществяването на дадена икономическа дейност, се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, географското местоположение, ноу-хау, човешки ресурси, престиж и др. В крайна сметка това води до по-висока покупна цена спрямо вписаната като счетоводна стойност. Следователно финансова репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако въпросната разлика не може да бъде отдадена на неявна добавена стойност, генерирана от активите на дружеството;
в)
с цел да се определи размера на финансовата репутация (разликата между покупната цена и счетоводната стойност, която не може да бъде отдадена на нетната стойност на чуждестранното дружество), е необходимо да бъдат приложени следните три стъпки: 1) да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който отговаря на притежавания от местното дружество дял в чуждестранното дружество; 2) разликата между посочените по-горе две стойности трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (19); 3) останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален размер от една двадесета годишно;
г)
холдингите са субекти, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Следователно холдингите като такива не извършват стопанска или икономическа дейност. Според член 12, параграф 5 от TRLIS, ако местно испанско дружество придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество (чиято основна дейност е да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества), разликата между покупната цена и счетоводната стойност на собствения капитал на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга са дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно няма никаква финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само поради пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако тази разлика може да бъде отдадена направо на присъщата добавена стойност, която генерират активите и правата на придобитото дружество.
(36)
Последователната административна практика на испанските органи, която допуска облекчението за финансова репутация, произтичаща единствено от преки придобивания на дялови участия на оперативни дружества, продължава дори след приемането на първото и второто решения (20).
2.3.2. Ново административно тълкуване
(37)
На 21 март 2012 г., по молба за данъчно становище от едно испанско дружество, DGT приема правно обвързващо тълкуване V0608-12 (21), с което се определя, че член 12, параграф 5 от TRLIS позволява облекчение за финансова репутация не само от преки придобивания на оперативни дружества, но също така от непряко придобиване на дялови участия, произтичащи от предходно пряко придобиване на дялови участия в холдингово дружество.
(38)
DGT признава, че в горепосоченото consulta vinculante е налице отклонение от нейното първоначално тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на прилагането му към непрякото придобиване на дялови участия. В резултат на това DGT променя критерия, на който е базирала предходните си отговори на въпроси, повдигани в тази връзка от испански дружества.
(39)
Освен това TEAC, в резолюция от 26 юни 2012 г. (22), съгласува своята практика с възприетата от DGT позиция по отношение на прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS към непреките придобивания на дялови участия. Въпреки че споменатата резолюция касае друг въпрос и титуляр е друго дружество, различно от дружеството по горепосоченото „consulta vinculante“ на DGT от 21 март 2012 г., TEAC признава, че с разширяване на обхвата на приложение на облекчението за финансова репутация чрез включването на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на даден холдинг, е налице отклонение от предишните му принципи.
(40)
TEAC признава също така, че е налице отклонение от предишните му принципи. Според TEAC предишните му принципи са били базирани на задължението, съдържащо се в член 15 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли относно Правилника за прилагане на испанския Закон за корпоративно данъчно облагане, който се отнася единствено до пряко придобитото дружество. Противоречието обаче, свързано с тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS и двете решения, приети от Европейската комисия, са накарали TEAC да преразгледа предишните си принципи. По същество изтъкнатите от DGT и TEAC причини могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
първо, DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в) от TRLIS, за да приведат доводи в полза на това, че непреките придобивания също могат да се възползват от облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS. Според DGT и TEAC изискването за извършване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е така също на второ или по-далечно ниво. По-специално DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в), второ тире от TRLIS, където изрично се посочва, че разпоредбата обхваща също така дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. DGT и TEAC стигат до заключението, че фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка пред прилагането на облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS;
б)
второ, DGT и TEAC се позовават на обосновката, на която е базирана разпоредбата: като се има предвид, че с член 12, параграф 5 от TRLIS се цели насърчаване на интернационализацията и чуждестранните инвестиции на испанските дружества, не би било в духа на разпоредбата извършваните от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги да се изключат от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Освен това DGT и TEAC твърдят, че икономическата реалност показва, че придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества често се извършва посредством придобиването на холдингово дружество. Фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът. Наличието на междинни дружества като холдинги не трябва нито да е пречка пред осъществяването на инвестиции, нито да дискриминира различните видове придобивания;
в)
трето, DGT и TEAC твърдят, че във формулировката и на първото, и на второто решения на Комисията се съдържат постоянни позовавания както на преки, така и на непреки придобивания. От формулировките на двете решения DGT и TEAC стигат до заключението, че Европейската комисия приема облекчението за финансова репутация както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, DGT признава също така, че това тълкуване е прието въпреки задължението за предоставяне на информация, което се съдържа в член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане. Според член 15 от Правилника, за прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS специално се изисква предоставянето на информация относно придобиването на пряко придобито дружество. Ако това облекчение е било приложимо също така за непреки придобивания, с оглед на по-голямата прозрачност би било логично да се включат също така непреките придобивания. Това обаче не трябва да е пречка за разширителното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS;
д)
накрая, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. DGT и TEAC стигат до заключението, че облекчението трябва да се прилага също така на различни нива на дялово участие. За тази цел е необходимо да се докаже посредством консолидиран счетоводен баланс или някакво друго правно средство, че част от покупната цена на дяловото участие съответства на финансовата репутация, която е свързана с „непряко“ придобито дялово участие в дадено оперативно дружество.
(41)
Двете резолюции на TEAC (00/2842/2009 и 00/4871/2009) бяха обжалвани пред Audiencia Nacional - специализиран испански Върховен съд. В решението си от 6 февруари 2014 г. (23) Audiencia Nacional не приема новото административно тълкуване и потвърждава първоначалните критерии, използвани от DGT и TEAC, според които непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са изключени от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS. В своето решение Audiencia Nacional счита, че репутация и следователно финансова репутация могат да се генерират единствено в оперативни дружества, които извършват икономическа дейност. Холдингите са дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Като се има предвид, че холдингите не извършват икономическа дейност, те не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация).
3. ПРИЧИНИ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(42)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми испанските органи, че е решила да открие процедурата, определена в член 108, параграф 2 от ДФЕС във връзка с последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
(43)
В своето решение за откриване на официалната процедура Комисията определи, че въпросното ново административно тълкуване изглежда разширява приложното поле на мярката, която беше предмет на разследване от Комисията в първото и второто решения, тъй като мярката вече би била приложима не само за финансова репутация, протичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания.
(44)
Комисията стигна до предварителното заключение, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ, без Комисията да е уведомена за това и следователно представлява неправомерна помощ. Комисията изрази съмнения дали помощта може да се счита за съвместима с вътрешния пазар.
(45)
Комисията стигна до предварителното заключение, че помощта трябва да бъде възстановена и че принципът на оправданите правни очаквания, признат в първото и второто решения, не може да бъде разширен (със задна дата), така че да важи за ситуации (непреки придобивания), които, в съответствие с последователната административна практика на испанските органи, не са попадали в приложното поле на оспорваната мярка към момента на приемането на първото и второто решения.
(46)
Комисията реши да издаде разпореждане за преустановяване в съответствие с член 11, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета (24), като изиска от испанските органи да преустановят всяка помощ, докато Комисията вземе окончателно решение.
(47)
Решението за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (25). Комисията прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят мненията си.
4. ПОЗИЦИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ СТРАНИ
(48)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани трети страни, а именно Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis и Axa. Всички заинтересовани страни подкрепят позицията на испанските органи.
(49)
Испанските органи и заинтересованите страни не споделят становището на Комисията, че новото административно тълкуване представлява нова помощ, като считат, че оправданите правни очаквания трябва да са приложими така също по отношение на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(50)
Според испанските органи и петте заинтересовани страни новото административно тълкуване не представлява нова помощ поради следните причини:
4.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(51)
Испанските органи се позовават на първоначалното административно тълкуване на DGT, съдържащо се в consultas 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г., според което се допуска облекчение за финансова репутация по отношение на преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, ако генерираните от чуждестранното дружество приходи отговарят на условията, определени в член 21 от TRLIS. Испанските органи обясняват, че мотивите, на които се базира първоначалното им административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, отразено във въпросните две consultas, е, че в индивидуалните отчети на холдинг не може да бъде генерирана репутация.
(52)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че административното тълкуване не е релевантна административна практика. Административните тълкувания на DGT не са източник на право и не са обвързващи нито за съдилищата, нито за гражданите. Те са обвързващи единствено за данъчната администрация. Този обвързващ характер означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, ако за различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Освен това испанските органи обясняват, че consulta 1490-02 не е обвързващо за данъчната администрация и има само информативен характер по отношение на трети страни. Consulta V0391-05 е обвързващо за данъчната администрация. В случай на несъответствие в критериите, които са установени в административното тълкуване, данъчно задължените лица могат да обжалват пред компетентните съдилища. Следователно националните съдилища не са обвързани от критериите, които са определени в административното тълкуване.
(53)
Според испанските органи Комисията греши, като твърди в решението за откриване, че „новото тълкуване на Министерство на финансите е потвърдено с резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г.“. DGT и TEAC са независими институции: DGT е част от администрацията, а TEAC е квалифициран като съд от Съда на Европейския съюз (26). TEAC извършва преглед на прилагането на данъчното законодателство и определя принципите и критериите, които трябва да се прилагат от останалата част от администрацията. Заинтересованите трети страни твърдят, че TEAC не е съд, а субект, който е част от данъчната администрация и е зависим от Министерство на финансите. Те твърдят също така, че принципите на TEAC не са част от правния ред. Въпреки че принципите му са обвързващи за данъчната администрация, те са обект на контрол от следващите съдебни инстанции.
(54)
Испанските органи и трети заинтересовани страни твърдят, че административното тълкуване и критериите, които се съдържат в него, не са окончателни и винаги могат да бъдат променени, ако мотивите за това могат да бъдат обективно обосновани. В това отношение испанските органи се позовават на член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, в който са определени правните последици от данъчните тълкувания:
а)
отговорът на молба за тълкуване на данъчни разпоредби има обвързващ ефект за данъчната администрация;
б)
ако съдебната практика или законът, приложим(а) в дадения случай, не е променен(а), заложените в данъчното тълкуване критерии се прилагат за титуляря;
в)
данъчната администрация, която отговаря за прилагането на данъчното законодателство, трябва да прилага включените в данъчните тълкувания критерии, ако при титуляря и при адресата на административното данъчно тълкуване са налице идентични факти и обстоятелства.
(55)
Освен това третите заинтересовани страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не може да бъде определено като утвърдена практика на данъчната администрация. Според част от третите заинтересовани страни става дума само за четири административни тълкувания и една резолюция на TEAC (27). Освен това, според някои заинтересовани трети страни, дори преди consulta на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. административното тълкуване постепенно е изменяно с резолюция на TEAC от 1 юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. Анализираният в резолюцията на TEAC и решението на Audiencia Nacional въпрос се отнася до приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS за вътрешногруповото придобиване на дялови участия. Решението на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г.
(56)
Испанските органи посочват също така, че отправените от дружествата искания за облекчение за финансова репутация при непреки придобивания на дялови участия не са били отхвърляни систематично, както е посочено от Комисията в решението за откриване от 2013 г. Систематично отхвърляне не е имало, тъй като системата на събиране на данъците не изисква от титуляря да представи искане за прилагане на член 12, параграф 5 от TRLIS. Системата за събиране на корпоративния данък се базира на система за „самооценка“ (autoliquidación), при която титулярят трябва да премине през всички данъчни операции, като тълкуване на закона, квалифициране на данъчните операции и изчисляване на окончателния размер на дължимия данък. Данъчният орган не се намесва в този процес. Данъчните операции, които са били обект на „самооценка“ обаче, могат да бъдат проверявани и следени от данъчната администрация, която в крайна сметка определя окончателната данъчна оценка.
(57)
Испанските органи и заинтересованите трети страни заявяват, че, въпреки първоначалното административно тълкуване на DGT, испанските дружества са прилагали облекчението за финансова репутация за непреки придобивания на дялови участия. Според испанските органи онези данъчно задължени лица, които са смятали, че имат право да прилагат член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, действително са го прилагали. Наличието на различно тълкуване от страна на DGT не е било пречка за прилагането му: от една страна, онези данъчно задължени лица, които не са били подложени на данъчна проверка, са потвърдили de facto своите критерии след изтичането на четиригодишния срок на давност; от друга страна, онези данъчно задължени лица, които са били подложени на данъчна проверка, са могли да обжалват определените от DGT критерии на следващи инстанции.
4.2. Новото административно тълкуване не представлява значително изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(58)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял значителни изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за изменение на помощта. Фактът, че административното тълкуване е било изменено от DGT, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(59)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване не е променило приложното поле, тъй като в член 12, параграф 5 от TRLIS вече се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, в която се споменават (алинея 1, буква a)) преки и непреки придобивания на дялово участие от най-малко 5 %. Това изискване не е променяно от въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
а) Метод на изчисляване на финансовата репутация
(60)
Една от заинтересованите страни оспорва твърдението на Комисията в решението за откриване, че в обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS са включени редица ситуации, които първоначално не са били обхванати от мярката. Заинтересованата страна счита, че придобиванията на дялови участия в холдингови дружества винаги са отговаряли на критериите за допустимост на тази мярка и че противоречието, свързано с приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS, се дължи на различия в метода на изчисляване, който следва да се прилага. Заинтересованата трета страна вярва, че ключът за разрешаването на настоящия случай се крие в разбирането на този въпрос.
(61)
Заинтересованата страна твърди, че счетоводните правила за консолидиране обуславят едно съвсем различно тълкуване спрямо първоначално приетото от DGT и TEAC. Според счетоводните правила за консолидиране финансовата репутация трябва да се изчислява чрез прилагането на комплексен метод на консолидиране, при който се изисква активите и пасивите на всички зависими дружества, притежавани от даден субект, да се третират като активи и пасиви на един субект. В съответствие с този принцип делът на холдинговото дружество в оперативното дъщерно дружество се изважда и стойността на този дял се заменя в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите и пасивите на оперативното дружество. Следователно, след като веднъж активите бъдат включени в активите на холдинговото дружество, в консолидирания счетоводен баланс на холдинговото дружество се записва резерв в размер, равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дъщерно дружество и тяхната счетоводна стойност. Следователно разликата между платената цена за дяловото участие в холдинговото дружество и нетната стойност на холдинговото дружество след пълното консолидиране на активите на неговото оперативно дъщерно дружество се записва като финансова репутация, свързана с холдинговото дружество.
(62)
Според този метод на изчисляване активите на холдинговото и на оперативното дружества се третират като активи на едно единствено дружество. Следователно холдинговото дружество може да приспадне финансовата репутация в съответствие с член 12, параграф 5 от TRLIS.
б) Причини, обосноваващи отклонението от предишното административно тълкуване
(63)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават също така, че DGT и TEAC са се отклонили от предишната си практика, според която член 12, параграф 5 от TRLIS е можело да се прилага само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(64)
Испанските органи обясниха, че DGT и TEAC са обосновали своето отклонение от предходното си административно тълкуване със следните съображения:
а)
първо, член 12, параграф 5 от TRLIS е бил замислен като част от набор от мерки, целящи насърчаване на икономическия растеж и интернационализация на испанските дружества. Тази мярка е била предназначена да насърчи испанските инвестиции в чужбина. Следователно изключването на извършени от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS не би било в духа на разпоредбата;
б)
второ, член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа позоваване на член 21 от TRLIS, в който изрично се споменават преки и непреки придобивания на дялови участия. Следователно трябва да се разбира, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, ако са изпълнени условията на член 21 от TRLIS;
в)
трето, двете решения на Комисията от 2009 г. и 2011 г., свързани с амортизацията на финансова репутация, се отнасят както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Предвид трудностите, свързани с образуването на чуждестранни обединения на търговска дейност, третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Освен това фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът.
в) Посочване на непреки придобивания в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(65)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване, определено в обвързващото административно тълкуване V0608-12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., съответства на първото и на второто решения. Това твърдение намира отражение в два аспекта:
а)
първо, преки и непреки придобивания се споменават нееднократно в двете решения на Комисията. И в двете решения облекчението за финансова репутация е обявено за неправомерна помощ както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия. Испанските органи и заинтересованите страни цитират редица съображения от първото и второто решения, в които се споменават преки и непреки придобивания, а именно съображения 21, 167, 170 и 175 от първото решение и член 1 от първото и от второто решения;
б)
второ, изглежда Комисията не е счела, че административното тълкуване е релевантно, тъй като то не е споменато във формулировката нито на първото, нито на второто решения.
(66)
Освен това испанските органи отбелязват, че службите на Комисията са изпратили служебно писмо на 26 март 2007 г., преди откриването на официалната процедура по разследване, в което се посочва, че административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS изглежда твърде рестриктивно.
(67)
Испанските органи твърдят, че данъчната администрация и DGT са спазили принципа за тълкуване в съответствие с правото на ЕС, принципа за непосредствено действие и предимство на правото на ЕС, когато са приели административно тълкуване V0608-12 от 21 март и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г. Всъщност националните органи, съдиите или администрацията винаги трябва да прилагат националното право в съответствие с правото на ЕС и са обвързани от принципа на лоялно сътрудничество, залегнал в член 4 от ДФЕС.
(68)
Като се има предвид, че приетите от Европейската комисия решения имат обвързващ характер за своя адресат, DGT и TEAC е трябвало да променят своите административни критерии по отношение на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS. Следователно административното тълкуване и резолюцията на TEAC напълно са съответствали на формулировката и обхвата на двете решения на Комисията, като не са подлежали на възстановяване на финансовата репутация в резултат на преки и непреки придобивания, извършени през периода, когато Комисията е признала наличието на оправдани правни очаквания за получателите, и отговарящи на специфичните условия, съдържащи се в първото и второто решения.
(69)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията прави грешно заключение, като прилага към настоящия случай съдебната практика от решението по дело Kahla (28) и решението по дело Namur-Les Assurances de Credit (29) на Съда. В решението по дело Kahla се посочва, че всяка допълнителна информация, която бъде поискана от Комисията с цел поясняване на приложното поле на дадена мярка за помощ, е част от режим за помощ, за който е направено уведомяване. Според испанските органи, въпреки че Комисията вече е била запозната с административното тълкуване, изключващо прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, Комисията не го споменава нито в първото, нито във второто решение. Освен това, въпреки че е била запозната с административното тълкуване, и в двете решения Комисията е споменала преки и непреки придобивания. Заинтересованите страни твърдят, че изобщо не са знаели за комуникацията между Комисията и испанските органи, според която на практика финансовата репутация е можела да се прилага само за прякото придобиване на дялови участия.
(70)
В решението си по дело Namur - Les Assurances Съдът определя, че задължение за допълнително уведомяване има само за изменения, с които се въвеждат значителни промени в даден режим за помощ. Според испанските органи не е налице нито изменение на съществуваща мярка за помощ, нито нова помощ, ако не са променяни нито правните разпоредби, които първоначално са били заложени в мярката за помощ, нито нейните ограничения и конкретни условия. Следователно от решението на Съда може да се заключи, че, тъй като разглежданите правни разпоредби - член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS - и техните конкретни условия и ограничения не са изменени, новото тълкуване не може да бъде квалифицирано като нова помощ.
(71)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че в първото и второто решения Комисията е признала, че откриването на официалната процедура по разследване е било предизвикано от парламентарните въпроси, отправени от някои членове на Европейския парламент. Тези парламентарни въпроси касаят главно непреките придобивания, т.е. придобивания на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, което в същото време притежава дялови участия в чуждестранни оперативни дружества. Примери за такива придобивания са придобиването на O2 от Telefónica, Scottish Power Ltd от Iberdrola и Abbey National Bank от Banco Santander. Следователно Комисията е знаела, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща също така непреките придобивания.
(72)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че съобщението за медиите, с което Комисията съобщава за откриването на официалната процедура по разследване през 2007 г., се отнася до парламентарните въпроси, в които се цитират някои от тези сделки, по-специално придобиването на O2 от Telefónica, придобиването на Scottish Power Ltd от Iberdrola и офертите на Sacyr, Abertis и Cintra за концесия на магистрали във Франция. Освен това Iberdrola твърди, че Комисията е разрешила сливането (30) между Iberdrola и Scottish Power и по тази причина Комисията трябва да е знаела, че Iberdrola е придобило дялове в холдинг с оперативни дъщерни дружества.
г) Принципи на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(73)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни считат, че принципът за равно третиране и недискриминация изисква да не се третират по различен начин аналогични фактически обстоятелства и да не се третират по един и същ начин различни фактически обстоятелства, освен ако различното третиране може да бъде обективно обосновано.
(74)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непрякото придобиване на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащо от предишно пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, е аналогично на пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество. Следователно направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания. Това ще означава, че административното тълкуване, обхващащо непреките придобивания, също трябва да бъде обявено за неправомерна и несъвместима помощ и Комисията трябва автоматично да признае наличието на оправдани правни очаквания по отношение на непреките придобивания на дялови участия, извършени през периода 1 януари 2002 г. - 21 декември 2007 г. (21 май 2011 г.), в съответствие с условията, определени в член 1 от първото и второто решения.
(75)
Заинтересованите трети страни се позовават също така на принципа на данъчен неутралитет. Принципът на данъчен неутралитет изисква едно и също равно третиране за дадена инвестиция, независимо от средствата за осъществяването на инвестицията. Що се отнася до непряко придобиване на дялови участия, финансова репутация може да бъде генерирана от непреки придобивания на дялови участия само, ако непрякото придобиване бъде преобразувано в пряко чрез операция по сливане, при което местното дружество придобива чуждестранното дружество. Предвид трудностите, свързани с международното обединяване на търговски дейности, за генерирането на финансова репутация не трябва да е задължително да се извърши операция по сливане с чуждестранно оперативно дружество. Поради същата причина не трябва да е задължително да се извършва многостепенна операция по сливане между дружеството майка и чуждестранното холдингово дружество, което в същото време се е сляло със своето дъщерно оперативно дружество. Следователно от логиката на принципа за данъчен неутралитет следва, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания.
д) Новото административно тълкуване не се прилага със задна дата
(76)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението, което се съдържа в решението за откриване от 2013 г. във връзка с прилагането на административното тълкуване със задна дата. Според испанските органи прилагане със задна дата е налице само по отношение на правните разпоредби или правните актове, които пораждат правни последствия за трети страни. Според испанския Върховен съд административното тълкуване като данъчно становище не е правен акт, а само процедурен акт. Данъчните становища не могат да бъдат обжалвани от титуляря и целта им е изцяло информативна. Тъй като те не могат да породят правни последствия, те не могат да се прилагат със задна дата. Заинтересованите трети страни са съгласни, че мярката не се прилага със задна дата. Първо, данъчните тълкувания се представят от данъчно задълженото лице за данъците, които все още не са изчислени и наложени. Второ, много данъчно задължени лица са пренебрегнали първоначалните критерии, съдържащи се в административното тълкуване, и са приложили облекчението за финансова репутация според член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ И ПРИНЦИП НА ESTOPPEL
(77)
Според испанските органи, ако Комисията определи, че новото административно тълкуване, свързано с член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява неправомерна нова помощ, същите заключения, направени в член 1 от първото и второто решения по отношение на оправданите правни очаквания, трябва да са приложими така също за непреки придобивания на дялови участия.
(78)
Испанските органи се позовават на член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999, според който Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността, с цел да обосноват липсата на възстановяване на помощта в настоящия случай с наличието на оправдани правни очаквания.
(79)
Според испанските органи и заинтересованите страни следните актове на Комисията са подкрепили създаването на оправдани правни очаквания за получателите на помощта:
а)
Комисията е генерирала нови оправдани правни очаквания за операторите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия и които отговарят на определените в двете решения на Комисията условия, поради многократните препратки към непреки придобивания както в първото, така и във второто решение. Всъщност признаването на оправданите правни очаквания в първото решение (съображения 164-167) и във второто решение (съображения 190-193) се отнася както за преките, така и за непреките придобивания;
б)
в дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни запитвания на членовете на Европейския парламент г-н Erik Mejier, г-жа Sharon Bowles и David Martín (31), относно това дали въпросната мярка е трябвало да бъде определена като помощ, се прави изрично позоваване на придобиването на O2 от Telefónica, офертите на Abertis, Cintra и Sacyr по отношение на френските магистрали и придобиването на Scottish Power от Iberdrola. В първото и второто решения се признава, че отговорите на тези парламентарни въпроси създават оправдани правни очаквания. Испанските органи и третите заинтересовани страни вярват, че тези отговори не само не ограничават изрично приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS до преки придобивания, но се предполага също така, че те се отнасят и за непреки придобивания с оглед на структурата на придобитите групи от дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни напомнят по-специално сливането между Scottish Power и Iberdrola, което е било одобрено от Комисията. Следователно испанските органи и заинтересованите трети страни вярват, че Комисията е знаела - на база на предоставената на службите на ГД „Конкуренция“ информация - че последното придобиване е било непряко придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество, произтичащо от предходно придобиване на холдингово дружество. Следователно, на база на отговорите, предоставени на членовете на Европейския парламент, благоразумният и полагащ дължимата грижа икономически оператор не би могъл да предположи, че те се отнасят само за преки придобивания на дялови участия.
(80)
Според испанските органи наличието на предходно рестриктивно административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не засяга оправданите правни очаквания на получателите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия. Това се дължи на факта, че член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба, съдържа препратка към правилата за консолидиране на счетоводните отчети и цели насърчаване на испанските инвестиции в чужбина, ако има някакво влияние върху дейността на придобитото дружество и то се занимава с икономически дейности.
(81)
Според заинтересованите трети страни вътрешните дискусии между Комисията и испанските органи в контекста на официалната процедура по разследване не променят оправданите правни очаквания на получателите на дадена мярка за помощ. Тези вътрешни дискусии биха могли да предизвикат правни последици за трети страни, ако са били отразени във формулировката на решенията.
(82)
Заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията е нарушила принципа на estoppel, според който Комисията не може да действа в противоречие със своите собствени актове или мерки. В първото и второто решения Комисията често споменава непреки придобивания. Следователно Комисията не трябва да променя първоначалната гаранция, предвидена в правната мярка, като твърди, че има изменение в тълкуването на разпоредбата от страна на данъчната администрация.
(83)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че Комисията нарушава принципа на правна сигурност. Комисията не само многократно споменава преки и непреки придобивания, но също така във формулировката на двете решения не посочва административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS. Заинтересованите трети страни вярват, че - въз основа на формулировката на решенията - полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би приел, че непреките придобивания са включени в приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
5. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ ПО МНЕНИЯТА НА ТРЕТИТЕ СТРАНИ
(84)
Испанските органи отбелязват, че всички заинтересовани трети страни споделят същото мнение и подкрепят представените аргументи в наблюденията на испанските органи.
(85)
Испанските органи повтарят, че новото административно тълкуване на DGT, което се съдържа в consulta V0608/12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., не представлява нова помощ. Нито отговорите на данъчни становища, нито резолюциите на TEAC пораждат правни последици.
(86)
Приетото от испанския Върховен съд решение от 24 юни 2013 г. показва, че изчисляването на финансовата репутация трябва да се извършва при спазване на правилата за консолидирани счетоводни отчети, независимо дали придобитите чуждестранни дружества подават консолидирани или индивидуални счетоводни отчети. Макар по същество въпросното решение да не се отнася до това дали член 12, параграф 5 от TRLIS се прилага за преки или непреки придобивания, фактът, че трябва да се направи препратка към счетоводните правила, означава, че за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS третирането на преките и непреките придобивания трябва да е аналогично.
(87)
В своите наблюдения петте заинтересовани страни посочват, че в корпоративните си данъчни оценки са приспадали финансовата репутация при непреки придобивания. Следователно новото административно тълкуване не е засегнало приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(88)
Комисията признава за наличието на оправдани правни очаквания в първото и второто решения въз основа на дадените отговори на писмените парламентарни въпроси на г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles. Отговорите не предполагат, че те са били ограничени до преките придобивания. Напротив, в отговорите на тези парламентарни въпроси се съдържат позовавания на конкретни непреки придобивания.
(89)
Освен това с принципа на оправданите правни очаквания се цели да бъдат предпазени получателите на предполагаема държавна помощ, а не държавата членка. Следователно получателите на помощта са онези, които трябва да преценят дали приетите от Комисията мерки (и никога държавата членка) могат да доведат до наличието на оправдани правни очаквания.
