ROZHODNUTÍ KOMISE (EU) 2015/314
ze dne 15. října 2014
o státní podpoře SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), kterou poskytlo Španělsko Režim daňových odpisů finančního goodwillu získaného nabytím podílu v zahraničních společnostech
(oznámeno pod číslem C(2014) 7280)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské Unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) uvedené dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě španělského režimu umožňujícího daňové odpočty v souvislosti se získáním podílů ve společnostech-nerezidentech (dále jen „první rozhodnutí“) (2). Zmíněné rozhodnutí bylo omezeno na akvizice v rámci Unie a s ohledem na akvizice mimo Unii ponechala Komise řízení otevřené, jelikož se španělské orgány zavázaly poskytnout nové údaje o údajných překážkách přeshraničních fúzí mimo Unii.
(2)
Dne 12. ledna 2011 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě sporných právních předpisů v případě akvizic mimo EU (dále jen „druhé rozhodnutí“) (3).
(3)
Komise se však rozhodla omezit rozsah povinnosti vrátit podporu, která byla stanovena v prvním a druhém rozhodnutí, z důvodu existence legitimního očekávání.
(4)
E-mailem ze dne 12. prosince 2012 španělské orgány Komisi sdělily, že dne 21. března 2012 přijaly španělské orgány nový závazný správní výklad (4) („consulta vinculante“) dotyčného režimu podpory, který se má vztahovat i na transakce, jež se uskutečnily před tímto dnem.
(5)
Dopisem ze dne 4. července 2012 Komise v rámci postupu zpětného získání podpory na základě druhého rozhodnutí španělské orgány požádala, aby objasnily řadu záležitostí týkajících se nového správního výkladu. Španělsko podalo své připomínky dne 5. září 2012.
(6)
V říjnu 2012 zaevidovala Komise v souvislosti s tímto novým správním výkladem v registru státních podpor nový případ otevřený z moci úřední (5).
(7)
Dopisem ze dne 29. října 2012 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 5. prosince 2012. Dne 12. prosince 2012 se uskutečnila technická schůzka Komise a španělských orgánů. Po této schůzce zaslala Komise dne 19. prosince 2012 Španělsku v rámci postupu zpětného získání podpory další dopis, v němž vyslovila pochybnosti ohledně legálnosti nového správního výkladu. Španělsko podalo připomínky dne 14. února 2013.
(8)
Dne 26. dubna 2013 zaslala Komise španělským orgánům další dopis, v němž je vyzvala, aby nový správní výklad režimu podpory přezkoumaly na základě pravidel státní podpory. Španělské orgány na dopis Komise odpověděly dne 31. května 2013.
(9)
Dopisem ze dne 21. června 2013 útvary Komise španělské orgány informovaly, že Komise zvažuje vydání příkazu k pozastavení protiprávní podpory poskytované na základě nového správního výkladu, a vyzvaly je, aby se k tomu vyjádřily. Dne 26. června 2013 požádalo Španělsko o prodloužení lhůty stanovené Komisí, tato žádost však byla téhož dne zamítnuta. Španělsko podalo připomínky k příkazu k pozastavení podpory dopisem ze dne 1. července 2013.
(10)
Jelikož pozměněný režim nebyl oznámen podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy a byl uplatňován před obdržením předběžného souhlasu Komise v souladu s článkem 107 Smlouvy, bylo opatření Komisí zaevidováno v registru státních podpor jako neoznámená podpora pod číslem SA. 35550 (13/NN).
(11)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise Španělsku sdělila, že se s ohledem na tuto podporu rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(12)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (6). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek.
(13)
Komise obdržela připomínky od španělských orgánů a pěti zúčastněných stran. Připomínky zúčastněných stran předala Komise Španělsku, které se k nim mohlo vyjádřit. Jeho připomínky byly obdrženy dopisem ze dne 25. listopadu 2013 a 20. prosince 2013.
(14)
Dopisem ze dne 26. března 2014 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 7. května 2014.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Úvod
a) Ustanovení čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob
(15)
Právní základ dotyčného režimu podpory je stanoven ve španělském zákonu o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dále jen „TRLIS“), zejména v čl. 12 odst. 5 ve spojení s článkem 21 zmíněného zákona.
(16)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS, jež vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002, zavedlo pro podniky usazené ve Španělsku možnost snížit základ daně z příjmu právnických osob o finanční goodwill získaný nabytím podílu ve společnosti-nerezidentu, jejíž příjem je způsobilý pro osvobození od daně stanovené v článku 21 TRLIS (dřívější článek 20bis LIS).
(17)
Finanční goodwill je v čl. 12 odst. 5 TRLIS definován jako část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. Tuto část rozdílu lze odečíst od daňového základu, a to každoročně maximálně do výše jedné dvacetiny její hodnoty. Tímto nejsou dotčena použitelná účetní pravidla.
b) Kritéria stanovená v článku 21 TRLIS
(18)
Článek 21 TRLIS stanoví požadavky, které by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS:
(a)
Podíl - přímý či nepřímý - na základním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Tento podíl mimoto musí společnost-rezident vlastnit nepřetržitě po dobu nejméně jednoho roku (7).
(b)
Společnost-nerezident musí podléhat zahraniční dani, která je podobná dani z příjmu právnických osob. Má se za to, že tato podmínka je splněna, je-li společnost, v níž byl získán podíl, usazena v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění, která obsahuje ustanovení o výměně informací (8).
(c)
Zisky by měly vyplývat z podnikatelských činností v zahraničí. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů společnosti splňuje tato kritéria (9):
(i)
příjmy společnosti-nerezidenta jsou získány v zahraničí a nemohou být zahrnuty do daňového základu kvůli uplatňování mezinárodních pravidel týkajících se daňové transparentnosti. Za příjmy splňující tuto podmínku se považují příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, je-li zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazena společnost-nerezident, nebo v jiné zemi či na jiném území, které se nenachází ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
služby poskytované na území, na němž má společnost-nerezident daňový domicil, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
finanční služby poskytované klientům, kteří nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky nacházejícími se na jiném území nebo v jiné zemi než ve Španělsku, pokud pojišťovací služby poskytuje společnost-nerezident,
(ii)
jedná se o dividendy nebo podíly na zisku ve společnostech-nerezidentech plynoucí z nepřímých podílů, které splňují podmínky stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS. Může se jednat i o přírůstek hodnoty vyplývající z převedení podílů ve společnostech-nerezidentech, pokud jsou splněny požadavky čl. 21 odst. 2 TRLIS.
(19)
Je třeba uvést, že ačkoli čl. 12 odst. 5 odkazuje na článek 21 TRLIS, posledně uvedený článek byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně z příjmu právnických osob, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění (10).
c) Pojem finanční goodwill
(20)
Finanční goodwill je daňový pojem, který španělský zákonodárce zavedl v čl. 12 odst. 5 TRLIS a který souvisí s účetním pojmem goodwill.
(21)
Goodwill je nehmotný majetek, který představuje hodnotu dobré pověsti podniku, dobrých vztahů se zákazníky, kvalifikace zaměstnanců a jiných podobných faktorů, u nichž se dá očekávat, že v budoucnu přinesou větší než zřejmý zisk. Z účetního hlediska se goodwill vypočítává jako rozdíl mezi kupní cenou společnosti a účetní hodnotou jejího čistého jmění.
(22)
Podle informací, které předložily španělské orgány, může mít skutečnost, že cena zaplacená za podíl ve společnosti převyšuje její účetní hodnotu, dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu.
(23)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice měla být zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek. Finančním goodwillem je část tohoto rozdílu, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. O finanční goodwill lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(24)
Za účelem stanovení částky finančního goodwillu, o kterou lze snížit daňový základ, je nutno provést tyto kroky:
i)
Vypočítat rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu ve společnosti-nerezidentu ke dni akvizice. Účetní hodnota by měla odrážet část vlastního kapitálu, která odpovídá danému podílu, a její účetní hodnotu.
ii)
Zaúčtovat tento rozdíl do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidovaných účetních závěrkách.
iii)
Částka (tohoto rozdílu), kterou nebylo možno zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta, představuje finanční goodwill. O tuto částku lze snížit daňový základ, a to až do výše jedné dvacetiny ročně.
d) Pojem přímá a nepřímá akvizice
(25)
Za přímou akvizici se považuje pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti ze strany jiné společnosti. Nepřímou akvizicí je pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti na druhé nebo další úrovni ze strany jiné společnosti, a to v důsledku předchozí přímé akvizice. Nabývající společnost proto získává nepřímo podíly v podnicích nacházejících na druhé nebo další úrovni.
(26)
Na základě informací, které poskytly španělské orgány a třetí zúčastněné strany, Komise konstatuje, že se v daném případě sporná záležitost týká nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, nemohou proto vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Goodwill je vytvářen na následných úrovních provozními společnostmi, které vykonávají hospodářskou činnost. Spornou záležitostí v daném případě je proto určení toho, zda mohou nepřímé podíly získané prostřednictvím přímé akvizice podílu v holdingové společnosti-nerezidentu využít odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.2 Změny znění čl. 12 odst. 5 TRLIS
(27)
Článek 12 má název „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“. Jeho odstavec 5 vstoupil v platnost dne 1. ledna 2002. Do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince byl zaveden čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince (11). Následně byla ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS začleněna do královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob (12).
(28)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS byla od zavedení do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob několikrát pozměněna. Původní návrh čl. 12 odst. 5 TRLIS zavedený zákonem č. 24/2001 stanovil, že rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou v době akvizice se započítává do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 ze dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek. V roce 2007 byl odkaz na „královský dekret č. 1815/1991 z dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek“ nahrazen odkazem na „metodu plné konsolidace podle článku 46 obchodního zákoníku a jiných prováděcích předpisů“.
(29)
Podle španělských orgánů byla tato změna důsledkem přijetí zákona č. 16/2007 ze dne 4. července o reformě a úpravě účetních pravidel za účelem jejich harmonizace s právem EU (13). Přijetí zákona č. 16/2007 vedlo k řadě úprav v mnoha právních a správních předpisech, jak tomu bylo i v případě čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jelikož královský dekret č. 1815/1991 bylo nutno kvůli změnám právních předpisů v oblasti účetnictví upravit a aktualizovat, byl uveden odkaz na obchodní zákoník, tj. právní předpis vyšší právní síly. Španělské orgány objasnily, že výše uvedená změna představuje čistě technickou úpravu: nezměnila pravidla konsolidace ani neovlivnila způsob výpočtu finančního goodwillu. Španělské orgány tvrdily, že se při výpočtu finančního goodwillu metoda plné konsolidace vždy používala a že tato účetní zásada byla obsažena jak v královském dekretu č. 1815/1991, tak i v článku 46 španělského obchodního zákoníku.
(30)
Po přijetí prvního a druhého rozhodnutí připojilo Španělsko k čl. 12 odst. 5 TRLIS nový odstavec k zajištění souladu s oběma rozhodnutími Komise. Ačkoli bylo ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu, nebylo oficiálně zrušeno, jelikož mohlo být nadále uplatňováno příjemci s legitimním očekáváním, že poskytnutá podpora nebude získána zpět, s ohledem na něž bylo v prvním a druhém rozhodnutí stanoveno přechodné období.
(31)
Španělsko zavedlo v čl. 12 odst. 5 TRLIS třetí odrážku, v níž se uvádělo, že se odpis finančního goodwillu nevztahuje na akvizice podílů ve společnostech neusazených v EU, které byly provedeny ode dne 21. prosince 2007 (aniž by byl dotčen čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 28. října 2009 a čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011 v případě akvizic, u nichž neodvolatelný závazek vstoupil v platnost před 21. prosincem 2007). Co se však týká akvizice většinových podílů v subjektech usazených ve třetích zemích v období od 21. prosince 2007 do 21. května 2011 (datum zveřejnění druhého rozhodnutí v Úředním věstníku), odpočty lze uplatnit, je-li prokázáno, že existují výslovné právní překážky přeshraničních podnikových kombinací ve smyslu čl. 1 odst. 4 a 5 druhého rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011.
2.3 Správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS
(32)
Hlavní ustanovení, čl. 12 odst. 5 TRLIS, nezmiňuje, zda lze odpis finančního goodwillu uplatnit u přímých či nepřímých akvizic podílů. Článek 21 TRLIS však odkazuje na přímé a nepřímé podíly, když uvádí kritéria, která by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.3.1 Původní správní výklad
(33)
V průběhu správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení v roce 2007, španělské orgány Komisi objasnily, že ustálená správní praxe španělské daňové správy (Dirección General de Tributos, dále jen „GŘ pro daně“) a judikatura Ústředního hospodářského a správního soudu (Tribunal Económico y Administrativo Central, dále jen „hospodářský a správní soud“) umožňovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů (14). Španělské orgány uvedly tyto důvody:
a)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje způsob odpisu hodnoty investic, který přímo ovlivňuje daňový základ. Správa odpisu vyžaduje kontrolu investice a tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím přímé akvizice podílů v provozních společnostech, které se nacházejí na první úrovni.
b)
Požadavky stanovené v článku 21 TRLIS týkající se vykonávání hospodářské činnosti v zahraničí ze strany společnosti-nerezidenta a podléhání dani podobné dani z příjmu právnických osob jsou odůvodněny daňovými pravidly, která mají zamezit zneužití.
c)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezeno na akvizice uskutečněné na první úrovni, jelikož článek 21 TRLIS pro účely uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS vyžaduje pouze získání nejméně 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta. Tento procentní podíl nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem na první úrovni ani konsolidaci s dceřinými podniky společnosti-nerezidenta na druhé nebo další úrovni. Goodwill na druhé nebo další úrovni může vzniknout až po konsolidaci.
d)
Daňová správa musí mimoto sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku. V případě, že se podíly nacházejí na první úrovni, může španělská daňová správa snadno provádět toto sledování, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, jelikož podíly jsou zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(34)
V průběhu formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí tohoto rozhodnutí, byly španělské orgány požádány, aby poskytly seznam správních výkladů (consultas) daňové správy, které souvisejí s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány poskytly (15) kopii správních výkladů 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005 (16). Tyto správní výklady potvrzují, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS GŘ pro daně výslovně vyloučilo z jeho oblasti působnosti nepřímé akvizice podílů, které vyplývají z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(35)
Španělské orgány byly rovněž požádány, aby poskytly seznam judikatury hospodářského a správního soudu, která se týká uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány předložily (17) kopii čtyř usnesení hospodářského a správního soudu (18), která potvrdila vyloučení nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odůvodnění, na němž se zakládalo vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, lze shrnout následovně:
a)
Jedním z požadavků čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, aby se goodwill vyplývající z rozdílu mezi kupní cenou podílů a jejich účetní hodnotou započítal do majetku nabyté společnosti-nerezidenta.
b)
Goodwill vzniká v provozních společnostech. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je vytvořen nehmotný majetek odvozený od portfolia klientů, zeměpisné polohy, know-how, lidských zdrojů, prestiže atd. To vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Finanční goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, a to na základě rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud tento rozdíl nelze přičíst skutečné přidané hodnotě vytvořené majetkem společnosti.
c)
Ke stanovení výše finančního goodwillu (rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta), je nutné provést tyto tři kroky: 1. vypočítat rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou. Účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti-rezidenta ve společnosti-nerezidentu; 2. rozdíl mezi těmito dvěma výše uvedenými hodnotami by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (19); 3. částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny ročně.
d)
Holdingové společnosti jsou subjekty, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti proto nevykonávají podnikatelskou ani hospodářskou činnost jako takovou. Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by měl být v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu (jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností), rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti zaúčtován jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktivy holdingové společnosti jsou podíly v provozních společnostech-nerezidentech, odpovídá tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a proto nevzniká žádný finanční goodwill. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze na základě přímé akvizice provozní společnosti v důsledku rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud lze tento rozdíl přímo přičíst vlastní přidané hodnotě vytvořené majetkem a právy nabyté společnosti.
(36)
Ustálená správní praxe španělských orgánů, která umožňovala odpis finančního goodwillu získaného výlučně přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, pokračovala i po přijetí prvního a druhého rozhodnutí (20).
2.3.2 Nový správní výklad
(37)
Dne 21. března 2012 přijalo GŘ pro daně na základě žádosti o daňové stanovisko, kterou podala jedna španělská společnost, závazný výklad V0608-12 (21), který stanoví, že čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje odpis finančního goodwillu získaného nejen přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, nýbrž rovněž nepřímou akvizicí podílů vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(38)
Ve výše uvedeném consulta vinculante uznalo GŘ pro daně odklon od původního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS s ohledem na jeho uplatňování na nepřímé akvizice podílů. GŘ pro daně proto pozměnilo kritérium, na němž zakládalo své předchozí odpovědi na dotazy španělských společností týkající se této záležitosti.
(39)
Hospodářský a správní soud se ve svém usnesení ze dne 26. června 2012 (22) připojil ke stanovisku GŘ pro daně, pokud jde o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů. Ačkoli se usnesení týkalo jiné záležitosti a povinnou osobou byla jiná společnost než ve výše uvedeném „consulta vinculante“ GŘ pro daně ze dne 21. března 2012, hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny a rozšířil použitelnost odpisu finančního goodwillu na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice holdingové společnosti.
(40)
Hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny. Podle hospodářského a správního soudu se jeho předchozí doktrína zakládala na povinnosti stanovené v článku 15 královského dekretu 1777/2004 ze dne 30. července o prováděcím předpisu k španělskému zákonu o dani z příjmu právnických osob, jenž výslovně odkazoval na přímo nabytou společnost. Spory ohledně výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS a dvě rozhodnutí Evropské komise vedly hospodářský a správní soud k přehodnocení jeho původní doktríny. Důvody, které uvedly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud, lze v podstatě shrnout takto:
a)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za prvé odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) TRLIS a tvrdily, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít i nepřímé akvizice. Podle GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu může být požadavek týkající se vykonávání hospodářské činnosti splněn, pokud se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii) TRLIS, v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud dospěly k závěru, že skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, by neměla představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly za druhé na důvod tohoto ustanovení: jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS má podpořit internacionalizaci a zahraniční investice španělských společností, bylo by vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS v rozporu se smyslem tohoto ustanovení. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud rovněž uvedly, že ekonomická realita ukazuje, že se akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech často uskutečňuje nabytím holdingové společnosti. Skutečnost, že je investice provedena získáním podílů v holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, která nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž na tom, jak je trh strukturován. Existence zprostředkujících společností, jako jsou holdingové společnosti, by neměla být překážkou pro uskutečňování investic ani by neměla vést k rozlišování mezi různými typy akvizic.
c)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za třetí tvrdily, že se ve znění prvního a druhého rozhodnutí Komise soustavně odkazovalo na přímé i nepřímé akvizice. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ze znění těchto dvou rozhodnutí vyvozují, že Evropská komise akceptuje odpis finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů.
d)
GŘ pro daně za čtvrté rovněž uznává, že tento výklad byl přijat navzdory informační povinnosti stanovené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob. Článek 15 tohoto předpisu výslovně požaduje poskytnutí informací o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet vztahoval i na nepřímé akvizice, bylo by logické zahrnout z důvodu větší transparentnosti i nepřímé akvizice. To by však nemělo bránit širšímu výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS.
e)
Za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Pokud by se z daňového hlediska zacházelo odlišně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci, bylo by to v rozporu se zásadou daňové neutrality. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud vyvozují závěr, že by odpočet měl být možný u různých forem podílů. Za tímto účelem je nutné prostřednictvím konsolidované rozvahy či jinými právními prostředky prokázat, že část kupní ceny podílu odpovídá finančnímu goodwillu, který existuje v „nepřímo“ nabytém podílu v provozní společnosti.
(41)
Proti oběma usnesením hospodářského a správního soudu 00/2842/2009 a 00/4871/2009 byl podán opravný prostředek u Audiencia Nacional, španělského specializovaného vrchního soudu. Audiencia Nacional ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014 (23) nový správní výklad nepodpořila a potvrdila původní kritéria, která GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly a podle nichž jsou nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Ve svém rozhodnutí měla Audiencia Nacional za to, že goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze v provozních společnostech, které vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost, nemohou vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill).
3. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(42)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise španělské orgány informovala, že se s ohledem na účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí, rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy.
(43)
V rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení měla Komise za to, že tento nový správní výklad rozšiřuje (jak se zdá) oblast působnosti opatření, které bylo předmětem šetření Komise v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v zahraničních společnostech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi.
(44)
Komise dospěla k předběžnému závěru, že nový správní výklad rozšířil působnost režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, a představuje tudíž protiprávní podporu. Komise vyslovila pochybnosti, zda lze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem.
(45)
Komise se předběžně domnívala, že podporu je nutno získat zpět a že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze (zpětně) rozšířit na situace (nepřímé akvizice), které podle ustálené správní praxe španělských orgánů v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
(46)
Komise se rozhodla vydat příkaz k pozastavení podpory v souladu s čl. 11 odst. 1 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 (24), v němž se španělské orgány žádají, aby do doby vydání konečného rozhodnutí Komise poskytování podpory pozastavily.
(47)
Rozhodnutí o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (25). Komise vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k podání připomínek.
4. STANOVISKO ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(48)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů a pěti zúčastněných třetích stran, a to společností Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis a Axa. Všechny zúčastněné strany stanovisko španělských orgánů podpořily.
(49)
Španělské orgány ani zúčastněné strany nesdílejí názor Komise, že nový správní výklad představuje novou podporu, a domnívají se, že by se legitimní očekávání měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(50)
Podle španělských orgánů a pěti zúčastněných stran nepředstavuje nový správní výklad novou podporu z těchto důvodů:
4.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(51)
Španělské orgány poukázaly na původní správní výklad GŘ pro daně obsažený v consultas 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005, který umožňoval odpis finančního goodwillu s ohledem na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, pokud příjem vytvořený společností-nerezidentem splňuje podmínky stanovené v článku 21 TRLIS. Španělské orgány objasnily, že tento jejich původní správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS uvedený ve dvou zmíněných consultas byl založen na tom, že v individuální účetní závěrce holdingové společnosti nemůže goodwill vzniknout.
(52)
Španělské orgány a zúčastněné strany uvedly, že správní výklad nepředstavuje relevantní správní praxi. Správní výklady GŘ pro daně nejsou pramenem práva a nejsou závazné pro soudy ani občany; zavazují výhradně daňovou správu. Tato závazná povaha znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti. Španělské orgány mimoto objasnily, že consulta 1490-02 není pro daňovou správu závazný a pro třetí strany má pouze informativní charakter. Consulta V0391-05 je pro daňovou správu závazný. Existuje-li s ohledem na kritéria stanovená ve správním výkladu rozpor, může daňový poplatník podat odvolání u příslušných soudů. Vnitrostátní soudy proto nejsou vázány kritérii, která jsou stanovena ve správním výkladu.
(53)
Podle španělských orgánů se Komise mýlí, když v rozhodnutí o zahájení řízení uvádí, že „nový výklad ministerstva financí byl potvrzen usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012“. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud jsou nezávislé orgány: GŘ pro daně je součástí správy a hospodářský a správní soud byl Evropským soudním dvorem uznán za soudní orgán (26). Hospodářský a správní soud přezkoumává uplatňování daňových právních předpisů a stanoví doktrínu a kritéria, která mají uplatňovat ostatní správní orgány. Zúčastněné třetí strany tvrdily, že hospodářský a správní soud není soudním orgánem, nýbrž subjektem začleněným do daňové správy, který je závislý na ministerstvu financí. Španělské orgány rovněž tvrdí, že doktrína hospodářského a správního soudu není součástí právního řádu. Ačkoli je tato doktrína pro daňovou správu závazná, podléhá kontrole soudů vyššího stupně.
(54)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že správní výklad a kritéria, která jsou v něm obsažena, nejsou konečné a mohou podléhat změnám, pokud je lze objektivně odůvodnit. V této souvislosti odkázaly španělské orgány na článek 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, který stanoví právní účinky daňových výkladů:
a)
Odpověď na žádost o výklad daňových předpisů je pro daňovou správu závazná.
b)
Pokud se judikatura a právní předpisy použitelné na daný případ nezmění, použijí se na povinnou osobu kritéria obsažená v daňovém výkladu.
c)
Daňová správa pověřená vymáháním daní by měla uplatňovat kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u povinné osoby a adresáta správního daňového výkladu existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(55)
Zúčastněné třetí strany rovněž tvrdily, že původní správní výklad nelze považovat za ustálenou praxi daňové správy. Ta podle některých zúčastněných třetích stran sestává pouze ze čtyř správních výkladů a jednoho usnesení hospodářského a správního soudu (27). Podle některých zúčastněných třetích stran byl i před vydáním consulta GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 správní výklad postupně změněn usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 1. června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011. Otázka, kterou se zabývalo usnesení hospodářského a správního soudu a rozhodnutí Audiencia Nacional, souvisela s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS na vnitroskupinovou akvizici podílů. Rozhodnutí Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013.
(56)
Španělské orgány rovněž uvedly, že žádosti společností týkající se odpisu finančního goodwillu u nepřímých akvizic podílů nebyly systematicky zamítány, jak uvedla Komise v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013. Tyto žádosti nebyly systematicky zamítány, jelikož systém výběru daní nevyžaduje, aby povinná osoba požádala o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS. Systém výběru daní je v případě daně z příjmu právnických osob založen na „režimu samovyměření“ (autoliquidación), kdy povinná osoba musí provést všechny daňové operace, jako je výklad právních předpisů, kvalifikace daňových operací a výpočet konečné částky splatné daně. Správce daně do tohoto procesu nezasahuje. Daňové operace v rámci „samovyměření“ však může daňová správa kontrolovat a monitorovat a případně může stanovit konečný daňový výměr.
(57)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že navzdory původnímu správnímu výkladu GŘ pro daně uplatňovaly španělské společnosti odpis finančního goodwillu i u nepřímých akvizic podílů. Podle španělských orgánů uplatňovali daňoví poplatníci, kteří se domnívali, že mohou čl. 12 odst. 5 TRLIS použít na nepřímé akvizice, dotyčné ustanovení. Existence odlišného výkladu GŘ pro daně nebránila jeho uplatňování: na straně jedné byla u daňových poplatníků, u nichž nebyla provedena daňová kontrola, po uplynutí čtyřleté promlčecí lhůty dotyčná kritéria fakticky potvrzena; na druhou stranu se mohli daňoví poplatníci, u nichž se uskutečnila daňová kontrola, proti kritériím stanoveným GŘ pro daně odvolat u orgánů vyššího stupně.
4.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(58)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že se ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS podstatně nezměnilo a že správní výklad oblasti působnosti tohoto ustanovení nelze považovat za změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně správní výklad změnilo, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(59)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že se oblast působnosti novým správním výkladem nezměnila, jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS již obsahoval odkaz na článek 21 TRLIS, v jehož odst. 1 písm. a) jsou zmíněny přímé a nepřímé akvizice nejméně 5 % podílu. Tento požadavek se od zavedení čl. 12 odst. 5 TRLIS do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob nezměnil.
a) Metoda výpočtu finančního goodwillu
(60)
Jedna za zúčastněných stran zpochybnila tvrzení, které Komise uvedla v rozhodnutí o zahájení řízení, a sice že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadá řada situací, na něž se původně opatření nevztahovalo. Tato zúčastněná strana se domnívala, že akvizice podílů v holdingových společnostech vždy splňovaly kritéria způsobilosti u tohoto opatření a že spory ohledně uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS souvisejí s rozdílem v metodě výpočtu, která se má použít. Tato zúčastněná strana se domnívala, že pochopení této záležitosti má pro daný případ klíčový význam.
(61)
Dotyčná zúčastněná strana tvrdila, že pravidla účetní konsolidace odůvodňují zcela odlišný výklad, než je výklad, který GŘ pro daně a hospodářský a správní soud přijaly původně. Podle pravidel účetní konsolidace se finanční goodwill musí vypočítat pomocí metody plné konsolidace, která vyžaduje, aby se s aktivy a závazky všech závislých společností ve vlastnictví daného subjektu zacházelo stejně jako s aktivy a závazky jediného subjektu. Podle této zásady je účast holdingové společnosti v provozní dceřiné společnosti eliminována a hodnota této účasti je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv a závazků provozní společnosti. Jakmile jsou tudíž aktiva začleněna do majetku holdingové společnosti, je v konsolidované rozvaze holdingové společnosti zaúčtována rezerva s ohledem na částku, která se rovná rozdílu mezi tržní hodnotou aktiv provozní dceřiné společnosti a jejich účetní hodnotou. Rozdíl mezi cenou zaplacenou za podíl holdingové společnosti a čistým jměním holdingové společnosti po plné konsolidaci aktiv dceřiné provozní společnosti se zaúčtuje jako finanční goodwill náležející holdingové společnosti.
(62)
Podle této metody výpočtu se s aktivy holdingové společnosti a provozních společností zachází stejně jako s aktivy jediné společnosti. Holdingová společnost proto může odepsat finanční goodwill podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b) Důvody pro odklon od předchozího správního výkladu
(63)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž připustily, že se GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odklonily od své předchozí praxe, podle níž bylo možno čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatnit pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech.
(64)
Španělské orgány uvedly, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odůvodnily odklon od svého předchozího správního výkladu takto:
a)
Za prvé, čl. 12 odst. 5 TRLIS byl navržen v rámci souboru opatření, která měla podpořit hospodářský růst a internacionalizaci španělských společností. Účelem tohoto opatření byla podpora španělských investic v zahraničí. Vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS by proto bylo v rozporu se smyslem tohoto ustanovení.
b)
Za druhé, čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, v němž se výslovně zmiňují přímé i nepřímé akvizice podílů. Je proto třeba mít za to, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, jsou-li splněny podmínky článku 21 TRLIS.
c)
Za třetí, obě rozhodnutí Komise z roku 2009 a 20011 týkající se odpisu finančního goodwillu odkazují na přímé i nepřímé akvizice podílů.
d)
Za čtvrté, za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Vzhledem k potížím při vytváření zahraničních podnikových kombinací by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality zacházet z daňového hlediska rozdílně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci. Skutečnost, že se investice uskuteční získáním akcií holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, jež nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž spíše na tom, jak je trh strukturován.
c) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(65)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že nový správní výklad stanovený v závazném consulta V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 je v souladu s prvním a druhým rozhodnutím. To se projevuje ve dvou aspektech:
(a)
Za prvé, obě rozhodnutí Komise několikrát odkazují na přímé i nepřímé akvizice. Obě rozhodnutí prohlašují za protiprávní podporu možnost odpisu finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů. Španělské orgány a zúčastněné strany citují řadu bodů odůvodnění prvního a druhého rozhodnutí, v nichž se odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, a to na 21., 167., 170. a 175. bod odůvodnění prvního rozhodnutí a článek 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(b)
Za druhé se zdá, že Komise nepovažovala správní výklad za důležitý, jelikož jej v prvním ani ve druhém rozhodnutí nezmiňuje.