(90)
Като открива настоящата процедура по разследване, Комисията възнамерява да преразгледа своите собствени мерки, които нарушават принципите на правна сигурност и на estoppel.
(91)
Испанските органи напомнят на Комисията, че характерът на помощ на член 12, параграф 5 от TRLIS не е окончателен, тъй като той подлежи на преглед от страна на Съда на Европейския съюз.
6. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА
(92)
В своите първо и второ решения Комисията стигна до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима схема както по отношение на придобивания в рамките на ЕС, така и извън ЕС. По-специално Комисията установи, че разглежданата мярка, която дава възможност на испански дружества да приспадат финансовата репутация, произтичаща от придобивания на дялови участия в размер на най-малко 5 % в чуждестранно дружество, представлява селективно предимство, което не се оправдава с логиката на данъчната система. Освен това мярката не беше определена за съвместима с вътрешния пазар (32). Комисията се позовава на мотивите, които са заложени в тези решения, за да покаже, че въпросната мярка представлява неправомерна и несъвместима държавна помощ.
(93)
Испанските органи не подадоха жалби за отмяна нито на първото, нито на второто решение. Пред Общия съд са заведени обаче множество производства от трети страни (33).
(94)
Настоящото решение касае единствено последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(95)
Целта на първото и второто решения беше да се оцени съвместимостта с вътрешния пазар на испанска схема, представена от испанските органи в хода на административната процедура, довела до приемането на първото и второто решения. В първото и второто решения схемата (член 12, параграф 5 от TRLIS) беше обявена за неправомерна и несъвместима - „неправомерно приложена от Испания“ (34).
(96)
Според установената съдебна практика обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе предвид схемата за помощ, описана от държавата членка (35). По дело Kahla Thüringen Съдът определи, че искането за допълнителна информация от страна на Комисията, с което се цели да се изясни приложното поле на дадената схема за помощ, и предоставеният от държавите членки отговор на това искане трябва да се считат за неразделна част от схемата за помощ (36).
(97)
В писмо от 4 юни 2007 г. (37) испанските органи са обяснили, че съответната административна практика дава възможност за облекчение за финансова репутация само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(98)
Тази практика е видна също така от последователните административни тълкувания на DGT и TEAC, направени през периода 2002-2012 г. Независимо от формулировката на съответните разпоредби на TRLIS, към момента на приемане на първото и второто решения DGT и TEAC са прилагали последователно и систематично член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Това тълкуване действа от 1 януари 2002 г., когато член 12, параграф 5 от TRLIS за пръв път влиза в сила.
(99)
Освен това новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи през месец март 2012 г., е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като мярката е щяла да се прилага вече не само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез придобиването на дялово участие в холдингово дружество.
(100)
Важно е да се отбележи, че разглежданият въпрос не се състои в определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че разглежданите мерки (член 12, параграф 5 от TRLIS по начина, по който се прилага от испанските органи) представляват неправомерна и несъвместима помощ. Следователно новото административно тълкуване в никакъв случай не би могло да представлява съществуваща помощ. В същото време важното в настоящия случай обаче е - дали непреките дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдинг, също са включени в приложното поле на първото и второто решения.
(101)
Комисията счита, че нито един от представените от испанските органи и от заинтересованите трети страни аргументи не доказва, че мярката не представлява нова помощ поради обяснените по-долу причини.
6.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(102)
В подкрепа на своето становище, че мярката не би означавала нова помощ, испанските органи и заинтересованите трети страни по същество твърдят, че предишното административно тълкуване не е било окончателно, винаги е можело да бъде обжалвано пред съдилищата и не е било постоянна практика.
(103)
Тези аргументи не са от значение за целите на настоящото решение. Всъщност в първото и второто решения Комисията е разгледала схемата за държавна помощ във вида, в който е прилагана от испанските органи. Обстоятелството, че режимът може да бъде променен или изменен (от администрацията или от съдилищата) в даден момент в бъдеще, няма връзка с обхвата на разследването и следователно на решенията.
(104)
Във всеки случай аргументите на испанските органи трябва да бъдат отхвърлени поради следните допълнителни причини:
(105)
Що се отнася до аргумента, че първоначалното административно тълкуване не е било релевантна и утвърдена практика на данъчната администрация, Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC, представени от испанските органи, свидетелстват за систематичен и последователен подход на изключване от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(106)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят също така, че първоначалното административно тълкуване не представлява релевантна и окончателна административна практика, тъй като то не е източник на право и във всеки един момент може да бъде обжалвано пред компетентните съдилища.
(107)
Комисията счита, че фактът, че административното тълкуване и резолюциите на TEAC могат да бъдат обжалвани на следващи съдебни инстанции, не означава, че въпросните consultas - и особено резолюциите на TEAC - нямат правни последици за титуляря. Както е посочено в член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, дадените отговори в контекста на искане за данъчно становище са обвързващи за данъчната администрация. Това означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би очаквал от данъчната администрация последователен подход в ситуации, в които са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица.
(108)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не представлява последователна административна практика, тъй като критериите, които се съдържат в административното тълкуване, във всеки един момент подлежат на допълнителни изменения. Както обаче беше обяснено от испанските органи - според член 89 от Закон 58/2003 се изисква последователно прилагане на критериите, които се съдържат в дадено административно тълкуване, докато съдебната практика или приложим закон не го измени. Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC свидетелстват, че през периода 2002-2012 г. е прилагана последователна практика, която не е променяна нито от закона, нито от съдебната практика.
(109)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че административното тълкуване е изменено постепенно с резолюция на TEAC от месец юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. (38), което впоследствие е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г. (39) Комисията счита, че горепосочените решения не доказват наличието на изменение в данъчното третиране на непреките придобивания на дялови участия в контекста на член 12, параграф 5 от TRLIS. Резолюцията на TEAC, решенията на Audiencia Nacional и на испанския Върховен съд се отнасят до вътрешногрупови придобивания на дялови участия, което е различен въпрос от разглеждания в настоящото. И двете решения не се отнасят изрично до въпроса с непреките придобивания на дялови участия и не се включват в дискусията относно наличието на финансова репутация като такава, тъй като наличието на финансова репутация вече е било преценено от Съда a quo и е отпаднало от обхвата на жалбата. В това отношение административната практика на испанските данъчни органи в рамките на процедурата по възстановяване на помощта се е състояла първо в преценка на прекия или непрекия характер на придобиванията, независимо дали са вътрешногрупови придобивания, за да се прецени дали водят до данъчни ползи или не.
(110)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението на Комисията в решението за откриване от 17 юли 2013 г., че систематично са били отхвърляни включените в данъчните декларации облекчения за финансова репутация, свързани с непреки придобивания. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че облекчението не може да е било отхвърляно систематично, тъй като испанската система на събиране на данъците се основава на „система на самооценка“ (т.нар. autoliquidación).
(111)
Комисията е на мнение, че наличието на система на събиране на данъците, основана на самооценка, не променя характера на нова помощ на мярката. Всъщност фактът, че испанската система на събиране на данъците се базира на системата на „самооценка“, не гарантира точността и в крайна сметка законността на всяка от данъчните операции, осъществявани от титуляря. Данъчната администрация има право да проверява и следи осъществените от данъчно задължените лица данъчни операции на базата на самооценка. Всъщност, както посочиха испанските органи, ако на едно данъчно задължено лице, което е приспаднало финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания, се направи данъчна проверка, данъчната администрация, която е длъжна да прилага едни и същи критерии в ситуации, когато са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица, не би приела облекчението за финансова репутация, включено в данъчната декларация на дружеството. Следователно наличието на данъчна система, основана на „самооценка“, не противоречи на становището на Комисията, че исканията от страна на дружества за облекчение за финансова репутация в контекста на непреки придобивания на дялови участия, са били отхвърляни систематично.
(112)
Освен това фактът, че някои данъчно задължени лица не са спазили съществуващото административно тълкуване и са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания на дялови участия, не е релевантен за целите на настоящия анализ. Според член 89 от Закон 58/2003 данъчната администрация е задължена да използва критериите, които се съдържат в данъчните тълкувания, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно данъчно задължените лица, които са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания и на които впоследствие е направена данъчна проверка, е трябвало да коригират своите данъчни декларации.
(113)
В заключение, consultas на DGT и резолюциите на TEAC потвърждават, че към момента на първото и второто решения и дори след приемането им (до месец март 2012 г.) последователната административна практика на испанските органи е била да прилагат въпросната данъчна схема само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, а всички данъчни облекчения за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са били отказвани систематично. Освен това Комисията счита, че основаната на самооценка същност на испанската система на събиране на данъците, не променя факта, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2. Новото административно тълкуване не представлява съществено изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(114)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял съществени изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за съществено изменение на помощта. Освен това фактът, че административното тълкуване е било променено от DGT и TEAC, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(115)
Въпреки това несъмнено всяко едно разширяване на обхвата на данъчното предимство (което може да е свързано с предоставянето на държавна помощ в размер на милиарди евро) чрез включването на непреки придобивания на дялови участия, представлява съществено изменение на приложното поле на режима (40).
(116)
Всъщност е било направено изменение в метода на изчисляване на финансовата репутация, който е бил променен по такъв начин, че да позволява приспадането на финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това изменение в метода на изчисляване определено е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2.1. Метод на изчисляване на финансовата репутация
(117)
От предоставените на Комисията от страна на испанските органи consultas на DGT и съдебна практика на TEAC по време на административната процедура и на официалната процедура по разследване е видно, че от приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS през 2002 г. до 2012 г. е прилагана последователна административна практика, изключваща от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В основни линии принципите на DGT и съдебната практика на TEAC обосновават тяхното първоначално тълкуване въз основа на следните аргументи:
(118)
Репутацията е нематериален актив, който възниква, когато едно дружество придобива друго, и този актив е равен на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на неговите нетни активи. Всъщност в резултат на извършването на икономическа дейност се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, ноу-хау, човешки ресурси, географско положение и престиж на дружеството, което води до по-висока покупна цена от установената като счетоводна стойност. Следователно репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество, т.е. дружество, което действително осъществява икономическа дейност. Обратно, репутация не може да възникне от холдингово дружество, чиято основна цел се състои в това да притежава дялове в дъщерни оперативни дружества (41).
(119)
Ако платената цена за дялово участие в дадено дружество надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация (42).
(120)
DGT и TEAC прилагат следния подход в четири стъпки за изчисляване на размера на финансовата репутация, т.е. разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие, която не може да бъде отнесена към нетната стойност на чуждестранното дружество:
а)
да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
б)
счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие, притежавано от местното дружество в чуждестранното дружество;
в)
разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (43);
г)
останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от нейната стойност.
(121)
Според този метод на изчисляване, ако едно дружество, което е местно лице в Испания, придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество, чиято основна дейност се състои в това да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества, разликата между покупната цена и счетоводната стойност на нетната стойност на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга представляват дялови участия в чуждестранно дъщерно оперативно дружество, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно не може да възникне финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само при пряко придобиване на оперативно дружество.
(122)
Административното тълкуване на DGT от 21 март 2012 г. и последващата резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г. разширяват приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS до непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Според испанските органи и една заинтересована страна трябва да се прилага следният метод на изчисляване на финансовата репутация:
(123)
В случай на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество е необходимо да се извърши консолидиране, за да може репутацията, генерирана на второ и по-далечно ниво, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество. Това се прави чрез изваждането на инвестиционния капитал от придобиващото и придобиваното дружество. За тази цел процесът на изваждане на инвестиционния капитал трябва да протече на различни етапи според член 30 от Кралски указ 1815/1991:
а)
първо, инвестиционният капитал трябва да бъде изваден на нивото на дружеството, което няма пряко дялово участие в собствения капитал на другото дружество. Дяловото участие на холдинга в дъщерното оперативно дружество се изважда и стойността на това дялово участие се замества в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите на дъщерното оперативно дружество. В счетоводния баланс на холдинговото дружество се записва резерв вследствие на консолидирането, който е равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дружество и тяхната счетоводна стойност;
б)
второ, изваждането на инвестиционния капитал трябва да се извърши на последващите етапи, като се вземе предвид изчислението на стойността на собствения капитал и резервите от консолидирането, възникнали на по-ранни етапи.
(124)
Финансовата репутация е част от разликата между покупната цена на дяловото участие и новата стойност на собствения капитал на холдинга след консолидирането, която не може да бъде отнесена към активите на холдинга. Чрез прилагането на този метод на изчисляване активите и пасивите на всички дъщерни дружества, притежавани от холдинговото дружество, се третират като активи и пасиви на едно дружество.
(125)
Следователно новият метод на изчисляване, който се съдържа в резолюциите на DGT и TEAC от 2012 г. изисква предварителна симулация (44) на консолидиране, за да могат активите на чуждестранното оперативно дружество (това, което генерира репутация) да бъдат отнесени на нивото на холдинговото дружество в съответствие със стъпките, посочени в член 30 от Кралски указ 1815/1991. Едва след тази симулация на процес на консолидиране разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност може да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранния холдинг. Останалата разлика представлява финансовата репутация, която следва да бъде приспадната от данъчната основа. Следователно при този метод на изчисляване се избягва приспадането между покупната цена и пазарната стойност на активите (дяловете) на холдинга, които не са довели до генерирането на финансова репутация на нивото на холдинга.
(126)
Противоречието, свързано с изчисляването на финансовата репутация, е породено от препратката към правилата за консолидиране, която се прави в член 12, параграф 5 от TRLIS. Всъщност в препратката не се уточняват конкретните счетоводни правила или разпоредби за консолидиране, които трябва да бъдат приложени, за да се изчисли окончателният размер на финансовата репутация:
„Разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиванията следва да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно правилата за консолидираните счетоводни отчети.“ [подчертаването е добавено]
(127)
В предходните си резолюции TEAC пояснява, че препратката към счетоводните правила за консолидиране е направена единствено с оглед на осчетоводяването на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие в активите и правата на чуждестранното дружество (45) и че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изисква действително консолидиране на счетоводните отчети. В резолюция на TEAC от 3 ноември 2011 г. се посочва, че „единствената цел на препратката в член 12, параграф 5 от TRLIS към Кралски указ 1815/1991 (счетоводни правила за консолидиране) е разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество.“
(128)
По-специално в случай на придобиване на дялови участия в холдингово дружество, спорът е съсредоточен върху това как да се определи коя счетоводна стойност да бъде взета предвид за целите на изчисляването на размера на финансовата репутация: счетоводната стойност, която е резултат от консолидираните счетоводни отчети, или счетоводната стойност, получена от индивидуалните счетоводни отчети. Действително този избор може да доведе до съвсем различен резултат: от една страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в индивидуалните счетоводни отчети, финансова репутация не би възникнала при придобиване на дялово участие в холдингово дружество; от друга страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в консолидираните счетоводни отчети, тогава на нивото на холдинговото дружество би възникнала финансова репутация.
(129)
От резолюциите на TEAC може да се заключи, че няколко данъчно задължени лица вече са поискали облекчение за финансова репутация, произтичаща от непряко придобити дялови участия, намиращи се на второ или по-далечно ниво, като са убедили данъчната администрация да вземе предвид референтните стойности, съдържащи се в консолидираните счетоводни отчети на групата, а не тези, съдържащи се в индивидуалните счетоводни отчети. Комисията отбелязва обаче, че DGT и TEAC последователно са потвърждавали в своите административни тълкувания и резолюции преди 2012 г., че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети.
(130)
По-специално от TEAC първоначално твърдяха, че данъчното консолидиране и счетоводното консолидиране не са еквивалентни, нито понятието консолидирана група за данъчни цели и за счетоводни цели (46). Например те изтъкват, че според испанския Закон за корпоративното данъчно облагане не се вземат предвид печалбите на групата, съдържащи се в консолидираните финансови отчети, а сумираните индивидуални печалби, съдържащи се в индивидуалните финансови отчети. Това е така, защото в крайна сметка целите, които преследват счетоводните правила и данъчните правила са различни: докато целта на консолидираните финансови отчети е да предоставят информация за икономическото и финансовото положение на групата, от данъчна гледна точка е важно да се определи икономическия капацитет на групата, която подлежи на данъчно облагане (47). Разглеждането на консолидираните финансови отчети може да доведе до отклонения в изчисляването на данъчната база. Например инвестицията може да е осъществена, когато дружеството не е било част от групата, или, обратно, възможно е също така инвестицията все още да е отразена в консолидираните отчети, дори след като дружеството вече не е част от групата. Следователно, макар че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изключва изрично да се вземе предвид счетоводната стойност, отразена в консолидираните отчети, счетоводната стойност, на която се позовава трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. В противен случай разпоредбата би съдържала изрична препратка към счетоводните правила, подобно на други данъчни разпоредби в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
(131)
Комисията е на мнение, че методът на изчисляване на финансовата репутация, на който се базират административните тълкувания, е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS, който определя неговото приложно поле и правни последици. Всъщност член 12, параграф 5 от TRLIS сам по себе си представлява метод за изчисляване на финансовата репутация: в него се посочва какви стъпки трябва да бъдат направени, за да бъде получена сумата, която представлява финансова репутация. Очевидно е, че изменението или промяната на този метод на изчисляване, водещо до значителна промяна на данъчното предимство, което се получава от тази разпоредба, може да окаже пряко въздействие върху правните последици от разпоредбата.
(132)
Според първоначалния метод на изчисляване, използван последователно от DGT и TEAC, се стига до заключението, че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да е отразената в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. Следователно не може да възникне никаква репутация (а оттам и никаква финансова репутация) в контекста на непряко придобиване на дялови участия, произтичащо от пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества. Според първоначалната административна практика е имало възможност само за приспадане на финансовата репутация, произтичаща от прякото придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(133)
Новият метод на изчисляване, съдържащ се в административното тълкуване на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. разширява първоначалните граници на член 12, параграф 5 от TRLIS, като дава възможност за облекчение за финансова репутация също така в контекста на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг, като в резултат на това дружества, които към момента на първото и второто решения не са можели да прилагат мярката към непреки придобивания, вече могат да представят искания за облекчения за такива придобивания.
(134)
Освен това Комисията отбелязва, че с възможността репутацията, генерирана на второ или по-далечни нива, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество, се нарушава едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS, а именно генерирането на репутация, произтичаща от придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество от местно испанско дружество. Действително в този случай репутацията би била генерирана на второ или по-далечно ниво, на което и двете дружества са чуждестранни в Испания. [подчертаването е добавено]
(135)
В заключение, въпреки че не е извършвано изменение във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21 от TRLIS, Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, базирано на горепосочения нов метод на изчисляване, представлява значителна промяна в схемата, тъй като разширява първоначалното приложно поле на разпоредбата, като разрешава облекчение за финансова репутация така също за непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг.
6.2.2. Причини, изтъкнати от испанските органи и заинтересованите трети страни за обосноваване на отклонението от предходното административно тълкуване
(136)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават (48), че до изменението на административното тълкуване от 2012 г. облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS на практика е било приложимо само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни са представили редица причини, за да обосноват изменението на административната практика, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(137)
Тези изтъкнати причини обаче не са релевантни. Всъщност причините, поради които режимът за държавна помощ е бил изменен през 2012 г., по никакъв начин не могат да променят обхвата на разследването на Комисията, а оттам и приложното поле на първото и второто решения, приети съответно през 2009 г. и 2011 г.
(138)
Освен това причините, на които първоначално се позоваха испанските органи, когато обясняваха приложното поле на мярката по време на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г., както и съдържащите се в първоначалните административни тълкувания на DGT и резолюции на TEAC, се различават от посочените в хода на настоящата официална процедура по разследване във връзка с твърдението, че новото административно тълкуване няма характер на помощ.
(139)
Алтернативно, изтъкнатите от испанските органи и заинтересованите трети страни причини в никакъв случай не обосновават отклонението от предходното административно тълкуване.
а) Мотивите, залегнали в член 12, параграф 5 от TRLIS: насърчаване на интернационализацията на испанските дружества
(140)
Както беше посочено в наблюденията на испанските органи, за обосновка на промяната на тяхното административно тълкуване, както DGT, така и TEAC се позовават на мотивите в член 12, параграф 5 от TRLIS. Целта на последната разпоредба е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина. Изключването на непреките придобивания не би съответствало на тази цел.
(141)
Различното данъчно третиране на придобиванията на местни и чуждестранни дялови участия, предвидено в член 12, параграф 5 от TRLIS, чиято цел е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина, в първото и второто решения беше обявено за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ. Комисията счита, че промяната в административната практика не може да бъде обоснована с мотивите - интернационализация на испанските дружества - залегнали в една разпоредба (член 12, параграф 5 от TRLIS), която вече е била обявена в първото и второто решения за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ.
б) Препратки към непряко придобиване в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(142)
Един от аргументите, на които се позовават испанските органи и заинтересованите трети страни, когато оспорват, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS представлява нова помощ, е, че във формулировката на първото и второто решения на Комисията се споменава както пряко, така и непряко придобиване на дялови участия. По тази причина те смятат, че новото административно тълкуване е в съответствие с двете решения на Комисията.
(143)
Комисията не е съгласна, че подобно споменаване ще премахне характера на нова помощ на мярката. Споменаването в първото и второто решения на преки и непреки придобивания на дялови участия се дължи на препратката, която се съдържа в член 12, параграф 5 от TRLIS към член 21 от TRLIS, в който изрично се посочва, че процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Задачата на Комисията не е да определя в първото и във второто решения как трябва да се прилага дадена разпоредба от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане, а по-скоро да прецени дали разпоредбата представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от въпросната държава членка към момента на уведомяването.
(144)
Освен това следва да се отбележи, че по време на официалната процедура по разследване, довела до приемането на първото и второто решения, разследването беше съсредоточено върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ или не, а тази оценка не изискваше разглеждане на това дали член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания. Дебатът относно това дали непреките придобивания на дялови участия са обхванати се зароди в контекста на процедурата по възстановяване на помощта, когато испанските органи уведомиха Комисията за изменението на предишната административна практика. Фактът че на един много ранен етап, преди официалната процедура по разследване, в служебно писмо от 26 март 2007 г. Комисията зададе няколко въпроса по отношение на обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, не е релевантен за целите на настоящия анализ. От значение в настоящия случай е да се определи как испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS към момента на приемане на първото и второто решения.
(145)
По отношение на разглеждания въпрос си струва да се напомни отново съдебната практика на Съда, съдържаща се в решението по дело Kahla (49), в което се посочва, че обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на това решение, но също така с отчитане на схемата за помощ, описана от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи поясниха в писмо от 4 юни 2007 г., че обхватът на член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща само преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Липсата на изрична препратка към това писмо в първото и второто решения не променя факта, че от приемането си член 12, параграф 5 от TRLIS е прилаган, като от обхвата му са били изключени непреките придобивания на дялови участия.
(146)
Освен това от съдебната практика на съда, съдържаща се в решението по дело Kahla, следва, че в контекста на приемането на новото административно тълкуване испанските органи вече са били осведомени за информацията в изпратеното до Комисията писмо, в което е посочено, че само преките придобивания на дялови участия могат да се възползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи е трябвало да гарантират изпълнението на решението в съответствие с информацията, която вече са били предоставили на службите на Комисията (50).
(147)
Комисията счита, че обхватът на първото и второто решения не се определя само от формулировката на решението, но също така с отчитане на цялата информация, представена от испанските органи, за да бъде описан начинът, по който е прилагана схемата за помощ към момента на приемане на двете решения.
(148)
Въпросът за това дали заинтересованите трети страни са били или не са били запознати с комуникацията между испанските органи и Комисията изобщо не е релевантен по отношение на това дали новата административна практика представлява нова помощ. Въпреки че няма изменение във формулировката на разглежданата правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с член 21 от TRLIS - Комисията счита, че ограниченията и конкретните условия на разпоредбата са били променени. Новото административно тълкуване действително разширява първоначалното приложно поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, като допуска приспадане на финансовата репутация в случай на непряко придобиване на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това обстоятелство първоначално не е било предвидено в предишното административно тълкуване, според което е било разрешено само облекчението за финансова репутация от пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(149)
В решението по дело Namur - Les Assurances (51) Съдът определи, че само измененията, с които се правят значителни промени в даден режим за помощ, подлежат на допълнително уведомяване като нова помощ. Комисията вярва, че новото административно тълкуване представлява значителна промяна в режима за помощ, анализиран от Комисията в първото и второто решения, като се има предвид, че границите и конкретните условия на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS са били разширени, като са включени обстоятелства, които първоначално не са били обхванати от приложното поле на разпоредбата. Освен това си струва да се отбележи, че разглежданият въпрос не касае определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща или за нова помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима помощ. От значение в настоящия случай обаче е да се определи дали приложното поле на първото и второто решения обхваща също така непреки дялови участия, произтичащи от предишно придобиване на холдинг, за да се определи наличието на помощ, нейната съвместимост и наличието на оправдани правни очаквания.
(150)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че мярката не би била нова помощ, тъй като редица придобивания, осъществени преди откриването на процедурата през 2007 г., са представлявали непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че препратките към тези придобивания, съдържащи се в съобщението до медиите относно откриването на процедурата през 2007 г., и дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси показват, че Комисията е била наясно с непрекия характер на тези придобивания.
(151)
Въпреки че е възможно придобиванията, споменати в отговорите на писмените парламентарни въпроси или съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г., да са включвали непреки придобивания, Комисията не може да е знаела - поне за по-голямата част от операциите - каква е била корпоративната структура на придобиваните дружества, т.е. дали придобитите дружества са били оперативни дружества или холдингови дружества. Както вече беше посочено в съображение 128, разглежданият въпрос е съсредоточен върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна държавна помощ поради различното данъчно третиране на местни и чуждестранни придобивания на дялови участия и по тази причина не е било необходимо да се разглежда корпоративната структура на придобитото чуждестранно дружество. Всъщност разграничението между преки и непреки придобивания не беше счетено за релевантно за целите на изискваната оценка в първото и второто решения. В крайна сметка подобно разграничение не би променило окончателната оценка на мярката от гледна точка на държавните помощи, в резултат на която Комисията обяви мярката за селективна поради присъщите ѝ характеристики, т.е. не се допуска амортизация на финансовата репутация при сделки между испански субекти.
(152)
Що се отнася по-специално до операцията по сливане на Iberdrola/Scottish Power, за която Комисията беше уведомена (52), следва да се отбележи, че Комисията ясно е посочила в съображение 42 от решението относно сливането, че - за целите на въпросното решение - не е нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Във всеки случай дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси предхождат започването на прегледа на режима (53). Следователно към момента на предоставяне на отговорите Комисията не е могла да има и не е имала мнение по въпроса (54).
(153)
В заключение, от значение за целите на оценката на държавната помощ е как е прилагана мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи обясниха, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е било ограничено до преки придобивания. Това се потвърждава също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, която е прилагана до 2012 г. В това отношение Комисията отбелязва, че, както е очертано от Съда, Комисията е анализирала режима във вида, в който се е прилагал. В настоящия случай не може да се оспори, че последователната административна практика не е допускала облекчение за финансова репутация, свързана с непреки придобивания.
в) Препратка към член 21 от TRLIS
(154)
Друг аргумент, на който се позовават испанските органи (55), е, че член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа препратка към член 21, параграф 1, буква в), второ тире, където изрично е посочено, че разпоредбата обхваща така също дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. Следователно фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка за прилагането на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Както обаче испанските органи обясниха в хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., една от причините за изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS е, че член 21 от TRLIS изисква също така чуждестранното дружество да осъществява икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, сходен с корпоративния данък. Мотивите за тази разпоредба са да се предотврати злоупотребата с данъчните правила, за да се избегне ситуация, в която от облекчението да се ползват дружества, установени в места с данъчен рай или територии без данъчно облагане. Като се има предвид, че холдингите като такива не извършват икономическа дейност, те са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(155)
В първоначалните си административни тълкувания и резолюции DGT и TEAC обясняват, че на нивото на холдинга не би могла да се генерира репутация (а оттам и финансова репутация), защото холдингите не извършват икономическа дейност според изискванията, установени в член 21 от TRLIS. Следователно на нивото на холдинговото дружество не може да възникне финансова репутация. През 2012 г. обаче DGT и TEAC преглеждат предходното си тълкуване, като заявяват, че изискването за осъществяване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е на първо ниво или на второ или по-далечно ниво.
(156)
Въпреки че член 21 от TRLIS съдържа изрична препратка към непреки и преки придобивания, факт е също така, че в член 21, буква в) от TRLIS се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. Както признава Audiencia Nacional (56) в решението си от 6 февруари 2014 г., определено случаят не е такъв, ако чуждестранното целево дружество е холдинг, чиято основна цел на дейността е да притежава дялове в други оперативни дружества.
(157)
Струва си да се отбележи, че първоначално е било предвидено в член 21 от TRLIS да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и доходи с чуждестранен произход, произтичащи от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, за да се избегне международното двойно данъчно облагане. В член 12, параграф 5 се съдържа препратка към тази разпоредба само с цел да се анализира дали доходите от придобитото чуждестранно дружество отговарят на тези критерии, за да може придобиващото дружество да приспадне финансовата репутация, произтичаща от въпросната операция. Следователно екстраполирането на определените в член 21 от TRLIS критерии трябва да бъде направено с уговорката, че целта на последната разпоредба е да бъдат определени условията за освобождаването на дивиденти и доходи с чуждестранен произход.
(158)
Както беше посочено от испанските органи в писмото им от 4 юни 2007 г., данъчната администрация трябва да следи за прилагането на обезценяването на финансовата репутация. Този контрол може да се осъществява единствено посредством местното испанско дружество, чрез което испанската данъчна администрация лесно може да следи за облекчението, защото дяловите участия са част от активите на местното испанско дружество. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващите нива, когато дяловите участия са вписани в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(159)
Всъщност тази необходимост да се следи прилагането на облекчението, което произтича от дадена инвестиция, е отразена в задължението по член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане (RD1777/2004), според което се изисква само предоставянето на информация за придобиването на пряко придобитото дружество, за да може да се прилага член 12, параграф 5 от TRLIS. Ако това облекчение е било предвидено да се прилага така също за непреки придобивания, логично би било да бъдат включени и непреките придобивания. Комисията разбира, че чрез ограничаването на задължението за информиране до преките придобивания, законодателят умишлено е изключил непреките придобивания на дялови участия от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е потвърдено също така от DGT, откъдето признават за отклонение от предишните им принципи въпреки задължението за предоставяне на информация, съдържащо се в член 15 от Правилник RD1777/2004.
(160)
Освен това за целите на настоящата оценка на държавните помощи е от значение как се прилага мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи са обяснили на Комисията, че испанските данъчни органи са допускали облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия, което отчасти се дължи на мотивите, че с член 21 TRLIS ясно се изисква дружеството да извършва икономическа дейност, за да може да се възползва от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това условие е изпълнено само за оперативни дружества, като се има предвид, че холдинговите дружества не извършват никаква реална икономическа дейност. Следователно, предвид предоставените от испанските органи обяснения относно прилагането на разпоредбата, към момента на приемане на първото и второто решения Комисията счете, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничено до преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - факт, потвърден също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, продължила до 2012 г.
(161)
Комисията счита, че, въпреки че в член 21, буква в), второ тире от TRLIS се споменават преки и непреки придобивания, последователната административна практика на DGT, подкрепена също така от TEAC, показва, че непреките придобивания на дялови участия са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това се дължи на факта, че холдингите не осъществяват икономическа дейност в съответствие с член 21, буква в) от TRLIS, според който се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. С цел да преосмислят тази позиция, като твърдят, че в член 21, буква в, второ тире от TRLIS се споменава непряко придобиване, испанските органи разширяват обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS чрез включване на положения, които към момента на първото и второто решения не са били обхванати.
г) Принцип на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(162)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, произтичащи от придобиване на дялово участие в холдинг, са аналогични на преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Поради тази причина и с цел да се гарантира принципа на равно третиране и недискриминация, направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия.
(163)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че според принципа за данъчен неутралитет трябва да се осигури същото равно третиране за инвестиция, която е извършена като пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество и като непряко придобиване на дялово участие чрез холдингово дружество. По-специално заинтересованите трети страни твърдят, че, предвид трудностите пред международното обединяване на търговска дейност, не трябва да е задължително да се извършва операция по сливане (единствената ситуация, при която финансова репутация може да възникне от непряко придобиване на дялови участия) или многостепенни операции по сливане.
(164)
За начало трябва да се напомни, че принципите на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет не са релевантни, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, и по-специално дали обхващат също така непреки придобивания.
(165)
При всички случаи Комисията отбелязва, че от първоначалния подход, съдържащ се в административните тълкувания на DGT и резолюциите на TEAC преди 2012 г., следва, че преките и непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдингово дружеството, не са били сравними за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(166)
Мотивите, на които се базира различното третиране в първоначалното административно тълкуване, се състоят в това, че едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS не е било спазено в случая на придобиване на дялово участие в холдинг и последващото непряко придобиване на дялови участия в дъщерни оперативни дружества. Всъщност данъчното понятие за финансова репутация се преплита със счетоводното понятие за репутация. Репутация е налице, когато платената цена за дадено дружество надвишава счетоводната стойност на неговия собствен капитал. Тази разлика може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, платена поради по-големи от безспорните очаквания за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Последната категория съответства на финансовата репутация. Репутация, а оттам и финансова репутация, може да възникне само в оперативни дружества, тъй като те осъществяват икономическа дейност. Холдингите, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в дъщерни оперативни дружества, не осъществяват реална икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация. Това е видно също така от метода на изчисляване, използван в първоначалните административни тълкувания, който е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS. Според този метод на изчисляване пазарната стойност на активите на холдинга (дялове в чуждестранни дъщерни оперативни дружества) е равна на покупната цена на дяловото участие и следователно не може да възникне финансова репутация. Фактът, че се извършва приспадане между покупната цена и пазарната стойност на активите на холдинга (дялове), се дължи на една присъща характеристика на холдингово дружество, а именно че неговите активи са дялове в други дъщерни оперативни дружества.
(167)
В контекста на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г. испанските органи обясниха (57), че член 12, параграф 5 от TRLIS изисква придобиването на дялово участие от само 5 % в собствения капитал на чуждестранното дружество - процент на дялово участие, който не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, нито с последващите дъщерни дружества. Едва след консолидирането на холдинга и неговите дъщерни оперативни дружества с придобиващото дружество майка, в консолидираните финансови отчети може да бъде вписана репутация.
(168)
Що се отнася до дебата дали да се вземат предвид стойностите, които се съдържат в консолидираните или в индивидуалните счетоводни отчети, TEAC последователно твърди, че референтните стойности, които трябва да бъдат взети предвид за изчисляване на финансовата репутация, са установените в индивидуалните счетоводни отчети. TEAC последователно потвърждава, че целта на данъчните и счетоводните правила е различна и че вземането предвид на информацията, съдържаща се в консолидираните финансови отчети, за данъчни цели може да доведе до отклонения в тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(169)
Освен това испанските органи обясниха също така, че член 12, параграф 5 представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция, чието управление изисква мониторинг от страна на данъчните органи. Контролът върху обезценяването може да се упражнява единствено чрез местното испанско дружество, защото дяловите участия, които се намират на първо ниво, са част от активите на местното испанско дружество. За данъчната администрация би било по-трудно да контролира финансовата репутация, възникнала в чуждестранни дружества, намиращи се на второ или по-далечни нива. Всъщност в такъв случай дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(170)
Според съдебната практика на Съда общият принцип на равно третиране изисква аналогичните ситуации да не се третират по различен начин и различни ситуации да не се третират по един и същ начин, освен ако подобно третиране не е обективно обосновано (58).
(171)
Комисията отбелязва, че изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, както е установено в първоначалните административни тълкувания, явно не е резултат от произволни причини, а изглежда е обосновано с присъщия характер и логика на разпоредбата, както и с възможността за управление на данъка.
(172)
Комисията иска да подчертае, че за целите на настоящата оценка на държавна помощ не е релевантно да се определя дали предходното първоначално административно тълкуване води до дискриминация между преките и непреките придобивания или нарушава принципа на данъчен неутралитет. Както вече беше установено по-горе, не е работа на Комисията да определя с решение как трябва да се прилага дадена национална разпоредба. Комисията е задължена да оцени дали въпросната разпоредба представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от националните органи към момента на уведомяването от тяхна страна. В настоящия случай е налице очевидно отклонение от предходното административно тълкуване, което разширява обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, като включва ситуации, които първоначално не са били предвидени от първоначалното административно тълкуване.
д) Прилагане на мярката със задна дата
(173)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват прилагането на административното тълкуване със задна дата. В по-ранните си обяснения (59) испанските органи посочват, че за придобиванията, извършени до 21 декември 2007 г. и чиято финансова репутация подлежи на преразглеждане, размерът на финансовата репутация, произтичаща от непреки (и преки) придобивания, ще бъде приспаднат от данъчната основа. Що се отнася до придобиванията, извършени след 21 декември 2007 г., няма да се приема приспадане на финансова репутация, произтичаща както от преки, така и от непреки придобивания.
(174)
Испанските органи обясниха, че според член 120 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември дружествата, които смятат, че данъчната декларация е засегнала неблагоприятно законните им интереси, могат да представят искане за корекция на данъчната декларация в съответствие с приложимата процедура. Процедурата е определена в членове 126-129 от Кралски указ 1065/2007 от 27 юли (60). По същество едно дружество може да поиска корекция на своята данъчна декларация, след като я е подало и преди данъчната администрация да е приела окончателната данъчна оценка (liquidación definitiva), или - в отсъствието на такава - преди изтичането на срока на давност, с който данъчната администрация разполага, за да определи размера на данъка, който следва да бъде събран. Според членове 66 и 67 от LGT, срокът, в който може да се иска корекция на данъчна декларация, е четири години от крайния срок за представяне на данъчната декларация.
(175)
Испанските органи признаха, че дружествата, които са извършили непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества до 21 декември 2007 г. и които не са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, сега биха могли да коригират своите данъчни декларации, за да приспаднат финансовата репутация, произтичаща от такива придобивания. Дружествата, които в миналите си данъчни декларации са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, и на които данъчната администрация вече е направила оценка, няма да могат да искат корекция на данъчните декларации, които вече са подадени. Като се има предвид обаче, че облекчението се разпределя за период от 20 години, въпросните дружества ще могат да приспадат финансовата репутация в бъдещите данъчни декларации.
(176)
За начало въпросът дали новата административна мярка е приложима със задна дата или не няма правни последици, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, а именно дали те също обхващат непреки придобивания.
(177)
Във всички случаи новото административно тълкуване от правна гледна точка се прилага със задна дата. Всъщност новото административно тълкуване от 21 март 2012 г. може да се прилага за придобивания, които са извършени преди споменатата дата.
6.3. Съвместимост на помощта
(178)
След като предварително е установено, че разглежданата схема включва държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, следва да се прецени дали изменената схема може да бъде определена за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС. Испанските органи не представиха никакви аргументи в тази връзка.
(179)
Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не може да се счита за съвместимо с вътрешния пазар. В това отношение Комисията счита, че са приложими същите мотиви, като представените в първото и второто решения. Следователно Комисията се позовава на съображения 140 и сл. от първото решение и на съображения 166 и сл. от второто решение.
(180)
По-специално що се отнася до приложението на член 107, параграф 3, буква в), предоставените по член 12, параграф 5 от TRLIS данъчни облекчения не са свързани с инвестиция, създаване на работни места или специфични проекти. Данъчните облекчения освобождават предприятията от плащания, които преди това те са извършвали и следователно трябва да се считат за оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в), тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в които се предоставя. Помощта не може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на някакви дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, отклоняваща се или пропорционална на необходимото за коригиране на въпросната специфична икономическа ситуация в съответните области. В заключение Комисията не счита, че мярката е съвместима с вътрешния пазар.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ, ПРИНЦИП НА ESTOPPEL И ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ НА ПОМОЩТА
6.4. Принципи на estoppel и правна сигурност
(181)
Комисията счита, че няма причина за отклонение от изразените в решението за откриване съображения. Всъщност Комисията не е нарушила нито принципа на estoppel, нито принципа на правна сигурност.
(182)
„Consulta vinculante“ от 21 март 2012 г., с което е въведено новото административно тълкуване, е резултат от избор, който испанските органи са направили. Този административен акт, който доведе до ситуация с нова неправомерно предоставена помощ, за която не е изпратено предварително уведомление до Комисията, представлява акт на испанските органи, а не акт на Комисията. Следователно принципът на estoppel не е релевантен.
(183)
Що се отнася до предполагаемото нарушение на принципа на правна сигурност, Комисията напомня, че, според съдебната практика на Съда на ЕС, обхватът на решението за държавна помощ трябва да бъде определен не само съгласно предложената формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе под внимание схемата за помощ, описана и точно прилагана от съответната държава членка (61).
(184)
В това отношение, ако изобщо може да се говори за нарушение на този принцип, Комисията счита, че по-скоро Испания е нарушила принципа на правна сигурност. Освен това Комисията вярва, че породената правна несигурност, ако има такава, произхожда от неточния и неясен характер на текста на определени клаузи по схемата.
6.5. Възстановяване на помощта
(185)
Оспорената мярка е била приложена без преди това да бъде изпратено уведомление на Комисията в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора. Следователно мярката представлява неправомерна помощ.
(186)
Когато неправомерно предоставена държавна помощ бъде определена за несъвместима с вътрешния пазар, като последица от съответната констатация помощта трябва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999. Посредством възстановяването на помощта, доколкото е възможно, се възвръща конкурентната позиция, съществуваща преди предоставянето ѝ. Размерът, който трябва да бъде възстановен, трябва да позволява премахване на икономическото предимство, предоставено на получателите на помощта.
(187)
Нито един от аргументите, представени от испанските органи или от третите страни, не обосновава общото отклонение от този основен принцип. Следователно Испания трябва да бъде задължена да възстанови несъвместимата помощ.
(188)
Стойността на помощта за дадена година и даден получател отговаря на намалението на данъка, осигурено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащи от предходни придобивания на дялови участия в холдингови дружества.
6.6. Оправдани правни очаквания
(189)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, трябва да се прилагат също така за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В това отношение според тях трябва да бъдат признати оправдани правни очаквания поради споменаването на непреки придобивания във формулировката на първото и второто решения, в отговорите на писмените парламентарни въпроси и придобиванията, споменати в съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(190)
Комисията не е съгласна с представените от испанските органи и заинтересованите трети страни аргументи и счита, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, не важат за ситуации (непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от придобиването на дялово участие в холдингово дружество), които не са били включени в приложното поле на мярката към момента на приемане на тези решения. Всъщност оправданите правни очаквания могат да се базират само на фактически елементи, които са били известни към момента на приемане на решението, а не на бъдещи събития, като въвеждането на ново административно тълкуване.
(191)
Според установената съдебна практика (62) правото на позоваване на принципа на защита на оправдани правни очаквания важи за всеки правен субект в ситуация, когато институция на Европейския съюз е породила в него оправдани правни очаквания, като му е дала определени уверения. Подобни уверения, независимо под каква форма са дадени, представляват точна, безусловна и последователна информация.
(192)
Отсъствието на изрични ограничения във въпросната схема за помощ не може да се счита за точно, безусловно и последователно твърдение, дадено от Комисията на съответните предприятия по отношение на приложението на мярката също за непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Следователно липсата на такива изрични ограничения не може да породи оправдани правни очаквания за съответните предприятия, че мярката може правомерно да се прилага така също по отношение на непреки придобивания (63).
(193)
Дори случаят да е бил такъв, че споменаването в първото и второто решение на непреки придобивания да е могло да породи очаквания за съответните предприятия, трябва да се прецени дали породеното на тази база очакване е основателно (64). Комисията е на мнение, че предприятията, които са извършили непреки придобивания, не могат да се позовават на основателното очакване, че непреките придобивания на дялови участия са били обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS, като се има предвид, че тези предприятия са били добре осведомени за административната практика на данъчната администрация и на TEAC, прилагана до 2012 г. Тези предприятия са били наясно, че съобщената на Комисията данъчна схема - член 12, параграф 5 от TRLIS - по това време е била прилагана без в обхвата ѝ да са включени непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(194)
Испанските органи твърдят, че наличието на рестриктивно административно тълкуване не намалява оправданите правни очаквания, които операторите, извършили непреки придобивания на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, може да са имали по отношение на валидността на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е така, тъй като 1) член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба; 2) той съдържа изрична препратка към член 21 от TRLIS, в който се споменават преки и непреки придобивания; 3) той съдържа изрична препратка към счетоводните правила за консолидиране; 4) с него се цели да се насърчат международните инвестиции на испански дружества.
(195)
Комисията не е съгласна с горепосоченото твърдение. Член 12, параграф 5 от TRLIS се оказва неясна разпоредба, поради неопределеното позоваване на счетоводните правила за консолидиране и неточното екстраполиране на критериите, съдържащи се в член 21 от TRLIS. Всъщност член 21 първоначално е замислен за формулиране на условията за освобождаване на дивиденти и доходи с чуждестранен произход. Споменаването на непреки придобивания в член 21 противоречи на изискването за осъществяване на икономическа дейност от директно придобитото дружество. Освен това оправдани правни очаквания не могат да се базират на аргументацията на дадена схема за помощ - член 12, параграф 5 от TRLIS - която вече е била определена за неправомерна и несъвместима помощ в първото и второто решения, поради различното данъчно третиране на чуждестранните и местните придобивания, извършвани от дружества, които са местни лица в Испания. Комисията вярва, че неточният и неясен характер на разпоредбата е довел до противоречие при тълкуването ѝ. Всъщност това противоречие е видно в повечето consultas на DGT и резолюции на TEAC. Следователно испанските органи не могат да твърдят, че, въпреки рестриктивното административно тълкуване, член 12, параграф 5 от TRLIS може да е създал оправдани правни очаквания за предприятията, извършили непреки придобивания на дялови участия.
(196)
Що се отнася по-специално до придобиването на Scottishpower от Iberdrola, Комисията отбелязва, че в решението за сливането (COMP M.4517) ясно е посочено, че за целите на решението за сливането не е било нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ (вж. съображение 42 от решението).
(197)
По отношение на твърденията на испанските органи и на заинтересованите трети страни, според които отговорите на писмените парламентарни въпроси са създали оправдани правни очаквания за получателите на помощта, Комисията отбелязва, че писмените парламентарни въпроси не са били насочени към разграничаването между пряко и непряко придобиване, а са разглеждали въпроса дали предвидената в член 12, параграф 5 от TRLIS схема може да представлява държавна помощ. Следователно от отговорите, дадени от Комисията на писмените парламентарни въпроси, не може да се заключи, че са обхванати и преките, и непреките придобивания.
(198)
Що се отнася до твърдението, според което първото и второто решения биха създали нови оправдани правни очаквания, тъй като и в двете се споменават непреки придобивания, Комисията напомня, че тези позовавания са направени само защото в националните правни разпоредби се споменава както пряко, така и непряко придобиване. По-точно в член 12, параграф 5 от TRILIS се прави препратка към член 21 TRLIS, според който най-малко 5 % от дяловите участия на чуждестранното дружество, трябва да се притежават, независимо дали пряко или непряко, от испанското дружество в продължение на непрекъснат период от една година. Фактът, че испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания, не се оспорва нито от испанските органи, нито от заинтересованите трети страни. Следователно, както вече беше посочено по-горе, Комисията може да се позовава на обясненията, предоставени от съответната държава членка, и по тази причина тя с основание би могла да допусне, че режимът е прилаган по начина, указан от държавата членка.
(199)
Освен това Комисията счита, че макар че комуникацията между испанските органи и Комисията - чрез която беше обяснено, че на практика може да се приспада само финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - да не е отразена в текста на решенията, това не създава оправдани правни очаквания за получателите на помощта, че непреките придобивания също са обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS. Получателите на помощта вече са били запознати с последователната административна практика, изключваща непреките придобивания на дялови участия чрез придобиването на дялово участие в холдинг от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, и която е действала до 2012 г.
(200)
В заключение, признатите в първото и второто решения оправдани правни очаквания не могат да включват ситуации, които не са били обхванати от приложното поле на оспорената мярка към момента на приемане на първото и второто решения.
7. ЗАКЛЮЧЕНИЯ
(201)
С оглед на горното Комисията счита, че новото административно тълкуване, с което се разширява приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ и за която не е изпратено уведомление на Комисията, представлява неправомерна и несъвместима помощ по смисъла на член 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999.
(202)
Комисията не счита мярката за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от Договора.
(203)
Помощта следва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Новото административно тълкуване, прието от Кралство Испания, чрез което се разширява приложното поле на член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г., като се утвърждават направените изменения в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане с цел да бъдат обхванати непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества, и което неправомерно е приведено в действие от Кралство Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора, е несъвместимо с вътрешния пазар.
Член 2
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (65), който е приложим към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, която към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98, или в някаква друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до размера на максималните интензитети на помощта, приложими за въпросния вид помощ.
Член 4
1. Кралство Испания преустановява схемата за помощ, посочена в член 1, по отношение на помощта, предоставена на получатели при извършването на непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в холдингови дружества, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
2. Кралство Испания възстановява от получателите несъвместимата помощ, която е предоставена по схемата, посочена в член 1.
3. Върху подлежащите на възстановяване суми се начислява лихва, считано от датата, на която са били предоставени на разположение на получателите, до действителното им възстановяване.
4. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (66).
5. Кралство Испания анулира всички висящи плащания на помощ по схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, предоставена по посочената в член 1 схема, се извършва незабавно и ефективно.
2. Кралство Испания гарантира изпълнението на настоящото решение в срок от четири месеца, считано от датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 6
1. В срок от два месеца след уведомяването за настоящото решение Кралство Испания представя следната информация:
а)
списъка с получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общ размер на получената от всеки от тях помощ по схемата;
б)
обща сума (главница и лихви), която подлежи на възстановяване от всеки получател;
в)
подробно описание на мерките, които вече са предприети и планирани с оглед на изпълнението на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на получателите е било наредено да върнат помощта.
2. Кралство Испания държи Комисията в течение за напредъка на националните мерки, предприети с оглед на изпълнението на настоящото решение, до приключване на възстановяването на помощта, предоставена по схемата, посочена в член 1. В отговор на обикновено искане от Комисията Кралство Испания незабавно представя информация относно вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Кралство Испания представя също така подробна информация относно размерите на помощта и лихвата, които вече са възстановени от получателите на помощта.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 15 октомври 2014 година.
KOMISSION PÄÄTÖS (EU) 2015/314,
annettu 15 päivänä lokakuuta 2014,
valtiontuesta SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), jonka Espanja on toteuttanut, omistusosuuden hankkimisesta ulkomaisissa kohteissa johtuvan rahallisen liikearvon kirjaamisesta kuluksi koskevasta järjestelmästä
(tiedoksiannettu numerolla C(2014) 7280)
(Ainoastaan espanjankielinen teksti on todistusvoimainen)
(ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)
EUROOPAN KOMISSIO, joka
ottaa huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen ja erityisesti sen 108 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan,
ottaa huomioon Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen ja erityisesti sen 62 artiklan 1 kohdan a alakohdan,
on mainittujen artiklojen mukaisesti kehottanut asianomaisia esittämään huomautuksensa (1) ja ottaa huomioon nämä huomautukset,
sekä katsoo seuraavaa:
1. MENETTELY
(1)
Komissio teki 28 päivänä lokakuuta 2009 kielteisen päätöksen Espanjan järjestelmän edunsaajille myönnetystä tuesta, jonka perusteella sallittiin ulkomaisten yritysten omistusosuuden hankinnan vähentäminen verotuksessa, jäljempänä ’ensimmäinen päätös’ (2), ja määräsi tuen perittäväksi takaisin. Tämä päätös rajoittuu hankintoihin unionissa. Komissio jätti menettelyn avoimeksi unionin ulkopuolella tehtyjen hankintojen osalta, koska Espanjan viranomaiset ovat luvanneet toimittaa uusia todisteita unionin ulkopuolisille rajatylittäville sulautumille väitetyistä esteistä.
(2)
Komissio antoi 12 päivänä tammikuuta 2011 kielteisen päätöksen, jossa se vaatii kiistanalaisen lainsäädännön nojalla edunsaajille myönnetyn tuen perimistä takaisin unionin ulkopuolisista yritysostoista, jäljempänä ’toinen päätös’ (3).
(3)
Komissio päätti kuitenkin rajoittaa ensimmäiseen ja toiseen päätökseen sisältyvän tuen takaisinperintää koskevan velvollisuuden laajuutta perustellun luottamuksen olemassaolon vuoksi.
(4)
Espanjan viranomaiset ilmoittivat komissiolle sähköpostilla 12 päivänä huhtikuuta 2012, että ne olivat hyväksyneet 21 päivänä maaliskuuta 2012 uuden sitovan hallinnollisen tulkinnan (4) (consulta vinculante) kyseisestä tukijärjestelmästä, jota sovelletaan myös tätä päivämäärää edeltäviin liiketoimiin.
(5)
Komissio pyysi Espanjan viranomaisia 4 päivänä heinäkuuta 2012 päivätyllä kirjeellä selvittämään useita kysymyksiä uudesta hallinnollisesta tulkinnasta. Espanja toimitti huomautuksensa 5 päivänä syyskuuta 2012.
(6)
Komissio rekisteröi lokakuussa 2012 valtiontukirekisteriinsä uuteen hallinnolliseen tulkintaan liittyvän uuden tutkintamenettelyn (5).
(7)
Komissio lähetti tietopyynnön Espanjalle 29 päivänä lokakuuta 2012 päivätyllä kirjeellä. Espanjan viranomaiset toimittavat pyydetyt tiedot 5 päivänä joulukuuta 2012. Komission ja Espanjan viranomaisten välillä järjestettiin 12 päivänä joulukuuta 2012 tekninen tapaaminen. Komissio lähetti tämän tapaamisen perusteella 19 päivänä joulukuuta 2012 toisen kirjeen Espanjalle takaisinperintämenettelystä ja esitti epäilynsä uuden hallinnollisen tulkinnan hyväksyttävyydestä. Espanja esitti huomautuksensa 14 päivänä helmikuuta 2013.
(8)
Komissio lähetti 26 päivänä huhtikuuta 2013 Espanjan viranomaisille kirjeen, jossa se kehotti niitä tarkistamaan tukijärjestelmän uuden hallinnollisen tulkinnan valtiontukisääntöjen perusteella. Espanjan viranomaiset vastasivat 31 päivänä toukokuuta 2013 komission kirjeeseen.
(9)
Komission yksiköt ilmoittivat Espanjan viranomaisille 21 päivänä kesäkuuta 2013 päivätyllä kirjeellä, että komissio harkitsee antavansa välipäätöksen, joka edellyttää uuden hallinnollisen tulkinnan perusteella myönnettävän kaiken sääntöjenvastaisen tuen keskeyttämistä. Komissio pyysi viranomaisia esittämään huomautuksensa asiasta. Espanja pyysi 26 päivänä kesäkuuta 2013 päivätyssä kirjeessä komission alun perin asettaman määräajan pidentämistä, mikä evättiin samana päivänä. Espanja esitti 1 päivänä heinäkuuta 2013 päivätyllä kirjeellä huomautuksensa tuen keskeyttämistä koskevasta välipäätöksestä.
(10)
Koska muutetusta järjestelmästä ei ollut esitetty perussopimuksen 108 artiklan 3 kohdan mukaista ilmoitusta ja koska sitä sovellettiin jo ennen kuin saatiin komission perussopimuksen 107 artiklan mukainen alustava hyväksyntä, toimenpide rekisteröitiin komission valtiontukirekisteriin ilmoittamattomana tukena numerolla SA 35550 (13/NN).
(11)
Komissio ilmoitti 17 päivänä heinäkuuta 2013 päivätyssä kirjeessä Espanjalle päätöksestään aloittaa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 108 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu menettely.
(12)
Komission päätös menettelyn aloittamisesta julkaistiin Euroopan unionin virallisessa lehdessä (6). Komissio kehotti asianomaisia esittämään huomautuksensa.
(13)
Komissio sai huomautuksia Espanjan viranomaisilta ja viideltä kolmannelta osapuolelta. Komissio toimitti kolmansien osapuolten huomautukset Espanjalle, jolle annettiin mahdollisuus vastata. Sen huomautukset vastaanotettiin 25 päivänä marraskuuta 2013 ja 20 päivänä joulukuuta 2013 päivätyillä kirjeillä.
(14)
Komissio lähetti Espanjalle tietopyynnön 26 päivänä maaliskuuta 2014 päivätyllä kirjeellä. Espanjan viranomaiset toimittivat pyydetyt tiedot 7 päivänä toukokuuta 2014.