(66)
Španělské orgány mimoto uvedly, že útvary Komise zaslaly dne 26. března 2007, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, dopis, v němž bylo uvedeno, že se správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS jeví jako příliš restriktivní.
(67)
Španělské orgány tvrdily, že při přijetí správního výkladu V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 dodržely GŘ pro daně a hospodářský a správní soud zásadu výkladu v souladu s právem EU a zásadu přímého účinku a přednosti práva EU. Vnitrostátní orgány, soudci nebo správa musí vnitrostátní právo uplatňovat vždy v souladu s právem EU a jsou vázáni zásadou loajální spolupráce stanovenou v článku 4 Smlouvy.
(68)
Jelikož rozhodnutí Evropské komise jsou pro adresáta závazná, GŘ pro daně a hospodářský a správní soud musely změnit správní kritéria týkající se výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS. Správní výklad a usnesení hospodářského a správního soudu byly proto plně v souladu se zněním a oblastí působností obou rozhodnutí Komise a nevyžadovaly navrácení podpory s ohledem na finanční goodwill získaný přímými a nepřímými akvizicemi, které byly provedeny v období, v němž Komise uznala existenci legitimních očekávání u příjemců, a které splňovaly zvláštní podmínky stanovené v prvním a druhém rozhodnutí.
(69)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že Komise dospěla k nesprávnému závěru, když na daný případ uplatnila rozsudky Soudního dvora ve věci Kahla (28) a Namur-Les Assurances de Credit (29). V rozsudku ve věci Kahla se uvádí, že dodatečné informace, které si Komise vyžádá za účelem upřesnění působnosti opatření podpory, jsou nedílnou součástí oznámeného režimu podpor. Podle španělských orgánů Komise v prvním ani ve druhém rozhodnutí neodkázala na správní výklad, který vylučoval uplatnění čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice, ačkoli o něm byla informována. Ačkoli si Komise byla vědoma správního výkladu, zmiňuje v obou rozhodnutích přímé i nepřímé akvizice. Zúčastněné strany tvrdí, že nevěděly o komunikaci mezi Komisí a španělskými orgány, v jejímž rámci bylo uvedeno, že v praxi může být odpis finančního goodwillu použitelný pouze s ohledem na přímé akvizice podílů.
(70)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances Soudní dvůr uvádí, že oznámeny musí být pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Podle španělských orgánů nedošlo ke změně stávajícího opatření podpory ani nebyla poskytnuta nová podpora, jelikož se nezměnily právní předpisy, které původně obsahovaly opatření podpory, ani příslušná omezení a podmínky. Z rozsudku Soudního dvora lze proto odvodit, že jelikož se dotyčná ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS a čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS), jejich podmínky a omezení nezměnily, nelze nový výklad považovat za novou podporu.
(71)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala, že k zahájení formálního vyšetřovacího řízení vedly dotazy některých poslanců Evropského parlamentu. Tyto parlamentní otázky se týkaly většinou nepřímých akvizic, tj. akvizic podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, která současně držela podíly v provozních společnostech-nerezidentech. Příkladem takovýchto akvizic je nabytí společnosti O2 společností Telefónica, společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a Abbey National Bank společností Banco Santander. Komise si proto byla vědoma skutečnosti, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice.
(72)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany mimoto tvrdily, že tisková zpráva, v níž Komise informovala o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v roce 2007, zmiňovala parlamentní otázky, které uváděly některé tyto transakce, konkrétně nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabytí společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a nabídky společností Sacyr, Abertis a Cintra týkající se koncese na francouzské dálnice. Společnost Iberdrola mimoto uvedla, že Komise povolila spojení (30) společností Iberdrola a Scottish Power, a Komisi muselo být tudíž známo, že společnost Iberdrola získala akcie holdingové společnosti s provozními společnostmi.
d) Zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(73)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany se domnívaly, že zásada rovného zacházení a zákazu diskriminace vyžaduje, aby se se srovnatelnými faktickými situacemi nezacházelo odlišně a aby se s rozdílnými faktickými situacemi nezacházelo stejně, není-li toto zacházení objektivně zdůvodněno.
(74)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že nepřímá akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je srovnatelná s přímou akvizicí podílů v provozní společnosti. Závěry, které byly uvedeny v prvním a druhém rozhodnutí, by se proto měly vztahovat na přímé i nepřímé akvizice. To znamená, že by správní výklad, který se týká nepřímých akvizic, měl být rovněž prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu a Komise by měla automaticky uznat existenci legitimních očekávání s ohledem na nepřímé akvizice podílů, které se uskutečnily v období od 1. ledna 2002 do 21. prosince 2007 (21. května 2011) podle podmínek stanovených v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(75)
Zúčastněné třetí strany poukázaly rovněž na zásadu daňové neutrality. Zásada daňové neutrality vyžaduje rovné zacházení s investicí bez ohledu na způsob jejího provedení. V případě nepřímé akvizice podílů může finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů vzniknout pouze tehdy, pokud se nepřímý podíl přemění na přímý podíl prostřednictvím fúze, při níž společnost, která je daňovým rezidentem, získá společnost-nerezidenta. Vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi s provozní společností-nerezidentem, aby mohl vzniknout finanční goodwill. Z téhož důvodu by nemělo být nutné provést víceúrovňovou fúzi mezi mateřskou společností a holdingovou společností-nerezidentem, která se současně spojila se svou dceřinou provozní společností. Z logiky zásady daňové neutrality proto vyplývá, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice.
e) Nový správní výklad nemá zpětné účinky
(76)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení, které bylo uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013 ohledně zpětných účinků správního výkladu. Podle španělských orgánů zpětná účinnost existuje pouze s ohledem na právní předpisy nebo právní akty, které mají za následek právní účinky pro třetí strany. Podle španělského Nejvyššího soudu nepředstavuje správní výklad jako daňové stanovisko právní akt, nýbrž pouze procesní akt. Povinná osoba se nemůže proti daňovým stanoviskům odvolat a jejich účel je čistě informativní. Jelikož tato stanoviska nemají právní účinky, nemohou mít ani zpětný účinek. Zúčastněné třetí strany souhlasily s tím, že se opatření neuplatňuje se zpětnou účinností. Za prvé, žádosti o daňový výklad jsou daňovým poplatníkem předkládány s ohledem na daně, které nebyly dosud vyměřeny a odvedeny. Za druhé, mnoho daňových poplatníků nebralo původní kritéria obsažená ve správním výkladu v potaz a uplatňovalo odpis finančního goodwillu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS i na nepřímé akvizice podílů.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA A ZÁSADA ESTOPPEL
(77)
Podle španělských orgánů by v případě, že Komise rozhodne, že nový správní výklad týkající se čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou protiprávní podporu, měly být stejné závěry, které byly v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí vyvozeny s ohledem na legitimní očekávání, použitelné i na nepřímé akvizice podílů.
(78)
S ohledem na nenavracení podpory v daném případě kvůli existenci legitimních očekávání poukázaly španělské orgány na čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999, podle něhož Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství.
(79)
Podle španělských orgánů a zúčastněných stran se legitimní očekávání příjemců podpory zakládají na těchto aktech Komise:
a)
Komise vyvolala u hospodářských subjektů, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů splňující podmínky stanovené v obou rozhodnutích Komise, nová legitimní očekávání kvůli soustavnému odkazování na nepřímé akvizice v prvním i druhém rozhodnutí. Uznání oprávněných očekávání v prvním rozhodnutí (164. až 167. bod odůvodnění) a ve druhém rozhodnutí (190. až 193. bod odůvodnění) zmiňovalo přímé i nepřímé akvizice.
b)
Odpovědi Komise na písemné dotazy poslanců EP, pana Erika Mejiera, paní Sharon Bowles a pana Davida Martína (31), ohledně toho, zda se dotyčné opatření považuje za podporu, výslovně odkazují na nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabídky společností Abertis, Cintra a Sacyr týkající se francouzských dálnic a nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola. V prvním a druhém rozhodnutí se připouští, že odpovědi na tyto parlamentní otázky vyvolaly legitimní očekávání. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se domnívají, že tyto odpovědi nejenže výslovně neomezují uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS na přímé akvizice, nýbrž že se vzhledem ke struktuře nabytých skupin společností dalo předpokládat, že se týkají i nepřímých akvizic. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany připomínají zejména spojení společností Scottish Power a Iberdrola, které Komise schválila. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se proto domnívají, že si Komise byla na základě informací, které byly poskytnuty útvarům GŘ pro hospodářskou soutěž, vědoma toho, že posledně zmíněná akvizice představuje nepřímou akvizici podílu ve společnosti-nerezidentu, která vyplývá z předchozí akvizice holdingové společnosti. Z odpovědí poskytnutých poslancům EP proto obezřetný hospodářský subjekt postupující s řádnou péčí nemohl odvodit, že se vztahují pouze na přímé akvizice podílů.
(80)
Podle španělských orgánů neovlivňuje existence předchozího restriktivního správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS legitimní očekávání příjemců, kteří uskutečnili nepřímé akvizice podílů. Důvodem je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení, které obsahuje odkaz na pravidla konsolidace účetních závěrek a má podpořit španělské investice v zahraničí, pokud existuje určitý vliv na činnost nabyté společnosti a tato vykonává hospodářskou činnost.
(81)
Podle zúčastněných třetích stran nemění interní diskuse mezi Komisí a španělskými orgány v rámci formálního vyšetřovacího řízení legitimní očekávání u příjemců podpory. Tyto interní diskuse mohly vést k právním účinkům vůči třetím stranám pouze tehdy, pokud by se projevily ve znění rozhodnutí.
(82)
Zúčastněné třetí strany tvrdily, že Komise porušila zásadu estoppel, podle níž nemůže Komise jednat v rozporu se svými vlastními akty nebo opatřeními. Komise v prvním i druhém rozhodnutí soustavně odkazovala na nepřímé akvizice. Komise by proto neměla měnit původní ujištění obsažené v tomto právním opatření a tvrdit, že došlo ke změně výkladu ustanovení ze strany daňové správy.
(83)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise porušila zásadu právní jistoty. Komise nejenže ve znění obou rozhodnutí opakovaně odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, nýbrž nezmiňuje v nich správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS. Zúčastněné třetí strany se na základě znění rozhodnutí domnívají, že by obezřetný a opatrný hospodářský subjekt usuzoval, že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadají i nepřímé akvizice.
5. VYJÁDŘENÍ ŠPANĚLSKA K PŘIPOMÍNKÁM TŘETÍCH STRAN
(84)
Španělské orgány podotkly, že všechny zúčastněné třetí strany sdílejí stejný názor a podporují argumenty uvedené v připomínkách španělských orgánů.
(85)
Španělské orgány zopakovaly, že nový správní výklad GŘ pro daně obsažený v consulta V0608/12 ze dne 21. března 2012 a v usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 nepředstavuje novou podporu. Odpovědi na žádosti o daňová stanoviska ani usnesení hospodářského a správního soudu nemají právní účinky.
(86)
Rozsudek španělského Nejvyššího soudu ze dne 24. června 2013 prokazuje, že by se výpočet finančního goodwillu měl provést s přihlédnutím k pravidlům účetní konsolidace bez ohledu na to, zda nabyté společnosti-nerezidenti předloží konsolidované nebo individuální účetní závěrky. Ačkoli se tento rozsudek nezabýval tím, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé či nepřímé akvizice, skutečnost, že je třeba odkázat na účetní pravidla, znamená, že by se pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS mělo s přímými a nepřímými akvizicemi zacházet stejně.
(87)
Pět zúčastněných stran ve svých připomínkách uvedlo, že svůj základ daně z příjmů právnických osob snížily o finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi. Nový správní výklad proto neovlivnil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(88)
Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala existenci legitimních očekávání kvůli odpovědím na písemné dotazy poslanců EP pana Erika Mejiera a paní Sharon Bowles. Z odpovědí nevyplývá, že byly omezeny na přímé akvizice. Naopak, odpovědi na tyto parlamentní otázky zmiňovaly konkrétní nepřímé akvizice.
(89)
Cílem zásady legitimních očekávání je ochrana příjemců údajné státní podpory, nikoli členského státu. To, zda mohou opatření Komise vyvolat legitimní očekávání, by proto měli posoudit příjemci podpory (a nikoli členský stát).
(90)
Zahájením tohoto vyšetřovacího řízení hodlá Komise revidovat vlastní opatření, což porušuje zásadu právní jistoty a zásadu estoppel.
(91)
Španělské orgány Komisi připomenuly, že povaha čl. 12 odst. 5 TRLIS jakožto podpory není konečná a je předmětem přezkumu ze strany Soudního dvora Evropské unie.
6. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(92)
V prvním a druhém rozhodnutí dospěla Komise k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelný režim podpory, a to s ohledem na akvizice uvnitř Unie i akvizice mimo Unii. Komise zejména konstatovala, že dotyčné opatření, které španělským společnostem umožňuje snížit daňový základ o finanční goodwill získaný akvizicí nejméně 5 % podílu v zahraniční společnosti, představuje selektivní výhodu, která není opodstatněná logikou daňové soustavy. Opatření bylo proto prohlášeno za neslučitelné s vnitřním trhem (32). Komise odkazuje na odůvodnění uvedené v těchto dvou rozhodnutích, aby prokázala, že dotyčné opatření představuje protiprávní a neslučitelnou státní podporu.
(93)
Španělské orgány nepodaly žaloby na zrušení prvního ani druhého rozhodnutí. U Tribunálu však probíhá řada soudních řízení zahájených třetími stranami (33).
(94)
Toto rozhodnutí se zabývá výhradně účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(95)
Cílem prvního a druhého rozhodnutí bylo posoudit slučitelnost španělského režimu, který španělské orgány představily během správního řízení, jež vedlo k přijetí prvního a druhého řízení, s vnitřním trhem. V prvním a druhém rozhodnutí bylo opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS) prohlášeno za protiprávní a neslučitelný režim, který je „Španělskem uplatňován protiprávně“ (34).
(96)
Podle ustálené judikatury je třeba dosah rozhodnutí stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotčeným členským státem (35). V rozsudku ve věci Kahla Thüringen Soudní dvůr konstatoval, že žádost Komise o dodatečné informace, prostřednictvím které si Komise vyžaduje dodatečné informace o působnosti režimu podpor, a odpověď členského státu na ni je třeba považovat za nedílnou součást oznámeného režimu podpor (36).
(97)
Španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 (37) uvedly, že příslušná správní praxe umožňuje odpis finančního goodwillu pouze u přímých akvizic podílů v provozních společnostech.
(98)
Tuto praxi dokládají i jednotné správní výklady GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu uplatňované v období od roku 2002 do roku 2012. Bez ohledu na znění příslušných ustanovení TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí uplatňovaly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud čl. 12 odst. 5 TRLIS jednotně a systematicky pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech. Tento výklad byl zaveden od 1. ledna 2002, kdy ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS vstoupilo poprvé v platnost.
(99)
Nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly v březnu 2012, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířil, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech v důsledku akvizice podílů v holdingové společnosti.
(100)
Je důležité uvést, že sporná záležitost nesouvisí s tím, zda lze podporu považovat za existující podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že posuzovaná opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatňovaný španělskými orgány) představují protiprávní a neslučitelnou podporu. Nový správní výklad nemůže proto v žádném případě představovat existující podporu. V daném případě je naopak podstatné, zda do oblasti působnosti prvního a druhého rozhodnutí spadají i nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti.
(101)
Komise se domnívá, že žádný z argumentů, které předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, neprokazuje, že opatření nepředstavuje novou podporu, a to z níže objasněných důvodů.
6.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(102)
Na podporu svého stanoviska, že opatření nepředstavuje novou podporu, španělské orgány a zúčastněné třetí strany v zásadě uvedly, že předchozí správní výklad nebyl konečný, že vždy bylo možné podat proti němu opravný prostředek u soudů a že nepředstavoval ustálenou praxi.
(103)
Dotyčná tvrzení nejsou pro účely tohoto rozhodnutí podstatná. Komise v prvním a druhém rozhodnutí zkoumala režim státní podpory, jak jej uplatňovaly španělské orgány. Skutečnost, že režim bylo možno v budoucnu upravit nebo změnit (ze strany správy nebo soudů), nemá na rozsah šetření, a tudíž ani na oblast působnosti rozhodnutí, žádný vliv.
(104)
Tvrzení španělských orgánů je třeba každopádně zamítnout, a to z těchto dodatečných důvodů:
(105)
Co se týká tvrzení, že původní správní výklad nepředstavoval relevantní a ustálenou praxi daňové správy, Komise podotýká, že všechny consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu předložená španělskými orgány dokládají systematický a jednotný přístup vylučující nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(106)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje relevantní a konečnou správní praxi, jelikož není zdrojem práva a vždy lze proti němu podat opravný prostředek u příslušných soudů.
(107)
Komise se domnívá, že skutečnost, že proti správnímu výkladu a usnesením hospodářského a správního soudu lze podat opravný prostředek u soudů vyššího stupně, neznamená, že tyto consultas, a zejména usnesení hospodářského a správního soudu, nemají pro povinnou osobu právní účinky. Jak je stanoveno v článku 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, odpovědi poskytnuté v reakci na žádost o daňové stanovisko jsou pro daňovou správu závazné. To znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Obezřetný a opatrný hospodářský subjekt proto od daňové správy očekává jednotný přístup, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(108)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje ustálenou správní praxi, jelikož kritéria obsažená ve správním výkladu mohou být změněna. Jak však uvedly španělské orgány, článek 89 zákona č. 58/2003 vyžaduje jednotné uplatňování kritérií obsažených ve správním výkladu, pokud je nezmění judikatura nebo použitelné právní předpisy. Komise podotýká, že veškeré consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu dokládají, že v období 2002-2012 existovala ustálená praxe, která nebyla pozměněna právními předpisy ani judikaturou.
(109)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že správní výklad se postupně změnil usnesením hospodářského a správního soudu z června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 (38), jež následně potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013 (39). Komise se domnívá, že výše uvedené rozsudky nedokládají změnu v daňovém zacházení s nepřímými akvizicemi podílů v rámci čl. 12 odst. 5 TRLIS. Usnesení hospodářského a správního soudu a rozsudky Audiencia Nacional a španělského Nejvyššího soudu souvisely s vnitroskupinovými akvizicemi podílů, jež se liší od dotyčné záležitosti. Oba rozsudky se netýkají výslovně otázky nepřímých akvizic podílů a nezabývají se existencí finančního goodwillu jako takového, jelikož existenci finančního goodwillu již posoudil předkládající soud a opravný prostředek se touto otázkou nezabývá. V této souvislosti zahrnovala správní praxe španělských správců daně při vymáhání daní nejprve posouzení přímého či nepřímého charakteru akvizic, bez ohledu na to, zda se jedná o vnitroskupinové akvizice, s cílem určit, zda vedou k daňovému zvýhodnění, či nikoli.
(110)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení Komise uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 17. července 2013, že odpisy finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi, které byly uplatněny v přiznání k dani, byly systematicky zamítány. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že uplatnění odpočtu nemohlo být systematicky zamítáno, jelikož španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“ (tzv. autoliquidación).
(111)
Komise zastává názor, že existence systému výběru daní založeného na režimu samovyměření nezbavuje opatření charakteru nové podpory. Skutečnost, že španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“, nezaručuje správnost a zákonnost všech daňových operací, které dotyčná povinná osoba provede. Daňová správa je oprávněna ověřit a sledovat daňové operace v rámci režimu samovyměření, které provedou daňoví poplatníci. Jak uvedly španělské orgány, pokud byla u daňového poplatníka, který odepsal finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi, provedena daňová kontrola, neuznala daňová správa tento odpis finančního goodwillu v daňovém přiznání, které podala dotyčná společnost, neboť daňová správa musí v situacích, kdy u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti, uplatňovat stejná kritéria. Existence daňového systému založeného na „režimu samovyměření“ není proto v rozporu s názorem Komise, že žádosti společností v souvislosti s odpisem finančního goodwillu v rámci nepřímých akvizic podílů byly systematicky zamítány.
(112)
Skutečnost, že někteří daňoví poplatníci nebrali existující správní výklad v potaz a u nepřímých akvizic podílů odepisovali finanční goodwill, není pro účely této analýzy podstatná. Podle článku 89 zákona č. 58/2003 musí daňová správa použít kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Daňoví poplatníci, kteří u nepřímých akvizic odepsali goodwill a u nichž byla následně provedena daňová kontrola, museli své daňové přiznání opravit.
(113)
Consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu potvrzují, že v době vydání prvního a druhého rozhodnutí a dokonce i po jejich přijetí (až do března 2012) se podle ustálené správní praxe španělských orgánů dotyčný daňový režim uplatňoval pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, zatímco veškeré daňové odpočty u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti byly systematicky zamítány. Komise se mimoto domnívá, že povaha španělského systému výběru daní, který je založen na režimu samovyměření, nemění skutečnost, že nový správní výklad rozšířil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(114)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že čl. 12 odst. 5 TRLIS neprošel podstatnými změnami a že správní výklad oblasti působnosti ustanovení nelze považovat za podstatnou změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud správní výklad pozměnily, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(115)
Rozšíření rozsahu daňového zvýhodnění (jež může znamenat poskytnutí státní podpory ve výši miliard eur) na nepřímé akvizice podílů představuje bezpochyby podstatnou změnu oblasti působnosti režimu (40).
(116)
Ve skutečnosti došlo ke změně metody výpočtu finančního goodwillu, která byla přepracována tak, aby byl možný odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tato změna metody výpočtu jednoznačně rozšířila oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2.1 Metoda výpočtu finančního goodwillu
(117)
Consultas GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu, jež španělské orgány Komisi předložily během správního a formálního vyšetřovacího řízení, dokládají, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS v roce 2002 až do roku 2012 existovala ustálená správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Doktrína GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu původní výklad v zásadě odůvodňovala tímto:
(118)
Goodwill je nehmotný majetek, který vzniká v případě, kdy jedna společnost získá jinou společnost, a rovná se rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou jejího čistého obchodního jmění. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je tento nehmotný majetek vytvořen na základě portfolia klientů, know-how, lidských zdrojů, zeměpisné polohy a prestiže společnosti, což vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, tj. společnosti, která skutečně vykonává hospodářskou činnost. Goodwill naopak nelze získat z holdingové společnosti, jejímž hlavním účelem je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností (41).
(119)
Pokud cena zaplacená za podíl ve společnosti překročí jeho účetní hodnotu, může to být způsobeno dvěma různými důvody: 1. vlastní přidanou hodnotou majetku a práv společnosti nebo 2. příliš vysokou cenou v důsledku očekávaných vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu (42).
(120)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly při výpočtu částky finančního goodwillu, tj. rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta, tento čtyřfázový postup:
a)
výpočet rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou;
b)
účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti, která je daňovým rezidentem, ve společnosti-nerezidentu;
c)
rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (43);
d)
částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a do maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(121)
Podle této metody výpočtu by se měl v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu, jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností, rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou čistého jmění holdingové společnosti zaúčtovat jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktiva holdingové společnosti představují podíly v dceřiných provozních společnostech-nerezidentech, rovná se tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a finanční goodwill proto nemůže vzniknout. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti.
(122)
Správní výklad GŘ pro daně ze dne 21. března 2012 a následné usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 rozšířily oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Podle španělských orgánů a jedné zúčastněné strany by se měla použít tato metoda výpočtu finančního goodwillu:
(123)
V případě nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je nutné provést konsolidaci s cílem převést goodwill vytvořený na druhé a další úrovni na úroveň holdingové společnosti. To se provede eliminací investice-vlastního kapitálu mezi nabývající a nabývanou společností. Za tímto účelem by se měl proces eliminace investice-vlastního kapitálu provést v různých fázích podle článku 30 královského dekretu č. 1815/1991:
a)
Za prvé je nutné eliminovat investici-vlastní kapitál na úrovni společnosti, která nemá přímý podíl na vlastním kapitálu jiné společnosti. Podíl holdingové společnosti v dceřiné provozní společnosti je eliminován a hodnota tohoto podílu je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv dceřiné provozní společnosti. V rozvaze holdingové společnosti vzniká v důsledku konsolidace rezerva, kterou představuje rozdíl mezi tržní hodnotou aktiv provozní společnosti a jejich účetní hodnotou.
b)
Za druhé je třeba provést eliminaci investice-vlastního kapitálu rovněž v dalších fázích s přihlédnutím k výpočtu hodnoty vlastního kapitálu a rezerv v důsledku konsolidace, které vznikly v předchozích fázích.
(124)
Finanční goodwill představuje část rozdílu mezi kupní cenou podílu a novou hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti po konsolidaci, kterou nelze započítat do majetku holdingové společnosti. Pomocí této metody výpočtu se se všemi aktivy a závazky všech dceřiných společností ve vlastnictví holdingové společnosti zachází jako s aktivy a závazky jediné společnosti.
(125)
Nová metoda výpočtu obsažená ve výkladu GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu z roku 2012 proto vyžaduje předchozí simulaci (44) konsolidace, aby bylo možno převést aktiva provozní společnosti-nerezidenta (která vytváří goodwill) na úroveň holdingové společnosti podle kroků uvedených v článku 30 královského dekretu č. 1815/1991. Po této simulaci konsolidace lze rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou započítat do majetku a práv holdingové společnosti-nerezidenta. Zbývající rozdíl představuje finanční goodwill, o který se sníží daňový základ. Tato metoda výpočtu proto zabraňuje vyrovnání mezi kupní cenou a tržní hodnotou aktiv (podílů) holdingové společnosti, jež vedlo k tomu, že na úrovni holdingové společnosti nevznikl žádný finanční goodwill.
(126)
Spory ohledně výpočtu finančního goodwillu souvisejí s odkazem na pravidla konsolidace, který je uveden v čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odkaz ve skutečnosti neupřesňuje, jaká konkrétní pravidla nebo předpisy týkající se účetní konsolidace by se měly při výpočtu konečné částky finančního goodwillu použít:
„Rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice by se měl zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta v souladu s kritérii stanovenými v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek.“ [Zdůraznění přidáno].
(127)
Hospodářský a správní soud ve svých předchozích usneseních objasnil, že odkaz na pravidla účetní konsolidace byl uveden výslovně za účelem zaúčtování rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu do majetku a práv společnosti-nerezidenta (45) a že čl. 12 odst. 5 TRLIS ve skutečnosti nevyžaduje konsolidaci účetních závěrek. V usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 3. listopadu 2011 je uvedeno, že „odkaz v čl. 12 odst. 5 TRLIS na královský dekret č. 1815/1991 (pravidla účetní konsolidace) byl uveden pouze za účelem připsání rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou do majetku a práv společnosti-nerezidenta“.
(128)
V případě akvizice podílů v holdingové společnosti představuje těžiště diskuse určení toho, která účetní hodnota by se pro účely výpočtu výše finančního goodwillu měla vzít v úvahu: účetní hodnota, která vyplývá z konsolidované účetní závěrky, nebo účetní hodnota vyplývající z individuální účetní závěrky. Tato volba může vést k velmi rozdílnému výsledku: pokud se na straně jedné odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v individuální účetní závěrce, finanční goodwill v případě akvizice podílů v holdingové společnosti nevznikne; jestliže se na druhou stranu odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v konsolidované účetní závěrce, pak na úrovni holdingové společnosti vznikne finanční goodwill.
(129)
Z usnesení hospodářského a správního soudu lze odvodit, že řada daňových poplatníků již požádala o odpis finančního goodwillu plynoucího z podílů získaných nepřímo na druhé a další úrovni a vyzvala daňovou správu, aby vzala v úvahu referenční hodnoty uvedené v konsolidovaných účetních závěrkách skupiny namísto hodnot v individuálních účetních závěrkách. Komise však podotýká, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svém správním výkladu a usneseních do roku 2012 soustavně uváděly, že účetní hodnotou, kterou je třeba vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuálních účetních závěrkách.
(130)
Hospodářský a správní soud původně tvrdil, že daňová konsolidace a účetní konsolidace nejsou rovnocenné a stejně tak není pro daňové účely a pro účetní účely rovnocenný ani pojem konsolidovaná skupina (46). Jako příklad uvádí skutečnost, že španělský zákon o dani z příjmu právnických osob nezohledňuje zisk skupiny uvedený v konsolidované účetní závěrce, nýbrž agregované individuální zisky vykázané v individuálních účetních závěrkách. Důvodem je skutečnost, že účetní pravidla a daňová pravidla sledují různý cíl: zatímco účelem konsolidovaných účetních závěrek je informovat o hospodářské a finanční situaci skupiny; z daňového hlediska je důležité určit ekonomickou možnost zdanění skupiny (47). Pokud by se vzala v úvahu konsolidovaná účetní závěrka, mohlo by to vést k narušení výpočtu daňového základu. Může se například stát, že se investice uskutečnila v době, kdy společnost ještě nebyla součástí skupiny; nebo naopak může dojít k tomu, že se investice projevuje v konsolidované účetní závěrce i poté, co společnost již není součástí skupiny. Ačkoli čl. 12 odst. 5 TRLIS výslovně nevylučuje zohlednění účetní hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce, účetní hodnotou, na níž odkazuje, by proto měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta, v opačném případě by ustanovení výslovně odkazovalo na účetní pravidla, jak je tomu u ostatních ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob.
(131)
Komise zastává názor, že metoda výpočtu finančního goodwillu, na níž jsou založeny správní výklady, je neodmyslitelnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS, která stanoví jeho oblast působnosti a právní účinky. Čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje sám o sobě metodu výpočtu finančního goodwillu: upřesňuje, jaké kroky je třeba provést za účelem získání částky, která představuje finanční goodwill. Je zřejmé, že úprava nebo změna této metody výpočtu, která znamená podstatnou změnu daňového zvýhodnění vyplývajícího z tohoto ustanovení, může mít přímý dopad na právní účinky daného ustanovení.
(132)
Na základě původní metody výpočtu, kterou GŘ pro daně a hospodářský a správní soud soustavně používaly, byl vyvozen závěr, že účetní hodnotou, která se má vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta. Proto v rámci nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech nemohl vzniknout žádný goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Původní správní praxe povolovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(133)
Nová metoda výpočtu obsažená ve správním výkladu GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 rozšiřuje původní meze čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž v rámci nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti, s tím výsledkem, že společnosti, s ohledem na něž se v době vydání prvního a druhého rozhodnutí neusuzovalo, že opatření uplatňují na nepřímé akvizice, mohou nyní u těchto akvizic uplatnit odpočty.
(134)
Komise rovněž uvádí, že tím, že je umožněn převod goodwillu vytvořeného na druhé nebo další úrovni na úroveň holdingové společnosti, není dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS, a to vytvoření goodwillu získaného akvizicí podílu ve společnosti-nerezidentu ze strany společnosti usazené ve Španělsku. V tomto případě by byl goodwill vytvořen na druhé nebo další úrovni, kdy ani jedna ze společností není usazena ve Španělsku. [Zdůraznění přidáno]
(135)
Závěrem se uvádí, že ačkoli se znění čl. 12 odst. 5 TRLIS a článku 21 TRLIS nezměnilo, Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který je založen na výše uvedené nové metodě výpočtu, představuje podstatnou změnu režimu, jelikož rozšiřuje původní oblast působnosti ustanovení a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
6.2.2 Důvody, které uvedly španělské orgány a zúčastněné třetí strany a které odůvodňují odklon od předchozího správního výkladu
(136)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uznaly (48), že do změny správního výkladu v roce 2012 byl odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v praxi použitelný pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly řadu důvodů, aby opodstatnily změnu správní praxe v souvislosti s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(137)
Tyto údajné důvody však nejsou relevantní. Důvody změny režimu státní podpory v roce 2012 nemohou nijak změnit rozsah šetření Komise, a tudíž ani oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, která byla přijata v roce 2009 resp. 2011.
(138)
Důvody, na něž španělské orgány poukazovaly původně při objasňování oblasti působnosti opatření během správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení v roce 2007, jakož i důvody obsažené v původních správních výkladech GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu jsou v rozporu s důvody, které byly uvedeny během tohoto formálního vyšetřovacího řízení v souvislosti s tvrzením, že nový správní výklad nepředstavuje podporu.
(139)
Důvody uváděné španělskými orgány a zúčastněnými třetími stranami však nijak neopodstatňují odklon od předchozího správního výkladu.
a) Účel čl. 12 odst. 5 TRLIS: podpora internacionalizace španělských společností
(140)
Jak je uvedeno v připomínkách španělských orgánů, GŘ pro daně i hospodářský a správní soud odkazují při odůvodňování změny správního výkladu na účel čl. 12 odst. 5 TRLIS. Cílem zmíněného ustanovení je podpořit internacionalizaci a investice španělských společností v zahraničí. Vyloučení nepřímých akvizic by nebylo v souladu s tímto cílem.
(141)
Rozdílné daňové zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech stanovené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jehož cílem je podpora internacionalizace a investic španělských společností v zahraničí, bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní podporu, která není slučitelná s vnitřním trhem. Komise se domnívá, že změnu správní praxe nelze odůvodnit účelem (internacionalizací španělských společností) určitého ustanovení (čl. 12 odst. 5 TRLIS), které již bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu.
b) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(142)
Jedním z tvrzení, která španělské orgány a zúčastněné třetí strany předložily ke zpochybnění toho, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou podporu, je skutečnost, že znění prvního a druhého rozhodnutí Komise odkazuje na přímé i nepřímé akvizice podílů. Domnívají se proto, že nový správní výklad je v souladu s oběma rozhodnutími Komise.
(143)
Komise nesouhlasí s tím, že tyto odkazy znamenají, že opatření nepředstavuje novou podporu. Důvodem zmiňování přímých i nepřímých akvizic podílů v prvním a druhém rozhodnutí je odkaz na článek 21 TRLIS v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jelikož článek 21 výslovně uvádí, že výše podílu - přímého či nepřímého - na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Úkolem Komise nebylo v prvním a druhém rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob uplatňovat, nýbrž posoudit, zda toto ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu, jakým bylo dotyčným členským státem uplatňováno v době oznámení.
(144)
Mimoto je třeba uvést, že během formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí prvního a druhého rozhodnutí, se šetření zaměřilo na to, zda ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu, či nikoli, a toto posouzení nevyžadovalo ověření, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice. Diskuse ohledně zahrnutí nepřímých akvizic podílů vyvstala v rámci postupu zpětného získání podpory, kdy španělské orgány Komisi informovaly o změně předchozí správní praxe. Skutečnost, že Komise na samém počátku, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, v dopise útvarů Komise ze dne 26. března 2007 položila některé otázky ohledně oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, není pro danou analýzu podstatná. V daném případě je rozhodující určení toho, jak španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
(145)
V dotyčné záležitosti je třeba znovu připomenout rozsudek Soudního dvora ve věci Kahla (49), v němž se uvádí, že dosah rozhodnutí je třeba stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotyčným členským státem. V tomto ohledu španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 uvedly, že se oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Neexistence výslovného odkazu na tento dopis v prvním a druhém rozhodnutí nemění skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS byl od svého přijetí uplatňován s tím, že nepřímé akvizice podílů jsou z jeho oblasti působnosti vyloučeny.
(146)
Z rozsudku Soudního dvora ve věci Kahla dále vyplývá, že při přijímání nového správního výkladu byly španělským orgánům známy informace, které byly obsaženy v dopise zaslaném Komisi, v němž bylo uvedeno, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít pouze přímé akvizice podílů. Španělské orgány měly zajistit, aby bylo rozhodnutí provedeno v souladu s informacemi, které již poskytly útvarům Komise (50).
(147)
Komise se domnívá, že působnost prvního a druhého rozhodnutí je určena nejen s ohledem na znění rozhodnutí, nýbrž i s ohledem na veškeré informace, které španělské orgány předložily a které měly popsat, jak je režim podpory uplatňován v době přijetí těchto dvou rozhodnutí.
(148)
Otázka, zda byly zúčastněné třetí strany informovány o komunikaci mezi španělskými orgány a Komisí, či nikoli, je naprosto nepodstatná, pokud jde o to, zda nová správní praxe představuje novou podporu. Ačkoli nedošlo ke změně znění dotyčného ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS ve spojení s článkem 21 TRLIS), Komise se domnívá, že se omezení a podmínky na základě tohoto ustanovení změnily. Nový správní výklad ve skutečnosti rozšiřuje původní oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu v případě nepřímé akvizice podílů prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tuto situaci předchozí správní výklad nepředpokládal a umožňoval pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(149)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances (51) Soudní dvůr uvedl, že jako nová podpora musí být oznámeny pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Komise se domnívá, že nový správní výklad představuje podstatnou změnu režimu podpory, který Komise analyzovala v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož omezení a podmínky byly ve výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířeny na situace, které do oblasti působnosti ustanovení původně nespadaly. Mimoto je třeba zmínit, že v dotyčné záležitosti nejde o určení, zda se podpora považuje za existující podporu nebo novou podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelnou podporu. V daném případě je však důležité určit, zda oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí zahrnovala rovněž nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti, aby bylo možno rozhodnout o existenci podpory, její slučitelnosti a existenci legitimního očekávání.
(150)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že opatření nepředstavuje novou podporu, jelikož řada akvizic, které se uskutečnily před zahájením řízení v roce 2007, představovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že odkazy na tyto akvizice v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 a v odpovědích Komise na písemné parlamentní otázky prokazují, že si Komise byla vědoma toho, že se jedná o nepřímé akvizice.
(151)
Ačkoli akvizice zmíněné v odpovědích na písemné parlamentní otázky nebo v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 mohly představovat nepřímé akvizice, Komise nemohla vědět (přinejmenším u velké většiny operací), jaká je organizační struktura nabývaných společností, tj. zda jsou nabyté společnosti provozními společnostmi, či holdingovými společnostmi. Jak je uvedeno ve 128. bodě odůvodnění, dotyčná záležitost se zaměřovala na to, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní státní podporu kvůli rozdílnému daňovému zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech, nebylo proto nutno posouditorganizační strukturu nabyté společnosti-nerezidenta. Rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi se pro účely posouzení vyžadovaného v prvním a druhém rozhodnutí nepokládalo za důležité. Toto rozlišování by však nezměnilo konečné hodnocení opatření jakožto státní podpory, jelikož Komise prohlásila opatření za selektivní z důvodu jeho podstatných znaků, tj. neumožnění odpisu finančního goodwillu v případě transakcí v rámci Španělska.
(152)
Co se týká spojení podniků Iberdrola/Scottish Power, které bylo oznámeno Komisi (52), je třeba uvést, že Komise v 42. bodě odůvodnění rozhodnutí o spojení podniků uvedla, že pro účely daného rozhodnutí nebylo nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu. Odpovědi Komise na písemné parlamentní otázky pocházely z doby před zahájením šetření týkajícího se daného režimu (53). V době poskytnutí odpovědí proto Komise nemohla mít a ani neměla na tuto věc názor (54).
(153)
Pro účely posouzení státní podpory je důležité, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko v této souvislosti uvedlo, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS byla omezena na přímé akvizice. To potvrzuje rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která existovala až do roku 2012. Komise v tomto ohledu podotýká, že jak objasnil Soudní dvůr, Komise analyzuje režim tak, jak je uplatňován. V daném případě nelze zpochybnit, že ustálená správní praxe neumožňovala odpis finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi.
c) Křížový odkaz na článek 21 TRLIS
(154)
Dalším tvrzením, které předložily španělské orgány (55), je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii), v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. Skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, nemůže proto představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jak však španělské orgány objasnily během správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, jedním z důvodů pro vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, že článek 21 TRLIS rovněž vyžaduje, aby společnost-nerezident vykonávala hospodářskou činnost v zahraničí a aby podléhala podobné dani, jako je daň z příjmu právnických osob. Důvodem tohoto ustanovení jsou daňová pravidla, která mají zamezit zneužití a zabránit tomu, aby byly pro odpočet způsobilé společnosti usazené v daňových rájích nebo na územích s nulovým zdaněním. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny.
(155)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svých původních správních výkladech a usneseních uvedly, že na úrovni holdingové společnosti nemůže goodwill (a tudíž ani finanční goodwill) vzniknout, jelikož tyto společnosti nevykonávají hospodářskou činnost v souladu s požadavky stanovenými v článku 21 TRLIS. Na úrovni holdingové společnosti proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud však svůj předchozí výklad v roce 2012 revidovaly a tvrdily, že požadavek na vykonávání hospodářské činnosti může být splněn, pokud se provozní společnost nachází na první úrovni nebo na druhé či dalších úrovních.
(156)
Ačkoli článek 21 TRLIS výslovně odkazuje na nepřímé i přímé akvizice, skutečností je, že ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Jak Audiencia Nacional (56) potvrdila ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014, v případě, že cílová společnost-nerezident je holdingovou společností, jejímž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností, tomu tak zjevně není.
(157)
Je třeba uvést, že článek 21 TRLIS byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, od daně z příjmů právnických osob, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění. V čl. 12 odst. 5 je uveden odkaz na toto ustanovení pouze s cílem analyzovat, zda příjem od nabyté společnosti-nerezidenta splňuje tato kritéria, aby mohla nabývající společnost odepsat finanční goodwill získaný touto transakcí. Extrapolace kritérií stanovených v článku 21 TRLIS by se proto měla provést s upozorněním, že účelem posledně uvedeného ustanovení je určení podmínek pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně.
(158)
Jak španělské orgány uvedly ve svém dopise ze dne 4. června 2007, daňová správa musí sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, kdy španělská daňová správa může odpočet snadno sledovat, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill vytvořený ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, u nichž jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(159)
Tato nutnost sledovat uplatňování odpočtu v důsledku investice se projevuje v povinnosti obsažené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob (RD1777/2004), který vyžaduje poskytnutí informací pouze o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno uplatnit čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet měl vztahovat i na nepřímé akvizice, bylo by logické, aby byly zahrnuty i nepřímé akvizice. Komise má za to, že omezením informační povinnosti na přímé akvizice vyloučil zákonodárce záměrně nepřímé akvizice podílů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. To potvrdilo rovněž GŘ pro daně, které uznává odklon od své předchozí doktríny navzdory povinnosti týkající se poskytování informací, která je stanovena v článku 15 předpisu č. RD1777/2004.
(160)
Pro účely tohoto posouzení státní podpory je mimoto důležité to, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko Komisi v této souvislosti objasnilo, že španělská daňová správa povolovala pouze odpisy finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů, a to částečně z toho důvodu, že článek 21 TRLIS jednoznačně vyžaduje vykonávání hospodářské činnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Tato podmínka je splněna pouze u provozních společností, jelikož holdingové společnosti skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají. Vzhledem k vysvětlení, které Španělsko poskytlo ohledně uplatňování dotyčného ustanovení, se Komise v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí domnívala, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezena na přímé akvizice podílů v provozních společnostech, což je skutečnost, kterou potvrzovala rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která se uplatňovala až do roku 2012.
(161)
Komise se domnívá, že navzdory odkazům na přímé a nepřímé akvizice v čl. 21 písm. c) bodu ii) TRLIS ustálená správní praxe GŘ pro daně, kterou podpořil rovněž hospodářský a správní soud, naznačuje, že nepřímé akvizice podílů byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Důvodem byla skutečnost, že holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost podle ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS, které vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Za účelem přehodnocení tohoto postoje rozšířily španělské orgány tvrzením, že se v čl. 21 v písm. c) bodu ii) TRLIS odkazuje na nepřímé akvizice, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na situace, které do ní nebyly v době vydání prvního a druhého rozhodnutí zahrnuty.
d) Zásada rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(162)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti jsou srovnatelné s přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech. Z tohoto důvodu by v zájmu zajištění zásady rovného zacházení a zákazu diskriminace měly být závěry vyvozené v prvním a druhém rozhodnutí použitelné na přímé i nepřímé akvizice podílů.
(163)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že podle zásady daňové neutrality by se s investicí uskutečněnou jako přímá akvizice podílů v provozních společnostech a investicí uskutečněnou jako nepřímá akvizice podílů prostřednictvím holdingové společnosti mělo zacházet stejně. Zúčastněné třetí strany zejména uvedly, že vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi (což je jediná situace, kdy lze z nepřímé akvizice podílů získat finanční goodwill) nebo víceúrovňovou fúzi.
(164)
Nejprve se připomíná, že zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality nejsou podstatné, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí a konkrétně to, zda se tato rozhodnutí vztahují i na nepřímé akvizice.
(165)
Komise každopádně podotýká, že z původního přístupu obsaženého ve správních výkladech GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, který se uplatňoval před rokem 2012, vyplývá, že přímé a nepřímé akvizice podílů vyplývající z předchozí akvizice holdingové společnosti nebyly pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS srovnatelné.
(166)
Důvodem odlišného zacházení v původním správním výkladu byla skutečnost, že v případě akvizice podílů v holdingové společnosti a následné nepřímé akvizice podílů v dceřiných provozních společnostech nebyl dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS. Daňový pojem finanční goodwill je propojen s účetním pojmem goodwill. Goodwill vzniká, pokud cena zaplacená za společnost přesahuje účetní hodnotu jejího vlastního kapitálu. Tento rozdíl může mít dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu. Goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze u provozních společností, jelikož ty vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti, jejíchž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností, skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají, nemohou proto vytvářet goodwill. To prokazuje rovněž metoda výpočtu použitá v původních správních výkladech, která je nedílnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS. Podle této metody výpočtu se tržní hodnota majetku holdingové společnosti (akcie dceřiných provozních společností-nerezidentů) rovná kupní ceně podílů, proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. Skutečnost, že mezi kupní cenou a tržní hodnotou majetku (akcií) holdingové společnosti dochází k vyrovnání, je způsobena podstatným znakem holdingové společnosti, a to tím, že její aktiva tvoří akcie jiných dceřiných provozních společností.
(167)
Španělské orgány v rámci správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, objasnily (57), že podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je nezbytné získání pouze 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta, což je procentní podíl, který nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem ani s následnými dceřinými společnostmi. Teprve po konsolidaci holdingové společnosti a jejích dceřiných provozních společností s nabývající mateřskou společností může v konsolidované účetní závěrce vzniknout finanční goodwill.
(168)
Co se týká diskuse ohledně toho, zda vzít v úvahu hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce nebo v individuálních účetních závěrkách, hospodářský a správní soud soustavně tvrdil, že referenčními hodnotami, které je nutno vzít v úvahu při výpočtu finančního goodwillu, jsou hodnoty uvedené v individuálních účetních závěrkách. Podle ustálené judikatury hospodářského a správního soudu je cíl daňových a účetních pravidel odlišný a zohlednění údajů uvedených v konsolidované účetní závěrce pro daňové účely by mohlo při výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS vést k narušení.
(169)
Španělské orgány rovněž uvedly, že čl. 12 odst. 5 představuje způsob odpisu investice, jehož správa vyžaduje sledování ze strany daňové správy. Kontrolu odpisu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, jelikož podíly nacházející se na první úrovni jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro daňovou správu by bylo obtížnější kontrolovat finanční goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na druhé nebo další úrovni. V tomto případě jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(170)
Podle judikatury Soudního dvora obecná zásada rovného zacházení vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a aby s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takovéto zacházení objektivně zdůvodněno (58).
(171)
Komise podotýká, že vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v původních správních výkladech, není (jak se zdá) výsledkem svévolných důvodů, nýbrž je odůvodněné povahou a logikou ustanovení a rovněž možností daň spravovat.
(172)
Komise chce zdůraznit, že pro účely tohoto posouzení státní podpory není důležité určit, zda původní správní výklady vedly k rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi nebo zda došlo k porušení zásady daňové neutrality. Jak již bylo uvedeno výše, úkolem Komise není v rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení vnitrostátních právních předpisů uplatňovat. Komise musí posoudit, zda dotyčné ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu jeho uplatňování ze strany vnitrostátních orgánů v době oznámení. V daném případě došlo jednoznačně k odklonu od předchozího správního výkladu a k rozšíření oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS zahrnutím situací, které se v původním správním výkladu nepředpokládaly.
e) Zpětná účinnost opatření
(173)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily zpětnou účinnost správního výkladu. Španělské orgány poukázaly na svá dřívější vysvětlení (59), že u akvizic provedených do dne 21. prosince 2007, u nichž finanční goodwill podléhá revizi, bude částka finančního goodwillu získaného nepřímými (a přímými) akvizicemi odečtena od daňového základu. Co se týká akvizic, které byly provedeny po 21. prosinci 2007, odpis finančního goodwillu získaného přímými i nepřímými akvizicemi nebude uznán.
(174)
Španělské orgány uvedly, že podle článku 120 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince mohou společnosti, které se domnívají, že daňové přiznání negativně ovlivnilo jejich legitimní zájmy, požádat o opravu daňového přiznání, a to podle platného postupu. Tento postup je stanoven v článcích 126 až 129 královského dekretu č. 1065/2007 ze dne 27. července (60). Společnost může v zásadě o opravu daňového přiznání požádat, jakmile bylo podáno a před tím, než daňová správa stanoví konečný daňový výměr (liquidación definitiva), nebo v případě jeho neexistence před uplynutím lhůty, v níž musí daňová správa stanovit výši daně, která má být vybrána. Podle článků 66 a 67 obecného daňového zákona činí lhůta pro podání žádosti o opravu daňového přiznání čtyři roky od posledního dne pro podání daňového přiznání.
(175)
Španělské orgány připustily, že společnosti, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech do 21. prosince 2007 a které nezahrnuly odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi, mohou nyní svá daňová přiznání opravit za účelem odpisu finančního goodwillu získaného těmito akvizicemi. Společnosti, které ve svých minulých daňových přiznáních uplatnily odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi a u nichž již daňová správa vyměřila daň, nebudou moci požádat o opravu daňových přiznání, která již byla podána; jelikož je však odpočet rozložen na období dvaceti let, to těmto společnostem nebrání v odpisu finančního goodwillu v budoucích daňových přiznáních.
(176)
Skutečnost, zdá má nové správní opatření zpětný účinek, či nikoli, nemá žádné právní důsledky, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, konkrétně otázku, zda se tato rozhodnutí vztahují rovněž na nepřímé akvizice.
(177)
Nový správní výklad má každopádně zpětné právní účinky. Nový správní výklad ze dne 21. března 2012 lze uplatnit i na akvizice, které byly provedeny před tímto dnem.
6.3 Slučitelnost podpory
(178)
Po zjištění, že dotyčný režim zahrnuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy, je nutné posoudit, zda lze pozměněný režim považovat za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy. Španělské orgány nepředložily v tomto ohledu žádné argumenty.
(179)
Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS nelze považovat za slučitelný s vnitřním trhem. Komise má v této souvislosti za to, že platí stejné odůvodnění jako v prvním a druhém rozhodnutí. Komise proto odkazuje na 140. bod odůvodnění a následující body odůvodnění prvního rozhodnutí a 166. bod odůvodnění a následující body odůvodnění druhého rozhodnutí.
(180)
Pokud jde o použití čl. 107 odst. 3 písm. c), daňové odpočty podle čl. 12 odst. 5 TRLIS nesouvisejí s investicemi, vytvářením pracovních příležitostí ani s konkrétními projekty. Tyto daňové odpočty osvobozují dotyčné podniky od poplatků, které musí tyto podniky obvykle hradit, je proto třeba je považovat za provozní podporu. Provozní podpora zpravidla nespadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c), jelikož narušuje hospodářskou soutěž v odvětvích, v nichž je poskytována. Podporu nelze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, jelikož neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí ani není časově omezená, nepředpokládá se její postupné snižování a není úměrná tomu, co je nezbytné k odstranění zvláštního hospodářského znevýhodnění dotyčných oblastí. Komise proto nemůže považovat opatření za slučitelné s vnitřním trhem.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA, ZÁSADA ESTOPPEL A NAVRÁCENÍ PODPORY
6.4 Zásada estoppel a zásada právní jistoty
(181)
Komise se domnívá, že neexistuje důvod odklonit se od úvah, které byly uvedeny v rozhodnutí o zahájení řízení. Komise neporušila zásadu estoppel ani zásadu právní jistoty.
(182)
„Consulta vinculante“ ze dne 21. prosince 2012, který zavedl nový správní výklad, je výsledkem volby španělských orgánů. Tento správní akt, který vedl k nové podpoře, která je poskytována protiprávně, aniž byla předem oznámena Komisi, představuje akt španělských orgánů, nikoli akt Komise. Zásada estoppel není proto relevantní.
(183)
Co se týká údajného porušení zásady právní jistoty, Komise připomíná, že podle judikatury Evropského soudního dvora musí být dosah rozhodnutí o státní podpoře stanoven nejen s odkazem na samotný text rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený a konkrétně uplatňovaný dotyčným členským státem (61).
(184)
V této souvislosti se Komise domnívá, že i když mohlo dojít k porušení zásady právní jistoty, tuto zásadu porušilo Španělsko. Komise je mimoto přesvědčena, že by případná právní nejistota byla způsobena nepřesným a nejednoznačným zněním některých ustanovení režimu.
6.5 Navrácení podpory
(185)
Sporné opatření bylo zavedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi podle čl. 108 odst. 3 Smlouvy. Opatření proto představuje protiprávní podporu.
(186)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána za neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že by příjemci měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999. Navrácení podpory má pokud možno obnovit konkurenční postavení, jaké existovalo před poskytnutím podpory. Částka, která má být získána zpět, by měla odstranit případnou hospodářskou výhodu, která byla příjemcům poskytnuta.
(187)
Španělské orgány ani třetí strany nepředložily žádné argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady. Španělsko by proto mělo zajistit navrácení neslučitelné podpory.
(188)
Pro daný rok a daného příjemce odpovídá hodnota podpory snížení daně na základě použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, které vyplývají z předchozích akvizic podílů v holdingových společnostech.
6.6 Legitimní očekávání
(189)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že by se legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. V této souvislosti uvedly, že legitimní očekávání je nutno uznat kvůli odkazům na nepřímé akvizice ve znění prvního a druhého rozhodnutí, odpovědím na písemné parlamentní otázky a akvizicím zmíněným v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007.
(190)
Komise s tvrzeními, která předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, nesouhlasí a domnívá se, že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze rozšířit na situace (nepřímé akvizice podílů vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti), které v době přijetí těchto rozhodnutí do oblasti působnosti opatření nespadaly. Legitimní očekávání mohou být založena pouze na skutečnostech, které jsou známy v okamžiku přijetí rozhodnutí, a nikoli na budoucích událostech, jako je zavedení nového správního výkladu.
(191)
V souladu s ustálenou judikaturou (62) je právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání otevřeno každému subjektu, u kterého orgán Evropské unie tím, že mu poskytl konkrétní ujištění, vyvolal podloženou naději. Takovým ujištěním jsou bez ohledu na formu, ve které jsou sděleny, přesné, nepodmíněné a shodující se informace.
(192)
Neexistenci výslovných omezení v dotyčném režimu podpory nelze považovat za přesné, nepodmíněné a shodující se ujištění, které Komise dotyčným podnikům poskytla s ohledem na uplatňování opatření rovněž na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Neexistence těchto výslovných omezení proto nemohla u dotyčných podniků vyvolat legitimní očekávání, že opatření lze v souladu s právními předpisy použít i na nepřímé akvizice (63).
(193)
I v případě, že by odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí mohly vyvolat u dotyčných podniků očekávání, je nutné posoudit, zda je očekávání vyvolané na tomto základě legitimní (64). Komise zastává názor, že se podniky, které provedly nepřímé akvizice, nemohou dovolávat legitimního očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahoval i na nepřímé akvizice podílů, jelikož si tyto podniky byly dobře vědomy správní praxe daňové správy a hospodářského a správního soudu, která byla zavedena do roku 2012. Těmto podnikům bylo známo, že daňový režim oznámený Komisi (čl. 12 odst. 5 TRLIS) byl v té době uplatňován tak, že z jeho oblasti působnosti byly vyloučeny nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(194)
Španělské orgány tvrdily, že existence restriktivního správního výkladu nesnižuje legitimní očekávání, které mohly hospodářské subjekty, jež provedly nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti, mít ohledně platnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Důvodem je 1. skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení; 2. výslovně odkazuje na článek 21 TRLIS, který zmiňuje přímé i nepřímé akvizice; 3. obsahuje výslovný odkaz na pravidla účetní konsolidace; 4. má podpořit mezinárodní investice španělských společností.
(195)
Komise s výše uvedeným tvrzením nesouhlasí. Ukázalo se, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje jednoznačné ustanovení, a to kvůli neurčitému odkazu na pravidla účetní konsolidace a nepřesné extrapolaci kritérií uvedených v článku 21 TRLIS. Článek 21 byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně. Odkaz na nepřímé akvizice v článku 21 je v rozporu s požadavkem týkajícím se vykonávání hospodářské činnosti ze strany přímo nabyté společnosti. Legitimní očekávání se nemohou mimoto zakládat na důvodech režimu podpory, čl. 12 odst. 5 TRLIS, který již byl v prvním a druhém rozhodnutí prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, a to kvůli rozdílnému daňovému zacházení se zahraničními akvizicemi a domácími akvizicemi, které uskutečnily společnosti usazené ve Španělsku. Komise se domnívá, že nepřesný a nejednoznačný charakter ustanovení vedl ke sporům při jeho výkladu. Tuto kontroverzi dokládá většina consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu. Španělské orgány proto nemohou tvrdit, že navzdory restriktivnímu správnímu výkladu mohl čl. 12 odst. 5 TRLIS vyvolat u podniků, které provedly nepřímé akvizice podílů, legitimní očekávání.
(196)
Co se týká konkrétně nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola, Komise podotýká, že rozhodnutí o spojení (COMP M.4517) jednoznačně uvádělo, že pro účely rozhodnutí o spojení podniků není nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu (viz 42. bod odůvodnění zmíněného rozhodnutí).
(197)
Pokud jde o tvrzení Španělska a zúčastněných třetích stran, že odpovědi na písemné parlamentní otázky vyvolaly u příjemců podpory legitimní očekávání, Komise uvádí, že se písemné parlamentní otázky nezaměřovaly na rozlišování mezi přímou a nepřímou akvizicí, nýbrž se týkaly toho, zda může režim stanovený v čl. 12 odst. 5 TRLIS představovat státní podporu. Z odpovědí Komise na písemné parlamentní otázky nelze proto odvodit, že se vztahovaly na přímé i nepřímé akvizice.
(198)
S ohledem na tvrzení, že první a druhé rozhodnutí vyvolala nová legitimní očekávání, jelikož obě tato rozhodnutí odkazují na nepřímé akvizice, Komise připomíná, že tyto odkazy byly výslovně uvedeny kvůli skutečnosti, že ustanovení vnitrostátních právních předpisů zmiňují přímé i nepřímé akvizice. Konkrétně čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, který vyžaduje, aby španělská společnost přímo nebo nepřímo vlastnila ve společnosti-nerezidentu 5 % podíl nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Skutečnost, že španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS pouze na přímé akvizice, nezpochybnilo Španělsko ani zúčastněné třetí strany. Jak již bylo uvedeno výše, Komise se proto může spolehnout na vysvětlení, která poskytl dotyčný členský stát, a mohla tudíž oprávněně předpokládat, že režim byl uplatňován tak, jak dotyčný členský stát uvedl.