2. TOIMENPITEEN KUVAUS
2.1. Johdanto
a) TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti
(15)
Tukijärjestelmän oikeudellinen perusta sisältyy Espanjan yhtiöverolakiin (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, jäljempänä ’TRLIS-säädös’), erityisesti sen 12 §:n 5 momenttiin luettuna yhdessä sen 21 §:n kanssa.
(16)
TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa, joka tuli voimaan 1 päivänä tammikuuta 2002, otettiin käyttöön mahdollisuus, että Espanjassa verovelvollinen yritys voi vähentää yhtiöveropohjasta omistusosuuksien hankinnasta sellaisista ulkomaisista yrityksistä aiheutuvan rahallisen liikearvon, joihin voidaan soveltaa TRLIS-säädöksen 21 §:ssä (aikaisemmin yhtiöverolain 20 a §:ssä) tarkoitettua verovapautta.
(17)
Rahallinen liikearvo määritetään TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa sellaiseksi omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erotuksen osaksi hankintapäivänä, jota ei ole kirjattu Espanjan ulkopuolella sijaitsevan yrityksen omaisuuteen ja oikeuksiin. Erotuksen määrästä korkeintaan yksi kahdeskymmenesosa voidaan vähentää vuosittain veropohjasta. Tällä ei rajoiteta sovellettavia kirjanpitosääntöjä.
b) TRLIS-säädöksen 21 §:n vaatimukset
(18)
TRLIS-säädöksen 21 §:ssä säädetään vaatimuksista, jotka ulkomailla sijaitsevan yrityksen tulojen olisi täytettävä, jotta Espanjassa verovelvollinen yritys voi soveltaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaista vähennystä:
a)
Suoran tai epäsuoran omistusosuuden ulkomaisen yrityksen pääomasta on oltava vähintään 5 prosenttia. Lisäksi Espanjassa verovelvollisen yrityksen on omistettava omistusosuus keskeytyksettä vähintään yhden vuoden ajan (7);
b)
Ulkomaiseen yritykseen on sovellettava yhtiöveron kaltaista ulkomaista veroa. Tämän ehdon katsotaan täyttyvän, jos kohdeyrityksen kotivaltio on allekirjoittanut verosopimuksen Espanjan kanssa välttääkseen kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen, ja jos se sisältää lausekkeen tietojenvaihdosta (8);
c)
Voittojen on oltava peräisin ulkomailla harjoitetusta taloudellisesta toiminnasta. Tämä ehto täyttyy, kun vähintään 85 prosenttia tuloista täyttää seuraavat kriteerit (9):
i)
Ulkomailla sijaitsevan yhtiön tulot saadaan ulkomailla eikä niitä voida sisällyttää veropohjaan verotuksen avoimuutta koskevien kansainvälisten sääntöjen soveltamisen vuoksi. Tulojen katsotaan erityisesti täyttävän tämän vaatimuksen, jos ne ovat peräisin seuraavista toiminnoista:
-
tukkukauppa, jos tavarat luovutetaan ostajille maassa tai alueella, jossa ulkomainen yritys on verovelvollinen, tai missä tahansa maassa tai alueella Espanjan ulkopuolella, mikäli toiminnan suorittaa ulkomailla sijaitseva yhtiö;
-
palvelut alueella, jolla sijaitsee ulkomaisen yhtiön verotuksellinen kotipaikka, mikäli toiminnan suorittaa ulkomailla sijaitseva yhtiö;
-
rahoituspalvelut asiakkaille, joiden verotuksellinen kotipaikka ei ole Espanjassa, mikäli toiminnan suorittaa ulkomailla sijaitseva yhtiö;
-
vakuutuspalvelut, joiden kohteena olevat riskit eivät sijaitse Espanjassa, mikäli vakuutuspalvelut suorittaa ulkomailla sijaitseva yhtiö.
ii)
Osingot tai osakkeet ulkomaisten yhtiöiden voitoista, jotka ovat peräisin TRLIS-säädöksen 21 §:n 1 momentin a alamomentin vaatimukset täyttävistä epäsuorista omistusosuuksista. Lisäksi myyntivoitot, jotka saadaan omistusosuuksien siirroista ulkomaisissa yrityksissä, mikäli ne täyttävät TRLIS-säädöksen 21 §:n 2 momentin vaatimukset.
(19)
On syytä panna merkille, että vaikka TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin sisältyy viittaus sen 21 §:ään, jälkimmäinen otettiin alun perin käyttöön vahvistamaan edellytykset vapauttaa ulkomailta saatavat osingot ja tulot yhtiöverosta, silloin kun ne johtuvat omistusosuuksien hankinnasta ulkomailla sijaitsevista yrityksistä. Tarkoituksena on välttää kaksinkertainen kansainvälinen verotus (10).
c) Rahallista liikearvoa koskeva käsite
(20)
Rahallinen liikearvo on verotuksellinen käsite, jonka Espanjan lainsäätäjä otti käyttöön TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa, ja se liittyy liikearvon kirjanpidolliseen käsitteeseen.
(21)
Liikearvo on aineeton hyödyke, joka muodostuu liikenimen hyvän maineen arvosta, hyvistä asiakassuhteista, työntekijöiden ammattitaidosta ja muista vastaavista tekijöistä, joiden voidaan odottaa tuottavan tulevaisuudessa ilmeistä suurempia tuloja. Kirjanpidon näkökulmasta liikearvo lasketaan yrityksen hankintahinnan ja sen nettovarallisuuden kirjanpitoarvon erotuksena.
(22)
Espanjan viranomaisten toimittamien tietojen mukaan voi olla kaksi syytä, minkä vuoksi yrityksen omistusosuudesta maksettu hinta ylittää sen kirjanpitoarvon: 1) yhtiön omaisuuden todellinen lisäarvo; 2) ylihinta, joka maksettiin odotettaessa korkeampia tuloja tulevaisuudessa. Jälkimmäinen vastaa rahallista liikearvoa.
(23)
TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin perusteella omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon ero hankintapäivänä olisi kirjattava ulkomaisen yrityksen omaisuuteen ja oikeuksiin tilien konsolidoinnista annetun kuninkaan asetuksen (Real Decreto) 1815/1991 vaatimusten mukaisesti. Rahallinen liikearvo on osa tätä eroa, jota ei ole kirjattu ulkomailla sijaitsevan yhtiön omaisuuteen ja oikeuksiin. Rahallisen liikearvon määrästä korkeintaan yksi kahdeskymmenesosa voidaan vähentää vuosittain veropohjasta.
(24)
Määritettäessä rahallisen liikearvon määrä, joka voidaan vähentää veropohjasta, on noudatettava seuraavia vaiheita:
i)
Ulkomailla sijaitsevan yrityksen omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erotuksen laskeminen hankintapäivänä; kirjanpitoarvon olisi heijastettava pääoman osuutta, joka vastaa omistusosuutta ja sen kirjanpitoarvoa.
ii)
Ulkomailla sijaitsevan yrityksen omaisuuden ja oikeuksien eron määrän kirjaaminen tilien konsolidoinnista annetun kuninkaan asetuksen 1815/1991 kriteerien mukaisesti.
iii)
Kyseisen erotuksen määrä, jota ei ole voitu kirjata ulkomailla sijaitsevan yhtiön omaisuuteen ja oikeuksiin, on rahallinen liikearvo. Sen määrästä korkeintaan yksi kahdeskymmenesosa voidaan vähentää vuosittain veropohjasta.
d) Suorat ja epäsuorat hankinnat
(25)
Suorana hankintana pidetään sitä, että yritys hankkii omistusosuuksia tietyn yrityksen pääomasta. Epäsuora hankinta merkitsee, että aikaisemmin tehdyn suoran hankinnan seurauksena yritys hankkii omistusosuuksia välillisesti (yhden tai useamman yrityksen kautta) tietyn yrityksen pääomasta. Ostajayritys siis hankkii epäsuorasti omistusosuuksia tietyn yrityksen tytäryhtiöistä ja tytäryhtiöiden tytäryhtiöistä.
(26)
Kun otetaan huomioon Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten toimittamat tiedot, komissio toteaa, että tässä tapauksessa ristiriita johtuu omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta ulkomaisen holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan seurauksena. Holdingyhtiöt ovat yrityksiä, joiden päätavoitteena on omistaa muiden, varsinaista liiketoimintaa harjoittavien eli operatiivisten yritysten osakkeita. Holdingyhtiöt eivät harjoita varsinaista taloudellista toimintaa, ja siksi ne eivät voi tuottaa liikearvoa (eivätkä näin ollen rahallista liikearvoa). Liikearvo syntyy välillisesti omistetuissa operatiivisissa yrityksissä, jotka harjoittavat taloudellista toimintaa. Näin ollen esillä olevassa asiassa on tutkittava, voidaanko ulkomaisen holdingyhtiön omistusosuuden suoran hankinnan seurauksena epäsuorasti hankittuihin omistusosuuksiin soveltaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaista vähennystä.
2.2. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin sanamuodon muutokset
(27)
TRLIS-säädöksen 12 §:n otsikko on ”Arvon korjaus: omaisuuserien arvon menetys”. Sen 5 momentti tuli voimaan 1 päivänä tammikuuta 2002. Se otettiin käyttöön 27 päivänä joulukuuta 1995 annetussa Espanjan yhtiöverolaissa 43/1995 joulukuun 27 päivänä 2001 annetun lain 24/2001 2 §:n 5 momentin nojalla (11). Tämän jälkeen TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti sisällytettiin maaliskuun 5 päivänä 2004 annettuun kuninkaan säädökseen 4/2004, jossa vahvistettiin konsolidoitu versio Espanjan yhtiöverolaista (12).
(28)
TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia on muutettu useita kertoja sen jälkeen, kun se sisällytettiin Espanjan yhtiöverolakiin. Lailla 24/2001 käyttöönotetussa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin alustavassa luonnoksessa vahvistettiin, että omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon ero hankintapäivänä olisi kirjattava ulkomaisen yrityksen omaisuuteen ja oikeuksiin tilien konsolidoinnista 20 päivänä joulukuuta 1991 annetun kuninkaan asetuksen 1815/1991 vaatimusten mukaisesti. Vuonna 2007 viittaus joulukuun 20 päivänä 1991 annettuun kuninkaan asetukseen 1815/1991 muutettiin viittaukseksi kauppalain 46 §:ssä ja muissa soveltamissäännöissä käyttöön otettuun yhdistelymenettelyyn.
(29)
Espanjan viranomaisten mukaan tämä muutos johtui kirjanpitosääntöjen uudistamisesta ja mukauttamisesta niiden yhdenmukaistamiseksi EU:n lainsäädännön kanssa 4 päivänä heinäkuuta 2007 annetun lain 16/2007 hyväksymisestä (13). Lain 16/2007 hyväksyminen aiheutti sen, että useita lakeja ja määräyksiä, kuten TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia, muutettiin monella tapaa. Koska kuninkaan asetukseen 1815/1991 oli sovellettava poikkeusta ja sitä oli päivitettävä kirjanpitolainsäädännön muutoksien vuoksi, viitattiin kauppalakiin, joka on ylemmänasteinen laki. Espanjan viranomaiset selvittivät, että edellä mainittu muutos on pelkästään tekninen: se ei muuttanut konsolidointisääntöjä eikä vaikuttanut rahallisen liikearvon laskentatapaan. Espanjan viranomaiset toteavat, että yhdistelymenetelmää on käytetty aina rahallisen liikearvon laskennassa ja että tämä kirjanpitoperiaate sisältyi sekä kuninkaan asetukseen 1815/1991 että Espanjan kauppalain 46 §:ään.
(30)
Komission ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisen jälkeen Espanja lisäsi TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin uuden alamomentin voidakseen noudattaa näitä kahta päätöstä. Vaikka TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti oli julistettu sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi tueksi, sitä ei virallisesti kumottu, koska sitä pystyivät edelleen soveltamaan edunsaajat, joilla oli perusteltu luottamus siihen, ettei myönnettyä tukea peritä takaisin ja että sitä koskeva siirtymäaika otettiin huomioon ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä.
(31)
Espanja sisällytti TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin kolmannen luetelmakohdan, jossa todetaan, ettei rahallisen liikearvon vähennystä sovelleta EU:n ulkopuolella sijaitsevien yritysten omistusosuuksien hankintoihin 21 päivästä joulukuuta 2007 alkaen (rajoittamatta 28 päivänä lokakuuta 2009 tehdyn komission päätöksen 1 artiklan 3 kohtaa ja 12 päivänä tammikuuta 2011 annetun komission päätöksen 1 artiklan 3 kohtaa hankintoihin, joissa peruuttamaton sitoumus annettiin ennen 21 päivää joulukuuta 2007). Kuitenkin, kun kyse on sellaisten enemmistöosakkuuksien hankinnasta EU:n ulkopuolisissa valtioissa sijaitsevista yrityksistä, jotka on hankittu 21 päivän joulukuuta 2007 ja 21 päivän toukokuuta 2011 välisenä aikana (toisen päätöksen julkaisupäivä EUVL:ssä), vähennyksiä voidaan soveltaa, jos voidaan osoittaa, että rajat ylittäville yritysten yhdistymisille on olemassa 12 päivänä tammikuuta 2011 annetun toisen komission päätöksen 1 artiklan 4 ja 5 kohdassa tarkoitettuja selviä oikeudellisia esteitä.
2.3. Hallinnollinen tulkinta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentista
(32)
Pääasiallisessa säännöksessä, TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa, ei mainita, voidaanko rahallisen liikearvon vähennystä soveltaa omistusosuuksien suoriin tai epäsuoriin hankintoihin. TRLIS-säädöksen 21 §:ssä viitataan kuitenkin suoriin ja epäsuoriin omistusosuuksiin, kun luetellaan kriteerit, jotka ulkomailla sijaitsevan yhtiön tulojen olisi täytettävä, jotta Espanjassa verovelvollinen yritys voi hakea TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaista vähennystä.
2.3.1. Alkuperäinen hallinnollinen tulkinta
(33)
Espanjan viranomaiset selvittivät komissiolle hallinnollisen menettelyn aikana, joka johti vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevan päätöksen hyväksymiseen, että Espanjan verohallinnon (Dirección General de Tributos, jäljempänä ’DGT’) johdonmukainen hallinnollinen käytäntö sekä talous- ja hallinto-oikeuden (Tribunal Económico y Administrativo Central, jäljempänä ’TEAC’) oikeuskäytäntö sallivat vain omistusosuuksien suorasta hankinnasta aiheutuneen kaupallisen liikearvon vähennyksen (14). Espanjan viranomaiset esittivät seuraavat perustelut:
a)
TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on keino alentaa investoinnin arvoa, ja arvon aleneminen vaikuttaa suoraan veropohjaan. Arvonalennuksen järjestäminen edellyttää määräysvaltaa investoinnin suhteen, ja määräysvaltaa voidaan käyttää ainoastaan hankkimalla suoria omistusosuuksia operatiivisista yrityksistä.
b)
TRLIS-säädöksen 21 §:n 5 momentissa säädettyjä vaatimuksia siitä, että ulkomailla taloudellista toimintaa harjoittavaan ulkomaiseen yritykseen sovelletaan yhtiöveron kaltaista veroa, perustellaan verosäännöksillä, joilla torjutaan väärinkäytöksiä.
c)
Lisäksi TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti rajoittuu suoriin hankintoihin, koska säädöksen 21 §:ssä vaaditaan säädöksen 12 §:n 5 momentin vähennyksen soveltamista ainoastaan silloin, kun hankitaan vähintään 5 prosenttia ulkomaisen yrityksen omistusosuudesta. Tämä prosenttiosuus ei merkitse konsolidointia suoraan hankitun ulkomaisen yrityksen kanssa eikä konsolidointia välillisessä omistuksessa olevien ulkomaisen yrityksen tytäryhtiöiden kanssa. Liikearvo voi syntyä tytäryhtiöissä ja tytäryhtiöiden tytäryhtiöissä ainoastaan konsolidoinnin jälkeen.
d)
Lisäksi verohallinnon on valvottava rahallisen liikearvon vähentämisen soveltamista. Ainoastaan Espanjassa verovelvollisen yrityksen arvonalennuksia voidaan valvoa. Espanjan verohallinto voi helposti valvoa suoria omistusosuuksia, koska ne ovat osa Espanjassa verovelvollisen yhtiön omaisuutta. Espanjan verohallinnon olisi vaikeampaa valvoa ulkomaisissa tytäryhtiöissä syntynyttä liikearvoa, koska niiden omistusosuudet kirjataan ulkomaisten yhtiöiden omaisuuteen eikä niihin sovelleta Espanjan verohallinnon valvontaa.
(34)
Tämän päätöksen hyväksymiseen johtaneen muodollisen tutkintamenettelyn kuluessa Espanjan viranomaisilla oli velvollisuus toimittaa luettelo verohallinnon hallinnollisista tulkinnoista, jotka liittyivät TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamiseen. Espanjan viranomaiset toimittivat (15) kopiot 4 päivänä lokakuuta 2002 annetusta hallinnollisesta tulkinnasta 1490-02 ja 10 päivänä maaliskuuta 2005 annetusta hallinnollisesta tulkinnasta V0391-05 (16). Nämä hallinnolliset tulkinnat vahvistavat, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin hyväksymisen jälkeen DGT nimenomaisesti jätti ulkomaisen holdingyhtiön omistusosuuden suoran hankinnan vuoksi epäsuorasti hankitut omistusosuudet TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle.
(35)
Espanjan viranomaisten oli myös toimitettava luettelo TEAC:n oikeuskäytännöstä, jossa viitattiin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamiseen. Espanjan viranomaiset toimittivat (17) kopiot neljästä TEAC:n päätöslauselmasta (18), joissa vahvistettiin sellaisten epäsuorien hankintojen jättäminen TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle, jotka aiheutuivat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Päätelmä, joka tukee epäsuorien hankintojen jättämistä TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle, mikä vahvistettiin DGT:n hallinnollisissa tulkinnoissa ja TEAC:n päätöslauselmissa, voidaan tiivistää seuraavasti:
a)
Yksi TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin vaatimuksista on se, että omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erosta syntynyt liikearvo olisi kirjattava ulkomailla sijaitsevan kohdeyhtiön omaisuuteen.
b)
Liikearvo syntyy varsinaista liiketoimintaa harjoittavissa eli operatiivisissa yrityksissä. Taloudellisen toiminnan harjoittamisesta muodostuu aineeton hyödyke, esim. asiakassalkusta, maantieteellisestä sijainnista, teknisestä erityisosaamisesta, henkilöresursseista tai yrityksen arvovallasta, ja tämän tuloksena hankintahinta on korkeampi kuin kirjanpitoarvo. Siksi rahallinen liikearvo voi syntyä ainoastaan operatiivisen yrityksen suorasta hankinnasta hankintahinnan ja kirjanpitoarvon välisen erotuksen tuloksena, mikäli tämä ero ei johdu yhtiön omaisuuden tuottamasta automaattisesta lisäarvosta.
c)
Jotta määritetään rahallisen liikearvon määrä (hankintahinnan ja kirjanpitoarvon ero joka ei johdu ulkomailla sijaitsevan yhtiön nettovarallisuudesta), on sovellettava seuraavaa kolmea vaihetta: 1) on laskettava omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erotus; kirjanpitoarvon olisi heijastettava pääoman osuutta, joka vastaa Espanjassa verovelvollisen yhtiön omistusosuutta ulkomaisessa yhtiössä; 2) kahden edellä mainitun arvon ero olisi kirjattava ulkomaisen yhtiön omaisuuteen sen markkina-arvon rajaan saakka konsolidoitua tilinpitoa koskevissa säännöissä vahvistettujen kriteerien mukaisesti (19); 3) jäljelle jäävä määrä on rahallinen liikearvo, jonka määrästä korkeintaan yksi kahdeskymmenesosa voidaan vähentää vuosittain veropohjasta.
d)
Holdingyhtiöt ovat yksikköjä, joiden päätavoitteena on omistaa muiden (operatiivisten) yhtiöiden osakkeita. Holdingyhtiöt eivät siten harjoita varsinaista taloudellista toimintaa. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaan, jos Espanjassa verovelvollinen yritys hankkii omistusosuuden ulkomailla sijaitsevasta holdingyhtiöstä (jonka päätoimiala on osakkeiden omistaminen ja muiden (operatiivisten) yhtiöiden varojenhoito), holdingyhtiön pääoman hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon välinen erotus olisi kirjattava holdingyhtiön omaisuuseräksi kyseisen omaisuuserän markkina-arvon rajaan saakka. Koska holdingyhtiön omaisuuserät ovat omistusosuuksia ulkomailla sijaitsevissa operatiivisissa yrityksissä, sen omaisuuserien markkina-arvo vastaa omistusosuuksien hankintahintaa, joten rahallista liikearvoa ei synny. Tämän tulkinnan mukaan rahallinen liikearvo voi syntyä ainoastaan operatiivisten yrityksen suorasta hankinnasta pääoman hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon välisen erotuksen tuloksena, mikäli tämä ero johtuu suoraan kohdeyrityksen omaisuuden ja oikeuksien tarjoamasta todellisesta lisäarvosta.
(36)
Espanjan viranomaisten johdonmukainen hallinnollinen käytäntö, jonka perusteella sallittiin sellaisen rahallisen liikearvon vähennys, joka johtui pelkästään operatiivisten yritysten omistusosuuksien suorista hankinnoista, pysyi ennallaan jopa ensimmäisen ja toisen päätöksen antamisen jälkeen (20).
2.3.2 Uusi hallinnollinen tulkinta
(37)
Espanjalaisen yrityksen verolausuntoa koskevan pyynnön vuoksi DGT hyväksyi 21 päivänä maaliskuuta 2012 sitovan tulkinnan V0608-12 (21), jonka mukaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin perusteella sallitaan operatiivisten yritysten omistusosuuksien suoran hankinnan lisäksi myös omistusosuuksien epäsuora hankinta, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuksien aiemmasta suorasta hankinnasta.
(38)
DGT vahvisti edellä mainitussa sitovassa tulkinnassa, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin alkuperäisestä tulkinnasta poikettiin siltä osin kuin on kyse sen soveltamisesta omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan. Tämän seurauksena DGT muutti kriteerejä, joihin se oli perustanut edelliset vastauksensa espanjalaisten yritysten kysymyksiin tässä asiassa.
(39)
Lisäksi TEAC yhtyi 26 päivänä kesäkuuta 2012 antamassaan päätöslauselmassa (22) DGT:n hyväksymään kantaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisesta omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan. Vaikka päätöslauselma liittyi toiseen asiaan ja asiaankuuluva toimija oli muu kuin edellä mainitussa DGT:n 21 päivänä maaliskuuta 2012 antamassa sitovassa tulkinnassa mainittu yritys, TEAC tunnusti muuttaneensa aiempaa järjestelmäänsä laajentaakseen rahalliseen liikearvon vähennyksen soveltamisen koskemaan omistusosuuksien epäsuoraa hankintaa, joka johtuu holdingyhtiön suorasta hankinnasta.
(40)
TEAC myös myöntää poikenneensa aiemmasta käytännöstään. TEAC:n mukaan sen aiemman käytännön perustana oli kuninkaan asetuksen 1777/2004 15 §:ään sisältyvä velvoite, jossa viitattiin pelkästään suoraan hankittuun yritykseen. Ottaen huomioon kiistan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tulkinnasta ja Euroopan komission hyväksymät kaksi päätöstä TEAC katsoi, että sen oli tarkasteltava uudelleen aikaisempaa käytäntöään. DGT:n ja TEAC:n esittämät perustelut voidaan tiivistää seuraavasti:
a)
Ensinnäkin DGT ja TEAC viittaavat TRLIS-säädöksen 21 §:n 1 momentin c alamomenttiin väittäessään, että epäsuoriin hankintoihin voidaan myös soveltaa säädöksen 12 §:n 5 momenttia. DGT:n ja TEAC:n mukaan vaatimus harjoittaa taloudellista toimintaa voidaan täyttää myös, kun operatiivinen yritys on tytäryhtiö tai tytäryhtiön tytäryhtiö. DGT ja TEAC viittaavat erityisesti TRLIS-säädöksen 21 §:n 1 momentin c alamomentin 2 alamomenttiin, jossa todetaan nimenomaisesti, että suorasta tai epäsuorasta omistusosuudesta saatavat osingot kuuluvat myös säädöksen piirin. DGT ja TEAC päättelevät, ettei se, että operatiivinen yritys on tytäryhtiö tai tytäryhtiön tytäryhtiö, saisi olla este TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaisen vähennyksen soveltamiselle.
b)
Toiseksi DGT ja TEAC viittaavat säännöksen perusteluihin: koska TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentilla pyritään edistämään espanjalaisten yritysten kansainvälistymistä ja ulkomaisia investointeja, olisi säännöksen hengen vastaista, että espanjalaisten yritysten investoinnit ulkomaisiin holdingyhtiöihin jätettäisiin sen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle. Lisäksi DGT ja TEAC väittävät taloudellisen todellisuuden osoittavan, että omistusosuuksien hankinta ulkomaisista yrityksistä tapahtuu usein holdingyhtiön hankinnan välityksellä. Se, että investointi toteutetaan holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnan avulla, ei riipu holdingyhtiön hankkivasta yrityksestä, vaan ulkoisesta seikasta eli markkinoiden rakenteesta. Väliyhtiöiden, kuten holdingyhtiöiden, olemassaolon ei pitäisi estää investointien toteuttamista eikä niiden olemassaolon vuoksi saisi tehdä eroa erilaisten yritysostojen välillä.
c)
Kolmanneksi DGT ja TEAC väittävät, että komission ensimmäisen ja toisen päätöksen sanamuodossa viitattiin jatkuvasti suoriin ja epäsuoriin hankintoihin. DGT ja TEAC päättelevät näiden kahden päätöksen sanamuodosta, että Euroopan komissio hyväksyy omistusosuuksien suoran ja epäsuoran hankinnan rahallisen liikearvon vähennyksen.
d)
Neljänneksi DGT panee merkille myös, että tähän tulkintaan on päädytty yhtiöverolain täytäntöönpanomääräyksen 15 sääntöön sisältyvästä tiedonantovelvollisuudesta huolimatta. Täytäntöönpanomääräyksen 15 säännössä edellytetään yksinomaan tietojen antamista suoraan hankitusta yrityksestä, jotta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia voidaan soveltaa. Jos tätä vähennystä voitaisiin soveltaa myös epäsuoriin hankintoihin, avoimuuden vuoksi olisi ollut loogista sisällyttää siihen myös epäsuorat hankinnat. Tämän ei kuitenkaan pitäisi estää TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin laajaa tulkintaa.
e)
Lopuksi, jotta vähennystä voidaan soveltaa epäsuoriin hankintoihin, epäsuora omistusosuus on muutettava suoraksi omistusosuudeksi aikaisemman sulautumatoiminnon välityksellä. Hankinnan, joka johtaa yritysten yhteenliittymään, ja omistusosuuden hankinnan, joka ei johda liiketoimintojen yhdistämiseen, erilainen kohtelu olisi vastoin verotuksen neutraaliuden periaatetta. DGT ja TEAC päättelevät, että vähennys olisi myös voitava tehdä omistusosuuden eri tasoilla. Tätä varten on todistettava konsolidoidun taseen tai jonkin muun lainmukaisen keinon avulla, että osa omistusosuuden kauppahinnasta vastaa rahallista liikearvoa, joka on olemassa epäsuorasti hankitun operatiivisen yrityksen omistusosuudessa.
(41)
Kahteen TEAC:n päätöslauselmaan, 00/2842/2009 ja 00/4871/2009, haettiin muutosta valtakunnallisessa ylioikeudessa (Audiencia Nacional). Valtakunnallinen ylioikeus ei vahvistanut 6 päivänä helmikuuta 2014 antamassaan tuomiossa (23) uutta hallinnollista tulkintaa, vaan se vahvisti DGT:n ja TEAC:n soveltamat alkuperäiset perusteet, joiden nojalla omistusosuuden epäsuora hankinta, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuden suorasta hankinnasta, jätetään TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle. Valtakunnallinen ylioikeus katsoo tuomiossaan, että liikearvo (ja sen vuoksi rahallinen liikearvo) voi syntyä ainoastaan taloudellista toimintaa harjoittavissa operatiivisissa yrityksissä. Holdingyhtiöt ovat yrityksiä, joiden päätavoitteena on omistaa muiden (operatiivisten) yrityksien osakkeita. Koska holdingyhtiöt eivät harjoita taloudellista toimintaa, ne eivät voi tuottaa liikearvoa (eivätkä näin ollen rahallista liikearvoa).