(199)
Komise se mimoto domnívá, že i když se komunikace mezi španělskými orgány a Komisí, v jejímž rámci bylo objasněno, že v praxi lze odepsat pouze finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, neodrazila ve znění rozhodnutí, nevyvolává to u příjemců podpory legitimní očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice. Příjemcům podpory byla známa ustálená a systematická správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti a která byla zavedena do roku 2012.
(200)
Legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze proto rozšířit na situace, jež v době vydání prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
7. ZÁVĚRY
(201)
Na základě výše uvedených skutečností se Komise domnívá, že nový správní výklad, jenž rozšířil oblast působnosti režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, představuje protiprávní a neslučitelnou podporu ve smyslu článku 1 nařízení (ES) č. 659/1999.
(202)
Komise nepovažuje opatření za slučitelné s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy.
(203)
Příjemci by proto měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Nový správní výklad přijatý Španělským královstvím, který rozšiřuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob, za účelem zahrnutí nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech a který Španělské království zavedlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy, není slučitelný s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (65) a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální intenzity podpory použitelné pro daný druh podpory.
Článek 4
1. Španělské království ukončí režim podpory uvedený v článku 1, pokud jde o podporu poskytnutou příjemcům při uskutečňování nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech, a to v rozsahu, v jakém je neslučitelný se společným trhem.
2. Španělské království zajistí, aby příjemci navrátili neslučitelnou podporu, která byla poskytnuta na základě režimu uvedeného v článku 1.
3. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly příjemcům dány k dispozici, do dne jejich skutečného navrácení.
4. Výše úroků se vypočte jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (66).
5. S účinkem ode dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší Španělské království všechny neprovedené platby podpory na základě režimu uvedeného v článku 1.
Článek 5
1. Navrácení podpory poskytnuté na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělské království zajistí, aby bylo toto rozhodnutí provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí předloží Španělské království Komisi tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu na základě režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel na základě režimu;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemci bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělské království je povinno Komisi průběžně informovat o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provedení tohoto rozhodnutí, dokud nebude podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 navrácena. Na žádost Komise předloží Španělské království neprodleně informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o výši podpory a úrocích, které již příjemci vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 15. října 2014
KOMISSION PÄÄTÖS (EU) 2015/314,
annettu 15 päivänä lokakuuta 2014,
valtiontuesta SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), jonka Espanja on toteuttanut, omistusosuuden hankkimisesta ulkomaisissa kohteissa johtuvan rahallisen liikearvon kirjaamisesta kuluksi koskevasta järjestelmästä
(tiedoksiannettu numerolla C(2014) 7280)
(Ainoastaan espanjankielinen teksti on todistusvoimainen)
(ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)
EUROOPAN KOMISSIO, joka
ottaa huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen ja erityisesti sen 108 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan,
ottaa huomioon Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen ja erityisesti sen 62 artiklan 1 kohdan a alakohdan,
on mainittujen artiklojen mukaisesti kehottanut asianomaisia esittämään huomautuksensa (1) ja ottaa huomioon nämä huomautukset,
sekä katsoo seuraavaa:
1. MENETTELY
(1)
Komissio teki 28 päivänä lokakuuta 2009 kielteisen päätöksen Espanjan järjestelmän edunsaajille myönnetystä tuesta, jonka perusteella sallittiin ulkomaisten yritysten omistusosuuden hankinnan vähentäminen verotuksessa, jäljempänä ’ensimmäinen päätös’ (2), ja määräsi tuen perittäväksi takaisin. Tämä päätös rajoittuu hankintoihin unionissa. Komissio jätti menettelyn avoimeksi unionin ulkopuolella tehtyjen hankintojen osalta, koska Espanjan viranomaiset ovat luvanneet toimittaa uusia todisteita unionin ulkopuolisille rajatylittäville sulautumille väitetyistä esteistä.
(2)
Komissio antoi 12 päivänä tammikuuta 2011 kielteisen päätöksen, jossa se vaatii kiistanalaisen lainsäädännön nojalla edunsaajille myönnetyn tuen perimistä takaisin unionin ulkopuolisista yritysostoista, jäljempänä ’toinen päätös’ (3).
(3)
Komissio päätti kuitenkin rajoittaa ensimmäiseen ja toiseen päätökseen sisältyvän tuen takaisinperintää koskevan velvollisuuden laajuutta perustellun luottamuksen olemassaolon vuoksi.
(4)
Espanjan viranomaiset ilmoittivat komissiolle sähköpostilla 12 päivänä huhtikuuta 2012, että ne olivat hyväksyneet 21 päivänä maaliskuuta 2012 uuden sitovan hallinnollisen tulkinnan (4) (consulta vinculante) kyseisestä tukijärjestelmästä, jota sovelletaan myös tätä päivämäärää edeltäviin liiketoimiin.
(5)
Komissio pyysi Espanjan viranomaisia 4 päivänä heinäkuuta 2012 päivätyllä kirjeellä selvittämään useita kysymyksiä uudesta hallinnollisesta tulkinnasta. Espanja toimitti huomautuksensa 5 päivänä syyskuuta 2012.
(6)
Komissio rekisteröi lokakuussa 2012 valtiontukirekisteriinsä uuteen hallinnolliseen tulkintaan liittyvän uuden tutkintamenettelyn (5).
(7)
Komissio lähetti tietopyynnön Espanjalle 29 päivänä lokakuuta 2012 päivätyllä kirjeellä. Espanjan viranomaiset toimittavat pyydetyt tiedot 5 päivänä joulukuuta 2012. Komission ja Espanjan viranomaisten välillä järjestettiin 12 päivänä joulukuuta 2012 tekninen tapaaminen. Komissio lähetti tämän tapaamisen perusteella 19 päivänä joulukuuta 2012 toisen kirjeen Espanjalle takaisinperintämenettelystä ja esitti epäilynsä uuden hallinnollisen tulkinnan hyväksyttävyydestä. Espanja esitti huomautuksensa 14 päivänä helmikuuta 2013.
(8)
Komissio lähetti 26 päivänä huhtikuuta 2013 Espanjan viranomaisille kirjeen, jossa se kehotti niitä tarkistamaan tukijärjestelmän uuden hallinnollisen tulkinnan valtiontukisääntöjen perusteella. Espanjan viranomaiset vastasivat 31 päivänä toukokuuta 2013 komission kirjeeseen.
(9)
Komission yksiköt ilmoittivat Espanjan viranomaisille 21 päivänä kesäkuuta 2013 päivätyllä kirjeellä, että komissio harkitsee antavansa välipäätöksen, joka edellyttää uuden hallinnollisen tulkinnan perusteella myönnettävän kaiken sääntöjenvastaisen tuen keskeyttämistä. Komissio pyysi viranomaisia esittämään huomautuksensa asiasta. Espanja pyysi 26 päivänä kesäkuuta 2013 päivätyssä kirjeessä komission alun perin asettaman määräajan pidentämistä, mikä evättiin samana päivänä. Espanja esitti 1 päivänä heinäkuuta 2013 päivätyllä kirjeellä huomautuksensa tuen keskeyttämistä koskevasta välipäätöksestä.
(10)
Koska muutetusta järjestelmästä ei ollut esitetty perussopimuksen 108 artiklan 3 kohdan mukaista ilmoitusta ja koska sitä sovellettiin jo ennen kuin saatiin komission perussopimuksen 107 artiklan mukainen alustava hyväksyntä, toimenpide rekisteröitiin komission valtiontukirekisteriin ilmoittamattomana tukena numerolla SA 35550 (13/NN).
(11)
Komissio ilmoitti 17 päivänä heinäkuuta 2013 päivätyssä kirjeessä Espanjalle päätöksestään aloittaa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 108 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu menettely.
(12)
Komission päätös menettelyn aloittamisesta julkaistiin Euroopan unionin virallisessa lehdessä (6). Komissio kehotti asianomaisia esittämään huomautuksensa.
(13)
Komissio sai huomautuksia Espanjan viranomaisilta ja viideltä kolmannelta osapuolelta. Komissio toimitti kolmansien osapuolten huomautukset Espanjalle, jolle annettiin mahdollisuus vastata. Sen huomautukset vastaanotettiin 25 päivänä marraskuuta 2013 ja 20 päivänä joulukuuta 2013 päivätyillä kirjeillä.
(14)
Komissio lähetti Espanjalle tietopyynnön 26 päivänä maaliskuuta 2014 päivätyllä kirjeellä. Espanjan viranomaiset toimittivat pyydetyt tiedot 7 päivänä toukokuuta 2014.
2. TOIMENPITEEN KUVAUS
2.1. Johdanto
a) TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti
(15)
Tukijärjestelmän oikeudellinen perusta sisältyy Espanjan yhtiöverolakiin (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, jäljempänä ’TRLIS-säädös’), erityisesti sen 12 §:n 5 momenttiin luettuna yhdessä sen 21 §:n kanssa.
(16)
TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa, joka tuli voimaan 1 päivänä tammikuuta 2002, otettiin käyttöön mahdollisuus, että Espanjassa verovelvollinen yritys voi vähentää yhtiöveropohjasta omistusosuuksien hankinnasta sellaisista ulkomaisista yrityksistä aiheutuvan rahallisen liikearvon, joihin voidaan soveltaa TRLIS-säädöksen 21 §:ssä (aikaisemmin yhtiöverolain 20 a §:ssä) tarkoitettua verovapautta.
(17)
Rahallinen liikearvo määritetään TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa sellaiseksi omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erotuksen osaksi hankintapäivänä, jota ei ole kirjattu Espanjan ulkopuolella sijaitsevan yrityksen omaisuuteen ja oikeuksiin. Erotuksen määrästä korkeintaan yksi kahdeskymmenesosa voidaan vähentää vuosittain veropohjasta. Tällä ei rajoiteta sovellettavia kirjanpitosääntöjä.
b) TRLIS-säädöksen 21 §:n vaatimukset
(18)
TRLIS-säädöksen 21 §:ssä säädetään vaatimuksista, jotka ulkomailla sijaitsevan yrityksen tulojen olisi täytettävä, jotta Espanjassa verovelvollinen yritys voi soveltaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaista vähennystä:
a)
Suoran tai epäsuoran omistusosuuden ulkomaisen yrityksen pääomasta on oltava vähintään 5 prosenttia. Lisäksi Espanjassa verovelvollisen yrityksen on omistettava omistusosuus keskeytyksettä vähintään yhden vuoden ajan (7);
b)
Ulkomaiseen yritykseen on sovellettava yhtiöveron kaltaista ulkomaista veroa. Tämän ehdon katsotaan täyttyvän, jos kohdeyrityksen kotivaltio on allekirjoittanut verosopimuksen Espanjan kanssa välttääkseen kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen, ja jos se sisältää lausekkeen tietojenvaihdosta (8);
c)
Voittojen on oltava peräisin ulkomailla harjoitetusta taloudellisesta toiminnasta. Tämä ehto täyttyy, kun vähintään 85 prosenttia tuloista täyttää seuraavat kriteerit (9):
i)
Ulkomailla sijaitsevan yhtiön tulot saadaan ulkomailla eikä niitä voida sisällyttää veropohjaan verotuksen avoimuutta koskevien kansainvälisten sääntöjen soveltamisen vuoksi. Tulojen katsotaan erityisesti täyttävän tämän vaatimuksen, jos ne ovat peräisin seuraavista toiminnoista:
-
tukkukauppa, jos tavarat luovutetaan ostajille maassa tai alueella, jossa ulkomainen yritys on verovelvollinen, tai missä tahansa maassa tai alueella Espanjan ulkopuolella, mikäli toiminnan suorittaa ulkomailla sijaitseva yhtiö;
-
palvelut alueella, jolla sijaitsee ulkomaisen yhtiön verotuksellinen kotipaikka, mikäli toiminnan suorittaa ulkomailla sijaitseva yhtiö;
-
rahoituspalvelut asiakkaille, joiden verotuksellinen kotipaikka ei ole Espanjassa, mikäli toiminnan suorittaa ulkomailla sijaitseva yhtiö;
-
vakuutuspalvelut, joiden kohteena olevat riskit eivät sijaitse Espanjassa, mikäli vakuutuspalvelut suorittaa ulkomailla sijaitseva yhtiö.
ii)
Osingot tai osakkeet ulkomaisten yhtiöiden voitoista, jotka ovat peräisin TRLIS-säädöksen 21 §:n 1 momentin a alamomentin vaatimukset täyttävistä epäsuorista omistusosuuksista. Lisäksi myyntivoitot, jotka saadaan omistusosuuksien siirroista ulkomaisissa yrityksissä, mikäli ne täyttävät TRLIS-säädöksen 21 §:n 2 momentin vaatimukset.
(19)
On syytä panna merkille, että vaikka TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin sisältyy viittaus sen 21 §:ään, jälkimmäinen otettiin alun perin käyttöön vahvistamaan edellytykset vapauttaa ulkomailta saatavat osingot ja tulot yhtiöverosta, silloin kun ne johtuvat omistusosuuksien hankinnasta ulkomailla sijaitsevista yrityksistä. Tarkoituksena on välttää kaksinkertainen kansainvälinen verotus (10).
c) Rahallista liikearvoa koskeva käsite
(20)
Rahallinen liikearvo on verotuksellinen käsite, jonka Espanjan lainsäätäjä otti käyttöön TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa, ja se liittyy liikearvon kirjanpidolliseen käsitteeseen.
(21)
Liikearvo on aineeton hyödyke, joka muodostuu liikenimen hyvän maineen arvosta, hyvistä asiakassuhteista, työntekijöiden ammattitaidosta ja muista vastaavista tekijöistä, joiden voidaan odottaa tuottavan tulevaisuudessa ilmeistä suurempia tuloja. Kirjanpidon näkökulmasta liikearvo lasketaan yrityksen hankintahinnan ja sen nettovarallisuuden kirjanpitoarvon erotuksena.
(22)
Espanjan viranomaisten toimittamien tietojen mukaan voi olla kaksi syytä, minkä vuoksi yrityksen omistusosuudesta maksettu hinta ylittää sen kirjanpitoarvon: 1) yhtiön omaisuuden todellinen lisäarvo; 2) ylihinta, joka maksettiin odotettaessa korkeampia tuloja tulevaisuudessa. Jälkimmäinen vastaa rahallista liikearvoa.
(23)
TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin perusteella omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon ero hankintapäivänä olisi kirjattava ulkomaisen yrityksen omaisuuteen ja oikeuksiin tilien konsolidoinnista annetun kuninkaan asetuksen (Real Decreto) 1815/1991 vaatimusten mukaisesti. Rahallinen liikearvo on osa tätä eroa, jota ei ole kirjattu ulkomailla sijaitsevan yhtiön omaisuuteen ja oikeuksiin. Rahallisen liikearvon määrästä korkeintaan yksi kahdeskymmenesosa voidaan vähentää vuosittain veropohjasta.
(24)
Määritettäessä rahallisen liikearvon määrä, joka voidaan vähentää veropohjasta, on noudatettava seuraavia vaiheita:
i)
Ulkomailla sijaitsevan yrityksen omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erotuksen laskeminen hankintapäivänä; kirjanpitoarvon olisi heijastettava pääoman osuutta, joka vastaa omistusosuutta ja sen kirjanpitoarvoa.
ii)
Ulkomailla sijaitsevan yrityksen omaisuuden ja oikeuksien eron määrän kirjaaminen tilien konsolidoinnista annetun kuninkaan asetuksen 1815/1991 kriteerien mukaisesti.
iii)
Kyseisen erotuksen määrä, jota ei ole voitu kirjata ulkomailla sijaitsevan yhtiön omaisuuteen ja oikeuksiin, on rahallinen liikearvo. Sen määrästä korkeintaan yksi kahdeskymmenesosa voidaan vähentää vuosittain veropohjasta.
d) Suorat ja epäsuorat hankinnat
(25)
Suorana hankintana pidetään sitä, että yritys hankkii omistusosuuksia tietyn yrityksen pääomasta. Epäsuora hankinta merkitsee, että aikaisemmin tehdyn suoran hankinnan seurauksena yritys hankkii omistusosuuksia välillisesti (yhden tai useamman yrityksen kautta) tietyn yrityksen pääomasta. Ostajayritys siis hankkii epäsuorasti omistusosuuksia tietyn yrityksen tytäryhtiöistä ja tytäryhtiöiden tytäryhtiöistä.
(26)
Kun otetaan huomioon Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten toimittamat tiedot, komissio toteaa, että tässä tapauksessa ristiriita johtuu omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta ulkomaisen holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan seurauksena. Holdingyhtiöt ovat yrityksiä, joiden päätavoitteena on omistaa muiden, varsinaista liiketoimintaa harjoittavien eli operatiivisten yritysten osakkeita. Holdingyhtiöt eivät harjoita varsinaista taloudellista toimintaa, ja siksi ne eivät voi tuottaa liikearvoa (eivätkä näin ollen rahallista liikearvoa). Liikearvo syntyy välillisesti omistetuissa operatiivisissa yrityksissä, jotka harjoittavat taloudellista toimintaa. Näin ollen esillä olevassa asiassa on tutkittava, voidaanko ulkomaisen holdingyhtiön omistusosuuden suoran hankinnan seurauksena epäsuorasti hankittuihin omistusosuuksiin soveltaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaista vähennystä.
2.2. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin sanamuodon muutokset
(27)
TRLIS-säädöksen 12 §:n otsikko on ”Arvon korjaus: omaisuuserien arvon menetys”. Sen 5 momentti tuli voimaan 1 päivänä tammikuuta 2002. Se otettiin käyttöön 27 päivänä joulukuuta 1995 annetussa Espanjan yhtiöverolaissa 43/1995 joulukuun 27 päivänä 2001 annetun lain 24/2001 2 §:n 5 momentin nojalla (11). Tämän jälkeen TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti sisällytettiin maaliskuun 5 päivänä 2004 annettuun kuninkaan säädökseen 4/2004, jossa vahvistettiin konsolidoitu versio Espanjan yhtiöverolaista (12).
(28)
TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia on muutettu useita kertoja sen jälkeen, kun se sisällytettiin Espanjan yhtiöverolakiin. Lailla 24/2001 käyttöönotetussa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin alustavassa luonnoksessa vahvistettiin, että omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon ero hankintapäivänä olisi kirjattava ulkomaisen yrityksen omaisuuteen ja oikeuksiin tilien konsolidoinnista 20 päivänä joulukuuta 1991 annetun kuninkaan asetuksen 1815/1991 vaatimusten mukaisesti. Vuonna 2007 viittaus joulukuun 20 päivänä 1991 annettuun kuninkaan asetukseen 1815/1991 muutettiin viittaukseksi kauppalain 46 §:ssä ja muissa soveltamissäännöissä käyttöön otettuun yhdistelymenettelyyn.
(29)
Espanjan viranomaisten mukaan tämä muutos johtui kirjanpitosääntöjen uudistamisesta ja mukauttamisesta niiden yhdenmukaistamiseksi EU:n lainsäädännön kanssa 4 päivänä heinäkuuta 2007 annetun lain 16/2007 hyväksymisestä (13). Lain 16/2007 hyväksyminen aiheutti sen, että useita lakeja ja määräyksiä, kuten TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia, muutettiin monella tapaa. Koska kuninkaan asetukseen 1815/1991 oli sovellettava poikkeusta ja sitä oli päivitettävä kirjanpitolainsäädännön muutoksien vuoksi, viitattiin kauppalakiin, joka on ylemmänasteinen laki. Espanjan viranomaiset selvittivät, että edellä mainittu muutos on pelkästään tekninen: se ei muuttanut konsolidointisääntöjä eikä vaikuttanut rahallisen liikearvon laskentatapaan. Espanjan viranomaiset toteavat, että yhdistelymenetelmää on käytetty aina rahallisen liikearvon laskennassa ja että tämä kirjanpitoperiaate sisältyi sekä kuninkaan asetukseen 1815/1991 että Espanjan kauppalain 46 §:ään.
(30)
Komission ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisen jälkeen Espanja lisäsi TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin uuden alamomentin voidakseen noudattaa näitä kahta päätöstä. Vaikka TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti oli julistettu sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi tueksi, sitä ei virallisesti kumottu, koska sitä pystyivät edelleen soveltamaan edunsaajat, joilla oli perusteltu luottamus siihen, ettei myönnettyä tukea peritä takaisin ja että sitä koskeva siirtymäaika otettiin huomioon ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä.
(31)
Espanja sisällytti TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin kolmannen luetelmakohdan, jossa todetaan, ettei rahallisen liikearvon vähennystä sovelleta EU:n ulkopuolella sijaitsevien yritysten omistusosuuksien hankintoihin 21 päivästä joulukuuta 2007 alkaen (rajoittamatta 28 päivänä lokakuuta 2009 tehdyn komission päätöksen 1 artiklan 3 kohtaa ja 12 päivänä tammikuuta 2011 annetun komission päätöksen 1 artiklan 3 kohtaa hankintoihin, joissa peruuttamaton sitoumus annettiin ennen 21 päivää joulukuuta 2007). Kuitenkin, kun kyse on sellaisten enemmistöosakkuuksien hankinnasta EU:n ulkopuolisissa valtioissa sijaitsevista yrityksistä, jotka on hankittu 21 päivän joulukuuta 2007 ja 21 päivän toukokuuta 2011 välisenä aikana (toisen päätöksen julkaisupäivä EUVL:ssä), vähennyksiä voidaan soveltaa, jos voidaan osoittaa, että rajat ylittäville yritysten yhdistymisille on olemassa 12 päivänä tammikuuta 2011 annetun toisen komission päätöksen 1 artiklan 4 ja 5 kohdassa tarkoitettuja selviä oikeudellisia esteitä.
2.3. Hallinnollinen tulkinta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentista
(32)
Pääasiallisessa säännöksessä, TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa, ei mainita, voidaanko rahallisen liikearvon vähennystä soveltaa omistusosuuksien suoriin tai epäsuoriin hankintoihin. TRLIS-säädöksen 21 §:ssä viitataan kuitenkin suoriin ja epäsuoriin omistusosuuksiin, kun luetellaan kriteerit, jotka ulkomailla sijaitsevan yhtiön tulojen olisi täytettävä, jotta Espanjassa verovelvollinen yritys voi hakea TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaista vähennystä.
2.3.1. Alkuperäinen hallinnollinen tulkinta
(33)
Espanjan viranomaiset selvittivät komissiolle hallinnollisen menettelyn aikana, joka johti vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevan päätöksen hyväksymiseen, että Espanjan verohallinnon (Dirección General de Tributos, jäljempänä ’DGT’) johdonmukainen hallinnollinen käytäntö sekä talous- ja hallinto-oikeuden (Tribunal Económico y Administrativo Central, jäljempänä ’TEAC’) oikeuskäytäntö sallivat vain omistusosuuksien suorasta hankinnasta aiheutuneen kaupallisen liikearvon vähennyksen (14). Espanjan viranomaiset esittivät seuraavat perustelut:
a)
TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on keino alentaa investoinnin arvoa, ja arvon aleneminen vaikuttaa suoraan veropohjaan. Arvonalennuksen järjestäminen edellyttää määräysvaltaa investoinnin suhteen, ja määräysvaltaa voidaan käyttää ainoastaan hankkimalla suoria omistusosuuksia operatiivisista yrityksistä.
b)
TRLIS-säädöksen 21 §:n 5 momentissa säädettyjä vaatimuksia siitä, että ulkomailla taloudellista toimintaa harjoittavaan ulkomaiseen yritykseen sovelletaan yhtiöveron kaltaista veroa, perustellaan verosäännöksillä, joilla torjutaan väärinkäytöksiä.
c)
Lisäksi TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti rajoittuu suoriin hankintoihin, koska säädöksen 21 §:ssä vaaditaan säädöksen 12 §:n 5 momentin vähennyksen soveltamista ainoastaan silloin, kun hankitaan vähintään 5 prosenttia ulkomaisen yrityksen omistusosuudesta. Tämä prosenttiosuus ei merkitse konsolidointia suoraan hankitun ulkomaisen yrityksen kanssa eikä konsolidointia välillisessä omistuksessa olevien ulkomaisen yrityksen tytäryhtiöiden kanssa. Liikearvo voi syntyä tytäryhtiöissä ja tytäryhtiöiden tytäryhtiöissä ainoastaan konsolidoinnin jälkeen.
d)
Lisäksi verohallinnon on valvottava rahallisen liikearvon vähentämisen soveltamista. Ainoastaan Espanjassa verovelvollisen yrityksen arvonalennuksia voidaan valvoa. Espanjan verohallinto voi helposti valvoa suoria omistusosuuksia, koska ne ovat osa Espanjassa verovelvollisen yhtiön omaisuutta. Espanjan verohallinnon olisi vaikeampaa valvoa ulkomaisissa tytäryhtiöissä syntynyttä liikearvoa, koska niiden omistusosuudet kirjataan ulkomaisten yhtiöiden omaisuuteen eikä niihin sovelleta Espanjan verohallinnon valvontaa.
(34)
Tämän päätöksen hyväksymiseen johtaneen muodollisen tutkintamenettelyn kuluessa Espanjan viranomaisilla oli velvollisuus toimittaa luettelo verohallinnon hallinnollisista tulkinnoista, jotka liittyivät TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamiseen. Espanjan viranomaiset toimittivat (15) kopiot 4 päivänä lokakuuta 2002 annetusta hallinnollisesta tulkinnasta 1490-02 ja 10 päivänä maaliskuuta 2005 annetusta hallinnollisesta tulkinnasta V0391-05 (16). Nämä hallinnolliset tulkinnat vahvistavat, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin hyväksymisen jälkeen DGT nimenomaisesti jätti ulkomaisen holdingyhtiön omistusosuuden suoran hankinnan vuoksi epäsuorasti hankitut omistusosuudet TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle.
(35)
Espanjan viranomaisten oli myös toimitettava luettelo TEAC:n oikeuskäytännöstä, jossa viitattiin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamiseen. Espanjan viranomaiset toimittivat (17) kopiot neljästä TEAC:n päätöslauselmasta (18), joissa vahvistettiin sellaisten epäsuorien hankintojen jättäminen TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle, jotka aiheutuivat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Päätelmä, joka tukee epäsuorien hankintojen jättämistä TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle, mikä vahvistettiin DGT:n hallinnollisissa tulkinnoissa ja TEAC:n päätöslauselmissa, voidaan tiivistää seuraavasti:
a)
Yksi TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin vaatimuksista on se, että omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erosta syntynyt liikearvo olisi kirjattava ulkomailla sijaitsevan kohdeyhtiön omaisuuteen.
b)
Liikearvo syntyy varsinaista liiketoimintaa harjoittavissa eli operatiivisissa yrityksissä. Taloudellisen toiminnan harjoittamisesta muodostuu aineeton hyödyke, esim. asiakassalkusta, maantieteellisestä sijainnista, teknisestä erityisosaamisesta, henkilöresursseista tai yrityksen arvovallasta, ja tämän tuloksena hankintahinta on korkeampi kuin kirjanpitoarvo. Siksi rahallinen liikearvo voi syntyä ainoastaan operatiivisen yrityksen suorasta hankinnasta hankintahinnan ja kirjanpitoarvon välisen erotuksen tuloksena, mikäli tämä ero ei johdu yhtiön omaisuuden tuottamasta automaattisesta lisäarvosta.
c)
Jotta määritetään rahallisen liikearvon määrä (hankintahinnan ja kirjanpitoarvon ero joka ei johdu ulkomailla sijaitsevan yhtiön nettovarallisuudesta), on sovellettava seuraavaa kolmea vaihetta: 1) on laskettava omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erotus; kirjanpitoarvon olisi heijastettava pääoman osuutta, joka vastaa Espanjassa verovelvollisen yhtiön omistusosuutta ulkomaisessa yhtiössä; 2) kahden edellä mainitun arvon ero olisi kirjattava ulkomaisen yhtiön omaisuuteen sen markkina-arvon rajaan saakka konsolidoitua tilinpitoa koskevissa säännöissä vahvistettujen kriteerien mukaisesti (19); 3) jäljelle jäävä määrä on rahallinen liikearvo, jonka määrästä korkeintaan yksi kahdeskymmenesosa voidaan vähentää vuosittain veropohjasta.
d)
Holdingyhtiöt ovat yksikköjä, joiden päätavoitteena on omistaa muiden (operatiivisten) yhtiöiden osakkeita. Holdingyhtiöt eivät siten harjoita varsinaista taloudellista toimintaa. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaan, jos Espanjassa verovelvollinen yritys hankkii omistusosuuden ulkomailla sijaitsevasta holdingyhtiöstä (jonka päätoimiala on osakkeiden omistaminen ja muiden (operatiivisten) yhtiöiden varojenhoito), holdingyhtiön pääoman hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon välinen erotus olisi kirjattava holdingyhtiön omaisuuseräksi kyseisen omaisuuserän markkina-arvon rajaan saakka. Koska holdingyhtiön omaisuuserät ovat omistusosuuksia ulkomailla sijaitsevissa operatiivisissa yrityksissä, sen omaisuuserien markkina-arvo vastaa omistusosuuksien hankintahintaa, joten rahallista liikearvoa ei synny. Tämän tulkinnan mukaan rahallinen liikearvo voi syntyä ainoastaan operatiivisten yrityksen suorasta hankinnasta pääoman hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon välisen erotuksen tuloksena, mikäli tämä ero johtuu suoraan kohdeyrityksen omaisuuden ja oikeuksien tarjoamasta todellisesta lisäarvosta.
(36)
Espanjan viranomaisten johdonmukainen hallinnollinen käytäntö, jonka perusteella sallittiin sellaisen rahallisen liikearvon vähennys, joka johtui pelkästään operatiivisten yritysten omistusosuuksien suorista hankinnoista, pysyi ennallaan jopa ensimmäisen ja toisen päätöksen antamisen jälkeen (20).
2.3.2 Uusi hallinnollinen tulkinta
(37)
Espanjalaisen yrityksen verolausuntoa koskevan pyynnön vuoksi DGT hyväksyi 21 päivänä maaliskuuta 2012 sitovan tulkinnan V0608-12 (21), jonka mukaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin perusteella sallitaan operatiivisten yritysten omistusosuuksien suoran hankinnan lisäksi myös omistusosuuksien epäsuora hankinta, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuksien aiemmasta suorasta hankinnasta.
(38)
DGT vahvisti edellä mainitussa sitovassa tulkinnassa, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin alkuperäisestä tulkinnasta poikettiin siltä osin kuin on kyse sen soveltamisesta omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan. Tämän seurauksena DGT muutti kriteerejä, joihin se oli perustanut edelliset vastauksensa espanjalaisten yritysten kysymyksiin tässä asiassa.
(39)
Lisäksi TEAC yhtyi 26 päivänä kesäkuuta 2012 antamassaan päätöslauselmassa (22) DGT:n hyväksymään kantaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisesta omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan. Vaikka päätöslauselma liittyi toiseen asiaan ja asiaankuuluva toimija oli muu kuin edellä mainitussa DGT:n 21 päivänä maaliskuuta 2012 antamassa sitovassa tulkinnassa mainittu yritys, TEAC tunnusti muuttaneensa aiempaa järjestelmäänsä laajentaakseen rahalliseen liikearvon vähennyksen soveltamisen koskemaan omistusosuuksien epäsuoraa hankintaa, joka johtuu holdingyhtiön suorasta hankinnasta.
(40)
TEAC myös myöntää poikenneensa aiemmasta käytännöstään. TEAC:n mukaan sen aiemman käytännön perustana oli kuninkaan asetuksen 1777/2004 15 §:ään sisältyvä velvoite, jossa viitattiin pelkästään suoraan hankittuun yritykseen. Ottaen huomioon kiistan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tulkinnasta ja Euroopan komission hyväksymät kaksi päätöstä TEAC katsoi, että sen oli tarkasteltava uudelleen aikaisempaa käytäntöään. DGT:n ja TEAC:n esittämät perustelut voidaan tiivistää seuraavasti:
a)
Ensinnäkin DGT ja TEAC viittaavat TRLIS-säädöksen 21 §:n 1 momentin c alamomenttiin väittäessään, että epäsuoriin hankintoihin voidaan myös soveltaa säädöksen 12 §:n 5 momenttia. DGT:n ja TEAC:n mukaan vaatimus harjoittaa taloudellista toimintaa voidaan täyttää myös, kun operatiivinen yritys on tytäryhtiö tai tytäryhtiön tytäryhtiö. DGT ja TEAC viittaavat erityisesti TRLIS-säädöksen 21 §:n 1 momentin c alamomentin 2 alamomenttiin, jossa todetaan nimenomaisesti, että suorasta tai epäsuorasta omistusosuudesta saatavat osingot kuuluvat myös säädöksen piirin. DGT ja TEAC päättelevät, ettei se, että operatiivinen yritys on tytäryhtiö tai tytäryhtiön tytäryhtiö, saisi olla este TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaisen vähennyksen soveltamiselle.
b)
Toiseksi DGT ja TEAC viittaavat säännöksen perusteluihin: koska TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentilla pyritään edistämään espanjalaisten yritysten kansainvälistymistä ja ulkomaisia investointeja, olisi säännöksen hengen vastaista, että espanjalaisten yritysten investoinnit ulkomaisiin holdingyhtiöihin jätettäisiin sen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle. Lisäksi DGT ja TEAC väittävät taloudellisen todellisuuden osoittavan, että omistusosuuksien hankinta ulkomaisista yrityksistä tapahtuu usein holdingyhtiön hankinnan välityksellä. Se, että investointi toteutetaan holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnan avulla, ei riipu holdingyhtiön hankkivasta yrityksestä, vaan ulkoisesta seikasta eli markkinoiden rakenteesta. Väliyhtiöiden, kuten holdingyhtiöiden, olemassaolon ei pitäisi estää investointien toteuttamista eikä niiden olemassaolon vuoksi saisi tehdä eroa erilaisten yritysostojen välillä.
c)
Kolmanneksi DGT ja TEAC väittävät, että komission ensimmäisen ja toisen päätöksen sanamuodossa viitattiin jatkuvasti suoriin ja epäsuoriin hankintoihin. DGT ja TEAC päättelevät näiden kahden päätöksen sanamuodosta, että Euroopan komissio hyväksyy omistusosuuksien suoran ja epäsuoran hankinnan rahallisen liikearvon vähennyksen.
d)
Neljänneksi DGT panee merkille myös, että tähän tulkintaan on päädytty yhtiöverolain täytäntöönpanomääräyksen 15 sääntöön sisältyvästä tiedonantovelvollisuudesta huolimatta. Täytäntöönpanomääräyksen 15 säännössä edellytetään yksinomaan tietojen antamista suoraan hankitusta yrityksestä, jotta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia voidaan soveltaa. Jos tätä vähennystä voitaisiin soveltaa myös epäsuoriin hankintoihin, avoimuuden vuoksi olisi ollut loogista sisällyttää siihen myös epäsuorat hankinnat. Tämän ei kuitenkaan pitäisi estää TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin laajaa tulkintaa.
e)
Lopuksi, jotta vähennystä voidaan soveltaa epäsuoriin hankintoihin, epäsuora omistusosuus on muutettava suoraksi omistusosuudeksi aikaisemman sulautumatoiminnon välityksellä. Hankinnan, joka johtaa yritysten yhteenliittymään, ja omistusosuuden hankinnan, joka ei johda liiketoimintojen yhdistämiseen, erilainen kohtelu olisi vastoin verotuksen neutraaliuden periaatetta. DGT ja TEAC päättelevät, että vähennys olisi myös voitava tehdä omistusosuuden eri tasoilla. Tätä varten on todistettava konsolidoidun taseen tai jonkin muun lainmukaisen keinon avulla, että osa omistusosuuden kauppahinnasta vastaa rahallista liikearvoa, joka on olemassa epäsuorasti hankitun operatiivisen yrityksen omistusosuudessa.
(41)
Kahteen TEAC:n päätöslauselmaan, 00/2842/2009 ja 00/4871/2009, haettiin muutosta valtakunnallisessa ylioikeudessa (Audiencia Nacional). Valtakunnallinen ylioikeus ei vahvistanut 6 päivänä helmikuuta 2014 antamassaan tuomiossa (23) uutta hallinnollista tulkintaa, vaan se vahvisti DGT:n ja TEAC:n soveltamat alkuperäiset perusteet, joiden nojalla omistusosuuden epäsuora hankinta, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuden suorasta hankinnasta, jätetään TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle. Valtakunnallinen ylioikeus katsoo tuomiossaan, että liikearvo (ja sen vuoksi rahallinen liikearvo) voi syntyä ainoastaan taloudellista toimintaa harjoittavissa operatiivisissa yrityksissä. Holdingyhtiöt ovat yrityksiä, joiden päätavoitteena on omistaa muiden (operatiivisten) yrityksien osakkeita. Koska holdingyhtiöt eivät harjoita taloudellista toimintaa, ne eivät voi tuottaa liikearvoa (eivätkä näin ollen rahallista liikearvoa).
3. MENETTELYN ALOITTAMISTA KOSKEVAT SYYT
(42)
Komissio ilmoitti 17 päivänä heinäkuuta 2013 päivätyllä kirjeellä Espanjalle päätöksestään aloittaa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 108 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu menettely, joka koskee TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uutta hallinnollista tulkintaa, jonka Espanjan viranomaiset ottivat käyttöön ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisen jälkeen.
(43)
Päätöksessään aloittaa virallinen menettely komissio katsoi, että uusi hallinnollinen tulkinta näyttää laajentavan komission ensimmäisen ja toisen päätöksen kohteena olleen toimenpiteen soveltamisalaa, sillä sitä sovellettiin nyt ulkomaisten yritysten omistusosuuksien suorista hankinnoista syntyneen rahallisen liikearvon lisäksi myös epäsuorista hankinnoista syntyneeseen rahalliseen liikearvoon.
(44)
Komissio päätteli alustavasti, että uusi hallinnollinen tulkinta oli laajentanut jo sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi todetun tukitoimenpiteen soveltamisalaa ilman, että siitä oli tehty ilmoitus komissiolle, ja että se siten muodosti sääntöjenvastaisen tuen. Komissio esitti epäilyjä sen suhteen, voidaanko kyseistä tukea pitää sisämarkkinoille soveltuvana.
(45)
Komissio päätteli alustavasti, että tuki olisi perittävä takaisin ja että ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä tunnustettua perusteltua luottamusta ei voida (taannehtivasti) ulottaa koskemaan tilanteita (epäsuorat hankinnat), jotka eivät Espanjan viranomaisten johdonmukaisen hallinnollisen käytännön perusteella kuuluneet toimenpiteen soveltamisalaan silloin, kun ensimmäinen ja toinen päätös tehtiin.
(46)
Komissio teki tuen keskeyttämistä koskevan välipäätöksen neuvoston asetuksen (EY) N:o 659/1999 (24) 11 artiklan 1 kohdan mukaisesti ja edellytti Espanjan viranomaisia keskeyttämään kaiken tuen, kunnes komissio on tehnyt asiasta lopullisen päätöksen.
(47)
Menettelyn aloittamista koskeva päätös julkaistiin Euroopan unionin virallisessa lehdessä (25). Komissio pyysi Espanjan viranomaisia ja asianomaisia esittämään huomautuksia.
4. ESPANJAN VIRANOMAISTEN JA KOLMANSIEN OSAPUOLTEN KANTA
(48)
Komissio sai huomautuksia Espanjan viranomaisilta ja viideltä kolmannelta osapuolelta, eli yrityksiltä Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis ja Axa. Kaikki kolmannet osapuolet tukivat Espanjan viranomaisten kantaa.
(49)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet eivät jaa komission kantaa siitä, että uusi hallinnollinen tulkinta merkitsee uutta tukea, vaan katsovat, että perusteltua luottamusta olisi sovellettava myös omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuden suorasta hankinnasta.
A. TOIMENPITEEN UUDEN TUEN LUONNE
(50)
Espanjan viranomaisten ja viiden kolmannen osapuolen mukaan uusi hallinnollinen tulkinta ei ole uutta tukea seuraavista syistä:
4.1. Alkuperäinen hallinnollinen tulkinta ei ole lopullinen eikä merkityksellinen ja järjestelmällinen hallinnollinen käytäntö
(51)
Espanjan viranomaiset viittasivat DGT:n alkuperäiseen hallinnolliseen tulkintaan 4 päivänä lokakuuta 2002 annetussa hallinnollisessa tulkinnassa 1490-02 ja 10 päivänä maaliskuuta 2005 annetussa tulkinnassa V0391-05, joiden mukaan ulkomaisen operatiivisen yrityksen omistusosuuden suoran hankinnan rahallisen liikearvon vähentäminen oli mahdollista, jos ulkomaisen yrityksen tuottamat tulot olivat TRLIS-säädöksen 21 §:n vaatimusten mukaiset. Espanjan viranomaiset selvittivät, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin alkuperäisen hallinnollisen tulkinnan taustalla oleva perustelu, mikä käy ilmi kahdesta asiaa koskevasta hallinnollisesta tulkinnasta, on se, että holdingyhtiön omissa tileissä ei voi syntyä minkäänlaista liikearvoa.
(52)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, ettei hallinnollinen tulkinta ole merkityksellinen hallinnollinen käytäntö. DGT:n hallinnolliset tulkinnat eivät ole oikeuslähde eivätkä ne sido tuomioistuimia tai kansalaisia; ne sitovat ainoastaan verohallintoa. Tällainen sitova luonne merkitsee, että verohallinnon on käytettävä samanlaisia perusteita, jos veronmaksajien keskuudessa vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys. Espanjan viranomaiset selvittivät myös, että hallinnollinen tulkinta 1490-02 ei sido verohallintoa vaan sen tehtävä on ainoastaan tiedottaa kolmansille osapuolille asiasta. Hallinnollinen tulkinta V0391-05 sitoo verohallintoa. Jos hallinnollisen tulkinnan perusteisiin liittyy ristiriitaa, verovelvollinen voi hakea muutosta toimivaltaisessa tuomioistuimessa. Tämän vuoksi hallinnollisen tulkinnan perusteet eivät sido kansallisia tuomioistuimia.
(53)
Espanjan viranomaisten mukaan komissio on väärässä todetessaan menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä, että ”valtiovarainministeriön uusi tulkinta vahvistettiin TEAC:n 26 päivänä kesäkuuta 2012 antamassa päätöslauselmassa”. DGT ja TEAC ovat riippumattomia elimiä: DGT on hallintoelin ja Euroopan unionin tuomioistuin on luokitellut TEAC:n tuomioistuimeksi (26). TEAC valvoo verolainsäädännön soveltamista ja vahvistaa järjestelmän ja perusteet, joita muun hallinnon on sovellettava. Kolmannet osapuolet väittävät, ettei TEAC ole tuomioistuin vaan valtiovarainministeriön alaiseen verohallintoon sisällytetty yksikkö. Ne väittävät myös, että TEAC:n järjestelmä ei kuulu oikeusjärjestyksen piiriin. Vaikka sen järjestelmä sitoo verohallintoa, ylemmät oikeusasteet valvovat sitä.
(54)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, etteivät hallinnollinen tulkinta ja siihen sisältyvät perusteet ole lopullisia vaan että niihin voidaan tehdä aina muutoksia, jos se on objektiivisesti perusteltavissa. Tältä osin Espanjan viranomaiset viittaavat 17 päivänä joulukuuta 2003 annetun yleisen verolain 58/2003 89 §:ään, jossa säädetään verotulkintojen oikeudellisista vaikutuksista:
a)
Verosäännöksien tulkintaa koskevaan pyyntöön annetulla vastauksella on sitovia vaikutuksia verohallintoon.
b)
Niin kauan kuin oikeuskäytäntö tai asiaan sovellettava lainsäädäntö ei muutu, verotulkintaan sisältyviä perusteita sovelletaan verovelvolliseen.
c)
Veronkannosta vastaavan verohallinnon olisi sovellettava verotulkintoihin sisältyviä perusteita niin kauan kuin verovelvollisen ja hallinnollisen verotulkinnan kohteena olevan tahon välillä vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys.
(55)
Lisäksi kolmannet osapuolet väittävät, ettei alkuperäistä hallinnollista tulkintaa voida määritellä verohallinnon vakiintuneeksi käytännöksi. Joidenkin kolmansien osapuolten mukaan se muodostuu vain neljästä hallinnollisesta tulkinnasta ja yhdestä TEAC:n päätöslauselmasta (27). Lisäksi joidenkin kolmansien osapuolten mukaan jo ennen DGT:n antamaa hallinnollista tulkintaa ja TEAC:n vuoden 2012 päätöslauselmaa, hallinnollista tulkintaa muutettiin vähitellen TEAC:n 1 päivänä kesäkuuta 2010 antamalla päätöslauselmalla ja valtakunnallisen ylioikeuden 13 päivänä lokakuuta 2011 antamalla tuomiolla. TEAC:n päätöslauselmassa ja valtakunnallisen ylioikeuden tuomiossa arvioitava asia liittyi TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamiseen siltä osin kun kyse on ryhmän sisäisestä omistusosuuksien hankinnasta. Ylimmän tuomioistuimen 24 päivänä kesäkuuta 2013 antamassa tuomiossa vahvistettiin valtakunnallisen ylioikeuden 13 päivänä lokakuuta 2011 antama tuomio.
(56)
Lisäksi Espanjan viranomaiset toteavat, että yritysten esittämiä pyyntöjä omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan liittyvän rahallisen liikearvon vähentämisestä ei evätty järjestelmällisesti, kuten komissio totesi vuoden 2013 menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä. Niitä ei evätty järjestelmällisesti, koska veronkantojärjestelmä ei edellytä, että verovelvollinen vaatii TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamista. Yhtiöverotus perustuu veron oma-aloitteeseen määräämiseen (autoliquidación), jolloin verovelvollisen on itse vastattava koko verotusmenettelystä eli tulkittava lakia, määritettävä veroperusteet ja laskettava maksettavan lopullisen veron määrä. Veroviranomainen ei puutu tähän prosessiin. Verohallinto voi kuitenkin tarkastaa veron oma-aloitteisen määräämisen vaiheet ja valvoa prosessia. Se myös vahvistaa lopullisen verotuspäätöksen.
(57)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet toteavat, että DGT:n alkuperäisestä hallinnollisesta tulkinnasta huolimatta espanjalaiset yritykset sovelsivat rahallisen liikearvon vähennystä omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan. Espanjan viranomaisten mukaan ne verovelvolliset, jotka katsoivat, että niillä oli oikeus soveltaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia epäsuoriin hankintoihin, toimivat näin. DGT:n eri tulkintojen olemassaolo ei ollut este säännöksen soveltamiselle: ne verovelvolliset, jotka eivät kuuluneet verotarkastuksen piiriin, vahvistivat tosiasiassa perusteensa ennen ohjeellista neljän vuoden määräaikaa; verotarkastuksen kohteena olevat verovelvolliset pystyivät vetoamaan DGT:n vahvistamiin perusteisiin ylemmissä tuomioistuimissa.
4.2. Uusi hallinnollinen tulkinta ei merkitse merkittävää muutosta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan
(58)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, ettei TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia ole muutettu merkittävästi ja että säädöksen soveltamisalan hallinnollista tulkintaa ei voida pitää tuen muutoksena. Se, että DGT on muuttanut hallinnollista tulkintaa, ei vaikuta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan.
(59)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että soveltamisalaa ei ole muutettu uudella hallinnollisella tulkinnalla, koska TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin sisältyy viittaus TRLIS-säädöksen 21 §:ään, jonka 1 momentin a alamomentissa mainitaan vähintään 5 prosentin omistusosuuden suora ja epäsuora hankinta. Tätä vaatimusta ei ole muutettu sen jälkeen, kun TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti sisällytettiin Espanjan yhtiöverolakiin.
a) Rahallisen liikearvon laskentatapa
(60)
Yksi kolmansista osapuolista kiistää komission menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitetyn lausuman, jonka mukaan useat olosuhteet, jotka eivät alun perin kuuluneet toimenpiteen piiriin, kuuluvat nyt TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan. Kolmas osapuoli katsoo, että holdingyhtiöiden omistusosuuksien hankinnat ovat aina täyttäneet tämän toimenpiteen tukikelpoisuutta koskevat perusteet ja että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamiseen liittyvässä kiistassa on kyse sovellettavaa laskentamenetelmää koskevasta ristiriidasta. Kolmas osapuoli katsoo, että tämän näkökohdan ymmärtäminen on tässä asiassa keskeistä.
(61)
Kyseinen kolmas osapuoli väittää, että tilinpäätösten konsolidointiin liittyvät säännöt oikeuttivat sen, että DGT:n ja TEAC:n alun perin hyväksytystä tulkinnasta poikettiin hyvin paljon. Rahallinen liikearvo on laskettava tilinpäätösten konsolidointiin liittyvien sääntöjen perusteella soveltamalla yhdistelymenetelmää, mikä edellyttää, että tiettyä yksikköä, joka omistaa kaikkien siihen kuuluvien yhtiöiden varat ja velat, on kohdeltava kuin kyse olisi yhden yksikön varoista ja veloista. Tämän periaatteen mukaan holdingyhtiön omistusosuus operatiivisessa tytäryhtiössä poistuu ja kyseessä oleva arvo korvataan holdingyhtiön taseessa operatiivisen yhtiön varojen ja vastuiden markkina-arvolla. Kun varat sisällytetään osaksi holdingyhtiön omaisuutta, holdingyhtiön konsolidoituun taseeseen kirjataan varaus määrälle, joka vastaa operatiivisen tytäryhtiön omaisuuserien markkina-arvon ja niiden kirjanpitoarvon välistä erotusta. Näin omistusosuuden hankinnasta holdingyhtiöstä maksetun hankintahinnan ja holdingyhtiön nettovarallisuuden erotus kirjataan holdingyhtiön rahalliseksi liikearvoksi sen jälkeen, kun holdingyhtiö on täysimääräisesti konsolidoinut operatiivisen tytäryhtiönsä varat.
(62)
Tämän laskentatavan mukaan holdingyhtiön ja operatiivisten yhtiöiden varoja kohdellaan kuin ne olisivat yhden ainoan yrityksen varoja. Siten holdingyhtiö voisi vähentää rahallisen liikearvon TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaisesti.
b) Edellisestä hallinnollisesta tulkinnasta poikkeamiseen oikeuttavat syyt
(63)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet toteavat myös, että DGT ja TEAC poikkesivat aikaisemmasta käytännöstä, jonka mukaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia oli mahdollista soveltaa ainoastaan operatiivisten yhtiöiden omistusosuuksien suoriin hankintoihin.
(64)
Espanjan viranomaiset selvittivät, että DGT ja TEAC perustelivat poikkeamista edellisestä hallinnollisesta tulkinnasta seuraavista syistä:
a)
Ensinnäkin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti suunniteltiin osaksi toimenpidekokonaisuutta, jolla pyrittiin edistämään espanjalaisten yritysten talouskasvua ja kansainvälistymistä. Tällä toimenpiteellä oli tarkoitus edistää espanjalaisia investointeja ulkomaille. Olisi säännöksen hengen vastaista jättää TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle investoinnit, joita espanjalaiset yritykset tekivät ulkomaisiin holdingyhtiöihin.
b)
Toiseksi TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa viitataan sen 21 §:ään, jossa mainitaan nimenomaisesti omistusosuuksien suorat ja epäsuorat hankinnat. Siksi olisi ymmärrettävä, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti kattaa omistusosuuden epäsuoran hankinnan ulkomaisista yrityksistä, silloin kun se tapahtuu hankkimalla suora omistusosuus ulkomaisesta holdingyhtiöstä, mikäli TRLIS-säädöksen 21 §:n vaatimukset täyttyvät.
c)
Kolmanneksi komission vuonna 2009 ja 2011 antamissa päätöksissä rahallisen liikearvon kirjaamisesta kuluksi viitataan omistusosuuksien suoriin ja epäsuoriin hankintoihin.
d)
Neljänneksi, jotta vähennystä voidaan soveltaa epäsuoriin hankintoihin, epäsuora omistusosuus on muutettava suoraksi omistusosuudeksi aikaisemman sulautumatoiminnon välityksellä. Koska ulkomaisten liiketoimintojen yhdistäminen on hankalaa, hankinnan, joka johtaa yritysten yhteenliittymään ja omistusosuuden hankinnan, joka ei johda liiketoimintojen yhdistämiseen, kohteleminen eri tavoin olisi vastoin verotuksen neutraaliuden periaatetta. Lisäksi se, että investointi toteutetaan holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnan avulla, ei riipu holdingyhtiön hankkivasta yrityksestä, vaan ulkoisesta seikasta eli markkinoiden rakenteesta.
c) Viittaukset epäsuoriin hankintoihin ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä, parlamentin kysymykset ja lehdistötiedote vuoden 2007 menettelyn aloittamisesta tehdystä päätöksestä
(65)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että uusi hallinnollinen tulkinta, joka vahvistetaan 21 päivänä maaliskuuta 2012 annetussa sitovassa hallinnollisessa tulkinnassa V0608-12 ja TEAC:n 26 päivänä kesäkuuta 2012 antamassa päätöslauselmassa, on johdonmukainen ensimmäisen ja toisen päätöksen kanssa. Tämä käy ilmi kahdesta seikasta:
a)
Ensinnäkin kummassakin komission päätöksessä viitataan useasti suoriin ja epäsuoriin hankintoihin. Molemmissa päätöksissä omistusosuuksien suorasta ja epäsuorasta hankinnasta johtuvan rahallisen liikearvon vähennyskelpoisuus katsotaan sääntöjenvastaiseksi tueksi. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet viittaavat useisiin ensimmäisen ja toisen päätöksen kohtiin, joissa mainitaan suorat ja epäsuorat hankinnat, eli ensimmäisen päätöksen 21, 167, 170 ja 175 kohtaan sekä ensimmäisen ja toisen päätöksen 1 artiklaan.
b)
Toiseksi vaikutti siltä, ettei komissio pitänyt hallinnollista tulkintaa merkittävänä, koska sitä ei mainittu ensimmäisessä tai toisessa päätöksessä.
(66)
Lisäksi Espanjan viranomaiset toteavat, että komission yksiköt lähettivät 26 päivänä maaliskuuta 2007 - ennen muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista - kirjeen, jossa ilmoitetaan, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin hallinnollinen tulkinta vaikutti liian rajoittavalta.
(67)
Espanjan viranomaiset väittävät, että verohallinto ja DGT noudattivat periaatetta yhdenmukaisesta tulkinnasta EU:n lainsäädännön kanssa, periaatetta välittömästä vaikutuksesta ja unionin oikeuden ensisijaisuuden periaatetta, kun ne hyväksyivät 21 päivänä maaliskuuta annetun hallinnollisen tulkinnan V0608-12 ja 26 päivänä kesäkuuta 2012 annetun TEAC:n päätöslauselman. Kansallisten viranomaisten, tuomareiden tai hallinnon olisi aina sovellettava kansallista lainsäädäntöä EU:n lainsäädäntöä noudattaen, ja niitä sitoo Euroopan unionista tehdyn sopimuksen 4 artiklassa vahvistettu vilpittömän yhteistyön periaate.
(68)
Koska Euroopan komission päätökset sitovat sen vastaanottajaa, DGT:n ja TEAC:n oli muutettava hallinnollisia vaatimuksia, jotka koskivat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tulkintaa. Tästä syystä hallinnollinen tulkinta ja TEAC:n päätöslauselma olivat täysin yhdenmukaisia komission kahden päätöksen sanamuodon ja soveltamisalan kanssa, niihin ei sovellettu suorasta ja epäsuorasta hankinnasta saadun rahallisen liikearvon takaisinperintää ja ne annettiin ajanjaksolla, jolloin komissio tunnisti perustellun luottamuksen syntymisen edunsaajien parissa, ja ne täyttivät ensimmäisen ja toisen päätöksen erityisehdot.
(69)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että komissio tekee väärän päätelmän soveltaessaan esillä olevaan tapaukseen asioissa Kahla (28) ja Namur-Les Assurances de Credit (29) annettua unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä. Asiassa Kahla annetussa tuomiossa todetaan, että komission pyytämät täydentävät tiedot, joiden tarkoituksena on selkeyttää tukitoimenpiteen soveltamisalaa, ovat osa ilmoitettua tukijärjestelmää. Espanjan viranomaiset toteavat, että vaikka komissio oli jo tietoinen hallinnollisesta tulkinnasta, jolla suljettiin pois TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltaminen epäsuoriin hankintoihin, komissio ei viittaa siihen ensimmäisessä eikä toisessa päätöksessä. Lisäksi, siitä huolimatta, että komissio oli tietoinen hallinnollisesta tulkinnasta, se mainitsi kummassakin päätöksessä suorat ja epäsuorat hankinnat. Kolmannet osapuolet väittävät, että ne eivät olleet koskaan tietoisia komission ja Espanjan viranomaisten välisestä viestinnästä, jossa todettiin, että rahallista liikearvoa voitaisiin soveltaa käytännössä ainoastaan omistusosuuksien suoraan hankintaan.
(70)
Asiassa Namur - Les Assurances unionin tuomioistuin vahvistaa, että ainoastaan mukautukset, joilla tukijärjestelmään aiheutetaan merkittäviä muutoksia, kuuluvat ilmoitusvelvollisuuden piiriin. Espanjan viranomaisten mukaan nykyistä tukitoimenpidettä tai uutta tukea ei ole mukautettu, jos ei ole muutettu tukitoimenpiteen alun perin sisältäviä säännöksiä eikä sen rajoituksia eikä menettelyjä. Unionin tuomioistuimen tuomiosta voidaan päätellä, että uutta tulkintaa ei voida pitää uutena tukena, koska esillä olevia säännöksiä (TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti ja TRLIS-säädöksen 21 §:n 1 momentin a alamomentti), niiden menettelyjä ja rajoituksia ei ole muutettu.
(71)
Lisäksi Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että komissio on todennut ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä, että joidenkin Euroopan parlamentin jäsenten kysymykset johtivat muodollisen tutkintamenettelyn aloittamiseen. Nämä parlamentin kysymykset koskivat enimmäkseen epäsuoria hankintoja, eli omistusosuuksia ulkomailla sijaitsevissa holdingyhtiöissä, joilla oli samaan aikaan omistusosuuksia ulkomailla sijaitsevissa operatiivisissa yrityksissä. Esimerkkejä näistä olivat Telefónican hankkima O2, Iberdrolan hankkima Scottish Power Ltd ja Banco Santanderin hankkima Abbey National Bank. Komissio oli siten tietoinen, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti kattoi myös epäsuorat hankinnat.
(72)
Lisäksi Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että lehdistötiedote, jossa komissio ilmoitti muodollisen tutkintamenettelyn aloittamisesta vuonna 2007, viittasi parlamentin kysymyksiin, joissa käsiteltiin joitakin näistä liiketoimista, erityisesti Telefónican hankkimaa O2:ta, Iberdrolan hankkimaa Scottish Poweria sekä yritysten Sacyr, Abertis ja Cintra tarjouksia Ranskan moottoriteiden käyttöoikeussopimuksista. Lisäksi Iberdrola väittää, että komissio hyväksyi Iberdrolan ja Scottish Powerin fuusion (30), ja tästä syystä komission on pitänyt tietää, että Iberdrola osti osakkeita holdingyhtiöstä, jolla oli operatiivisia tytäryhtiöitä.
d) Yhdenvertaisen kohtelun, syrjimättömyyden ja verotuksen neutraaliuden periaatteet
(73)
Espanjan viranomaiset ja eräät kolmannet osapuolet katsovat, että yhdenvertaisen kohtelun ja syrjimättömyyden periaatteet edellyttävät, että keskenään vertailukelpoisia tilanteita ei saa käsitellä eri tavoin eikä keskenään erilaisia tilanteita saa käsitellä samalla tavalla, ellei tällaista erilaista käsittelyä voida objektiivisesti perustella.