3. MENETTELYN ALOITTAMISTA KOSKEVAT SYYT
(42)
Komissio ilmoitti 17 päivänä heinäkuuta 2013 päivätyllä kirjeellä Espanjalle päätöksestään aloittaa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 108 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu menettely, joka koskee TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uutta hallinnollista tulkintaa, jonka Espanjan viranomaiset ottivat käyttöön ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisen jälkeen.
(43)
Päätöksessään aloittaa virallinen menettely komissio katsoi, että uusi hallinnollinen tulkinta näyttää laajentavan komission ensimmäisen ja toisen päätöksen kohteena olleen toimenpiteen soveltamisalaa, sillä sitä sovellettiin nyt ulkomaisten yritysten omistusosuuksien suorista hankinnoista syntyneen rahallisen liikearvon lisäksi myös epäsuorista hankinnoista syntyneeseen rahalliseen liikearvoon.
(44)
Komissio päätteli alustavasti, että uusi hallinnollinen tulkinta oli laajentanut jo sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi todetun tukitoimenpiteen soveltamisalaa ilman, että siitä oli tehty ilmoitus komissiolle, ja että se siten muodosti sääntöjenvastaisen tuen. Komissio esitti epäilyjä sen suhteen, voidaanko kyseistä tukea pitää sisämarkkinoille soveltuvana.
(45)
Komissio päätteli alustavasti, että tuki olisi perittävä takaisin ja että ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä tunnustettua perusteltua luottamusta ei voida (taannehtivasti) ulottaa koskemaan tilanteita (epäsuorat hankinnat), jotka eivät Espanjan viranomaisten johdonmukaisen hallinnollisen käytännön perusteella kuuluneet toimenpiteen soveltamisalaan silloin, kun ensimmäinen ja toinen päätös tehtiin.
(46)
Komissio teki tuen keskeyttämistä koskevan välipäätöksen neuvoston asetuksen (EY) N:o 659/1999 (24) 11 artiklan 1 kohdan mukaisesti ja edellytti Espanjan viranomaisia keskeyttämään kaiken tuen, kunnes komissio on tehnyt asiasta lopullisen päätöksen.
(47)
Menettelyn aloittamista koskeva päätös julkaistiin Euroopan unionin virallisessa lehdessä (25). Komissio pyysi Espanjan viranomaisia ja asianomaisia esittämään huomautuksia.
4. ESPANJAN VIRANOMAISTEN JA KOLMANSIEN OSAPUOLTEN KANTA
(48)
Komissio sai huomautuksia Espanjan viranomaisilta ja viideltä kolmannelta osapuolelta, eli yrityksiltä Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis ja Axa. Kaikki kolmannet osapuolet tukivat Espanjan viranomaisten kantaa.
(49)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet eivät jaa komission kantaa siitä, että uusi hallinnollinen tulkinta merkitsee uutta tukea, vaan katsovat, että perusteltua luottamusta olisi sovellettava myös omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuden suorasta hankinnasta.
A. TOIMENPITEEN UUDEN TUEN LUONNE
(50)
Espanjan viranomaisten ja viiden kolmannen osapuolen mukaan uusi hallinnollinen tulkinta ei ole uutta tukea seuraavista syistä:
4.1. Alkuperäinen hallinnollinen tulkinta ei ole lopullinen eikä merkityksellinen ja järjestelmällinen hallinnollinen käytäntö
(51)
Espanjan viranomaiset viittasivat DGT:n alkuperäiseen hallinnolliseen tulkintaan 4 päivänä lokakuuta 2002 annetussa hallinnollisessa tulkinnassa 1490-02 ja 10 päivänä maaliskuuta 2005 annetussa tulkinnassa V0391-05, joiden mukaan ulkomaisen operatiivisen yrityksen omistusosuuden suoran hankinnan rahallisen liikearvon vähentäminen oli mahdollista, jos ulkomaisen yrityksen tuottamat tulot olivat TRLIS-säädöksen 21 §:n vaatimusten mukaiset. Espanjan viranomaiset selvittivät, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin alkuperäisen hallinnollisen tulkinnan taustalla oleva perustelu, mikä käy ilmi kahdesta asiaa koskevasta hallinnollisesta tulkinnasta, on se, että holdingyhtiön omissa tileissä ei voi syntyä minkäänlaista liikearvoa.
(52)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, ettei hallinnollinen tulkinta ole merkityksellinen hallinnollinen käytäntö. DGT:n hallinnolliset tulkinnat eivät ole oikeuslähde eivätkä ne sido tuomioistuimia tai kansalaisia; ne sitovat ainoastaan verohallintoa. Tällainen sitova luonne merkitsee, että verohallinnon on käytettävä samanlaisia perusteita, jos veronmaksajien keskuudessa vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys. Espanjan viranomaiset selvittivät myös, että hallinnollinen tulkinta 1490-02 ei sido verohallintoa vaan sen tehtävä on ainoastaan tiedottaa kolmansille osapuolille asiasta. Hallinnollinen tulkinta V0391-05 sitoo verohallintoa. Jos hallinnollisen tulkinnan perusteisiin liittyy ristiriitaa, verovelvollinen voi hakea muutosta toimivaltaisessa tuomioistuimessa. Tämän vuoksi hallinnollisen tulkinnan perusteet eivät sido kansallisia tuomioistuimia.
(53)
Espanjan viranomaisten mukaan komissio on väärässä todetessaan menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä, että ”valtiovarainministeriön uusi tulkinta vahvistettiin TEAC:n 26 päivänä kesäkuuta 2012 antamassa päätöslauselmassa”. DGT ja TEAC ovat riippumattomia elimiä: DGT on hallintoelin ja Euroopan unionin tuomioistuin on luokitellut TEAC:n tuomioistuimeksi (26). TEAC valvoo verolainsäädännön soveltamista ja vahvistaa järjestelmän ja perusteet, joita muun hallinnon on sovellettava. Kolmannet osapuolet väittävät, ettei TEAC ole tuomioistuin vaan valtiovarainministeriön alaiseen verohallintoon sisällytetty yksikkö. Ne väittävät myös, että TEAC:n järjestelmä ei kuulu oikeusjärjestyksen piiriin. Vaikka sen järjestelmä sitoo verohallintoa, ylemmät oikeusasteet valvovat sitä.
(54)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, etteivät hallinnollinen tulkinta ja siihen sisältyvät perusteet ole lopullisia vaan että niihin voidaan tehdä aina muutoksia, jos se on objektiivisesti perusteltavissa. Tältä osin Espanjan viranomaiset viittaavat 17 päivänä joulukuuta 2003 annetun yleisen verolain 58/2003 89 §:ään, jossa säädetään verotulkintojen oikeudellisista vaikutuksista:
a)
Verosäännöksien tulkintaa koskevaan pyyntöön annetulla vastauksella on sitovia vaikutuksia verohallintoon.
b)
Niin kauan kuin oikeuskäytäntö tai asiaan sovellettava lainsäädäntö ei muutu, verotulkintaan sisältyviä perusteita sovelletaan verovelvolliseen.
c)
Veronkannosta vastaavan verohallinnon olisi sovellettava verotulkintoihin sisältyviä perusteita niin kauan kuin verovelvollisen ja hallinnollisen verotulkinnan kohteena olevan tahon välillä vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys.
(55)
Lisäksi kolmannet osapuolet väittävät, ettei alkuperäistä hallinnollista tulkintaa voida määritellä verohallinnon vakiintuneeksi käytännöksi. Joidenkin kolmansien osapuolten mukaan se muodostuu vain neljästä hallinnollisesta tulkinnasta ja yhdestä TEAC:n päätöslauselmasta (27). Lisäksi joidenkin kolmansien osapuolten mukaan jo ennen DGT:n antamaa hallinnollista tulkintaa ja TEAC:n vuoden 2012 päätöslauselmaa, hallinnollista tulkintaa muutettiin vähitellen TEAC:n 1 päivänä kesäkuuta 2010 antamalla päätöslauselmalla ja valtakunnallisen ylioikeuden 13 päivänä lokakuuta 2011 antamalla tuomiolla. TEAC:n päätöslauselmassa ja valtakunnallisen ylioikeuden tuomiossa arvioitava asia liittyi TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamiseen siltä osin kun kyse on ryhmän sisäisestä omistusosuuksien hankinnasta. Ylimmän tuomioistuimen 24 päivänä kesäkuuta 2013 antamassa tuomiossa vahvistettiin valtakunnallisen ylioikeuden 13 päivänä lokakuuta 2011 antama tuomio.
(56)
Lisäksi Espanjan viranomaiset toteavat, että yritysten esittämiä pyyntöjä omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan liittyvän rahallisen liikearvon vähentämisestä ei evätty järjestelmällisesti, kuten komissio totesi vuoden 2013 menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä. Niitä ei evätty järjestelmällisesti, koska veronkantojärjestelmä ei edellytä, että verovelvollinen vaatii TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamista. Yhtiöverotus perustuu veron oma-aloitteeseen määräämiseen (autoliquidación), jolloin verovelvollisen on itse vastattava koko verotusmenettelystä eli tulkittava lakia, määritettävä veroperusteet ja laskettava maksettavan lopullisen veron määrä. Veroviranomainen ei puutu tähän prosessiin. Verohallinto voi kuitenkin tarkastaa veron oma-aloitteisen määräämisen vaiheet ja valvoa prosessia. Se myös vahvistaa lopullisen verotuspäätöksen.
(57)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet toteavat, että DGT:n alkuperäisestä hallinnollisesta tulkinnasta huolimatta espanjalaiset yritykset sovelsivat rahallisen liikearvon vähennystä omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan. Espanjan viranomaisten mukaan ne verovelvolliset, jotka katsoivat, että niillä oli oikeus soveltaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia epäsuoriin hankintoihin, toimivat näin. DGT:n eri tulkintojen olemassaolo ei ollut este säännöksen soveltamiselle: ne verovelvolliset, jotka eivät kuuluneet verotarkastuksen piiriin, vahvistivat tosiasiassa perusteensa ennen ohjeellista neljän vuoden määräaikaa; verotarkastuksen kohteena olevat verovelvolliset pystyivät vetoamaan DGT:n vahvistamiin perusteisiin ylemmissä tuomioistuimissa.
4.2. Uusi hallinnollinen tulkinta ei merkitse merkittävää muutosta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan
(58)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, ettei TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia ole muutettu merkittävästi ja että säädöksen soveltamisalan hallinnollista tulkintaa ei voida pitää tuen muutoksena. Se, että DGT on muuttanut hallinnollista tulkintaa, ei vaikuta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan.
(59)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että soveltamisalaa ei ole muutettu uudella hallinnollisella tulkinnalla, koska TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin sisältyy viittaus TRLIS-säädöksen 21 §:ään, jonka 1 momentin a alamomentissa mainitaan vähintään 5 prosentin omistusosuuden suora ja epäsuora hankinta. Tätä vaatimusta ei ole muutettu sen jälkeen, kun TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti sisällytettiin Espanjan yhtiöverolakiin.
a) Rahallisen liikearvon laskentatapa
(60)
Yksi kolmansista osapuolista kiistää komission menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitetyn lausuman, jonka mukaan useat olosuhteet, jotka eivät alun perin kuuluneet toimenpiteen piiriin, kuuluvat nyt TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan. Kolmas osapuoli katsoo, että holdingyhtiöiden omistusosuuksien hankinnat ovat aina täyttäneet tämän toimenpiteen tukikelpoisuutta koskevat perusteet ja että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamiseen liittyvässä kiistassa on kyse sovellettavaa laskentamenetelmää koskevasta ristiriidasta. Kolmas osapuoli katsoo, että tämän näkökohdan ymmärtäminen on tässä asiassa keskeistä.
(61)
Kyseinen kolmas osapuoli väittää, että tilinpäätösten konsolidointiin liittyvät säännöt oikeuttivat sen, että DGT:n ja TEAC:n alun perin hyväksytystä tulkinnasta poikettiin hyvin paljon. Rahallinen liikearvo on laskettava tilinpäätösten konsolidointiin liittyvien sääntöjen perusteella soveltamalla yhdistelymenetelmää, mikä edellyttää, että tiettyä yksikköä, joka omistaa kaikkien siihen kuuluvien yhtiöiden varat ja velat, on kohdeltava kuin kyse olisi yhden yksikön varoista ja veloista. Tämän periaatteen mukaan holdingyhtiön omistusosuus operatiivisessa tytäryhtiössä poistuu ja kyseessä oleva arvo korvataan holdingyhtiön taseessa operatiivisen yhtiön varojen ja vastuiden markkina-arvolla. Kun varat sisällytetään osaksi holdingyhtiön omaisuutta, holdingyhtiön konsolidoituun taseeseen kirjataan varaus määrälle, joka vastaa operatiivisen tytäryhtiön omaisuuserien markkina-arvon ja niiden kirjanpitoarvon välistä erotusta. Näin omistusosuuden hankinnasta holdingyhtiöstä maksetun hankintahinnan ja holdingyhtiön nettovarallisuuden erotus kirjataan holdingyhtiön rahalliseksi liikearvoksi sen jälkeen, kun holdingyhtiö on täysimääräisesti konsolidoinut operatiivisen tytäryhtiönsä varat.
(62)
Tämän laskentatavan mukaan holdingyhtiön ja operatiivisten yhtiöiden varoja kohdellaan kuin ne olisivat yhden ainoan yrityksen varoja. Siten holdingyhtiö voisi vähentää rahallisen liikearvon TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaisesti.
b) Edellisestä hallinnollisesta tulkinnasta poikkeamiseen oikeuttavat syyt
(63)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet toteavat myös, että DGT ja TEAC poikkesivat aikaisemmasta käytännöstä, jonka mukaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia oli mahdollista soveltaa ainoastaan operatiivisten yhtiöiden omistusosuuksien suoriin hankintoihin.
(64)
Espanjan viranomaiset selvittivät, että DGT ja TEAC perustelivat poikkeamista edellisestä hallinnollisesta tulkinnasta seuraavista syistä:
a)
Ensinnäkin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti suunniteltiin osaksi toimenpidekokonaisuutta, jolla pyrittiin edistämään espanjalaisten yritysten talouskasvua ja kansainvälistymistä. Tällä toimenpiteellä oli tarkoitus edistää espanjalaisia investointeja ulkomaille. Olisi säännöksen hengen vastaista jättää TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle investoinnit, joita espanjalaiset yritykset tekivät ulkomaisiin holdingyhtiöihin.
b)
Toiseksi TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa viitataan sen 21 §:ään, jossa mainitaan nimenomaisesti omistusosuuksien suorat ja epäsuorat hankinnat. Siksi olisi ymmärrettävä, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti kattaa omistusosuuden epäsuoran hankinnan ulkomaisista yrityksistä, silloin kun se tapahtuu hankkimalla suora omistusosuus ulkomaisesta holdingyhtiöstä, mikäli TRLIS-säädöksen 21 §:n vaatimukset täyttyvät.
c)
Kolmanneksi komission vuonna 2009 ja 2011 antamissa päätöksissä rahallisen liikearvon kirjaamisesta kuluksi viitataan omistusosuuksien suoriin ja epäsuoriin hankintoihin.
d)
Neljänneksi, jotta vähennystä voidaan soveltaa epäsuoriin hankintoihin, epäsuora omistusosuus on muutettava suoraksi omistusosuudeksi aikaisemman sulautumatoiminnon välityksellä. Koska ulkomaisten liiketoimintojen yhdistäminen on hankalaa, hankinnan, joka johtaa yritysten yhteenliittymään ja omistusosuuden hankinnan, joka ei johda liiketoimintojen yhdistämiseen, kohteleminen eri tavoin olisi vastoin verotuksen neutraaliuden periaatetta. Lisäksi se, että investointi toteutetaan holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnan avulla, ei riipu holdingyhtiön hankkivasta yrityksestä, vaan ulkoisesta seikasta eli markkinoiden rakenteesta.
c) Viittaukset epäsuoriin hankintoihin ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä, parlamentin kysymykset ja lehdistötiedote vuoden 2007 menettelyn aloittamisesta tehdystä päätöksestä
(65)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että uusi hallinnollinen tulkinta, joka vahvistetaan 21 päivänä maaliskuuta 2012 annetussa sitovassa hallinnollisessa tulkinnassa V0608-12 ja TEAC:n 26 päivänä kesäkuuta 2012 antamassa päätöslauselmassa, on johdonmukainen ensimmäisen ja toisen päätöksen kanssa. Tämä käy ilmi kahdesta seikasta:
a)
Ensinnäkin kummassakin komission päätöksessä viitataan useasti suoriin ja epäsuoriin hankintoihin. Molemmissa päätöksissä omistusosuuksien suorasta ja epäsuorasta hankinnasta johtuvan rahallisen liikearvon vähennyskelpoisuus katsotaan sääntöjenvastaiseksi tueksi. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet viittaavat useisiin ensimmäisen ja toisen päätöksen kohtiin, joissa mainitaan suorat ja epäsuorat hankinnat, eli ensimmäisen päätöksen 21, 167, 170 ja 175 kohtaan sekä ensimmäisen ja toisen päätöksen 1 artiklaan.
b)
Toiseksi vaikutti siltä, ettei komissio pitänyt hallinnollista tulkintaa merkittävänä, koska sitä ei mainittu ensimmäisessä tai toisessa päätöksessä.
(66)
Lisäksi Espanjan viranomaiset toteavat, että komission yksiköt lähettivät 26 päivänä maaliskuuta 2007 - ennen muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista - kirjeen, jossa ilmoitetaan, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin hallinnollinen tulkinta vaikutti liian rajoittavalta.
(67)
Espanjan viranomaiset väittävät, että verohallinto ja DGT noudattivat periaatetta yhdenmukaisesta tulkinnasta EU:n lainsäädännön kanssa, periaatetta välittömästä vaikutuksesta ja unionin oikeuden ensisijaisuuden periaatetta, kun ne hyväksyivät 21 päivänä maaliskuuta annetun hallinnollisen tulkinnan V0608-12 ja 26 päivänä kesäkuuta 2012 annetun TEAC:n päätöslauselman. Kansallisten viranomaisten, tuomareiden tai hallinnon olisi aina sovellettava kansallista lainsäädäntöä EU:n lainsäädäntöä noudattaen, ja niitä sitoo Euroopan unionista tehdyn sopimuksen 4 artiklassa vahvistettu vilpittömän yhteistyön periaate.
(68)
Koska Euroopan komission päätökset sitovat sen vastaanottajaa, DGT:n ja TEAC:n oli muutettava hallinnollisia vaatimuksia, jotka koskivat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tulkintaa. Tästä syystä hallinnollinen tulkinta ja TEAC:n päätöslauselma olivat täysin yhdenmukaisia komission kahden päätöksen sanamuodon ja soveltamisalan kanssa, niihin ei sovellettu suorasta ja epäsuorasta hankinnasta saadun rahallisen liikearvon takaisinperintää ja ne annettiin ajanjaksolla, jolloin komissio tunnisti perustellun luottamuksen syntymisen edunsaajien parissa, ja ne täyttivät ensimmäisen ja toisen päätöksen erityisehdot.
(69)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että komissio tekee väärän päätelmän soveltaessaan esillä olevaan tapaukseen asioissa Kahla (28) ja Namur-Les Assurances de Credit (29) annettua unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä. Asiassa Kahla annetussa tuomiossa todetaan, että komission pyytämät täydentävät tiedot, joiden tarkoituksena on selkeyttää tukitoimenpiteen soveltamisalaa, ovat osa ilmoitettua tukijärjestelmää. Espanjan viranomaiset toteavat, että vaikka komissio oli jo tietoinen hallinnollisesta tulkinnasta, jolla suljettiin pois TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltaminen epäsuoriin hankintoihin, komissio ei viittaa siihen ensimmäisessä eikä toisessa päätöksessä. Lisäksi, siitä huolimatta, että komissio oli tietoinen hallinnollisesta tulkinnasta, se mainitsi kummassakin päätöksessä suorat ja epäsuorat hankinnat. Kolmannet osapuolet väittävät, että ne eivät olleet koskaan tietoisia komission ja Espanjan viranomaisten välisestä viestinnästä, jossa todettiin, että rahallista liikearvoa voitaisiin soveltaa käytännössä ainoastaan omistusosuuksien suoraan hankintaan.
(70)
Asiassa Namur - Les Assurances unionin tuomioistuin vahvistaa, että ainoastaan mukautukset, joilla tukijärjestelmään aiheutetaan merkittäviä muutoksia, kuuluvat ilmoitusvelvollisuuden piiriin. Espanjan viranomaisten mukaan nykyistä tukitoimenpidettä tai uutta tukea ei ole mukautettu, jos ei ole muutettu tukitoimenpiteen alun perin sisältäviä säännöksiä eikä sen rajoituksia eikä menettelyjä. Unionin tuomioistuimen tuomiosta voidaan päätellä, että uutta tulkintaa ei voida pitää uutena tukena, koska esillä olevia säännöksiä (TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti ja TRLIS-säädöksen 21 §:n 1 momentin a alamomentti), niiden menettelyjä ja rajoituksia ei ole muutettu.
(71)
Lisäksi Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että komissio on todennut ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä, että joidenkin Euroopan parlamentin jäsenten kysymykset johtivat muodollisen tutkintamenettelyn aloittamiseen. Nämä parlamentin kysymykset koskivat enimmäkseen epäsuoria hankintoja, eli omistusosuuksia ulkomailla sijaitsevissa holdingyhtiöissä, joilla oli samaan aikaan omistusosuuksia ulkomailla sijaitsevissa operatiivisissa yrityksissä. Esimerkkejä näistä olivat Telefónican hankkima O2, Iberdrolan hankkima Scottish Power Ltd ja Banco Santanderin hankkima Abbey National Bank. Komissio oli siten tietoinen, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti kattoi myös epäsuorat hankinnat.
(72)
Lisäksi Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että lehdistötiedote, jossa komissio ilmoitti muodollisen tutkintamenettelyn aloittamisesta vuonna 2007, viittasi parlamentin kysymyksiin, joissa käsiteltiin joitakin näistä liiketoimista, erityisesti Telefónican hankkimaa O2:ta, Iberdrolan hankkimaa Scottish Poweria sekä yritysten Sacyr, Abertis ja Cintra tarjouksia Ranskan moottoriteiden käyttöoikeussopimuksista. Lisäksi Iberdrola väittää, että komissio hyväksyi Iberdrolan ja Scottish Powerin fuusion (30), ja tästä syystä komission on pitänyt tietää, että Iberdrola osti osakkeita holdingyhtiöstä, jolla oli operatiivisia tytäryhtiöitä.
d) Yhdenvertaisen kohtelun, syrjimättömyyden ja verotuksen neutraaliuden periaatteet
(73)
Espanjan viranomaiset ja eräät kolmannet osapuolet katsovat, että yhdenvertaisen kohtelun ja syrjimättömyyden periaatteet edellyttävät, että keskenään vertailukelpoisia tilanteita ei saa käsitellä eri tavoin eikä keskenään erilaisia tilanteita saa käsitellä samalla tavalla, ellei tällaista erilaista käsittelyä voida objektiivisesti perustella.
(74)
Espanjan viranomaiset ja eräät kolmannet osapuolet väittävät, että omistusosuuksien epäsuora hankinta ulkomaisista operatiivisista yrityksistä aikaisemmin tehdyn holdingyhtiön omistusosuuden hankinnan seurauksena on verrattavissa operatiivisen yrityksen omistusosuuksien suoraan hankkimiseen. Siksi ensimmäisen ja toisen päätöksen päätelmiä pitäisi voida soveltaa suoriin ja epäsuoriin hankintoihin. Tämä merkitsee, että hallinnollinen tulkinta, joka kattaa epäsuorat hankinnat, olisi julistettava sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi tueksi, ja että komission olisi myös ilman eri toimenpiteitä tunnustettava perustellun luottamuksen olemassaolo siltä osin kun on kyse 1 päivän tammikuuta 2002 ja 21 päivän joulukuuta 2007 (21 päivän toukokuuta 2011) välillä suoritetuista omistusosuuksien epäsuorista hankinnoista ensimmäisen ja toisen päätöksen 1 artiklan vaatimusten mukaisesti.
(75)
Kolmannet osapuolet viittaavat myös verotuksen neutraaliuden periaatteeseen. Verotuksen neutraaliuden periaate edellyttää investointien samaa tasa-arvoista kohtelua investointien toteutuskeinoista riippumatta. Kun tarkastellaan omistusosuuksien epäsuoraa hankintaa, rahallinen liikearvo voi syntyä omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta ainoastaan, jos tämä epäsuora hankinta muuttuu suoraksi hankinnaksi sulautumatoiminnolla, jossa Espanjassa verovelvollinen yhtiö hankkii ulkomailla sijaitsevan yhtiön. Koska kansainvälisten liiketoimintojen yhdistäminen on hankalaa, rahallisen liikearvon syntymiselle ei pitäisi olla tarpeen toteuttaa sulautumatoimintoa ulkomaisen operatiivisen yhtiön kanssa. Samasta syystä emoyhtiön ja ulkomailla sijaitsevan holdingyhtiön (joka sulautui samaan aikaan operatiivisen tytäryhtiönsä kanssa) välillä ei pitäisi olla tarpeen suorittaa monitasoista sulautumatoimintoa. Verotuksen neutraaliuden periaatteen vuoksi olisi noudatettava logiikkaa, jonka mukaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti kattaa suorat ja epäsuorat hankinnat.
e) Uudella hallinnollisella tulkinnalla ei ole taannehtivaa vaikutusta
(76)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet kiistävät myös toteamuksen, joka sisältyy vuoden 2013 menettelyn aloittamista koskevaan päätökseen ja joka koskee hallinnollisen tulkinnan taannehtivia vaikutuksia. Espanjan viranomaisten mukaan taannehtiva vaikutus liittyy ainoastaan säädöksiin tai lakeihin, jotka aiheuttavat oikeusvaikutuksia kolmansille osapuolille. Ylimmän tuomioistuimen mukaan hallinnollinen tulkinta, kuten verolausunto, ei ole säädös, vaan pelkkä menettelyasiakirja. Toimija ei voi hakea muutosta verolausuntoihin, ja niiden tarkoitus on puhtaasti informatiivinen. Niillä ei voi olla taannehtivaa vaikutusta, koska ne eivät voi aiheuttaa oikeusvaikutuksia. Kolmannet osapuolet ovat samaa mieltä siitä, ettei toimenpiteellä ole taannehtivaa vaikutusta. Ensinnäkin verovelvollinen pyytää verotulkintoja niistä veroista, joita ei ole vielä tarkastettu ja peritty. Toiseksi monet verovelvolliset jättivät huomiotta hallinnollisen tulkinnan alkuperäiset kriteerit ja sovelsivat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaista rahallisen liikearvon vähennystä omistusosuuksien epäsuoriin hankintoihin.
B. PERUSTELTU LUOTTAMUS, OIKEUSVARMUUS JA ESTOPPEL-PERIAATE
(77)
Espanjan viranomaisten mukaan, siinä tapauksessa, että komissio toteaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uuden hallinnollisen tulkinnan sääntöjenvastaiseksi tueksi, ensimmäisen ja toisen päätöksen 1 artiklan perusteltua luottamusta koskevia päätelmiä olisi myös voitava soveltaa omistusosuuksien epäsuoriin hankintoihin.
(78)
Espanjan viranomaiset viittaavat asetuksen (EY) N:o 659/1999 14 artiklan 1 kohtaan - jonka perusteella komissio ei saa vaatia tuen takaisinperimistä, jos tämä olisi vastoin yhteisön lainsäädännön yleistä periaatetta - ja vaativat, ettei tukea peritä takaisin tässä tapauksessa perustellun luottamuksen olemassaolon vuoksi.