(74)
Espanjan viranomaiset ja eräät kolmannet osapuolet väittävät, että omistusosuuksien epäsuora hankinta ulkomaisista operatiivisista yrityksistä aikaisemmin tehdyn holdingyhtiön omistusosuuden hankinnan seurauksena on verrattavissa operatiivisen yrityksen omistusosuuksien suoraan hankkimiseen. Siksi ensimmäisen ja toisen päätöksen päätelmiä pitäisi voida soveltaa suoriin ja epäsuoriin hankintoihin. Tämä merkitsee, että hallinnollinen tulkinta, joka kattaa epäsuorat hankinnat, olisi julistettava sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi tueksi, ja että komission olisi myös ilman eri toimenpiteitä tunnustettava perustellun luottamuksen olemassaolo siltä osin kun on kyse 1 päivän tammikuuta 2002 ja 21 päivän joulukuuta 2007 (21 päivän toukokuuta 2011) välillä suoritetuista omistusosuuksien epäsuorista hankinnoista ensimmäisen ja toisen päätöksen 1 artiklan vaatimusten mukaisesti.
(75)
Kolmannet osapuolet viittaavat myös verotuksen neutraaliuden periaatteeseen. Verotuksen neutraaliuden periaate edellyttää investointien samaa tasa-arvoista kohtelua investointien toteutuskeinoista riippumatta. Kun tarkastellaan omistusosuuksien epäsuoraa hankintaa, rahallinen liikearvo voi syntyä omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta ainoastaan, jos tämä epäsuora hankinta muuttuu suoraksi hankinnaksi sulautumatoiminnolla, jossa Espanjassa verovelvollinen yhtiö hankkii ulkomailla sijaitsevan yhtiön. Koska kansainvälisten liiketoimintojen yhdistäminen on hankalaa, rahallisen liikearvon syntymiselle ei pitäisi olla tarpeen toteuttaa sulautumatoimintoa ulkomaisen operatiivisen yhtiön kanssa. Samasta syystä emoyhtiön ja ulkomailla sijaitsevan holdingyhtiön (joka sulautui samaan aikaan operatiivisen tytäryhtiönsä kanssa) välillä ei pitäisi olla tarpeen suorittaa monitasoista sulautumatoimintoa. Verotuksen neutraaliuden periaatteen vuoksi olisi noudatettava logiikkaa, jonka mukaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti kattaa suorat ja epäsuorat hankinnat.
e) Uudella hallinnollisella tulkinnalla ei ole taannehtivaa vaikutusta
(76)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet kiistävät myös toteamuksen, joka sisältyy vuoden 2013 menettelyn aloittamista koskevaan päätökseen ja joka koskee hallinnollisen tulkinnan taannehtivia vaikutuksia. Espanjan viranomaisten mukaan taannehtiva vaikutus liittyy ainoastaan säädöksiin tai lakeihin, jotka aiheuttavat oikeusvaikutuksia kolmansille osapuolille. Ylimmän tuomioistuimen mukaan hallinnollinen tulkinta, kuten verolausunto, ei ole säädös, vaan pelkkä menettelyasiakirja. Toimija ei voi hakea muutosta verolausuntoihin, ja niiden tarkoitus on puhtaasti informatiivinen. Niillä ei voi olla taannehtivaa vaikutusta, koska ne eivät voi aiheuttaa oikeusvaikutuksia. Kolmannet osapuolet ovat samaa mieltä siitä, ettei toimenpiteellä ole taannehtivaa vaikutusta. Ensinnäkin verovelvollinen pyytää verotulkintoja niistä veroista, joita ei ole vielä tarkastettu ja peritty. Toiseksi monet verovelvolliset jättivät huomiotta hallinnollisen tulkinnan alkuperäiset kriteerit ja sovelsivat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaista rahallisen liikearvon vähennystä omistusosuuksien epäsuoriin hankintoihin.
B. PERUSTELTU LUOTTAMUS, OIKEUSVARMUUS JA ESTOPPEL-PERIAATE
(77)
Espanjan viranomaisten mukaan, siinä tapauksessa, että komissio toteaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uuden hallinnollisen tulkinnan sääntöjenvastaiseksi tueksi, ensimmäisen ja toisen päätöksen 1 artiklan perusteltua luottamusta koskevia päätelmiä olisi myös voitava soveltaa omistusosuuksien epäsuoriin hankintoihin.
(78)
Espanjan viranomaiset viittaavat asetuksen (EY) N:o 659/1999 14 artiklan 1 kohtaan - jonka perusteella komissio ei saa vaatia tuen takaisinperimistä, jos tämä olisi vastoin yhteisön lainsäädännön yleistä periaatetta - ja vaativat, ettei tukea peritä takaisin tässä tapauksessa perustellun luottamuksen olemassaolon vuoksi.
(79)
Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten mukaan seuraavat komission toimet tukivat perustellun luottamuksen syntymistä tuensaajien parissa:
a)
Komissio on luonut uutta perusteltua luottamusta sellaisten omistusosuuksia epäsuorasti hankkineiden toimijoiden parissa, jotka täyttävät kahdessa komission päätöksessä vahvistetut edellytykset, koska ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä viitataan jatkuvasti epäsuoriin hankintoihin. Perusteltu luottamus tunnustettiin ensimmäisessä päätöksessä (164-167 kohta) ja toisessa päätöksessä (190-193 kohta), ja tässä yhteydessä viitattiin suoriin ja epäsuoriin hankintoihin.
b)
Komission parlamentin jäsenten Erik Meijerin, Sharon Bowlesin ja David Martinin kirjallisiin kysymyksiin antamissa vastauksissa (31) siitä, oliko toimenpide katsottava tueksi, viitattiin nimenomaisesti Telefónican O2:ta koskevaan hankintaan ja yritysten Abertis, Cintra ja Sacyr Ranskan moottoriteitä koskevaan tarjoukseen sekä Iberdrolan Scottish Poweria koskevaan hankintaan. Ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä todettiin, että vastaukset näihin parlamentin kysymyksiin antavat aihetta perusteltuun luottamukseen. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet katsovat, että näiden vastauksien perusteella TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaa ei pelkästään nimenomaisesti rajattu suoriin hankintoihin vaan että hankittujen yritysryhmien rakenteen vuoksi annettiin lisäksi aihetta olettaa, että ne liittyvät epäsuoriin hankintoihin. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet muistuttavat erityisesti Scottish Powerin ja Iberdrolan fuusiosta, jonka komissio hyväksyi. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet uskovat kilpailun pääosaston yksikköjen toimittamien tietojen perusteella, että komissio oli tietoinen siitä, että jälkimmäinen hankinta oli omistusosuuden epäsuora hankinta ulkomailla sijaitsevasta yrityksestä, joka aiheutui aiemmasta holdingyhtiön hankinnasta. Siten varovainen ja huolellinen taloudellinen toimija ei voinut Euroopan parlamentin jäsenille annettujen vastauksien perusteella päätellä, että niissä viitattiin ainoastaan omistusosuuksien suoraan hankintaan.
(80)
Espanjan viranomaisten mukaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin aiempi rajoittava hallinnollinen tulkinta ei vaikuta omistusosuuksia suoraan hankkineiden tuensaajien perusteltuun luottamukseen. Tämä johtuu siitä, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on selkeä säännös, joka sisältää viittauksen tilien konsolidointisääntöihin ja jolla pyritään edistämään espanjalaisia sijoituksia ulkomaille, mikäli yrityksellä on jokinlaista vaikutusvaltaa hankitun yrityksen toimintaan nähden ja se harjoittaa taloudellista toimintaa.
(81)
Kolmansien osapuolten mukaan komission ja Espanjan viranomaisten väliset keskustelut muodollisen tutkintamenettelyn yhteydessä eivät aiheuta muutoksia tukitoimenpiteen edunsaajien perusteltuun luottamukseen. Tällaisilla keskinäisillä keskusteluilla voisi olla oikeusvaikutuksia kolmansille osapuolille, jos ne kävisivät ilmi päätösten sanamuodosta.
(82)
Kolmannet osapuolet väittävät, että komissio on loukannut estoppel-periaatetta, jonka mukaan komissio ei voi toimia vastoin omia säädöksiään tai toimenpiteitään. Komissio viittasi jatkuvasti ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä epäsuoriin hankintoihin. Komission ei pitäisi näin ollen muuttaa säännöksessä alun perin esitettyjä takeita väittämällä, että verohallinto on muuttanut säännöksen tulkintaa.
(83)
Kolmannet osapuolet väittävät myös, että komissio on rikkonut oikeusvarmuuden periaatetta. Komissio viittaa toistuvasti suoriin ja epäsuoriin hankintoihin, mutta se ei viittaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin hallinnolliseen tulkintaan kahden päätöksen sanamuodossa. Kolmannet osapuolet katsovat, että päätöksen sanamuodon perusteella varovainen ja huolellinen taloudellinen toimija olisi saanut käsityksen, että epäsuorat hankinnat kuuluivat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan.
5. ESPANJAN HUOMAUTUKSET KOLMANSIEN OSAPUOLTEN HUOMAUTUKSIIN
(84)
Espanjan viranomaiset huomauttavat, että kaikki kolmannet osapuolet ovat samaa mieltä ja tukevat Espanjan viranomaisten huomautuksissa esitettyjä näkökohtia.
(85)
Espanjan viranomaiset toistivat, että DGT:n uusi hallinnollinen tulkinta, joka sisältyi 21 päivänä maaliskuuta 2012 annettuun hallinnolliseen tulkintaan V0608/12, ja 26 päivänä kesäkuuta 2012 annettuun TEAC:n päätöslauselmaan, ei muodosta uutta tukea. Verolausuntoihin annetuilla vastauksilla ja TEAC:n päätöslauselmilla ei ole oikeusvaikutuksia.
(86)
Ylimmän tuomioistuimen 24 päivänä kesäkuuta 2013 antama tuomio osoittaa, että rahallista liikearvoa laskettaessa olisi otettava huomioon tilien konsolidointisäännöt riippumatta siitä, ovatko ulkomailla hankittujen yhtiöiden tilit konsolidoituja vai yksittäisiä tilejä. Vaikka tämän tuomion aihe ei liittynyt siihen, sovelletaanko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia suoriin tai epäsuoriin hankintoihin, viittaus kirjanpitosääntöihin merkitsee, että suoria ja epäsuoria yritysostoja olisi kohdeltava samalla tavoin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin osalta.
(87)
Viisi kolmatta osapuolta toteaa huomautuksissaan, että ne ovat vähentäneet epäsuoriin hankintoihin liittyvän rahallisen liikearvon yhtiöverotuksessa. Tästä syystä uusi hallinnollinen tulkinta ei ole vaikuttanut TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan.
(88)
Komissio tunnusti perustellun luottamuksen olemassaolon ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä Erik Meijerin ja Sharon Bowlesin kirjallisiin kysymyksiin antamiensa vastausten perusteella. Vastauksista ei käynyt ilmi, että ne rajoittuivat suoriin hankintoihin. Näihin parlamentin kysymyksiin annetuissa vastauksissa päinvastoin viitattiin tiettyihin epäsuoriin hankintoihin.
(89)
Lisäksi luottamuksensuojan periaatteen tarkoitus on suojella väitetyn valtiontuen edunsaajia, ei jäsenvaltiota. Siksi tuensaajien olisi arvioitava, olisivatko komission (eivät jäsenvaltion) hyväksymät toimenpiteet voineet antaa aihetta perustellun luottamuksen olemassaololle.
(90)
Aloittamalla tämän tutkintamenettelyn komissio aikoo tarkistaa omia toimenpiteitään, mikä loukkaa oikeusvarmuuden ja estoppel-periaatteita.
(91)
Espanjan viranomaiset muistuttavat komissiolle, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tukiluonne ei ole lopullinen, koska se on Euroopan unionin tuomioistuimen tarkasteltavana.
6. TOIMENPITEEN ARVIOINTI
(92)
Komissio totesi ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti muodosti sääntöjenvastaisen ja sisämarkkinoille soveltumattoman järjestelmän siltä osin kun on kyse EU:n sisäisistä ja sen ulkopuolisista yritysostoista. Komissio totesi erityisesti, että esillä olevassa asiassa se, että espanjalainen yritys voi vähentää vähintään viiden prosentin omistusosuuden hankkimisesta ulkomaisesta yrityksestä johtuvan rahallisen liikearvon, muodosti valikoivan edun, jota ei voida perustella verojärjestelmän logiikalla. Lisäksi toimenpiteen ei todettu soveltuvan sisämarkkinoille (32). Komissio viittaa näiden päätöksien päätelmiin osoittaakseen, että toimenpide muodosti sääntöjenvastaisen sisämarkkinoille soveltumattoman valtiontuen.
(93)
Espanjan viranomaiset eivät nostaneet kumoamiskannetta ensimmäistä tai toista päätöstä vastaan. Unionin yleisessä tuomioistuimessa on kuitenkin käsiteltävänä lukuisia kolmansien osapuolten vireille panemia riita-asioita (33).
(94)
Tämä päätös koskee yksinomaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uuden hallinnollisen tulkinnan vaikutuksia. Espanjan viranomaiset ottivat sen käyttöön ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisen jälkeen.
A. TOIMENPITEEN UUDEN TUEN LUONNE
(95)
Ensimmäisen ja toisen päätöksen tavoitteena oli arvioida Espanjan järjestelmän soveltuvuutta sisämarkkinoille, kuten Espanjan viranomaiset esittivät ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymiseen johtaneen hallinnollisen menettelyn aikana. Ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä järjestelmä (TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti), ”jota Espanja soveltaa sääntöjenvastaisesti” (34), todettiin sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi.
(96)
Vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella päätöksen soveltamisala on määritettävä viittaamalla päätöksen sanamuotoon ja ottamalla huomioon jäsenvaltion kuvaama tukijärjestelmä (35). Tuomioistuin katsoi asiassa Kahla Thüringen annetussa tuomiossa, että komission esittämää täydentävää tietopyyntöä, jolla pyritään selventämään tukijärjestelmän soveltamisalaa, ja jäsenvaltioiden vastausta tähän pyyntöön, on pidettävä tukijärjestelmän erottamattomana osana (36).
(97)
Espanjan viranomaiset olivat selvittäneet 4 päivänä kesäkuuta 2007 päivätyssä kirjeessään (37), että asiaa koskevan hallinnollisen käytännön perusteella rahallisen liikearvon vähentäminen oli mahdollista ainoastaan operatiivisten yhtiöiden omistusosuuksien suorissa hankinnoissa.
(98)
Tätä käytäntöä osoittavat myös DGT:n ja TEAC:n johdonmukaiset hallinnolliset tulkinnat vuodesta 2002 vuoteen 2012. TRLIS-säädöksen asiaankuuluvien säännöksien sanamuodosta huolimatta DGT ja TEAC sovelsivat johdonmukaisesti ja systemaattisesti TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia ensimmäisen ja toisen päätöksen tekoaikaan ainoastaan omistusosuuksien suoraan hankintaan operatiivisista yhtiöistä. Tämä tulkinta oli ollut voimassa 1 päivästä tammikuuta 2002 lähtien, jolloin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti tuli ensimmäisen kerran voimaan.
(99)
Lisäksi Espanjan viranomaisten maaliskuussa 2012 käyttöön ottama TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uusi hallinnollinen tulkinta on laajentanut säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaa, koska toimenpidettä voidaan soveltaa nyt ulkomaisten omistusosuuksien suorasta hankinnasta johtuvan rahallisen liikearvon lisäksi myös silloin, kun rahallista liikearvoa syntyy ulkomaisten yritysten omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnan välityksellä.
(100)
On tärkeää korostaa, että esillä olevassa asiassa ei ole kyse sen määrittämisestä, onko tuki mahdollisesti voimassa olevaa tukea. Ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä jo pääteltiin, että tarkasteltava toimenpide (TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti, sellaisena kuin Espanjan viranomaiset panivat sen täytäntöön), muodosti sääntöjenvastaisen ja sisämarkkinoille soveltumattoman tuen. Siksi uusi hallinnollinen tulkinta ei voi missään tapauksessa muodostaa voimassa olevaa tukea. Esillä olevassa asiassa on sen sijaan merkityksellistä selvittää, kattaako ensimmäisen ja toisen päätöksen soveltamisala myös holdingyhtiön aiemman hankinnan seurauksena tehdyt epäsuorat hankinnat.
(101)
Komissio katsoo, etteivät mitkään Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten esittämät väitteet osoita, ettei toimenpide ole uutta tukea jäljempänä esitettyjen syiden perusteella.
6.1. Alkuperäinen hallinnollinen tulkinta ei ole lopullinen eikä merkityksellinen ja järjestelmällinen hallinnollinen käytäntö
(102)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät näkemyksensä tueksi, ettei toimenpide ole uutta tukea ja että edellinen hallinnollinen tulkinta ei ollut lopullinen vaan siihen voitiin hakea muutosta tuomioistuimessa ja se ei ollut vakiintunut käytäntö.
(103)
Nämä väitteet eivät ole merkityksellisiä tässä päätöksessä. Komissio on ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä tutkinut Espanjan viranomaisten soveltamaa valtion tukijärjestelmää. Sillä seikalla, että hallinto tai tuomioistuimet voivat muuttaa järjestelmää joskus tulevaisuudessa, ei ole vaikutusta tutkimuksen kohteeseen eikä siis päätöksien soveltamisalaan.
(104)
Espanjan viranomaisten väitteet on hylättävä myös seuraavista syistä:
(105)
Kun kyse on väitteestä, ettei hallinnollinen tulkinta ollut verohallinnon merkityksellinen ja vakiintunut käytäntö, komissio toteaa, että kaikista Espanjan viranomaisten toimittamista DGT:n hallinnollisista tulkinnoista ja TEAC:n päätöslauselmista käy ilmi, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle on järjestelmällisesti ja johdonmukaisesti suljettu sellaiset omistusosuuksien epäsuorat hankinnat, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuden suorasta hankinnasta.
(106)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät myös, ettei hallinnollinen tulkinta ole merkityksellinen ja lopullinen, koska se ei ole oikeuslähde ja koska siihen voidaan aina hakea muutosta toimivaltaisissa tuomioistuimissa.
(107)
Komissio katsoo, että se, että hallinnollisesta tulkinnasta ja TEAC:n päätöslauselmista voidaan valittaa seuraavan oikeusasteen tuomioistuimiin, ei merkitse, että näillä hallinnollisilla tulkinnoilla ja erityisesti TEAC:n päätöslauselmilla ei olisi oikeusvaikutuksia asianomaiseen verovelvolliseen. Kuten 17 päivänä joulukuuta 2003 annetun yleisen verolain 58/2003 89 §:ssä säädetään, verolausuntoa koskevaan pyyntöön annetut vastaukset sitovat verohallintoa. Tämä merkitsee, että verohallinnon on käytettävä samoja perusteita, kun veronmaksajien keskuudessa vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys. Varovainen ja huolellinen taloudellinen toimija odottaa siten verohallinnolta johdonmukaista lähestymistapaa tilanteisiin, joissa veronmaksajien keskuudessa vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys.
(108)
Espanjan viranomaiset ja eräät kolmannet osapuolet väittävät, ettei alkuperäinen hallinnollinen tulkinta ole johdonmukainen hallinnollinen käytäntö, koska hallinnolliseen tulkintaan sisältyviin kriteereihin voidaan myöhemmin tehdä aina muutoksia. Kuten Espanjan viranomaiset toteavat, lain 58/2003 89 §:ssä edellytetään, että hallinnolliseen tulkintaan sisältyviä kriteerejä sovelletaan johdonmukaisesti siltä osin kuin oikeuskäytäntö tai sovellettava laki ei muuta tulkintaa. Komissio toteaa, että kaikista DGT:n hallinnollisista tulkinnoista ja TEAC:n päätöslauselmista käy ilmi, että ajanjaksolla 2002-2012 sovellettiin johdonmukaista käytäntöä, jota ei ole muutettu lailla eikä myöskään oikeuskäytännöllä.
(109)
Espanjan viranomaiset ja eräät kolmannet osapuolet väittävät, että hallinnollista tulkintaa muutettiin asteittain TEAC:n kesäkuussa 2010 antamalla päätöslauselmalla ja valtakunnallisen ylioikeuden 13 päivänä lokakuuta 2011 antamalla tuomiolla (38), jonka ylin tuomioistuin vahvisti 24 päivänä kesäkuuta 2013 annetussa tuomiossa (39). Komissio katsoo, etteivät edellä mainitut tuomiot todista, että omistusosuuksien epäsuorien hankintojen verokohtelua muutettiin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin yhteydessä. TEAC:n päätöslauselma, valtakunnallisen ylioikeuden tuomio ja ylimmän tuomioistuimen tuomio liittyvät omistusosuuksien hankintaan ryhmän sisällä, mistä ei ole kyse esillä olevassa asiassa. Kummassakaan tuomiossa ei viitata nimenomaisesti omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan eikä niissä käsitellä rahallisen liikearvon olemassaoloa, koska muutoksenhakua käsitellyt tuomioistuin oli jo vahvistanut rahallisen liikearvon olemassaolon, ja se jäi muutoksenhaun soveltamisalan ulkopuolelle. Espanjan veroviranomaisten hallinnollinen käytäntö takaisinperintämenettelyssä on ollut se, että ensin tarkastellaan hankintojen epäsuoraa tai suoraa luonnetta - riippumatta siitä, onko kyse ryhmän sisäisistä hankinnoista - sen määrittämiseksi, johtavatko ne veroetuun.
(110)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet kiistävät myös 17 päivänä heinäkuuta 2013 annetussa menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitetyn komission toteamuksen, jonka mukaan veroilmoituksiin sisältyvät epäsuoriin hankintoihin liittyvät rahallisen liikearvon verovähennykset kiellettiin järjestelmällisesti. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, ettei vähennystä voida järjestelmällisesti kieltää, koska Espanjan veronkantojärjestelmä perustuu veron oma-aloitteeseen määräämiseen (autoliquidación).
(111)
Komissio katsoo, ettei veron oma-aloitteiseen määräämiseen perustuvan järjestelmän olemassaolo poista sitä seikkaa, että toimenpide on uutta tukea. Se, että Espanjan veronkantojärjestelmä perustuu veron oma-aloitteeseen määräämiseen, ei takaa, että kukin verovelvollinen suorittaa veronmaksun kaikki vaiheet virheettömästi ja lakia noudattaen. Verohallinnolla on valtuudet tarkastaa ja valvoa, että verovelvolliset noudattavat järjestelmää. Itse asiassa, kuten Espanjan viranomaiset ilmoittivat, jos sellainen verovelvollinen, joka on vähentänyt verotuksessa epäsuorista hankinnoista johtuvan rahallisen liikearvon, joutuu verotarkastukseen, verohallinto, jota sitoo velvollisuus soveltaa samoja perusteita tilanteissa, joissa verovelvollisten keskuudessa vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys, ei olisi hyväksynyt yrityksen veroilmoitukseen sisältyvän rahallisen liikearvon vähennystä. Sen vuoksi oma-aloitteiseen määräämiseen perustuva verojärjestelmä ei ole ristiriidassa komission sen näkemyksen kanssa, että yritysten esittämät pyynnöt epäsuoran omistusosuuden hankinnasta johtuvan rahallisen liikearvon vähentämisestä torjuttaisiin systemaattisesti.
(112)
Tässä analyysissa ei ole merkitystä sillä, että jotkut verovelvolliset eivät ottaneet huomioon voimassa olevaa hallinnollista tulkintaa vaan vähensivät omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta johtuvan rahallisen liikearvon. Lain 58/2003 89 §:n nojalla verohallinnon on sovellettava verotulkinnoissa esitettyjä kriteerejä, jos verovelvollisten keskuudessa vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys. Siksi verovelvollisten, jotka vähensivät omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta johtuvan rahallisen liikearvon ja jotka joutuivat myöhemmin verotarkastukseen, olisi korjattava veroilmoituksiaan.
(113)
DGT:n hallinnolliset tulkinnat ja TEAC:n päätöslauselmat vahvistavat, että ensimmäisen ja toisen päätöksen antohetkellä ja jopa niiden hyväksymisen jälkeen (maaliskuuhun 2012 saakka) Espanjan viranomaisten johdonmukainen hallinnollinen käytäntö oli soveltaa kyseistä verojärjestelmää ainoastaan ulkomailla sijaitsevien operatiivisten yhtiöiden omistusosuuksien suoraan hankintaan. Holdingyhtiön omistusosuuden suorasta hankinnasta johtuviin omistusosuuksien epäsuoriin hankintoihin sovellettavat kaikki verovähennykset torjuttiin järjestelmällisesti. Lisäksi komissio katsoo, ettei oma-aloitteiseen määräämiseen perustuva Espanjan veronkantojärjestelmä muuta sitä, että uusi hallinnollinen tulkinta on laajentanut TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaa.
6.2. Uusi hallinnollinen tulkinta ei merkitse merkittävää muutosta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan
(114)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin ei ole tehty merkittäviä muutoksia ja että säännöksen soveltamisalan hallinnollista tulkintaa ei voida pitää tuen merkittävänä muutoksena. Lisäksi se, että DGT ja TEAC ovat muuttaneet hallinnollista tulkintaa, ei vaikuta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan.
(115)
Ei ole kuitenkaan epäilystä siitä, että veroetuuden soveltamisalan laajentaminen (johon voi liittyä miljardien eurojen valtiontuen myöntäminen) kattamaan omistusosuuksien epäsuorat hankinnat muodostaa merkittävän muutoksen järjestelmän soveltamisalaan (40).
(116)
Rahallisen liikearvon laskentamenetelmää on muutettu, ja rahallinen liikearvo on määritetty uudelleen, jotta se voidaan vähentää silloin, kun se syntyy ulkomaisten yritysten omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan välityksellä. Tämä laskentamenetelmän muutos on selvästi laajentanut TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaa.
6.2.1. Rahallisen liikearvon laskentatapa
(117)
Espanjan viranomaisten komissiolle hallinnollisessa ja muodollisessa tutkintamenettelyssä toimittamat DGT:n hallinnolliset tulkinnat ja TEAC:n oikeuskäytäntö ovat näyttöä siitä, että vuodesta 2002, jolloin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti hyväksyttiin, aina vuoteen 2012 sovellettiin johdonmukaista hallinnollista käytäntöä, jonka perusteella TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle jätettiin omistusosuuksien epäsuorat hankinnat, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. DGT:n järjestelmä ja TEAC:n oikeuskäytäntö periaatteessa vahvistivat niiden alustavan tulkinnan seuraavien seikkojen vuoksi.
(118)
Liikearvo on aineeton hyödyke, joka syntyy, kun yksi yritys hankkii toisen, ja se vastaa tämän hankintahinnan ja nettovarallisuuden kirjanpitoarvon eroa. Taloudellisen toiminnan harjoittamisesta muodostuu aineeton hyödyke, esim. asiakassalkusta, maantieteellisestä sijainnista, teknisestä erityisosaamisesta, henkilöresursseista tai yrityksen arvovallasta, ja tämän tuloksena hankintahinta on korkeampi kuin kirjanpitoarvo. Liikearvo voi siten syntyä ainoastaan varsinaista liiketoimintaa harjoittavan operatiivisen yrityksen suorasta hankinnasta. Liikearvo ei voi siten syntyä holdingyhtiössä, jonka pääasiallinen tavoite on omistaa operatiivisten yritysten osakkeita (41).
(119)
Jos yrityksen omistusosuudesta maksettu hinta ylittää sen kirjanpitoarvon, tämä voi johtua kahdesta eri syystä: 1) yhtiön omaisuuden ja oikeuksien todellisesta arvosta tai 2) ylihinnasta joka maksettiin odotettaessa korkeampia tuloja tulevaisuudessa. Jälkimmäinen vastaa rahallista liikearvoa (42).
(120)
DGT ja TEAC sovelsivat seuraavaa nelivaiheista lähestymistapaa rahallisen liikearvon, eli hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon eron, joka ei johdu ulkomailla sijaitsevan yhtiön nettovarallisuudesta, laskentaan:
a)
omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erotuksen laskeminen;
b)
kirjanpitoarvon olisi heijastettava oman pääoman osuutta, joka vastaa Espanjassa verovelvollisen yrityksen omistusosuutta ulkomaisessa yhtiössä;
c)
omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erotus pitää kirjata ulkomailla sijaitsevan yrityksen omaisuuteen kyseisen omaisuuden markkina-arvon rajaan saakka konsolidoitua tilinpitoa koskevissa säännöissä vahvistettujen kriteerien mukaisesti (43);
d)
jäljelle jäävä määrä on rahallinen liikearvo, jonka määrästä korkeintaan yksi kahdeskymmenesosa voidaan vähentää vuosittain veropohjasta.
(121)
Tämän laskentamenetelmän perusteella, jos Espanjassa verovelvollinen yritys hankkii omistusosuuden ulkomailla sijaitsevasta holdingyhtiöstä - jonka päätoimiala on osakkeiden omistaminen ja muiden operatiivisten yritysten varojenhoito - holdingyhtiön hankintahinnan ja nettovarallisuuden kirjanpitoarvon välinen erotus olisi kirjattava holdingyhtiön omaisuuseräksi kyseisen omaisuuserän markkina-arvon rajaan saakka. Koska holdingyhtiön omaisuuserät ovat omistusosuuksia ulkomailla sijaitsevissa operatiivisissa tytäryrityksissä, sen omaisuuserien markkina-arvo vastaa osakkeiden hankintahintaa, joten rahallista liikearvoa ei voi syntyä. Tämän tulkinnan mukaan rahallinen liikearvo voi syntyä ainoastaan operatiivisen yrityksen suorasta hankinnasta.