(79)
Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten mukaan seuraavat komission toimet tukivat perustellun luottamuksen syntymistä tuensaajien parissa:
a)
Komissio on luonut uutta perusteltua luottamusta sellaisten omistusosuuksia epäsuorasti hankkineiden toimijoiden parissa, jotka täyttävät kahdessa komission päätöksessä vahvistetut edellytykset, koska ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä viitataan jatkuvasti epäsuoriin hankintoihin. Perusteltu luottamus tunnustettiin ensimmäisessä päätöksessä (164-167 kohta) ja toisessa päätöksessä (190-193 kohta), ja tässä yhteydessä viitattiin suoriin ja epäsuoriin hankintoihin.
b)
Komission parlamentin jäsenten Erik Meijerin, Sharon Bowlesin ja David Martinin kirjallisiin kysymyksiin antamissa vastauksissa (31) siitä, oliko toimenpide katsottava tueksi, viitattiin nimenomaisesti Telefónican O2:ta koskevaan hankintaan ja yritysten Abertis, Cintra ja Sacyr Ranskan moottoriteitä koskevaan tarjoukseen sekä Iberdrolan Scottish Poweria koskevaan hankintaan. Ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä todettiin, että vastaukset näihin parlamentin kysymyksiin antavat aihetta perusteltuun luottamukseen. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet katsovat, että näiden vastauksien perusteella TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaa ei pelkästään nimenomaisesti rajattu suoriin hankintoihin vaan että hankittujen yritysryhmien rakenteen vuoksi annettiin lisäksi aihetta olettaa, että ne liittyvät epäsuoriin hankintoihin. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet muistuttavat erityisesti Scottish Powerin ja Iberdrolan fuusiosta, jonka komissio hyväksyi. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet uskovat kilpailun pääosaston yksikköjen toimittamien tietojen perusteella, että komissio oli tietoinen siitä, että jälkimmäinen hankinta oli omistusosuuden epäsuora hankinta ulkomailla sijaitsevasta yrityksestä, joka aiheutui aiemmasta holdingyhtiön hankinnasta. Siten varovainen ja huolellinen taloudellinen toimija ei voinut Euroopan parlamentin jäsenille annettujen vastauksien perusteella päätellä, että niissä viitattiin ainoastaan omistusosuuksien suoraan hankintaan.
(80)
Espanjan viranomaisten mukaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin aiempi rajoittava hallinnollinen tulkinta ei vaikuta omistusosuuksia suoraan hankkineiden tuensaajien perusteltuun luottamukseen. Tämä johtuu siitä, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on selkeä säännös, joka sisältää viittauksen tilien konsolidointisääntöihin ja jolla pyritään edistämään espanjalaisia sijoituksia ulkomaille, mikäli yrityksellä on jokinlaista vaikutusvaltaa hankitun yrityksen toimintaan nähden ja se harjoittaa taloudellista toimintaa.
(81)
Kolmansien osapuolten mukaan komission ja Espanjan viranomaisten väliset keskustelut muodollisen tutkintamenettelyn yhteydessä eivät aiheuta muutoksia tukitoimenpiteen edunsaajien perusteltuun luottamukseen. Tällaisilla keskinäisillä keskusteluilla voisi olla oikeusvaikutuksia kolmansille osapuolille, jos ne kävisivät ilmi päätösten sanamuodosta.
(82)
Kolmannet osapuolet väittävät, että komissio on loukannut estoppel-periaatetta, jonka mukaan komissio ei voi toimia vastoin omia säädöksiään tai toimenpiteitään. Komissio viittasi jatkuvasti ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä epäsuoriin hankintoihin. Komission ei pitäisi näin ollen muuttaa säännöksessä alun perin esitettyjä takeita väittämällä, että verohallinto on muuttanut säännöksen tulkintaa.
(83)
Kolmannet osapuolet väittävät myös, että komissio on rikkonut oikeusvarmuuden periaatetta. Komissio viittaa toistuvasti suoriin ja epäsuoriin hankintoihin, mutta se ei viittaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin hallinnolliseen tulkintaan kahden päätöksen sanamuodossa. Kolmannet osapuolet katsovat, että päätöksen sanamuodon perusteella varovainen ja huolellinen taloudellinen toimija olisi saanut käsityksen, että epäsuorat hankinnat kuuluivat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan.
5. ESPANJAN HUOMAUTUKSET KOLMANSIEN OSAPUOLTEN HUOMAUTUKSIIN
(84)
Espanjan viranomaiset huomauttavat, että kaikki kolmannet osapuolet ovat samaa mieltä ja tukevat Espanjan viranomaisten huomautuksissa esitettyjä näkökohtia.
(85)
Espanjan viranomaiset toistivat, että DGT:n uusi hallinnollinen tulkinta, joka sisältyi 21 päivänä maaliskuuta 2012 annettuun hallinnolliseen tulkintaan V0608/12, ja 26 päivänä kesäkuuta 2012 annettuun TEAC:n päätöslauselmaan, ei muodosta uutta tukea. Verolausuntoihin annetuilla vastauksilla ja TEAC:n päätöslauselmilla ei ole oikeusvaikutuksia.
(86)
Ylimmän tuomioistuimen 24 päivänä kesäkuuta 2013 antama tuomio osoittaa, että rahallista liikearvoa laskettaessa olisi otettava huomioon tilien konsolidointisäännöt riippumatta siitä, ovatko ulkomailla hankittujen yhtiöiden tilit konsolidoituja vai yksittäisiä tilejä. Vaikka tämän tuomion aihe ei liittynyt siihen, sovelletaanko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia suoriin tai epäsuoriin hankintoihin, viittaus kirjanpitosääntöihin merkitsee, että suoria ja epäsuoria yritysostoja olisi kohdeltava samalla tavoin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin osalta.
(87)
Viisi kolmatta osapuolta toteaa huomautuksissaan, että ne ovat vähentäneet epäsuoriin hankintoihin liittyvän rahallisen liikearvon yhtiöverotuksessa. Tästä syystä uusi hallinnollinen tulkinta ei ole vaikuttanut TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan.
(88)
Komissio tunnusti perustellun luottamuksen olemassaolon ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä Erik Meijerin ja Sharon Bowlesin kirjallisiin kysymyksiin antamiensa vastausten perusteella. Vastauksista ei käynyt ilmi, että ne rajoittuivat suoriin hankintoihin. Näihin parlamentin kysymyksiin annetuissa vastauksissa päinvastoin viitattiin tiettyihin epäsuoriin hankintoihin.
(89)
Lisäksi luottamuksensuojan periaatteen tarkoitus on suojella väitetyn valtiontuen edunsaajia, ei jäsenvaltiota. Siksi tuensaajien olisi arvioitava, olisivatko komission (eivät jäsenvaltion) hyväksymät toimenpiteet voineet antaa aihetta perustellun luottamuksen olemassaololle.
(90)
Aloittamalla tämän tutkintamenettelyn komissio aikoo tarkistaa omia toimenpiteitään, mikä loukkaa oikeusvarmuuden ja estoppel-periaatteita.
(91)
Espanjan viranomaiset muistuttavat komissiolle, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tukiluonne ei ole lopullinen, koska se on Euroopan unionin tuomioistuimen tarkasteltavana.
6. TOIMENPITEEN ARVIOINTI
(92)
Komissio totesi ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti muodosti sääntöjenvastaisen ja sisämarkkinoille soveltumattoman järjestelmän siltä osin kun on kyse EU:n sisäisistä ja sen ulkopuolisista yritysostoista. Komissio totesi erityisesti, että esillä olevassa asiassa se, että espanjalainen yritys voi vähentää vähintään viiden prosentin omistusosuuden hankkimisesta ulkomaisesta yrityksestä johtuvan rahallisen liikearvon, muodosti valikoivan edun, jota ei voida perustella verojärjestelmän logiikalla. Lisäksi toimenpiteen ei todettu soveltuvan sisämarkkinoille (32). Komissio viittaa näiden päätöksien päätelmiin osoittaakseen, että toimenpide muodosti sääntöjenvastaisen sisämarkkinoille soveltumattoman valtiontuen.
(93)
Espanjan viranomaiset eivät nostaneet kumoamiskannetta ensimmäistä tai toista päätöstä vastaan. Unionin yleisessä tuomioistuimessa on kuitenkin käsiteltävänä lukuisia kolmansien osapuolten vireille panemia riita-asioita (33).
(94)
Tämä päätös koskee yksinomaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uuden hallinnollisen tulkinnan vaikutuksia. Espanjan viranomaiset ottivat sen käyttöön ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisen jälkeen.
A. TOIMENPITEEN UUDEN TUEN LUONNE
(95)
Ensimmäisen ja toisen päätöksen tavoitteena oli arvioida Espanjan järjestelmän soveltuvuutta sisämarkkinoille, kuten Espanjan viranomaiset esittivät ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymiseen johtaneen hallinnollisen menettelyn aikana. Ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä järjestelmä (TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti), ”jota Espanja soveltaa sääntöjenvastaisesti” (34), todettiin sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi.
(96)
Vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella päätöksen soveltamisala on määritettävä viittaamalla päätöksen sanamuotoon ja ottamalla huomioon jäsenvaltion kuvaama tukijärjestelmä (35). Tuomioistuin katsoi asiassa Kahla Thüringen annetussa tuomiossa, että komission esittämää täydentävää tietopyyntöä, jolla pyritään selventämään tukijärjestelmän soveltamisalaa, ja jäsenvaltioiden vastausta tähän pyyntöön, on pidettävä tukijärjestelmän erottamattomana osana (36).
(97)
Espanjan viranomaiset olivat selvittäneet 4 päivänä kesäkuuta 2007 päivätyssä kirjeessään (37), että asiaa koskevan hallinnollisen käytännön perusteella rahallisen liikearvon vähentäminen oli mahdollista ainoastaan operatiivisten yhtiöiden omistusosuuksien suorissa hankinnoissa.
(98)
Tätä käytäntöä osoittavat myös DGT:n ja TEAC:n johdonmukaiset hallinnolliset tulkinnat vuodesta 2002 vuoteen 2012. TRLIS-säädöksen asiaankuuluvien säännöksien sanamuodosta huolimatta DGT ja TEAC sovelsivat johdonmukaisesti ja systemaattisesti TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia ensimmäisen ja toisen päätöksen tekoaikaan ainoastaan omistusosuuksien suoraan hankintaan operatiivisista yhtiöistä. Tämä tulkinta oli ollut voimassa 1 päivästä tammikuuta 2002 lähtien, jolloin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti tuli ensimmäisen kerran voimaan.
(99)
Lisäksi Espanjan viranomaisten maaliskuussa 2012 käyttöön ottama TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uusi hallinnollinen tulkinta on laajentanut säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaa, koska toimenpidettä voidaan soveltaa nyt ulkomaisten omistusosuuksien suorasta hankinnasta johtuvan rahallisen liikearvon lisäksi myös silloin, kun rahallista liikearvoa syntyy ulkomaisten yritysten omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnan välityksellä.
(100)
On tärkeää korostaa, että esillä olevassa asiassa ei ole kyse sen määrittämisestä, onko tuki mahdollisesti voimassa olevaa tukea. Ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä jo pääteltiin, että tarkasteltava toimenpide (TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti, sellaisena kuin Espanjan viranomaiset panivat sen täytäntöön), muodosti sääntöjenvastaisen ja sisämarkkinoille soveltumattoman tuen. Siksi uusi hallinnollinen tulkinta ei voi missään tapauksessa muodostaa voimassa olevaa tukea. Esillä olevassa asiassa on sen sijaan merkityksellistä selvittää, kattaako ensimmäisen ja toisen päätöksen soveltamisala myös holdingyhtiön aiemman hankinnan seurauksena tehdyt epäsuorat hankinnat.
(101)
Komissio katsoo, etteivät mitkään Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten esittämät väitteet osoita, ettei toimenpide ole uutta tukea jäljempänä esitettyjen syiden perusteella.
6.1. Alkuperäinen hallinnollinen tulkinta ei ole lopullinen eikä merkityksellinen ja järjestelmällinen hallinnollinen käytäntö
(102)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät näkemyksensä tueksi, ettei toimenpide ole uutta tukea ja että edellinen hallinnollinen tulkinta ei ollut lopullinen vaan siihen voitiin hakea muutosta tuomioistuimessa ja se ei ollut vakiintunut käytäntö.
(103)
Nämä väitteet eivät ole merkityksellisiä tässä päätöksessä. Komissio on ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä tutkinut Espanjan viranomaisten soveltamaa valtion tukijärjestelmää. Sillä seikalla, että hallinto tai tuomioistuimet voivat muuttaa järjestelmää joskus tulevaisuudessa, ei ole vaikutusta tutkimuksen kohteeseen eikä siis päätöksien soveltamisalaan.
(104)
Espanjan viranomaisten väitteet on hylättävä myös seuraavista syistä:
(105)
Kun kyse on väitteestä, ettei hallinnollinen tulkinta ollut verohallinnon merkityksellinen ja vakiintunut käytäntö, komissio toteaa, että kaikista Espanjan viranomaisten toimittamista DGT:n hallinnollisista tulkinnoista ja TEAC:n päätöslauselmista käy ilmi, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle on järjestelmällisesti ja johdonmukaisesti suljettu sellaiset omistusosuuksien epäsuorat hankinnat, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuden suorasta hankinnasta.
(106)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät myös, ettei hallinnollinen tulkinta ole merkityksellinen ja lopullinen, koska se ei ole oikeuslähde ja koska siihen voidaan aina hakea muutosta toimivaltaisissa tuomioistuimissa.
(107)
Komissio katsoo, että se, että hallinnollisesta tulkinnasta ja TEAC:n päätöslauselmista voidaan valittaa seuraavan oikeusasteen tuomioistuimiin, ei merkitse, että näillä hallinnollisilla tulkinnoilla ja erityisesti TEAC:n päätöslauselmilla ei olisi oikeusvaikutuksia asianomaiseen verovelvolliseen. Kuten 17 päivänä joulukuuta 2003 annetun yleisen verolain 58/2003 89 §:ssä säädetään, verolausuntoa koskevaan pyyntöön annetut vastaukset sitovat verohallintoa. Tämä merkitsee, että verohallinnon on käytettävä samoja perusteita, kun veronmaksajien keskuudessa vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys. Varovainen ja huolellinen taloudellinen toimija odottaa siten verohallinnolta johdonmukaista lähestymistapaa tilanteisiin, joissa veronmaksajien keskuudessa vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys.
(108)
Espanjan viranomaiset ja eräät kolmannet osapuolet väittävät, ettei alkuperäinen hallinnollinen tulkinta ole johdonmukainen hallinnollinen käytäntö, koska hallinnolliseen tulkintaan sisältyviin kriteereihin voidaan myöhemmin tehdä aina muutoksia. Kuten Espanjan viranomaiset toteavat, lain 58/2003 89 §:ssä edellytetään, että hallinnolliseen tulkintaan sisältyviä kriteerejä sovelletaan johdonmukaisesti siltä osin kuin oikeuskäytäntö tai sovellettava laki ei muuta tulkintaa. Komissio toteaa, että kaikista DGT:n hallinnollisista tulkinnoista ja TEAC:n päätöslauselmista käy ilmi, että ajanjaksolla 2002-2012 sovellettiin johdonmukaista käytäntöä, jota ei ole muutettu lailla eikä myöskään oikeuskäytännöllä.
(109)
Espanjan viranomaiset ja eräät kolmannet osapuolet väittävät, että hallinnollista tulkintaa muutettiin asteittain TEAC:n kesäkuussa 2010 antamalla päätöslauselmalla ja valtakunnallisen ylioikeuden 13 päivänä lokakuuta 2011 antamalla tuomiolla (38), jonka ylin tuomioistuin vahvisti 24 päivänä kesäkuuta 2013 annetussa tuomiossa (39). Komissio katsoo, etteivät edellä mainitut tuomiot todista, että omistusosuuksien epäsuorien hankintojen verokohtelua muutettiin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin yhteydessä. TEAC:n päätöslauselma, valtakunnallisen ylioikeuden tuomio ja ylimmän tuomioistuimen tuomio liittyvät omistusosuuksien hankintaan ryhmän sisällä, mistä ei ole kyse esillä olevassa asiassa. Kummassakaan tuomiossa ei viitata nimenomaisesti omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan eikä niissä käsitellä rahallisen liikearvon olemassaoloa, koska muutoksenhakua käsitellyt tuomioistuin oli jo vahvistanut rahallisen liikearvon olemassaolon, ja se jäi muutoksenhaun soveltamisalan ulkopuolelle. Espanjan veroviranomaisten hallinnollinen käytäntö takaisinperintämenettelyssä on ollut se, että ensin tarkastellaan hankintojen epäsuoraa tai suoraa luonnetta - riippumatta siitä, onko kyse ryhmän sisäisistä hankinnoista - sen määrittämiseksi, johtavatko ne veroetuun.
(110)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet kiistävät myös 17 päivänä heinäkuuta 2013 annetussa menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitetyn komission toteamuksen, jonka mukaan veroilmoituksiin sisältyvät epäsuoriin hankintoihin liittyvät rahallisen liikearvon verovähennykset kiellettiin järjestelmällisesti. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, ettei vähennystä voida järjestelmällisesti kieltää, koska Espanjan veronkantojärjestelmä perustuu veron oma-aloitteeseen määräämiseen (autoliquidación).
(111)
Komissio katsoo, ettei veron oma-aloitteiseen määräämiseen perustuvan järjestelmän olemassaolo poista sitä seikkaa, että toimenpide on uutta tukea. Se, että Espanjan veronkantojärjestelmä perustuu veron oma-aloitteeseen määräämiseen, ei takaa, että kukin verovelvollinen suorittaa veronmaksun kaikki vaiheet virheettömästi ja lakia noudattaen. Verohallinnolla on valtuudet tarkastaa ja valvoa, että verovelvolliset noudattavat järjestelmää. Itse asiassa, kuten Espanjan viranomaiset ilmoittivat, jos sellainen verovelvollinen, joka on vähentänyt verotuksessa epäsuorista hankinnoista johtuvan rahallisen liikearvon, joutuu verotarkastukseen, verohallinto, jota sitoo velvollisuus soveltaa samoja perusteita tilanteissa, joissa verovelvollisten keskuudessa vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys, ei olisi hyväksynyt yrityksen veroilmoitukseen sisältyvän rahallisen liikearvon vähennystä. Sen vuoksi oma-aloitteiseen määräämiseen perustuva verojärjestelmä ei ole ristiriidassa komission sen näkemyksen kanssa, että yritysten esittämät pyynnöt epäsuoran omistusosuuden hankinnasta johtuvan rahallisen liikearvon vähentämisestä torjuttaisiin systemaattisesti.
(112)
Tässä analyysissa ei ole merkitystä sillä, että jotkut verovelvolliset eivät ottaneet huomioon voimassa olevaa hallinnollista tulkintaa vaan vähensivät omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta johtuvan rahallisen liikearvon. Lain 58/2003 89 §:n nojalla verohallinnon on sovellettava verotulkinnoissa esitettyjä kriteerejä, jos verovelvollisten keskuudessa vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys. Siksi verovelvollisten, jotka vähensivät omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta johtuvan rahallisen liikearvon ja jotka joutuivat myöhemmin verotarkastukseen, olisi korjattava veroilmoituksiaan.
(113)
DGT:n hallinnolliset tulkinnat ja TEAC:n päätöslauselmat vahvistavat, että ensimmäisen ja toisen päätöksen antohetkellä ja jopa niiden hyväksymisen jälkeen (maaliskuuhun 2012 saakka) Espanjan viranomaisten johdonmukainen hallinnollinen käytäntö oli soveltaa kyseistä verojärjestelmää ainoastaan ulkomailla sijaitsevien operatiivisten yhtiöiden omistusosuuksien suoraan hankintaan. Holdingyhtiön omistusosuuden suorasta hankinnasta johtuviin omistusosuuksien epäsuoriin hankintoihin sovellettavat kaikki verovähennykset torjuttiin järjestelmällisesti. Lisäksi komissio katsoo, ettei oma-aloitteiseen määräämiseen perustuva Espanjan veronkantojärjestelmä muuta sitä, että uusi hallinnollinen tulkinta on laajentanut TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaa.
6.2. Uusi hallinnollinen tulkinta ei merkitse merkittävää muutosta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan
(114)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin ei ole tehty merkittäviä muutoksia ja että säännöksen soveltamisalan hallinnollista tulkintaa ei voida pitää tuen merkittävänä muutoksena. Lisäksi se, että DGT ja TEAC ovat muuttaneet hallinnollista tulkintaa, ei vaikuta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan.
(115)
Ei ole kuitenkaan epäilystä siitä, että veroetuuden soveltamisalan laajentaminen (johon voi liittyä miljardien eurojen valtiontuen myöntäminen) kattamaan omistusosuuksien epäsuorat hankinnat muodostaa merkittävän muutoksen järjestelmän soveltamisalaan (40).
(116)
Rahallisen liikearvon laskentamenetelmää on muutettu, ja rahallinen liikearvo on määritetty uudelleen, jotta se voidaan vähentää silloin, kun se syntyy ulkomaisten yritysten omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan välityksellä. Tämä laskentamenetelmän muutos on selvästi laajentanut TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaa.
6.2.1. Rahallisen liikearvon laskentatapa
(117)
Espanjan viranomaisten komissiolle hallinnollisessa ja muodollisessa tutkintamenettelyssä toimittamat DGT:n hallinnolliset tulkinnat ja TEAC:n oikeuskäytäntö ovat näyttöä siitä, että vuodesta 2002, jolloin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti hyväksyttiin, aina vuoteen 2012 sovellettiin johdonmukaista hallinnollista käytäntöä, jonka perusteella TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle jätettiin omistusosuuksien epäsuorat hankinnat, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. DGT:n järjestelmä ja TEAC:n oikeuskäytäntö periaatteessa vahvistivat niiden alustavan tulkinnan seuraavien seikkojen vuoksi.
(118)
Liikearvo on aineeton hyödyke, joka syntyy, kun yksi yritys hankkii toisen, ja se vastaa tämän hankintahinnan ja nettovarallisuuden kirjanpitoarvon eroa. Taloudellisen toiminnan harjoittamisesta muodostuu aineeton hyödyke, esim. asiakassalkusta, maantieteellisestä sijainnista, teknisestä erityisosaamisesta, henkilöresursseista tai yrityksen arvovallasta, ja tämän tuloksena hankintahinta on korkeampi kuin kirjanpitoarvo. Liikearvo voi siten syntyä ainoastaan varsinaista liiketoimintaa harjoittavan operatiivisen yrityksen suorasta hankinnasta. Liikearvo ei voi siten syntyä holdingyhtiössä, jonka pääasiallinen tavoite on omistaa operatiivisten yritysten osakkeita (41).
(119)
Jos yrityksen omistusosuudesta maksettu hinta ylittää sen kirjanpitoarvon, tämä voi johtua kahdesta eri syystä: 1) yhtiön omaisuuden ja oikeuksien todellisesta arvosta tai 2) ylihinnasta joka maksettiin odotettaessa korkeampia tuloja tulevaisuudessa. Jälkimmäinen vastaa rahallista liikearvoa (42).
(120)
DGT ja TEAC sovelsivat seuraavaa nelivaiheista lähestymistapaa rahallisen liikearvon, eli hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon eron, joka ei johdu ulkomailla sijaitsevan yhtiön nettovarallisuudesta, laskentaan:
a)
omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erotuksen laskeminen;
b)
kirjanpitoarvon olisi heijastettava oman pääoman osuutta, joka vastaa Espanjassa verovelvollisen yrityksen omistusosuutta ulkomaisessa yhtiössä;
c)
omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erotus pitää kirjata ulkomailla sijaitsevan yrityksen omaisuuteen kyseisen omaisuuden markkina-arvon rajaan saakka konsolidoitua tilinpitoa koskevissa säännöissä vahvistettujen kriteerien mukaisesti (43);
d)
jäljelle jäävä määrä on rahallinen liikearvo, jonka määrästä korkeintaan yksi kahdeskymmenesosa voidaan vähentää vuosittain veropohjasta.
(121)
Tämän laskentamenetelmän perusteella, jos Espanjassa verovelvollinen yritys hankkii omistusosuuden ulkomailla sijaitsevasta holdingyhtiöstä - jonka päätoimiala on osakkeiden omistaminen ja muiden operatiivisten yritysten varojenhoito - holdingyhtiön hankintahinnan ja nettovarallisuuden kirjanpitoarvon välinen erotus olisi kirjattava holdingyhtiön omaisuuseräksi kyseisen omaisuuserän markkina-arvon rajaan saakka. Koska holdingyhtiön omaisuuserät ovat omistusosuuksia ulkomailla sijaitsevissa operatiivisissa tytäryrityksissä, sen omaisuuserien markkina-arvo vastaa osakkeiden hankintahintaa, joten rahallista liikearvoa ei voi syntyä. Tämän tulkinnan mukaan rahallinen liikearvo voi syntyä ainoastaan operatiivisen yrityksen suorasta hankinnasta.
(122)
DGT:n 21 päivänä maaliskuuta 2012 esittämä uusi hallinnollinen tulkinta ja 26 päivänä kesäkuuta 2012 annettu TEAC:n päätöslauselma laajensivat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan koskemaan sellaista omistusosuuksien epäsuoraa hankintaa, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Espanjan viranomaisten ja yhden kolmannen osapuolen mukaan olisi käytettävä seuraavaa rahallisen liikearvon laskentamenetelmää:
(123)
Jos kyse on omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta, on toteutettava konsolidointi, jotta tytäryhtiöissä tai tytäryhtiöiden tytäryhtiöissä syntynyt liikearvo voidaan saattaa holdingyhtiön tasolle. Tämä tehdään poistamalla sijoitusten oma pääoma hankkivien yritysten ja hankinnan kohteena olevien yritysten välillä. Oman pääoman poistaminen olisi siten toteutettava eri vaiheissa kuninkaan asetuksen 1815/1991 30 §:n mukaisesti:
a)
Ensinnäkin poistetaan oma pääoma sen yrityksen tasolla, jolla ei ole suoraa omistusosuutta toisen yrityksen pääomassa. Omistusosuus, joka holdingyhtiöllä on operatiivisessa tytäryhtiössä, poistetaan, ja tämän omistusosuuden arvo korvataan holdingyhtiön taseessa operatiivisen tytäryhtiön omaisuuden markkina-arvolla. Holdingyhtiön taseessa syntyy konsolidointiin liittyvä varaus, joka on operatiivisen yhtiön omaisuuden markkina-arvon ja kirjanpitoarvon välinen erotus.
b)
Toiseksi oman pääoman poisto olisi toteutettava myöhemmissä vaiheissa, ja pääoman arvon laskennassa olisi otettava huomioon edellisissä vaiheissa syntyneet konsolidointiin liittyvät varaukset.
(124)
Rahallinen liikearvo on se omistusosuuden hankintahinnan ja holdingyhtiön (konsolidoinnin jälkeisen) oman pääoman uuden arvon välisen erotuksen osa, jota ei voida lukea holdingyhtiön omaisuuserien piiriin. Tätä laskentamenetelmää soveltamalla kaikkien holdingyhtiön omistamien tytäryhtiöiden varoja ja vastuita kohdellaan niin kuin kyse olisi yhden yrityksen varoista ja vastuista.
(125)
DGT:n ja TEAC:n vuoden 2012 päätöslauselmiin sisältyvä uusi laskentamenetelmä edellyttää, että konsolidointia edeltää simulointi (44), ulkomailla sijaitsevan operatiivisen yrityksen (joka tuottaa liikearvoa) varojen saattamiseksi holdingyhtiöön kuninkaan asetuksen 1815/1991 30 §:ssä tarkoitettujen vaiheiden mukaisesti. Konsolidointiprosessin simuloinnin jälkeen omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon välinen ero voidaan kirjata ulkomailla sijaitsevan holdingyhtiön omaisuuteen ja oikeuksiin. Jäljelle jäävä ero on rahallinen liikearvo, joka vähennetään veropohjasta. Tällä laskentamenetelmällä vältetään holdingyhtiön omaisuuden (osakkeet) hankintahinnan ja markkina-arvon välinen kuittaaminen, joka johti siihen, ettei holdingyhtiön tasolla syntynyt mitään rahallista liikearvoa.
(126)
Rahallisen liikearvon laskentaan liittyvä ristiriita johtuu TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa konsolidointisääntöihin esitetystä viittauksesta. Viittauksessa ei täsmennetä, mitkä ovat niitä konsolidoidun tilinpäätöksen sääntöjä, joita olisi sovellettava rahallisen liikearvon lopullisen määrän laskentaan:
”Omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon ero hankintapäivänä olisi kirjattava ulkomaisen yrityksen omaisuuteen ja oikeuksiin konsolidoidun tilinpäätöksen säännöistä annetun kuninkaan asetuksen (Real Decreto) 1815/1991 vaatimusten mukaisesti.” [Alleviivaus lisätty]
(127)
TEAC selvensi aiemmissa päätöslauselmissaan, että viittaus tilien konsolidoidun tilinpäätöksen sääntöihin esitettiin pelkästään, jotta omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon välinen ero voidaan kirjata ulkomailla sijaitsevan yhtiön omaisuuteen ja oikeuksiin (45) ja että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti ei edellytä tilien konsolidointia. TEAC:n 3 päivänä marraskuuta 2011 antaman päätöslauselman mukaisesti TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa viitataan kuninkaan asetukseen 1815/1991 (konsolidoidun tilinpäätöksen säännöt) ainoastaan sen vuoksi, että omistusosuuden hankintahinnan ja kirjanpitoarvon välinen erotus voidaan kirjata ulkomaisen yrityksen omaisuuteen ja oikeuksiin.
(128)
Erityisesti holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnassa keskitytään siihen, miten määritetään, mikä kirjanpitoarvo olisi otettava huomioon rahallisen liikearvon laskennassa: konsernitilinpäätöksestä syntyvä kirjanpitoarvo vai yksittäisistä tileistä syntyvä kirjanpitoarvo. Valinta voi johtaa hyvin erilaiseen lopputulokseen: jos viitataan yksittäisistä tileistä syntyvään kirjanpitoarvoon, rahallista liikearvoa ei synny hankittaessa omistusosuuksia holdingyhtiöstä; jos sen sijaan viitataan konsernitilinpäätökseen sisältyvään kirjanpitoarvoon, holdingyhtiön tasolla syntyisi rahallista liikearvoa.
(129)
TEAC:n päätöslauselmista voidaan päätellä, että useat verovelvolliset ovat jo pyytäneet, että tytäryhtiöistä tai tytäryhtiöiden tytäryhtiöistä epäsuorasti hankituista omistusosuuksista syntyvä rahallinen liikearvo voidaan vähentää, koska ne ovat kehottaneet verohallintoa harkitsemaan ryhmän konsernitilinpäätökseen sisältyviä viitearvoja yksittäisiin tiinpäätöksiin sisältyvien sijasta. Komissio kuitenkin huomauttaa, että DGT ja TEAC katsoivat johdonmukaisesti hallinnollisissa tulkinnoissaan ja päätöslauselmissaan ennen vuotta 2012, että huomioon olisi otettava yksittäisiin tilinpäätöksiin sisältyvä kirjanpitoarvo.
(130)
Etenkin TEAC väitti alun perin, etteivät verotuksellinen ja kirjanpidollinen konsolidointi vastaa toisiaan, eikä konsernia koskeva käsite ole sama verotuksessa ja kirjanpidossa (46). Se viittaa esimerkiksi siihen, ettei Espanjan yhtiöverolaissa oteta huomioon konsernitilinpäätökseen sisältyviä ryhmän voittoja, vaan yksittäisten tilinpäätösten yksittäiset voitot yhteen laskettuna. Tämä johtuu siitä, että kirjanpitosääntöjen ja verotussääntöjen tavoite on viime kädessä erilainen: konsernitilinpäätöksen tavoitteena on tiedottaa ryhmän taloudellisesta ja rahoituksellisesta tilanteesta, kun taas verotuksen kannalta on tärkeää määrittää verotettavan ryhmän taloudellinen kapasiteetti (47). Konsernitilinpäätöksen huomioon ottaminen saattaa johtaa vääristymiin veropohjaa laskettaessa. Voi käydä esimerkiksi niin, että investointi toteutettiin, kun yritys ei ollut osa ryhmää; tai päinvastoin, investointi saattaa näkyä edelleen konsernitilinpäätöksessä senkin jälkeen, kun yritys ei enää kuulu ryhmään. Tästä syystä, vaikka TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa ei nimenomaisesti kielletä ottamasta huomioon konsernitilinpäätöksestä ilmi käyvää kirjanpitoarvoa, siinä viitatun kirjanpitoarvon pitäisi olla se, joka sisältyy ulkomailla sijaitsevan yrityksen yksittäiseen tilinpäätökseen, koska muussa tapauksessa säädöksessä olisi viitattu nimenomaisesti kirjanpitosääntöihin, kuten muissa Espanjan yhtiöverolainsäädännön verosäännöksissä.
(131)
Komissio katsoo, että hallinnollisten tulkintojen taustalla oleva rahallisen liikearvon laskentamenetelmä on kiinteä osa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia, jossa määritellään sen soveltamisala ja oikeusvaikutukset. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on myös sellaisenaan rahallisen liikearvon laskentamenetelmä: siinä määritetään, mitä vaiheita on noudatettava rahallisen liikearvon muodostavan määrän selvittämiseksi. On selvää, että kyseisestä säännöksestä johtuvaan veroetuun huomattavia muutoksia aiheuttava laskentamenetelmän muutos tai mukautus saattaa vaikuttaa suoraan kyseisen säännöksen oikeusvaikutuksiin.
(132)
DGT:n ja TEAC:n johdonmukaisesti käyttämän alustavan laskentamenetelmän perusteella huomioon otettavan kirjanpitoarvon pitäisi olla se, joka käy ilmi ulkomailla sijaitsevan hankitun yrityksen yksittäisestä tilinpäätöksestä. Siksi mitään liikearvoa (ja näin ollen rahallista liikearvoa) ei voi syntyä sellaisten omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta, jotka johtuvat ulkomailla sijaitsevien holdingyhtiöiden omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Alkuperäisen hallinnollisen käytännön perusteella oli ainoastaan mahdollista vähentää rahallinen liikearvo, joka syntyi operatiivisten yritysten omistusosuuksien suorasta hankinnasta.
(133)
DGT:n hallinnolliseen tulkintaan ja TEAC:n vuoden 2012 päätöslauselmaan sisältyvä uusi laskentatapa laajentaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin alkuperäistä soveltamisalaa, koska se sallii rahallisen liikearvon vähentämisen myös omistusosuuksien epäsuorissa hankinnoissa, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta, sillä seurauksella, että yritykset, joiden ei pitänyt ensimmäisen ja toisen päätöksen aikana soveltaa toimenpidettä epäsuoriin hankintoihin, voivat nyt vaatia vähennyksiä tällaisista hankinnoista.
(134)
Lisäksi komissio toteaa, että sallimalla tytäryhtiössä tai tytäryhtiön tytäryhtiössä syntyneen liikearvon saattamisen holdingyhtiön tasolle ei täytetä yhtä TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin edellytystä; kyse on liikearvosta, joka syntyy, kun Espanjassa verovelvollinen yritys hankkii omistusosuuden ulkomaisesta yrityksestä. Tässä tapauksessa liikearvo syntyisi tytäryhtiössä tai tytäryhtiön tytäryhtiössä, kun kaksi yritystä sijaitsee Espanjan ulkopuolella. [Alleviivaus lisätty]
(135)
Lopuksi, vaikka TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin ja 21 §:n sanamuotoa ei ole muutettu, komissio katsoo, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uusi hallinnollinen tulkinta, joka perustuu edellä mainittuun uuteen laskentamenetelmään, muodostaa merkittävän muutoksen järjestelmään, koska sillä laajennetaan säännöksen alkuperäistä soveltamisalaa sallimalla rahallisen liikearvon vähentäminen myös omistusosuuksien epäsuorissa hankinnoissa, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta.
6.2.2. Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten esittämät syyt perusteluksi poikkeamiselle aikaisemmasta hallinnollisesta tulkinnasta
(136)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet ovat todenneet (48), että ennen hallinnollisen tulkinnan muuttamista vuonna 2012 TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaista vähennystä voitiin käytännössä soveltaa ainoastaan ulkomaisten yhtiöiden omistusosuuksien suoraan hankintaan. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet ovat esittäneet useita syitä perusteluna TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin toteuttamiseen liittyvän hallinnollisen käytännön muutokseen.
(137)
Nämä väitetyt syyt ovat kuitenkin sivuseikka. Syyt siihen, miksi valtiontukijärjestelmää muutettiin vuonna 2012, eivät voi mitenkään muuttaa vuonna 2009 hyväksytyn ensimmäisen eivätkä vuonna 2011 hyväksytyn toisen päätöksen soveltamisalaa.
(138)
Lisäksi komissio toteaa, että perusteet, jotka Espanjan viranomaiset aluksi esittivät, kun ne selvittivät toimenpiteen soveltamisalaa hallinnollisessa menettelyssä, joka johti menettelyn aloittamisesta vuonna 2007 tehtyyn päätökseen, sekä perusteet, jotka sisältyivät DGT:n hallinnollisiin tulkintoihin ja TEAC:n päätöslauselmiin, eroavat niistä, joihin vedottiin tämän muodollisen tutkintamenettelyn aikana väittämällä, että uudella hallinnollisella tulkinnalla ei ole minkäänlaista tuen luonnetta.
(139)
Vaihtoehtoisesti Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten perusteet eivät missään tapauksessa anna aihetta poiketa edellisestä hallinnollisesta tulkinnasta.
a) TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tarkoitus: Espanjan yritysten kansainvälistymisen edistäminen
(140)
Kuten Espanjan viranomaisten huomautuksissa esitettiin, DGT ja TEAC perustelivat hallinnollisen tulkinnan muutosta viittaamalla TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tarkoitukseen. Säädöksen tavoituksena on edistää espanjalaisten yritysten kansainvälistymistä ja investointeja ulkomailla. Epäsuorien hankintojen poissulkeminen ei olisi sopusoinnussa tämän tavoitteen kanssa.
(141)
Koti- ja ulkomaisten omistusosuuksien hankinnan erilainen verotuskohtelu TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin nojalla - jonka tavoitteena on edistää Espanjan yritysten kansainvälistymistä ja investointeja ulkomailla - todettiin ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi. Komissio katsoo, että hallinnollisen käytännön muutosta ei voida perustella säännöksen (TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin) tarkoituksella, joka oli Espanjan yritysten kansainvälistyminen, koska tämä säännös on jo julistettu sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi tueksi ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä.
b) Viittaukset epäsuoriin hankintoihin ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä, parlamentin kysymykset ja lehdistötiedote vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevasta päätöksestä
(142)
Yksi Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten väitteistä sen uuden hallinnollisen tulkinnan kiistämiseksi, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti muodostaa uuden tuen, on se, että komission ensimmäisen ja toisen päätöksen sanamuodossa viitataan omistusosuuksien suoriin ja epäsuoriin hankintoihin. Siksi ne katsovat, että uusi hallinnollinen tulkinta on sopusoinnussa komission molempien päätösten kanssa.
(143)
Komissio ei ole samaa mieltä siitä, että nämä viittaukset poistavat toimenpiteen uuden tuen luonteen. Ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä esitetyt viittaukset omistusosuuksien suoriin ja epäsuoriin hankintoihin johtuvat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa esitetystä viittauksesta sen 21 §:ään, jossa nimenomaisesti todetaan, että suoran tai epäsuoran omistusosuuden ulkomaisen yrityksen pääomasta on oltava vähintään 5 prosenttia. Komission tehtävä ei ole määritellä ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä, miten Espanjan yhtiöveron säännös olisi pantava täytäntöön, vaan arvioida, onko säännös valtiontukea, kun otetaan huomioon tapa, millä asianomainen jäsenvaltio on pannut sen täytäntöön päätöksen ilmoitusaikaan.
(144)
Lisäksi on syytä huomata, että ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymiseen johtaneessa muodollisessa tutkintamenettelyssä keskityttiin arvioimaan, muodostaako TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti valtiontuen. Tämä arviointi ei edellyttänyt sen selvittämistä, kattoiko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti sekä suorat että epäsuorat hankinnat. Se, katettiinko sillä omistusosuuksien epäsuorat hankinnat, tuli esille takaisinperintämenettelyn yhteydessä, kun Espanjan viranomaiset ilmoittivat komissiolle muutoksesta edelliseen hallinnolliseen käytäntöön. Sillä, että komissio esitti hyvin varhaisessa vaiheessa - ennen muodollista tutkintamenettelyä - 26 päivänä maaliskuuta 2007 päivätyssä kirjeessä joitakin kysymyksiä TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalasta, ei ole merkitystä tässä arvioinnissa. Esillä olevassa asiassa on tärkeää määrittää, miten Espanjan viranomaiset sovelsivat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisaikaan.
(145)
Esillä olevassa asiassa on syytä muistuttaa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä asiassa Kahla annetussa tuomiossa (49), jossa todetaan, että päätöksen soveltamisala on määritettävä viittaamalla päätöksen sanamuotoon ja lisäksi ottamalla huomioon asiaankuuluvan jäsenvaltion kuvaama tukijärjestelmä. Tältä osin Espanjan viranomaiset selvensivät 4 päivänä kesäkuuta 2007 päivätyssä kirjeessä, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisala koski ainoastaan omistusosuuksien suoria hankintoja ulkomaisista yhtiöistä. Se, että ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä ei nimenomaisesti viitattu tähän kirjeeseen, ei muuta sitä seikkaa, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia sovellettiin sen hyväksymisen jälkeen siten, että omistusosuuksien epäsuora hankinta jätettiin sen soveltamisalan ulkopuolelle.
(146)
Lisäksi unionin tuomioistuimen Kahla-tuomiossa vahvistetusta oikeuskäytännöstä, seuraa, että hyväksyessään uuden hallinnollisen tulkinnan Espanjan viranomaiset olivat jo tietoisia komissiolle toimitetun kirjeen tiedoista, joissa todettiin, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaisia vähennyksiä voitiin soveltaa ainoastaan omistusosuuksien suoraan hankintaan. Espanjan viranomaisten olisi pitänyt varmistaa, että päätös pannaan täytäntöön niiden tietojen mukaisesti, jotka ne olivat jo toimittaneet komission yksiköille (50).
(147)
Komissio katsoo, ettei ensimmäisen ja toisen päätöksen soveltamisalaa määritellä pelkästään päätöksen sanamuodon nojalla, vaan on otettava huomioon myös kaikki tiedot, jotka Espanjan viranomaiset toimittivat tarkoituksenaan kuvata, miten tukijärjestelmää sovellettiin silloin, kun nämä kaksi päätöstä hyväksyttiin.
(148)
Se, olivatko kolmannet osapuolet tietoisia Espanjan viranomaisten ja komission välisestä viestinnästä, on täysin merkityksetöntä sen kannalta, muodostaako tämä uusi hallinnollinen käytäntö uuden tuen. Vaikka esillä olevan säännöksen, TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin, luettuna yhdessä sen 21 §:n kanssa, sanamuotoa ei muuteta, komissio katsoo, että säännöksen rajoituksia ja menettelyjä on muutettu. Uusi hallinnollinen tulkinta laajentaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin alkuperäistä soveltamisalaa, koska sillä sallitaan rahallisen liikearvon vähentäminen silloin kun on kyse omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta, joka johtuu siitä, että hankitaan suora omistusosuus holdingyhtiöstä. Tätä tilannetta ei alun perin tarkasteltu edellisessä hallinnollisessa tulkinnassa, jonka perusteella rahallisen liikearvon vähentäminen sallittiin ainoastaan hankittaessa suoria omistusosuuksia operatiivisista yrityksistä.
(149)
Unionin tuomioistuin vahvisti asiassa Namur - Les Assurances annetussa tuomiossa (51), että ainoastaan muutoksiin, joilla muutetaan huomattavasti tukijärjestelmää, sovelletaan täydentävää ilmoitusta uudesta tuesta. Komissio katsoo, että uusi hallinnollinen tulkinta merkitsee huomattavaa muutosta komission ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä arvioituun tukijärjestelmään, koska TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tulkinnan rajoitukset ja yksityiskohtaiset säännöt on laajennettu koskemaan tilanteita, jotka eivät alun perin kuuluneet kyseisen säännöksen soveltamisalaan. Lisäksi on syytä panna merkille, ettei esillä olevassa asiassa ole kyse sen määrittämisestä, voidaanko tukea pitää voimassa olevana vai uutena tukena. Ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä jo pääteltiin, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti muodosti sääntöjenvastaisen ja sisämarkkinoille soveltumattoman tuen. Esillä olevassa asiassa on olennaista määrittää, kattoiko ensimmäisen ja toisen päätöksen soveltamisala epäsuorat omistusosuudet, jotka johtuivat holdingyhtiön aikaisemmasta hankinnasta, jotta voidaan määrittää tuen olemassaolo, sen soveltuvuus ja perustellun luottamuksen olemassaolo.
(150)
Lisäksi Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet katsovat, ettei toimenpide ole uutta tukea, koska useat hankinnat, joita tehtiin ennen menettelyn aloittamista vuonna 2007, olivat omistusosuuksien epäsuoria hankintoja, jotka johtuivat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että näihin hankintoihin tehdyt viittaukset, jotka sisältyivät vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevan päätöksen lehdistötiedotteeseen ja komission parlamentin kirjallisiin kysymyksiin esittämiin vastauksiin, osoittavat, että komissio oli tietoinen näiden hankintojen epäsuorasta luonteesta.
(151)
Vaikka hankinnoissa, joihin viitataan vastauksissa kirjallisiin kysymyksiin tai lehdistötiedotteessa vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevasta päätöksestä, olisi ollut kyse epäsuorista hankinnoista, komissio ei olisi voinut tietää ainakaan toimintojen valtaosan suhteen, mikä oli hankittavien yritysten yritysrakenne, eli harjoittivatko hankittavat yritykset varsinaista taloudellista toimintaa vai olivatko ne holdingyhtiöitä. Kuten johdanto-osan 128 kappaleessa todettiin, esillä olevassa asiassa keskityttiin arvioimaan, muodostiko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti sääntöjenvastaisen valtiontuen koti- ja ulkomaisten omistusosuuksien hankinnan erilaisen verokohtelun vuoksi, minkä vuoksi ei ollut tarpeen tarkastella ulkomailla sijaitsevan hankittavan yrityksen yritysrakennetta. Suorien ja epäsuorien hankintojen välistä eroa ei pidetty merkityksellisenä ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä edellytettyä arviointia varten. Lopuksi tällainen erottelu ei olisi muuttanut lopullista arviota toimenpiteen valtiontuen luonteesta. Komissio julisti toimenpiteen valikoivaksi sen ominaispiirteiden vuoksi, koska rahallista liikearvoa ei voitu kirjata kuluksi Espanjassa sijaitsevien yritysten sisäisissä liiketoimissa.
(152)
Erityisesti, kun kyse on komissiolle ilmoitetusta Iberdrolan ja Scottish Powerin sulautumasta (52), on pantava merkille, että komissio on selvästi ilmoittanut sulautumaa koskevan päätöksen 42 kohdassa, ettei päätöstä varten ollut tarpeen eikä asianmukaista määrittää, onko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti valtiontukea. Joka tapauksessa komission vastaukset parlamentin kirjallisiin kysymyksiin edelsivät järjestelmän tutkinnan aloittamista (53). Siksi komissiolla ei voinut olla kantaa asiaan vastausten antohetkellä (54).
(153)
Olennaista valtiontukien arvioinnille on, miten toimenpide toteutettiin asiaankuuluvassa jäsenvaltiossa. Tältä osin Espanjan viranomaiset selvittivät, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisala rajoittui suoriin hankintoihin. Tätä tukee myös vuoteen 2012 käytössä olleen johdonmukaisen ja asiaankuuluvan hallinnollisen käytännön olemassaolo. Tältä osin komissio huomauttaa, että se arvioi järjestelmää sellaisena kuin sitä sovelletaan, kuten unionin tuomioistuin totesi. Esillä olevassa asiassa ei voida kiistää sitä, että johdonmukainen hallinnollinen käytäntö ei sallinut epäsuoriin hankintoihin liittyvän rahallisen liikearvon vähentämistä.
c) Viittaus TRLIS-säädöksen 21 §:ään
(154)
Toinen Espanjan viranomaisten esittämä näkökohta (55) on se, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa viitataan säädöksen 21 §:n 1 momentin c alamomentin 2 alamomenttiin, jossa todetaan nimenomaisesti, että suorasta tai epäsuorasta omistusosuudesta saatavat osingot kuuluvat myös säännöksen piiriin. Siten se seikka, että operatiivinen yritys on tytäryhtiö tai tytäryhtiön tytäryhtiö, ei saisi olla este TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaisen vähennyksen soveltamiselle. Kuten Espanjan viranomaiset selvittävät komissiolle hallinnollisessa menettelyssä, joka johti vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevan päätöksen hyväksymiseen, yksi syy jättää epäsuorat hankinnat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle on se, että TRLIS-säädöksen 21 § edellyttää myös, että ulkomailla sijaitseva yhtiö harjoittaa taloudellista toimintaa ulkomailla ja että siihen sovelletaan yhtiöveron kaltaista veroa. Tämän säännöksen perustana ovat väärinkäytöksiä torjuvat verosäännökset, jotta vältetään se, että veroparatiiseissa tai alueilla, joilla on nollaverotus, sijaitsevat yritykset hyötyisivät vähennyksestä. Koska holdingyhtiöt eivät harjoita varsinaista taloudellista toimintaa, ne jätettiin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle.
(155)
DGT ja TEAC selvittivät alkuperäisissä hallinnollisissa tulkinnoissaan ja päätöslauselmissaan, että holdingyhtiöissä ei voi syntyä liikearvoa (ja siten rahallista liikearvoa), koska ne eivät harjoita TRLIS-säädöksen 21 §:n vaatimusten mukaista taloudellista toimintaa. Holdingyhtiössä ei voi siten syntyä rahallista liikearvoa. DGT ja TEAC kuitenkin tarkistivat aikaisempaa tulkintaansa vuonna 2012 ja väittivät, että vaatimus harjoittaa taloudellista toimintaa voidaan täyttää, kun operatiivinen yritys on joko emoyhtiö, tytäryhtiö tai tytäryhtiön tytäryhtiö.
(156)
Vaikka TRLIS-säädöksen 21 §:ssä viitataan nimenomaisesti epäsuoriin ja suoriin hankintoihin, sen 21 §:n c alamomentissa edellytetään, että voitot saadaan ulkomailla suoritetusta liiketoiminnasta. Kuten valtakunnallinen ylioikeus (56) on todennut 6 päivänä helmikuuta 2014 antamassaan tuomiossa, tästä ei ole selvästikään kyse, jos ulkomailla sijaitseva kohdeyritys on holdingyhtiö, jonka päätarkoitus on muiden (operatiivisten) yritysten osakkeiden omistaminen.
(157)
On syytä huomata, että TRLIS-säädöksen 21 § otettiin alun perin käyttöön vahvistamaan edellytykset vapauttaa ulkomailta saatavat osingot ja tulot yhtiöverosta, silloin kun ne johtuvat omistusosuuksien hankinnasta ulkomailla sijaitsevista yrityksistä, millä pyritään välttämään kaksinkertainen kansainvälinen verotus. Sen 12 §:n 5 momentissa esitetään ainoastaan viittaus kyseiseen säännökseen, jotta voidaan arvioida, täyttävätkö ulkomailla hankitun yrityksen tulot nämä kriteerit, jotta ostajayritys voi vähentää kyseisestä liiketoiminnasta syntyvän rahallisen liikearvon. Siksi TRLIS-säädöksen 21 §:ssä vahvistettujen kriteerien ekstrapolointi olisi tehtävä sillä varauksella, että tämän säännöksen tarkoituksena on määrittää edellytykset, joilla voidaan vapauttaa ulkomailla saadut osingot ja tulot verosta.
(158)
Kuten Espanjan viranomaiset totesivat 4 päivänä kesäkuuta 2007 päivätyssä kirjeessä, verohallinnon on valvottava rahallisen liikearvon arvonalennuksen toteutusta. Tätä valvontaa voidaan harjoittaa vain Espanjassa verovelvollisen yrityksen kautta, jolloin Espanjan verohallinto voi helposti valvoa vähennystä, koska omistusosuudet ovat osa Espanjassa verovelvollisen yrityksen omaisuutta. Espanjan verohallinnon olisi vaikeampaa valvoa ulkomaisissa tytäryhtiöissä syntyvää liikearvoa, koska omistusosuudet kirjataan ulkomaisten yhtiöiden omaisuudeksi, joten niillä ei ole ilmoitusvelvollisuutta Espanjan verohallinnolle.
(159)
Tämä tarve valvoa investoinnista johtuvan vähennyksen soveltamista heijastuu yhtiöverolain täytäntöönpanomääräyksen (RD1777/2004) 15 sääntöön sisältyvästä velvoitteesta, jossa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamista varten vaaditaan ainoastaan tietoja suoraan hankitun yrityksen hankinnasta. Jos tätä vähennystä olisi pitänyt voida soveltaa myös epäsuoriin hankintoihin, olisi ollut loogista sisällyttää tähän myös epäsuorat hankinnat. Komissio ymmärtää, että koska lainsäätäjä rajoitti tiedonantovelvollisuuden suoriin hankintoihin, se jätti epäsuorat hankinnat tarkoituksella TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle. Myös DGT vahvistaa tämän ja panee merkille, että aiemmasta käytännöstä poikettiin määräyksen RD1777/2004 15 sääntöön sisältyvästä tiedonantovelvollisuudesta huolimatta.
(160)
Lisäksi valtiontukien arvioinnissa on olennaista, kuinka toimenpide toteutettiin asiaankuuluvassa jäsenvaltiossa. Espanjan viranomaiset olivat tältä osin selvittäneet komissiolle, että Espanjan veroviranomaiset sallivat omistusosuuksien suorista hankinnoista peräisin olevan rahallisen liikearvon vähentämisen osaksi sen vuoksi, että TRLIS-säädöksen 21 §:ssä edellytetään selvästi, että säädöksen 12 § 5 momentin soveltamisesta voidaan hyötyä ainoastaan, kun harjoitetaan taloudellista toimintaa. Tämä ehto täyttyy ainoastaan operatiivisissa yrityksissä, koska holdingyhtiöt eivät harjoita varsinaista taloudellista toimintaa. Komissio katsoi Espanjan kyseisen säännöksen täytäntöönpanosta antamien selvitysten vuoksi ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisen aikaan, että TRLIS-säädöksen 12 § 5 momentin soveltamisala rajoittui operatiivisten yritysten omistusosuuksien suoriin hankintoihin, mitä tuki myös vuoteen 2012 sovellettu johdonmukainen asiaa koskeva hallinnollinen käytäntö.
(161)
Komissio katsoo TRLIS-säädöksen 21 §:n c alamomentin 2 alamomentissa esitetyistä viitteistä huolimatta, että DGT:n johdonmukainen hallinnollinen käytäntö, jota myös TEAC tuki, osoittaa, että omistusosuuksien epäsuorat hankinnat jätettiin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle. Tämä johtui siitä, etteivät holdingyhtiöt harjoita TRLIS-säädöksen 21 §:n c momentin mukaista taloudellista toimintaa. Säännöksessä myös edellytetään, että voittojen on oltava peräisin ulkomailla suoritetusta liiketoiminnasta. Tarkastellessaan uudelleen tätä seikkaa Espanjan viranomaiset väittävät, että TRLIS-säädöksen 21 §:n c alamomentin 2 alamomentissa viitataan epäsuoraan hankintaan, ja laajentavat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaa sisällyttämällä siihen tilanteet, joita siihen ei sisällytetty ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisen aikaan.
d) Yhdenvertaisen kohtelun, syrjimättömyyden ja verotuksen neutraaliuden periaatteet
(162)
Espanjan viranomaiset ja eräät kolmannet osapuolet väittävät, että ulkomaisten yritysten omistusosuuksien epäsuora hankinta, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnasta, on verrattavissa omistusosuuksien suoraan hankintaan operatiivisista yrityksistä. Tästä syystä ja jotta taataan yhdenvertaisen kohtelun ja syrjimättömyyden periaate, ensimmäisen ja toisen päätöksen päätelmiä olisi voitava soveltaa omistusosuuksien suoriin ja epäsuoriin hankintoihin.
(163)
Kolmannet osapuolet väittävät myös, että verotuksen neutraaliuden periaatteen mukaan yhdenvertainen kohtelu olisi varmistettava investoinnille, joka toteutetaan operatiivisen yhtiön omistusosuuden suorana hankintana ja omistusosuuksien epäsuorana hankintana holdingyhtiön välityksellä. Kolmannet osapuolet väittävät erityisesti, että kansainvälisten liiketoimintojen yhdistämisen hankaluuden vuoksi ei pitäisi olla tarpeen toteuttaa sulautumatoimintoa (ainoa tilanne, jossa rahallinen liikearvo voi syntyä omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta) tai monitasoisia sulautumatoimintoja.