(122)
DGT:n 21 päivänä maaliskuuta 2012 esittämä uusi hallinnollinen tulkinta ja 26 päivänä kesäkuuta 2012 annettu TEAC:n päätöslauselma laajensivat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan koskemaan sellaista omistusosuuksien epäsuoraa hankintaa, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Espanjan viranomaisten ja yhden kolmannen osapuolen mukaan olisi käytettävä seuraavaa rahallisen liikearvon laskentamenetelmää:
(123)
Jos kyse on omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta, on toteutettava konsolidointi, jotta tytäryhtiöissä tai tytäryhtiöiden tytäryhtiöissä syntynyt liikearvo voidaan saattaa holdingyhtiön tasolle. Tämä tehdään poistamalla sijoitusten oma pääoma hankkivien yritysten ja hankinnan kohteena olevien yritysten välillä. Oman pääoman poistaminen olisi siten toteutettava eri vaiheissa kuninkaan asetuksen 1815/1991 30 §:n mukaisesti:
a)
Ensinnäkin poistetaan oma pääoma sen yrityksen tasolla, jolla ei ole suoraa omistusosuutta toisen yrityksen pääomassa. Omistusosuus, joka holdingyhtiöllä on operatiivisessa tytäryhtiössä, poistetaan, ja tämän omistusosuuden arvo korvataan holdingyhtiön taseessa operatiivisen tytäryhtiön omaisuuden markkina-arvolla. Holdingyhtiön taseessa syntyy konsolidointiin liittyvä varaus, joka on operatiivisen yhtiön omaisuuden markkina-arvon ja kirjanpitoarvon välinen erotus.
b)
Toiseksi oman pääoman poisto olisi toteutettava myöhemmissä vaiheissa, ja pääoman arvon laskennassa olisi otettava huomioon edellisissä vaiheissa syntyneet konsolidointiin liittyvät varaukset.
(124)
Rahallinen liikearvo on se omistusosuuden hankintahinnan ja holdingyhtiön (konsolidoinnin jälkeisen) oman pääoman uuden arvon välisen erotuksen osa, jota ei voida lukea holdingyhtiön omaisuuserien piiriin. Tätä laskentamenetelmää soveltamalla kaikkien holdingyhtiön omistamien tytäryhtiöiden varoja ja vastuita kohdellaan niin kuin kyse olisi yhden yrityksen varoista ja vastuista.
(125)
DGT:n ja TEAC:n vuoden 2012 päätöslauselmiin sisältyvä uusi laskentamenetelmä edellyttää, että konsolidointia edeltää simulointi (44), ulkomailla sijaitsevan operatiivisen yrityksen (joka tuottaa liikearvoa) varojen saattamiseksi holdingyhtiöön kuninkaan asetuksen 1815/1991 30 §:ssä tarkoitettujen vaiheiden mukaisesti. Konsolidointiprosessin simuloinnin jälkeen omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon välinen ero voidaan kirjata ulkomailla sijaitsevan holdingyhtiön omaisuuteen ja oikeuksiin. Jäljelle jäävä ero on rahallinen liikearvo, joka vähennetään veropohjasta. Tällä laskentamenetelmällä vältetään holdingyhtiön omaisuuden (osakkeet) hankintahinnan ja markkina-arvon välinen kuittaaminen, joka johti siihen, ettei holdingyhtiön tasolla syntynyt mitään rahallista liikearvoa.
(126)
Rahallisen liikearvon laskentaan liittyvä ristiriita johtuu TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa konsolidointisääntöihin esitetystä viittauksesta. Viittauksessa ei täsmennetä, mitkä ovat niitä konsolidoidun tilinpäätöksen sääntöjä, joita olisi sovellettava rahallisen liikearvon lopullisen määrän laskentaan:
”Omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon ero hankintapäivänä olisi kirjattava ulkomaisen yrityksen omaisuuteen ja oikeuksiin konsolidoidun tilinpäätöksen säännöistä annetun kuninkaan asetuksen (Real Decreto) 1815/1991 vaatimusten mukaisesti.” [Alleviivaus lisätty]
(127)
TEAC selvensi aiemmissa päätöslauselmissaan, että viittaus tilien konsolidoidun tilinpäätöksen sääntöihin esitettiin pelkästään, jotta omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon välinen ero voidaan kirjata ulkomailla sijaitsevan yhtiön omaisuuteen ja oikeuksiin (45) ja että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti ei edellytä tilien konsolidointia. TEAC:n 3 päivänä marraskuuta 2011 antaman päätöslauselman mukaisesti TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa viitataan kuninkaan asetukseen 1815/1991 (konsolidoidun tilinpäätöksen säännöt) ainoastaan sen vuoksi, että omistusosuuden hankintahinnan ja kirjanpitoarvon välinen erotus voidaan kirjata ulkomaisen yrityksen omaisuuteen ja oikeuksiin.
(128)
Erityisesti holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnassa keskitytään siihen, miten määritetään, mikä kirjanpitoarvo olisi otettava huomioon rahallisen liikearvon laskennassa: konsernitilinpäätöksestä syntyvä kirjanpitoarvo vai yksittäisistä tileistä syntyvä kirjanpitoarvo. Valinta voi johtaa hyvin erilaiseen lopputulokseen: jos viitataan yksittäisistä tileistä syntyvään kirjanpitoarvoon, rahallista liikearvoa ei synny hankittaessa omistusosuuksia holdingyhtiöstä; jos sen sijaan viitataan konsernitilinpäätökseen sisältyvään kirjanpitoarvoon, holdingyhtiön tasolla syntyisi rahallista liikearvoa.
(129)
TEAC:n päätöslauselmista voidaan päätellä, että useat verovelvolliset ovat jo pyytäneet, että tytäryhtiöistä tai tytäryhtiöiden tytäryhtiöistä epäsuorasti hankituista omistusosuuksista syntyvä rahallinen liikearvo voidaan vähentää, koska ne ovat kehottaneet verohallintoa harkitsemaan ryhmän konsernitilinpäätökseen sisältyviä viitearvoja yksittäisiin tiinpäätöksiin sisältyvien sijasta. Komissio kuitenkin huomauttaa, että DGT ja TEAC katsoivat johdonmukaisesti hallinnollisissa tulkinnoissaan ja päätöslauselmissaan ennen vuotta 2012, että huomioon olisi otettava yksittäisiin tilinpäätöksiin sisältyvä kirjanpitoarvo.
(130)
Etenkin TEAC väitti alun perin, etteivät verotuksellinen ja kirjanpidollinen konsolidointi vastaa toisiaan, eikä konsernia koskeva käsite ole sama verotuksessa ja kirjanpidossa (46). Se viittaa esimerkiksi siihen, ettei Espanjan yhtiöverolaissa oteta huomioon konsernitilinpäätökseen sisältyviä ryhmän voittoja, vaan yksittäisten tilinpäätösten yksittäiset voitot yhteen laskettuna. Tämä johtuu siitä, että kirjanpitosääntöjen ja verotussääntöjen tavoite on viime kädessä erilainen: konsernitilinpäätöksen tavoitteena on tiedottaa ryhmän taloudellisesta ja rahoituksellisesta tilanteesta, kun taas verotuksen kannalta on tärkeää määrittää verotettavan ryhmän taloudellinen kapasiteetti (47). Konsernitilinpäätöksen huomioon ottaminen saattaa johtaa vääristymiin veropohjaa laskettaessa. Voi käydä esimerkiksi niin, että investointi toteutettiin, kun yritys ei ollut osa ryhmää; tai päinvastoin, investointi saattaa näkyä edelleen konsernitilinpäätöksessä senkin jälkeen, kun yritys ei enää kuulu ryhmään. Tästä syystä, vaikka TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa ei nimenomaisesti kielletä ottamasta huomioon konsernitilinpäätöksestä ilmi käyvää kirjanpitoarvoa, siinä viitatun kirjanpitoarvon pitäisi olla se, joka sisältyy ulkomailla sijaitsevan yrityksen yksittäiseen tilinpäätökseen, koska muussa tapauksessa säädöksessä olisi viitattu nimenomaisesti kirjanpitosääntöihin, kuten muissa Espanjan yhtiöverolainsäädännön verosäännöksissä.
(131)
Komissio katsoo, että hallinnollisten tulkintojen taustalla oleva rahallisen liikearvon laskentamenetelmä on kiinteä osa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia, jossa määritellään sen soveltamisala ja oikeusvaikutukset. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on myös sellaisenaan rahallisen liikearvon laskentamenetelmä: siinä määritetään, mitä vaiheita on noudatettava rahallisen liikearvon muodostavan määrän selvittämiseksi. On selvää, että kyseisestä säännöksestä johtuvaan veroetuun huomattavia muutoksia aiheuttava laskentamenetelmän muutos tai mukautus saattaa vaikuttaa suoraan kyseisen säännöksen oikeusvaikutuksiin.
(132)
DGT:n ja TEAC:n johdonmukaisesti käyttämän alustavan laskentamenetelmän perusteella huomioon otettavan kirjanpitoarvon pitäisi olla se, joka käy ilmi ulkomailla sijaitsevan hankitun yrityksen yksittäisestä tilinpäätöksestä. Siksi mitään liikearvoa (ja näin ollen rahallista liikearvoa) ei voi syntyä sellaisten omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta, jotka johtuvat ulkomailla sijaitsevien holdingyhtiöiden omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Alkuperäisen hallinnollisen käytännön perusteella oli ainoastaan mahdollista vähentää rahallinen liikearvo, joka syntyi operatiivisten yritysten omistusosuuksien suorasta hankinnasta.
(133)
DGT:n hallinnolliseen tulkintaan ja TEAC:n vuoden 2012 päätöslauselmaan sisältyvä uusi laskentatapa laajentaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin alkuperäistä soveltamisalaa, koska se sallii rahallisen liikearvon vähentämisen myös omistusosuuksien epäsuorissa hankinnoissa, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta, sillä seurauksella, että yritykset, joiden ei pitänyt ensimmäisen ja toisen päätöksen aikana soveltaa toimenpidettä epäsuoriin hankintoihin, voivat nyt vaatia vähennyksiä tällaisista hankinnoista.
(134)
Lisäksi komissio toteaa, että sallimalla tytäryhtiössä tai tytäryhtiön tytäryhtiössä syntyneen liikearvon saattamisen holdingyhtiön tasolle ei täytetä yhtä TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin edellytystä; kyse on liikearvosta, joka syntyy, kun Espanjassa verovelvollinen yritys hankkii omistusosuuden ulkomaisesta yrityksestä. Tässä tapauksessa liikearvo syntyisi tytäryhtiössä tai tytäryhtiön tytäryhtiössä, kun kaksi yritystä sijaitsee Espanjan ulkopuolella. [Alleviivaus lisätty]
(135)
Lopuksi, vaikka TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin ja 21 §:n sanamuotoa ei ole muutettu, komissio katsoo, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uusi hallinnollinen tulkinta, joka perustuu edellä mainittuun uuteen laskentamenetelmään, muodostaa merkittävän muutoksen järjestelmään, koska sillä laajennetaan säännöksen alkuperäistä soveltamisalaa sallimalla rahallisen liikearvon vähentäminen myös omistusosuuksien epäsuorissa hankinnoissa, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta.
6.2.2. Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten esittämät syyt perusteluksi poikkeamiselle aikaisemmasta hallinnollisesta tulkinnasta
(136)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet ovat todenneet (48), että ennen hallinnollisen tulkinnan muuttamista vuonna 2012 TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaista vähennystä voitiin käytännössä soveltaa ainoastaan ulkomaisten yhtiöiden omistusosuuksien suoraan hankintaan. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet ovat esittäneet useita syitä perusteluna TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin toteuttamiseen liittyvän hallinnollisen käytännön muutokseen.
(137)
Nämä väitetyt syyt ovat kuitenkin sivuseikka. Syyt siihen, miksi valtiontukijärjestelmää muutettiin vuonna 2012, eivät voi mitenkään muuttaa vuonna 2009 hyväksytyn ensimmäisen eivätkä vuonna 2011 hyväksytyn toisen päätöksen soveltamisalaa.
(138)
Lisäksi komissio toteaa, että perusteet, jotka Espanjan viranomaiset aluksi esittivät, kun ne selvittivät toimenpiteen soveltamisalaa hallinnollisessa menettelyssä, joka johti menettelyn aloittamisesta vuonna 2007 tehtyyn päätökseen, sekä perusteet, jotka sisältyivät DGT:n hallinnollisiin tulkintoihin ja TEAC:n päätöslauselmiin, eroavat niistä, joihin vedottiin tämän muodollisen tutkintamenettelyn aikana väittämällä, että uudella hallinnollisella tulkinnalla ei ole minkäänlaista tuen luonnetta.
(139)
Vaihtoehtoisesti Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten perusteet eivät missään tapauksessa anna aihetta poiketa edellisestä hallinnollisesta tulkinnasta.
a) TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tarkoitus: Espanjan yritysten kansainvälistymisen edistäminen
(140)
Kuten Espanjan viranomaisten huomautuksissa esitettiin, DGT ja TEAC perustelivat hallinnollisen tulkinnan muutosta viittaamalla TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tarkoitukseen. Säädöksen tavoituksena on edistää espanjalaisten yritysten kansainvälistymistä ja investointeja ulkomailla. Epäsuorien hankintojen poissulkeminen ei olisi sopusoinnussa tämän tavoitteen kanssa.
(141)
Koti- ja ulkomaisten omistusosuuksien hankinnan erilainen verotuskohtelu TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin nojalla - jonka tavoitteena on edistää Espanjan yritysten kansainvälistymistä ja investointeja ulkomailla - todettiin ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi. Komissio katsoo, että hallinnollisen käytännön muutosta ei voida perustella säännöksen (TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin) tarkoituksella, joka oli Espanjan yritysten kansainvälistyminen, koska tämä säännös on jo julistettu sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi tueksi ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä.
b) Viittaukset epäsuoriin hankintoihin ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä, parlamentin kysymykset ja lehdistötiedote vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevasta päätöksestä
(142)
Yksi Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten väitteistä sen uuden hallinnollisen tulkinnan kiistämiseksi, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti muodostaa uuden tuen, on se, että komission ensimmäisen ja toisen päätöksen sanamuodossa viitataan omistusosuuksien suoriin ja epäsuoriin hankintoihin. Siksi ne katsovat, että uusi hallinnollinen tulkinta on sopusoinnussa komission molempien päätösten kanssa.
(143)
Komissio ei ole samaa mieltä siitä, että nämä viittaukset poistavat toimenpiteen uuden tuen luonteen. Ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä esitetyt viittaukset omistusosuuksien suoriin ja epäsuoriin hankintoihin johtuvat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa esitetystä viittauksesta sen 21 §:ään, jossa nimenomaisesti todetaan, että suoran tai epäsuoran omistusosuuden ulkomaisen yrityksen pääomasta on oltava vähintään 5 prosenttia. Komission tehtävä ei ole määritellä ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä, miten Espanjan yhtiöveron säännös olisi pantava täytäntöön, vaan arvioida, onko säännös valtiontukea, kun otetaan huomioon tapa, millä asianomainen jäsenvaltio on pannut sen täytäntöön päätöksen ilmoitusaikaan.
(144)
Lisäksi on syytä huomata, että ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymiseen johtaneessa muodollisessa tutkintamenettelyssä keskityttiin arvioimaan, muodostaako TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti valtiontuen. Tämä arviointi ei edellyttänyt sen selvittämistä, kattoiko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti sekä suorat että epäsuorat hankinnat. Se, katettiinko sillä omistusosuuksien epäsuorat hankinnat, tuli esille takaisinperintämenettelyn yhteydessä, kun Espanjan viranomaiset ilmoittivat komissiolle muutoksesta edelliseen hallinnolliseen käytäntöön. Sillä, että komissio esitti hyvin varhaisessa vaiheessa - ennen muodollista tutkintamenettelyä - 26 päivänä maaliskuuta 2007 päivätyssä kirjeessä joitakin kysymyksiä TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalasta, ei ole merkitystä tässä arvioinnissa. Esillä olevassa asiassa on tärkeää määrittää, miten Espanjan viranomaiset sovelsivat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisaikaan.
(145)
Esillä olevassa asiassa on syytä muistuttaa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä asiassa Kahla annetussa tuomiossa (49), jossa todetaan, että päätöksen soveltamisala on määritettävä viittaamalla päätöksen sanamuotoon ja lisäksi ottamalla huomioon asiaankuuluvan jäsenvaltion kuvaama tukijärjestelmä. Tältä osin Espanjan viranomaiset selvensivät 4 päivänä kesäkuuta 2007 päivätyssä kirjeessä, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisala koski ainoastaan omistusosuuksien suoria hankintoja ulkomaisista yhtiöistä. Se, että ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä ei nimenomaisesti viitattu tähän kirjeeseen, ei muuta sitä seikkaa, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia sovellettiin sen hyväksymisen jälkeen siten, että omistusosuuksien epäsuora hankinta jätettiin sen soveltamisalan ulkopuolelle.
(146)
Lisäksi unionin tuomioistuimen Kahla-tuomiossa vahvistetusta oikeuskäytännöstä, seuraa, että hyväksyessään uuden hallinnollisen tulkinnan Espanjan viranomaiset olivat jo tietoisia komissiolle toimitetun kirjeen tiedoista, joissa todettiin, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaisia vähennyksiä voitiin soveltaa ainoastaan omistusosuuksien suoraan hankintaan. Espanjan viranomaisten olisi pitänyt varmistaa, että päätös pannaan täytäntöön niiden tietojen mukaisesti, jotka ne olivat jo toimittaneet komission yksiköille (50).
(147)
Komissio katsoo, ettei ensimmäisen ja toisen päätöksen soveltamisalaa määritellä pelkästään päätöksen sanamuodon nojalla, vaan on otettava huomioon myös kaikki tiedot, jotka Espanjan viranomaiset toimittivat tarkoituksenaan kuvata, miten tukijärjestelmää sovellettiin silloin, kun nämä kaksi päätöstä hyväksyttiin.
(148)
Se, olivatko kolmannet osapuolet tietoisia Espanjan viranomaisten ja komission välisestä viestinnästä, on täysin merkityksetöntä sen kannalta, muodostaako tämä uusi hallinnollinen käytäntö uuden tuen. Vaikka esillä olevan säännöksen, TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin, luettuna yhdessä sen 21 §:n kanssa, sanamuotoa ei muuteta, komissio katsoo, että säännöksen rajoituksia ja menettelyjä on muutettu. Uusi hallinnollinen tulkinta laajentaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin alkuperäistä soveltamisalaa, koska sillä sallitaan rahallisen liikearvon vähentäminen silloin kun on kyse omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta, joka johtuu siitä, että hankitaan suora omistusosuus holdingyhtiöstä. Tätä tilannetta ei alun perin tarkasteltu edellisessä hallinnollisessa tulkinnassa, jonka perusteella rahallisen liikearvon vähentäminen sallittiin ainoastaan hankittaessa suoria omistusosuuksia operatiivisista yrityksistä.
(149)
Unionin tuomioistuin vahvisti asiassa Namur - Les Assurances annetussa tuomiossa (51), että ainoastaan muutoksiin, joilla muutetaan huomattavasti tukijärjestelmää, sovelletaan täydentävää ilmoitusta uudesta tuesta. Komissio katsoo, että uusi hallinnollinen tulkinta merkitsee huomattavaa muutosta komission ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä arvioituun tukijärjestelmään, koska TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tulkinnan rajoitukset ja yksityiskohtaiset säännöt on laajennettu koskemaan tilanteita, jotka eivät alun perin kuuluneet kyseisen säännöksen soveltamisalaan. Lisäksi on syytä panna merkille, ettei esillä olevassa asiassa ole kyse sen määrittämisestä, voidaanko tukea pitää voimassa olevana vai uutena tukena. Ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä jo pääteltiin, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti muodosti sääntöjenvastaisen ja sisämarkkinoille soveltumattoman tuen. Esillä olevassa asiassa on olennaista määrittää, kattoiko ensimmäisen ja toisen päätöksen soveltamisala epäsuorat omistusosuudet, jotka johtuivat holdingyhtiön aikaisemmasta hankinnasta, jotta voidaan määrittää tuen olemassaolo, sen soveltuvuus ja perustellun luottamuksen olemassaolo.
(150)
Lisäksi Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet katsovat, ettei toimenpide ole uutta tukea, koska useat hankinnat, joita tehtiin ennen menettelyn aloittamista vuonna 2007, olivat omistusosuuksien epäsuoria hankintoja, jotka johtuivat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että näihin hankintoihin tehdyt viittaukset, jotka sisältyivät vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevan päätöksen lehdistötiedotteeseen ja komission parlamentin kirjallisiin kysymyksiin esittämiin vastauksiin, osoittavat, että komissio oli tietoinen näiden hankintojen epäsuorasta luonteesta.
(151)
Vaikka hankinnoissa, joihin viitataan vastauksissa kirjallisiin kysymyksiin tai lehdistötiedotteessa vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevasta päätöksestä, olisi ollut kyse epäsuorista hankinnoista, komissio ei olisi voinut tietää ainakaan toimintojen valtaosan suhteen, mikä oli hankittavien yritysten yritysrakenne, eli harjoittivatko hankittavat yritykset varsinaista taloudellista toimintaa vai olivatko ne holdingyhtiöitä. Kuten johdanto-osan 128 kappaleessa todettiin, esillä olevassa asiassa keskityttiin arvioimaan, muodostiko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti sääntöjenvastaisen valtiontuen koti- ja ulkomaisten omistusosuuksien hankinnan erilaisen verokohtelun vuoksi, minkä vuoksi ei ollut tarpeen tarkastella ulkomailla sijaitsevan hankittavan yrityksen yritysrakennetta. Suorien ja epäsuorien hankintojen välistä eroa ei pidetty merkityksellisenä ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä edellytettyä arviointia varten. Lopuksi tällainen erottelu ei olisi muuttanut lopullista arviota toimenpiteen valtiontuen luonteesta. Komissio julisti toimenpiteen valikoivaksi sen ominaispiirteiden vuoksi, koska rahallista liikearvoa ei voitu kirjata kuluksi Espanjassa sijaitsevien yritysten sisäisissä liiketoimissa.
(152)
Erityisesti, kun kyse on komissiolle ilmoitetusta Iberdrolan ja Scottish Powerin sulautumasta (52), on pantava merkille, että komissio on selvästi ilmoittanut sulautumaa koskevan päätöksen 42 kohdassa, ettei päätöstä varten ollut tarpeen eikä asianmukaista määrittää, onko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti valtiontukea. Joka tapauksessa komission vastaukset parlamentin kirjallisiin kysymyksiin edelsivät järjestelmän tutkinnan aloittamista (53). Siksi komissiolla ei voinut olla kantaa asiaan vastausten antohetkellä (54).
(153)
Olennaista valtiontukien arvioinnille on, miten toimenpide toteutettiin asiaankuuluvassa jäsenvaltiossa. Tältä osin Espanjan viranomaiset selvittivät, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisala rajoittui suoriin hankintoihin. Tätä tukee myös vuoteen 2012 käytössä olleen johdonmukaisen ja asiaankuuluvan hallinnollisen käytännön olemassaolo. Tältä osin komissio huomauttaa, että se arvioi järjestelmää sellaisena kuin sitä sovelletaan, kuten unionin tuomioistuin totesi. Esillä olevassa asiassa ei voida kiistää sitä, että johdonmukainen hallinnollinen käytäntö ei sallinut epäsuoriin hankintoihin liittyvän rahallisen liikearvon vähentämistä.
c) Viittaus TRLIS-säädöksen 21 §:ään
(154)
Toinen Espanjan viranomaisten esittämä näkökohta (55) on se, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa viitataan säädöksen 21 §:n 1 momentin c alamomentin 2 alamomenttiin, jossa todetaan nimenomaisesti, että suorasta tai epäsuorasta omistusosuudesta saatavat osingot kuuluvat myös säännöksen piiriin. Siten se seikka, että operatiivinen yritys on tytäryhtiö tai tytäryhtiön tytäryhtiö, ei saisi olla este TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaisen vähennyksen soveltamiselle. Kuten Espanjan viranomaiset selvittävät komissiolle hallinnollisessa menettelyssä, joka johti vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevan päätöksen hyväksymiseen, yksi syy jättää epäsuorat hankinnat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle on se, että TRLIS-säädöksen 21 § edellyttää myös, että ulkomailla sijaitseva yhtiö harjoittaa taloudellista toimintaa ulkomailla ja että siihen sovelletaan yhtiöveron kaltaista veroa. Tämän säännöksen perustana ovat väärinkäytöksiä torjuvat verosäännökset, jotta vältetään se, että veroparatiiseissa tai alueilla, joilla on nollaverotus, sijaitsevat yritykset hyötyisivät vähennyksestä. Koska holdingyhtiöt eivät harjoita varsinaista taloudellista toimintaa, ne jätettiin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle.
(155)
DGT ja TEAC selvittivät alkuperäisissä hallinnollisissa tulkinnoissaan ja päätöslauselmissaan, että holdingyhtiöissä ei voi syntyä liikearvoa (ja siten rahallista liikearvoa), koska ne eivät harjoita TRLIS-säädöksen 21 §:n vaatimusten mukaista taloudellista toimintaa. Holdingyhtiössä ei voi siten syntyä rahallista liikearvoa. DGT ja TEAC kuitenkin tarkistivat aikaisempaa tulkintaansa vuonna 2012 ja väittivät, että vaatimus harjoittaa taloudellista toimintaa voidaan täyttää, kun operatiivinen yritys on joko emoyhtiö, tytäryhtiö tai tytäryhtiön tytäryhtiö.
(156)
Vaikka TRLIS-säädöksen 21 §:ssä viitataan nimenomaisesti epäsuoriin ja suoriin hankintoihin, sen 21 §:n c alamomentissa edellytetään, että voitot saadaan ulkomailla suoritetusta liiketoiminnasta. Kuten valtakunnallinen ylioikeus (56) on todennut 6 päivänä helmikuuta 2014 antamassaan tuomiossa, tästä ei ole selvästikään kyse, jos ulkomailla sijaitseva kohdeyritys on holdingyhtiö, jonka päätarkoitus on muiden (operatiivisten) yritysten osakkeiden omistaminen.
(157)
On syytä huomata, että TRLIS-säädöksen 21 § otettiin alun perin käyttöön vahvistamaan edellytykset vapauttaa ulkomailta saatavat osingot ja tulot yhtiöverosta, silloin kun ne johtuvat omistusosuuksien hankinnasta ulkomailla sijaitsevista yrityksistä, millä pyritään välttämään kaksinkertainen kansainvälinen verotus. Sen 12 §:n 5 momentissa esitetään ainoastaan viittaus kyseiseen säännökseen, jotta voidaan arvioida, täyttävätkö ulkomailla hankitun yrityksen tulot nämä kriteerit, jotta ostajayritys voi vähentää kyseisestä liiketoiminnasta syntyvän rahallisen liikearvon. Siksi TRLIS-säädöksen 21 §:ssä vahvistettujen kriteerien ekstrapolointi olisi tehtävä sillä varauksella, että tämän säännöksen tarkoituksena on määrittää edellytykset, joilla voidaan vapauttaa ulkomailla saadut osingot ja tulot verosta.
(158)
Kuten Espanjan viranomaiset totesivat 4 päivänä kesäkuuta 2007 päivätyssä kirjeessä, verohallinnon on valvottava rahallisen liikearvon arvonalennuksen toteutusta. Tätä valvontaa voidaan harjoittaa vain Espanjassa verovelvollisen yrityksen kautta, jolloin Espanjan verohallinto voi helposti valvoa vähennystä, koska omistusosuudet ovat osa Espanjassa verovelvollisen yrityksen omaisuutta. Espanjan verohallinnon olisi vaikeampaa valvoa ulkomaisissa tytäryhtiöissä syntyvää liikearvoa, koska omistusosuudet kirjataan ulkomaisten yhtiöiden omaisuudeksi, joten niillä ei ole ilmoitusvelvollisuutta Espanjan verohallinnolle.
(159)
Tämä tarve valvoa investoinnista johtuvan vähennyksen soveltamista heijastuu yhtiöverolain täytäntöönpanomääräyksen (RD1777/2004) 15 sääntöön sisältyvästä velvoitteesta, jossa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamista varten vaaditaan ainoastaan tietoja suoraan hankitun yrityksen hankinnasta. Jos tätä vähennystä olisi pitänyt voida soveltaa myös epäsuoriin hankintoihin, olisi ollut loogista sisällyttää tähän myös epäsuorat hankinnat. Komissio ymmärtää, että koska lainsäätäjä rajoitti tiedonantovelvollisuuden suoriin hankintoihin, se jätti epäsuorat hankinnat tarkoituksella TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle. Myös DGT vahvistaa tämän ja panee merkille, että aiemmasta käytännöstä poikettiin määräyksen RD1777/2004 15 sääntöön sisältyvästä tiedonantovelvollisuudesta huolimatta.
(160)
Lisäksi valtiontukien arvioinnissa on olennaista, kuinka toimenpide toteutettiin asiaankuuluvassa jäsenvaltiossa. Espanjan viranomaiset olivat tältä osin selvittäneet komissiolle, että Espanjan veroviranomaiset sallivat omistusosuuksien suorista hankinnoista peräisin olevan rahallisen liikearvon vähentämisen osaksi sen vuoksi, että TRLIS-säädöksen 21 §:ssä edellytetään selvästi, että säädöksen 12 § 5 momentin soveltamisesta voidaan hyötyä ainoastaan, kun harjoitetaan taloudellista toimintaa. Tämä ehto täyttyy ainoastaan operatiivisissa yrityksissä, koska holdingyhtiöt eivät harjoita varsinaista taloudellista toimintaa. Komissio katsoi Espanjan kyseisen säännöksen täytäntöönpanosta antamien selvitysten vuoksi ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisen aikaan, että TRLIS-säädöksen 12 § 5 momentin soveltamisala rajoittui operatiivisten yritysten omistusosuuksien suoriin hankintoihin, mitä tuki myös vuoteen 2012 sovellettu johdonmukainen asiaa koskeva hallinnollinen käytäntö.