(164)
Aluksi on muistettava, että yhdenvertaisen kohtelun, syrjimättömyyden ja verotuksen neutraaliuden periaatteet eivät ole merkityksellisiä, kun kyse on ensimmäisen ja toisen päätöksen soveltamisalasta ja erityisesti siitä, kattavatko ne myös epäsuorat hankinnat.
(165)
Komissio toteaa joka tapauksessa, että ennen vuotta 2012 DGT:n hallinnollisten tulkintojen ja TEAC:n päätöslauselmien alkuperäisen lähestymistavan perusteella omistusosuuksien suorat ja epäsuorat hankinnat, jotka johtuvat holdingyhtiön aikaisemmasta hankinnasta, eivät ole vertailukelpoisia TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tavoitteeseen nähden.
(166)
Alkuperäisessä hallinnollisessa tulkinnassa erillismenettelyä perusteltiin sillä, että yhtä TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin vaatimusta ei noudatettu, kun kyse on holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnasta ja sitä seuraavasta operatiivisten tytäryhtiöiden omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta. Rahallisen liikearvon verotuksellinen käsite kytkeytyy liikearvon kirjanpidolliseen käsitteeseen. Liikearvoa syntyy, kun yrityksestä maksettu hinta ylittää sen pääoman kirjanpitoarvon. Tämä ero voi johtua kahdesta eri syystä: 1) yhtiön omaisuuden ja oikeuksien todellisesta arvosta tai 2) ylihinnasta, joka maksettiin odotettaessa korkeampia tuloja tulevaisuudessa. Jälkimmäinen vastaa rahallista liikearvoa. Liikearvo ja näin ollen rahallinen liikearvo voi syntyä ainoastaan operatiivisissa yrityksissä, koska ne harjoittavat taloudellista toimintaa. Holdingyhtiöt ovat yrityksiä, joiden päätavoitteena on omistaa operatiivisten tytäryhtiöiden osakkeita, joten ne eivät harjoita varsinaista taloudellista toimintaa eivätkä ne voi siten tuottaa liikearvoa. Tämä käy ilmi myös laskentamenetelmästä, jota käytettiin alkuperäisissä hallinnollisissa tulkinnoissa ja joka on olennainen osa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia. Tämän laskentamenetelmän perusteella holdingyhtiön omaisuuden markkina-arvo (ulkomailla sijaitsevan operatiivisen tytäryhtiön osakkeet) vastaa omistusosuuden hankintahintaa, ja siksi liikearvoa ei voisi syntyä. Holdingyhtiön omaisuuden (osakkeiden) hankintahinnan ja markkina-arvon välinen kuittaaminen johtuu holdingyhtiön omista ominaisuuksista, eli siitä, että sen omaisuus muodostuu muiden (operatiivisten) tytäryhtiöiden osakkeista.
(167)
Espanjan viranomaiset selvittivät (57) hallinnollisessa menettelyssä, joka johti vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevan päätöksen hyväksymiseen, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti edellyttää ainoastaan viiden prosentin omistusosuuden hankintaa ulkomaisen yrityksen pääomasta ja että kyseinen omistusosuus ei edellytä konsolidointia ulkomailla sijaitsevan yhtiön eikä tytäryhtiöiden kanssa. Liikearvo voi syntyä konsernitilinpäätöksessä vasta sen jälkeen, kun holdingyhtiö ja sen operatiiviset tytäryhtiöt konsolidoidaan hankkivan yrityksen kanssa.
(168)
Kun kyse on siitä, tarkastellaanko konsernitilinpäätöstä vai yksittäisiä tilinpäätöksiä, TEAC on johdonmukaisesti vaatinut, että rahallisen liikearvon laskennan viitearvot ovat ne, jotka on vahvistettu yksittäisissä tilinpäätöksissä. TEAC on johdonmukaisesti katsonut, että vero- ja kirjanpitosääntöjen tavoite on erilainen ja että konsernitilinpäätöksiin sisältyvien tietojen tarkastelu verotusta varten saattaa johtaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tulkinnan vääristymiseen.
(169)
Espanjan viranomaiset selvittivät myös, että 12 §:n 5 momentti on keino alentaa sellaisen investoinnin arvoa, jonka hallinnointi edellyttää verohallinnon valvontaa. Ainoastaan Espanjassa verovelvollisen yrityksen arvonalennuksia voidaan valvoa, koska suorat omistusosuudet ovat osa Espanjassa verovelvollisen yrityksen omaisuutta. Verohallinnon olisi vaikeampi valvoa rahallista liikearvoa, joka syntyy ulkomaisissa tytäryhtiöissä tai tytäryhtiöiden tytäryhtiöissä. Tällöin omistusosuudet kirjataan sellaisten ulkomailla sijaitsevien yritysten omaisuudeksi, joilla ei ole ilmoitusvelvollisuutta Espanjan verohallinnolle.
(170)
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella yhdenvertaisen kohtelun yleinen periaate edellyttää, että keskenään vertailukelpoisia tilanteita ei saa käsitellä eri tavoin eikä keskenään erilaisia tilanteita saa käsitellä samalla tavalla, ellei tällainen erilainen käsittely ole objektiivisesti perusteltua (58).
(171)
Komissio panee merkille, että epäsuorien hankintojen poissulkeminen TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalasta, mikä vahvistetaan alkuperäisissä hallinnollisissa tulkinnoissa, ei näytä johtuvan mielivaltaisista syistä, vaan vaikuttaa perustellulta säännöksen ominaisluonteen ja logiikan sekä veron hallittavuuden kannalta.
(172)
Komissio haluaa korostaa, ettei tässä valtiontuen arvioinnissa ole merkityksellistä määrittää, johtaako aiempi alkuperäinen hallinnollinen tulkinta suorien ja epäsuorien hankintojen väliseen syrjintään tai rikotaanko sillä verotuksen neutraaliuden periaatetta. Kuten jo aiemmin todettiin, komission tehtävä ei ole määritellä päätöksessä, miten kansallinen säännös olisi pantava täytäntöön. Komissio on sitoutunut arvioimaan, onko kyseinen säännös valtiontukea, ja ottamaan huomioon, millä tavalla kansalliset viranomaiset ovat panneet sen täytäntöön, kun siitä on ilmoitettu. Esillä olevassa asiassa poiketaan selvästi edellisestä hallinnollisesta tulkinnasta, jossa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisala ulotetaan koskemaan tilanteita, joita ei otettu huomioon alkuperäisessä hallinnollisessa tulkinnassa.
e) Toimenpiteen taannehtiva vaikutus
(173)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet kiistävät hallinnollisen tulkinnan taannehtivan luonteen. Espanjan viranomaiset viittasivat aiempiin selvityksiinsä (59), joiden mukaan epäsuorista (ja suorista) hankinnoista syntyvä rahallinen liikearvo vähennetään veropohjasta, kun kyse on 21 päivään joulukuuta 2007 saakka suoritetuista hankinnoista, joiden rahallista liikearvoa voidaan joutua muuttamaan. Kun kyse on 21 päivän joulukuuta 2007 jälkeen suoritetuista hankinnoista, suorista ja epäsuorista hankinnoista syntyneen rahallisen liikearvon vähennystä ei hyväksytä.
(174)
Espanjan viranomaiset selvittivät, että 17 päivänä joulukuuta 2003 annetun yleisen verolain 58/2003 120 §:n perusteella yritykset, jotka katsovat, että veroilmoitus on vaikuttanut kielteisesti niiden oikeutettuun etuun, voivat vaatia oma-aloitteeseen määräämiseen perustuvan verotuksen oikaisua sovellettavan menettelyn mukaisesti. Tämä menettely vahvistetaan kuninkaan määräyksen 1065/2007 126-129 §:ssä (60). Yritys voi periaatteessa pyytää oikaisua verotuksen toimittamisen jälkeen ja ennen kuin verohallinto on hyväksynyt lopullisen verotuspäätöksen, tai sen puuttuessa ennen sitä määräaikaa, jolloin verohallinnon on määritettävä perittävän veron määrä. Yleisen verolain 66 ja 67 §:n perusteella määräaika veroilmoituksen oikaisemispyynnön esittämiselle on neljä vuotta veroilmoituksen toimittamisen lopullisesta määräajasta.
(175)
Espanjan viranomaiset totesivat, että yritykset, jotka suorittivat ulkomailla sijaitsevien yritysten omistusosuuksien epäsuoria hankintoja 21 päivään joulukuuta 2007 ja jotka eivät sisällyttäneet veroilmoitukseen epäsuorista hankinnoista syntyvää rahallisen liikearvon vähennystä, voisivat korjata veroilmoituksiaan, jotta ne voisivat vähentää niistä syntyvän rahallisen liikearvon. Yritykset, jotka sisällyttivät aikaisempiin veroilmoituksiinsa epäsuorista hankinnoista syntyvän rahallisen liikearvon vähennyksen ja joiden verotuksen verohallinto oli jo tarkastanut, eivät voi vaatia oikaisua jo toimitettuun veroilmoitukseen; on kuitenkin otettava huomioon, että vähennys jakaantuu yli 20 vuodelle, minkä vuoksi yritykset voivat vähentää rahallisen liikearvon myöhemmissä veroilmoituksissa.
(176)
Sillä, onko uudella hallinnollisella toimenpiteellä taannehtiva vaikutus, ei ole oikeudellista merkitystä ensimmäisen ja toisen päätöksen soveltamisalaan tai siihen, kattavatko ne myös epäsuorat hankinnat.
(177)
Uudella hallinnollisella tulkinnalla on kuitenkin joka tapauksessa taannehtiva oikeudellinen vaikutus. Maaliskuun 21 päivänä 2012 annettua uutta hallinnollista tulkintaa voidaan soveltaa yritysostoihin, jotka suoritettiin ennen tätä päivämäärää.
6.3. Tuen soveltuvuus sisämarkkinoille
(178)
Koska alustavasti on todettu, että esillä oleva järjestelmä on SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan mukaista valtiontukea, on tutkittava, voidaanko muutetun järjestelmän katsoa soveltuvan sisämarkkinoille SEUT-sopimuksen 107 artiklan 2 ja 3 kohdan mukaisesti. Espanjan viranomaiset eivät esittäneet tältä osin mitään perusteluja.
(179)
Komissio katsoo, ettei TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uuden hallinnollisen tulkinnan voida katsoa soveltuvan sisämarkkinoille. Tältä osin komissio katsoo, että ensimmäisen ja toisen päätöksen perustelut pätevät edelleen. Siksi komissio viittaa ensimmäisen päätöksen 140 kohtaan ja sitä seuraaviin kohtiin sekä toisen päätöksen 166 kohtaan ja sitä seuraaviin kohtiin.
(180)
Varsinkin kun on kyse 107 artiklan 3 kohdan c alakohdan soveltamisesta, TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin nojalla myönnetyt verovähennykset eivät liity investointeihin, työpaikkojen luomiseen tai erityishankkeisiin. Verovähennykset vapauttavat yritykset maksutaakasta, joka niille tavallisesti kuuluisi, joten kyseessä on toimintatuki. Toimintatuet eivät lähtökohtaisesti kuulu SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdan c alakohdan soveltamisalaan, koska ne vääristävät kilpailua aloilla, joilla niitä myönnetään. Tällaisen tuen ei voida katsoa soveltuvan sisämarkkinoille, sillä se ei helpota tiettyjen toimialojen tai talousalueiden kehitystä. Sitä ei ole myöskään rajoitettu ajallisesti, se ei ole asteittain alenevaa eikä oikeassa suhteessa erityisten taloudellisten ongelmien ratkaisemiseksi tarvittavaan määrään. Komissio ei pidä toimenpidettä sisämarkkinoille soveltuvana.
B. PERUSTELTU LUOTTAMUS, OIKEUSVARMUUS, ESTOPPEL-PERIAATE JA TUEN TAKAISINPERINTÄ
6.4. Estoppel-periaate ja oikeusvarmuuden periaate
(181)
Komissio katsoo, ettei ole mitään syytä poiketa menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitetyistä näkökohdista. Komissio ei rikkonut estoppel-periaatetta eikä oikeusvarmuuden periaatetta.
(182)
Maaliskuun 21 päivänä 2012 annettu sitova hallinnollinen tulkinta, jolla otettiin käyttöön uusi hallinnollinen tulkinta, on Espanjan viranomaisten tekemän valinnan seuraus. Tämä hallinnollinen toimi, joka johti tilanteeseen, jossa uutta tukea myönnettiin sääntöjenvastaisesti ilman, että tästä ilmoitettiin ennalta komissiolle, on Espanjan viranomaisten eikä komission toimenpide. Tästä syystä estoppel-periaatteella ei ole merkitystä.
(183)
Kun kyse on oikeusvarmuuden periaatteen väitetystä rikkomisesta, komissio muistuttaa, että Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan valtiontuen päätöksen soveltamisala on määritettävä paitsi viittaamalla päätöksen varsinaiseen sanamuotoon, myös ottamalla huomioon tukijärjestelmä, siten kuin kyseinen jäsenvaltio kuvaa ja konkreettisesti soveltaa sitä (61).
(184)
Tässä suhteessa, jos voidaan todeta, että tätä periaatetta on rikottu, komissio katsoo, että Espanja olisi loukannut oikeusvarmuuden periaatetta. Komissio katsoo lisäksi, että mahdollinen oikeudellisen epävarmuuden syntyminen johtuisi järjestelmän tiettyjen säännösten epätarkasta ja epäselvästä sanamuodosta.
6.5. Tuen takaisinperintä
(185)
Kiistanalaista toimenpidettä on sovellettu ilman, että siitä on ilmoitettu komissiolle etukäteen, kuten perussopimuksen 108 artiklan 3 kohdassa edellytetään. Tästä seuraa, että toimenpide on laitonta tukea.
(186)
Kun laittomasti myönnetty valtiontuki katsotaan soveltumattomaksi sisämarkkinoille, siitä seuraa, että tuki on perittävä edunsaajilta takaisin asetuksen (EY) N:o 659/1999 14 artiklan mukaisesti. Tuen takaisinperimisellä pyritään mahdollisuuksien mukaan palauttamaan ennen sen myöntämistä vallinnut kilpailutilanne. Takaisin perittävän määrän pitäisi olla sellainen, että edunsaajille annettu taloudellinen etu poistuu.
(187)
Mitkään Espanjan viranomaisten tai kolmenkymmenen kolmannen osapuolen esittämät perustelut eivät oikeuta poikkeamaan yleisesti tästä perusperiaatteesta. Espanjaa olisi sen vuoksi vaadittava perimään takaisin sääntöjenvastainen tuki.
(188)
Tuen arvo vastaa kunkin vuoden ja kunkin tuensaajan osalta veronalennusta, joka saatiin soveltamalla TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia ulkomailla sijaitsevien operatiivisten yritysten omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan aiemmin holdingyhtiöistä suoraan hankittujen omistusosuuksien välityksellä.
6.6. Perusteltu luottamus
(189)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä mainittua perusteltua luottamusta olisi sovellettava myös sellaisten omistusosuuksien epäsuoriin hankintoihin, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Tältä osin ne väittävät, että perusteltu luottamus olisi tunnustettava, koska epäsuoriin hankintoihin viitataan ensimmäisen ja toisen päätöksen sanamuodossa, vastauksissa parlamentin kirjallisiin kysymyksiin, ja hankinnat mainittiin vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevan päätöksen lehdistötiedotteessa.
(190)
Komissio ei ole samaa mieltä Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten esittämistä näkökohdista ja katsoo, että ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä tarkoitettua perusteltua luottamusta ei voida ulottaa koskemaan tilanteita (omistusosuuksien epäsuorat hankinnat, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta), jotka eivät kuuluneet toimenpiteen soveltamisalaan silloin, kun nämä päätökset tehtiin. Perusteltu luottamus voi perustua ainoastaan tosiseikkoihin, jotka ovat tiedossa päätöksen tekohetkellä, eivätkä tuleviin tapahtumiin, kuten uuden hallinnollisen tulkinnan käyttöönottoon.
(191)
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan (62) oikeus vedota luottamuksensuojan periaatteeseen on jokaisella oikeussubjektilla, jolle unionin toimielin on antamalla hänelle täsmällisiä vakuutteluita synnyttänyt perusteltuja odotuksia. Tällaisia vakuutteluja ovat riippumatta siitä muodosta, jossa ne on annettu tiedoksi, täsmälliset, ehdottomat ja yhtäpitävät tiedot.
(192)
Nimenomaisten rajoitusten puuttumisen esillä olevassa tukijärjestelmässä ei voida katsoa muodostavan komission kyseisille yrityksille esittämää täsmällistä, ehdotonta ja yhtäpitävää ilmoitusta toimenpiteen soveltamisesta myös sellaisten omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan, jotka ovat peräisin holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Siksi nimenomaisten rajoituksien puuttuminen ei voi luoda kyseisille yrityksille perusteltua luottamusta siihen, että toimenpidettä voitaisiin soveltaa sääntöjenmukaisesti myös epäsuoriin hankintoihin (63).
(193)
Vaikka viittaukset epäsuoriin hankintoihin ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä olisivat voineet luoda luottamusta asianomaisille yrityksille, on tutkittava, onko tällä perusteella syntynyt luottamus oikeutettu (64). Komissio katsoo, että yritykset, jotka suorittivat epäsuoria hankintoja, eivät voi vedota perusteltuun luottamukseen, jonka mukaan omistusosuuden epäsuora hankinta kuului TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan, koska nämä yritykset olivat hyvin tietoisia verohallinnon ja TEAC:n hallinnollisesta käytännöstä, joka oli voimassa vuoteen 2012 saakka. Nämä yritykset olivat tietoisia siitä, että komissiolle ilmoitettua verojärjestelmää - TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti - sovellettiin tuolloin siten että sen soveltamisalan ulkopuolelle suljettiin omistusosuuksien epäsuora hankinta, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta.
(194)
Espanjan viranomaiset väittävät, ettei rajoittavan hallinnollisen tulkinnan olemassaolo vähennä perusteltua luottamusta, joka toimijoilla, jotka suorittivat omistusosuuksien epäsuoria hankintoja holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan välityksellä, mahdollisesti on TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin pätevyyden osalta. Tämä johtuu siitä, että 1) TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on selkeä säännös; 2) siinä viitataan suoraan TRLIS-säädöksen 21 §:ään, jossa mainitaan suorat ja epäsuorat hankinnat; 3) se sisältää nimenomaisen viittauksen konsolidoidun tilinpäätöksen sääntöihin; 4) sen tarkoituksena on edistää espanjalaisten yritysten kansainvälisiä investointeja.
(195)
Komissio ei yhdy edellä mainittuun väittämään. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on osoittautunut epäselväksi, koska siihen sisältyy määrittelemätön viittaus konsolidoidun tilinpäätöksen sääntöihin ja epätarkka ekstrapolointi TRLIS-säädöksen 21 §:n perusteisiin. Säädöksen 21 § otettiin alun perin käyttöön, jotta voitiin vahvistaa edellytykset ulkomaisista lähteistä saatavien osinkojen ja muiden tulojen vapauttamiseksi veroista. Siten 21 §:ssä esitetty viittaus epäsuoriin hankintoihin eroaa selkeästi vaatimuksesta, että suoraan hankitun yrityksen on harjoitettava taloudellista toimintaa. Sen lisäksi perusteltu luottamus ei voi perustua tukijärjestelmään, TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin, joka oli jo todettu sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi tueksi ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä Espanjassa sijaitsevien yhtiöiden ulkomaisten ja kotimaisten hankintojen erilaisen verotuskohtelun vuoksi. Komissio uskoo, että säädöksen epätarkka ja epäselvä luonne johti ristiriitaiseen tulkintaan. Tämä ristiriita käy ilmi suurimmasta osasta DGT:n hallinnollisia tulkintoja ja TEAC:n päätöslauselmia. Siksi Espanjan viranomaiset eivät voi väittää, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti olisi voinut luoda rajoittavasta hallinnollisesta tulkinnasta huolimatta perusteltua luottamusta omistusosuuksien epäsuoria hankintoja suorittaneille yrityksille.
(196)
Komissio huomauttaa Iberdrolan Scottish Poweria koskevasta hankinnasta, että sulautumispäätöksessä (COMP M.4517) todettiin selvästi, että sulautumapäätöksen osalta ei ollut tarpeen eikä tarkoituksenmukaista määrittää, muodostiko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti valtiontuen (ks. päätöksen 42 kohta).
(197)
Kun kyse on Espanjan ja kolmansien osapuolten väitteistä, joiden mukaan parlamentin kirjallisiin kysymyksiin annetut vastaukset loivat perusteltua luottamusta tuensaajien keskuudessa, komissio huomauttaa, ettei kirjallisiin kysymyksiin annetuissa vastauksissa keskitytty suorien ja epäsuorien hankintojen välisiin eroihin, vaan niissä käsiteltiin sitä, muodostiko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa tarkoitettu järjestelmä valtiontuen. Siksi komission parlamentin kirjallisiin kysymyksiin antamista vastauksista ei voitu päätellä, että niillä olisi katettu sekä suorat että epäsuorat hankinnat.
(198)
Kun kyse on väitteestä, jonka mukaan ensimmäinen ja toinen päätös loisivat uutta perusteltua luottamusta, koska niissä kummassakin viitataan epäsuoriin hankintoihin, komissio muistuttaa, että nämä viittaukset esitettiin pelkästään siksi, että kansallisissa säännöksissä mainittiin sekä suorat että epäsuorat hankinnat. Tarkemmin sanottuna TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa viitataan sen 21 §:ään, jossa edellytetään, että espanjalaisen yrityksen suoran tai epäsuoran omistusosuuden ulkomaisesta yrityksestä on oltava vähintään 5 prosenttia keskeytymättä yhden vuoden ajan. Espanja tai kolmannet osapuolet eivät kiistä sitä, että Espanjan viranomaiset soveltavat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia ainoastaan suoriin hankintoihin. Kuten edellä on todettu, komissiolla on näin ollen oikeus luottaa asianomaisen jäsenvaltion toimittamiin selvityksiin ja tämän vuoksi perustellusti olettaa, että järjestelmää sovellettiin, kuten jäsenvaltio ilmoitti.
(199)
Lisäksi komissio katsoo, että vaikka Espanjan viranomaisten ja komission välinen viestintä - jossa selvitettiin, että käytännössä voitaisiin vähentää ainoastaan rahallinen liikearvo, joka syntyy operatiivisten yritysten omistusosuuksien suorasta hankinnasta - ei näy päätöksien sanamuodossa, se ei luo perusteltua luottamusta tuensaajille siitä, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti kattoi myös epäsuorat hankinnat. Tuensaajat olivat jo tietoisia johdonmukaisesta ja järjestelmällisestä hallinnollisesta käytännöstä, joka sulki TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle omistusosuuksien epäsuorat hankinnat holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan välityksellä ja joka oli ollut voimassa vuoteen 2012 saakka.
(200)
Lopuksi ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä mainittua perusteltua luottamusta ei voida ulottaa koskemaan tilanteita, jotka eivät kuuluneet riidanalaisen toimenpiteen soveltamisalaan silloin, kun ensimmäinen ja toinen päätös tehtiin.
7. PÄÄTELMÄT
(201)
Edellä esitettyjen seikkojen perusteella komissio katsoo, että uusi hallinnollinen tulkinta, joka on laajentanut jo sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi todetun järjestelmän soveltamisalaa ilman, että tästä on ilmoitettu komissiolle, on asetuksen (EY) N:o 659/1999 1 artiklassa tarkoitettua sääntöjenvastaista ja sisämarkkinoille soveltumatonta tukea.
(202)
Komissio ei katso toimenpiteen soveltuvan sisämarkkinoille perussopimuksen 107 artiklan 2 ja 3 kohdan nojalla.
(203)
Tuki on perittävä edunsaajilta takaisin asetuksen (EY) N:o 659/1999 14 artiklan mukaisesti,
ON HYVÄKSYNYT TÄMÄN PÄÄTÖKSEN:
1 artikla
Espanjan kuningaskunnan hyväksymä uusi hallinnollinen tulkinta, jolla laajennettiin Espanjan yhtiöverolakiin tehtyjen muutosten konsolidoinnista maaliskuun 5 päivänä 2004 annetun kuninkaan asetuksen 4/2004 12 §:n 5 momentin soveltamisala koskemaan ulkomaisten yritysten omistusosuuksien epäsuoraa hankintaa holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan välityksellä ja jonka Espanjan kuningaskunta on pannut täytäntöön perussopimuksen 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti, ei sovellu sisämarkkinoille.
2 artikla
Edellä 1 artiklassa tarkoitetun järjestelmän mukaan myönnetty yksittäinen tuki ei muodosta tukea, jos sen myöntämishetkellä täyttyivät kaikki ne ehdot, jotka on määritelty neuvoston asetuksen (EY) N:o 994/98 (65) 2 artiklan mukaisesti annetussa säädöksessä, joka oli voimassa tuen myöntämisen aikaan.
3 artikla
Edellä 1 artiklassa tarkoitetun järjestelmän nojalla myönnetty yksittäinen tuki, joka myöntämishetkellä täytti asetuksen (EY) N:o 994/98 1 artiklan mukaisesti annetussa säädöksessä tai jossakin muussa hyväksytyssä tukiohjelmassa säädetyt edellytykset, soveltuu sisämarkkinoille enintään kyseiseen tukimuotoon sovellettaviin enimmäistuki-intensiteetteihin saakka.
4 artikla
1. Espanjan kuningaskunnan on poistettava käytöstä 1 artiklassa tarkoitettu tukijärjestelmä niiden tukien osalta, joita on myönnetty edunsaajille epäsuorien omistusosuuksien hankinnasta ulkomaisista yrityksistä holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan välityksellä, siltä osin kuin se ei sovellu sisämarkkinoille.
2. Espanjan kuningaskunnan on perittävä 1 artiklassa tarkoitetun järjestelmän mukaisesti myönnetty soveltumaton tuki takaisin tuensaajilta.
3. Takaisinperittävästä määrästä on maksettava korkoa siitä lähtien, kun tuki saatettiin tuensaajan käyttöön, sen takaisinperintään asti.
4. Korot on laskettava komission asetuksen (EY) N:o 794/2004 (66) V luvun säännösten mukaisesti.
5. Espanjan kuningaskunnan on peruutettava kaikki 1 artiklassa tarkoitetun järjestelmän mukaiset maksamattomat tukimaksut tämän päätöksen hyväksymispäivästä alkaen.
5 artikla
1. Edellä 1 artiklassa tarkoitetun tukiohjelman nojalla myönnetty tuki on perittävä välittömästi takaisin.
2. Espanjan kuningaskunnan on varmistettava, että tämä päätös pannaan täytäntöön neljän kuukauden kuluessa sen tiedoksiantamisesta.
6 artikla
1. Espanjan kuningaskunnan on toimitettava seuraavat tiedot kahden kuukauden kuluessa tämän päätöksen tiedoksiantamisesta:
a)
luettelo tuensaajista, jotka ovat saaneet tukea 1 artiklassa tarkoitetun tukiohjelman nojalla ja kunkin tuensaajan kyseisen tukiohjelman nojalla saaman tuen kokonaismäärä,
b)
kultakin tuensaajalta takaisinperittävän tuen kokonaismäärä (pääoma ja korot),
c)
yksityiskohtainen kuvaus toimenpiteistä, jotka on jo toteutettu ja joita suunnitellaan tämän päätöksen noudattamiseksi,
d)
asiakirjat, jotka osoittavat, että tuensaajat on määrätty maksamaan tuki takaisin.
2. Espanjan kuningaskunnan on ilmoitettava komissiolle tämän päätöksen täytäntöönpanemiseksi toteutettavien kansallisten toimenpiteiden edistymisestä siihen saakka, kunnes 1 artiklassa tarkoitetun tukiohjelman nojalla myönnetyn tuen takaisinperintä on saatettu loppuun. Sen on komission pyynnöstä toimitettava välittömästi tiedot toimenpiteistä, jotka on jo toteutettu ja joita suunnitellaan tämän päätöksen noudattamiseksi. Sen on annettava myös yksityiskohtaisia tietoja tuensaajilta perityistä tukimääristä ja koroista.
7 artikla
Tämä päätös on osoitettu Espanjan kuningaskunnalle.
Tehty Brysselissä 15 päivänä lokakuuta 2014.