(161)
Komissio katsoo TRLIS-säädöksen 21 §:n c alamomentin 2 alamomentissa esitetyistä viitteistä huolimatta, että DGT:n johdonmukainen hallinnollinen käytäntö, jota myös TEAC tuki, osoittaa, että omistusosuuksien epäsuorat hankinnat jätettiin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle. Tämä johtui siitä, etteivät holdingyhtiöt harjoita TRLIS-säädöksen 21 §:n c momentin mukaista taloudellista toimintaa. Säännöksessä myös edellytetään, että voittojen on oltava peräisin ulkomailla suoritetusta liiketoiminnasta. Tarkastellessaan uudelleen tätä seikkaa Espanjan viranomaiset väittävät, että TRLIS-säädöksen 21 §:n c alamomentin 2 alamomentissa viitataan epäsuoraan hankintaan, ja laajentavat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaa sisällyttämällä siihen tilanteet, joita siihen ei sisällytetty ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisen aikaan.
d) Yhdenvertaisen kohtelun, syrjimättömyyden ja verotuksen neutraaliuden periaatteet
(162)
Espanjan viranomaiset ja eräät kolmannet osapuolet väittävät, että ulkomaisten yritysten omistusosuuksien epäsuora hankinta, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnasta, on verrattavissa omistusosuuksien suoraan hankintaan operatiivisista yrityksistä. Tästä syystä ja jotta taataan yhdenvertaisen kohtelun ja syrjimättömyyden periaate, ensimmäisen ja toisen päätöksen päätelmiä olisi voitava soveltaa omistusosuuksien suoriin ja epäsuoriin hankintoihin.
(163)
Kolmannet osapuolet väittävät myös, että verotuksen neutraaliuden periaatteen mukaan yhdenvertainen kohtelu olisi varmistettava investoinnille, joka toteutetaan operatiivisen yhtiön omistusosuuden suorana hankintana ja omistusosuuksien epäsuorana hankintana holdingyhtiön välityksellä. Kolmannet osapuolet väittävät erityisesti, että kansainvälisten liiketoimintojen yhdistämisen hankaluuden vuoksi ei pitäisi olla tarpeen toteuttaa sulautumatoimintoa (ainoa tilanne, jossa rahallinen liikearvo voi syntyä omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta) tai monitasoisia sulautumatoimintoja.
(164)
Aluksi on muistettava, että yhdenvertaisen kohtelun, syrjimättömyyden ja verotuksen neutraaliuden periaatteet eivät ole merkityksellisiä, kun kyse on ensimmäisen ja toisen päätöksen soveltamisalasta ja erityisesti siitä, kattavatko ne myös epäsuorat hankinnat.
(165)
Komissio toteaa joka tapauksessa, että ennen vuotta 2012 DGT:n hallinnollisten tulkintojen ja TEAC:n päätöslauselmien alkuperäisen lähestymistavan perusteella omistusosuuksien suorat ja epäsuorat hankinnat, jotka johtuvat holdingyhtiön aikaisemmasta hankinnasta, eivät ole vertailukelpoisia TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tavoitteeseen nähden.
(166)
Alkuperäisessä hallinnollisessa tulkinnassa erillismenettelyä perusteltiin sillä, että yhtä TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin vaatimusta ei noudatettu, kun kyse on holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnasta ja sitä seuraavasta operatiivisten tytäryhtiöiden omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta. Rahallisen liikearvon verotuksellinen käsite kytkeytyy liikearvon kirjanpidolliseen käsitteeseen. Liikearvoa syntyy, kun yrityksestä maksettu hinta ylittää sen pääoman kirjanpitoarvon. Tämä ero voi johtua kahdesta eri syystä: 1) yhtiön omaisuuden ja oikeuksien todellisesta arvosta tai 2) ylihinnasta, joka maksettiin odotettaessa korkeampia tuloja tulevaisuudessa. Jälkimmäinen vastaa rahallista liikearvoa. Liikearvo ja näin ollen rahallinen liikearvo voi syntyä ainoastaan operatiivisissa yrityksissä, koska ne harjoittavat taloudellista toimintaa. Holdingyhtiöt ovat yrityksiä, joiden päätavoitteena on omistaa operatiivisten tytäryhtiöiden osakkeita, joten ne eivät harjoita varsinaista taloudellista toimintaa eivätkä ne voi siten tuottaa liikearvoa. Tämä käy ilmi myös laskentamenetelmästä, jota käytettiin alkuperäisissä hallinnollisissa tulkinnoissa ja joka on olennainen osa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia. Tämän laskentamenetelmän perusteella holdingyhtiön omaisuuden markkina-arvo (ulkomailla sijaitsevan operatiivisen tytäryhtiön osakkeet) vastaa omistusosuuden hankintahintaa, ja siksi liikearvoa ei voisi syntyä. Holdingyhtiön omaisuuden (osakkeiden) hankintahinnan ja markkina-arvon välinen kuittaaminen johtuu holdingyhtiön omista ominaisuuksista, eli siitä, että sen omaisuus muodostuu muiden (operatiivisten) tytäryhtiöiden osakkeista.
(167)
Espanjan viranomaiset selvittivät (57) hallinnollisessa menettelyssä, joka johti vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevan päätöksen hyväksymiseen, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti edellyttää ainoastaan viiden prosentin omistusosuuden hankintaa ulkomaisen yrityksen pääomasta ja että kyseinen omistusosuus ei edellytä konsolidointia ulkomailla sijaitsevan yhtiön eikä tytäryhtiöiden kanssa. Liikearvo voi syntyä konsernitilinpäätöksessä vasta sen jälkeen, kun holdingyhtiö ja sen operatiiviset tytäryhtiöt konsolidoidaan hankkivan yrityksen kanssa.
(168)
Kun kyse on siitä, tarkastellaanko konsernitilinpäätöstä vai yksittäisiä tilinpäätöksiä, TEAC on johdonmukaisesti vaatinut, että rahallisen liikearvon laskennan viitearvot ovat ne, jotka on vahvistettu yksittäisissä tilinpäätöksissä. TEAC on johdonmukaisesti katsonut, että vero- ja kirjanpitosääntöjen tavoite on erilainen ja että konsernitilinpäätöksiin sisältyvien tietojen tarkastelu verotusta varten saattaa johtaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tulkinnan vääristymiseen.
(169)
Espanjan viranomaiset selvittivät myös, että 12 §:n 5 momentti on keino alentaa sellaisen investoinnin arvoa, jonka hallinnointi edellyttää verohallinnon valvontaa. Ainoastaan Espanjassa verovelvollisen yrityksen arvonalennuksia voidaan valvoa, koska suorat omistusosuudet ovat osa Espanjassa verovelvollisen yrityksen omaisuutta. Verohallinnon olisi vaikeampi valvoa rahallista liikearvoa, joka syntyy ulkomaisissa tytäryhtiöissä tai tytäryhtiöiden tytäryhtiöissä. Tällöin omistusosuudet kirjataan sellaisten ulkomailla sijaitsevien yritysten omaisuudeksi, joilla ei ole ilmoitusvelvollisuutta Espanjan verohallinnolle.
(170)
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella yhdenvertaisen kohtelun yleinen periaate edellyttää, että keskenään vertailukelpoisia tilanteita ei saa käsitellä eri tavoin eikä keskenään erilaisia tilanteita saa käsitellä samalla tavalla, ellei tällainen erilainen käsittely ole objektiivisesti perusteltua (58).
(171)
Komissio panee merkille, että epäsuorien hankintojen poissulkeminen TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalasta, mikä vahvistetaan alkuperäisissä hallinnollisissa tulkinnoissa, ei näytä johtuvan mielivaltaisista syistä, vaan vaikuttaa perustellulta säännöksen ominaisluonteen ja logiikan sekä veron hallittavuuden kannalta.
(172)
Komissio haluaa korostaa, ettei tässä valtiontuen arvioinnissa ole merkityksellistä määrittää, johtaako aiempi alkuperäinen hallinnollinen tulkinta suorien ja epäsuorien hankintojen väliseen syrjintään tai rikotaanko sillä verotuksen neutraaliuden periaatetta. Kuten jo aiemmin todettiin, komission tehtävä ei ole määritellä päätöksessä, miten kansallinen säännös olisi pantava täytäntöön. Komissio on sitoutunut arvioimaan, onko kyseinen säännös valtiontukea, ja ottamaan huomioon, millä tavalla kansalliset viranomaiset ovat panneet sen täytäntöön, kun siitä on ilmoitettu. Esillä olevassa asiassa poiketaan selvästi edellisestä hallinnollisesta tulkinnasta, jossa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisala ulotetaan koskemaan tilanteita, joita ei otettu huomioon alkuperäisessä hallinnollisessa tulkinnassa.
e) Toimenpiteen taannehtiva vaikutus
(173)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet kiistävät hallinnollisen tulkinnan taannehtivan luonteen. Espanjan viranomaiset viittasivat aiempiin selvityksiinsä (59), joiden mukaan epäsuorista (ja suorista) hankinnoista syntyvä rahallinen liikearvo vähennetään veropohjasta, kun kyse on 21 päivään joulukuuta 2007 saakka suoritetuista hankinnoista, joiden rahallista liikearvoa voidaan joutua muuttamaan. Kun kyse on 21 päivän joulukuuta 2007 jälkeen suoritetuista hankinnoista, suorista ja epäsuorista hankinnoista syntyneen rahallisen liikearvon vähennystä ei hyväksytä.
(174)
Espanjan viranomaiset selvittivät, että 17 päivänä joulukuuta 2003 annetun yleisen verolain 58/2003 120 §:n perusteella yritykset, jotka katsovat, että veroilmoitus on vaikuttanut kielteisesti niiden oikeutettuun etuun, voivat vaatia oma-aloitteeseen määräämiseen perustuvan verotuksen oikaisua sovellettavan menettelyn mukaisesti. Tämä menettely vahvistetaan kuninkaan määräyksen 1065/2007 126-129 §:ssä (60). Yritys voi periaatteessa pyytää oikaisua verotuksen toimittamisen jälkeen ja ennen kuin verohallinto on hyväksynyt lopullisen verotuspäätöksen, tai sen puuttuessa ennen sitä määräaikaa, jolloin verohallinnon on määritettävä perittävän veron määrä. Yleisen verolain 66 ja 67 §:n perusteella määräaika veroilmoituksen oikaisemispyynnön esittämiselle on neljä vuotta veroilmoituksen toimittamisen lopullisesta määräajasta.
(175)
Espanjan viranomaiset totesivat, että yritykset, jotka suorittivat ulkomailla sijaitsevien yritysten omistusosuuksien epäsuoria hankintoja 21 päivään joulukuuta 2007 ja jotka eivät sisällyttäneet veroilmoitukseen epäsuorista hankinnoista syntyvää rahallisen liikearvon vähennystä, voisivat korjata veroilmoituksiaan, jotta ne voisivat vähentää niistä syntyvän rahallisen liikearvon. Yritykset, jotka sisällyttivät aikaisempiin veroilmoituksiinsa epäsuorista hankinnoista syntyvän rahallisen liikearvon vähennyksen ja joiden verotuksen verohallinto oli jo tarkastanut, eivät voi vaatia oikaisua jo toimitettuun veroilmoitukseen; on kuitenkin otettava huomioon, että vähennys jakaantuu yli 20 vuodelle, minkä vuoksi yritykset voivat vähentää rahallisen liikearvon myöhemmissä veroilmoituksissa.
(176)
Sillä, onko uudella hallinnollisella toimenpiteellä taannehtiva vaikutus, ei ole oikeudellista merkitystä ensimmäisen ja toisen päätöksen soveltamisalaan tai siihen, kattavatko ne myös epäsuorat hankinnat.
(177)
Uudella hallinnollisella tulkinnalla on kuitenkin joka tapauksessa taannehtiva oikeudellinen vaikutus. Maaliskuun 21 päivänä 2012 annettua uutta hallinnollista tulkintaa voidaan soveltaa yritysostoihin, jotka suoritettiin ennen tätä päivämäärää.
6.3. Tuen soveltuvuus sisämarkkinoille
(178)
Koska alustavasti on todettu, että esillä oleva järjestelmä on SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan mukaista valtiontukea, on tutkittava, voidaanko muutetun järjestelmän katsoa soveltuvan sisämarkkinoille SEUT-sopimuksen 107 artiklan 2 ja 3 kohdan mukaisesti. Espanjan viranomaiset eivät esittäneet tältä osin mitään perusteluja.
(179)
Komissio katsoo, ettei TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uuden hallinnollisen tulkinnan voida katsoa soveltuvan sisämarkkinoille. Tältä osin komissio katsoo, että ensimmäisen ja toisen päätöksen perustelut pätevät edelleen. Siksi komissio viittaa ensimmäisen päätöksen 140 kohtaan ja sitä seuraaviin kohtiin sekä toisen päätöksen 166 kohtaan ja sitä seuraaviin kohtiin.
(180)
Varsinkin kun on kyse 107 artiklan 3 kohdan c alakohdan soveltamisesta, TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin nojalla myönnetyt verovähennykset eivät liity investointeihin, työpaikkojen luomiseen tai erityishankkeisiin. Verovähennykset vapauttavat yritykset maksutaakasta, joka niille tavallisesti kuuluisi, joten kyseessä on toimintatuki. Toimintatuet eivät lähtökohtaisesti kuulu SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdan c alakohdan soveltamisalaan, koska ne vääristävät kilpailua aloilla, joilla niitä myönnetään. Tällaisen tuen ei voida katsoa soveltuvan sisämarkkinoille, sillä se ei helpota tiettyjen toimialojen tai talousalueiden kehitystä. Sitä ei ole myöskään rajoitettu ajallisesti, se ei ole asteittain alenevaa eikä oikeassa suhteessa erityisten taloudellisten ongelmien ratkaisemiseksi tarvittavaan määrään. Komissio ei pidä toimenpidettä sisämarkkinoille soveltuvana.
B. PERUSTELTU LUOTTAMUS, OIKEUSVARMUUS, ESTOPPEL-PERIAATE JA TUEN TAKAISINPERINTÄ
6.4. Estoppel-periaate ja oikeusvarmuuden periaate
(181)
Komissio katsoo, ettei ole mitään syytä poiketa menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitetyistä näkökohdista. Komissio ei rikkonut estoppel-periaatetta eikä oikeusvarmuuden periaatetta.
(182)
Maaliskuun 21 päivänä 2012 annettu sitova hallinnollinen tulkinta, jolla otettiin käyttöön uusi hallinnollinen tulkinta, on Espanjan viranomaisten tekemän valinnan seuraus. Tämä hallinnollinen toimi, joka johti tilanteeseen, jossa uutta tukea myönnettiin sääntöjenvastaisesti ilman, että tästä ilmoitettiin ennalta komissiolle, on Espanjan viranomaisten eikä komission toimenpide. Tästä syystä estoppel-periaatteella ei ole merkitystä.
(183)
Kun kyse on oikeusvarmuuden periaatteen väitetystä rikkomisesta, komissio muistuttaa, että Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan valtiontuen päätöksen soveltamisala on määritettävä paitsi viittaamalla päätöksen varsinaiseen sanamuotoon, myös ottamalla huomioon tukijärjestelmä, siten kuin kyseinen jäsenvaltio kuvaa ja konkreettisesti soveltaa sitä (61).
(184)
Tässä suhteessa, jos voidaan todeta, että tätä periaatetta on rikottu, komissio katsoo, että Espanja olisi loukannut oikeusvarmuuden periaatetta. Komissio katsoo lisäksi, että mahdollinen oikeudellisen epävarmuuden syntyminen johtuisi järjestelmän tiettyjen säännösten epätarkasta ja epäselvästä sanamuodosta.
6.5. Tuen takaisinperintä
(185)
Kiistanalaista toimenpidettä on sovellettu ilman, että siitä on ilmoitettu komissiolle etukäteen, kuten perussopimuksen 108 artiklan 3 kohdassa edellytetään. Tästä seuraa, että toimenpide on laitonta tukea.
(186)
Kun laittomasti myönnetty valtiontuki katsotaan soveltumattomaksi sisämarkkinoille, siitä seuraa, että tuki on perittävä edunsaajilta takaisin asetuksen (EY) N:o 659/1999 14 artiklan mukaisesti. Tuen takaisinperimisellä pyritään mahdollisuuksien mukaan palauttamaan ennen sen myöntämistä vallinnut kilpailutilanne. Takaisin perittävän määrän pitäisi olla sellainen, että edunsaajille annettu taloudellinen etu poistuu.
(187)
Mitkään Espanjan viranomaisten tai kolmenkymmenen kolmannen osapuolen esittämät perustelut eivät oikeuta poikkeamaan yleisesti tästä perusperiaatteesta. Espanjaa olisi sen vuoksi vaadittava perimään takaisin sääntöjenvastainen tuki.
(188)
Tuen arvo vastaa kunkin vuoden ja kunkin tuensaajan osalta veronalennusta, joka saatiin soveltamalla TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia ulkomailla sijaitsevien operatiivisten yritysten omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan aiemmin holdingyhtiöistä suoraan hankittujen omistusosuuksien välityksellä.
6.6. Perusteltu luottamus
(189)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä mainittua perusteltua luottamusta olisi sovellettava myös sellaisten omistusosuuksien epäsuoriin hankintoihin, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Tältä osin ne väittävät, että perusteltu luottamus olisi tunnustettava, koska epäsuoriin hankintoihin viitataan ensimmäisen ja toisen päätöksen sanamuodossa, vastauksissa parlamentin kirjallisiin kysymyksiin, ja hankinnat mainittiin vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevan päätöksen lehdistötiedotteessa.
(190)
Komissio ei ole samaa mieltä Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten esittämistä näkökohdista ja katsoo, että ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä tarkoitettua perusteltua luottamusta ei voida ulottaa koskemaan tilanteita (omistusosuuksien epäsuorat hankinnat, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta), jotka eivät kuuluneet toimenpiteen soveltamisalaan silloin, kun nämä päätökset tehtiin. Perusteltu luottamus voi perustua ainoastaan tosiseikkoihin, jotka ovat tiedossa päätöksen tekohetkellä, eivätkä tuleviin tapahtumiin, kuten uuden hallinnollisen tulkinnan käyttöönottoon.
(191)
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan (62) oikeus vedota luottamuksensuojan periaatteeseen on jokaisella oikeussubjektilla, jolle unionin toimielin on antamalla hänelle täsmällisiä vakuutteluita synnyttänyt perusteltuja odotuksia. Tällaisia vakuutteluja ovat riippumatta siitä muodosta, jossa ne on annettu tiedoksi, täsmälliset, ehdottomat ja yhtäpitävät tiedot.
(192)
Nimenomaisten rajoitusten puuttumisen esillä olevassa tukijärjestelmässä ei voida katsoa muodostavan komission kyseisille yrityksille esittämää täsmällistä, ehdotonta ja yhtäpitävää ilmoitusta toimenpiteen soveltamisesta myös sellaisten omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan, jotka ovat peräisin holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Siksi nimenomaisten rajoituksien puuttuminen ei voi luoda kyseisille yrityksille perusteltua luottamusta siihen, että toimenpidettä voitaisiin soveltaa sääntöjenmukaisesti myös epäsuoriin hankintoihin (63).
(193)
Vaikka viittaukset epäsuoriin hankintoihin ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä olisivat voineet luoda luottamusta asianomaisille yrityksille, on tutkittava, onko tällä perusteella syntynyt luottamus oikeutettu (64). Komissio katsoo, että yritykset, jotka suorittivat epäsuoria hankintoja, eivät voi vedota perusteltuun luottamukseen, jonka mukaan omistusosuuden epäsuora hankinta kuului TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan, koska nämä yritykset olivat hyvin tietoisia verohallinnon ja TEAC:n hallinnollisesta käytännöstä, joka oli voimassa vuoteen 2012 saakka. Nämä yritykset olivat tietoisia siitä, että komissiolle ilmoitettua verojärjestelmää - TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti - sovellettiin tuolloin siten että sen soveltamisalan ulkopuolelle suljettiin omistusosuuksien epäsuora hankinta, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta.
(194)
Espanjan viranomaiset väittävät, ettei rajoittavan hallinnollisen tulkinnan olemassaolo vähennä perusteltua luottamusta, joka toimijoilla, jotka suorittivat omistusosuuksien epäsuoria hankintoja holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan välityksellä, mahdollisesti on TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin pätevyyden osalta. Tämä johtuu siitä, että 1) TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on selkeä säännös; 2) siinä viitataan suoraan TRLIS-säädöksen 21 §:ään, jossa mainitaan suorat ja epäsuorat hankinnat; 3) se sisältää nimenomaisen viittauksen konsolidoidun tilinpäätöksen sääntöihin; 4) sen tarkoituksena on edistää espanjalaisten yritysten kansainvälisiä investointeja.
(195)
Komissio ei yhdy edellä mainittuun väittämään. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on osoittautunut epäselväksi, koska siihen sisältyy määrittelemätön viittaus konsolidoidun tilinpäätöksen sääntöihin ja epätarkka ekstrapolointi TRLIS-säädöksen 21 §:n perusteisiin. Säädöksen 21 § otettiin alun perin käyttöön, jotta voitiin vahvistaa edellytykset ulkomaisista lähteistä saatavien osinkojen ja muiden tulojen vapauttamiseksi veroista. Siten 21 §:ssä esitetty viittaus epäsuoriin hankintoihin eroaa selkeästi vaatimuksesta, että suoraan hankitun yrityksen on harjoitettava taloudellista toimintaa. Sen lisäksi perusteltu luottamus ei voi perustua tukijärjestelmään, TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin, joka oli jo todettu sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi tueksi ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä Espanjassa sijaitsevien yhtiöiden ulkomaisten ja kotimaisten hankintojen erilaisen verotuskohtelun vuoksi. Komissio uskoo, että säädöksen epätarkka ja epäselvä luonne johti ristiriitaiseen tulkintaan. Tämä ristiriita käy ilmi suurimmasta osasta DGT:n hallinnollisia tulkintoja ja TEAC:n päätöslauselmia. Siksi Espanjan viranomaiset eivät voi väittää, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti olisi voinut luoda rajoittavasta hallinnollisesta tulkinnasta huolimatta perusteltua luottamusta omistusosuuksien epäsuoria hankintoja suorittaneille yrityksille.
(196)
Komissio huomauttaa Iberdrolan Scottish Poweria koskevasta hankinnasta, että sulautumispäätöksessä (COMP M.4517) todettiin selvästi, että sulautumapäätöksen osalta ei ollut tarpeen eikä tarkoituksenmukaista määrittää, muodostiko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti valtiontuen (ks. päätöksen 42 kohta).
(197)
Kun kyse on Espanjan ja kolmansien osapuolten väitteistä, joiden mukaan parlamentin kirjallisiin kysymyksiin annetut vastaukset loivat perusteltua luottamusta tuensaajien keskuudessa, komissio huomauttaa, ettei kirjallisiin kysymyksiin annetuissa vastauksissa keskitytty suorien ja epäsuorien hankintojen välisiin eroihin, vaan niissä käsiteltiin sitä, muodostiko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa tarkoitettu järjestelmä valtiontuen. Siksi komission parlamentin kirjallisiin kysymyksiin antamista vastauksista ei voitu päätellä, että niillä olisi katettu sekä suorat että epäsuorat hankinnat.
(198)
Kun kyse on väitteestä, jonka mukaan ensimmäinen ja toinen päätös loisivat uutta perusteltua luottamusta, koska niissä kummassakin viitataan epäsuoriin hankintoihin, komissio muistuttaa, että nämä viittaukset esitettiin pelkästään siksi, että kansallisissa säännöksissä mainittiin sekä suorat että epäsuorat hankinnat. Tarkemmin sanottuna TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa viitataan sen 21 §:ään, jossa edellytetään, että espanjalaisen yrityksen suoran tai epäsuoran omistusosuuden ulkomaisesta yrityksestä on oltava vähintään 5 prosenttia keskeytymättä yhden vuoden ajan. Espanja tai kolmannet osapuolet eivät kiistä sitä, että Espanjan viranomaiset soveltavat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia ainoastaan suoriin hankintoihin. Kuten edellä on todettu, komissiolla on näin ollen oikeus luottaa asianomaisen jäsenvaltion toimittamiin selvityksiin ja tämän vuoksi perustellusti olettaa, että järjestelmää sovellettiin, kuten jäsenvaltio ilmoitti.
(199)
Lisäksi komissio katsoo, että vaikka Espanjan viranomaisten ja komission välinen viestintä - jossa selvitettiin, että käytännössä voitaisiin vähentää ainoastaan rahallinen liikearvo, joka syntyy operatiivisten yritysten omistusosuuksien suorasta hankinnasta - ei näy päätöksien sanamuodossa, se ei luo perusteltua luottamusta tuensaajille siitä, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti kattoi myös epäsuorat hankinnat. Tuensaajat olivat jo tietoisia johdonmukaisesta ja järjestelmällisestä hallinnollisesta käytännöstä, joka sulki TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle omistusosuuksien epäsuorat hankinnat holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan välityksellä ja joka oli ollut voimassa vuoteen 2012 saakka.
(200)
Lopuksi ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä mainittua perusteltua luottamusta ei voida ulottaa koskemaan tilanteita, jotka eivät kuuluneet riidanalaisen toimenpiteen soveltamisalaan silloin, kun ensimmäinen ja toinen päätös tehtiin.
7. PÄÄTELMÄT
(201)
Edellä esitettyjen seikkojen perusteella komissio katsoo, että uusi hallinnollinen tulkinta, joka on laajentanut jo sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi todetun järjestelmän soveltamisalaa ilman, että tästä on ilmoitettu komissiolle, on asetuksen (EY) N:o 659/1999 1 artiklassa tarkoitettua sääntöjenvastaista ja sisämarkkinoille soveltumatonta tukea.
(202)
Komissio ei katso toimenpiteen soveltuvan sisämarkkinoille perussopimuksen 107 artiklan 2 ja 3 kohdan nojalla.
(203)
Tuki on perittävä edunsaajilta takaisin asetuksen (EY) N:o 659/1999 14 artiklan mukaisesti,
ON HYVÄKSYNYT TÄMÄN PÄÄTÖKSEN:
1 artikla
Espanjan kuningaskunnan hyväksymä uusi hallinnollinen tulkinta, jolla laajennettiin Espanjan yhtiöverolakiin tehtyjen muutosten konsolidoinnista maaliskuun 5 päivänä 2004 annetun kuninkaan asetuksen 4/2004 12 §:n 5 momentin soveltamisala koskemaan ulkomaisten yritysten omistusosuuksien epäsuoraa hankintaa holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan välityksellä ja jonka Espanjan kuningaskunta on pannut täytäntöön perussopimuksen 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti, ei sovellu sisämarkkinoille.
2 artikla
Edellä 1 artiklassa tarkoitetun järjestelmän mukaan myönnetty yksittäinen tuki ei muodosta tukea, jos sen myöntämishetkellä täyttyivät kaikki ne ehdot, jotka on määritelty neuvoston asetuksen (EY) N:o 994/98 (65) 2 artiklan mukaisesti annetussa säädöksessä, joka oli voimassa tuen myöntämisen aikaan.
3 artikla
Edellä 1 artiklassa tarkoitetun järjestelmän nojalla myönnetty yksittäinen tuki, joka myöntämishetkellä täytti asetuksen (EY) N:o 994/98 1 artiklan mukaisesti annetussa säädöksessä tai jossakin muussa hyväksytyssä tukiohjelmassa säädetyt edellytykset, soveltuu sisämarkkinoille enintään kyseiseen tukimuotoon sovellettaviin enimmäistuki-intensiteetteihin saakka.
4 artikla
1. Espanjan kuningaskunnan on poistettava käytöstä 1 artiklassa tarkoitettu tukijärjestelmä niiden tukien osalta, joita on myönnetty edunsaajille epäsuorien omistusosuuksien hankinnasta ulkomaisista yrityksistä holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan välityksellä, siltä osin kuin se ei sovellu sisämarkkinoille.
2. Espanjan kuningaskunnan on perittävä 1 artiklassa tarkoitetun järjestelmän mukaisesti myönnetty soveltumaton tuki takaisin tuensaajilta.
3. Takaisinperittävästä määrästä on maksettava korkoa siitä lähtien, kun tuki saatettiin tuensaajan käyttöön, sen takaisinperintään asti.
4. Korot on laskettava komission asetuksen (EY) N:o 794/2004 (66) V luvun säännösten mukaisesti.
5. Espanjan kuningaskunnan on peruutettava kaikki 1 artiklassa tarkoitetun järjestelmän mukaiset maksamattomat tukimaksut tämän päätöksen hyväksymispäivästä alkaen.
5 artikla
1. Edellä 1 artiklassa tarkoitetun tukiohjelman nojalla myönnetty tuki on perittävä välittömästi takaisin.
2. Espanjan kuningaskunnan on varmistettava, että tämä päätös pannaan täytäntöön neljän kuukauden kuluessa sen tiedoksiantamisesta.
6 artikla
1. Espanjan kuningaskunnan on toimitettava seuraavat tiedot kahden kuukauden kuluessa tämän päätöksen tiedoksiantamisesta:
a)
luettelo tuensaajista, jotka ovat saaneet tukea 1 artiklassa tarkoitetun tukiohjelman nojalla ja kunkin tuensaajan kyseisen tukiohjelman nojalla saaman tuen kokonaismäärä,
b)
kultakin tuensaajalta takaisinperittävän tuen kokonaismäärä (pääoma ja korot),
c)
yksityiskohtainen kuvaus toimenpiteistä, jotka on jo toteutettu ja joita suunnitellaan tämän päätöksen noudattamiseksi,
d)
asiakirjat, jotka osoittavat, että tuensaajat on määrätty maksamaan tuki takaisin.
2. Espanjan kuningaskunnan on ilmoitettava komissiolle tämän päätöksen täytäntöönpanemiseksi toteutettavien kansallisten toimenpiteiden edistymisestä siihen saakka, kunnes 1 artiklassa tarkoitetun tukiohjelman nojalla myönnetyn tuen takaisinperintä on saatettu loppuun. Sen on komission pyynnöstä toimitettava välittömästi tiedot toimenpiteistä, jotka on jo toteutettu ja joita suunnitellaan tämän päätöksen noudattamiseksi. Sen on annettava myös yksityiskohtaisia tietoja tuensaajilta perityistä tukimääristä ja koroista.
7 artikla
Tämä päätös on osoitettu Espanjan kuningaskunnalle.
Tehty Brysselissä 15 päivänä lokakuuta 2014.